Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 854/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18, 33 par. 1 pkt 1, 34 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 1-2, 60 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6-8, 10 par. 1, 75 par. 1, 77 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 2, 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2021 nr 0201-IEE1.711.110.2021.MŚ w przedmiocie zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienia: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 0218-SEE.711.4.2020.ZWU.2.1, Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2020 r nr SKO E 4011/385/20, Wójta Gminy B. z dnia 5 czerwca 2020 r nr FB.3251.0088.2020; II. zasądza na rzecz skarżącego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji.

1.1. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 0201-IEE1.711.110.2021.MŚ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie (dalej: organ egzekucyjny, NUS) z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 0218-SEE.711.4.2020.ZWU.2.1 w przedmiocie uznania zarzutu wykonania obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony.

1.2. Jak wynikało z akt sprawy Wójt Gminy B. (dalej: wierzyciel, Wójt) decyzją z dnia 09 lutego 2015 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2015 r.. W decyzji wskazano, poza terminami płatności poszczególnych rat, także sposób zapłaty do rąk inkasenta lub na rachunek bankowy wierzyciela. Decyzja stała się ostateczna, a zobowiązanie wymagalne.

Wewnętrzna kontrola przeprowadzona w Urzędzie Gminy B. ujawniła, że jeden z byłych pracowników pobierał od podatników (w tym od Skarżącego) wpłaty gotówkowe z tytułu płatności rat podatków i nie przekazywał ich na rachunek Urzędu. Ponadto w systemie księgowym oraz kartotekach poszczególnych podatników dokonywał nieuprawnionych, nieprawdziwych odpisów księgowań i wpłat skutkiem czego saldo zaległości Skarżącego wynosiło 0 zł. Analiza wpłat na rachunek wierzyciela w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. oraz analiza kwitariuszy dotyczących podatków poszczególnych sołectw wykazała, że Skarżący nie uregulował należności wynikających z decyzji wymiarowej.

1.3. Po wystawieniu upomnienia (doręczonego w dniu 7 grudnia 2019 r.) Skarżący w dniu 9 grudnia 2019 r. oświadczył, że od 25 lat rozliczał podatek rolny za użytkowane przez niego grunty orne Gminy B., wpłacając regularnie co kwartał do rąk pracownika – księgowej w Urzędzie Gminy B. podatek rolny od 2004 do 2018 r.

1.4. W konsekwencji wierzyciel w dniu 18 grudnia 2019 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (doręczony Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2020 r.), kierując go do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji.

1.5. Pismem z 3 stycznia 2020 r. Skarżący wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wskazując, że wpłat dokonywał do rąk księgowej w gminie B. – byłego pracownika Urzędu Gminy B. – o czym świadczą dowody wpłat oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący załączył posiadane kopie pokwitowań wpłat rat podatku oraz zaświadczenia o niezaleganiu.

1.6. Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wezwał wierzyciela o przedstawienie stanowiska wobec zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów.

1.7. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2020 r. wierzyciel uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Podkreślił, że sposób płatności podatków opisano w decyzji wymiarowej, zaś osoba pobierająca wpłaty, czyli M. G. – podinspektor do spraw księgowości w Gminie B. nie była do tego upoważniona. Podatnik, dokonując wpłat do rąk osoby nieuprawnionej, działał na własne ryzyko. Nadto wskazał organ, że współpracownik zajmujący z M. G. to samo pomieszczenie zaprzeczył jakoby kiedykolwiek był świadkiem przekazywania jej przez podatników wpłat gotówkowych tytułem należnego podatku rolnego. Wskazał też, że nawet gdyby dokonywane przez podatnika wpłaty w rzeczywistości miały miejsce, to i tak nie spowodowałyby wygaśnięcia zobowiązania podatnika w momencie samego przekazania wpłat do rąk wyręczyciela. Wyjaśniając znaczenie zaświadczenia o braku zaległości zaznaczył, że ulega ono dezaktualizacji z chwilą zmiany okoliczności faktycznych, co w sprawie miało miejsce w dacie ujawnienia sfałszowania zapisów księgowych i na kartotekach podatnika. Jednocześnie przedstawione przez podatnika potwierdzenia zapłaty nie zostały wystawione przez inkasenta i nie pochodzą z kwitariuszy przekazanych do Urzędu Gminy B. przez uprawnionych inkasentów, a co więcej potwierdzenia w większości przypadków nie zawierają daty dokonania wpłaty, organu podatkowego na rzecz którego wpłata następuje, jak i tytułu wpłaty. Organ poddał również w wątpliwość przez kogo dowody wpłat były wystawiane, gdyż nie były opatrzone podpisem osoby je wystawiającej, niektóre nie zawierały parafki.

1.8. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO) postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr SKO E 4011/385/20, uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta i – orzekając co do istoty sprawy – uznało zarzut Skarżącego oparty na przesłance wykonania obowiązku za nieuzasadniony. SKO wskazało na zmiany w zakresie postępowania egzekucyjnego, wprowadzone od dnia 30 lipca 2020 r. ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070; dalej: ustawa zmieniająca) oraz przepisy przejściowe uzasadniające rozpoznanie zarzutów Skarżącego według dotychczasowych regulacji.

Odnosząc się do istoty sporu SKO podzieliło stanowisko wierzyciela. Zwróciło uwagę na wymagalność zobowiązania określonego decyzją wymiarową, brak obowiązku wskazywania w jej treści informacji o zaległościach podatkowych. SKO podniosło, że brak wezwań o zapłatę podatku był wynikiem sfałszowania zapisów księgowych przez byłego pracownika, co skorygowano niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu. Wskazując na treść art. 60 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), organ odwoławczy wywodził, że zastosowana przez Skarżącego forma płatności byłaby skuteczna w sytuacji istnienia w Urzędzie kasy (lub osoby prowadzącej obsługę kasową), czego nie potwierdzają akta sprawy oraz sam Skarżący. W opinii SKO decyzja zawierała wymagalne i czytelne pouczenie, co do sposobu zapłaty, nie wskazując na tryb przyjęty przez Skarżącego.

Powołując się na zasady doświadczenia życiowego, SKO wskazało, że w niewielkich gminach wiejskich identyfikacja sołtysa nie nastręcza trudności.

Bez znaczenia, zdaniem SKO, pozostaje fakt posługiwania się przez byłego pracownika pieczęciami organu i blankietami wpłat. Zakres pełnionych przez tego pracownika obowiązków służbowych uzasadniał dostęp do tych dokumentów i pieczęci, co nie zmienia faktu, że nie był uprawniony do ich użycia jako inkasent. Zatem dowody te nie stanowią potwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań Skarżącego, który odstępując od zalecanych trybów płatności działał na własne ryzyko.

1.9. Organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. , nr 0218-SEE.711.4.2020.ZWU.2.1 uznał za niezasadny zarzut wykonania obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

1.10. Na powyższe postanowienie zobowiązana wniosła zażalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zarzutach.

1.11. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 16 czerwca 2021 r., nr 0201-IEE1.711.110.2021.MŚ utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego. Twierdził, że zostało ono prawidłowo wydane i czyni zadość obowiązującym przepisom prawa. Wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Wystarczającym jest zatem, by organ egzekucyjny oparł wydane rozstrzygnięcie o stanowisko wierzyciela wyrażone w ostatecznym postanowieniu. Powyższe uregulowania nie dają przy tym organowi egzekucyjnemu dobrowolności, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Jak wskazał wierzyciel, decyzja została prawidłowo doręczona, a wynikający z niej obowiązek jest wymagalny. Natomiast wskazane w zażaleniu działania wierzyciela sprawie nie podlegają badaniu przez organ II instancji. Z art. 60 § 1 O.p. wynika wprost, który dzień należy uznać za dzień zapłaty podatku. Decyzja wymiarowa zawierała pouczenie, że zapłaty zobowiązania można dokonać albo przelewem na wskazany rachunek bankowy albo u inkasenta. Z decyzji nie wynikało natomiast, że podatek można zapłacić w formie gotówki u pracownika Urzędu Gminy. Brak jest w aktach sprawy dowodu, że pouczenie to zostało zmienione przez organ podatkowy. Natomiast fakt przekazania przez pracownika Urzędu Gminy B. informacji o możliwości dokonania zapłaty do jego rąk świadczy o naruszeniu przepisów prawa przez tę osobę. Zastosowanie się do sugestii i zapłacenie podatku bezpośrednio u tego pracownika nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 6 i art. 8 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieprawidłowe prowadzenie nadzoru nad gospodarką, finansową Gminy, umożliwiające działanie pracownika z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązujących, co w rezultacie naruszyło zaufanie podatnika do władzy publicznej

- art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 ust 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne przyjęcie przez Wójta Gminy B., że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący faktycznie dokonał zapłaty podatku rolnego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że skarżący dokonywał płatności bezpośrednio do rąk uprawnionego pracownika, na potwierdzenie czego przedłożył właściwe pokwitowania, a w rezultacie błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w całkowicie sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania przyjęciu, że podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku rolnego, podczas gdy zobowiązanie wygasło wskutek jego zapłaty.

Stawiając takie zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, a także uchylenie postanowienia SKO z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr SKO E 4011/385/20 oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta z dnia 5 czerwca 2020 r. wydanego w sprawie zajęcia przez wierzyciela stanowiska wobec zarzutów wniesionych przez zobowiązanego.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że konsekwencje braku wpływu wpłacanych środków z tytułu podatku rolnego winny obciążać wyłącznie Wójta Gminy B., gdyż to uchybienia w nadzorze umożliwiły M. G. działanie (aktualnie postępowanie w tym zakresie prowadzi Prokuratura Okręgowa we W.). Ten proceder trwał, co istotne, kilkanaście lat, a oszustwo dotknęło około 30 osób (w przypadku skarżącego nieprzedawnione zobowiązania podatkowe, które miały nie wpłynąć na rachunek bankowy gminy to około 80.000 zł). Nie można przerzucać ryzyka prowadzenia prawidłowej gospodarki finansowej na podatników, którzy mieli prawo mieć zaufanie do organu podatkowego (wpłaty były dokonywane w dziale księgowości do osoby zajmującej stanowisko podinspektora ds. księgowości podatkowej, pracownik ten dysponował pokwitowaniami, skarżący otrzymywał zaświadczenie o niezaleganiu). Podatnik nie może ponosić konsekwencji rażących uchybień organu podatkowego, który przez lata nie był w stanie zidentyfikować przestępczego procederu, który miał miejsce w urzędzie gminy. Takie działanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, że płatność była dokonywana bezpośrednio do rąk uprawnionego pracownika - M. G. Dodatkowo z urzędu Skarżący otrzymywał zaświadczenia o niezaleganiu. Działania Wójta naruszają zasadę prawdy obiektywnej (błędna ocena zebranego materiału dowodowego).

Skarżący zwrócił uwagę na zależność pomiędzy rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego, a rozstrzygnięciem wierzyciela, w którym jest wyrażone stanowisko wierzyciela (wiążący charakter). W ocenie skarżącego Sąd winien zbadać zgodność z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia DIAS, lecz również postanowień wierzyciela, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia objętego skargą (wobec braku możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia stanowiska wierzyciela).

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że ostateczne postanowienie wierzyciela w sprawie zarzutów (postanowienie Samorządowego Kolegium odwoławczego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr SKO E 4011/385/20) nie zawiera pouczenia o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Od dnia 30 lipca 2021 r. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.) weszły w życie nie tylko zmiany do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale też do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku tych zmian w postępowaniach sądowych wszczętych po dniu 30 lipca 2020 r. zastosowanie mają przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. W odniesieniu do postanowień zawierających stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów pojawia się możliwość zaskarżenia. Mając na uwadze zarzuty Skarżącego dotyczące nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez wierzyciela wyjaśnił, że nie jest organem nadzoru nad wierzycielem, a organem zażaleniowym od rozstrzygnięć wydawanych przez organ egzekucyjny. To oznacza, że żadne czynności nadzorcze względem wierzyciela przez DIAS nie mogą być podejmowane (np. związane ze sprawowaniem wadliwego nadzoru przez Wójta nad gospodarką gminy). Wskazał na różnice pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym, a postępowaniem podatkowym. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny ma doprowadzić do ściągnięcia na rzecz wierzyciela (tu Wójta) należności, które wierzyciel wskazał w tytule wykonawczym. Skoro należności są dochodzone na rzecz wierzyciela, to ten wierzyciel decyduje o zasadności i wymagalności obowiązku, który jest egzekwowany dla niego przez organ egzekucyjny. Podkreślił, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest wiążące.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 31 listopada Wójt będący uczestnikiem postepowania, odnosząc się do zarzutów skargi, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2020 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w związku z zarzutami wniesionymi przez zobowiązanego w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzeżone przez Sąd wady postępowania są tak istotne, że koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, lecz także wydanych w sprawie ww. już postanowień SKO i postanowienia Wójta w sprawie stanowiska wierzyciela, których treścią DIAS i NUS uznawały się za związane, co znajduje umocowanie w treści art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

3.3. Dla porządku wskazać trzeba jeszcze, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, co znajduje uzasadnienie w treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 120 p.p.s.a.

3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że od postanowienia SKO z dnia 25 sierpnia 2020 r. przysługiwała Skarżącemu skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, o czym Skarżący nie został pouczony. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Taki zakres kompetencji Sądu został ukształtowany od dnia 30 lipca 2020 r. na mocy art. 7 ustawy zmieniającej. Powołany wyżej przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. jest jednoznaczny i jego wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości. Ta sama konstatacja dotyczy art. 7 ustawy zmieniającej, który wprowadził nowe brzmienie ww. normy, art. 25 ustawy zmieniającej zawierającego normę intertemporalną oraz art. 29 ustawy zmieniającej normującej kwestię obowiązywania ww. normy. W myśl art. 7 ustawy zmieniającej w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze. zm.) w art. 3 w § 2 pkt 3 otrzymuje brzmienie: "3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie". Zgodnie z brzmieniem art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaś zgodnie z przepisem art. 29 ustawy zmieniającej wchodzi ona w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia, z wyjątkami nieodnoszącymi się do rozważanej w sprawie kwestii. Przywołane przepisy w sposób jednoznaczny określają, że w postępowaniach sądowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej zastosowanie znajdą dotychczasowe regulacje. W sprawach sądowych zainicjowanych po tej dacie (po dniu 29 lipca 2020 r.) obowiązują nowe przepisy, w tym zapis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zatem przepisy te wprowadziły prawo zaskarżenia stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Błędne zaś pouczenie w postanowieniu co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. Konstytucyjne prawo do sądu i szybkiego załatwienia sprawy przemawia za uznaniem, że strona jest chroniona od negatywnych konsekwencji błędnego pouczenia z mocy prawa bez konieczności podejmowania przez nią dodatkowych czynności. Zdaniem Sądu strona nie może bowiem być w nadmierny sposób obciążana koniecznością samodzielnego "sanowania" uchybień proceduralnych organu, jak również nie może być obciążana konsekwencjami tego błędu.

Z powyższych względów Sąd uznał, że w tym przypadku w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez rozpoznanie rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego i DIAS), jak również obu postanowień wydanych w sprawie stanowiska wierzyciela, zwłaszcza że ostateczne postanowienie co do stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów.

3.5. W świetle powyższego wskazać trzeba, że Sąd zobowiązany jest do zbadania zasadności oddalenia przez wierzyciela zarzutu Skarżącego podnoszącego wykonanie obowiązku wobec zapłaty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. W opinii Sądu ocena tej kwestii - na tle zebranych w sprawie dowodów, a właściwie ich braku - nie jest możliwa. W sprawie, wbrew ustawowo nałożonym obowiązkom wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie poczyniono w istocie żadnych ustaleń pozwalających na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady zaufania.

Nie jest sporny wymiar zobowiązania podatkowego, a sporna jest natomiast okoliczność zapłaty przedmiotowego zobowiązania, co w razie potwierdzenia ww. okoliczności powinno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

3.6. Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.) w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Stosownie do treści art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Powyższe przepisy mają odpowiednie zastosowanie do postępowania egzekucyjnego na mocy art. 18 u.p.e.a.

Ponadto zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Termin zapłaty określa art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stanowiąc, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym".

Pomijając ww. przepisy dotyczące zapłaty bezgotówkowej, gdyż w sprawie nie jest sporne, że tą drogą środki nie wpłynęły na rachunek organu podatkowego bezpośrednio od Skarżącego, to zobowiązanie wygasa na skutek wpłaty gotówki do kasy organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta.

3.7. Jak wynika z akt sprawy, uprzednio (przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego) organ administracji ignorował wyjaśnienia Skarżącego, kierując sprawę do egzekucji. Zatem spór przeniósł się na grunt tegoż postępowania, w którym musi być rozpoznany. Wyłączenie tej możliwości spowodowałoby, że Skarżący nie będzie miał żadnych środków prawnych umożliwiających obronę swych praw. Stąd też w opinii Sądu spór taki rozpatrywany musi się odbywać w ramach procedury administracyjnej z udziałem wierzyciela i zobowiązanego, zaś ustalenia poczynione w tym postępowaniu będą wiązały organ egzekucyjny. W ramach tego trybu badana jest wymagalność zobowiązania, co wynika z treści art. 33 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Nie bez przyczyny ustawodawca w powołanym przepisie (art. 34 § 1 u.p.e.a.) związał organ egzekucyjny stanowiskiem wierzyciela, m.in. w zakresie istnienia obowiązku podatkowego. Badając te okoliczności wierzyciel jest obowiązany do dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych. Pogląd ten wydaje się oczywisty, ma nadto potwierdzenie w orzecznictwie, tytułem przykładu wskazać trzeba na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 330/20, CBOSA, w którym wskazano, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania istnienia i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast, wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, przede wszystkim zaś zobowiązany jest do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście zgłaszanych zarzutów, w tym wskazać, na jakich dowodach oparł swoje stanowisko.

Już zatem w tym zakresie argumentacja organu administracji, odmawiająca przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zawarta w zaskarżonym postanowieniu nie odpowiada prawu. Zarówno wierzyciel jak i SKO, zgodnie negowali zasadność przeprowadzenia w tej sprawie postępowania wyjaśniającego, poprzestając na założeniu, że skoro wpłata nie trafiła do rąk inkasenta wyznaczonego na mocy właściwej uchwały Rady Gminy ani na rachunek bankowy wierzyciela to zobowiązanie nie wygasło, a zatem wszelkie inne ustalenia są zbędne. Jednakże w dalszych wywodach, odnosząc się do zaistniałej w sprawie sytuacji, dostrzegają, że wpłata do kasy także powodowałaby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organy zwracają też uwagę na fakt, że nieprawidłowości były związane z podejrzeniem niezgodnego z prawem postępowania pracownika organu administracji, który pobrał wpłaty i nie dokonał ich przekazania organowi administracji oraz sfałszował zapisy w ewidencjach tegoż organu. Co więcej w treści postanowienia wydanego w I instancji wierzyciel przyznaje, że wpłaty były dokonywane w sposób wskazany przez Skarżącego wyłącznie przez niewielką grupę podatników (por. str. 5 postanowienia), czyli potwierdza fakt praktyki wpłat w Urzędzie Gminy. Ponadto, negując obecność innej osoby zatrudnionej w Urzędzie przy dokonywaniu przez Skarżącego wpłat do rąk M. G. (byłego pracownika pobierającego pieniądze od Skarżącego), Wójt oparł się jedynie na braku potwierdzenia tej okoliczności przez osobę przebywającą w tym samym co ona pomieszczeniu, lecz nie zweryfikował tego przy pomocy odpowiednich środków dowodowych poprzez przesłuchanie świadków w obecności Skarżącego.

Już tylko te okoliczności dowodzą, że w sprawie jest tak wiele niejasności i sprzeczności, że nie jest możliwa ocena zasadności przedstawionych przez organy administracji wniosków bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego.

Lektura akt sprawy pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w istocie w sprawie nie ustalono stanu faktycznego, nie przeprowadzono podstawowych czynności dowodowych, które mają zasadnicze znaczenie w tej sprawie. Nie zostało wyjaśnione, czy istotnie Skarżący wpłacał sporne należności na ręce byłego pracownika organu administracji, dlaczego i czy miał podstawy przyjąć, że taki sposób jego działania doprowadził do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie takie postępowanie godzi w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 k.p.a. W sprawie zaniechano podjęcia zasadniczych czynności dowodowych, co godzi także w art. 77 § 1 k.p.a. Naturalnym i oczywistym w tej sprawie wydaje się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby, która miała przyjmować wpłaty, tj. byłego pracownika organu gminy przyjmującego wpłaty. Nie mniej istotne jest odebranie wyjaśnień lub przesłuchanie Skarżącego, którego stanowisko jest znane wyłącznie z treści składanych pism i zażaleń. Należy wyjaśnić powoływane przez wierzyciela okoliczności dotyczące faktu wpłat, okoliczności ich dokonania, w szczególności na jakiej podstawie Skarżący uznawał, że dokonuje wpłat w sposób zgodny z prawem. W szczególności wyjaśnienia wymaga praktyka przyjmowania wpłat jaka funkcjonowała w tym okresie w Urzędzie Gminy (chodzi głównie o podatek rolny). Z treści postanowienia organu I instancji oraz pism Skarżącego wynika, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do innych jeszcze podmiotów. Niezbędne jest zatem ustalenie kręgu tych osób i przeprowadzanie niezbędnych w tym względzie dowodów, celem wyjaśnienia, co legło u podstaw takiego ich postępowania. Z akt sprawy wynika, że z dokumentu w postaci "zestawienia uznań w 2016 r. oraz 2019 r., iż na rachunku organu podatkowego widoczne są dokonywane wpłaty oznaczone jako "operacje kasowe". Okoliczność ta może świadczyć o przyjmowaniu od podatników wpłat gotówkowych, istnieniu punktu czy stanowiska wpłat podatku. Jeśli taka praktyka w Urzędzie Gminy występowała, to należałoby rozważyć, czy nie należy uznać, że została spełniona przesłanka kwalifikująca przedmiotową wpłatę jako wpłatę dokonaną w kasie organu podatkowego. Jakkolwiek w treści orzeczenia organu I instancji wskazano, że taka kasa nie jest wyodrębniona w urzędzie, co jest zdaniem organu administracji faktem powszechnie znanym na terenie Gminy. Nie jest także wskazane z czego organ administracji wywodzi powszechność wiedzy o braku kasy, skoro są uiszczane opłaty oznaczone jako operacje kasowe. Także ta okoliczność wymaga wyjaśnienia, czego w sprawie zabrakło. Jest to o tyle istotne, że sprawa dokonywania wpłat przez Skarżącego w omawiany sposób ma swój początek 25 lat temu, zatem ustalenia winny dotyczyć także tego okresu. Konieczne jest także zbadanie i wykazanie w jaki sposób i czy podatnicy zostali poinformowani o likwidacji kasy w Urzędzie Gminy (organie podatkowym). Istotnym dowodem w tej sprawie mogą być także wyjaśnienia pracownika dzielącego pokój z M. G. Wprawdzie organ administracji powołuje się na złożone przez tego świadka zeznania, ale w aktach administracyjnych nie ma śladu przeprowadzenia takiego dowodu. Nie wspomina o nim również Skarżący.

Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności tej sprawy ma fakt otrzymania przez Skarżącego potwierdzenia zapłaty podatku, które zostało sporządzone na druku urzędowym (stanowiącym druk ścisłego zarachowania) oraz opatrzone okrągłą pieczęcią urzędową. W sprawie nie ma stanowiska, czy organ administracji neguje wiarygodność tych dokumentów, z treści postanowień organów administracji obu instancji wynika jedynie, że Skarżący nie przedstawił wszystkich dowodów wpłat oraz, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Jednakże w kontekście zarzutów Skarżącego i wskazywanej przez organy administracji zasady działania w dobrej wierze fakty te mogą mieć istotne znaczenie, w szczególności w zakresie twierdzeń Skarżącego, że wpłat dokonywał do rąk inkasenta. Konieczne jest zatem ustalenie na jakiej podstawie Skarżący uznał, że były pracownik Gminy miał taki status i w jaki sposób zostało to potwierdzone. Skoro bowiem pracownik ten posługiwał się wskazanymi drukami urzędowymi i pieczęcią możliwe jest, że w podobny sposób wykazał swoje umocowanie do pobierania wpłat, co winno zostać ocenione zarówno w świetle obowiązujących przepisów jak i zasady zaufania. Okoliczności tych również nie wyjaśniono.

W opinii Sądu ustalenia poczynione w tym postępowaniu mogą mieć nadto istotne znaczenie w innych postępowaniach, których źródłem jest podejrzewane naruszenie prawa przez byłego pracownika Gminy.

W świetle argumentacji podnoszonej przez organy administracji o wyraźnym wskazaniu Skarżącemu sposobu zapłaty podatku, rozważyć także trzeba zapisy zawarte w decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Otóż z treści tego pouczenia istotnie wynika, że wpłata winna nastąpić do rąk inkasenta lub na rachunek urzędu Gminy. Jednakże w dalszych zapisach pouczeń zawartych w decyzji jest informacja, że "wyjaśnienia dotyczące wymiaru podatku będą udzielane w pokoju nr [...] p". Jest to o tyle istotne, że na ten pokój jako miejsce urzędowania byłego pracownika wskazuje Skarżący. Zatem pouczenie to mogło mieć znaczenie w ocenie przez Skarżącego okoliczności poprawności dokonywanej zapłaty podatku do rąk byłego pracownika. Kwestia ta winna zostać także wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu, w szczególności jakie funkcje pełniła M. G. w organie podatkowym, czy kiedykolwiek była upoważniona do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, czy i kiedy zlikwidowano kasę, jeśli tak to czy po tej dacie były przyjmowane wpłaty kasowe (materiał dowodowy wskazuje, że tak), w jaki sposób dokonywano w Gminie zapłaty podatku rolnego. Postępowanie w tym zakresie winno objąć również inne osoby wpłacające należności do rąk byłego pracownika. Katalog dowodów ogranicza wyłącznie ich zgodność z przepisami prawa, stosownie do treści art. 75 § 1 k.p.a. W tym względzie organ administracji może i winien przesłuchać świadków, w miarę możliwości pozyskać także dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w sprawie karnej. Przeprowadzając czynności dowodowe organ administracji obowiązany jest zapewnić Skarżącemu czynny udział w sprawie, stosownie do treści art. 10 § 1 k.p.a.

Poczynione ustalenia uzupełniające materiał dowodowy dadzą dopiero podstawę do właściwej ich oceny, w ramach, której istotnym elementem jest zasada zaufania, która winna chronić podmioty działające w zaufaniu i przekonaniu, co do legalności podejmowanych kroków przez organ administracji i przez urzędników ten organ reprezentujących.

3.8. Zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa jako zasada konstytucyjna, wywiedziona z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), powinna wzbudzać u obywateli przekonanie, że postępowanie zgodnie ze stanowionym prawem wpływa również na ich korzyść. Zawarta w art. 8 k.p.a. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa określa wyraźnie to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania, i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego budzą zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I OSK 2283/17, CBOSA). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący lub pogłębiający zaufanie jednostki do organów władzy publicznej nie tylko ma kształtować etykę administrowania, ale również ma na celu unikanie tworzenia takich sytuacji procesowych, które są dla stron zaskakujące, niedogodne, wskazują na niejasną zmienność ocen faktów lub uprawnień, powodują powstawanie nierówności ich pozycji w postępowaniu bez należytego uzasadnienia w stanie faktycznym lub prawnym sprawy (J. Borkowski, System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 145.). Zasada ta stanowi niejako klamrę, która spina całość zasad postępowania. Jest to bowiem zasada najszersza pod względem zakresu, a przy tym bardzo doniosła pod względem politycznym, gdyż ustawodawca wychodzi z założenia, że o sile państwa i skuteczności jego działania decyduje zaufanie obywateli do władzy państwowej (S. Rozmaryn, O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego. Charakter prawny i znaczenie zasad ogólnych k.p.a., Państwo i Prawo 1961, z. 12, s. 903). Z zasady tej wynikają dla organów prowadzących postępowanie przede wszystkim następujące dyrektywy (określone wprost przez inne zasady ogólne): respektowanie zasady równości obywateli wobec prawa; dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy; uwzględnienie wszystkich wchodzących w grę interesów i ustosunkowanie się do zgłoszonych w toku postępowania twierdzeń i wniosków stron; czuwanie, by uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa i udzielanie im w tym celu niezbędnych informacji; praworządne prowadzenie spraw (ścisłe przestrzeganie prawa) i sprawiedliwe ich rozstrzyganie; dążenie do przekonania stron o zasadności podejmowanych rozstrzygnięć; szybie (terminowe) załatwianie spraw; wykluczenie ujemnych następstw uchybień organu prowadzącego postępowanie dla obywatela, który działa w dobrej wierze (Z.R. Kmiecik, Postępowanie administracyjne, postępowanie egzekucyjne w administracji i postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 65).

Ponadto konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada dobrej administracji, która znajduje swoje potwierdzenie w preambule Konstytucji w następującym zwrocie: "pragnąc na zawsze zagwarantować prawa obywatelskie, a działaniu instytucji publicznych zapewnić rzetelność i sprawność". Ustrojodawca w tym zwrocie wysunął program swoich działań, a zarazem wyznaczył wartości, którymi powinna kierować się administracja publiczna (por. M. Princ, Standardy dobrej administracji w prawie administracyjnym, Poznań 2017, s. 152). Ponadto standardy dobrej administracji wynikają z zaleceń płynących z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. – Prawo do dobrej administracji, czy Europejskim Kodeksie Dobrej Praktyki Administracyjnej z dnia 6 września 2001 r., jak też z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, zgodnie z którym Trybunał ten dąży do wzmocnienia ram prawnych dobrej administracji jako filaru dobrego władztwa czy sprawowania rządów (D. Lilovska, Prawo do dobrej administracji w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, [w:] H. Machińska (red.), "Biuletyn Biura Informacji Rady Europy" 2003, nr 4, s. 110). Niewątpliwie zaś założenia i wartości związane z europejskimi standardami dobrej administracji doznały należytej egzemplifikacji w wyrokach sądów administracyjnych, w myśl których w swym działaniu organ administracji publicznej powinien kierować się zasadami tzw. dobrej administracji (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 851/09, CBOSA). Prawo do dobrej administracji zostało uregulowane w treści art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, jednakże nie sposób się powoływać na rzeczoną regulację w przedmiotowej sprawie albowiem nie jest ona tzw. sprawą unijną i Karta nie ma zastosowania stosownie do treści art. 51 ust. 1 Karty. Niemniej jednak standardy dobrej administracji wywodzone są z innych, wskazanych wyżej, norm prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Wspomniana zasada praworządności znajduje swoje odzwierciedlenie również w treści art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta statuuje domniemanie, że organy administracji oraz zatrudnieni w tych organach pracownicy działają zgodnie z prawem. W etycznym administrowaniu nie mieszczą się zachowania urzędniczki, która oszukuje petentów Urzędu, korzystając z urzędowych pieczątek i druków ścisłego zarachowania celem uwiarygodnienia czynionego procederu ani przerzucanie odpowiedzialności przez organ za niedopełnienie obowiązków nadzorczych wobec swoich pracowników na podatników.

Zasada zaufania do organów władzy publicznej oraz zasada praworządności pozwalają na przyjęcie, że dokonanie przez podatnika zapłaty w Urzędzie Gminy na ręce urzędnika tam zatrudnionego w błędnym przekonaniu co do prawidłowości takiego postępowania z uwagi na istniejącą długoletnią praktykę takich wpłat, czego nie neguje wierzyciel, powinno wpływać na ocenę okoliczności sprawy. Tezę tę zdaje się respektować także wierzyciel, dokonując analizy braku dobrej wiary po stronie podatnika. Ponadto na stronie 6 postanowienia wierzyciela wskazano, że nawet gdyby założyć, że wpłaty w rzeczywistości miały miejsce, to nie spowodowałby wygaśnięcia zobowiązania w momencie przekazania przez podatnika środków pieniężnych do rąk wierzyciela, lecz dopiero z dniem wpłacenia przez wyręczyciela na rachunek Gminy oraz udowodnienia przez podatnika, że pochodzą one z jego majątku, co w sprawie nie miało miejsca. Organ administracji jednak skrupulatnie umniejsza przy tym fakt, że osobą, która pobrała takie środki pieniężne była urzędniczka zatrudniona w Urzędzie Gminy.

Oceniając ten wywód, nie sposób odnieść wrażenia, że wierzyciel neguje fakt zapłaty podatku na rzecz byłego pracownika, co jednak nie zostało z żaden sposób wykazane, a jak widać z przytoczonych twierdzeń ma istotne znaczenie w sprawie. Zatem już u samej podstawy rozpoznawanego sporu, co zostało wskazane już wcześniej, legły braki w zakresie ustaleń faktycznych. Skarżący twierdzi bowiem, że takie wpłaty poczynił przedkładając dowody części wpłat, zaś wierzyciel z jednej strony je neguje, zaś z drugiej przyjmuje wpłaty od byłego pracownika poczynione w związku z wpłatą podatku rolnego w imieniu innych podmiotów, które znalazły się w takim samym położeniu. Ponadto wierzyciel nie neguje okoliczności oszukańczego procederu zatrudnianego pracownika, co znajduje też wyraz w fakcie powiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez byłego pracownika.

3.9. Zatem dopiero powyższe ustalenia pozwalałyby na ocenę stanowiska wierzyciela czy obowiązek został wykonany przez zobowiązanego a nie arbitralne uznanie, że skarżący podatku rolnego nie uiścił.

Zważywszy zatem na fakt, że stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego w świetle przepisów u.p.e.a., Sąd działając na podstawie art. 134 i art. 135 p.p.s.a. uznając, że postanowienia wierzyciela (obu instancji) naruszają przepisy prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a. oraz art. 75 § 1 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, uchylił zaskarżone postanowienie, poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego oraz wydane w sprawie postanowienia będące stanowiskami Wierzyciela. Pozostawienie ich w obiegu prawnym nie pozwalałoby na wydanie przez organy egzekucyjne rozstrzygnięć odpowiadających prawu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu wierzyciel zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie odpowiadającej wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym zwłaszcza w zasadach postępowania w szczególności zaś art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a i art. 80 k.p.a. Przy realizacji tych zadań konieczne jest zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, stosownie do treści art. 10 § 1 k.p.a.

W swoim działaniu powinien uwzględnić standardy dobrej administracji.

Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny zobowiązany będzie do ponownego rozpatrzenia zarzutów wniesionych w postepowaniu egzekucyjnym.