Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 314/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A Spółki z o.o. w R. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

• 69.10 ‒ Usługi prawne ‒ jest prawidłowe,

• 63.99 ‒ Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana ‒ jest prawidłowe,

• 70.21.10 ‒ Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji ‒ jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i należy do międzynarodowej Grupy D. W 2017 r. w Grupie wdrożono projekt, w ramach którego w Sp. z o.o. (usługodawcy) utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (CBS). Głównym zadaniem CBS jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy D. Są to podmioty działające na terenie Polski, Litwy, Łotwy, Finlandii, Szwecji, Norwegii, Danii, Czech, Słowacji, Węgier. Bułgarii, Rumunii oraz Chorwacji.

W ramach CBS, usługodawca udziela wsparcia m.in. w obszarze Sekretariatu Generalnego. Ww. usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z usługodawcą. Poniżej przedstawiono dokładny opis usług w zakresie Sekretariatu Generalnego (wsparcia ogólnego):

1) Relacje zewnętrzne:

- kształtowanie wizerunku firmy w oczach środowisk zewnętrznych,

- monitorowanie i identyfikowanie nadchodzących wyzwań i możliwości biznesowych, w szczególności zachęcanie spółek do adresowania ich poprzez konkretne działania lub odpowiednie stanowiska,

- koordynowanie programów zrównoważonego rozwoju oraz projektów CSR wewnątrz spółek,

- opracowanie i wdrożenie stanowisk i oświadczeń wspierających przedsiębiorstwa spółek.

2) Komunikacja:

- tworzenie wizerunku spółek poprzez kreowanie spójnych i angażujących historii stojących za produktami oraz samymi działaniami spółek,

- utrzymywanie kontaktów z sieciami medialnymi,

- opracowywanie komunikatów prasowych,

- koordynacja i weryfikacja treści stron internetowych spółek,

- organizowanie i administrowanie zewnętrznymi oraz wewnętrznymi wydarzeniami w spółkach,

- tworzenie kampanii brandingowych,

- wykonawcze wsparcie i szkolenie rzeczników prasowych,

- prowadzenie komunikacji w czasie kryzysów,

- zapewnienie efektywnego, terminowego i spójnego dostarczania wiadomości od zarządu do pracowników spółek.

3) Prawne i regulacyjne sprawy:

- budowanie strategii regulacyjnej oraz prawnej, która wspiera biznes,

- zapewnienie obsługi prawnej,

- zapewnienie technicznego wsparcia prawnego w celu kształtowania możliwości biznesowych,

- obserwowanie zmian regulacyjnych i zapewnienie wiedzy na temat pojawiających się trendów,

- tworzenie i wprowadzanie prawnych wytycznych i polityk wewnętrznych do spółek,

- administrowanie umowami,

- monitorowanie przestrzegania przez spółki wzorcowych praktyk zarządzania,

- prowadzenie zarządzania sporami i roszczeniami.

Wnioskodawca wskazał, że celem centralizacji usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

W piśmie z 16 stycznia 2019 r. (stanowiącym uzupełnieniu wniosku na żądanie organu) wnioskodawca wskazał symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) dla świadczonych przez Usługodawcę usług wskazanego we wniosku obszaru - Sekretariat Generalny:

a) 69.10 PKWiU - Usługi prawne,

b) 63.99 PKWiU - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,

c) 70.21.10 PKWiU - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Podkreślił, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS. Zwrócił także uwagę, że przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie referuje do nomenklatury PKWiU i dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Odnosząc się do usług Sekretariatu Generalnego, wnioskodawca stwierdził, że usługi Sekretariatu Generalnego dzielą się na trzy kategorie: usługi prawne, relacje zewnętrzne oraz komunikację. Odwołał się do wyjaśnień Ministra Finansów ("Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych") oraz wyjaśnień terminów "doradztwo" oraz "doradzać". Zatem czynności wymienione we wspomnianych dwóch kategoriach mają często charakter czynności operacyjnych, technicznych, nie dotyczą udzielania fachowych zaleceń i porad, nie wiążą się z podejmowaniem ryzyka. Uznał, że usługi Sekretariatu Generalnego, we wspomnianych w stanie faktycznym i we wszystkich trzech kategoriach, są wyłączone z limitowania kosztów, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., bowiem nie spełniają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki:

- za prawidłowe w zakresie usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako: 69.10 (usługi prawne) oraz 63.99 (pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana);

- za nieprawidłowe w zakresie usług zakwalifikowanych według PKWiU jako 70.21.10 (usługi w zakresie stosunków międzyludzkich [public relations] i komunikacji).

Organ wydał interpretację na podstawie podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji. Zaznaczył, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowano usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zaznaczył nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Odwołując się do wykładni językowej art. 15e u.p.d.o.p. podkreślił, że należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Uznał, że w sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć: "usług doradztwa", "badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania" oraz "przetwarzania danych" stwierdzając jednocześnie, iż przepisy ustawy podatkowej nie definiują tych pojęć, jak również pojęcia "zarządzania", dlatego w dalszej części interpretacji posiłkowo odwołał się ich do wykładni językowej. Podobnie odniósł się do pojęcia "przetwarzania danych".

Odnosząc się do nabywanych przez wnioskodawcę usług ‒ zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 70.21.10 (usługi w zakresie stosunków międzyludzkich [public relations] i komunikacji) ‒ stwierdził, że czynności te stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem"; dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii działalności marketingowej. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to "udzielanie fachowych porad", trudno więc przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W skardze Spółka domagała się uchylenia wydanej Interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegających na uchybieniu zasadom logicznego rozumowania poprzez:

a) oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną oraz żądanie uzupełnienia tego wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny,

b) uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i dowolne ustalenie, że opisane przez Skarżącą usługi są usługami doradczymi;

2) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług z obszaru "Sekretariat Generalny", co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu; w ocenie Spółki, nabywane usługi nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie i w całości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania, ponadto Spółka nawiązała do wezwania organu do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka wprawdzie podała symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lecz także wskazała, że symbole te obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS. Spółka przytoczyła stanowisko przedstawione w piśmie z 16 stycznia 2019 r. Ponowieni podała, że wskazanie klasyfikacji PKWiU nabywanych przez nią usług nie jest niezbędnym elementem stanu faktycznego wymaganego art. 14b § 3 O.p.tym bardziej, że Spółka jest jedynie świadczeniobiorcą.

Spółka przytoczyła liczne wyroki sądów administracyjnych wskazujące w jej ocenie na jednolitą linię orzeczniczą, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej.

W dalszej części Spółka podjęła polemikę z dokonaną przez organ interpretacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zarzucając mu brak jednoznacznego wskazania, czy nabywane usługi mają charakter "usług doradczych", czy też nie. Podtrzymała stanowisko, że w prezentowanym stanie fatycznym ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając za chybione wszystkie zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16).

Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Przedmiot sporu ‒ na etapie postępowania przed Sądem ‒ koncentruje się na kwestii znaczenia dla sprawy symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego organ, bądź elementu stanu prawnego, jak dowodziła strona skarżąca. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. celem ustalenia czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi (wsparcia ogólnego Sekretariatu Generalnego) wchodzą w zakres tego przepisu.

Organ interpretacyjny w piśmie z [...] r. wezwał skarżącą do doprecyzowania opisu stanu faktycznego domagając się jednoznacznego wskazania w opisie symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy, będącej przedmiotem interpretacji.

Skarżąca Spółka dokonując kwalifikacji usług według PKWiU (pismo z 16 stycznia 2019 r.) zaznaczyła, że wskazane przez nią symbole obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co oznacza, że klasyfikację należy potraktować poglądowo, uwzględniając usługi opisane we wniosku. Zaznaczyła także, że posługiwanie się wyłącznie ww. klasyfikacją mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa usługi o charakterze doradczym bądź zarządczym.

Wiodąca kwestia badanej sprawy, czyli przyjęcia przez organ interpretacyjny klasyfikacji PKWiU jako elementu stanu faktycznego była już przedmiotem badania przez WSA w Gliwicach, który w wyrokach: z 21 maja 2019 r., I SA/Gl 224/19 oraz z 3 lipca 2019 r., I SA/Gl 283/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nie podzielił stanowiska organu i uchylił zaskarżone interpretacje. Skład orzekający w tej sprawie odwołuje się do zaprezentowanego w tych wyrokach stanowiska.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić kilkoma uwagami dotyczącymi przepisu art. 15e u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze".

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny wydał interpretację wyłącznie na podstawie wskazanej przez skarżącą ‒ na wezwanie organu ‒ klasyfikacji PKWiU, co do której zresztą Spółka zastrzegła, że klasyfikację tę należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, jak również co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II FSK 378/17).

Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2018 r., I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2019 r., III SA/Gl 1185/18).

Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Przepis ten nie wymienia wprost usług wspomagających usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), usług rachunkowo-księgowych i w zakresie audytu, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług wspomagających ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Podobnie usług tych nie wymienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez WSA w Krakowie (por. wyrok z 20 lutego 2019 r., I SA/Kr 1398/18), że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – w szczególności do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, zgodnie z którym "w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Dlatego też "poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń". Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji wniosek Spółki wpłynął do organu w dniu 14 listopada 2018 r. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny dotyczący usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany. Spółka w sposób dokładny przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Wniosek ten ‒ na żądanie organu interpretacyjnego ‒ podlegał uzupełnieniu w zakresie wyżej wskazanym.

Wydając interpretację organ stwierdził, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności, bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Wskazał jednocześnie, że w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14b § 2 i § 3 O.p. wydał zaskarżoną interpretację na podstawie ustaleń stanu faktycznego wykraczających poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale hipotetetycznych usług, które w ocenie organu objęte są symbolami PKWiU: 69.10, 63.99 i 70.21.10. W jej treści organ interpretacyjny wprawdzie zasadnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, w rezultacie czego o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i odnośnie usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 69.10 – usługi prawne oraz 63.99 – pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana - stwierdził, iż nie są one objęte limitowaniem określonym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, usługi te mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań. Natomiast odnosząc się do usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symbolu PKWiU 70.21.10 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji stwierdził, że powyższe czynności stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył bowiem, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył przepisy powołane w skardze, w tym przepisy postępowania, poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU; tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej. Wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonym symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym. Odnośnie usług, które strona zakwalifikowała do symbolu 70.21.10 organ kierował się w istocie tym, że dział 70 PKWiU obejmuje "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu niejednorodnych usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności. Tymczasem, jak słusznie podniesiono w skardze, organ interpretacyjny zobowiązany był w oparciu o definicje słownikowe, wskazać, czy opisane jednoznacznie we wniosku usługi nabywane przez Spółkę mają charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usług podobnych do nich.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wobec wykazanej wadliwości zaskarżonej interpretacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi.