Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 177/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
article: art. 233 § 1, art. 191,  art. 122,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. R. D. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr 3201-IOM.4104.28.2023.19 w przedmiocie zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr 3214-SPM.4104.180.2022, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej P. R. D. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 stycznia 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 2023 r. nr [...] odmawiającą P. spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio: E. sp. z o.o.; dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2022.111 t.j. ze zm., dalej: "u.p.c.c."), tj. art 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm., dalej: "O.p.").

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Spółka, jako kupujący, zawarła w dniu 15 lutego 2022 r. z D. C. (dalej: "sprzedający") warunkową umowę sprzedaży (dalej: "umowa z 15 lutego

2022 r.,", "umowa warunkowa") udziałów spółki N. E. spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Stargardzie (dalej: "Spółka NE"). Przedmiotem umowy było 10 udziałów Spółki NE za kwotę [...]zł. Przeniesienie własności udziałów strony uzależniły od spełnienia się warunków zawieszających oznaczonych w pkt 8 umowy, tj. m.in. od zapłaty całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży. Najpóźniejszy termin spełnienia warunku zawieszającego określono

w umowie na 30 kwietnia 2022 r.

W dniu 1 marca 2022 r. Spółka złożyła deklarację PCC-3 od zakupu udziałów od sprzedającego i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC")

w wysokości [...] zł.

Aneksem z 29 kwietnia 2022 r. najpóźniejszy termin spełnienia warunku zawieszającego został zmieniony na 30 grudnia 2022 r.

W dniu 31 maja 2022 r. Spółka zawarła porozumienie o rozwiązaniu umowy sprzedaży udziałów Spółki NE zawartej 15 lutego 2022 r. zmienionej 29 kwietnia

2022 r.

W dniu 4 lipca 2022 r. Spółka złożyła, uzupełniony 24 maja 2023 r., wniosek

o zwrot PCC w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Wskazała we wniosku, że warunek zawieszający określony w umowie nie był możliwy do spełnienia z punktu widzenia finansującego zapłatę. Wobec tego, strony rozwiązały 31 maja 2022 r. umowę

z 15 lutego 2022 r.; należność za zakup udziałów na podstawie umowy z 15 lutego 2022 r. nie została zapłacona.

Decyzją z 2 września 2022 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie odmówił Spółce zwrotu PCC w kwocie [...]zł z tytułu niespełnienia warunku zawieszającego oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w PCC

w kwocie [...]zł. Następnie DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od ww. decyzji, decyzją z 9 grudnia 2022 r. nr [...]; [...] uchylił w całości ww. decyzję z 2 września 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem sprecyzowania okoliczności faktycznych

lub podstaw prawnych, na których Spółka oparła swój wniosek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zainicjowanej, doprecyzowanym 24 maja 2023 r., wnioskiem Spółki o zwrot PCC, decyzją z 14 czerwca 2023 r. znak [...] odmówił Spółce zwrotu PCC w kwocie [...]zł z tytułu niespełnienia warunku zawieszającego.

Organ ten przywołał w uzasadnieniu treść art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego wyjaśnił znaczenie pojęć: "warunek", "warunek zawieszający", "warunek rozwiązujący".

Stwierdził, że Spółka zawierając umowę kupna sprzedaży z 15 lutego 2022 r. wskazała na warunki zawieszające, co spowodowane było niepewnością zapłaty ceny sprzedaży, ponieważ Spółka miała pozyskać środki od podmiotów trzecich. Najpóźniejszy termin spełnienia warunków ustalony został na 30 kwietnia 2022 r.,

a następnie na 30 grudnia 2022 r., a w dniu 31 maja 2022 r. Spółka, na skutek zgodnych oświadczeń stron rozwiązała umowę przed dniem upływu najpóźniejszego terminu spełnienia warunku zawieszającego.

W ocenie organu, skoro umowa została rozwiązana 31 maja 2022 r., tj. przed upływem najpóźniejszego terminu wyznaczonego na 30 grudnia 2022 r., to nie można twierdzić, że warunek zawieszający nie został spełniony. Powołanie się na okoliczność niespełnienia warunku zawieszającego mogłoby mieć miejsce w chwili upływu najpóźniejszego terminu, tj. po 30 grudnia 2022 r., gdyż do tego dnia Spółka miała możliwość realnego pozyskania środków na zapłatę ceny.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania

w sprawie albo uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że zawarcie porozumienia wynikało tylko

i wyłącznie z obiektywnych przesłanek wynikających z braku możliwości realnego pozyskania środków finansowych, a tym samym zapłaty ceny za udziały, co wykluczało spełnienie warunków finansowych, a tym samym zapłaty ceny za udziały,

co wykluczało spełnienie warunków zawieszających określonych w pkt 8 umowy

do 30 grudnia 2022 r. Spółka zarzuciła, że organ na żadnym etapie postępowania

nie dokonał analizy możliwości "realnego pozyskania środków na zapłatę". Spółka wskazała w odwołaniu na zawarcie w tym samym czasie tożsamej umowy na zakup udziałów tej samej spółki od Ł. H., a zatem na fakt, że łączna wartość zakupu udziałów wynosiła [...] zł. Spółka wskazała w odwołaniu,

że pozyskanie takiej kwoty ze źródeł zewnętrznych do 30 grudnia 2022 r.

w obiektywnej ocenie Spółki było niemożliwe, co równocześnie wykluczało możliwość zapłaty za udziały, tym samym również wykluczało spełnienie warunków zawieszających.

Spółka przedstawiła dodatkową obszerną argumentację na poparcie swego stanowiska w piśmie z 30 listopada 2023 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Stwierdziła m.in., że fakt rozwiązania umowy na podstawie zgodnych oświadczeń woli stron nie może być samoistną przeszkodą przy możliwości zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Wskazała, że wykładnia przepisu

art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. powinna sprowadzać się do wniosku, że PCC podlega zwrotowi w przypadku, gdy skuteczność czynności prawnej zależy od warunku zawieszającego, oraz warunek zawieszający nie spełnił się; żadne inne przesłanki możliwości otrzymania zwrotu PCC nie wynikają z ww. przepisu. W ocenie Spółki, wskutek rozwiązania umowy warunkowej doszło do wypełnienia się przesłanki "braku spełnienia się warunków zawieszających", co uzasadnia zwrot PCC na jej rzecz. Zdaniem Spółki, jej stanowisko jest jednoznacznie potwierdzone w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkowo wskazała, że brak możliwości pozyskania środków finansowych

z punktu widzenia Spółki jako strony umowy warunkowej miał charakter trwały

i nieprzemijalny. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że rozwiązanie umowy stanowiło jedynie potwierdzenie tego, że warunki zawieszające nie tylko

się nie spełniły, ale również nie mogły spełnić się w przyszłości.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że wskutek okoliczności niezależnych od rozwiązania umowy warunkowej doszło do wypełnienia się przesłanki braku spełnienia się warunków zawieszających, co uzasadnia zwrot PCC uiszczonego od umowy warunkowej.

Dalej, odnosząc się do treści postanowień zawartej umowy z 15 lutego 2022 r., Spółka wskazała, że nie wyjaśniono w jej treści znaczenia zwrotu "Najpóźniejszy Termin Spełnienia Warunków Zawieszających" i wywiodła, że brak jest podstaw

do uznania, iż strony "wyznaczyły" jakikolwiek termin do spełnienia warunków zawieszających.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 8 stycznia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 14 czerwca 2023 r.

DIAS przedstawił w uzasadnieniu dotychczasowy stan sprawy, stanowisko Spółki, treść przepisów K.c. oraz u.p.c.c. stanowiących podstawę wniosku

i znajdujących zastosowanie w sprawie.

Wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy PCC, zapłacony przez Spółkę w związku z zawarciem 15 lutego

2022 r. ze sprzedającym umowy sprzedaży udziałów Spółki NE, podlega zwrotowi, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Umowa ta została rozwiązana na podstawie porozumienia z 31 maja 2022 r. pomiędzy sprzedającym a Spółką, przed upływem "Najpóźniejszego Terminu Spełnienia Warunków Zawieszających", oznaczonego

na 30 grudnia 2022 r. (zmiana do umowy z 15 lutego 2022 r., wprowadzona aneksem

nr 1 zawartym 29 kwietnia 2022 r.). Przejście własności sprzedanych udziałów

ze sprzedającego na Spółkę (kupującego) miało nastąpić z chwilą spełnienia

się ostatniego z "Warunków Zawieszających", to jest zapłaty ceny przelewem

na rachunek sprzedającego.

W ocenie DIAS, późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy wskutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu poprawnie naliczonego i uiszczonego PCC. W niniejszej sprawie nastąpiło to poprzez zawarcie ze sprzedawcą w dniu 31 maja 2022 r., porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży udziałów Spółki NE. DIAS podniósł, że w momencie rozwiązania skutecznie zawartej umowy, poprzez zgodne oświadczenie woli stron i nieosiągnięcie pierwotnego celu transakcji (przeniesienia własności udziałów poprzez zapłatę ceny sprzedaży

przez nabywcę zbywcy), podatnik ponosi ekonomiczny ciężar podatku. W takiej sytuacji nie istnieje przesłanka, która umożliwiłaby zwrot PCC, albowiem nie doszło

do niespełnienia warunku zawieszającego w zakreślonym w umowie terminie (zmienionym aneksem - "Najpóźniejszy Termin Spełnienia Warunków Zawieszających"- "oznacza dzień: 30 grudnia 2022 roku").

DIAS zwrócił uwagę przykładowo na wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2007 r., II CSK 241/07,w którym stwierdził, że nie ma przeszkód do zastrzeżenia

w umowie warunku połączonego z terminem. Posłużenie się tego rodzaju konstrukcją oznacza uzależnienie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego

i niepewnego, jeżeli nastąpi ono w określonym terminie.

Odnośnie zarzutu co do braku analizy przez organ I instancji kwestii realnego pozyskania środków na zapłatę ceny za udziały, DIAS stwierdził, że ta okoliczność

w kontekście faktu rozwiązania przez Spółkę i sprzedającego warunkowej umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r., na mocy porozumienia z 31 maja 2022 r.,

przed upływem "Najpóźniejszego Terminu Spełnienia Warunków Zawieszających",

nie ma znaczenia dla zastosowania w sprawie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zapisy umowy z 15 lutego 2022 r. na mocy zgodnych oświadczeń woli - w zakresie wskazania "Najpóźniejszego Terminu Spełnienia Warunków Zawieszających"

- przestały obowiązywać 31 maja 2022 r. na skutek jej rozwiązania.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że wskutek rozwiązania umowy warunkowej doszło do wypełnienia się przesłanki braku spełnienia warunków zawieszających, co uzasadnia zwrot PCC na rzecz Spółki.

DIAS odniósł się do twierdzenia Spółki, że brak możliwości ziszczenia się tego warunku ma charakter trwały. Wyjaśnił, że zapłata ceny nie zawsze jest zdarzeniem zależnym całkowicie od dłużnika. W art. 89 Kodeksu cywilnego, jako konstytutywne cechy warunku, wymienia się tylko to, że jest on zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Zatem dodawanie dalszych cech, jak zewnętrzność w stosunku do czynności prawnej oraz niezależność jego wystąpienia lub niewystąpienie od woli stron, jest w istocie zabiegiem prowadzącym do uzupełnienia hipotezy przepisu, w ramach przyjętej

przez Spółkę linii obrony.

Odnośnie do zarzutu o nie poparciu jakimkolwiek dowodem twierdzenia,

że do 30 grudnia 2022 r. Spółka miała możliwość realnego pozyskania środków

na zapłatę ceny za udziały, to DIAS zgodził się w tym zakresie ze Spółką, w kontekście jej wyjaśnień przedstawionych w odwołaniu oraz w piśmie z 30 listopada 2023 r. Stwierdził przy tym, że zwrot o "realnej możliwości (...)" i twierdzenie Spółki o "braku możliwości ziszczenia się warunku" można skonfrontować z zapisami kolejnej umowy sprzedaży z 31 maja 2022 r. (pomiędzy tymi samymi stronami, o ten sam przedmiot transakcji).

W ocenie DIAS, okoliczność ta nie ma jednak wpływu, w kontekście rozwiązania 31 maja 2022 r. warunkowej umowy sprzedaży, na sposób rozstrzygnięcia wniosku Spółki o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem tego organu, należy kierować się ścisłą wykładnią językową art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Odnośnie przedstawionej przez Spółkę analizy treści warunkowej umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r. w zakresie "Najpóźniejszego Terminu Spełnienia Warunków Zawieszających", DIAS stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż został

on konkretnie wskazany zarówno w tej umowie: na 30 kwietnia 2022 r., jak i w aneksie nr 1 do umowy - na 30 grudnia 2022 r. W dniu 29 kwietnia 2022 r. - jak stanowią zapisy aneksu - obie strony umowy nie skorzystały z prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży, jak również zadeklarowały wolę sfinansowania transakcji i współdziałania w celu finalizacji w możliwym najbliższym terminie.

DIAS wskazał, że treść umowy sprzedaży wyraźnie wskazuje, iż strony umowy uzależniły jej skuteczność od zapłaty ceny sprzedaży, a "Najpóźniejszy Termin Spełnienia Warunków Zawieszających" strony umowy określiły - przed rozwiązaniem tej umowy - na 30 grudnia 2022 r. Chwila, w której miało dojść do przeniesienia własności konkretnego, indywidualnie oznaczonego przedmiotu umowy sprzedaży, została oddalona w czasie - na mocy zgodnych postanowień stron umowy. DIAS zwrócił uwagę, że są to okoliczności stanu faktycznego, które nie wymagają zabiegów interpretacyjnych.

DIAS podkreślił, że przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. zawierają wyczerpujący katalog okoliczności, z którym ustawodawca wiąże możliwość zwrotu uiszczonego podatku. Treść przepisów nie pozwala jednocześnie na rozszerzającą interpretację

w kwestii przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołanie

się przez Spółkę na wykładnię językową art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., w kontekście uznania przez Spółkę, że obejmuje on wszystkie sytuacje, w których nie doszło do ziszczenia się warunku zawieszającego, DIAS uznał za nieuzasadnione.

Odnośnie do zarzutu Spółki o niezgodności zapisów art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uregulowaniami Dyrektywy Rady 69/335/EWG i Dyrektywy Rady 2008/7/WE w kontekście odmowy zwrotu podatku w przypadku, gdy w sprawie doszło jedynie do jednej czynności sprzedaży udziałów, to jest na podstawie nowej umowy - warunkowej umowy sprzedaży udziałów z 31 maja 2022 r. pomiędzy Spółką, a sprzedającym i nie doszło do rezultatu określonego w umowie warunkowej z 15 lutego 2022 r., albowiem

nie ziściły się w niej warunki zawieszające – DIAS nie zgodził się z argumentacją Spółki.

DIAS wyjaśnił, że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (w brzmieniu ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia

10 czerwca 1985 roku, dalej: "dyrektywa 69/335/EWG") dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 53 Traktatu Akcesyjnego

z 16 kwietnia 2003r. Polska stała się adresatem tej dyrektywy z dniem 1 maja 2004 r.

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE

z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Dyrektywa 2008/7/WE weszła w życie 12 marca

2008 r. (z wyjątkiem art. 1, 2, 6, 9,10 i 11 mających zastosowanie do 1 stycznia

2009 r.).

Polski ustawodawca dokonał implementacji postanowień dyrektywy 2008/7/WE do krajowego porządku prawnego (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jest przepisem obowiązującym na gruncie polskiego prawa podatkowego i organy podatkowe zobowiązane są do jego stosowania.

DIAS wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegają zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. umowy sprzedaży z chwilą ich zawarcia (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.)

- niezależnie od ich rezultatu. Fakt, że nie doszło do sprzedaży udziałów na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r. - umowa ta została przez strony rozwiązana, a została zawarta między tymi samymi stronami kolejna warunkowa umowa sprzedaży z 31 maja 2022 r. - nie ma znaczenia w kontekście przedmiotu opodatkowania.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję DIAS z dnia 8 stycznia 2024 r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzji organu

I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji,

w której warunek zawieszający zawarty w umowie warunkowej, od którego spełnienia uzależnione było przejście na Spółkę własności udziałów sprzedającego w Spółce NE nie spełnił się, w efekcie czego doszło

do ziszczenia się przesłanki, o której mowa w tym przepisie i powstania prawa do zwrotu PCC;

b) art. 8 ust. 3 w zw. z art. 1 pkt. b Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez doprowadzenie przez organy podatkowe do dwukrotnego naliczenia podatku

od gromadzenia kapitału przy nabyciu przez Spółkę udziałów dających prawo większości głosów w innej osobie prawnej (Spółka NE) w przypadku, gdy doszło tylko do jednego rezultatu gospodarczego (jednego nabycia prawa własności tych udziałów);

2) mające istotny wpływ na wynika sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym

i sprzeczne z zasadami logiki uznanie, że:

- strony umowy warunkowej wprowadziły do jej treści termin na spełnienie

się warunków zawieszających, podczas gdy umowa warunkowa nie zawierała warunku określonego terminem, a używane pojęcie "Najpóźniejszy Termin Spełnienia Warunków Zawieszających" oznacza określony w definicjach

tej umowy konkretny dzień tj. 30 kwietnia 2022 r. (lub później 30 grudnia

2022 r.), w którym nastąpić ma zapłata ceny za udziały, którego niespełnienie spowoduje zwłokę w zapłacie tej ceny, nie zaś jak twierdzi DIAS, skutek

w postaci niespełnienia się warunku zawieszającego;

- nie doszło do niespełnienia się warunków zawieszających, w sytuacji,

gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że warunki zawieszające nigdy się nie ziściły i niespełnienie tych warunków ma charakter trwały;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego zawierającego przyjętą przez organ wykładnię art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i poprzestanie jedynie

na wskazaniu, że w katalogu zwrotu podatku (art. 11 ust. 1 u.p.c.c.) nie znajduje się przesłanka zwrotu podatku w skutek rozwiązania umowy - co nie stanowiło jednak podstawy domagania się zwrotu podatku przez Spółkę, jak również

nie stanowiło bezpośredniego przedmiotu niniejszego postępowania, bowiem Spółka domagała się zwrotu podatku w związku z niespełnieniem się warunku zawieszającego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na ich poparcie, powtarzając w znacznej części swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie z 30 listopada 2023 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wniosku Spółki

o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., tj. do oceny, czy w ustalonych okolicznościach sprawy nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Organ stoi na stanowisku, że przesłanka z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. nie ziściła się, albowiem warunkowa umowa sprzedaży została rozwiązana za porozumieniem stron już 31 maja 2023 r., a uzgodniony przez strony umowy z 15 lutego 2022 r., zmienionej 29 kwietnia 2022 r. "Najpóźniejszy Termin Spełnienia Warunków Zawieszających" przypadał na dzień 30 grudnia 2022 r.

Z kolei Skarżąca wskazuje, że określona w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przesłanka zwrotu PCC została spełniona, gdyż:

1) nie doszło do ziszczenia się warunku zawieszającego określonego

w umowie z 15 lutego 2022 r. w postaci zapłaty ceny za udziały,

co było wiadome przed jej rozwiązaniem 31 maja 2022 r. za porozumieniem stron i miało charakter trwały, z zatem jedyną przyczyną rozwiązania umowy za porozumieniem stron był brak ziszczenia się warunku zawieszającego;

w związku z powyższym do realizacji warunkowej umowy nie doszło

z pierwotnego powodu, którym był brak ziszczenia się ww. warunku zawieszającego, a porozumienie stron jedynie potwierdziło tę okoliczność,

2) na skutek rozwiązania umowy za porozumieniem stron doszło do braku ziszczenia się warunku.

Zatem na wstępie należy przedstawić przepisy prawne regulujące wskazane wyżej kwestie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży praw majątkowych. Przepisy u.p.c.c. zawierają regulację określającą m.in. moment powstania obowiązku (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) - powstaje on z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej; wydatki podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania; stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), zasady zwrotu podatku (art. 11 u.p.c.c.).

Treść przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że podatek (...) podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog przesłanek zwrotu tego podatku. Nie ma co do tego sporu w orzecznictwie

i piśmiennictwie, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. nie może stanowić podstawy zwrotu podatku (Wyrok NSA z 15 lutego 2018 r.,

II FSK 223/16; Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek

od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX). Przesłankami zwrotu nie są zatem wszystkie okoliczności, które spowodowały uchylenie czynności cywilnoprawnej

lub nie wywołały przez nią skutków prawnych, czy też doprowadziły do zakończenia stosunku umownego. Zwrot podatku nie wchodzi także w rachubę, choćby wskutek różnorodnych zdarzeń modyfikujących lub niweczących istniejący stosunek prawny, zamierzony rezultat gospodarczy (lub inny skutek) nie został osiągnięty,

np. odstąpienie od umowy, rozwiązanie umowy (Wyrok NSA z 16.12.2020 r.,

II FSK 2348/18, LEX nr 3113410; M. Goettel, A. Goettel, Podatek..., s. 315., LEX). Wspólną właściwością instytucji zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych

jest zatem funkcja nieosiągnięcia rezultatu określonej czynności cywilnoprawnej.

Podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił

się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Nie jest natomiast możliwy zwrot podatku, jeżeli spełnił się warunek rozwiązujący, tj. wraz z jego ziszczeniem ustały określone skutki prawne czynności cywilnoprawnej.

Podstawowe znaczenie dla funkcjonowania warunku w obrocie prawnym

ma podział warunków na zawieszające i rozwiązujące, to jest według kryterium konsekwencji ziszczenia się zdarzenia przyszłego i niepewnego dla skuteczności czynności prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że wobec braku definicji warunku w ustawie podatkowej, należy sięgnąć do rozumienia tego pojęcia wynikającego z przepisów kodeksu cywilnego. Warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić powstanie (warunek zawieszający – uzależniający powstanie skutków czynności cywilnoprawnych od wystąpienia określonego zdarzenia) lub ustanie (warunek rozwiązujący – uzależniający ustanie skutków czynności cywilnoprawnych

od nastąpienia określonego zdarzenia) skutków prawnych (art. 89 k.c). Przez warunek należy zatem rozumieć taki składnik treści czynności prawnej, który uzależnia

jej skuteczność prawną od zdarzenia przyszłego i niepewnego (Z. Radwański, R. Trzaskowski, Warunek zawieszający [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Prawo cywilne – część ogólna, red. Z. Radwański, A. Olejniczak, Warszawa 2019, s. 342.). W przywołanym unormowaniu przewidziane zostały dwa rodzaje warunków (zawieszający i rozwiązujący), przy czym jedynie wystąpienie warunku zawieszającego stanowi dla podatnika podstawę żądania zwrotu zapłaconego PCC stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c..

W niniejszej sprawie strony umowy z 15 lutego 2022 r. określiły jako warunek zawieszający zapłatę ceny za nabycie udziałów. W umowie zapisano (pkt 8 ppkt 8.3.), że Spółka "zamierza sfinansować część lub całość ceny sprzedaży ze środków zewnętrznych, o ile je pozyska, zgodnie z prawem od osób trzecich, w tym od Spółki E. sp. z o.o., co jest zdarzeniem niepewnym, w związku z czym strony

są świadome, że zapłata ceny sprzedaży nie jest zdarzeniem całkowicie uzależnionym od kupującego i jego woli, co nie zwalnia go z obowiązku wykonania tego zobowiązania." Z treści umowy z 15 lutego 2022 r. oraz aneksu nr 1 do umowy

z 15 lutego 2022 r. wynika wprost, że strony umowy określiły nadto termin spełnienia warunku zawieszającego, określając go jako "Najpóźniejszy Termin Spełnienia Warunków Zawieszających", przypadający pierwotnie na dzień 30 kwietnia 2022 r.,

a następnie na dzień 30 grudnia 2022 r.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p.

w zw. z art. 122 O.p., w powyższym zakresie należało uznać za nieuzasadniony. Organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie stwierdziły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (umowa warunkowa i aneks nr 1 z 29 kwietnia 2022 r.), realizując zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym,

że strony umowy warunkowej określiły zgodnie termin spełnienia warunku zawieszającego.

Stosownie do art. 116 § 1 K.c, jeżeli skutki czynności prawnej mają powstać

w oznaczonym terminie, stosuje się odpowiednio przepisy o warunku zawieszającym.

Rację należało przyznać organom w zakresie stwierdzenia, że brak dojścia

do skutku czynności prawnej nie będzie w każdym przypadku zdarzeniem stanowiącym podstawę do zwrotu PCC, gdyż przesłanki te zostały enumeratywnie określone w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i stanowią katalog zamknięty.

Sąd jednak uznał za uzasadnione stanowisko Skarżącej w zakresie uznania,

że jeżeli oświadczenia stron o zakończeniu stosunku cywilnoprawnego jest wyłącznym następstwem braku ziszczenia się warunku, o czym strony powzięły wiedzę przed upływem terminu zastrzeżonego do jego spełnienia, to w takiej sytuacji należy uznać, że przesłanka z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. została spełniona.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy,

co następuje.

Strony w treści umowy z 15 lutego 2022 r. postanowiły zgodnie, że jej ostatnim warunkiem zawieszającym jest zapłata ceny, określając jednocześnie,

że najpóźniejszym terminem na jego wykonanie jest ostatecznie 30 grudnia 2022 r.

Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że warunek ten nie został spełniony, czego była świadoma już w kwietniu 2022 r. i oceniła, że brak możliwości spełnienia tego warunku miał charakter trwały i nieprzemijalny.

Strony umowy zawarły 31 maja 2022 r. porozumienie o rozwiązaniu umowy

z 15 lutego 2022 r., zmienionej aneksem z 29 kwietnia 2022 r. Zgodnie oświadczyły,

w pkt 1 porozumienia, że "umowa sprzedaży udziałów zawarta przez nie w dniu

15 lutego 2022 r., a następnie zmieniona aneksem nr 1 z dnia 29 kwietnia zostaje rozwiązana".

W porozumieniu tym strony nie wskazały causy (przyczyny) tej czynności.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie istotna

dla rozstrzygnięcia była okoliczność, czy brak dojścia do skutku umowy sprzedaży

z 15 lutego 2022 r. wynikał z pierwotnej przyczyny w postaci braku spełnienia

ww. warunku zawieszającego dotyczącego zapłaty ceny sprzedaży, o czym Skarżąca powzięła wiedzę już przed ostatecznym terminem wyznaczonym do jej zapłaty

a okoliczność ta miała charakter trwały, nieprzemijający czy też wynikał z czynności prawnej w postaci rozwiązania umowy za porozumieniem stron a brak ziszczenia

ww. warunku zawieszającego był wyłącznie następstwem rozwiązania umowy

za porozumieniem stron.

W pierwszym bowiem przypadku, należy uznać, w ocenie Sądu,

że spełniona została przesłanka zwrotu z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W drugim

zaś przypadku należałoby stwierdzić, że przesłanka z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

nie została spełniona.

Te istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały należycie ustalone

i rozważone przez organ, który poprzestał jedynie na zasygnalizowaniu zasadności konfrontacji twierdzeń Spółki o "braku możliwości ziszczenia się warunku" z zapisami kolejnej umowy sprzedaży z 31 maja 2022 r. pomiędzy tymi samymi stronami

o ten sam przedmiot transakcji.

Sąd dostrzega, że w aktach sprawy znajduje się dołączona przez Spółkę do akt sprawy kopia warunkowej umowy sprzedaży udziałów zawartej przez Skarżącą

ze sprzedającym 31 maja 2022 r. (k. 20-29), której analiza, łącznie z treścią załączników, pozwoli na dokonanie "konfrontacji", do której DIAS odwołał

się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem,

że już we wniosku o zwrot nadpłaty Spółka podała, że w umowie sprzedaży

10 udziałów Spółki NE będących własnością sprzedającego z 15 lutego 2022 r. warunek zawieszający nie był możliwy do spełnienia z punktu widzenia finansującego zapłatę za udziały. "Dlatego strony w dniu 31.05.2022 r. rozwiązały umowę z dnia 15.02.2022 r. i tego samego dnia tj. 31.05.2022 r. zawarły umowę na sprzedaż tych samych udziałów z nowym szerszym warunkiem zawieszającym zaakceptowanym przez finansującego zakup udziałów."

Mając na uwadze wszystko powyższe, przypomnieć wypada, że wydanie decyzji powinno być poprzedzone wszechstronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego.

W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana

za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego,

w tym art. 191 O.p. zgodnie którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z drugiej strony wskazać należy, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie

dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, LEX nr 79312) oraz że na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA w Warszawie z 17 sierpnia 2001 r.,

III SA 1826/00, LEX nr 656784).

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe zaniechały

w powyższym zakresie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, cym naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dlatego zaskarżona decyzja

oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu

o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a.

W ocenie Sądu, rozpoznanie wniosku Skarżącej o zwrot PCC na podstawie

art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., w którym Skarżąca wskazała, że "warunek zawieszający 8.2 – Zapłata (...) nie był możliwy do spełnienia z punktu widzenia finansującego zapłatę za udziały. Dlatego Strony w dniu 31.05.2022 r. rozwiązały umowę z dnia 15.02.2022 r. i tego samego dnia, tj. 31.05.2022 r. zawarły umowę na sprzedaż tych samych udziałów z nowym, szerszym warunkiem zawieszającym zaakceptowanym przez finansującego zakup udziałów. Ostatecznie należność za udziały wynikająca

z umowy z dnia 15.02.2022 r. nie została przez kupującego zapłacona" wymaga oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym, treści wniosku i umowy z dnia 31 maja 2022 r. (k. 20-29 akt podatkowych), czy istotnie

w sprawie zaszła okoliczność przewidziana w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.,

tj., czy nie spełnił się określony w umowie z 15 lutego 2022 r., zmienionej aneksem

z 29 kwietnia 2022 r., warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że ocena skargi w pozostałym zakresie byłaby przedwczesna.

W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się dotychczas uiszczony wpis w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz [...] zł z tytułu opłaty skarbowej

od pełnomocnictwa.