Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 287/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 4, art. 26 ust. 1, ust. 1c, ust. 1f
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. GMBH Spółki komandytowej w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.28.2023.2.KKM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. GMBH Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ) z dnia 21 sierpnia 2023 r. (o sygn. 0111-KDWB.4010.28.2023.2.KKM.; dalej jako: "Interpretacja"), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż dnia 7 czerwca 2023 r. wpłynął wniosek Spółki z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako: ustawa CIT) i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status B.1 (pośrednik) oraz B.2 (rzeczywisty właściciel), przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2.000.000 PLN spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT.

We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest B. GMBH (dalej: B.). Z kolei komandytariuszem jest B.1 GMBH (dalej: B.1). Komandytariusz prowadzi działalność w formie niemieckiego odpowiednika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy komandytariusza wynosi 27 680,00 EUR. Zarówno B., jak i B.1 posiadają siedziby dla celów podatkowych w Niemczech i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. B.1 posiada 99,99 % udziału kapitałowego w Spółce oraz 100% udziałów w B., z kolei B. posiada 0,01 % udziałów w Spółce. W celu uporządkowania organizacyjnego, finansowego oraz efektywnego zarządzania procesami biznesowymi, B.1 przyjęła model podziału organizacyjnegoi finansowego uwzględniający zadaniowy podział obowiązków podmiotów wchodzących w skład grupy spółek, w której skład wchodzi m.in. B. oraz B.1.

Spółka B.1 nie zatrudnia pracowników, prowadzi działalność holdingową – B.1 jest właścicielem innych spółek i pełni funkcje z tym związane. Celem istnienia B.1 jest uporządkowanie organizacyjne i finansowe oraz efektywne zarządzanie procesami biznesowymi. Dzięki temu w ramach grupy bez problemu można sprawdzić i zweryfikować efektywność działania, dochodowość itp. w zakresie tej grupy produktowej. B.1 względem wszystkich spółek, w tym Wnioskodawcy, których jest właścicielem, prowadzi działalność polegająca na zarządzaniu aktywami, w tym na wykonywaniu praw korporacyjnych w posiadanych spółkach. Do tego rodzaju działalności nie potrzeba zatrudniać dodatkowych pracowników - wszystkie te funkcje wykonuje zarząd B.1. Środki pieniężne otrzymane z tytułu dywidendy zgodnie z zawartym porozumieniem B.1 jest zobowiązany przekazać do podmiotu nadrzędnego w Grupie, tj. do B.2 (dalej: B.2 lub Rzeczywisty właściciel). B.1 nie jest uprawniony do korzystania z otrzymanej od Spółki dywidendy we własnym zakresie. Wnioskodawca uzyska od B.1 oświadczenie o bezpośrednim przekazaniu dywidendy na rzecz B.2, z kolei B.2 przekaże Wnioskodawcy oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, czyli że odbiorca dywidendy (wspólnicy B.2 ) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej należności w postaci dywidendy wypłacanej przez Spółkę.

Spółka rozważa wypłacenie B.1 dywidendy, której wartość przekroczy

2 000 000 PLN. W momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez niemieckie organy podatkowe potwierdzający, że B.1 posiada siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech oraz certyfikaty rezydencji podatkowej dla poszczególnych wspólników B.2 wystawione przez właściwy organ podatkowy, jak również potwierdzenie, że B.1 oraz wspólnicy B.2 nie korzystają ze zwolnienia w Niemczech z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że będzie w posiadaniu innych dokumentów niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła, zgodnie z art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT. Ocena spełnienia tych przesłanek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status B.1 (pośrednik) oraz B.2 (rzeczywisty właściciel), przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2.000.000 PLN spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status B.1 (pośrednik) oraz B.2 (rzeczywisty właściciel) przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2.000.000 PLN spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT.

W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka wskazała, iż myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Art. 22 ust. 4 ustawy CIT reguluje przesłanki, od spełnienia których zależne jest uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego przychodów osiąganych przez nierezydenta z tytułu wypłat dywidend oraz innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających pod przepisy w zakresie tzw. podatku u źródła.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Na mocy art. 22c ust. 1 ustawy CIT zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1 ustawy CIT)

Na potrzeby wskazanego pkt 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy CIT przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z kolei w załączniku nr 4 do ustawy CIT w części dotyczącej Republiki Federalnej Niemiec wymieniono jako formę spółki "Kommanditgesellschaft auf Aktien", czyli formę prawną Rzeczywistego właściciela dywidendy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22b ustawy CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Dalej wskazano we wniosku, iż zwrócić także należy uwagę na treść art. 26 ust. 1c, który stanowi, że jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1f ustawy CIT w przypadku należności licencyjnych, odsetek oraz dywidend wypłacanych na rzecz nierezydenta lub jego zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 000 000 PLN wypłacający należności stosują zwolnienia przewidziane w ustawie CIT pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT przewidziano dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy CIT w przypadku ww. należności licencyjnych i odsetek konieczne jest sporządzenie na piśmie oświadczenia, które powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. Co istotne, ustawodawca nie zawarł analogicznej przesłanki regulując warunki zastosowania zwolnienia dla dywidend.

Niemniej, w obrocie prawnym występują stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które wywodzą konieczność weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowej z faktu obowiązku wykazania należytej staranności przez wypłacającego należność. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy badanie spełnienia poszczególnych przesłanek umożliwiających Spółce skorzystanie z omawianego zwolnienia z podatku u źródła powinno dotyczyć Rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie podmiotu pośredniczącego.

W doktrynie bowiem, odnosząc się do pojęcia beneficjenta rzeczywistego, zawartego w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wyjaśnia się: "Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo do decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Jeśli zatem nie można zidentyfikować prawnie egzekwowalnego zobowiązania odbiorcy do przekazania otrzymanych dochodów podmiotowi trzeciemu, to odbiorca powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta tych dochodów (jako podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania dochodem). Warto przy tym wyraźnie podkreślić, że inne, spotykane w praktyce, kryteria identyfikacji rzeczywistego beneficjenta nie mogą mieć znaczenia prawnego w tym zakresie. Za niedopuszczalne należy uznać oparcie się w szczególności na takich przesłankach, jak: (...) rodzaj wykonywanej działalności (gdy np. brak aktywnej działalności gospodarczej spółki holdingowej bywa wykorzystywany jako argument przemawiający za uznaniem, że nie ma ona statusu beneficial owner), (...). Oparcie testu rzeczywistego beneficjenta na tego rodzaju kryteriach stanowiłoby poszerzenie zakresu tego środka antyabuzywnego, a w niektórych przypadkach nadanie klauzuli beneficial ownership charakteru swego rodzaju klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. (...) Analogicznie spółka holdingowa, której jedynym zadaniem jest pobieranie dywidend od spółek zależnych i przekazywanie ich udziałowcom (model określany jako tzw. dividend sweeping), nie traci statusu rzeczywistego beneficjenta tych dochodów z samego tylko faktu, że wypłaca dywidendy swoim udziałowcom (nawet gdyby zasady wypłaty tych dywidend wynikały ze spisanej strategii grupy kapitałowej, o ile tylko nie wiąże ona tej spółki holdingowej). (...) Modyfikacje Komentarza dokonane w 2014 r. w zakresie klauzuli beneficial ownership dotyczą kilku elementów, ale istotę zmian wyraża przede wszystkim dodanie ust. 12.4 do Komentarza do art. 10. Wskazano w nim, że bezpośredni odbiorca dywidend (taki jak zastępca czy spółka podstawiona) nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta, ponieważ jego prawo do korzystania z dochodu jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innemu podmiotowi." (Michał Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r.).

Dalej Spółka wskazała, iż takie podejście do statusu beneficjenta rzeczywistego pojawia się również w "Projekcie objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła" z dnia 19 czerwca 2019 r. W dokumencie tym Minister Finansów stwierdził, że w niektórych sytuacjach ostateczni obiorcy należności in.in. z tytułu dywidendy posiadają status rzeczywistego właściciela i to oni z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła: "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look-through approach".

A zatem w projekcie objaśnień wskazano, że zasadniczo należy poszukiwać ostatecznego odbiorcy płatności, w stosunku, do którego (przy spełnieniu określonych wymogów czy to zwolnień wynikających z dyrektywy, czy zwolnień lub obniżonych stawek wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) płatnik jest uprawniony do zastosowania określonej ulgi w podatku u źródła.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym zostało podkreślone, że B.1 nie jest uprawniony do korzystania z otrzymanej od Spółki dywidendy na własne potrzeby i jest prawnie zobowiązany do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz B.2, należy – zdaniem Spółki - wskazać, że w przedmiotowej sprawie to B.2, jako rzeczywisty jej właściciel spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT uprawniające Spółkę do zastosowania omawianego zwolnienia w zakresie tzw. podatku u źródła, a nie spółka pośrednicząca, tj. B.1.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy w omawianej sprawie ww. przesłanki w całości zostaną spełnione:

1) Spółka wypłacająca dywidendę jest podmiotem posiadającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę;

2) Rzeczywisty właściciel dywidendy (wspólnicy B.2) podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

3) Rzeczywisty właściciel dywidendy posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w spółce pośredniczącej B.1 nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a B.1 posiada bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w Spółce wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

4) Rzeczywisty właściciel dywidendy (wspólnicy B.2) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia;

5) Rzeczywisty właściciel dywidendy posiada właściwą formę prawną prowadzenia działalności;

6) Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji każdego ze wspólników B.2;

7) Spółka złoży oświadczenie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Spółka powołała się również na orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-l 16/16 i C-l 17/16 Skatteministeriet przeciwko T Danmark i Y Denmark Aps, z dnia 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-l 15/16, C-l 18/16, C-l 19/16 oraz C-299/16 N Luxembourg 1 i inni przeciwko Skatteministeriet oraz z dnia 7 września 2017 r. wsprawieC-6/16 Eqiom SAS i Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des comptes publics), zgodnie z którym prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dywidendy może być tylko wtedy ograniczone, gdy zastosowanie tego zwolnienia prowadziłoby do oszustwa lub nadużycia tego prawa.

Ponadto Spółka wskazała, iż zaprezentowane we wniosku stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20 stwierdził bowiem, że obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner) należności obowiązuje także w przypadku wypłat dywidend. NSA stwierdził, że co prawda ustawodawca, implementując przepisy dyrektywy UE do art. 22 ust. 4 ustawy CIT, wśród warunków zastosowania zwolnienia nie wymienił wprost weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela, to jednak cel dyrektywy może zostać spełniony wyłącznie w sytuacji, gdy dywidenda trafia do beneficjenta rzeczywistego - co ustawodawca zawarł przy przepisach dotyczących oświadczenia WH-OSC. W konsekwencji, to na płatniku ciąży obowiązek weryfikacji statusu beneficial owner odbiorcy należności przy wypłacie dywidendy. Przy czym jak zauważył NSA, weryfikacja dokonywana przez płatnika nie musi być równoważna tej dokonywanej przez organ podatkowy w stosownym postępowaniu. NSA już we wcześniejszych orzeczeniach wskazywał, że nie jest wystarczające posiadanie rezydencji danego państwa a sam fakt otrzymywania płatności nie przesądza o możliwości skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowani. Natomiast preferencyjną stawkę podatku z takiej umowy wynikającą można zastosować w przypadku faktycznego odbiorcy danej należności (w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11). Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt 1 SA/G1 1488/19.

Wyżej przedstawione podejście w zakresie stosowania koncepcji look-through w przypadku zwolnienia dywidendowego znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego ( z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt [...] ; z dnia 2 maja 2022 r., znak: [...]; z dnia 21 maja 2021 r" znak: [...]).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B.1, która następnie zostanie przekazana na rzecz Rzeczywistego właściciela dywidendy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia dywidendy od podatku dochodowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Przy czym badanie spełnienia poszczególnych przesłanek umożliwiających Spółce skorzystanie z omawianego zwolnienia z podatku u źródła powinno dotyczyć Rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie podmiotu pośredniczącego.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie a powołane już we wniosku o interpretację. Wskazał, iż w ich świetle warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;

Z kolei art. 26 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Organ wyjaśnił, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Zgodnie z art. 26 ust. lc ustawy CIT: Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 1f ustawy CIT: W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Dalej organ wskazał, iż na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy CIT: Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy CIT: Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ wskazał, iż "Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobieraniu podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, lc i lf ustawy CIT, przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 zł spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w związku z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT".

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, Organ zauważył, że w przedstawionej we wniosku sytuacji spółka Spółki B.2 nie spełnia jednego z literalnie określonych warunków zwolnienia dywidendy, określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W opisanym we wniosku przypadku spółka Spółki B.2 z siedzibą w Niemczech posiada bowiem jedynie pośredni udział we Wnioskodawcy jako polskiej spółce komandytowej wypłacającej dywidendę, poprzez spółkę holdingową również z siedzibą w Niemczech. Ewentualna ocena spełnienia warunków zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, powinna dot. spółki otrzymującej dywidendę, posiadającej bezpośrednio udziały w polskiej spółce wypłacającej dywidendę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdził, że Spółka B.2, która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

Fakt, że Spółka B.2 jest bezpośrednim udziałowcem Spółki B., która to Spółka B. GMBH posiada bezpośredni udział 99,99% w kapitale Wnioskodawcy, nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

W związku z tym – w ocenie Organu - stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ rzeczywisty właściciel, czyli spółka B.2 nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy, a zatem nie spełnia warunku koniecznego do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy.

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię, wyprowadzoną z pominięciem koncepcji look-through approach, tj. koncepcji zakładającej odnoszenie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w łańcuchu płatności - w przypadku uznania, że nie jest nim bezpośredni odbiorca, prowadzącą do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przez Organ zwolnienia, o którym mowa art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie wypłacanej dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła

Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie interpretacji niespelniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań Spółki dotyczących przedstawionej przez Spółkę wykładni celowościowej przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT;

2. art. 121 § I w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, rozstrzygania wątpliwości na korzyść płatnika oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego, niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w zakresie stosowania koncepcji look-through approach;

3. art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie istniejącej na moment złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie stosowania zasady look-through approach;

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Zasadniczym przy tym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, iż we wniosku zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT kierując się zasadą "look-through approach" z uwagi na status B.1 (pośrednik) oraz B.2 (rzeczywisty właściciel), przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2.000.000 PLN spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT?

Kwestią kluczową zatem była odpowiedz o zastosowanie w opisywanym przypadku zasady "look-through approach". Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. O zastosowanie tej zasady pytała Spółka, jednak organ nie tak zidentyfikował tak problemu sporu, skoro uznał, iż ""Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy będzie uprawniony przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy CIT i niepobieraniu podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy CIT, przy założeniu, że przy dokonywaniu wypłaty przekraczającej 2 000 000 zł spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 2e w związku z art. 26 ust. 7a - 7j lub art. 26b ustawy CIT".

Jak zatem słusznie wskazano w skardze, interpretacja nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięto rozważania Spółki dotyczące przedstawionej przez nią wykładni celowościowej przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT z uwzględnieniem zasady look-through approach. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2023 r. w lakonicznym uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że spółka, "która uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy" - całkowicie przy tym pomijając przedstawioną przez Spółkę kwestię koncepcji look-through approach.

W ocenie Sądu uzasadnienie Interpretacji dokonane przez Organ jest w istocie lakoniczne oraz niekompletne. Organ nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we Wniosku przez Spółkę - Organ w szczególności nie odniósł się do powoływanej przez Spółkę koncepcji look-through approach i możliwości jej zastosowania w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Co więcej, całkowicie pominął stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wyrażone w powołanych przez Skarżącą wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych.

W rezultacie, w ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja wydana przez Organ nie zawiera poprawnego uzasadnienia prawnego, a w rezultacie postępowania prowadzonego przez Organ nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatnika. Co istotne, na skutek wskazanych naruszeń Organ nie odniósł się również w żadnym punkcie uzasadnienia interpretacji do przedstawionej przez Spółkę wykładni celowościowej zaprezentowanej w świetle koncepcji look-through approach.

Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, iż wydana przez Organ Interpretacja nie zawiera prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a tym samym nie spełnia wymagań wskazanych w przepisie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy - Organ w wydanej Interpretacji z całą pewnością tego nie uczynił.

W ocenie Sądu interpretacja zatem, pomijając dokonanie wykładni spornych przepisów przy zastosowaniu koncepcji look-through approach – a tego w istocie domagała się Skarżąca – oraz nie odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku licznego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych w zakresie zastosowania zasady look-through approach, narusza wskazane w skardze przepisy prawa procesowego

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. w szczególności art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, odnosząc się do objętej pytaniem możliwości zastosowania koncepcji look-through approach.

Z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.