Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1478/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 539/21 w sprawie ze skargi AB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od AB na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2021 r., I SA/Łd 539/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę AB (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący sprzedał dom w lutym 2017 r., tj. przed upływem 5 lat od jego nabycia. Uzyskał przychód w wysokości 300.000 zł. W październiku 2017 r. wynajął lokal mieszkalny na drugim piętrze budynku i lokal ten służył Skarżącemu jako biuro do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z księgą wieczystą lokal ten miał charakter niemieszkalny, ale składał się z dwóch pokoi, w tym jednego z kuchnią, werandy, łazienki, o powierzchni użytkowej 59 m2. Lokal chociaż opisany jest

w księdze wieczystej jako niemieszkalny posiada faktycznie wszystkie właściwości architektoniczno -funkcjonalne lokalu mieszkalnego, co umożliwia stały pobyt ludzi oraz prowadzenie gospodarstwa domowego. Skarżący zamieszkał w wynajętym lokalu od października 2017 r., nie posiadając innego lokalu. Od stycznia 2018 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, którą wykonywał w części lokalu, w którym zamieszkiwał, gdzie na ten cel przeznaczył miejsce z biurkiem oraz przenośnym komputerem. W okresie od października 2017 r. do lipca 2019 r., działając w przeświadczeniu rychłego nabycia na własność najętego lokalu, co zostało umownie ustalone z wynajmującym, Skarżący wykonywał różne prace remontowe, ponosząc wydatki. W lipcu 2019 r. nabył własność wynajmowanego lokalu za kwotę 240.000 zł, ze środków uzyskanych ze sprzedaży domu. Ponadto, w czerwcu 2019 r. nabył lokal nad wynajmowanym lokalem, zakup sfinansował kredytem hipotecznym. Zakupione lokale na 2 i 3 kondygnacji planował połączyć w jeden i w nim mieszkać oraz prowadzić w nim działalność gospodarczą za pomocą komputera. Zakupionych lokali mieszkalnych Skarżący nie zamierza wynajmować, podnajmować.

Zdaniem organu zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Natomiast pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, niewydatkowana na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e) u.p.d.o.f.

3. Sąd uwzględnił skargę, wskazując, że organ związany jest treścią wniosku,

a z niego wynika, że lokal położony jest w budynku mieszkalnym, posiada 2 pokoje w tym jeden z kuchnią, łazienkę, werandę oraz wszelkie właściwości architektoniczno-funkcjonalne lokalu mieszkalnego i został nabyty przez Skarżącego w celach mieszkaniowych. Skarżący prowadzi w nim działalność gospodarczą wydzielając miejsce z biurkiem oraz przenośnym komputerem. W dziale I księgi wieczystej tego lokalu zamieszczono wpis, że lokal jest lokalem niemieszkalnym. Według definicji ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048) - art. 2 ust. 2 - samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem sądu nie ma żadnych wątpliwości, że lokal spełnia warunki bycia lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o własności lokali. Jednocześnie, zgodnie z deklaracją Skarżącego zasadniczym celem zakupu było wykorzystywanie lokalu na własne cele mieszkaniowe.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą oceną zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Skarżący zrealizował cel w postaci nabycia lokalu posiadającego właściwości architektoniczno-funkcjonalne lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, co uprawnia go do skorzystania z ulgi przedmiotowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia treści przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokojenia takich potrzeb. Tym samym, z prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu a skarga oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady, które obowiązują przy udzielaniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, gdyż to ich przestrzeganie często determinuje jego wynik, co znalazło swoje odzwierciedlanie w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. O ile bowiem w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, o tyle postępowanie interpretacyjne oparte jest na analizie okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest nimi związany, nie ma bowiem uprawnienia do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., II FSK 746/21, LEX nr 3700210).

W rozpoznawanej sprawie stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny opiera się na założeniu, że Skarżący nabył lokal niemieszkalny, co sam potwierdził wskazując na zamieszczony wpis w księdze wieczystej.

Trafnie zatem stwierdził organ, iż nabycie lokalu niemieszkalnego nie zostało wymienione przez ustawodawcę wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Tymczasem sąd pierwszej instancji, opacznie interpretując podany we wniosku stan faktyczny, oparł się jedynie na deklaracji Skarżącego, iż przedmiotowy lokal spełnia wszelkie warunki zawarte w definicji lokalu mieszkalnego i nie miał "żadnych wątpliwości, że przedmiotowy lokal spełnia warunki bycia lokalem mieszkalnym" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Taka argumentacja WSA w Łodzi razi powierzchownością i nie może się ostać.

Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładniami systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że omawiane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z jego literą. Zatem tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie tego przepisu.

Po drugie, pomimo tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia lokal mieszkalny, którego nabycie uprawnia do skorzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego, to jednak zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali – samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zresztą w przywołanej ustawie wskazano też, iż przez lokale przeznaczone na stały pobyt ludzi, należy rozumieć pomieszczenia, w których przebywanie tych samych osób w ciągu doby trwa dłużej niż 4 godziny w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.). Treść tego rozporządzenia ustanawia parametry, które musi spełniać lokal mieszkalny, między innymi minimalną wysokość, szerokość izb, poziom podłogi w stosunku do poziomu terenu, szerokość drzwi, rodzaje posiadanych izb, czy powierzchnię lokalu oraz zapewnione światło dzienne dostosowane do jego przeznaczenia, kształtu i wielkości oraz stosunek powierzchni okien do powierzchni podłogi.

Zatem trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, iż w sytuacji, gdy lokal niemieszkalny nabyty przez Skarżącego nie otrzymał statusu "lokalu mieszkalnego" może to oznaczać, że nie spełnia wszystkich wymogów, w tym co do możliwości przebywania w nim ludzi na pobyt stały.

Nie dostrzegł więc sąd pierwszej instancji, iż kwestie te nie zostały należcie wyjaśnione przez Skarżącego. Jego ogólnikowych twierdzeń, iż zamierza dokonać "różnych prac", aby wykorzystać ten lokal w celach mieszkalnych, nie można uznać – jak to przyjął WSA w Łodzi - za wystarczające.

W konsekwencji, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, dla zastosowania omawianej ulgi nie ma znaczenia zamiar podatnika, gdyż takiej przesłanki ustawodawca dla przedmiotowej ulgi nie ustanowił.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione przez organ interpretacyjny, że z brzmienia omawianych przepisów jednoznacznie wynika, że wnioskodawca musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal "w jego ocenie" służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym z prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny. Lokal w niniejszej sprawie takiego statusu nie posiada.

6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną

i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.