Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d, 4a pkt 26 i pkt 28
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 4 ust 3
journal: Dz.U. 2023 poz 742
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.893.2022.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. w K. (powoływana dalej jako Wnioskodawca lub Skarżąca) w dniu 14 grudnia 2022r. wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej przedstawiać następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). Ponadto, Spółka prowadzi również działalność w zakresie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A). Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi restauracje hotelową. Klientami restauracji są zarówno goście hotelowi, jak i osoby niekorzystające z usług hotelowych.

W celu poszerzenia asortymentu o nowe dania, co zwiększa atrakcyjność oraz grono klientów restauracji, Wnioskodawca cyklicznie zmienia kartę dań. Zmiana karty dań odbywa się od 3 do 4 razy w roku. Ponadto, tworzone są również Specjalne Karty Dań, które obejmują dania serwowane podczas specjalnych wydarzeń (np. Sylwester) lub dla konkretnych klientów.

W związku z powyższym Spółka regularnie realizuje prace rozwojowe mające na celu opracowanie receptur nowych dań, które znajdą się w Nowej Karcie Dań i Specjalnej Karcie Dań. Proces tworzenia Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań jest analogiczny, z tym zastrzeżeniem, że oczekiwania i życzenia klientów, na których specjalne zamówienie jest tworzona Specjalna Karta Dań muszą zostać wzięte pod uwagę przez Szefa Kuchni, już na etapie opracowywania pierwszych koncepcji nowych dań.

Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę można opisać, posługując się następującą procedurą:

Etap 1 - stworzenie wstępnych koncepcji nowych dań

Wstępne koncepcje dań mają postać pewnej wizji, obejmującej smak oraz najważniejsze składniki nowego dania. Składniki dań są uzależnione od pory roku i dostępności poszczególnych składników. Zazwyczaj opracowaniem nowych dań zajmuje się Szef Kuchni, który tworzy je wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie sztuki kulinarnej. Zdarza się jednak, że pomysłodawcami nowych dań są inni kucharze. Na tym etapie pomysłodawca spisuje swoją propozycję przyszłego dania. Wszystkie nowe dania opracowywane przez pracowników Wnioskodawcy są przygotowywane tak by stanowiły nie tylko smaczny ale także zbilansowany posiłek.

Etap 2 - konsultacje pomysłów z innymi kucharzami. Omówienie pomysłów wspólnie z kucharzami.

Podczas omawiania koncepcji nowych dań, pracownicy kuchni wymieniają się uwagami dotyczącymi zaproponowanych koncepcji nowych dań, w tym jego składników, sposobów serwowania oraz przygotowania. Szczególny nacisk jest kładziony na optymalizacje procesu przygotowania dania w sposób zapewniający nie tylko minimalny nakład czasu ale także wykorzystanie asortymentu oraz produktów dostępnych na kuchni. Dzięki temu możliwe jest ograniczenie kosztów związanych z przygotowaniem posiłków.

Etap 3- Opracowanie wstępnej receptury nowych dań

Po dokonaniu konsultacji Szef Kuchni lub inny kucharz pomysłodawca opracowuje wstępne receptury dla każdego nowego dania. Etap ten wiąże się także często z kilkukrotnym przygotowaniem próbnego dania przy zastosowaniu różnych składników i zróżnicowanych sposobów ich przyrządzenia. Szef Kuchni lub inny kucharz kończy ten etap w momencie ustalenia optymalnej w jego ocenie receptury dania.

Etap 4- degustacja i dalsza praca nad recepturą dań

Przygotowane w Etapie 3 dania są testowane przez pracowników kuchni. Po degustacji wszyscy pracownicy kuchni ponownie wymieniają się uwagami, dotyczącymi zaproponowanych dań, sposobu ich przyrządzenia, podania oraz wykorzystanych do nich składników i receptur. Szef Kuchni zbiera powyższe uwagi i w oparciu o nie tworzy kolejne wersje nowego dania.

Etapy 3 i 4 mogą być powtarzane kilkukrotnie, do momentu w którym Szef Kuchni uzna, że została opracowana ostateczna receptura dania oraz, że została zebrana dostateczna ilość propozycji do Nowej Karty Dań.

Etap 5 - Przygotowanie i degustacja próbnych dań - TEST PANEL.

Na tym etapie przygotowywane są próbne dania na tzw. TEST PANEL, które następnie podlegają degustacji przez Szefa Kuchni, pracowników kuchni oraz Zarząd. Po degustacji Prezes Zarządu zapoznaje się z opiniami wszystkich osób uczestniczących w degustacji, w szczególności Szefa Kuchni. Następnie Prezes Zarządu dokonuje wyboru dań, które znajdą się w Nowej Karcie Dań. Jak wynika z powyższego, nie wszystkie przygotowane nowe receptury zostaną wykorzystane.

Etap 6 - Wprowadzenie do wewnętrznego systemu receptury nowych dań

Szef Kuchni wprowadza do wewnętrznego systemu receptury nowych dań. Receptury obejmują zarówno gramaturę składników niezbędnych do przygotowania dania, sposób przygotowania dania jak i sposób jego podania. Treść receptur nie jest nigdzie publikowana i stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa. Dopiero na podstawie tak opracowanej receptury kierownictwo hotelu ustala cenę jaką dane danie będzie mieć w karcie.

Opracowanie receptur wszystkich nowych dań jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, zwiększająca zasób wiedzy, jak i prowadząca do wykorzystania posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdarza się, że w Nowej Karcie Dań zostają ujęte dania oferowane w poprzednich kartach dań (przykładowo bestsellery z lat poprzednich lub dania zmodyfikowane w niewielkim zakresie). Powyższe przypadki nie są przez Spółkę kwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe i nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. Ponadto, przedmiotem wniosku nie są czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywania produktów i usług, a także nie jest produkcja seryjna, serwisowanie i prace spoza prac badawczo-rozwojowych.

Szef Kuchni, przystępując do prac nad Nową oraz Specjalną Kartą Dań ewidencjonuje prowadzone prace badawczo-rozwojowe oraz czas na nie poświęcony. Elementem ewidencji jest data rozpoczęcia prac badawczo- rozwojowych, wybrane koncepcje nowych dań, najważniejsze uwagi z dyskusji dotyczących nowych dań oraz z degustacji próbnych dań, receptury nowych dań oraz notatka ze spotkania na którym podejmowana jest decyzja o daniach wchodzących do Nowej Karty Dań (Notatka z TEST PANELu).

W związku z opisanymi powyżej pracami rozwojowymi, dotyczącymi opracowywania receptur nowych dań Spółka ponosi różne koszty. Przede wszystkim są to koszty zatrudnienia pracowników wykonujących te prace tj. koszty wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę, koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio zużywanych do testów i przygotowywania próbnych dań oraz koszty amortyzacji środków trwałych w kuchni. Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów i nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

Do realizacji prac B+R zaangażowani są głównie Szef Kuchni oraz pozostali kucharze. Wszyscy pracownicy zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe wykonują zarówno prace związane z opracowywaniem receptur nowych dań, jak również inne prace w zakresie funkcjonowania restauracji w tym w szczególności w zakresie przygotowania posiłków. Również środki trwałe wykorzystywane w pracach badawczo-rozwojowych są wykorzystywane w procesie normalnego funkcjonowania restauracji. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi ewidencje umożliwiające odpowiednie wyodrębnienie kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi - ewidencje obejmują czas pracy poszczególnych pracowników w zakresie ich zaangażowania w prace B+R oraz czas, w którym konkretny środek trwały (na wyposażeniu kuchni) jest wykorzystywany do przygotowywania próbnych dań i testów.

Jeśli chodzi o wynagrodzenia pracowników - kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - chodzi o wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premia uznaniowa, dodatek stażowy, premia indywidualna/roczna, inne?

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz wyodrębnia koszty działalności badawczo rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Spółka wskazuje także, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., ani nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie zostały i nie będą dofinansowane z jakichkolwiek źródeł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że aby daną działalność można było uznać za działalność B+R na gruncie u.p.d.o.p. to powinna ona spełniać określone przesłanki, tj.:

mieć twórczy charakter,

być podejmowana w sposób systematyczny,

być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Co istotne, w celu uznania danych czynności za działalność badawczo- rozwojową, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ad. a. Twórczy charakter działalności

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "działalności twórczej", dlatego też w celu ustalenia jego rozumienia należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową sformułowanie "tworzyć" oznacza "powodować powstawanie czegoś", "obmyślać coś". W wyniku prac twórczych zaczyna istnieć pewien stan lub rzecz, który nie istniał przed podjęciem określonych czynności. Jako przeciwieństwo prac twórczych wskazuje się prace odtwórcze, które zakładają podjęcie określonych czynności w celu stworzenia rzeczy bądź stanu w kształcie już istniejącym. Działalność twórcza nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Należy również zaznaczyć, że przesłanka twórczości nie oznacza twórczości obiektywnej, zgodnie z którą za działalność badawczo-rozwojową uznawane byłyby tylko te projekty, które zakładają podejmowanie nowatorskich prac na skalę światową. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych za działalność badawczo-rozwojową można również uznać działalność twórczą w aspekcie subiektywnym, co oznacza, że podatnik samodzielnie ocenia z własnego punktu widzenia twórczy charakter prac. Dla celów oceny spełnienia przesłanki działalności twórczej wystarczy zatem prowadzenie prac nastawionych na tworzenie nowatorskich rozwiązań w ramach własnego przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podobne prace mogą prowadzić również inni podatnicy o podobnym profilu działalności gospodarczej (zob. Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2020.2.MBD).

W ocenie Wnioskodawcy, działania polegające na ustaleniu nowej receptury dań należy uznać za działalność o twórczym charakterze. Bowiem w wyniku tych prac powstają produkty dotychczas nieistniejące, o nowych właściwościach (jakościowych bądź ilościowych), noszące przymioty oryginalności oraz będące nowatorskimi. Prace są ukierunkowane na opracowywanie receptur nowych dań, które w przypadku potwierdzenia ich przydatności są lub zostaną wykorzystane w Nowej Karcie Dań oraz Specjalnej Karcie Dań.

Ad. b. Działalność podejmowana w sposób systematyczny

Ustawowa definicja działalności badawczo-rozwojowej zakłada prowadzenie prac w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem "systematyczny" oznacza to "robienie czegoś skrupulatnie i regularnie, działanie zgodnie z ustalonymi regułami, w ramach jakiegoś planu, systemu; metodyczność". Jak podkreślił WSA w Gdańsku z wyroku z 9 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 990/19): "Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą, incydentalnych działań podatnika".

W tym miejscu należy zauważyć, że tworzenie nowych dań stanowi jeden z kluczowych elementów działalności gastronomicznej. Prace związane z nowymi recepturami i kartą dań nie mają charakteru incydentalnego, są one podejmowane regularnie, zgodnie z przyjętymi w tym zakresie założeniami. Wiedza pozyskana w ramach tworzenia nowych dań jest wykorzystywana w pracy nad kolejnymi. Z uwagi na to, w ocenie Wnioskodawcy można przyjąć, że prace nad recepturą nowych dań spełniają również kryterium systematyczności.

Wnioskodawca przytoczył interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. (nr 0111 -KDIB1-3.4010.168.2018.1 .APO), w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając za prawidłowe stanowisko podmiotu będącego producentem lodów: "Wnioskodawca uznaje za zasadne stanowisko, zgodnie z którym całość procesów opisanych (...) w stanie faktycznym można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową. Należy podkreślić, że pomiędzy poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie nowego lub poprawionego Produktu. Tym samym, stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać gotowy produkt - lody - z pominięciem, którejkolwiek z faz. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia lodów istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy".

Ad. c. Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Tworzenie nowych dań jest niewątpliwie nakierowane na cel w postaci zwiększenia zasobów dostępnej wiedzy oraz wykorzystania jej w praktyce, m.in. poprzez ustalenie właściwego składu oraz gramatury serwowanych posiłków. Na podstawie szeregu działań opracowuje się założenia dla nowego dania, planuje się proces gotowania, w który angażuje się określone rozwiązania technologiczne, które następnie można zastosować w praktyce. W związku z powyższym przesłankę podejmowania działalności w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań również należy uznać za spełnioną.

Ad. d. Działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe

Należy wskazać, że jednym z najbardziej popularnych przykładów prac rozwojowych w sektorze spożywczym jest prowadzenie działań mających na celu opracowanie nowych produktów. Prace tego rodzaju zwyczajowo posiadają cechy działalności twórczej, nowatorskiej, o pewnym stopniu niepewności co do końcowych rezultatów prowadzonych prac. Działalność dotycząca nowych produktów spełnia definicję prac rozwojowych, gdyż zakłada podejmowanie działań polegających na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu oraz wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania oraz tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Spółka prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jej personel (szefa kuchni, kucharzy, pracowników kuchni, kelnerów i inne osoby) wiedza w zakresie sztuki kulinarnej wykorzystywana jest do tworzenia receptur nowych dań.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace nad opracowaniem nowych receptur dań, mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 10 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.893.2022.1.ZK uznał stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołano się na brzmienie art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz 2587 ze zm., dalej: " uCIT", "updop"), zgodnie z którym przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

-badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 iipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

-badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 Iipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: "Ustawa ŚWIN"), badania naukowe są działalnością obejmującą:

-badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

-badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślono, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo- rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Ponadto, w objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo naukowej należy interpretować ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

W ocenie Organu, czynności opisanych we wniosku, w związku z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową.Zgodnie z art. 4 ust. 3 Ustawy ŚWIN: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wynika to wprost z konstrukcji definicji działalności badawczo- rozwojowej, która to posługuje się ww. kryteriami wobec m.in. prac rozwojowych.

Zdaniem organu w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem organu za prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 updop nie można uznać czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności gastronomicznej Spółki, realizowanej w oparciu o wiedzę i doświadczenie zatrudnionych pracowników.

Wprowadzanie zmian, polegających na opracowywaniu receptur nowych dań w celu stworzenia Specjalnych Kart Dań i Nowej Karty Dań nie noszą znamion działalności badawczo-rozwojowej. Prace, opisane we wniosku są działaniami obejmującymi rutynowe i okresowe zmiany, tym samym, nie mogą zostać uznane za prace rozwojowe nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń. Działania te nie są wynikiem prac badawczorozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Nie można im również przypisach twórczego charakteru. Wnioskodawca zaznaczył, że "Składniki dań są uzależnione od pory roku i dostępności poszczególnych składników", tym samym ttworzenie Nowej Karty Dań i Specjalnej Karty Dań polega na opracowywaniu receptur z konkretnych składników dostępnych w określonych porach roku, co niesie za sobą wysokie prawdopodobieństwo, że końcowy produkt (danie) będzie miał charakter odtwórczy. Proces tworzenia Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań jest analogiczny, z tym zastrzeżeniem, że oczekiwania i życzenia klientów, na których specjalne zamówienie jest tworzona Specjalna Karta Dań muszą zostać wzięte pod uwagę przez Szefa Kuchni, już na etapie opracowywania pierwszych koncepcji nowych dań. Biorąc pod uwagę powyższe prace, nie sposób uznać je za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ stanowią one jedynie przejaw podstawowej działalności Wnioskodawcy związanej z profilem jego działalności.

Jak wcześniej wspomniano, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Tym samym, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie wpisuje się w przedstawioną wyżej definicję działalności badawczorozwojowej i tym samym w definicję prac rozwojowych. Należy bowiem zauważyć, że prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w którym zarzuciła

naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i niezgodne z nim ustalenie, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej czynności składające się na związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), a tym samym, że Spółka nie może na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14 h tej ustawy poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w skarżonej interpretacji, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej czynności składające się na związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. a tym samym, że Spółka nie może na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 Iipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy czynności związane z przygotowaniem Nowej Karty Dań oraz Specjalnej Karty Dań, w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gastronomicznej, stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej prace nad opracowaniem nowych receptur, dań wpisują się w definicję "prac rozwojowych" i "działalności badawczo-rozwojowej" w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym.

Zdaniem organu opisane we wniosku prace są działaniami obejmującymi rutynowe i okresowe zmiany, tym samym, nie mogą zostać uznane za prace rozwojowe nawet jeżeli zmiany te mają charakter ulepszeń, stanowią one jedynie przejaw podstawowej działalności Wnioskodawcy związanej z profilem jego działalności.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 18d u.p.d.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przedmiotowe odliczenie należy do kategorii przywilejów podatkowych, obejmujących wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych, zwolnienia od podatków, odliczenia, itp. mechanizmy zmniejszające obciążenia podatkowe. Przepisy ustanawiające tego rodzaju przywileje należy wykładać ściśle, co nie wyklucza posługiwania się także innymi niż językowa (gramatyczna) rodzajami wykładni. Korzystanie z innych metod wykładni uzasadnione jest w sytuacjach wątpliwych, gdy zastosowanie jedynie wykładni językowej nie pozwala ustalić jednoznacznej treści normy prawnej. Dokonując interpretacji art. 18d u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukać w tekście przepisów prawa.

Ustawodawca wprowadził definicję legalną działalności badawczo- rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,, wedle której działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność taka musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana systematycznie i nie dotyczy incydentalnych działań podatnika.

Prace rozwojowe zdefiniowano w art. 4a pkt 27 lit. a-c u.p.d.o.p. i mogą one dotyczyć badań podstawowych, badań stosowanych i badań przemysłowych. Art. 4a pkt 28 definiuje prace rozwojowe, rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W tym zakresie przepis odwołuje się do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podkreślić należy, co zdaje się umyka Skarżącej, że z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową wyeliminowano te przejawy aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W stanie faktycznym sprawy, przedstawionym przez Skarżącą, a który był wiążący dla organu interpretacyjnego podano, że wnioskodawca zajmuje się działalnością hotelową i gastronomiczną i na jej potrzeby zmienia cyklicznie kartę dań. Zmiana karty dań odbywa się od 3 do 4 razy w roku. Ponadto tworzone są również Specjalne Karty Dań, które obejmują dania serwowane podczas specjalnych wydarzeń (np. Sylwester) lub dla konkretnych klientów. W związku z powyższym Spółka regularnie realizuje prace rozwojowe mające na celu opracowanie receptur nowych dań, które znajdą się w Nowej Karcie Dań i Specjalnej Karcie Dań.

W ocenie Sądu tworzenia Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań nie stanowi prac badawczo-rozwojowych stanowiąc typowy element funkcjonowania placówki gastronomicznej. Stanowisko to wynika również faktu, że Skarżąca oprócz opracowania Nowej Karty Dań jak i Specjalnej Karty Dań zmienia cyklicznie 3,4 razy do roku kartę dań, której opracowanie już nie uważa za element prac rozwojowych, gdy tymczasem również zmiana tych kart wymaga wysiłku intelektualnego i pewnego procesu twórczego mającego na celu wykorzystanie nowych, czy też sezonowych produktów. Z kolei tworzenie Specjalnej Karta Dań pod indywidualnych klientów, spełniającej ich gust i życzenia, jest niczym innym jak dostosowaniem produktu pod wymagania klienta, co z kolei jest standardem przy każdej organizacji wesel, eventow firmowych i innych imprez okolicznościowych.

Również wprowadzenie nowych receptur lub nowych dań, wcześniej nie oferowanych, nie może być elementem prac rozwojowych o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Wprowadzanie nowych dań jest immanentną cechą działalności gastronomicznej. Podkreślić bowiem należy, że innowacyjność, ulepszenie jest nierozerwalnie powiązana z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem wprowadzanie nowych produktów, udoskonalanie dotychczasowych jest elementem konkurencji na rynku. Element innowacyjności wdrażanego systemu nie świadczy natomiast, że działalność produkcyjna spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. o czym świadczy wyraźnie wyłączenie z art. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowiącym uzupełnienie definicji prac rozwojowych.

Opisana przez Skarżącą działalność w powyższym zakresie wpisuje się w ramy "standardowej" działalności Skarżącej. Skarżąca prowadzi bowiem działalność w branży gastronomicznej specjalizującej się w serwowaniu dań, a w związku z tym, cykliczne opracowywaniem i modyfikowaniem menu jest elementem tej działalności. Oferowane przez Skarżącą usługi mają jedynie na celu uatrakcyjnienie oferty oraz poszerzenie grona klientów Spółki. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług gastronomicznych a wykonywane w tym zakresie usługi stanowią jedynie przedmiot bieżącej działalności Skarżącej.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organ wydający interpretację w zakresie w jakim organ ten , w ocenie Skarżącej , nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ poddał analizie i ocenie stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę a wyniku tej oceny nie sposób uznać za modyfikację stanu faktycznego lecz jego urzędową interpretację.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., skoro na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki i wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym z podaniem stosownych przepisów i ich analizą.

Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Skarżąca, nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów postępowania, a tym samym zajęto stanowisko nieznajdujące podstawy prawnej, pozostające w sprzeczności z przepisami prawa.

Należy ponadto w tym miejscu zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne, ponieważ zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Sąd uznał, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego w zarzutach skargi a zaskarżona interpretacja opiera się na uwzględnieniu poglądów powszechnie akceptowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 282/23

Sygn. akt I SA/Kr 282/23

Sygn. akt I SA/Kr 282/23

1