Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 776/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6,  art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Wrocław na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2022 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.220.2022.1.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerem 4 i numerem 5, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 18 sierpnia 2022 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.220.2022.1.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 maja 2022 r. strona wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina–Urząd Miejski realizując zadanie organizacji komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej sprzedaje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8 %) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931; dalej: ustawa o VAT).

Gmina organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie i zakupuje od spółki należącej do Gminy oraz innych przewoźników usługi przewozowe (na terenie miasta oraz gmin sąsiadujących), z zastrzeżeniem że usługa przewozowa w zakresie komunikacji tramwajowej zakupywana jest jedynie od spółki należącej do gminy.

Koszt zakupywanej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od liczby zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych pociągokilometrów w komunikacji tramwajowej i wozokilometrów w komunikacji autobusowej (co do usługi świadczonej przez M., w cenę wliczane są również koszty stałe M.).

Odnośnie zadania budowy dróg oraz organizacji ruchu drogowego, Gmina-Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: ZDiUM) wykonuje to zadanie nieodpłatnie (z tytułu udostępnienia infrastruktury drogowej od uczestników ruchu drogowego nie są pobierane żadne opłaty). Gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej Gmina-Urząd Miejski realizuje prawo do odliczenia VAT od zakupu usług przewozowych, usługi dystrybucji biletów, budowy i remontów infrastruktury tramwajowej – w całości – zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r. ILPP2-2/4512-1 -61/16-12/GZ.

W Gminie zarządem drogi jest ZDiUM – jednostka budżetowa utworzona przez Radę Miejską.

W Gminie obowiązuje uchwała nr [...] Rady Miejskiej z [...] maja 2012 r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz określenia warunków i zasad korzystania z tych przystanków. Uchwała nie przewiduje pobierania odpłatności za udostępnienie przystanków.

ZDiUM, jako zarządca dróg publicznych w Gminie, jest również zarządcą przejść podziemnych, których główną funkcją jest umożliwienie przemieszczania się pieszych. W niektórych przejściach podziemnych znajdują się lokale użytkowe, które są wydzierżawiane przez Gminę-ZDiUM na podstawie opodatkowanych VAT umów. ZDiUM ponosi koszty budowy, remontu, konserwacji i utrzymania wszystkich przejść podziemnych, w tym również i tych, w których znajdują się lokale użytkowe.

Ponieważ ZDiUM jako jednostka budżetowa wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT, działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, ZDiUM oblicza własny prewspółczynnik (dalej: prewspółczynnik ZDiUM).

Gmina-Urząd Miejski wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające VAT, w związku z czym działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika obliczył własny prewspółczynnik oraz strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3, w związku z art. 90 ust. 10a i 10b pkt 2 ustawy o VAT.

Gmina-ZDiUM dokonuje następujące rodzaje zakupów (wydatków):

– energia elektryczna,

– budowa, remont, konserwacja i bieżące utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego,

– budowa, remonty, konserwacja i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej,

– budowa, remonty i konserwacja sieci trakcyjnych,

– konserwacja i utrzymanie przystanków i wiat,

– opłata za udostępnienie wiat,

– budowa i utrzymanie kanałów technologicznych,

– budowa, remonty, utrzymanie i konserwacja przejść podziemnych.

W tak przedstawionym stanie sprawy Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę VAT naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej opisanych w pkt I, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W.?

2. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego?

3. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS określonych w pkt III b, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W.?

4. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych w całości?

5. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat w całości?

6. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, o której mowa w pkt VI, w całości?

7. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi odpłatnego udostępnienia kanałów technologicznych, o których mowa w pkt VII, o kwotę VAT naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W. i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obliczonej dla Urzędu Miejskiego W.?

8. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla ZDiUM?

Wyjaśniając szczegółowo swoje stanowisko w odniesieniu do poszczególnych pytań Gmina wskazała, że:

Ad pytanie nr 1.

Gmina-ZDiUM jest w stanie wskazać kwoty VAT, które nie służą żadnej opodatkowanej VAT czynności, jedynie co do niektórych punktów poboru energii i co do tej części Gmina-ZDiUM nie będzie odliczała VAT. Co do pozostałych punktów poboru, Gmina-ZDiUM nie ma możliwości przyporządkowania, które z punktów poboru dostarczają energię elektryczną do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, a także zasilania infrastruktury komunikacji miejskiej, oświetlania paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej, a także zasilania biletomatów.

Ponieważ energia elektryczna służy jednocześnie wykonywaniu czynności niepodlegających VAT oraz opodatkowanych VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych) i podatnik nie ma możliwości wskazania jaka kwota VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych służy wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, w związku z powyższym prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego W..

Ad pytanie nr 2.

Jak podano w opisie stanu faktycznego wydatki na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego służą jednocześnie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz czynnościom niepodlegającym VAT i nie ma możliwości wskazania jaka część kwoty VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, w związku z powyższym prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Czynności opodatkowane VAT – usługa komunikacji miejskiej wykonywana jest przez Gminę-Urząd Miejski, odliczenie VAT powinno być dokonane przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Miejskiego.

Ad pytanie nr 4.

W związku z tym, że usługa konserwacji, budowy i remontu sieci trakcyjnych służy wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług budowy, remontu i konserwacji sieci trakcyjnej.

Ad pytanie nr 5.

W związku z tym, że usługa konserwacji i utrzymania przystanków i wiat opisanych w pkt 5 służy wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług budowy, remontu, konserwacji i utrzymania wiat przystankowych.

Ad pytanie nr 6.

W związku z tym, że zakup usługi udostępnienia wiat służy wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dzierżawy wiat.

Ad pytanie nr 7.

Wydatki na budowę oraz utrzymanie kanałów technologicznych służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (odpłatne, opodatkowane VAT udostępnienie podmiotom zewnętrznym), zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT przez Urząd Miejski W. oraz inne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy i nie ma możliwości wskazania jaka część podatku naliczonego służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, tak więc prawo do odliczenia VAT służyło będzie przy zastosowaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponieważ zakup wykorzystywany jest przez ZDiUM oraz inne jednostki budżetowe (w tym Urząd Miejski W.) odliczenia należy dokonać prewspółczynnikiem i strukturą obliczoną dla Urzędu Miejskiego W.- zgodnie z interpretacjami nr ILPP2/4512-1 -289/16-2/SJ i 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.1.MW.

Ad pytanie nr 8.

Ponieważ przejścia, w których znajdują się odpłatnie udostępniane lokale użytkowe, służą wykonywaniu przez ZDiUM czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa) oraz niedających prawa do odliczenia VAT, Gminie służy prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla ZDiUM.

W wydanej interpretacji z 18 sierpnia 2022 r. DKIS uznał, że stanowisko Gminy jest:

– prawidłowe – w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 3, 6.

– nieprawidłowe – w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2, 4, 5, 7, 8.

Po przytoczeniu licznych przepisów prawa organ uzasadnił w zakresie pytań, w których ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, że:

• w odniesieniu do pytania nr 2

Organ zauważył, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, organ stwierdził, że w powyższym zakresie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Działania obejmujące budowę, remont, konserwację urządzeń oświetlenia ulicznego należą do zadań własnych Gminy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Infrastruktura w postaci oświetlenia ulicznego jest ogólnodostępna. Za korzystanie z oświetlenia ulicznego nie są pobierane żadne opłaty. Wyżej opisane wydatki nie są zatem związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym, Gmina w powyższym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki związane z budową, remontem i konserwacją urządzeń oświetlenia ulicznego będą służyły realizacji zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego. Nie są związane z osiągnieciem jakichkolwiek przychodów.

W związku z powyższym organ uznał, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego.

• w odniesieniu do pytań nr 4 i nr 5

Ja zauważył DKIS wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej:

– o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych określonych, w całości, oraz

– o kwotę VAT naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, w całości.

Jak wyjaśnił organ jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności zamiany, sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ wskazał, że do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

Ponoszone przez Gminę-ZDiUM wydatki na budowę (w tym opracowanie dokumentacji projektowej w zakresie budowy) i remont sieci trakcyjnej, wydatki związane z konserwacją sieci trakcyjnej, jako infrastruktury towarzyszącej komunikacji miejskiej tramwajowej, a także wydatki ponoszone na prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat, będących własnością Gminy-ZDiUM, służą realizacji zadań własnych wnioskodawcy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wnioskodawca nie ponosi ww. wydatków po to, żeby prowadzić sprzedaż usług komunikacji miejskiej, ale przede wszystkim dlatego, że wydatki te dotyczą infrastruktury, która służy realizacji zadań własnych gminy w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

W konsekwencji wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę i remont sieci trakcyjnej, konserwację sieci trakcyjnej, a także wydatków ponoszonych na prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat.

• w odniesieniu do pytania nr 7

Organ wyjaśnił, że zasady udostępniania kanałów technologicznych zostały uregulowane w art. 39 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1693, ze zm.). Zgodnie z art. 39 ust. 7 ww. ustawy, kanały technologiczne, są udostępniane w drodze decyzji administracyjnej, w której określa się również opłaty za ich udostępnienie, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wysokość opłat, które gmina pobiera z tytułu udostępniania tych kanałów technologicznych określone są przez ustawodawcę w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

W związku z powyższym organ wyjaśnił, że wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy i utrzymania kanałów technologicznych, ponieważ w przypadku odpłatnego, władczego udostępniania kanału technologicznego w drodze gminnej wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Pobieranie opłat od podmiotów zewnętrznych z tytułu udostępniania kanału technologicznego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

• w odniesieniu do pytania nr 8

Jak zauważył organ z opisu sprawy wynika, że ZDiUM jako zarządca dróg publicznych w Gminie jest również zarządcą przejść podziemnych, których główną funkcją jest umożliwienie przemieszczania się pieszych. W niektórych przejściach podziemnych znajdują się lokale użytkowe, które są wydzierżawiane przez Gminę-ZDiUM na podstawie opodatkowanych VAT umów.

ZDiUM ponosi koszty budowy, remontu, konserwacji i utrzymania wszystkich przejść podziemnych, w tym również i tych, w których znajdują się lokale użytkowe.

Jak wyjaśnił DKIS działalność ZDiUM w zakresie wydzierżawiania lokali użytkowych w przejściach podziemnych oraz działalność w zakresie budowy, remontu, konserwacji oraz utrzymania wszystkich przejść podziemnych stanowią odrębne, niezależne od siebie czynności. O ile dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy lokali ZDiUM występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to w zakresie budowy, remontu, konserwacji oraz utrzymania przejść podziemnych, ZDiUM działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania własne, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Organ uznał, że w analizowanej sprawie wnioskodawca nie działa więc jako podatnik VAT, a wydatki poniesione na budowę, remont, konserwację i utrzymywanie przejść podziemnych nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w ocenie DKIS wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, przy zastosowanie prewspółczynnika.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., zarzucając liczne - szczegółowo wskazane i wyjaśnione w treści skargi – naruszenia prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania, w tym:

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15. ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust 2, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT),

– art. 86 ust. 1 i art. 86 ust.2a i ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021, poz. 999; dalej: rozporządzenie VAT) w odniesieniu do interpretacji udzielonej w zakresie pytań 2, 4, 5, i 8 tj. dotyczących wydatków na:

1. budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego,

2. na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych,

3. utrzymanie i konserwację przystanków i wiat,

4. na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie przejść podziemnych.

Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

– art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14 § 3 o.p. poprzez wydanie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego niewskazanego przez podatnika, polegającego na przyjęciu, że gmina pobiera opłaty za korzystanie przez operatorów publicznego transportu drogowego i przewoźników drogowych z przystanków komunikacji, podczas gdy gmina w opisie stanu faktycznego nie podała, iż pobiera opłaty z tytułu korzystania z przystanków,

– art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez niezamieszczenie w interpretacji indywidualnej prawidłowego uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT.

Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT określa jakie kwoty stanowią kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych. W myśl. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle zarzutów skargi w sprawie nie jest sporna interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez DKIS w zakresie pytań nr 1, 3, 6 gdzie organ podzielił stanowisko podatnika i pytania nr 7, do którego również nie formułowano zarzutów w skardze.

Zarzuty dotyczyły interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytań dotyczących wydatków na:

1. budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego (pytanie nr 2),

2. na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych (pytanie nr 4),

3. utrzymanie i konserwację przystanków i wiat (pytanie nr 5),

4. na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie przejść podziemnych (pytanie nr 8).

W świetle zarzutów skargi spór dotyczy między innymi tego, czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług budowy, konserwacji i remontów sieci trakcyjnych oraz utrzymania i konserwacji przystanków i wiat (pytania oznaczone we wniosku o udzielenie interpretacji nr 4 i nr 5).

Sąd uznał, że w odniesieniu do wyżej powołanych zagadnień strona zasadnie zarzuciła organowi, że uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe naruszył wskazane przepisy prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania.

Nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie, że Gmina W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest również w sprawie kwestionowane, że świadczenie przez gminę usługi przewozu komunikacją miejską dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej.

Zastrzeżenie organu wzbudził jednak charakter w jakim Gmina dokonywała wydatków na infrastrukturę wykorzystywaną do świadczenia ww. działalności gospodarczej. W ocenie DKIS wydatki ponoszone były przez Gminę w ramach wykonywania przez Gminę działań należących do spraw publicznych, w szczególności w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, co należy do zadań własnych gminy. A to powodowało, że organ wykluczył związek ww. zakupów ze świadczoną przez gminę opodatkowaną usługą komunikacyjną.

W tym kontekście odnotować należy, że w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2021 r. znak ILPP2-2/4512-1-61/16-12/GZ wydanej w następstwie wyroku WSA we W. z 17 sierpnia 2017 r. I SA/Wr 367/17 oraz wyroku NSA z 13 października 2020 r. I FSK 2038/17 organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę, utrzymanie i remontów torowisk tramwajowych przyjmując, wydatki zostały poczynione w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej z zakresu usługi komunikacji miejskiej. Nie da się skutecznie bronić tezy, że torowiska tramwajowe, po których przemieszają się tramwaje, za pomocą których Gmina wykonuje czynności opodatkowane, są związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, a sieci trakcyjne zasilające te tramwaje oraz służące pasażerom komunikacji miejskiej przystanki i wiaty nie mają z tą działalnością związku.

Sąd uznał ocenę prawną dokonaną przez organ za błędną i przychylił się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do ww. pytań. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że DKIS nieprawidłowo uznał, że w ww. zakresie nastąpiło wyłączenie skarżącej z grona podatników podatku od towarów i usług ponieważ ww. zakupów Gmina nie dokonywała w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ale jako organ władzy publicznej, w zakresie realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Sądu podstawowym i głównym celem dokonywania przez Gminę ww. zakupów – tak związanych z sieciami trakcyjnymi jak i przystankami i wiatami - jest wykonywanie przez Gminę działalności gospodarczej z zakresu świadczonej usługi komunikacji miejskiej. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu zakupy dokonywane przez Gminę na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych oraz na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat służą w całości wykonywaniu przez Gminę opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej, a to oznacza, że Gmina ma prawo zrealizować odliczenie VAT z tytułu ponoszenia wydatków na zakup tych towarów i usług.

Przy czym odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jeżeli z tytułu udostępnienia przystanków gmina pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wyroki NSA z 19 września 2019 r., I FSK 731/17, z 24 listopada 2020 r., I FSK 1930/19, z 2 grudnia 2020 r., I FSK 2052/18). Podkreślić jednak należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Gmina nie pobiera takich opłat, a stan faktyczny sprawy - wbrew zarzutom skargi - nie został przyjęty przez DKIS nieprawidłowo. W konsekwencji, skoro uchwała Rady Miejskiej W. nie przewiduje odpłatności za udostępnianie przystanków i opłaty takie nie są pobierane, to w ocenie Sądu uznać należy, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej, a Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w zakresie w jakim DKIS zakwestionował prawo gminy do odliczenia wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego oraz na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie przejść podziemnych (pytania oznaczone we wniosku o udzielenie interpretacji nr 2 i nr 8).

To, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest kwestią sporną. Spornym jest to, w jakim charakterze Gmina dokonywała (dokonuje) ww. wydatków.

Jako ugruntowany w orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że budowa drogi publicznej odbywa się w ramach władztwa publicznego, a gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W sprawie skarżącej tak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2019 r., I FSK 1047/17, którym oddalił skargę kasacyjną Gminy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 marca 2017 r., I SA/Wr 1409/16. Wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 559, ze zm.), który stanowi że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Zarówno oświetlenie dróg jak i przejścia dla pieszych (w tym przejścia podziemne) tworzą zintegrowaną infrastrukturę z drogami publicznymi. Dlatego wymagania oświetleniowe dróg oraz wymagania dotyczące przejść dla pieszych regulowane są przepisami dotyczącymi dróg publicznych. Jak stanowi art. 4 pkt 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1693, ze zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) określenie droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W myśl obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 2016 r., poz. 124, ze zm.) w ramach przejść dla pieszych wyróżnia się w szczególności przejścia bezkolizyjne podziemne (tunel) (§ 127 ust. 1 pkt 2). Usytuowanie przejść dla pieszych ustala się w projekcie organizacji ruchu drogi z uwzględnieniem potrzeb pieszych. Przejście dla pieszych umieszcza się: 1) w obrębie skrzyżowania; 2) między skrzyżowaniami; 3) w miejscu przecięcia samodzielnego ciągu pieszego z drogą. Przywołane rozporządzenie określa również wymagania w zakresie oświetlenia dróg (Rozdział 2; § 109).

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazany wyżej przepis jest odpowiednikiem art. 168 dyrektywy VAT, stosownie do którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Pomiędzy zakupami towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi musi więc istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Wydatki ponoszone przez Gminę na budowę dróg oraz infrastruktury dróg publicznych, w tym związane z oświetleniem ulicznym i podziemnymi przejściami dla pieszych, nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej oraz najmu (dzierżawy) lokali użytkowych. Drogi publiczne oraz związana z nimi infrastruktura są budowane, remontowane, konserwowane i utrzymywane w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. To, że Gmina także korzysta z dróg i związanej z nimi infrastruktury świadcząc opodatkowane podatkiem VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej oraz najmu (dzierżawy) lokali użytkowych, nie oznacza, że może skutecznie dowodzić związku poniesionych wydatków z wykonywaniem przez Gminę opodatkowanych usług. Obowiązek budowy dróg i związanej z nimi infrastruktury spoczywa na gminie niezależnie od tego, czy świadczy ona także usługi komunikacji miejskiej oraz czy wynajmuje wchodzące w skład tej infrastruktury lokale użytkowe.

Tak oświetlenie uliczne jak i przejścia podziemne zostały wybudowane przez Gminę nie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, tylko dla zapewnienia możliwości korzystania z dróg oraz przemieszczania się pieszych. To zadanie spoczywa na Gminie jako organie władzy publicznej. Zarówno oświetlenie uliczne jak i przejścia podziemne są ogólnie dostępne dla wszystkich uczestników ruchu i pieszych, podobnie jak dla wszystkich pieszych dostępne są prowadzące do nich chodniki.

Niezależnie od tego czy Gmina świadczy usługi komunikacji miejskiej oraz czy znajdujące się w przejściu lokale są wynajmowane (dzierżawione), koszty związane z budową, remontami, konserwacją i utrzymaniem urządzeń oświetlenia ulicznego i przejść podziemnych muszą być przez Gminę ponoszone w ramach wykonywanych przez nią w sferze prawa publicznego zadań własnych gminy.

W świetle powyższego, jako, że realizacja obowiązków zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg, w tym związanej z nimi infrastruktury - a więc i dotyczące oświetlenia dróg oraz dotyczące przejść dla pieszych - należy do zadań własnych gminy, to wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją tych obowiązków (w tym ich planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania), nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej czy odpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych.

W świetle powyższego DKIS słusznie ocenił, że ww. wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bowiem Gmina w powyższym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ww. wydatki związane są z realizacją zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego i nie są związane z osiągnięciem jakichkolwiek opodatkowanych przychodów.

W związku z powyższym prawidłowo organ uznał, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego ani nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerem 4 i numerem 5, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w pozostałym zakresie oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).