Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 211/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 1001-IOD-3.4104.96.2023.5.U14.AG w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu P. S. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew, ustalającą W. W. (dalej jako: "Podatnikowi" albo "Stronie") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 11.659 zł.

W sprawie organy ustaliły, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II [...] Sąd Rejonowy dla Łodzi - Widzewa w Łodzi, II Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 24 czerwca 2017 r. J.W., na podstawie ustawy nabyli dwaj synowie – S. W. i W. W., po ½ części każdy z nich. Postanowienie stało się prawomocne od dnia 9 stycznia 2019 r.

W dniu 19 stycznia 2023 r., W. W. złożył zeznanie podatkowe SD-3, z którego wynika, że przedmiotem spadku po zmarłej matce jest udział 1/4 części w nieruchomości o pow. 1.1089 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 70,13 m2 oraz budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej 137 m2, położonej w Ł. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 30.000 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego - 5.000 zł) wraz ze wskazaniem, że dodatkowe dokumenty zostały załączone do zeznania podatkowego SD-3 jego brata – S. W..

W wyniku analizy złożonego zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew uznał, że wartość nabytej przez Podatnika masy spadkowej określona w złożonym zeznaniu SD-3 nie odpowiada jej wartości rynkowej i pismem z dnia 27 stycznia 2023 r. wystosował do Strony wezwanie o podwyższenie tej wartości, podając wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę 335.033 zł.

W treści pisma z dnia 9 lutego 2023 r. Strona nie wyraziła zgody na zaproponowaną przez organ wartość rynkową nieruchomości. Do pisma załączono odpis zupełny księgi wieczystej [...] na dzień 19 listopada 2015 r. oraz oświadczenie, w którym Podatnik wskazał, że w przedmiotowym budynku będzie zamieszkiwać przez 5 lat.

W dniu 6 kwietnia 2023 r. Podatnik przedłożył operat szacunkowy sporządzony dnia 13 marca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. W. W operacie określono wartość rynkową działki gruntu położonej w Ł. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr 37 na kwotę 68.000 zł.

Zdaniem organu I instancji, analiza przedłożonego operatu wykazała jednak, że nie spełnia on wymogów ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na określenie przez biegłą wartości nieruchomości według cen na dzień 13 marca 2023 r., zamiast na dzień 9 stycznia 2019 r. oraz pominięcie wyceny wartości zabudowań. Wobec powyższego, celem określenia wartości rynkowej przedmiotowej działki gruntu, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r. organ podatkowy I instancji, postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W sporządzonym dnia 14 lipca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – E. W. opieracie szacunkowym określono wartość rynkową nieruchomości o powierzchni gruntu 1.1089 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym na łączną kwotę 740.000 zł (w tym wartość budynku - 16.000 zł).

Decyzją z dnia 26 października 2023 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U . z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "O.p."), oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust.3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t. jed. Dz.U. z 2023 r., poz. 1774 – dalej jako: "u.p.s.d."), Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.659 zł, uwzględniając przedmioty opodatkowania i wartości wskazane w operacie rzeczoznawcy majątkowego E. W..

W odwołaniu od powyższej decyzji, Podatnik wskazał na naruszenia prawa związane z upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn. Zdaniem Strony, w sytuacji powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. z uwagi na treść art. 68 § 1 O.p. Brak wydania decyzji w trakcie biegu 3-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło uprawomocnienie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Stronę, przesądza jej zdaniem o tym, iż rozstrzygnięcia organu zostały wydane po upływie terminu do ich wydania.

Po rozpoznaniu odwołania Podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że opisane nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Powołując się na art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ stwierdził, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą takie nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Stosownie zaś do art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Odnosząc powyższe przepisy do ustalonego stanu sprawy, organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Widzewa w Łodzi, II Wydział Cywilny z dnia 18 grudnia 2018 r. wynika, że sprawa o nabycie spadku po J. W. odbyła się z wniosku brata Podatnika – S. W. (z udziałem Strony), a więc obaj bracia mieli wiedzę co do tego, że takie postępowanie się toczy i jakie zapadło w jego wyniku rozstrzygnięcie. Zatem 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 rozpoczął bieg dnia 9 stycznia 2019 r., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Widzewa w Łodzi z dnia 18 grudnia 2018 r. i upłynął dnia 9 lipca 2019 r. Tymczasem zeznanie podatkowe SD-3 złożone zostało przez Stronę dnia 19 stycznia 2023 r., tj. po upływie zakreślonego ustawą terminu.

Wobec powyższego, organ uznał, że Strona nie dopełniła warunku zawartego

w art. 4a u.p.s.d., przez co utraciła prawo do zwolnienia od podatku. Konsekwencją

tego jest opodatkowanie wyżej określonego nabycia według zasad określonych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust.3 u.p.s.d.), z uwzględnieniem stawek podatków

właściwych dla tej grupy i kwoty wolnej wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (9.637 zł).

Organ podkreślił, że powyższe zwolnienie ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Niedotrzymanie tego terminu wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ uznał je za nieuzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku braku złożenia w terminie zakreślonym ustawą zeznania SD-3, w sytuacji odnowienia się obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zostaje wypełniona okoliczność wskazana w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., a zatem termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wynosi 5 lat. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa dotyczących biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy Strony z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce – J. W., powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli takim pismem jest orzeczenia sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Określa ono datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, którego powstanie nadaje początek biegu terminu uprawnienia organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołując się dalej na treść art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak § 2 pkt 1 tego przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 17a u.p.s.d, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

Organ wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy, nabycie spadku zostało przez Stronę zgłoszone organowi pierwszej instancji dnia 28 grudnia 2022 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., stąd też w sprawie miała zastosowanie norma art. 68 § 2 pkt 1 O.p. określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ stwierdził, że żaden przepis prawa nie wyłącza obowiązywania art. 17a ust. 1 u.p.s.d., gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Także brzmienie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nie wiąże obowiązku złożenia zeznania z konkretnym przepisem wyznaczającym moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to zdaniem organu, że ma on zastosowanie względem wszystkich przypadków ujętych w art. 6 u.p.s.d.

Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie Podatnika w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie przypada zatem na dzień 31 grudnia 2024 r. Doręczenie Stronie decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło dnia 27 października 2023 r., a wobec tego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew z dnia 26 października 2023 r. ustalająca podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce – J. W. została wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę

opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik rzędu skarbowego dokona jej

określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 u.p.s.d.).

Organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, że operat szacunkowy sporządzony dnia 13 marca 2023 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. W. i przedłożony z własnej inicjatywy w sprawie przez Stronę, nie spełniał warunków u.p.s.a., bowiem wartość nieruchomości, tzn. działki gruntu położonej w Ł. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...], wyceniono wg cen na dzień 13 marca 2023 r., nie zaś na dzień 9 stycznia 2019 r., tj. z pominięciem zasad wypływających z przepisu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. a dodatkowo przeprowadzona w ten sposób wycena dotyczyła jedynie gruntu, z pominięciem oceny wartości zabudowań. Z tego względu organ I instancji prawidłowo zlecił sporządzenie innej opinii rzeczoznawcy i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przedmioty opodatkowania i wartości tam wskazane.

Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz braku podjęcia niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz braku wskazania w uzasadnieniu przyczyn, z powodu których dowodom przedstawionym przez skarżącego organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

b) art. 121 § 1 O.p., wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa w sytuacji, gdy organy podatkowe po śmierci małżonków posiadających gospodarstwo rolne w zakresie spadkobrania po jednym z nich (C. W. - 2015 r.) uznają posiadanie majątku jako gospodarstwa rolnego i przyjmują dokonaną w tym zakresie kwalifikację i wycenę, natomiast negują ten stan faktyczny i diametralnie go zmieniają przy rozliczeniu kwestii spodkowych drugiego z małżonków (J. W. - 2022);

c) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia przez organy wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i dokonanie dowolnej oceny

dowodów i podjęcie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wyłącznie na

podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy E. W. bez uwzględnienia innych będących w posiadaniu organu oraz możliwych do zgromadzenia w sprawie dowodów;

d) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że zgromadzone dowody w postaci odpisu księgi wieczystej [...], nakazu płatniczego wystawionego przez Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 29 stycznia 2016 r. potwierdzają zasadność dokonanego naliczenia podatkowego, podczas gdy zdaniem skarżącego dowody te świadczą o jego błędnym naliczeniu wobec pominięcia zasadniczej kwestii jaką jest odziedziczenie udziału w gospodarstwie rolnym i w odniesieniu do takowego powinna nastąpić kwalifikacja i wycena tego majątku;

e) art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (choćby w zakresie składanych wyjaśnień i konieczności analizy zgłoszenia spadku po zmarłym ojcu C.W.);

f) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zastrzeżeń do opinii biegłego rzeczoznawcy E. W. w zakresie złożonej wyceny przedmiotowej nieruchomości, jakie zostały zgłoszone przez skarżącego,

2. prawa materialnego, tj.: art. 4 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i brak uznania, że stanowiąca przedmiot spadkobrania po zmarłej J. W. nieruchomość gruntowa stanowi gospodarstwo rolne podlegające zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutu, skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 7 ust. 1 u.s.p.d., przez dokonanie błędnej wykładni przepisu, polegającej na wadliwym obliczeniu podstawy opodatkowania wskutek błędnego ustalenia składników spadku i jego wartości;

- art. 8 ust. 1, 3 u.s.p.d., przez brak przyjęcia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych określonych przez skarżącego oraz poprzez dokonanie niezgodnej z ww. przepisem oceny opinii biegłego rzeczoznawcy E. W. i uznanie jej za wiarygodny dowód, podczas gdy sporządzony operat i wynikająca z niego wycena nieruchomości została wykonana w sposób nierzetelny i nieprofesjonalny, choćby z faktu nieujęcia informacji, że przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne zabudowane, oraz dokonanie niewłaściwego doboru nieruchomości przyjętych do porównań, a zatem nie wzięcia pod uwagę przeciętnie stosowanych cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia;

- art. 8 ust. 4 u.p.s.d., przez ustalenie wartości przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład spadku wyłącznie na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy E.W., podczas gdy opinia biegłego jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy ustalając wartość nieruchomości winien obok opinii biegłego uwzględnić również rzeczywisty sposób korzystania z nieruchomości (tereny rolne), funkcjonalność nieruchomości wchodzących w skład spadku i samodzielnie ustalić ich wartość;

- § 4 ust. 1, § 55, § 56 rozporządzenia Rody Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Organ opinii biegłego rzeczoznawcy E. W., podczas gdy biegła stosując podejście porównawcze nie uwzględniła cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny (tj. gospodarstwo rolne zabudowane), o także cech nieruchomości wpływających no poziom ich cen.

Z ostrożności skarżący wskazał, że w sprawie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego, zatem wydanie przedmiotowej decyzji jest niezasadne.

Wobec zarzucanych uchybień, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o dopuszczenie dowodu z:

a) postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Widzewa w Łodzi I Wydział Cywilny z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt [...] na okoliczność majątku będącego własnością C. i J. W. stanowiącego gospodarstwo rolne,

b) decyzji Naczelnika USŁ-W nr PP-I/4203/815/2015/JG z dnia 30 listopada 2015 r. w zakresie braku powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym C. W. na okoliczność majątku będącego własnością C. i J. W. stanowiącego gospodarstwo rolne, jego wyceny,

c) opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości w celu sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości wchodzącej w skład spadku po zmarłej J. W. z uwzględnieniem wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności w zakresie wyceny nieruchomości składanych na etapie postępowań przed organami skarbowymi a pominiętymi przez organ, choćby co do sposobu korzystania z nieruchomości i wykorzystania do porównania nieruchomości podobnych odpowiadających przyjętemu przy dokonaniu wyceny podejściu porównawczemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyniku analizy treści skargi organ odwoławczy stwierdził, że znaczna część zarzutów podniesiona została przez skarżącego po raz pierwszy w treści skargi, aczkolwiek nie podważają one legalności podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze i akcentowanego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego dopuszczalności wydania przez organ decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał go za nieuzasadniony.

W ocenie skarżącego, obowiązek złożenia zeznania z art. 17a u.p.s.d. dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., a nie dotyczy przypadków z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zatem nie ma podstaw do stosowania względem obowiązku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., a właściwym terminem przedawnienia dla obowiązku powstałego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest określony w art. 68 § 1 O.p. termin 3-letni. Zdaniem organów podatkowych prezentowane przez skarżącego stanowisko jest nie do pogodzenia z regułami wykładni prawa oraz zasadami powszechności i równości opodatkowania. W tym zakresie sąd przyznał rację organom podatkowym.

Podatnik nabył spadek po zmarłej dnia 24 czerwca 2017 r. matce J.W., na skutek postępowania spadkowego wszczętego z jego wniosku . Jest

to okoliczność niesporna między stronami, potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Widzewa w Łodzi, II Wydział Cywilny z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt [...]. Stało się ono prawomocne dnia 9 stycznia 2019 r. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 4 w związku z art. 5

u.p.s.d. ciążący na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych obowiązek podatkowy Skarżącego powstał w dniu 9 stycznia 2019 r.

Nabycie spadku zostało przez Skarżącego zgłoszone organowi I instancji dnia 28 grudnia 2022 r. Nastąpiło to z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., który nakłada na podatników podatku od spadków i darowizn, obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego – niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy. Stąd też organy prawidłowo zastosowały w sprawie normę przewidzianą w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., określającą pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1367/21 (orzeczenie, podobnie jak inne przytoczone w uzasadnieniu, dostępne jest na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)., zgodnie z którym w judykaturze dość jednolicie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przyjmuje się, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Regulacja zawarta w treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i jak już wskazano, żaden inny przepis tego obowiązku nie eliminuje.

Wobec powyższego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie przypada na dzień 31 grudnia 2024 r. Decyzja Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 26 października 2023 r., doręczona w dniu 27 października 2023 r., ustalająca

Skarżącemu podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce – J. W. została zatem wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Sąd pragnie jednak wskazać, że powyższe rozważania mogą mieć, na tym etapie, w przedmiotowej sprawie charakter wyłącznie teoretyczny, gdyż organy nie ustaliły stanu faktycznego a przede wszystkim - przedmiotu opodatkowania.

Organy prowadziły postępowanie i zastosowały przepisy prawa materialnego w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazanego przez Podatnika w zeznaniu SSD-3, a mianowicie nabycia rzeczy i praw majątkowych w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Tymczasem w zgromadzonych w sprawie przez organy dowodach znajdują się dokumenty, które wskazują na inny przedmiot opodatkowania.

W odpisie zupełnym z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości [...], w rubryce O.1. – Informacje podstawowe, typ księgi został określony jako "nieruchomość gruntowa". W dziale I-O – oznaczenie nieruchomości, w rubryce 1.4 – Oznaczenie, jako sposób korzystania z nieruchomości, wskazano "gospodarstwo rolne zabudowane". W treści operatu szacunkowego wartości rynkowej dr E. W., który został przyjęty przez organy jako podstawa wydanego rozstrzygnięcia, w opisie nieruchomości zacytowano wyżej wskazaną treść księgi wieczystej (Dział I – sposób korzystania – gospodarstwo rolne zabudowane). Co zaś szczególnie istotne, w dołączonym do treści tej opinii uproszczonym wypisie z rejestru gruntów, w opisie tej działki wskazano "grunty orne", "grunty orne zabudowane".

Z wyżej cytowanych informacji jednoznacznie wynika, że zgromadzone przez organy dowody wskazywały na inny charakter przedmiotu opodatkowania aniżeli ten, który został wskazany przez Podatnika w zeznaniu podatkowym SD-3. Wątpliwości tych organy nie dostrzegły i nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, iż błędne wskazanie przez Podatnika przedmiotu opodatkowania nie zwalniało organu, zarówno I jak i II instancji od prowadzenia w tym zakresie postępowania.

Postępowanie podatkowe powinno zmierzać w pierwszej kolejności do

ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie mieści się bez wątpienia ustalenie rzeczywistego przedmiotu opodatkowania. Jest to niezbędne szczególnie w takiej sytuacji, kiedy zgormadzone akta wskazują w tym zakresie na pewne rozbieżności. W takim wypadku organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące ustalenia prawidłowych przedmiotów opodatkowania, a treść

i wynik tych ustaleń powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej dla Skarżącego decyzji ustalającej wymiar zobowiązania.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych ustaleń w tym zakresie, organy nie podjęły również jakichkolwiek czynnościach wyjaśniających dotyczących ustalenia przedmiotu podatku. Oznacza to, że organy nie dostrzegły wyżej opisanych dokumentów i pominęły je, przyjmując oświadczenie podatnika, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p., ustanawiającego dla organów obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia cały materiału dowodowego. Co za tym idzie, dokonane w tym zakresie ustalenia organów miały charakter dowolny, co stanowi naruszenie 191 O.p.

Stwierdzone przez sąd uchybienia są o tyle zastanawiające, że zarówno w opinii biegłego dopuszczonego przez organ w toku prowadzonego postępowania jak i w wypisie z rejestru gruntów odziedziczona przez Podatnika nieruchomość została zaklasyfikowana jako rolna. Organ natomiast nie przeprowadził i nie zgromadził żadnych dowodów, które stwierdzałyby inny charakter nieruchomości.

Za uzasadnione sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p., wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa w sytuacji, gdy po śmierci rodziców Podatnika, małżonków posiadających gospodarstwo rolne, w zakresie spadkobrania po jednym z nich (C. W. – 2015 r.) organy uznały odziedziczony majątek jako gospodarstwo rolne, natomiast odmiennie zinterpretowały stan faktyczny przy ustaleniu wymiaru podatku od spadku po drugim z rodziców (J. W. – 2022 r.).

Dokonanie powyżej wskazanych ustaleń, w realiach rozpatrywanej sprawy, determinuje zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego i ostateczny wymiar podatku lub jego brak. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 1 u.p.s.d., jeśli w chwili nabycia nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,

może podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że przy wystąpieniu okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w cytowanej regulacji

prawnej, nie został zakreślony żaden termin (np. 6-miesięczny) na zgłoszenie nabycia gospodarstwa rolnego w drodze spadkobrania, od którego zależałoby zwolnienie od podatku.

Zgodnie z ustawą (art. 1 i art. 2) z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym

(t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 1176) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W opinii sądu rozpoznającego sprawę, uchybienie przepisom postępowania poprzez brak prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia prawidłowego przedmiotu opodatkowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd postanowił dopuścić dowody, o których załączenie wnosiła Strona.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ winien najpierw przeprowadzić postępowanie w zakresie ustalenia rzeczywistych przedmiotów opodatkowania, a następnie zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. Opis i wynik postępowania w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania powinien znaleźć swoje miejsce w uzasadnieniu decyzji wydanej po powtórnym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2024 r., poz. 936) uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

AR