Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 639/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 18 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 17 kwietnia 2018 r., nr [...] określił C. P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za marzec i kwiecień 2018 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 października 2019 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 08 grudnia 2022 r., nr [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za marzec i kwiecień 2018 r.

Wyjaśniono, że 01 sierpnia 2016 r. wszczęto śledztwo wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Pismem z 15 listopada 2018 r. (doręczonym 29 listopada 2018 r.) zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócono uwagę na przedstawienie w toku śledztwa zarzutów. Z akt postępowania przygotowawczego pozyskano szereg dowodów wykorzystanych w postępowaniu kontrolnym.

Skarżąca w objętym postępowaniem okresie nabywała od H. sp. z o.o. w ilościach hurtowych olej rzepakowy. W sierpniu 2014 r. rozliczono dodatkowo dwie faktury zakupu kawy mielonej. Wskazana spółka była jedynym dostawcą skarżącej. Skarżąca zbyła następnie nabyte od niej towary w ramach WDT stosując stawkę 0%.

Na stronach od 11 do 319 omówiono ustalenia względem H. sp. z o.o. odwołując się do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 lipca 2020 r., nr [...] W decyzji tej zakwestionowano prowadzenie przez wskazaną spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej. Uznano, że podmiot ten świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej, pełniąc rolę bufora.

Omówiono również ustalenia poczynione względem dostawców i odbiorców H. sp. z o.o. Ustalono, że olej rzepakowy będący przedmiotem dostaw na rzecz skarżącej został nabyty przez H. sp. z o.o. od: P. sp. z o.o.; N. sp. z o.o. w likwidacji; A. sp. z o.o.; G. T. sp. z o.o.; E. T. sp. z o.o.; R. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; [...] O. A.; K. sp. z o.o.; T.-D. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; O. S. L.; T. T. sp. z o.o.; W. sp. z o.o.; W. sp. z o.o.; [...] A. O.; [...] Ł. S.; E. P. sp. z o.o.; [...] M. H.; D. S.A.; K. P.; D. sp. z o.o. sp. k.; T.T. sp. z o.o.; M. S.A.; R. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; [...] A. S.; B. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; B. B. sp. z o.o.; W. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; [...] A. K.; G. D. sp. z o.o.; T. sp. z o.o. S.K.A.; M. sp. z o.o.; [...] M. M.. Dostawcami kawy H. sp. z o.o. zbytej następnie skarżącej były zaś G. T. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Nabyty przez skarżącą towar stanowił następnie przedmiot WDT na rzecz: C. s.r.o.; R. s.r.o.; P. s.r.o.; S. s.r.o.; C. T. B.; S. LTD; G. s.r.o.; I. LTD; A. s.r.o.; F. s.r.o.; M. s.r.o. (wcześniej T. S. s.r.o.); S. s.r.o.; E. a.s.; S. T. s.r.o.; P. L.; M. s.r.o.; D. s.r.o.; S. P. s.r.o.; K. s.r.o. (wcześniej K. s.r.o.); N. s.r.o.; F. s.r.o. Skarżąca wystawiła również fakturę za usługi transportowe na rzecz L. s.r.o. Faktura ta została następnie skorygowana.

Ustalono, że wskazani dostawcy H. sp. z o.o. brali udział w procederze karuzeli podatkowej. Spółka ta wystawiając faktury na rzecz skarżącej uwiarygodniała dostawy towaru, który był przedmiotem fikcyjnych dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości celem działania H. sp. z o.o. było wydłużenie łańcucha dostaw i umożliwienie uzyskania korzyści przez skarżącą poprzez wykorzystanie zerowej stawki VAT od WDT. Uznano, że olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji fizycznie istniał i był przemieszczany pomiędzy [...], [...], [...], [...] i [...]. Okoliczności zawarcia transakcji pozwalają na uznanie, że ich celem było nadużycie podatkowe. Dostawy towaru do H. sp. z o.o. odbywały się poprzez łańcuch następujących po sobie pośredników, którzy pełnili role buforów lub znikających podatników. Spółce tej przypisana została rola szczególnie wiarygodnego podmiotu, posiadającego ugruntowaną pozycję na rynku, dzięki któremu w opinii osób działających w imieniu skarżącej wyeliminowano ryzyko zawarcia transakcji z nierzetelnymi podmiotami. W rzeczywistości jednak H. sp. z o.o. pełniła rolę kolejnego bufora w celu uwiarygodnienia nabyć realizowanych przez skarżącą, którą to uznano z kolei za podmiot pełniący funkcję brokera. Z ustaleń poczynionych względem zagranicznych kontrahentów skarżącej wynika, że ich działalność polegała na odsprzedaży i powrotnym przemieszczeniu oleju rzepakowego do kraju.

Uznano, że H. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w zorganizowanym obrocie olejem rzepakowym, pełniąc w nim rolę bufora. W ocenie organu również osoby podejmujące w imieniu skarżącej decyzje o zakupie oleju rzepakowego od wskazanego kontrahenta wiedziały, że nabywając towar uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. W tym kontekście omówiono okoliczności związane z nawiązaniem przez skarżącą współpracy z nowymi dostawcami oraz weryfikacją rzetelności kontrahentów w trakcie współpracy. Omówiono powiązania pomiędzy skarżącą a jej spornym kontrahentem. Odniesiono się do twierdzeń skarżącej wskazujących na obranie strategii pojedynczego źródła zaopatrzenia ("single sourcing"). Dokonano również porównania cen zakupu stosowanych przez skarżącą w transakcjach z H. sp. z o.o. z cenami rynkowymi. Omówiono zebrane w sprawie zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych jak i inne dowody odnoszące się do świadomości osób reprezentujących skarżącą uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z 08 grudnia 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 czerwca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 08 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną [...] śledztwa o sygn. [...]. Wszczęcie wskazanego śledztwa nastąpiło w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowań kontrolnych wobec skarżącej. Zaznaczono, że śledztwo wszczęto na ponad trzy lata przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. W postępowaniu przygotowawczym doszło również do ogłoszenia zarzutów W. N. oraz A. N.. Zaznaczono ponadto, że w sprawie pozyskano ze śledztwa obszerny materiał dowodowy. Zaznaczono również, że w zawiadomieniu wystosowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano przedmiot postępowania przygotowawczego. Za bezzasadne uznano twierdzenie o braku powiązania pomiędzy postępowaniem przygotowawczym a zobowiązaniami podatkowymi skarżącej.

Podzielono pogląd, że skarżąca uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję brokera. Uznano, że transakcje zakupu oraz sprzedaży przez skarżącą oleju rzepakowego i kawy, nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści w postaci zwrotu VAT. Podzielono przy tym stanowisko organu pierwszej instancji głoszące, że skarżąca razem z H. sp. z o.o. brała świadomy udział w wykrytym oszustwie podatkowym. Uznano, że celem osób działających w imieniu skarżącej oraz H. sp. z o.o. było uwiarygodnienie prowadzonej działalności jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Stąd w złożonych zeznaniach często podkreśla się dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością wskazując na gromadzenie dokumentów rejestrowych swoich kontrahentów, okazywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Zaznaczono, że w toku powtórnego postępowania pozyskano dodatkowy materiał dowodowy m. in. z postępowania prowadzonego względem H. sp. z o.o. jak i ze śledztwa. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że cena nabywanego towaru nie może stanowić okoliczności istotnej dla oceny świadomości uczestnictwa w oszustwie.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 19 czerwca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego/w odniesieniu do zobowiązania, które w sposób automatyczny ex lege wygasło nieefektywnie w drodze przedawnienia;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji elementów, które zdaniem organu przemawiają za koniecznością uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia za skuteczne/niedokonane w sposób instrumentalny - opisane w decyzji kwestie są opisane w sposób skrajnie ogólny i same w sobie nie pozwalają na dokonanie rzetelnej oceny okoliczności mogących mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co samo w sobie narusza prawo do dobrej administracji określone w art. 41 Karty Praw Podstawowych UE;

3) art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez akceptację w zakresie sformułowania decyzji pierwszej instancji niemal w całości za pomocą kopii rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu dotyczącym innego okresu rozliczeniowego, a także konstrukcje skarżonej decyzji praktycznie w takim sam sposób poprzez skopiowanie własnego rozstrzygnięcia również za pomocą skopiowania własnej decyzji również dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, co w efekcie doprowadziło do iluzoryczności prawa do skutecznego środka zaskarżenia w administracyjnym biegu instancji, a następnie ograniczyło skarżącej prawo do Sądu poprzez blankietowe, oderwane od realiów niniejszej sprawy, uzasadnienie skarżonej decyzji;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób nieczytelny i nieuporządkowany, co jest wynikiem omówienia w niej szeregu elementów/podmiotów/zdarzeń, które znajdują się poza zakresem niniejszej sprawy, zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym, co w konsekwencji sprawia, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia przymiotu podwójnej konkretności;

5) art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz powszechnie dostępnymi danymi (co przejawia się głownie poprzez wyciąganie wniosku z materiału dowodowego, który dotyczy odmiennych okresów niż ten omawiany w niniejszej sprawie);

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego i były nakierowane na jego nadużycie;

7) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne i nieznajdujące pokrycie w materiale dowodowym przyjęcie domniemania, iż zawierane przez spółkę transakcje zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na ich gospodarczy charakter;

8) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") porzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, przejawiającą się w odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

9) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste, opodatkowane VAT, zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; co znajduje swoje odzwierciedlenie w prowadzonych przez spółkę ewidencjach;

10) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez odmowę skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki wymagane przepisami prawa świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób ukierunkowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, kwestionuje się ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 01 sierpnia 2016 r. Prokuratura Regionalna [...] wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 15 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 29 listopada 2018 r. Z treści zawiadomienia wynika, że śledztwo o wskazanej sygnaturze dotyczyło narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium kraju - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych wobec C. P. . k. w [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na ponad trzy lata przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych. Dostrzec przy tym należy, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną [...] a więc organ państwa niezależny od organów podatkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Za bezzasadne należy uznać twierdzenia skargi podnoszące, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W tym zakresie zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji trafnie odwołano do postanowienia organu pierwszej instancji z 21 września 2021 r. ([...].). Mocą tego postanowienia do akt sprawy włączono szereg dowodów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej reprezentującemu ją w toku postępowania kontrolnego. Wyliczenie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego z akt postępowania przygotowawczego obejmuje aż 94 pozycje. Materiał ten obejmuje m. in. protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania przygotowawczego.

Przykładowo wskazać należy, że włączony do akt postępowania kontrolnego materiał z postępowania przygotowawczego obejmuje kopie protokołów z przesłuchań świadków: P. S. z 28 lutego 2017 r.; P. S. z 29 października 2018 r.; C. S. z 30 sierpnia 2018 r.; M. G. z 30 sierpnia 2018 r.; G. K. z 31 sierpnia 2018 r.; A. P. z 31 sierpnia 2018 r.; P. O. z 31 sierpnia 2018 r.; M. M. z 23 listopada 2018 r.; M. C. z 08 listopada 2018 r.; Ł. M. z 18 października 2018 r.; P. J. z 12 października 2018 r.; T. M. z 31 października 2018 r.; M. J. z 12 kwietnia 2019 r. i 26 kwietnia 2019 r.; M. S. z 15 maja 2019 r.; J. B. z 28 maja 2019 r.; M. S. z 04 lipca 2019 r.; S. K. z 17 października 2019 r.; A. R. z 19 grudnia 2019 r.

Materiał ten obejmuje również m. in. kopie protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych: K. G. z 24 października 2018 r.; R. J. z 16 kwietnia 2019 r.; S. S. z 08 lutego 2019 r.; S. W. z 28 lutego 2019 r.; M. K. z 23 lipca 2019 r.; K. D. z 24 października 2018 r.; A. K. z 16 kwietnia 2019 r.; Ł. W. z 19 czerwca 2018 r.; Z. M. z 16 kwietnia 2019 r.; J. S. z 24 października 2018 r.; L. M. z 09 stycznia 2019 r.; A. S. z 09 stycznia 2019 r.; M. J. z 16 kwietnia 2019 r.; D. G. z 16 kwietnia 2019 r.; E. C. z 09 stycznia 2019 r.; B. A. z 16 kwietnia 2019 r.; J. D. z 09 stycznia 2019 r.; G. K. z 09 stycznia 2019 r.; H. P. z 10 stycznia 2019 r.; R. K. z 24 października 2018 r.; B. M. z 15 lipca 2020 r.; M. W. z 13 lipca 2020 r.; W. K. z 14 lipca 2020 r.; A. K. z 06 grudnia 2019 r.; M. G. z 14 maja 2019 r. i 24 września 2019 r.

Mając powyższe na uwadze nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że już przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jak i przed dniem sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. podjęto w śledztwie czynności ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W śledztwie przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu jak również przesłuchano podejrzanych.

Sąd nie podziela twierdzeń skargi ukierunkowanych na wykazanie, że istotne dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego są wyłącznie okoliczności istniejące w chwili upływu zasadniczego biegu terminu przedawnienia. Tego rodzaju zapatrywanie nie znajduje oparcia w uzasadnieniu uchwały NSA z 4 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały wprost wskazano, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie zastrzeżono przy tym w żadnej mierze, że istotna jest jedynie aktywność organów postępowania przygotowawczego mająca miejsce do czasu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego za istotne należy uznać również czynności mające miejsce już po upływie wskazanego ostatnio terminu.

W tym kontekście prawidłowo zwrócono uwagę na ogłoszenie zarzutów W. N. oraz A. N.. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Sąd administracyjny jak i organ podatkowy nie są organami uprawnionymi do wszechstronnej oceny przebiegu tego rodzaju postępowania. W konsekwencji ani sąd administracyjny ani organ podatkowy nie są uprawnione do kontrolowania tego czy ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów nastąpiło niezwłocznie czy też nie.

W skardze nie wykazano istnienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych mogących świadczyć o braku możliwości realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Podkreślić również należy, że warunkiem zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest w żadnej mierze uprzednie funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnej czy też ostatecznej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego.

Dostrzec również należy, że także w dotyczącym skarżącej wyroku WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r., I SA/Po 1044/21 uznano, że wszczęcie spornego postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54].

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

– przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub

– przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach obrotu zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników oraz buforów. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, stanowił następnie podatek odliczony przez skarżącą pełniącą rolę brokera. Schemat zidentyfikowanego procederu został przedstawiony na stronie [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji.

Organy prawidłowo ustaliły, że większość dostawców H. sp. z o.o. stanowiły podmioty nowopowstałe, zarejestrowane w 2013 r., a nawet dopiero w 2014 r. Część dostawców omawianej spółki została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe istnienie, brak możliwości skontaktowania się z nimi lub niezgłoszone zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych.

Dostawcy H. sp. z o.o. działali jako pośrednicy. Współpraca omawianego kontrahenta z dostawcą trwała najdłużej przez kilka miesięcy. Spółka ta nie współpracowała w 2014 r. w sposób ciągły z żadnym stałym dostawcą. Dostawcy omawianego kontrahenta nie posiadali własnych źródeł finansowania. Kapitały zakładowe spółek zaangażowanych w wykryty proceder, w tym także H. sp. z o.o., były niskie, zazwyczaj wynosiły [...] zł i były nieadekwatne do skali deklarowanych obrotów. Płatności regulowano środkami otrzymanymi od nabywcy. Po otrzymaniu płatności środki natychmiast przelewano na rachunek dostawcy.

Trafnie zwrócono uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji cechujących się wydłużonym łańcuchem pośredników. W analizowanym łańcuchu widoczny był brak dążenia do maksymalizacji zysku. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców. Na każdym etapie obrotu naliczana była stosunkowo niska marża handlowa (od [...] do [...] zł). W przypadku większości uczestników obrotu nie miały miejsca negocjacje cenowe.

Trafnie zwrócono uwagę na tożsame okoliczności zawierania transakcji na wszystkich etapach obrotu. Kontakty nawiązywano poprzez portale internetowe. Negocjacje i uzgodnienia były prowadzone telefonicznie bądź mailowo, transport towaru był wliczony w cenę towaru i miał być organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę. W konsekwencji powyższego brak było możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy. Większość uczestników obrotu występowała w roli pośrednika i nie posiadała wiedzy na temat miejsca załadunku towaru, jak również na temat organizacji transportu.

W większości zidentyfikowanych łańcuchów transakcji stwierdzono występowanie podmiotów odpowiadających charakterystyce znikających podatników. Podmioty te nie deklarowały bądź też nie płaciły podatku. Wśród dostawców H. sp. z o.o. stwierdzono również występowanie podmiotów posiadających siedziby w tzw. wirtualnych biurach lub w przypadku osób fizycznych w miejscach zamieszkania, a także pod adresami, pod którymi w rzeczywistości nie była prowadzona działalność gospodarcza. Część dostawców omawianej spółki jako przeważającą działalność gospodarczą wskazywała działalność niezwiązaną z handlem olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi. W podmiotach zaangażowanych w sporny obrót nie zatrudniano pracowników bądź też zatrudniano wyłącznie jednego pracownika do obsługi biura. W przypadku części podmiotów brak było możliwości nawiązania z nimi kontaktu, zasadą był brak posiadania zaplecza magazynowego oraz logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi. Mimo tego wystawiono dokumenty magazynowe.

Trafnie zwrócono również uwagę na szybkość obiegu towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami połączoną z brakiem fizycznego przemieszczenia towaru między nimi. Towar transportowano od pierwszego dostawcy do odbiorcy H. sp. z o.o. W większości przypadków transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się tego samego lub następnego dnia. Trafnie zwrócono również uwagę na szybkość regulowania należności. Płatności realizowano z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych na rachunki bankowe kontrahentów prowadzone w tych samych bankach co rachunki H. sp. z o.o.

Wykryty łańcuch dostaw nosił znamiona tzw. odwróconego łańcucha dostaw Zakup towaru następował od coraz to mniejszych firm. Tymczasem dostawy powinny następować od podmiotów większych na rzecz mniejszych.

Podmioty zaangażowane w wykryty proceder osiągnęły w bardzo krótkim czasie znaczący wzrost sprzedaży. Handel pomiędzy poszczególnymi podmiotami następował bardzo szybko.

Osoby zaangażowane w transakcje z udziałem H. sp. z o.o. nie posiadały wiedzy jak i doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym. Osoby zaangażowane w obrót nie dysponowały wiedzą na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Niejednokrotnie wskazywano, że działalność została założona za namową znajomego.

Z zeznań P. N. wynika, że nie dysponował on szczegółową wiedzą o zawartych transakcjach, jego wyjaśnienia odnośnie dostawców towaru H. sp. z o.o. ograniczały się do wskazania osób, z którymi się kontaktował. Jego zeznania dotyczące kontaktów z osobami reprezentującymi kontrahentów dotyczące ustalenia szczegółów transakcji są sprzeczne z zeznaniami wskazanych przez niego osób, np. M. M. z T. T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., Ł. S. z firmy [...], A. J. z E. P. sp. z o.o. Wskazane wyżej osoby nie potwierdziły faktu kontaktowania się z P. N..

H. sp. z o.o. dokonywała obrotu olejem rzepakowym mimo nieposiadania wiedzy kto był jego producentem. Jako źródło pochodzenia tego towaru wskazano teren UE. Wskazana spółka nie przedłożyła certyfikatów producenta. W niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw towaru są te same podmioty z terenu [...] i [...], do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazano WDT.

Mimo realizowania transakcji o wielomilionowych wartościach H. sp. z o.o. zazwyczaj nie zawierała umów handlowych. Umowy pisemne zostały zawarte z F. P. sp. z o.o., skarżącą, E. sp. z o.o. i D. S.A. Umowy te stanowiły jednak umowy ramowe. Na ich podstawie nie można ustalić jakie było zapotrzebowanie na towar.

W większości przypadków brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie przez przewoźników towaru do H. sp. z o.o. Powyższe tłumaczono tym, że transport był organizowany przez dostawców, którzy to posiadają wskazane dowody. Podobna sytuacja występowała u dostawców, którzy również tłumaczyli, że nie mają wiedzy o transportach ponieważ leżało to w gestii ich dostawców. Tego rodzaju sytuacja wskazuje na to, że H. sp. z o.o. nie wiedziała w istocie kto faktycznie organizował transport towaru. Dla dostaw realizowanych przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącej jako miejsce dostawy wskazywano bazę w B.. Zidentyfikowano przypadki w których faktyczny przebieg dostaw towaru był inny niż wskazany w dokumentach.

Dostawcy towaru do H. sp. z o.o. nie potwierdzali faktycznego dysponowania towarem jak właściciel. Podmioty te były pośrednikami, którzy w wielu przypadkach nigdy nie widzieli towaru, nie brali udziału w jego załadunku/wyładunku. Omawiany kontrahent skarżącej nie posiadał magazynu, nie prowadził też rozliczeń ilościowych faktur zakupu i sprzedaży towaru.

Zagraniczne władze skarbowe nie były w stanie nawiązać kontaktu z R. s.r.o., S. s.r.o., [...] T. B., G. S. s.r.o., F. s.r.o., S. T. s.r.o., K. s.r.o., D. s.r.o., P. I. L.. Z informacji pozyskanych od obcych administracji skarbowych wynika, że G. S. s.r.o., S. s.r.o., M. s.r.o., C. s.r.o., S. T. s.r.o., M. S. s.r.o., E. G. a.s., M. s.r.o. odsprzedawały nabyty od skarżącej towar powrotnie do kraju. W stosunku do S. s.r.o. wskazano na podejrzenie udziału w oszustwie karuzelowym. Względem P. L. s.r.o. dokonano oszacowania podstawy opodatkowania i podatku. Trafnie ustalono również, że wskazane podmioty mimo tego, że były zarejestrowane poza granicami kraju były reprezentowane przez [...] obywateli. R. s.r.o., reprezentował - A. S., [...] LTD - A. M. K., F. s.r.o. - P. K. C., C. s.r.o. - M. W. i M. M. J., T. s.r.o. - M. K. Z., [...] - T. B., S. T. s.r.o. - J. M. M., M. s.r.o. - M. K. Z., S. T. s.r.o. - W. S. K. oraz Z. R. K., S. P. s.r.o. - A. M. K. i B. M.. Podmioty te posiadały rachunki bankowe w [...] bankach. G. S. s.r.o., C. s.r.o., S. T. s.r.o., F. s.r.o., posiadały rachunki w tym samym banku co C. P. . k., tj. w banku M. s.r.o. i D. s.r.o. posiadały rachunek bankowy w banku, N. s.r.o. w banku.

Organy obu instancji dokonały również rzetelnej oceny świadomości skarżącej co do tego, że realizowane przez nie transakcje stanowią oszustwo na gruncie VAT. Organy dokonały trafnej oceny okoliczności zakwestionowanych przez nie transakcji. Wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca wiedziała, że stanowią one element oszustwa na gruncie VAT.

Trafnie dostrzeżono powiązania mające miejsce pomiędzy skarżącą a H. sp. z o.o. Prawidłowo zwrócono uwagę na okoliczności wiążące się z powstaniem wskazanej spółki. W. N. (prezes komplementariusza skarżącej) brał udział w powstaniu H. sp. z o.o. W. N. działając jego pełnomocnik swojej [...] A. N. oraz P. N. stawił się 28 lutego 2011 r. przed notariuszem celem sporządzenia umowy H. sp. z o.o. W. N. odwołał wskazane osoby z funkcji członków zarządu H. sp. z o.o. oraz na krótki okres czasu powołał swoją [...] D. N. na prezesa tej spółki. W. N. był również zaangażowany w zawiązanie skarżącej działając przy jej zawiązaniu w imieniu jej komplementariusza, tj. C. P. Następnie na mocy umowy z 02 kwietnia 2013 r. zawartej za zgodą W. N. działającego w imieniu komplementariusza skarżącej doszło do zbycia przez W. K. ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz E. N. ([...] W. N.). Należy mieć również na uwadze, że A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w C. P. ., prowadziła sprawy zarówno C. P. . jak i C. P. Współpracowała bezpośrednio z W. N., wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, również współpracowała z P. N. w zakresie realizacji dostaw oleju rzepakowego przez H. sp. z o.o. A. N. w okresie od października do grudnia 2013 r. pełniła funkcję prezesa wskazanej ostatnio spółki. Od października 2013 r. H. sp. z o.o. i C. P. prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w [...].

H. sp. z o.o. nie posiadała majątku trwałego, infrastruktury niezbędnej do obrotu olejem rzepakowym.

Trafnie odwołano się do wyjaśnień D. K. złożonych 15 października 2014 r., w których wskazano, że H. sp. z o.o. oraz skarżąca jak i P. sp. z o.o. były zarządzane przez tą samą osobę.

Z wyjaśnień J. M. (dawniej J. G.) złożonych 11 maja 2021 r. wynika, że objęła ona funkcję prezesa zarządu H. sp. z o.o., w której funkcję prokurenta pełnił P. N.. S. wyjaśnienia podejrzana wprost wskazała, że to P. N. był względem niej osobą decyzyjną wydającą jej polecenia. Podejrzana do podjęcia każdej decyzji finansowej w imieniu spółki musiała mieć zgodę P. N.. Podejrzana wprost wskazała, że nie miała wpływu na politykę firmy. J. M. w oparciu o dane przekazywane przez P. N. wystawiała faktury, oferty i zamówienia. Podejrzana wyjaśniła, że ofertę pracy otrzymała w okresie kiedy była zatrudniona w kancelarii adwokackiej E. N.. Podczas spotkania w kancelarii w grudniu 2013 r. z udziałem podejrzanej, A. N. oraz P. N. przedstawiono, że praca podejrzanej miała polegać na reprezentowaniu spółki przed organami skarbowymi, kontaktach z kontrahentami oraz prowadzeniu działalności biurowej spółki. Podejrzana wyjaśniła, że w 2014 r. została przedstawiona W. N.. Podejrzana wprost wskazała, że z biegiem czasu może powiedzieć, że to W. N. sprawował kontrolę nad wszystkim w tym także nad H. sp. z o.o. W. N. przekazywał podejrzanej po rozładunku towaru w B., jego wagę i taką wagę podejrzana musiała wykazać na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej. Podejrzana wprost wyjaśniła, że "całym tym przedsięwzięciem czyli współpracą H. z C. , z całą pewnością rządził W. N., pan N. nie mógł decydować bez zgody pana N. w zasadzie o niczym. Pan W. N. traktował pana N. jak swojego pracownika a nie partnera biznesowego.". Podejrzana mimo tego, że "na papierze" była prezesem H. sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy o dostawcach, nie decydowała o ich wyborze.

Również z zeznań P. J. (zatrudnionego u komplementariusza skarżącej w 2015 r.) z 12 października 2018 r. wynika, że to W. N. "nadzorował całość" w tym skarżącą i H. sp. z o.o. To W. N. miał wydawać polecenia "P.", zidentyfikowanemu przez świadka jako P. N. oraz jego pracownicy, zidentyfikowanej jako J. G.. Świadek ten relacjonował sytuację, w których to odbiorcy oleju od skarżącej byli chętni do odbioru każdej jego ilości i za każdą cenę. Co przy tym istotne byli to odbiorcy pochodzący z bazy danych otrzymanej przez świadka. Z zeznań świadka wynika również, że składanie ofert dotyczących artykułów spożywczych przez skarżącą jej odbiorcom miało pozorny charakter. Oferty te wysyłano w sytuacji gdy realizowano już transport towaru. W tego rodzaju sytuacjach A. N. tłumacząc sens tego rodzaju działania wskazywała na to "żeby w papierach firmy wszystko było na czysto". Świadek sam ocenił tego rodzaju działalność jako fikcyjną. Wyniki poszukiwania nowych kontrahentów świadek określił jako "praktycznie zerowe". W przypadku nawiązania kontaktu z nowym odbiorcą uzyskiwano informację, że ceny stosowane przez skarżącą są abstrakcyjnie wysokie. Śmiano się wręcz ze świadka, mówiąc: "Panie P. za taką wysoka cenę nikt tego od pana nie kupi". Z zeznań świadka wynika przy tym, że wykonywał on setki takich telefonów, po kilkanaście dziennie. W przypadku oleju wskazywano, że istniała baza klientów, którzy "brali olej każdego dnia". Nabywcy z tej bazy byli w stanie kupić każdą ilość. Zaznaczono przy tym, że wszyscy odbiorcy oleju się znali i wiedzieli o wszystkich transakcjach dotyczących sprzedaży oleju do [...] i na [...]. Z uwagi na powyższe świadek musiał "dzielić sprawiedliwie". Wskazano na brak negocjacji cenowych oraz dokonywanie przez odbiorców zakupów za każdą cenę. Świadek wprost wskazał, że "Ceny były po prostu kosmicznie wysokie". Inne firmy z kraju, do których świadek telefonował szukając nowych odbiorców wskazywały, że ceny sprzedaży "są z kosmosu i nikt po takich cenach nie handluje". W ocenie świadka obrót olejem i w ogóle wszystkim czym handlowała C. P. odbywał się poza rynkiem zbytu w cenach nieadekwatnych do rynkowych. Świadek zeznając odnośnie G. sp. z o.o. sp. k. wyjaśnił, że spółka ta została stworzona do handlu artykułami spożywczymi. Z zeznań świadka wynika przy tym, że chciano wygasić działalność skarżącej.

Również T. M. składając zeznania 31 października 2018 r. wskazał, że to W. N. był szefem H. sp. z o.o. Taka informacja została przekazana świadkowi przez P. N..

Z zeznań Ł. M. (pracownika komplementariusza skarżącej) z 18 października 2018 r. wynika, że wykonując swoje obowiązki dzielił pomieszczenie z osobą, która miała wykonywać obowiązki na rzecz firmy "H.".

Odwołując się do zeznań M. C. (pracownika H. sp. z o.o.) z 08 listopada 2018 r. trafnie zauważono, że w ocenie samej świadek trudno nazwać pozyskiwaniem kontrahentów realizowane przez nią czynności polegające na poszukiwaniu dostawców za pośrednictwem portali internetowych. Świadek wskazała, że zamieszczanie ofert spółki "nie było pilnowane" i "nie było regularne". Sprawdzane przez świadka oferty nigdy nie były atrakcyjniejsze cenowo od ofert kontrahentów wskazywanych przez P. N.. Z zeznań omawianej świadek wynika, że oceniała ona wykonywaną przez siebie pracę jako bardzo lekką, pozostawiającą jej dużo wolnego czasu, który wykorzystywała na własne potrzeby. Trafnie uznano, że wykonywane przez świadka czynności wyszukiwania dostawców towaru należało uznać za wykonywane wyłącznie dla pozoru. Z zeznań świadka wynika również, że polecenia służbowe były jej wydawane zarówno przez P. N. jak i przez W. N..

Odwołując się do informacji pozyskanych od właściciela platformy internetowej [...] trafnie ustalono, że H. sp. z o.o. zamieściła tam do końca 2014 r. wyłącznie ogłoszenie z 17 stycznia 2012 r. (a więc w okresie kiedy skarżąca jeszcze nie istniała) i z 19 grudnia 2014 r. Trafnie ustalono również, że pierwsze ogłoszenie skarżącej zostało zamieszczone na wskazanym portalu 12 sierpnia 2014 r. Pierwsze ogłoszenie skarżącej na platformie internetowej zostało zamieszczone również dopiero 12 sierpnia 2014 r., a H. sp. z o.o. dopiero 16 grudnia 2014 r. W konsekwencji trafnie za niewiarygodne uznano zeznania W. N. z 08 września 2016 r. wskazujące na to, że do pierwszego kontaktu skarżącej z H. sp. z o.o. doszło przez portal internetowy. Trafnie ustalono również, że w 2015 r. występowały przypadki, kiedy ogłoszenia H. sp. z o.o. o poszukiwaniu dostawców oleju rzepakowego oraz ogłoszenia skarżącej o poszukiwaniu odbiorców oleju na terenie krajów UE kierowano z tego samego adresu mailowego [...].

Z wyjaśnień A. K. (działającego w imieniu P. sp. z o.o. – będącej dostawcą H. sp. z o.o.) z 06 grudnia 2019 r. wynika, że doszło do sytuacji, w której P. N. przekazał mu dane firmy zagranicznej z B. , która miała sprzedać A. K. olej rzepakowy ze stawką 0%. Kiedy A. K. nawiązał kontakt z osobą reprezentującą zagraniczną firmę osoba ta już o wszystkim wiedziała. Podejrzany wyjaśnił również, że w imieniu H. sp. z o.o. kontaktował się z nim P. N., który działał również w imieniu skarżącej.

M. G. w wyjaśnieniach z 24 września 2019 r. szczegółowo opisał przebieg spotkania z A. K. i przedstawicielem H. sp. z o.o. W trakcie tego spotkania omawiano wzajemne rozliczenia wynikające z podziału zwrotów VAT. Podejrzany wprost wskazał, że A. K. oraz przedstawiciel wskazanej ostatnio spółki kombinowali jak otrzymywać zwroty VAT w związku z obrotem towarem na terenie [...], [...] i [...].

Z zeznań P. S. z 09 października 2018 r. wynika, że we wrześniu 2014 r. została ona zatrudniona jako pracownik biurowy C. P. Z opisanych przez świadka okoliczności podjęcia zatrudniania wynika, że skierowana do niej oferta zatrudnienia była ofertą H. sp. z o.o. Mimo to świadek została zatrudniona przez komplementariusza skarżącej. Osobami przeprowadzającymi ze świadkiem rozmowę o pracę były osoby o imionach P. i J..

Trafnie stwierdzono również, że obowiązująca u skarżącej procedura sprawdzenia rzetelności H. sp. z o.o. polegała wyłącznie na kontroli dopełnienia obowiązków związanych z fizycznym dostarczeniem towaru i umożliwieniem dokonania kontroli jego ilości i jakości, sprawdzeniu ujęcia faktur w ewidencjach sprzedaży oraz wynegocjowaniu korzystnych cen zakupu.

Procedura weryfikacji nie obejmowała porównania cen stosowanych przez kontrahenta z cenami rynkowymi.

Z zeznań W. N. z 31 sierpnia 2021 r. wynika, że skarżąca permanentnie śledziła notowania komponentów paliw na giełdach i rynkach, a także notowania rzepaku i oleju rzepakowego. Analogiczne twierdzenia sformułowano w zeznaniach z 07 czerwca 2018 r. oraz 31 stycznia 2017 r. W kontekście monitorowania cen, składając zeznania 31 sierpnia 2021 r. wskazano na portale takie jak [...], [...], [...], [...] i inne.

Również A. N. składając zeznania 22 listopada 2017 r. wyjaśniła, że pomimo stosowania strategii "single source" stale monitorowano rynek i panujące na nim ceny aby zapewnić konkurencyjność ofert akceptowanych od dostawców. Także D. J. zeznając 09 marca 2017 r. potwierdził, że miało miejsce monitorowanie cen towarów poprzez obserwacje portali internetowych, giełd towarowych, rozmowy z klientami i dostawcami.

Organy trafnie zauważyły, że na portalu internetowym zamieszczano również aktualne ceny oleju rzepakowego rafinowanego w zakładach tłuszczowych w kraju wg danych publikowanych przez Ministerstwo Rolnictwa.

Dokonując porównania średnich cen oleju rzepakowego surowego notowanych na giełdzie w R. i średnich krajowych cen sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego trafnie ustalono, że ceny oleju rafinowanego były istotnie wyższe od średnich cen oleju surowego. Różnice obejmowały kwoty w wysokości kilkuset zł za tonę (w przedziale od [...] zł za tonę w kwietniu 2014 r. do [...] zł za tonę w czerwcu 2014 r.), przy czym w przypadku średnich cen sprzedaży oleju rafinowanego wskazano na najniższe średnie ceny tygodniowe publikowane w danym miesiącu.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika przy tym, że olej nabywany przez skarżącą od H. sp. z o.o. był olejem o obniżonej zwartości fosforu np. do 30 ppm lub niższej w konsekwencji czego odpowiadał od wymaganiom stawianym względem oleju rafinowanego. W konsekwencji trafnie odwołano się również do cen sprzedaży wskazanego ostatnio rodzaju oleju.

Jak wynika z tabeli sporządzonej na stronie [...] decyzji Naczelnika o ile w maju i lipcu 2014 r. średnie ceny zakupu oleju od H. sp. z o.o. ukształtowały się powyżej poziomu cen oleju surowego odnotowanych na giełdzie w R., to w pozostałych okresach, zarówno wcześniej jak i później, ceny transakcyjne kształtowały się poniżej ceny notowanej na giełdzie. Co zaś istotniejsze ceny zakupu we wszystkich miesiącach 2014 r. kształtowały się znacznie poniżej cen oleju rafinowanego w zakładach tłuszczowych. O ile różnice pomiędzy cenami zakupu przez skarżącą oleju rzepakowego od H. sp. z o.o. a średnimi notowaniami oleju rzepakowego surowego na giełdzie w R. kształtowały się w przedziale od kilku do stu kilkudziesięciu zł za tonę, z wyjątkiem stycznia, maja i lipca 2014 r., to różnice pomiędzy cenami zakupu oleju od tej spółki, a średnimi cenami sprzedaży oleju rafinowanego publikowanymi przez Ministerstwo Rolnictwa kształtowały się w każdym przypadku na poziomie kilkuset złotych za tonę (w przedziale od [...] zł za tonę w kwietniu 2014 r. do [...] zł za tonę w lutym 2014 r.) z wyjątkiem lipca 2014 r., kiedy różnica ta wyniosła [...] zł za tonę. Zaznaczono przy tym, że w cenie stosowanej w transakcjach z H. sp. z o.o. uwzględniano koszt transportu.

W decyzji organu pierwszej instancji trafnie stwierdzono, że olej rzepakowy wskazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej został zbyty po cenach w większości przypadków istotnie niższych od średnich cen notowanych na giełdzie w R.. Cena nabyć od omawianej spółki była również o kilkaset złotych na tonie niższa od średnich cen nabyć oleju rafinowanego stosowanych przez zakłady tłuszczowe w kraju. Trafnie uznano zatem, że stosowane ceny odbiegały od poziomu cen referencyjnych udostępnianych na portalu internetowym wskazywanych przez W. N., P. N. i J. M..

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi wyrażone m. in. w pkt [...] jej uzasadnienia zarzucające organowi pierwszej instancji jednoczesne przyjęcie, że skarżąca stosowała ceny odpowiadające tym na giełdzie oraz to, że stosowane przez nią ceny nie odpowiadały cenom giełdowym.

Odnosząc się do zarzutów w tym zakresie wyjaśnić należy, że na wskazanej przez skarżącą stronie 384 decyzji organu pierwszej instancji omówiony został protokół oględzin dokumentacji zgromadzonej w aktach śledztwa, obejmującej faktury dokumentujące obrót olejem rzepakowym przez C. P. ., H. sp. z o.o., G. sp. z o.o. sp. k., E. sp. z o.o. sp. k., H. sp. z o.o. sp. k. W protokole tym wskazano, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym poziom cen zakupu oleju rzepakowego przez skarżącą od H. sp. z o.o. pozostawał w związku z tendencjami zmieniających się cen giełdowych. Wyraźnie zaznaczono przy tym, że poziom ten utrzymywał się jednak na poziomie niższym od cen giełdy FOB [...], z wyjątkiem krótkiego okresu m. in. stycznia, maja, czerwca i sierpnia 2014 r., kiedy ceny te osiągnęły zbliżony poziom. Innymi słowy poziom cen zakupu oleju rzepakowego przez skarżącą od H. sp. z o.o. mimo pozostawania w związku z tendencjami zmieniających się cen giełdowych zasadniczo utrzymywał się na poziomie niższym od cen giełdy FOB [...], z wyjątkiem krótkiego okresu m. in. stycznia, maja, czerwca i sierpnia 2014 r., kiedy ceny te osiągnęły zbliżony poziom. W konsekwencji przytoczonego fragmentu protokołu nie sposób interpretować jako uznania, że skarżąca stosowała ceny odpowiadające tym notowanym na giełdzie.

W kontekście powyższych ustaleń trafnie zauważono, że nieodłącznym elementem oszustw popełnianych w ramach karuzeli podatkowej jest tzw. "złamanie ceny", czyli nieuzasadnione ekonomicznie obniżenie ceny netto towaru, na skutek niezapłacenia od sprzedaży należnego podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu organy trafnie odwołały się do zeznań M. J. oraz A. R.. Sąd aprobuje pogląd organu głoszący, że zeznania wskazanych świadków będących przedstawicielami przedsiębiorstw funkcjonujących na rynku produkcji i przerobu oleju rzepakowego są pomocne dla zobrazowania reguł panujących na tym rynku.

Pierwszy ze wskazanych świadków posiadał dwudziestopięcioletnie doświadczenie w produkcji i sprzedaży oleju rzepakowego oraz wynikającą z tego faktu znajomość realiów branży olejów surowych i rafinowanych. Świadek był prezesem zarządu S. sp. z o.o. sp. k. będącej producentem oleju rzepakowego. Z zeznań omawianego świadka złożonych 12 kwietnia 2019 r. wynika, że na rynku europejskim nie ma miejsca dla podmiotów pośredniczących w handlu olejem rzepakowym. Na rynku tym dominują bowiem koncerny, które przetwarzają i handlują olejem rzepakowym. Wyjaśniono, że w realnym obrocie nie jest możliwe żeby podmioty które przetwarzają olej surowy, nabywały go od jakiś nieznanych na rynku pośredników, którzy nagle weszli w posiadanie oleju rzepakowego. Podmioty takie nabywają olej surowy bezpośrednio od producentów, żeby jak najbardziej obniżyć koszty transakcji. Ponadto zakup i sprzedaż oleju rzepakowego surowego jadalnego i tego na cele techniczne jest wysoce sformalizowana i należy w dużej części do kontraktów długoterminowych zawieranych z bezpiecznymi i znanymi na rynku certyfikowanymi dostawcami. Na pewno nie jest tak, że ktoś znikąd nagle wejdzie do branży olejowej i wejdzie w posiadanie oleju rzepakowego oraz zaproponuje innemu odbiorcy ten olej, a on go tak po prostu zakupi.

Świadkowi zadano 26 kwietnia 2019 r. pytania ukierunkowane na ustalenie o ile może różnić się cena sprzedaży oleju rzepakowego surowego, po której producent jak i pośrednik sprzedaje olej swojemu kontrahentowi. Dążono również do ustalenia czy możliwe jest żeby pośrednicy handlowi, nabywając olej również od pośredników kupowali go po cenie niższej niż notowana na giełdzie. Z zeznań świadka wynika, że sprzedaż oleju między pośrednikami jest "nierealna". Wyjaśniono w tym kontekście, że w rzetelnym handlu olejem łańcuch jego dostawy jest bardzo krótki. Łańcuch ten obejmuje producenta oleju surowego, odbiorcę końcowego lub pośrednika i odbiorcę końcowego. Ta zasada dotyczy całego obszaru biznesowego związanego z olejem rzepakowym. Świadek stanowczo zeznał, że nie jest możliwe, aby pośrednik nabył w realnym obrocie od innego pośrednika olej rzepakowy surowy tańszy niż na giełdzie. Najmniejszy narzut pośrednika musiałby wynieść w takim przypadku co najmniej 2%. Zdaniem świadka w realiach rynkowych olej rzepakowy po przejściu przez łańcuch 3-4 pośredników, musiałby kosztować u końcowego odbiorcy ok. 20% więcej niż wynosi cena notowana na giełdzie. Z zeznań świadka wynika również, że pośrednik działający na rynku kilka - kilkanaście miesięcy nie jest w stanie nawiązać rzeczywistych kontaktów z kilkudziesięcioma przedsiębiorstwami zagranicznymi z terenu krajów wspólnoty odbierającymi od kilku do kilkunastu cystern oleju dziennie. Tego rodzaju relacji nie nawiąże nawet największy producent oleju rzepakowego surowego w Europie. Takie relacje budowane są przez długie lata. Żaden kontrahent z [...], [...] czy [...] nie nabyłby towaru po cenie, która minimalnie odbiegałaby od cen giełdowych.

Zeznania o podobnym wydźwięku zostały złożone również przez A. R. będącego prezesem Z. sp. z o.o. Wyjaśniono przy tym, że kierowana przez świadka spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym od kilkudziesięciu lat działalność m. in. na rynku produkcji oleju rzepakowego. Świadek zeznał 19 grudnia 2019 r., że w jego ocenie nie handluje się olejem surowym przez pośredników. Powyższe wynika z niskiej marży oraz hermetyczności rynku. Z uwagi na małą liczbę producentów i odbiorców tego towaru odbiorca jest w stanie dotrzeć bezpośrednio do producentów i odwrotnie. Świadek zapytany o możliwe różnice w cenie oleju rzepakowego w transakcjach pomiędzy pośrednikami handlowymi wskazał, że cena ta niewiele różni się od ceny giełdowej. Cena ta nie jest niższa od cena na giełdzie bowiem brak jest powodów do tańszej sprzedaży. W ocenie świadka odchylenia od ceny giełdowej mogą wynosić od [...] do [...] zł przy zakupie niewielkiej ilości np. 1-2 cystern, ale przy sprzedaży tego oleju przez producenta, bez wliczonych kosztów transportu. W przypadku z kolei pośredników wahania muszą być jeszcze mniejsze, ponieważ każda kolejna transakcja oddalałaby cenę od tej giełdowej. Omawiany świadek analogicznie jak M. J. stwierdził, że nie jest możliwe aby pośrednik nabywając towar od pośrednika zakupiłby go po cenie niższej od tej notowanej na giełdzie. Świadek odnosząc się do okresu obejmującego lata 2013-2016 wyraził opinię, że w przypadku sprzedaży oleju rzepakowego do odbiorców z terenu [...], [...], [...] przez pośrednika nabywającego ten olej od krajowych pośredników cena jego zbycia w realiach rynkowych powinna być zbliżona do ceny notowanej na giełdzie. Z uwagi na utrzymujące się na rynku bardzo niskie marże na olej rzepakowy narzut producenta poprzez pośrednika do finalnego odbiorcy mieściłyby się w przedziale od [...] do [...] zł na tonie oleju. W ocenie świadka niemożliwa do osiągnięcia jest marża w wielkości od 10 do 14%. Świadek wyraził również opinię o braku zasadności występowania pośredników w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego surowego, przeznaczonego do produkcji biopaliw. Przy występowaniu kilku pośredników cena oleju byłaby o ok. 15% wyższa niż giełdowa.

Sąd nie podziela wywodów skargi ukierunkowanych na zdeprecjonowanie wagi zeznań M. J. oraz A. R.. Świadkowie Ci złożyli obszerne zeznania obrazujące realia panujące na rynku oleju rzepakowego. Obszerność zeznań połączona z faktem, kierowania przez świadków podmiotami działającymi na rynku oleju rzepakowego pozwala przyjąć, że świadkowie Ci dysponowali wiedzą w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie. Zeznania te są ponadto wzajemnie spójne oraz cechują się logiką. W szczególności przekonywująco wyjaśniono brak ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie w handlu olejem rzepakowym. Przekonywująco wyjaśniono, że występowanie w łańcuchu obrotu wielu pośredników w realiach rynkowych skutkować musiałoby wzrostem stosowanych cen, czyniąc je tym samym niekonkurencyjnymi, odbiegającymi od cen notowanych na giełdzie.

W kontekście powyższych zeznań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie dostrzega się również, że średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego przez skarżącą w spornym okresie były wyższe od średnich cen oleju surowego notowanych na giełdzie w R.. Średnia cena sprzedaży oleju przez skarżącą wynosiła: w styczniu 2014 r. [...] zł/tonę, w lutym 2014 r. [...] zł/tonę, w marcu 2014 r. [...] zł za tonę, w kwietniu 2014 r. [...] zł/tonę, w maju 2014 r. [...] zł/tonę, w czerwcu [...] zł/tonę, w lipcu 3.165,65 za/tonę zaś w sierpniu 2014 r. [...] zł/tonę. Tymczasem średnia z notowań giełdy w R. nie obejmująca kosztów transportu wynosiła: w styczniu 2014 r. [...] zł/tonę, w lutym 2014 r. [...] zł/tonę, w marcu 2014 r. [...] zł/tonę, w kwietniu 2014 r. [...] zł/tonę, w maju 2014 r. [...] zł/tonę, w czerwcu 2014 r. [...] zł/tonę, w lipcu 2014 r. [...]/tonę zł oraz w sierpniu 2014 r. [...] zł/tonę.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo porównano również ceny po jakich skarżąca zbywała olej z cenami sprzedaży stosowanymi przez zakłady tłuszczowe. Trafnie ustalono, że w lutym, marcu, czerwcu oraz sierpniu 2014 r. średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego stosowane przez skarżącą były niższe od najniższych średnich cen sprzedaży oleju rafinowanego stosowanych w transakcjach z zakładami tłuszczowymi. Powyższe zostało zobrazowane w tabeli zawartej na stronie 498 decyzji Naczelnika. Dodatkowo ceny skarżącej w przeciwieństwie do cen stosowanych przez zakłady tłuszczone obejmowały koszty transportu towaru do odbiorcy.

Oceniając świadomość skarżącej trafnie odwołano się do zeznań świadków dokonujących transportu towaru.

Z zeznań M. M. (kierowcy w C. P. z 23 listopada 2018 r. wynika, że szczegółowo opisywał on W. N. miejsca i okoliczności rozładunku towaru. Miejsca do których dostarczano towar nie przypominały miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiany świadek wprost stwierdził, że miejsca zlewu w jego ocenie służyły tylko do wyłudzania VAT. Z zeznań świadka wynika, że zawsze kiedy pierwszy raz jechał w dane miejsce zagranicą, telefonicznie przekazywał swojemu szefowi, tj. W. N. jak wygląda to miejsce. Z zeznań świadka wynika, że jego szef "dobrze wiedział, iż olej w znacznej większości przypadków zarówno zagranicą i w B. był przelewany z auta na auto, on wtedy milkł, a i tak musieliśmy jeździć cały czas w te same miejsca". Te same cysterny, do których zlewano olej bezpośrednio zagranicą lub które tankowano po zlaniu oleju do zbiornika tego samego lub też następnego dnia przyjeżdżały z tym olejem do B.. Świadek wprost stwierdził, że "przez cały okres kiedy tam pracowałem ten sam olej rzepakowy jeździł po prostu w kółko, pomiędzy C, P., a jej kontrahentami i ich kontrahentami". Świadek wskazał, że pamięta, iż "olej jeździł tak długo, aż zmieniał barwę, lepkość, zanieczyścił się, był ciemno brązowy, pływały w nich jakieś farfocle". Świadek naocznie widział jak świeży olej był mieszany pół na pół z tym starym. Z zeznań świadka wynika, że sprzedawano stary olej a następnie nie chciano go już przyjąć. Świadek pamięta jak dochodziło na tym tle do kłótni pomiędzy dostawcami oleju do skarżącej a R. S. i B. S. obecnymi w bazie w B.. Trafnie w tym kontekście stwierdzono, że relacjonowane przez świadka wydawanie przez W. N. poleceń mieszania starego oleju z nowym wskazuje na wiedzę odnośnie nabywania towaru zanieczyszczonego na skutek długotrwałego, wielokrotnego transportowania.

W ocenie Sądu brak jest obiektywnych okoliczności pozwalających na uznanie zeznań wskazanego świadka za niewiarygodne. O braku wiarygodności zeznań świadka nie może świadczyć sam w sobie fakt zwolnienia go z pracy. Z zeznań świadka wynika, że powodem zwolnienia był brak zgody na wykonywanie pracy w sobotę bez dodatkowego wynagrodzenia. W zeznaniach świadka mimo ich obszerności brak jest jakichkolwiek sprzeczności, które mogłyby podważać ich wartość dowodową. Dostrzec również należy, że zeznania o podobnym wydźwięku zostały złożone również przez innych kierowców komplementariusza skarżącej. Zauważyć należy, że na złe tratowanie kierowców komplementariusza skarżącej wskazują również zeznania P. O. z 31 sierpnia 2018 r. Zwrócić uwagę również należy na oświadczenie J. K. z 27 grudnia 2017 r. W oświadczeniu tym J. K. opisał jak po powrocie do B., z powodu odmowy wykonania powrotnego kursu, po rozmowie z "szefem" zniszczono umowę o pracę, a za wykonany dzień pracy wypisano umowę zlecenie i wypłacono należne pieniądze.

C. S. (kierowca w C. P. składając zeznania 22 lutego 2018 r. jak i 30 sierpnia 2018 r. opisał przypadki załadunku oleju rzepakowego w B. do jego autocysterny, bezpośrednio z autocysterny, która dostarczyła olej do B., a następnie przelewania tego oleju u odbiorcy spółki na terenie [...] do tej samej autocysterny, która uprzedniego dostarczyła olej do B.. Z zeznań świadka wynika przy tym, że jako swojego szefa identyfikował on osobę o nazwisku N. . Szef wskazywał świadkowi aby ten nie interesował się za bardzo pracą i nie rozgadywał się o niej z innymi kierowcami. Z zeznań świadka wynika, że olej rozładowywany na terenie [...] i [...] był ponownie ładowany do autocystern z [...] numerami rejestracyjnymi i przewożony do kraju. Opisując okoliczności dostaw świadek wprost wskazał, że w miejscu dostaw "tam już wszyscy wiedzieli". Świadek w trakcie dostaw nie spotykał się z żadnym [...] albo [...]. Z opisanych przez świadka rozmów z innymi kierowcami wynika, że kierowcy Ci domyślali się, że realizowany obrót dotyczy pewnie "kradzieży VAT". Świadek wprost wskazał, że "głupi by się domyślił, że coś jest nie tak. Można było się domyślić, że towar jeździł szerokim kołem".

G. K. (kierowca w C. P. .) w zeznaniach z 31 sierpnia 2018 r. wyjaśnił, że poinformował on R. S. o planowanym przesłuchaniu. Świadek otrzymał następnie od R. S. wydruk oświadczenia sporządzonego przez prezesa N. . Świadek nie podpisał tego oświadczenia gdyż nie odzwierciedlało ono faktycznie wykonanych przez niego kursów.

A. P. (kierowca w C. P. .) w zeznaniach z 31 sierpnia 2018 r. opisał okoliczności rozładunku oleju rzepakowego dostarczanego zagranicznym kontrahentom. Z zeznań świadka wynika, że olej raczej nie był magazynowany przez dłuższy czas. Magazynowo jedynie olej, który zlano do zbiorników wieczorem. Zaznaczono przy tym, że prezes C. P. zabronił zlewania z auta na auto z uwagi na co konieczne było zlewanie oleju do zbiornika i następnie przepompowywanie go na drugi pojazd. W zeznaniach opisano sytuacje, w których dochodziło do zlewaniu oleju do zbiorników, a następnie powtórnego zlewania go do oczekujących już autocystern.

P. O. (kierowca w C. P. .) w zeznaniach z 31 sierpnia 2018 r. opisał sytuacje zlewania oleju do zbiorków w B. w sytuacji gdy pod ten sam zbiornik podłączona była już cysterna, która tankowała towar. Z zeznań świadka wynika przy tym, że W. N. o wszystkim wiedział. Opisano również wygląd miejsc, do których dostarczano towar. Miejsca te jak zeznał świadek wyglądały mniej więcej tak jak baza w B.. W tym kontekście wskazano na elementy takie jak "ogrodzony plac, miejsce bez szyldów, na uboczu". Wskazano, że "Na pewno nie były to fabryki, które przetwarzały olej tylko wynajęte place. Czyli po prostu lipa.". Z zeznań świadka wynika przy tym, że dostarczany towar zlewano do zbiornika. Dochodziło jednak również do sytuacji, w której olej był przepompowywany z auta do auta i od razu wyjeżdżał on w dalszą drogę. W swoich zeznaniach świadek zrelacjonował również swoje rozmowy z innymi kierowcami zatrudnionymi na terenie bazy przeładunkowej w B.. Wskazano w tym zakresie na złe traktowanie przez szefostwo. P. O. wskazał również na brak wypłaty należnego mu ostatniego wynagrodzenia.

M. S. (kierowca w C. P. .) w zeznaniach z 15 maja 2019 r. opisał przypadek, w którym ta sama cysterna, z której zlewano towar w B. była w [...] i to na nią powtórnie zlano olej. Świadek wskazał, że za granicą widywał te same cysterny co w B. .

J. B. (kierowca w C. P. .) w zeznaniach z 28 maja 2019 r. wskazał, że wielokrotnie widział w [...] i [...] tych samych kierowców którzy dostarczali towar do B. . Z zeznań świadka wynika, że na podstawie własnych przemyśleń doszedł on do wniosku, że firma w której świadczy pracę "wozi w kółko ten sam olej rzepakowy".

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brzmienie przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie ma stanowić relacji z przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie przebiegu tych czynności następuje bowiem w oparciu o akta sprawy prowadzone na bieżąco w toku całego postępowania. Rolą uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie w niebudzący wątpliwości sposób jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę orzekania oraz odzwierciedlenie procesu myślowego, który doprowadził do przyjęcia takich, a nie innych ustaleń faktycznych. Innymi słowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji musi zostać przedstawiony rezultat oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacja przemawiająca za przyjętą przez organ oceną dowodów. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

W doktrynie wskazuje się, że cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów [por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520]. Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: publ. internet]. Uzasadnienie zwięzłe to taki dokument, który nie zawiera nic ponad to, co jest niezbędne (zarówno treściowo, jak i stylistycznie) [tak: J. Konecki, P. Zdanikowski, 2.3.2. Zwięzłość [w:] Uzasadnienie orzeczenia sądu powszechnego. Język, struktura, metodyka, red. J. Konecki, P. Nowak, P. Zdanikowski, Warszawa 2022]. Przeciwieństwem zwięzłości jest rozwlekłość, tj. sytuacja w której dane pismo cechuje się nieuzasadnioną objętością. W tym też kontekście w orzecznictwie dostrzega się, że nadmierna objętość pism procesowych obiera im walory argumentacyjne, poznawcze i nierzadko procesową skuteczność [por. postanowienie SN 21 grudnia 2023 r., I CSK 5261/22]. Obrazowo rzecz ujmując prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej – analogicznie jak uzasadnienie wyroku sądowego – powinno być jak garnitur uszyty na miarę, a nie jak garnitur pierwszy lepszy zdjęty w sklepie z wieszaka, który może kupić każdy klient i będzie jakoś pasował [por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., OSK 1468/04].

W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadności omówienia przez organ pierwszej instancji ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder karuzeli podatkowej. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Wątpliwości nie może budzić również zasadność pozyskania przez organ decyzji podatkowych jak i innego rodzaju dowodów obrazujących działalność innych niż skarżąca podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder. Pozyskanie tego rodzaju dowodów jest konieczne dla uznania, że organ wywiązał się z wypływającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że wykorzystanie w charakterze dowodu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 lipca 2020 r., nr [...] pozwoliło na ustalenie podmiotów będących dostawcami towaru do H. sp. z o.o.

Stanowczo stwierdzić jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości. W skardze trafnie dostrzega się, że znaczna część uzasadnienia decyzji tego organu licząca ok. 300 stron stanowi omówienie ustaleń zaczerpniętych z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 lipca 2020 r., nr [...] wydanej wobec H. sp. z o.o. W ocenie Sądu wykazanie, że w sprawie doszło do procederu karuzeli podatkowej mogło bez uszczerbku dla stopnia wyjaśnienia sprawy nastąpić w o wiele bardziej skondensowany sposób. W szczególności za zbyteczne należało uznać powielanie en mass wszystkich ustaleń, względem wszystkich uczestników karuzeli podatkowej zaczerpniętych z innego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ustalenia poczynione względem pozostałych ogniw karuzeli podatkowej winny zostać przedstawione w sposób zwięzły, syntetyczny. Za zbędne w tym zakresie należało w szczególności uznać przedstawianie obszernych relacji z przebiegu czynności podejmowanych przez inne organy.

Krytycznie należy ocenić również sposób w jaki zaprezentowana została ocena materiału dowodowego. Dokonując tego rodzaju oceny brak jest podstaw do przeprowadzania odrębnej oceny dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Tymczasem organ pierwszej instancji w osobnym fragmencie swojego rozstrzygnięcia przedstawił ocenę dowodów dokonaną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 lipca 2020 r. (pkt II). Następnie zaś dokonano analizy dalszej części materiału dowodowego w zakresie transakcji skarżącej (pkt III), omówiono ustalenia względem kontrahentów na rzecz których deklarowano WDT (pkt IV) oraz dokonano analizy świadomości skarżącej (pkt V). Przyjęty przez organ sposób przedstawienia oceny materiału dowodowego skutkował tym, że po wielokroć omówiono w różnych kontekstach te same ustalenia, co skutkowało zbytecznym zwiększeniem objętości rozstrzygnięcia.

Omówione powyższej zastrzeżenia nie odnoszą się jednak do zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w o wiele bardziej skondensowany sposób przedstawiono ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wyraźnie zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wskazują jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono również argumenty uzasadniające przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. W tym zakresie ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań. Szczególnie wnikliwie dokonano przy tym analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustalenia okoliczności świadczących o świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z uwagi na powyższe fakt, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości nie może w realiach niniejszej sprawy być poczytywany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela twierdzeń o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor wywiązał się z obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy skarżącej w jej całokształcie. Powtórnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz dokonano jego oceny prawnej. Fakt, że sporządzając uzasadnienie posłużono się obszernymi fragmentami innych rozstrzygnięć nie może sam w sobie świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Powielenie przez organ drugiej instancji obszernych fragmentów zeznań oraz wyjaśnień należy uznać za dopuszczalne w sytuacji, gdy dowody te są w ocenie tego organu istotne dla powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju postępowanie nie pozbawia skarżącej w żadnej mierze prawa do skorzystania ze skutecznego środka odwoławczego. Brak jest bowiem jakichkolwiek przeszkód do kwestionowania wykorzystanych przez organ podatkowy ustaleń poczynionych w oparciu czy to o przeprowadzone przed nim dowody czy też o oparciu o inne rozstrzygnięcie podatkowe lub materiał zgromadzony w toku innego postępowania. Podkreślić również należy, że rozpoznając odwołanie ustosunkowano się również do postawionych w nim zarzutów.

Za bezzasadny należało uznać zarzut niewywiązania się przez organ pierwszej instancji z wytycznych sformułowanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora. W toku powtórnego rozpoznawania sprawy włączono do akt sprawy materiał dowodowy z postepowania prowadzonego względem H. sp. z o.o. jak i ze śledztwa. W rezultacie przedsięwzięto dodatkowe czynności pozwalające na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniącym w niej funkcję brokera.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W konsekwencji trafnie orzeczono o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez H. sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.