Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1090/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A w S. na interpretację Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Burmistrza Miasta S. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, złożony przez A w S. (dalej: wnioskodawca, A, skarżący) w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej, posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. W ramach prowadzonej działalności udostępnia między innymi obiekty sportowe do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury i sportu. Dodatkowo A zajmuje się utrzymaniem obiektów sportowych i zarządzaniem nimi, a także przygotowaniem sportowym reprezentantów Rzeczpospolitej Polskiej do wzięcia udziału w międzynarodowych zawodach sportowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności, na podstawie art. 29 ust. 1a ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 176, dalej: u.o.s.), A może otrzymywać od ministra właściwego ds. kultury fizycznej dotację celową na realizację, zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1a tejże ustawy minister właściwy do spraw kultury fizycznej może udzielić instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą Centralny Ośrodek Sportu, dla której jest organem założycielskim, dotacji celowej z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury fizycznej, na realizację zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego w zakresie:

1. bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi;

2. przygotowania kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy.

Dodatkowo w myśl art. 29 ust.1b u.o.s. działalność, o której mowa w ust. 1a nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.).

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytania:

1. Czy może on zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l) dla wszystkich posiadanych gruntów, budynków lub ich części, o których mowa w tym przepisie, bowiem w świetle art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., z mocy prawa nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej?

2. Czy, biorąc pod uwagę brzmienie art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., budowle A nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączone ze zwolnienia od podatku od nieruchomości zostały grunty, budynki lub ich części, jeżeli są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki i budowle lub ich części związane jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast działalność gospodarcza jest definiowana w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Z dniem 22 września 2015 r. weszły w życie przepisy ust. 1a i 1b dodane do art. 29 znowelizowanej ustawy a dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1321)

Dalej wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę, że w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. działalność A nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - tożsame rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej" przewiduje również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie w przypadku gruntów, budynków lub ich części należących do A.

Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 1b u.o.s. z dniem 22 września

2015 r. ustanowił wyjątek wyłączający z definicji działalności gospodarczej działalność A w zakresie bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi. W ramach realizacji swoich celów statutowych, na podstawie art. 29 ust. 1 u.o.s., A może otrzymywać dotacje celowe na realizację zadania polegającego na "bieżącym utrzymaniu i zarządzaniu obiektami sportowymi Centralnego Ośrodku Sportu w celu tworzenia optymalnych warunków dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej".

Ponadto wnioskodawca zauważył, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414, dalej: u.p.b.) w art. 3 pkt 1 definiuje "obiekt budowlany" jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Definicja "obiektu budowlanego" została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący - zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Słowo "sportowy" natomiast stanowi przymiotnik słowa sport i oznacza "dotyczący sportu lub sportowców" (Słownik języka polskiego pod red. W, Doroszewskiego). Pojęcie "obiekt sportowy" oznaczać będzie wszelkie budynki, budowle oraz obiekty małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem związanym ze sportem. Działalność A w zakresie wszystkich obiektów sportowych, które utrzymuje, lub którymi zarządza w celu tworzenia optymalnych warunków dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty, działające w zakresie kultury fizycznej nie jest uznawana przez ustawodawcę za działalność gospodarczą. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, wszystkie grunty, budynki lub ich części posiadane przez A, zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, skoro w świetle art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., z mocy prawa nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Następnie uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A contrario opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. działalność A ex lege nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatem budowle posiadane przez A nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dniu [...] Burmistrz Miasta S., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy:

1. w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dla wszystkich posiadanych gruntów, budynków lub ich części, o których mowa w tym przepisie, ze względu na fakt, iż w świetle art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., z mocy prawa nie są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej za nieprawidłowe;

2. stanowisko, że wobec brzmienia art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., budowle A nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że z treści załączonego do wniosku Statutu A (załącznik nr 1 do zarządzenia nr 1 Ministra Sportu i Turystyki z dnia [...]) wynika, że A, jest instytucją gospodarki budżetowej posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. A działa na podstawie Statutu nadanego przez Ministra Sportu i Turystyki. Z § 5 Statutu A wynika, że prowadzi on działalność podstawową oraz może prowadzić inną działalność, niż podstawowa. Pierwsza z nich polega na tworzeniu warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych dla szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej, w tym realizacja zadań związanych z przygotowaniem kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy, w szczególności poprzez budowę, przebudowę, montaż, remont i utrzymywanie obiektów sportowych, współorganizowanie zawodów sportowych, itp. Natomiast w treści § 7 Statusu A zostało wskazane, iż przedmiotem działalności innej niż podstawowa jest w szczególności wykorzystywanie posiadanej bazy organizacyjno-technicznej i noclegowej do świadczenia usług promujących sport i turystykę, organizowanie związanych z tym konferencji edukacyjnych i szkoleń oraz świadczenie usług w zakresie turystyki i rekreacji ruchowej. Prowadzenie działalności innej niż podstawowa musi uwzględniać między innymi zasadę, w myśl której przychody z prowadzenia tej działalności będą w pierwszej kolejności przeznaczane na realizację zadań z zakresu działalności podstawowej.

Organ interpretacyjny wskazał, że statut A nie posługuje się pojęciem "działalność gospodarcza" tylko inna działalność niż podstawowa. Oczywiście nie można postawić znaku równości pomiędzy działalnością gospodarczą, a inną działalnością niż podstawowa. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w ramach działalności innej niż podstawowa podmiot ten może wykonywać działalność gospodarczą, skoro w statucie A jest mowa o osiąganych przychodach bez wskazania lub ograniczenia ich źródła.

Dalej powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) organ interpretacyjny stwierdził, że w rozumieniu tych przepisów A jest instytucją gospodarki budżetowej, a zatem jest to jednostka sektora finansów publicznych utworzona w celu realizacji zadań publicznych, która:

1) odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania;

2) pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów (art. 23 ust.1 u.f.p.).

Tak więc z samej istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, iż jest to podmiot samofinansujący i nastawiony na osiągnięcie zysku. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 36 pkt. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2015 r. poz.1142, ze zm., dalej: ustawa o KRS) instytucja gospodarki budżetowej podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Obowiązek ujawnienia instytucji gospodarki budżetowej w rejestrze przedsiębiorców przesądza o jej statusie prawnym. Niewątpliwie okoliczność ta będzie również determinowała, przynajmniej w pewnym zakresie, zasady opodatkowania nieruchomości i obiektów budowlanych A.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest zajęcie przedmiotu opodatkowania przez stowarzyszenie na prowadzenie określonej działalności wśród dzieci i młodzieży. Nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania. Kluczowe znaczenie ma fakt wyłącznego wykorzystywania gruntu i budynku przez stowarzyszenie na wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. działalność. A contrario ze zwolnienia od podatku nie może korzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu nie mającego statusu stowarzyszenia, nawet w przypadku, gdy prowadzi on działalność wśród dzieci i młodzieży, w zakresie między innymi kultury fizycznej. Biorąc pod uwagę reguły wykładni systemowej zewnętrznej status danego podmiotu jako stowarzyszenia, należy ustalić w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r.- Prawo o stowarzyszeniach. W związku tym przy ustalania zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l należy posiłkować się przepisami ustawy Prawo o stowarzyszeniach.

Organ interpretacyjny podniósł, że A jako instytucja gospodarki budżetowej, jest osobą prawną utworzoną w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a nie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach. Nie można utożsamiać stowarzyszenia z instytucją gospodarki budżetowej. Chybiony jest zatem pogląd o możliwości stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w przypadku, gdy gruntem i budynkiem włada instytucja gospodarki budżetowej.

Przechodząc dalej do możliwości opodatkowania budowli A, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi przedmiot podatku od nieruchomości. Z tych też względów kluczowe znaczenie ma art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten formułuje, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści pod pojęciem tym należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powołana regulacja nakazuje generalnie, aby wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są tylko w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt IIFSK 679/12; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14).

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że powyższa zasada ulega w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. pewnej modyfikacji. Przepis ten stanowi, iż działalność A, o której mowa w ust. 1a, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyłącza zatem z działalności gospodarczej pewne kategorie aktywności A. Wyłączenie to nie ma jednak charakteru generalnego, w tym sensie, że nie każda działalność A nie stanowi działalności gospodarczej. Nie jest działalnością gospodarczą, "... realizacja zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych do szkolenia sportowego w zakresie..." między innymi bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi. A zatem utrzymanie lub zarządzanie tylko takimi obiektami sportowymi, które są wykorzystywane w zakresie szkolenia sportowego w ramach działalności podstawowej (realizacja zadań publicznych) A, nie jest działalnością gospodarczą. Obiekty te zasadniczo muszą służyć szkoleniu sportowemu, a nie innym celom np. rekreacyjnym czy turystycznym. Podstawowym celem utrzymania takiego obiektu nie może być osiąganie zysków z tytułu odpłatności, ale realizacja zadań publicznych polegających na zapewnieniu odpowiednich warunków do treningu sportowców. Do takich obiektów niewątpliwie należy zaliczyć np. skocznie narciarskie. Są one budowane i utrzymywane w celu realizacji ustawowo określonych zadań publicznych, z uwzględnieniem szeregu wymogów związanych z uprawianiem danej dyscypliny sportowej. Ich przeznaczenie i ograniczona dostępność powoduje, że muszą być wznoszone i utrzymywane ze środków publicznych, ponieważ inaczej by nie powstały. Z tego powodu działalność związana z utrzymaniem i zarządzaniem tego typu obiektami nie jest traktowana jako działalność gospodarcza i może być dotowana z budżetu państwa. Stąd też nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można ich uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie można jednak do kategorii obiektów sportowych, w rozumieniu analizowanego art. 29, zaliczyć np. komercyjnych wyciągów narciarskich, basenów kąpielowych, czy też hoteli wykorzystywanych w celach typowo rekreacyjnych. Są to obiekty służące zasadniczo innym celom niż szkolenie sportowe i służą one osiąganiu dochodów uzyskiwanych z tytułu odpłatności. Zasady funkcjonowania np. wyciągu narciarskiego, będącego w posiadaniu A i wyciągu eksploatowanego przez przedsiębiorcę są identyczne. Są to obiekty wzniesione w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie po to, aby realizować zadania publiczne, o których mowa w art. 29 u.o.s. Przyjęcie, iż prowadzona przez A we wskazanym zakresie działalność nie stanowi działalności gospodarczej prowadziłoby do wyłączenia z zakresu podatku od nieruchomości posiadanych przez niego budowli. Naruszałoby to zasady wolnej konkurencji i byłoby niezgodne z warunkami określającymi dopuszczalną pomoc publiczną wynikającymi z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W tym kontekście organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne prowadzenie wyciągu narciarskiego przez A jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Traktatu, a sam A przedsiębiorcą, przez co jakakolwiek pomoc ze środków publicznych (w tym wyłącznie z opodatkowania) może mu być udzielona tylko zgodnie z zasadami udzielania tej pomocy wnikającymi z prawa unijnego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że biorąc pod uwagę brzmienie artykułu 29 ust. 1a i 1b u.o.s., zgodnie z prawem unijnym należy uznać, że wyłączone z opodatkowania są jedynie obiekty sportowe, które służą realizacji zadań publicznych (działalności podstawowej), przeznaczone na szkolenia sportowe (budowle skoczni narciarskich). Z kolei pozostałe grunty i budynki, będące w posiadaniu wnioskodawcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt ich podsiadania przez A, który jest przedsiębiorcą i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, brak jest przesłanek do tego, aby A mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Podmiot ten jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i nie ma statusu stowarzyszenia. Ponadto A posiadający status instytucji gospodarki budżetowej jest przedsiębiorą. Przesądza o tym obowiązek rejestracji w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dlatego też będące w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Wyjątek stanowią te przedmioty opodatkowania (budowle, grunty, budynki), które są związane z wykonywaniem przez A wyłącznie działalności podstawowej. O ile jest możliwe ich wydzielenie, to w tym zakresie można przyjąć, iż nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. O ile takie wydzielenie nie jest możliwe, należy przyjąć, iż ich wykorzystywanie nawet w niewielkim zakresie do działalności gospodarczej przesądza o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu [...]. W dniu [...] wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 23 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, że A jako instytucja gospodarki budżetowej jest przedsiębiorcą oraz podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że A jako instytucja gospodarki budżetowej nie jest przedsiębiorcą oraz podmiotem nastawionym na osiągnięcie zysku;

2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 36 pkt 17 ustawy o KRS poprzez uznanie, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców przesądza o statusie prawnym A jako przedsiębiorcy; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sam wpis do rejestru przedsiębiorców nie przesądza o statusie danego podmiotu jako przedsiębiorcy;

3. dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu nie może skorzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu niemającego statusu stowarzyszenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że status podmiotu, który jest we władaniu gruntu lub budynku zajmowanego przez stowarzyszenie dla określonych celów pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia zwolnienia podatkowego;

4. dopuszczenie się błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że udostępnienie przez A obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wobec spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie udostępnienie przez A obiektów sportowych do bezpłatnego korzystania przez stowarzyszenia, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości;

5. dopuszczenie się błędu wykładni art. 29 ust. 1b w zw. z art. 29 ust. 1a u.o.s. poprzez uznanie, że każda działalność A stanowi przejaw działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiot działalności A, czyli zarówno działalność podstawowa i inna niż podstawowa, stanowi realizację zadań publicznych, nie będąc działalnością gospodarczą;

6. dopuszczenie się błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wyłączone z opodatkowania są jedynie obiekty sportowe, które służą realizacji zadań publicznych (działalności podstawowej) przeznaczone na szkolenia sportowe, inne budowle podlegają zaś opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie obiekty i budowle A są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że A jest instytucją gospodarki budżetowej - jednostką sektora finansów publicznych - utworzoną w celu realizacji zadań publicznych, co wyklucza możliwość przyjęcia, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Instytucja gospodarki budżetowej w myśl art. 23 ust. 1 u.f.p. ma działać w sposób odpłatny i przez to umożliwiać pokrywanie kosztów i zobowiązań z osiąganych przychodów. Nie oznacza to jednak, że podmiot ten nastawiony jest na osiągnięcie zysku. Błędna jest zatem wykładania wyżej wymienionego przepisu dokonana przez organ, że z istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, że jest to podmiot samofinansujący i nastawiony na osiągnięcie zysku. Mimo, że skarżący prowadzi działalność statutową w sposób zorganizowany i ciągły to brak jest tutaj elementu zarobkowego. A dąży do optymalizacji zysków jedynie w celu pokrycia kosztów własnej działalności. Z mocy prawa jest jednostką samofinansującą się, zatem musi znajdować źródła pokrywania prowadzonej działalności. Nie jest to jednak typowe działanie w celu osiągnięcia zysku dla siebie, jak to ma miejsce np. przy wspólnikach w spółkach prawa handlowego. Należy też zauważyć, że A współpracuje ściśle ze związkami sportowymi różnych dyscyplin sportowych, które działają w formie stowarzyszeń, udostępniając im nieodpłatnie posiadane przez siebie grunty, budynki i budowle. Dodatkowo A zajmuje się utrzymaniem obiektów sportowych i zarządzaniem nimi, a także przygotowaniem sportowych reprezentantów Rzeczpospolitej Polskiej do udziału w międzynarodowych zawodach sportowych. Tym bardziej nie można więc zgodzić się z organem, który traktuje skarżącego jako przedsiębiorcę wykonującego statutową działalność jedynie w celu uzyskania zysku. Należy też podkreślić, że w piśmiennictwie potwierdzone zostało w sposób wyraźny, że instytucje gospodarki budżetowej nie są przedsiębiorcami (zob. C. Kosikowski Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LexisNexis 2011).

Pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 36 pkt 17 ustawy o KRS, wskazał, że o tym, czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje jego sytuacja prawna, a nie sam fakt rejestracji w KRS. W pierwszej kolejności należy zatem badać status prawny danego podmiotu i dopiero na tej podstawie można ustalić, czy jest on przedsiębiorcą. Sam wpis do KRS nie ma znaczenia przesądzającego. Na przykład w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą może być osoba fizyczna prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą, która nie podlega wpisowi do KRS. Do uznania zatem konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę, potrzebna jest dalsza argumentacja, biorąca w szczególności pod uwagę status prawny danego podmiotu. Tymczasem A jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu art. 23 u.f.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że rozważania organu dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez A stają się nieuzasadnione w świetle art. 29 ust. 1b u.o.s. Ustawodawca wyraźnie określił bowiem, że działalność Centralnego Ośrodka Sportu, w zakresie bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi oraz przygotowania kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. A wykorzystuje wszystkie posiadane grunty, budynki oraz budowle na cele realizacji zadań publicznych określonych w Statucie. Jest to przede wszystkim tworzenie warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej, w tym realizacja zadań związanych z przygotowaniem kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy, w szczególności poprzez budowę, montaż, remont i utrzymywanie obiektów sportowych. Jest to zatem działalność, która z mocy prawa nie posiada przymiotu działalności gospodarczej. W konsekwencji wykorzystywane na te cele przez A zarówno grunty, budynki i ich części jak i budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego błędna jest również wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. sprowadzająca się do twierdzenia, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie wyżej wymienionego przepisu nie może skorzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu, nie mającego statusu stowarzyszenia, nawet w przypadku, gdyż prowadzi on działalność wśród dzieci i młodzieży, w zakresie między innymi kultury fizycznej. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego podaje, że wyraz "zająć" - "zajmować" oznacza między innymi "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia". Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykorzystywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1090/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12).

Na oparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1511/13, z którego wynika, że aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jednocześnie nieruchomość ta w omawianym zakresie nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a opisana ww. kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia. Wszystkie warunki, o których mowa w powyższym wyroku zostały, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie spełnione. A będąc instytucją gospodarki budżetowej nie jest przedsiębiorą. Nie prowadzi również działalności gospodarczej. Udostępniane zatem obiekty sportowe stowarzyszeniom, których celem statutowym jest prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że zajmowane przez stowarzyszenia obiekty sportowe pozostają we władaniu A.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższe przesądza o możliwości skorzystania przez A ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Za błędną zdaniem pełnomocnika skarżącego, należy także uznać wykładnię art. 29 ust. 1b w zw. z art. 29 ust. 1a u.o.s. dokonaną w zaskarżonej interpretacji w myśl, której nie każda działalność A nie stanowi działalności gospodarczej. Wskazuje na to treść art. 29 ust. 1, 1a i 1b u.o.s.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że A wykorzystuje wszystkie posiadane grunty, budynki oraz budowle na cele realizacji zadań publicznych określonych w Statucie, zarówno dla realizacji działalności podstawowej, jak i innej niż podstawowa. Nie będzie zatem stanowiło działalności gospodarczej prowadzenie zarówno działalności podstawowej określonej w § 6 Statutu, jak też działalności innej niż podstawowa określonej w § 7 Statutu. Statutowa działalność podstawowa i inna niż podstawowa są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Można uogólniając stwierdzić, że działalność podstawowa może być uzupełniania o inne statutowe działalności, jednak cały przedmiot działalności A, czyli zarówno działalność podstawowa i inna niż podstawowa stanowi realizację zadań publicznych, nie będąc działalnością gospodarczą.

Na koniec pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro zatem wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają budynki i budowle nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a cały przedmiot działalności A stanowi realizację zadań publicznych, nie będących działalnością gospodarczą to za nieprawidłową należy uznać wykładnię tego przepisu zastosowaną przez organ w interpretacji wobec budynków i budowli A, gdyż wszystkie budynki i budowle A wobec brzmienia art. 29 ust. 1b u.o.s. nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatków od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Poza jakimkolwiek sporem pozostaje, że A jest instytucją gospodarki budżetowej posiadającą osobowość prawną, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. Nie można jednak z tego faktu automatycznie wywodzić, że wyklucza to możliwość przyjęcia, że może on prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. A działa na podstawie Statutu nadanego przez Ministra Sportu i Turystyki. Z § 5 Statutu A wynika, że prowadzi on działalność podstawową oraz może prowadzić inną działalność, niż podstawowa. Z kolei w § 7 Statusu A zostało wskazane, co może być przedmiotem działalności innej niż podstawowa. Wprawdzie statut A nie posługuje się pojęciem "działalność gospodarcza" tylko inna działalność niż podstawowa. Niemniej w ramach działalności innej niż podstawowa A może wykonywać działalność gospodarczą, skoro w jego statucie jest mowa o osiąganych przychodach. Zatem skarżący w myśl art. 23 ust. 1 u.f.p. ma działać w sposób odpłatny i przez to umożliwiać pokrywanie kosztów i zobowiązań z osiąganych przychodów. W takiej sytuacji podmiot ten niewątpliwe jest nastawiony na osiągnięcie zysku. W instytucji tej występuje wynik finansowy, który w przypadku instytucji finansowej określany jest jako zysk. Działalność taka nastawiona na osiąganie dodatnich wyników finansowych (zysku) przesądza o tym, iż jest to działalność o charakterze zarobkowym. Zatem z samej istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, iż jest to podmiot samofinansujący i nastawiony na osiągnięcie zysku. Dlatego też zarzut błędnej wykładni art. 23 ust.1 u.f.p. okazał się nieuzasadniony.

Zasadnie skarżący powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1511/13, ale z wyroku tego wywodzi błędne wnioski. Argumentacja zawarta w tym wyroku potwierdza bowiem stanowisko organu interpretacyjnego. Istotnym elementem zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest zajęcie gruntów, budynków lub ich części na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży. Zatem grunty, budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy przede wszystkim są wykorzystywana w tym celu. Działalność taka winna być prowadzona nieodpłatnie, bowiem jej odpłatność powoduje uznanie jej za działalność gospodarczą. Jeżeli dane grunty, budynki lub ich części są wykorzystywane i do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku (np. w przypadku kortów tenisowych klubu sportowego, który udostępnia je wszystkim zainteresowanym za odpłatnością (działalność gospodarcza) i jednocześnie kilka razy w tygodniu nieodpłatnie pozwala na korzystanie z nich dzieciom i młodzieży szkolnej. Korty te (budowla) i grunty pod nimi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku) - L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz. Wydawnictwo LEX Warszawa 2012, komentarz do art. 7).

Również kolejny wyrok, na który powołuje się autor skargi, a który zdaniem Sądu wzmacnia argumentację organu interpretacyjnego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie I SA/Rz 1090/15, zgodnie z którym zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., podlega wyłącznie ta część nieruchomości którą stowarzyszenie wykorzystuje do prowadzenia działalności statutowej. Jak słusznie zauważył Sąd w powyższym wyroku zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę skarżący nie wskazuje, iż z gruntów i budowli korzystają tylko i wyłącznie stowarzyszenia, o ile taka sytuacja w ogóle ma miejsce, ale przede wszystkim nieograniczona liczba osób, to jest mieszkańcy S. i turyści, jak to ma miejsce w przypadku wyciągów narciarskich na górę S., ogólnodostępnego basenu, hal sportowych, boiska czy też hotelu, o czym sam skarżący informuje na swej stronie internetowej. Powyższą działalność skarżący prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że sam skarżący nie jest też stowarzyszeniem w myśl przepisów prawa i nie zachodzi warunek, aby z jego nieruchomości korzystały wyłącznie stowarzyszenia. Dla omawianego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zasadnicze znaczenie ma fakt wyłącznego wykorzystywania gruntu i budynku przez stowarzyszenie na wskazaną w tym przepisie działalność. A contrario ze zwolnienia od podatku nie może korzystać grunt i budynek, który jest w posiadaniu podmiotu nie mającego statusu stowarzyszenia, nawet w przypadku, gdy prowadzi on działalność wśród dzieci i młodzieży, w zakresie m.in. kultury fizycznej.

W tym miejscu należy także podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też co jest utrwalone zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych każde zwolnienie musi być interpretowane ściśle.

Jak wynika z załączonego statutu skarżącego obok działalności podstawowej na podstawie § 7 statutu może on prowadzić także inną działalność niż podstawowa, której przedmiotem jest wykorzystanie posiadanej bazy organizacyjno-technicznej do świadczenia usług promujących sport i turystykę, organizowanie związanych z tym konferencji edukacyjnych i szkoleń oraz świadczenie usług w zakresie turystyki i rekreacji ruchowej. Jeżeli ta działalność inna niż podstawowa wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 u.s.d.g., a więc jest to zarobkowa działalność usługowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły to nie ma podstaw, aby w tym zakresie uznać, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się z kolei do możliwości opodatkowania budowli A zgodnie z treścią art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s., stwierdzić należy, że ust.1a dodany przez art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 23 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 1321) zmieniającej nin. ustawę z dniem 22 września 2015 r. uregulował kwestię dotacji celowej z budżetu państwa, którą może otrzymać Centralny Ośrodek Sportu, w ramach zadań, o których mowa w ust. 1, na realizację zadań publicznych związanych z zapewnieniem warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych do szkolenia sportowego w zakresie:

1) bieżącego utrzymania obiektów sportowych i zarządzania nimi;

2) przygotowania kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy.

Natomiast ust. 1b dodany do art. 29 u.o.s. przez art. 1 pkt 8 lit. a) wskazanej ustawy zmieniającej ustawę z dniem 22 września 2015 r. stanowi, iż działalność Centralnego Ośrodka Sportu, o której mowa w ust. 1a, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). Zatem wyjątek wskazany w tym przepisie należy traktować wąsko, a nie szeroko, jak widzi to strona skarżąca. Tylko bowiem działalność A, określona w art. 29 ust. 1a u.o.s. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.o.d.g. Każda inna wykładnia tego przepisu byłaby już niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Ustawodawca wyłącza zatem z działalności gospodarczej pewne kategorii aktywności A. Wyłączenie to nie ma jednak charakteru generalnego. Nie można się zatem zgodzić z autorem skargi, że każdy przedmiot działalności A, czyli zarówno działalność podstawowa jak i inna niż podstawowa, stanowi realizację zadań publicznych, nie będąc działalnością gospodarczą. W żaden sposób nie można takich wniosków wywieść z treści dodanych do art. 29 ust. 1a i 1b u.o.s.

Zatem zarzut naruszenia art. 29 ust. 1b w zw. z art. 29 ust. 1a u.o.s. okazał się nietrafny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi przedmiot podatku od nieruchomości. Dlatego też kluczowe znaczenie ma w rozpoznawanej sprawie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten formułuje na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści pod pojęciem tym należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Powołana regulacja nakazuje generalnie, aby wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są tylko w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawodawca jako decydujące kryterium o uznaniu przedmiotu opodatkowania za "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął więc jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy i w jakiej części przedsiębiorca go wykorzystuje do wykonywanej działalności gospodarczej. Nawet grunty, budynki i budowle w danym momencie niewykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako związane z prowadzeniem tej działalności. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 679/12).

Generalnie należałoby więc uznać, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta ulega jednak pewnej modyfikacji na skutek regulacji zawartej w art. 29 ust. 1b u.o.s.

Nie można się więc zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że wszystkie obiekty i budowle A są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na koniec przechodząc do zarzutu naruszenia art. 36 pkt 17 ustawy o KRS Sąd przyznaje, że sam wpis do rejestru przedsiębiorców nie przesądza o statusie danego podmiotu jako przedsiębiorcy. Niemniej ten argument, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców przesądza o statusie prawnym A jako przedsiębiorcy posłużył organowi interpretacyjnemu jako argument dodatkowy. Nie zmienia to jednak prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zadanych mu pytań.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że brak jest przesłanek do tego, aby A mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Podmiot ten jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i nie ma statusu stowarzyszenia. Tym samym zwolnienie z powołanego przepisu u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie to może być zastosowane wówczas, gdy budynki i grunty A są zajęte wyłącznie przez stowarzyszenia na statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie określonym w art. 7 ust. 5 u.p.o.l. Wyjątek stanowią te przedmioty opodatkowania (budowle, grunty, budynki), które są związane z wykonywaniem przez A wyłącznie działalności podstawowej. O ile jest możliwe ich wydzielenie, to w tym zakresie można przyjąć, iż nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. O ile takie wydzielenie nie jest możliwe, należy przyjąć, iż ich wykorzystywanie nawet w niewielkim zakresie do działalności gospodarczej przesądza o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny dokonał zatem prawidłowej wykładni prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.