Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 866/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1,2, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 1,2 ust, 3,5,6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Starszy sekretarz sadowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. określił A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 155.290 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, aniżeli uczyniła to spółka było stwierdzenie:

1) zawyżenia przychodów o kwotę 21.600 zł udokumentowanych fikcyjnymi fakturami wystawionymi na rzecz B Sp. z o.o.,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 809.010,80 zł, udokumentowaną fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., B Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G, H Sp. z o.o.,

3) nieuwzględnienie odliczenia z tytułu straty za 2004 r.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do Dyrektora Izby Skarbowej (nastąpiła zmiana siedziby Spółki, aktualna siedziba Spółki to R.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki A powinno zostać określone w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże, mając na uwadze treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz fakt uchylenia z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisów art. 230 tej ustawy, stwierdził, że nie istnieje możliwość skorygowania przychodu i kosztów uzyskania przychodów spółki skutkującego wydaniem w wyniku postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść strony.

Dokonując oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone zostały w treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot "w celu uzyskania przychodów" oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko faktyczne poniesienie wydatku i jego związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, ale także należyte udokumentowanie powyższych okoliczności. Przy tym ciężar udowodnienia powyższych okoliczności, od których zależy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku, jako osobie, która wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Materiał dowodowy wykazał, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty ze sobą powiązane, są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych operacji gospodarczych.

Organ wskazał również na art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ordynacja podatkowa przyznaje więc szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy (z wyjątkiem wynikającym z art. 193 § 5 O.p., który pozwala na uznanie za dowód księgi podatkowej wadliwej, o ile wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy).

W myśl postanowień art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 §3 O.p.) Przepis art. 193 § 3 O.p. uzależnia zatem ocenę niewadliwości ksiąg od przestrzegania zasad ich prowadzenia wynikających z odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa zarówno w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w treści art. 193 § 3 O.p., były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121. poz. 591 z późn. zm.). Naruszenie przez stronę obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej skutkowało pozbawieniem ksiąg podatkowych szczególnej mocy dowodowej, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. Ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych zawarte zostały w protokole kontroli, zgodnie z art. 290 § 5 O.p., doręczonym stronie w dniu 21 lipca 2010r.

Organ wywiódł, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość nieuwzględnienia do rozliczenia straty z roku 2004.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 200 tys. zł wynikającej z wystawionej przez C Spółkę z o.o. (dalej w skrócie zwana też C Sp. z o.o.) faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2005 r. za usługę udostępnienia planów budynku oraz współudział w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy I w budynku [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawca faktury nie wykonał opisanych na niej usług. Powołując się na zeznania M.M., pracownika Spółki A, organ II instancji podał, że spółka ta była w posiadaniu planów budynku, które pozyskała od właściciela budynku – Spółki B – w momencie objęcia w sierpniu 2003 r. funkcji administratora budynku [...]. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczyła spółka I – najemca, zaś samą usługę aranżacji wykonała spółka A na zlecenie spółki J, zatrudniając licznych podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz firmy J – zamawiającego. Organ zaznaczył, że Spółka C nie została także wymieniona wśród podwykonawców spółki A, których wymieniła świadek M.M. w trakcie przesłuchania.

Organ podał, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2010 r. wydanej wobec Spółki C, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2011 r., poddano ocenie fakturę nr [...] z dnia 18 grudnia 2005 r. wystawioną na rzecz Spółki A i stwierdzono jej nierzetelność.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 67.500 zł wynikającej z faktury nr [...] wystawionej w dniu 16 maja 2005 r. przez C Sp. z o.o. z tytułu przekazania na rzecz A Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi (wyjazd do ul. K.), organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka C nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego włączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej nr [...] w Z., nie występowała także o jej opracowanie czy też pozyskanie. Umowa o opracowanie projektu budowlanego włączenia drogi dojazdowej do ww. drogi krajowej została zawarta pomiędzy Spółką B a firmą K. w K.. Biuro projektowe "K" występowało do innych instytucji o pozwolenia i wszelkiego rodzaju uzgodnienia wymienione szczegółowo w decyzji a dotyczące włączenia drogi dojazdowej do drogi krajowej. Z tytułu sprzedaży dokumentacji projektowej firma K. wystawiła w dniu 11 kwietnia 2003 r. fakturę na rzecz B Sp. z o.o. Organ II instancji stwierdził, że to spółka B jako inwestor: występowała w omawianej transakcji jako podmiot zamawiający projekt dokumentacji wykonania przyłącza drogi, zleciła wykonanie inwestycji firmie L S.A. oraz zleciła nadzór nad inwestycją spółce A. C Sp. z o.o. nie brała natomiast udziału w ww. przedsięwzięciu (w żadnym z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie przejawia się jako jego uczestnik), w związku z tym uznano, że nie mogła przekazać odpłatnie dokumentacji (nie będąc jej właścicielem czy posiadaczem) spółce A. W konsekwencji organ wskazał, że wydatek w wysokości 67 500 zł, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki. Organ odwoławczy odniósł się także do zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych i wyjaśnił dlaczego nie było zasadne ich przeprowadzenie. Zauważył też, że wskazana faktura została uznana za nierzetelną w postępowaniu toczącym się wobec Spółki C, zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2011r.

Z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączono wydatek w kwocie 10.000 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 29 kwietnia 2005 r. wystawionej przez B Sp. z o.o., bowiem z materiału dowodowego wynika, że przekazanie Spółce kabla energetycznego miało charakter nieodpłatny. Organ wyjaśnił, że w obiegu prawnym znajdują się dokumenty pozostające ze sobą w sprzeczności tj. "porozumienie – umowa", "umowa – porozumienie" oraz "aneks do umowy – porozumienia" na mocy których Spółka B przekazała przedmiotową linię energetyczną tytułem spłaty długów wobec Spółki A ("porozumienie – umowa" z dnia 1 listopada 2004 r.), a także sprzedała wymienioną linię energetyczną za wynagrodzenie 10.000 zł ("umowa – porozumienie" z dnia 1 listopada 2004 r. i aneks z 5 listopada 2004 r.).

Na mocy "porozumienia – umowy", czyli dokumentu, który został zabezpieczony w siedzibie Spółki A przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oraz na mocy "umowy – porozumienia", czyli dokumentu, który został przedłożony w ramach postępowania kontrolnego, Spółka B przekazała Spółce prawo własności kabla energetycznego z uwagi na trudności finansowe Spółki B przez Spółkę A. Zgodnie z tymi dokumentami, przekazanie kabla energetycznego Spółce A nastąpiło w dniu 1 listopada 2004 r., o czym świadczą tożsame zapisy w obydwu dokumentach. Jeżeli zatem Spółka A była od dnia 1 listopada 2004r. właścicielem kabla energetycznego, to sporządzenie aneksu do dokumentu zatytułowanego "umowa – porozumienie" pozbawione było podstaw. Nieuzasadnionym i niepotwierdzającym rzeczywistej czynności było również sporządzenie dokumentu zatytułowanego "protokół przekazania", które miało nastąpić dopiero 5 listopada 2004r.

Organ nie dał wiary zapisom zawartym w dokumencie zatytułowanym "aneks do umowy - porozumienia z dnia 01 listopada 2004", zgodnie z którymi płatność za przekazanie własności linii kablowych wraz z urządzeniami układu pomiarowo -rozliczeniowego miała wynosić 10.000,00 zł netto. Faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu 29 kwietnia 2005 r., opiewającą na powyższą wartość netto, nie została zapłacona, o czym świadczą wyciągi bankowe Spółki A za 2005 r. W ocenie organu przedmiotowy aneks i faktura miały na celu wyłącznie usankcjonowanie odpłatnego charakteru czynności przekazania linii energetycznej, w rzeczywistości dokonanego nieodpłatnie. Istotnym dowodem jest tu zeznanie D.L. reprezentującego Spółkę A, w którym potwierdza przedstawioną tezę, że przekazanie kabla nastąpiło nieodpłatnie.

Dodatkowo, z postępowania prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. włączono do akt postępowania kontrolnego ekspertyzy kryminalistyczne z zakresu badania pisma ręcznego, maszynowego, podpisów i pieczątek. Ekspertyzy jednoznacznie wskazują, że dokumenty, które miały poświadczać przekazanie własności kabla energetycznego okazały się sfałszowane, gdyż na żadnym z nich, w tym również na oryginale i kopii faktury VAT nr [...] nie został złożony podpis D.L..

Pomimo jednak sfałszowania tych dokumentów, prawo własności kabla energetycznego zostało przekazane Spółce A, o czym świadczy umowa o kompleksowe zarządzanie dostawami energii elektrycznej na terenie C z dnia 03.04.2006 r. zawarta pomiędzy Spółką A, a Spółkami B, F, J, [...].

Organ zastrzegł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, celem przekazania przedmiotowej linii energetycznej nie była spłata zadłużenia wobec Spółki A. Dokonana analiza dokumentów Spółki B jak i dokumentów Spółki A zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. nie potwierdza wysokości zadłużenia, o której mowa w powołanych powyżej "Porozumieniu – Umowie" i "Umowie – Porozumieniu", tj. kwoty 1.512.109,00 zł. Kontrolujący ustalili wysokość faktycznego zadłużenia Spółki B wobec Spółki A na dzień 1 listopada 2004 r. w wysokości 1.240.316,63 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono też, że Spółka B spłaciła powyższe zadłużenie wobec Spółki A.

Organ odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 813/11, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Spółki B ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, że doszło do nieodpłatnego przekazania kabla energetycznego na rzecz Spółki A.

Dalej organ wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 295.000 zł udokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę E co miesiąc (na kwotę 35.000 zł każda), tytułem "realizacji usług wg umowy z dnia 1 czerwca 2005 r.", a także wydatek w kwocie 50.000 zł udokumentowany fakturą z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...], wystawioną przez ww. Spółkę tytułem "roślinność z usługą obsadzenia klombów (...)". Organ ustalił jednak, że ww. faktury były nierzetelne, w związku z czym wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Organ wskazał, że Spółka E w latach 2005 i 2006 nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazują na to zeznania jej Prezesa M.K.. W dniach 4.10.2006 r i 5.10.2006 r. zeznał on na Policji, że do grudnia 2004 roku prowadził w G. działalność gospodarczą polegającą na produkcji gerber i po jej zakończeniu nie prowadził tam żadnej innej działalności. Spółka ta nie zatrudniała też pracowników - z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr [...] wynika, że nie figuruje ona w ewidencji płatników.

Nieprowadzenie przez Spółkę E działalności gospodarczej potwierdzają też wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyniki kontroli za lata 2005 i 2006 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo także wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwotę 65.000 zł udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 25 kwietnia 2005 r. wystawioną przez F z tytułu koordynacji w procesie przekazywania budynku [...] nowemu administratorowi, faktura ta bowiem okazała się nierzetelna. Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. Spółka B, reprezentowana pierwotnie przez R.S., a następnie od 31 marca 2005 r. przez A.S., powzięła zamiar sprzedaży budynku biurowego [...]. W tym celu podjęła negocjacje z podmiotami zainteresowanymi kupnem budynku, które następnie dokonały audytów budynku. Obsługą tych audytów zajmowała się będąca administratorem budynku Spółka A. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie audytów przez Spółkę F, wystawcę faktury. Organ wskazał, że udział A.S. jako Prezesa Zarządu Spółki B w audytach jest uzasadniony, brak jest jednak podstaw do uznania, że brał on jednocześnie udział w tych audytach jako Prezes Zarządu Spółki F.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.500 zł z tytułu zakupu od D Sp. z o.o. usług nadzoru nad terenami zielonymi. Organ wywiódł, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że usługi te nie zostały wykonane, na co wskazuje m.in. treść raportów sporządzanych przez D Sp. z o.o. zawierających oczywiste stwierdzenia dotyczące np. koszenia trawy czy też zadbania o świąteczny wystrój budynku, jak również fakt, że nadzór nad pracami wykonywanymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M był sprawowany przez pracowników Spółki A.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 99.510,80 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez G: z dnia 18 maja 2005 r. nr [...]oraz z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...] z tytułu zakupu materiału roślinnego z obsadzeniem. Organ wskazał, że nie odnaleziono oryginałów dokumentów, których kserokopie zostały przedłożone przez Spółkę; dokumenty, które miały zostać skopiowane, są z lat 2003-2005, a nie noszą żadnych śladów zniszczeń, zabrudzeń czy uszkodzeń; na porozumieniu z dnia 15 sierpnia 2003 r. widnieje pieczątka z danymi, którymi Spółka miała prawo posługiwać się dopiero od dnia 16 października 2003 r. – co świadczy o tym, że dokumenty te zostały wytworzone dla potrzeb postępowania kontrolnego. Ponadto z ww. faktur wynika, że Spółka zakupiła 3046 sztuk drzew i krzewów iglastych oraz 924 sztuk krzewów liściastych, podczas gdy w wyniku oględzin ustalono, że na terenie należącym w 2005 r. do Spółki B znajduje się 270 sztuk drzew i krzewów iglastych, 97 sztuk drzew i krzewów liściastych oraz 16 sztuk krzewów płożących (na powierzchni około 37 mkw. krzewy płożące były niepoliczalne). Na całym terenie stwierdzono ponadto 6 sztuk usychającej roślinności. Ponadto nasadzenia na terenie C dokonywane były w latach poprzednich, co wynika z zeznań J.N., właściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M, który od sierpnia 2003 r. świadczył na terenie Spółki usługi zagospodarowania terenów zielonych. Wobec powyższego wskazane wyżej faktury uznane zostały za nierzetelne, w związku z czym udokumentowane nimi wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka bezzasadnie zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów kwotę 52.000 zł udokumentowaną nierzetelną fakturą wystawioną przez H Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] z tytułu odśnieżania budynku wokół budynku [...] oraz bieżącego posypywania solą ulic i chodników. Podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. i G, dokumenty związane z tymi usługami zostały uznane za niewiarygodne, z uwagi na brak ich oryginałów a także brak śladów upływu czasu, mimo że nosiły one daty z lat 2003-2005. Spółka nie przedłożyła także umowy zawartej ze Spółką H na odśnieżanie dróg, chodników i parkingów a także posypywanie solą lub piaskiem. Zeznania świadków - A.S. i D.S., nie potwierdziły faktu wykonania usług odśnieżania.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor przytoczył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu Spółka dowiedziała się, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego. Prezesowi Zarządu Spółki D.L. postawione zostały bowiem w dniu 14 sierpnia 2008 r. i w dniu 21 grudnia 2009 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego zarzuty popełnienia przestępstw, a następnie, w dniu 14 października 2010 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2008 r. postępowania karnego skutkowało zatem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne już od dnia 14 sierpnia 2008 r. prowadzone było przeciwko osobie – Prezesowi Zarządu A Sp. z o. o. D.L..

A Sp. z o. o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji o wskazanej powyżej treści mimo upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłowym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

6) art. 12 ust. 3 u.p.d.p.

7) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.p., poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 878/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W wydanym wyroku WSA uznał, że twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Kolejno Sąd przedstawił i wyjaśnił znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie Sąd podzielił pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Dalej Sąd zwrócił uwagę na niesporne w sprawie okoliczności: (1) D.L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 listopada 2008 r. i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono go w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa Zarządu spółki; (2) drugą okolicznością była treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D.L.. W ocenie Sądu należy przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Tymczasem analiza ww. postanowienia Prokuratury nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D.L. dotyczyły zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D.L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w przedmiotowym podatku, to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej . Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 710/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób, na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika.

W ocenie NSA w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, koncentrując się wyłącznie na osobie ówczesnego Prezesa D.L., nie ustosunkował się do kwestii zasadniczej, tj. tego, czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w konsekwencji czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności zaś – czy członkowie zarządu działający w okresie, za który zostały postawione zarzuty karnoskarbowe D.L., właściciel Spółki, członkowie Zarządu działający w okresie, w którym prowadzone były czynności śledcze, a na koniec profesjonalni pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania Spółki, gdy toczyły się wobec przedstawicieli Spółki postępowania karnoskarbowe i karne, byli poinformowani przed dniem upływu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) o toczących się wobec spółki postępowaniach.

NSA zauważył, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w dniu 17 listopada 2011 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu D.L. i powołano nowych członków Zarządu. Okoliczność ta została udokumentowana sprawozdaniem Zarządu Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym stwierdzono, że zmiana ta nastąpiła między innymi w związku z prowadzonymi przeciwko Spółce postępowaniami kontrolnymi organów podatkowych i organów śledczych. Wskazać można na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego w dniu 9 grudnia 2009 r., powstały w związku z wyrażeniem zgody na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D.L..

Są to przykładowe okoliczności, istotne jest to, by Sąd podjął rozważania o szerszym zakresie niźli te skupiające się tylko na osobie D.L.. Nie bez znaczenia są tutaj dopuszczone podczas rozprawy dowody.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1 i art. 141 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej p.p.s.a. Podobnie, zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – a to przez jego niewłaściwą wykładnię.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jest o tyle również uzasadniony, że wobec przedstawionych rozważań, WSA w Gdańsku winien wnikliwej odnieść się do twierdzeń organu prezentowanych w kontekście doręczenia Spółce postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. Ogólne uwagi w tym zakresie, czynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznać trzeba za niewystarczające. W tym zakresie wykroczyć należy poza kwestię włączenia dokumentów do sprawy i ocenić, czy okoliczności powoływane przez organ świadczą o tym, że podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 710/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że istotnie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. nastąpiłoby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2011 r. W świetle przywoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istotną kwestią jest zatem, czy przed upływem tego terminu Spółka uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo w sprawie dotyczącej podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw przez m.in. D.L., byłego prezesa zarządu skarżącej Spółki (sygn. akt [...]). W dniu 14 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił D.L. zarzuty popełnienia w okresie od grudnia 2004 r. do stycznia 2008 roku przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych.

Na podstawie postanowienia z dnia 12 października 2010 r., sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w K. zmieniła i uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiła D.L. w dniu 14 października 2010 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego oraz Kodeksu karnego skarbowego.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienia przestępstw skarbowych, w tym m.in. podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2005 złożonym przez A Sp. z o.o. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jednostki za 2005 r., na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 809.010 zł w szczególności wynikającą z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. o łączną kwotę 151.109 zł. Postępowanie to zostało następnie włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. [...].

Dalej wskazać należy, że w związku z aresztowaniem D.L. w dniu 14 sierpnia 2008 r. w zarządzie Spółki zasiedli M.M. i R.K. w okresie od 26 stycznia 2009 r. do 7 października 2009 r., K.S. w okresie od 7 października 2009 r. do 31 maja 2010 r. oraz M.B. w okresie od 15 stycznia 2010 r. Osoby te, co wynika z akt sprawy, dysponowały wiedzą o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. postępowaniu karnoskarbowym, w którym postawiono zarzuty byłemu prezesowi zarządu Spółki. Wskazuje na to w szczególności okoliczność kopiowania dokumentów Spółki zabezpieczonych przez Policję przez osobę upoważnioną przez M.M. i R.K. Z zeznań złożonych przez R.K. w dniu 16 marca 2010 r. wynika również, że w czasie gdy był członkiem zarządu Spółki, kserował w Komendzie Wojewódzkiej Policji dokumentację tej spółki zgromadzoną w postępowaniu o sygn. akt [...]. O dysponowaniu wiedzą o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym świadczy także fakt przeprowadzenia przeszukania pomieszczeń biurowych Spółki w dniu 20 września 2010 r. Świadomość Spółki co do toczącego się postępowania karnego potwierdza również okoliczność wręczenia przedstawicielowi spółki postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 września 2010 r. z żądaniem wydania i zatrzymaniu rzeczy oraz przeszukaniu pomieszczeń w sprawie [...].

Dokumentem potwierdzającym okoliczność, że Spółka wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu, w którym postawiono zarzuty naruszenia przepisów karnoskarbowych jest również sprawozdanie zarządu Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym zawarta jest informacja o tym, że zmiana zarządu nastąpiła w sytuacji, kiedy wobec Spółki toczy się rozpoczęte przez Prokuraturę postępowanie wyjaśniające i miała na celu ustabilizowanie sytuacji w Spółce.

Zauważyć także należy, że w piśmie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 19 września 2012 r., zawarta jest informacja, że od dnia 22 września 2009 r. Spółka jest poręczającym za podejrzanego D.L., w związku z uchyleniem wobec niego środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika dalej, że w dniu 9 grudnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody Zarządowi Spółki na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za D.L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1 miliona złotych lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do Spółki, wybranych przez Zarząd, za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D.L.. Podkreślenia wymaga przy tym, że w okresie gdy Spółka składała poręczenie za D.L., był on jedynym jej wspólnikiem. Wskazania wymaga również, że w dniu 22 grudnia 2009 r. członkowie Zarządu Spółki – S.K. i M.B., złożyli poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty sumy 800.000 zł oraz oświadczyli, że wyrażają zgodę na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000 zł na rzecz Skarbu Państwa, tytułem poręczenia majątkowego za D.L. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki. Ponadto w aktach sprawy znajduje się zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 19 listopada 2010 r. o udostępnieniu Spółce A lub osobom przez nią upoważnionym do wglądu części akt śledztwa [...].

W świetle powyższych faktów uznać należy, że członkowie zarządu Spółki, powołani do tego organu po tymczasowym aresztowaniu D.L., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uzyskali wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Jak zwrócił już na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z prowadzonymi czynnościami w postępowaniach karnych i karnoskarbowych w pomieszczeniach biurowych Spółki dokonywano przeszukań, przedstawicielowi Spółki wręczono postanowienie o żądaniu wydania i zatrzymaniu rzeczy oraz przeszukaniu pomieszczeń w prowadzonym postępowaniu [...], zmian w zarządzie skarżącej dokonywano ze świadomością prowadzenia przeciw Spółce postępowań przez organy ścigania czy też zawiadamiano Spółkę, jako poręczyciela, o wezwaniach w celu przesłuchania i uzupełnienia zarzutów D.L..

Nie może przy tym budzić wątpliwości, że skarżąca Spółka miała świadomość, iż wszczęte i prowadzone postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec D.L. odnosiło się do jego działalności jako przedstawiciela Spółki pełniącego funkcję jednoosobowego członka jej zarządu. Obejmowało ono szereg zarzutów polegających, najogólniej ujmując, na udziale w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom, obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych. Wiedza przedstawicieli Spółki o przedmiocie zarzutów postawionych D.L. zarówno w postanowieniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. jak i w postanowieniu z dnia 12 października 2010 r. świadczy o tym, że skarżąca miała świadomość, iż prowadzone postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej.

Co więcej należy dostrzec, że nie tylko sami przedstawiciele Spółki, uczestniczący w czynnościach prowadzonych przez organy ścigania, mieli wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale wiedzą tą dysponowali także pełnomocnicy Spółki. Nie może bowiem ujść uwadze okoliczność, że począwszy od 12 marca 2009 r. Spółka była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników będących radcami prawnymi oraz doradcą podatkowym. Pełnomocnicy ci uczestniczyli w szeregu czynności podejmowanych w ramach prowadzonego śledztwa [...]. Niewątpliwie z racji posiadanych kwalifikacji mieli oni świadomość skutków prawnych wynikających z toczącego się postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Suma tych wszystkich okoliczności prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów strony skarżącej należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. II FSK 1438/06, to oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1157/09, wydatku, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W szczególności uznać należy, że prawidłowo organy wyłączyły z kategorii kosztów uzyskania przychodów Spółki kwotę 200.000 zł udokumentowaną fakturą wystawioną przez C Sp. z o.o. z tytułu udostępnienia A Sp. z o.o. planów budynku oraz współudziału w projektowaniu i aranżacji pomieszczeń dla firmy I. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji wykonania przedmiotowych usług. Plany budynku [...] były bowiem w posiadaniu spółki A od sierpnia 2003 r., kiedy obejmując funkcję administratora budynku otrzymała je od jego właściciela – spółki B. Plany aranżacji powierzchni biurowej dostarczył natomiast sam najemca, czyli spółka I, natomiast usługę aranżacji na zlecenie spółki J, z którą spółka I podpisała umowę najmu, wykonała spółka A. Spółka A zatrudniała podwykonawców, na okoliczność czego wystawiała faktury za wykonanie prac adaptacyjnych na rzecz J. Spółka C wśród tych podwykonawców się nie znalazła.

Sąd podziela także ocenę organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 67.500 zł udokumentowanej fakturą wystawioną przez C Sp. z o.o. z tytułu przekazania A Sp. z o.o. dokumentacji do wykonania końcowego odcinka drogi. Zebrany materiał dowodowy (m.in. zeznania J.L. - współwłaściciela firmy projektowej) potwierdził bowiem jednoznacznie, że prace związane z projektowaniem, uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz nadzorem autorskim w zakresie wykonania wjazdu z drogi krajowej wykonała na podstawie umowy zawartej ze spółką B firma K.. Spółka C nie brała natomiast udziału w przedmiotowym przedsięwzięciu, nie była właścicielem przekazanej dokumentacji projektu budowlanego. Dokumentacja ta została zakupiona od projektanta przez spółkę B, co zostało potwierdzone wystawioną na jej rzecz fakturą VAT i spółka ta następnie zleciła wykonanie inwestycji L S.A., a nadzór nad inwestycją spółce A. Potwierdza to, że inwestorem realizacji ww. inwestycji była spółka B. Twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że to C jako spółka-matka sprawowała pieczę nad przedsięwzięciem poprzez posiadanie i rozporządzanie kluczowymi dokumentami dla tego zamierzenia, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. W związku z tym wydatek w wysokości 67.500 zł stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 .p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącej.

Argumentacja skargi zmierzająca do podważenia ustaleń co do nierzetelności obu wystawionych przez C Sp. z o.o. faktur, opiera się na wykazywaniu możliwych, innych interpretacji zaistniałego stanu faktycznego, a nie na wskazaniu naruszeń przepisów postępowania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można bowiem za taki zarzutu naruszenia przez organ przepisów art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka D.L. oraz R.S.. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, zwłaszcza gdy nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie lub gdy bazując na innych dowodach organy są zdolne ustalić w sposób niebudzący zastrzeżeń stan faktyczny. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca nie wykazała, aby przesłuchanie ww. świadków, w świetle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, mogło wpłynąć na jego odmienną ocenę.

Warto też podkreślić, że nierzetelność obu ww. faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 783/12, oddalającym skargę C Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Skarga kasacyjna wniesiona przez ww. Spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2806/13.

Sąd podziela też ustalenia organów odnośnie spornej kwestii nieodpłatnego przekazania przez "B" Sp. z o. o. na rzecz A Sp. z o. o. prawa własności kabla energetycznego. Organ szczegółowo na str. 31-44 omówił dowody, w oparciu o które przyjął, że nastąpiło nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. Spółce A prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej. Organ przeanalizował dokumenty, w oparciu o które przyjął nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. spółce A prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej: dwa z nich nosiły datę 1 listopada 2004 r. i zatytułowane były: "Umowa - Porozumienie" i "Porozumienie - umowa", dwa inne - aneks do umowy - porozumienia i protokół przekazania - nosiły datę 5 listopada 2004 r. Treść tych dokumentów jest ze sobą sprzeczna, a ponadto poza sporem pozostaje fakt podrobienia podpisu D.L., reprezentującego A Sp. z o.o. na tych dokumentach. Mimo to na podstawie wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji doszły do prawidłowego wniosku, że do przekazania kabla doszło właśnie w listopadzie 2004 r. Z materiału tego (faktury, akty notarialne) wynika bowiem, że Spółka ustanawiała na rzecz swoich kontrahentów prawo użytkowania linii kablowych i obciążała ich opłatami z tego tytułu. Oceny tej nie zmienia fakt podrobienia podpisu D.L., reprezentującego A Sp. z o.o. na umowie – porozumieniu z dnia 1 listopada 2004 r. i pozostałych dokumentach, które miały poświadczać przekazanie prawa własności kabla. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdził bowiem, że do takiego przekazania doszło.

W tym miejscu wskazania wymaga, że sporna kwestia przekazania linii kablowej była już przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który prawomocnymi wyrokami z dnia 28 grudnia 2011 r.: oddalił skargę B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. (sygn. akt I SA/Kr 813/11) jak również oddalił skargę tej Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. (sygn. akt I SA/Kr 514/11). Skarga kasacyjna wniesiona przez ww. Spółkę od wyroku WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 514/11 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 875/12.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało również, aby faktury wystawione przez spółkę E dokumentowały rzeczywiste świadczenie usług mających polegać na utrzymaniu czystości i pielęgnacji zieleni, w związku z czym zasadne jest wyłączenie związanego z tym wydatku w kwocie 295.000 zł z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. spółka E nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Prezes jej zarządu, M.K., odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące umowy z zwartej z A Sp. z o.o., zaś Prezes Zarządu Spółki A, D.L. nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych terminów. Zeznający w sprawie świadkowie (R.K. i M.M.) wskazywali J.N. oraz spółkę N, jako podmioty świadczące usługi pielęgnacji terenów zielonych, dostarczania roślinności i utrzymania czystości na terenie C. Przesłuchiwane osoby nie podawały natomiast M.K. ani jego spółki E jako podmiotu wykonującego te usługi, ani dokonującego dostaw kwiatów i ich obsadzenia na obszarze C. Dodatkowo, jak zauważył organ odwoławczy, skarżąca Spółka nie wskazała, które osoby z ramienia Spółki zajmowały się zamawianiem materiału roślinnego, nadzorowały pracę obsadzania i odbierały od spółki E zamawiany materiał roślinny. Nie przedłożyła również materialnych dowodów wykonania usług dostarczania i obsadzania roślin, a także nie wskazała miejsc, gdzie roślinność ta była obsadzana.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań M.K. i D.L.. Jak wyżej wskazano, M.K. został przesłuchany, jednak odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące umowy zawartej ze spółką A. Organ podjął też kilkukrotnie próbę przesłuchania D.L., ten jednak nie stawił się na żaden wyznaczony termin. Słusznie zatem organ odmówił kontynuowania postępowania dowodowego i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W sytuacji, gdy pewne okoliczności można ustalić przy pomocy innych, niebudzących wątpliwości dowodów, rezygnacja z trudnego do przeprowadzenia środka dowodowego jest uzasadniona. Jak natomiast wynika z analizy uzasadnień decyzji organów obu instancji, nie miały one wątpliwości co do fikcyjnego charakteru kwestionowanych faktur wymieniając szereg argumentów potwierdzających zajęte stanowisko. Przeprowadzenie przedmiotowych dowodów nie było więc dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe, wobec czego organ mógł odstąpić od kolejnego wzywania ww. osób na świadków, zwłaszcza że wobec ich dotychczasowej postawy skuteczne przeprowadzenie tego dowodu było wysoce wątpliwe.

Sąd zgadza się również z ustaleniami organów co do zakwestionowania faktur wystawionych przez G. Materiał dowodowy nie potwierdził rzetelności faktur z dnia 18 maja i 31 sierpnia 2005 r., dotyczących nabycia przez Spółkę 3046 sztuk drzew i krzewów iglastych oraz 924 sztuk hortensji ogrodowej, oraz materiału roślinnego z obsadzeniem. W trakcie przeprowadzonego dowodu z oględzin terenu położonego wokół budynku biurowego [...] stwierdzono, że na tym terenie znajduje się 270 sztuk drzew i krzewów iglastych, 97 sztuk drzew i krzewów liściastych oraz 20m2 porośniętych niepoliczalną roślinnością liściastą, poza tym stwierdzono obecność krzewów płożących. Ilość stwierdzonych nasadzeń nie odpowiadała zatem ilości roślin, które miały zostać nabyte przez skarżącą Spółkę od G w 2005 r., przy czym Spółka wykazywała zakup materiału roślinnego od ww. kontrahenta także w latach poprzednich jak i następnych. Ponadto z zeznań J.N. wynika, że sadzenie roślin iglastych odbywało się na terenie C jesienią w latach 2003 – 2004. Brak jest w sprawie dowodów, aby nasadzenia roślin w ilościach wskazanych w zakwestionowanej fakturze, odbywały się w 2005 roku.

Sąd za prawidłowe uznaje także wnioskowanie organu co do wiarygodności twierdzeń A.S. o ubytkach jakie miały powstać w materiale roślinnym. Jak to zostało trafnie dostrzeżone przez organ odwoławczy, skoro przed dniem wystawienia zakwestionowanych faktur, na terenie C znajdowało się wiele roślin (drzew i krzewów zarówno iglastych, jak i liściastych), a dodatkowo w następstwie nabycia od G miało zostać dosadzone jeszcze 3970 sztuk roślinności, to niemożliwa jest sytuacja, w której w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdza się niecałe 400 sztuk roślinności. Powyższe oznaczałoby, że w okresie pięciu lat pomiędzy dokonywanymi nasadzeniami a przeprowadzonymi oględzinami terenów zielonych, doszło do ubytku roślinności na poziomie 90%. Słusznie sytuacja taka wzbudza wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń A.S. o znacznych stratach w materiale roślinnym.

Podobnie uzasadnione jest stanowisko organu w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 52.000 zł udokumentowanych fakturą wystawioną przez H Sp. z o.o. z tytułu odśnieżania terenu wokół budynku [...] oraz bieżącego posypywania solą ulic i chodników. Materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania ww. usług. Dokumentacja związana z realizacją ww. usług była wybiórcza, nie przedłożono choćby umowy zawartej ze Spółką H na obsługę terenów wokół budynku [...], inne przedłożone przez stronę dokumenty miały formę kserokopii, nie udało się odnaleźć oryginałów. Organ wskazał nadto na okoliczności świadczące o wytworzeniu tych dokumentów na potrzeby postępowania, jak brak śladów zniszczeń czy zabrudzeń dokumentów z lat 2003-2005, posłużenie się nową nazwą Spółki jeszcze przed faktyczną jej zmianą i ujawnieniem w KRS, czy też wskazanie nowego adresu Spółki przed jego zmianą. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków A.S. (Prezes Zarządu Spółki H) i D.S. (członek zarządu tej Spółki), nie posiadali wiedzy dotyczącej świadczenia przez tę Spółkę usług w zakresie zimowego utrzymania dróg na terenie [...]. D.S. zeznał, w latach 2004-2008 wykonywał wiele prac, w tym w zakresie pielęgnacji terenów zielonych. Nie wspomniał o pracach w zakresie odśnieżania. Prace te miał wykonywać osobiście on wraz dwoma innymi pracownikami, można więc przypuszczać, że pamiętałby fakt odśnieżania, gdyby faktycznie miało ono miejsce. Słusznie zatem dokument w postaci zlecenie odśnieżania parkingów z dnia 1 stycznia 2005 r. dla H Sp. z o.o. uznany został za niewiarygodny, materiał dowodowy świadczy bowiem, że został on sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowania kontrolnego.

W skardze nie podniesiono konkretnych zarzutów przeciwko powyższym ustaleniom.

Odnosząc się do wydatku w kwocie 8500 zł wynikającego z faktury wystawionej przez "D" Sp. z o. o. tytułem: "usługa zgodnie z umową z dnia 01-08-2003", Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż faktura ta nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych usług. Zauważyć należy, że w poprzednim roku podatkowym Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą łącznie 102.000 zł, na podstawie wystawianych przez D Sp. z o.o. co miesiąc faktur. Wniosek organów co do ich nierzetelności został zaakceptowany przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 865/16, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Ocenę tę i argumentację na jej poparcie Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela.

Należy wskazać, że przedmiot ww. umowy stanowiły: "Konsultacje nad pracami związanymi z umową firmy O Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o. o. przy budynku biurowym [...] ul. [...] - nadzór nad terenami zielonymi, projektowanie i aranżacja terenów zielonych, utrzymanie i zapewnienie dostaw materiału roślinnego do obsadzeń terenów zielonych, a także kwiatów wewnątrz budynków."

Dowody zgromadzone w aktach sprawy w ocenie Sądu jednoznacznie świadczą, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane a dokumenty mające je potwierdzić zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w celu uwiarygodnienia poniesienia przez stronę spornych kosztów.

Bez powtarzania ustaleń szeroko opisanych na str. 58-72 zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że "nadzór nad terenami zielonymi" polegać miał na przekazywaniu informacji w formie raportów a wykonanie usług uzasadniono brakiem wiedzy pracowników Spółki o utrzymaniu terenów zielonych. Pomijając już kwestię, że oryginałów tych dokumentów nie odnaleziono a osoba odpowiedzialna za jej dostarczenie oświadczyła, że dokumentacji takiej nie posiada, słusznie wskazał organ odwoławczy, że raporty te zawierają oczywiste i lakoniczne stwierdzenia. Do sformułowania zawartych w raportach spostrzeżeń nie jest konieczne posiadanie fachowej wiedzy, wystarczy postrzeganie otaczającej rzeczywistości. Konieczność cotygodniowego koszenia i podlewania trawy w miesiącach jej największego wzrostu, czy też odśnieżania dróg dojazdowych, chodników i parkingów oraz posypywanie ich solą czy piaskiem w miesiącach zimowych jest zjawiskiem powszechnym i mogła być dostrzeżona przez osoby przebywające na danym terenie, czyli przez pracowników Spółki A. Powszechnie znana jest szkodliwość wysypywania soli na chodniki. Dekorowanie budynków i ich wnętrz w okresie świątecznym jest zwyczajem praktykowanym w Polsce i innych krajach już od wielu lat. Wręcz absurdalne wydaje się aby zwrócenie uwagi na konieczność grabienia liści w listopadzie, skoszenia trawy w czerwcu czy odśnieżenia chodników w styczniu, stanowiło "fachową wiedzę" i uzasadniało konieczność zakupu usługi wykonania raportów stwierdzających te oczywistości za opłatę w wysokości 8.500 zł netto miesięcznie.

Organ wskazał ponadto na okoliczności świadczące o wytworzeniu tych dokumentów na potrzeby postępowania jak brak śladów zniszczeń czy zabrudzeń dokumentów z lat 2003-2005, posłużenie się nową nazwą Spółki jeszcze przed faktyczną jej zmianą i ujawnieniem w KRS, czy też wskazanie nowego adresu Spółki przed jego zmianą.

Jednoznacznym potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organów podatkowych jest fakt, że Spółka zleciła firmie "M" J.N. wykonanie usług w zakresie: "utrzymania porządku na terenie przyległym do budynku, a w szczególności oczyszczanie śniegu, błota, zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż budynku oraz utrzymywanie porządku na terenach zielonych przyległych do budynku" za kwotę 5.600 zł miesięcznie. Usługi te zostały przez firmę "M" wykonane pod nadzorem pracowników Spółki A co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty i zeznania świadków a wykonane usługi pokrywają się z rzekomo zleconymi Spółce "D".

W związku z powyższym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowaną kwotę wydatków w wysokości 8.500 zł.

Prawidłowe są również w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 65.000 zł udokumentowanego fakturą wystawioną przez F Sp. z o.o. z tytułu koordynacji w procesie przekazywania budynku [...] nowemu administratorowi.

Właściciel budynku [...], Spółka B, powzięła w 2005 r. zamiar sprzedaży budynku biurowego [...]. W tym celu podjęła negocjacje z podmiotami zainteresowanymi kupnem budynku, które następnie dokonały audytów budynku. Spółka A, jako administrator budynku, miała zlecić Spółce F usługi "koordynacji w procesie przekazywania budynku [...] nowemu administratorowi". Spółka nie potrafiła jednak wyjaśnić, co konkretnie mieściło się w zakresie tych usług. Wskazała jedynie, że "koordynacja procesu to podejmowanie czynności mających charakter wymierny jak kompletowanie dokumentów, jak i niewymierny usprawnianie procesu, negocjacje warunków przejęcia i warunki przejęcia nieruchomości". Z pisemnych wyjaśnień A.S. (Prezesa Zarządu Spółek B i F) wynika, że w momencie sprzedaży budynku należało przekazać nowemu właścicielowi około 60 segregatorów dokumentów, które musiały być odpowiednio usystematyzowane i posegregowane. Trudno jednak dostrzec, dlaczego spółka A będąca administratorem budynku nie mogłaby tych czynności wykonać i musiałaby je zlecić innemu podmiotowi. Należy tez zauważyć, że Spółka A mimo sprzedaży budynku [...], pozostała jego administratorem jeszcze w 2009 r., nie doszło zatem do zmiany administratora.

Należy dostrzec także i tę opisaną przez organ okoliczność, że Prezesem Zarządu Spółek B i F była ta sama osoba, tj. A.S.. Oznacza to, że zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez Spółkę i jej wyjaśnieniami, A.S. z ramienia Spółki B zlecił Spółce A czynności związane z przekazaniem budynku nowemu administratorowi, a ta z kolei zleciła mu tym razem jako reprezentującemu Spółkę F czynności koordynacji tego procesu, przy czym, co należy powtórzyć, zakres tych czynności pozostaje niedookreślony. Słusznie organ ten sposób postępowania ocenił jako nieracjonalny. A.S., jako Prezes zarządu Spółki B, a wcześniej jej pracownik i członek Rady Nadzorczej, miał wiedzę na temat funkcjonowania Spółki oraz wybudowanego przez nią budynku biurowego. Skoro więc brał on udział w audytach wykonywanych przez podmioty zainteresowane kupnem tego budynku, to czynił to właśnie reprezentując spółkę B (zleceniodawca), a nie reprezentując Spółkę F, jako podwykonawcę Spółki A.

Również i w powyższym zakresie Sąd nie dostrzegł potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków D.L., R.S., M.M. na okoliczność ustalenia szczegółów transakcji oraz wystąpienia do Spółki F o udostępnienie informacji o jej pracownikach zatrudnionych w 2005 r. Organy mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, nie jest on jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut dotyczący oddalenia ww. wniosku dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jednakże go nie uzasadniła. Nie zakwestionowała też ustaleń faktycznych dotyczących fikcyjności faktur wystawionych przez Spółkę A na rzecz B, co stało się podstawą stwierdzenia zawyżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 21.600 zł. Także w odwołaniu Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących przychodów dla celów podatkowych, a jedynie ustalenia skutkujące stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Z powodu zatem lakoniczności podniesionego zarzutu, szczegółowe odniesienie się do niego nie jest możliwe. Wystarczy więc wskazać, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 21.600 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. za użyczenie sprzętu komputerowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że: a) B Sp. z o.o., czyli biorący w użyczenie, sama była w posiadaniu czterech zestawów komputerowych, które podlegały amortyzacji i były wykazywane w ewidencji środków trwałych, b) A Sp. z o.o., jako użyczająca nie była w posiadaniu jakichkolwiek zestawów komputerowych, zarówno w 2003 r., kiedy doszło do popisania umowy użyczenia oraz w latach poprzednich; c) świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili posiadanie przez B Sp. z o.o. czterech zestawów komputerowych. Organ I instancji oparł się oprócz zeznań świadków także na dowodach z dokumentów księgowych spółki A.

Jak wyżej wskazano, Spółka nie podniosła żadnych zarzutów odnośnie powyższych ustaleń, które Sąd uznaje za prawidłowe.

Należy też zauważyć, że nierzetelność ww. faktur została potwierdzona w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt 813/11, oddalającym skargę Spółki B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2011r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. W wyroku tym Sąd wskazał, że cyt. "organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez firmę A z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego. Organy wykazały bowiem, że spółka ta nie posiadała sprzętu komputerowego, który mógłby zostać użyczony stronie skarżącej. Wbrew twierdzeniom podatnika organy nie negują samego faktu zawarcia umowy z dnia 20 września 2003r. dotyczącej użyczenia sprzętu oraz wystawienia faktur VAT. Podważyły one natomiast innymi dowodami fakt realizacji tej umowy oraz wykazały, że faktury wystawione przez spółkę A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ I instancji powołał się na zeznania świadków (pracowników spółki A, w tym prezesa zarządu), którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez stronę skarżącą. Organy ustaliły natomiast, że Spółka była właścicielem co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz laptopa, natomiast spółka A nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, następnie użyczonego skarżącej Spółce. Podkreślić także należy, że z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły). Również członkowie zarządu A Sp. z o.o., jak i sama Spółka nie byli w stanie szczegółowo określić jaki konkretny sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy. Powyższe okoliczności wskazują, iż organy właściwie uznały za nieuzasadnione zawarcie umowy użyczenia sprzętu komputerowego, wobec ustalenia, iż Spółka posiadała co najmniej cztery zestawy własnego sprzętu komputerowego i zatrudniała w tym okresie maksymalnie trzy osoby. Sąd zauważa, że strona skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy. Z ustaleń tych wynika ponadto, że spółka A nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, który miałby być przedmiotem w/w umowy użyczenia. Brak dowodów potwierdzających uprawnienie spółki A do dysponowania sprzętem powoduje, że zarzut podatnika, iż o realizacji umowy nie może przesądzać fakt bycia właścicielem sprzętu oddanego do używania, nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku.". Z powyższą oceną okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur Sąd w składzie niniejszym w pełni się zgadza.

Zgodnie z ogólną zasadą przychodem podatkowym z wyjątkiem przychodów związanych z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.p.). Natomiast, gdy przychody związane są z działalnością gospodarczą lub działami specjalnymi produkcji rolnej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art.12 ust. 3 u.p.d.p.). Użyty w przytoczonym art. 12 ust. 3 ustawy zwrot "należne przychody" służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, a więc takie które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Gd 567/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem koniecznym powstania przychodu należnego jest uprzednie wykonanie usługi i/lub dostawa towarów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r., I SA/Wr 555/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego jako przychody należne należy rozumieć te, których zapłaty podatnik może żądać. Musi zatem istnieć podstawa prawna tego żądania, wynikająca z jakiegoś zdarzenia prawnego lub faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r., I SA/Bd 569/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Można żądać otrzymania należności bowiem tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, takie jak np. wykonanie usługi i/lub wydanie towaru. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości, nie ma podstaw do tego by uznać je za tworzące przychód. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy a ich postępowanie uznać należy za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Zarzut naruszenia art. 191 Op. należało uznać za niezasadny albowiem uzasadnienie skargi w części odnoszącej się do tego zarzutu nie sposób było traktować inaczej niż tylko polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Polemika ta została oparta na wadliwym założeniu, że do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych wystarczające jest podniesienie zastrzeżeń wobec wybranych tez dowodowych czy też elementów wnioskowania. Tymczasem ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie zatem przez Spółkę do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo tylko w oparciu o polemikę z poszczególnymi ustaleniami nie mogło okazać się skuteczne. Odnosząc się do analizowanego zarzutu godzi się przypomnieć i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby wnioski wysnute na podstawie całokształtu dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazane standardy uwzględniała. Nie była to zatem ocena dowolna - jak postrzegała to skarżąca - lecz ocena zgodna z art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw, czy obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika jednak, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można natomiast mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć jednak zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06. niepubl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że okoliczności współpracy Spółki z jej partnerami gospodarczym zostały dokładnie wyjaśnione. Organom udało się bowiem zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.