Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 81/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1964
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)
article: art. 190, art. 145 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 § 1, art. 116 § 1 , art. 116a § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 130 § 1, §2, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 275
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 15 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2022 r. D. L. wniosła skargę na decyzję S. K. O. z 15 czerwca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z 16 marca 2020 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako P. Z. K. S. P. "[...]" w W. za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od nieruchomości.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Burmistrz powołaną na wstępie decyzją orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako c. Zarządu ww. Spółdzielni w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 września 2015 r., za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości (raty styczeń 2015 r. – wrzesień maj 2015 r.) w kwocie [...]zł wraz z dalszymi odsetkami za zwłokę, przy czym powyższa odpowiedzialność skarżącej jest solidarna z I. P. - P. Z. S..

Uzasadniając decyzję, organ podkreślił, że w styczniu 2015 r. Spółdzielnia złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r. oraz wniosek o odroczenie terminu płatności tego podatku. Wniosek Spółdzielni został uwzględniony, mimo tego do zapłaty rat nie doszło. W listopadzie 2015 r. Spółdzielnia wniosła o umorzenie zaległości, ale wniosek nie został uwzględniony. Spółdzielnia ponowiła go w styczniu 2016 r., ale Burmistrz ponownie jej odmówił. Jako wierzyciel zgłosił wierzytelność z tytułu powyższego podatku likwidatorowi Spółdzielni i wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których w kwietniu 2017 r. dokonano w księdze wieczystej nieruchomości wpisu hipoteki przymusowej, a w czerwcu 2017 r. zgłosił wierzytelność do k. sądowego, prowadzącego egzekucję z nieruchomości Spółdzielni. Postanowieniem z 12 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółdzielni po stwierdzeniu, że w jego toku nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja z nieruchomości Spółdzielni została zakończona planem podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, zgodnie z którym Burmistrz nie został zaspokojony z uwagi na brak wystarczających do podziału środków. W maju 2018 r. Burmistrz został zawiadomiony o wykreśleniu hipotek w związku z przysądzeniem własności nieruchomości nowemu nabywcy.

Powołując się na art. 116 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ pierwszej instancji stwierdził, że za zaległości podatkowe innej osoby prawnej - spółdzielni, ponoszą c. zarządów spółdzielni. W sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne obciążenia odpowiedzialnością skarżącej – nieskuteczna w całości egzekucja z majątku Spółdzielni oraz przypadanie terminu płatności zobowiązań na czas pełnienia obowiązków członka zarządu przez stronę. Skarżąca była członkiem [...] Spółdzielni od 1 lipca 2005 r. do 30 września 2015 r., a zaległości w podatku od nieruchomości obejmują okres od stycznia do września 2015 r. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec Spółdzielni w 2017 r. z powodu jego bezskuteczności – zajęcia wierzytelności i rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji wierzytelności, brak ruchomości podlegających zajęciu, łączna kwota wpisanych na nieruchomości hipotek [...] zł, sprzedaż nieruchomości w 2017 r. na licytacji komorniczej.

Poddając analizie art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm.; dalej: "P.s."), Burmistrz wskazał, że niewypłacalność oraz utrata płynności finansowej Spółdzielni została już wykazana w latach 2012 i 2013. Organ podkreślił również, że ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, czego skarżąca nie uczyniła.

Burmistrz zaznaczył, że przesłanki upadłości wystąpiły już w 2012 r., bo w tym okresie Spółdzielnia nie regulowała swoich zobowiązań, co wynika z postanowienia Sądu oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wynika, że w 2014 r. podjęto decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółdzielnię, chociaż istniały okoliczności wskazujące na poważne zagrożenie dla jej kontynuowania – brak płynności finansowej, niekorzystne wskaźniki finansowe, strata bilansowa za 2014 r. przewyższająca sumę wszystkich kapitałów, zbyt mała liczba pracowników akordowych. Dopiero wówczas Zarząd postanowił zwołać Walne Zgromadzenie, które podjęło uchwałę o niepodejmowaniu żadnych działań o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji oraz wyraziło zgodę na zbycie nieruchomości Spółdzielni. Na posiedzeniu Zarządu w marcu 2015 r. z powodu ujawnionej straty finansowej i utraty płynności, organ ten podjął decyzję o pokryciu straty funduszem udziałowym i zapasowym oraz Z. F. Ś. S., co nie pokryło całości straty, w związku z czym na 30 marca 2015 r. zwołał Walne Zgromadzenie. Podjęło ono uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, ale Sąd Rejonowy wniosek ten oddalił z powodu braku majątku potrzebnego do przeprowadzenia upadłości. W związku z tym Walne Zgromadzenie 30 września 2015 r. podjęło uchwałę o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji.

Organ wyjaśnił również, że ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. wynika, iż zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności przez Spółdzielnię, ale wskazano w nim na zagrożenia – niekorzystne wskaźniki finansowe, brak płynności, stratę w wysokości [...] zł, ale nie została podjęta uchwała ani o kontynuowaniu działalności, ani o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości. Ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. również wynika zagrożenie dla dalszego prowadzenia działalności przez Spółdzielnię. Największą zaległością jest zobowiązanie wobec ZUS, ogranicza się wydatki i koszty, ale Spółdzielnia osiągnęła zysk w kwocie [...]zł.

W ocenie organu bezsporne jest także, że skarżąca nie wykazała mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Burmistrz zaznaczył, że z przedstawionych dokumentów oraz wyjaśnień strony wynika, iż już w 2012 r. istniało zagrożenia prowadzenia działalności przez Spółdzielnię, co było wielokrotnie podnoszone w sporządzanych sprawozdaniach finansowych. Informacja dodatkowa oraz objaśnienia do bilansu 2012 r. wykazują stratę za rok 2012 w kwocie: [...] zł. Wówczas Zarząd wraz z Radą Nadzorczą podjęli decyzję o dalszym funkcjonowaniu Spółdzielni i zaproponowali pokrycie strat za lata poprzednie i rok 2012 udziałami pracowników. Wykazano, że powstałe straty przewyższają kapitał własny Spółdzielni. Również w 2012 r. Spółdzielnia nie zawarła żadnych nowych umów, które miałyby istotny wpływ na sytuację Spółdzielni. W zaistniałej sytuacji Zarząd Spółdzielni miał obowiązek przedstawić na Walnym Zgromadzeniu sytuację finansową i ekonomiczną, z której wynikał brak możliwości prowadzenia dalszej działalności, bo Spółdzielnia nie regulowała zobowiązań. C. Z. nie zwołali Walnego Zgromadzenia Spółdzielni i nie przedstawili propozycji podjęcia uchwały o dalszym kontynuowaniu działalności przez nią lub decyzji o zakończeniu działalności i przeprowadzeniu upadłości Spółdzielni.

W informacji dodatkowej oraz objaśnieniach do bilansu za 2013 r. wskazano wprawdzie zysk finansowy za 2013 r., ale zostało to spowodowane przeszacowaniem i wyceną w cenie rynkowej gruntów i budynku przeznaczonych do sprzedaży lub wynajmu. Wyksięgowanie ze środków trwałych części gruntu oraz budynku i zaksięgowanie na inwestycje długoterminowe pozwoliło Spółdzielni otrzymać pozytywny wynik finansowy, co wynika z dokumentów finansowych za ww. rok. Zarząd spotkał się również z załogą, aby poinformować o sytuacji finansowej i możliwości sprzedaży budynku i gruntu, ale żadnych działań co do dalszego funkcjonowania Spółdzielni nie podjęto. Również w 2013 r. Spółdzielnia nie zawarła umów, które miałyby istotny wpływ na jej sytuację finansową. Mogła skorzystać tylko z dofinansowania z PFRON za 7 miesięcy, ponieważ jego wypłatę wstrzymano z uwagi na złą sytuację finansową Spółdzielni. W dniu 20 marca 2014 r. zatwierdzono sprawozdanie finansowe za 2013 r. i pomimo trudnej sytuacji finansowej, Zarząd wskazywał na kontynuację działalności i nie wprowadził do porządku obrad sprawy kontynuowania działalności lub postawienia Spółdzielni w stan upadłości. Strata Spółdzielni za 2012 r. w kwocie [...]zł przewyższyła zysk za 2013 r., który uzyskano w kwocie [...]zł. Dopiero 4 sierpnia 2014 r. odbyły się obrady Walnego Zgromadzenia C. Spółdzielni, gdzie przedstawiono sytuację Spółdzielni i zaproponowano sprzedaż nieruchomości oraz podjęto decyzję o niepodejmowaniu żadnych działań zmierzających do postawienia Spółdzielni w stan likwidacji. Walne Zgromadzenie C. wyraziło zgodę na zbycie prawa własności nieruchomości. W "Bilansie za 2014 r." wykazano, że zlikwidowano i sprzedano 27 maszyn, wszystkie środki trwałe zostały w całości umorzone. Zaproponowano pokrycie straty bilansowej za dany rok obrotowy w kwocie [...]zł funduszem zapasowym i udziałowym. W 2014 r. poniesiona strata w Spółdzielni przewyższała sumę wszystkich kapitałów. Na 31 grudnia 2014 r. zobowiązania zabezpieczone na majątku Spółdzielni wynosiły [...] zł. Z dokumentu Rachunek Zysków i Strat za 2014 r. wynika, że został sporządzony 16 marca 2015 r., lecz z protokołu z posiedzenia Zarządu wynika, że już uchwałą z 5 marca 2015 r. Zarząd zatwierdził bilans oraz rachunek zysków i strat za 2014 r. Powyższe wskazuje, że już 5 marca 2015 r. istniało sprawozdanie finansowe za 2014 r. wykazujące stratę za 2014 r. Natomiast bilans za 2014 r. sporządzono 6 lutego 2015 r., a więc już tego dnia z bilansu wynikała strata [...] zł., o której wiedział i którą znał Zarząd. Tym samym już na koniec miesiąca lutego 2015 r. obowiązkiem Zarządu być zwołanie Walnego Zgromadzenie i postawienie Spółdzielni w stan upadłości. Protokół z 24 marca 2015 r. z przeprowadzenia analizy sprawozdania finansowego, sporządzonego wg stanu na 31 grudnia 2014 r., informuje o dużych kłopotach Spółdzielni i jej niewypłacalności. Należności od dostawców w kwocie [...]zł są niższe od zobowiązań Spółdzielni na koniec 2014 r., które wynoszą [...] zł. Wówczas dopiero na dzień 30 marca 2015 r. Zarząd Spółdzielni zwołał Walne Zgromadzenie Zarządu, gdzie w porządku obrad zawarto punkt o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości.

Odwołując się do art. 116, art. 116a § 1 art. 130 § 2 P.s., organ pierwszej instancji stwierdził, że zważywszy na trudną sytuację finansową sięgającą już 2012 r. Zarząd Spółdzielni powinien był wcześniej podjąć decyzję o zwołaniu Walnego Zgromadzenia i zgłoszeniu upadłości spółki, bowiem już 2012 r. w sprawozdaniu wykazano stratę w kwocie [...]zł, co było ewidentnym sygnałem dla Walnego Zgromadzenia o podjęciu decyzji o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni lub o dalszym istnieniu. Jej aktywa już wtedy nie wystarczały na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Dopiero w marcu 2015 r., podjęto decyzję o postawieniu Spółdzielni w stan upadłości, lecz wniosek został oddalony przez Sąd właśnie z powodu braku majątku nawet na koszty postępowania upadłościowego.

W tej sytuacji, w ocenie Burmistrza, nie zaistniała przesłanka negatywna, która uwalniałaby Zarząd od odpowiedzialności za zobowiązania, w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, gdyż od 2012 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań a więc obowiązkiem Zarządu było niezwłocznie zwołać Walne Zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia Spółdzielni. Takie działanie nie zostało podjęte. Zarząd powinien to uczynić w ciągu 2 tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Sytuacja Spółdzielni była bardzo trudna i już za ten rok sprawozdanie finansowe wykazywało, że aktywa przewyższają pasywa, co świadczy o tym, że termin nie został zachowany. Zwołując Walne Zgromadzenie na 30 marca 2015 r. Zarząd nie zachował dwutygodniowego terminu, skoro już 6 lutego 2015 r. sporządzony bilans wykazywał stratę, a więc ponad wszelką wątpliwość ogólna wartość jej aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Biorąc po uwagę fakt, że Zarząd w okresie kilku lat począwszy od 2012 r. wiedział o złej sytuacji finansowej bowiem aktywa Spółdzielni nie wystarczały na zaspokojenie wszystkich zobowiązań i sporządzony 6 lutego 2015 r. bilans ponownie wykazał stratę, to należało zwołać Walne Zgromadzenie w ciągu dwóch tygodni od tej daty, a nie dopiero na koniec marca 2015 r.

W ocenie organu nie można również przyjąć, że wystąpiła druga przesłanka wyłączająca odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd Spółdzielni, co prawda na dzień 4 sierpnia 2014 r. zwołał Walne Zgromadzenie i postawił w porządku obrad sprawę dalszego istnienia Spółdzielni, a Walne Zgromadzenie podjęło decyzję o kontynuowaniu tej działalności, lecz postawienie tej sprawy pod obrady Walnego Zgromadzenia w 2014 r., podczas gdy stan niewypłacalności istniał już w 2012 r. należy uznać za spóźniony i zawiniony. Decyzje w sprawie istnienia Spółdzielni powinny zostać podjęte przez Walne Zgromadzenie w czasie, gdy przedmiotem zatwierdzania było sprawozdanie finansowe za 2012 r. Jak wskazał Sąd rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości w 2015 r., Spółdzielnia właściwie nie posiadała żadnego majątku, który umożliwiłby przeprowadzenie postępowania upadłościowego.

W odwołaniu wnosząc o zmianę decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116a O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił poczynione przez Burmistrza ustalenia i analizując sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat za 2012 r. (sporządzone 28 marca 2013 r.), podkreślił ogólną wartość aktywów Spółdzielni na 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...]zł, jak i stratę na ten dzień w wysokości [...] zł. Z tych danych SKO wyprowadziło wniosek, że ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, ale Zarząd Spółdzielni nie zwołał niezwłocznie Walnego Zgromadzenia. Uchwały z 6 czerwca 2013 r. o dalszym istnieniu Spółdzielni nie można uznać za podjętej w wyniku zwołania Walnego Zgromadzenia bez uzasadnionej zwłoki, ponieważ brak jest okoliczności uzasadniających zwłokę między 28 marca a 6 czerwca 2013 r. Natomiast ze sprawozdania finansowego oraz rachunku zysków i strat za 2013 r. wynika ogólna wartość aktywów na 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...]zł i zysk w wysokości [...] zł. Sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat za 2014 r. (datowane na 6 lutego 2015 r.) wskazywały ogólną wartość aktywów na 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...]zł i stratę na ten dzień w wysokości [...] zł, z czego organ odwoławczy wniósł, że ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Zarząd postanowił o zwołaniu Walnego Zgromadzenia dopiero 5 marca 2015 r., a odbyło się ono 30 marca 2015 r. Brak jest, zdaniem SKO, okoliczności uzasadniających tę miesięczną zwłokę, nie uzasadnia jej podnoszona przez stronę weryfikacja sprawozdania przez Komisję Rewizyjną Rady Nadzorczej Spółdzielni.

Konkludując, Kolegium stwierdziło, że już w odniesieniu do sytuacji Spółdzielni za 2012 r. skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 P.s. Organ zaznaczył, że skarżąca nie wskazała mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Jednocześnie podkreślił, że strona przez cały czas była członkiem Zarządu Spółdzielni, a także główna Księgową Spółdzielni.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, względnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 1961 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. u. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez wydanie orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy uzupełniony w sposób niepełny (wybiórczy), przez co nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także przez wydanie orzeczenia w oparciu o błędną, jednostronną ocenę tego materiału, oderwaną od specyfiki P.s.;

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 130 § 1, 2 i 4 oraz art. 137 Prawo spółdzielcze przez błędne przyjęcie, że nie zachodzą określone w tych przepisach przesłanki wyłączające osobistą odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółdzielni.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 479/20 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) tut. Sąd oddalił skargę.

N. S. A. rozpoznając skargę kasacyjną podatniczki, na rozprawie dopuścił dowód z przedłożonej przed rozprawą "Opinii niezależnej biegłej" z 31 lipca 2023 r., a następnie wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3911/21 uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Uzasadniając orzeczenie, wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również innych zasad postępowania podatkowego, wymienionych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, które to przepisy stanowią o wymaganiach, jakie należy stawiać organom podatkowym w ramach prowadzonego przez nich postępowania dowodowego. NSA zaznaczył, że kluczowymi okolicznościami w sprawie są te związane z określeniem, jaki czas był właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ocena tych ustaleń organu w niniejszej sprawie, dokonana przez WSA, musi zostać uznana za niewystarczającą. NSA zauważył, że WSA nie odniósł się do kwestii postępowania dowodowego w odpowiednio wnikliwy sposób, w tym nie rozważył kwestii negocjacji skarżącej oraz pozostałych członków zarządu Spółdzielni z ZUS związanych z propozycją zaspokojenia jedynego wówczas wierzyciela Spółdzielni z ceny sprzedaży nieruchomości Spółdzielni ani na okoliczność możliwości produkcyjnych Spółdzielni i zawartych kontraktów dających jej pewność produkcji. Jak wyjaśniła skarżąca, sprzedaż części nieruchomości miała zaspokoić roszczenie główne ZUS ([...] zł), ale wobec negatywnego stanowiska tej instytucji, spółdzielcy zdecydowali o sprzedaży całej nieruchomości na nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu członków w dniu 4 sierpnia 2014 r. Członkowie wyrazili wolę dalszego istnienia Spółdzielni i prowadzenia działalności w obiekcie użyczonym od przyszłego nabywcy. Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego podnosiła okoliczności, które mogły prowadzić do takich ustaleń stanu dowodowego, co powinno zostać ocenione prze Sąd pierwszej instancji. Brak natomiast odniesienia się do tych kwestii przez WSA czyni wyrok wadliwym. Podsumowując NSA wskazał, że dopiero prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoli ustalić, czy decyzja organu w zakresie odpowiedzialności jest prawidłowa.

Pismem z 26 marca 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność wykazania faktu braku odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółdzielni, dołączając do wniosku tę opinię. Jednocześnie zmodyfikowała żądania skargi, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego również za postępowanie w pierwszej instancji w sprawie I SA/Po 479/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Okolicznością, która wymaga podkreślenia w pierwszej kolejności jest rozpoznawanie niniejszej skargi w następstwie uchylenia przez N. S. A. opisanym wyżej wyrokiem o sygn. akt III FSK 3911/21 orzeczenia tut. Sądu z 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 479/20 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Ponadto, obok związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a. (zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli NSA uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zaznaczyć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego Prezesa Zarządu Spółdzielni za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Niezbędne jest zatem przytoczenie regulacji dotyczących tej odpowiedzialności, bowiem ramy zakreślone przepisami prawa materialnego pozwalają na dokonanie oceny, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych respektując przy tym przepisy procesowe regulujące prowadzenie postępowania podatkowego.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, oczywiście w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (przepis dotyczący odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji za zaległości podatkowe tych osób prawnych) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. W katalogu "innych osób prawnych niż wymienione w art. 116" mieszczą się m. in. spółdzielnie, a zatem za ich zaległości podatkowe odpowiadają członkowie zarządów tych spółdzielni. To oznacza również, że przesłanki odpowiedzialności tych osób trzecich – członków zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe tych spółdzielni określa stosowany odpowiednio art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem, stosowanym w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółdzielni odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy pamiętać o odpowiednim stosowaniu przytoczonych wyżej przepisów i konieczności ich modyfikacji w oparciu o szczegółowe regulacje zawarte w P.s., które stanowią lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w przepisach prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 137 P.s. do postępowania upadłościowego w sprawach nieuregulowanych tą ustawą (tj. P.s.) stosuje się przepisy prawa upadłościowego.

W myśl art. 130 § 1 P.s. ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza się sprawę dalszego istnienia spółdzielni. § 3 stanowi, że pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności. Z § 4 wynika, że w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Z powyższych regulacji wynika, że badając odpowiedzialność członków zarządu spółdzielni za jej zaległości podatkowe istotne znaczenie ma ustalenie kiedy wystąpiła okoliczność niewypłacalności spółdzielni. Od tego bowiem momentu zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad obowiązany jest zamieścić sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Od treści podjętej przez walne zgromadzenie podczas tak zwołanych obrad uchwały uzależnione jest dalsze postępowanie zarządu, na którym ciąży obowiązek niezwłocznego zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o postawieniu spółdzielni w stan upadłości.

Przytoczony wyżej art. 130 § 2 P.s. wiąże pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego. To właśnie z niego wynikać ma ewentualna niewypłacalność spółdzielni, rodząca – w przypadku jej zaistnienia – po stronie zarządu spółdzielni obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia. Zatem po ustaleniu wystąpienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółdzielni za jej zaległości podatkowe (tj. nieskuteczności egzekucji z majątku spółdzielni oraz przypadania terminu płatności zobowiązań podatkowych spółdzielni, które stały się zaległością podatkową, na czas pełnienia obowiązków członka jej zarządu przez osobę, wobec której toczy się postępowanie – okoliczności te nie są w kontrolowanej sprawie sporne, jak również Sąd stwierdza prawidłowość ich ustalenia), organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia czy, a jeżeli tak, to kiedy wystąpiła niewypłacalność spółdzielni oraz czy zarząd w takiej sytuacji niezwłocznie zwołał walne zgromadzenia, zamieszczając w porządku jego obrad sprawę dalszego istnienia spółdzielni. Ustalenia takie powinny mieć początek w analizie sprawozdania finansowego spółdzielni pod kątem porównania ogólnej wartości jej aktywów oraz wysokości wszystkich zobowiązań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, wskazać należy, że w jej aktach administracyjnych znajdują się sprawozdania finansowe Spółdzielni sporządzone za lata 2012, 2013 i 2014. Na ich podstawie organ odwoławczy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2012 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wyniosła [...] zł, a strata na ten dzień [...] zł i na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że ogólna wartość aktywów nie wystarczyła na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Na dzień 31 grudnia 2013 r. ogólna wartość aktywów Spółdzielni wyniosła [...] zł, a zysk na ten dzień [...] zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2014 r. ogólna wartość aktywów wyniosła [...] zł, a strata na ten dzień [...] zł, co zdaniem SKO oznacza, że ogólna wartość aktywów Spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Z dalszych rozważań Kolegium wynika, że sprawozdanie finansowe z 28 marca 2013 r. (za 2012 r.) powodowało po stronie Zarządu obowiązek niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia, podobnie jak sprawozdanie z 6 lutego 2015 r. (za 2014 r.). Tymczasem organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji finansowej Spółdzielni ustalił, że jej niewypłacalność wystąpiła w latach 2012 i 2013, ponieważ w 2012 r. Spółdzielnia nie regulowała swoich zobowiązań, a jej aktywa nie wystarczały na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że stwierdziły one niewypłacalność Spółdzielni występującą już w 2012 r., a Kolegium dodatkowo wskazało również na rok 2014. W takiej sytuacji oba organy oceniły wystąpienie przesłanki niezwłocznego zwołania Walnego Zgromadzenia przez Zarząd, stwierdzając, że nie uczynił tego niezwłocznie.

Problem jednak – zdaniem Sądu - w tym, że żaden z organów nie wykazał w swoim rozstrzygnięciu niewypłacalności Spółdzielni, mimo przeanalizowania znajdujących się w aktach administracyjnych sprawozdań finansowych i innych dokumentów księgowych. Z treści art. 130 § 2 P.s. wynika, że badając sprawozdanie finansowe Spółdzielni, organ powinien ustalić ogólną wartość jej aktywów, jak i wartość wszystkich zobowiązań. Porównanie obu tych wartości pozwoli na stwierdzenie, czy ogólna wartość aktywów Spółdzielni wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań. Tymczasem organ odwoławczy porównał ogólną wartość aktywów Spółdzielni do straty (bądź osiągniętego przez Spółdzielnię zysku) i na tej podstawie wysnuł wniosek o jej niewypłacalności. Do takiego samego wniosku doszedł organ pierwszej instancji z tego powodu, że Spółdzielnia w 2012 r. nie regulowała swoich zobowiązań.

W tym miejscu należy przypomnieć, że czyniąc w kontrolowanym postępowaniu ustalenia faktyczne, niezbędne do zastosowania prawa materialnego w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, organy podatkowe obowiązane były uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzupełnieniem postanowień zawartych ww. przepisie jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów Sąd stwierdza, że zostały one naruszone przez organy obu instancji, ponieważ żaden z organów nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć nie tłumaczą w logiczny i spójny sposób powodów, dla których ustalono, że w 2012 r. wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółdzielni. Wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn. brak ustalenia na podstawie sprawozdań finansowych momentu, w którym ogólna wartość aktywów Spółdzielni przestała wystarczać na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, prowadząca do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 130 § 1 i 2 P.s., czyni zbędnym dokonywanie oceny przeprowadzonych przez organy badań w zakresie niezwłoczności zwołania Walnego Zgromadzenia, a tym samym zarzucanego w skardze organom podatkowym naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 130 § 4 P.s.

NSA, uchylając poprzedni wyrok tut. Sądu, zarzucił mu brak odniesienia się do kwestii postępowania dowodowego w odpowiednio wnikliwy sposób, w tym nierozważnie kwestii negocjacji skarżącej oraz pozostałych członków Zarządu Spółdzielni z Z. U. S., związanych z propozycją zaspokojenia jedynego wówczas wierzyciela Spółdzielni z ceny sprzedaży nieruchomości Spółdzielni, ani na okoliczność możliwości produkcyjnych Spółdzielni i zawartych kontraktów dających Spółdzielni pewność produkcji. Brak odniesienia się do powyższych kwestii czynił uchylony wyrok wadliwym. Obowiązkiem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest zatem odniesienie się do postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie, co Sąd uczynił powyżej.

Natomiast z zebranego w kontrolowanym postępowaniu materiału dowodowego wynika, że pismem z 5 sierpnia 2014 r. Zarząd Spółdzielni zwrócił się do ZUS z propozycją spłaty swojego zadłużenia kwotą [...]zł po jej uzyskaniu ze sprzedaży nieruchomości Spółdzielni, umorzeniu przez ZUS pozostałej kwoty zadłużenia ([...] zł na dzień 31 lipca 2014 r.) oraz udzieleniu przed sprzedażą nieruchomości zgody przez ZUS na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej tej nieruchomości. Odmownej odpowiedzi na piśmie ZUS udzielił 27 sierpnia 2014 r. W dniu 1 września 2014 r. Zarząd Spółdzielni zwrócił się do ZUS o zgodę na "bezciężarowe odłączenie nieruchomości". Pismem z 22 września 2014 r. ZUS poinformował Spółdzielnię, że nie wyraża zgody na zwolnienie zabezpieczenia hipotecznego nieruchomości, co zakończyło negocjacje Spółdzielni z jej wierzycielem. Zatem negocjacje trwały około półtora miesiąca i zakończyły się fiaskiem. Ich rozpoczęcie było zapewne wynikiem podjęcia 4 sierpnia 2014 r. uchwały w przedmiocie sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej okoliczność prowadzenia negocjacji Zarządu Spółdzielni z ZUS nie ma znaczenia w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ewentualnej niewypłacalności Spółdzielni i momentu jej wystąpienia. Podobnie przedstawia się przywołana konieczność ustosunkowania się do kwestii możliwości produkcyjnych Spółdzielni i zawartych kontraktów dających jej pewność produkcji. Wśród zebranych w sprawie dowodów brak materiałów, z których wynikałyby jakiekolwiek możliwości produkcyjne Spółdzielni, czy potwierdzały zawarcie przez nią kontraktów dających jej pewność produkcji. NSA nie przesądził jaki wpływ mają powyższe okoliczności na konieczność oceny wystąpienia w kontrolowanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu szczególnych regulacji zawartych w P.s. Takiego wpływu Sąd rozpoznający ponownie skargę nie dostrzega.

Przedłożona w spawie opinia niezależnej biegłej z 31 lipca 2023 r. na okoliczność wykazania faktu braku odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółdzielni jest dokumentem, z którego dowód został przeprowadzony przez NSA na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r.([...]). Jednakże NSA nie dokonał oceny tego dowodu, ani w żaden sposób nie odniósł się do niego w uzasadnieniu wydanego wyroku, zatem oceny tej powinien dokonać Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co też uczynił.

Zaznaczyć należy, że przedłożona "Opinia niezależnej biegłej" została sporządzona 31 lipca 2021 r., zatem nie mogły wziąć jej pod uwagę organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Nadto, opinia ta została sporządzona w toczącej się przed Sądem Okręgowym w [...] sprawie z powództwa m. in. skarżącej przeciwko ZUS, a zatem nie może stanowić w rozpoznawanej sprawie dowodu, który dawałby podstawę Sądowi do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz stanowił podstawę umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. To bowiem do organów podatkowych należy zebranie w sprawie materiału dowodowego i dokonanie jego wyczerpującej i swobodnej oceny pod kątem wystąpienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe Spółdzielni. Brak niezbędnych ustaleń (o czym była mowa wyżej) w zakresie niewypłacalności Spółdzielni obligował Sąd do uchylenia decyzji organów obu instancji, jednakże tylko na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 135 P.p.s.a. Brak ten, mimo przedłożenia ww. opinii, nie pozwala jednak Sądowi na zastosowanie regulacji z art. 145 § 3 P.p.s.a. Niemniej jednak opinia ta może być pomocna organom podatkowym w prowadzonym przez nich postępowaniu, o ile zostanie przez skarżącą do tego postępowania przedłożona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., wskazać należy, że procedurę postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich regulują przepis Ordynacji podatkowej (o których była mowa wyżej) a nie przepisy K.p.a. Odpowiednikami art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. są regulacje zawarte w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenie Sąd stwierdził i uzasadnił powyżej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Sąd nie przychylił się do wniosku skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego za podwójne rozpoznanie skargi w pierwszej instancji, tj. w sprawie I SA/Po 478/20 i w niniejszej sprawie, uznając ten wniosek za niezasadny. Oczywistym jest, że jeżeli profesjonalny pełnomocnik reprezentuje stronę w obu instancjach, stawki wynagrodzenia odnoszą się do każdej instancji oddzielnie, co ma miejsce również w niniejszej sprawie. NSA w wyroku z 8 listopada 2023 r., III FSK 3911/21 zasądził na rzecz skarżącej, której skarga kasacyjna została uwzględniona, koszty postępowania kasacyjnego, a zatem koszty postępowania drugoinstancyjnego. Sąd rozpoznając skargę uzasadnianym wyrokiem również zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania, w których mieszczą się koszty zastępstwa prawnego w kwocie [...]zł, a zatem koszty postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do zasądzenia podwójnych kosztów zastępstwa prawnego, tj. również za pierwotne rozpoznanie skargi wyrokiem z 11 grudnia 2020 r., I SA/Po 479/20, którym Sąd skargę oddalił.