Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 905/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z  art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 stycznia 2022 r. nr [...], [...] w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-listopad 2013 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, lipiec 2013 r.; 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 stycznia 2022 r. nr [...], [...] w części dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-listopad 2013 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, lipiec 2013 r. 3) w pozostałej części skargę oddala; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 8500 (osiem tysięcy pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pan M. P. (dalej: Skarżący lub Strona) zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 22 września 2022 r. w sprawie rozliczenia podatki od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik US) postanowieniem z dnia 18.04.2019 r., wszczął wobec Skarżącego prowadzącego od dnia 08.11.2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą [...] postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia 19 stycznia 2022 r., Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - listopad 2013 r., styczeń - marzec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, lipiec, grudzień 2013 r. Podstawą wydania tej decyzji były w szczególności przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa VAT) i zakwestionowanie dostaw paliwa na rzecz Strony przez [...] Sp. z o.o., (dalej: [...], Kontrahent).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub Op), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

2. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez Stronę, celowe pominięcie wniosków Strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego;

b) niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania Skarżącego i dokumenty przedłożone przez Skarżącego oraz zgromadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazują, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

c) niezasadne uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść Strony biernej postawy P. J. podczas postępowania kontrolnego i podatkowego; które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy błędnie wydał zaskarżone orzeczenie;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z [...], co do których organ nie stwierdził by były nierzetelne, a przy tym niesłuszne i nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy uznanie, iż Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż ww. spółka działa nierzetelnie, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu;

4. art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, które były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości Strony i organu podatkowego;

6. art. 122 i art. 187 Op poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, tj. niewzięcie pod uwagę dokumentów potwierdzających przebieg transakcji i nawiązanie kontaktu z kontrahentem, dokumentów weryfikacyjnych dotyczących dostawców, brak przeprowadzenia czynności bezpośredniego przesłuchania świadków przy obecności przedstawiciela Strony i tym samym uniemożliwienie Stronie zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym i jednoznacznie wpłynęło na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy.

Jednocześnie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Strony zażądał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżącego przebieg współpracy pomiędzy nim a [...] oraz przesyłane przez ten podmiot dokumenty nie wzbudzały żadnych podejrzeń Skarżącego ani jego pracowników. Pełnomocnik Strony zarzucił, że organ w przedmiotowym postępowaniu oparł się w przeważającej mierze na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego oraz w toku innych postępowań z zakresu kontroli podatkowych, które są ze sobą niejednokrotnie sprzeczne, zatem nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 19 stycznia 2022 r., natomiast postanowieniem z dnia 22.09.2022 r., nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Uzasadniając decyzję Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że Centralne Biuro Śledcze Policji pismem z dnia 21.05.2018 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosło o zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. i 2014 r., w związku ze wszczęciem w dniu 09.04.2014 r. postępowania przygotowawczego przeciwko podejrzanemu P. J.i innym o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks. W związku z tym pismem z dnia 04.06.2018 r., doręczonym w dniu 08.06.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 09.04.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 2013 r. - 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, pismem z dnia 22.03.2022 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w R. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących postępowania karnego. W odpowiedzi Prokuratura Okręgowa w R. poinformowała, że nadzorowała prowadzone przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] przeciwko M.P. o popełnienie przestępstwa związanego ze składaniem niezgodnych z prawdą deklaracji w sprawie podatku VAT za przedmiotowe w sprawie okresy, wynikające z posługiwania się 32 nierzetelnymi i nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. Śledztwo zostało zakończone skierowaniem w dniu 23.03.2022 r. do Sądu Rejonowego w R. II Wydziału Karnego aktu oskarżenia przeciwko M.P.. Jednocześnie poinformowano, że od momentu wszczęcia śledztwa systematycznie realizowane były liczne czynności procesowe, w szczególności: przesłuchano 19 świadków, zabezpieczono obszerną dokumentację podatnika oraz uzyskano materiały objęte tajemnicą bankową, wystąpiono do szeregu odrębnych jednostek o informacje na temat prowadzonych postępowań. W szczególności

1. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia 18.11.2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7; zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 919 633,64 PLN za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2014 r., zawyżenia kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 30 078,39 PLN za czerwiec 2013 r.;

2. postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 22.11.2019 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego za wyżej wskazane czyny;

3. przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu 10.12.2019 r. i w dniu 27.07.2020 r.;

4. 22.03. 2022 r. Prokuratura Rejonowa w R. skierowała do sądu akt oskarżenia w związku z tymi czynami.

Dyrektor IAS w kontekście uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor IAS przedstawił analizę przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie skutków prawno-podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził w konkluzji tych wywodów, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Dalej Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił dowody, w tym włączone z innych postępowań, dotyczące niezgodności faktur wystawianych przez [...] z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Wskazał w szczególności na decyzje wydane w stosunku do spółki [...] w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem przez tę spółkę pustych faktur, w tym przedstawianych do rozliczenia podatku naliczonego przedmiotowych w tej sprawie. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia co do spółki [...]. [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz została również zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu 30.12.2010 r. na okres od 01.01.2011 r. do 01.01.2021 r., bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej lub przy wykorzystaniu autocysterny marki M.. Z ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce [...] za wcześniejsze okresy wynikało, że [...] nie posiadała ww. autocysterny już w 2012 r. W 2013 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki było biuro stanowiące jej siedzibę, wynajmowane w G. W. przy R.. W 2013 r., spółka nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała oprócz P. J. (wspólnika i prokurenta) pracowników zajmujących się obrotem paliwami, nie miała samochodów ciężarowych, autocystern do przewozu paliw. Nie stwierdzono dokonywania przez nią płatności z tytułu dzierżawy samochodów, a także nie stwierdzono dokumentów dotyczących nabycia usług transportowych poza związanymi z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W dokumentacji, jak i rejestrach spółki za 2013 r. nie ujawniono faktur dokumentujących zakup paliwa na wewnętrzny użytek spółki. Brak było również innych dowodów świadczących o dysponowaniu samochodami do przewozu paliw, tj. z tytułu ich napraw, przeglądów technicznych. Ponadto [...] w 2013 r. z uwagi na zaległości podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej miała zablokowane konta bankowe. Wobec tego nie dokonywała płatności za pośrednictwem własnych rachunków bankowych. Na fakturach sprzedaży spółka podawała rachunek bankowy w [...] należący do innej firmy. Płatności związane z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów również były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń podczas przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.wynika, że [...] nie miała możliwości swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi wpływającymi na rachunki bankowe innych podmiotów, a dostęp do tych rachunków oraz operacje na tych rachunkach dokonywane były przez osoby niezwiązane z [...]. Z okoliczności tych Dyrektor IAS wyprowadził wniosek, że [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej udział w obrocie miał charakter pozorny i sprowadzał się jedynie do przyjmowania i wystawiania pustych faktur, gdyż w rzeczywistości nie kupiła towarów, które mogłaby sprzedać.

Jak wynikało z wyjaśnień Skarżącego, paliwo zakupione w [...] przeznaczone było do dalszej odsprzedaży. Paliwo nie było przewożone środkami transportu Strony, dostawę i transport paliwa miała zapewniać [...]. kontrahent. Skarżący nie miał wiedzy o miejscu załadunku paliwa kupowanego od [...], natomiast rozładunek następował na terenie bazy [...]w miejscowości G. bezpośrednio do cystern paliwowych tej firmy. Ponieważ koszty transportu paliwa ponosił dostawca, firma Strony nie posiada faktur za taką usługę, nie zna jej kosztu i nie zna nazw firm oraz danych kierowców przewożących paliwo.

Dyrektor IAS szczegółowo opisał zebrane w sprawie związanej z działalnością [...] dowody, w tym zeznania świadków i podejrzanych, z których wynikało, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności. Miała nabywać paliwo od [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i PHU [...] E. O.. [...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w 2010 r. Figurujący w dokumentach jako prezes zarządu [..[sp.o.o.R. H. nic nie wiedział o działalności tej spółki. Zeznał tylko, że na prośbę kolegi z więzienia o pseudonimie "[...]" podpisywał jakieś dokumenty w obecności notariusza. E. O. również nie miała szczegółowej wiedzy o działalności jej firmy, oprócz tego, że zakupionych paliw nie magazynowała, a było ono przeznaczone bezpośrednio do sprzedaży, nie płaciła też za transport za nabywany towar. Wskazała na firmę [...] jako zajmującą się obsługą finansowo-księgową i bankową PHU [...]. Z przesłuchań i E. O. i jej męża W. O. wynika, że [...] nie posiadał własnych środków transportu, z reguły do tego celu angażowane były firmy zewnętrzne. Paliwo nie było nigdzie zlewane, magazynowane, było transportowane bezpośrednio od sprzedawcy do nabywców, na zasadzie hurt w tranzycie. [...] także nie dysponowała transportem. Zatem sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego działania jest dokonywanie sprzedaży przez [...] za pośrednictwem [...]. Skoro właściciel [...] znał odbiorców/nabywców paliwa od [...], to w normalnych warunkach rynkowych pominąłby pośrednie ogniwo. Z tych okoliczności Dyrektor IAS wywiódł wniosek, że [...] miała stanowić jedynie kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach, mające na celu "papierowe" wydłużenie tego łańcucha. Jej rola polegała jedynie na wystawianiu faktur ze stawką 23% pozorujących dostawy, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż olej napędowy był tylko fakturowo "przerzucany" przez kolejne podmioty, mimo, że w rzeczywistości został przewieziony od dostawców [...] do ostatecznych nabywców [...]. Wobec czego [...] na żadnym etapie obrotu nie dysponowała olejem napędowym udokumentowanym fakturami od [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie Strona posiadała paliwo i czy było ono jej dostarczane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (oczywistym jest, iż prowadząc działalność w branży transportowej Strona musiała dysponować paliwem), lecz to czy dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy paliwa od podmiotu na nich wymienionego, tj. czy otrzymała paliwo od [...]. Faktury wystawione przez [...] nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez wystawcę faktur. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała faktyczną czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej faktyczny przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor IAS przyznał, że podatnik nie może być ukarany odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nieświadomie nabył towar lub usługi od podmiotu nieuczciwego, działającego w celu popełnienia przestępstwa podatkowego. Prawo takie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługi uczestniczy w nieuczciwym procederze, a ewentualne uchybienia formalno-prawne leżące po stronie wystawcy faktury VAT nie mogą skutkować odmową prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze po stronie nabywcy. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, dlaczego uznał, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. I tak w szczególności:

1) Strona podała, że [...] posiadała bazę w N. T. na ul. K., natomiast spółka ta nie posługiwała się takim adresem. Adres ten widnieje na załączonym do faktury nr [....] z dnia 25.02.2014 r. CMR, który znajduje się w dokumentacji przedłożonej przez Stronę do kontroli. Tym adresem posługiwała się [...] Sp. z o.o. wskazana na CMR jako miejsce przeznaczenia oleju napędowego.

2) SKarżący wskazał, że udziałowcem spółki [...] był Pan P. J., jak również był on dyrektorem generalnym i to z nim był kontakt w zakresie zamówień drogą telefoniczną i e-mailową. Wg wpisu do KRS, po zmianie z dnia 04.04.2013 r. jedynym wspólnikiem, a także prezesem zarządu był Pan J. T., z tym dniem został też wykreślony wpis dotyczący prokury samoistnej P. J.. Natomiast z okazanych przez Stronę faktur (oraz z zeznań świadków) wynika m.in, że na fakturach od dnia 14.02.2014 r. widnieją pieczątki osoby upoważnionej do wystawiania i odbioru faktur, G. J., a na fakturze nr [...] z dnia 31.07.2013 r. widnieje pieczęć: P. J. prokurent, co nie jest zgodne z wpisem do KRS;

3) Strona nie przedstawiła żadnej korespondencji ze spółką [...];

4) Strona zaprzeczyła jakoby otrzymywała informacje od swoich dostawców na temat źródła pochodzenia paliw, gdyż jest to tajemnicą handlową, aby żaden z odbiorców nie spróbował pominąć go w transakcjach, natomiast z dokumentacji, tj. CMR załączonego do faktury z dnia 25.02.2014 r. wynika, że olej napędowy pochodził z firmy cypryjskiej [...], a przewoźnikiem było P.W. D. A.M., miejscem przeznaczenia [...] Sp. z o.o., [...] N. T., w polu odbiorca, widnieją dane [...], [...] , [...] G. W.;

5) Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy wożący paliwo zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącego dokumentami, nie znali jego firmy;

6) z pisma Skarżącego z 02.11.2018 r. wynika, że współpracował on z [...] już w 2012 r. (od lipca do listopada 2012 r.) i od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., zatem przez ok. 14 miesięcy. Jednak przez ten czas nie spotkał się z wystawcą faktur, nie zawarł żadnej umowy, która byłaby gwarantem transakcji, jakości dostarczanego paliwa. Tym samym nie powziął żadnych informacji, czy dostawca posiada zaplecze techniczne do wykonywania tego rodzaju działalności. Podał jedną firmę przewożącą towar, która była wskazana na okazanym dokumencie CMR. Jednak z tego dokumentu nie wynika, że ten towar został przewieziony do firmy Strony. Podatnik nie okazał innych dokumentów przewozowych potwierdzających dostarczenie towaru z [...] do jego firmy czy to za pośrednictwem firmy P.W. [...] A.M., czy innego przewoźnika. Z listu przewozowego, świadectw jakości oraz 2 ww. faktur mógł oczytać dane podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami z zagranicy i kraju. Jednak nie nawiązał z nimi kontaktu w celu obniżenia płaconej marży i zwiększenia zysku przedsiębiorstwa. Wszystkie kontakty z [...] odbywały się e-mailowo lub telefonicznie, zatem Strona nie miała pewności z kim się kontaktuje w sprawie dostaw.

7) Okazane przez Stronę świadectwa jakości (dotyczące tylko niektórych dostaw) oraz dokument CMR nie potwierdzają, że to [...] dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Strony. Z dokumentów tych wynika jedynie jakość towaru oraz fakt, iż paliwo zostało wprowadzone na terytorium kraju.

Jednocześnie w przypadku innych dostawców paliwa (O.) do Strony dokumenty załączone do faktur są bardzo obszerne i zawierają np. sprawozdanie z badań, dowody wydania, dokumenty przewozowe, na których widnieje m.in. imię i nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu, bilet wjazdowy, orzeczenia laboratoryjne. Natomiast w przypadku 32 faktur wystawionych przez [...] zgromadzona dokumentacja jest bardzo "uboga", składa się bowiem z 7 WZ, 1 dokumentu CMR i 10 świadectw jakości paliw.

Podatnik nie podał szczegółów co do okoliczności dokonywanych płatności gotówkowych. Wskazał jedną firmę transportową, jednak nie okazał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że to ta firma przewoziła całość paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez [...]. Podatnik jako doświadczony przedsiębiorca dokonujący zakupu i transportu paliwa od wielu kontrahentów, powinien zachować należytą staranność nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących dostawę towarów. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Podatnik nie wykazał minimum staranności w sprawdzeniu i doborze kontrahenta.

W konkluzji Dyrektor IAS zgodził się z wnioskami organu podatkowego pierwszej instancji, iż okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący nie tylko uczestniczył w nierzetelnych transakcjach, ale przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, jaki jest ich charakter. Skarżący prowadzi działalność w branży paliwowej od wielu lat, zna więc realia tego rynku, jak też potrafi zweryfikować podmioty uczestniczące w obrocie paliwami. Tymczasem nawiązał współpracę handlową z podmiotem, który zaproponował sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. Już samo ustalenie cen współpracy przy kształtowaniu cen paliw proponowanych przez PKN O. należy uznać za nietypowe w warunkach gospodarczych. Stały upust ceny liczony od ceny dnia innego podmiotu występuje w schematach oszustwa, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Oganu odwoławczego Skarżący zadbał jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty, nie przywiązując wagi co do legalności obrotu paliwem, do ustalenia kto w rzeczywistości reprezentuje firmę, czy towar faktycznie pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy posiada siedzibę (miejsce prowadzenia tej działalności) i zaplecze logistyczne, czy rzetelnie wywiązuje się z umów. Powyższych działań Strona nie przeprowadziła. Skoro Strona może sprawdzić czy dostawca został zarejestrowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i przepisów podatkowych, czy posiada stosowną koncesję, to ma możliwość sprawdzenia źródła pochodzenia towarów oferowanych przez bezpośredniego kontrahenta poprzez zweryfikowanie ich dostawców. W toku kontroli Strona przedstawiła świadectwa jakości paliwa do 5 faktur wystawionych przez [...]. Tymczasem badanie jakości nabywanego paliwa mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który również powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia wiarygodności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dokonywanie płatności gotówkowych bez rzetelnego ich udokumentowania, a także na płatności przelewami na rachunki bankowe nie należące do [...].

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał na przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i niemożność przeprowadzenia części z nich. Wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadzono niektórych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego.

W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 Op poprzez pominięcie i niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy rzeczywiste wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Skarżącego w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do listopada 2013 r., tj. w dniu 18.11.2019 r., a nadto podjęte jeszcze w końcu listopada oraz w grudniu 2019 r. czynności miały charakter instrumentalny, służący wyłącznie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r.;

2) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od [...] w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki uzasadniające skorzystanie przez Skarżącego z prawa do odliczenia, w tym gdy Skarżący wykazał dobrą wiarę przy nabyciu paliwa od tej firmy;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z "art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1" ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcą [...], co do których organ nie stwierdził, by transakcje z tym kontrahentem były nierzetelne, a przy tym niesłuszne i nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy uznanie, iż Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż ww. spółka działa nierzetelnie, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu;

4) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2014 r., mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w związku z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych świadczących o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przez Skarżącego;

6) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

7) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącego, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez Stronę, celowe pominięcie wniosków w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego;

b) niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzonych dostaw paliwa, podczas gdy szereg okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania Skarżącego oraz dokumenty przedłożone przez Stronę i zgromadzone przez organy podatkowe wskazują, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

c) niezasadne uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść Skarżącego biernej postawy Panów P. J. i A. M. podczas postępowania kontrolnego i podatkowego w niniejszej sprawie;

d) które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy błędnie wydał zaskarżoną decyzję;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, które to były istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości Strony oraz organu podatkowego;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez przyjęcie, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a także poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur;

b) jednostronne interpretowanie faktów wywiedzionych przez organ z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec [...], będącego dostawcą Skarżącego, jak również dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w rezultacie której stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy Stroną a [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

10) naruszenie art. 122 i art. 187 Op poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, tj. niewzięcia pod uwagę dokumentów, w posiadaniu których był Skarżący, a to dokumentów potwierdzających przebieg transakcji i nawiązanie kontaktu z kontrahentem, dokumentów weryfikacyjnych dotyczących dostawców, brak przeprowadzenia czynności bezpośredniego przesłuchania przez organ świadków wnioskowanych przez Skarżącego przy obecności przedstawiciela Strony i tym samym uniemożliwienie Skarżącemu zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym, które to nieprawidłowe działanie organu wpłynęło na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług towarów i usług za wymienione w decyzji okresy;

11) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op poprzez oparcie się na dowodach pośrednich, w tym nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków oraz wywiedzenie z tego tytułu okoliczności niekorzystnych dla Strony.

Podnosząc te zarzuty wniósł o chylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji niezasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Podnosił, że postępowanie karne (karnoskarbowe), o którym Skarżący został zawiadomiony, ani na etapie postępowania w sprawie, ani na etapie postępowania przeciwko poszczególnym osobom, nie toczyło się w stosunku do inkryminowanych zachowań Skarżącego i nigdy nie doszło w tym postępowaniu do przedstawienia Skarżącemu zarzutów, a tym bardziej skierowania przeciwko niemu aktu oskarżenia. Pełnomocnik Skarżącego przyznał, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie karne dotyczące transakcji z [...], jednakże wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez [...]M. P., za okres od czerwca 2013 r. do marca 2014 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg i posłużenia się w nich nierzetelnymi fakturami pochodzącymi m.in. od [...] nastąpiło wraz z wydaniem postanowienia z dnia 18.11.2019 r., a zatem w okresie znacznie późniejszym niż moment zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W ocenie Skarżącego wydana w sprawie decyzja jest niezasadna i nie wykazuje, aby Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż [...] jest podatnikiem nierzetelnym. Jednocześnie organ nie zakwestionował, aby usługi, których dotyczą sporne faktury, nie zostały w ogóle wykonane - organy podatkowe przyjęły jedynie, że [...] nie była podmiotem świadczącym faktyczne usługi na rynku, zatem Skarżący nie nabył w rzeczywistości paliwa od tego podmiotu, stając się tym samym ogniwem tzw. karuzeli VAT- owskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona w części dotyczącej podatku VAT za okresy do listopada 2013 r.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące do listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę treść skargi (a wcześniej – odwołania), spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi w istocie koncentruje się na trzech kwestiach: przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, podważeniu zgodności treści zakwestionowanych faktur z rzeczywistym przebiegiem transakcji, świadomości Skarżącego co do nierzetelności faktur.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do kwestii przedawnienia. Poza sporem jest, że zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2018 r., a za miesiące od listopada 2013 r. do marca 2014 r. – z końcem 2019 r. Skarżący stoi na stanowisku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, natomiast zdaniem organów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w związku z zawiadomieniem Skarżącego w trybie art. 70c pismem z 9 kwietnia 2018 r., w którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegi terminu przedawnienie z dniem 9 kwietnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to nie zawiera bliższych informacji o tym, czego ani kogo postępowanie to dotyczy. Niewątpliwie postępowanie to nie dotyczyło Skarżącego, gdyż dopiero 31 grudnia 2018 r. kontrolerzy US kierują do Wieloosobowego Stanowiska pracy ds. karnych skarbowych zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego przez M.P..

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 70c ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Przy tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich, oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy, brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś, zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowe."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, jednakże uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, że: - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreśla, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy nie można uznać, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia został wystąpił w związku z pismem z 4 czerwca 2018 r. o wszczęciu bliżej niesprecyzowanego (w tym piśmie) postępowania karnego. Z zawiadomienia tego nie wynikało, przeciwko komu postępowanie zostało wszczęte, jakich przestępstw dotyczyło. Wysłanie zawiadomienia w trybie art. 70c Op samo w sobie nie wywołuje skutku. Ma ono tylko zawiadomić podatnika o zawieszeniu wobec niego biegu przedawnienia, ale nie przez doręczenie pisma, ale przez wszczęcie skonkretyzowanego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podmiotem jest zawiadamiany podatnik. Takich cech zawiadomienie z 21 maja 2018 r. nie nosiło i dlatego nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem organy podatkowe nie wykazały, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed końcem 2018 r., to jest przed upływem przedawnienia zobowiązań za miesiące do listopada 2013 r.

Natomiast trafnie uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwa skarbowe przeciwko Skarżącemu, któremu jeszcze w 2019 r przedstawiono zarzuty związane z posługiwaniem się zakwestionowanymi w sprawie niniejszej fakturami wystawionymi przez spółkę [...].

Wbrew zarzutom skargi - we wskazanych okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o tym, że postępowanie karnoskarbowe przeciwko Skarżącemu zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Wszczęcie tego postępowania było dokonane w oparciu o przeprowadzoną już (i zakończoną doręczonym Skarżącemu protokołem) kontrolę podatkową i prowadzonym od kwietnia 2019 r. postępowaniem podatkowym. Postepowanie w sprawie przestępstw skarbowych skończyło się wniesieniem aktu oskarżenia, zatem nie można uznać, że miało ono wyłącznie charakter instrumentalny, służący tylko zawieszeniu biegu przedawnienia.

Zatem należy uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., a wcześniej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z naruszeniem art. 70 § 6 pkt. 1 Op uznali, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za miesiące do listopada 2013 r., co spowodowało konieczność uchylenia decyzji obu instancji w tym zakresie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa.

Pozostałe zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione.

Odnośnie do istoty sporu, w rozpoznanej sprawie sprowadzała się ona do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez firmę [...]. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organy nie kwestionują, że Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą tego towaru nie mógł być podmiot wskazany na fakturach. Jak argumentował Dyrektor IAS, faktury wystawione przez [...] były "pustymi" fakturami", służyły jedynie popełnieniu przestępstwa. DIAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwami przez Skarżącego, a samo źródło jego pochodzenia. Ponadto, w ocenie DIAS, Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]..

W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia Organu odwoławczego, że Skarżący nie nabył paliwa od spółki "[...]. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Skarżący argumentował, że nie mógł mieć informacji o tym, że dostawca nabywa paliwo z nieujawnionego źródła. Nie można mu też przypisać braku "dobrej wiary" w relacjach z kontrahentem. W ocenie Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...].

W ocenie Sądu niewątpliwe zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą i odbiorcą wskazanymi na fakturach. Organy w oparciu o rzetelnie zebrany i wnikliwie rozpatrzony materiał dowodowy ustaliły, że spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Miały przy tym prawo prowadzić postępowania również w oparciu prawidłowo włączone do akt sprawy dowody z innych postępowań. W szczególności decyzje podatkowe wydane w stosunku do [...] na podstawie art. 108 ustawy VAT potwierdzały wystawianie przez ten podmiot faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym służących Skarżącemu do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. Organy w oparciu o obszerny materiał dowodowy wykazały również w odniesieniu do [...], że faktury, na podstawie których spółka ta miała nabywać paliwo były również wystawiane przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności, lub wręcz nie istniejące jako podatnicy VAT. Analiza dowodów oparta była również na śledzeniu płatności i wykazaniu, że płatności dokonywane przez Skarżącego przelewem były kierowane na rachunki bankowe nie należące do [...]. Ustalenia organów były też oparte na przesłuchaniach świadków, stron postępowań podatkowych i podejrzanych w sprawach karnych (w szczególności osób reprezentujących [...]), których analiza przeprowadzone zgodnie z wymogami art. 191 Op, to jest zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sposób nie pozostawiający wątpliwości prowadziła do ustaleń, że [...] w rzeczywistości nie sprzedawała paliwa Skarżącemu. Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł istotne w sprawie ustalenia, wyjaśnił też, którym zeznaniom nie dał wiary jako pozostającym w sprzeczności z innymi nie budzącymi wątpliwości dowodami w sprawie. W oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach ustalono, że spółka [...] pod adresem siedziby, którym jest wynajęte biuro o pow. 15 m² zgłosiła także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg rachunkowych. W miejscu tym nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży paliw. Spółka [...] nie posiadała stacji paliw oraz zbiorników własnych lub dzierżawionych, jak również odpowiedniego zaplecza personalnego i techniczno - magazynowego. [...] sp. z o.o. dokonała też odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, pomimo niewykazania obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu WNT. [...] nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że dokonała formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W konsekwencji dokonane przez tę Spółkę działania nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ta dokonywała obrotu pustymi fakturami. Faktury VAT zarówno od strony przedmiotowej jak podmiotowej były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności opodatkowanych. Spółka [...] brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo łańcucha umożliwiające następnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka [...] nie dysponowała fizycznie olejem napędowym. Nie mogła wozić go własnymi środkami transportu, bo ich nie posiadała. Tym samym faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę [...] nie potwierdzają rzeczywistego obrotu paliwami.

W odniesieniu do zarzutów nieprzeprowadzenia części dowodów wnioskowanych przez Skarżącego należy zauważyć, że Skarżący podnosząc ten zarzut nie wskazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tych dowodów. Skarżący wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodów, które miałyby prowadzić do wyjaśnienia okoliczności ustalonych w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie innych dowodów. Dyrektor IAS wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadzono niektórych wnioskowanych dowodów również z przyczyn niezależnych od organów, takich jak niestawiennictwo wzywanych osób takich jak: reprezentujący [...] P. J., którego zeznania złożone w innych postępowaniach wzięto jednak pod uwagę. A twierdził on, że jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur sprzedażowych. Podobnie G. J., który w okresie od 10.02.2014 r. do 17.04.2014 r. zastępował przebywającego w szpitalu brata, także nie miał żadnej wiedzy co do działalności [...], a jego zastępstwo polegało wyłącznie na podpisywaniu w siedzibie spółki dostarczonych faktur. Również A. M. nie stawiał się na przesłuchania.

Nie mogło mieć też istotnego wpływu na wynik spraw przeprowadzenie dowodu z listy innych podmiotów mających dokonywać zakupów u [...] i ich wyjaśnień co do dochowanie należytej staranności w transakcjach handlowych, bo to nie ich działania były ocenione w przedmiotowym postępowaniu. Również nie miało znaczenia nieprzesłuchanie świadka A. M. - właściciela P.W. D., na okoliczność współpracy z [...] oraz ze Stroną. Swiadek został przesłuchany w dniu 03.03.2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. (w postępowanie wobec [...]) oraz w dniu 17.02.2020 r. w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. W trakcie przesłuchań, na okoliczność zakupów paliwa pochodzącego z zagranicy, A. M. nie potrafił wskazać skąd i od jakich podmiotów [...] nabywała paliwo. Powyższe tłumaczył tajemnicą handlową firmy. Nie pamiętał okoliczności transakcji ani szczegółów dotyczących płatności, natomiast stwierdził, że nie ma wiedzy dotyczącej odbioru paliwa przez kierowców [...] w Niemczech. Pan M. nie udzielił informacji w zakresie przebiegu transportu, dokumentacji przekazywanej odbiorcy paliwa, miejsca skąd było przewożone paliwo. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji poinformował że w badanym okresie nie współpracował ze Stroną. Nie ma żadnej wiedzy dotyczącej dowozu paliwa, dokumentów dotyczących pobrania gotówki i nie może wskazać danych personalnych kierowców, którzy transportowali paliwo do tej firmy.

Co do przesłuchania P.P. i J.S. , to Skarżący w istocie nie uzasadnił wniosku o ich przesłuchanie, ani też nie wyjaśnił jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałoby mieć to przesłuchanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że ustalenia co do tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszały przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ar. 188, art. 191 i art. 129 Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ponieważ organy podatkowe słusznie uznały faktury wystawione przez [...] za nierzetelne, w konsekwencji trafnie słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze".

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Organy podatkowe z zebranych dowodów trafnie wywiodły istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza. Sąd uznaje za wystarczające w tym zakresie przytoczone wyżej ustalenia Dyrektora IAS wskazujące na to, że Skarżący mimo rzekomo dokonywanego znacznego obrotu ze spółką [...] nie dokonał rzetelnego sprawdzenia jej faktycznych możliwości dokonywania takiego obrotu przy uwzględnieniu potencjału finansowego, logistycznego i organizacyjnego. A chociażby niższe ceny, dokonywanie płatności gotówką lub na rachunki bankowe nienależące do [...], powinny prowadzić u profesjonalnego, doświadczonego uczestnika rynku paliw jakim był Skarżący, do staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Skarżący nie dokumentował też transakcji tak starannie jak w odniesieniu do innych znanych powszechnie na rynku dostawców. Sąd zwraca uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbał nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości. Skarżący nie zawarł umowy na piśmie, ani nie uzyskał certyfikatów jakości nabywanego paliwa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Pokreślić należy, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania faktur zakupu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 Op, a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 Op, a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 Op, wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 Op żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w "dobrej wierze". Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, bowiem organy miały prawo do nieprzeprowadzenia części wskazanych przez stronę dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu dowodowym. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Opp. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahenta Skarżącej). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było zgodne z prawem, zatem nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności podatek VAT naliczony w zakwestionowanych fakturach stwierdzający czynności, które nie zostały dokonane, nie mógł zostać odliczony zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a więc zasadnie organy podatkowe zastosowały ten przepis i odmówiły Skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT. W konsekwencji prawidłowo zgodnie z art. 99 ust. 12 określono zobowiązanie w podatku VAT w decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało uchylić decyzję w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ppsa i oddalić skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 206 ppsa w zw. z z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) . Ponieważ skarga został uwzględniona tylko w części, Sąd przyznał Skarżącemu zwrot kosztów wysokości połowy uiszczonego wpisu i połowy wynagrodzenia dla jego pełnomocnika.