Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 138/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi B.K.-K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. K.-K. poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: u.p.d.o.f.), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] grudnia 2020 r. ([...]).

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2011 r. zawarła ze spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółką typu "private company limited by shares", będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej określanej jako "spółka cypryjska") umowę objęcia udziałów, na mocy której w zamian za akcje innej, notowanej wówczas na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: GPW) spółki (dalej: polska spółka), wniesione aportem do spółki cypryjskiej, stała się właścicielem udziałów spółki cypryjskiej wyemitowanych dla nowych udziałowców. Wartość udziałów polskiej spółki wnoszonych do spółki cypryjskiej w zamian za jej udziały można określić na podstawie notowań w systemie ciągłym na GPW w dniu objęcia udziałów spółki cypryjskiej, posługując się dostępnym w danych archiwalnych GPW kursem tej spółki na zamknięcie sesji w danym dniu. Udziały polskiej spółki wniesione przez nią do spółki cypryjskiej stanowiły pakiet mniejszościowy akcji polskiej spółki i ani jej samodzielnie, ani łącznie wszystkim akcjonariuszom biorącym udział w transakcji wniesienia akcji, nie dawały kontroli nad polską spółką. Celem założenia spółki cypryjskiej było prowadzenie działalności holdingowej poprzez posiadanie udziałów i akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, i czerpanie zysków z wypłacanych przez nie dywidend. Działalność inwestycyjna spółki cypryjskiej nakierowana miała być również na zakup i sprzedaż z zyskiem udziałów i papierów wartościowych. Ponadto spółka cypryjska uczestniczyła za pośrednictwem swoich przedstawicieli w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki, której udziały posiadała. Spółka cypryjska została założona w 2008 r. i do czasu objęcia jej udziałów przez akcjonariuszy Polskiej spółki (wśród których była wnioskodawczyni) w 2011 r. na podstawie umowy wniesienia, była ona kontrolowana i zarządzana przez poprzednich właścicieli. W 2011 r., po wniesieniu udziałów do spółki cypryjskiej, polska spółka notowana na GPW, której udziały posiadała spółka cypryjska, stała się spółką niepubliczną, co nastąpiło poprzez wykup jej akcji przez akcjonariuszy większościowych w trybie przymusowego wykupu akcji i zdjęcie jej z GPW (tzw. "squeeze out"). Wniesienie do spółki cypryjskiej należących do niej udziałów notowanej na GPW polskiej spółki było warunkiem koniecznym uniknięcia objęcia tych udziałów przymusowym wykupem akcji dokonanym przez akcjonariuszy większościowych w 2011 r. na podstawie stosownej uchwały. Spółka cypryjska na podstawie porozumienia zawartego z akcjonariuszami większościowymi przystąpiła do konsorcjum inicjującego przymusowy wykup akcji i dzięki temu posiadane przez nią akcje nie zostały objęte przymusowym wykupem akcji notowanej na GPW polskiej spółki, dzięki czemu po jej przekształceniu w spółkę niepubliczną i zdjęciu z GPW spółka cypryjska pozostała właścicielem posiadanych udziałów polskiej spółki. W 2020 r. spółka cypryjska zbyła posiadane udziały w polskiej spółce notowanej do 2011 r. na GPW i wniesionych na podstawie ww. umowy wniesienia. Po sprzedaży posiadanych udziałów jedynym aktywem spółki cypryjskiej pozostała gotówka ze sprzedaży i po wypłacie tych środków na rzecz udziałowców planowana jest likwidacja tej spółki. W 2020 r. udziały w półce cypryjskiej wyemitowane przez tę spółkę i objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wniesione do niej udziały polskiej spółki notowanej do 2011 r. na GPW, zostały umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ponieważ umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej zostało dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu "private company limited by shares", które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych. W statucie spółki nie przewidziano warunków przymusowego wykupu akcji. Podstawą umorzenia udziałów spółki cypryjskiej była zgodna uchwała udziałowców stanowiąca jednocześnie instrukcję dla zarządu dot. umorzenia konkretnych ilości udziałów należących do konkretnych udziałowców spółki wraz z podaniem kwot wynagrodzenia, jakie powinni otrzymać z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej jej kapitał zakładowy uległ zmniejszeniu o wartość nominalną umarzanych udziałów.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w celu uzyskania interpretacji polskich przepisów podatkowych w kontekście czynności prawnej dokonanej pod obcym prawem, która może rodzić w Polsce określone konsekwencje podatkowe, konieczne jest wyjaśnienie, jak w prawie cypryjskim działa mechanizm umorzenia udziałów. Jest to niezbędne dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego zdarzenia, ponieważ z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która została dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie z prawem obcym. Wniosek nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów prawa państwa obcego. Dlatego we wniosku wyjaśniono mechanizm działania dokonanej czynności prawnej polegającej na umorzeniu udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu "private company limited by shares", a także porównuje go do mechanizmu umorzenia udziałów dokonanego według prawa polskiego. I tak:

- zgodnie z polskimi przepisami k.s.h. udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych mogą zostać umorzone na dwa sposoby: za zgodą wspólnika/akcjonariusza (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W pierwszym przypadku umorzenie następuje za zgodą wspólnika/akcjonariusza po uprzednim nabyciu od niego przez spółkę, której udziały mają być umorzone udziału/udziałów lub akcji w tej spółce. Spółka nabywająca od akcjonariusza/udziałowca własne udziały/akcje upoważniona jest do zawarcia umowy nabycia własnych udziałów/akcji na podstawie art. 200 § 1 lub art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h. Umorzenie dobrowolne nabytych przez spółkę udziałów następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Umorzenie przymusowe (i automatyczne) udziału może być dokonane bez zgody wspólnika. Jest ono dopuszczalne tylko wtedy, gdy umowa spółki określa przesłanki i tryb przymusowego umorzenia udziału. W przypadku tego rodzaju umorzenia nie następuje ono w drodze nabycia udziału własnego przez spółkę od wspólnika, lecz udział podlega prawnemu unicestwieniu mocą samej tylko uchwały zgromadzenia wspólników lub w momencie zarejestrowania obniżenia kapitału zakładowego,

- zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu "private company limited by shares" nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, a taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały takiej spółki podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie występuje zatem mechanizm, jak w przypadku umorzenia dobrowolnego określony w prawie polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a następnie (na mocy innej czynności prawnej) umarza te udziały (prawnie je unicestwia),

Według prawa Republiki Cypru wnioskodawca:

- nie jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na swoje miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryteria o podobnym charakterze,

- jest osobą, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie,

- jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, tj. wskutek umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej po jego stronie powstał obowiązek podatkowy w Republice Cypru,

a ponadto:

- spółka cypryjska:

- jest osobą prawną lub inną jednostką, którą na gruncie prawa Republiki Cypru dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną,

- ma zarząd na terytorium Republiki Cypru, jest faktycznie zarządzana z terytorium Cypru, czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem są wykonywane na terytorium Cypru,

- podlega opodatkowaniu w tym Państwie z uwagi na siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze,

- podlega opodatkowaniu także w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie i z tytułu majątku położonego w tym Państwie,

- wnioskodawczyni nie wykonuje w Republice Cypru działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie i nie wykonuje tam wolnego zawodu w oparciu o położoną w tym państwie stałą placówkę,

- prawo Republiki Cypru nie normuje zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu umarzania udziałów,

- wynagrodzenie wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów odpowiada wartości środków pieniężnych znajdujących się na koncie spółki w momencie umorzenia udziałów, skorygowanej o sumę szacunkowych kosztów likwidacji spółki i kosztów jej funkcjonowania do przewidywanego momentu likwidacji, przy czym wynagrodzenie każdego z udziałowców ustalono proporcjonalnie do jego udziałów w spółce. Środki na koncie spółki zostały uzyskane z tytułu sprzedaży posiadanych przez nią udziałów w polskim podmiocie, dokonanej na warunkach rynkowych. Sprzedane w 2020 r. udziały w polskim podmiocie były to te same udziały, które stanowiły przedmiot wniesienia dokonanego w 2011 r. w zamian za udziały spółki przekazane wnioskodawcy i pozostałym udziałowcom. Wynagrodzenie z tytułu umarzania udziałów odpowiada wartości rynkowej tych udziałów,

- na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jest traktowane jak przychód kapitałowy,

- umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej obejmuje: podjęcie przez udziałowców uchwały o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego, złożenie wniosku do cypryjskiego sądu rejestrowego, wyrażenie przez sąd cypryjski zgody na umorzenie udziałów i obniżenie kapitału zakładowego, rejestrację w rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego i umorzenia udziałów,

- udziały są umarzane w momencie rejestracji w rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć),

- do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością wnioskodawczyni,

- faktycznie otrzymała już wynagrodzenie przysługujące jej z tytułu umorzenia udziałów,

- przychód z tytułu umorzenia udziałów powinien być zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.,

- dochód z tytułu umorzenia udziałów powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2020 r.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania:

1) czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na GPW będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na GPW?

2) czy przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020?

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota otrzymanego wynagrodzenia stanowi przychód, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji notowanej na GPW polskiej spółki z dnia podpisania umowy wniesienia, stosownie do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1, ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwotę kosztów uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia podpisania umowy wniesienia udziałów polskiej spółki notowanej na GPW wniesionych do spółki cypryjskiej w zamian za nowo wyemitowane udziały tej spółki objęte przez wnioskodawcę na podstawie umowy wniesienia (objęcia udziałów). Koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia podpisania umowy wniesienia wyliczonej na podstawie wartości rynkowej wnoszonych do spółki cypryjskiej akcji polskiej spółki notowanej na GPW na podstawie danych archiwalnych dotyczących notowań ciągłych akcji tej spółki na GPW. Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub równe tej wartości, to koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem w Polsce. Kwestie te regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów objętych wcześniej przez nią na mocy umowy wniesienia w procedurze nie przewidującej nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej nie został objęty wprost postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru, ale art. 13 tej umowy w wersji anglojęzycznej (uznawanej za rozstrzygającą wg zapisów tej umowy) odnosi się do zysków kapitałowych. Do tak uzyskanego dochodu znajdą więc zastosowanie zapisy art. 13 ust. 4 ww. umowy, zgodnie z którym "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę" (tutaj: Polska). Zatem, dochód ze zbycia udziałów celu umorzenia może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jeżeli zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z państw objętych tą umową (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 24 tej umowy). Dlatego dla oceny konsekwencji podatkowych umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy oprzeć się wyłącznie na przepisach polskich, w tym art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzenia procedury obniżenia i umorzenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, część przysługujących dotąd wnioskodawczyni udziałów uległa prawnemu unicestwieniu (została umorzona), w związku z czym wygasły wszelkie jej prawa i obowiązki związane z tymi udziałami. Jeżeli więc w wyniku zastosowania takiej procedury doszło do uzyskania dochodu (przychodu) przez udziałowca, którego udziały zostały unicestwione, dochód z tego tytułu stanowi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ww. artykuł nie rozróżnia bowiem sytuacji umorzenia udziałów w spółce polskiej i zagranicznej. Umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej podlega więc pod ww. przepis. Zasady te dotyczą także wynagrodzenia za umorzone udziały w spółkach z siedzibą za granicą.

Wnioskodawczyni dodała, że przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej (do którego ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.), powinien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok 2020; obowiązek ten wynika w szczególności z art. 45 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko wnioskodawczyni zostało ocenione przez organ jako nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że przepisy u.p.d.o.f. przewidują zasadę powszechności opodatkowania, przy zróżnicowanych sposobach opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o określony w ustawie katalog źródeł dochodów (przychodów). Wśród tych źródeł wymieniono m.in. "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegają m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że z opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni, jako podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym, uzyskała w 2020 r. wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej. Umorzenie to nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot. Przychody osiągnięte z tego tytułu należy kwalifikować jako te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. przychody z umorzenia udziałów. Nie można ich natomiast kwalifikować jako przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, w którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Opisane zdarzenie wymagało uwzględnienia postanowień Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jaka łączy Polskę i Cypr, w szczególności art. 10. Opisany dochód będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy. Jednak z przedstawionego opisu wynikało, że na gruncie prawa Republiki Cypru otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie jest traktowane jak przychód kapitałowy i nie jest traktowane jak dochody z akcji. Do dochodu tego nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 13 umowy. Należy do niego zastosować art. 22 ust. 1 umowy ("inne dochody"), na mocy którego opisane wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu tylko (wyłącznie) w Polsce. Ponieważ udziały w spółce cypryjskiej objęto za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), do ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przy analizie tej należało także uwzględnić nowelizację, jakiej poddano przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a dokonanej ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550; dalej zwana jako "ustawa nowelizująca"), w tym art. 4 ustawy nowelizującej. Ponieważ wnioskodawczyni objęła udziały w spółce cypryjskiej w 2011 r., to jej przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją (przed dniem 1 stycznia 2017 r.). Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów. Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Dlatego dochodem z opisanego umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymała wnioskodawczyni w związku z umorzeniem udziałów w spółce cypryjskiej, nad nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej w 2011 r. Podlega on opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie znajdzie do niego zastosowania art. 30b u.p.d.o.f. Podatek ten nie został pobrany przez płatnika, przez co podatnik, stosownie do art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., powinien wykazać go w zeznaniu podatkowym za 2020 r.

W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności:

1) art. 4 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do umorzenia akcji dokonywanej w 2020 r.,

2) art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nałożenie na nią podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cypryjskiej w 2011 r. a wartością nominalną umarzanych akcji nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu,

3) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organów wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nie odniesienie się do całości materiału dowodowego w decyzji,

4) art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu interpretacji przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska wnioskodawcy poprzez przyjęcie, że artykuł ten ma odniesienie do umorzenia akcji spółki cypryjskiej dokonanego w 2020 r., a także nie poparte przepisami prawa założenie, że art. 22 ust. 1f pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji,

5) art. 13 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez niewłaściwą wykładnię, że dochody z tytułu umorzenia akcji spółki cypryjskiej nie są dochodami kapitałowymi,

6) art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich poprzez zastosowanie wykładni wpływającej na ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz dyskryminację transakcji transgranicznej.

W ocenie skarżącej przy ustalaniu podstawy opodatkowania, na potrzeby określenia wysokości należnego podatku od umorzenia akcji spółki cypryjskiej, kluczowe jest prawidłowe ustalenie kosztu nabycia akcji. Według stanu prawnego obowiązującego w chwili dokonywania umorzenia akcji spółki cypryjskiej (w 2020 r.), dla przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów (akcji) objętych w 2011 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanych na GPW, kosztem uzyskania przychodu jest wartość rynkowa wkładu (akcji polskiej spółki) określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. W ocenie organu w sprawie powinien jednak znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., zgodnie z którym wysokość kosztów uzyskania przychodu to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Organ uznał bowiem, że dla transakcji umorzenia akcji spółki cypryjskiej dokonywanej w 2020 r. powinno zostać zastosowane brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2011 r., czyli w chwili objęcia udziałów w spółce cypryjskiej. Jednak art. 4 ustawy nowelizującej ma odniesienie wyłącznie do sytuacji, w której przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej. Z jego treści nie wynika, alby znajdował zastosowanie dla sytuacji, w której:

1) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą,

2) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni powinien był zostać określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ale nie został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,

3) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie innego artykułu niż art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej na mocy ustawy nowelizującej,

4) przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie innego artykułu u.p.d.o.f. w brzmieniu po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą.

Rozszerzenie stosowania ustawy nowelizującej na którykolwiek z ww. przypadków jest w świetle zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego naruszeniem przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na nią podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową w chwili objęcia akcji spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za który akcje te zostały objęte, a wartością nominalną umarzanych akcji Spółki cypryjskiej, nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu. Stwierdzenie to nie zostało poparte odwołaniem do żadnych konkretnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. w czasie rzeczonej transakcji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za wartość wkładu niepieniężnego uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W powołanych przepisach nie występuje żadne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji, a jedynie do wartości rynkowej takiego wkładu określonej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. odnoszą się do sposobu określenia (czyli naliczania) kosztów i przychodów, a nie do zdarzenia polegającego np. na faktycznym rozpoznaniu przychodu przez podatnika. W przypadku zmiany u.p.d.o.f. w obszarze któregokolwiek z ww. artykułów występują 4 rodzaje koniunkcji 3 zdarzeń obejmujących objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenia i rozliczenie tej pary transakcji z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji następuje przed zmianą u.p.d.o.f.,

2. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny i ich umorzenie, następuje przed zmianą u.p.d.o.f., natomiast rozliczenia tej pary transakcji podatnik dokonuje po zmianie u.p.d.o.f.,

3. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny następuje przed zmianą u.p.d.o.f., natomiast ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji następuje po dacie obowiązywania zmiany u.p.d.o.f.,

4. objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji następuje po dacie obowiązywania zmiany u.p.d.o.f.

Odnośnie drugiego z wymienionych przypadków w art. 4 ustawy nowelizującej stwierdzono, że "w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej". Przepis ten nie dotyczy natomiast ww. przypadku opisanego w punkcie 3.

Skarżąca podkreśliła, że wartość nominalna akcji spółki prawa handlowego nie musi być i najczęściej nie jest ich wartością rzeczywistą. W opisanym przypadku wartość nominalna akcji spółki cypryjskiej odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki wniesionemu w momencie jej tworzenia przez jej poprzednich właścicieli, podzielonemu przez ilość akcji spółki. Po przejęciu spółki cypryjskiej przez nią i jej wspólników, zostały do niej wniesione akcje polskiej spółki notowanej na GPW w zamian za nowo wyemitowane akcje tej spółki, co znacząco zwiększyło jej wartość bilansową, a także rynkową. Nadwyżka wartości (nad wartością nominalną akcji) spółki cypryjskiej wynikająca z wniesienia akcji polskiej spółki nie została jednak odwzorowana we wzroście wartości nominalnej spółki cypryjskiej, tylko w zapisanej w umowie wniesienia tzw. "wartości premiowej", która odpowiadała nadwyżce rzeczywistej wartości akcji spółki cypryjskiej nad ich wartością nominalną po dokonaniu wniesienia. Rzeczywista wartość akcji spółki cypryjskiej po wniesieniu do niej akcji polskiej spółki stanowiła więc sumę wartości nominalnej akcji i wartości premiowej. Suma ta odpowiadała w przybliżeniu wartości rynkowej akcji polskiej spółki wnoszonych do spółki cypryjskiej (polska spółka w momencie wnoszenia jej akcji do spółki cypryjskiej była notowana na GPW w systemie notowań ciągłych i jej kurs zmieniał się z każdą godziną i minutą notowań). Po dokonaniu wniesienia akcji do spółki cypryjskiej po stronie jej akcjonariuszy (w tym wnioskodawczyni) nie doszło ani do przysporzenia, ani do straty. Nie doszło też do istotnego zwiększenia ani spadku aktywów podatnika, gdyż wartość akcji spółki cypryjskiej w przybliżeniu odpowiadała wartości wnoszonych do niej akcji polskiej spółki. Po sprzedaży akcji polskiej spółki przez spółkę cypryjską (rok 2020) została dokonana operacja umorzenia akcji spółki cypryjskiej i wypłaty akcjonariuszom wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę cypryjską za sprzedane akcje polskiej spółki. Wartość wynagrodzenia wypłaconego akcjonariuszom spółki cypryjskiej odpowiadała w przybliżeniu wartości gotówki otrzymanej w zamian za akcje polskiej spółki (pomniejszonej o spodziewane koszty likwidacji spółki cypryjskiej). Dlatego zysk lub strata akcjonariuszy spółki cypryjskiej wynikająca z transakcji wniesienia akcji polskiej spółki w 2011 r. i ich sprzedaży za pośrednictwem spółki cypryjskiej w 2020 r. odpowiadała różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji polskiej spółki na regulowanym rynku publicznym w 2011 r a ich wartością w transakcji dokonanej na rynku prywatnym w 2020 r. Zarówno spółka cypryjska, jak i jej akcjonariusze na całej operacji ponieśli stratę, która wynikła z utraty wartości polskiej spółki w ciągu 9 lat (2011-2020). Gdyby w 2011 r. akcjonariusze większościowi polskiej spółki nie podjęli decyzji o jej zdjęciu z GPW, wnioskodawczyni i jej wspólnicy w spółce cypryjskiej w zeznaniu podatkowym za 2020 r. wykazaliby stratę lub zysk z transakcji nabycia w 2011 r. (lub wcześniej) i zbycia w 2020 r. akcji polskiej spółki i ten zysk (lub strata) zostałby wykazany w zeznaniu podatkowym. Ponieważ w 2011 r. akcjonariusze większościowi podjęli decyzję o wycofaniu polskiej spółki z GPW i dokonaniu przymusowego wykupu akcji należących do akcjonariuszy mniejszościowych, wniesienie akcji polskiej spółki do spółki cypryjskiej i przystąpienie do konsorcjum inicjującego wykup akcji było jedynym sposobem pozostania właścicielem akcji polskiej spółki po jej zdjęciu z rynku publicznego. Korzyść (lub strata) wnioskodawczyni z pozostania właścicielem akcji polskiej spółki już po 2011 r. jest więc równa różnicy pomiędzy wartością tych akcji w transakcji sprzedaży dokonanej w 2020 r. a ich wartością rynkową w 2011 r. w momencie wnoszenia do spółki cypryjskiej. Pomimo tego, że na operacji wniesienia akcji polskiej spółki do spółki cypryjskie poniosła stratę, na mocy przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., w zeznaniu podatkowym za 2020 r. musiałaby wykazać zysk równy różnicy pomiędzy wartością nominalną akcji spółki cypryjskiej a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu umorzenia tych akcji, która w przybliżeniu odpowiadała wartości rynkowej akcji polskiej spółki w 2020 r. Sytuacja taka powodowałaby dla akcjonariuszy konieczność uiszczenia podatku równego w przybliżeniu 19% wartości posiadanych w 2011 r. i sprzedanych w 2020 r. akcji polskiej spółki. Dzięki zmianie art. 17. ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą nowelizującą ustawodawca zwolnił osoby fizyczne z obowiązku uiszczania podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego a wartością nominalną akcji obejmowanych w zamian za ten wkład niepieniężny. W związku z powyższym istniejące przed dniem 1 stycznia 2017 r. oderwanie wysokości uiszczanego podatku od korzyści rzeczywiście uzyskanej przez podatnika zostało wyeliminowane.

Skarżąca podkreśliła, że przekazanie akcji polskiej spółki spółce cypryjskiej było dla niej realnym uszczupleniem majątkowym. Niemożliwość zaliczenia całkowitej wartości tych akcji do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez nią jako akcjonariusza polskiej spółki, a następnie spółki cypryjskiej. Dlatego koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji spółki powinien być związany z wydatkami poniesionymi na nabycie umarzanych akcji, a nie "z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji", która to wartość z realnym kosztem nabycia może nie mieć nic wspólnego, szczególnie w świetle zapisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Skarżąca zakwestionowała też dokonaną przez organ wykładnię przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 10 i art. 13), w szczególności stanowisko, że będzie ona zobowiązana uiścić w kraju w całości podatek od umorzenia akcji spółki cypryjskiej. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. umorzenie akcji nie podlegało w Polsce opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatkowych przewidzianych dla zdarzeń objętych art. 10 ww. umowy. Procedura umorzenia akcji ma znaczenie drugorzędne, a skutek podatkowy takiej operacji jest taki sam w Polsce i na Cyprze - akcjonariusz w zamian za posiadane udziały spółki cypryjskiej otrzymuje z góry określone wynagrodzenie, a spółka otrzymuje możliwość przekazania takiej samej liczby udziałów innemu podmiotowi poprzez ich ponowne wyemitowanie. W przypadku umorzenia akcji akcjonariusz uzyskuje zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału oraz nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na daną akcję. Z chwilą takiego przeniesienia akcji na spółkę w celu umorzenia wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane, a wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane akcje oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez spółkę przypadający na daną akcję. Nie można tutaj mówić, że opisane umorzenie akcji zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania akcji w spółce, a wnioskodawczyni nie posiada innych praw w spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw. Jeżeli zatem wnioskodawczyni uzyska dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, to dochód ten należy rozpatrywać na gruncie art. 13 umowy, który reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

W opinii skarżącej, ze względu na różnice prawne w Polsce i Republice Cypru nie można stosować przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, a właściwe jest zastosowanie przepisów właściwych dla momentu zbycia udziałów. W interpretacji zastosowano rozszerzającą wykładnię art. 4 ustawy nowelizującej przyjmując, że ma on zastosowanie do każdej transakcji umorzenia akcji wnoszonych do spółki przed dniem 1 stycznia 2017 r., a umarzanych po tej dacie, niezależnie od tego, w jaki sposób został określony przychód z transakcji wniesienia akcji. Natomiast ograniczenia w przepływie kapitałów pieniężnych stanowiłyby naruszenie przepisów art. 56 i 58 TWE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podniesiono, że w interpretacji przedstawiono wykładnię przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także art. 4 ustawy nowelizującej. W art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. występuje wyraźne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w związku z obejmowaniem udziałów. Tymczasem skarżąca chciałby, aby koszty ustalać na podstawie wartości przychodu, jaki określiłaby, gdyby w okresie, kiedy wnosiła wkład do spółki, obowiązywała treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu, w jakim obowiązuje w czasie umorzenia objętych udziałów. Koszty miałyby być ustalane nie na podstawie wartości rzeczywistego przychodu, ale na podstawie wartości "hipotetycznego" przychodu, jaki powstałby u niej, gdyby na moment aportu obowiązywało inne brzmienie przepisów. Stanowisko skarżącej nie uwzględnia także związku przyczynowo-skutkowego między kosztami uzyskania przychodów i przychodami. Celem rozwiązania określonego w art. 4 ustawy nowelizującej było bowiem to, aby zachować adekwatność kosztów do wysokości uprzednio wykazanego przychodu. Stanowisko skarżącej pomija treść tego przepisu i jest sprzeczne z jego celem. Skarżąca proponuje bowiem, żeby podatnik który na gruncie przepisów sprzed nowelizacji miał obowiązek wykazania przychodu z objęcia udziałów w spółce, ale nie zrealizował tego obowiązku (nie rozliczył przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów), mógłby dzięki temu "obejść" przepis intertemporalny i rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów po nowelizacji, czyli w wartości rynkowej wkładu, za który objął akcje. Skutkiem niedopełnienia obowiązku podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu miałoby być prawo do skorzystania z potencjalnie korzystniejszych przepisów dotyczących kosztów.

W piśmie z dnia [...] marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że art. 4 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym przychód z tytułu objęcia udziałów. Treść tego przepisu ma chronić podatnika przed sytuacją, w której wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa niż koszt nabycia, a także wartość rynkowa akcji stanowiących przedmiot wniesienia. Wówczas podatnik na transakcji wniesienia poniósłby stratę. Nie jest w jego przekonaniu uprawnione stwierdzenie, że przychód podatnika powstał mocą samej ustawy zmienianej. W sprawie mocodawcy zastosowano rozszerzającą wykładnię art. 4 ustawy nowelizującej przyjmując założenie, że ma on zastosowanie do każdej transakcji umorzenia akcji wnoszonych do spółki przed dniem 1 stycznia 2017 r. a umarzanych po tej dacie, niezależnie od tego, czy i w jaki sposób został wykazany i określony przychód z transakcji wniesienia akcji. Przyjęto założenie, że "powstanie", "wykazanie" i "określenie" wysokości przychodu to te same pojęcia prawne i na tej podstawie możliwe jest nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, który może nie mieć nic wspólnego z rzeczywistym przysporzeniem podatnika i nie wynika wprost z treści obowiązujących aktów prawnych.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z dnia 11 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na dzień 25 marca 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do przedmiotu zaskarżenia należy zaznaczyć, że zakres kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ściśle związany z jej istotą. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez wnioskodawcę, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 326/17).

Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. Na tle art. 57a p.p.s.a. wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii oceny:

1. podstaw prawnych objęcia dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawczynię na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie - jako różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych;

2. sposobu kwalifikacji przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, który w ocenie skarżącej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których to jest mowa w art. 17 ust. I pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu w dalszej ocenie skarżącego stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ zaprezentował stanowisko prawidłowe, które poparte zostało wnikliwą i kompletną wykładnią zastosowanych przepisów prawa.

Tym samym zarzuty skargi zostały ocenione jako bezzasadne.

Podkreślić za organem interpretacyjnym zatem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (-) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1); (-) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a); (-) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b); (-) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3).

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Należy zgodzić się z organem, który wskazuje, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy). Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to - zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy - podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a. Odrębnym rodzajem przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskuje odpłatność w zamian za przeniesienie na inny podmiot własności udziałów (akcji), które podatnik dotychczas posiadał. Przepis dotyczy przy tym zarówno udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw (co wynika z definicji pojęcia "spółka" z art. 5a pkt 28 ustawy). Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2; (przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy); (po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

W opisanym stanie faktycznym skarżąca - podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce - w 2020 roku uzyskała wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Republice Cypru. Jak wskazano w opisie sprawy, umorzenie udziałów polegało na ich unicestwieniu (ustaniu ich bytu prawnego) - z chwilą rejestracji umorzenia we właściwym cypryjskim sądzie rejestrowym. Do tego momentu skarżąca pozostawała właścicielem akcji. Zatem, analizowane umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy organ celnie wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody skarżącej z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Przychody te nie wynikają z odpłatnego zbycia udziałów w spółce - o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Nie ulega też wątpliwości, że wynagrodzenie które uzyskała wnioskodawczyni, pochodzi ze spółki o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Republice Cypru i w związku z jego wypłatą na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego po stronie wnioskodawczyni powstał ograniczony obowiązek podatkowy w Republice Cypru, zatem ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego musi uwzględniać umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, ze zm.). Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma bowiem pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Republice Cypru osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże - zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. umowy - dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Republice Cypru, i zgodnie z prawem Republiki Cypru, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto, art. 10 ust. 3 umowy zawiera definicję "dywidend", zgodnie z którą użyte w artykule 10 określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem organ prawidłowo uznał, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy wyłącznie wówczas, gdy prawo Republiki Cypru zrównuje ww. dochód z dochodami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b) umowy.

W analizowanym przypadku skarżąca uzyskała wynagrodzenie jako udziałowiec spółki z siedzibą w Republice Cypru w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jej udziałów w tej spółce. W opisie okoliczności sprawy skarżąca wskazała jednak, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód kapitałowy, czyli nie jest traktowane jak dochody z akcji.

W przypadku, gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, dochód ten nie podlega regulacjom art. 10 umowy. Konieczna jest więc dalsza analiza opisanej sytuacji w celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie umowy.

Artykuł 13 umowy (powoływany przez skarżącą) reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, tj. zysków: (1) z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 10 ust. 1), (2) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu lub majątku ruchomego należącego do stałej placówki służącej wykonywaniu wolnego zawodu, z przeniesienia własności zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki (art. 10 ust. 2); (3) z przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z ich eksploatacją (art. 10 ust. 3); (4) z przeniesienia własności majątku, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1, 2 i 3 (art. 10 ust. 4).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie - musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W opisanym stanie faktycznym skarżąca nie przeniosła własności udziałów na inny podmiot. Opisane wynagrodzenie wynika z praw wnioskodawczyni jako udziałowca spółki w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jej udziałów. Jej wynagrodzenie nie może być zaliczone do "zysków ze sprzedaży majątku", których dotyczy art. 13 umowy. Przychód wnioskodawczyni nie spełnia zatem warunków objęcia go zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 13 umowy.

Dochody skarżącej wynikające z opisanego umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie mieszczą się też w zakresie zastosowania postanowień któregokolwiek z artykułów 6-9, 11-12, 14-21 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, do dochodu tego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 umowy (Inne dochody). Zgodnie z tym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Zatem, dochody skarżąceej pochodzące z opisanego umorzenia udziałów podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Polsko-cypryjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikuje zatem skutków podatkowych opisanej sytuacji, które wynikają z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ prawidłowo uznał, że przychody skarżącej z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy - przychodami z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Skarżąca objęła udziały w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wobec tego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2020 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca (w przypadku wkładu w postaci wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Organ zasadnie podkreśla, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. W pierwotnej "wersji", punkt pierwszy tego przepisu brzmiał: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis art. 22 ust. 1f w latach 2001-2020 podlegał kilku nowelizacjom. Niezmiennie jednak przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Z tego względu, dla właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) konieczne jest wzięcie pod uwagę, że mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca znowelizował art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w sposób, który zmienił sposób określania przychodu z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przyjmował rozwiązanie, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo art. 2 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem, skoro wnioskodawczyni objęła udziały w spółce cypryjskiej w 2011 r., to jej przychód z tego tytułu został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed ww. nowelizacją. Podstawą dla określenia przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej należy określić według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. brzmiał: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Wysokość określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w wersji tego przepisu obowiązującej do 31 grudnia 2016 r. to "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Biorąc powyższe pod uwagę, dochodem skarżącej z opisanego umorzenia udziałów (art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.) będzie nadwyżka wynagrodzenia, jakie otrzymała w związku z umorzeniem udziałów w spółce cypryjskiej nad nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej w 2011 r. (przeliczoną na złote polskie zgodnie z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.f.).

Dochód ten podlega opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Ponieważ podatek ten nie został pobrany przez płatnika (spółka z siedzibą na Cyprze nie jest objęta obowiązkami płatnika na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to - zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. - wnioskodawczyni powinna wykazać należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a u.p.d.o.f.

Stanowisko organu w tym względzie jest prawidłowe - skarżąca ma zatem obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym za 2020 rok. Może wykazać dochód z umorzenia w zeznaniu PIT-38 (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). To, że ustawa przewiduje możliwość wykazania dochodów z umorzenia udziałów na formularzu PIT-38 nie oznacza jednak, że dochody z umorzenia udziałów wykazane na tym formularzu "stają się" dochodami ze źródła, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f.. Dla kwalifikacji przychodów (dochodów) kluczowe jest bowiem źródło ich powstawania, a nie sposób ich wykazania dla potrzeb realizacji obowiązków podatkowych.

Natomiast odnosząc się do przedmiotu skargi w ocenie Sądu organ celnie punktuje poszczególne zarzuty, wskazując na prawidłową, logiczną i racjonalną interpretację przepisów prawa dokonaną w sprawie.

Po pierwsze, organ szczegółowo opisał w wydanej interpretacji problem zmian regulacji art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Omówił przepis przejściowy - art. 4 ustawy zmieniającej i jego znaczenie dla sprawy skarżącej. Trudno w tej sytuacji uznać, że organ nie oparł rozstrzygnięcia na konkretnych przepisach.

Kwestionowany przez skarżącą związek wartości kosztów z art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania udziałów (akcji), wynika bezpośrednio z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który wskazuje, że koszty uzyskania przychodów ustala się "w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część". Koszty ustala się w związku z bieżącą sytuacją (odpłatnym zbyciem). Jednak ustala się je na podstawie wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9, który został już określony w przeszłości (przychód z art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w momencie, o którym mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Jak słusznie zauważa organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. występuje wyraźne odwołanie do wartości, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w związku z obejmowaniem udziałów (akcji). Skarżąca chciałaby natomiast, aby koszty ustalać na podstawie wartości przychodu jaki podatnik określiłby, gdyby w okresie kiedy wnosił wkład do spółki obowiązywała treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w jakim funkcjonuje na moment umorzenia udziałów. Koszty miałyby być zatem ustalane nie na podstawie wartości rzeczywistego przychodu podatnika, ale na podstawie wartości "hipotetycznego" przychodu, jaki powstałby u niej, gdyby na moment aportu obowiązywała inna wersja przepisów. Trudno zrozumieć jakim celom miałoby służyć takie rozwiązanie.

Jednocześnie, twierdzenia skarżącej o konieczności rozróżnienia zdarzeń i sposobu naliczenia kosztów całkowicie pomijają kwestię związku przyczynowo-skutkowego kosztów uzyskania przychodów i przychodów. Są przez to niespójne z funkcją, jaką ustawodawca nadał instytucji kosztów uzyskania przychodów w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestionowanie prawidłowości twierdzenia organu, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. niezmiennie "wiązał i wiąże z wartością kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji (czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt ustawy)", może świadczyć o niezrozumieniu przez skarżącą celu tego przepisu i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnie wskazuje organ, że przyjęcie stanowiska skarżącej - tj. oparcie się na treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu tych przepisów obowiązującym na moment umorzenia udziałów (i brak wzięcia pod uwagę, kiedy miało miejsce objęcie udziałów) - oznaczałoby zignorowanie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej i zanegowanie celu jego wprowadzenia.

Również stanowisko organu w zakresie zastosowania art. 4 ustawy zmieniającej jest przekonujące. W odniesieniu do wyliczenia, w którym skarżący przedstawił "cztery rodzaje koniunkcji trzech zdarzeń obejmujących objęcie akcji spółki w zamian za wkład niepieniężny, ich umorzenie i rozliczenie tej pary transakcji z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych". należy wskazać, że - wbrew twierdzeniom strony: (-) art. 4 ustawy zmieniającej nie nadaje normatywnego znaczenia ,,rozliczeniu pary transakcji". Istotne są momenty rozpoznania przychodów: z objęcia udziałów (akcji) i z ich umorzenia. Z tego względu sytuacja wskazana w punkcie 2 wyliczenia strony Jest równie "oczywista" jak ta wskazana w punkcie 1 wyliczenia, (-) to właśnie sytuacji wskazanej w punkcie 3 wyliczenia dotyczy art. 4 ustawy zmieniającej. Wynika to wprost z jego treści, jak również z uzasadnienia celu wprowadzenia tej regulacji.

Za argument, który potwierdza zarzuty skarżącej nie można również uznać przedstawionego przez nią wyliczenia sytuacji, dla których art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania. Twierdzenie, że ww. przepis nie ma zastosowania do pierwszej z wymienionych sytuacji - gdy przychód z objęcia udziałów (akcji) w spółce został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu po zmianie - jest prawdziwe (jest wynikiem prawidłowego wnioskowania). Sytuacja objęcia udziałów i późniejszego zbycia/umorzenia udziałów w okresie obowiązywania zmienionej wersji przepisów nie wymaga stosowania przepisu przejściowego. Jest to jednak sytuacja inna niż opisana we wniosku skarżącej (gdzie objęcie udziałów miało miejsce przed zmianą przepisów). Z art. 4 ustawy zmieniającej nie można wywieść twierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania do drugiej z wymienionych przez skarżącą sytuacji - gdy przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce powinien był zostać określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji, ale nie został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9. Owszem, przesłanka dla rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów na podstawie wersji przepisów sprzed nowelizacji brzmi - przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce (...) został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej". Należy jednak pamiętać, że przepis art. 4 nie jest samodzielną normą określającą, co jest kosztem uzyskania przychodów. Celem art. 4 jest wyłącznie "rozgraniczenie", jaki stan prawny ma zastosowanie dla rozpoznania wartości kosztów uzyskania przychodów w danej sytuacji. Ustawodawca użył formy dokonanej: "przychód został określony", bo na moment stosowania art. 4 zdarzenie powodujące rozpoznanie przychodu musiało już mieć miejsce. Sformułowanie "przychód został określony'' odnosi się do określenia przychodu zgodnie z ustawą. Przychód powstaje z mocy prawa, jeśli po stronie podatnika zaistniała sytuacja generująca przychód. Jego określenie wynika z obowiązujących przepisów, a nie z tego, czy podatnik prawidłowo wykazał przychód w swoich rozliczeniach podatkowych. Zastosowane przez skarżącą wnioskowanie a contrario prowadzi do skutku, którego nie można zaakceptować. Byłby on bowiem sprzeczny z celem art. 4 ustawy zmieniającej, jak również z zasadami sprawiedliwości społecznej. Skarżąca proponuje bowiem, aby podatnik który na gruncie przepisów sprzed nowelizacji miał obowiązek wykazania przychodu z objęcia udziałów w spółce, ale nie zrealizował tego obowiązku (a więc nie rozliczył przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów), mógłby dzięki temu "obejść" przepis intertemporalny i rozpoznawać koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów po nowelizacji, czyli w wartości rynkowej wkładu, za który objął akcje. Skutkiem niedopełnienia obowiązku podatkowego w zakresie rozpoznania przychodu miałoby być prawo do skorzystania z potencjalnie korzystniejszych przepisów dotyczących kosztów. Twierdzenie, że art. 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do trzeciej i czwartej z wymienionych przez skarżącą sytuacji - gdy przychód z objęcia udziałów (akcji) w spółce został określony na podstawie innego artykułu niż art. 17 ust. 1 pkt 9 (odpowiednio przed i po nowelizacji) - jest prawidłowe. Nie koresponduje ono jednak w żaden sposób z sytuacją faktyczną, której dotyczył wniosek, czyli z sytuacją objęcia udziałów w spółce zamian za wkład niepieniężny (które - jak wskazano w opisie sprawy - nie nastąpiło w warunkach tzw. wymiany udziałów)

Przedstawione przez skarżącą wyliczenie w żaden sposób nie popiera twierdzenia, jakoby organ "rozszerzająco" interpretował art. 4 ustawy zmieniającej lub stosował regułę in dubio pro tributario. Tym samym, za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności, organ nie nałożył na skarżącą podatku. Obowiązki podatkowe skarżącej wskazane w skarżonym rozstrzygnięciu wynikają z obowiązujących przepisów. W interpretacji organ jedynie podał i szczegółowo omówił przepisy, które są podstawą prawną dla tych obowiązków. Wyroki powołane przez skarżącą nie rozstrzygają kwestii, której dotyczy skarżona interpretacja indywidualna. Odnoszą się do innych sytuacji faktycznych i innych zagadnień podatkowych. Z wyroków tych nie wynika - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - że: koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji spółki powinien być związany z wydatkami poniesionymi na nabycie umarzanych akcji, a nie, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji", która to wartość z realnym kosztem nabycia może nie mieć nic wspólnego, szczególnie w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu przed 1 stycznia 2017 r.

Nie doszło również do naruszenia art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokonując rozstrzygnięcia organ zasadnie miał na względzie cytowane przez skarżącą fragmenty Komentarza dotyczącego art. 13 Konwencji Modelowej OECD. Można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że: "Z treści art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników’ majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk". W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z sytuacją ,,przeniesienia własności majątku". O ten element okoliczności faktycznych sprawy organ pytał w wezwaniu do uzupełnienia wniosku (punkt 2 lit. m wezwania). W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że: "W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć). Do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością wnioskodawczyni." Oznacza to, że w opisanej sytuacji skarżąca nie przeniosła własności swoich udziałów w spółce cypryjskiej. Udziały zostały unicestwione (ich byt prawny ustał) w okresie, kiedy były własnością skarżącej. Zarzuty skarżącej, które negują możliwość lub prawidłowość powołania się przez organ na przepisy przejściowe w sytuacji, gdy sprawa dotyczy udziałów spółki cypryjskiej (które posiadał podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) są bezpodstawne.

Również bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich. Element "transgraniczności" nie był decydujący dla oceny skutków podatkowych opisanego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby analogiczne umorzenie miało miejsce w spółce z siedzibą na terytorium Polski, organ rozstrzygnąłby o wartości kosztów uzyskania przychodów w taki sam sposób.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów proceduralnych w tym naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje m.in., że organ naruszył ,,zasadę materialnej prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego w Decyzji". Cytowana treść zarzutu nie koresponduje z przedmiotem zaskarżenia. Nie wiadomo, o jakiej Decyzji" i jakim "materiale dowodowym" mówi skarżąca. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie mógł naruszyć art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej), bo przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (wynika to a contrario z art. 14h Ordynacji podatkowej). Z tego samego względu organ nie mógł naruszyć art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy natomiast wskazać, że organ działał na podstawie przepisów i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu. W szczególności organ: kompleksowo omówił wszystkie aspekty problemowe zagadnień, wyjaśnił wnikliwie z jakich względów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazał prawidłowe skutki podatkowe opisanych czynności i przedstawił uzasadnienie prawne ich kwalifikacji podatkowej.

Reasumując organ prawidłowo uznał, że: (1) dochód skarżącej z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie z art. 13 ust. 4 tej umowy; (2) przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej: (-) nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W szczególności, przychód ten nie może być jednocześnie przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (jest to niemożliwe z uwagi na systematykę ustawy); (-) nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., ale dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy; (3) dochodem skarżącej z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały objęte w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej. Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. Skarżąca nie uwzględniła ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznała, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane: art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy; (4) Skarżąca powinna wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 rok (zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a ustawy) - zeznaniem tym może być PIT-38. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.