Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 824/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-4 i 6
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 12 i 20
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr SKO.410.48.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 lutego 2023 r. Wójt Gminy Człuchów (dalej : Wójt, organ pierwszej instancji) określił G. sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka) wysokość podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 186.304 zł. Podatek naliczono od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących biogazownię rolniczą. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego oraz dokumentacje budowlaną i powierzchnię działki wynikającą z mapy zasadniczej.

Decyzją z dnia 5 kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka jest właścicielem biogazowni, która stanowi instalację przeznaczoną do produkcji paliwa gazowego, otrzymywanego w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, do której zastosowanie ma ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 220). W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Jak stwierdził organ odwoławczy, w związku z tym, że biogazownia została oddana do użytkowania w 2014 r., podlega ona opodatkowaniu począwszy od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym, w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w sposób prawidłowy.

Kolegium odnosząc się do zarzutów Spółki stwierdziło, że podstawą zaskarżonej decyzji była opinia biegłego oraz jej uzupełnienie a także dokumentacja księgowa podatnika (tj. tabela amortyzacyjna - środków trwałych oraz operacje na środkach trwałych za okres od sierpnia 2022 r.). Pominięto natomiast zgłoszoną jako dowód opinię sporządzoną na zlecenie strony, ponieważ dotyczyła ona kwalifikacji przez stronę obiektów jako środków trwałych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem braku związku biogazowni z prowadzeniem działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach z uwagi na katastrofę budowlaną z dnia 15 lipca 2021 r. Czasowe wstrzymanie działalności gospodarczej w skutek awarii, nie zmienia charakteru samej biogazowni, ponieważ jest ona nadal instalacją przeznaczoną do produkcji paliwa gazowego, jej ponowne uruchomienie zależy wyłącznie od woli strony. Poszczególne elementy biogazowni stanowią jedną całość techniczną, służącą do produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa i stanowiące środki trwałe, które są amortyzowane przez stronę. Są one zatem immanentną częścią jej przedsiębiorstwa.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1452) – dalej jako "u.p.o.l." poprzez przyjęcie jego wykładni pozostającej w sprzeczności z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 takie rozumienie wskazanego przepisu jest niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponadto - taka wykładnia jest sprzeczna z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. III FSK 895/21), który potwierdził, iż przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 wykładnia ma uniwersalne znaczenie, tzn. odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną,

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć budynek i budowla, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych - nieprawidłowa wykładnia polega na bezprawnym odejściu od wykładni językowej klarownych, niebudzących wątpliwości przepisów prawa podatkowego, a tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie clara non sunt interpretanda i odejście od dyrektyw wykładni językowej przepisu wskazujących, iż jeżeli w tekście prawnym ustalono znaczenie określonych zwrotów prawnych, to należy używać ich właśnie w tym znaczeniu, a nadto bez umotywowanych racji nie jest możliwe nadawanie różnych znaczeń identycznym sformułowaniom. Powyższe zasady uzasadniają oparcie się na ustalonym w tekście prawnym rozumieniu definicji pojęcia "budynek" i nie pozwalają na odmienną interpretację (vide: Lech Morawski, Zasady Wykładni prawa, Toruń 2010), ponad powyższe wszelkie te uchybienia stoją w opozycji do naczelnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario oraz stanu prawnego, jaki obowiązuje po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez Spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 6 ustawy,

4) art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny wobec prowadzenia działalności rolniczej,

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" prowadzącą do wniosku, że wskazane i wymienione jako obiekty budowlane w zaskarżonej decyzji Wójta Gminy (która to została utrzymana w mocy przez SKO) m.in. silosy, zbiorniki, zasobniki, kontenery, zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód, stacje, pochodnie gazu, agregaty, zbiorniki przeciwpożarowe, wagi samochodowe najazdowe, stacje transformatorowe oraz drogi wewnętrzne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wobec tego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie mogą one zostać zakwalifikowane jako budowle, gdyż nie wpisują się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.,

6) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie,

7) art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu, jak np. wskazane w grupie 2 linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, nie stanowią budynku, a stanowią budowle, co stoi w wyraźnej sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu, który jednoznacznie stanowi, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią część składową budynku i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu odrębnego opodatkowania jako budowle;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 123 § 1 oraz art. 190 i 192, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 570 ze zm.) - dalej jako " O.p." poprzez niedostrzeżenie przez SKO i częściowe powielenie uchybień organu pierwszej instancji polegających na:

a. niezapewnieniu pełnomocnikowi możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

b. uniemożliwieniu pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

c. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie (brak postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego, a także brak określenia zakresu i celu opinii uzupełniającej),

d. uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony wzięcia udziału w przeprowadzeniu

dowodu z udziałem biegłego poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i

terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie opinii uzupełniającej biegłego,

e. niepoinformowanie pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań

- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej składanie wniosków i zastrzeżeń w zakresie przeprowadzanego dowodu, a także zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, a tym samym spowodowało wydanie błędnej decyzji,

2) art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia Spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji przez SKO, jak i przez organ pierwszej instancji,

3) art. 187 § 1, 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez bezpodstawne dokonywanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie oględzin, które odbyły się w dniu 24 września 2020 r. (podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2022 rok, a w międzyczasie tj. w dniu 15 lipca 2021 roku miała miejsce katastrofa budowlana, a zatem w 2022 r. istniały inne obiekty aniżeli przed katastrofą w 2020 r.),

4) art. 121 i 122 O.p. prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą informowania podatnika i wyjaśnianiem przepisów prawa podatkowego pozostających w zw. z przedmiotem postępowania, a także poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zakresie organ II instancji pominął okoliczność, iż postępowanie prowadzone przed organem I instancji zawierało szereg uchybień procesowych, a ponadto sprzeciwiało się podstawowym zasadom postępowania podatkowego,

5) art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, mimo że twierdzenia odmienne wynikają z analizy drugiej opinii sporządzonej na zlecenie odwołującej się spółki przez biegłą sądową, ponado Wójt Gminy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, organ ten skoncentrował się tylko i wyłącznie na opinii biegłego E. K., która nie została przez organ prawidłowo skontrolowana pod względem wymagań formalno-prawnych; prawidłowa weryfikacja pod tym kątem doprowadziłaby do wniosku, iż jest ona całkowicie nieprzydatna w sprawie, ponieważ zamiast skoncentrować się na ustaleniach faktycznych skupia się na bezprawnej polemice prawnej oraz nieuprawnionej wykładni obowiązujących przepisów prawa przez biegłego,

6) art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez zupełne zignorowanie dowodu z opinii biegłej I. H.,

7) art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyznanie dowodowi z opinii biegłego w postaci opinii pisemnej z dnia 8 października 2020 r. waloru wiarygodności, bez jego wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza poprzez niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez skarżącą szczegółowo w zastrzeżeniach do opinii biegłego z dnia 1 września 2021 roku, ponad oparcie się na opinii sporządzonej w dniu 8 października 2020 r. przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2022, tym bardziej, iż w międzyczasie tj. w dniu 15 lipca 2021 r. miała miejsce katastrofa budowlana, która istotnie zmieniła zakres opodatkowania, a co nie znajduje siłą rzeczy odzwierciedlenia w opinii, na której oparły się organy podatkowej,

8) art. 188 O.p. niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie z zastrzeżeniami odwołującej się składanymi w toku postępowania) dla stwierdzenia klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt 48/15, podczas gdy żądanie dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione, ponadto dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego było niezbędne z uwagi na katastrofę budowlana z dnia 15 lipca 2021 r., która spowodowała, iż wszelkie dotychczasowe ustalenia specjalistyczne (bez względu na to, iż i tak były kwestionowane przez stronę) stary się nieaktualne, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy 2022 roku, a opinia była sporządzona w 2020 roku,

9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie organu II instancji winno skutkować zastosowaniem art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

10) art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do faktu, jakoby Spółka prowadziła nadal działalność gospodarczą na przedmiotowych nieruchomościach w 2022 roku, podczas gdy na skutek katastrofy budowlanej z dnia 15 lipca 2021 r. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a tym samym nie mogła zarobkować, wobec przymusowego przestoju spowodowanego katastrofą budowlaną, Organ zaniechał ustalenia podstawowego faktu, jakim jest przestój w pracy biogazowni, odwołująca w 2021 i 2022 roku (od momentu katastrofy budowlanej) nie produkowała biogazu, a tym samym brak podstaw do rozliczania podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponowny rozruch biogazowni nastąpił dopiero w dniu 22 lutego 2023 roku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odpowiadając na stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i sprowadza się do kontestowania merytorycznej poprawności opinii biegłego przy czym, w treści skargi nie wskazano na czym uchybienia te miałyby polegać poza ogólnikowym sugerowaniem, że biegły nie dokonał prawidłowej klasyfikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli. Skarżąca Spółka usiłuje wykazać, że biegły popełnił błędy w tym zakresie, jednak zdaje się nie zauważać, że organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, albowiem nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 O.p.). Opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Jest ona dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw wydania decyzji. Obowiązkiem organu jest ocena opinii w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy, jeśli takowe zostały określone oraz czy została sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści opinii celem ustalenia, czy jest ona jasna, logiczna i spójna. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, bądź braków organ winien wezwać biegłego do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii. Taka sytuacja miała miejsce, czego efektem było sporządzenie przez biegłego opinii uzupełniającej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, że biegły błędnie uznał, które z obiektów budowlanych należy kwalifikować do kategorii budowli, a które do budynków. Organ poddał ocenie opinię w zakresie przyznanych mu kompetencji, tj. ocenił jej przydatność w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę dowody w oparciu, o które biegły wydał opinię w postępowaniu podatkowym, przeanalizował argumenty, które zostały oparte na wiedzy stricte fachowej i zasadnie, zdaniem Sądu, oparł się na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Przeprowadzona przez organ ocena dowodów nie uchybia tym samym zasadzie wyrażonej w treści art. 191 O.p..

Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja Kolegium jest dość zwięzła, niemniej jednak zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a jej analiza przeprowadzona wraz z analizą decyzji organu pierwszej instancji pozwala ustalić, jakie okoliczności legły u podstaw wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć tj. tego, co miało wpływ na określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

W kontekście powyższego Sąd nie znajduje uchybienia w nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy dowodu z nowej opinii biegłego, skoro dotychczas sporządzona opinia, oceniana przez organ jako rzetelny, wiarygodny dowód w sprawie, była wystarczająca do poczynienia ustaleń niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na naruszenie przez organy przepisu art. 200 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że niewątpliwie wyznaczenie 7 - dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Należy mieć przy tym na uwadze, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona formułując wskazany zarzut powinna zatem uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16 i powołane tamże piśmiennictwo oraz judykatura).

W rozpatrywanej sprawie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony postanowieniem z dnia 21 grudnia 2022 r.. Strona skorzystała z tego uprawnienia składając zastrzeżenia do opinii i podtrzymując wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej na własne zlecenie. Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i strony oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej na własne zlecenie. Dowód z prywatnej opinii został dopuszczony postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022 r., a w dniu 2 lutego 2023 r. Wójt wydał swoją decyzję.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 200 § 1 O.p. ma zapewnić stronie możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Nie jest zatem koniecznym wyznaczanie terminu w sytuacji, gdy strona postępowania z takim materiałem się zapoznała, miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów (co zresztą uczyniła), a jedyny materiał dowodowy, jak został włączony do akt sprawy, stanowiła złożona przez stronę opinia. Nie sposób bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji strona o pojawieniu się w sprawie nowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dowiedziała się z treści wydanej decyzji a zatem, że została niejako "zaskoczona" nowymi ustaleniami organu, o których wcześniej nie miała wiedzy. Trudno zatem uznać, aby w takich okolicznościach sprawy, wyznaczenie kolejnego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy – po doręczeniu postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy mogło mieć jakikolwiek wpływ na zmianę już zajętego przez stronę stanowiska.

Nie można także zaaprobować stanowiska strony skarżącej, aby niezagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (tj. naruszenia art. 123 § 1 O.p.) miało nastąpić wskutek uniemożliwienia pełnomocnikowi wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Niewątpliwie przepis art. 190 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wskazany przepis należny jednak rozumieć tak, że obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy chodzi o miejsce i termin składania przez biegłego ustnych wyjaśnień odnośnie opinii sporządzonej na piśmie. Niemożliwym jest bowiem wypełnienie przez organ dyspozycji wskazanego przepisu wówczas, gdy wydanie w sprawie opinii przez biegłego, polega na jej sporządzeniu w formie pisemnej. Istotą dowodu z opinii biegłego jest samodzielne, bez udziału stron i organu, przygotowanie i opracowanie opinii w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną i poczynione przez biegłego ustalenia (w zakresie w jakim są one niezbędne do wydania opinii). Sporządzanie opinii i czynności z tym związane nie są czynnościami dowodowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, o których przeprowadzaniu należy powiadamiać stronę postępowania podatkowego. Natomiast prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest w takim przypadku zagwarantowane poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z treścią pisemnej opinii, wniesienie do niej ewentualnych uwag czy zastrzeżeń. Te uprawnienia procesowe strony nie zostały w niniejszej sprawie naruszone.

Sąd nie dostrzega przy tym, w jaki sposób niewydanie przez organ postanowienia o dopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego mogło mieć wpływ na naruszenie uprawnień procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 O.p.. Należy mieć na uwadze, że uzupełniająca opinia biegłego nie jest kolejnym dowodem w postaci nowej, sporządzonej przez biegłego opinii. Stanowi ona jedynie uzupełnienie dowodu już istniejącego. Sporządzenie opinii uzupełniającej odbywa się w trybie udzielenia dodatkowych wyjaśnień przez biegłego, a podjęcie tych czynności przez biegłego nie wymaga wydania przez organ jakiegokolwiek postanowienia.

Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, a takim jest uzupełnienie dotychczasowej opinii biegłego. Włączenie do akt dowodu w postaci uzupełniającej opinii biegłego nie jest przeprowadzeniem dowodu, a zatem czynność ta nie stanowi "poszczególnej kwestii wynikającej w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p.. W przypadku materiału dowodowego stanowiącego zgromadzone w danym postępowaniu dokumenty, istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 O.p..

Elementem składowym decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinno być pouczenie o treści wskazanej w art. 210 § 2a O.p.. Brak takiego pouczenia nie stanowi jednak uchybienie tego rodzaju, że skutkować winien uchyleniem decyzji. Podstawą uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest sytuacja, w której dochodzi do uchybienia przepisom proceduralnym tak, że w sposób istotny wpływa to na wynik sprawy. Sytuacja taka nie występuje w przypadku nie zawarcia w treści decyzji pouczenia o odpowiedzialności karnej, albowiem brak tego rodzaju pozostaje bez związku z treścią dokonanych ustaleń i rozstrzygnięciem zawartym w decyzji.

Lektura skargi wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczyła zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzonej przez Spółkę biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle. Stanowisko Spółki sprowadzało się do stwierdzenia, że prowadzenie biogazowni jest związane z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a w związku z tym, że obiekty budowlane są przez Spółkę wykorzystywane do działalności rolniczej, to podlegają one zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania.

Z racji powyższego wskazać należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza to działalność o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) - dalej w skrócie zwana Prawem przedsiębiorców, przy czym za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 Prawa przedsiębiorców.

Stosownie do art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z definicji działalności gospodarczej, na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 617) – dalej w skrócie u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższych uregulowań wynika bezsprzecznie, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z zakresu definicji działalności gospodarczej wyłączono działalność rolniczą. Oznacza to, że kwalifikowanie określonej aktywności podatnika do kategorii prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że nie może być ona jednocześnie uznana za prowadzoną działalność rolniczą.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że prowadzona przez Spółkę działalność w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej; skarżąca Spółka wytwarza, magazynuje i sprzedaje biogaz rolniczy.

Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi albo przesyłania dwutlenku węgla". Niewątpliwie skarżąca Spółka wytwarza biogaz rolniczy, stanowiący odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne i wytwarza z niego energię elektryczną.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. definicji działalności rolniczej nie mieści się działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej z biomasy uznać należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nawet jeżeli część działalności Spółki związana jest z produkcją rolniczą, to jednak jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych lecz wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest natomiast działalnością rolniczą. Bez wątpienia w sprawie wykazano, że Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, bowiem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią. Podatnik prowadzi więc działalność przemysłową, a ta nie jest działalnością rolniczą.

Budynki i budowle, zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenie, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. powoduje, że budynki deklarowane przez stronę nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przewiduje on zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym i to wyłącznie w odniesieniu do budynków związanych z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie". Co też istotne, norma ta odnosi się tylko do budynków gospodarczych lub ich części, a obiekty wchodzące w skład biogazowni, szczegółowo wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, budynkami nie są.

Punktem wyjścia w procesie ustalania do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej w skrócie zwana u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.

W rozpatrywanej sprawie ustalenie przedmiotu opodatkowania miało miejsce przy wykorzystaniu opinii biegłego. Z powyższej opinii wynika, że do kategorii budowli zaliczone zostały silosy na kiszonkę, zbiorniki na komponenty, zasobnik mechaniczny, kontener techniczny, 2 zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód pofermentacyjnych, stacja uzdatniania biogazu, pochodnia gazu, agregat kogeneracyjny. W ocenie biegłego stanowią one elementy jednego ciągu technologicznego biogazowi, są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a sterowanie procesami zachodzącymi w jego poszczególnych składnikach odbywa się z centralnego systemu sterowania. Wszystkie elementy systemu biogazowi stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia jakiegokolwiek składnika bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe biogazowi. W ocenie biegłego zbiorniki stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich niepowtarzalną specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli.

Do kategorii budowli zakwalifikowany został także zbiornik przeciwpożarowy - jako budowla hydrotechniczna, stacja transformatorowa, drogi wewnętrzne oraz waga samochodowa najazdowa, będąca wolnostojącym urządzeniem technicznym, której wszystkie elementy (nawierzchnia betonowa, konstrukcja wagi, podstawa, najazdy) stanowią całość służącą ważeniu pojazdów, tworząc całość techniczno użytkową.

Jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uznany został budynek magazynowo-gospodarczy o pow. użytkowej 141,82 m2 oraz obiekt socjalny dla pracowników o pow. 34,98 m2. Wskazane obiekty budowlane posiadały bowiem cechy właściwe dla budynków tj. były trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród oraz posiadały fundamenty i dach.

Strona w treści skargi, zarzucając wadliwość sporządzonej w sprawie opinii, odwoływała się do nieprawidłowego klasyfikowania silosów do kategorii budowli podczas gdy, jak odczytuje to Sąd, w ocenie strony stanowią one budynki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sądy administracyjne zajmowały się zagadnieniem opodatkowania silosów czy zbiorników dochodząc do wniosku, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21).

Z kolei w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. III FSK 3315/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, jak też późniejszym orzecznictwie uwzględniającym argumentację zawartą w uchwale, zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r., III FSK 1952/21).

Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną we wskazanych wyrokach stwierdzając, że klasyfikowanie silosów (zbiorników) do kategorii budynków, nie znajdowało w niniejszej sprawie uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy wystąpienia katastrofy budowlanej, co w ocenie Spółki powinno skutkować nienaliczaniem podatku należy wskazać, że Wójt Gminy wezwał Spółkę do przedłożenia decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę obiektów i na jej podstawie nie naliczył podatku za obiekty, których rozbiórkę nakazano. Natomiast w odniesieniu do czasowego wstrzymania pracy biogazowni, należy wyjaśnić, że decyzji o rozbiórce tej budowli nie przedłożono, co więcej z treści skargi wynika, iż biogazownia nie działała jedynie czasowo, tj. od dnia 15 lipca 2021 r. do 22 lutego 2023 r., co bezsprzecznie oznacza, że awaria nie miała charakteru trwałego, gdyż przeprowadzone prace pozwoliły na jej ponowne uruchomienie. W tej sytuacji nie było podstaw do nienaliczania podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie produkcji wynikające z awarii biogazowni, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy nie oznacza definitywnego zaprzestania wykorzystywania tej budowli do działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Sąd nie stwierdził również innych naruszeń, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.