Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 305/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,4 i 5, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Burmistrza C. z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Burmistrza C. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. T. (dalej: skarżący) wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Burmistrza C. (dalej: organ interpretacyjny) z 21 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 6 czerwca 2023 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek osoby fizycznej będącej współwłaścicielem nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku wskazano: "W związku z otrzymaną w dniu 01.06.2023 r. decyzją z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., ponownie proszę o indywidualną interpretację podstawy nakładanego podatku od nieruchomości na naszą halę namiotową."

Organ po analizie wniosku zauważył, że nie spełnia on wymagań zawartych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.). Ponadto stwierdzono, iż wnioskodawca nie dokonał opłaty za wydanie interpretacji. Z uwagi na fakt, iż był to już kolejny wniosek o wydanie interpretacji i wnioskodawca był już wcześniej poinformowany o wymogach jego złożenia w dniu 28 czerwca 2023 r. na podstawie art. 14g § 1 o.p. wydano postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia.

W dniu 20 października 2023 r. organ drugiej instancji wydał postanowienie mocą, którego uchylił ww. postanowienie. Zgodnie z uzasadnieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o interpretację w trybie art. 169 § 1 o.p.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny w dniu 9 listopada 2023 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku o interpretację zgodnie z art. 14b § 3 oraz art. 14f o.p.

W dniu 16 listopada 2023 r. do organu wpłynęło pismo spółki cywilnej podpisane przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki, w którym wskazał, że podstawa do naliczania podatku od hali namiotowej budzi poważne wątpliwości.

Po analizie w/w pisma stwierdzono, że odpowiedź nie czyni zadość wymaganiom odnośnie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawartych w art. 14b § 3 o.p. Ponadto odpowiedzi na wezwanie powinien dokonać wnioskodawca jako osoba fizyczna, a nie spółka cywilna.

Z uwagi na powyższe w dniu 29 listopada 2023 r. ponownie wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez jego uzupełnienie zgodnie z art. 14b § 3 o.p. na podstawie, którego składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W dniu 7 grudnia 2023 r. organ otrzymał odpowiedź, w której wnioskodawca wskazał, że w świetle obowiązującego prawa budowlanego w Polsce, hala namiotowa nie może być zaliczona do obiektów budowlanych, które podlegają opodatkowaniu. Pomimo tego stanu prawnego organ podatkowy obciąża wnioskodawcę podatkiem naliczanym od hali namiotowej.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowalnych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowalnych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 u.p.o.l).

Wnioskodawca jest współwłaścicielem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, na których znajduje się hala namiotowa. Hala jak wskazał wnioskodawca jest tymczasowym obiektem budowalnym. Dodatkowo wskazano, że przedmiotowy obiekt nie jest budynkiem. W tej sytuacji, skoro hala nie jest budynkiem, pozostaje rozstrzygnąć, czy stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przykładowe wyliczenie budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm. - Pr.b.).

W art. 3 pkt 5 Pr.b. wskazano, że tymczasowy obiekt budowalny - to obiekt budowalny przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowalny niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zgodnie z załącznikiem do Prawa budowlanego, jako budowle zaliczone do Kategorii XVIII wskazano miedzy innymi "obiekty magazynowe, jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty".

Z powyższego wynika zatem, że tzw. hala namiotowe, służąca magazynowaniu (składowaniu) jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości już z tego powodu, że stanowi tymczasowy obiekt budowlany.

W tym miejscu przytoczono treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, w której uznano iż: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Podsumowując, skoro zatem hala namiotowa, o której mowa we wniosku jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jest budowlą wymienioną w ustawie Pr.b., to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ wskazał, iż zgromadzone wcześniej dokumenty świadczą, że przytoczony obiekt nie stanowi jedynie "przekrycia namiotowego", czyli tymczasowego obiektu budowlanego, ponieważ jest użytkowany dłużej niż jego trwałość techniczna (powyżej 180 dni). Projekt budowlany obiektu został zatwierdzony w decyzji Starosty B. o pozwoleniu na budowę z dnia 9 sierpnia 2016 r. W dokumentacji technicznej opisano konstrukcję obiektu. Można tam m.in. przeczytać, iż słupy konstrukcyjne hali są mocowane do podłoża stalowymi szpilami d=25 mm długości min. 100 cm za pośrednictwem systemowych blach stopowych. Obiekt składa się z ram kratownicowych, stalowych, o rozpiętości, w osiach zewnętrznych pasów słupów, równej 15 m. Ramy są wykonane z profili zamkniętych (stal S235), o przekrojach 60*40*4 mm. Materiały konstrukcyjne to stal S235 (boki obiektu zbudowane są z blachy trapezowej powlekanej) zabezpieczona przed korozją cynkowaniem ogniowym oraz materiał poliestrowy powlekany pcw (dach) sklasyfikowany pod względem stopnia palności jako niezapalny atestem wydanym przez ITB. Tak więc obiekt posiada solidną konstrukcję, która umożliwia jego użytkowanie przez wiele lat.

Ponadto podkreślono, iż podstawą naliczenia podatku od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz dane zwarte w informacjach podatkowych. W niniejszej sprawie wnioskodawca zgłosił w dniu 6 listopada 2019 r. do opodatkowania hale namiotowa jako budowlę w informacji o przedmiotach opodatkowania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym lŁ-1 oraz potwierdził to zgłoszenie w dniu 16 grudnia 2022 r. w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 14c § 1, § 2 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 Pr.b. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że hala namiotowa stanowi budowlę, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie hali namiotowej za przedmiot opodatkowania,

- art. 14 § 3 o.p. w zw. z art. 3 pkt 5 Pr.b. poprzez oparcie orzeczenia na elementach nie stanowiących elementu faktycznego w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że hala namiotowa przekroczyła swój okres trwałości,

- art. 120 o.p. w związku z powyższymi naruszeniami prawa,

- art. 52 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) poprzez błędne pouczenie co do prawa wniesienia skargi na interpretację.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że podatnik podziela stanowisko organu w zakresie faktu, że hala namiotowa nie jest budynkiem i obiektem małej architektury, sporna jest natomiast wyrażona przez organ kwalifikacją hali namiotowej jako budowli.

Dalej podano, że organ w uzasadnieniu wskazał, że hala namiotowa jest użytkowana dłużej niż jego trwałość techniczna (180 dni). Organ nie wskazał, na jakiej podstawie ustalił taką okoliczność, jest to niedozwolone przekroczenie zasady wskazanej w art. 14c o.p.

W niniejszej sprawie organ wykroczył znacznie poza przedstawiony stan faktyczny, ponieważ dokonał ustaleń na podstawie nieznanych przesłanek.

Trwałość techniczna obiektu nie została bowiem przekroczona, trwałość techniczna hal może bowiem wynosić od kilkunastu do kilkudziesięciu lat, w którym to okresie hale mogą być przenoszone na inne miejsce.

Organ wskazuje również, że fakt iż namiot posiada solidną konstrukcję, co przesądza o wniosku, że nie jest on obiektem tymczasowym. Jest to błędne założenie, ponieważ ustawa nie wyróżnia przesłanki oceny stanu faktycznego jaką jest "solidność" konstrukcji. Podano, że w prawie budowlanym definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Pr.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak na przykład typowe w tym zakresie obiekty wskazane w otwartym katalogu hipotezy przywołanego przepisu.

Dokonując oceny stanu faktycznego organ odwołał się do ewidencji gruntów i budynków, deklaracji z dnia 16 grudnia 2022 r. oraz do projektu budowlanego zatwierdzonego przez Starostę B. w decyzji o pozwoleniu na budowę. Samo złożenie deklaracji odmiennej od przedstawionego we wniosku stanowiska nie może być argumentem przeciwko stanowisku podatnika, ponieważ uzyskanie interpretacji indywidualnej ma na celu uzyskanie pewności co do właściwego stanowiska prawnego w sprawie, a w konsekwencji złożenie odpowiedniej deklaracji.

Konstrukcja i przeznaczenie hali namiotowej uzasadniają w spornej sprawie uznanie jej za tymczasowy obiekt budowlany. Hala namiotowa ma wymiary 15x40x4, jest elementem prefabrykowanym. Połączenie hali z gruntem ma na celu jej umocowanie w celu tymczasowego użytkowania i nie ma na celu trwałego używania hali. Hala nie wymaga trwałego związania z gruntem, a cechą tymczasowej hali namiotowej będącej w posiadaniu podatnika jest możliwość jej szybkiego przeniesienia, co jest sprzeczne z ustawowym wymogiem trwałości związania z gruntem. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo trwały oznacza trwały obiekt istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom. Hala namiotowa, jako ulegająca szybkim zmianom ze względu na swoją specyfikację techniczną, nie może być więc uznana za obiekt trwały.

Hale namiotowe stanowiące tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pr.b., co wyłącza uznanie hali za budowlę.

Ponadto, sporna hala jest przeznaczona do użytku tymczasowego, ma bowiem zostać przeniesiona w inne miejsce.

Podsumowując, hala namiotowa nie jest budowlą, nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania w ustawie. Hala jest przeznaczona do użytku tymczasowego. Hala jest przymocowana w sposób, który organ określił jako "solidny", jednak nie przesądza to o fakcie, że jest to związanie trwałe. Również tymczasowe mocowania obiektów tymczasowych muszą zapewnić odpowiedni poziom bezpieczeństwa konstrukcji.

Organ naruszył również art. 52 § 1, § 2 i § 3 p.p.s.a. poprzez błędne pouczenie co do prawa wniesienia skargi na interpretację.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

5. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl).

Organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego).

Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że zgodzić się należy ze skarżącym, iż organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez niego we wniosku. Organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącego stanu faktycznego i to nie tylko w zakresie wskazywanym przez stronę skarżącą.

W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania hali namiotowej.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

W art. 3 pkt 1 P.b. wskazano, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) przekrycia namiotowe.

W nn. sprawie zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym TK stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury.

Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne (wymienione są one obok m.in. przekryć namiotowych) jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.

Zatem hala namiotowa może być zakwalifikowana także jako budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnienie przez nią cech tego obiektu budowlanego (budynku) i pierwszeństwo ma waśnie taka kwalifikacja.

Tymczasem organ wykraczając poza stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji bezpodstawnie przyjął, iż skarżący wskazał we wniosku, że przedmiotowy obiekt (hala namiotowa) nie jest budynkiem. Dalej podając, że skoro hala nie jest budynkiem, pozostaje rozstrzygnąć czy stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu.

W opinii Sądu organ interpretacyjny wykreował ww. element stanu faktycznego, a to stanowi naruszenie wskazanego w skardze art. 14c § 1 o.p.

Ponadto organ wydając interpretację posłużył się materiałem dowodowym zgromadzonym jak wskazuje "wcześniej". Organ nadmienił, że "zgromadzone wcześniej dokumenty świadczą, że przytoczony obiekt nie stanowi jedynie "przekrycia namiotowego", czyli tymczasowego obiektu budowlanego, ponieważ jest użytkowany dłużej niż jego trwałość techniczna (powyżej 180 dni). Projekt budowlany obiektu został zatwierdzony w decyzji Starosty B. o pozwoleniu na budowę z dnia 09.08.2016 Nr [...]. W dokumentacji technicznej opisano konstrukcję obiektu. Można tam m.in. przeczytać, iż słupy konstrukcyjne hali są mocowane do podłoża stalowymi szpilami d=25 mm długości min. 100 cm za pośrednictwem systemowych blach stopowych. Obiekt składa się z ram kratownicowych, stalowych, o rozpiętości, w osiach zewnętrznych pasów słupów, równej 15 m. Ramy są wykonane z profili zamkniętych (stal S235), o przekrojach 60*40*4 mm. Materiały konstrukcyjne to stal S235 (boki obiektu zbudowane są z blachy trapezowej powlekanej) zabezpieczona przed korozją cynkowaniem ogniowym oraz materiał poliestrowy powlekany pcw (dach) sklasyfikowany pod względem stopnia palności jako niezapalny atestem wydanym przez ITB. Tak więc obiekt posiada solidną konstrukcję, która umożliwia jego użytkowanie przez wiele lat."

Tymczasem jak zostało już wyżej wskazane, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organy interpretacyjne nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego. Granice sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zakreśla sam zainteresowany. Organ interpretacyjny jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 746/21) i obowiązuje go zakaz "ingerencji" w stan faktyczny. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 396/22).

Wskazać w tej sprawie także trzeba, że użyty przez w art. 14b § 3 o.p. zwrot "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć jako takie opisanie poddanego ocenie organu interpretacyjnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, które pozwala na udzielenie konkretnej odpowiedzi na pytanie i rzeczową ocenę poprawności stanowiska wnioskodawcy. Opis powinien być wystarczający dla zidentyfikowania i wykładni norm prawa podatkowego mających do odniesienie do stanu faktycznego. Powinien umożliwiać ocenę stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w kontekście przepisów na jakie powołuje się podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Zestawienie wykładni organu podatkowego ze stanowiskiem wnioskodawcy pozwala bowiem na dokonanie oceny poprawności podejścia tego ostatniego i realizację celu postępowania interpretacyjnego jakim jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej wymogi z art. 14c § 1 albo § 2 o.p. Opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien być skonkretyzowany i jednoznaczny, w stopniu umożliwiającym udzielenie przez organ również skonkretyzowanej i jednoznacznej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można bowiem oczekiwać od organu udzielenia rzeczowej interpretacji zawierającej kategoryczną wypowiedź o sposobie wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy sam wnioskodawca przedstawia stanowisko ogólnikowo.

Nadto, organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h o.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Jeśli zatem, opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) nie pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. do uzupełniania braków wniosku.

W myśl z kolei art. 14g § 1 o.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

6. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 4 o.p. wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Nadto zgodnie z § 5 ww. przepisu, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5.

W nn. sprawie brakuje takiego oświadczenia. Co więcej z akt sprawy wynika, iż w zakresie opodatkowania spornego obiektu, wydana została decyzja przez Burmistrza C. z 18 stycznia 2023 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Kolegium w B. z dnia 22 maja 2023 r. We wniosku skarżący wręcz wskazał, że zwraca się o wydanie interpretacji właśnie w związku z wydaniem ww. decyzji Kolegium.

Powyższe uchybienia organu stanowią naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 o.p. zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p. organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Sądu w nn. sprawie, organ dopuścił się naruszenia art. 120 o.p. (zarzut również sformułowany w skardze) w związku z art. 14b § 4 i 5 o.p.

7. Wskazane wyżej wady zaskarżonej interpretacji, która narusza art. 14c o.p. oraz art. 120 o.p., nakazywały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należało odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, uwzględniając przedstawioną przez Sąd argumentację, powinien dokonać oceny stanowiska strony w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Jeżeli stan faktyczny nie pozwalana na wydanie interpretacji, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Nadto powinien odebrać od wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p., a także wziąć pod uwagę treść art. 14b § 5 o.p.

8. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (200 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).