Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4 i 5, art. 92 ust. 2, art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sedkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu: - z dnia 19 września 2019 r., nr 1601-IOV-2.4103.28.2018.17, w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - z dnia 30 września 2019 r., nr 1601-IOV-2.4103.29.2018, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r., - z dnia 4 października 2019 r., nr 1601-IOV-2.4103.30.2018 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od listopada do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2013r., - z dnia 7 października 2019 r., nr 1601-IOV-2.4103.31.2018 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 9 754 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia i rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: ppsa) - wniesionych przez D. B. (dalej wskazywaną również jako: podatniczka, strona, skarżąca) - są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia:

• 19 września 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.28.2018.17 w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• 30 września 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.29.2018 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r.;

• 4 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.30.2018 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, wrzesień i październik 2013 r.;

• 7 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.31.2018 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 26 maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku VAT za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2014 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami kontrolujący sporządzili protokół z kontroli podatkowej wraz z protokołem badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi strony 9 lipca 2014 r.

Jak ustalono, D. B. złożyła 26 marca 2007 r. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W okresie objętym kontrolą podatniczka prowadziła wraz z mężem – K. B. gospodarstwo rolne, przy czym mąż podatniczki dokonywał odrębnie, jako rolnik ryczałtowy, sprzedaży płodów rolnych z prowadzonych przez niego upraw ziemniaków i buraków cukrowych. W ocenie organu, podatniczka, jako czynny podatnik VAT, stała się, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego. Tym samym, dla potrzeb podatku od towarów i usług całą działalność rolniczą prowadzoną zarówno przez podatniczkę, jak i jej męża we gospodarstwie rolnym objętym wspólnością majątkową małżeńską należy traktować łącznie, tzn. sprzedaż i zakupy dokonywane przez męża podatniczki powinny być dla potrzeb VAT traktowane jako sprzedaż i zakupy D. B.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik US w Brzegu czterema postanowieniami z 17 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmujące łącznie okres od stycznia 2011 r. do marca 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie zgromadzonych dowodów, niezadeklarowany przez podatniczkę w badanym okresie obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez jej męża, wyliczając go na podstawie kwot brutto widniejących na fakturach VAT RR metodą "w stu", z uwzględnieniem stawek VAT obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatniczka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1) dokumentujących nabycie paliwa od firmy T. sp. z o.o., które to faktury –ujęte przez nią w rejestrach zakupu VAT we wrześniu, listopadzie i październiku 2012 r. oraz styczniu i maju 2013 r. - nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, gdyż nabyte paliwo nie pochodziło w istocie od spółki T. lecz z niewiadomego źródła;

2) dotyczących zakupu w latach 2013-2014 pasz dla kurcząt i zwierząt (królików) hodowanych na potrzeby własne, a co za tym idzie nie służących prowadzonej działalności rolniczej.

Jednocześnie organ I instancji uznał prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z gospodarstwem rolnym (wystawionych przez podmioty dokonujące dostaw na rzecz męża podatniczki) i związek pozostałych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik US w Brzegu wydał D. B. cztery decyzje z 8 czerwca 2015 r. (nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i nr [...] za okres od stycznia do marca 2014 r.), w których określił w podatku od towarów i usług inne niż zadeklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i kwoty zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Również kolejne, wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzje Naczelnika US w Brzegu z 25 listopada 2016 r. zostały w całości uchylone decyzjami Dyrektora Izby z 23 maja 2017 r., a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. W decyzjach kasacyjnych organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niekonsekwentne zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, mogło spowodować, iż część transakcji sprzedaży została ujęta w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji, ustalając wielkość niewykazanego przez podatniczkę obrotu, wziął pod uwagę wynikające z faktur VAT-RR kwoty należności ogółem, które obejmowały, poza wartością zakupionych produktów rolnych, także kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. W rezultacie Dyrektor Izby zobowiązał Naczelnika US w Brzegu, by w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnił metodę obliczania podstawy opodatkowania, określił właściwy moment powstania obowiązku podatkowego, a następnie zasady te zastosował do wszystkich kontrahentów i faktur.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w Brzegu w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy faktur VAT-RR, wystawionych przez kontrahentów K. B., pod kątem poprawności przyjętej wysokości podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie wyliczył wartości podatku należnego na podstawie wartości netto wynikających z wystawionych przez nabywcę faktur VAT-RR, z uwzględnieniem stawki podatku VAT wg stanu obowiązującego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uwzględniając fakt, że w badanym okresie podatniczka nie wystawiała stosownych faktur VAT, organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustalono więc, iż podatniczka zaniżyła podatek należny:

• za 2011 r. o łączną kwotę 196.098,76 zł (za styczeń o 1.979,88 zł, za kwiecień o 29.914,31 zł, za maj o 94.898,44 zł, za sierpień o 14.454,48 zł, za wrzesień o 16.212,31 zł, za październik o 22.050,69 zł, za listopad o 9.247,46 zł i za grudzień o 7.341,17 zł);

• za 2012 r. o łączną kwotę 81.124,88 zł (za styczeń o 2.692,85 zł, za luty o 6.133,51 zł, za marzec o 227,08 zł, za lipiec o 6.075,43 zł, za sierpień o 13.776,35 zł, za wrzesień o 24.064,96 zł, za październik o 18.088,49 zł, za listopad o 459,26 zł i za grudzień o 9.606,95 zł);

• za 2013 r. o łączną kwotę 38.734,78 zł (za styczeń o 1.130,74 zł, za sierpień o 2.057,52 zł, za wrzesień o 20.941,29 zł i za październik o 14.605,23 zł);

• za styczeń 2014 r. o kwotę 11.679,35 zł.

Z kolei, po stronie podatku naliczonego organ I instancji uwzględnił faktury dotyczące zakupów na cele gospodarstwa rolnego, które kontrahenci K. B. przekazali w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto uznano pozostałe faktury dotyczące gospodarstwa rolnego jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym zwiększono podatek naliczony o podatek wynikający z uznanych faktur VAT zakupu, tj.: w 2011 r. o łączną kwotę 20.823,93 zł, w 2012 r. o łączną kwotę 19.996,80 zł, w 2013 r. o łączną kwotę 14.862,14 zł i w 2014 r. o kwotę 1.428,68 zł.

Jednocześnie podtrzymano ustalenia, iż podatniczce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa od firmy T. sp. z o.o. w łącznej wysokości: 11.202,78 zł (w 2012 r.) i 5 590,84 zł (w 2013 r.). Ponownie stwierdzono też, że strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, których przedmiotem był zakup pasz dla drobiu i zwierząt hodowanych w gospodarstwie, albowiem przedmiotowe zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (z prowadzoną działalnością rolniczą), co skutkowało obniżeniem podatku naliczonego za dane miesiące 2013 r. o kwotę ogółem 601,11 zł, jak też za miesiące 2014 r. w kwocie łącznej 192,23 zł.

Mając powyższe na uwadze organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p., uznał prowadzone przez podatniczkę ewidencje dla potrzeb podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika US w Brzegu decyzjach z 15 stycznia 2018 r. (nr: 1602-SPV.4103.34.2017, 1602-SPV.4103.35.2017, 1602-SPV.4103.36.2017 i 1602-SPV.4103.37.2017), w których organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za badane okresy (I-XII 2011 r.; I-XII 2012 r.; I-XII 2013 r.; I-III 2014 r.) inne niż zadeklarowane wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź kwoty zobowiązania podatkowego.

We wniesionych od ww. decyzji odwołaniach pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115-117 ustawy o VAT oraz art. 296 ust. 3 i art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), jak też zasad postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 124 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 O.p..

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - akceptując co do zasady stanowisko organu I instancji, że całość zakupów i sprzedaży, związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, powinna być rozliczana przez zarejestrowanego podatnika, tj. D. B. - stwierdził jednak nieprawidłowości, wymagające weryfikacji dokonanych przez organ I instancji rozliczeń podatku VAT. Otóż:

1) decyzją z 19 września 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.28.2018.17 uchylił w całości decyzję organu I instancji (obejmującą okres od stycznia do grudnia 2011 r.) i orzekając co do istoty umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz określił za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.770 zł;

2) decyzją z 30 września 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.29.2018, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej stycznia i października 2012 r. i określił w tym zakresie: za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.285 zł a za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.834 zł, natomiast w pozostałej części -obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: do lutego do września i za grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 16.588 zł, 30.603 zł, 44.718 zł, 26.618 zł, 19.548 zł, 13.101 zł, 72.040 zł, 18.316 zł i 27.125 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za listopad 2012 r. w kwocie 9.665 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy;

3) decyzją z 4 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.30.2018 uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej października 2013 r. i określił w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.318 zł, natomiast w pozostałej części - obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od lutego do sierpnia 2013 r. i za grudzień 2013 r. w kwotach odpowiednio: 22.953 zł, 10.234 zł, 18.054 zł, 20.557 zł, 19.712 zł, 20.527 zł, 17.910 i 7.737 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za styczeń 2013 r. w wysokości 1.834 zł i za wrzesień 2013 r. w kwocie 3.044 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy,

4) decyzją z 30 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.31.2018 Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającej stronie za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: 2.429 zł, 8.989 zł i 97.597 zł.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, w wyniku czego stwierdził, że określone przez organ I instancji kwoty zobowiązań/nadwyżek za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W ocenie organu, w stosunku do tego okresu nie zostały bowiem spełnione warunki pozwalające na uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie w/w przepisu dochodzi jedynie wówczas, jeżeli właściwy organ podatkowy jeszcze przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, zrealizuje ciążący na nim obowiązek poinformowania podatnika o skutkach wiążących się z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, o czym stanowi art. 70c O.p. Przy czym, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynikało, że podatniczka upoważniła 26 listopada 2014 r. J. M. do reprezentowania jej przed organami administracji skarbowej w sprawie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Naczelnik US w Brzegu, pismem doręczonym bezpośrednio podatniczce 19 listopada 2015 r., zawiadomił ją, iż z dniem 18 listopada 2015r., na podstawie przepisu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ponieważ zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego, w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące XI, XII 2010 r., IV, V, VIII, IX, X, XI 2011 r., III, IX, X, XI, XII 2012 r., I, IX, X, XI, XII 2013 r., I, II, III 2014 r. Na podstawie postanowienia o zmianie zarzutów z 8 lutego 2016 r. rozszerzono zakres postępowania na podatek od towarów i usług za miesiące I, II, III, VI, VII, XII 2011 r.; I, II, IV, V, VI, VII, VIII 2012 r. II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2013 r. (bez zmian pozostawiając rok 2010), a zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone D. B. 18 lutego 2016 r. Następnie, Naczelnik US w Brzegu kolejnym zawiadomieniem, doręczonym tym razem do rąk pełnomocnika strony 10 listopada 2017 r., poinformował, że 18 listopada 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od XI 2010 r. do III 2014 r. uległ zawieszeniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że pominięcie pełnomocnika strony spowodowało nieskuteczność wcześniej dokonanego zawiadomienia podatniczki w trybie art. 70c O.p, a tym samym wystąpił brak ziszczenia się warunku koniecznego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. nr 1602-SPV.4103.34.2017 i umorzenia postępowania w stosunku do okresów przedawnionych, obejmujących okres od stycznia do listopada 2011 r. Natomiast w zakresie zobowiązania za grudzień 2011 r. (które po myśli art. 70 § 1 O.p. przedawniało się 31 grudnia 2017 r.), jak też kolejnych, następujących po grudniu 2011 r., okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem, wobec faktu, że zawiadomienie w trybie 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 10 listopada 2017 r., czyli jeszcze przed upływem przedawnienia za grudzień 2011 r. organ stwierdził, że brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia spraw.

Przechodząc do meritum sporu organ odwoławczy przedstawił regulacje art. 15 ust 1, 2, 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 296 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa"). Na tym tle wywiódł, że w stosunku gospodarstw rolnych ustawodawca wprowadził zasadę, że na jedno gospodarstwo przypada tylko jeden podatnik, tj. osoba, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, w celu wyodrębnienia osoby prowadzącej gospodarstwo. Organ podniósł, że dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 jest treść art. 96 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób. Potwierdza to również judykatura (m.in. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). Dyrektor Izby wskazał następnie, że w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że to właśnie D. B. złożyła 26 marca 2007 r., zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R, wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych. Z uwagi więc na fakt, iż w badanym okresie to D. B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, a co za tym idzie reprezentantem gospodarstwa rolnego, to na niej - jako podatniku w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT - ciążył obowiązek rozliczania sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa. W rezultacie obrót wygenerowany przez K. B. winien być wykazany przez podatniczkę, która jednocześnie zobowiązana była wystawić faktury VAT z tytułu sprzedaży ziemniaków i/lub buraków. Tym samym prawidłowo organ I instancji przypisał skarżącej obrót wykazany na wystawionych na K. B. fakturach VAT- RR.

Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 116 ust 2 ustawy o VAT, faktury VAT-RR, obejmowały, poza wartością zakupionych produktów rolnych, także kwoty zryczałtowanego podatku, który ma rekompensować ciężar podatku VAT ponoszony przy nabyciu towarów. Kwota zwrotu ma charakter ryczałtu, który jest wypłacany przez nabywcę produktów rolnych. Ponadto zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz.U. Nr 97, poz. 799 ze zm. - zwanej dalej ustawą o funduszach promocji), przedsiębiorcy m.in. będący podatnikami podatku od towarów i usług, którzy skupują owoce lub warzywa od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, tj. rolników ryczałtowych, przy zakupie każdego z towarów, od którego naliczane są wpłaty na fundusze promocji, tj. zbóż, owoców i warzyw, są zobowiązani do naliczenia i pobrania od dostawcy, tj. od podmiotu, który zbywa na ich rzecz ww. towary, wpłaty na fundusze promocji w wysokości 0,1 % wartości netto.

Odnosząc się następnie do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko organu I instancji, że wobec faktu, iż podatniczka nie wystawiała faktur – obowiązek podatkowy powstał, w myśl art. 19 ust 4 ustawy o VAT - w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak organ odwoławczy dostrzegł nieprawidłowości w zakresie przyjętego przez organ I instancji momentu rozliczenia faktur korygujących, uwzględnionych w rozliczeniu za okres, którego dotyczyła pierwotna faktura VAT-RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych. Zaznaczył, że przewidziane w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT terminy, w których należy dokonać obniżenia podatku VAT w razie wystawienia faktur korygujących, nie miały w realiach tej sprawy zastosowania, gdyż podatniczka, pomimo prawnego obowiązku, nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych, a w konsekwencji również stosownych korekt w zakresie wartości netto i kwot podatku w przypadku zmiany ceny następującej po dacie transakcji. W tej sytuacji, zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie i powszechnie przyjętą praktyką, sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) - korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Ewidentna pomyłka, zaistniała w momencie wystawienia faktury, zniekształca bowiem faktyczną wartość transakcji w momencie jej dokumentowania, a zatem oczywista jest konieczność ujęcia korekty w taki sposób, aby rozliczenie VAT zostało doprowadzone do postaci, jaką powinno mieć pierwotnie, gdyby do błędu nie doszło. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić przykładowo w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że dostawa produktów rolnych (ziemniaki i buraki cukrowe) z gospodarstwa małżonków B. objęta była umowami kontraktacji. Umowy takie przewidują również zmianę ceny ze względu np. na polaryzację surowca, jego jakość czy premie za terminowość. Zatem dopiero po zakończeniu dostaw przewidzianych umową kontraktacji dokonywane jest stosowne przeliczenie pierwotnej ceny produktu ze wszystkich dostaw zrealizowanych podczas kampanii przez danego plantatora. Potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być więc uznana za błąd, czy też za pomyłkę, co sprawia, że obowiązek podatkowy w przypadku faktur korygujących uwzględniających zmianę ceny (zwiększenie podstawy opodatkowania) powstał w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu. Taka sama zasada dotyczy również faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego. Skoro bowiem korekty faktur wystawiali kontrahenci strony (gdyż działali w przekonaniu, że nabywają płody rolne od rolnika ryczałtowego), to tym samym data potwierdzenia przez nabywcę otrzymania faktury korygującej, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, odpowiada dacie wystawienia tych korekt, czyli korekty in minus również należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w decyzjach organu I instancji został błędnie rozpoznany moment ujęcia faktur korygujących, które to faktury zostały uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym wypada 7 dzień od daty sprzedaży, zamiast w momencie ich wystawienia. Korygując w tym zakresie skarżone decyzje organ odwoławczy zmienił rozliczenie podatku należnego w nich zawarte, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniach wydanych decyzji. Dodatkowo, w decyzji z 4 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.30.2018.17, obejmującej rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonana w związku z wadliwym rozliczeniem faktur korygujących korekta podatku należnego obejmująca miesiące marzec i grudzień 2013 r. pozostawała bez wpływu na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy I instancji nie zakwestionował rzetelności rejestru sprzedaży VAT za marzec i grudzień 2013 r., co na etapie postępowania odwoławczego wykluczało możliwość zmiany rozliczenia podatku należnego za te miesiące.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że w poddanych ocenie instancyjnej decyzjach Naczelnika US w Brzegu w sposób nieprawidłowy obliczono także podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu spornych transakcji. W skarżonych decyzjach podstawa opodatkowania została bowiem obliczona w ten sposób, że do kwoty netto wynikającej z faktur VAT-RR i faktur korygujących (pomniejszona o kwotę pobraną na fundusz promocji, jeżeli wynikało to z danej faktury) doliczono podatek należny według stawki 5% (zastosowano zatem tzw. metodę "od sta"). Tymczasem - w ocenie organu odwoławczego - do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego należy zastosować tzw. metodę "w stu" w odniesieniu do kwoty należności ogółem wynikającej z faktur VAT-RR (i faktur korygujących), a zatem do kwoty obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy, którą otrzymał producent rolny. Ponadto Dyrektor Izby - działając na korzyść strony - uznał za zasadne uwzględnienie kwot pobranych na fundusz promocji (0,1% wartości netto transakcji) każdorazowo w odniesieniu do wszystkich faktur i faktur korygujących, tj. nawet wówczas, gdy kwota ta nie została wskazana na danej fakturze, za wyjątkiem faktur wystawionych przez spółkę S. S.A, gdyż w piśmie z 18 sierpnia 2016 r. osoby reprezentujące ten podmiot stwierdziły, że w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2014 r. nie naliczano i nie odprowadzano wpłat na fundusz promocji od K. B. Z kolei spółka M. Sp. z o.o. nie wykazywała na wystawianych fakturach kwoty pobranej na fundusz promocji, jednakże z jej pisma z 19 maja 2016 r. wynika, że kwoty takie były pobierane. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku faktur wystawionych przez spółkę T.1 Sp. z o.o., co potwierdzają jej pisma z 6.07.2016 r. i 20.09.2016 r. Jak bowiem wynika z art. 3 ustawy o funduszach promocji, to dostawca warzyw jest podmiotem obciążanym wpłatą na fundusze promocji, co oznacza, że należna mu kwota do zapłaty pomniejszana jest o 0,1% (liczony od wartości netto transakcji).

Ostatecznie w wyniku przeprowadzonej weryfikacji Dyrektor Izby stwierdził, że podatniczka zaniżyła:

• za grudzień 2011 r. - podstawę opodatkowania o łączną kwotę 152.589,96 zł, a podatek należny o kwotę 7.629,50 zł;

• za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - podstawę opodatkowania o łączną kwotę 1.713.751,72 zł oraz podatek należny o 85.687,63 zł;

• za okres od stycznia do grudnia 2013 r.- podstawę opodatkowania o łączną kwotę 757.191,08 zł oraz podatek należny o 37.859,52 zł;

• za styczeń 2014 r. - podstawę opodatkowania o kwotę netto 253.112,21 zł oraz podatek należny o 12.655,61 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji (z wyjątkami dotyczącymi: kwietnia 2012 r. kwietnia i października 2013 oraz marca 2014 r.), zaznaczając, że zastrzeżeń w tym zakresie nie zgłaszała w odwołaniu także sama strona. I tak:

1) w decyzji z 19 września 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.28.2018.17 – w ślad za organem I instancji stwierdził, że w grudniu 2011 r. stronie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 12.12.2011 r., wystawionej przez spółkę S. S.A. dla K. B. tytułem "koszty obsługi dostaw" o wartości netto 8.772,98 zł, VAT 2.017,79 zł. Tym samym, łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2011 r. wyniosła 21.377 zł. Ponadto organ II instancji, odmiennie niż Naczelnik US w Brzegu, uznał, że podatek naliczony za grudzień 2011 r. zwiększa również kwota podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (listopada 2011 r.) w wysokości 3.022 zł. Powodem tego było uchylenie przez Dyrektora Izby decyzji Naczelnika US w Brzegu w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzenia w tym zakresie postępowania, co w rezultacie skutkowało koniecznością uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r.

2) w decyzji z 30 września 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.29.2018

a) uwzględnił, analogicznie jak organ I instancji, prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz K. B., dotyczących zakupów na cele gospodarstwa rolnego, których wartość, pomniejszona o faktury korygujące, wyniosła łącznie 274.748,27 zł netto, VAT 15.301,51 zł,

b) stwierdził, że w kwietniu 2012 r. podatniczka nie spełniła warunków koniecznych dla realizacji prawa do odliczenia, albowiem nie dysponowała oryginałami bądź duplikatami faktur: nr [...] z 11.04.2012 r. i nr [...] z 20 kwietnia 2012 r. na łączną kwotę netto 45.149,50 zł, VAT 2.543,21 zł,

c) zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego na łączną kwotę netto 48.707 zł, VAT 11.202,78 zł, wystawionych przez spółkę T. Sp. z o.o. z/s w P. Za wykazane w świetle zebranych dowodów uznał, że T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała. Nie budziło więc wątpliwości, że nabyte przez podatniczkę paliwo nie pochodziło od w/w podmiotu lecz z nieustalonego źródła, co oznacza, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz podatniczki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Dyrektor Izby za trafną uznał ocenę o braku staranności strony w ramach transakcji, wykluczającą ochronę ze względu na tzw. "dobrą wiarę"

W wyniku powyższych ustaleń wartość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. kształtowała się następująco: w styczniu 4.670 zł, w lutym 6.709 zł, w marcu 14.342 zł, w kwietniu 42.375 zł, w maju 12.000 zł, w czerwcu 8.983 zł, w lipcu 24.510 zł, w sierpniu 79.564 zł, we wrześniu 26.544 zł, w październiku 3.916 zł, w listopadzie (–) 3.504 zł i w grudniu 36.782 zł.

3) w decyzji z 4 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.30.2018

a) podtrzymał ustalenia organu I instancji co do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K. B., dotyczących zakupów na cele gospodarstwa rolnego, których wartość, pomniejszona o faktury korygujące, wyniosła łącznie 229.036,09 zł netto, VAT 13.932,98 zł,

b) stwierdził, że w kwietniu i październiku 2013 r. podatniczka nie spełniła warunków koniecznych dla realizacji prawa do odliczenia, albowiem nie dysponowała oryginałami bądź duplikatami faktur: nr [...] z 18 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 10.410 zł VAT 832,80 zł i nr [...] z 9.10.2013 r. na kwotę netto 1.235,88 zł VAT 98,87 zł,

c) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę T. na łączną kwotę netto 24.308 zł, VAT 5.590,84 zł.

d) podtrzymał ustalenia organu I instancji o zawyżeniu podatku naliczonego w wysokości ogółem 601,11 zł (tj. za lipiec o 111,07 zł, za sierpień o 208,85 zł, za październik 170,22 zł, za listopad o 57,41 zł i za grudzień o 53,56 zł), z powodu uwzględnienia faktur dokumentujących nabycie pasz dla zwierząt i drobiu. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z wyjaśnień strony, wynikało bowiem, że w gospodarstwie rolnym niewielka hodowla drobiu i królików była prowadzona na własne potrzeby. W rezultacie zakupy te nie były związane z działalnością opodatkowaną podatniczki. Słusznie więc przyjął organ I instancji, że przy zakupie tych towarów nie przysługuje odliczenie podatku VAT.

W wyniku przyjętych ustaleń wartość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. kształtowała się następująco: w styczniu (-) 653 zł, w lutym 23.001 zł, w marcu 9.840 zł, w kwietniu 12.738 zł, w maju 7.783 zł, w czerwcu 8.155 zł, w lipcu 11.252 zł, w sierpniu 8.361 zł, we wrześniu 9.087 zł, w październiku 9.031 zł, w listopadzie 14.250 zł i w grudniu 7.980 zł.

4) w decyzji z 7 października 2019 r. nr 1601-IOV-2.4103.31.2018

a) stwierdził, że w decyzji organu I instancji błędnie uznano prawo strony do rozliczenia faktury VAT nr [...] z 07.03.2014 r. wystawionej przez spółkę M. dla K. B. (wartość netto 28.573,60 zł VAT 1.428,68 zł). Z zebranych dowodów, w tym oświadczenia pełnomocnika strony wynikało bowiem, że podatniczka nie dysponuje oryginałem otrzymanej faktury zakupu. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia.

b) podtrzymał ustalenia organu I instancji o zawyżeniu podatku naliczonego w wysokości ogółem 192,23 zł (tj. za styczeń o 61,56 zł, za luty o 73,93 zł i za marzec o 56,74 zł), wskutek uwzględnienia faktur dokumentujących nabycie pasz dla zwierząt i drobiu, hodowanych na własne potrzeby.

W konsekwencji wartość podatku naliczonego wyniosła, za styczeń 2014 r. 14.250 zł, za luty 2014 r. 9.100 zł i za marzec 2014 r. 154.193 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołań organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że K. B. posiadał status strony w postępowaniu podatkowym, co obligowało organ do wszczęcia postępowania wobec jego osoby. Ponownie wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości, by w ramach jednego gospodarstwa rolnego był więcej niż jeden czynny podatnik podatku VAT. Zdaniem organu nie może być więc prowadzone postępowanie podatkowe w stosunku do więcej niż jednej osoby. Słusznie więc postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec D. B., bowiem to ona była reprezentantem G. w B. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa K. B. do czynnego udziału w postępowaniu w związku z brakiem powiadomienia o przeprowadzeniu kontroli "krzyżowych" u jego kontrahentów, organ stwierdził, że abstrahując już nawet od faktu, że K. B. nie był stroną postępowania podatkowego, to żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku powiadamiania i udziału strony w czynnościach prowadzonych wobec kontrahentów. Strona nie uczestniczy więc w tych czynnościach, ma jednak możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w wyniku tych czynności w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Wbrew też stanowisku strony, wystąpienie do kontrahentów K. B. z żądaniem udostępnienia dokumentów było w pełni legalne i uzasadnione. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy materialnej, organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe orzeczenie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące bezpodstawnego przypisania podatniczce obrotu i należnego podatku z tytułu sprzedaży produktów rolnych, dokonanej przez męża, wyłącznie w oparciu o stosunki własnościowe panujące między małżonkami. Podkreślił, że podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia sprawy stanowiły przepisy art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli zaś chodzi o stosunki własnościowe pomiędzy małżonkami, to mają one fundamentalne znaczenie z punktu widzenia tego, czy gospodarstwo rolne prowadzone jest wspólnie. Zdaniem organu w realiach tej sprawy istniały przesłanki do uznania, że gospodarstwo rolne w B. należało do wspólnego majątku małżonków B. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynikało, iż K. B. otrzymał w 1989 r. od swojego ojca gospodarstwo rolne, a następnie w latach 1992, 1994 i 1995 nabył inne nieruchomości rolne. W dniu [...] kwietnia 1996 r. D. B. zawarła związek małżeński z K. B., a [...] czerwca 1996r. zawarła wraz z mężem majątkową umowę małżeńską, z której bezsprzecznie wynika rozszerzenie ustawowej własności majątkowej na cały majątek odrębny należący do Państwa B. w momencie podpisania aktu, jak i w przyszłości mający się nabyć (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...].06.1996 r.). Zakupu innych nieruchomości rolnych po zawarciu ww. majątkowej umowy małżeńskiej dokonywano już wspólnie, co wynika z aktów notarialnych przedłożonych w toku kontroli podatkowej, jak również z dokumentacji zgromadzonej na etapie postępowania podatkowego, w tym informacji z ksiąg wieczystych założonych dla tych nieruchomości. Poza tym, fakt organ wskazał, że prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z formalnych dokumentów (akty notarialne czy majątkowa umowa małżeńska), lecz również ze sposobu, w jaki małżonkowie B. układali w badanym okresie swoje stosunki gospodarcze (wspólne korzystanie z budynków gospodarczych, magazynu, maszyn, urządzeń, środków bankowych oraz o podejmowane wspólne decyzje dot. np. zaciągania kredytów dotyczących działalności rolniczej), co również zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia reguł postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 124 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i §4, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 O.p., oceniając przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie jako merytorycznie poprawne, a stan faktyczny sprawy za zbadany w sposób wystarczający i oceniony zgodnie z regułami zawartymi w art. 191 O.p.

Końcowo organ odwoławczy dokonał własnego rozliczenia podatku VAT, którego wyniki, z uwagi na dokonane korekty w zakresie podatku należnego i naliczonego, kształtowały się odmiennie, niż w rozstrzygnięciach Naczelnika US w Brzegu. Niemniej jednak, mając na uwadze regulację z art. 234 O.p, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco prawa lub interes publiczny, Dyrektor Izby przyjął za organem I instancji rozliczenie podatku VAT w tych okresach rozliczeniowych, w których było ono korzystniejsze dla strony. W rezultacie: 1) w decyzji z 30 września 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. jedynie w części dotyczącej stycznia i października 2012 r. i w tym zakresie określił: za styczeń 2012 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.285 zł (zamiast przyjętej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwoty 16.013 zł) a za październik 2012 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14.349 zł (zamiast kwoty 18.072 zł); 2) w decyzji z 4 października 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. jedynie w części dotyczącej października 2013 r. i w tym zakresie określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.318 zł (w miejsce określonego zobowiązania w kwocie 7.410 zł); 3) decyzją z 7 października 2019 r. uwzględniając zakaz reformationis in peius utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje , pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, stawiając zarzuty naruszenia:

• art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez opodatkowanie przychodu osiągniętego przez męża skarżącej – K. B. rolnika ryczałtowego ze sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych, z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa,

• art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115 - 117 uptu,

• art. 296 ust. 3 i art. 302 Dyrektywy 2006/112/WE

• zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 165b § 1, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 O.p,

• art. 36 i art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 682).

W odpowiedzi na skargi organ wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej 29 stycznia 2020 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"), postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze I SA/Op 498/19, I SA/Op 501/19, I SA/Op 202/19 i I SA/Op 503/19 i o dalszym ich prowadzeniu pod sygnaturą I SA/Op 498/19.

Wyrokiem z 10 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi wniesione na ww. decyzje. Sąd - odwołując się w szczególności do art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 2 pkt 15 oraz art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - wywiódł, że całe gospodarstwo rolne prowadzone przez małżonków B. dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT występuje jako jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jego reprezentantem - co bezsporne - była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny D. B. W efekcie K. B. nie mógł w ramach jednego gospodarstwa rolnego prowadzić odrębnej działalności rolnej w zakresie sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych. Wbrew więc zarzutom skarg organy podatkowe zasadnie przyjęły, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współmałżonków (tu: skarżącą) oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku na zasadach ryczałtowych. W ocenie Sądu, nietrafne były też zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 36 i art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz tego, że K. B. był stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., a co za tym idzie organy podatkowe zobowiązane były do wszczęcia odrębnych postępowań podatkowych wobec jego osoby. Sąd, w wyniku analizy akt spraw i decyzji w nich wydanych, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przyjętej w skarżonych decyzjach podstawy opodatkowania. Prawidłowo przy tym organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę T. z/s w P.

Skarżąca, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 498/19. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że organy w sprawie właściwie zastosowały opodatkowanie podatkiem należnym przychodu osiągniętego przez męża Strony z dokonanej przez niego sprzedaży ziemniaków i buraków cukrowych;

2) art. 296 ust. 3 Dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że organy w sprawie właściwie przyjęły, że mąż Strony nie miał prawa wyboru statusu rolnika ryczałtowanego i dalszego korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT od momentu rejestracji na zasady ogólne przez Stronę;

3) art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 115-117 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że organy miały prawo do żądania opodatkowania przez Stronę - sprzedaży dokonanej przez jej męża rolnika ryczałtowanego, od dnia dokonania przez nią rejestracji na zasady ogólne;

4) art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 274c § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji słusznie nie uznał K. B. za stronę postępowania i wszczął postępowanie podatkowe tylko wobec D. B., a zatem organy miały prawo żądać od kontrahentów K. B. przedstawienia dokumentów - w zakresie objętym postępowaniem podatkowym wyłącznie u D. B. na podstawie art. 274c § 1 O.p.;

5) art. 36 i art. 43 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy przez błędne uznanie, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonych rozstrzygnięć, a co za tym idzie organy nie mogły ich naruszyć, pomimo tego, że przepisy te umożliwiały prowadzenie działalności zarobkowej samodzielnie przez obojga małżonków w ramach wspólności majątkowej, a jednocześnie nie pozwalały na opodatkowanie podatkiem VAT przychodów osiągniętych przez K. B. zwolnionych przedmiotowo przez D. B.;

6) art. 199 ustawy Kodeks cywilny przez błędne uznanie, że w momencie rejestracji VAT D. B. automatycznie stała się reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego (bez konieczności uzyskania zgody współwłaściciela), a tym samym miała obowiązek opodatkowania całej sprzedaży wspólnego gospodarstwa rolnego, w tym uzyskanej przez K. B.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 888/22 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy dopuszczalne było uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku, gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Wskazał przy tym, że wykładni prawa unijnego w poruszanej problematyce dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt C- 697/20 (opubl. ECLI:EU:C:2022:210). W orzeczeniu tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego TSUE uznał, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów. NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał, że z przepisów tych nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, co do zasady, nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT. NSA wskazywał również, że organy winny przeciwdziałać nadużyciom, jakie mogą wiązać się z dzieleniem gospodarstwa rolnego na kilka podmiotów po to, by jedno z małżonków korzystało z systemu ryczałtowego dla rolników, podczas gdy drugiemu z nich przysługuje na podstawie zasad ogólnych VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera [wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, za poglądem wyrażonym przez TSUE, że praktyka polegająca na uznaniu, iż w przypadku zarejestrowania się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT w każdej sytuacji następuje utrata przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego – sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (zob. analogicznie wyroki: z dnia 11 czerwca 2020 r., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 kwietnia 2021 r., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niepublikowany, EU:C:2021:285, pkt 63). W związku z tym w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanej sprawie, należało zbadać, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny. Podsumowując NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prounijną zaprezentowaną w cytowanym wyroku TSUE. W szczególności należy dopuścić uznanie małżonków jako osobnych podatników VAT. Należy również ocenić czy w okolicznościach sprawy istnieje ryzyko nadużyć i oszustw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi należało uznać za zasadne.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącą stały się decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którymi określono – odmiennie niż zadeklarowała strona w złożonych deklaracjach VAT-7 – kwoty zobowiązań podatkowych/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w tych decyzjach okresy rozliczeniowe (XII 2011 r., I-XII 2012 r., I-XII 2013 i I-III 2014 r.).

Ponieważ przedmiotowe sprawy odnoszą się do rozliczenia w podatku VAT za okresy od grudnia 2011 r. do marca 2014 r., wskazać na wstępie należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Dyrektora Izby, zarówno, co do przedawnienia zobowiązań/nadwyżek za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jak też, co do ziszczenia się przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec dalszych okresów rozliczeniowych, objętych postępowaniem. Okoliczności faktyczne będące podstawą ocen prawnych wyrażonych w tym aspekcie – tj. dotyczące dat doręczeń zawiadomień w trybie art. 70c O.p, czy daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego - zostały bowiem oparte na wiarygodnych, zawartych w aktach dokumentach, których skarżąca nie podważa. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu, oparte na uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie sposób więc zaprzeczyć stanowisku organu, że dopiero doręczenie z dniem 10 listopada 2017 r. ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pozwalało na uznanie, że od tego momentu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Powyższe powoduje, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie spraw obejmujących okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2017 r., bowiem przed okresem przedawnienia za ten miesiąc (przypadającym co do zasady na koniec 2017 r.) organ podatkowy zdążył skutecznie zrealizować obowiązek zawiadomienia podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania karno- skarbowego zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca, prowadząc gospodarstwo rolne i będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązana była do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw produktów rolnych (ziemniaków i buraków cukrowych) pochodzących z produkcji rolniczej prowadzonej przez jej męża w ramach gospodarstwa rolnego objętego wspólnością ustawową małżeńską, która to sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi przez męża skarżącej powołującego się na status rolnika ryczałtowego.

Przechodząc do rozważań merytorycznych wskazać należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw nie budzi wątpliwości, że Skarżąca, składając zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, uzyskała z dniem 26 marca 2007 r. status czynnego podatnika VAT. Niesporne pozostają również ustalenia, że mąż Skarżącej, korzystając ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonywał w tym czasie, jako rolnik ryczałtowy, dostaw płodów rolnych, co dokumentowały wystawione faktury VAT-RR. Opisanych wyżej okoliczności faktycznych, nie kwestionuje, co do zasady, sama Skarżąca, natomiast jej wątpliwości budzi dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust 2 ustawy o VAT. Skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania, że gospodarstwa prowadzone przez nią i przez jej męża mają charakter samodzielny i odrębny. Kwestionowała, że uzyskanie przez nią statusu czynnego podatnika VAT, skutkowało automatyczną utratą statusu rolnika ryczałtowego przez jej męża i utratą możliwości dalszego korzystania przez niego ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT- tj. od dnia zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT na zasadach ogólnych.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy dopuszczalne jest uznanie małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i czy wybór przez jednego z małżonków opodatkowania prowadzonej przez niego działalności na zasadach ogólnych VAT powoduje utratę przez drugiego z nich statusu rolnika ryczałtowego.

Nadmienić również należy, że kontrola Sądu na obecnym etapie postępowania, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 888/20, odbywa się z uwzględnieniem art. 153 p.p.s.a Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiąże w tej sprawie zarówno Sąd I instancji, jaki i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zaznaczyć należy, że pomimo użycia w powołanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno sąd I instancji, jak i organ administracji, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Rozpoznając niniejszą sprawę z uwzględnieniem powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy w pierwszej kolejności należało dokonać oceny przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem przepisów i orzecznictwa TSUE. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, na który powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że: "Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów".

Z wyżej cytowanego wyroku, zawierającego wykładnię przepisów unijnych wynika, że dotychczasowa praktyka stosowania i wykładnia przepisów krajowych w przedmiotowym zakresie okazała się wadliwa i sprzeczna z prawem unijnym. Założenia, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji okazały się błędne. Trybunał Sprawiedliwości wskazał bowiem jednoznacznie, że istnieje możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT). Warunkiem jest to, że każde z tych małżonków musi prowadzić swoją działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Z orzecznictwa TUES wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Trybunał wskazał również, że art. 295 ust. 1 owej dyrektywy definiuje pojęcia mające znaczenie dla stosowania tego systemu, jej art. 296 w ust. 1 przewiduje, że państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie obciążenia VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych, a w ust. 2 dodaje, że każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie w szczególności zasad ogólnych VAT nie powoduje trudności administracyjnych.

Trybunał zajął stanowisko, że z przepisów tych nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, co do zasady, nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT.

Niniejszą sprawę, podobnie jak sprawę rozpoznawaną przez Trybunał wyróżnia jednak to, że jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich pozostaje formalnie w ramach systemu ryczałtowego dla rolników. W kontekście tak sformułowanego problemu, Trybunał wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa VAT uznaje i wspiera [wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]. Zatem praktyka, polegająca na uznaniu, że zarejestrowanie się przez jedno z małżonków w charakterze podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych VAT skutkuje w każdej sytuacji utratą przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego - sprowadza się ostatecznie do ogólnego domniemania oszustwa, które należy uznać za nieproporcjonalne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieganiu oszustwom (zob. analogicznie wyroki: z dnia 11 czerwca 2020 r., SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 kwietnia 2021 r., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, niepublikowany, EU:C:2021:285, pkt 63). W związku z tym w okolicznościach takich, jak w rozpatrywanej sprawie, Trybunał wskazywał, iż to do właściwego organu podatkowego należy zbadanie, czy w świetle konkretnej sytuacji utrata przez drugie z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny.

Tymczasem rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisów, w konsekwencji uznając, że wybór przez Skarżącą opodatkowania na zasadach ogólnych VAT, niejako automatycznie pozbawiło jej męża statusu rolnika ryczałtowego. Organy stojąc na stanowisku, że wybór przez D. B. opodatkowania na zasadach ogólnych VAT, pozbawiło jej męża statusu rolnika ryczałtowego, dokonały określenia podatku VAT w badanym okresie, przyjmując niejako automatycznie, że to D. B, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się na zasadach ogólnych, pozostawała reprezentantem gospodarstwa rolnego i to na niej - jako podatniku podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy- ciążył obowiązek rozliczania sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa. Zatem obrót wygenerowany przez K. B. winien być wykazany przez Skarżącą, która jednocześnie zobowiązana była wystawić faktury VAT z tytułu sprzedaży ziemniaków i/lub buraków pochodzących z uprawy prowadzonej przez jej męża.

Organ, co prawda odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, dokonał pewnej analizy dokumentów formalnych dotyczących gospodarstwa rolnego (akty notarialne, umowa małżeńska), jak również wskazywał lakonicznie na sposób układania stosunków gospodarczych w badanym okresie, takich jak wspólne korzystanie z budynków gospodarczych, magazynu, niektórych maszyn i urządzeń, a także środków bankowych, jednakże były to stwierdzenia szczątkowe, czynione niejako na marginesie rozważań czynionych przez organ w oparciu o założenie, że wybór przez D. B. opodatkowania na zasadach ogólnych VAT, pozbawiło jej męża statusu rolnika ryczałtowego, dokonały określenia podatku VAT w badanym okresie. W ocenie Sądu na podstawie lakonicznych twierdzeń i wskazań organu nie można przyjąć, że działalność rolnicza prowadzona przez K. B. była działalnością rolniczą prowadzoną wspólnie z D. B., a posiadanie przez niego statusu rolnika ryczałtowego miało na celu oszustwo podatkowe, unikanie opodatkowania lub wiązało się z nadużyciami podatkowymi. Ustalenie organu w tym zakresie oscylują w zasadzie wokół stwierdzenia i wykazania, że składniki majątkowe wchodzące w skład gospodarstwa, objęte były wspólnością majątkową. Natomiast fakt objęcia gospodarstwa rolnego wspólnością majątkową, nie wyklucza, w świetle orzecznictwa TSUE, prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa i przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, w sposób samodzielny. Ustalenia co do charakteru prowadzonej działalności rolniczej mają charakter fundamentalny dla rozpatrzenia sprawy, bowiem tylko zbadanie i ustalenie, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi gospodarstwo w sposób samodzielny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ nie wykazał, aby pozbawienie K. B. statusu rolnika ryczałtowego było konieczne w celu wyeliminowania nadużyć, czy też oszustw, których nie można wykluczyć poprzez przedstawienie odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z małżonków prowadzi gospodarstwo w sposób samodzielny. Powyższe było konsekwencją przyjęcia przez organ błędnego stanowiska co do skutków wynikających z samego zarejestrowania się Skarżącej jako czynnego podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają 15 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja wskazuje, że nie wyklucza on możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzącego odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ww. wykładnię wynikająca m.in. z wyroku TSUE z 24 marca 2022 r. sygn. akt C- 697. W szczególności dopuści możliwość uznania małżonków za osobnych podatników VAT, mając przy tym na uwadze, że objęcie jednego z małżonków ogólnymi zasadami opodatkowania VAT, może powodować utratę przez drugiego z małżonków statusu podatnika ryczałtowego, jedynie w sytuacji gdy, w okolicznościach konkretnej sprawy utrata przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego, jest konieczna w celu przeciwdziałania nadużyciu lub oszustwu, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny.

Z uwagi na powyższe Sąd orzekając o zasadności skarg na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Skarżącą wpisy od skarg w łącznej wysokości 4.286 zł, opłaty skarbowe za udzielenie pełnomocnictw (4 x 17 zł.), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687) w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a.