Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 366/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b w zw. z art. 14b par 1, par 5c w zw. z art. 217 par 2, art. 120, art. 121 par 1, art. 233 par 1 pkt 2 lit. a, art. 221
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 06 sierpnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Miasta T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.834.2023.4.MC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 366/24

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 1 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS) odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Gminy Miasto T. (dalej Gmina, strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że w dniu 29 listopada 2023 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie Hospicjum. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2024 r.

We wniosku strona przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Gmina Miasto T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina Miasto T. wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami oraz zawiera umowy cywilno-prawne z innymi podmiotami.

Gmina Miasto T. jest aktualnie inwestorem realizującym Budowę Hospicjum w T. w ramach II edycji Programu Inwestycji Strategicznych - POLSKI ŁAD, w ramach którego otrzyma dofinansowanie na budowę w wysokości 15.000.000,00 zł. W ramach ww. zadania rozpoczęto budowę hospicjum, z zamiarem wydzierżawienia podmiotowi wyspecjalizowanemu. Inwestycja będzie realizowana w systemie projektuj-buduj i będzie zlokalizowana na działce nr [...] w T., stanowiącej własność Gminy Miasto T., dla której jest prowadzona księga wieczysta.

W związku z realizacją inwestycji Gmina poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług służących celom tej inwestycji, które to wydatki będą dokumentowane przez dostawców towarów i usług na podstawie wystawionych faktur Vat. Inwestycja nie obejmuje zakupu wyposażenia specjalistycznego, zakup wyposażenia hospicjum będzie dokonany przez Fundację A. z jej środków finansowych. Wszystkie nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji, będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług. Planowane wydatki na budowę hospicjum zgodnie z zawartymi umowami wykonawczymi wynoszą 23.831.240,43 zł brutto. Zakończenie inwestycji planowane jest na I kwartał 2025 r.

Po zakończeniu budowy i oddaniu inwestycji do użytkowania, Gmina zamierza przeznaczyć inwestycję do wydzierżawienia w trybie bezprzetargowym, na rzecz Fundacji A. z siedzibą w T. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej - opiekuńczej i leczniczej, które nie są związane z działalnością zarobkową.

Wydzierżawienie nieruchomości nastąpi na okres 20 lat, czynsz roczny za dzierżawę ustala się w wysokości 66.000,00 zł + 23% VAT, aktualizowany corocznie, o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, za poprzedni rok kalendarzowy. Umowa może być zawarta na kolejne okresy po upływie 20 lat. W tym celu Dzierżawca zobowiązany jest wystąpić do Gminy Miasto T. z wnioskiem o jej zawarcie co najmniej na dwanaście miesięcy przed upływem terminu dzierżawy. Uzyskany z tytułu dzierżawy czynsz będzie stanowił przychód Gminy i będzie dokumentowany poprzez wystawienie faktury Vat. W rezultacie wybudowane hospicjum będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadana następujące pytanie.

Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. inwestycja zostanie oddana na podstawie umowy cywilnoprawnej w dzierżawę opodatkowaną 23% stawką podatku Vat, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze treść wniosku o wydanie interpretacji organ powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Gmina opisała we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.

Mając na uwadze powyższe, pismem z 29 stycznia 2024 r. – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też jako Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – dalej ustawa VAT).

Szef KAS, pismem z 23 lutego 2024 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Zwrócił m. in. uwagę, że ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu dzierżawnego pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w perspektywie czasowej ok. 294 lat. Organ ten wskazał, że wartość kwoty uzyskanej z dzierżawy Hospicjum nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że głównym celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę Hospicjum, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

W opinii Szefa KAS okoliczności transakcji wskazują, że powodem, dla którego Gmina zamierza udostępniać budynek Hospicjum, powstały w wyniku realizacji inwestycji, na rzecz zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji polegającej na budowie budynku Hospicjum a czynszem dzierżawnym uzasadnia brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji.

Mając tak sformowaną opinię Szefa KAS, organ I instancji odniósł się do okoliczności wniosku o wydanie interpretacji i ocenił - posługując się zarówno swoją oceną przedstawioną wcześniej szeroko we wniosku do Szefa KAS z 29 stycznia 2024 roku, jak również ocenami wynikającymi z tej opinii - że przedstawione zdarzenie przyszłe może być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 1 marca 2024 r.

Organ odwoławczy ocenił, że - wbrew zarzutom zażalenia – organ I instancji rozważył wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i na tej podstawie powziął uzasadnione przypuszczenie, że analizowane okoliczności zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, co wyłączało możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowienie zarzucono naruszenie:

– art. 14b § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że złożony przez Gminę Wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie,

– art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we Wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

– art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p., iż przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora KIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

– art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy,

– art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych jednostek samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których Dyrektor KIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych,

– art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

W świetle art. 14b § 1 O.p. podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, należy jednak pamiętać, że uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy.

Otóż zgodnie z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, a w sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi KIS.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że odmawiając wydania interpretacji Dyrektor KIS nie działa całkiem autonomicznie.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru tej opinii. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, wobec czego organ "jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej)" (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23; podobnie NSA w wyrokach z: 14 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1291/22; 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 3236/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 2668/20) oraz z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22. W orzecznictwie podkreśla się również, że aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23).

Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej.

Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

W ocenie Sądu powyżej przedstawiony spór co do charakteru tej opinii ma znacznie drugorzędne dla oceny zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia ponieważ – po pierwsze - Dyrektor KIS dochował koniecznej procedury uzyskując wymaganą opinię. Po drugie, jego własne stanowisko było zbieżne z uzyskaną opinią. Po trzecie, dysponując tą opinią, Dyrektor KIS rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonywującą argumentację. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym przypuszczenie to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji – której dotyczy owo przypuszczenie – musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach.

"Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić.

Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa, którego dopatrzył się Dyrektor KIS, to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

– po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm. i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

– po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompetentny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia jest przekonywująca i zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie.

Wypełniając ustawową przesłankę wykazania przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami Inwestycji polegającej na budowie hospicjum a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umów dzierżawy. W sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. Hospicjum, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zatem przedmiotowa transakcja (dzierżawa hospicjum powstałego w ramach Inwestycji), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - w ocenie organu - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Występują o opinię do Szefa KAS organ podkreślił, że wystąpi tu sytuacja, w której podatnik - Gmina Miasto T. - na podstawie umowy dzierżawy odpłatnie udostępni Hospicjum powstałe w ramach Inwestycji. W przypadku wskazania przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że Hospicjum będzie dzierżawione na rzecz Fundacji A., organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie hospicjum. Organ podkreślił również, że w sprawie należy mieć jednak na uwadze, że w takim przypadku Gmina odliczy podatek VAT w wysokości 4.456.248,21 zł od całości inwestycji wynoszącej 23.831.240,43 zł brutto, a nie tylko od wydatków przez nią poniesionych, tj. sfinansowanych wyłącznie ze źródeł własnych (4.361.913,22 zł netto/5 365 153,26 zł brutto).

Wydając opinię Szef KAS wskazał, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Hospicjum na tak niskim poziomie. Obiektywnie niska kwota czynszu za korzystanie z Hospicjum może być formą wsparcia różnorakiej działalności na terenie Gminy, jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji.

Ocenił, że w sprawie tej występuje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa. Organ ten zauważył, że gdyby Inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Fundacji, Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Fundacji ma charakter niezarobkowy, zatem gdyby Fundacja sama budowała budynek, wówczas też nie byłoby podstaw do pełnego odliczenia VAT. Co istotne, prowadzenie przez Gminę w będącym przedmiotem Inwestycji Hospicjum również nie dawałoby podstawy do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż działalność ta podlega stosownym zwolnieniom z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT).

Szef KAS podzielił przekonanie organu występującego o opinię, iż o sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że odpłatna dzierżawa Hospicjum na wskazanych we Wniosku warunkach nie ma uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Ustalenie czynszu na tak niskim poziomie, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosiłaby 0,34% uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Fundacją. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Hospicjum na tak niskim poziomie. Obiektywnie niska kwota czynszu za korzystanie z Hospicjum może być formą wsparcia różnorakiej działalności na terenie Gminy, jednak trudno dać wiarę, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji.

Szef KAS zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku uznania, że w analizowanej sprawie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w stosunku do kosztów poniesionych na Inwestycję także w części pochodzącej z dofinansowania, a nie tylko do kosztów poniesionych przez nią w ramach środków własnych. Tym samym perspektywę czasową, w jakiej nastąpi zwrot poniesionych nakładów, należy również odnieść do kwoty objętej dofinansowaniem, a nie tylko do kwoty stanowiącej środki własne Gminy.

Szef KAS zauważył, że uzyskiwany rocznie czynsz dzierżawny w wysokości 66.000 zł netto będzie niższy niż kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego, co pozostaje sprzeczne z przyjętymi w obrocie zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w ramach której wydatki należy kompensować zyskami. Wysokość wynagrodzenia będzie zatem skalkulowana w sposób nieuwzględniający realnego zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę na Inwestycję.

W ocenie Szefa KAS z Wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynika argumentacja mogąca tłumaczyć wysokość czynszu na tak niskim poziomie.

Zdaniem Szefa KAS wskazana wysokość czynszu z tytułu dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową Inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Zauważono równocześnie, że sam Wnioskodawca wskazuje wprost, że zastosowanie rynkowej stawki czynszu z uwzględnieniem tylko kosztów inwestycji i amortyzacji (bez uwzględnienia czynników wpływających na obniżenie czynszu, tj. środków pozyskiwanych z NFZ, darowizn, działalności charytatywnej, zbiórek społecznych) skutkowałoby niemożnością realizacji omawianej Inwestycji. Gmina podkreśliła przy tym, że realizując omawianą Inwestycję nie była nastawiona na zysk, zaś środki z dotacji przeznaczone są na cele społeczne, a nie komercyjne, przy czym w świetle przepisów ustawy o VAT Gmina zobowiązana jest – podobnie jak podmioty komercyjne działające w zakresie wynajmu nieruchomości – zapłaty podatku od towarów i usług.

Podkreślono także fakt, że Gmina nie planuje przeprowadzenia przetargu na udostępnienie Hospicjum, czym ogranicza wybór dzierżawcy tylko do jednego podmiotu – Fundacji, podczas gdy dzierżawa na rzecz innego podmiotu mogłaby wiązać się z negocjowaniem stawki czynszu dzierżawnego na wyższym poziomie.

W zaskarżonym postanowieniu organ wywiódł w ślad za opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę hospicjum, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy , której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Zdaniem Sądu taka ocena organu odmawiającego wydania interpretacji była uzasadniona i oparta na umotywowanej argumentacji, zgodnie z którą w sytuacji opisanej we wniosku przyznanie prawa do pełnego odliczenia byłoby – pomimo spełnienia formalnych wymagań – sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego. Przepisy te nie rodzą bowiem po stronie podatników praw, gdy transakcje leżące u podstaw odliczenia miałyby mieć sztuczny charakter, pozbawiony ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia.

Jednocześnie zgodzić się należy z poglądem (wyrażonym w opinii Szefa KAS), zgodnie z którym z jednej strony - nie można wykluczyć, że głównym celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, z drugie zaś - okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ o przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS wykazał w należyty i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie stanowi odbicia rynkowych transakcji, lecz jest sztuczną konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i stanowi nadużycie prawa, co z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sąd organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z Fundacją ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy VAT. Organ przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokość czynszu dzierżawnego, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienia.

O naruszeniu art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p nie świadczy natomiast fakt, że w przedmiotowej sprawie organ powziął usprawiedliwione przypuszczenie nadużycia prawa, nawet, jeżeli w podobnych sytuacjach decydowano się na merytoryczną odpowiedź (na co wskazuje strona w uzasadnieniu skargi przywołując szereg interpretacji). Należy jednocześnie podkreślić, że każde rozstrzygnięcie zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, które pomimo podobieństw, różnią się jednak między sobą w szczegółach, mogących mieć decydujące znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej wnioskodawców. Nawet jednak gdyby przyjąć, że inna interpretacja dotycząca tego samego podatnika została wydana na tle analogicznego stanu faktycznej, nie można wymagać od organu interpretacyjnego powielenia błędnego w jego ocenie rozstrzygnięcia.

Tym samym niezasadne okazały się, wskazane w skardze, zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 , art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b, art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 221 O.p.

Na marginesie powyższych rozważań, Sąd - z uwagi na fakt - że znaczna część uzasadnienia skargi opiera się na przytaczaniu (mających świadczyć, w ocenie strony, o prawidłowości jej stanowiska) orzeczeń sądowych (wydawanych w innych stanach faktycznych - w głównej mierze w sprawach gdzie postanowienia o odmowie wnioskującym gminom udzielenia interpretacji były wydawane na tle okoliczności związanych z przekazaniem w dzierżawę jednostce gminy inwestycji wodnokanalizacyjnej) zauważa, że sprawy te i określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji był przedmiotem niedawnej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 22 marca 2024 sygn. akt I FSK 1797/20 - Wyrok NSA i z 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24 .

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.

db