Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 568/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 568/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.21.2023.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 16 stycznia 2023 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w C. – nazywana dalej "Spółką", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka wyjaśniła między innymi, że W związku z montażem paneli fotowoltaicznych i wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii Wnioskodawca zawarł dwie umowy z przedsiębiorstwami energetycznymi.

Jedna z tych umów została zawarta w ramach system rozliczeń z prosumentami na podstawie rozliczenia wartościowego – "net billing" zgodnie z przepisami ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; dalej jako "ustawa OZE").

Dalej Spółka opisała zasady działania systemu rozliczeń net billing, którego ramy miały wyznaczać między innymi art. 4c ust. 1, art. 4 ust. 3a, art. 4b ustawy OZE. Składał się on zasadniczo z dwóch etapów. W pierwszym saldo miało być ustalane odrębnie dla każdego okresu bilansowania, tj. oddzielnie dla każdej godziny doby. Tym samy każda zakończona godzina doby podlega saldowaniu ilościowemu, w rezultacie czego mogły powstać salda dodatnie, salda ujemne lub zbilansowanie. Drugim etapem funkcjonowania systemu net-billing miało być rozliczenie różnicy wartości energii wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej przez prosumenta oraz energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta. Rozliczenie to oparte jest o wyliczenie wartości sald dla okresów niezbilansowanych, tj. wszystkich godzin dób, dla których saldo było dodatnie lub ujemne.

W konsekwencji rozliczenie różnicy wartości może spowodować:

- zobowiązanie prosumenta wobec sprzedawcy (art. 4 ust. 3a i art. 4c ust. 3 ustawy OZE), gdy suma wartości sald dodatnich będzie większa nad sumą sald ujemnych;

- powstanie depozytu prosumenckiego, gdy suma wartości sald ujemnych będzie większa nad sumą sald dodatnich. Celem depozytu jest pomniejszanie zobowiązania Prosumenta w następnych okresach rozliczeniowych (art. 4c ust. 1, 2 i 4 ustawy OZE). Pomniejszenie zobowiązań prosumenta następuje poprzez zmniejszanie zobowiązania wobec sprzedawcy w kolejnych okresach rozliczeniowych, w których występuje nadwyżka sum wartości sald dodatnich nad sumą sald ujemnych. Kwota depozytu może być rozliczona przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta (art. 4c ust. 5 ustawy OZE).

Przy czym po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane środki w części stanowiącej nie więcej niż 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej w danym miesiącu kalendarzowym stanowią nadpłatę, którą sprzedawca zwraca w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu, w którym powstał ten depozyt (art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy OZE).

W odniesieniu do umowy opartej o system rozliczeń net billing Spółka zadała następujące pytania:

- czy wprowadzanie przez wnioskodawcę energii elektrycznej do sieci, w przypadku rozliczenia w systemie net billing na podstawie zawartej umowy kompleksowej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

- w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzania energii elektrycznej do sieci w systemie net billing? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

- w jakim terminie wnioskodawca winien wystawić fakturę, dokumentującą wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w systemie net billing? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

- co stanowi podstawę opodatkowania przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net billing? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);

- czy przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego wpływa na podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej przez sprzedawcę na rzecz prosumenta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);

- jakie konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wywołuje operacja zwrotu niewykorzystanych środków depozytu prosumenckiego przez sprzedawcę na rzecz wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

W zakresie pytania nr 7 Spółka przyjęła, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania VAT po stronie prosumenta będzie kwota równa nadwyżce sumy wartości sald ujemnych nad sumą sald dodatnich w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast co do pytania nr 8, zdaniem Spółki, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), kwoty depozytu prosumenta pomniejszające zobowiązanie wobec sprzedawcy nie będą wpływać na podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej przez przedsiębiorstwo energetyczne na rzecz prosumenta, bowiem jest to forma zapłaty za energię elektryczną zakupioną od sprzedawcy (celem depozytu jest pomniejszanie zobowiązania Prosumenta w następnych okresach rozliczeniowych).

W ocenie Spółki, w modelu rozliczenia opartym o saldowanie wartościowe w istocie dochodzić będzie do wzajemnego potrącenia wierzytelności. Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej dokonywana jest w świetle obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy o OZE oraz w oparciu o umowy zawarte pomiędzy kontrahentami. Spółka powołała się przy tym na treść art. 489 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459; dalej jako "k.c."), ja również wskazała na słownikowe znaczenie pojęcia wynagrodzenia.

Ponadto, jak zauważyła Spółka, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął podobne stanowisko w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.525.2022.1.APR.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Spółkę w zakresie pytania nr 9, w sytuacji gdy niewykorzystane środki z depozytu prosumenckiego będą przedmiotem nadpłaty, którą sprzedawca zwraca na rzecz wnioskodawcy jako prosumenta, otrzymanie przez wnioskodawcę zwrotu tej nadpłaty będzie neutralne na gruncie VAT.

Z kolei kwota zgromadzona na depozycie, w części, w jakiej nie podlega ona zwrotowi i nie może być wykorzystana na poczet pomniejszenia przyszłych zobowiązań wnioskodawcy wobec sprzedawcy, powinna pomniejszać podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonanych wcześniej przez wnioskodawcę dostaw energii elektrycznej (wynagradzanych za środki przekazane na depozyt prosumencki), w myśl art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Przepis ten przewiduje, że obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, iż z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

W świetle powyższego przepisu oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak również sposobu funkcjonowania systemu net biling, Spółka doszła do wniosku, że korekta podstawy opodatkowania powinna być dokonana poprzez wystawienie przez nią faktury korygującej w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym nastąpiło umorzenie niezwróconych środków depozytu prosumenckiego. Zagadnienie okresu ważności środków znajdujących się na koncie depozytu prosumenckiego regulują przepisy prawa powszechnie obowiązującego tj. przepisy ustawy o OZE (art. 4 ust. 11 pkt 2 oraz art. 4c ust. 6 ustawy OZE) – a co za tym idzie w ślad za nimi postanowienia umowy kompleksowej zawartej przez Spółkę. W niniejszej sytuacji zdarzenie w postaci umorzenia środków będzie spełnieniem uzgodnienia warunków zmieniających podstawę opodatkowania. Zatem skoro umorzenie środków następuje wraz z upływem okresu rozliczeniowego tak spełnienie uzgodnienia następuje w pierwszym dniu nowego okresu (tj. okresu rozliczeniowego po okresie, w którym nastąpiło umorzenie środków). Tym samym Spółka powinna dokonać korekty podstawy opodatkowania poprzez wystawienie faktury korygującej z tytułu dokonanych wcześniej nią dostaw energii elektrycznej (wynagradzanych za środki przekazane na depozyt prosumencki) w okresie rozliczeniowym po okresie, w którym nastąpiło umorzenie niezwróconych środków z depozytu prosumenckiego.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2023 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.21.2023.2.HW)) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie powyższych pytań za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją ocenę w zakresie pytania nr 7 organ zacytował wpierw treść art. 4b ust. 1 ustawy OZE, po czym stwierdził, że wyznacza on wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Spółce za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Dalej, wskazując na art. 29a ust. 1 i 5 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Spółka jako prosument wprowadzicie do sieci mniej energii elektrycznej niż z tej sieci pobierze, nie oznacza to, że po jej stronie w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpi podstawa opodatkowania, a w związku z tym nie powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli z saldowania ilościowego dokonywanego w każdej godzinie doby będzie wynikało, że prosument wprowadził więcej energii niż pobrał z sieci, w odniesieniu do tak wprowadzonej do sieci przez Spółkę energii elektrycznej, wystąpi u niej podstawa opodatkowania, a w związku z tym powstanie również obowiązek podatkowy (pomimo, że w skali całego okresu rozliczeniowego Spółka mogła pobrać więcej energii niż wprowadziła do sieci). Tym samym dla Spółki, jako prosumenta, podstawą opodatkowania z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE jest wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Spółkę jako prosumenta do sieci – po zbilansowaniu godzinowym (czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

W odniesieniu do pytania nr 8 organ uzasadniając swoje stanowisko zrekapitulował treść art. 4c ust. 1 i 6 oraz art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy OZE, a następnie wskazał, że środki zgromadzone w depozycie prosumenckim nie stanowią wynagrodzenia należnego Spółce jako prosumentowi, a tym samym nie stanowią dla niej podstawy opodatkowania VAT jako prosumenta. Podstawą opodatkowania będzie natomiast wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Ponadto z art. 4 ust. 11 pkt 2 oraz art. 4c ust. 6 ustawy o OZE wynika, że prosument nie może w sposób dowolny dysponować powstałą nadwyżką energii (zgromadzonym depozytem prosumenckim), w tym nie może przeznaczyć jej na regulowanie kolejnych zobowiązań (po upływie 12 miesięcy od powstania tej nadwyżki). Z art. 4c ustawy o OZE wynika zaś, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym, przy czym wartość pomniejszenia nie może być większa niż wynagrodzenie brutto przysługujące sprzedawcy z tytułu samej sprzedaży energii elektrycznej.

Tym samym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku rozliczeń w systemie net billing będzie kwota stanowiąca iloczyn energii elektrycznej wynikającej z salda dodatniego (tj. ilości energii pobranej przez Prosumenta w poszczególnych godzinach, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, bez pomniejszenia jej o wartość rozliczenia depozytu prosumenta

Zdaniem organu, powyższe oznaczało, że stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 7-9 należało uznać za błędne.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w której organ negatywnie ocenił jej stanowisko w zakresie pytań nr 7-9. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez:

- brak odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę, tj. w całości na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8 i w części dot. pytania oznaczonego jako nr 9,

- brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 7, nr 8 i nr 9, co skutkowało brakiem możliwości skontrolowania poprawności stanowiska organu, gdyż poprzestanie na przytoczeniu przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz lakoniczne stwierdzenie "w świetle powyższego'', nie spełnia wymogu uzasadnienia prawnego stanowiska prawidłowego w rozumieniu art. 14c § 2O.p.;

- zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny stanowiska strony skarżącej wprost sprzecznego z tą oceną (sentencją interpretacji), a w konsekwencji nieudzielenie Spółce jednoznacznej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją naruszeń opisanych w powyższym punkcie oraz naruszeń przepisów prawa materialnego;

3) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług u prosumenta będzie kwota stanowiąca iloczyn energii elektrycznej wynikającej z salda dodatniego (tj. ilości energii pobranej przez prosumenta w poszczególnych godzinach, czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, bez pomniejszenia jej o wartość rozliczenia depozytu prosumenta;

4) art. 29a ust. 1, 7, 10, 13 w zw. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zgromadzona na depozycie prosumenckim, w części, w jakiej nie podlega ona zwrotowi i nie może być wykorzystana na poczet pomniejszenia przyszłych zobowiązań wnioskodawcy wobec sprzedawcy, nie może pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie prosumenta;

5) art. 1 ust. 2 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 ze. zm.) oraz pkt 4 i 25 Preambuły do tej dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji na naruszeniu zasady proporcjonalności w zakresie uznania przez organ, że kwota zgromadzona na depozycie prosumenckim, w części, w jakiej nie podlega ona zwrotowi i nie może być wykorzystana na poczet pomniejszenia przyszłych zobowiązań wnioskodawcy wobec sprzedawcy, nie może pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie prosumenta.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy należy zwrócić uwagę, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien przede wszystkim wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem organu jest wobec tego konieczność dokonania w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego i rekonstrukcja wynikającej z nich normy prawa podatkowego. Następnie powinien dokonać on prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest wobec tego przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Podkreślić przy tym należy, że wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego – według organu – stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem art. 14c O.p., brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Dla jasności dalszego wywodu należy również wyjaśnić, że w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. prawidłowo skonstruowane uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinno zasadniczo składać się z trzech elementów: przywołania właściwych przepisów; przeprowadzenia ich wykładni w zakresie adekwatnym do sformułowanego we wniosku pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę; wyjaśnienie na tym tle, dlaczego organ przyjął takie a nie inne stanowisko.

W ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja nie spełnia powyższych wymogów.

3.3. Zdaniem organu, prawidłowa odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem siedem (tj. "co stanowi podstawę opodatkowania przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net billing") powinna być następująca: "podstawę opodatkowania u Państwa jako prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE stanowi wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa jako prosumenta do sieci – po zbilansowaniu godzinowym (czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i rynkowej ceny energii elektrycznej." (s. 51).

Rzecz jednak w tym, że – zdaniem Sądu – organ nie przedstawił w sposób rzetelny racji, którymi się kierował przy ocenie stanowiska Spółki, a całość jego wywodu okazała się nader powierzchowna.

Podążając za tokiem uzasadnienia należy zauważyć, że organ wpierw przywołał wpierw treść art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, a następnie stwierdził, że przepis ten "wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji." (s. 50). Dalej zaś wskazał, że w świetle art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest kwota należna, pomniejszona o należny podatek z tytułu danej dostawy, co w kontekście art. 4b ust. 1 ustawy o OZE miało oznaczać, że "że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Państwo jako Prosument wprowadzicie do sieci mniej energii elektrycznej niż z tej sieci pobierzecie, nie oznacza to, że po Państwa stronie w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpi podstawa opodatkowania, a w związku z tym nie powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli z saldowania ilościowego dokonywanego w każdej godzinie doby będzie wynikało, że Prosument wprowadził więcej energii niż pobrał z sieci, w odniesieniu do tak wprowadzonej do sieci przez Państwa energii elektrycznej, wystąpi u Państwa podstawa opodatkowania, a w związku z tym powstanie również obowiązek podatkowy (pomimo, że w skali całego okresu rozliczeniowego pobraliście Państwo więcej energii niż wprowadziliście do sieci)." (s. 51).

W ocenie Sądu, taka argumentacja jest niewystarczająca w opisanym na wstępie rozumieniu art. 14c § 1 i 2 O.pl. Nie wynika z niej bowiem w żaden sposób, dlaczego w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka wprowadziłaby do sieci mniej energii elektrycznej niż z tej sieci pobierze, miałby po jej stronie powstać przychód. Wypowiedź ta nie wyjaśnia również, dlaczego zdaniem organu saldowanie ilościowe przewidziane w pierwszym z etapów rozliczenia typu net billing miałoby decydować o wystąpieniu podstawy opodatkowania – a nie, tak jak wywodzi Spółka, rozliczenie różnicy wartości energii przypisane do drugiego etapu rozliczenia. Powyższe niedostatki w oczywisty sposób wynikają z niewystarczająco szerokiego wyłożenia właściwych przepisów ustawy OZE oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie tego, co może stanowić zapłatę w rozumieniu tego przepisu. W tym drugim bowiem przypadku uzasadnienie organu sprowadzało się jedynie do stwierdzenia, że w świetle art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. "podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej dostawy podatek" (s. 50).

Właściwe uzasadnienie oceny prawnej stanowiska Spółki wymagało zatem od organu wyczerpującego przeprowadzenia wykładni zawartego w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. zwrotu "wszystko, co stanowi zapłatę" i zestawienia jej z przepisami ustawy o OZE regulującymi zasady rozliczania się prosumentów i sprzedawców w ramach modelu net-billing. Tego rodzaju rozważań Sąd jednak nie odnalazł w motywach kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Tymczasem bez jasnego wyłożenia tych przepisów organ nie mógł sformułować jakichkolwiek wniosków, a tym bardziej właściwie wyjaśnić, dlaczego organ przyjął takie a nie inne stanowisko.

3.4. Biorąc pod uwagę dalszą części argumentacji przedstawionej przez organ w ramach uzasadnienia prawnego należy dojść do wniosku, że powyższe zastrzeżenia determinują kierunek dalszej oceny zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy.

Rozważając zasadność stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem osiem, dla organu punktem odniesienia była ocena i stanowisko zajęte względem wcześniejszego pytania. Skoro bowiem, według organu, wynagrodzeniem Spółki była "wartość ustaloną jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta – po zbilansowaniu godzinowym i rynkowej ceny energii elektrycznej " – środki zgromadzone w depozycie prosumenckim nie mogły już stanowić takiego wynagrodzenia.

Ponadto również w tym przypadku organ poprzestał na przywołaniu określonych przepisów, a następnie przedstawieniu samych wniosków, pomijając właściwie etap wykładni – która wszak powinna stanowić racjonalną podstawę dla krytycznej oceny prawidłowości stanowiska Spółki. Jak trafnie zauważył pełnomocnik Spółki w skardze, sformułowanie "w efekcie", którym posłużył się organ bezpośrednio po tyj, ja przywołał treść art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, nie może zastąpić właściwej argumentacji prawnej.

W uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji indywidualnej zabrakło także szerszych rozważań dotyczących konsekwencji, jakie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, miałaby wywołać operacja zwrotu niewykorzystanych środków depozytu prosumenckiego przez sprzedawcę na rzecz Spółki. Wypowiedź organu sprowadzała się jedynie do zanegowania stanowiska Spółki. Trudno bowiem za takie uznać ogólnikowe odniesienie się przez organ na stronie 52 do art. 4c ust. 6 ustawy o OZE i stwierdzenie, że "z uwagi na powyższe" opisany przez Spółkę zwrot depozytu nie pomniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonanych przez nią dostaw energii elektrycznej.

3.5. Opisane powyżej uchybienia oznaczają, że merytoryczne rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.

3.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione w motywach wyroku standardy formułowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i raz jeszcze podda ocenie stanowisko Skarżącego.

3.7. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.