Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 435/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 31, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 8, art. 30 par. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 września 2023 r., nr 2801-IOD.4111.1.2023 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za ww. podatek oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga M.K. (dalej: "płatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydanej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 15 grudnia 2022 r. nr 2813-SPV2.4111.1.2022 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. oraz orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za te należności. Mocą tej decyzji DIAS:

1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za te należności;

2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2020 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za te należności i w tym zakresie określił wysokość tych należności i odpowiedzialności podatkowej płatnika za te należności w innej (niższej) wysokości.

Z akt sprawy wynika, że w 2020 r. płatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa z drobiu.

Decyzją z 15 grudnia 2022 r. NUS określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od I-XI 2020 r. oraz orzekł o odpowiedzialności strony jako płatnika za ww. należności. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że strona jako płatnik nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu zaliczek w łącznej kwocie 20.284 zł od wypłat wynagrodzeń i innych świadczeń dokonanych w miesiącach od stycznia 2020 r. do listopada 2020 r. Z ustaleń NUS wynika bowiem, że w 2020 r. strona wypłacała niektórym pracownikom (tj.: W.C. i A.Z. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r. oraz A.K. w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r.) wynagrodzenia w kwotach wyższych niż kwoty wskazane na listach płac. Ponadto, w styczniu 2020 r. łącznie 11 pracowników w zamian za rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron otrzymało kwoty pieniężne, stanowiące pewien rodzaj odprawy. NUS stwierdził, że niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg. stanu prawnego obowiązującego w 2020 r. - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") nastąpiło z winy płatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła przy tym naruszenie w tej sprawie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe uzasadnienie decyzji. Strona wskazała także na naruszenie przez NUS art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której rozstrzygnął niniejszą sprawę w sposób opisany na wstępie, zaś łączna kwota należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku określonego w tej decyzji wyniosła 15.878 zł i stanowi kwotę sporną w rozpoznawanej sprawie.

I. Odnośnie do wynagrodzeń wypłacanych w 2020 r. W.C., A.Z. oraz A.K. organ odwoławczy podał, co następuje:

Wskazane osoby były na przestrzeni 2020 r. pracownikami firmy strony. W.C. była zatrudniona na stanowisku głównej księgowej, A.Z. była zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. kadr, płac i organizacji zaś A.K. na stanowisku kierowcy. Osoby te zeznały, że otrzymywały w 2020 r. wynagrodzenie poza ewidencją i w kwotach wyższych niż na umowie o pracę. Podały, że propozycja płacy poza umową wyszła od strony, uzasadniona została kwestią oszczędności w firmie, a brak zgody pracownika na takie rozwiązanie skutkowałby rozwiązaniem umowy o pracę. DIAS zauważył, że okoliczności wypłacania w firmie strony w 2020 r. wynagrodzenia w kwotach wyższych niż wykazywane na listach płac, potwierdzili również inni pracownicy, tj.: K.K., J.B. oraz A.P. Zeznania wszystkich ww. świadków zostały opisane na s. 15-20 zaskarżonej decyzji.

DIAS wskazał, że Sąd Okręgowy wyrokiem z 23 lipca 2021 r., sygn. akt [...] wskutek apelacji zmienił wyrok Sądu Rejonowego z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] i zasądził od strony na rzecz A.Z. i W.C., m.in. wynagrodzenie za pracę za miesiące od maja do lipca 2020 r. W uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane ww. pracownikom było wyższe niż te, które zostało ustalone przez strony na piśmie. Sąd przyjął, że wynagrodzenie wypłacane A.Z. w 2020 r. wynosiło 4.000 zł netto, natomiast W.C. - 6.000 zł netto i na tej podstawie zasądził na ich rzecz różnice pomiędzy kwotami wypłaconymi, a należnymi. DIAS wyjaśnił przy tym, że zasądzone wynagrodzenia zostały wypłacone w 2021 r., natomiast zaliczki od tych wynagrodzeń zostały pobrane i wykazane w deklaracji PIT-4R za 2021 r., stąd pozostają one poza zakresem niniejszego postępowania.

Odnosząc się natomiast do zeznań innych pracowników firmy strony (m.in.: [...]), którzy wskazali, że strona wypłacała im wynagrodzenie zgodne z kwotami wykazanymi w listach płac - DIAS ocenił, że wpływ na treść zeznań tych świadków i ich wiarygodność miała okoliczność, że w momencie składania zeznań byli oni pracownikami firmy strony. Tak samo DIAS ocenił zeznania J.G. oraz A.P1., których mężowie na moment przesłuchania byli zatrudnieni w firmie strony.

Zdaniem DIAS, całokształt materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że w 2020 r. wynagrodzenia w firmie strony wypłacane były w kwotach wyższych niż kwoty wykazywane na listach płac. Niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił NUS stwierdzić nieprawidłowości dotyczące niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych w 2020 r. jedynie W.C., A.Z. oraz A.K. DIAS wskazał bowiem, że choć także inni świadkowie (m.in. K.K., J.B. czy A.P.) potwierdzili otrzymywanie wyższych wynagrodzeń niż wskazane na umowie, to nie potrafili wskazać na różnice pomiędzy kwotami wypłacanymi, a umówionymi. Nie mieli także pewności co do tego, czy kwitowali na liście płac rzeczywistą wysokość otrzymywanych wynagrodzeń (odmiennie do zeznań A.K.).

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że wynagrodzenia W.C. i A.Z. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r., jak również wynagrodzenie A.K. w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r., wypłacane były w kwotach wyższych niż kwoty wykazywane na listach płac, a co za tym idzie, płatnik nie naliczał i nie odprowadzał zaliczek od tych wynagrodzeń w prawidłowej wysokości.

Jako poprawne DIAS uznał wyliczenie organu I instancji (przedstawione na s. 24 zaskarżonej decyzji) dotyczące zaliczek od wynagrodzenia A.K. w wysokości 3.000 zł netto w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r., które aby wykazać różnice do wpłaty zostały pomniejszone o zaliczki pobrane według list płac. Organ odwoławczy wskazał przy tym na zeznania A.K. (protokół przesłuchania świadka z 25 lutego 2022 r.), z których wynika, że był on zatrudniony w firmie strony na stanowisku kierowcy od 24 września 2014 r. do 21 grudnia 2020 r., przy czym od 1 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r. pracował na stanowisku kierownika ds. logistyki i transportu. Świadek ten zeznał, że według umowy zawsze przysługiwało mu najniższe wynagrodzenie, a jedynie przez 5 miesięcy, gdy pracował na stanowisku kierownika ds. logistyki i transportu przysługiwało mu 4.500 zł brutto, co związane było podjętymi w tym czasie staraniami o kredyt hipoteczny, wówczas też wynagrodzenie przekazywane było przelewem na rachunek bankowy. Wskazał, że poza ww. okresem wypłata wynagrodzenia odbywała się w formie gotówki. Zaznaczył, że przez cały okres zatrudnienia miał zarabiać około 5.500 zł netto, kwoty wypłaty były różne i uzależnione od przejechanych kilometrów i rodzaju wykonywanych tras. Nawet wówczas, gdy wynagrodzenie przekazywane było przelewem pozostała kwota wynagrodzenia wypłacana była gotówką. Wyjaśnił także, że w połowie 2020 r. jego pensja, ze względu na mniejszą ilość kursów została obniżona do kwoty 3.000 zł netto miesięcznie i taka obowiązywała do końca pracy w firmie strony. Podał, że w 2020 r. miał otrzymać następujące kwoty wynagrodzeń netto: w styczniu - 5.425 zł, w marcu - 5.858 zł, w kwietniu - 5.440 zł, w maju - 5.395 zł, w lipcu - 5.288 zł, w sierpniu - 4.672 zł, we wrześniu - 5.005 zł, w październiku - 4.480 zł. Świadek przedłożył listy przejechanych tras, a także historię wpłat na rachunek bankowy, mających potwierdzać wysokość uzyskiwanych dochodów z tytułu zatrudnienia w firmie strony.

Według znajdujących się w aktach sprawy list płac za miesiące I - III 2020 r. A.K. zarabiał 5.550 zł brutto. Natomiast w kwietniu podpisano aneks do umowy o pracę, którym wynagrodzenie tego pracownika zostało obniżone do poziomu 2.600 zł brutto (najniższa kwota wynagrodzenia w 2020 r.).

W świetle powyższych okoliczności DIAS wyraził pewne zastrzeżenia co do racjonalności przyjęcia przez organ I instancji, że wynagrodzenie A.K. w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r. wynosiło 3.000 zł netto. Zauważył bowiem, że pracownik ten zeznał, że przez cały okres zatrudnienia miał zarabiać około 5.500 zł netto, a kwoty wypłaty były różne i uzależnione od przejechanych kilometrów i rodzaju wykonywanych tras. Niemniej jednak DIAS wskazał, że wpłaty na rachunek bankowy tego pracownika nie pochodziły od płatnika, tj. wpłacał je sam A.K., zatem nie było możliwości ich weryfikacji. Podniósł także, że rozpatrując niniejszą sprawę miał na względzie zasadę wyrażoną w art. 234 Op, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazał, że przyjęcie kwot wskazanych przez ww. pracownika na etapie postępowania odwoławczego miałoby wpływ na podwyższenie określonej zaskarżoną decyzją należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r.

Odmiennie od organu I instancji DIAS ocenił także wysokość wynagrodzenia W.C. i A.Z. za marzec 2020 r. W tym zakresie DIAS zwrócił bowiem uwagę na przeprowadzone przez NUS przesłuchania tych pracownic, przeprowadzone 18 sierpnia 2022 r., podczas których przyznały, że w marcu otrzymały wynagrodzenie w wysokości odpowiednio 4.500 zł i 2.500 zł netto. To samo pracownice te zeznały do protokołów przesłuchań z 25 listopada 2021 r., włączonych do postępowania podatkowego postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. W tych okolicznościach DIAS uznał, że wynagrodzenia A.Z. i W.C. w marcu 2020 r. wypłacane były w kwotach odpowiednio 4.500 zł netto i 2.500 zł netto.

Ponadto w ocenie DIAS przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy W.C. w marcu 2020 r. oraz A.Z. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r., odmiennie niż według przekazanych list płac oraz ustaleń organu I instancji, winny być zastosowane koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., W.C. w miesiącu styczniu i lutym 2020 r. oraz A.Z. w miesiącu lutym 2020 r., stawka podatku powinna wynosić 17%. Natomiast nie ma zastosowania przy obliczeniu wysokości zaliczek na podatek kwota wolna, o której mowa w art. 27 ust. 1b u.p.d.o.f., wobec A.Z. (z uwagi na brak oświadczenia podatnika). Również w przypadku W.C. ww. kwota wolna nie ma zastosowania, gdyż pobierała ona świadczenia emerytalne, od którego ZUS już potrącał kwotę wolną. Na s. 29 zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił zatem własne wyliczenie zaliczki od wynagrodzenia W.C. oraz A.Z. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r., pomniejszone o zaliczki pobrane według list płac. Zdaniem DIAS ww. kwoty stanowią niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych, który strona, jako płatnik winna była pobrać i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

II. Odnośnie do odpraw wypłaconych w styczniu 2020 r. niektórym pracownikom DIAS podał, co następuje:

W dniu 23 czerwca 2022 r. w trakcie przesłuchania R.K. ujawnił, że w wyniku rozwiązania umów o pracę w styczniu 2020 r. pracownicy otrzymywali kwoty pieniężne, stanowiące pewien rodzaj odprawy. Powyższe potwierdzili także inni świadkowie (byli pracownicy firmy strony): J.B., K.A., A.P.. Z zeznań R.K. wynika, że pracował w firmie strony do 15 stycznia 2020 r., gdyż wtedy nastąpiła redukcja etatów. Wskazał, że został poinformowany o planowanym jego zwolnieniu. Potwierdził, że zgodził się na zwolnienie i otrzymał odprawę w wysokości ok. 10.000 zł. Z zeznań J.B. wynika natomiast, że pracownicy byli wzywani do strony, aby zgodzili się rozwiązać umowę o pracę za porozumieniem stron, również w zamian za kwotę ok. 10.000 zł. Świadek wskazał także na inne osoby, które taką kwotę miały otrzymać, tj. [...]. Także A.P. przesłuchany 19 lipca 2022 r. potwierdził, że otrzymał kwotę ok. 10.000 zł i wskazał, że taką odprawę otrzymał również [...]. Otrzymanie odprawy potwierdził w trakcie przesłuchania także K.A., wskazując jednak, że była to kwota ok. 5.000 zł.

Fakt wypłacenia przez stronę świadczeń związanych z rozwiązaniem umów o pracę w styczniu 2020 r. potwierdziła także A.Z. podczas przesłuchania 18 sierpnia 2022 r. Świadek przekazała ponadto organowi I instancji (przy piśmie z 22 sierpnia 2022 r.) wydruk zestawienia sporządzonego na potrzeby rozwiązania umów o pracę. Z przedłożonych list wynika, że wynagrodzenie za rozwiązanie umowy o pracę w styczniu 2020 r. otrzymali: [...] - łącznie 11 osób.

Przytaczając brzmienie art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że ani wypłacone wynagrodzenie ani odprawa ani ekwiwalent za niewykorzystany urlop nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na s. 33 zaskarżonej decyzji przedstawił natomiast wyliczenie należnych zaliczek z tytułu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia oraz ekwiwalentu za urlop. Kolejno podał wyliczenie należnych zaliczek od wypłaconych odpraw dla ww. 11 pracowników. Wyjaśnił przy tym, że mając na uwadze, że pracownicy nie byli zgodni co do tego, czy otrzymana kwota pieniężna zawierała część wynagrodzenia za styczeń 2020 r., czy też nie, kwotę należnych zaliczek, działając na korzyść płatnika, pomniejszono o kwoty stanowiące zaliczki wynikające z list płac dotyczących tych pracowników. Kwoty te bowiem zostały wykazane w PIT-4R za 2020 r. i wpłacone na rachunek urzędu. Natomiast kwoty niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. ujęto w tabeli na s. 34 zaskarżonej decyzji. Wykazana w tej tabeli przez NUS różnica do wpłaty w kwocie 14.435 zł została następnie uwzględniona w zestawieniu niepobranych i niewpłaconych w poszczególnych miesiącach zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r., sporządzonym przez DIAS na s. 38 zaskarżonej decyzji w związku z wydaniem w niniejszej sprawie decyzji reformatoryjnej.

DIAS ocenił, że bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają zarzuty strony podniesione w odwołaniu od decyzji NUS. Zauważył bowiem, że ze wszystkimi osobami, które są na liście złożonej przez A.Z., umowy rozwiązano za porozumieniem stron i bez okresu wypowiedzenia, w tym samym dniu, tj. 15 stycznia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja nie mogła być przypadkowa, i trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony (pismo z 18 października 2022 r.), że 11 osób w tym samym czasie złożyło prośby o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Wobec zgodnych zeznań świadków (R.K., J.B., A.P., K.A. i A.Z.), DIAS uznał za wiarygodne zestawienia wypłaconych świadczeń przedłożone przez A.Z., która jako kadrowa w firmie strony miała dostęp do tego typu danych. Zatem w ocenie DIAS całokształt ustalonych w ten sposób okoliczności przemawia za przyjęciem, że te świadczenia, których nie wykazano na listach płac, strona wypłaciła w styczniu 2020 r.

DIAS zaznaczył, że fakt wypłacania ww. świadczeń został ujawniony podczas przesłuchania przez R.K., a nie przez A.Z. Podkreślił, że R.K. został u strony ponownie zatrudniony od 1 lutego 2022 r., zatem jak zasadnie wskazał organ I instancji, świadek ten nie miał interesu w tym by zeznawać nieprawdę. Jednocześnie wskazane przez R.K., J.B. oraz A.P. kwoty "odpraw" w wysokości około 10.000 zł, odpowiadały wartościom wskazanym na liście ujawnionej przez A.Z.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że jedynie 4 spośród 11 osób wymienionych w zestawieniu pracowników potwierdziło, że otrzymało odprawy, DIAS wyjaśnił, że powyższe potwierdzili: R.K., J.B., A.P. oraz K.A. Natomiast pozostałe osoby nie stawiły się na przesłuchanie ([...]), bądź w toku przesłuchania nie przyznały, że takie wynagrodzenie otrzymały ([...]). W ocenie organu odwoławczego do zeznań J.G. oraz A.P1. należy podchodzić z ostrożnością, gdyż mężowie tych świadków byli na moment składania zeznań zatrudnieni w firmie strony. Ponadto J.G. zeznała, że rozwiązała umowę ponieważ w ubojni pracował także jej mąż, a chodziły pogłoski, że coś dzieje się źle. Świadek dalej zeznała, że gdyby we dwoje pozostali naraz bez pracy byłoby im ciężko. Zdaniem DIAS takie uzasadnienie rozwiązania umowy, dokładnie 15 stycznia 2020 r., jawi się jako nieracjonalne. Złożenie bowiem oświadczenia o wypowiedzenie umowy o pracę za porozumieniem stron, bez okresu wypowiedzenia oraz bez gwarancji zatrudnienia gdzie indziej, mając na uwadze wcześniejsze obawy o utratę zatrudnienia, wydaje się dalece nielogiczne. DIAS dodał, że podobnie rozwiązanie umowy uzasadniała A.P1. w toku ponownego przesłuchania 19 lipca 2022 r. - miała szukać nowej pracy, ponieważ byłoby jej ciężko, gdyby zwolniono ją i jej męża. Również i te wyjaśnienia w ocenie organu odwoławczego należy uznać za nieprzekonywujące. Natomiast co do świadków, których nie przesłuchano ([...]), a którzy znaleźli się na ww. liście, DIAS wskazał, że tak jak i NUS podejmował próby przeprowadzenia dowodów z ich zeznań, jednak nie podejmowali oni kierowanych do nich wezwań. Końcowo DIAS stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na zakwestionowanie wysokości pobranych i wpłaconych przez stronę (jako płatnika) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i ocenę, że niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 Op nastąpiło z winy strony.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie:

1/ zasad ogólnych opisanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 Op;

2/ art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe uzasadnienie decyzji;

3/ art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący wskazał, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieuprawniony i pozbawiony jakichkolwiek podstaw faktycznych czy prawnych stworzony został wizerunek płatnika jako podmiotu świadomie zaniżającego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Ocenił, że takie działanie organu odwoławczego dowodzi naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i godzi w dobre imię płatnika. Stwierdził, że DIAS nie rozważył należycie podniesionych przez skarżącego argumentów, ograniczając się do zaaprobowania zasadności z góry przyjętych tez. Zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił szczegółowo na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a właściwie ich części. Skarżący zwrócił także uwagę na bardzo lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i niejednokrotnie sprzeczną argumentację organu.

W zakresie wynagrodzeń wypłacanych w 2020 r. W.C. i A.Z. skarżący wskazał na pominięcie przez organ istotnych okoliczności dotyczących ww. świadków, które wpływają na ocenę ich wiarygodności. W tym zakresie podał, że pomiędzy W.C. a skarżącym toczy się obecnie przed Sądem Rejonowym postępowanie w sprawie o sygn. akt: [...] o zapłatę zaległego wynagrodzenia za okres od czerwca do października 2019 r. Zauważył, że także sprawa dotycząca wynagrodzenia W.C. i A.Z. za 2020 r. nie jest jeszcze ostatecznie zakończona, albowiem obie strony wywiodły skargi kasacyjne, które zostały przyjęte do rozpoznania przez Sąd Najwyższy. W tych okolicznościach skarżący ocenił, że W.C. oraz będąca jej córką A.Z. mają interes, aby podawać nieprawdę co do rzekomego wypłacania zatrudnianym przez płatnika pracownikom świadczeń w wysokości wyższej, aniżeli wynikająca z zawartych z nimi umów o pracę.

Zdaniem skarżącego za brakiem wiarygodności tych świadków przemawia także ich wcześniejsze działanie polegające na wprowadzaniu w błąd organów administracji publicznej celem uzyskania nienależnych świadczeń, czego dowodem jest m.in. ostateczna decyzja ZUS z [...] zobowiązująca W.C. do zwrotu nienależnie pobranego zasiłku chorobowego za okres od 30-06-2019 do 08-10-2019 w łącznej kwocie 9.780,84 zł. Skarżący podniósł także, że ww. świadkowie wielokrotnie wprowadzały w błąd również skarżącego, czego przykładem jest chociażby potwierdzenie przez nie obecności w pracy w czerwcu 2019 r., tj. w czasie gdy same przebywały na wyjeździe zagranicznym (wydruki z Facebook, lista obecności). Dokonywały one również samowolnie przeróbek dokumentacji księgowej, zaś W.C. w godzinach pracy u skarżącego rozliczała bez jego wiedzy i zgody innych podatników.

Skarżący wyjaśnił, że w związku z wykryciem przez niego szeregu nieprawidłowości w prowadzeniu przez ww. pracownice księgowości i płac obie zostały zwolnione. Zauważył, że dopiero wówczas w odwecie zaczęły oczerniać jego osobę przed organami publicznymi oraz w oczach innych pracowników, a o wrogim ich nastawieniu do skarżącego świadczy także treść ich zeznań, które są obiektywnie nieprawdziwe również w niektórych szczegółach dotyczących rozliczeń płac. Z powyższych okoliczności podważających zaufanie do tych świadków, ustalenia organu nie mogły opierać się tylko na nich, ale wymagały potwierdzenia w innych dowodach, czego zdaniem skarżącego zabrakło w niniejszej sprawie. Skarżący jako niewystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii wynagrodzeń wypłaconych tym pracownicom w 2020 r. uznał bowiem powołanie się przez organ na ustalenia Sądu w sprawie o sygn. [...].

W zakresie wynagrodzeń wypłacanych w 2020 r. pozostałym pracownikom, w tym A.K., skarżący podniósł, że niezależnie od powyższych zastrzeżeń co do wiarygodności i prawdziwości zeznań W.C. i A.Z., nie były one w stanie stwierdzić z całą stanowczością, czy wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez pracowników była zgodna ze wskazaną w umowie o pracę. Zauważył, że okoliczność otrzymywania wynagrodzenia w innej (wyższej) wysokości potwierdziła niewielka grupa spośród wszystkich świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego i karnego skarbowego, zaś ich zeznania są nieprecyzyjne, zawierają szereg wzajemnych sprzeczności oraz nie zostały poparte żadnymi obiektywnymi dowodami np. w postaci dokumentów, pomimo że część z tych świadków zobowiązała się je dostarczyć do organu podatkowego. Ponadto zdaniem skarżącego pozostają one częściowo w sprzeczności z zeznaniami W.C. i A.Z. Skarżący podniósł także, że świadkowie ci nie potrafili wskazać konkretnie jakie otrzymywali wynagrodzenie w poszczególnych miesiącach, co uniemożliwia weryfikację ich twierdzeń i podjęcie obrony przez skarżącego. Ocenił, że skala rozbieżności pomiędzy zeznaniami tych świadków zupełnie je dyskwalifikuje.

Odnośnie do odpraw skarżący zauważył, że nie wszystkie osoby wskazane w przedłożonym przez świadka zestawieniu potwierdziły, że ją otrzymały, a niektórzy z nich nie zostali nawet przesłuchani. Natomiast świadek J.B. zeznał, że odprawę dostał L.S., który pracował nieprzerwanie do stycznia 2022 r., a także S., który rozwiązał umowę w 2019 r., więc jest obiektywnie niemożliwe, aby ci pracownicy otrzymali odprawy w 2020 r. Podobnie świadek A.P. zeznał, że odprawę dostała Z., która zakończyła pracę w 2019 r.

Zdaniem skarżącego twierdzenia W.C. i A.Z., dotyczące wypłacania pracownikom wyższego wynagrodzenia niż przewidziane w umowach o pracę, nie zostały poparte racjonalnymi i rzeczowymi dowodami. Skarżący podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających takie wypłaty. Żaden ze świadków nie był również obecny przy wypłacie wynagrodzenia innemu pracownikowi. Z kolei zeznania świadków, którzy sugerowali inny sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia niż kwota wynikająca z umowy o pracę w ocenie skarżącego rodzą poważne wątpliwości. Skarżący zauważył, że wszyscy świadkowie kwitowali wysokość otrzymywanych wynagrodzeń bez zastrzeżeń na listach płac dostarczonych do organu podatkowego. Żaden z nich nie rościł również pretensji co do zaniżenia wysokości uiszczanych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie skarżącego wersję prezentowaną przez W.C. i A.Z. oraz niektórych przesłuchanych pracowników podważają zeznania wszystkich pozostałych świadków, w tym również przesłuchanych w dniu 29 września 2022 r. M.S. i M.W., które jednoznacznie i kategorycznie zaprzeczyły aby pracownicy otrzymali dodatkowe wynagrodzenia nieujęte w listach płac.

Skarżący wskazał na niekonsekwencję w działaniu organu odwoławczego, który powołując się na zeznania świadków W.C. i A.Z., z których miało wynikać, że proceder wypłaty świadczeń "pod stołem" miał być stosowany przez płatnika wobec wszystkich pracowników, w tym zatrudnionych na produkcji oraz kierowców, w zaskarżonej decyzji zakwestionował, poza odprawami, jedynie wysokość wynagrodzenia jednego pracownika, a mianowicie A.K. Skarżący zakwestionował przy tym sposób ustalenia wysokości wypłaconego wynagrodzenia temu pracownikowi w oparciu o przedstawione przez niego dowody wpłaty na jego rachunek bankowy w okresie od stycznia do października 2020 r. w kwotach od 4.480 zł do 5.858 zł.

Końcowo skarżący jako nieuprawnione uznał twierdzenie DIAS o dokonaniu dla 11 pracowników wypłaty z tytułu odpraw, które oparte zostało na zeznaniach A.Z. oraz dostarczonym przez nią "wydruku zestawienia sporządzonego na potrzeby rozwiązania umów o pracę". Ocenił bowiem, że ww. świadek jest niewiarygodny, a przedłożony dokument został dostarczony przez tego świadka po dłuższym czasie od złożenia zeznań i nie może być uznany za dowód w sprawie, gdyż nie zawiera daty i nie został opatrzony podpisem. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że jedynie 4 spośród 11 osób wymienionych w tym zestawieniu potwierdziło, że otrzymało rzekome odprawy. Wskazał na nieprawidłową ocenę zeznań tych świadków dokonaną przez organ. Dodał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nie potwierdził otrzymywania zawyżonego wynagrodzenia przez pracowników, którzy tak zeznali, zaś w przypadku tzw. "odpraw" przyjął, że otrzymali je również pracownicy, którzy w ogóle nie zostali przesłuchani, albo nawet ci, którzy zostali przesłuchani i po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań zaprzeczyli, aby odprawy otrzymali. Zdaniem skarżącego już tylko powyższa sprzeczność w stanowisku organu pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostawały dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy wypłaty przez skarżącego niektórym pracownikom (tj.: W.C. i A.Z. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r. oraz A.K. w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r.) wynagrodzenia w kwotach wyższych niż kwoty wskazane na listach płac. Druga kwestia dotyczy natomiast wypłaty przez skarżącego w styczniu 2020 r. łącznie 11 pracownikom kwoty pieniężnej, stanowiącej pewien rodzaj odprawy, w zamian za rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron. Rozstrzygnięcie tych kwestii miało zaś kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy i oceny zgodności z prawem określenia przez organy podatkowe wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika za te należności.

Dla porządku należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 8 Op płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych stosowne regulacje w tym przedmiocie zawarte zostały w przepisach u.p.d.o.f.

I tak, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały określone w art. 32 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W kontekście zawisłego przez tutejszym Sądem sporu należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości, że płatnik będący zakładem pracy obowiązany był w ciągu roku do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno od wypłaconego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego, jak i wypłaconej kwoty pieniężnej, stanowiącej rodzaj odprawy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Wskazane wypłaty pieniężne nie są bowiem objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczki te powinny być następnie wpłacone przez płatnika we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skutki naruszenia przez płatnika ww. obowiązków zostały opisane w art. 30 § 1, 3 i 4 Op. W świetle tych przepisów płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi naruszenie ww. obowiązków przez płatnika wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Tego rodzaju decyzja wydana została także w kontrolowanej sprawie, a jej wydanie w ocenie Sądu zostało poprzedzone dokładnym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego tej sprawy i prawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

I. Odnośnie do wynagrodzeń wypłacanych w 2020 r. W.C., A.Z. oraz A.K. organy podatkowe zgromadziły następujące dowody:

- wyrok Sądu Okręgowego z 23 lipca 2021 r. sygn. akt [...], w którym sąd stwierdził, że wynagrodzenie za miesiące od maja do lipca 2020 r. wypłacane A.Z. wynosiło 4.000 zł netto, natomiast W.C. - 6.000 zł netto i na tej podstawie zasądził na ich rzecz różnice pomiędzy kwotami wypłaconymi a należnymi;

- zeznania W.C., A.Z. oraz A.K., z których wynika, że pracownicy ci otrzymywali w 2020 r. wynagrodzenie poza ewidencją i w kwotach wyższych niż na umowie o pracę;

- zeznania innych pracowników firmy strony tj.: K.K., J.B. oraz A.P., którzy potwierdzili okoliczność wypłacania w firmie strony w 2020 r. wynagrodzenia w kwotach wyższych niż wykazywane na listach płac;

- zeznania innych pracowników firmy strony tj.: [...], którzy wskazali, że strona wypłacała im wynagrodzenie zgodne z kwotami wykazanymi w listach płac.

Z powyższego zestawienia wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał w sposób jednoznaczny okoliczności wypłacania przez skarżącego w 2020 r. pracownikom wynagrodzeń w innej wysokości niż wynikająca z umowy o pracę. Ujawnione rozbieżności w materiale dowodowym nie niweczą jednak prawidłowości oceny DIAS zawartej w zaskarżonej decyzji. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Op, organ wskazuje fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ zastosował się do zasad wynikających z ww. przepisów.

DIAS formułując bowiem ocenę, że całokształt materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że w 2020 r. wynagrodzenia w firmie strony wypłacane były w kwotach wyższych niż kwoty wykazywane na listach płac, odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym tych, którym odmówił wiarygodności, tj. zeznań pracowników firmy strony, którzy wskazali, że strona wypłacała im wynagrodzenie zgodne z kwotami wykazanymi w listach płac. DIAS ocenił, że wpływ na treść zeznań tych świadków i ich wiarygodność miała okoliczność, że w momencie składania zeznań byli oni pracownikami firmy strony. Ocena ta dotyczy zeznań: [...]. Tak samo DIAS ocenił zeznania J.G. oraz A.P1., których mężowie na moment przesłuchania byli zatrudnieni w firmie strony. Wskazane argumenty zdaniem Sądu są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tym samym pozwalają na stwierdzenie, że DIAS odmawiając wiarygodności zeznaniom ww. świadków nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op.

Zdaniem Sądu pozostały materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia rzeczywistych kwot wynagrodzenia, które skarżący wypłacił W.C. i A.Z. w miesiącach styczeń-marzec 2020 r. oraz A.K. w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r., a które co także zostało wykazane w kontrolowanej sprawie były wyższe niż te, od których skarżący jako płatnik obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu do W.C. i A.Z. okoliczność ta wynika przede wszystkim z zeznań tych pracownic, które były zatrudnione w 2020 r. w firmie strony na stanowiskach odpowiednio głównej księgowej i specjalisty ds. kadr, płac i organizacji. Fakt wypłacania w firmie strony w 2020 r. wynagrodzenia w kwotach wyższych niż wykazywane na listach płac potwierdzili również inni pracownicy firmy strony, tj.: K.K., J.B., A.P. oraz A.K. Okoliczność ta została także potwierdzona w wyroku Sądu Okręgowego z 23 lipca 2021 r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane W.C. i A.Z. było wyższe niż to, które zostało ustalone przez strony na piśmie. Sąd przyjął, że wynagrodzenie wypłacane A.Z. w 2020 r. wynosiło 4.000 zł netto, natomiast W.C. - 6.000 zł netto i na tej podstawie zasądził na ich rzecz różnice pomiędzy kwotami wypłaconymi a należnymi za niektóre miesiące 2020 r. Przyjęte przez organy podatkowe kwoty rzeczywistych wynagrodzeń wypłaconych ww. pracownicom przez skarżącego w miesiącach od stycznia do marca 2020 r. są zatem zbieżne z ustaleniami sądu pracy w tym zakresie zawartymi w powyższym wyroku.

Wymaga przy tym wyjaśnienia, że zaliczki od zasądzonych przez sąd wynagrodzeń pozostają poza zakresem niniejszego postępowania, gdyż zostały pobrane i wykazane w deklaracji PIT-4R za 2021 r. W skardze wskazano natomiast na wniesienie skarg kasacyjnych przez obie strony stosunku pracy od tego wyroku, która została przyjęta do rozpoznania przez Sąd Najwyższy. Jednak tutejszemu Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 7 listopada 2023 r. sygn. akt [...] Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną pozwanego (będącego skarżącym w niniejszej sprawie), uwzględnił zaś w części skargę kasacyjną strony powodowej (W.C. i A.Z.) w zakresie oddalenia roszczenia powódek o wyrównanie wynagrodzenia za marzec i kwiecień 2020 r. i w tej części przekazał sprawę Sądowi Okręgowego do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby Sąd Najwyższy zanegował ustalenia Sądu Okręgowego co do wysokości wynagrodzenia wypłacanego w 2020 r. A.Z. (4.000 zł netto) oraz W.C. (6.000 zł netto). Kwoty tych wynagrodzeń są zaś wyższe niż te wynikające z listy płac za I – III 2020 r. W tych okolicznościach, stosownie do art. 30 § 4 Op, konieczne było określenie za te miesiące wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za te należności. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu w świetle argumentów opisanych na s. 5 niniejszego uzasadnienia, wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia reformatoryjnego przez DIAS.

W odniesieniu natomiast do A.K. okoliczność wypłacenia temu pracownikowi wynagrodzenia w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r. w kwotach wyższych niż kwoty wykazywane na listach płac wynika z zeznań tego pracownika, który w 2020 r. zatrudniony był w firmie strony (do 31 marca 2020 r. na stanowisku kierownika ds. logistyki i transportu, a po tym okresie na stanowisku kierowcy). Pracownik ten zeznał, że przez cały okres zatrudnienia miał zarabiać około 5.500 zł netto, kwoty wypłaty były różne i uzależnione od przejechanych kilometrów i rodzaju wykonywanych tras. Według znajdujących się w aktach sprawy list płac za miesiące I - III 2020 r. A.K. zarabiał 5.550 zł brutto. Natomiast w kwietniu podpisano aneks do umowy o pracę, którym wynagrodzenie tego pracownika zostało obniżone do poziomu 2.600 zł brutto (najniższa kwota wynagrodzenia w 2020 r.). A.K. zeznał także, że w połowie 2020 r. jego pensja, ze względu na mniejszą ilość kursów została obniżona do kwoty 3.000 zł netto miesięcznie i taka obowiązywała do końca pracy w firmie strony. Podał, że w 2020 r. miał otrzymać następujące kwoty wynagrodzeń netto: w styczniu - 5.425 zł, w marcu - 5.858 zł, w kwietniu - 5.440 zł, w maju - 5.395 zł, w lipcu - 5.288 zł, w sierpniu - 4.672 zł, we wrześniu - 5.005 zł, w październiku - 4.480 zł. Świadek przedłożył listy przejechanych tras, a także historię wpłat na rachunek bankowy, mających potwierdzać wysokość uzyskiwanych dochodów z tytułu zatrudnienia w firmie strony.

Zeznania A.K. co do otrzymywania wynagrodzenia wyższego niż kwoty wykazywane na listach płac - uwiarygadniają zeznania innych pracowników firmy skarżącego (tj. W.C., A.Z., K.K., J.B. czy A.P.), którzy potwierdzili taką praktykę wypłat stosowaną w firmie skarżącego, a także ustalenia w tym zakresie zawarte w wyroku Sądu Okręgowego z 23 lipca 2021 r. sygn. akt [...]. Tutejszy Sąd podziela przy tym zastrzeżenia DIAS odnośnie do racjonalności przyjęcia przez organ I instancji, że wynagrodzenie A.K. w miesiącach kwiecień-listopad 2020 r. wynosiło 3.000 zł netto. Jak trafnie zauważył bowiem organ odwoławczy, pracownik ten zeznał, że przez cały okres zatrudnienia miał zarabiać około 5.500 zł netto, a kwoty wypłaty były różne i uzależnione od przejechanych kilometrów i rodzaju wykonywanych tras. Niemniej jednak prawidłowo DIAS wskazał, że wpłaty na rachunek bankowy tego pracownika nie pochodziły od płatnika, tj. wpłacał je sam A.K., zatem nie było możliwości ich weryfikacji. Zasadnie też przyjął organ odwoławczy, że przyjęcie kwot wskazanych przez ww. pracownika na etapie postępowania odwoławczego miałoby wpływ na podwyższenie określonej zaskarżoną decyzją należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r., co stanowiłoby naruszenie w tej sprawie art. 234 Op. Dlatego też jako prawidłowe Sąd ocenił utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzenia tego pracownika oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za te należności.

II. Odnośnie do odpraw wypłaconych w styczniu 2020 r. niektórym pracownikom organy podatkowe zgromadziły następujące dowody:

- zeznania R.K. (byłego pracownika firmy strony), który ujawnił, że w wyniku rozwiązania umów o pracę w styczniu 2020 r. pracownicy otrzymywali kwoty pieniężne, stanowiące pewien rodzaj odprawy;

- zeznania byłych pracowników firmy strony, tj.: J.B., K.A. oraz A.P., którzy potwierdzili ww. okoliczność;

- zeznania A.Z. (byłej kadrowej w firmie strony), która potwierdziła fakt wypłacenia przez stronę świadczeń związanych z rozwiązaniem umów o pracę w styczniu 2020 r.;

- wydruk zestawienia sporządzonego na potrzeby rozwiązania umów o pracę (przekazany przez A.Z.), z którego wynika, że wynagrodzenie za rozwiązanie umowy o pracę w styczniu 2020 r. otrzymali: [...] - łącznie 11 osób.

- zeznania byłych pracowników firmy strony, tj.: [...], którzy w toku przesłuchania nie potwierdziły, że takie wynagrodzenie otrzymali.

Z powyższego zestawienia wynika, że także w tym przypadku zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał w sposób jednoznaczny okoliczności wypłacenia przez skarżącego w styczniu 2020 r. pracownikom odpraw związanych z rozwiązaniem umów o pracę. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, pomimo podejmowania przez organy obu instancji stosownych działań, w postępowaniu podatkowym nie udało się przesłuchać niektórych pracowników, którzy znaleźli się na wydruku przekazanym przez A.Z. (tj. [...]), gdyż ci nie podejmowali kierowanych do nich wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka. Zdaniem Sądu ujawnione rozbieżności w materiale dowodowym, a nawet jego niedostatki, nie niweczą prawidłowości oceny DIAS zawartej w zaskarżonej decyzji dotyczącej wypłaty przez skarżącego w styczniu 2020 r. łącznie 11 pracownikom kwoty pieniężnej, stanowiącej pewien rodzaj odprawy, w zamian za rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron. W kontekście podniesionych w skardze zarzutów należy przede wszystkim podkreślić, że okoliczność ta została ujawniona nie przez A.Z., której wiarygodność zeznań podważa skarżący, lecz przez R.K. Pracownik ten został zaś, po uprzednim rozwiązaniu umowy za porozumieniem stron w styczniu 2020 r., ponownie zatrudniony w firmie skarżącego od 1 lutego 2022 r., zatem jak zasadnie uznał organ I instancji, świadek ten nie miał interesu w tym by zeznawać nieprawdę. Należy także wskazać, że oprócz A.Z., okoliczność wypłaty ww. kwot pieniężnych potwierdzili także inni świadkowie (byli pracownicy firmy strony): J.B., K.A., A.P. Jednocześnie wskazane przez R.K., J.B. oraz A.P. kwoty "odpraw" w wysokości około 10.000 zł, odpowiadały wartościom wskazanym na liście ujawnionej przez A.Z.

Trafne jest także spostrzeżenie DIAS, że ze wszystkimi osobami, które znajdują się na liście złożonej przez A.Z., umowy rozwiązano za porozumieniem stron i bez okresu wypowiedzenia, w tym samym dniu, tj. 15 stycznia 2020 r. Taka sytuacja nie mogła być przypadkowa i trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony (pismo z 18 października 2022 r.), że 11 osób w tym samym czasie złożyło prośby o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena DIAS, że wobec zgodnych zeznań świadków (R.K., J.B., A.P., K.A. i A.Z.), należy uznać za wiarygodne zestawienia wypłaconych świadczeń przedłożone przez A.Z., która jako kadrowa w firmie strony miała dostęp do tego typu danych. W tych okolicznościach DIAS miał prawo odmówić wiarygodności zeznaniom świadków (byłych pracowników firmy strony), tj.: [...], którzy w toku przesłuchania nie potwierdziły, że takie wynagrodzenie otrzymali.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany ocenie w jego całokształcie, pozwala na przyjęcie, że skarżący wypłacił w styczniu 2020 r. 11 pracownikom kwoty pieniężne, stanowiące pewien rodzaj odprawy, w zamian za rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron, od których nie odprowadził należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako prawidłowe Sąd uznaje przy tym stanowisko DIAS, że z uwagi na brak zgodności pracowników co do tego, czy otrzymana kwota pieniężna zawierała część wynagrodzenia za styczeń 2020 r., czy też nie, kwotę należnych zaliczek, działając na korzyść płatnika, pomniejszono o kwoty stanowiące zaliczki wynikające z list płac dotyczących tych pracowników. Kwoty te bowiem zostały wykazane w PIT-4R za 2020 r. i wpłacone na rachunek urzędu. Natomiast kwoty niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2020 r. ujęto w tabeli na s. 34 zaskarżonej decyzji. Wykazana w tej tabeli przez NUS różnica do wpłaty w kwocie 14.435 zł została następnie uwzględniona w zestawieniu niepobranych i niewpłaconych w poszczególnych miesiącach zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r., sporządzonym przez DIAS na s. 38 zaskarżonej decyzji w związku z wydaniem w niniejszej sprawie decyzji reformatoryjnej.

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się bowiem naruszenia zasad ogólnych opisanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 Op. Stan faktyczny tej sprawy został ustalony zgodnie z regułami określonymi w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 Op, zaś ocena wystąpienia w sprawie przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 191 Op została przeprowadzona w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zawiera elementy wymienione w art. 210 § 4 Op. Nie doszło także w tej sprawie do bezpodstawnego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co chybionym czyni zarzut naruszenia w tej sprawie art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.