Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2882/19 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: A. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.420.2017.9.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. S.A. (dalej jako: "Spółka"), dawniej A. S.A., i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. S.A. podała, że spółka A. [...] sp. z o.o. na zlecenie wnioskodawczyni była organizatorem konkursu o nazwie "N. [...]". Zgodnie z regulaminem konkursu nagrodę mieli otrzymać uczestnicy, którzy w trakcie trwania konkursu przyczynią się do wzrostu wyników sprzedażowych tabletów oraz telefonów komórkowych. Nagroda w konkursie obejmowała wyjazd na targi elektroniki użytkowej C. [...] (dalej jako: "C.") na okres 6 dni w terminie od dnia [...] do [...] r. Nagroda dla laureata konkursu obejmowała przelot do miasta, w którym odbywają się targi, opłacenie pobytu w L., w którym odbywają się targi na okres trwania tych targów, w tym nocleg oraz wyżywienie, opłacenie niezbędnych opłat z tytułu wejścia na targi oraz transport powrotny do Polski. W ramach nagrody dla laureatów konkursu przewidziane zostało m.in. uczestnictwo w konferencjach oraz prezentacjach produktów spółki X., które odbywały się w trakcie targów C. S. sp. z o.o. partycypowała w kosztach finansowania nagrody w ramach konkursu, przeznaczając na ten cel kwotę 60.000 zł, która została na podstawie faktury z 12 stycznia 2017 r. przekazana przez X sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki. Jej przedmiotem było pokrycie kosztów wyjazdu przedstawicieli tej spółki na targi C. Łączny planowany koszt wyjazdu przedstawicieli spółki X wynosił 66.912,34 zł, na co składają się następujące kwoty: 51.809,79 zł (koszt wyjazdu), 2.590,49 zł (marża spółki A. [...] w wysokości 5 %) oraz 12.512,06 zł (podatek od towarów i usług). Podczas samego wyjazdu spółka A. [...] poniosła dodatkowe koszty, które w przeliczeniu na jedną osobę wynoszą 6.885,15 zł (w tym marża spółki A. w kwocie 718,77 zł). Jak wskazała wnioskodawczyni rzeczywiście poniesiony koszt wyjazdu przedstawicieli spółki X wynosił 87.567,78 zł, co w przeliczeniu na jednego pracownika daje kwotę 29.189,26 zł. Jednakże z uwagi na przekazanie wnioskodawczyni przez X kwoty 60.000 zł, rzeczywisty (faktycznie) poniesiony koszt wyniósł 27.567,78 zł, co w przeliczeniu na jedną osobę, która z ramienia spółki X uczestniczyła w wyjeździe, stanowi kwotę 9.189,26 zł. Wedle skarżącej wydatki poniesione na cele związane z reprezentacją można oszacować na ok. 11.000 zł. Na tę kwotę składają się między innymi wydatki na napoje (2.014,50 zł/osoba), atrakcje dla uczestników wycieczki (6.758,85 zł/osoba) i wydatki na kolacje w restauracjach (2.194,20 zł/osoba). Dokonując porównania sumy (w przeliczeniu na jedną osobę) wydatkowanej na reprezentację (11.000 zł) oraz kwoty faktycznie poniesionych przez A. wydatków (9.189,26 zł), stwierdzono, że cała wydatkowana przez A. kwota przeznaczona była na wydatki związane z reprezentacją. Ponadto zaznaczono, że wskazane świadczenia nie zostały zaliczone przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u uczestników wycieczki, uczestniczących w niej z ramienia spółki X sp. z o.o., powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w wyniku zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, u wnioskodawczyni powstał obowiązek sporządzenia oraz przekazania informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Spółki u uczestników wycieczki, uczestniczących w niej z ramienia spółki X sp. z o.o., nie powstał przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie miała ona obowiązku sporządzenia oraz przekazania deklaracji PIT-8C dla uczestniczących w wyjeździe na targi C. jej przedstawicieli. Spółka stanęła na prezentowanym stanowisku z trzech, niezależnych od siebie powodów: związanych z reprezentacyjnym charakterem poniesionych wydatków, zwolnieniem z podatku dochodowego diet do limitu określonego w odrębnych przepisach oraz adresatem świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 29 grudnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ciążących na niej obowiązków płatnika za nieprawidłowe, wskazując, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 728/18, uchylił ww. interpretację indywidualną, wskazując, że jeżeli organ wykluczy, że wydatki ponoszone przez skarżącą w związku z wyjazdem pracowników spółki X sp. z o.o. stanowią koszty reprezentacyjne dla skarżącej, jak również i to, że korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., a jednocześnie w wyniku prawidłowej wykładni przepisów prawa z zastosowaniem odpowiedniego orzecznictwa dowiedzie, że były to nieodpłatne świadczenia, wówczas powstały przychód będzie przychodem uczestników wycieczki.

Rozpoznając wniosek Spółki ponownie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 9 października 2019 r. uznał stanowisko Spółki za: prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. u sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167); nieprawidłowe - w zakresie braku powstania przychodu i braku sporządzenia informacji PIT-8C. Organ stwierdził bowiem, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku stanowi dla uczestnika wycieczki przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich uczestnikom wycieczki oraz właściwym organom podatkowym.

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."); art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p.; art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."); art. 120 w zw. z art. 14h o.p.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2020 r., III SA/Wa 2882/19, wskazał, że poniesione przez skarżącą wydatki miały charakter kosztów reprezentacyjnych, a co za tym idzie brak jest możliwości uznania, że uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W opinii składu orzekającego organ nie wziął pod uwagę, że wydatki obejmujące między innymi wystawne kolacje w lokalnych restauracjach, atrakcje w postaci m.in. lotu nad Wielkim Kanionem, wycieczki do parku E., uczestnictwo w pokazach artystycznych czy rejsu statkiem, stanowiły wydatki o charakterze wystawnym, nastawione na wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki A. oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurentów (i jako takie stanowiły koszty reprezentacji).

Powyższy wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 146 § 1 w zw. z art 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 14b § 1 o.p. w zw. z art 14b § 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art 14h o.p, przez uznanie, iż organ pominął znaczące elementy stanu faktycznego w kwestii reprezentacji, podczas gdy organ wydał interpretację w oparciu o cały stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku, nie pomijając żadnego z jego elementów i nie dokonując żadnej jego zmiany ani modyfikacji, tym samym nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 o.p. w zw. z art 14c § 2 o.p., przez uznanie, iż organ sformułował wewnętrznie sprzeczne stanowisko w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, określając kryteria niezbędne dla uznania, że wydatki są związane z reprezentacją, powołując się na wyrok NSA II FSK 702/11, a następnie w odniesieniu do sytuacji skarżącej zastosował inne kryteria, uznając, że wydatek nie stanowi reprezentacji, podczas gdy stanowisko organu nie jest nacechowane wewnętrzną sprzecznością, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjne i wyczerpujące;

3. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art 14h o.p., przez uznanie, iż organ wydał interpretację stojącą w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy organ oparł swoje rozstrzygnięcie na odpowiednich przepisach prawa, dokonując prawidłowej ich wykładni i zastosowania, i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wymienionych przyczyn;

4. przepisów prawa materialnego, tj. art 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, że świadczenia w postaci m.in. kosztów związanych z uczestnictwem w konferencji nie będą stanowić dla pracowników X sp. z o.o. przychodu z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż stanowią one koszty reprezentacyjne skarżącej, podczas gdy w ocenie organu poniesione przez skarżącą wydatki nie stanowią kosztów reprezentacyjnych, a zatem po stronie uczestników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (przysporzenie majątkowe) jako nagroda za udział w konkursie.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zweryfikowania czy u uczestników wycieczki, biorących w niej udział z ramienia spółki X sp. z o.o., powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy z tego tytułu na skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. W opinii organu interpretacyjnego wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wyjazdem pracowników X sp. z o.o. nie stanowią dla skarżącej kosztów reprezentacyjnych, a zatem wspomniani uczestnicy wycieczki osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Na wstępie wypada zauważyć, że organ interpretacyjny, jak też sąd pierwszej instancji wydający zaskarżone orzeczenie, wiązał wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 728/18, i wynikające z jego treści – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, a to w myśl art. 153 p.p.s.a. W powołanym judykacie sąd wskazał organowi, że jeżeli ustali, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wyjazdem pracowników X sp. z o.o. stanowią jej koszty reprezentacyjne oraz uzna, że korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., a także dowiedzie, że były to nieodpłatne świadczenia, wówczas powstały przychód będzie przychodem uczestników wycieczki.

Dyrektor KIS co prawda wykonał wskazania sądu i dokonał oceny wydatków z punktu widzenia reprezentacyjnego charakteru, jednak ocenę tą sąd uznał w kontrolowanym obecnie wyroku za niewłaściwą. NSA podziela w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (przepisy niemające znaczenia dla sprawy). Przy czym, co istotne dla niniejszej sprawy, ze względu na konieczność zbadania poniesienia wydatków na reprezentację, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest zatem zweryfikowanie, co należy rozumieć przez wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

W orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., II FSK 572/22) zauważa się, że w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia ,,reprezentacja", sądy administracyjne podejmowały próby nadania właściwego sensu terminowi ,,reprezentacja" w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej, wskazując przy tym, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków. Podzielając argumentację wyrażoną w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, trzeba wskazać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia ,,reprezentacja", należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz ,,reprezentacja" pochodzi od łacińskiego ,,repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem ,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Ponadto NSA w wyżej przytoczonym wyroku w składzie poszerzonym wskazał, że kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy ,,wystawności", ,,przepychu" czy też ,,okazałości". Oznacza to odejście od kryterium uznawania za koszty reprezentacji wydatków ponoszonych na wykreowanie lub umocnienie pozytywnego wizerunku, w przypadkach, gdy kreacja ta ma charakter ponadstandardowy

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest zatem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Jak już wyżej wskazano, za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Tak rozumiana reprezentacja to nie tylko działania o charakterze nadzwyczajnym, mające na celu wykazanie ponadprzeciętnej pozycji przedsiębiorcy czy wyjątkowo okazałe traktowanie klienta, ale także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne. Celem reprezentacji jest wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług, zacieśnianie kontaktów handlowych, uzyskanie lepszej pozycji negocjacyjnej. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie także takiego wyobrażenia o nim jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy.

Skład orzekający zwraca uwagę, że główną przyczyną wadliwej kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę wydatków było przyjęcie przez organ interpretacyjny błędnego, bo sprzecznego z treścią zadanego pytania i opisu stanu faktycznego, założenia, że pytanie dotyczy uczestników wycieczki – pracowników firmy X sp. z o.o., którzy wzięli w niej udział jako laureaci konkursu. Tymczasem, jak słusznie zauważył pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uczestników spornego wyjazdu należy podzielić na dwie grupy: laureatów konkursu zorganizowanego przez Spółkę oraz pracowników firmy X sp. z o.o., którzy uczestniczyli w wyjeździe z ramienia swojego pracodawcy (firmy X sp. z o.o.), a ich obecność miała charakter czysto biznesowy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy jednak wyłącznie ewentualnych przychodów mogących powstać u uczestników kwalifikujących się do drugiej grupy. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjazd pracowników X sp. z o.o. wiązał się z realizacją obowiązków wypełnianych w imieniu oraz na rzecz spółki, z którą związani są stosunkiem pracy. Osoby te nie uczestniczyły zatem w wyjeździe w ramach nagrody, lecz stosunku pracy. Z tego powodu należało wyraźnie odróżnić sytuację, w jakiej wydatki na wyjazd pracowników X z ramienia tej firmy stanowić mogą dla Spółki wydatki reprezentacyjne od poniesienia wydatków na sfinansowanie takiego wyjazdu w ramach nagrody dla uczestników konkursu; ta druga grupa osób pozostawała poza zakresem zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, a opis organizacji konkursu stanowił jedynie kontekst okoliczności samego wyjazdu.

Z uwagi na powyższe za nieprawidłową należało uznać argumentację organu zawartą w skardze kasacyjnej, opartą na założeniu, że przedstawiciele X uczestniczyli w wyjeździe jako laureaci nagród w konkursie organizowanym przez podmiot inny, niż ich pracodawca, a nie w ramach wykonywania swoich obowiązków na rzecz ww. firmy. Na tle tej błędnie sformułowanej tezy organ stwierdził bowiem, że działanie spółki, polegające na sfinansowaniu wyjazdu, nie mogło być uznane za wydatki poniesione bezpośrednio w celu np. wykreowania pozytywnego wizerunku w oczach kontrahenta (X) czy umacniania z nim więzi handlowych.

Tymczasem organ interpretacyjny powinien dokonać analizy sytuacji, w której spółka ponosi opisane wyżej wydatki na sfinansowanie wyjazdu pracowników swojego partnera biznesowego – a nie laureatów konkursu, który zorganizowała na jego zlecenie, i w tych okolicznościach ocenić, czy wydatki te mają charakter reprezentacyjnych.

Pośrednią konsekwencją powyższego błędnego założenia organu było więc nieuznanie opisanych wyżej wydatków za reprezentacyjne.

W odniesieniu do samej kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów reprezentacyjnych, należy w pełni zgodzić się w tym względzie z sądem pierwszej instancji. Bez wątpienia wydatki te poniesiono w nastawieniu na wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach pracowników jej kontrahenta (X) oraz przedstawienie jej w korzystnym świetle na tle konkurencji. W związku z tym, że w wyjeździe mieli uczestniczyć także pracownicy Spółki, nie sposób nie dostrzec także możliwości nieformalnych spotkań przedstawicieli obu podmiotów, których rezultatem może być nawiązywanie kontaktów czy zacieśnianie współpracy, także już na szczeblu nieformalnym. Wbrew twierdzeniom organu, sfinansowanie (nawet częściowe) pracownikom kontrahenta wyjazdu do L., w którym ci partycypowali w ramach obowiązków służbowych, należy uznać za wydatki reprezentacyjne.

Mając na uwadze powyższe, NSA stwierdził niezasadność zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim nieprawidłowe założenie co do charakteru, w jakim pracownicy X brali udział w wyjeździe, było efektem pominięcia przez organ znaczących elementów stanu faktycznego i jego błędnej oceny, a w konsekwencji także wewnętrznie sprzecznego stanowiska w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów reprezentacji. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organ powołał się na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, i na jego podstawie przyjął kryteria uznania wydatków reprezentacyjnych, jednakże – opierając się na opisanych wyżej wadliwych założeniach – doszedł do niepoprawnych wniosków. Zauważyć bowiem trzeba, że w powołanym orzeczeniu NSA zaznaczał m.in., że wydatki na organizację np. imprez integracyjnych, w których uczestniczą pracownicy innych spółek należących do grupy kapitałowej oraz osoby pozostające z poszczególnymi spółkami z grupy kapitałowej w stosunkach cywilnoprawnych (podwykonawcy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - wydatki te powinny być uznane za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz poprzez kreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami spotkań z kontrahentami. Oczywiście ewentualna kwalifikacja omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje poza zakresem kontroli sądu na gruncie niniejszej sprawy, niemniej jednak zwraca uwagę akcent, jaki poszerzony skład NSA położył na budowanie wizerunku firmy "na zewnątrz", w relacjach z kontrahentami. Gdyby więc Dyrektor KIS precyzyjnie oparł się na opisie stanu faktycznego i pytaniu zadanym przez Spółkę, uniknąłby zapewne dostrzeżonej przez sąd pierwszej instancji sprzeczności.

W tym względzie za niesłuszne należało uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 w zw. z art 14c § 2 o.p. oraz obrazy art 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 14b § 1 w zw. z art 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h o.p.

Także w związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że świadczenia w postaci m.in. kosztów związanych z uczestnictwem w konferencji stanowić będą dla pracowników X przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem uznano, że wydatki miały charakter kosztów reprezentacyjnych, to – biorąc pod uwagę także opisane wyżej wskazania płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 728/18 – zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji, nie mogły uznać, że uczestnicy wycieczki z ramienia X osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Z powyższych względów uchylenie zaskarżonej interpretacji, tak jak uczynił to WSA w Warszawie kontrolowanym wyrokiem, było prawidłowe, wobec czego za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art 14h o.p.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed NSA przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.