Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 837/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a  6c, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e oraz art. 5a pkt 31, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4,  art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej L. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 721/22 uchylił wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Szczecinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

W dniu [...] grudnia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

(obecnie L. S. Spółka komandytowa) z siedzibą w S. - dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia, w którym przedstawiła opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym polskim. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (komplementariusz i komandytariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz). Wszyscy wspólnicy spółki posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce. Komplementariusz Strony zarządza Spółką, a jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne (udział każdej powyżej 5 %), tj. drugi komplementariusz w Spółce osoba fizyczna oraz komandytariusz.

Dalej Wnioskodawca wyjaśnia, że ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2020 r. poz. 2123), wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych,

w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w związku ze zmianą statusu podatkowego i objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, Strona stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

i płatnikiem podatku z tytułu wypłacanych zysków. Wspólnicy Spółki (komplementariusze i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, a wysokość udziału określa umowa Spółki. Mając na uwadze regulacje prawa handlowego, umowę spółki i uchwały wspólników, dopuszcza się możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W trakcie roku obrotowego Strona będzie wypłacała, w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji wspólników) zaliczki komplementariuszom

i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Strony za dany rok obrotowy. Przy czym rok obrotowy odpowiada rokowi kalendarzowemu i jest zgodny z rokiem podatkowym. Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, zgodnie z postanowieniami umowy spółki obowiązującymi na ostatni dzień danego roku obrotowego (podatkowego). Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym wspólnikom w trakcie roku obrotowego może być równa udziałowi

w zysku Spółki przypadającemu na rzecz danego Wspólnika za dany rok obrotowy, ale taka sytuacja jest raczej mało prawdopodobna. Raczej wystąpi sytuacja, w której łączna kwota wypłaconych poszczególnym wspólnikom zaliczek nie wyczerpie całości należnego im udziału w zysku.

Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że na ten moment doszło do wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku za danym rok obrotowy na rzecz jednego z komplementariuszy (osoby fizycznej). Istotne jest także, że Strona obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy sporządzane jest do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-ciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Zysk Strony jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zatwierdzeniu wyniku Spółki. Wówczas też wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku. Jednocześnie do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Strona obowiązana jest złożyć zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. CIT-8, w którym ustali wysokość należnego podatku za rok (ewentualnie zadeklaruje stratę).

Następnie Wnioskodawca stwierdził, że uwzględniając dokonane zmiany

w prawie, Spółka stała się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego wspólnikom przez Spółkę udziału w zyskach. Co istotne, Strona w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie zaciąga zobowiązań. Zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku na koniec sformułował pytanie: czy

w zaprezentowanym stanie faktycznym, Strona dokonując w trakcie roku wypłaty środków wspólnikom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania

i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki.

W dalszej części wniosku dotyczącej własnego stanowiska wnioskodawcy

– Strona wskazała, że w jej opinii nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania

i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki. Jej zdaniem konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy czym ustawodawca przewidział możliwość wyboru opodatkowanie w tej formie od 1 maja 2021 roku. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa. Natomiast

u wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej

i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Strona dodała, że już w roku 2014 r., wprowadzając nowelizację przepisów

w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, ustalając

(w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022, poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Na mocy przepisów ustawy zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów

z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Strona ponadto wyjaśniła, że jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika,

który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) komplementariusza (z tytułu udziału w zyskach spółki.

W opinii Strony powyższe oznacza, że będzie ona zobowiązana pobierać

i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu udziału w zyskach Spółki, osiągniętych przez Spółkę po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się

o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zgodnie z art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f., kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że przychody (dochody) komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą zmieniającą, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Ponadto Strona wyjaśniła, iż u.p.d.o.f. przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a zwolnienie dedykowane komandytariuszom.

Strona wskazała, że w opisanym stanie faktycznym wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, z tego m.in. względu na to, że komandytariusz (osoba fizyczna) posiada udział w spółce kapitałowej wyższy niż 5%,

a spółka ta jest komplementariuszem wnioskodawczyni. Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. rolę pełnioną w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Końcowo dodała, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika, z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi (osobie fizycznej) udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych

w powyższym przepisie.

Natomiast Strona analizując przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe

i interpretacje podatkowe powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału

w zyskach. W opinii Wnioskodawcy zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Wspólnikom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału

w zysku, ale dopiero wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty zysku, w oparciu

o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje

(w okolicznościach podanych we wniosku) dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. Uzależnienie bowiem przez ustawodawcę możliwości skorzystania

z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, a w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) warunkowane jest wypracowanym przez Spółkę dochodem i deklarowanym podatkiem należnym do zapłaty, te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski), sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz zeznania rocznego CIT-8. W przypadku komplementariusza, wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku.

Dla Strony istotny pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18, odnoszący się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego w spółce komandytowo-akcyjnej. W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana w wyroku NSA interpretacja wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Spółka uważa zatem, iż nie ma ona obowiązku pobierać podatku jako płatnik od zaliczek wypłacanych na poczet zysku,. Tym samym w swojej opinii Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić zryczałtowanego podatku już na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysków wypłacanych osobom fizycznym będących wspólnikami Spółki (czy to komplementariuszowi, czy to komandytariuszowi).

Po analizie ww. wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 13 października 2021 r. interpretację indywidualną znak [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na skutek złożonej skargi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 992/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 13 października 2021 r. nr [...],

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Skarżąca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego powstał przychód z tytułu udziału w zysku, podczas gdy spółka komandytowa (Skarżąca) jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od wypłat zaliczek osobom fizycznym, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., na bieżącą, od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dopiero, kiedy spółka komandytowa (Skarżąca) dokona rozliczenia się z podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, jako płatnik zobowiązana jest zastosować przepis art. 30a ust 6a-6e u.p.d.o.f., czyli dokonać pomniejszenia, ponieważ dopiero wtedy staje się to możliwe.

W oparciu o powyższy zarzut organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt II FSK 721/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że sąd pierwszej instancji przytaczając w znacznej części rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18,

w sposób niepełny dokonał wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. i nie dostrzegł rozbieżności w istocie sporu zarysowanego przez Spółkę i przedmiotem pytania,

a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny.

NSA wskazał, że ujawnione niejasności wymagają wyjaśnienia, w szczególności co do przedmiotu wykładni, czyli tego czy Spółka jako płatnik, dokonując wypłat komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego miała wątpliwości co do pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, czy też przedmiotem sporu jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co do którego Strona też wypowiedziała się w swoim stanowisku. W tym stanie rzeczy rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku dotyczące obowiązku podatkowego

i warunków przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe, czyli możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty, wg NSA uznać należało za co najmniej przedwczesne i nie przystające do realiów niniejszej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zidentyfikować i uściślić sedno sporu, bądź zlecić wyjaśnienie tej kwestii organowi interpretacyjnemu, zwracając uwagę na wzajemne relacje pomiędzy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 41 ust. 4 i ust. 4e tej ustawy

i odnosząc je wprost do stanu faktycznego, treści pytania oraz stanowiska Strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 tego artykułu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże dalej podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).

Zatem ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił swoje stanowisko w wiążącym w badanej sprawie wyroku II FSK 721/22 z dnia 4 października 2022 r.

Jak wskazał NSA, oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30a ust. 6a – 6c, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e oraz art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., które regulują zasadę poboru przez płatników zaliczki na podatek dochodowy oraz kwestię zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...). Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13 (...).

NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji w uchylonym wyroku, przytaczając w znacznej części rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, w sposób niepełny dokonał wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. i nie dostrzegł rozbieżności w istocie sporu zarysowanego przez spółkę i przedmiotem pytania, a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny.

NSA zauważył że jak wynika z akt sprawy, Spółka zadała pytanie dotyczące obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w swoim stanowisku Spółka wypowiedziała się co do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (a nie co do zaliczek na ten podatek). Wg NSA Organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji z nieustalonych powodów nie wyjaśniły różnicy między zaliczką na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którą pyta spółka, a samym podatkiem zryczałtowanym. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. organ wskazał bowiem, że Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Tymczasem w ocenie NSA, w sprawie nie do końca wiadomo, czy poddawany pod wątpliwość był sam obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, czy też chodzi o zaliczki na poczet tego podatku, które mają być obliczane, pobierane i odprowadzane w ciągu roku podatkowego. Choć Spółka podała, że powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach, to jednak przedmiotem pytania uczyniła wprost obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA zamienne stosowanie powyższych sformułowań powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu i jego uzasadnienie stały się nieprecyzyjne.

Zdaniem NSA ujawnione niejasności wymagają wyjaśnienia, w szczególności co do przedmiotu wykładni, czyli czy Spółka jako płatnik, dokonując wypłat komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego miała wątpliwości co do pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, czy też przedmiotem sporu jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co do którego Strona też wypowiedziała się w swoim stanowisku. W tym stanie rzeczy, wg NSA, rozważania zawarte w uchylonym wyroku, dotyczące obowiązku podatkowego i warunków przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe, czyli możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty, uznać należy za co najmniej przedwczesne i nie przystające do realiów niniejszej sprawy.

NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. wskazał, że "wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f." Następnie w kolejnym zdaniu wskazano, że "ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku (...) jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie kwestionując stanowiska Sądu pierwszej instancji co do obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zdaniem NSA w pierwszej kolejności należy wyjaśnić rozbieżności w istocie sporu, czyli zarysowanego przez Spółkę problemu i sformułowanego pytania, a kwestią co do której wypowiedział się organ interpretacyjny. Co ważne w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy i jako podstawę powołano przepis art. 41 ust. 4e i ust. 4 u.p.d.o.f., choć jak wspomniano, Spółka pytała o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które są uregulowane w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Precyzyjne odróżnienie tych dwóch instytucji jest kluczowe na gruncie niniejszej sprawy. Dlatego w pierwszej kolejności należało dokonać pełnej wykładni powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., a następnie rozważyć potrzebę analizowania sposobu wyliczenia samego podatku zryczałtowanego, w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Sposób wyliczenia tego podatku nie był wprost przedmiotem pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego, jak wskazał NSA, wykładnię przepisów u.p.d.o.f. uznano za niepełną i opartą głównie na argumentach zaczerpniętych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18, bez odniesienia się do niuansów niniejszej sprawy.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zidentyfikować i uściślić sedno sporu, bądź zalecić wyjaśnienie tej kwestii organowi interpretacyjnemu, zwracając uwagę na wzajemne relacje pomiędzy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 41 ust. 4 i ust. 4e tej ustawy i odnosząc je wprost do stanu faktycznego, treści pytania oraz stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Będąc zatem związanym wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie NSA, Sąd wskazuje że z akt sprawy wynika, iż Spółka zadała pytanie dotyczące obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w swoim stanowisku Spółka wypowiedziała się co do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (a nie co do zaliczek na ten podatek). Organ interpretacyjny nie wyjaśnił różnicy między zaliczką na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którą pyta Spółka, a samym podatkiem zryczałtowanym. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2021 r. Organ wskazał bowiem, że Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom oraz komandytariuszowi (osobom fizycznym) z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Tymczasem w sprawie nie do końca wiadomo, czy poddawany pod wątpliwość był sam obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, czy też chodzi o zaliczki na poczet tego podatku, które mają być obliczane, pobierane i odprowadzane w ciągu roku podatkowego. Choć Spółka podała, że powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach, to jednak przedmiotem pytania uczyniła wprost obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Zamienne stosowanie powyższych sformułowań powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonego aktu i jego uzasadnienie stały się nieprecyzyjne.

Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd uznał, iż konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji i zlecenie wyjaśnienia powstałych wątpliwości organowi interpretacyjnemu, uznając iż tylko ich wyjaśnienie na etapie postępowania administracyjnego może pozwolić na wydanie interpretacji prawidłowej, odpowiadającej na rzeczywiste zapytanie Wnioskodawcy i zgodnie z intencją wniosku. Wyjaśnianie powyższego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego byłoby spóźnione i nie mogłoby doprowadzić do prawidłowego zakończenia postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając zatem powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania, w konsekwencji czego winien zidentyfikować i uściślić sedno sporu, zwracając uwagę na wzajemne relacje pomiędzy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a art. 41 ust. 4 i ust. 4e tej ustawy i odnosząc je wprost do stanu faktycznego, treści pytania oraz stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).