Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2326/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr 1401-IOV-4.4103.87.2017.TN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.907 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 756/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w Ł. (dalej: Syndyk) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń W. sp. z o.o. (dalej: spółka) w VAT za wskazane okresy było uznanie, że spółka wystawiała i przyjmowała faktury stwierdzające dostawy i nabycia telewizorów marki A. oraz podzespołów elektronicznych, jednak transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a spółka uczestniczyła wraz z innymi podmiotami, tj. T. sp. z o.o. (dalej T.) i Z. J. Ł. (dalej: Zakład) (łącznie dalej: kontrahenci), w procesie generowania dokumentów w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obrotu i obiegu towarów, będących czynnościami fikcyjnymi, pozornymi, stanowiącymi papierowy obrót tym samym towarem przez te same podmioty. Zdaniem organów okoliczności sprawy uprawniały do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wobec spornych faktur zakupowych otrzymanych przez spółkę od kontrahentów i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec spornych faktur wystawionych przez spółkę na rzecz kontrahentów.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Syndyka, stwierdzając, że w sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem sądu pogląd organu o zebraniu materiału dowodowego uprawniającego do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego w sprawie.

Według sądu organ odwoławczy:

1) zarzucił brak uzasadnienia ekonomicznego spornych transakcji, jednak nie przeprowadził dowodu z zeznań Z. U., który to dowód został zgłoszony właśnie na tę okoliczność,

2) nie odniósł się w żaden sposób do wyjaśnień i twierdzeń spółki, która przedstawiła zasady działania modelu biznesowego, jaki funkcjonował u niej już w 2012 r. (szybkość obrotu towarem, szybkie rozliczenie płatności – kompensata, cena towarów czasami zbyt niska dla osób spoza branży, ale opłacalna, minimalizacja kosztów – np. wspólne magazyny),

3) wbrew art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym faktury wystawione przez spółkę na rzecz kontrahentów również nie potwierdzały rzeczywistych transakcji,

4) nie wyjaśnił, jakie konkretnie powiązania występują między spółką a kontrahentami i jaki mają one wpływ na nieuznanie transakcji za rzeczywiste,

5) nie uzasadnił powodów uznania za nielogiczne wyjaśnień spółki co do schematu, warunków i zasad zawieranych transakcji,

6) nie podał podstaw wniosku, że niewiarygodne i nieuzasadnione ekonomicznie było odkupowanie towaru przez dostawcę bądź podmiot wskazany przez niego, gdyż powinno to nastąpić na zasadzie zwrotu; sąd podkreślił, że stosowanie takiego rozwiązania nie jest prawem zakazane i mieści się w granicach swobody umów z art. 353¹ k.c. (sąd zwrócił też uwagę, że normalną praktyką rynkową jest nawiązywanie kontaktów handlowych telefonicznie lub przez Internet, szybki przepływ środków pieniężnych, różnice w cenach towarów, poszerzanie działalności gospodarczej o nowy asortyment),

7) sformułował jedynie ocenę, natomiast nie udowodnił i nie uzasadnił rzetelnie, co jego zdaniem przemawiało za przyjęciem tezy o niezgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością – organ oparł się jedynie na domniemaniach i niepopartej rzetelną analizą stanu faktycznego ocenie, że transakcje przeprowadzone były na warunkach odbiegających od typowych działań normalnie prowadzonej działalności gospodarczej,

8) nie odniósł się w ogóle do argumentacji skarżącej i przedłożonych przez nią dowodów na to, że spółka w 2012 r. podjęła szereg działań mających na celu pozyskanie kontrahentów w celu rozwoju swojej działalności w sektorze handlu elektroniką (telewizorami) – poszukiwała obszarów, w których działalność ta mogła być zapoczątkowana, zintensyfikowała działalność w zakresie pozyskania potencjalnych klientów i możliwości oferowania określonego rodzaju produktów, jak również nabycia (w tym importu) odbiorników i sprzętu telewizyjnego, systemów telewizyjnych oraz dostawców i części podzespołów elektronicznych; sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organów działania te nie były ani fikcyjne ani pozorne: działalność spółki była zgodna z przedmiotem działalności ujawnionym w KRS, w dniu 14 maja 2012 r. spółka została zarejestrowana w celnym systemie EORI (w celu dokonywania importu spoza UE oraz eksportu poza UE odbiorników telewizyjnych oraz eksportu m.in. części i podzespołów elektronicznych do krajów, do których możliwe byłyby dostawy również podzespołów elektronicznych do odbiorników telewizyjnych starego typu), w dniu 1 sierpnia 2012 r. zawarła ze spółką słowacką umowę na świadczenie usług celnych – zdaniem sądu były to realne działania na rynku obrotu sprzętem elektronicznym, w tym w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji,

9) pominął przy ocenie możliwości, celów i przyczyn wchodzenia w transakcje z kontrahentami okoliczności i dowody powoływane przez spółkę, tj.: to, że spółka przedłożyła ankietę z dnia 30 maja 2012 r., przekazaną niezależnemu audytorowi, w której wskazała, że planuje w niedalekiej przyszłości własną działalność w zakresie handlu towarami elektronicznymi; to, że spółka złożyła w marcu 2012 r. do Urzędu Patentowego (i opłaciła) wnioski o rejestrację znaku towarowego słowno-graficznego, w tym A.; to, że spółka powołała szereg aktywności, w tym składanie ofert handlowych różnym podmiotom, składanie ofert współpracy w zakresie rozbudowy systemu telewizji reklamowej z możliwością wykorzystania telewizorów i odbiorników A.,

10) nie zawarł w zaskarżonej decyzji kategorycznych ustaleń, że za fakturą nie "szedł towar", że istniał on jedynie "na papierze", nie uzasadniając w istocie poglądu o nienabyciu przez spółkę towaru od kontrahentów (spółka argumentowała, że towar istniał, kontrahent przekazał jej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, spółka za towar zapłaciła cenę brutto, a następnie odsprzedała towar również opodatkowując te transakcje VAT),

11) nie wziął pod uwagę i nie analizował tego, czy w sprawie występują transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., niezasadnie uznał natomiast, że brak własnych magazynów i brak przemieszczenia towarów wyklucza rzeczywistą dostawę na gruncie przepisów regulujących VAT (spółka argumentowała, że mimo tego, że towar znajdował się w magazynie kontrahentów, miała prawo rozporządzania nim – decydowała o dalszej sprzedaży i jej warunkach),

12) nie zbadał w żadnej mierze, czy spółka w ramach dokonywanych transakcji nabywała prawo do faktycznego rozporządzania towarem jak właściciel oraz czy przenosiła to prawo do dalszych nabywców z zastosowaniem kształtowanych przez siebie elementów transakcji (cen, warunków dostaw, itp.).

Podsumowując swoje stanowisko sąd uznał, że organ odwoławczy nie dokonał kluczowych ustaleń faktycznych, w tym nie poddał analizie transakcji w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Według sądu organy nie wykazały, że transakcje były fikcyjne, nie udowodniły też, że spółka działała umyślnie (mając wiedzę, że towar nie zostanie sprzedany), a prezentując swój pogląd w tym względzie organ odwoławczy nie wskazał na dowody takich wniosków i oceny prawnej. Sąd zaznaczył, że kluczowym argumentem organu w zakresie twierdzenia o nierzeczywistym charakterze transakcji była "nieprzydatność" towaru, mimo że spółka wyjaśniała powody i okoliczności zawieranych transakcji.

Sąd podkreślił równocześnie, że przy zastosowanej przez organy podstawie rozstrzygnięcia brak jest wyjaśnienia, czy doszło do uszczuplenia w VAT, co ma istotny wpływ w szczególności na możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosowanie tej regulacji jest możliwe bowiem wówczas, gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem niesie ryzyko uszczuplenia wpływów z VAT, co nie zostało wykazane w sprawie (a czemu spółka zaprzecza) – organy nie zakwestionowały tego, że na każdym etapie transakcji VAT został zapłacony, a już z tej przyczyny art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie powinien być zastosowany. Brak jest też kategorycznego wyjaśnienia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - organy nie wykazały, że doszło do oszustwa czy do nadużycia ani nie udowodniły, że transakcje nie miały charakteru rzeczywistego. Organy wskazywały w tym względzie na stosowaną formę rozliczeń, tj. kompensatę, jednak potrącanie wzajemnych wierzytelności jest powszechnie przyjętą formą bezgotówkowych rozliczeń (art. 498 § 1 k.c.). Forma zapłaty w postaci kompensaty nie stanowi zdaniem sądu podstawy do kwestionowania rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro nie zostały wskazane inne argumenty przemawiające za taką oceną prawną.

W konsekwencji sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nadto zdaniem sądu doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 o.p. w stopniu mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, a to z uwagi na pominięcie wniosku dowodowego dotyczącego zeznań Z. U. (zgłoszonego jako kontrdowód wobec zeznań M. L. na okoliczność celowości transakcji, przydatności i możliwości wykorzystania przez spółkę zakupionych towarów, która to okoliczność miała kluczowe znaczenie w sprawie i mogła przyczynić się do jej wyjaśnienia) – zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

1.4. Wobec stwierdzonych przez siebie uchybień proceduralnych sąd za przedwczesną uznał ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podkreślając, że taką ocenę muszą poprzedzać stanowcze ustalenia faktyczne poczynione na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Bez ustalenia, czy faktury są "puste" czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż, nie jest możliwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.5. Sąd wskazał, że organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie związany oceną prawną sądu, w tym co do raku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku niestwierdzenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa w VAT. Sąd zobowiązał też organ do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (by możliwa była ewentualna kontrola sądowa decyzji), i do wskazania w uzasadnieniu decyzji, które konkretnie dowody stanowią podstawę do danych ustaleń faktycznych i wniosków i dlaczego. Sąd zobowiązał nadto organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. U. na okoliczność celu przeprowadzanych przez spółkę transakcji. W przypadku, gdy pozostaną niewyjaśnione okoliczności sprawy, organ oceni, czy istnieje konieczność skorzystania z wiedzy biegłego z zakresu elektroniki w celu ustalenia, czy sporny towar był w 2012 r. przydatny technologicznie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd w oparciu o akta sprawy nie uwzględnia, że okoliczności dowodzące niedokonania czynności powinny być oceniane łącznie,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy konieczne było uwzględnienie wniosku spółki o przesłuchanie świadka Z. U., podczas gdy okoliczność, na którą miał być przesłuchany, została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami zebranymi w sprawie,

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że analizując stan faktyczny sprawy organy nie uwzględniły możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie mogły zaistnieć transakcje "łańcuchowe", gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika, że brak było przemieszczania towarów wskazanych na spornych fakturach;

2) prawa materialnego, tj.:

a) 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy całkowicie wyklucza nabycie przez spółkę towaru od kontrahentów, co powinno być podstawą do zastosowania tego przepisu,

b) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie uzasadnia zastosowania konstrukcji "dostawy łańcuchowej", gdyż w ustalonych przez sąd stanie faktycznym nie dochodziło do przemieszczania towaru,

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że jest ono możliwe jedynie w przypadku, gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem niesie ryzyko uszczuplenia podatkowego, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy faktury wystawione przez spółkę na rzecz kontrahentów zostały wprowadzone do obrotu przez doręczenie ich nabywcom i w związku z tym powstało ryzyko uszczuplenia podatkowego na skutek pomniejszenia przez kontrahentów kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Syndyk nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

5. Za zasadne należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 1 lit. 6 i § 4 o.p.

6. Trafnie organ odwoławczy podnosi, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił organom uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i niewykazanie, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistego obrotu towarem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut uchybienia przez organ podatkowy zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów dla spółki niekorzystnych. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie może być uznana za prawidłową i usprawiedliwiającą zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać sąd pierwszej instancji, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. plany i zamierzenia spółki, formalna rejestracja przedmiotu działalności, przygotowanie się do przeprowadzania transakcji importu/eksportu). Sąd zdaje się oczekiwać, że organy powinny zignorować swoje obowiązki dotyczące oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu (a nie tylko każdego z osobna), co nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może świadczyć o wykazaniu naruszenia tego przepisu. Warto bowiem zauważyć, że sąd do argumentacji organów odniósł się w sposób nader wąski, oceniając każdy dowód i okoliczność z osobna. I tak np.:

- kwestia osobliwych okoliczności szybkiego krążenia towarów w drodze kolejnych odsprzedaży, w tym na rzecz podmiotu, który dzień wcześniej sprzedał ten sam towar obecnemu sprzedawcy, została przez sąd zbyta odwołaniem się do zasady swobody umów;

- korzystanie z kompensaty jako podstawowej formy zapłaty (co wiązało się z brakiem konieczności uiszczania pełnej ceny towaru z faktury na kolejnych etapach obrotu między tymi samymi podmiotami) zostało skomentowane stwierdzeniem o zgodności z prawem cywilnym takiej formy zapłaty i powszechności takiej praktyki;

- ocena przez organy sprzedawanego sprzętu jako przestarzałego i nieprzydatnego została zbagatelizowana, sąd wskazał bowiem tylko na nieprecyzyjne plany spółki dotyczące tego towaru i niemające wiele wspólnego z przebiegiem spornych transakcji,

- sąd podkreślił istotność szeregu formalnych działań spółki (np. zgodność działalności z przedmiotem działalności ujawnionym w KRS, zarejestrowanie w celnym systemie EORI, zawarcie ze spółką słowacką umowę na świadczenie usług celnych, deklaracja planów prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami elektronicznymi w ankiecie przekazanej niezależnemu audytorowi, złożenie i opłacenie wniosków o rejestrację znaku towarowego, składanie ofert współpracy różnym podmiotom), zdawkowo oceniając, że te czynności były realnymi działaniami na rynku obrotu sprzętem elektronicznym i nie biorąc w ogóle pod uwagę tego, że podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego często dbają o nadanie swym działaniom pozorów realności poprzez podejmowanie czynności formalnie wskazujących na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, co ma utrudnić organom podatkowym wykrycie procederu (stąd tak konieczna jest kompleksowa ocena całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko ograniczenie się do pojedynczych okoliczności i dowodów, czy to przez organy podatkowe, czy sąd administracyjny).

Analiza wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jego konfrontacja ze stanowiskiem zajętym przez organy w sprawie wskazuje na wręcz rażąco jednostronne i wybiórcze przedstawianie stanu faktycznego sprawy przez sąd pierwszej instancji. Tak zaprezentowane poglądy nie mogą być uznane za świadczące o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Zarzut naruszenia tych przepisów przez sąd jest w związku z tym zasadny.

7. W uzupełnieniu powyższych uwag warto też zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji wielokrotnie wskazuje na uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., stwierdzając, że organ jakichś kwestii nie wyjaśnił, czy nie uzasadnił, jednak całokształt argumentacji sądu w danej kwestii potwierdza, że nie tyle podnosi on braki w uzasadnieniu decyzji (uznaje, że organ nie wyjaśnił podstaw swojego rozstrzygnięcia), co nie zgadza się z poglądami organu co do meritum. W tym względzie można np. wskazać na akapit na stronie 13 uzasadnienia wyroku, na którego początku sąd uznaje, że "Dyrektor IAS nie odniósł się jednocześnie w ogóle do (...) argumentacji skarżącej oraz do przedłożonych przez nią dowodów na to, że spółka w 2012 r. podjęła szereg działań mających na celu pozyskanie kontrahentów w celu rozwoju swojej działalności w sektorze handlu elektroniką (telewizorami)", dalej opisując działania spółki, by w końcu akapitu lakonicznie skwitować, że "Wbrew twierdzeniom organów działania te nie były ani fikcyjne ani pozorne". Brak wewnętrznej spójności takiego stanowiska jest oczywisty. Stąd należy zaznaczyć, że stanowisko organu, które zostało w uzasadnieniu decyzji przedstawione w sposób jasny i jednoznaczny, pozwalający na poznanie toku rozumowania organu i przyczyn wyrażenia określonego poglądu, co z kolei umożliwia i adresatowi decyzji i sądowi administracyjnemu pełne merytoryczne odniesienie się tegoż stanowiska i ocenę zgodności tego stanowiska z prawem, nie może być uznane za niespełniające wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. tylko dlatego, że strona lub sąd nie podzielają poglądów i konkluzji organu podatkowego. W takim wypadku stwierdzenie uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie znajduje usprawiedliwienia i nie powinno prowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z taką tymczasem sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że tam gdzie sąd nie wyraził jednocześnie poglądu o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i o bezzasadności stanowiska organu co do jego meritum, brak jest analizy, czy ewentualne naruszenie tego przepisu procedury podatkowej może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zasadny jest zarzut kasacyjny podnoszący uchybienie tym przepisom przez sąd pierwszej instancji.

8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu sądu co do naruszenia przez organy art. 188 o.p. (jak również art. 122 i art. 180 o.p.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. U. Przede wszystkim również w tym zakresie zabrakło w zaskarżonym wyroku analizy ewentualnej istotności nieprzesłuchania tej osoby (wbrew art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd w istocie ograniczył się do wskazania, że okoliczność, na którą miał zeznawać świadek (uzasadnienie ekonomiczne spornych transakcji) była istotna dla rozstrzygnięcia i nie została ustalona zgodnie ze stanowiskiem spółki. Jednak ocena, czy dowód należało przeprowadzić, nie może abstrahować od już zebranego materiału dowodowego – sąd ani nie wykazał, że nieprzesłuchanie świadka skutkowało istotną luką w materiale dowodowym, ani nie dokonał wszechstronnej analizy już zgromadzonych na powołaną okoliczność dowodów (jak wskazał organ odwoławczy, na okoliczność tę zeznawali m.in. M. K. - Prezes Zarządu spółki, czy J. Ł. - właściciel Zakładu i równocześnie Prezes Zarządu T., a więc reprezentanci działający w imieniu podmiotów gospodarczych biorących udział w spornych transakcjach). Sąd wskazał jedynie, że wnioskowany przez spółkę dowód z zeznań Z. U. miał stanowić kontrdowód wobec zeznań M. L., trudno jednak dopatrzyć się w uzasadnieniu wyroku analizy zeznań tego ostatniego świadka, czy argumentacji mającej świadczyć o powodach uznania zeznań akurat Z. U. za mogące się przyczynić do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Bez takiej analizy natomiast stwierdzenie, że uchybienie art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 o.p. nastąpiło w stopniu mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. U. uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, należy uznać za gołosłowne. Z tego względu również w tym zakresie sąd pierwszej instancji nie wykazał, że doszło do uchybienia procedury podatkowej powodującego konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd powołanych przepisów jest w związku z powyższym zasadny.

9. Odnosząc się pokrótce do innych twierdzeń sądu pierwszej instancji na temat uchybień proceduralnych organów, należy wskazać, że:

- z argumentacji organów wynikały przyczyny, dla których uznano, że spółka wraz z kontrahentami uczestniczyła w procesie generowania dokumentów w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obrotu towarem, a podejmowane przez spółkę i kontrahentów czynności były pozorne i stanowiły papierowy obrót tym samym towarem przez te same podmioty,

- z akt sprawy wynika charakter powiązań między spółką a kontrahentami (organ odwoławczy w tym względzie odwołał się w skardze kasacyjnej do zeznań Prezesa Zarządu spółki, który zeznał, że rodzina właściciela Zakładu/Prezesa Zarządu T. to znajomi jego teściów), a zatem okoliczność ta powinna być uwzględniona przez sąd orzekający na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.); wpływ koligacji rodzinnych i znajomości prywatnych na ułożenie osobliwego modelu współpracy między zaangażowanymi w sporny obrót podmiotami powinien być przez sąd oceniony, a nie zdawkowo skwitowany jako niewyjaśniony przez organ odwoławczy,

- sąd nie wskazał powodów uznania, że organ nie udowodnił i nie uzasadnił rzetelnie swojego stanowiska o fikcyjności spornych faktur oraz oparł się jedynie na domniemaniach i powierzchownym twierdzeniu o nietypowości warunków kwestionowanych transakcji – za rzetelne uzasadnienie tego stanowiska sądu nie można uznać wybiórczego odniesienia się do poszczególnych dowodów i okoliczności, w izolacji od innych dowodów i całokształtu ustalonych okoliczności,

- twierdzenie sądu o braku w zaskarżonej decyzji kategorycznych ustaleń, że za fakturą "nie szedł towar", że towar istniał jedynie "na papierze" jest niezrozumiałe w szerszym kontekście ustalonego stanu faktycznego i zaprezentowanego stanowiska organu: jest oczywiste, że towar jako taki istniał (organ odwoławczy wskazał, że w 2014 r. towar został sprzedany "poza grupę" za bezcen, jako złom), jednak nie oznacza to samo w sobie, że wystąpił realny obrót tym towarem (tj. taki, w wyniku którego dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) między podmiotami wystawiającymi/otrzymującymi sporne faktury – sąd powinien był ocenić ustalenia organów w tym względzie, zwłaszcza to, że towar przez cały czas składowany był w tym samym wspólnym dla wszystkich wystawców faktur magazynie, a w 2012 r. zmieniał właścicieli bez przemieszczania, krążąc w zamkniętym obiegu dostawców i odbiorców, powiązanych rodzinnie i kapitałowo (T. i Zakład) oraz wspieranych przez znajomego (Prezesa Zarządu spółki), według z góry przyjętego schematu charakteryzującego się cechami, które – występując łącznie (co zostało przez sąd zignorowane) – tworzyły osobliwy "obrót" sprzętem przestarzałym (telewizory kineskopowe z podzespołami) znacznej wartości (setki tysięcy złotych) bez rzeczywistej zapłaty (wzajemne potrącenia) i w szybkiej sekwencji transakcji (odsprzedaż "zwrotna"),

- wbrew ocenie sądu ustalone okoliczności sprawy nie uzasadniały analizy możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. – w przypadku, gdy towar wyłącznie fakturowo krąży w zamkniętej niewielkiej grupie podmiotów (tj. żaden z podmiotów nie jest zainteresowany wydaniem/odebraniem towaru, niezmiennie składowanego w tym samym miejscu mimo wielości przeprowadzonych transakcji, których jest przedmiotem), brak jest podstaw do rozważania, czy kilka podmiotów dokonało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy,

- domagając się od organów badania, czy spółka w ramach dokonywanych transakcji nabywała prawo do faktycznego rozporządzania towarem jak właściciel oraz czy przenosiła to prawo do dalszych nabywców z zastosowaniem kształtowanych przez siebie elementów transakcji, sąd pierwszej instancji abstrahował od dokonanych ustaleń i konkluzji organów co do stanu faktycznego sprawy, tj. tego, że wszystkie podmioty zaangażowane w sporny obrót działały wspólnie w zamkniętej grupie powiązanych firm, według ściśle określonego i zamierzonego schematu, w rezultacie uczestnicząc w sztucznie wykreowanym ciągu dostaw; należy uznać, że stanowisko organów było jasne – powodem zakwestionowania faktur otrzymanych/wystawionych przez spółkę nie było to, że w ogóle nie decydowała ona o warunkach transakcji, a to że nie robiła tego samodzielnie i niezależnie od innych podmiotów, a we wzajemnym porozumieniu z kontrahentami (tj. jej działania nie miały na celu uzyskania lub przekazania prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lecz kreowanie sztucznego łańcucha dostaw poza ramami realnie prowadzonej działalności handlowej),

- sąd niezasadnie stwierdził, że organy nie udowodniły, że spółka działała umyślnie – w przypadku obrotu wyłącznie fakturowego nie jest to konieczne, gdyż w sytuacji dokonania transakcji wyłącznie "na papierze" (tj. gdy nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru/wykonania usługi opisanej na fakturze) zła wiara podatnika jest oczywista (podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi); to, że sąd nie podzielił argumentacji organów o fikcyjności per se spornych faktur (oderwania obrotu fakturowego od istnienia/przemieszczania towaru) nie oznacza, że można uznać za istotne uchybienie proceduralne niedokonania ustaleń, do których czynienia organ - w świetle zajętego stanowiska – nie był zobowiązany,

- okoliczność "nieprzydatności" towaru mającego być przedmiotem transakcji winna być oceniana (jak inne okoliczności) na podstawie wszystkich relewantnych dowodów w tym względzie, a nie tylko stanowiska przedstawianego przez spółkę (jej wyjaśnień w tym zakresie) – w tym względzie organ odwoławczy wskazał choćby na zeznania pracowników, czy osób zarządzających podmiotami zaangażowanymi w sporny obrót (sąd dowodów tych w żaden sposób nie analizował, mimo to sugerując ewentualną potrzebę przeprowadzenia w tym względzie nawet dowodu z opinii biegłego)

- podnoszona przez sąd kwestia niewyjaśnienia przez organy, czy doszło do uszczuplenia w VAT abstrahuje nie tylko od ugruntowanej wykładni instytucji uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (sam sąd jest zresztą sąd jest w zakresie tejże wykładni niekonsekwentny, raz wskazując na niemożność zastosowania tego przepisu "w przypadku niestwierdzenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku VAT", raz odwołując się do orzecznictwa NSA, w którym mowa o konieczności analizy wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa), ale również od już dokonanych ustaleń – jak wskazał organ odwoławczy sporne faktury wystawione przez spółkę zostały wprowadzone do obrotu (doręczone kontrahentom), powodując powstanie ryzyka uszczuplenia podatkowego (na skutek pomniejszenia przez kontrahentów kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółki), którego to ryzyka spółka nie wyeliminowała – podkreślana przez sąd kwestia zapłaty VAT na każdym etapie transakcji nie uwzględnia tego, że wykazany w fakturze VAT staje się podatkiem należnym/naliczonym wyłącznie wtedy, gdy wynika z faktycznie wykonanej przez jej wystawcę dostawy/usługi (co dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy) – jeśli kwota wskazana jako VAT w fakturze nie wiąże się z realną czynnością opodatkowaną, kwota ta nie stanowi podatku należnego Skarbowi Państwa, lecz kwotę "podszywającą" się pod ten podatek; sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że cechą charakterystyczną podatku określanego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że w przypadku podatku wykazanego przez podatnika np. w fikcyjnych fakturach dochodzi do takiego określenia często równocześnie z obniżeniem przez organ deklarowanego przez podatnika podatku należnego w rezultacie "wyrzucenia" poza mechanizm odliczenie-naliczenie podatku wykazanego w takich fakturach.

10. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy podnosi w skardze kasacyjnej naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji nie naruszył natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 193 § 6 o.p – wskazane przepisy procedury podatkowej nie były przedmiotem rozważań sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest też stwierdzenia, że organ odwoławczy przepisy te naruszył – co więcej, poza petitum skargi kasacyjnej przepisy te nie są w środku zaskarżenia powołane, w tym organ odwoławczy nie nawiązuje do ich treści w swej argumentacji.

11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przede wszystkim zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji expressis verbis za przedwczesną uznał ocenę zasadności zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wymaga jednak wskazania, że konstatacja ta była konsekwencją uznania, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny umożliwiający zastosowanie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela, co umożliwia dokonanie takiej oceny. Należy jednak ponownie zwrócić uwagę, że częściowo nieprawidłowa była wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która doprowadziła sąd do wyrażenia poglądu o konieczności dokonania dalszych ustaleń przed stwierdzeniem możliwości zastosowania tego przepisu. Ponadto zasadny jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. – dotychczas ustalony stan faktyczny sprawy umożliwiał wykluczenie przez organy podatkowe możliwości zastosowania tego przepisu.

12. Uwzględniając powyższe wywody oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi.

13. Skarga Syndyka nie zasługuje na uwzględnienie.

14. Kluczowymi dla rozstrzygnięcia są następujące okoliczności faktyczne dowody i ustalenia:

- kontrahenci i spółka to podmioty powiązane/zaprzyjaźnione, które w 2012 r. dokonywały między sobą (również w trybie odsprzedaży "zwrotnej") szeregu dostaw telewizorów kineskopowych i podzespołów, przy czym dostawy te następowały w krótkim następstwie czasowym (dzień po dniu), dochodziło przy tym jedynie do wymiany faktur (towar niezależnie od etapu transakcji cały czas składowany był w tym samym magazynie, współużytkowanym przez wszystkie wskazane podmioty, zapłata za towar następowała w formie kompensaty wzajemnych należności),

- ani Prezes Zarządu spółki, ani osoba zarządzająca kontrahentami nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące spornych transakcji,

- spółka nie sprzedawała telewizorów/podzespołów na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów poza tymi powiązanymi z osobą J. Ł.,

- oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu warunki spornych transakcji odbiegały od typowej działalności gospodarczej (szybkość obrotu, wystawianie faktur dzień po dniu, zapłata w formie kompensaty, odsprzedaż towaru zamiast zwrotów, wielokrotne zmienianie właściciela towaru na przestrzeni bardzo krótkiego czasu bez przemieszczania, w tym faktycznego wydania/odbioru towaru, brak przeznaczenia towaru do celów innych niż dalsze rzekome przekazanie w oparciu o sporne faktury),

- towar był stary technologicznie (co przyznały osoby zarządzające podmiotami zaangażowanymi w obrót tym towarem), ostatecznie został w 2014 r. sprzedany "poza grupę" za bezcen, jako złom,

- okoliczności transakcji między spółką a kontrahentami wskazywały na istnienie porozumienia skutkującego sztucznym wykreowaniem ciągu wzajemnych dostaw tego samego towaru między sobą, ze świadomością z góry, że towar nie zostanie sprzedany do podmiotu zewnętrznego, lecz z powrotem do podmiotu z grupy),

- zeznania świadków (pracowników) świadczyły o znacznych różnicach między przebiegiem spornych dostaw i dostaw typowych dla działalności gospodarczej z innymi podmiotami (spoza grupy),

- realna aktywność gospodarcza spółki związana ze sprzętem telewizyjnym miała miejsce w 2013 r. i nie jest związana ze spornymi transakcjami,

- nie jest wiarygodny schemat transakcji wskazywany przez spółkę, zgodnie z którym miała ona dokonywać zakupu towarów o wartości setek tysięcy złotych po znalezieniu "zainteresowanego klienta", lecz przed przekazaniem mu specyfikacji towaru ("znaleziony klient" nie wiedział, jaki towar jest mu oferowany, a mimo to spółka już dokonywała nabycia towarów), "klient" po zapoznaniu się ze specyfikacją wycofywał się – w świetle takich wyjaśnień należałoby uznać, że zaangażowane w sporne transakcje podmioty "z grupy" ustawicznie miałyby znajdować chętnych, którzy uporczywie rezygnowali z zakupu, a w rezultacie towar konsekwentnie był przedmiotem obrotu wewnątrz grupy – z uwagi na powiązania podmiotów i korzystanie przez nich z tej samej powierzchni magazynowej nieracjonalne było dokonywanie między nimi sprzedaży pod kątem dalszej odsprzedaży przed ustaleniem jej przedmiotu z rzekomo chętnymi nabywcami i przy braku możliwości zwrotu do dostawcy (możliwość jedynie odsprzedaży "w grupie"); sytuacja, w której podmiot mający w magazynie określony towar, po jego rzekomej dostawie, ale bez przemieszczenia towaru, przyjmuje towar z powrotem nie na zasadzie zwrotu lecz odkupu po wyższej cenie i generując dodatkowe koszty, jest niewiarygodna i niezasadna z ekonomicznego punktu widzenia; w świetle opisanego przebiegu transakcji zasadne jest ustalenie, że spółka dokonując spornych transakcji z kontrahentami nie miała ustalonego kontrahenta na daną partię towarów.

Występowanie powyższych okoliczności, traktowane we wzajemnych ich powiązaniu, świadczy o braku przypadkowości ujawnionego schematu transakcji, lecz o ich ułożeniu z góry, bez uzasadnienia ekonomicznego (obrót towarem przestarzałym) i w sposób odbiegający od typowego obrotu gospodarczego (w tym tak osobliwe wyróżniki, jak ponoszenie przez sprzedawcę nie tylko ryzyka, ale i dodatkowych kosztów niezrealizowanych przez swego odbiorcę transakcji, mimo braku jakiegokolwiek przemieszczenia towaru z magazynu sprzedawcy).

W świetle ustalonych okoliczności faktycznych usprawiedliwione jest stanowisko organów podatkowych o fikcyjności spornych faktur otrzymanych i wystawionych przez spółkę – spółka i kontrahenci zaangażowani byli wyłącznie w obrót dokumentacją, a celem "nabycia" towaru była wyłącznie "odsprzedaż" na rzecz innego podmiotu "z grupy", a nie wykonanie rzeczywistej działalności handlowej. Konkluzji tej nie zmienia argumentacja ze skargi dotycząca różnego rodzaju czynności formalnych podejmowanych przez spółkę (opisanych wcześniej) – powoływanie się na plany i zamierzenia prowadzenia działalności w zakresie handlu sprzętem elektronicznym nie doprowadziły do faktycznych transakcji z innymi podmiotami niż kontrahenci w 2012 r., a zatem należy uznać, że działania formalne podejmowane były nie tyle bez namacalnych rezultatów (twierdzenia o znajdowaniu klientów, którzy się jednak wycofywali z transakcji, nieodmiennie prowadząc do kolejnych transakcji "w grupie"), lecz – jak trafnie podniósł organ, miały na celu uwiarygodnienie procederu, w który zaangażowana była spółka i kontrahenci (nadanie mu pozorów legalności) poprzez zapewnienie dodatkowej dokumentacji poza fakturami.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, że ustalony w sprawie stan faktyczny usprawiedliwia zastosowanie wobec spółki zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur kosztowych), jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez określenie podatku do zapłaty z uwagi na jego wykazanie przez spółkę w wystawionych dla kontrahentów fakturach, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, dając kontrahentom możliwość niezasadnego obniżenia podatku należnego o kwoty VAT wykazanego w fakturach spółki, mimo że kwoty te jedynie podszywały się pod podatek naliczony).

Ponieważ w swych rozważaniach sąd pierwszej instancji w większości zaakceptował argumentację przedstawioną przez Syndyka w skardze i jej uzupełnieniu, nie ma potrzeby powielania już wyżej przedstawionego wywodu świadczącego o bezzasadności zarzutów dotyczących ustalania stanu faktycznego, w tym zwłaszcza zupełności materiału dowodowego i prawidłowości oceny dowodów.

W uzupełnieniu zaprezentowanych poglądów należy jedynie dodać, że:

- niepodzielenie przez organ odwoławczy stanowiska zajętego w protokole kontroli sporządzonym przez inny organ podatkowy nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 o.p. – organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach w oparciu o całokształt materiału dowodowego – nie może jednemu z dowodów i twierdzeniom w nim zawartym nadać większej mocy dowodowej tylko dlatego, że w tym dowodzie inny organ podatkowy zawarł twierdzenia korzystne dla podatnika,

- podnoszona w skardze kwestia wadliwości decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na niezawarcie w niej elementu rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę (ich nienaliczaniu) nie została uznana za naruszenie prawa przez sąd pierwszej instancji (sąd w żaden sposób się o tym zarzucie nie wypowiedział) – jeśli w ocenie Syndyka zagadnienie to wymagało mimo to rozstrzygnięcia, przysługiwało mu uprawnienie do złożenia skargi kasacyjnej – nieskorzystanie z tej możliwości oznacza, że pominięcie tej kwestii przez sąd pierwszej instancji uchylało się spod kontroli kasacyjnej (zgodnie z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a.), obowiązek merytorycznego rozważenia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 24 ust. 5-6 ustawy o kontroli skarbowej nie "odradza się" z uwagi na rozstrzyganie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Podsumowując przedstawione rozważania należy uznać, że zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.) nie zasługują na uwzględnienie.

15. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę spółki, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

16