Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1607/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 81/20 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia

7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20, oddalił skargę A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Sp. z o.o. (Spółka/Skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W dniu 27 czerwca 2019 r. Spółka złożyła do Urzędu Regulacji Energetyki wniosek o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji za 2018 r. obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 i art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.z 2017 r. poz. 1148 ze zm.), dalej: "ustawa OZE".

Do wniosku spółka dołączyła dokument wystawiony przez G S.A. z dnia [...] czerwca 2019 r. potwierdzający, że Spółka posiada Prawa Majątkowe wynikające z ww. świadectw pochodzenia. Dnia [...] czerwca 2019 r. Prezes URE wydał decyzję umorzenia świadectw pochodzenia wskazanych wcześniej we wniosku. W decyzji zostały wymienione zdefiniowane numerami świadectwa pochodzenia, jeden ze składowych numeru wskazuje na rok wytworzenia tego świadectwa. W 98% umorzenie dotyczy świadectw pochodzenia wytworzonych w 2018 r., w którym obowiązywała stawka akcyzy na poziomie 20 zł za MWh. Wg tej stawki następowały wszystkie rozliczenia Spółki zarówno z klientami jaki z Urzędem Celnym przy odprowadzaniu podatku akcyzowego. Nawet w 2019 r.,w którym obowiązywała już stawka w wysokości 5 zł, w przypadku wystawiania faktur dotyczących okresów rozliczeniowych sprzed 01.01.2019 r. Spółka stosowała stawkę akcyzy w wysokości 20 zł. Po otrzymaniu decyzji umorzeniowej Spółka chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.), dalej "u.p.a.".

Mając na względzie powyższe, Spółka powzięła wątpliwości według jakiej stawki akcyzy należy wyliczyć kwotę tego zwolnienia, czy według stawki 20 zł, ponieważ świadectwa pochodzenia i decyzja umorzeniowa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywała ta stawka, czy też według stawki 5 zł, dlatego, że korzysta ze zwolnienia w deklaracji za 2019 r., w którym obowiązuje stawka 5 zł. Wskazała, że w początkowych miesiącach 2019 r. w deklaracji podatku akcyzowego widniały dwie pozycje przy wyliczeniu kwoty podatku (jedna dla stawki 20 zł dla okresów rozliczeniowych przed 2019 r. oraz 5 zł dla okresów rozliczeniowych w 2019 r.).

W związku z tak przedstawionym opisem zadała następujące pytanie:

według jakiej stawki akcyzy Spółka powinna wyliczyć kwotę zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a., czy według stawki 20 zł/MWh, ponieważ świadectwa pochodzenia i decyzja umorzeniowa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywała stawka 20 zł, czy też według stawki 5 zł/MWh, dlatego, że Spółka korzysta ze zwolnienia w deklaracji za 2019 r., w którym to roku obowiązuje stawka 5 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. Spółka winna wyliczyć według stawki 20 zł/MWh, tj. według stawki obowiązującej w okresach rozliczeniowych wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), w których obowiązywała ww. stawka. Ponadto w ustawie obniżającej stawkę akcyzy na energię elektryczną w 2019 r. do poziomu 5 zł/MWh nie przewidziano przepisów przejściowych, które dotyczyłyby wątpliwości związanych ze stosowaniem zmienionych przepisów w zakresie zwolnienia z akcyzy przewidzianego dla energii z OZE. W myśl rozwiązań wprowadzonych do polskich przepisów, w praktyce ze zwolnienia nie korzysta bezpośrednio sam wytwórca energii z OZE, gdyż zwolnienie to jest realizowane przez podmioty będące podatnikami akcyzy obowiązanymi na podstawie odrębnych przepisów do umarzania świadectw pochodzenia energii. System funkcjonowania świadectw pochodzenia energii sprawia, że to ta energia, w odniesieniu do której wykonano obowiązek umorzenia certyfikatów, powinna korzystać ze zwolnienia z akcyzy, a nie energia opodatkowywana na bieżąco przez Spółkę. Oznacza to, że przy wyliczeniu kwoty zwolnienia na podstawie decyzji umorzeniowej Prezesa URE za 2018 r., Spółka powinna stosować stawkę obowiązującą w 2018 r., a więc w wysokości 20 zł/MWh. Zdaniem strony nie bez przyczyny ustawodawca zdecydował się na zastosowanie właśnie tego mechanizmu kontroli, aby zagwarantować, że prąd korzystający ze zwolnienia pochodzi z OZE, a decyzja Prezesa URE odnosi się właśnie do energii z roku poprzedzającego jej wydanie.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki - w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE i dostarczonej do odbiorców końcowych w 2018 r., co do której Prezes URE umorzył świadectwa pochodzenia decyzją wydaną w 2019 r. - za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przedstawieniu przepisów dotyczących spornej kwestii podniósł, że obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. nowelizacja ustawy, która obniżyła stawkę akcyzy za energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh, nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczenia okresów rozliczeniowych obejmujących zarówno 2018 r. jak i 2019 r. Wskazał, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zapłata należności za tę wydaną energię elektryczną. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Według organu, do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Wobec powyższego, zdaniem organu, sprzedawca energii elektrycznej powinien rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh. Natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r. należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh oraz uwzględnić tę energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii. Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku sprzedawca energii elektrycznej powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki na powyższą interpretację. Podzielając stanowisko organu odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019r. sygn. akt III SA/Po 603/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 862/17. WSA stwierdził, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Według WSA, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca Spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. Wykładnia art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., prowadzi do wniosku, że sporne zwolnienie będzie możliwe w momencie, w którym ziszczą się wszystkie przesłanki konstrukcji tego zwolnienia, tj. podmiot na moment realizacji tego zwolnienia posiada: status podatnika akcyzy, zobowiązanie podatkowe w zakresie akcyzy z tytułu energii elektrycznej (akcyzę należną) oraz dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia. Wówczas będzie możliwe skorzystanie przez podatnika z tego zwolnienia poprzez obniżenie należnej akcyzy o kwotę odpowiadającą akcyzie za ilość energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia." W tej sytuacji Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki na interpretację indywidualną z 3 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: interpretacja KiS), w sytuacji, w której interpretacja KiS wydana została z naruszeniem:

- art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: OrdP), poprzez nieprawidłowe zastosowanie w zakresie wykładni przepisu art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, braku zastosowania wykładni systemowej i celowościowej, zgodnie z którą wykładnia przepisów dotyczących zwolnień powinna być efektywna, tj. prowadzić do rezultatów zakładanych przez ustawodawcę - promocji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), a stanowią zaprezentowane w Wyroku stoi w sprzeczności z tak zakreślonym celem;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono ponadto naruszenie:

- art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: ustawa akcyzowa) poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, że dla celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego nie ma znaczenia obowiązujący w Polsce system świadectw pochodzenia, co w konsekwencji zaskutkowało zaaprobowaniem stanowiska interpretacji KiS, że treść świadectwa pochodzenia nie ma wpływu wysokość stawki podatku akcyzowego przy obliczaniu ulgi w podatku akcyzowym;

- art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, tym samym przyjęcie stanowiska interpretacji KiS, iż o wysokości stawki akcyzy dla celów ustalenia wysokości kwoty zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, decyduje moment otrzymania świadectwa pochodzenia, który to przekłada się na wysokość stawek podatku akcyzowego, zastosowanych deklaracjach podatkowych, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że to organy podatkowe decydują o stawce akcyzy, jaką podatnik ma zastosować przy ustalaniu kwoty zwolnienia z akcyzy;

- art. 2, art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni art. 30 ust. 1 i ust ustawy akcyzowej niezgodnie z duchem demokratycznego państwa prawnego, a tym sam; prowadzącej do profiskalnego rezultatu, polegającego na pozbawieniu Spółki możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Spór dotyczy oceny, czy Spółka ma prawo do obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia - decyzją z [...] czerwca 2019 r. Prezesa URE - świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r., skoro ustawą zmieniającą obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh, ale nie wprowadzono przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy.

Zdaniem Spółki, kwotę zwolnienia z art. 30 ust. 1 u.p.a. powinna wyliczyć według stawki 20 zł za/MWh, tj. według stawki obowiązującej w okresach rozliczeniowych wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE), w których obowiązywała ww. stawka. Strona stoi na stanowisku że w ustawie obniżającej stawkę akcyzy na energię elektryczną w 2019 r. do poziomu 5 zł/MWh nie przewidziano przepisów przejściowych. Oznacza to, że przy wyliczeniu kwoty zwolnienia na podstawie decyzji umorzeniowej Prezesa URE za 2018 r. Spółka powinna stosować stawkę obowiązującą w 2018 r., a więc w wysokości 20 zł/MWh.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że skoro w 2019 r. doszło do zmaterializowania się prawa do zwolnienia podatkowego, to należy stosować stawkę z 2019 r., czyli 5 zł/MWh, a przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że prawo w zakresie zwolnienia działałoby wstecz.

Słusznie Sąd I instancji rację w tym sporze przyznał organowi oddalając skargę.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376). W myśl zaś art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z OZE należy przyjąć ilość energii , której dotyczą świadectwa pochodzenia ( energii zwolnionej). Przy czym zaakcentować należy, że do tak ustalonej podstawy opodatkowania powinna mieć zastosowanie taka stawka akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Należy bowiem odróżnić zwolnienie podatkowe związane z wyłączeniem z podstawy opodatkowania określonej ilości energii elektrycznej od stawki podatkowej. Sąd to dwa odrębne elementy zmienne podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 22 listopada 2023 r. , sygn. akt I GSK 105/20 i podkreśla, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres. Mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Oznacza to, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. W konsekwencji, zmiana stawek podatku akcyzowego dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisami ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw bez odpowiednich przepisów przejściowych nie ma wpływu na prawidłowość interpretacji dokonanej przez Dyrektora KIS . Uwzględniając powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty dokonania wykładni ww. przepisów z przepisami art. 2, art.7 w zw. z art. 217 Konstytucji.

Analogiczny problem był przedmiotem analizy w wyroku NSA z dnia 24 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 1830/20 w którym trafnie zwrócono uwagę, że ramach przywołanych okoliczności faktycznych występują dwa stosunki publicznoprawne. Pierwszy dotyczy relacji z przeszłości, która się już zakończyła. Zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej 20 zł za 1 MWh. Druga relacja podatkowoprawna jest w toku, stosunek publicznoprawny jeszcze istnieje i w jego ramach dochodzi do pomniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienie od opodatkowania energii elektrycznej, w zakresie której doszło do umorzenia świadectw pochodzenia tej energii przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W zakresie tego drugiego stosunku podatkowoprawnego (aktualnego) mowa jest o zwolnieniu podatkowym. W zakresie pierwszego z tych stosunków (wygasłego) można byłoby mówić, co najwyżej o zwrocie podatku. Wtedy uwzględniona byłaby stawka podatku ówcześnie obowiązująca, czyli 20 zł za 1 MWh.

Prawodawca regulując tę materię w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ustanowił w ramach systemu podatku akcyzowego zwolnienie podatkowe. Nie posłużył się zaś instytucją zwrotu podatku. Tych dwóch instytucji nie należy utożsamiać, są to bowiem dwie niezależne od siebie instytucje prawa podatkowego.

Ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy określona kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Zwolnienia podatkowe mogą mieć bądź to charakter przedmiotowy (tj. być ustanowione ze względu na określone cechy przedmiotu podatku), bądź podmiotowy (ze względu na określone cechy potencjalnego podatnika), bądź też mieszany (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, Wydawnictwo "Dom Organizatora", s. 60-61).

Zwrot podatku został natomiast przez ustawodawcę wyróżniony w słowniczku pojęć ustawowych w Ordynacji podatkowej. W art. 3 pkt 7 o.p. wskazał on, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Takim innym zwrotem podatku w ramach systemu podatku akcyzowego jest zwrot przewidziany, np. w art. 107 ust. 1 u.p.a. W myśl powołanego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Podkreślić jeszcze raz w tym miejscu wypada, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 o.p. (z wyłączeniem specyficznych sytuacji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług), dotyczy relacji publicznoprawnej, która już wygasła poprzez zapłatę podatku, a zwolnienie, w tym zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., dotyczy istniejącego stosunku podatkowoprawnego, w ramach którego zobowiązanie podatkowe w całości lub w części nie zostanie zapłacone.

Stosunek podatkowoprawny aktualny – obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej przez podatnika (wnioskodawcę) związany jest z obowiązującą aktualnie stawką podatku akcyzowego. Ta stawka podatkowa w ramach tej relacji prawnej powinna być taka sama. W okolicznościach faktycznych 5 zł od 1 MWh. Nie jest uprawnione, aby w części podatku do zapłaty podatek ten był naliczony wg aktualnej stawki podatku akcyzowego 5 zł za 1 MWh, a w części zwolnionej (art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.) według stawki tego podatku z tej drugiej relacji podatkowej, gdzie zobowiązanie podatkowe już wygasło, poprzez zapłatę tego podatku z uwzględnieniem stawki podatkowej w wysokości 20 zł za 1 MWh. Gdyby w tym zakresie ustawodawca przewidział zwrot podatku akcyzowego a nie zwolnienie, wtedy można byłoby mówić o tej "historycznej" już stawce podatku – z wygasłego zobowiązania podatkowego (20 zł za 1 MWh). Zwrot podatku akcyzowego zostałby bowiem zrealizowany, poprzez zwrot podatku akcyzowego już zapłaconego, według wyższej stawki 20 zł za 1 MWH. Z tym, że – zauważyć trzeba – zwrot podatku, co do zasady, następuje podatnikowi, który ten podatek zapłacił.

Zwolnienie podatkowe musi dotyczyć stawki podatkowej z aktualnego zobowiązania podatkowego. Wypada zauważyć, że ustawodawca wskazał, że zwolnienie odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Podatek akcyzowy płacony jest w tym zakresie według stawki aktualnej, obniżenie tej akcyzy ze względu na ilość energii objętej umorzeniem świadectw pochodzenia, może dotyczyć wyłącznie ze względu na instytucję zwolnienia – akcyzy wyliczonej według tej aktualnej stawki podatku akcyzowego.

W kontekście podniesionej na rozprawie argumentacji nawiązującej do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie wprowadzenia do systemu ustawy o podatku akcyzowym z dniem 18 grudnia 2021 r. art. 162a u.p.a., zauważyć trzeba, że zaskarżona do Sądu I instancji interpretacja została wydana w dniu 9 marca 2020 r., a wiec przed wejściem w życie wskazanego art. 162a u.p.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był zaś do dokonania interpretacji z uwzględnieniem obowiązujących w dniu jej wydania przepisów prawa.

Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

W ocenie NSA, art. 162a u.p.a. ma charakter nowości normatywnej, nie mógł być więc uwzględniony podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U.2023.1935).