Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4345/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 12, art. 7 ust. 1 pkt 4a.
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia 29 maja 2020 r., nr COP-13.310.5.2020.GWA COP-13/31101/833/GW/20 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; 3) zasądza od Prezydenta [...] na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Prezydenta [...] (dalej: Prezydent) z dnia 29 maja 2020 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2020 r. Spółka podała, że na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta, realizuje na terenie [...] – w ramach P. – inwestycję polegającą na odtworzeniu nabrzeży z dostosowaniem do budowy ciągu pieszo-jezdnego po stronie północno-wschodniej śluzy w P. W ramach prowadzonej inwestycji powstaną m.in. nabrzeża tworzące konstrukcję podporową, zabezpieczające brzeg kanału. Nabrzeża zostaną wyposażone m.in. w następujące elementy architektury portowej: polery cumownicze, drabinki ratownicze, odbojnice, punkty ratownicze, balustrady, krawężniki, bariery ochronne, elementy małej architektury takiej jak ławki, śmietniki, kosze na odpady komunalne, schody, windy dla niepełnosprawnych, rapery, urządzenia pomiarowe, znaki żeglugowe. Częścią inwestycji jest również budowa bramy przeciwpowodziowej z komorą i głową śluzy żeglugowej u wejścia do P. Opisana infrastruktura stanowić będzie budowle klasyfikowane głównie do kategorii XXI ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm., dalej: P.b.) obejmującej obiekty związane z transportem wodnym, takie jak: porty, przystanie, sztuczne wyspy, baseny, doki, falochrony, nabrzeża, mola, pirsy, pomosty, pochylnie. Wybudowanie w ramach P. opisanej infrastruktury pozwoli Spółce w przyszłości m.in. na świadczenie usług związanych z udostępnianiem portu podmiotom trzecim, w tym umożliwianiem dostępu do portu i cumowania w nim jednostkom pływającym, takim jak tramwaje wodne, jachty, małe statki żeglugi rzecznej czy łodzie turystyczne. Otwarcie portu dla komercyjnych jednostek pływających może jednak nastąpić już po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zatem oczekiwanym rezultatem trwającej inwestycji prowadzonej przez Spółkę jest oprócz prowadzenia portu rzecznego umożliwiającego ruch oraz cumowanie jednostek przy różnych stanach wody na W. i utrzymania minimalnego poziomu wody w P. niezależnie od poziomu wody w W., również zabezpieczenie budynków mieszkalnych i obiektów użyteczności publicznej usytuowanych pomiędzy ulicą S., Wybrzeżem [...] i ulicą O. Spółka poinformowała, że w dalszej części wniosku, w odniesieniu do całości ww. infrastruktury, budowanej w ramach opisywanego zamierzenia inwestycyjnego, używać będzie określenie "Infrastruktura portowa".

Spółka zadała następujące pytania:

1) czy opisana w zdarzeniu przyszłym Infrastruktura portowa oraz zajęte przez nią grunty będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.)?

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy opisana w zdarzeniu przyszłym Infrastruktura portowa oraz zajęte przez nią grunty będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od momentu powstania dla nich obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości?

Zdaniem Spółki opisane w zdarzeniu przyszłym obiekty stanowią budowle infrastruktury portowej, a tym samym podlegają one zwolnieniu od podatku od nieruchomości wraz z zajętymi przez nie gruntami, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od momentu powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. Prezydent przyjął, że skoro przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęcia "infrastruktura portowa", to uzasadnione jest poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym. Pojęcie "infrastruktura portowa" zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 1933 ze zm., dalej: u.p.p.m.) i w świetle definicji tam zawartej nie powinno budzić wątpliwości, że infrastruktura portowa to infrastruktura znajdująca się w granicach portu morskiego lub przystani morskiej. Organ powołał się na orzecznictwo. W konkluzji stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie do objęcia Infrastruktury portowej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l,, a w związku z tym bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Spółki co do pytania 2.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretującego. Powołał się na argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12. Tak jak w tym wyroku przyjął, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprawdzie wyodrębniono budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Dookreślenie, że ograniczenie zakresu zwolnienia dotyczy jedynie budowli o charakterze morskim, nastąpiło poprzez zawarcie na końcu rzeczonego przepisu wskazanego dookreślenia "morskich", które dotyczy wszystkich zawartych w tej jednostce redakcyjnej rodzajów budowli (w tym rozłącznych zakresowo pojęć portów i przystani). Sąd podniósł, iż dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Sąd zauważył, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów.

Zdaniem Sądu reguły wykładni systemowej wewnętrznej potwierdzają prawidłowość zaprezentowanej wykładni językowej. Do portów zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa zaliczyć należy także porty lotnicze (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Z kolei w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1970 ze zm.) został zdefiniowany termin port lotniczy i lotnisko. Skoro zaś "portem" jest również port lotniczy, to szerokie rozumienie portu nieograniczające się wyłącznie do portu morskiego, skutkowałoby uznaniem, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pokrywałoby się ze zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a to oznacza wadliwość wykładni drugiego z wymienionych przepisów.

Według Sądu także reguły wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają prawidłowość prezentowanej wykładni językowej. Sąd wziął pod uwagę, że omawiane zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 2002 r., w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683), przepis ten został do niej wprowadzony jako art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli wyłącznie portów i przystani morskich. Sąd uznał, że nie jest niezbędne w tym przypadku odesłanie w u.p.o.l. do stosowania przepisów u.p.p.m. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12; publ. w OTK-A 2014/10/113).

W ocenie Sądu przedstawiona przezeń wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l nie narusza art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Na tle zaistniałego w sprawie sporu nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, czyli nie wystąpił warunek konieczny zastosowania zasady in dubio pro tributario.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle infrastruktury portowej morskiej oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, a tym samym przyjęcie, że budowane przez Spółkę budowle infrastruktury portowej nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Spółki.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że interpretacja została wydana przez organ z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości interpretacyjnych odnośnie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

Na bazie przywołanego przepisu powstał spór, czy ustanowione nim zwolnienie obejmuje budowle infrastruktury zarówno portów morskich jak i rzecznych oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do każdego z tych portów. Zdaniem organu interpretującego i WSA zwolnienie obejmuje wyłącznie porty morskie, zaś Skarżąca twierdzi, iż zwolnieniem objęte są porty morskie i rzeczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącej. Podobnie jak Sąd pierwszej instancji uznał, że punktem wyjścia do interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykładnia językowa, jednak już wynik tej wykładni doprowadził Sąd odwoławczy do odmiennego rezultatu niż wyrażony w zaskarżonym wyroku.

W tym miejscu nadmienić warto, że w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, uzasadniany tym, że zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Przyjmuje się, iż odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09). Konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 wskazano wręcz, iż odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody (wyrok publ. CBOSA).

Wykładania językowa, najkrócej i w uproszczeniu rzecz ujmując, polega na ustaleniu znaczenia występujących w przepisie prawa słów, wyrażeń, zwrotów. Stosując tę wykładnię przede wszystkim należy sprawdzić, czy termin użyty w przepisie jest zdefiniowany w ustawie, w której znajduje się interpretowany przepis. Jeśli taka definicja nie istnieje i nie ma odesłania do zastosowania definicji zawartej w innym akcie prawnym lub nie jest to termin stricte prawny, któremu w sposób oczywisty nadajemy znaczenie w rozumieniu przepisów innej ustawy (jak np. pojęcia nieruchomość lub własność, czy spadek normowane w Kodeksie cywilnym), przyjmuje się znaczenie wyrazu (sformułowania) przypisane mu w języku powszechnym z uwzględnieniem kontekstu w jakim on występuje.

Stosując taki mechanizm odkodowywania występującego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sformułowania "infrastruktura portowa", którego znaczenie legło u podstaw występującego w niniejszej sprawie sporu, Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim wziął pod uwagę, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sformułowanie to nie zostało zdefiniowane. Stwierdził, iż nie jest ono terminem stricte prawnym, którego rozumienie winno być stosowane bez specjalnego odesłania, w sposób przyjęty w innym akcie prawnym. Wziął też pod uwagę, że w omawianym przepisie nie ma odesłania do stosowania definicji infrastruktury portowej znajdującej się w innej ustawie, np. w ustawie o portach i przystaniach morskich, chociaż termin ten jest w niej zdefiniowany. Natomiast w innych jednostkach redakcyjnych art. 7 ust. 1 u.p.o.l., gdzie mowa jest o zwolnieniu od podatku gruntów, budynków lub budowli wchodzących w skład innej infrastruktury ustawodawca wskazał, iż infrastrukturę tę należy rozumieć w sposób zdefiniowany w odrębnych ustawach. I tak, w art. 7 ust. 1 pkt 1 odesłał do przepisów o transporcie kolejowym celem odkodowania znaczenia użytego w tym przepisie terminu "infrastruktura kolejowa", a w art. 7 ust. 1 pkt 12 nakazał występujące w nim pojęcie "infrastruktura ogrodowa" rozumieć w znaczeniu nadanym w ustawie z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176). Jedynie odnośnie do infrastruktury portowej ustawodawca nie zawarł odesłania do innej ustawy, w tym ustawy o portach i przystaniach morskich, gdzie jak już powiedziano termin ten jest zdefiniowany. Nie uczynił tego, mimo że jak podniósł Sąd pierwszej instancji, "definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a". WSA uznał, że ten zabieg legislacyjny zaświadcza o woli ustawodawcy, by pomimo braku odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do stosowania definicji infrastruktury portowej zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich – definicję tę stosować przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji zabieg legislacyjny nie może przesądzać o odesłaniu do ustawy o portach i przystaniach morskich. Po pierwsze, jak słusznie zauważa Skarżąca, ustawodawca niejednokrotnie już wprowadzał jedną ustawą zmiany różnych niepowiązanych ze sobą ustaw (przepisów) i nie budzi raczej wątpliwości, że praktyka ta nie przekłada się na wykładnię przepisów zmienianych taką jedną ustawą. Inaczej mówiąc, przy wykładni przepisów zmienionej ustawy nie bierze się pod uwagę zmian w innych ustawach, przyjmując odesłanie do nich dlatego, że zostały one wprowadzone jedną ustawą zmieniającą. Kwestia ta wydaje się na tyle oczywista, że nie ma potrzeby poświęcać jej więcej miejsca. Po drugie, co również zauważa Skarżąca, nie sposób oczekiwać od przeciętnego adresata normy prawnej obejmującej zwolnienie od podatku, by treść przepisu ustalał poprzez historię jego wprowadzenia, która odnośnie do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sięga ponad 18 lat wstecz (liczone do daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Po trzecie, nawet gdyby przyjąć logikę Sądu pierwszej instancji, iż zmiana jedną ustawą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o portach i przystaniach morskich ma znaczenie przy wykładni do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to równie dobrze można postawić tezę korzystną dla podatników. Skoro bowiem ustawodawca jedną ustawą zmieniającą wprowadził zmianę do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz do ustawy o portach i przystaniach morskich, zmieniając w pierwszej z nich zakres zwolnienia od podatku, a w drugiej zmieniając definicję terminu występującego również w ustawie podatkowej i mając pełną świadomość dokonywanych zmian nie zawarł w ustawie podatkowej odesłania do ustawy o portach i przystaniach morskich, to znaczy, że nie było jego wolą ograniczenie rozumienia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych terminu "infrastruktura portowa" do znaczenia przypisanego mu w ustawie o portach i przystaniach morskich. Korzystny dla podatnika wniosek pozostawałby przynajmniej w zgodzie z art. 2a O.p.

Niezależnie od powyższego, zauważenia wymaga, że w ramach poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 7 ust. 1 u.p.o.l. istnieją odesłania do innych aktów prawnych, jak np. w pkt 1a, pkt 13, pkt 16, czy we wspomnianych wcześniej pkt 1 i 12. Przyjąć zatem należy, że racjonalnie działający ustawodawca zawarł odesłania do innych aktów prawnych, kiedy w jego założeniu służą one właściwemu odczytaniu przepisu. Jeśli zaś nie ma odesłania to znaczy, iż przepis nie powinien być odkodowywany przy pomocy definicji zawartych w innych aktach prawnych. Podkreślić należy, że mowa tu o regulacjach zawartych w tym samym artykule.

Bezsprzecznie w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma odesłania do odrębnych przepisów, zatem stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej jest niezasadne, szczególnie, że stanowisko to potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść tego przepisu może być odczytana przy zastosowaniu wykładni językowej. Jak słusznie zauważono w literaturze przedmiotu zwroty "infrastruktura portowa" lub "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów" nie są terminami swoiście prawnymi. Termin "infrastruktura" ma swoje względnie jednoznaczne definicje zawarte w słownikach, leksykonach oraz encyklopediach. To samo dotyczy terminu "port". Połączenie tych terminów w jedno wyrażenie nie wnosi nowej jakości do terminologii powszechnie stosowanej w stosunku do tego, co oznacza każdy z tych wyrazów z osobna: infrastruktura portowa to ta część infrastruktury, która umożliwia portom pełnienie właściwych dla nich funkcji. Analogicznie możliwe jest rozstrzygnięcie, jakie obiekty zapewniają dostęp do portu (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. (Komentarz. Linie interpretacyjne; publ.; LEX 2013).

Według Słownika Języka Polskiego port to «obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pasażerów». Natomiast według tegoż Słownika infrastruktura to «urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki» (https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem infrastruktura portowa obejmuje urządzenia niezbędne do należytego funkcjonowania portu lub przystani, w tym budowli.

Definicja leksykalna jest zbieżna z definicją infrastruktury portowej zawartej w ustawie o portach i przystaniach morskich oraz ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz.U. z 2019 r., poz.1568 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej - rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Według zaś postanowień art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o żegludze śródlądowej port lub przystań to jest akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani. W każdej z tych ustaw, w rzeczy samej mowa jest o infrastrukturze portowej, więc błędem jest sięgnięcie dla potrzeb zidentyfikowania tego terminu wyłącznie do ustawy o portach i przystaniach morskich, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy ustawodawca nie ograniczył zwolnienia do portów morskich.

Wbrew prezentowanemu w zaskarżonym wyroku stanowisku, ograniczenie takie nie wynika ze składni zdania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przecinek w zapisie "budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" rozgranicza dwa różne przedmioty zwolnione od opodatkowania. Pierwszy z nich to budowle infrastruktury portowej, drugi to budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Mamy tu do czynienia z wyliczeniem, więc przecinek odgrywa rolę porządkującą. Zapis po przecinku określa odrębny od zapisu przed przecinkiem przedmiot zwolnienia od podatku, więc znajdujący się na jego końcu przymiotnik "morskich" nie dookreśla znajdującego się przed przecinkiem zapisu ""budowle infrastruktury portowej". Stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przymiotnik "morskich" odnosi się do wszystkich przedmiotów opodatkowania jest błędne. Skoro zapis przed przecinkiem stanowi o portach, bez zawężenia do konkretnego rodzaju portu, to obejmuje zarówno porty morskie, jak i porty rzeczne.

Wątpliwości powstają na gruncie zapisu "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", tj., czy przymiotnik "morskich" odnosi się tylko do przystani, czy również do portów. Ustawodawca jest tu nieprecyzyjny, przez co pozostawia pewną dowolność interpretacyjną. Tymczasem w przepisie prawa, który ustanawia zwolnienie od podatku, zakres zwolnienia nie powinien budzić wątpliwości, bo te prowadzą do zakreślenia granic zwolnienia przez interpretatora, a nie przez ustawodawcę. Praktyka pokazuje, że w takich sytuacjach występują interpretacje rozbieżne, a więc również niekorzystne dla podatnika i tym samym dochodzi do nierównego traktowania podatników. Zastrzec przy tym należy, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (vide: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95 - OTK ZU 1996/2/16 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2016 r., II FSK 477/16; z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 3027/14; z dnia 22 czerwca 2022 r., III FSK 345/22 – CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ ustawodawca nie użył po wyrazie "portów" przymiotnika "morskich", czyli nie wyraził wprost woli zwolnienia od podatku budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów morskich, to zgodnie z zasadą określoną w art. 2a O.p., wskazaną wcześniej wątpliwość należy rozstrzygnąć na korzyść podatników, tj. uznać, że zwolnieniem objęte są budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i rzecznych. Poza tym, brak dookreślenia w omawianym sformułowaniu, iż chodzi o porty morskie można ocenić jako zamierzone działanie ustawodawcy. Skoro bowiem nie zawęził zwolnienia budowli infrastruktury portowej wyłącznie do portów morskich, to konsekwentnie nie ograniczył zwolnienia budowli infrastruktury zapewniającej dostęp tylko do portów morskich.

Reasumując, stwierdzić należy, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są budowle infrastruktury portowej, morskiej i rzecznej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów morskich i rzecznych oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnieniem objęte są również przystanie morskie.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.

Sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski