Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 225/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.343.2023.3.JN UNP: 2130224 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2023r. nr 0112-KDSL1-2.4011.343.2023.3.JN UNP: 2130224 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 4 października 2023r. nr 0112-KDSL1-2.4011.343.2023.2.PR UNP: 2073814 o pozostawieniu wniosku L. P. (dalej: skarżący, podatnik, wnioskodawca) bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 221 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Stan sprawy.

W dniu 7 sierpnia 2023r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik podał, iż jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług informatycznych, a opisaną działalność wykonuje nieprzerwanie od dnia 1 listopada 2018r. Podniósł, iż usługi informatyczne były i będą świadczone na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami trzecimi, dotychczas niebędącymi podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). Jak zaznaczył podatnik, usługi informatyczne polegają na tworzeniu dostosowanych do potrzeb kontrahenta, wyrażanych w różnych formułach programów komputerowych w rozumieniu art. 74 ust. 1 – 2 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2509, dalej: u.p.a.p.p.) w zamian za wynagrodzenie wypłacane na umownych zasadach. Wnioskodawca podał, że w ramach usług informatycznych nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualną wiedzę i umiejętności, w szczególności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania oraz tworzenia nowych (tzn. niewystępujących wcześniej w jego praktyce gospodarczej) rozwiązań, które przyjmują postać danych programów komputerowych. Podatnik wyjaśnił, że podczas realizacji usług opracowuje, a następnie przyjmuje harmonogram, według którego realizuje etapy tworzenia programu komputerowego, a także zapewnia sobie odpowiednie ku temu zasoby techniczne. Proces ten nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian w poprzednio wytworzonych programach komputerowych.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie czy był i będzie uprawniony do stosowania zasad opodatkowania, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w stosunku do występującej w roku podatkowym za rok 2019, 2020, 2021, 2022 i następnych, sumy złożonej z iloczynów dochodów przypisanych do poszczególnych autorskich praw majątkowych wynikających z wytworzonego przez siebie programów komputerowych oraz omówionych wskaźników.

Według skarżącego był i będzie on uprawniony do stosowania zasad opodatkowania, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., w stosunku do występującej w roku podatkowym za rok 2019, 2020, 2021, 2022 i następnych, sumy złożonej z iloczynów dochodów przypisanych do poszczególnych autorskich praw majątkowych wynikających z wytworzonych programów komputerowych oraz wskaźników. W ocenie skarżącego charakter opisanej działalności spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., wobec czego autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych wytworzonych jako jej rezultat są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich sprzedaż skutkuje uzyskaniem dochodu, którego kwalifikowana część podlega preferencyjnemu opodatkowaniu.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził konieczność potwierdzenia prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w tym prowadzenia przez niego prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 742 ze zm., dalej: p.s.w.n.).

W piśmie z dnia 8 września 2023r. organ zadał podatnikowi szereg pytań mających na celu wyjaśnienie m. in. jakie konkretnie programy komputerowe są przedmiotem wniosku oraz jakie konkretnie technologie informatyczne powodują iż po jego wytworzeniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Organ zobowiązał podatnika do przeformułowania pytania w taki sposób, aby dotyczyło konkretnego zagadnienia podatkowego, tj. konkretnych praw i/lub obowiązków, które wynikają z przepisu art. 30ca u.p.d.o.f. Dyrektor KIS zobowiązał skarżącego do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w taki sposób, żeby było odpowiednie (adekwatne) do przeformułowanego pytania oraz doprecyzowanego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z dnia 4 października 2023r. organ pozostawił wniosek podatnika bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu podatkowego skarżący nie wskazał jakie konkretne działania zmierzające do wytworzenia (jakiego "programu komputerowego") zostały/zostaną podjęte w celu realizacji projektu, w oparciu o jakie technologie informatyczne został/zostanie wytworzony przez podatnika "program komputerowy". Dyrektor KIS podniósł, że skarżący nie wskazał czego dotyczyło/będzie dotyczyło tworzenie przez niego "programu komputerowego" i jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej podatnik zastosował/zastosuje. Nie wyjaśnił również, co powoduje, że wytworzony przez niego nowy "program komputerowy" różni się od rozwiązań już funkcjonujących u niego oraz na czym polega oryginalność tego "programu komputerowego". Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr I.7. podatnik nie potwierdził ani nie zaprzeczył, czy efekty pracy, które nazywane są "programem komputerowym" zawsze w przypadku ich tworzenia odznaczają się m. in. rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej.

Dyrektor KIS stwierdził, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu niemożliwa jest ocena twórczego charakteru działalności, podatnika jako jednego z kryteriów działalności badawczo-rozwojowej. Według organu z uwagi na ogólne przedstawienie stanu faktycznego nie było możliwe dokonanie oceny kryterium systematyczności oraz dokonanie oceny rezultatu prowadzonej działalności. Organ zaznaczył również, że skarżący nie sformułował pytania w sposób jednoznaczny, konkretny i nie budzący wątpliwości. Organ wyjaśnił, że pytanie nie wskazywało jednoznacznie, jakie konkretne zagadnienie podatkowe – w kontekście stosowania art. 30 ca u.p.d.o.f. ma być przedmiotem interpretacji.

Organ zauważył, że przez stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. należy rozumieć zindywidualizowane, konkretne, precyzyjne, zaistniałe już zdarzenie, wywierające określone skutki w zakresie zobowiązania podatkowego podmiotu wnioskującego o wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Według organu skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia oraz dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora KIS złożony przez podatnika wniosek nie został skutecznie uzupełniony i nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej. W postanowieniu wskazano, że nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji podatnika, której kształt jest niejasny i niepełny. W przekonaniu Dyrektora KIS pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 4 w zw. z art. 14g i 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku podatnika bez rozpatrzenia podczas, gdy organ był zobowiązany do jego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że nie zawarcie w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego informacji, które są zbędne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, oznacza że opis ten nie jest przedstawiony w sposób wyczerpujący, tym samym wpisując się w hipotezę normy prawnej z art. 169 § 4 w zw. z 14g i 14h o.p., w sytuacji, gdy przedstawione przez wnioskodawcę informację stanowiły wyczerpujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a żądanie przez Dyrektora KIS , które nie są potrzebne do oceny stanowiska wnioskodawcy było bezpodstawne.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez żądanie od wnioskodawcy informacji.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2023r. organ utrzymał w mocy własne postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na ogólny sposób sformułowania przez podatnika pytania, z którego nie wynika jakie konkretnie zagadnienia wynikające z przepisu art. 30ca u.p.d.o.f. miałyby być przedmiotem. Dyrektor KIS podkreślił, że skarżący pomimo wezwania nie przeformułował wniosku. Z postanowienia wynikało również, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) winien być zindywidualizowany, co przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Organ podkreślił, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego organ zauważył, że oceny czy prowadzone przez podatnika prace programistyczne stanowią działalność badawczą-rozwojową należałoby dokonać w kontekście wskazanych przez skarżącego efektów tych prac tj. programów komputerowych, które wnioskodawca stworzył. Zdaniem organu do tej oceny konieczny jest opis funkcji jak i przeznaczenia tych programów komputerowych. Ponadto do oceny twórczego charakteru efektów prac podatnika w postaci programów komputerowych konieczny był opis stworzonych przez niego programów.

Jak zaznaczono, pomimo wystosowania w trybie art. 169 § 1 o.p. wezwania podatnik nie uzupełnił stanu faktycznego. Wniosek pozostał niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny i nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Skarżący reprezentowany przez podatnika wniósł skargę do tut. Sądu.

Postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 4 w zw. z art. 14g i art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy Dyrektor KIS był obowiązany rozpoznać ten wniosek;

2) błędną wykładnię art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że nie zawarcie w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przeszłego informacji, które są zbędne z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, oznacza że opis ten nie jest przedstawiony w sposób wyczerpujący, tym samym wpisując się w hipotezę normy prawnej z art. 169 § 4 w zw. z 14g i art. 14h o.p., w sytuacji gdy przedstawione przez wnioskodawcę informacje stanowiły wyczerpujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a żądanie przez Dyrektora KIS informacji, które są zbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy było bezpodstawne;

3) uchybienie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez żądanie od wnioskodawcy informacji, których Dyrektor KIS nie ma ustawowych kompetencji aby ich żądać, ponieważ nie są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem podatnika bezpodstawnym działaniem było żądanie przeformułowanie treści pytania, tak aby "dotyczyło stosowania konkretnego przepisu/przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którego wynikają konkretne prawa i/lub obowiązki wnioskodawcy na gruncie wskazanej przez niego regulacji podatkowej". Jak zaznaczono w skardze, treść pytania zawiera wyraźną prośbę o informację, czy w danym zakresie znajdują zastosowanie zasady opodatkowania określone w przytoczonym przepisie, więc dotyczy konkretnych praw i obowiązków, które wynikają z przepisu art. 30ca u.p.d.o.f i jest to skutek prawnopodatkowy.

W ocenie podatnika, z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska skarżącego nie są istotne informacje jakie konkretnie programy komputerowe tworzy oraz ich opis i funkcjonalności, jeżeli kilkukrotnie podał on, że są to programy komputerowe w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p., na podstawie czego przysługują mu do nich autorskie prawa majątkowe, które są wyszczególnione w art. 30 ca ust. 2 u.p.d.o.f, dlatego nie było konieczności by przekazywania danych technicznych programów komputerowych.

W przekonaniu skarżącego żądanie Dyrektora KIS byłoby zasadne jedynie w sytuacji gdy informacja o kwalifikacji programów komputerowych by się nie pojawiła, a skarżący zwróciłby się z prośbą o ustalenie, czy efekty jego pracy są programami komputerowymi, o których mowa w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Tego jednak nie zrobił, więc Dyrektor KIS błędnie uznał, że brak poszczególnych informacji oznacza, iż opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest niewyczerpujący. W skardze zaznaczono, że zarzucenie skarżącemu braku potwierdzenia albo zaprzeczenia, czy tworzone programy komputerowe odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, czy nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, oraz czy nie są jedynie techniczną, a twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów, w sytuacji gdy wskazał, że programy komputerowe są programami komputerowi w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu jest nieracjonalne. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1-2 pkt 1 u.p.a.p.p. program komputerowy to utwór, który z istoty spełnia poszczególne kryteria. Oznacza to, że wnioskodawca ustosunkował się do tych pytań, a Dyrektor KIS niesłusznie uznał to za uchylenie się od odpowiedzi.

Dalej w skardze podano, że do oceny stanowiska skarżącego nie są niezbędne szczegółowe informacje o sposobie wykonywania prac w ramach działalności, jeżeli podał on w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że jest ona twórcza i systematyczna. To samo dotyczy ustalenia rezultatu prowadzenia tej działalności, czyli zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Skarżący podał wszystkie niezbędne informacje do oceny jego stanowiska, stąd żądanie ich uszczegółowienia jest bezpodstawne. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że interpretacja indywidualna nie może być oparta wyłącznie na oświadczeniu wnioskodawcy, ponieważ wtedy nie dawałaby rzeczywistej ochrony. Każda informacja podana przez wnioskodawców w postępowaniu interpretacyjnym jest w tym sensie oświadczeniem, zaś Dyrektor KIS nie dysponuje środkami dowodowymi aby weryfikować te informacje, ponieważ nie jest to jego rolą. Jego rolą bowiem jest dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Toteż poza postępowaniem interpretacyjnym powinno pozostać to czy zastosowanie się do wydanej interpretacji udzieli wnioskodawcy ochronę interpretacyjna, o której mowa w art. 14k-14m o.p.

Końcowo podatnik stwierdził, że organ niesłusznie postanowił o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Uczynił to na podstawie rzekomego niewyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ze względu na niedostarczenie informacji, które nie były potrzebne do dokonania oceny stanowiska Skarżącego. Zatem Dyrektor KIS z uwagi na błędną wykładnię art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p niewłaściwie zastosował art. 169 § 4 w zw. z art. 14g i art. 14h o.p., jednocześnie uchybiając zasadzie legalizmu oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zdaniem skarżącego rodzi to konieczność wycofania z obrotu prawnego jego postanowień, jak i wznowienia postępowanie interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 4 października 2023 r. Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową kwestią w rozpoznanej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika, że skarżący stoi na stanowisku, iż złożony przez niego wniosek wraz z nadesłanym na wezwanie organu uzupełnieniem był kompletny i dodatkowo brak było podstaw do przeformułowania zadanego we wniosku pytania.

Natomiast zdaniem organu pomimo wezwania skarżącego do sprecyzowania stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie, skarżący nie odpowiedział na wszystkie pytania oraz nie przeformułował zadanego pytania zgodnie ze wskazaniami organu.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.). Natomiast zgodnie z przepisem 14g § 1 o.p., w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne - w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi wiec być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny (por, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r.. sygn. akt I SA/Kr 1803/13 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, ti. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym (podkreślenie Sądu).

Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem fatycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie fatycznym musi zawierać się zdarzenie do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie.

Sąd podkreśla, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane.

Jak to zasadnie stwierdził w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, unormowane w art. 14b-14s o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Zagadnienie prawne objęte wnioskiem skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej była wątpliwość czy charakter opisanych we wniosku usług informatycznych spełnia definicję działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 5a pk 38 u.p.d.o.f. wobec czego czy autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych wytworzonych jako jej rezultat są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich sprzedaż skutkuje uzyskaniem dochodu, którego kwalifikowana część podlega preferencyjnemu opodatkowaniu. Podatnik pragnął uzyskać informację czy był i będzie uprawniony do zastosowania zasad opodatkowania, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w stosunku do występujących w roku podatkowym za rok 2019, 2020, 2021, 2022 i następnych.

Podnieść należy, iż zgodnie z art. 30caust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Według ust. 2 powyższej normy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt

ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego

weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r.

o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub

ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do postanowień art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast stosownie do art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n.

Jednocześnie art. 4 ust. 3 p.s.w.n. stanowi, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe normy stwierdzić należy, iż okoliczność prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych zagadnień dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Dlatego w celu ustalenia okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej, organ winien dysponować konkretnym, precyzyjnym i nie budzącym wątpliwości stanem faktycznym. W szczególności organ winien dysponować informacjami, które w sposób szczegółowy opisują (parametry) techniczne, właściwości i funkcje oraz przeznaczenie programów komputerowych objętych świadczonymi przez podatnika usługami informatycznymi.

Skarżący we wniosku wskazał, iż w ramach usług informatycznych nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualną wiedzę i umiejętności, w szczególności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania oraz tworzenia nowych (tzn. niewystępujących wcześniej w jego praktyce gospodarczej) rozwiązań, które przyjmują postać danych programów komputerowych. Podatnik wyjaśnił, iż podczas realizacji usług opracowuje, a następnie przyjmuje harmonogram, według którego realizuje etapy tworzenia programu komputerowego, a także zapewnia sobie odpowiednie ku temu zasoby techniczne, proces ten nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian w poprzednio wytworzonych programach komputerowych.

Sąd stwierdza, iż w podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak było jakichkolwiek zindywidualizowanych informacji w odniesieniu do wytwarzanych przez podatnika programów komputerowych. Nie podano żadnych parametrów technicznych, nie wiadomo również jakie były funkcje tych programów. W szczególności nie podano postanowień harmonogramu według którego realizowane są etapy tworzenia programu komputerowego. Nie opisano funkcji i przeznaczenia programów komputerowych. Tymczasem dopiero opisane powyżej szczegółowe dane umożliwiłyby organowi ustalenie okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji organ prawidłowo, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., zobowiązał skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez jednoznaczną odpowiedź na szereg pytań. Wobec braku jednoznacznego wskazania stanu faktycznego, organ prawidłowo wezwał skarżącego zarówno do przeformułowania zapytania jak i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Sąd stwierdza, iż pytania w wezwaniu sformułowane były precyzyjnie i wprost odnosiły się do stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika, a przede wszystkim zmierzały do skonkretyzowania stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było wydanie interpretacji. Ponadto organ w wezwaniu pouczył skarżącego o skutkach nie uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 września 2023r., podatnik wskazał m. in., iż programy komputerowe, o których mowa we wniosku są programami komputerowymi w rozumieniu art. 74 ust. 1-2 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. Skarżący podał, że programy te były stworzone i będą tworzone w okresie, którego dotyczy wniosek. Wyjaśnił, że programy komputerowe dotychczas wytworzone są wykorzystywane przez resort rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki odpowiedzialny za koordynację i nadzór nad agencjami i funkcjami rządu związanymi z bezpieczeństwem narodowym oraz siłami zbrojnymi. Ponadto zgodnie z zawartymi umowami, z uwagi na rolę niniejszych programów komputerowych w bezpieczeństwie państw należących do Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), informacje na ich temat nie mogą być udostępniane podmiotom trzecim bez wyraźnej zgody upoważnionych instytucji. Jak wskazał podatnik, udzielenie tej zgody wiąże się z wszczęciem odpowiednich procedur angażujących Ambasadę Stanów Zjednoczonych Ameryki w Polsce i Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania tych procedur przekracza wyznaczony przez Organ termin na uzupełnienie wniosku. Skarżący wyjaśnił, że nie może przedstawić opisu funkcji i przeznaczenia programów komputerowych. Wskazał zarazem, iż opis funkcji i przeznaczenia programów komputerowych, od których autorskich praw majątkowych osiąga dochody, nie jest niezbędny do oceny uprawnienia do stosowania zasad opodatkowania, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., zatem brak tego opisu nie determinuje oceny, czy stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem są przedstawione w sposób wyczerpujący.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia podatnika organ prawidłowo uznał, iż udzielonej przez podatnika nie wynika jakie są szczegółowe parametry techniczne wytwarzanych programów komputerowych, w szczególności skarżący nie podał jaka jest funkcja i przeznaczenie tych programów. Nie sprecyzowano jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej skarżącego. Nadal brak informacji w oparciu o jakie technologie informatyczne został/zostanie wytworzony przez skarżącego "program komputerowy".

Co więcej, podatnik w udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi wskazał, iż nie może podać wszystkich, żądanych przez Dyrektora KIS, szczegółowych informacji odnośnie programów komputerowych z uwagi na ich wykorzystywanie przez resort rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki.

W konsekwencji stan faktyczny przedstawiony przez podatnika nie zawiera zindywidualizowanych danych dotyczących świadczonych przez podatnika usług informatycznych.

Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu ocenę udzielonych przez podatnika odpowiedzi. W szczególności Sąd zgadza się z organem, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania i że nie przedstawił w sposób jednoznaczny własnego stanowiska w sprawie, nie przeformułował również pytania zawartego we wniosku.

Tym samym organ nie dysponował kompletem informacji niezbędnych do wydania na jego rzecz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na podstawie bowiem złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał możliwości skonstruowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Ocena skutków podatkowych przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie mogła zostać dokonana prawidłowo wskutek niesprecyzowania informacji, które determinują określone skutki podatkowe.

Sąd stwierdza, iż organ prawidłowo pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, gdyż podatnik nie uzupełnił braków wniosku we wskazanym przez Dyrektora KIS terminie.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.