Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 218/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207 § 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33 § 1, art. 127, art. 229,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 57 § 1, art. 106, art. 133 § 1 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 61 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję II. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2022r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "Kolegium") na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207 § 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p."), po rozpoznaniu odwołania z dnia 12 października 2022r. F. W. (dalej: "Spółka", "Uczestnik") od decyzji z dnia 16 września 2022r. znak: BIF.3120.22.2017.DM wydanej przez Wójta Gminy B. (dalej: "Wójt") postanawiającego zabezpieczyć na majątku Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017r. od przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie Gminy B. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł orzekło, że uchyla zaskarżoną decyzję w całości i nie zabezpiecza zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017r. na majątku Podatnika.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest na podstawie art. 33 § 1 O.p. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog podstaw zabezpieczenia na majątku podatnika nie umożliwia dokonania takiego zabezpieczenia z każdej przyczyny, a jedynie takiej która została wymieniona w nim, bądź odpowiada okolicznościom wskazanym w przepisie. Zdaniem Kolegium wydanie decyzji zabezpieczającej dopuszczalne jest gdy:

podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego,

uwzględnienie rzetelności rozliczania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych, a także wysokości zobowiązania podatkowego oraz określonej sytuacji majątkowej podatnika, może świadczyć o tym, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, czyli zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione lub udaremnione.

Kolegium wskazało, że Wójt określił zaskarżoną decyzją przybliżoną kwotę podatku od nieruchomości za 2017r. w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wójt wyjaśnił, że obawa nie wykonania wskazanego zobowiązania podatkowego wynika z nagminnego niepłacenia przez Spółkę podatków, bowiem ustalono, że prowadzonych było wobec niej kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych; a także z nierzetelności dotyczących złożonego przez Spółkę do KRS sprawozdania finansowego za 2017r.; złożenia sprawozdania za 2017r., 2018r. i 2019r. po terminie; nie przedstawienia Wójtowi sprawozdania finansowego za 2021r. i informacji o aktualnej sytuacji finansowej za 2022r. pomimo dwukrotnego wezwania; zadłużenia Spółki wobec innych podmiotów przekraczającego wartość majątku trwałego posiadanego przez Spółkę; nie złożenia deklaracji za 2017r. i złożenie jej dopiero po wszczęciu w lutym 2017r. postępowania podatkowego - co wskazuje na unikanie opodatkowania; znaczną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego Gminie za 2017r. i różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym przez Podatnika a ustaleniami Wójta dotyczącymi wysokości tego podatku.

Zdaniem Kolegium na podstawie art. 33 0.p; i jego sądowej wykładni, spośród powyższych powodów jako uzasadniających obawę nie wykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r., rozważyć należy, jedynie część z nich.

Kolegium jako pozbawione podstaw uznało badanie na dzień wydania decyzji czy cały, spieniężony majątek, Spółki jest wystarczający do pokrycia jej wszystkich zobowiązań, to jest krótko i długoterminowych oraz podatków, w tym podatku, który będzie określony. Kolegium negatywnie odniosło się także do oceniania przez Wójta okresu z poprzednich lat zamiast bezpośrednio poprzedzającego wydanie uchylonej decyzji czy badania okoliczności wykraczających poza zakres art. 33 O.p. tj. badanie działalności Spółki np. sprawozdań. Nie stanowi bowiem przesłanki zabezpieczenia kwestia rzetelności i terminowości sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż nie dotyczy rzetelności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do roku 2022, w którym dokonano zabezpieczenia. Zdaniem Kolegium nie może być brana pod uwagę przy zabezpieczeniu różnica pomiędzy podatkiem obliczonym przez Spółkę a Wójtem, ponieważ, jest ona wynikiem sporu prawnego pomiędzy organem podatkowym w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. O unikaniu opodatkowania przez Spółkę nie może świadczyć nie złożenie przez nią deklaracji za 2017r., której termin złożenia upływa na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 31 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017r. organ podatkowy wszczął poprzez wydanie w dniu 23 lutego 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania, może świadczyć co najmniej o uchybieniu terminowi do złożenia deklaracji. Zdaniem Kolegium stwierdzenie, że Spółka nagminnie nie płaci podatków zaprzecza występowaniu przesłanki wyraźnie określonej w art. 33 O.p., jako trwałe nie uiszczanie wymaganych zobowiązań podatkowych.

Skargę na ww. decyzję z dnia 5 grudnia 2022r wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchylającą decyzję Wójta Gminy B. z dnia 16 września 2022r. postanawiającą zabezpieczyć na majątku [...] sp. z o.o. [...] Spółka jawna zobowiązanie w podatku od nieruchomości za cały 2017r. od przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie Gminy B., złożył P. P. na podstawie art. 8 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na to, iż w ocenie Prokuratora wymaga tego ochrona praworządności, co zostało szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu niniejszej skargi.

Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie: art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na:

błędnym wskazaniu przez Kolegium w zaskarżonej decyzji, że katalog przesłanek związanych z "obawą niewykonania zobowiązania" zawarty w art. 33 § 1 O.p. jest zamknięty i ograniczenie tych przesłanek do kilku wybranych przez Kolegium, podczas gdy w rzeczywistości jest to katalog otwarty, a wskazane przez Kolegium przesłanki są jedynie przykładowymi. W konsekwencji Kolegium nie rozważyło wszystkich przesłanek zabezpieczenia wskazanych przez Wójta i bezzasadnie uchyliło decyzję Wójta;

podważeniu przez Kolegium podstawy wydania decyzji zabezpieczającej przez Wójta, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Kolegium błędnie ustaliło, że przesłanki opisane w decyzji zabezpieczającej nie stanowią podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej oraz pominęło wiele opisanych przesłanek i nie dokonało ich analizy, pomijając ich istotny wpływ na wydanie decyzji zabezpieczającej, w tym:

błędnie uznało, iż nierzetelność rozliczeń podatkowych strony nie stanowi jednej z przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

błędnie uznało, iż wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie może być jedną z przesłanek stanowiących o dokonaniu wobec strony zabezpieczenia,

dokonało błędnej analizy sytuacji finansowej strony i danych wynikających ze sprawozdań finansowych a także nie dostrzegło, że strona w sposób uporczywy i nagminny nie przedstawiała informacji dotyczących jej sytuacji majątkowej i finansowej mającej wpływ na wydanie decyzji zabezpieczającej,

błędnie uznało, że niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej za 2017r. i nie opłacenie w terminie wymagalnego podatku nie stanowi unikania opodatkowania, podczas gdy kompetentny organ w postaci Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe właśnie w sprawie unikania opodatkowania. Kolegium zbagatelizowało istotną okoliczność związaną z uchylaniem się od opodatkowania przez stronę – błędnie uznało, że w realiach niniejszej sprawy nie występuje przesłanka trwałego nie uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza występowanie tej przesłanki.

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 4 O.p., art. 219 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zawarcie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynika, iż Kolegium pomimo dysponowania całymi aktami postępowania podatkowego nie zapoznało się rzetelnie z tymi aktami, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu niniejszej skargi, skutkiem czego doszło do naruszenia praworządności przez Kolegium. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności opisane w niniejszej skardze.

b) art. 120-123 O.p. w zw. z art. 8 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady legalizmu, wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i zasady prawdy obiektywnej wskutek wadliwej interpretacji przepisów i wadliwych ustaleń szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi, skutkiem czego było naruszenie praworządności przez Kolegium.

art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia.

Powyższe zarzuty, znalazły rozwinięcie w uzasadnieniu skargi.

Wobec powyższego, Prokurator wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości i przekazanie Kolegium sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z wytycznymi Sądu.

2) zobowiązanie Wójta Gminy B. do przedstawienia uwierzytelnionych odpisów akt postępowania zabezpieczającego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. prowadzonego wobec [...] sp. z o.o. [...] Spółka jawna z siedzibą w W. w przypadku niepozyskania i nieprzedstawienia tych akt przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie przekazujące skargę Prokuratora do Sądu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Kolegium podniosło, że Asesor Prokuratury Rejonowej w P. we wniesionej od powyższej decyzji skardze, przedstawia zarzuty, które nie dotyczą istoty sprawy, to jest stwierdzonego przez Kolegium braku podstaw z art. 33 O.p. do zabezpieczenia na majątku podatnika. Wbrew twierdzeniom ze skargi, otwarty katalog podstaw zabezpieczenia na majątku podatnika nie umożliwia dokonania takiego zabezpieczenia z każdej przyczyny, a jedynie takiej która została wymieniona w nim, bądź odpowiada okolicznościom wskazanym w przepisie. Do podstaw tych należy zgodnie z przepisem i wykładnią sądową:

trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego,

uwzględnienie rzetelności rozliczania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych, a także wysokości zobowiązania podatkowego oraz określonej sytuacji majątkowej podatnika, która może świadczyć o tym, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, czyli zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione lub udaremnione.

Tymczasem, w skardze, podobnie jak w uchylonej decyzji, podnosi się nie uiszczanie, a nie trwałe nie uiszczanie, zobowiązań podatkowych. Ponownie eksponuje się argument egzekwowania części zobowiązań podatkowych, podczas gdy Kolegium dokonało na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oceny sytuacji Podatnika, uwzględniając poza wskazaną okolicznością także jego majątek, aktywa i pasywa, zysk, regulowanie zobowiązań wraz z odsetkami, która nie uzasadnia twierdzenia, że zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r. dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione czy udaremnione.

Kolegium jako pozbawione podstaw uznało badanie na dzień wydania decyzji czy cały, spieniężony majątek, Spółki jest wystarczający do pokrycia jej wszystkich zobowiązań, to jest krótko i długoterminowych oraz podatków, w tym podatku, który będzie określony. Kolegium negatywnie odniosło się także do oceniania przez Wójta okresu z poprzednich lat zamiast bezpośrednio poprzedzającego wydanie uchylonej decyzji. Jak również uwzględnienie okoliczności wykraczających poza zakres w związku z art. 33 O.p., co czynione jest także w skardze, a w efekcie tego badanie działalności Podatnika, która nie odnosi się do podstaw z art. 33 O.p. (sprawozdań). Jak również wskazało, że kwota zobowiązania z uchylonej decyzji jest w rzeczywistości kwotą podatku, a nie kwotą przybliżonego podatku, gdyż obliczona została na podstawie dowodów, w szczególności opinii biegłego, który dokonał wyceny wartości budowli stanowiącej podstawę określenia podatku od nieruchomości.

Działając w imieniu [...] [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] spółka jawna (dalej: "Spółka" lub "uczestnik") pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Spółki Kolegium słusznie zauważyło, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby została spełniona przesłanka istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. W szczególności, sytuacja majątkowa Spółki ustalona w oparciu o sprawozdanie finansowe nie uzasadnia obawy niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Spółka prowadzi działalność, reguluje zobowiązania, osiąga zysk i posiada majątek. Spółka nie dokonuje również zbycia majątku, które mogłoby utrudnić czy też udaremnić egzekucję. Działalność Spółki ukierunkowana jest na rozwój, tym bardziej, że przedmiot działalności gospodarczej Spółki (produkcja energii z odnawialnych źródeł energii) daje perspektywy stabilności dochodów i osiągania wysokich zysków w przyszłości.

Zdaniem Uczestnika zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, jakoby istniała uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego przez Spółkę. W toku postępowania nie ustalono, aby Spółka trwale nie uiszczała zobowiązań podatkowych, a także aby jej sytuacja majątkowa, sposób rozliczania się z podatków w powiązaniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., świadczył o tym, że nie opłaci tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Uczestnika Kolegium słusznie stwierdziło, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. nie zostanie wykonane.

Kolegium prawidłowo oceniło działanie Wójta, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego.

Działając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. Prokurator Prokuratury Rejonowej pismem datowanym na 25 maja 2023 r. wniósł o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie. Wniosek wpłynął do Sądu dnia 30 maja 2023 r.

Odpis wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został skutecznie doręczony Kolegium dnia 21.06.2023 r., uczestnikowi postępowania dnia 5.07.2023 r. przy ponowieniu doręczenia nieczytelnych załączników do wniosku, karty akt sądowych 91-104, 128 i 129 dnia 6.07.2023 r. Sąd zakreślił 7 – dniowy termin do ustosunkowania się do żądania wniosku Prokuratora o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.

Kolegium nie skorzystało z prawa do ustosunkowania się do przedmiotowego wniosku.

Uczestnik postępowania pismem z dnia 6 lipca 2023 r., które wpłynęło do Sądu dnia 7.07.2023 r. wniósł o oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, szeroko argumentując swoje stanowisko.

Pismem z dnia 6.07.2023 r. Kolegium wniosło o dopuszczenie dowodu z dokumentów z akt sprawy w szczególności potwierdzenia realizacji transakcji z dnia 30.06.2023 r. i pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 18.12.2023 r., które potwierdzają okoliczności, które stały się podstawą decyzji z dnia 5.12.2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 5 grudnia 2022r. w której Kolegium orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu I instancji (Wójta Gminy B.) z dnia 16 września 2022r. w całości i nie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego [...] sp. z o.o. [...] Spółka jawna w podatku od nieruchomości za 2017r. na majątku Podatnika.

Zaskarżona decyzja oparta została o przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207 § 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie mamy do czynienia jedynie z kontrolą orzeczenia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, ale z prowadzeniem postępowania przez organ odwoławczy tak, by załatwić sprawę co do jej istoty.

Urzeczywistnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania jest dyspozycja art. 229 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Skuteczne wniesienie odwołania przenosi więc co do zasady na organ odwoławczy kompetencję do czynienia samodzielnych ustaleń faktycznych i dokonania na ich podstawie ponownej, merytorycznej oceny w rozpoznawanej sprawie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 zd. 1 O.p.).

W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W § 3 art. 33 ustawodawca wskazał, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p.

Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo gdy (np. z uwagi na przedawnienie) wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., nie wymaga jednak zbadania sprawy w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach. Wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Drugą zaś przesłanką jest istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może być dowolna, lecz powinna być racjonalna oraz oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, określona w art. 33 O.p., musi być udowodniona, ale nie chodzi o udowodnienie, że podatnik z całą pewnością danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy aby żywić taką, uzasadnioną obawę (wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać obawę, o której mowa. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania pozostaje otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania można dowieść poprzez wskazanie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy.

Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego .

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

Mając na uwadze powyższą konstatację Trybunału Konstytucyjnego, można następnie wskazać na dalsze poglądy np. w wyroku WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 gdzie sąd stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W kolejnym wyroku z 31.03.2023 r. sygn. akt I FSK 2074/22 sąd wskazał, że ziszczeniem się przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań, przemawiały między innymi wstępne, aczkolwiek nie przesądzone jeszcze ostatecznie ustalenia, które poczynione zostały w toku kontroli celno-skarbowej. Wskazywały one bowiem na: wysoką łączną kwotę przewidywanych zobowiązań Spółki w podatku VAT przypadających na okresy rozliczeniowe z 2020 r. (z uwzględnieniem zaś tych przewidywanych jeszcze za okresy 2021 r., łącznie opiewające na blisko [...] zł); brak istotnego majątku posiadanego przez Spółkę (w tym nieruchomości i środków trwałych, którymi byłaby w stanie pokryć zaniżone zobowiązania podatkowe); (...) uzasadniające przypuszczenie, że Spółka nie będzie skłonna dobrowolnie wykonać przewidywane zobowiązania w podatku VAT; nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.); nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym wobec znacznej części swoich kontrahentów; (...).

W wyroku z 13.10.2022 r. sygn. akt I SAŁd 534/22 sąd wskazał, że "W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. (...) Organ odwoławczy przedstawiając analizę sprawozdań finansowych spółki wskazał m.in., że na dzień 31 grudnia 2018 r. stan zobowiązań krótkoterminowych spółki ([...] zł) przewyższał stan należności krótkoterminowych ([...] zł)."

W wyroku z 24.03.2021r. sygn. akt I SAŁd 35/21 sąd wskazał, że "oceniając sytuację majątkową podatnika, organy podatkowe wzięły pod uwagę przede wszystkim realne możliwości ewentualnej sprzedaży poszczególnych składników zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego - i uzyskanie ze sprzedaży kwot pozwalających na pokrycie należnych zobowiązań. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji przeanalizował treść sprawozdania finansowego Skarżącej sporządzonego za 2018 rok. Z bilansu, sporządzonego na dzień 31.12.2018 r. wynikało, że na koniec 2018 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły [...] zł, przewyższając o [...] zł należności krótkoterminowe, które w omawianym okresie wyniosły [...] zł. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że Spółka posiada zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów i może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wysokość zysków osiąganych przez Skarżącą w latach 2017-2018 jest zbyt niska i potwierdza brak możliwości pokrycia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (..) z uwagi na zaciągnięte zobowiązania, posiadany przez Skarżącą majątek nie może stanowić pewnego źródła zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych."

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium niewłaściwie zinterpretowało przepisy art. 33 O. p. zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd zawężając okoliczności, które mogą uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada praworządności (legalizmu) oznacza, że organy administracji publicznej powinny przestrzegać norm prawnych (materialnych i procesowych) regulujących procedurę podejmowania aktu administracyjnego. Z kolei wyrażona w art. 121 O.p. zasadę zaufania do władzy publicznej, wynika z niej przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej z duchem i literą prawa. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych.

Stąd uzasadnione są zarzuty skargi skierowane przeciwko rozstrzygnięciu Kolegium. Dokonując zawężającej wykładni art. 33 O.p. organ odwoławczy nie sprostał wymogom art. 233 O.p. w zw. z art. 127 O.p., art. 120 i 121 O.p.

Ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze Kolegium oceni zgromadzony materiał dowodowy pod kątem wystąpienia w okolicznościach sprawy obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą.

Podsumowując, Kolegium weźmie pod uwagę, że uznanie że warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji nie zasługuje na aprobatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić aby o obawie takiej można było mówić.

Z powyższego przepisu zatem wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej.

Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Co więcej wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji argumentuje, że Skarżąca prowadzi realną, prosperującą działalność gospodarczą i posiada zasoby majątkowe. Jednakże nie wskazuje z jakich okoliczności wywodzi taką ocenę. Bezspornie takie stwierdzenie winno być poparte bieżącym poziomem obrotów Spółki, skalą zatrudnienia, prognozą dochodowości działalności po wysokości wpłacanych np. zaliczek na podatek dochodowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe wskazanie Sądu.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Kolegium należy mieć na uwadze, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

W art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stwierdza się, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Wnioskowany zatem dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego nie jest dowodem uzupełniającym. Ponadto wskazać należy, że wbrew stanowisku Kolegium dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do orzekania w dniu 5.12.2022 r. skoro pochodzą z daty odpowiednio 30.06.2023 r. i 18.12.2022 r. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w pkt 1.

Sąd w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Prokuratora o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji albowiem w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji rozpoznanie wniosku stało się bezprzedmiotowe. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania aktu lub czynności traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę.