Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 432/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 lit. b par. 1-5, art. 14 lit. f par. 2, art. 14 lit. l, art. 14 lit. c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 2 lit. c, art. 5 ust. 1,2, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego - za nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. A. Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca") jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej "ustawa o systemie oświaty") dla szkół ponadgimnazjalnych dla dorosłych w następujących formach:

* zaoczne dwuletnie uzupełniające licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,

* zaoczne trzyletnie licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,

* zaoczne szkoły policealne o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, których ukończenie umożliwia osobom posiadającym wykształcenie średnie uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminu zawodowego.

Ww. szkoły Wnioskodawcy są szkołami niepublicznymi posiadającymi uprawnienia szkół publicznych. Wnioskodawca jest organem prowadzącym dla m.in. Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego B. III z siedzibą w Łodzi, wpisanego do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ł. pod numerem [...] (dalej "Szkoła").

Szkoła jest szkołą niepubliczną z uprawnieniami publicznymi, objętą systemem oświaty i zakwalifikowaną do podmiotów wskazanych w art. 2 pkt 2 lit c) ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca, działając jako organ prowadzący Szkołę, zamierza świadczyć usługę kształcenia mającą za przedmiot przygotowanie uczniów liceów do egzaminów maturalnych (dalej "usługa przygotowania do egzaminu maturalnego").

Usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący na podstawie -umów o świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego (dalej "umowy") zawieranych z podmiotami będącymi organami prowadzącymi szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit, c) ustawy o oświacie, wpisane do ewidencji o której mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Szkoła nie posiada odrębnego od Wnioskodawcy numeru identyfikacji podatkowej (NIP), jak również nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Faktury za świadczone usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą wystawiane przez Wnioskodawcę działającego jako organ prowadzący Szkołę. Podstawa wystawiania faktur VAT za usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą umowy. Faktury będą wystawiane na podmioty prowadzące szkoły, których słuchacze będą kształceni w ramach Usług przygotowania do egzaminu maturalnego świadczonych w ramach działalności Szkoły za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy usługi przygotowania do egzaminu maturalnego świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") przewidzianemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT"), a wykonanie usług przygotowania do egzaminu maturalnego powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę, zawierającymi dane Wnioskodawcy, w tym numer identyfikacji podatkowej, jakim posługuje się Wnioskodawca?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, a ich wykonanie powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę zawierającymi dane Wnioskodawcy, w tym numer identyfikacji podatkowej jakim posługuje się Wnioskodawca.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT "usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane".

W świetle powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o oświacie.

Odpowiednio do przepisu art. 2 ustawy o oświacie, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,

c) ponadgimnazjalne; w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,

d) artystyczne;

3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

3. poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

4. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnością ml sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

5. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

6. zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

7. biblioteki pedagogiczne, oraz

8. kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebedace jednostkami samorządu terytorialnego. Szkoła, dla której organem-prowadzącym jest Wnioskodawca, została utworzona w oparciu o przepisy ustawy o oświacie i została wpisana do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta S.

Usługi przygotowania do egzaminu maturalnego mające za przedmiot przygotowanie słuchaczy do egzaminu maturalnego mieszczą się w pojęciu usług świadczonych w zakresie kształcenia słuchaczy szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem prowadzącym są podmioty inne, niż Wnioskodawca. Okoliczność tego, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, dla słuchaczy innych szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem prowadzącym są podmioty inne niż Wnioskodawca pozostaje bez znaczenia dla zasadności stosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT. Powołany przepis nie ogranicza możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT do usług kształcenia jedynie do sytuacji gdy, usługi te są adresowane dla słuchaczy szkoły która świadczy przedmiotowe usługi. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy VAT jest zwolnieniem przedmiotowym, co bezpośrednio wynika z treści tego przepisu.

Zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione jedynie od tego, aby świadczone usługi polegały na kształceniu i były świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Powyższe warunki będą spełnione w przypadku usług przygotowania do egzaminu maturalnego, jakie będą świadczone w ramach działalności Szkoły, "dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca.

Konsekwentnie usługi przygotowania do egzaminu maturalnego, jakie będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, będą podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24.03.2011 r. (znak [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że "W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie kształcenia w formach szkolnych poprzez prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych. Wobec powyższych okoliczności świad9zone usługi edukacyjne będą objęte zwolnieniem wynikającym z art 43 ust 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem prowadzone przez Wnioskodawcę szkoły są jednostkami objętymi systemem oświaty i świadczą usługi w zakresie kształcenia".

W ocenie Wnioskodawcy szkoły, o których mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty nie spełniają przesłanek dla uznania ich za odrębnych od organu prowadzącego podatników podatku VAT. Nie mieszczą się bowiem w żadnej kategorii podmiotów o których mowa w przepisach ustawy VAT stanowiących o czynnych podatnikach podatku VAT.

Powyższa okoliczność przesądza o tym, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego winny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę będącego organem prowadzącym dla Szkoły. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT pozostaje okoliczność tego, że świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego będzie fakturowane przez Wnioskodawcę, a faktury VAT będą zawierały numer identyfikacji podatkowej jakim posługuje się Wnioskodawca.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24.03.2011 r. (znak [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że,.(...) należy stwierdzić, iż usługi edukacyjne świadczone przez szkoły, a fakturowane przez Wnioskodawcę będą od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...] uznającą stanowisko przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dniu 17 stycznia 2012r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazał, iż w interpretacji objętej wezwaniem zostały naruszone: art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 30 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] r. Nr [...].

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...]r. A. Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w dniu 9 marca 2012r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze skarżąca Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów dotyczących usług pomocniczych do usług edukacyjnych, które nie miały tu zastosowania (art. 43 ust. 17-17a ustawy o VAT), mimo że Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji, że w jego przekonaniu zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy, tj. przepis dotyczący usług zasadniczych (edukacyjnych), oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 30 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), poprzez odebranie usłudze kształcenia młodzieży w zakresie przygotowania do matury przymiotu usługi edukacyjnej zwolnionej z VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L nr 347 ze zm.), w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi w zakresie

kształcenia i wychowania świadczone przez podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) nie podlegają zwolnieniu od podatku.

Skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie - przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o ptu", w zakresie zwolnienia od podatku określonych przez wnioskodawcę usług przygotowania do egzaminu maturalnego oraz dokumentowania tych usług fakturami VAT.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2011 r. zawiera przedstawienie zdarzenia przyszłego i związane z tym pytania. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu oraz możliwości zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o ptu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego wyżej określonych usług w zakresie kształcenia i wychowania (pkt 26 lit. a) wynikają z ust. 17 raz ust. 17a.

Według pierwszego z tych przepisów zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według drugiego z przepisów zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, bowiem ma zastosowanie do ściśle określonego kręgu podatników, a mianowicie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz odnosi się do skonkretyzowanych rodzajowo, przedmiotowo usług, a mianowicie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika jeszcze dodatkowy wniosek, że zwolnione od podatku usługi mogą być usługami podstawowymi lub usługami pomocniczymi, dodatkowymi. Pierwsze z nich, to usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a drugie, to usługi ściśle z nimi związane. Ustawodawca posługuje się pojęciem "usługi podstawowej", a chociaż nie używa pojęcia "usługa pomocnicza" lub "usługa dodatkowa", to taki charakter mają usługi "ściśle związane z usługą podstawową".

Dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego wynikające z ust. 17 i ust. 17a art. 43 ustawy o ptu dotyczą tzw. usług dodatkowych, a więc usług ściśle związanych z usługami podstawowymi lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi. Wynika to z brzmienia tych przepisów.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z treści tej interpretacji oraz z treści skargi wynika, że poza sporem jest spełnienie przez wnioskodawcę podstawowego warunku zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym, a więc strony przyjęły, że usługa byłaby świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W tym zakresie organ powołał się na art. 2 pkt 2 lit. c, art. 5 ust. 1 i ust. 2 i art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i stwierdził, zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, że wnioskodawca, podmiot gospodarczy, jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty i prowadzi Zaoczne Liceum Ogólnokształcącego B. z siedzibą w Ł., wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ł. Jest to szkoła niepubliczna z uprawnieniami publicznymi.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że usługa określona przez wnioskodawcę we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej nie będzie usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Formułując taki wniosek, organ stwierdził, że po pierwsze, nie zostałby spełniony warunek z art. 43 ust. 17a, bowiem świadczone przez wnioskodawcę usługi byłyby usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inne szkoły działające w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. Innymi słowy, usługa świadczona przez wnioskodawcę miałaby charakter usługi związanej z usługą podstawową świadczoną przez inny podmiot, a przecież warunkiem zwolnienia podatkowego wynikającym z tego przepisu jest świadczenie usługi dodatkowej przez ten podmiot, który świadczy usługę podstawową. Po drugie, spełniony byłby warunek pozytywny zwolnienia, którego zaistnienie wyklucza stosowanie zwolnienia, bowiem usługi świadczone przez wnioskodawcę nie są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest taka interpretacja art. 43 ust. 17 i ust. 17a, z której wynika, że warunkami zwolnienia od podatku usługi ściśle związanej z usługą podstawową jest niezbędność usługi dodatkowej do wykonania usługi podstawowej, oraz konieczność świadczenia usługi dodatkowej przez ten podmiot, który świadczy usługę podstawową. Nie oznacza to jednak, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przede wszystkim, organ przyjął, że opisana przez wnioskodawcę usługa przygotowywania uczniów liceów (innych niż liceum prowadzone przez wnioskodawcę) do egzaminów maturalnych nie ma charakteru usługi podstawowej, co oznacza, że zastosowanie zwolnienia podatkowego byłoby możliwe tylko w razie spełnienia wszystkich koniecznych warunków przewidzianych dla usług ściśle związanych z usługą podstawową. Organ stwierdził bowiem, że "...świadczone przez wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inne szkoły utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty" (k.8 uzasadnienia interpretacji indywidualnej). Dokonując takiej oceny przedmiotowej usługi organ rozważał zatem, czy usługa ta ma charakter usługi ściśle związanej z usługą podstawową i w końcu doszedł do wniosku, że takiego ścisłego związku z usługą podstawową nie ma.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej (w skardze zarzucono naruszenie § 2), chociaż Sąd nie w pełni zgadza się z uzasadnieniem tego zarzutu przedstawionym w skardze. Zgodnie z treścią tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Skoro zatem organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to wskazując prawidłowe stanowisko, powinien jednocześnie dokładnie je uzasadnić, odwołując się do stosownych przepisów prawa. Interpretacja organu powinna zawierać nie tylko wskazanie przepisów prawa, które powinny mieć zastosowanie, ale także logiczne argumenty przekonujące do tego stanowiska. Odnosząc tę uwagę do zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skoro organ uznał, że opisana we wniosku usługa, którą zamierza świadczyć skarżący, nie byłaby usługą podstawową, to przede wszystkim powinien swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnić. Jest to kwestia podstawowa w tej sprawie. Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu wynika bowiem, że zwolnione są od opodatkowania usługi w zakresie kształcenia i wychowania traktowane jako usługi podstawowe. Dodatkowe warunki zwolnienia podatkowego wynikające z pkt 17 i pkt 17a art. 43 ustawy o ptu, których organ doszukiwał się w opisanej we wniosku usłudze, odnoszą się nie do usług podstawowych, ale do usług ściśle z nimi związanych, czyli do tzw. usług pomocniczych. W skardze nie ma żadnych argumentów uzasadniających stanowisko, że zamierzona przez wnioskodawcę usługa nie będzie usługą w zakresie kształcenia, jak twierdzi wnioskodawca, ale usługą o innym charakterze, jak twierdzi organ. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bo nie zawiera uzasadnienia, co do przyjętej przez organ kwalifikacji prawnej przedmiotowej usługi, kwalifikacji odmiennej od przyjmowanej przez wnioskodawcę.

Sąd administracyjny nie jest powołany do wydawania interpretacji indywidualnych, nie zastępuje w tym zakresie Ministra Finansów i działających z jego upoważnienia organów, a jedynie, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. Nr 270), kontroluje prawidłowość interpretacji wydanej przez organ administracji. Oznacza to, że stwierdzając naruszenie przepisów prawa przez organ wydający interpretację indywidualną, Sąd winien stwierdzić, na czym to naruszenie polega i w jaki sposób należy oceniać prawnie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację.

Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego o braku możliwości rozpatrywania przez organ prawa do zastosowania zwolnienia wyłącznie w oparciu o klasyfikację usług pomocniczych, jeżeli przedmiotem pytania jest prawo do zastosowania zwolnienia dla usługi głównej (str. 5 ostatni akapit). Organ jest bowiem związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i tych nie może w żadnej mierze zmieniać. W tej sprawie organ jest związany przedstawioną we wniosku treścią zamierzonej usługi, gdyż jest to element stanu faktycznego, ale nie jest związany stanowiskiem wnioskodawcy co do klasyfikacji projektowanej usługi jako usługi w zakresie kształcenia. Organ miał więc nie tylko możliwość, ale nawet obowiązek ocenić samodzielnie, czy usługa ta ma cechy usługi w zakresie kształcenia (strony nie twierdzą, że mogłaby to być usługa z zakresu wychowania). Wadliwość postępowania organu polega więc nie na tym, że organ nie traktował przedmiotowej usługi, wbrew stanowisku wnioskodawcy, jako usługi podstawowej, usługi w zakresie kształcenia, ale na tym, że nie uzasadnił, iż usługa ta nie ma takiego charakteru.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy, co do traktowania przedmiotowej usługi, jako usługi w zakresie kształcenia. W razie przyjęcia stanowiska odmiennego, konieczne jest jego uzasadnienie. Dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o ptu, w szczególności użytego w przepisie pojęcia "usługi w zakresie kształcenia", należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie zdefiniował tego terminu na użytek ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro jednak w przepisie odrębnie zostały wymienione usługi w zakresie kształcenia (usługi podstawowe) i usługi ściśle z tymi usługami związane (tzw. usługi pomocnicze, dodatkowe), to należy przyjąć, że usługi ściśle związane z usługami kształcenia, różnią się istotnie treściowo od usług podstawowych. Innymi słowy, treść usług pomocniczych nie polega na kształceniu. Przyjęcie odmiennego poglądu, czyli dopuszczenia, że usługa pomocnicza może także polegać na kształceniu, wymagałoby innej redakcji przepisu i wyraźnego wskazania różnic pomiędzy usługą zasadniczą polegającą na kształceniu i usługą ściśle z nią związaną także polegającą na kształceniu. Takiego rozróżnienia nie ma w ustawie o ptu.

Interpretując pojęcie "usługi w zakresie kształcenia" należy przede wszystkim sięgać do wykładni językowej terminu "kształcenie". Z treści omawianego przepisu nie wynika przecież, że termin ten został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. dr. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1984, termin "kształcić" oznacza cyt. "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie; uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę; rozwijać coś, doskonalić, urabiać".

W ocenie Sądu nie jest wykluczone, aby różne podmioty mogły świadczyć różniące się od siebie usługi, chociaż polegające na kształceniu. Ustawodawca nie zawęził pojęcia "usługi w zakresie kształcenia" jedynie do kształcenia polegającego na odbywaniu nauki w szkole realizującej program nauczania uwzględniający podstawę programową dla danego typu szkoły. Oznacza to, że fakt świadczenia przez dany podmiot usługi w zakresie kształcenia wobec grupy uczniów polegającej na realizacji podstawy programowej, nie wyklucza świadczenia wobec tej samej grupy uczniów przez inny podmiot innej usługi, także polegającej na kształceniu, chociaż różnej treściowo.

Zagadnienie związane ze sposobem dokumentowania przez wnioskodawcę fakturami VAT przedmiotowych usług nie jest przedmiotem sporu.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

t.n.