Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1029/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. S.A. w W., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przestawiając stan faktyczny wyjaśniła, że specjalizuje się w edukacji informatycznej, prowadząc działalność edukacyjną na terytorium całego kraju. Z T. sp. z o.o. 15 czerwca 2012 r. zawarła umowę o zapewnienie wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu "Szansa dla ICT" na podstawie umowy o dofinansowanie projektu z 4 kwietnia 2012 r. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Działanie 8.1.1, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego ("EFS"). Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała T. sp. z o.o. dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.234.150 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie ma formę płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Jest ono przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu (T. p. z o.o.) w związku z jego realizacją. Są to wydatki kwalifikowalne w rozumieniu wytycznych w zakresie kwalifikowalnych wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zamieszczonych na stronie internetowej Instytucji Pośredniczącej (www.wup.pl). Projekt nie przewiduje wkładu własnego. Umowa o dofinansowanie stanowi, że wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie z świadczeniem złożonym przez Beneficjenta (T. sp. z o.o.), w którym spółka ta wskazała, iż realizując projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu tego podatku, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. W projekcie Skarżąca jest podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego – realizatora projektu (T.sp. z o.o). Zgodnie z umową. Skarżąca zobowiązała się zapewnić wykładowców do realizacji szkoleń. Z tytułu tych usług Skarżąca wystawia faktury VAT uwzględniając podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

Na wezwanie Organu interpretacyjnego, pismem z 21 listopada 2012 r. Skarżąca uzupełniła wniosek. Wyjaśniła, że w ramach umowy podwykonawczej Wykonawca zobowiązał się do zapewnienia Wykładowców do szkoleń. Przedstawiła ilości godzin szkoleniowych dotyczących szkoleń: Proces sprzedaży dla doświadczonych handlowców; Praca z trudnym klientem; Radzenie sobie ze stresem w pracy; Budowanie długotrwałych relacji z klientem; Negocjacje handlowe i obrona marży; Organizacja pracy zespołu; Zarządzanie pracą zespołu; Motywowanie pracowników; Jak wdrożyć coaching; Coaching jako metoda doskonalenia pracowników; Zarządzanie wiekiem i antydyskryminacja; Komunikacja w pracy managera; Wywieranie wpływu; Asertywność w pracy managera; Zarządzanie czasem; Zarządzanie projektami B+R wg metodyki PMI; Zarządzanie projektami B+R dla zaawansowanych. Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli T. sp. z o.o. Skarżąca wystawia faktury VAT na "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu /T. miesiąc/2012".

Z kolei w piśmie uzupełniającym wniosek z 20 grudnia 2012 r. Skarżąca podała, że usługi realizowane w projekcie "Szansa dla ICT" nie są wykonywane w ramach działalności placówki kształcenia ustawicznego, a w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca zadała pytanie, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek od towarów i usług w wysokości 23%?

Powołała się na wydaną w podobnym stanie faktycznym interpretację indywidualną z [...] 2012 r. nr [...], w której Organ interpretacyjny stwierdził, iż usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że jedynie z ostrożności wystawiała i wystawia faktury doliczając podatek od towarów i usług w wysokości 23%, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów o podatku od towarów i usług, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 4 kwietnia 2011 r.". Jednakże, zdaniem Skarżącej, faktury VAT wystawiane beneficjentowi tytułem usług związanych z realizacją szkoleń, tj. m.in. za faktyczne prowadzenie przez trenerów szkoleń dla beneficjentów końcowych projektu, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W opinii Skarżącej nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gdańsku z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/GL 859/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/11.

Za bezsporne uznała, iż jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazywane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń oraz opracowaniem materiałów szkoleniowych. Jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. Żaden bowiem przepis, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie stawia wymogu, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Może on zatem zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych. Skarżąca wskazała przy tym wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3481/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 306/10, a także pismo Ministra Finansów z 27 grudnia 2011 r. nr [...].

Zdaniem Skarżącej, wystawiane przez nią faktury VAT powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a faktury wystawione z podatkiem w wysokości 23% powinny zostać skorygowane.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a także art. 2 pkt 3a i art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Stwierdził, że Skarżąca nie wykonuje usług w ramach działalności placówki kształcenia ustawicznego i tym samym nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. i pkt 26 u.p.t.u.

Natomiast, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych pod lit. a)-c) ww. przepisu u.p.t.u. Minister Finansów zaznaczył, że użyte w tych przepisach sformułowania "finansowana w całości ze środków publicznych" oraz "finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, a rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz kontrahenta jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) do przeprowadzenia szkoleń. Zdaniem. Ministra Finansów, jako podwykonawca Skarżąca nie świadczy usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy będącemu wykonawcą projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentem środków publicznych. O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Usługi zapewnienia wykładowców do szkoleń realizowanych w ramach projektu, świadczone przez Skarżącą na rzecz T. sp. z o.o., opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

W opinii Ministra Finansów wskazane przez Skarżącą wyroki sądowe i interpretacje indywidualne nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Osią ich sporu była bowiem kwestia finansowania usług ze środków publicznych. Skarżąca natomiast w istocie nie świadczy usług szkoleniowych, co łączyłoby się z odpowiedzialnością ponoszoną za przeprowadzanie szkoleń, która spoczywa na Beneficjencie Projektu (zleceniodawcy).

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. oraz art. 14b § 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazała, że w ramach świadczonych usług obowiązana jest zapewnić, aby trenerzy posiadali wykształcenia wyższe, co najmniej roczne doświadczenie w prowadzeniu szkoleń dla osób dorosłych i co najmniej półroczne doświadczenie w prowadzeniu szkoleń ujętych w wykazie szkoleń realizowanych w ramach projektu, w tym co najmniej 150 godzin przeprowadzonych zajęć dydaktycznych, udokumentowany udział w minimum 1 szkoleniu trenerskim, właściwy certyfikat, gdy jest wymagany do prowadzenia konkretnego szkolenia. Zobowiązana jest także do dokumentowania przebiegu procesu szkoleniowego w oparciu o wzory dokumentów przekazane przez zamawiającego, dopilnowania obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników, przeprowadzenia testów wiedzy, zapewnienia zgodności treści szkolenia prowadzonego przez Trenera z zawartością materiałów szkoleniowych, zapewnienia do każdej grupy tematycznej nie mniej niż dwóch trenerów oraz średnich wyników satysfakcji uczestników szkoleń osiągniętych w ciągu ostatnich 12 miesięcy poprzedzających złożenie oferty na poziomie 4 w skali pięciostopniowej. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżąca dołączyła kopię umowy o dofinansowanie wraz z wnioskiem o jego udzielenie oraz kopię umowy na usługi powykonawcze.

Usługi, aby mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a)-c) tego przepisu. Zgodnie z lit. c), zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, zaś w § 13 ust. 1 pkt. 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. przewidziano zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Zdaniem Skarżącej, świadczone przez nią usługi spełniają oba warunki zwolnienia od podatku, ponieważ są usługami kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego finansowanie w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Odwołując się do szczegółowych celów Projektu realizowanego przez T. sp. z o.o., dotyczących województwa zachodniopomorskiego, Skarżąca stwierdziła, głównym celem tego projektu jest realizacja usług szkoleniowych, a usługi realizowane przez nią, stanowiące sedno Projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 2 Umowy o dofinansowanie przedmiotowego Projektu Instytucja Wdrażająca przyznała Beneficjentowi (T. sp. z o.o.) dofinansowanie, z którego finansowane są także realizowane przez nią usługi podwykonawcze. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczono na specjalnie w tym celu otwartym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją Projektu, w tym wynagrodzenie Skarżącej. Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, a główny wykonawca – zwolnione, naruszałaby zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy, jako że nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć podatku.

Ponadto Skarżąca powtórzyła przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji argumentację odwołującą się do orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych. Podniosła, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, służące unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu tego podatku. Pojęcia używane do opisywania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ale umożliwiający osiągnięcie zamierzonych przez nie skutków (wyrok w sprawie C-473/08 Eulitz). Usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko. Zwolnienia uzasadniane są celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych – zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na niższym poziomie (wyroki w sprawach: C-445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; C- 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemeriand/West-Friesland - Horizon College; C-473/08 lngenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marión Eulitz vs. Finanzamt Dresden I.

Skarżąca podkreśliła, że podatnik nie może ponosić skutków błędów popełnionych przez ustawodawcę. Ponadto, jeżeli interpretowany przepis nasuwa wątpliwości należy przyjmować wykładnie najbardziej korzystną dla podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u. zwolnienia z podatku od towarów i usług związanych z edukacją stanowią implementację zwolnień określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006 r. Nr 347, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Zakres zwolnień nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Tak jak Skarżąca, Organ interpretacyjny wskazał, iż jednolita interpretacja autonomicznych pojęć prawa wspólnotowego określających czynności zwolnione służyć ma unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV). Pojęcia "kształcenie zawodowe" oraz "przekwalifikowanie zawodowe" zdefiniowane zostały w art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 77 str. 1).

Świadczenie usług w zakresie kształcenia ma miejsce, jeżeli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu systemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu, czy transportu w wyznaczone miejsce. Usług takich Skarżąca nie świadczy, a jedynie zapewnia wyspecjalizowaną kadrę trenerską do realizacji szkoleń w ramach projektu realizowanego przez T..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Skarżącą usług, polegających na zapewnieniu wykładowców do realizacji szkoleń w ramach projektu finansowanego ze środków unijnych.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Sąd nie mógł wziąć pod uwagę ani okoliczności faktycznych podanych w skardze uzupełniających opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniach, ani też treści umów dołączonych przez Skarżącą do skargi. Z oczywistych względów nie mógł uczynić tego również Organ interpretacyjny.

Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Nie czyni natomiast w tym zakresie własnych ustaleń. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji lub jego uzupełnieniach dokonanych przed wydaniem interpretacji. W rezultacie także sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę na etapie postępowania interpretacyjnego.

Przepis art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowi przy tym, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację.

Dlatego też nieskuteczne i pozbawione wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji są wszelkie modyfikacje i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane na etapie postępowania sądowego.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, uzasadnienie prawne powinno sprowadzać się do wyjaśnienia znaczenia (rozumienia) danego przepisu oraz wynikającego stąd sposobu jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych przez wnioskodawcę.

Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie spór dotyczył możliwości objęcia świadczonych przez Skarżącą usług zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.

We wniosku o wydanie interpretacji, pytając o prawidłowość stosowania 23% stawki podatku od towarów i usług, Skarżąca zajęła stanowisko, że świadczone przez nią usługi są zwolnione od tego podatku.

W uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji opisując zakres świadczonych przez nią usług na rzecz zleceniodawcy (beneficjenta środków publicznych – T. sp. z o.o.) Skarżąca podała, że zobowiązała się do zapewnienia wykładowców do realizowania szkoleń w ramach projektu realizowanego przez jej zleceniodawcę, tj. ww. spółkę. Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad ich przebiegiem realizuje beneficjent projektu, tj. T. sp. z o.o. Faktury wystawiane są na usługę określoną jako "Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do - nazwa kursu /T./miesiąc/2012".

Minister Finansów prawidłowo uznał, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., ponieważ przedmiotowych usług nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest to przy tym konstatacja zgodna ze stanowiskiem Skarżącej, która wyjaśniła, że będąc placówką kształcenia ustawicznego (art. 82 ustawy o systemie oświaty), sporne usługi wykonuje poza jej zakresem.

Bezspornym jest również, że Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. ( uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zaznaczyć należy, że opisując stan faktyczny Skarżąca nie podała, w jakim procencie usługi miałyby być finansowane ze środków publicznych, a jako podlegające interpretacji wskazała oba przytoczone wyżej przepisy.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego powyższych przepisach Minister Finansów stwierdził, że "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia".

Nie wskazał jednak, dlaczego te właśnie przykładowo podane przez niego czynności decydują o zakwalifikowaniu danej usługi do usług kształcenia. W kolejnym zaś akapicie wyjaśnił, że "Wnioskodawca w istocie nie świadczy usług szkoleniowych, co łączyłoby się z odpowiedzialnością ponoszoną za przeprowadzanie szkoleń".

Zdaniem Sądu, nie sposób powyższych wyjaśnień uznać za uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to powinno bowiem dać wnioskodawcy rzetelną informację co do powodów, dla których jego stanowisko nie może być zaakceptowane. Jak wskazał NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09 (LEX nr 598782), brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu powyższego przepisu może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny w istocie nie przedstawił jednoznacznej definicji usługi szkoleniowej, mogącej stanowić punkt odniesienia do oceny usługi opisanej przez Skarżącą. Przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęć "kształcenie zawodowe" oraz "przekwalifikowanie zawodowe". Dlatego też prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1), obowiązującego od 1 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. W tym zakresie stwierdził jedynie, że Skarżąca nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ponieważ przedmiotem świadczonych przez nią usług jest zapewnienie własnych pracowników (trenerów). Minister Finansów dostrzegł potrzebę wyjaśnienia znaczenia pojęcia "usługi kształcenia" oraz odwołania się do przepisów wspólnotowych, ale uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, a zatem w sposób, który nie mógł mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że zapewnienie wykładowców stanowi niezbędny element usługi szkolenia. To wykładowca jest bowiem podmiotem, który faktycznie przeprowadza szkolenie. "Dobór trenerów (osób prowadzących szkolenia)" Minister Finansów wskazał jako element usługi szkoleniowej, ale nie rozważał, czy zatem poprzez swoich wykładowców (trenerów) Skarżąca faktycznie nie świadczyła usług kształcenia. Wskazując elementy składające się na "organizację szkolenia" Minister Finansów opisał w istocie szereg różnego rodzaju usług, składających się na tak określoną całość. Zwolnieniu od podatku podlegają jednakże usługi polegające na – generalnie rzecz ujmując – "nauczaniu". Należało zatem wyjaśnić, dlaczego z punktu widzenia zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma "organizacja szkolenia" polegająca na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji i trenerów, przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu systemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów, zakwaterowania, cateringu, czy transportu.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że faktury "wystawiane na rzecz beneficjenta za usługi związane z realizacją szkoleń dla beneficjentów końcowych projektu" powinny być zwolnione z podatku.

Z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. oraz § 13 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. wynika, że zwolnieniu podlegają nie tylko usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości lub w określonej części ze środków publicznych, ale także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Minister Finansów obowiązany był ocenić powyższe stanowisko Skarżącej także na podstawie tych przepisów, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17a oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. Tego zaś nie uczynił. Tymczasem jako przepis wymagający interpretacji Skarżąca wskazała m.in. właśnie § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 8 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r.

Tym samym stwierdzić należy, iż Minister Finansów nie dokonał subsumcji stanu faktycznego na gruncie ww. przepisów w ich pełnym brzmieniu.

Wprawdzie organ wydający interpretację indywidualną nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości, a jego obowiązkiem jest podanie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, pełnej oceny prawnej uwzględniającej także przepisy pominięte we wniosku o wydanie interpretacji, ale Organ interpretacyjny nie może pominąć wyjaśnienia znaczenia dla tych wątpliwości przepisów wskazanych przez wnioskodawcę. Jeżeli nie mają takiego znaczenia lub nie mogą być zastosowane w sprawie należy to wyraźnie zaznaczyć.

Uzasadnienie prawne przedstawiane przez organ interpretacyjny powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenione zostały wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także zawierać wywód prawny, z którego można w sposób jednoznaczny wywieść powody uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i względy przemawiające za przyjęciem stanowiska organu interpretacyjnego. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, czy też do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

W ww. już wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przytoczył szereg przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ale w istocie nie przedstawił ich wykładni prowadzącej do negatywnej oceny stanowiska Skarżącej.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawiera wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Organ oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku z 6 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, iż organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).