Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 204/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1,2 i 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 10 kwietnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 poz.60 ze zm. – dalej jako: O.p.), art. 8, art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.- dalej: u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 6 września 2011 r. określającą podatnikowi – "A" z o.o. w R. (dalej jako: skarżąca albo Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za kwiecień 2010 r. w wysokości 26.000,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 30.08.2010 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r., załączając korekty deklaracji dla tego podatku - POG-4 oraz załączniki POG-4/R w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, w tym za kwiecień 2010 r.

Swoje żądanie Spółka uzasadniła twierdzeniem, że w procedurze uchwalania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 01.01.2010 r., naruszono przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998r. z późn. zm.- dalej: Dyrektywa nr 98/34/WE), a dokładnie jej art. 8 pkt 1, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi w opinii strony jest wskazana ustawa. Podniesiono, że jej przepisy nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE a zatem - z uwagi na brak tej notyfikacji oraz skutek wynikający z takiego zaniechania - jej przepisy są nieskuteczne wobec spółki. Z tego też powodu zawarty w ustawie przepis drastycznie zwiększający kwotę podatku od jednego automatu nie może znaleźć zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier, przez co powinno ono zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm. – dalej jako: u.g.z.w.), tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu.

Ponieważ przedmiotowa korekta budziła wątpliwości, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za kwiecień 2010r. i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 6 września 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc w kwocie 26.000,00 zł.

Organ wskazał, że w myśl art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że w kwietniu 2010 r. Spółka urządzała gry na 13 automatach do gier o niskich wygranych, a więc prawidłowa wysokość tego podatku za ten miesiąc wyniosła 26.000,00 zł. Tym samym strona nieprawidłowo określiła w skorygowanej deklaracji wysokość tego podatku na kwotę 9.089,00 zł, co uzasadniało wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego podatku w w/w kwocie.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu - po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188. art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

3. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z brakiem notyfikacji projektu w/w ustawy Komisji Europejskiej;

4. art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w.

Rozpatrując merytorycznie wniesione odwołanie Dyrektor wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego, organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, która wyeliminowała z obiegu prawnego poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Wskazał następnie na regulacje przejściowe i dostosowujące, zawarte w rozdziale 12 u.g.h., w szczególności na art. 129 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei z art. 139 ust. 1 u.g.h. wynika, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Ponieważ z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynikało bezspornie, że na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu Spółka w kwietniu 2010 r. eksploatowała 13 automatów o niskich wygranych, w oparciu o zezwolenie nr [...] to zdaniem Dyrektora prawidłowa kwota należnego podatku wyniosła: 13 automatów do gier x 2.000 zł = 26.000,00 zł, co oznaczało prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. Dyrektor wskazał na wynikający z wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007r. o sygn. akt II FSK 345/06 tryb postępowania, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Zgodnie z tym wyrokiem, w Ordynacji podatkowej występują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga dotyczy stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1), przy czym te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych podatkowych stanach faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Ponadto NSA w w/w wyroku zauważył, iż z przepisów Ordynacji nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zatem organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, jest zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie i doręczenie postanowienia na podstawie art. 165 O.p., wskutek czego statuuje się nowa sprawa podatkowa (w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Organ odwoławczy wskazał na wynikającą z powyższego wyroku konkluzję zawierającą się w stwierdzeniu, "iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną".

Natomiast za niemający zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy uznał Dyrektor powołany przez spółkę wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1304/09, albowiem w przedmiotowej sprawie, odmiennie niż we wskazanym wyroku, wszczęto nowe (niezależne od postępowania z wniosku strony) postępowanie w sprawie określenia zobowiązania.

Następnie Dyrektor odniósł się do dalszych zarzutów strony, tj. naruszenia prawa materialnego poprzez ustanowienie ustawy o grach hazardowych niezgodnie z prawem wspólnotowym, co wyraziło się w jej ocenie zaniechaniem przeprowadzenia notyfikacji zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE. Taki stan rzeczy powoduje zdaniem Spółki, że cała ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, zaś w wyniku jej braku organy nie mają możliwości powoływania się wobec jednostki na wadliwy przepis.

Co do tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, iż dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio tylko wówczas, gdy ich przepisy nie zostały wprowadzone do prawa krajowego lub wprowadzone zostały nieprawidłowo. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz.2039 ze zm., dalej jako rozporządzenie) wydanym na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386.) W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji aktów prawnych co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1 - 6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

Dyrektor wskazał, iż zgodnie z przywołaną Dyrektywą nr 98/34/WE istnieje cały szereg wyłączeń, co do przepisów dotyczących usług, które są zwolnione z obowiązku notyfikacji. Jak wskazano w art. 1 pkt 2 - Orientacyjny wykaz usług nieobjętych niniejszą definicją został określony w załączniku V do Dyrektywy. Użyte słowo "orientacyjny wykaz" oraz "przybliżony wykaz" (w tytule załącznika) oznacza że wykazu tego nie należy interpretować ściśle, zawiera on przybliżony, przykładowy spis usług. Dlatego w ocenie organu II instancji do ww. kategorii należy zakwalifikować wszystkie inne usługi mające podobny charakter.

I tak w pkt 1 tego załącznika obejmującym: usługi, które nie są świadczone "na odległość", usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet, jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, pod lit. d wskazano: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. W ocenie Dyrektora na zasadzie analogii, udostępnianie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie jest usługą, która mieści się w definicji art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Automaty o niskich wygranych są obsługiwane przez użytkownika podobnie jak gry elektroniczne, zaś określony zezwoleniem punkt urządzania gry można uznać za odpowiednik salonu gier. Sposób świadczenia usługi z uwagi na kontakt użytkownika z urządzeniem jest bardzo podobny.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, świadczenie usług z zakresu gier na automatach o niskich wygranych, jako usługa nieświadczona na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, nie jest usługą, która mieści się w definicji usługi omawianej Dyrektywy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. Również art. 139 ust. 1 u.g.h. określający stawkę podatku od gier w wysokości 2.000 zł, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu w/w Dyrektywy.

Podsumowując stwierdzono, iż urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie dotyczy usług społeczeństwa informacyjnego, co wyłączało obowiązek notyfikacji projektu zmian przepisów w tym zakresie i czyniło bezzasadnym zarzut skargi o konieczności tej notyfikacji.

Zatem brak było prawnych przeszkód do zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie opodatkowania jako nienaruszających prawa wspólnotowego, co zarazem oznacza nietrafność zarzutów o wadliwym zastosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. w sytuacji, gdy – według strony - wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45 a u.g.z.w.

Stanowisko powyższe stało się podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską, w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL- H10).

W skardze na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 §1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2. prawa materialnego:

• art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ I instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

• art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

• art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

• art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

• art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Nadto wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "TSUE") pytań prejudycjalnych o treści:

1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań:

1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W związku z powyższymi wnioskami strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w niniejszej sprawie lub w sprawach, w których WSA w Gdańsku skierował pytania prejudycjalne (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10).

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała w pierwszej kolejności na bezprawną, jej zdaniem, odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską. Zdaniem skarżącej wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, powodujące niezupełność materiału dowodowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu odwoławczego, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie podlegały notyfikacji. Wskazała, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze, co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji.

Zdaniem skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE), w tym przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie umotywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz Spółkami. Skarżąca podniosła, że zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia tych zasad budzi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. To, w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku zmusza de facto operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych, szczególnie uczęszczanych miejscach, a to z kolei stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Swoboda przepływu towarów między państwami członkowskimi winna być bowiem rozumiana nie tylko jako możliwość przywozu przez granicę państwa, ale również przywozu w każde wybrane miejsce, które normalnie może służyć danej działalności z wykorzystaniem danego towaru. Tworzenie warunków prawnych (w tym podatkowych), czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazany na podstawie art. 34 TFUE.

Skarżąca zauważyła, iż wprawdzie wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na interes publiczny, to jednak jej zdaniem element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego, czego przykładem może być podtrzymanie monopolu Państwa w zakresie innego typu gier hazardowych - gier liczbowych - organizowanych przez Totalizator Sportowy Sp. z o.o. Skarżąca powołując się na orzecznictwo ETS (sprawa Rosengren C/170/04) wskazała, że istotne jest wykazanie przez władze krajowe proporcjonalności danego ograniczenia. Według skarżącej ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani (pozorne) konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych. Dotyczy to m.in. stanowiącego element reglamentacji opodatkowania z art. 139 ust. 1 u.g.h. Skarżąca podniosła, że ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Podnosząc argument niezgodności art. 139 ust 1 u.g.h. z Konstytucją argumentowała, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno-podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie można przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny, co wynika z wyroków z dnia: 3 grudnia 1996 r. K. 25/95, 25 listopada 1997 r., K. 26/97,10 kwietnia 2001 r., U. 7/00, 5 listopada 2002 r., P 7/01, 7 czerwca 2004 r., P 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04, 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Zdaniem skarżącej naruszenie wskazanych wartości - zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepisy art. 139 ust. 1 oraz art. 145 u.g.h. są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP przez to, że wprowadzają opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń.

Nadto, zdaniem skarżącej, przepisy art. 139 ust. 1 u.g.h są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania. Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych skarżąca wywiodła, iż podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa lecz wyłącznie wskazane cele społeczne (wzrost ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu). Stąd powinien on w całości podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów.

Dalej skarżąca wskazała, że opodatkowanie nie może naruszać istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP), w szczególności nie może być konfiskacyjne, tzn. o faktycznie wywłaszczającym skutku - z czym w sprawie w sposób nieskrywany przez ustawodawcę mamy do czynienia, i po drugie ograniczenie winno być proporcjonalne (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), tzn. realizować jeden z celów wskazanych w tym przepisie i być dla realizacji tego celu adekwatne. Natomiast uzasadnienie projektu ustawy, w tym w odniesieniu do art. 139 ust. 1, nie zawiera jednak odwołań do jakichkolwiek badań czy to wskazujących na skalę negatywnych zjawisk zdrowotnych w społeczeństwie (uzależnienia od gier hazardowych, innych), ani ich struktury, przyczyn oraz możliwych środków zapobiegania i zwalczania, czy negatywnych zjawisk dla porządku publicznego. Ustawodawca nie przedstawił konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h.

Końcowo Spółka podniosła, że art. 21 § 3 O.p. nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Jeśli organ ma wątpliwości co do prawidłowości korekty, winien podjąć czynności sprawdzające i jedynie w sytuacji, gdy w ich wyniku stwierdzi, że wysokość zobowiązania wykazana w deklaracji została zaniżona, może wszcząć postępowanie wymiarowe. Dopiero stwierdzenie, że pierwotna deklaracja wykazywała zaniżoną kwotę podatku, organ obowiązany jest do określenia prawidłowej jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p. Przepis ten, ani żaden inny, nie dopuszcza natomiast możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia. Wsparciem dla tego stanowiska jest zdaniem skarżącej pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przywołując dodatkowo stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3.08.2011 r. I SA/Gd 392/11 w którym zawarto jednoznaczny pogląd, iż norma art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiąca o wysokości stawki podatku od gier nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Podobne stanowisko zaprezentowały też inne sądy administracyjne (np. wyrok z dnia 20.11.2011 r. I SA/Rz 214/11, z dnia 6.05.2011r. I SA/Łd 97/11, z dnia 16.02.2012r. II FSK 1099/11).

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując dotychczasową argumentację zaakcentował konieczność notyfikacji całego projektu ustawy o grach powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C-247/94 i C-145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt połączonych spraw C-213, C-214, C-217), a także podkreślił w kontekście tego ostatniego wyroku, iż art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji. Nadto wskazał, iż przepis art. 139 ust. 1 ww. ustawy nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier) o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie. W ramach prezentowanej argumentacji wskazywano na notyfikację całych analogicznych ustaw hazardowych przez niektóre państwa europejskie oraz zaznaczono, że Polska notyfikowała m. in. całą ustawę o podatku akcyzowym czy ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podkreślając, iż w tych ustawach zawarte były przepisy stricte podatkowe. Pełnomocnik spółki wywodził, iż § 5 pkt. 5 rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego nie znajduje swojego odpowiednika w Dyrektywie 98/34 i w tym zakresie jest z nią sprzeczny. Końcowo wskazano, iż ocena tego czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione gdyż służą ochronie bezpieczeństwa zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 98/34 winna być podjęta po notyfikacji przez wszystkie zainteresowane podmioty, bowiem na tym polega istota wspólnego rynku.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 5 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił wnioski o: skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań wskazanych przez skarżącą w skardze oraz o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, a także o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań zawartych w skardze oraz o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p., którego uwzględnienie musiałoby doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów, z punktu widzenia niniejszej sprawy, należy art. 247 § 1 O.p., który w pkt 3 wskazuje – jako przesłankę stwierdzenia nieważności - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Przepis art. 21 § 3 O.p., którego rażące naruszenie zarzuca strona skarżąca stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa – a do takich należy omawiany tu podatek od gier – jego wysokość jest określania przez podatnika (samoobliczenie) i ujawniana w składanej deklaracji podatkowej; jest on wówczas podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym, które wynika ze złożonej deklaracji. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oznacza to zatem, że w przedmiotowej sprawie badaniu, z punktu widzenia rzetelności danych, podlegała nie deklaracja pierwotna – jak usiłuje wywodzić skarżąca - lecz korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ona to więc stała się punktem odniesienia dla oceny prawidłowości wykazanego przez podatnika zobowiązania, a nie deklaracja pierwotna, przez co brak było prawnych przeszkód do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie tożsamej z ujętą w deklaracji pierwotnej.

Z powołanego art. 75 § 4 O.p. (a contrario) wynika nadto, że jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, iż określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. Zatem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo oraz we władczy sposób weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązania jest tylko jednym z elementów ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; drugim, równie ważkim i niejednokrotnie spornym, jest wysokość uiszczonej na poczet danego zobowiązania należności. Zatem w ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 O.p. [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny stwierdzając w art. 79 § 1 O.p., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania.

Ustawodawca nie odniósł się jednak wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte przepisami Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ może, zgodnie z art. 75 § 4 O.p., zwrócić nadpłatę czynnością materialno-techniczną, jeśli nie kwestionuje jej wysokości wykazanej w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji. Jeśli jednak dane wykazane w korekcie budzą jego wątpliwości, musi przeprowadzić stosowne postępowanie. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak wyżej wskazano, kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych NSA przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (por. wyrok z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

Wskazać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 O.p. formułuje jedynie zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego). Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej, wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.. Co więcej, w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – na treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku wykazanego w tej korekcie, to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407).

Przeprowadzone powyżej rozważania skłaniają do aprobaty działań podjętych przez organ I instancji, polegających na wszczęciu przez niego z urzędu na podstawie art. 21 § 3 O.p., po złożeniu przez podatnika budzącej wątpliwości korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Ponadto brzmienie art. 21 § 3 O.p. wskazuje na obowiązek, a nie jedynie uprawnienie, określenia wysokości zobowiązania w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji.

Zdaniem Sądu, istotne są w tym przypadku dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (a zatem w deklaracji korygującej). Jak wyżej wskazano, potwierdza to brzmienie art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym organ bada prawidłowość skorygowanej deklaracji, a nie deklaracji pierwotnej. Nie jest możliwe potraktowanie korekty deklaracji jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia zamykającego proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera podatnikowi drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, a to w związku z wątpliwościami co do prawidłowości korekty deklaracji podatkowej. Brak jest także naruszenia tego przepisu poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, co zarzucała skarżąca. Skoro korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną, to weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku musi odnosić się do wysokości zobowiązania obliczonego w tej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2012 r. II FSK 2266/11). Wskazuje to zatem na nietrafność zarzutów skargi w omawianym zakresie.

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał za nieprzystające do okoliczności sprawy niniejszej stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym przez skarżącą w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1304/09, odnoszące się do takiego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym odrębnym postanowieniem. Kwestia zatem rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku Spółki pozostaje w sferze odrębnego postępowania. Tożsame w rozważanej tu kwestii stanowisko zajął też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 290/11, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23.05.2012 r. I SA/Gl 641/11.

Odnosząc się następnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadnianych m.in. nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz między organami a Komisją Europejską wskazać należy, iż co prawda organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosku strony odstępując od wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, to zważywszy na okoliczności niniejszej sprawy przyjąć zdaniem Sądu należy, iż uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, iż motywy odmowy przeprowadzenia dowodu wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, iż z uwagi na brak obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych bezcelowym i niemającym znaczenia dla sprawy byłby włączenie wnioskowanych dokumentów do materiału dowodowego, tym samym rozpatrzenie ich w sprawie. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne." Zatem podkreślić należy, że warunkiem koniecznym i niezbędnym do przeprowadzenia danego dowodu jest jego przydatność do ustalenia czy stwierdzenia danego faktu, a tak w niniejszej sprawie nie było. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskutek uchylenia się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, to choć istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu, to jednak uchybienie to również nie stanowi zdaniem Sądu tego rodzaju naruszenia prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy ze skutkiem przewidzianym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy w pierwszej kolejności, że z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w kwietniu 2010 r. użytkowała 13 automaty do gry, co wynikało ze złożonej przez nią deklaracji i czego organy nie kwestionowały. Istota sporu sprowadzała się natomiast do określenia właściwej stawki podatku.

Organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od gier za kwiecień 2010 r. uznały, że skarżąca powinna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., przewidującym obowiązek uiszczenia podatku od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei skarżąca przyjęła, że u.g.h. z uwagi na brak notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 u.g.z.w. określający obowiązek uiszczania podatku od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Powyższy problem prawny był już rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. wyroki: z dnia 22.09.2010r. sygn. akt II SA/Go 473/10, WSA w Gdańsku - wyrok z dnia 6.04. 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz z dnia 12.07.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 384/11, WSA we Wrocławiu - wyrok z dnia 13.07.2011r. sygn. akt I SA/Wr 557/11). Sądy w tych sprawach zajmowały się już zagadnieniami związanymi z procedurą notyfikacji krajowych aktów prawnych i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zajęte we wskazanych wyrokach stanowisko oraz zaprezentowaną tam argumentację.

Odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3) preambuły), że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4), że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, zgodnie z którym przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne"[:] specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy stało się rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa w świetle Dyrektywy 98/34/WE. Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z jego § 2 pkt 2 przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Zgodnie z zawartą w § 2 pkt 1 rozporządzenia definicją "usługi" jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Zasadnie więc Dyrektor Izby przyjął, że w świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia (ani także art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE). "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Nie można wobec tego uznać za prawidłowe stanowiska o przypisaniu normie podatkowej ujętej w art. 139 ust. 1 u.g.h. cech "przepisów technicznych" w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia ani także Dyrektywy 98/34/WE.

Z orzecznictwa ETS wynika, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r. C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r. C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C 267/03; z dnia 8 września 2005 r. C 303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń.

Na tle rozważanej tu kwestii spornej w licznym już orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (por. wyroki NSA z dnia 16.02.2012, II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11, publikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zaaprobował też stanowisko, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celu tejże Dyrektywy, a mianowicie ochrony swobody przepływu towarów; skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011 r. I SA/Łd 97/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia I SA/Gd 160/12). W ślad za stanowiskiem tych sądów aprobowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie wywieść zatem należy, że nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, iż notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy niniejszej, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a nie na wszystkie przepisy kwestionowanej w skardze ustawy. Zatem nawet w takiej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, istniałaby podstawa do zastosowania kwestionowanej normy art. 139 ust. 1 u.g.h., tak jak to się stało w przedmiotowej sprawie. Powyższy pogląd zaaprobował także NSA w cyt. wyżej wyrokach z dnia 16.02.2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 dodając, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. Należy przy tym wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Powyżej przedstawionego poglądu nie zmienia wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Należy zauważyć, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W takim też zakresie należy interpretować treść wyroku. Nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier.

Również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie były już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych (por. np. w/w wyrok WSA w Łodzi). Wskazując na te poglądy i przyjmując je za własne Sąd tu orzekający stwierdza, że w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi strona skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. W związku z tym również w tej kwestii Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o rozstrzygnięcie, czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach).

Dodatkowo celowym staje się wskazanie, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1, do Komisji Europejskiej.

Powyższe względy rzutują też na kwestie związane z wnioskami strony skarżącej, aby tutejszy Sąd wystąpił z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisów art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi we wniosku zasadami zawartymi w Konstytucji RP.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 U.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest zatem równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TWE, Konstytucji RP a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do ETS w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1, do Komisji Europejskiej.

W kwestii zarzutu braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych należy wskazać, że tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2019 r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis.

Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (por. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na podnoszone przez skarżącą naruszenie zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, i złożony w związku z tym wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego we wskazanym w skardze zakresie.

Z art. 193 Konstytucji RP wynika, że przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Po pierwsze, nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej (ani innych podmiotów) ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, ani prawa do jej kontynuacji aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, po drugie możliwość ta z woli ustawodawcy dotyczy okresu wystarczająco długiego do zamortyzowania przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. W ocenie Sądu zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie miało tak drastycznego skutku, aby doprowadziło do jej likwidacji (skarżąca tę działalność kontynuuje). Już choćby z informacji resortu finansów wynika, że wpływy do budżetu z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych wyniosły kwotę 523,3 mln zł w 2010 r. i były wyższe od wpływów w 2009 r.

Natomiast powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w myśl orzecznictwa Trybunału charakteru bezwzględnego i absolutnego. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W ocenie Trybunału dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Skoro więc z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku, czego nie można uznać za naruszenie opisanych w skardze wartości konstytucyjnych. Do takich należą bowiem także inne, niż argumentuje się w skardze, wartości, a mianowicie potrzeba zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na wydanie w dniu 19 lipca 2012 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-213/11, wniosek skargi o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10, stał się bezprzedmiotowy.

Reasumując, Sąd nie dostrzegł potrzeby zwrócenia się do TK z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi, co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/OL 71/11; WSA we Wrocławiu: z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 306/11; z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11 i z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 35/12, dostępne na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, nie znajdując wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 okoliczności skutkujących uchyleniem/stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.