Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2984/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112c ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2021 r. wydaną dla A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem [...] września 2020 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Następnie decyzją z [...] stycznia 2021 r. NUS określił Spółce za luty 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokościach jak w sentencji decyzji. NUS stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 14 lutego 2020 r., wystawionej przez C. sp. z o.o., dokumentującej nabycie nieruchomości. W ocenie NUS, transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT nosi cechy czynności pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Strony transakcji w chwili zawierania transakcji nie zamierzały osiągnąć skutków wykonania umowy kupna sprzedaży, przy czym miały pełną świadomość pozorności tej czynności. Głównym (jeśli nie jedynym) celem stron transakcji było wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług, zmierzające do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym NUS odmówił Spółce nie tylko prawa do odliczenia podatku VAT z tej faktury, ale również z faktury VAT z 14 lutego 2020 r., wystawionej przez Kancelarię [...], związanej z transakcją sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał księgę podatkową w postaci rejestru zakupów VAT za luty 2020 r. za nierzetelną, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. – obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: "O.p."), kwestionując jej moc dowodową.

Ponadto, NUS ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 100%, na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zwrot VAT.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 14 lutego 2020 r. wystawionej przez C. sp. z o.o., dokumentującej nabycie nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa (art. 58 Kodeksu cywilnego), a osoba reprezentująca Spółkę – A. B. wiedział, że transakcja ta stanowi nadużycie prawa.

DIAS uznał, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości, oraz kolejne czynności dokonane przez podmioty powiązane (m.in. najem nieruchomości) nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Spółkę w deklaracji za luty 2020 r. Stwierdził, że rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. Zdaniem DIAS, o powyższym świadczą w szczególności: powiązania osobowe między spółkami dokonującymi transakcji (zarówno sprzedaży, jak i wynajmu nieruchomości), brak rozliczeń pomiędzy C. sp. z o.o. a Stroną oraz brak rozliczenia zobowiązania podatkowego przez C. sp. z o.o. z tytułu transakcji objętej wystawioną przez tę spółkę fakturą VAT dotyczącą sprzedaży nieruchomości.

DIAS wskazał, że we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach dotyczących nieruchomości, tj. C. sp. z o.o., Skarżąca i C. S.A. (także w podmiotach będących ich udziałowcami) występują bądź występowali A. B. i M. W., a także członkowie ich rodzin, tj. syn i żona A. B. oraz syn i żona M. W.. Tym samym, A. B. , co wynika z jego wyjaśnień i zeznań, doskonale orientował się w działaniach zarówno Spółki, jak i C. sp. z o.o. oraz C. S.A.

Organ odwoławczy w dalszej kolejności stwierdził, że już w momencie sporządzania aktu notarialnego oraz wystawiania faktury, tj. w dniu 14 lutego 2020 r., C. sp. z o.o., reprezentowana przez A. B. , występująca w roli sprzedawcy wiedziała, że nie będzie miała możliwości odprowadzenia należnego podatku VAT od transakcji sprzedaży, gdyż termin płatności tego podatku, wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r. przypadał na dzień 27 kwietnia 2020 r., natomiast termin zwrotu podatku, wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2020 r., złożonej przez Stronę, przypadał na dzień 19 maja 2020 r. Tym samym, nawet jeśli Spółka otrzymałaby zwrot podatku VAT, przekazałaby go sprzedawcy dopiero w maju 2020 r.

DIAS podniósł, że z zeznań i wyjaśnień A. B. wynika jednoznacznie, że C. sp. z o.o. miała uregulować podatek należy związany ze sprzedażą nieruchomości dopiero po otrzymaniu zwrotu VAT przez Stronę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż C. sp. z o.o. wykazała w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości – nie oznacza to jednak automatycznie, że zobowiązanie to zostało lub zostanie uiszczone. Jest to, zdaniem DIAS, jeden z argumentów przemawiających za tezą o działaniu podmiotów powiązanych wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W ocenie DIAS, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że C. sp. z o.o. nie dysponowała również własnymi środkami na zapłatę podatku VAT, gdyż wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2020 r. zwróciła się do NUS o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. w wysokości 1.651.075 zł do dnia 31 sierpnia 2020 r.

DIAS w odniesieniu do kwestii płatności za nieruchomość zwrócił uwagę, że z zapisów aktu notarialnego wynika, że Spółka występująca jako nabywca zobowiązała się dokonać zapłaty należności dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r. Tym samym, termin odroczenia zapłaty podatku o jaki wnioskowała C. sp. z o.o., tj. 31 sierpnia 2020 r. nie był realny do spełnienia, gdyż nie był tożsamy z datą przewidywanego terminu otrzymania środków. Przy czym, termin otrzymania zapłaty został jeszcze wydłużony w czasie, z uwagi na dokonanie zmian w umowie sprzedaży aktem notarialnym z [...] czerwca 2020 r. DIAS zauważył również, że w rzeczywistości C. sp. z o.o. otrzymała jedynie znikomą zapłatę, a pozostała kwota ma być spłacana w ratach aż do dnia 31 grudnia 2039 r.

Zdaniem DIAS, zmiana sposobu płatności nastąpiła zaledwie po niecałych 4 miesiącach od zawarcia pierwotnej umowy, co podważa realny charakter transakcji. Jednocześnie podkreślił, że zmiana zasadniczej umowy pomiędzy C. sp. z o.o., a Stroną została dokonana już w sytuacji, gdy organ podatkowy postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu VAT do dnia 31 października 2020 r., co też nie pozostaje bez wpływu na ocenę materiału dowodowego i świadczy na niekorzyść Strony.

Jak argumentował DIAS, w warunkach rynkowych mało prawdopodobne i wiarygodne jest to, aby sprzedawca martwił się skąd nabywca zdobędzie fundusze na uregulowanie wobec niego zobowiązań i z tego powodu daje mu kilkanaście lat na ich zapłatę. W ocenie DIAS, w rzeczywistych transakcjach sprzedawcy zależy na jak najszybszym otrzymaniu pieniędzy, aby móc dalej funkcjonować i inwestować na rynku. Z kolei, nabywca przystępując do zawarcia transakcji zakupu nieruchomości zazwyczaj posiada już środki finansowe niezbędne do pokrycia ceny lub chociaż jest w trakcie procedury uruchomienia kredytu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie Spółka wnioski o udzielenie kredytu na VAT oraz inwestycyjnego na zakup nieruchomości złożyła dopiero po 10 dniach od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że Strona w dniu 30 marca 2020 r., a zatem ponad miesiąc po transakcji zakupu nieruchomości, przystąpiła do długu C. sp. z o.o. w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku [...] w R. z tytułu umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 15 lipca 2015 r., co w okolicznościach sprawy należy odczytywać jako czynność zmierzającą do uwiarygodnienia kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji.

Organ odwoławczy za istotne uznał, że sprzedaż nieruchomości nie spowodowała zasadniczych zmian właścicielskich oraz zmian w zakresie realnego zarządu nieruchomością. Pomimo rzekomej sprzedaży przez C. sp. z o.o. nieruchomość nadal była wynajmowana przez C. S.A. Tym samym po transakcji sprzedaży nieruchomość pozostawała we władaniu rodziny B. oraz W..

DIAS uznał, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT z 14 lutego 2020 r. wystawionej przez C. sp. z o.o., zaistniały przesłanki i okoliczności, o których stanowi przepis art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W sprawie wykazano, że zasadniczym celem transakcji zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. C. sp. z o.o. uwzględniła w deklaracji VAT sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki nie dokonując zapłaty należnego podatku.

W konsekwencji tych ustaleń DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji również zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 14 lutego 2020 r., wystawionej przez Kancelarię [...] związanej z transakcją sprzedaży nieruchomości, o której mowa powyżej. Transakcja opisana ww. fakturą VAT jest bowiem częścią mechanizmu zmierzającego do uzyskania korzyści podatkowej, tj. wygenerowania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Spółkę w deklaracji za luty 2020 r.

W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, w związku z wykorzystaniem przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych faktur VAT, które potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego.

2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająceą ją decyzją NUS oraz o umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT,

- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że nie zaistniały okoliczności opisane w tym przepisie, a w szczególności, choć nie wyłącznie, faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży nieruchomości, z której Spółka odliczyła kwestionowany VAT naliczony dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą, a nie czynności pozorne czy jakiekolwiek inne, mające na celu uzyskanie przez Spółkę przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa; w konsekwencji nieprawidłowe jest kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z ww. faktury oraz faktury wystawionej przez Kancelarię [...] za opłaty notarialne związane z zakupem ww. nieruchomości;

- pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości (pomimo niekwestionowania samego nabycia nieruchomości) oraz z faktury dokumentującej zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność ww. nieruchomości poprzez wadliwe uznanie, że transakcja nosi cechy czynności pozornej i mającej na celu obejście prawa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (tj. art. 58 i 83 K.c.) oraz pomimo tego, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym i krajowe przepisy (i to nie podatkowe) nie mogą wpływać na prawo lub brak prawa do odliczenia VAT, więc każdorazowo należy odwoływać się do celu ustawy o VAT, a nie do krajowych przepisów prawa cywilnego;

2. Rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 180 i art. 187 O.p. poprzez:

- twierdzenia – mimo ich nie udowodnienia – że celem nabycia nieruchomości przez Spółkę było doprowadzenie do uszczuplenia Skarbu Państwa, z uwagi na to, że Spółki były powiązane osobowo i obowiązek uiszczenia ceny został rozłożony na raty, pomimo tego, że ww. transakcja została dokonana z uzasadnionych przyczyn biznesowych i ekonomicznych, które to przyczyny Spółka wskazała i o których wiedziały organy podatkowe;

- nieprawidłową i tendencyjną ocenę niepełnego materiału dowodowego m.in. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla Spółki, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowych i niepełnych ustaleń faktycznych, wynikających z pominięcia niektórych dowodów i błędnej ocenie pozostałych oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o pozorności, w tym w szczególności o pozornym zakupie nieruchomości przez Spółkę w celu uzyskania przez Spółkę przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa.

Skarżąca argumentowała że wbrew twierdzeniem organów zakup nieruchomości był rzeczywisty i realny. Skarżąca wskazywała również, że rzeczywiście dysponuje nieruchomością oraz pobiera czynsz najmu. Wyjaśniała, że wyłącznym powodem niezapłacenia VAT przez sprzedawcę był fakt, że Skarżąca nie uzyskała finansowania z powodów od niej niezależnych (pandemia covid). Skarżąca podniosła także, że wyjaśniała te okoliczności w toku postępowania. Wskazywała też na okoliczności, które zadecydowały o zawarciu transakcji, a organ do powyższego się nie odniósł. Skarżąca argumentowała ponadto, że sprzedawca wykazał podatek należny w plikach JPK jak również w deklaracjach i jest zobowiązany zapłaty VAT należnego. Nie unika tego obowiązku. Przyczyny braku zapłaty przez sprzedawcy są organowi znane. Jeżeli tylko Spółka jako nabywca nieruchomości odzyska VAT naliczony, sprzedawca ureguluje VAT należny.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postepowania.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie procesowym z 23 października 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Spółka podtrzymuje, że transakcja będąca przedmiotem sporu, nie nosi cech czynności pozornej ani też nie miała na celu obejścia prawa.

Argumentował również, że organ nie wyjaśnił podstawowej kwestii – tj. na czym miałoby polegać działanie pozorne w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem pełnomocnika, skoro sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżącej faktycznie miała miejsce, a zbyta nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę do transakcji opodatkowanych VAT, to Spółce nie można odmówić prawa do odliczenia VAT – tym bardziej, że Spółka wystąpiła o zwrot tego podatku na rachunek VAT po to, by po otrzymaniu zwrotu na rachunek VAT, zapłacić sprzedawcy (czyli C.) część ceny odpowiadającą VAT – co również nastąpiłoby na rachunek VAT C., gdyż nie można z rachunku VAT przelewać pieniędzy sprzedawcy na jego rachunek bankowy inny niż rachunek VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok TSUE w sprawie C-114/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie, czy transakcja nabycia nieruchomości przez Skarżącą od podmiotu powiązanego wypełniała przesłanki nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS, Spółka działała w warunkach nadużycia prawa – jej operacje gospodarcze służyły tylko uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r.

Z kolei, w ocenie Skarżącej, zakup nieruchomości był rzeczywisty, a organ podatkowy nie wykazał, aby transakcja miała na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a tym samym, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa.

5.3. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku.

Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

Doktrynę tę Trybunał potwierdził także w niedawnym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430 (por. pkt 44-50).

Z wyroku tego wynika w szczególności, że w pewnych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest niezgodne z prawem Unii (por. pkt 50) – że należy przefiltrować treść normatywną tych przepisów przez doktrynę orzeczniczą Trybunału, o której mowa powyżej, celem stwierdzenia, czy w danym przypadku zachodzą warunki do stwierdzenia nadużycia prawa, ze stosownymi konsekwencjami prawnymi w szczególności dla prawa do odliczenia.

W ocenie TSUE (pkt 44 uzasadnienia wyroku): "(...) zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41)". W sentencji przywołanego wyroku orzeczono, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

5.4. W rozpoznawanej sprawie, w obecnym jej stanie, organ odwoławczy – mimo znajomości doktryny orzeczniczej TSUE – nie wykazał spełnienia przesłanek nadużycia prawa.

Centralne dla obu tych przesłanek (subiektywnej i obiektywnej) jest istnienie korzyści podatkowej. Ta korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna).

W konsekwencji warunkiem wstępnym uznania tych przesłanek za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej.

Jako takiej korzyści podatkowej nie można potraktować samego prawa do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Prawo do odliczenia (prawo do zwrotu) jest elementem mechanizmu VAT – jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa.

Niezależnie jednak od powyższego, dla uznania, że podatnik działał w warunkach nadużycia prawa konieczne jest jednoczesne wykazanie, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zawartej transakcji.

O powyższym nie przesądza natomiast argumentacja organu, że kontrahent Skarżącej nie zapłacił podatku należnego z tytułu spornej transakcji. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem tego, że C. sp. z o.o. zadeklarowała podatek należny do wpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, aby podmiot ten celowo (a nie z przyczyn finansowych) unikał zapłaty podatku. Sam DIAS wskazuje, że spółka ta wnioskowała o odroczenie terminu płatności podatku.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że Skarżąca (nabywca) oraz C. sp. z o.o. (sprzedawca nieruchomości) brały pod uwagę zapłatę przez C. sp. z o.o. podatku VAT dopiero po otrzymaniu zwrotu tego podatku przez Skarżącą nie świadczy o działaniu w warunkach nadużycia prawa – nawet w sytuacji, gdy zwrot VAT miałby przypadać po upływie terminu płatności podatku. Trudno bowiem w takiej sytuacji mówić o korzyści podatkowej którejkolwiek ze stron, zwłaszcza sprzedawcy, obowiązanego w takich okolicznościach do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Ponadto, nic nie stoi na przeszkodzie, aby podmioty gospodarcze w ramach uzgodnień biznesowych kalkulowały częściową płatność z tytułu zawartej transakcji z uwzględnieniem przysługującego jednemu z tych podmiotów zwrotu VAT.

Jednocześnie jednak na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że termin płatności podatku VAT przez C. sp. z o.o. (za I kwartał 2020 r.) upływał 27 kwietnia 2020 r., a Skarżąca 24 lutego 2020 r. w banku [...] (po wstępnej zgodzie banku) złożyła dwa wnioski kredytowe (w tym na zapłatę VAT w wysokości 1.495.000 zł). Powyższego organ nie kwestionuje. Tym samym, wbrew argumentacji DIAS, Skarżąca mogła zakładać, że w ciągu 2 miesięcy kredyt zostanie uruchomiony, a zapłata przekazana C. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy nie wynika, aby celem działania Skarżącej było otrzymanie zwrotu VAT, przy jednoczesnym celowym nieodprowadzeniu tego podatku przez podmiot powiązany. Gdyby istotnie taki cel przyświecał spornej transakcji, zbędnym byłoby powoływanie spółki celowej (Skarżącej). "Sprzedaż" nieruchomości mogłaby nastąpić do C. S.A. (wynajmującej nieruchomość), która wystąpiłby o zwrot VAT, którego nie zapłaciłaby C. sp. z o.o. Ponadto, wykazanie takiego celowe działania wskazywałoby na działanie Skarżącej nie tyle w warunkach nadużycia prawa, ale oszustwa podatkowego.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy pomija złożone w tym zakresie wyjaśnienia i zeznania A. B. (reprezentującego zarówno Skarżącą jak i C. sp. z o.o.). A. B. wskazywał w istocie, że C. sp. z o.o. planowała zapłacić podatek po uzyskaniu zwrotu VAT z urzędu skarbowego przez Skarżąca. Przy czym, jak wynika z jego zeznań, zamiarem Skarżącej było w pierwszej kolejności uzyskanie kredytu na zapłatę za nieruchomość (w tym na sfinansowanie podatku VAT) natomiast z powodu pandemii Spółka nie uzyskała kredytu na czas. A. B. wielokrotnie wskazywał, że jak tylko Skarżąca otrzyma zwrot podatku, to C. sp. z o.o. zapłaci VAT należny z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ nie kwestionuje również, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji występując o zwrot tego podatku na rachunek VAT.

Tym samym nie sposób przypisywać Skarżącej, że działała z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT, a tym bardziej, że był to zasadniczy cel zawartej transakcji. Wręcz przeciwnie, z wyjaśnień Skarżącej wynika, że celem spornej taksacji była z jednej strony poprawa zdolności kredytowej i zmniejszenie obciążeń C. sp. z o.o., a z drugiej strony chęć zachowania majątku tej spółki (zabezpieczania nieruchomości przed przyszłymi inwestorami, którzy staliby się współwłaścicielami majątku C. sp. z o.o.).

5.5. W dalszej kolejności należy rozważyć, jakie znaczenie dla sprawy mają wszelkie argumenty DIAS sugerujące brak gospodarczego sensu operacji dokonanej przez Skarżącą.

W tym kontekście DIAS pisze o tym, że transakcja nie została zawarta w warunkach rynkowych. Wskazuje, na powiazania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżąca (nabywcą), C. sp. z o.o. (sprzedawcą) oraz C. S.A. (wynajmującą nieruchomość). Argumentuje, że Skarżąca przystępując do spornej transakcji nie dysponowała środkami finansowymi na zapłatę kontrahentowi za nabytą nieruchomość. Z kolei C. sp. z o.o., mimo planowanych inwestycji, nie zależało na szybkim otrzymaniu zapłaty (rozłożenie należności na raty, otrzymanie jednie nieznacznej części zapłaty). Ponadto sprzedaż nieruchomości nie spowodowała zasadniczych zamian właścicielskich oraz zmian w zakresie zarządu nieruchomościami. Nadal pozostawała we władaniu rodziny B. oraz W..

Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że w toku postępowania A. B. wyjaśniał (pismo z 1 czerwca 2020 r.), że:

- C. sp. z o.o. wybudowała budynek znajdujący się na ww. nieruchomości położnej w L. przy ul. [...] w latach 2013-2014 na potrzeby własnej działalności gospodarczej, do dnia dzisiejszego spółka spłaca zaciągnięty na tę inwestycję kredyt w Banku [...] w R.,

- w związku z zaległościami w regulowaniu ww. kredytu oraz wobec ZUS, od 2018 r. spółka szuka możliwości refinansowania ww. kredytu w bankach komercyjnych, jednak po rozmowach z kilkoma bankami ([...] Bank, [...], [...] Bank itp.) nie udało się uzyskać kredytu na refinansowanie,

- spółka C. przeprowadziła rozmowy z firmami leasingowymi ([...], [...],[...] itp.) w celu uzyskania leasingu zwrotnego na ww. nieruchomość, aby spłacić Bank [...]w R. i spłacać niższe raty kredytu, ale bez rezultatu,

- w 2019 r. z doradcami kredytowymi rozważany był plan sprzedaży nieruchomości do C. S.A., która wynajmuje przedmiotową nieruchomość,

- pomimo zaawansowanych rozmów z bankami m.in. [...]Bank, w zakresie kredytowania tej inwestycji, nie uzyskano żadnej finalnej decyzji kredytowej,

- od doradcy kredytowego C. sp. z o.o. uzyskała informację, iż najkorzystniejszym rozwiązaniem z punktu widzenia banku byłaby sprzedaż nieruchomości do spółki celowej, której jedyną działalnością byłby wynajem nieruchomości; przychody z wynajmu zapewniłyby tej spółce zdolność kredytową do otrzymania kredytu, a dodatkowym zabezpieczeniem banku byłoby poręczenie od najemcy nieruchomości; na otrzymanie kredytu przy takiej konstrukcji spółka otrzymała wstępną zgodę w banku [...], który miał udzielić dwóch kredytów – jednego mniejszego na krótszy okres na zapłatę podatku VAT, a drugiego – inwestycyjnego na spłatę [...] w R. i pozostałych kosztów; aby uruchomić taką procedurę, spółka celowa musiała stać się właścicielem nieruchomości,

- w dniu 14 lutego 2020 r. C. sp. z o.o. sprzedała nieruchomość Stronie, która z kolei podpisała umowę najmu z dotychczasowym najemcą, tj. C. S.A.; cena sprzedaży w wysokości 6.500.000 zł została ustalona w wartości rynkowej na podstawie operatu szacunkowego,

- w dniu 24 lutego 2020 r. Skarżąca złożyła w banku [...] formalne wnioski kredytowe na sfinansowanie transakcji zakupu – kredyt inwestycyjny w wysokości 5.000.000 zł oraz kredyt na sfinansowanie podatku VAT w wysokości 1.495.000 zł; poręczycielem kredytów miała zostać C. S.A. (najemca nieruchomości), wkład własny wymagany przez bank w wysokości 1.500.000 zł miał zostać sfinansowany pożyczką od spółek powiązanych lub podwyższeniem kapitału Skarżącej; C. S.A. miała do dyspozycji 1.600.000 zł pochodzące z kredytu otrzymanego z [...] Bank,

- z uwagi na długotrwałe procedury bankowe, strony transakcji ustaliły rozliczenie transakcji zakupu do 31 grudnia 2020 r.,

- z uwagi na epidemię COVID-19, Strona prowadzi rozmowy z bankami odnośnie uzyskania kredytu na sfinansowanie transakcji zakupu nieruchomości, z kolei C. sp. z o.o. z uwagi na brak zapłaty nie może uregulować należności z tytułu podatku VAT,

- Strona w deklaracji za luty 2020 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT, w przypadku jego otrzymania zapłaci C. Sp. z o.o. podatek VAT wynikający z transakcji, a ta wpłaci go do urzędu skarbowego,

- Strona nie zatrudnia pracowników i nie ponosi kosztów zatrudnienia,

- właścicielem maszyn, urządzeń i całego wyposażenia znajdujących się w ww. nieruchomości jest C. S.A.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 lipca 2020 r. prezes zarządu C. sp. z o.o. A. B. zeznał, że:

- funkcję prezesa zarządu C. sp. z o.o. pełni od lutego 2020 r.,

- poprzedni prezes zarządu C. sp. z o.o. M. W. zrezygnował z pełnionej funkcji, gdyż równocześnie pełni funkcję prezesa zarządu C. S.A. i nie był w stanie podołać obowiązkom w obu firmach, poprosił wobec tego świadka o objęcie tej funkcji,

- przed objęciem funkcji prezesa zarządu, świadek był zatrudniony w C. sp. z o.o. na umowę zlecenie i był odpowiedzialny za koordynowanie projektu laserowego, który rozpoczął się w 2016 r., a zakończył pod koniec listopada 2019 r., projekt dotyczył badań nad opracowaniem laserowych technologii zabezpieczenia antypoślizgowego i ultradźwiękowych technologii mobilnych do usuwania trudnych zabrudzeń i zakończył się zbudowaniem prototypu samobieżnego mobilnego urządzenia do zabezpieczeń laserowych antypoślizgowych powierzchni podłóg,

- C. sp. z o.o. na początku prowadziła tylko działalność handlową, następnie w latach 2012 - 2013 rozszerzono działalność o produkcję preparatów chemicznych do zabezpieczenia antypoślizgowego podłóg i wówczas rozpoczęły się prace badawczo-rozwojowe; w 2014 r. spółka zbudowała zakład w L. i zaczęła sprzedawać swoje produkty; w celu pozyskania funduszów z rynku newconect, w 2015 r. powołano C. S.A., gdyż tylko spółka akcyjna mogła takie finansowanie otrzymać; w 2017 r. zarząd i udziałowcy podjęli decyzję, że C. S.A. zajmie się produkcją, biznesem chemicznym i poszukiwaniem inwestorów finansowych na rozwój i eksport, a C. sp. z o. o. dokończy projekt ultradźwiękowy i zajmie się pozyskaniem finansowania na komercjalizację i wdrożenie prac badawczo rozwojowych laserowych, ultradźwiękowych i innych oraz rozpocznie budowę nowego zakładu produkcyjnego, w którym będą produkowane urządzenia laserowe i ultradźwiękowe, zajmie się także produkcją, sprzedażą tych urządzeń i ich eksportem; ponieważ C. sp. z o. o. miała za zadanie znaleźć środki finansowe, działkę, zaprojektować hale produkcyjną, linię produkcyjną, zakupić tę linię, uruchomić, rozpocząć produkcję, to zdecydowano się na sprzedaż do Skarżącej nieruchomości, z uwagi na chęć zachowania majątku, gdyż ewentualni nowi inwestorzy C. sp. z o.o. staliby się również współwłaścicielami jej majątku,

- obecnie spółka C. zatrudnia około 9 osób na umowę o pracę do bieżącej działalności firmy (sekretariat, biuro, księgowość) ale planuje zwiększyć zatrudnienie do około 30 osób,

- działalność C. sp. z o.o. finansowana jest z bieżącej działalności, tj. handlu, usług, produkcji,

- przed objęciem funkcji prezesa zarządu świadek brał udział w realizowanym przez spółkę projekcie laserowym oraz jako jej udziałowiec uczestniczył w jej życiu gospodarczym,

- przedmiotem transakcji zawartej w dniu 14 lutego 2020 r. pomiędzy C. sp. z o.o. a Skarżącą była sprzedaż nieruchomości położonej w L., przy ul. [...],

- budowę hali produkcyjno-magazynowej w L., spółka finansowała z kredytu bankowego, środków unijnych, a częściowo ze środków własnych,

- uchwałę o sprzedaży nieruchomości położonej w L. podjął zarząd oraz wspólnicy C. sp. z o.o.,

- wartość przedmiotowej nieruchomości ustalono na podstawie operatu szacunkowego,

- zapłata za nieruchomość przez Stronę nastąpiła tylko częściowo, a pozostała kwota została rozłożona na raty w dniu [...] czerwca 2020 r.,

- pomiędzy C. Sp. z o. o., a Stroną są powiązania kapitałowe i osobowe,

- umowy o kredyt nr [...] z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] z dnia 14 lipca 2015 r. oraz nr [...] z dnia 15 maja 2019 r., o których mowa w akcie notarialnym Repertorium [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., są finansowane przez C. S.A. oraz Stronę, gdyż przystąpiły one do długu i to one finansują ww. kredyty, C. S.A. płaci Stronie czynsz za wynajem nieruchomości, a Strona jako jej właściciel spłaca raty,

- celem biznesowym transakcji pomiędzy C. sp. z o.o., a Stroną był brak chęci dzielenia się z nowymi potencjalnymi inwestorami prawem do przedmiotowej nieruchomości,

- powodem zmiany formy płatności za nieruchomość była obawa przed brakiem uzyskania kredytu bankowego przez Stronę z uwagi na epidemię, w przypadku jego uzyskania, płatność zostanie uregulowania wcześniej.

Dodatkowo, świadek oświadczył, że gdy tylko Strona uzyska zwrot podatku VAT i zapłaci tę kwotę C. sp. z o.o., ta ureguluje podatek należny z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

W ocenie Sądu, wyjaśnienia i zeznania A. B. co do celu gospodarczego zawartej transakcji, okoliczności towarzyszących tej transakcji, w tym konieczność ratalnej spłaty należności, z uwagi na problemy z uzyskaniem kredytowania, są wiarygodne. Przystępując do transakcji (jak twierdzi Skarżąca, a czego nie kwestionuje organ) Spółka miała wstępną zgodę na otrzymanie kredytu od banku [...] na zakup nieruchomości. Jednocześnie Skarżąca składając wnioski kredytowe 24 lutego 2020 r., nie mogła zakładać, że epidemia COVID-19 tak istotnie wpłynie na długość procedur kredytowych i samą politykę banków co do udzielania kredytów. Dlatego też, nie sposób skutecznie twierdzić, że jedynie niewielka zapłata ceny za zakupioną nieruchomość oraz rozłożenie płatności na raty (zmiana umowy sprzedaży aktem notarialnym z [...] czerwca 2020 r.), były z góry założonym działaniem podmiotów powiązanych. Organy powyższego nie wykazały.

Ponadto, nawet nierynkowe warunki płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi (o ile takie występują) nie rzutują negatywnie na prawo do odliczenia, podobnie jak powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych.

Co istotne, w zaskarżonej decyzji DIAS nie kwestionował twierdzeń A. B. , co do nieudanych prób refinansowania kredytu przez C. sp. o.o., nieudanych prób zwarcia umów leasingu zwrotnego nieruchomości, ustaleń z doradcą kredytowym co do zasadności utworzenia spółki celowej, planów inwestycyjnych C. sp. z o.o., wstępnej zgody banku [...] na kredytowanie transakcji nabycia nieruchomości przez Skarżącą, złożenia wniosków kredytowych, przedłużających się procedur bankowych, z uwagi na epidemię COVID-19.

Tym samym, wbrew wywodom DIAS, nie sposób dostrzec, aby sporna transakcja nie miała charakteru gospodarczego i była ukierunkowane jedynie na uzyskanie zwrotu podatku VAT.

5.6. Przede wszystkim jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-114/22 wynika, że okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, nie pokrywają się z okolicznościami, które uzasadniają odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału tylko niedokonanie czynności lub jej dokonanie wprawdzie, lecz w warunkach oszustwa lub nadużycia prawa, prowadzą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał TSUE "całkowicie sztuczne" transakcje – rozumiane jako przeciwieństwo "rzeczywistości gospodarczej", czy też "zwykłych transakcji handlowych" – są objęte zakazem nadużycia prawa według doktryny Halifax. "Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi (...) do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 51; wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27-28; zob. także wyroki z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, ECLI:EU:C:2013:409, pkt 46; w sprawie Weald Leasing, pkt 26; w sprawie WebMinLicences, pkt 44).

Trybunał wiąże doktrynę nadużycia w VAT z tą opracowaną na potrzeby podatków bezpośrednich – operującą pojęciem "całkowicie sztucznej struktury" (por. wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544, pkt 55).

Jednak "całkowicie sztuczna struktura" to zdaniem Trybunału taka tylko struktura (konstrukcja), która ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zatem ponownie: warunkiem wstępnym dyskusji na temat sztuczności ukształtowania operacji gospodarczych (ich nieracjonalności, braku gospodarczego uzasadnienia itp.) istotnej dla systemu VAT jest identyfikacja korzyści podatkowej – co do której na dalszym etapie rozumowania będzie można wykazywać, że jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowi zasadniczy cel tych operacji.

To, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność", która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jest wynikiem okazywanej przez TSUE akceptacji dla swobody kształtowania przez podmioty gospodarcze sposobu dokonywania operacji. Stąd właśnie w orzecznictwie mowa nie o "sztuczności" tout court, lecz o "całkowitej sztuczności", kwalifikowanej jako taka przez odniesienie do korzyści podatkowej.

Jak Trybunał wielokrotnie wskazywał w kontekście doktryny nadużycia prawa, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob., ex multis, wyrok w sprawie WebMindLicenses, pkt 42; postanowienie w sprawie A.T.S., pkt 40; wyrok w sprawie W., pkt 45; postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-611/19 Crewprint, ECLI:EU:C:2020:674, pkt 41-42).

Jak wyżej przesądzono, organy podatkowe jak dotychczas nie wykazały, że Skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT, a tym bardziej, że był to zasadniczy cel zawartej transakcji. Dlatego próba wykazania nadużycia prawa wyłącznie w oparciu o sztuczność operacji musi upaść.

Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy stał na stanowisku, że sporna transakcja w ogóle nie miała miejsca albo że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Skarżącą do wykonywania działalności gospodarczej (wynajem na rzecz C. S.A.).

Niezależnie od powyższego, DIAS nie wyjaśnia, czy na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy w dalszym ciągu nie doszło do uregulowania podatku VAT przez C. sp. z o.o., w kontekście znajdującego się w aktach sprawy (akta postępowania odwoławczego) aktu notarialnego dotyczącego zbycia nieruchomości przez Skarżącą w październiku 2020 r.

5.7. Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. bezpodstawne na gruncie tego materiału dowodowego uznanie, że operacje gospodarcze Skarżące zmierzały zasadniczo do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zarzut nadużycia prawa bez wykazania przesłanek tego nadużycia;

- naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie przy braku wykazania przesłanek określonych tym przepisem.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy albo wykaże spełnienie przesłanek nadużycia (obiektywnej i subiektywnej), albo uzna, że do nadużycia nie doszło. Warunkiem wykazania spełnienia tych przesłanek jest identyfikacja korzyści podatkowej, do jakiej zmierzała Skarżąca przez swoje operacje gospodarcze oraz wykazanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Powyższe nie wyklucza tego, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co jednak wymaga wykazania, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca lub nabyta nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

5.8. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie (art. 210 § 1 P.p.s.a.).