Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 107/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 4 pkt 2, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku oraz kwoty podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ I instancji) z [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku Z.P. (skarżący, strona) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r. z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku oraz kwoty podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] października 2013 r. nr [...] NUS wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] lutego 2013 r. Upoważnieniem do kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] rozszerzono kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług o kolejne okresy, tj. od [...] marca 2013 r. do [...] lutego 2015 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z [...] września 2018 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. rozszerzono prowadzone postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług o kolejne okresy, tj. od marca do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r.

Decyzją z [...] czerwca 2021 r. NUS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 95.060,00 zł oraz luty 2013 r. w wysokości 189.575,00 zł oraz kwotę podatku w wysokości 10.338,00 zł, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) do zapłaty z tytułu wystawienia w dniu [...] stycznia 2013 r. faktury VAT nr [...] na rzecz O D.O.. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2022 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Natomiast decyzją z [...] lipca 2021 r. NUS określił skarżącemu:

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: od marca do grudnia 2013 r. oraz od sierpnia do listopada 2014 r. w łącznej wysokości 1.418.383,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. w wysokości 257.585,00 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za sierpień 2013 r. w wysokości 9.255,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] maja 2022 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W toku podjętych czynności kontrolnych oraz postępowań podatkowych ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "P". W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej ww. firmy był handel wyrobami hutniczymi (stalą) zarówno na rzecz odbiorców krajowych, jak i odbiorców z krajów Unii Europejskiej. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonywał sprzedaży (m.in. prętów żebrowanych) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zakupu stali, która następnie stanowiła przedmiot sprzedaży, skarżący dokonywał od polskich producentów i hurtowników. Sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej oraz faktur VAT.

W toku kontroli strona przedłożyła kopie faktur VAT WDT, z których wynika, że przedmiotem dostawy były pręty żebrowane o różnych wartościach fi. Przedłożyła również faktury od przewoźników wraz z dokumentami CMR, dotyczące przewozu przedmiotowych prętów do Niemiec. Na dokumentach CMR widnieje potwierdzenie otrzymania towaru.

Na podstawie przedłożonych wtoku kontroli dokumentów ustalono, że skarżący w 2013 r. wykazał m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy stali na rzecz słowackiej firmy T s.r.o., przy których jako przewoźnik wskazany był Ł.T., P.P. i R.C..

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych na rzecz firmy T s.r.o., wynika, że:

1) faktury VAT nr [...] - nie dotyczą transakcji, w ramach których towary w postaci prętów stalowych zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,

2) faktury VAT nr [...] - dotyczą towarów, które zostały przetransportowane poza terytorium kraju (przewóz towarów z [...] do [...] przez firmy P.P. i R.C.). Organ ocenił, że w obydwu tych przypadkach, towary wymienione na poszczególnych fakturach nie dotyczą transakcji realizowanych na rzecz podmiotu faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, zidentyfikowanego dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. przesłuchania strony, świadków, informacji udzielonych przez słowacką administrację podatkową w sprawie T, materiałów dowodowych przekazanych przez inne organy podatkowe, dały podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T s.r.o. Wprawdzie materiał dowodowy wskazuje na faktyczne istnienie towarów wymienionych na ww. fakturach VAT, co wynika m.in. z faktu ich przemieszczania (usługi transportu stali świadczyła firma P.P.), czy też z faktu ich wydania z magazynu, co z kolei pomniejszyło ogólny stan magazynowy posiadanych towarów. Jednak przewożenie towaru pomiędzy granicą polsko-niemiecką miało na celu jedynie uwiarygodnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w systemie viaTOLL. Takie tranzyty nie miały natomiast żadnego ekonomicznego uzasadnienia i nie były związane z realnym obrotem gospodarczym. Podkreślenia wymaga fakt, że prezes A zaprzeczył uczestnictwu ww. Spółki w transakcjach obrotu stalą pochodzącą od T s.r.o. Powyższe okoliczności wskazują zatem na to, że skarżący dokonał zbycia (sprzedaży) tych towarów na terenie kraju z pominięciem stosownej ewidencji. Organ I instancji uznał, że zakwestionowana sprzedaż z ww. faktur, wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z 0% stawką podatku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, obowiązującą dla obrotu krajowego. Tym samym organ ocenił, że skarżący zaniżył podatek należny za styczeń 2013 r. o kwotę 58.070,35 zł, za luty 2013 r. o kwotę 96,629,44 zł oraz za kwiecień 2013 r. o kwotę 38.859,72 zł.

NUS wskazał również, że wśród przedłożonych przez stronę do kontroli dokumentów, znajdowała się faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2013 r. o wartości netto 7.700,00 zł, podatek VAT - 1.771,00 zł, wartość brutto 9.471,00 zł, wystawiona za usługi transportowe przez Usługi Ł.T.. Do faktury dołączono dokument zatytułowany: "Zestawienie transportu", kursy wykonane z [...] do [...] w dniach [...] stycznia 2013 r. oraz [...] lutego 2013 r. Kserokopie ww. faktury VAT Strona dołączyła do faktur VAT wystawionych na rzecz T s.r.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u Ł.T. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., a następnie postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. NUS określił m.in. na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia przez Ł.T. na rzecz skarżącego faktury VAT Nr [...] z [...] lutego 2013 r. Z treści tej decyzji wynika, ze ww. faktura jest tzw. "pustą fakturą", która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, zawiera opis czynności niemających miejsca. Dowodzi temu: brak poboru opłaty viaToll na trasie [...] - [...], przebywanie zgodnie z dokumentami danego środka transportu w tym samym czasie w innym miejscu oraz korzystanie z danego środka transportu w tym samym czasie przez innego kierowcę. Ww. decyzja jest ostateczna.

Tym samym strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w powyższej fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r.

Organ I instancji uznał również, że wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r na rzecz firmy O D.O., dokumentującą sprzedaż prętów żebrowanych fi 12 w ilości 24.295 kg, na łączną wartość netto 44.945,75 zł oraz kwotę podatku VAT w wys. 10.337,52 zł, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skarżący rozliczając w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wartości wynikające z ww. faktury VAT zawyżył podatek VAT należny o 10.337,52 zł.

W toku postępowania prowadzonego wobec strony oraz na podstawie informacji otrzymanych od innych organów administracji skarbowej, w zakresie podatku od towarów i usług ustalono ponadto, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że skarżący mógł dokonywać transakcje z D.O., pozorujące zakup wyrobów ze stali. Transakcje pomiędzy ww. podmiotami, dokumentowane były fakturami wystawionymi przez D.O. w okresie od stycznia do września 2013 r.

Z decyzji DIAS wydanych wobec D.O., wynika, że składał on deklaracje dla podatku VAT za okresy kwartalne, w których pomimo wysokich obrotów, wartości nabyć i dostaw były do siebie zbliżone (bilansowały się), wykazywał jedynie niewielkie kwoty podatku do zapłaty. Nie posiadał magazynów, nie miał możliwości dysponowania towarem i jego magazynowania, zaś jego dostawcy albo nie prowadzili działalności gospodarczej, albo nie zadeklarowali pełnej wartości sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych na jego rzecz. W konsekwencji stwierdzono, że D.O. faktycznie nie dokonywał transakcji z podmiotami, które figurują jako wystawcy faktur. W rzeczywistości firma O D. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT.

Z uwagi na powyższe NUS zakwestionował kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu wykazanego w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2013 r.

Do kontroli i postępowania podatkowego, prowadzonego w firmie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., przedłożono również faktury VAT wystawione na rzecz strony przez M S.C.:

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., dokumentującą wykonanie usług marketingowych, badania i analizy rynku na terenie województwa wielkopolskiego, na wartość netto 9.800 zł, podatek VAT 2.254 zł,

- nr [...] z dnia [...] września 2014 r., dokumentującą wykonanie usług marketingowych, badania i analizy rynku na terenie województwa zachodniopomorskiego, na wartość netto 9.300 zł, podatek VAT 2.139 zł,

- nr [...] z dnia [...] października 2014 r., dokumentującą wykonanie usług marketingowych, badania i analizy rynku na terenie województwa pomorskiego, na wartość netto 9.900,00 zł, podatek VAT 2.277 zł,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., dokumentującą wykonanie usługi naprawy i malowania powierzchni dachowej (dotyczy zlecenia z dnia [...].10.2014 r.), na wartość ( netto 6.700 zł, podatek VAT 1.541 zł,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., dokumentującą wykonanie usługi naprawy i malowania powierzchni dachowej (dotyczy zlecenia z dnia [...].10.2014 r.), na wartość netto 3.500 zł, podatek VAT 805 zł,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r., dokumentującą wykonanie usługi naprawy i malowania powierzchni dachowej (dotyczy zlecenia z dnia [...].10.2014 r.), na wartość netto 4.200 zł, podatek VAT 966 zł.

Organ I instancji ustalił, że ww. Spółka została rozwiązana w maju 2014 r., a zatem nie mogła świadczyć usług w okresie od sierpnia do listopada 2014 r. na rzecz skarżącego. Z tej tez przyczyny ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez M S.C. J.Z. W.A..

Wobec powyższego decyzją z [...] czerwca 2022 r. NUS określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od sierpnia 2014 r. od listopada 2014 r. w wysokości 1.713.356,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań w kwocie 1.351.220 zł. Ponadto orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. okresy w wysokości 1.675.373,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.247.001,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] lutego 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli i z tego względu dopuszcza się możliwość wykorzystania ustaleń dokonanych w tych postępowaniach, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego wpływ miały ustalenia dokonane przez organ I instancji. W ocenie DIAS charakter dokonanych przez skarżącego czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ prowadzący kontrolę jako dokumentujące fikcyjne transakcje wskazuje, że pomimo obowiązku właściwego rozliczenia, strona nie wywiązała się z niego, co rodzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego w wyniku wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r. byłoby znacznie utrudnione.

Zdaniem DIAS uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań wynika również z analizy sytuacji finansowo-majątkowej strony, ocenianej z punktu widzenia możliwości uregulowania tych należności. Analizując dochody uzyskane przez skarżącego za lata 2019-2021 składane na formularzu PIT-36L i PIT-37 DIAS wyjaśnił, że wprawdzie w 2019 r. skarżący osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 21.553,90 zł, jednak w kolejnych latach wykazywał stratę (za 2020 r. -37.446,60 zł, za 2021 r. - 14.535,79). Dane wykazane w deklaracjach VAT-7 wskazują na brak sprzedaży w działalności gospodarczej, za wyjątkiem maja 2019 r. i grudnia 2021 r. W konsekwencji [...] lutego 2022 r. Strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a [...] lutego 2021 r. zgłosiła wykreślenie z ewidencji przedsiębiorców CEIDG. Z powyższych danych wynika, że jedynym dochodem Strony jest świadczenie emerytalno-rentowe z ZUS.

W ocenie organu odwoławczego o złej kondycji finansowej skarżącego może świadczyć postanowienie Sądu Rejonowego z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], o zatwierdzeniu układu dłużnika Z.P. zawartego z wierzycielami w toku uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu. Z postanowienia Sądu wynika, że strona ma do spłaty nieumorzoną kwotę zobowiązań wobec innych wierzycieli, która została rozłożona na dziesięć półrocznych nieoprocentowanych rat. Przedmiotowe należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r., nie zostały zgłoszone do postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika. Niniejsze oznacza, że skarżący ma trudności w regulowaniu swoich wierzytelności, co również potwierdza uzasadnioną obawę niewykonania obecnie przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Ponadto DIAS wskazał, że po dacie wszczęcia kontroli podatkowej, tj. po dniu 1 października 2013 r., skarżący zbywał składniki majątku (nieruchomości) oraz dokonywał darowizn środków pieniężnych na rzecz członków najbliższej rodziny (żonie i synowi), a czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Strona dokonała darowizny następujących składników majątku:

1. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2014 r., Repertorium A Nr [...], dokonał darowizny na rzecz żony B.P. udziału 1/2 części w lokalu niemieszkalnym - użytkowym w [...] oraz lokalu niemieszkalnym - garażu, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste o numerach [...].

2. Aktem notarialnym z dnia [...] października 2015 r., Repertorium A Nr [...], dokonał darowizny na rzecz syna B.P.:

- prawa udziału 1/2 części w lokalu niemieszkalnym - użytkowym w [...] oraz lokalu niemieszkalnym - garażu, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste o numerach [...],

- lokalu mieszkalnego położonego w [...], dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...],

- lokalu mieszkalnego położonego w [...], dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...],

- nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...]

o powierzchni 2000 m2, położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...],

- udziału 1/2 części w działce nr [...] o powierzchni 308 m2, zabudowanej

budynkiem mieszkalnym położonym w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...],

- udziału 2/40 części w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej działki

nr [...] o powierzchni 571 m2, położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Nr [...],

3. Aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2016 r., Repertorium A Nr [...], dokonał darowizny na rzecz żony B.P. prawa użytkowania wieczystego działek o numerach [...] o powierzchni 2.762 m2, oraz prawa własności budynku handlowo-usługowego nr 15, położonego

w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...].

4. Aktem notarialnym z dnia [...] września 2016 r., Repertorium A nr [...], dokonał przeniesienia własności nieruchomości na rzecz żony B.P., objętej aktem notarialnym Repertorium A nr [...], dot. lokali niemieszkalnych oraz garażu w budynku 37 przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste o numerach [...].

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący dokonał również darowizny środków pieniężnych na rzecz żony B.P. - w dniu [...] lutego 2016 r. w kwocie 172.600,00 zł oraz na rzecz syna B.P.: [...] kwietnia 2016 r. w kwocie 746.000,00 zł; [...] maja 2016 r. w kwocie 895.000,00 zł; [...] maja 2016 r. w kwocie 432.000,00 zł; [...] maja 2016 r. w kwocie 283.000,00 zł; [...] maja 2016 r. w kwocie 1.250.000,00 zł; [...] czerwca 2016 r. w kwocie 393.000,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego dokonanie darowizny składników majątku nieruchomego, jak i środków pieniężnych w bardzo wysokich kwotach wskazują na ziszczenie się wskazanej w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) przesłanki dokonania zabezpieczenia, jaką jest wystąpienie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Istotne jest to, że ww. akty darowizn miały miejsce w trakcie trwania kontroli wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2015 r. Niniejsze oznacza, że zbycie ww. nieruchomości w formie darowizny, dokonane zostało ze świadomością utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż po zawieszeniu postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2017 r., postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r., skarżący dokonał w dniu [...] sierpnia 2017 r. darowizny środków pieniężnych na rzecz syna B.P. w kwocie 215.000,00 zł. Co istotne, skarżący dokonał zbycia prawie wszystkich praw własności nieruchomości, które posiadał osobiście lub we współwłasności małżeńskiej. Obecnie figuruje jedynie jako właściciel nieruchomości, którą stanowi budynek niemieszkalny, położony w [...] (wskazana lokalizacja jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Nr [...] oraz księgę współobciążoną (nieruchomość gruntowa w ww. lokalizacji), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...], w których obciążenia hipoteczne ustanowił Bank [...] w wysokości 3.000.000,00 zł w celu zabezpieczenia spłaty kredytu w rachunku bieżącym, udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz obciążenie w kwocie 1.950.000,00 zł w celu zabezpieczenia spłaty kredytu w rachunku bieżącym, udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2015r. W wymienionych księgach wieczystych dokonano również wpisu w dziale III Prawa, Roszczenia i Ograniczenia, o otwarciu postępowania układowego.

Z przedłożonego wykazu środków trwałych (wg stanu na dzień [...] lutego 2016 r.) wykazanych w ewidencji firmy PHU "P" Z.P. oraz danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dane na [...] czerwca 2022 r.) oprócz ww. nieruchomości, której obciążenia hipoteczne wynoszą blisko 4.000.000,00 zł, skarżący jest właścicielem:

- samochodu ciężarowego [...], rok prod. 1998, nr rej. [...], którego wartość została ustalona przez organ I instancji na kwotę 3.900,00 zł,

- naczepy uniwersalnej [...], ładowność powyżej 8 ton, rok prod. 1998, nr rej. [...],

- ciągnika samochodowego [...], rok prod. 1995, nr rej. [...].

Wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w kwocie łącznej z odsetkami 2.922.374,00 zł DIAS doszedł do przekonania, że brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. O konieczności dokonania zabezpieczenia przemawia zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również wysokość dochodów wykazanych przez stronę w latach 2019-2021. Przesłanką zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia są także działania skarżącego, polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak i charakter dokonanych przez niego czynności, polegających na odliczaniu podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ prowadzący kontrolę jako dokumentujące fikcyjne transakcje.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w treści odwołania zarzutu naruszenia art. 150 i art. 151 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309; dalej; p.r.), poprzez orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego wierzytelności powstałych przed zawarciem układu, DIAS wyjaśnił, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. i od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r. nie zostały zgłoszone do postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych i nie jest zobowiązaniem wymagalnym, lecz stanowi zabezpieczenie przyszłych wierzytelności podatkowych, które zostaną określone w decyzji wymiarowej.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

a) art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo nie wykazania w niej, iż kwota przyszłych zobowiązań zabezpieczana zaskarżoną decyzją opiera się na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych.

b) art. 33 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo niewykazania w niej faktycznych przesłanej, o jakich mowa we wskazanym przepisie art. 33 § 1 tej ustawy, świadczących o tym, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że już sama data wydania postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, sygn. Akt [...] z dnia [...] maja 2021 r. o zatwierdzeniu układu dłużnika Z.P. zawartego z wierzycielami wskazuje, iż postanowienie poprzedzało wydane w tym zakresie decyzje NUS kreujące nową wysokość zobowiązania podatkowego ([...] czerwca 2021 r. oraz [...] lipca 2021 r.). Podatnik nie mógł zatem zgłosić do postępowania czegoś, co formalnie jeszcze nie zaistniało. Ponadto ww. decyzje zostały uchylone i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały ponownie wydane. Ponadto organ podatkowy pominął kwestię tzw. dobrej wiary podatnika. Jeżeli bowiem okaże się, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w procederze, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a co za tym idzie, ma to zasadniczy wpływ na przypuszczalną kwotę zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzje organów I i II instancji pomijają tę kwestię.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na błędne rozumienie przez organy obu instancji przepisów Prawa restrukturyzacyjnego. Art. 150 tej ustawy przesądza o tym, jakie wierzytelności są objęte układem i to bez względu na to, czy zostały do układu zgłoszone czy też nie. Okolicznością kluczową dla określenia, czy dana wierzytelność spełnia kryteria do objęcia jej układem, jest moment jej powstania, co musi nastąpić przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Tymczasem przedmiotowe zobowiązania w podatku VAT powstały w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. i od sierpnia do listopada 2014 r. W przypadku zaś obowiązku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organy pomijają treść wydanego [...] maja 2021 r. postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, sygn. Akt [...] o zatwierdzeniu układu dłużnika Z.P. zawartego z wierzycielami, zgodnie z którym wierzytelności z tytułu odsetek i kosztów zostały umorzone w całości, a należności główne umorzono w 97%.

W zakresie zaś transakcji z T s.r.o. oraz O D.O. organ poczynił ustalenia w sprawie z pominięciem zeznań D.O. w zakresie specyfiki działania jego firmy, jako pośrednika w obrocie stalą (ochrona tajemnicy handlowej) oraz wyjaśnień strony wskazujących na racjonalne oraz ekonomicznie uzasadnione przesłanki współpracy z tą firmą. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że DIAS decyzjami z [...] kwietnia 2022 r. i [...] maja 2022 r. uchylił decyzje organu I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Dowody te organ prowadzi do dnia dzisiejszego. Tymczasem już [...] czerwca 2022 r. NUS wydał decyzję zabezpieczającą, w której ponownie powołuje się na zakwestionowane przez organ odwoławczy okoliczności nieuzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym. Co więcej organ odwoławczy to orzeczenie utrzymuje w mocy, pomimo że krótko wcześniej wskazał na znaczne braki w materiale dowodowym w tych samych sprawach. Stanowi to o sprzeczności w podejmowanych w tej samej sprawie decyzjach, a tym samym może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a ), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak opisanym zakresie kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Podstawowe ramy prawne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji wyznaczał art. 33 § 1 i art. 33 § 2 o.p., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Należy również odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA:z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z

01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r. III SA/GI 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

Należy jednak podkreślić, że choć obowiązek "uprawdopodobnienia" wysokości istniejących zobowiązań podatkowych nie oznacza wykazania ich wysokości w drodze postępowania dowodowego takiego, jakie musi być elementem postępowania podatkowego, to jednak obowiązkiem organu podatkowego jest przekonujące uzasadnienie ustaleń dotyczących wartości zobowiązania podatkowego oraz wskazanie na przesłanki faktyczne, z których wywodzi jego rozmiar. Obowiązek ich uproszczonego

i. sumarycznego wykazania ("uprawdopodobnienie") nie oznacza bowiem, że organ nie musi spójnie i przekonująco wyjaśnić dlaczego uznaje, że deklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania nie były rzetelne. Nadto, niewątpliwie obowiązkiem organu jest wykazanie, że zobowiązanie nie wygasło, np. poprzez przedawnienie.

Odnosząc tak zsumowane powinności organu do ustaleń i oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd ocenił, że naruszała ona opisane wcześniej zasady, choć nie wszystkie naruszenia miały (bądź mogły mieć) wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Po pierwsze: Zaskarżona decyzja dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i od sierpnia do listopada 2014 r. Nominalnie termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2018 r. (dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.) i 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).

Tymczasem zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie wskazują podstaw faktycznych ani prawnych zawieszenia bądź przerwania biegu tego terminu. Jakkolwiek dane konieczne dla oceny braku ujemnej przesłanki postępowania podatkowego (i zabezpieczającego), jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.) zawarte są w piśmie przekazującym odwołanie organowi odwoławczemu, wskazać należy, że obowiązkiem organu orzekającego w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, jest wykazanie takich okoliczności w treści decyzji orzekającej o zabezpieczeniu. Ponieważ jednak pismo przekazujące odwołanie wraz ze stanowiskiem organu I instancji podlegało doręczeniu stronie, a zatem znane jej są okoliczności i podstawy prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uchybienie polegające na niewskazaniu tych podstaw w decyzjach organów, Sąd ocenił jako niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia. Tym niemniej, w decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, wspomniane już podstawy, z których wynika, że sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu, organ odwoławczy powinien uzasadnić w decyzji.

Po drugie: organy wadliwie ustaliły treść obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw stali, wobec zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T s.r.o. (Słowacja). Organy obu instancji ustaliły, że skarżący nie dokonał dostaw na rzecz tego podmiotu oraz, że dostaw nie dokonano na rzecz podmiotu faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, zidentyfikowanego dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego. Uznały, że w tej sytuacji skarżący nie miał prawa zastosować zerowej stawki podatku (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), lecz dostawa, którą uznano za dokonaną w kraju, bez wskazania nabywcy, winna być opodatkowana stawką właściwą dla takiej dostawy (23%).

Należy jednak dostrzec, że rozstrzygnięcie organów, pozbawiające podatnika wobec ustaleń przyjętych w sprawie prawa do stosowania 0% stawki podatku i opodatkowanie dostaw stawką 23%, było zgodne z praktyką organów oraz sądów administracyjnych do momentu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C-653/18. Wraz z wydaniem ww. wyroku, praktyka ta została bowiem zakwestionowana. W powołanym wyroku TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1926/17, z 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 341/20, z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 677/22 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Wobec tego, że organy zakwestionowały wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz deklarowanego słowackiego odbiorcy (pomijając w tym miejscu kwestię oceny istnienia tzw. dobrej wiary) w świetle wyroku Trybunału uznać należało, że organ niewłaściwie zastosował do opodatkowania stawkę właściwą dla dostawy krajowej. Gdy zostanie bowiem stwierdzony brak podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia (wyrok WSA w Lublinie z 3.02.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 546/20). Uznać należy, że w okolicznościach takich jak ustalone przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, w ogóle nie doszło do dostawy towarów pomiędzy skarżącą a T s.r.o., w związku z czym z tytułu tych dostaw nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 5 pkt 1 u.p.t.u.). W konsekwencji, w przypadku transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach, nie może być mowy o sprzedaży opodatkowanej.

Jakkolwiek, o czym była mowa we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, organ nie ma obowiązku dokonywać ostatecznych i pełnych ustaleń faktycznych dotyczących treści obowiązku podatkowego, tym niemniej winien uprawdopodobnić podstawy faktyczne i wskazać podstawy prawne dla określonych przybliżonych kwot zobowiązań. Nie może tego dokonywać w sposób prima facie naruszający materialne przepisy prawa podatkowego, regulujące treść obowiązku podatkowego, co, jak wskazano, miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, przy czym naruszenie to miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i to w obydwu jego częściach: określenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku skarżącego, wobec orzeczonej wadliwie wartości zabezpieczenia.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie pozostałych ustaleń dotyczących treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ w sposób wystarczający i przekonujący uprawdopodobnił, dlaczego uznał, że faktury wystawione przez D.O. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, odwołując się w tym zakresie do ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który w decyzji wydanej D.O. wskazał szereg przyczyn wskazujących na fakt, iż osoba ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podobnie ocenić należy ustalenia dotyczące dostaw usług przez M s.c. J.Z., W.A.. Organ ustalił mianowicie, że w dacie deklarowanych dostaw usług i wystawiania faktur dla skarżącego, spółka cywilna już nie istniała i została wykreślona z rejestru podatników.

Sąd nie dopatrzył się również naruszania prawa w ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego pod kątem istnienia przesłanek zabezpieczenia.

Badając tę kwestię ponownie należy się odwołać do wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 o.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją RP. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r" sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt l SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA2408/03).

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na podstawy faktyczne, z których wywodzi obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Wszystkie mieściły się w przykładowym katalogu przesłanek wymienionych przez Trybunał w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Skarżący nie zakwestionował ustaleń o tym, że systematycznie deklaruje mniejsze dochody z działalności gospodarczej, a także ustalenie, iż po wszczęciu kontroli podatkowej dokonał darowizn licznych nieruchomości na rzecz żony i syna, wyzbywając się majątku mogącego służyć do zaspokojenia zaległości podatkowych. Organ trafnie zidentyfikował więc okoliczności uprawniające obawę o możliwość ewentualnego wykonania zobowiązań podatkowych.

Sąd dopatrzył się jednak w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa w niewystarczającym uzasadnieniu oceny skutków, jakie dla postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych mogło wywrzeć, wpierw wszczęcie postępowania układowego, a następnie zatwierdzenie układu postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2021 r. sygn. akt [...], Sąd uznał, że ustalenia poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie były wystarczające dla przyjęcia, że zabezpieczenie spornych zaległości podatkowych było konieczne i uprawnione.

Kluczowe w tej kwestii było ustalenie, czy zobowiązania za okresy objęte zaskarżoną decyzją były objęte układem z wierzycielami. Co do zasady objęte układem mogły być z mocy prawa (art. 150 ust. 1 pkt 1 p.r.). Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, choćby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności (art. 166 ust. 1 p.r.). Nie wiąże natomiast wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania (art. 166 ust. 2 p.r.). Organ natomiast ustalił jedynie, że należności Skarbu Państwa objęte zaskarżoną decyzją nie znalazły się w spisie wierzytelności, co uczynił na podstawie adnotacji poczynionej na piśmie doręczającym ww. postanowienie SR (cyt.: "Zaległości Z.P. 'nie weszły' w układ [...].; k. 18 akt DIAS). Tymczasem kwestia objęcia układem jest bardziej złożona, co wynika choćby z brzmienia art. 166 ust. 1 p.r., włączającego do układu również wierzytelności nieumieszczone w spisie. Przyjmuje się także, że i brak zgłoszenia wierzytelności przez dłużnika, a także wierzyciela, nie wyłącza objęcia należności układem. Jeśli więc dany wierzyciel brał udział w postępowaniu restrukturyzacyjnym (choćby nawet bierny, będąc formalnie kwalifikowany jako uczestnik i jednocześnie mając o tym wiedzę lub powinność tejże wiedzy), a jego wierzytelność kwalifikuje się do objęcia jej układem, to niezależnie od tego, czy został ujęty w spisie wierzytelności czy też nie, wierzytelność jest objęta skutkami układu. Jednocześnie jednak układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania (art. 166 ust. 2 p.r.). Wskazuje się jednak, że zwrot "nie ujawnił" należy rozumieć w ten sposób, że dłużnik miał wiedzę o wierzytelności wierzyciela, ale nie przedstawił jej w żaden sposób w toku postępowania restrukturyzacyjnego (czy to na etapie składania wniosku do sądu restrukturyzacyjnego w formie wykazu wierzycieli, czy to już na etapie przygotowania głosowania nad układem w dopuszczalnej prawem formie - np. przez złożenie pisma procesowego obejmującego taką informacje). Jak wspomniano, możliwe jest objęcie układem, w sytuacji niezgłoszenia wierzytelności przez dłużnika ani wierzyciela. Stąd rozważyć należy sytuację, kiedy do takiego nieujawnienia dojdzie, a wierzyciel skutecznie wskaże, że nie mógł w świetle swoich obowiązków o postępowaniu wiedzieć, oraz sytuację, kiedy wierzyciel faktycznie o postępowaniu wiedział, ale formalnie w nim nie uczestniczył. W odniesieniu do drugiej ze wskazanych sytuacji aktualny wydaje się być pogląd, że układ wiąże także wierzyciela nieujawnionego przez dłużnika, który o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego wiedział (nawet gdyby w postępowaniu restrukturyzacyjnym ujawnionym była tylko jakaś część jego wierzytelności). Nie sposób bowiem premiować wierzyciela, który świadomie zaniechał uczestniczenia w układzie, by poprawić swoją sytuację prawną, a jednocześnie owa poprawa sytuacji prawnej godzić może w powodzenie zawartego układu (tak: B. Groele [w:] Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, red. P. Filipiak, A. Hrycaj, LEX/el. 2020, uw. do art. 166).

Oznacza to, że stwierdzenie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, których przybliżone wartości określono i zabezpieczono na majątku skarżącego zaskarżoną decyzją, nie zostały ujęte w spisie wierzytelności, nie uzasadnia wystarczająco ustalenia, że nie są objęte układem.

Ewentualne ich objęcie układem może mieć znaczenie dla postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z art. 170 p.r. wynika bowiem, że: "[z] dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa". Jednocześnie, z tym dniem tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa (art. 170 ust. 3 p.r.). Oznacza to niemożliwość prowadzenia wykonawczego postępowania służącego zaspokojeniu bądź zabezpieczeniu należności objętych układem. W tym kontekście, o ile uzasadnione i celowe pozostaje prowadzenie i zakończenie postępowania "wymiarowego", czyli określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ ono obiektywnie istnieje, a jego wysokość jest podstawą dla zakresu wykonalności w ramach układu, o tyle rozważenia wymaga celowość postępowania zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p., ponieważ z art. 170 p.r. wynika brak możliwości prowadzenia wykonawczego postępowania zabezpieczającego, któremu służy decyzja "zabezpieczająca". Oczywiście uwagi te mogą być aktualne jedynie w sytuacji rzeczowego ustalenia, czy i dlaczego sporne należności są objęte układem, czego, jak już wskazano, w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Ostatecznie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u.) wobec uznania, że w ustalonym stanie faktycznym doszło do opodatkowanej dostawy towaru na terenie kraju oraz przepisów prawa procesowego (art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) poprzez nieustalenie podstaw uznania, że należności określone i zabezpieczone zaskarżoną decyzją nie były objęte układem.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu w pierwszej kolejności oceni skutki zatwierdzenia układu dla postępowania w niniejszej sprawie, a w razie uznania, że zasadne jest wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 o.p., uwzględni wyrażoną w niniejszym postępowaniu ocenę prawną dotyczącą treści obowiązku podatkowego.

-----------------------

20