Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 247/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.813.2021.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.S. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego G. S. podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2018-2020 Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. "Budowa mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii służących do wytwarzania energii cieplnej (kolektory słoneczne) na budynkach mieszkalnych na terenie G. S. oraz budowa instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły Podstawowej w Wabczu" polegający na zakupie i montażu 132 instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców oraz instalacji fotowoltaicznej na budynku użyteczności publicznej, tj. na budynku Szkoły Podstawowej w Wabczu. Gmina podkreśliła, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców.

Kolektory słoneczne co do zasady instalowane były na dachach budynków. Kolektory słoneczne instalowane na dachach budynków stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych okazał się niemożliwy, zdarzyły się przypadki, że instalacje te zostały zamontowane na ścianie / gruncie należącym do Mieszkańców. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2.

Realizacja Projektu była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020, Działanie 3.1 "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych". Wysokość dofinansowania wyniosła niecałe 35% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składała się wartość Instalacji. Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem Kujawsko-Pomorskim (dalej również: "instytucja dofinansowująca") umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określała m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina oświadczyła, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane było do kwoty netto. Ponadto, 33% kosztów brutto Projektu finansowane było przez Mieszkańców. Pozostała część kosztów Projektu była finansowana przez Gminę.

Z racji tego, że Gmina nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji Inwestycji zleciła budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi, którego wybór odbył się zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm., dalej: "PZP"). Wyłoniony wykonawca posiadał w okresie realizacji inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupiła u wykonawcy usługę dostawy i montażu instalacji. Faktura od wykonawcy z tytułu realizacji inwestycji wystawiona została na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne. Pierwsza regulowała warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i / lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji projektu. Natomiast druga z zawartych umów dotyczyła wzajemnych zobowiązań finansowych, związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją instalacji. Obie umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji projektu. Zgodnie z umowami mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia dwóch wpłat, które łącznie stanowiły 33% wartości brutto Instalacji zamontowanych na budynkach / nieruchomościach mieszkańców. Pozostała część kwoty Instalacji została pokryta ze środków własnych Gminy, a także z dofinansowania z RPO (do 35%).

Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty było równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez mieszkańca Gmina nie zamontowała u niego instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłat w wysokościach określonych w Umowach było warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Gmina w umowach zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, na który składało się wyłonienie wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Ponadto, w ramach umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczyli Gminie i oddali jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część dachu / ściany / gruntu, gdzie instalowane były instalacje. W ramach umów, mieszkańcy wyrażali jednocześnie zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z montażem instalacji. Okres użyczenia został określony na 7 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania.

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostały własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji.

Kwestia stawki VAT właściwej dla świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tym niemniej, Gmina wskazała, iż usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę stanowiła w jej ocenie usługę kompleksową, na którą składały się elementy, o których mowa powyżej. W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców były wykonywane w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Jeśli chodzi o naturę usługi, którą Gmina świadczyła, to podstawowym elementem tej usługi było trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kolektorów solarnych. Ze względu na swą naturę usługi te wiązały się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie obowiązywania umów pozostają własnością świadczącego usługę (Gmina) i zostały udostępnione do korzystania mieszkańcowi.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT, tj. obecnie 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców, tj. kompleksowe usługi termomodernizacji, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%. Dla określenia stawki VAT istotne jest miejsce zamontowania tej Instalacji, tj. kolektory słoneczne zamontowane w obrysie budynku korzystają z obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), a kolektory słoneczne zamontowane poza obrysem budynku podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Inwestycja w zakresie dotyczącym zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Ponadto, Gmina wskazała, iż zgodnie z umowami, instalacje służą wyłącznie celom mieszkaniowym. W przeciwnym razie mieszkaniec byłby zobowiązany do zwrotu dofinansowania przypadającego na jego instalację.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego Gmina wyjaśniła, iż co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu Projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO. Gmina wskazała, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Wnioskująca zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym opisano konkretną inwestycję i nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja przedmiotowej inwestycji była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z RPO oraz czy w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina obciążałaby mieszkańców wyższymi opłatami za udział w projekcie, gdyż wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania z RPO został już zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania oraz Inwestycja została już przez Gminę zrealizowana. Gmina podkreśliła zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Inwestycji. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł (na podobieństwo wsparcia w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych). Ponadto, Gmina musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od mieszkańców na realizację Projektu należałoby zwiększyć. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Ponadto, Gmina wskazała, iż celem inwestycji, a także analogicznych projektów inwestycyjnych realizowanych w całej Polsce, jest sprawiedliwa transformacja energetyczna (np. cieplna). Gmina podkreśliła, iż projekt nie był przez nią realizowany w celach zarobkowych. Oczywistym jest zatem, że Mieszkańcy nie byli obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywało uzyskane dofinansowanie z RPO. Podkreślenia wymaga, że dzięki świadczeniu przez Gminę usług termomodernizacji Mieszkańcy uzyskali nowoczesne i sprzyjające środowisku rozwiązania w zakresie produkcji energii cieplnej, czego pośrednim beneficjentem jest również sama Gmina. Gmina wyjaśniła, iż otrzymane dofinansowanie z RPO nie mogło być przeznaczone na inny cel / inny projekt, a także nie mogło być przeznaczone na jej ogólną działalność. Wskazała, iż wysokość dotacji z RPO była uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywało 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składał się m.in.: zakup i montaż Instalacji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wnioskująca zadała pytania: 1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiły wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT?

Zdaniem wnioskującej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowiły wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

W ocenie Gminy, skoro przyznana dotacja, przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie była powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaciła Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwotę netto wykazaną na fakturze zakupowej otrzymanej przez Gminę w związku z zakupem i montażem instalacji i przedłożonej wraz z wnioskami o płatność. Zdaniem Gminy, mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji były przewidziane w Umowach wpłaty należne Gminie od mieszkańca oraz kwota dofinansowania pomniejszone o przypadające na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina była zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania tzw. metodą "w stu", traktując podane w Umowach kwoty wpłat oraz wysokość uzyskanego dofinansowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego i prawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania, dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, kwoty otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszej kwestii organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występowały skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją usługi termomodernizacji. Wobec powyższego występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez Mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości organ stwierdził, że usługi wykonywane przez Gminę w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu w odniesieniu do dotacji, którą wnioskodawca otrzymał na realizację inwestycji wystąpiły skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Pozyskane środki na realizację projektu, który dotyczył zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych w/na/przy nieruchomościach należących do mieszkańców, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że Gmina otrzymała dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii tj. kolektorów słonecznych w/na/przy nieruchomościach mieszkańców, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt. Gmina wskazała, że co do zasady dofinansowanie z RPO przekazywane jest po zrealizowaniu projektu (tj. w formie refundacji), oznacza to, że w przypadku niezrealizowania projektu, Gmina nie otrzymałaby dofinansowania z RPO. Z wniosku wynika, że dofinansowanie pokrywało ok. 35% kosztów kwalifikowanych Projektu na które składała się wartość instalacji, 33% wartości brutto instalacji pokryli mieszkańcy, a pozostała część kosztów Projektu została sfinansowana przez Gminę. Zatem zdaniem organu, kwota dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionej we wniosku sytuacji w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu (mieszkańcami) jaką są zobowiązani oni uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu (dofinansowanie), pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ przywołał wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, w którym wskazano, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności, a także fakt, że wpłacane przez mieszkańców kwoty oraz otrzymane w przedmiotowej sprawie dofinansowanie mają związek z realizowanym projektem i kwoty te stanowią element postawy opodatkowania, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. W podsumowaniu organ podał, że stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców dofinansowanie oraz wpłaty od mieszkańców – razem stanowią zapłatę za świadczenie usług, a zatem otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę "brutto" zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą "w stu". W rezultacie, stanowisko w zakresie pytania 2 organ uznał za prawidłowe.

W złożonej do Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem skarżącej, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem \/AT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, w analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Skarżąca zaznaczyła, że większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Jak wskazała bowiem Gmina w stanie faktycznym wniosku, w związku z zakupem i montażem instalacji mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia dwóch wpłat, które łącznie stanowiły 33% wartości brutto Instalacji zamontowanych na budynkach/nieruchomościach mieszkańców. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja z RPO nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, na których Instalacje zostaną zamontowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiot rozpatrywanej sprawy dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę w zakresie zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. kolektorów słonecznych. Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania w podanej sytuacji stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Jednak w przypadku gdyby organ był innego zdania, to zdaniem Gminy podstawę opodatkowania winny stanowić wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż zaliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie wpłaty otrzymane od mieszkańców, w związku z realizacją projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii. Stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu (mieszkańcami) jaką są zobowiązani oni uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu (dofinansowanie), pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło do uznania, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Sformułowany zarzut determinuje dalsze rozważania Sądu.

Sąd nie podziela stanowiska i konkluzji organu. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach, Gmina realizując podany projekt nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie występuje w charakterze podatnika VAT, co zasadniczo, rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesuwa na dalszy plan.

Przepis ten wprawdzie stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne ustalenie podstawy opodatkowania musi poprzedzić w pierwszej kolejności ocena, czy w tej sprawie, Gmina realizując podane projekty wykonuje odpłatne czynności na rzecz jej mieszkańców występując w charakterze podatnika VAT, dokonującego dostawy towarów i świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zagadnienie opodatkowania dotacji dla usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (dotyczącej inwestycji realizowanych w zakresie odnawialnych źródeł energii) oraz w sprawie C-616/21 (dotyczącej przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności).

W szczególnie istotnym dla niniejszej sprawy orzeczeniu C-612/21 Trybunał odpowiadał na następujące pytania: 1) czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów [OZE] na ich nieruchomościach oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? oraz 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Na tak postawione pytania, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Z kolei w przedmiocie pytania drugiego wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze uznał, że nie ma potrzeby udzielania na nie odpowiedzi.

TSUE wskazał, że konieczne w sprawie jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Ze stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzekania przez TSUE

(C-612/21) wynikało, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Nie mniej, Trybunał nie wykluczył, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Za taką oceną przemawia fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Poddając w wątpliwość, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał podkreślił następujące okoliczności:

- gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36 w sprawie C - 612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości systemów OZE następuje za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ocenę i stanowisko Trybunału podzielił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. NSA uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w podanym wyroku oraz użytą w nim argumentację.

Opisując stan faktyczny sprawy Gmina podała m.in., że realizowany przez nią projekt pn. "Budowa mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii służących do wytwarzania energii cieplnej (kolektory słoneczne) na budynkach mieszkalnych na terenie G. S. był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a wysokość dofinansowania wyniosła niecałe 35% kosztów kwalifikowanych projektu, na które składała się wartość instalacji. Na podstawie umowy z instytucja finansującą Gmina otrzymała dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji. Gmina zobowiązała się do montażu określonej liczby instalacji oraz do pozostania w okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) właścicielem instalacji. Umowa ta w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Dalej Gmina podała, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane było do kwoty netto. Ponadto, 33% kosztów brutto projektu finansowane było przez mieszkańców , a pozostała część kosztów projektu została sfinansowana przez Gminę. Nie dysponując odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji inwestycji, budowę instalacji zlecono zewnętrznemu podmiotowi. Gmina zakupiła u niego usługę dostawy i montażu instalacji. Faktura od wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji wystawiona została na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Następnie Gmina zawarła z mieszkańcami dwie umowy cywilnoprawne, z których pierwsza regulowała warunki użyczenia nieruchomości i/lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją instalacji. Natomiast druga z nich dotyczyła wzajemnych zobowiązań finansowych. Obie umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 7 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji projektu. Mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia dwóch wpłat, które łącznie stanowiły 33% wartości brutto instalacji zamontowanych na ich budynkach/nieruchomościach. Pozostała część kwoty została pokryta ze środków własnych Gminy, a także z dofinansowania z RPO (do 35%). Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostały własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast mieszkańcy mają możliwość korzystania z nich zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji.

W świetle przedstawionych okoliczności niewątpliwym jest, iż Gmina w zakresie zakupu i montażu instalacji korzystała z usług podmiotów trzecich, finansując inwestycję w części z wkładu własnego, wpłat mieszkańców (33% kosztów brutto), oraz uzyskała na część inwestycji (35% kosztów kwalifikowanych) dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem zbliżony do spraw będących przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku C-612 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1454/18. Różnice dotyczą innej proporcji udziału mieszkańców w kwocie kosztów kwalifikowanych całego przedsięwzięcia. Nie mniej, nie rzutują one ostatecznie na przyjęcie odmiennego, aniżeli w podanych orzeczeniach stanowiska i zawartych w nich konkluzji.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ocena, czy Gmina w ramach realizowanych projektów – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowała zadanie własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię elektryczną.

W oparciu o stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonych wcześniej wyrokach, w świetle podanego we wniosku stanu faktycznego Sąd uznał, że skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej. Podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w jego uzupełnieniu okoliczności nie wskazują, by montaż kolektorów słonecznych był wykonywany przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o podane informacje nie sposób wywnioskować, by gmina regularnie oraz samodzielnie, tj. w oparciu o własnych pracowników, zamierzała świadczyć usługi dostawy i montażu kolektorów słonecznych, czy instalacji fotowoltaicznych. Natomiast wpłaty właścicieli budynków mieszkalnych, na których instalowane mają być kolektory słoneczne, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz instalacji.

Gmina zleciła podmiotowi zewnętrznemu wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu pozostała właścicielem instalacji. Na brak ekonomicznej opłacalności inwestycji wskazuje okoliczność, że Gmina obciążyła mieszkańców – właścicieli nieruchomości mieszkalnych jedynie częścią kosztów kwalifikowalnych, sama również partycypując w kosztach tych inwestycji ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców z jednej strony i uzyskanego dofinansowania z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co jak słusznie podniósł TSUE i NSA w podanych wyrokach, nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Gmina realizuje konkretny projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania ceny za ich nabycie. Innymi słowy, mieszkańcy będą korzystać z infrastruktury ( instalacji ) częściowo współfinansując realizowany przez Gminę projekt, mający na celu rozwój wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W takich okolicznościach trudno dostrzec cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina nie działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ błędnie zinterpretował i ocenił możliwość zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w niniejszej sprawie, Gmina realizując wspomniany projekt nie wykonuje działalności gospodarczej, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację tego projektu, nie może być rozważane, jako wchodzące w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, Dyrektor KIS nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska skarżącej, jednakże nie oznacza to, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikało z niej, że uzyskane dofinansowanie stanowi dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Mimo błędnego stanowiska, Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji podatkowej. Także okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje, nie przesądza jeszcze o istotnym naruszeniu przepisów postępowania, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zmiana stanowiska przez organ, nie powoduje automatycznie naruszenia tej zasady.

Natomiast jak wcześniej wspomniano, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną opisu stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to w szczególności konieczność uwzględnienia, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotu trzeciego montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, a otrzymane dofinasowanie ze środków publicznych na realizację projektu, nie powinno być rozważane w kontekście podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł w na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, którego wysokość określa § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).