Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 256/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 256/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w D., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie:, - z dnia 28 września 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - z dnia 29 września 2017 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób, prawnych, , skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o. o. w D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nr [...] z dnia 23 września 2016r., określającej Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r. na kwotę 148.879,55 zł. – decyzją z dnia 29 września 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji były ustalenia kontroli podatkowej, prowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowego rozliczania się jednostki z budżetem Państwa za 2014r.

W protokole badania ksiąg dnia 28 września 2015r., organ l instancji stwierdził, iż nie uznaje za dowód w sprawie, ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez Spółkę za ww. okres w zakresie wykazanego przychodu z tyt. transakcji z firmą C. LLC. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła osiągnięty przychód o kwotę 132.638,35 zł tj. o kwotę należnego podatku VAT, wykazując w rachunku podatkowym przychód z tyt. transakcji z ww. podmiotem w kwotach brutto. Powyższe było wynikiem uznania przez jednostkę, iż dokonując dostaw kodów doładowań do sieci komórkowych, kodów do gier, abonamentów i kart X. na rzecz wymienionego podmiotu - sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ II instancji uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istotnym w sprawie jest, iż równolegle toczyło się wobec Spółki postępowanie w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do września 2015r., tj. okres pokrywający się w części z okresem rozliczeniowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach w dniu 15 września 2016r. decyzji i oparte było na takim samym materiale dowodowym, obejmującym swoim zakresem wszystkie transakcje z C. LLC z 2014r. Podkreślono też, że decyzją z dnia 28 września 2017r. Dyrektor Izby Administracji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 września 2016r., o której mowa powyżej. Potwierdził zatem zasadność stanowiska organu I instancji o objęciu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług - usług wykonanych przez K. Spółkę z o.o. na rzecz C. LLC, w tym wszystkie transakcje, wynikające z 16 faktur wystawionych w 2014r., które zostały zakwestionowane w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy poparł ustalenia poczynione w I instancji, że w okresie od lipca 2014r. do grudnia 2014r. K. sp.z o.o wykazała przychód z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju na łączną kwotę 709.326,85 zł dla C. LLC, N., [...], USA. W związku z przedmiotowymi transakcjami sprzedaży Sp. K., wystawiając faktury VAT nie wykazywała podatku od towarów i usług, ponieważ uznała, iż w niniejszej sytuacji należy stosować art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Ustalono też, że usługi wykonane przez Sp. K. na rzecz C. LLC miały miejsce w Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, organ odwoławczy, potwierdził stanowisko organu I instancji, określającej Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r., zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), przychód z tytułu dostaw dla C. LLC, Sp. K., powinna wykazać w wartości netto w wysokości 576.688,50 zł, tj. wykazany przez jednostkę przychód brutto w kwocie 709.326,85 zł pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach decyzją z 15 września 2016r. określił K. sp. z o.o. w D. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za miesiące: od lipca 2014 r. do września 2014 r., od listopada 2014 r. do lutego 2015 r., od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2015 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., marzec i wrzesień 2015 r.

Decyzja ta została wydana na skutek równoległego – jak w poprzednio powołanej sprawie – ustalenia, że Spółka w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. wykazywała odsprzedaż drogą elektroniczną (uprzednio faktycznie nabytych od podmiotów krajowych według 23% stawki podatku VAT) kodów doładowujących telefony komórkowe oraz kodów do: X., Z. i gier komputerowych na rzecz podmiotu C. LLC zarejestrowanego w stanie D.1 w USA (dalej: C.), według 44 faktur (na łączna kwotę ponad 3 mln zł), traktując te transakcje jako świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT). Zdaniem jednak organu firma C. nie mogła być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA, sama zaś sprzedaż kodów miała miejsce na terytorium kraju, a w konsekwencji należało do niej zastosować przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w sprawie niniejszej przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania, należało posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności, a nie siedziby usługobiorcy.

Skutkowało to powstaniem podatku należnego z tytułu sprzedaży rzeczonych kodów za miesiące od lipca 2014 r. do września 2015 r., co prowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach ww. decyzji z dnia 15 września 2016 r. określającej Spółce odmienne rozliczenie podatku VAT niż ona deklarowała.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 28 września 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację i wywody organu pierwszej instancji, że Spółka wystawiając faktury na rzecz C. nie miała prawa do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów nie prowadził realnie działalności gospodarczej na terytorium USA z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że firma ta w 2014 r. i w 2015 r. wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Polski i w istocie tu posiadała stałe miejsce jej prowadzenia.

Okolicznościami i przesłankami, na podstawie których organy podatkowe wypracowały stanowisko w sprawie są następujące fakty:

- K. Spółka z o.o. założona została pod koniec kwietnia 2014r., od maja 2014r. dokonywała sprzedaży - za pośrednictwem sklepu stacjonarnego w D., jak i za pośrednictwem serwisów internetowych (na [...] jako użytkownik "[...]") -doładowywań do telefonów komórkowych, abonamentów do konsoli, kart X., e-papierosów wraz z akcesoriami (m.in.: atmomizery, ładowarki, baterie do papierosów), kart SD oraz pamięci przenośnych (pendrive). Z kolei od lipca 2014r. rozpoczęła sprzedaż kodów do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na X. i Z. na rzecz podmiotu C. LLC z siedzibą w USA. Transakcje sprzedaży na rzecz C. LLC przebiegały następująco: firma C. LLC przesyła maila do Spółki na adres [...] z zapotrzebowaniem na kody, następnie Spółka przesyłała w mailu kwotę, która będzie do zapłaty i po otrzymaniu zapłaty wysyłała kody doładowujące na adres [...]. Kody wysyłane były w postaci ciągów cyfr wklejonych bezpośrednio do treści niezaszyfrowanego maila. Osobą działającą w imieniu C. LLC i pojawiającą się w e-mailach był R. K. Konto poczty elektronicznej email C. LLC znajduje się na serwerach w Panamie. Z kolei R. K. posiada obywatelstwo Republiki Seszeli. C. LLC jako użytkownik "G." sprzedawał na polsko-języcznym portalu [...] kody do: telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach X. i Z.. W złożonych zeznaniach Prezes Spółki D. M. potwierdził, że od sierpnia 2014r. Spółka zaprzestała sprzedaży kodów doładowań do telefonów komórkowych na [...]. Sprzedaje je tylko w sklepie i do firmy C. LLC wyłącznie w formie elektronicznej. Abonamenty do konsoli oraz karty doładowujące portfel wirtualny X. sprzedaje od jesieni 2014r. wyłącznie za granicę do firmy C. LLC w formie elektronicznej. D. M. wyjaśnił, że gry, Spółka sprzedaje zarówno do polskich odbiorców - w formie płyty CD z załączonym kodem licencyjnym, jak również za granicę do firmy C. LLC, w takim przypadku dokonuje dostawy w formie elektronicznej kodu licencyjnego do gry. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała nabyć kodów ze stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%. Kontrole podatkowe u dostawców Spółki potwierdziły realny charakter dokonywanych transakcji zakupów, w tym zaznania R. Ż., J. B.

- Kontakt pomiędzy Sp. K. a C. LLC został nawiązany mailowo i

wszelka korespondencja handlowa odbywała się również tą drogą. Innych form kontaktów

np. osobistych, ani za pośrednictwem pełnomocników w postępowaniu nie stwierdzono.

- Zeznania D. M. nie były w pełni wiarygodne, bowiem potwierdził on przeprowadzenie transakcji gospodarczych z C. LLC z siedzibą w USA, lecz nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących firmy-kontrahenta, na rzecz którego w okresie od lipca 2014r. wystawiał faktury VAT. W czasie prowadzenia współpracy w 2014r. nie poznał osoby, która zarządza tym podmiotem C. LLC, tj. R. K., nie rozmawiał z nim, nie wiedział także, jakie jest jego obywatelstwo. Podniesiono, iż C. LLC była największym podmiotem, do którego Spółka, wykazywała sprzedaż kodów do telefonów, kodów do gier oraz kodów przedłużających abonamenty na platformach X. oraz Z. Za nieracjonalne uznano oparcie działalności Spółki, na transakcjach gospodarczych z podmiotem, którego się nie zna, nigdy nie poznało się osób reprezentujących kontrahenta w trakcie prowadzonej współpracy. Tym bardziej, że współpraca nie odnosiła się do jednej transakcji sprzedaży, lecz trwała przez wiele miesięcy i była kontynuowana w 2015r. Natomiast w kontaktach z innymi podmiotami Sp. K. stosowała kontakt telefoniczny, nawiązując współpracę ze swoimi dostawcami, zatem ta forma kontaktu nie była jej obca, odbywały się też kontakty osobiste. Powyższe wynika z zeznań D. M., który stwierdził, iż z firmą M.1 - od której nabywał kody tel. - kontaktował się w formie e-mailowej oraz telefonicznej zarówno z J. G., jak i z pełnomocnikiem tej firmy T. C., z którym to doszło nawet do spotkania. Również w przypadku transakcji zakupów od firmy A. i A. 1 Spółka kontaktowała się telefonicznie. Zauważono, iż wartość transakcji przeprowadzonych z firmą M.1, A. oraz A. 1 była o wiele mniejsza, niż wartość transakcji z C. LLC. Znamienne jest zachowanie władz Spółki, która w przypadku transakcji handlowych o niniejszej wartości potrafiła bezpośrednio skontaktować się ze swoimi dostawcami, natomiast w przypadku transakcji handlowych, stanowiących ponad 90% wartości jej sprzedaży uważa, iż wystarczający jest kontakt emailowy, zwłaszcza w okolicznościach, kiedy współpraca ta przerwana została właściwie po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej. Zauważono też, iż obecnie istnieją komunikatory takie, jak [...], dzięki czemu możliwe jest prowadzenie rozmowy na odległość z możliwością zobaczenia rozmówcy. Zeznania D. M. o braku kontaktu telefonicznego z C.LLC są tym bardziej niezrozumiałe, w kontekście emaila z dnia 13 czerwca 2014r., w którym to W. K. prosił Spółkę, czyli D. M., reprezentującego ją o podanie mu identyfikatora komunikatora [...], oraz godzin, w których możliwy byłby kontakt. Nadto z treści umowy zawartej pomiędzy Spółką a C. LLC wynika, iż przewidywała ona możliwość osobistego składania zamówień przez C. LLC, do których to, jak wynika z akt sprawy nie doszło.

- Z ustaleń postępowania wynika również, iż Sp. K. nie dokonywała weryfikacji wiarygodności podmiotu C. LLC. D. M. zeznał, że nie sprawdzał, czy C. LLC jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Otrzymał od niej wiadomość z linkiem do stanowej strony internetowej, z której wynika, że widnieje, jako zarejestrowana firma. Innych prób sprawdzenia ewentualnego kontrahenta nie dokonywał.

W ocenie organu II instancji fakt, iż dany podmiot formalnie zarejestrowany został w USA, nie jest tożsamy z tym, iż prowadzi on tam działalność gospodarczą. Nadto, D. M. zeznał, że nie posiadał również wiedzy gdzie dalej C. LLC odsprzedaje kody. Stwierdzenie takie jest tym bardziej niewiarygodne, iż przez cały okres wykazywania sprzedaży na rzecz C. LLC, sama Spółka równocześnie sprzedawała na [...] za pośrednictwem swojego nicku "[...]" zatem mogła bez wysiłku dowiedzieć się, iż C. LLC sprzedaje na [...], gdyż podmiot ten podawał na stronie internetowej dane identyfikujące go. Kolejno Prezes Spółki nie potrafił wyjaśnić sensu nabywania przez podmiot zlokalizowany w USA kodów doładowujących telefony komórkowe aktywowane w polskich sieciach, gier, abonamentów do konsol X. Zeznał jedynie, iż w przypadku gier i X., to może są tańsze, niż oferowane w USA.

- Strona przedłożyła w postępowaniu Umowę na dostarczanie usług (tłumaczenie przysięgłe z języka angielskiego) z dnia 1 lipca 2014r. zawartą pomiędzy K. Spółkę z o.o. ("dostawca") a C. LLC ("odbiorca") na czas nieokreślony. W ocenie organów, jej zapisy świadczą o istnieniu dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, skoro nie przewidują wystąpienia ewentualnego ryzyka. Działania takie i to już na samym początku współpracy zrozumiałe są jedynie w sytuacji, gdy współpracujące podmioty dążą do osiągnięcia ściśle określonego celu. Także sposób współpracy pomiędzy ww. podmiotami, tj. fakt, iż uprzednio C. LLC przekazywała Spółce środki pieniężne, za które to Spółka nabywała dla niej kody, a następnie przesyłała je do C. LLC potwierdza, że podmioty te miały znaczną wiedzę o sobie nawzajem i darzyły się zaufaniem.

- Na podstawie informacji i dokumentów urzędowych, otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej wyprowadzono wniosek, iż nie ma żadnej okoliczności - za wyjątkiem formalnej rejestracji C. LLC w stanie D.1 - która wskazywałaby że podmiot ten prowadził działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W okresie wykazywania przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz C. LLC nie odnaleziono na terenie Stanów Zjednoczonych osoby, która miała zarządzać tym podmiotem, tj. R. K. Dodatkowo ustalono, na podstawie informacji ze stron internetowych, że podmiot M. Inc zarejestrowano na Wyspach Marschala. W ocenie organu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że C. LLC, choć formalnie zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych nie posiadała tam siedziby w rozumieniu art. 10 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, który to "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" utożsamia z miejscem, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Za miejsce takie nie można uznać, stanu D.1, jak i miejsca, w którym zarejestrowano jego członka zarządu tj. Wyspy Marschala. Nadto, z akt sprawy nie wynika żadna okoliczność łącząca C. LLC z oddalonym od niego o ponad 11 tys. km M. Inc. na Wyspach Marschala. Natomiast fakt, iż R. K. w trakcie prowadzonej współpracy pomiędzy C. LLC a Spółką przebywał na Seszelach, nie potwierdza, iż osoba uprawniona do reprezentowania C. LLC znajdowała się na terytorium Stanów Zjednoczonych. Zauważono, iż wymienione wyżej państwa występujące w analizowanym stanie faktycznym, stanowią tzw. "raje podatkowe", w których to rejestracja spółek/firm odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów. I tak też odbyło się w przypadku podmiotów występujących w niniejszej sprawie. Powyższe fakty przesądzają o tym, że podany dla C. LLC adres w Stanach Zjednoczonych był jedynie adresem rejestrowym, natomiast żadna działalność nie była tam prowadzona.

- Z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wynika, że podmiot C. LLC nie dokonał rejestracji do VAT na terytorium RP. Jednocześnie próby nawiązania z nim kontaktu tj. podjęte czynności sprawdzające, wezwania, które wróciły z adnotacją "odmowa przyjęcia", nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Wniosek o wszczęcie kontroli skarbowej przez Dyrektora UKS w Białymstoku w stosunku do C. LLC również nie został zrealizowany z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem.

- Na podstawie informacji zamieszonych na stronie internetowej serwisu ogłoszeniowego ustalono, że C. LLC poszukiwało osoby na stanowisko "koordynatora sprzedaży internetowej". W ocenie organu II instancji fakt, iż ogłoszenie widniało na polskiej stronie internetowej, sformułowane było w języku polskim, z lokalizacją – W., świadczy o tym, że C. LLC poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski. Zauważono, iż ogłoszenie to wygasło w dniu 29 lipca 2014r., co w konfrontacji z faktem, iż w dniu 30 lipca 2014r. nastąpiła rejestracja konta "G." na serwisie [...] podmiotu C. LLC oraz że pierwsze transakcje sprzedaży, poprzez to konto miały miejsce 10 sierpnia 2014r. wskazuje, że C. LLC musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu [...]., którym sprzedawano kody. Nadto z danych o przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez C. LLC, jako użytkownik G., przekazanych przez Serwis [...] oraz sporządzonych na ich podstawie zestawień wynika, iż w okresie od sierpnia 2014r. do września 2015r. C. LLC sprzedała za pośrednictwem tego polskiego portalu. Okoliczności te, jednoznacznie wskazują, iż w rzeczywistości C. LLC wykazywała aktywność gospodarczą na terenie Polski, dokonując sprzedaży kodów za pośrednictwem konta na portalu [...].

- Z ustaleń postępowania wynika, iż C. LLC posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku – [...] Bank S.A., którego dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę, a także otrzymywała przelewy z P. za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu [...] kody. Utrzymywanie przez podmiot zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych rachunku bankowego założonego w banku w Polsce a związanego z prowadzoną działalnością, w przekonaniu organu II instancji, świadczy to o skoncentrowaniu jego działalności właśnie w tym obszarze.

- Aktywność gospodarcza K. Spółki z o.o. występowała na portalach internetowych, również C. LLC była aktywna na polskich stronach internetowych - logując się na portalu [...]. Równocześnie sprzedane do C. LLC kody do gier skierowane były do polskiego odbiorcy/gracza. Dodatkowo szczegółowe zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych sporządzone w formie tabelarycznej dowodzi, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę w 2014 i 2015 roku na rzecz C. LLC, zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...]. a przedmiotem dostawy były doładowania do polskich sieci komórkowych, karty X., kody do gier. Sprzedaż przez Sp. K. do C. LLC oraz sprzedaż tych kodów przez C. LLC na [...], występuje w takich samych przedziałach czasowych tzn. jej rozpoczęcie i zakończenie jest niemal tożsame. Wskazano, że odmówiono mocy dowodowej złożonym zeznaniom D. M. - w zakresie, w jakim miały potwierdzać, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami są zgodne z rzeczywistością, tj. że odnosiły się do usług zaistniałych poza granicami RP i nie były objęte podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe kwestie pod uwagę, organ odwoławczy w decyzjach dotyczących obydwu podatków uznał ostatecznie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż C. LLC została jedynie zarejestrowana w USA, a faktycznie to w Polsce wykazywała ona aktywność gospodarczą i pomimo spoczywającego na niej - w związku z transakcjami na [...] - obowiązku, nie wywiązała się z niego i nie dokonała zgłoszenia na terytorium Polski do organu podatkowego. Natomiast z terytorium Stanów Zjednoczonych łączył ją jedynie adres, odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego. Nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej, jak również nie odbierała tam korespondencji.

W odpowiedzi na zarzut zignorowania dowodu w postaci opinii biegłego informatyka, organ II instancji wskazał, że wnioski sformułowane w opinii biegłego informatyka potwierdzają fakt posiadania adresu poczty elektronicznej podmiotu C. LLC tj. "[...]" na serwerach w Panamie oraz ponoszenia przez nią wydatków z tego tytułu. Jednakże w ocenie organu, opinia ta nie potwierdziła, iż osoba odbierająca pocztę elektroniczną i obsługująca konto "[...]" znajdowała się w Panamie. Jednocześnie zauważono, że adres e-mail "[...]", podany na stronie internetowej C. LLC na [...] (jako użytkownik "G.") do kontaktu z nim, posiada tą samą domenę "[...]", co założony na serwerach w Panamie i opłacony przez C. LLC adres "[...]". Z informacji podanych przez C. LLC na stronie internetowej G. na [...] wynika nadto, że użytkownicy [...], kupujący od niego nie skontaktują się z osobami przebywającymi w Panamie, czy "w innym ciepłym kraju". Powyższa informacja wyklucza możliwość, aby osoba obsługująca konto C. LLC na [...] przebywała w Panamie., czy w ciepłym kraju, jak np. Wyspy Marschala, Seszele. Zauważono też, że w prowadzonym postępowaniu, prezentowane przez podatnika stanowisko w celu wykazana, że wykonywane przez nią świadczenia na rzecz C. LLC miały miejsce poza terytorium Polski i Unii Europejskiej ulegało zmianom. Jednym razem Spółka usiłowała przekonać, że usługi wykonywane były w Stanach Zjednoczonych, kolejno próbowała dowieść, iż R. K. przebywa na Seszelach i dlatego też transakcje wykazane przez nią na rzecz C. LLC miały miejsce poza terytorium Polski, jednocześnie załączając opinię biegłego, z której wynika, że urządzenia/serwery służące do kontaktów między Spółką a C. LLC znajdowały się w Panamie, tam upatrując miejsca świadczenia usług. Organ II instancji uznał, że sama rejestracja konta poczty elektronicznej na serwerach w Panamie, czy też w innym kraju poza Unią Europejską, nie wystarcza aby doszło do świadczenia usług poza terytorium kraju. Tym bardziej, iż istnieją liczne programy komputerowe jak np. [...], które po zainstalowaniu na komputerze wskazują IP wybranego przez nas kraju, nadto na serwisie [...] istnieje wiele filmów z instruktażem jak zmienić adres IP komputera. W okolicznościach tej konkretnej sprawy, nieuprawnione jest przyjęcie stanowiska Spółki, iż miejsce znajdowania się serwera usługobiorcy w Panamie przesądzałoby, iż to w tym państwie miało miejsce świadczenie usług.

Spółka podniosła, że Grupa [...] Spółka z o.o. również traktowała usługi świadczone na rzecz C. LLC jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zarzuciła organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że analizowane usługi zaistniały na terenie kraju. Wskazywała, że C. LLC traktować należy, jako podmiot zagraniczny, również z tego powodu, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności, mimo obecności na portalu [...] należącym do Grupy [...] sp. z o.o., podnosząc przy tym, iż Grupa [...] sp. z o.o. na pewno przeszła liczne kontrole podatkowe, a mimo to przez cały okres, za który wystawiane były faktury VAT stosowała stawkę NP (niepodleganie opodatkowaniu VAT). W ocenie Spółki, może świadczyć to za słusznością jej działania. Organ II instancji uznał ten zarzut za chybiony. Podano, że z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy przeprowadził wobec [...] spółki z o.o. kontrolę podatkową, czy postępowanie na okoliczność transakcji z C. LLC, w przedmiocie opodatkowania, czy też stosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług z tyt. zaistniałych transakcji. Okoliczność, że inny podmiot nawet kontrahent podatnika - ma odmienny pogląd od organów podatkowych na temat zjawisk takich, jak występujące w niniejszej sprawie, nie ma znaczenia dla właściwego stosowania prawa podatkowego i rozstrzygnięcia sprawy konkretnego podatnika.

W złożonych odwołaniach podatnik szeroko odnosił się w swojej argumentacji do wydanych przez Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzucił organowi I instancji, że nie zastosował się do nich w wydanym rozstrzygnięciu. W kontekście ww. zarzutów, organ odwoławczy podał, że przywołane przez Spółkę, interpretacje podatkowe zostały wydane w ściśle przedstawionych we wnioskach okolicznościach, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej, a także nie można się na nie powoływać w tych decyzjach, jeżeli nie odnoszą się do podmiotu, który zwracał się o wydanie konkretnej interpretacji.

W ocenie organu II instancji nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że na podstawie przedłożonych w postępowaniu odwoławczym kserokopii: niektórych stron z paszportu R. K., elektronicznego biletu lotniczego D. M., dokumentu invoice, wystawionego na D. M., biletu lotniczego D. M., mającego potwierdzać jego obecność na Seszelach w dniach od 4 października 2015r. do 11 października 2015r., dokumentu monthly invoice z dnia 1 listopada 2014r. za okres od dnia 1 do dnia 31 października 2014r., gdzie w miejscu "name of payer" widnieje podpis R. K. z datą 19 listopada 2014r. - można wykazać, iż analizowane usługi wykonane zostały poza terytorium Polski oraz że organ I instancji winien nawiązać kontakt z R. K. W ocenie organu odwoławczego, z dokumentów tych wynika, że R. K. ma obywatelstwo Republiki Seszeli i posiada tam telefon, za który ponosi opłaty. Jak również, iż D. M. odbył w październiku 2015r. podróż na Seszele. Jednakże powyższe dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez C. LLC działalności na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, ani na terytorium Seszeli, jak również aby Prezes Spółki D. M. w trakcie prowadzenia współpracy z C. LLC w 2014r. kontaktował się osobiście z przedstawicielem C. LLC. Zauważono, iż Spółka przedstawiła kserokopię 10 i 11 stronę paszportu. Nie wynika z tej kopii, kogo to paszport, brak pierwszych stron. Jedynie połączenie dat wylotów i pieczęci wskazuje, iż dokument ten dotyczy D. M.

W przedmiocie przedłożonego przez podatnika "zrzutu ekranu" z zapytaniem Spółki wystosowanym do [...] z dnia 14 września 2016 r., tj.: wraz z udzieloną informacją przez [...], organ II instancji wskazał, że dokumenty te odnoszą się do ogólnych informacji o sprzedaży i zakupów za pośrednictwem polskiego serwisu [...]. Z kolei z danych otrzymanych przez organ odwoławczy od Serwisu [...] dotyczących C. LLC (użytkownik: G.) wynika, iż za pośrednictwem [...] podmiot ten sprzedał, zakupione od Spółki kody. Z akt sprawy wynika także, iż jej działalność skoncentrowana była na ww. portalu oraz skierowana była do osób, posługujących się językiem polskim.

Spółka wystąpiła też przeciwko stanowisku organu I instancji, wywodząc, że organ ten wprowadził w błąd amerykańskie służby fiskalne, zwracając się o wymianę informacji do administracji podatkowej w USA. Organ odwoławczy nie podzielił tego poglądu i szczegółowo wyjaśnił procedurę kierowania wniosku do administracji podatkowych innych państw. Dodano, że wnioski kierowane do administracji podatkowych innych państw są sformalizowane i po konsultacjach do amerykańskiej administracji podatkowej, skierowano prawidłowo sporządzony wniosek znajdujący podstawę w przepisach art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz art. 23 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dodatkowo Spółka zarzuciła organowi błędną interpretację przekazanych przez amerykańską administrację podatkową informacji. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki w tym zakresie. Wyjaśniono, że w przedmiotowym wniosku wyraźnie określono okres od 1 lipca 2014r. do dnia 28 lutego 2015r., w stosunku do którego amerykańska administracja miała się ustosunkować. Do tego okresu się ustosunkowała, o czym świadczą fragmenty udzielonej odpowiedzi z przywołaniem dat z 2014r. i 2015r.

Strona zarzuciła również organowi I instancji w obydwu sprawach, że uznał, iż "żadna działalność na terytorium USA nie jest prowadzona przez C. LLC", podczas gdy z informacji z IRS wynika, że "żadna działalność nie jest tutaj (adres siedziby C. LLC) prowadzona". Spółka dodała, że handel przez internet cechuje się tym, że nie widać "gołym okiem" miejsca prowadzenia działalności. Jak wykazano w decyzji kończącej postępowanie odwoławcze w zakresie podatku od towarów i usług, powyższe rozumowanie Spółki pomija całkowicie czynnik ludzki, bowiem działalność za pomocą internetu i komputera prowadzi jednak dana osoba. Skoro zatem amerykańska administracja podatkowa wskazuje, że nie stwierdzono, aby firma C. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru, przy jednoczesnym ustaleniu, iż adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", nie można z tego wywodzić, iż analizowane usługi wykonane były na terenie Stanów Zjednoczonych.

Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja Spółki, iż znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że jedyny udziałowiec i prezes zarządu C. LLC R. K. ma obywatelstwo Republiki Seszeli i tam przebywa. Organ podał, że podatnik wielokrotnie zmieniał stanowisko chcąc przekonać, iż świadczenie usług odbywało się poza granicami kraju. Znamienne w sprawie jest to, iż podatnik w swojej argumentacji wielokrotnie używa trybu przypuszczającego, zamiast wskazać faktyczny przebieg i miejsce dokonywanych transakcji np. "można domniemywać, że nawet gdyby R. K. nie podejmował decyzji zarządczych w [...] w N., to najprawdopodobniej podejmował je w miejscu swojego zamieszkania poza Unią Europejską". Z akt sprawy wynika, iż członkiem zarządzającym C. LLC z siedzibą w USA był podmiot M. Inc. z siedzibą na Wyspach Marschala, w której to dyrektorem, udziałowcem był R. K. Zatem fakt przebywania na Seszelach przez R. K. nie potwierdza prowadzenia tam przez C. LLC działalności. Z akt sprawy wynikateż, iż dopiero po zakończeniu wykazywania transakcji sprzedaży przez Spółkę na rzecz C. LLC. Prezes Zarządu postanowił spotkać się z R. K., lecz nie udał się on do stanu D.1 w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie została zarejestrowana C. LLC i gdzie posiadała siedzibę i gdzie miała prowadzić działalność, a wybrał się na Seszele.

Nieuprawniony jest też zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności kontrolnych w amerykańskiej spółce i nie ma wiedzy, co do tego, gdzie spółka ta kupowała lub komu sprzedawała usługi lub towary. W ocenie organu II instancji, bezsprzecznie w postępowaniu wykazano, iż analizowane transakcje zaistniały między podmiotami: K. Spółką z o.o. a C. LLC, czego przecież podatnik nie kwestionuje. Wyjaśniono, że w przypadku transakcji sprzedaży wykazywanej pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę na terytorium kraju a podmiotami zarejestrowanymi za granicą, w celu weryfikacji prawidłowości tych transakcji, polskie organy podatkowe korzystają z przepisów umów międzynarodowych, które regulują wymianę informacji o podmiotach gospodarczych zarejestrowanych na ich terytorium oraz o transakcjach. To w oparciu o postanowienia ww. Konwencji polski organ podatkowy uzyskał od amerykańskiej administracji podatkowej stosowne informacje, które zgodnie z przepisami prawa, stanowią dokument urzędowy, które analizował i przy ich pomocy na tle innych dowodów, wypracował stanowisko w niniejszej sprawie.

W ocenie organu II instancji – w obydwu sprawach – nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, zarzuty Spółki związane z przekroczeniem terminów prowadzenia kontroli u podatnika oraz argumentacja, w której Spółka drobiazgowo odnosi się do wyliczenia czasu trwania kontroli, wskazując, że gdyby doliczyć dni, w których kontrolujący podjęli działania mimo ich wyłączenia, suma dni faktycznej i czynnej kontroli wyniosłaby 29 dni. W zakresie powyższego zarzutu, organ powołał się na regulacje wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i podał, że kontrola podatkowa, prowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 9 kwietnia 2015r. wobec K. Spółki z o.o przeprowadzana była w dniach od 10 kwietnia 2015r. do 28 września 2015r. Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli - co nastąpiło w dniu 28 września 2015r. Miejscem przeprowadzania czynności kontrolnych była siedziba Spółki ul. [...] D. Organ opisał szczegółowe czynności, które podejmował i wskazał, że za ilość dni kontroli - do których zastosowanie mają przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy uznać dni, w których pracownicy organu podatkowego przebywali w siedzibie Spółki (tj. od 10 do 14 kwietnia 2015r.) oraz dzień doręczenia protokołu kontroli Prezesowi Spółki 28 września 2015r. Zatem nie doszło do przekroczenia ustawowego terminu. W ocenie organu II instancji w działaniach organu I instancji trudno dopatrzyć się cech przewlekłości. Czynności faktyczne były podejmowane przez ten organ cyklicznie, nie występowały zbyt duże odstępy czasu pomiędzy kolejnymi czynnościami, które prowadziły do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i zakończenia postępowania. Nieporozumieniem jest także zarzucanie organowi I instancji, iż wzywał świadka po zeznaniach poprzedniego świadka w taki sposób, aby mógł wyłączyć dni z terminu kontroli. Zauważono, że to organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonej przez siebie kontroli, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy i uzasadniony potrzebami przeprowadzenia stosownych dowodów.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych, a to naruszenia przepisów art. 120-124, art. 180, 187 § 1 191, 192 i art. 210 § 1 i § 4 o.p., organ odwoławczy w obydwu sprawach poczynił ogólne uwagi o ww. zasadach postępowania i uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, po przeprowadzeniu w sposób rzetelny, postępowania podatkowego oraz wnikliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego również w postępowaniu odwoławczym, a strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania. Nie można uznać również zarzutu naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 o.p. za zasadny, bowiem organ I instancji nie ingerował w stosunki gospodarcze Spółki, a jedynie wywiódł z tych stosunków skutki podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Natomiast okoliczność, że mimo rzetelnego wyjaśnienia ujawnionego problemu, Spółka nie została przekonana do stanowiska organów podatkowych, nie oznacza, iż zasada wynikająca z art. 124 o.p. została naruszona. Wbrew stanowisku Spółki, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane w art. 210 o.p. elementy. Mając na względzie treść z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p., organ odwoławczy potwierdził, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. Okoliczność natomiast, iż dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez Spółkę nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organ.

Spółka nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami i wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których – domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z decyzjami organu I instancji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postepowania - zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umowy o współpracę z dnia 14 lipca 2014r. tj. skarżącej i spółki C. LLC, skutkujące błędnym stwierdzeniem, że C. dokonywał dostawy nabytych od skarżącej kodów do telefonów i gier na terenie Polski, czyli naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

- nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez C., w tym rozliczania podatku od wartości dodanej, stanowiące naruszenie art. 233 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- rażące naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację przez przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę kodów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu) i to pomimo faktu, że organ w toku postępowania nie ustalił tak naprawdę miejsca konsumpcji zakupionych usług (kodów), oraz

- rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2018r. WSA w Krakowie w sprawie prowadzonej pod sygnaturą I SA1290/17, dotyczącej określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, zawiesił postępowanie z uwagi na tożsamy stan faktyczny ze sprawą dotyczącą podatku od towarów i usług za ten sam okres, tożsamy i łącznie ustalany i oceniany w obydwu sprawach stan faktyczny a w szczególności z uwagi na fakt, iż jedyną podstawą zakwestionowania stronie skarżącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych były nieprawidłowości stwierdzone na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług. Równocześnie tylko kwestie dotyczące podatku od towarów i usług były przedmiotem zaskarżenia i kontestowania przez stronę skarżącą – zarówno w odwołaniu jak i w skardze do sądu administracyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych był przepis art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy p.d.o.p. stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Uznając rozstrzygnięcie sprawy w podatku od towarów i usług za zagadnienie wstępne w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd zawiesił postępowanie w sprawie I SA/Kr 1290/17 do czasu rozstrzygnięcia sprawi I SA/Kr 1304/17.

Wyrokiem z 15 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1304/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 września 2017 r. dotyczącą podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też wszechstronnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których zostały oparte istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. W kwestii zastosowania przez stronę skarżącą art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, Sąd przyjął, że faktury wystawione na rzecz C. nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami w zakresie, w jakim identyfikują odbiorcę, czyli C. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA. Podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów nie prowadził w rzeczywiści działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach, lecz wykazywał aktywność gospodarczą na terytorium Polski i tu posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe kody zostały faktycznie sprzedane przez C. za pośrednictwem portalu [...] w Polsce.

Sąd odnotował, że według poczynionych ustaleń transakcje sprzedaży na rzecz C. przebiegały następująco:

- firma C. przesyłała maila do Spółki na adres [...] z zapotrzebowaniem na kody, następnie Spółka wskazywała w mailu kwotę do zapłaty i po otrzymaniu zapłaty wysyłała kody doładowujące na adres [...];

- kody wysyłane były w postaci ciągów cyfr wklejonych bezpośrednio do treści niezaszyfrowanego maila;

- osobą działającą w imieniu C. i pojawiającą się w e-mailach był R. K.;

- w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że konto poczty elektronicznej email C. znajduje się na serwerach w Panamie, z kolei R. K. posiada obywatelstwo Republiki Seszeli;

- z akt sprawy wynikało, iż C., jako użytkownik "G." sprzedawał na polskojęzycznym portalu [...] kody do telefonów komórkowych, gier komputerowych, abonamentów na platformach X. i Z.

Sąd przedstawił też szereg okoliczności, które potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że kontrahent Skarżącej nie prowadził działalności gospodarczej w innym miejscu, niż terytorium Unii Europejskiej (pełna treść wyroku z uzasadnieniem na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem WSA w Krakowie i wniosła skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2022r., sygn. akt I FSK 1664/18 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA za trafny uznał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a". Wskazał, że naruszenie to, przejawiało się niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestaniem na ogólnikowych sformułowaniach przepisanych z decyzji Dyrektora IAS, brakiem odniesienia się przez Sąd także do zarzutów podniesionych w skardze oraz wszystkich spornych kwestii, uchyleniem się od oceny prawnej stanowiska Spółki, bezkrytycznym podejściem do tez postawionych przez organ odwoławczy, które w całości Sąd I instancji uznał za swoje i przepisał je również do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podczas gdy, obowiązkiem Sądu było sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, aby możliwe stało się zrekonstruowanie jego toku rozumowania i argumentacji, którą się kierował uznając dane ustalenia faktyczne za odpowiadające prawu. NSA zaznaczył, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno więc zawierać odpowiedź co do tego, na jakiej podstawie dowodowej przyjęto określone okoliczności faktyczne za miarodajne. Samo wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na określoną ocenę prawną bez wyraźnego i jednoznacznego odniesienia się do konkretnych okoliczności (zdarzeń) nie jest wystarczające, zwłaszcza w sprawie o takim charakterze jak niniejsza. Obowiązkiem Sądu było wyjaśnienie w czym skład orzekający upatrywał i z jakich powodów daną okoliczność ocenił jako występującą bądź nie w danym aspekcie. NSA zaznaczył w szczególności, że rolą Sądu sporządzającego pisemne uzasadnienie orzeczenia było przedstawienie nie tylko samych wniosków, jakie wysnuł po zapoznaniu się z kontrolowaną decyzją i aktami sprawy podatkowej, ale także opisanie ścieżki rozumowania do tych wniosków prowadzącej. Sąd kasacyjny zaznaczył, że w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji zabrakło wielu rozważań koniecznych dla dokonania prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, a także dokonania kontroli instancyjnej. Sama konstrukcja skargi Spółki, która została skierowana do sądu pierwszej instancji, niejako nałożyła na ten Sąd obowiązek odniesienia się w wyczerpujący sposób do tych wszystkich jej elementów, które mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej mającej charakter rozbudowany dowodowo. Skarżąca w złożonej skardze podniosła wiele konkretnych wątków, takich jak chociażby prawidłowość wartości liczbowych przyjętych przy określaniu podatku VAT w formie decyzji, które dodatkowo skonfrontowała z rozważaniami i wnioskowaniami zaprezentowanymi na tym polu przez organ. W aspekcie dowodowym nawiązała ona do konkretnych materiałów dowodowych, z których wywodziła odmienne od organów ustalenia faktyczne, tudzież wykazywała ich nieadekwatność względem pozyskanych dowodów. Taka konstrukcja skargi narzucała zatem Sądowi konieczność "zmierzenia się" z tego rodzaju umotywowanymi wywodami i wnioskami oraz odniesienia do nich w sposób dostatecznie konkretny, a nie w formie ogólniejszej tylko aprobaty dla zapatrywań organów podatkowych. Nadto Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, które nie miały właściwej dla nich podstawy w materiale dowodowym pozyskanym przez organ. Na uwzględnienie skargi kasacyjnej miały decydujący wpływ te jej fragmenty, w których Skarżąca wykazała podnoszenie konkretnych okoliczności już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji i co do których to okoliczności Sąd nie odniósł się nawet w najmniejszym stopniu, odniósł się w stopniu znikomym bądź wyprowadził wnioski i tym samym ustalenia nie mające żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

W pozostałym zakresie, tj. co do niedostatecznego wyjaśnienia przyjętej kwalifikacji prawnej i stanu faktycznego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał za niezasadny. Za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a. polegający na zaaprobowaniu przez Sąd przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA

Samo uzasadnienie dostatecznie wyjaśniało kwalifikację prawną i stan faktyczny dla niej właściwy. Sąd wywodził bowiem, że "W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 u.p.t..u. Z tej perspektywy wskazać należy na art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazujący, że oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

Sąd pierwszej instancji nie miał też problemu ze wskazaniem samej w sobie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie zakwalifikował on sytuację prawną Skarżącej do zakresu zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W efekcie czego twierdzenie Skarżącej o tym, iż w dalszym ciągu nie wie ona na podstawie jakiego przepisu prawnego zostało podjęte rozstrzygnięcie, nie ma podłoża w treści zaskarżonego wyroku.

Sąd wyjaśnił również dostatecznie podstawę przyjęcia owej kwalifikacji prawnej, tj. na podstawie jakich okoliczności ustalił, że sytuacja Skarżącej wpisuje się w ramy tego właśnie artykułu. Świadczą o tym następujące wypowiedzi: "W toku postępowania przeprowadzonego przez organy nie wykazano także, aby kontrahent skarżącej prowadził działalność gospodarczą w innym miejscu, niż terytorium Unii Europejskiej. W szczególności nie sposób podzielić argumentacji, jakoby kody sprzedawane przez podatnika opuszczając terytorium Polski, zatem i Unii Europejskiej, na serwery dzierżawione przez C. w Panamie. Nie negując faktu dysponowania przez C. serwerami w Panamie nie sposób przyjąć, że tam właśnie dochodziło do realizacji kontraktu, a to zważywszy chociażby na brak tam osoby obsługującej konto. Słusznie akcentują organy, że R. K. nie mógł przebywać jednocześnie w Panamie i na Seszelach, a także przywołują zasady korzystania z serwerów w Panamie przedstawione przez podmiot świadczący stosowne usługi ich udostępniania, z których jednoznacznie wynika wirtualny charakter przedmiotowego konta." (s. 16-17 wyroku Sądu pierwszej instancji).

Korespondują z tym dalsze wypowiedzi, że: "W pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w stanie D.1, pozwalające przyjąć, że C. LLC prowadziła działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Skarżąca nie podważyła danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego zarejestrowanego agenta, który wykorzystuje go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie jest tam prowadzona. Członkiem zarządu spółki C. LLC była przy tym M. Inc., założona na Wyspach Marschala, a jej dyrektorem, urzędnikiem i udziałowcem był R. K.; C. łączył z USA jedynie adres odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego. Obszerny, gromadzony w postępowaniu podatkowym, wyżej przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej."

Koncentrując się na uchybieniach proceduralnych sądu I instancji NSA zaznaczył również, iż nie mógł zostać w sposób dalej idący oceniony zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Za chybiony jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a. polegający na zaaprobowaniu przez Sąd przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA.

Z kolei Spółka upatrywała zasadności postawionego zarzutu kasacyjnego w ograniczeniu zawartym w art. 23 ust. 2 wspomnianej umowy. Przepis ten stanowi, że "Każda informacja wymieniona tą drogą będzie traktowana jako poufna, z tym wyjątkiem, że taka informacja: - może być udostępniona każdej osobie, której dotyczy, lub - może stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie wymiaru, poboru, ścigania lub postępowania sądowego w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa.". Zdaniem Skarżącej podatek VAT nie mieści się w zakresie zastosowania rzeczonej umowy (w zakresie podatków dochodowych) i dlatego organy nie miały prawa do uzyskiwania informacji w jego kwestii.

Stwierdzić jednak należało, jak podał Sąd pierwszej instancji, że informacje od amerykańskich władz podatkowych pozyskane zostały w związku z prowadzeniem postępowania wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Skoro tak, to nie powinno ulegać wątpliwości, że pozyskano je zgodnie z zakresem stosowania wspomnianej wyżej umowy.

Natomiast co do wykorzystania w sprawie podatku VAT tak pozyskanych (w sposób legalny) informacji w ramach podatku dochodowego, wypadało wskazać, że nie stał temu na przeszkodzie art. 180 § 1 O.p. Ten bowiem przepis przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pozyskanie informacji samo w sobie było zgodne z prawem i nie stanowiło - odmiennie niż sugerowała Spółka - wyłudzenia informacji poprzez wprowadzenie w błąd władzy amerykańskiej. Skarżący nie wykazał zaś w skardze kasacyjnej, aby naruszony został status poufności informacji przewidziany w umowie przy wykorzystaniu ich w sprawie dotyczącej podatku VAT. Istotne przy tym było to, że ta sama Spółka była stroną w obu postępowaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wniesienia pytania prejudycjalnego do TSUE bowiem pytanie sformułowane przez Skarżącą dotyczyło w istocie kwalifikacji prawnej ustaleń faktycznych.

Z uwagi na fakt, iż sprawa I SA/Kr 1304/17 dotycząca podatku od towarów i usług została przekazana do ponownego rozpoznania, po uchyleniu wyroku z dnia 15 lutego 2018r., Sąd postanowił o podjęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i łącznym rozpoznaniu obydwu spraw. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Zauważyć jednak należy, iż – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09). W niniejszej sprawie, Sąd odniesie się zatem do zarzutów skargi we wskazanym wyżej zakresie a w kwestii podatku VAT także w zakresie wynikającym ze wskazań NSA.

Przechodząc do kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć w oparciu o wyżej wskazane reguły, skonfrontowane z faktografią rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skargi okazały się niezasadne, z uwagi na bezpodstawność większości zarzutów, a dostrzeżone uchybienia nie uzasadniały usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Przeprowadzona w tak rozumianych ramach kontrola zaskarżonych aktów nie wykazała w ocenie Sądu takich naruszeń czy uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik zaskarżonych rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjęty przez organy stan faktyczny sprawy, który wyżej został już zaprezentowany w pierwszej części uzasadnienia, zdaniem Sądu został ustalony w zgodnie z regułami określonymi O.p. Nie budzi on wątpliwości, tym samym Sąd przyjął go jako własny. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu w celu dokonania ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p). Organy przeprowadziły postępowanie wnikliwie i dokładnie, a także rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z analizy zebranego materiału dowodowego organ wyciągnął prawidłowe wnioski i powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wraz z oceną na podstawie zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, spełniając wymogi decyzji określone w art. 210 O.p.

W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, w obydwu sprawach, organy obydwu instancji prawidłowo stwierdziły, że wspomniane usługi były świadczone na terytorium Polski (art. 28 b ust. 2 u.p.t.u.).

Wobec kwestionowania ustaleń organów podatkowych przez stronę skarżącą, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy miejscem świadczenia spornych usług jest miejsce siedziby Spółki C. LLC, czy też terytorium Polski.

Zdaniem składu orzekającego organy wystarczająco wykazały, że omawiane usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Podzielić należy pogląd, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do art. 28b ust. 1.u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art, 28f ust. 1 i 1a, art, 28g ust. 1, art, 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 ze zm.) w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Reguła ta nie ma jednak zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2011.77.l), które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z przywołanym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/1121WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie - z uwagi na rodzaj świadczonych usług - nie było konieczne posiadanie przez C. LLC stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu i to jest także istotna kwestia. Natomiast wszystkie elementy umożliwiające świadczenie przez tę Spółkę usług były bezsprzecznie związane z terytorium Polski.

Zdaniem Sądu, zgromadzony prawidłowo i wyczerpująco, materiał dowodowy wskazuje, że Spółka C. LLC w USA w stanie D.1, będącym niekwestionowanym "rajem podatkowym", posiadała jedynie formalną siedzibę, a jej działalność prowadzona była na terytorium Polski.

W sprawie, wbrew zarzutom skargi, wykazano, że usługi - kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier były sprzedawane na terenie Polski, istniały bowiem okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, które wyszczególniły organy w wydanych decyzjach. Kody do gier i kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów - a więc co do zasady konsumenci z Polski, płatności za usługi były realizowane przez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku

Co nadto istotne - w wyniku postępowania nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie Spółki C. LLC pod adresem wskazywanym jako siedziba tej Spółki.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że NSA wypowiadając się w podobnym stanie faktycznym zaaprobował w pełni stanowisko, że związana z terytorium Polski jest działalność spółki (posiadającej siedzibę poza Polską), którą sprzedaje kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny, na rzecz konsumentów, którymi są użytkownicy telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów, z wykorzystaniem polskich serwerów zajmujących się płatnościami elektronicznymi, przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych przez polski bank, w sytuacji, gdy nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie zagranicznej spółki pod adresem wskazywanym jako siedziba tej spółki (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1460/16 i I FSK 1461/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanych orzeczeniach NSA stwierdzono także, iż ze względu na rodzaj świadczonych usług (sprzedaż doładowań) nie było konieczne posiadanie "stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu". Powyższa konstatacja jest w pełni adekwatna do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego i nie można jej skutecznie podważyć wskazując jedynie na lokalizację serwerów w Panamie.

Nie negując faktu dysponowania przez C. serwerami w Panamie nie sposób przyjąć, że tam właśnie dochodziło do realizacji kontraktu, a to zważywszy chociażby na brak tam osoby obsługującej konto. Słusznie akcentują organy, że R. K. nie mógł przebywać jednocześnie w Panamie i na Seszelach, a także przywołują zasady korzystania z serwerów w Panamie przedstawione przez podmiot świadczący stosowne usługi ich udostępniania, z których jednoznacznie wynika wirtualny charakter przedmiotowego konta. W pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w stanie D.1, pozwalające przyjąć, że C. LLC prowadziła działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Skarżąca nie podważyła danych przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli, czy agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru. Adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego zarejestrowanego agenta, który wykorzystuje go dla swojej poczty, ale żadna działalność nie jest tam prowadzona. Członkiem zarządu spółki C. LLC była przy tym M. Inc., założona na Wyspach Marschala, a jej dyrektorem, urzędnikiem i udziałowcem był R. K.; C. łączył z USA jedynie adres odpowiadający adresowi jej agenta rejestrowego. Obszerny, gromadzony w postępowaniu podatkowym, wyżej przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej.

Co należy podkreślić, C. LLC posiadała rachunek bankowy założonego w polskim banku, z którego dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywała przelewy z P. za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu [...] kody. Działalność tej firmy skoncentrowana była na sprzedaży za pośrednictwem polskiego portalu internetowego. Z ogłoszenia zamieszczonego na polskiej stronie internetowej wynikało, iż spółka ta poszukiwała osoby na stanowisko "koordynator sprzedaży internetowej", której zadaniem miało być: obsługa klientów polskiej wersji językowej portalu dostarczającego kody w sposób zautomatyzowany oraz tworzenie i zamieszczanie ofert sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], otwarcie konta bankowego w Polsce dla firmy, zarządzanie rachunkiem bankowym w imieniu firmy, przy ścisłych restrykcjach ustalanych przez zarząd, prowadzenie korespondencji z klientami i osobami zainteresowanymi, przekazywanie raportów sprzedażowych zarządowi, nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z polskimi firmami, zarządzanie ogłoszeniami sprzedażowymi.

Ogłoszenie to widniało na polskiej stronie internetowej i sformułowane było w języku polskim. Lokalizacja wskazywała na W. Powyższe dane świadczą o tym, że firma poszukiwała osoby do pracy na terytorium Polski. Ogłoszenie to wygasło w dniu 29 lipca 2014 r. Z kolei 30 lipca 2014 nastąpiła rejestracja konta firmy na serwisie [...]. Natomiast pierwsze transakcje sprzedaży poprzez to konto miały miejsce 10 sierpnia 2014r. Zatem do czasu rozpoczęcia sprzedaży C. musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu, na którym sprzedawano kody.

Podzielić należy pogląd (wyrażony w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 16 /16 i I SA/Łd 17 /16 (których dotyczą przywołane wyżej wyroki NSA), że położenie serwerów, na których znajduje się oprogramowanie niezbędne do sprzedaży elektronicznej nie jest kryterium decydującym o miejscu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem strony internetowej bądź portalu aukcyjnego, Urządzenia te, podobnie jak personel je obsługujący mogą znajdować się w dowolnym miejscu, zarówno w kraju siedziby podatnika, kraju gdzie podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub dowolnym innym kraju.

W ocenie Sądu, skoro miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.), w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że Spółka C. LLC świadczyły usługi w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma miejsce zakupu doładowania, w czym - co należy podkreślić - strona skarżąca zgadza się z organami podatkowymi, stwierdzając w skardze m.in., że kwestia czy nabywca wykorzysta zakupiony za granicą kod na terenie Polski czy na terenie innego kraju nie ma żadnego , znaczenia. Akcentowana przez skarżącą potencjalna możliwość doładowania konta w dowolnym czasie i miejscu, nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że celem sprzedaży opisywanego asortymentu na rzecz Spółki C. LLC było uniknięcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sprzedaży w Polsce, dla którego realizacji stworzono sztuczną strukturę z udziałem podmiotu formalnie tylko zarejestrowanego w niekwestionowanym "raju podatkowym", a strona skarżąca niewątpliwie świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika C. LLC nie było miejsce, w którym podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji również zasadnym było rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). W związku bowiem z omawianymi transakcjami sprzedaży Sp. K., wystawiając faktury VAT nie wykazywała podatku od towarów i usług, uznając błędnie, iż w niniejszej sytuacji należy stosować art. 28b ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego, organ odwoławczy, prawidłowo określił Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r., skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., przychód z tytułu dostaw dla C. LLC, Sp. K., powinna wykazać w wartości netto w wysokości 576.688,50 zł, a zatem wykazany przez skarżącą przychód brutto w kwocie 709.326,85 zł prawidłowo pomniejszony został o należny podatek od towarów i usług.

Odnosząc się na wstępie zbiorczo do zarzutów nieprawidłowych czy nieprecyzyjnych ustaleń organów podatkowych w kwestionowanych w skargach zakresach poczynić należy uwagę, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są – co do zasady – do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych. Na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zostały zatem nałożone określone przepisami prawa podatkowego obowiązki, co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wywiązywanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z zapisami zawartymi w księgach podatkowych. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określa art. 193 § 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W rozpoznawanych sprawach, organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z O.p. musiał w zaistniałym stanie faktycznym sprawy wzruszyć domniemania związane z księgami podatkowymi, w tym wypadku ewidencjami VAT, zaś jedynym narzędziem do tego służącym była procedura określona w art. 193 O.p. Podważając zapisy w ewidencjach VAT prowadzonych przez Skarżącą organ nie naruszył przepisów art. 193 O.p. natomiast w takich okolicznościach nie może dziwić, iż w pewnych zakresach powstać mogą pewne nieścisłości, których nie można skutecznie i w pełni rozstrzygnąć skoro ustalenia faktyczne w postępowaniu podatkowym nie są czynione w oparciu o rzetelne i niewadliwe ewidencje. Stąd – w ocenie Sądu - zarzucanych organom pewnych nieścisłości w rozstrzygnięciu VAT (ilościowych czy terminowych) na które zwrócił uwagę w swym wyroku NSA, nie można było uznać za naruszenie przepisów postępowania w postaci nieprawidłowych ustaleń faktycznych skoro na skutek działań samego podatnika jego ewidencji VAT nie można było uznać za miarodajne. Oceniając decyzję w zakresie podatku od towarów i usług nie można też zapominać jakich konkretnie miesięcy dotyczyła kontrola i w których miesiącach wskazano na nieprawidłowości. Zdarzało się bowiem, że strona skarżąca w swych zarzutach odnosiła się do braku stosownych ustaleń co do okresu, którego ta kontrola nie dotyczyła np. do miesiąca października 2015r.

W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę. materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nawiązując kolejno do wskazań NSA sformułowanych w wyroku NSA z dnia 11 października 2022r. sygn. I FSK 1664/18 uchylającego poprzedni wyrok wydany przez tut. Sąd w sprawie podatku od towarów i usług, sprecyzować należy, iż w obydwu analizowanych skargach do sądu administracyjnego strona skarżąca sformułowała cztery zasadnicze zarzuty. Zarzut co do niewskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, NSA uznał za bezzasadny natomiast w zakresie naruszenia przepisów postępowania NSA, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a. polegający na zaaprobowaniu przez Sąd przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentu pozyskanego niezgodnie z prawem, tj. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a USA. Do tego ostatniego zarzutu zatem Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, nie będzie się już odnosił. Natomiast co do prawidłowo przyjętej przez organy podstawy prawnej rozstrzygnięć, Sąd odniósł się powyżej.

Przedmiotem dalszej wypowiedzi Sądu stać się zatem muszą zarzuty sformułowane w skargach w punktach 1 i 2 czyli odnoszące się do nieprawidłowego i niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – w kontekście szczegółowych zaleceń wskazanych przez NSA.

- odnośnie zakwestionowanego i nie odniesionego do dowodów twierdzenia wedle którego organ wskazał na "ustalenia u operatorów sieci komórkowych w zakresie doładowań kodów X., Z. czy gier komputerowych, że występuje ścisła regionalizacja kont użytkowników, co oznacza, iż sprzedawane do C. LLC kody skierowane były do polskiego gracza." W kontekście zarzutu strony skarżącej, iż "żaden operator komórkowy, np. [...] czy [...], w zgromadzonym materiale dowodowym nie wypowiadał się w zakresie doładowań kodów X., Z. czy gier komputerowych, lecz telefonicznych. Co więcej, nawet gdyby się wypowiedział w tym szerszym zakresie, to bez posiadania żadnej wiedzy na ten temat, albowiem nie był ani producentem ani dystrybutorem tego rodzaju kodów".

Zdaniem Sądu, to jedynie uproszczenie i nieścisłość w tej części uzasadnienia organu. Oczywistym bowiem być musi, iż od operatorów telefonii komórkowej organ nie mógł pozyskać informacji na temat kodów do gier komputerowych. Powyższe nie mogło jednak nie mogło zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia gdyż – w świetle wszystkich okoliczności sprawy – miało charakter marginalny.

- odnośnie niewskazania dlaczego zaaprobowano odmowę przez organy, wiarygodności dokumentom otrzymanym wprost od operatorów (pozyskane zresztą na wniosek organu) niewyjaśnienia dlaczego je zupełnie pominięto i z jakich powodów należało uznać, że wskazania organów, które Spółka w tym obszarze kwestionuje, są właściwe i pewne.

Po analizie akt sprawy Sąd uznał, iż organy uwzględniły w swych rozstrzygnięciach wszystkie zebrane w sprawie dowody, do tych zaoferowanych przez stronę skarżącą również w dostatecznym zakresie się odniosły co oczywiście nie oznaczało, iż dowody zaoferowane przez stronę skarżącą stać się musiały podstawą rozstrzygnięcia.

- w odniesieniu do poglądu, iż są ogólnodostępne informacje na temat korzystniejszego nabywania gier w USA, albowiem są one tam tańsze i szybciej dostępne po premierze niż w Polsce i źródła owej informacji.

W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę w pełni podziela poprzednio sformułowane przez tut. Sąd konstatacje wedle których; "ze znajdujących się w internecie ogólnodostępnych informacji wynika, iż bardziej korzystne jest nabywanie gier w USA, bowiem są one tam tańsze, oraz w przypadku pojawiających się premier nowych gier o wiele szybciej dostępne, niż w Polsce a dodatkowo nie ma żadnych dowodów służących wsparciu tej tezy". Powyższa teza sformułowana została bowiem na podstawie powszechnie dostępnych danych, możliwych do pozyskania przez średnio wykształconego człowieka, posługującego się internetem czyli – na podstawie doświadczenia życiowego Sądu - stwierdzić można, że jest to każdy potencjalny nabywca gier komputerowych, oprzyrządowania do tych gier czy kodów do nich. Niedorzecznością byłoby zatem żądanie wskazania dowodów dla wsparcie przyjętej przez organy a zaaprobowanej przez Sąd tezy o korzystniejszych cenowo nabywaniu gier w USA, albowiem są one tam tańsze i szybciej dostępne po premierze niż w Polsce.

- w odniesieniu do pominięcia przedstawionej przez Skarżącą analizy "zestawienia kodów", zamieszczonej w skardze na decyzję Dyrektora IAS i różnic ilościowych po porównaniu z danymi przedstawionymi przez organ.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać że organ opierał się w tym zakresie na informacji udzielonej przez portal [...], który wskazując na podawane wartości – już wówczas zaznaczał, że przekazywane informacje mają charakter jedynie szacunkowy i mogą być obarczone błędem. Wówczas to organ wystąpił do Serwisu [...]. z prośbą o podanie m.in. spisu zakończonych transakcji w okresie od lipca 2014 do września 2015r. podmiotów: C. LLC (posługującego się na [...] nickiem: G.) oraz K. sp. z o.o. (posługującego się na [...] nickiem: [...]). Pozyskane przez organ dane od Grupy [...] stanowiły podstawę do sporządzonych w zaskarżonej decyzji zestawień ilościowych poszczególnych kodów. Pytanie więc, co organ mógł więcej zrobić w tym zakresie. W ocenie Sądu wykazał się należytą starannością w pozyskiwaniu koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy danych zwłaszcza, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zwrócono się również do P. sp. z o.o. z prośbą o podanie informacji odnośnie podmiotu C. LLC posługującego się na [...] nickiem: G. Z informacji przekazanej przez P. S.A. wynika, iż przesłane przez nich zestawienie wypłat środków z P. na rachunek bankowy C. LLC dotyczy co prawda okresu od lipca 2014 r. do września 2015 r., jednakże nie dotyczy miesiąca września. Z sumowania wszystkich wartości z zestawienia, wynika, iż łącznie przelano kwotę: 2.924.442,55 zł. (bez września 2015r.) stąd różnica wskazywana między tą kwotą a kwotą ostateczną, sprzedaż za ten miesiąc uwzględniającą tj. 3.076.627,95 zł.

- w zakresie sprzedaży kodów we wskazanych okresach rozliczeniowych.

Powyższe tłumaczy także zarzut rozbieżności danych ; "Łączna wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę na C. LLC w/w okresie wyniosła: 3.076.627,95 zł w kolejnej części wskazano: Z otrzymanego zestawienia wynika, iż w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. na rachunek C. LLC, P. przelało łącznie kwotę 2.924.442,55 zł".

Fakt istnienia możliwości pozyskania jedynie danych szacunkowych tłumaczy także wskazywanie przez organy na różne (czasem rozbieżne) wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie.

Organy w istocie stwierdziły w różnych miejscach swego rozstrzygnięcia iż ; "Z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz C. LLC wynika, iż łącznie w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. sprzedała 98.532 sztuk kodów do telefonów komórkowych" oraz, iż "z danych otrzymanych od serwisu [...] wynika, iż w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. C. LLC sprzedała na tym portalu 92.592 szt. kodów do telefonów komórkowych".

W ocenie Sądu, organ formułując te konstatacje organ powoływał się na informacje, które pozyskał a następnie poddawał je dogłębnej analizie a wyniki tej analizy przedstawione są w zaskarżonej decyzji dotyczącej VAT. Znajdują się tam szczegółowe opisy zestawienia zakupów i sprzedaży kodów odnoszące się do danej sieci telefonów komórkowych, przedstawione w formie tabelarycznej.

Z analizy zakupów i sprzedaży kodów wynika, że w przypadku sieci:

- [...]- łączna ilość kodów sprzedanych w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. przez Skarżącą do C. LLC (tj. 29.816 szt.) była większa od łącznej ilości sprzedanych kodów przez C. LLC na [...] w tym samym okresie (tj. 28.611 szt.). Co prawda z zestawienia zakupów i sprzedaży C. LLC (tj. kol. 4 i 5 w tabeli nr 2) za poszczególne miesiące, wynika, że w niektórych przypadkach liczba sprzedanych kodów do sieci [...] przez Skarżącą do C. LLC była mniejsza od liczby sprzedanych przez C. LLC kodów na [...], lecz były to sporadyczne sytuacje, i dotyczyły niewielkiej liczby kodów (łącznie 278 szt.) w stosunku do wszystkich sprzedanych przez C. LLC kodów [...] na [...] (tj. 28.611 szt.), przy czym przedział czasowy sprzedaży kodów przez Skarżącą do C. LLC oraz przez C. LLC na [...] jest bardzo zbliżony. Widoczne to jest zwłaszcza w przypadku kodów do [...] 25PLN oraz [...] 30 PLN gdzie rozpoczęcie i zakończenie sprzedaży jest niemal tożsame w obu przypadkach.

- [...]- łączna ilość kodów sprzedanych w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. przez Skarżącą do C. LLC (tj. 35.392 szt.) była większa od łącznej ilości sprzedanych kodów przez C. LLC na [...] w tym samym okresie (tj. 34.854 szt.). Co prawda z zestawienia zakupów i sprzedaży C. LLC (tj. kol. 4 i 5 w tabeli nr 3) za poszczególne miesiące, wynika, że w niektórych przypadkach liczba sprzedanych kodów do sieci [...] przez Skarżącą do C. LLC była mniejsza od liczby sprzedanych przez C. LLC kodów na [...], lecz były to sporadyczne sytuacje, i dotyczyły niewielkiej liczby kodów (łącznie 483 szt.) w stosunku do wszystkich sprzedanych przez C. LLC kodów [...] na [...] (tj. 34.854 szt.), przy czym przedział czasowy sprzedaży kodów przez Skarżącą do C. LLC oraz przez C. LLC na [...] jest bardzo zbliżony.

Sąd przywołał jedynie przykładowo dwie z analizowanych przez organy sieci telefonii komórkowych aby zobrazować uzyskane dane (w ocenie Sądu precyzyjnie ustalone i przeanalizowane). Szczegółowe analizy co do pozostałych sieci jak [...], [...], [...], [...]

W oparciu o tak pozyskane dane Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wyprowadził zasadny wniosek, iż "ilość kodów sprzedanych przez C. LLC na [...] w znacznej mierze się pokrywa co dowodzi, iż kody, które Skarżąca sprzedała na rzecz w/w podmiotu zostały sprzedane na portalu [...]. Wystąpiły co prawda sytuacje, w których to C. LLC sprzedała większą ilość kodów, niż zakupiła od Skarżącej, jednakże miały one miejsce bardzo rzadko i ich ilość była niewielka w stosunku do całości analizowanych transakcji. Ponadto dowodzi to, iż kody zakupione od Skarżącej zostały sprzedane na terytorium kraju."

- w odniesieniu do uznania za niewystarczające w kontekście dowodów przedstawionych w skardze przez skarżącą twierdzenia organów, iż "Szczegółowe zaś zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych wskazuje, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C. LLC, zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...].".

Odniesienie się przez Sąd do tej grupy zarzutów związane jest z przedstawianą powyżej kwestią "zestawienia transakcji" i ich analizy. Dodatkowo i po raz kolejny odnosząc się do kwestii nabycia spornych kodów przez osoby przebywające na terytorium kraju wskazać należy na istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia organów, szczegółowo opisane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji; a to;

- z danych otrzymanych przez organ odwoławczy od Serwisu [...] dotyczących C. LLC (użytkownik: G.) wynika, iż za pośrednictwem [...] podmiot ten sprzedał, zakupione od Skarżącej kody. Z akt sprawy wynika także, iż jej działalność skoncentrowana była na w/w portalu oraz do osób posługujących się językiem polskim. Ponadto analiza kodów sprzedawanych przez Skarżącą dowodzi, iż nieracjonalne i nieekonomiczne jest nabywanie ich przez osoby spoza terytorium RP.

Co istotne, w przypadku kodów do telefonów komórkowych w sieci [...] pierwsze połączenie musi nastąpić na terenie Polski, w przypadku zaś sieci [...] starter musi być zakupiony na terytorium Polski. Zatem odbiorcami kodów musieli być użytkownicy posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez tychże operatorów, a więc co do zasady konsumenci z terytorium Polski. Osoba przebywająca za granicą, chcąca jak najtaniej wykonywać połączenia, nabywa kartę u miejscowego operatora. Dlatego też np. osoba innej narodowości, przebywająca na terytorium polski mogła zakupić od użytkownika G. taką kartę. Z kolei podnoszona przez Skarżącą możliwość nabycia tych kodów od C. LLC (użytkownik; G.) m.in. przez Polaków mieszkających czasowo w Wielkiej Brytanii, którzy skorzystają z nich w czasie wizyty w Polsce należało uznać za hipotetyczną i na tyle marginalną, ze nie mogła mieć wpływu na ogólną ocenę organów o dokonywaniu transakcji na terenie kraju. Nie sposób bowiem przyjąć by wszystkie kody zostały zakupione przez Polaków mieszkających czasowo Wielkiej Brytanii lub innym kraju, którzy skorzystali z nich w czasie wizyty w Polsce.

W przypadku natomiast kodów do platformy X. i Z. ich odbiorcami również były osoby z terytorium Polski, bowiem posiadanie konta na tych platformach podlega regionalizacji co wynika z regulaminów obowiązujących użytkowników (na które wskazał organ w uzasadnieniu decyzji), jak i z wartości kodów wyrażonych w polskich złotych, w przypadku kodów do gier komputerowych skierowane były one do osób posługujących się językiem polskim.

Jak wynika z akt sprawy, gry "[...]" oraz "[...]" posiadały polskie wersje językowe. Z kolei z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą kodów do gry "[...]" wynika, iż zakupione przez nią gry-które następnie nabyła C. LLC- zawierały napisy polskie. Fakt, iż gra "[...]"- w ogóle nie posiada wersji w języku polskim, nie wyklucza sprzedawania i nabywania jej na terytorium Polski.

Nadto z zestawienia przesłanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wynika, iż osoby zakupujące od użytkownika "G." posiadały nicki wyrażone w języku polskim.

W związku z powyższym prawidłowo stwierdzono, iż sprzedawane przez Skarżącą kody

skierowane były do odbiorców/graczy z terytorium Polski o czym świadczy przede wszystkim nawiązanie do waluty polskiej, barw narodowych znajdujących się na opakowaniu oraz zastosowanie polskich wersji językowych.

Powyższe – w ocenie Sądu – dostatecznie potwierdza, że kody sprzedane przez skarżącą na rzecz C. LLC, zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu [...].

- odnośnie zarzutu jakoby nie zostały wyjaśnione powody, zaakceptowania stanu faktycznego w obszarze kwestionowanym przez Spółkę, tj w odniesieniu do zarzutu;

"z zebranego materiału dowodowego jak również z archiwum [...] wynika jednoznacznie, iż ostatnia dostępna aukcja firmy C. LLC znikła w dniu 1 października 2015r., a C. nigdy nie ponowiła oferty. Zatem pozostaje niejasne, jak C. mógł sprzedać kody w następnych miesiącach 2015r., jeśli ostatnia ewentualna sprzedaż mogła być 1 października 2015r. - wtedy, gdy C. LLC zaprzestała oferowania usług na [...]".

W tym zakresie z akt sprawy wynika, że sprzedaż gry której dotyczy zarzut zarówno na podstawie faktur przez Skarżącą, jak i za pośrednictwem [...] przez C. LLC (użytkownik G.) rozpoczęła się w tym samym m-cu, tj. we wrześniu 2015r, Z porównania zaś łącznej ilości kodów sprzedanych we wrześniu 2015 r. przez Skarżącą do

C. LLC (tj. 500szt.) z łączną ilością kodów sprzedanych przez C. LLC na [...] (tj. 79szt.) wynika, iż C. LLC sprzedała na [...] w tym miesiącu mniej kodów, niż nabyła od Skarżącej jednakże otrzymane od

Serwis [...] dane o transakcjach podmiotu C. LLC na [...] obejmowały okres od lipca 2014 r. do września 2015 r. co uzasadnia konstatację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, iż można domniemywać, że pozostałe kody w ilości 421 szt. (500szt. - 79szt.) zostały sprzedane w następnych miesiącach, m.in. w październiku 2015r. Taką argumentację potwierdzały bowiem dane otrzymane od Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, z których to wynika, że w październiku 2015 r. za pośrednictwem [...] C. LLC sprzedał 195 szt. gry "[...]". Słusznie też wskazywano, że dane otrzymane od w/w organu podatkowego, stanowią oszacowane wartości i nie podają rzeczywistej liczby transakcji, tylko przybliżone. Za potwierdzeniem słuszności tej argumentacji przemawia fakt, iż premiera gry "[...]" miała miejsce we wrześniu 2015 r., to zasadne jest przyjęcie iż reszta zakupionych kodów do tej gry została sprzedana po jej premierze czyli po wrześniu 2015r. Co wreszcie najbardziej istotne, zaskarżona decyzja jak również kontrola podatkowa nie obejmowała miesiąca października 2015r. trudno więc zarzucać organom, że nie zawarły w swych decyzjach szczegółowego rozliczenia i ustalenia faktów dotyczących tego miesiąca.

W tym miejscu Sąd po raz kolejny przypomina, że to podatnik na skutek nie prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy doprowadził do konieczności skorzystania przez organ z danych jedynie szacunkowych. Obecnie natomiast podatnik, kwestionując poprzez zarzuty procesowe, poszczególne ustalenia oparte na tych szacunkowych danych stara się uzyskać dla siebie korzystne skutki procesowe, nie wskazując przy tym – poza samą negacją i kontestowaniem poszczególnych wypowiedzi organów – na konkretne, rzetelne dowody, które mogłyby podważyć zasadniczą tezę o świadomym nadużyciu prawa przez skarżącą spółkę, która wystawiając faktury VAT nie wykazywała podatku od towarów i usług, pozorując sprzedaż do podmiotu jedynie formalnie zarejestrowanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w stanie D.1 (w raju podatkowym) a faktycznie prowadzącego działalność w Rzeczpospolitej Polskiej, czego przedstawiciel Skarżącej był w pełni świadomy i co w ocenie Sądu – w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadniły w swych decyzjach organy podatkowe. Sąd w pełni akceptuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe obydwu instancji, jak również argumentację służącą ich udowodnieniu. Równocześnie Sąd zauważa, iż na argumentację tą składają się tysiące danych i okoliczności, których Sąd nie uważa za zasadne powtarzać i wprowadzać do swego uzasadnienia skoro zostały prawidłowo przedstawione i omówione w zaskarżonych decyzjach, w pełni podzielanych i akceptowanych przez Sąd – tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i wskazanej ich podstawy prawnej – w składzie rozpoznającym sprawę.

Zauważyć też należy, iż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd stosuje wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W analizowanych sprawach naruszenia przepisów postepowania o takim znaczeniu Sąd nie stwierdził. Drobne nieścisłości czy rozbieżności w argumentacji organów w ocenie Sądu dają się wytłumaczyć okolicznościami, na które wyżej wskazano, nie mogły one jednak wywrzeć wpływu na wynik zaskarżonych rozstrzygnięć.

Ostatecznie więc według Sądu to, że C. LLC w rzeczywistości wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzają w szczególności okoliczności takiej jak: posiadanie rachunku bankowego założonego w polskim banku, z którego dokonywano zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę, a także otrzymywanie przelewów z P. za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu [...] kody. Z ustaleń organów wynika, że działalność firmy C. LLC skoncentrowana była na sprzedaży za pośrednictwem polskiego portalu [...]. Organ przywołał w związku z przedstawionymi powyżej konkluzjami ogłoszenie na stronie internetowej [...], z którego wynika, iż C. LLC poszukiwało osoby na stanowisko "koordynator sprzedaży internetowej", której zadaniem miało być: obsługa klientów polskiej wersji językowej portalu dostarczającego kody w sposób zautomatyzowany oraz tworzenie i zamieszczanie ofert sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], otwarcie konta bankowego w Polsce dla firmy, zarządzanie rachunkiem bankowym w imieniu firmy, przy ścisłych restrykcjach ustalanych przez zarząd, prowadzenie korespondencji z klientami i osobami zainteresowanymi, przekazywanie raportów sprzedażowych zarządowi, nawiązywanie nowych kontaktów handlowych z polskimi firmami, zarządzanie ogłoszeniami sprzedażowymi. Ogłoszenie to widniało na polskiej stronie internetowej i sformułowane było w języku polskim. Lokalizacja wskazywała na W. Powyższe dane świadczą o tym, że C. LLC poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski. Organ wskazał również na informacje otrzymane od amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie C. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajdował się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru. Wyjaśnił, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w stanie D.1, pozwalające przyjąć, że C. LLC prowadziła działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz C. LLC w miesiącach od lipca 2014 r. do września 2015r., nie potwierdzają zatem rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują C. LLC jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA.

Nie znajdując podstaw faktycznych i prawnych do podzielenia zarzutów skarg, Sąd orzekł o ich oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.