Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 323/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 207 ust. 1, art. 206, art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 16e ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3 pkt 15
journal: Dz.U. 2023 poz 120
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 20 marca 2024 r., nr WWRPO/2014-2020/7/W/2024 w przedmiocie zwrotu części środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "Beneficjent"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Zarządu Województwa (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] marca 2024 r., nr [...], w przedmiocie zwrotu części środków otrzymanych

w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan faktyczny i prawny sorawy przedstawia się następująco:

W odpowiedzi na ogłoszenie konkursu nr [...]

(II runda) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na 2014 - 2020 (dalej: "RPO WZ") Spółka,

[...] listopada 2019 r., złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pod nazwą: "M. " (zwanego dalej "Projektem").

Zgodnie z Regulaminem konkursu w ramach RPO WZ Oś Priorytetowa 1 Gospodarka, Innowacje, Nowoczesne Technologie Działanie 1.1 Projekty badawczo - rozwojowe przedsiębiorstw Typ projektu 2 Projekty badawczo - rozwojowe przedsiębiorstw ukierunkowane na wdrożenie wyników prac B+R w działalności gospodarczej z 22 października 2019 r. (zwanym dalej Regulaminem konkursu) dofinansowanie środków trwałych możliwe było jedynie w ramach kategorii "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym" w zakresie i przez okres, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby projektu, tj. koszty amortyzacji odpowiadające zakresowi i okresowi ich wykorzystania do realizacji Projektu obliczone na podstawie powszechnie przyjętych zasad rachunkowości lub wyliczone proporcjonalnie do udziału w projekcie koszty ponoszone w wyniku odpłatnego korzystania z aparatury i sprzętu służącego celom badawczym, np.: najem, leasing (punkt 1.3 Rozdział 3.5). Koszty materiałów, surowców, półproduktów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego niebędących środkami trwałymi kwalifikowalne są w ramach kategorii "koszty ogólne i inne koszty operacyjne" (punkt 1.6 Rozdziału 3.5 Regulaminu konkursu).

Przedmiotem Projektu była realizacja przez Stronę badań przemysłowych oraz eksperymentalnych prac rozwojowych mających na celu opracowanie innowacyjnego produktu technologicznego, tj. modułu napędowego składającego się z falownika, sterownika, przetwornic zasilających komponenty poboczne gotowego do współpracy z miękkimi źródłami energii typu wodorowe ognia paliwowe. Efektem Projektu miał być natomiast innowacyjny, oparty o najnowsze półprzewodniki mocy z węglika krzemu, sterowany mikroprocesorowo z wykorzystaniem autorskich algorytmów, moduł napędowy pozwalający na zasilanie i sterowanie optymalne maszyn elektrycznych stosowanych w pojazdach użytkowych z napędem elektrycznym, gotowy do wdrożenia (punkt D.1 wniosku o dofinansowanie).

Zgodnie z brzmieniem punktu G.4.8 wniosku o dofinansowanie budżet szczegółowy dla zadania nr 1 pn. "Badania przemysłowe" obejmował m.in. takie wydatki jak:

- wydatek nr 12 - stanowiska badawcze w zakresie badań analitycznych

i laboratoryjnych (rodzaj pomocy publicznej lub de minimis: pomoc publiczna - badania przemysłowe z uwzględnieniem efektywnej współpracy lub rozpowszechniania wyników; kategoria kosztu: aparatura i sprzęt służące celom badawczym),

- wydatek nr 13 - stanowisko badawcze do budowy modeli laboratoryjnych "ad hoc" laboratoryjnych (rodzaj pomocy publicznej lub de minimis: pomoc publiczna - badania przemysłowe z uwzględnieniem efektywnej współpracy lub rozpowszechniania wyników; kategoria kosztu: aparatura i sprzęt służące celom badawczym),

- wydatek nr 15 - rozbudowa stanowiska badawczego (rodzaj pomocy publicznej lub de minimis: pomoc publiczna - badania przemysłowe z uwzględnieniem efektywnej współpracy lub rozpowszechniania wyników; kategoria kosztu: koszty ogólne i inne koszty operacyjne).

Uszczegóławiając powyższe, Wnioskodawca w Załączniku nr 5.22 do wniosku o dofinansowanie, tj. w dokumencie pod nazwą: "Agenda badawcza (część opisowa)" (zwanym dalej Agendą badawczą), w punkcie C.2.4 - "Uzasadnienie bezpośrednich kosztów zaplanowanych w projekcie" poinformował, że w zakres zaplanowanych dla omawianego zadania wydatków wchodzą następujące wydatki:

1) dla wydatku nr 12 (stanowiska badawcze w zakresie badań analitycznych i laboratoryjnych):

a) stanowisko badawcze do obliczeń:

- serwer obliczeniowy ([...] sztuka),

- stacje obliczeniowe (wysokiej klasy komputery laboratoryjne) wraz z wyświetlaczami UHD do badań analitycznych i laboratoryjnych układów energoelektronicznych ([...] sztuk),

- stacje obliczeniowe (wysokiej klasy komputery laboratoryjne) wraz z wyświetlaczami UHD do badań analitycznych i laboratoryjnych trójwymiarowych GAD maszyn elektrycznych i układów elektromaszynowych ([...] sztuki),

b) stanowisko badawcze do modelowania GAD wybranych elementów technologii:

- stacje projektowe (wysokiej klasy komputery laboratoryjne) wraz z wyświetlaczami UHD do modelowania wybranych elementów technologii układów energoelektronicznych w celu potwierdzenia przewidywań naukowych ([...] sztuki),

- stacje projektowe (wysokiej klasy komputery laboratoryjne) wraz z wyświetlaczami UHD do modelowania wybranych elementów technologii rozwiązań mechanicznych w celu potwierdzenia przewidywań naukowych ([...] sztuki),

- rozkład ścieżek, analiza złącz ([...] sztuka),

- laboratoryjna drukarka 3D do wydruku rozwiązań mechanicznych i mocowań w celu potwierdzenia przewidywań naukowych wybranych elementów technologii ([...] sztuka),

- maty GAD,

- myszy 3D,

- osprzęt pomocniczy,

c) stanowisko badawcze do sterowania:

- stacje programistyczne (wysokiej klasy komputery laboratoryjne) wraz z wyświetlaczami UHD do badań analitycznych i laboratoryjnych budowy kodów źródłowych i algorytmów stacji procesorów sterujących w celu potwierdzenia przewidywań naukowych (3 sztuki),

- debuggery sprzętowe i złącza programujące dla platform procesorowych różnych grup procesorów,

- analizatory logiczne do weryfikacji logicznej platform sterujących,

- platforma czasu rzeczywistego RT Box do opracowania algorytmów sterujących "rapid prototyping",

- platformy rozwojowe do najpopularniejszych linii procesorów sterujących wraz z osprzętem,

- emulatory procesorów i osprzętu analogowo - cyfrowego,

2) dla wydatku nr 13 (stanowisko badawcze do budowy modeli laboratoryjnych "ad hoc" laboratoryjnych): stoły i krzesła laboratoryjne, maty ESD, połączenia bezpieczeństwa, pochłaniacze oparów, lupy, mikroskop, lampy specjalistyczne, stacje lutownicze, stacje na gorące powietrze, preheatery, laboratoryjny piec lutowniczy, laboratoryjna, ręczna drukarka szablonowa, oscyloskopy cyfrowe: wysokiej klasy do analizy procesów przełączania półprzewodnikowych elementów mocy ([...] sztuka) oraz do bieżącej diagnostyki ([...] sztuki), osprzęt oscyloskopowy: sondy napięciowe, sondy różnicowe, hallotronowe sondy prądowe na różne zakresy prądów pomiarowych, adaptery, wzmacniacze pomocnicze, multimetry: do diagnostyki podstawowej ([...] sztuki) i do diagnostyki specjalistycznej z zapisem danych ([...] sztuka) z osprzętem, wielokanałowy analizator mocy do pomiarów sprawności układów (min. [...] kanałów do pomiary wejście - wyjście) z wysokopasmową analizą danych i modułem badań FFT, osprzęt elektroniczny, gotowe laminaty PCB różnych grubości i z różną liczbą warstw, cyna, lico, druty nawojowe, pasta lutownicza, śruby, szyny aluminiowe i miedziane, płyty do magistrali DC,

3) dla wydatku nr 15 (rozbudowa stanowiska badawczego): profile metalowe, złącza, mocowania, śruby, stopy lub cokoły fundamentu, złącza elektryczne, osprzęt mechaniczny, materiały drobne, układ maszynowo - energoelektroniczny umożliwiający obciążenie elektryczne badanych komponentów układu badanego, ze względu na moce i oszczędność środowiska i energii elektrycznej ze zwrotem energii elektrycznej do systemu elektroenergetycznego, niezbędny do przeprowadzenia badań na stanowisku testowym, źródło zasilania do badań laboratoryjnych umożliwiające symulację różnego charakteru zasilania (baterii, ogniwa paliwowego, baterii superkondensatorów), niezbędny do badań zachowania układów energoelektronicznych na stanowisku testowym, ogniwo paliwowe do testów z wykorzystaniem rzeczywistego źródła i badań dynamiki układu ogniwo paliwowe, przetwornica DC/DC.

W odniesieniu do wymienionych wydatków, tj. wydatków nr 12 - 13 oraz nr 15 dla Zadania nr 1 Wnioskodawca każdorazowo oświadczył, że zakupiony w ramach Projektu sprzęt laboratoryjny nie będzie stanowił środków trwałych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., zwanej dalej "u.o.r.") oraz przyjętą polityką rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że wymienione w uzasadnieniu wydatków nr 12 - 13 oraz nr 15 w ramach Zadania nr 1 urządzenia (punkt C.2.4 Agendy badawczej) wypełniały co do zasady definicję środków trwałych (art. 3 pkt 15 u.o.r.) IZ RPO WZ na etapie oceny wniosku o dofinansowanie, tj. jeszcze przed przyznaniem dofinansowania Projektowi oraz przed podpisaniem stosownej umowy o dofinansowanie, pismem z 17 stycznia 2020 r., zwróciła Wnioskodawcy uwagę m.in. na konieczność dokonania analizy prawidłowości wybranej kategorii kosztu. W ramach poprawy dokumentacji aplikacyjnej Wnioskodawca w punkcie C.2.4 Agendy badawczej potwierdził wyrażone uprzednio stanowisko, że sprzęty będące przedmiotem wydatku nr 12 - 13 oraz nr 15 w ramach Zadania nr 1 nie będą stanowiły środków trwałych z uwagi na fakt, że będą użytkowane w okresie nieprzekraczającym roku. Jednocześnie, we wniosku o dofinansowanie jako kategorię kosztów dla wydatku nr 12 i 13 Zadania nr 1 wskazano "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym" przy czym nie wykazano danych dotyczących amortyzacji sprzętów, będących przedmiotem przywołanych wydatków. Natomiast, w przypadku wydatku nr 15 Zadania nr 1 Wnioskodawca utrzymał kategorię "koszty ogólne i inne koszty operacyjne".

Ponadto, Wnioskodawca, bez zmian pozostawił zakres omawianych wydatków, który świadczy o zakupie w ich ramach szeregu urządzeń, których okres użyteczności może przekraczać rok, lub o wytworzeniu stanowisk badawczych, które również mogą być odrębnymi środkami trwałymi.

Z uwagi na dalsze wątpliwości IZ, co do charakteru planowanych wydatków, pismami z [...] lutego 2020 r. oraz z [...] marca 2020 r., Strona poinformowała organ, że określenie kategorii kosztów dla wydatków nr 12 - 13 dla zadania nr 1 jako "aparatura i sprzęt służące celom badawczym" (punkt G.4.8 wniosku) było wynikiem omyłki. Tym samym, poprawną kategorią kosztów dla wskazanych wydatków jest kategoria "koszty ogólne i inne koszty operacyjne". Spółka podtrzymała także, że dla wydatku nr 15 zadania nr 1 właściwa jest kategoria: "koszty ogólne i inne koszty operacyjne". Spółka poinformowała ponadto, że zgodnie z Agendą badawczą, zaplanowane do realizacji zadania merytoryczne, aby można było uznać je za skuteczne, muszą objąć badania m.in. trwałościowe, wytrzymałościowe, zmęczeniowe i funkcjonalne opracowanych komponentów, w tym komponentów zintegrowanych z rzeczywistymi elementami wspomagającymi. W przypadku przywołanych rodzajów badań i zaplanowanych efektów, w ramach projektu nastąpi z bardzo dużym prawdopodobieństwem zniszczenie stanowiska badawczego lub jego istotnych elementów, a jego funkcjonalność nie zostanie zachowana do kolejnego zadania.

Podsumowując, Spółka podtrzymała, że przedmioty wchodzące w skład wydatku nr 12 - 13 oraz nr 15 dla zadania nr 1 nie będą stanowiły środków trwałych ze względu na fakt, że okres ich użytkowania będzie krótszy niż jeden rok.

Uchwałą Zarządu Województwa nr 562/20 z 22 kwietnia 2020 r. przyznano wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu. W wyniku powyższego, 9 października 2020 r., Spółka zawarła z IZ RPO WZ umowę

o dofinansowanie Projektu nr [...] (zwaną dalej: "Umową"), czyniąc to w ramach RPO WZ Oś Priorytetowa 1 Gospodarka, Innowacje, Nowoczesne Technologie Działanie 1.1 Projekty badawczo - rozwojowe przedsiębiorstw Typ

projektu 2 Projekty badawczo - rozwojowe przedsiębiorstw ukierunkowane na wdrożenie wyników prac B+R w działalności gospodarczej.

W wyniku zawartej umowy Skarżąca otrzymała dofinansowanie Projektu

w wysokości [...] zł przy całkowitej wartości projektu wynoszącej [...] zł (aneks nr [...] z [...] grudnia 2022 r.).

Następnie, uwzględniając wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z [...] maja 2022 r. oraz z [...] maja 2022 r., w których, poza dostarczeniem dodatkowej dokumentacji, Spółka powołała się m.in. na art. 16e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), IZ RPO WZ, pismem z [...] czerwca 2022 r., poinformowała o zaakceptowaniu jako koszty kwalifikowalne w ramach kategorii wydatków "koszty ogólne i inne koszty operacyjne", kosztów w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym (za okres 12 miesięcy, tj. [...] r.) wyliczonych zgodnie z przywołaną regulacją prawną dla wydatków:

- zestaw napędowy (faktura nr [...] z [...] lutego 2021 r., wartość netto [...] zł),

- oscyklop cyfrowy do bieżącej diagnostyki (faktura nr [...] z [...] lutego 2021 r, wartość netto [...] zł),

- oscyklop cyfrowy (faktura nr [...] z [...] lutego 2021 r, wartość netto [...] zł),

- sonda prądowa (faktura nr [...] z [...] lutego 2021 r. wartość netto [...] zł).

Z uwagi na powyższe łączna kwota wydatków kwalifikowanych dotyczących wymienionych wydatków przedłożonych w ramach wniosku o płatność [...] wyniosła [...] zł (suma kosztów odpowiadających odpisom amortyzacyjnym), co odpowiadało dofinansowaniu w wysokości [...] zł ([...]%). Jednocześnie wskazano, że koszty ponad tę kwotę związane

z przedmiotowymi wydatkami w dalszym ciągu stanowią koszty niekwalifikowalne Projektu, tj. nie mogą zostać uznane za koszty ogólne, w których kwalifikowalne mogą być koszty materiałów, surowców, półproduktów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego niebędących środkami trwałymi, bowiem okres ich użytkowania przekroczył

12 miesięcy, co spowodowało konieczność zaliczenia ich do środków trwałych

i wprowadzenia do ewidencji w cenie nabycia.

IZ RPO WZ poinformowała ponadto, że przedstawione do dofinansowania mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regulacjami prawnymi ujętymi w ustawie o rachunkowości oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie wcześniej niż po wprowadzeniu składników majątku do ewidencji środków trwałych. Organ wskazał przy tym, że dlatego też koszty, ponad kwotę dofinansowania w wysokości [...] zł, nie mogły zostać również przyjęte na poczet amortyzacji, która nie miała miejsca na moment ponoszenia środków z wypłaconej zaliczki w okresie do [...] maja 2021 r., tj. w okresie, którego dotyczy wniosek o płatność, bowiem wprowadzenie składników majątku do ewidencji środków trwałych nastąpiło [...] marca 2022 r. i zgodnie z przedłożonymi dokumentami od miesiąca kwietnia 2022 r. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację tych składników. Tymczasem, przedstawienie odpisów amortyzacyjnych jest niezbędne na potrzeby prawidłowego udokumentowania wydatku w celu uznania go za kwalifikowalny w ramach projektu.

Dalej organ stanął na stanowisku, że Wnioskodawca dokonał rozliczenia w ramach kategorii wydatków "koszty ogólne i inne koszty operacyjne" kosztów w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym za okres [...] r. dla wydatków: sonda prądowa, oscyklop cyfrowy, oscyklop cyfrowy do bieżącej diagnostyki, zestaw napędowy, a następnie, od kwietnia 2022 r., rozpoczął amortyzację tych składników w ramach nowej kategorii wydatków, tj. kategorii kosztów "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym".

Poza skorygowaniem przesunięć między wydatkami, tak aby zachowana została kwota wydatków kwalifikowalnych i dofinansowania, Wnioskodawca dokonał zwrotu środków ponad przywołaną wyżej kwotę w wysokości [...] zł. Kwota do zwrotu wyniosła bowiem [...] zł, która to kwota stanowi różnicę pomiędzy wysokością udzielonego dofinansowania na zakup wymienionych urządzeń ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł x [...] % = [...] zł) a kwotą stanowiącą sumę kosztów odpowiadających odpisom amortyzacyjnym w wysokości [...] zł ([...] zł- [...] zł). Przy czym, zwrot przywołanej kwoty wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych nastąpił poprzez dokonanie, za zgodą Wnioskodawcy, pomniejszenia przysługujących mu środków finansowych.

Strona, pismem z [...] grudnia 2022 r., poinformowała IZ RPO WZ, że powtórzyła się okoliczność polegająca na tym, że rozliczone uprzednio w ramach kategorii "koszty ogólne i inne koszty operacyjne" sprzęty nie uległy uszkodzeniu bądź zniszczeniu podczas badań przemysłowych w ciągu roku od daty ich zakupu. Powyższe dotyczyło następujących urządzeń:

a) sprzęt o wartości jednostkowej powyżej [...] zł netto: oscyklop cyfrowy do bieżącej diagnostyki, analizator mocy, źródło zasilania dla badań laboratoryjnych, laboratoryjna drukarka 3D, laboratoryjny piec lutowniczy, spawarka z akcesoriami,

b) sprzęt o wartości jednostkowej poniżej [...] zł netto: multimetr do diagnostyki podstawowej, multimetr do diagnostyki specjalistycznej, komputery laboratoryjne, stacje lutownicze, krzesła laboratoryjne, miniaturowa sonda prądowa lampa specjalistyczna, stół laboratoryjny BSD, wyświetlacze UHD do stacji obliczeniowej, pochłaniacz oparów, sonda wysokonapięciowa różnicowa, sonda pasywna, stacje obliczeniowe do badań układów energoelektronicznych, stacja do montażu i demontażu gorącym powietrzem, mikroskop trójokularowy ze statywem, obiektywem, oświetleniem, zaczyszczarka drutów okrągłych i płaskich, wyświetlacze UHD, stacje projektowe (wysokiej klasy komputery laboratoryjne), stoły montażowe. Wraz z ww. pismem, Beneficjent dostarczył stosowną dokumentację, w tym faktury oraz dokumenty potwierdzające przyjęcie środków trwałych, a także wniósł o uznanie kosztów odpisów amortyzacyjnych dla wymienionych urządzeń z uwzględnieniem odpowiednich stawek amortyzacyjnych. Beneficjent nadmienił przy tym, że w odniesieniu do urządzeń o wartości jednostkowej poniżej [...] zł zastosowano jednorazowy odpis amortyzacji, czyniąc tak z uwagi na ich niską wartość początkową.

IZ RPO WZ w pierwszej kolejności przeanalizowała możliwość zastosowania art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. celem zmniejszenia kwoty wydatków jakie powinny zostać uznane za niekwalifikowalne w związku z rozliczeniem ich w nieprawidłowej kategorii kosztów, co w konsekwencji doprowadziło do uzyskania dofinansowania ponad kwotę jaka mogłaby być wypłacona w przypadku przedstawienia od samego początku wydatku w postaci odpisów amortyzacyjnych we właściwej kategorii kosztów, tj. kategorii "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym".

W wyniku podjętych działań, organ poinformował, że tylko jedno z przedstawionych urządzeń, tj. spawarka (faktura nr [...]) o wartości powyżej [...] zł netto, zostało zaliczone do środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu w którym upłynął rok od jego nabycia (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.). Pozostałe urządzenia zostały natomiast wprowadzone do ewidencji środków trwałych po wskazanym okresie co prowadzi do braku możliwości uznania za kwalifikowalne choćby kosztów odpowiadających wysokości odpisów amortyzacyjnych od daty nabycia danego składnika majątkowego do daty ujęcia go w ewidencji (maksymalnie 12 miesięcy).

W konsekwencji powyższego IZ RPO WZ stwierdziła, że wydatki które zaliczono do środków trwałych po terminie określonym w art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią w całości koszty niekwalifikowalne Projektu. Ponadto, w odniesieniu do wydatków na składniki majątku o wartości jednostkowej poniżej [...] zł netto poinformowano, że z uwagi na fakt, że w okresie w którym przedstawiano je do rozliczenia Beneficjent nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwym przekwalifikowanie wskazanych przez wymienionego wydatków z kategorii wydatków "koszty ogólne i inne koszty operacyjne" na kategorię wydatków "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym". Jednocześnie wskazano, że z uwagi na specyfikę prac badawczo – rozwojowych niemożliwym jest również uwzględnienie amortyzacji jednorazowej, a w konsekwencji wydatki te stanowić będą wydatki niekwalifikowalne.

Podsumowując, IZ RPO WZ stwierdziła, że wysokość kosztów niekwalifikowalnych przedstawionych we wnioskach o płatność wyniosła [...] zł.

W wyniku poczynionych ustaleń, IZ RPO WZ, pismem z dnia [...] marca 2023 r., wezwała Beneficjenta do zwrotu środków w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Jednocześnie poinformowano, że zwrot środków może zostać dokonany poprzez pomniejszenie kolejnej płatności przysługującej wymienionemu.

Następnie, z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wskazanego w wezwaniu,

[...] maja 2023 r., wszczęto wobec Beneficjenta postępowanie administracyjne

w przedmiocie zwrotu środków otrzymanych na podstawie Umowy w związku

z wykorzystaniem ich z naruszeniem procedur obowiązujących w ramach RPO WZ 2014 - 2020, Zarząd Województwa, działając jako IZ RPO WZ, na podstawie art. 9 ust 1 pkt 2, art. 9 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014 – 2020 (Dz.U. z 2020 r., poz. 818 ze zm.), art. 207 ust. 1 pkt 2, ust. 2a i ust. 9 pkt 1 z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019, poz.869 ze zm., dalej: "u.f.p.") oraz art. 41 ust. 2 pkt 4 i art. 46 ust. 2a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2022, poz. 2094 ze zm., dalej: "u.s.w.") orzekł zwrot od Strony części środków otrzymanych w ramach RPO WZ 2014 - 2020 na podstawie umowy o dofinansowanie z [...] października 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

W skardze z [...] kwietnia 2024 r. Skarżąca wskazała:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że

w sprawie doszło do wykorzystania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur,

o których mowa w art. 184 u.f.p., tj. postanowień regulaminu konkursu, wobec czego Skarżąca zobowiązana została do zwrotu części środków otrzymanych w ramach RPO WZ 2014-2020, podczas gdy:

- Skarżąca dopełniła należytej staranność przy realizacji i rozliczeniu Projektu, przestrzegając wszelkich obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie

i działając zgodnie z regulacjami w zakresie rachunkowości, jak również "Wytycznymi

w zakresie kwalifikowalności wydatków w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020",

- Spółka przekwalifikowała majątek na środek trwały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz niezwłocznie poinformowała o zmianie okoliczności, której nie mogła przewidzieć na moment przygotowania wniosku i podpisania umowy przez co nie sposób mówić o nieprawidłowym wykorzystaniu środków publicznych, które mogłoby uzasadniać żądanie ich zwrotu,

b) art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15 oraz w związku z art. 10 ust. 3 u.o.r. błędne przyjęcie, że przekroczenie przez Spółkę terminu określonego

w przywołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy zaliczenia składników majątku do środków trwałych, pozbawia Spółkę możliwości uznania za kwalifikowalne kosztów wysokości odpowiadającej kwocie odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy przepisami wiążącymi dla kwalifikowalności wydatków w zakresie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 nie są przepisy ustawy o CIT, a przepisy ustawy o rachunkowości, w których brak jest limitu czasowego na dokonanie przekwalifikowania danego składnika majątku na środek trwały,

c) art. 32 ust. 6 u.o.r. poprzez błędne przyjęcie, że jednorazowy odpis amortyzacyjny wyklucza możliwość ustalenia kwalifikowalnej wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczącej wyłącznie okresu, w którym faktycznie aparatura i sprzęt jest wykorzystywany do realizacji badań przemysłowych i prac rozwojowych, podczas gdy jednorazowy odpis amortyzacyjny jest jedną z metod amortyzacji przewidzianych przez art. 32 ust. 6 u.o.r., a przy tym amortyzacja ta dotyczyła zakresu

i okresu projektu, przez co powinna zostać uznana za koszt kwalifikowany;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

d) art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez zobowiązanie spółki do zwrotu części środków otrzymanych w ramach RPO WZ 2014 - 2020, związanych ze składnikami majątku

o wartości początkowej powyżej [...] zł netto oraz składników niskocennych, podczas gdy wydatki na przedmiotowe składniki majątkowe są bezsprzecznie związane z realizacją projektu i dotyczą okresu jego realizacji, a spółka dochowała należytej staranności przy prowadzeniu i rozliczeniu projektu, a co za tym idzie - odebranie spółce wsparcia co do przedmiotowych wydatków narusza zasadę proporcjonalności;

e) art. 11 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny,

tj. niewyjaśnienie przesłanek faktycznych i prawnych niespójnego rozstrzygnięcia co do składników majątku o wartości początkowej powyżej [...] zł netto oraz składników niskocennych, a także poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów Spółki przedstawianych w toku postępowania dotyczących przede wszystkim braku podstaw do oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej, jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania opisany w uzasadnieniu decyzji nie są podważane. Spółka przyznaje, że ujawnienie kwestionowanych wydatków jako środków trwałych nastąpiło po terminie wynikającym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, przepisy u.p.d.o.p. nie są jednak w tym przypadku adekwatnym punktem odniesienia, a przepisy podatkowe nie definiują uprawnień Instytucji Zarządzającej RPO WZ na gruncie regionalnych programów operacyjnych, w ramach których wykorzystywane są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe przypomnieć należy, że zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są;

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,

3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi przez Beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Poprzez naruszenie procedur przy wykorzystaniu środków europejskich, przywołanych w cytowanym wyżej art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., należy rozumieć przede wszystkim procedury wskazane w umowie o dofinansowanie projektu, zawieranej na podstawie art. 206 u.f.p. Zgodnie bowiem z art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p., są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

Przypomnieć, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 125 ust. 4 Rozporządzenia (UE) nr 1303/20131 odniesieniu do zarządzania finansowego i kontroli programu operacyjnego instytucja zarządzająca:

a) weryfikuje, czy współfinansowane produkty i usługi zostały dostarczone, czy operacja spełnia obowiązujące przepisy prawa, wymagania programu operacyjnego i warunki wsparcia operacji (...);

b) zapewnia, aby beneficjenci uczestniczący we wdrażaniu operacji, których koszty zwracane są na podstawie faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowalnych, prowadzili oddzielny system księgowości lub korzystali z odpowiedniego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją: (...)

d) ustanawia procedury zapewniające przechowywanie zgodnie z wymogami art. 72 lit. g) wszystkich dokumentów dotyczących wydatków i audytów wymagane do zapewnienia właściwej ścieżki audytu.

Z treści z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy wdrożeniowej wynika, że kontrola i audyt programu operacyjnego obejmują kontrole realizacji programu operacyjnego służące zapewnieniu, że system zarządzania i kontroli programu operacyjnego działa prawidłowo, a wydatki w ramach programu operacyjnego ponoszone są zgodnie z prawem oraz zasadami unijnymi i krajowymi.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy wdrożeniowej kontrole projektów obejmują m. in. weryfikacje wydatków służące sprawdzeniu prawidłowości i kwalifikowalności poniesionych wydatków (pkt 2), kontrole na zakończenie realizacji projektu służące sprawdzeniu kompletności dokumentów potwierdzających właściwą ścieżkę audytu, o której mowa w art. 125 ust. 4 lit. d rozporządzenia ogólnego, w odniesieniu do zrealizowanego projektu (pkt 3).

Art. 6 ust. 2 ustawy wdrożeniowej stanowi, że podstawę systemu realizacji programu operacyjnego mogą stanowić w szczególności przepisy prawa powszechnie obowiązującego, wytyczne, szczegółowy opis osi priorytetowych programu operacyjnego, opis systemu zarządzania i kontroli oraz instrukcje wykonawcze zawierające procedury działania właściwych instytucji.

W orzecznictwie wyjaśnia się, że do zadań instytucji zarządzającej należy m.in.: prowadzenie kontroli realizacji programu operacyjnego, w tym kontroli realizacji poszczególnych dofinansowywanych projektów, odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych, ustalanie i nakładanie korekt finansowych.

W ramach ww. działań IZ jest nie tylko uprawniona ale i zobowiązana do dokonywania ustaleń i ocen w zakresie prawidłowości realizacji:

- Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006;

- ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 przez beneficjentów projektów, w tym pod kątem ich zgodności zobowiązującymi procedurami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 247/16).

Do obowiązków nałożonych na państwa członkowskie należy zapobieganie, wykrywanie i korygowanie nieprawidłowości oraz odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności. Kluczową rolę odgrywa tu zasada ochrony interesów finansowych Unii, która przekłada się m.in. na szerokie kompetencje instytucji zaangażowanych w wydatkowanie środków do kontrolowania prawidłowości wykorzystywania tych środków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1569/19).

Wytyczne w zakresie kwalifikowalności stanowią, że ocena kwalifikowalności wydatku polega na analizie zgodności jego poniesienia z obowiązującymi przepisami prawa unijnego i prawa krajowego, decyzją w sprawie zatwierdzenia wkładu finansowego na rzecz dużego projektu, umową o dofinansowanie projektu i Wytycznymi oraz innymi dokumentami, do których stosowania beneficjent zobowiązał się w umowie o dofinansowanie projektu.

Wydatkiem kwalifikowalnym jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

a) został faktycznie poniesiony w okresie wskazanym w umowie o dofinansowanie, z zachowaniem warunków określonych w podrozdziale 6.1,

b) jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, w tym przepisami regulującymi udzielanie pomocy publicznej, jeśli mają zastosowanie, (...)

e) został poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie,

f) jest niezbędny do realizacji celów projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,

g) został dokonany w sposób przejrzysty, racjonalny i efektywny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

h) został należycie udokumentowany (...).

Na podstawie § 6 ust. 1 Umowy, wydatkiem kwalifikowalnym w ramach Projektu jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

1) został faktycznie poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków, wskazanym we

wniosku o dofinansowanie,

2) jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, w tym przepisami regulującymi udzielenie pomocy publicznej,

3) jest zgodny z RPO WZ, Szczegółowym Opisem Osi Priorytetowych, Regulaminem

konkursu oraz innymi dokumentami, do których stosowania zobowiązał się Beneficjent,

4) został uwzględniony we wniosku o dofinansowanie,

5) został poniesiony zgodnie z postanowieniami Umowy,

6) jest niezbędny do realizacji celów Projektu i został poniesiony w związku z realizację

Projektu,

7) został dokonany w sposób przejrzysty, racjonalny, efektywny i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

8) został należycie udokumentowany, zgodnie z wymogami określonymi przez IZ RPO WZ,

9) został wykazany we wniosku o płatność,

10) dotyczy towarów dostarczonych lub usług wykonanych lub robót zrealizowanych, w tym zaliczek dla wykonawców (...),

11) jest zgodny z innymi warunkami uznania go za wydatek kwalifikowalny określonymi w Wytycznych Ministra Inwestycji i Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu

Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014 - 2020 z dnia 22 sierpnia 2019 r.

(zwane dalej Wytycznymi).

Przedstawione wyżej przepisy prawa unijnego oraz Wytyczne wprowadzają w sposób wyraźny kryterium legalności wydatku kwalifikowalnego. Obowiązkiem Instytucji Zarządzającej jest sprawdzenie, czy wydatki w ramach projektu pozostają w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym.

Przy czym, w myśl § 6 ust. 2 Umowy, ocena kwalifikowalności wydatków dokonywana jest przez IZ RPO WZ w trakcie oceny wniosku o dofinansowanie, jak również w trakcie rozliczania i kontroli Projektu, po jego zakończeniu, w tym w okresie trwałości Projektu. Co więcej, na etapie oceny wniosku o dofinansowanie, weryfikacji podlega jedynie potencjalna kwalifikowalność wydatków ujętych we wniosku o dofinansowanie. Tym samym, otrzymanie informacji o dofinansowaniu Projektu oraz podpisanie z Beneficjentem Umowy nie oznacza, że wszystkie wydatki ujęte we wniosku o dofinansowanie oraz przedstawione do poświadczenia we wnioskach o płatność zostaną uznane za kwalifikowalne.

Zgodnie z § 7 ust. 11 Umowy, Beneficjent zobowiązał się do realizacji Projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie z zachowaniem zasad optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa unijnego oraz prawa krajowego, Regulaminem konkursu,Wytycznymi, jak też w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie jego celów oraz wskaźników zakładanych we wniosku o dofinansowanie.

Sam więc fakt poniesienia wydatku przez Beneficjenta w ramach Projektu nie daje jeszcze podstaw do uznania go za wydatek kwalifikowalny, zwłaszcza w sytuacji naruszenia lub niedochowania obowiązków wynikających z norm ustawowych.

Na mocy postanowień umowy o dofinansowanie Beneficjent przyjął na siebie obowiązek wykazania i udokumentowania, że wydatki w projekcie spełniają łącznie wszystkie warunki kwalifikowalności. Chodzi o wydatki zgodne z prawem, należycie udokumentowane i dające się pogodzić z celami projektu.

W myśl art. 3 pkt 15 u.o.r. przez środki trwałe należy rozumieć rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, do której to kategorii zalicza się m.in. nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy.

Zgodnie z art. 16e ust 1 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust 1 (środki trwałe) i art. 16b ust. 1 (wartości niematerialne i prawne), o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m,

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu (...).

Na podstawie punktu 1 Rozdział 3.3 Regulaminu konkursu - do współfinansowania kwalifikuje się wydatek, który został faktycznie poniesiony przez Beneficjenta, gdzie pod pojęciem wydatku faktycznie poniesionego należy rozumieć wydatek poniesiony w znaczeniu kasowym, tj. jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku płatniczego Beneficjenta. Dowodem poniesienia wydatku jest zapłacona faktura lub inny dokument księgowy o równoważnej wartości dowodowej wraz z odpowiednim dokumentem potwierdzającym dokonanie płatności (punkt 2 Rozdziału 3.3 Regulaminu konkursu). Za datę poniesienia wydatku w przypadku amortyzacji przyjmuję się datę dokonania odpisu amortyzacyjnego (punkt 5 lit. e Rozdziału 3.3 Regulaminu konkursu). Dodatkowo zaznaczyć należy, że zgodnie z punktem 1.3 Rozdziału 3.5 Regulaminu konkursu dofinansowanie środków trwałych możliwe jest jedynie w ramach kategorii "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym" w zakresie i przez okres, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby projektu, tj. koszty amortyzacji odpowiadające zakresowi i okresowi ich wykorzystania do realizacji projektu obliczone na podstawie powszechnie przyjętych zasad rachunkowości lub wyliczone proporcjonalnie do udziału w projekcie koszty ponoszone w wyniku odpłatnego korzystania z aparatury i sprzętu służącego celom badawczym np. najem, leasing.

Koszty materiałów, surowców, półproduktów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego niebędących środkami trwałymi kwalifikowalne są w ramach kategorii "koszty ogólne i inne koszty operacyjne" (punkt 1.6 Rozdziału 3.5 Regulaminu konkursu).

Ponadto, w myśl punktu 1 Rozdziału 3.4 Regulaminu konkursu niedozwolone jest podwójne finansowanie wydatków, gdzie sformułowanie to oznacza, m.in. zakupienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z udziałem środków unijnych lub dotacji z krajowych środków publicznych, a następnie rozliczenie kosztów ich amortyzacji w ramach tego samego projektu lub innych współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej (punkt 2 lit. d Rozdział 3.4 Regulaminu konkursu).

Zadaniem Instytucji Zarządzającej jest ocena Projektu przy uwzględnieniu tych przepisów, które mają zastosowanie do realizacji przedsięwzięcia na gruncie powszechnie powiązującego prawa. Chodzi zatem o szeroko rozumianą ocenę dofinansowanego przedsięwzięcia pod katem zgodności z prawem, w tym, przykładowo na gruncie przepisów prawa zamówień publicznych, prawa - Wytyczne Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lała 2014-2020, prawa podatkowego, prawa budowlanego, ochrony środowiska i in.

Nie do zaakceptowania jest podejście zaprezentowane w skardze, zgodnie z którym Instytucja Zarządzająca powinna pominąć przy ocenie kwalifikowalności wydatków obowiązujące przepisy podatkowe.

Zgodzić należy się z Organem, że tego rodzaju dualizmu prawnego, czy też koncepcji odrębności systemów prawa podatkowego oraz systemu realizacji RPO WZ 2014-2020 związanego z wdrażaniem funduszy unijnych, nie sposób wytłumaczyć ani uzasadnić jakimikolwiek względami prawnymi, celowościowymi czy aksjologicznymi.

W związku z powyższym Instytucja Zarządzająca miała nie tylko prawo lecz przede wszystkim obowiązek dokonać oceny wydatków według tych samych standardów i reguł prawnych, które obowiązują Beneficjenta na gruncie przepisów podatkowych.

W związku z tym Organ prawidłowo dokonał oceny kwalifikowalności wydatków w uwzględnieniem skutków i założeń wynikających również z powszechnie wiążących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy art. 16 u.p.d.o.p. przewidują, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z ort. 16g nie przekracza 10 000 zł: wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (ust. 1). Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (ust. 2).

Zgodnie z art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 (środki trwałe) i art. 16b ust. 1 (wartości niematerialne i prawne), o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, a dla wartości niematerialnych I prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m,

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu (...).

Wyjaśnić trzeba, że art. 16e u.p.d.o.p. omawia przypadki, w których podatnik uznał w momencie zakupu, że przedmiot transakcji będzie używany krócej niż rok, jednak czas używania tego składnika majątku się przedłużył. W rezultacie składnik majątku przekształci się w środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Ponieważ przy zakupie potrącono bezpośrednio koszt podatkowy, wymagana jest korekta kosztów. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie dokona odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych w związku używaniem środka trwałego przez okres dłuższy niż 1 rok, organ podatkowy, w toku postępowania, wyeliminuje wydatek na nabycie lub wytworzenie tego środka z kosztów podatkowych. Nie zostaną natomiast naliczone koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych, gdyż podatnik nie ujął środka trwałego w stosownej ewidencji. Prawidłowo tym samym uznaje się, że koszty uzyskania przychodów należy pomniejszyć o pełną kwotę wydatków na nabycie ww. składników majątkowych. Jednocześnie, organy podatkowe nie mogą naliczyć odpisów amortyzacyjnych za wcześniejszy okres użytkowania tego urządzenia, gdyż warunkiem rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego jest jego wprowadzenie do ewidencji przez podatnika, nie zaś oddanie do używania (por. Komentarz do art. 16 (e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (w:) M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2023). Powyższe zasady, determinujące status rachunkowy i podatkowy składników majątku zakupionych w ramach Projektu, zobowiązana była zastosować IZ RPO WZ wobec Beneficjenta przy ocenie kwalifikowalności wydatku.

Regulamin konkursu określa zamknięty katalog wydatków kwalifikowalnych dla działania 1.1 pod nazwą "Projekty badawczo-rozwojowe przedsiębiorstw" obejmujący m.in.:

- koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym - w zakresie i przez okres, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby projektu, tj. koszty amortyzacji odpowiadające zakresowi i okresowi ich wykorzystania do realizacji projektu obliczone na podstawie powszechnie przyjętych zasad rachunkowości lub wyliczone proporcjonalnie do udziału w projekcie koszty ponoszone w wyniku odpłatnego korzystania z aparatury i sprzętu służącego celom badawczym np. najem, leasing (punkt 1.3 Rozdział 3.5),

- koszty ogólne i inne koszty operacyjne ponoszone bezpośrednio w wyniku realizacji projektu, w tym przede wszystkim: koszty materiałów, surowców, półproduktów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego niebędących środkami trwałymi (punkt 1.6. Rozdział 3.5).

Regulamin realizuje podstawowy warunek kwalifikowalności dla tego typu projektów, objętych zasadami pomocy publicznej, wynikający z Artykułu 25 (Pomoc na projekty badawczo-rozwojowe) Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014, ust. 3, zgodnie z którym: koszty kwalifikowalne projektów badawczo-rozwojowych przypisuje się do konkretnej kategorii działalności badawczo-rozwojowej i obejmują one: (...)

- koszty aparatury i sprzętu w zakresie i przez okres, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby projektu.

Jeśli aparatura i sprzęt nie są wykorzystywane na potrzeby projektu przez cały okres ich użytkowania, za koszty kwalifikowalne uznaje się tylko koszty amortyzacji odpowiadające okresowi realizacji projektu obliczone na podstawie powszechnie przyjętych zasad rachunkowości.

Z kolei, art. 69 Rozporządzenia ogólnego nr 1303/2013 ust. 2 określa, że koszty amortyzacji mogą być uznane za kwalifikowalne pod następującymi warunkami:

a) pozwalają na to zasady kwalifikowalności programu;

b) kwota wydatków jest należycie uzasadniona dokumentami potwierdzającymi o wartości dowodowej równoważnej fakturom obejmującym koszty kwalifikowalne, jeżeli kwota ta jest zwracana w formie, o której mowa w art. 67 ust. 1 lit. a) akapit pierwszy;

c) koszty odnoszą się wyłącznie do okresu wsparcia dla operacji;

d) dotacje publiczne nie zostały wykorzystane na uzyskanie zamortyzowanych aktywów.

Na skutek uznania na etapie aplikowania o dofinansowanie, że urządzenia laboratoryjne nie stanowią środków trwałych, a tym samym przedstawienia ich w ramach kategorii "koszty ogólne i koszty operacyjne", Skarżąca uzyskała dofinansowanie odpowiadające wartości nominalnej kosztów zakupu wszystkich wskazanych urządzeń. Tymczasem, z Regulaminu jasno wynikało, że nie było możliwości dofinansowania wydatków inwestycyjnych w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi. A zatem, poprawne umieszczenie wydatków w kategorii kosztów "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym" skutkowałoby tym, że udzielone dofinansowanie odpowiadałoby wyłącznie sumie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych za okres prowadzenia badań. Przy takim zakwalifikowaniu wydatków otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie byłoby niewątpliwie znacznie niższe niż to rzeczywiście wypłacone.

Z analizy dostępnych w aktach dokumentów księgowych wynika wprost, że wprowadzenie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej [...] zł netto (oscyklop cyfrowy do bieżącej diagnostyki, analizator mocy, źródło zasilania do badań laboratoryjnych, laboratoryjna drukarka 3D, laboratoryjny piec lutowniczy) do ewidencji środków trwałych odbyło się [...] listopada 2022 r., czyli w okresie od 2 do 10 miesięcy po miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok ich używania. Zaksięgowanie faktur na zakup ww. urządzeń miało bowiem miejsce w okresie od [...] grudnia 2020 r. (oscyklop cyfrowy do bieżącej diagnostyki, faktura nr [...] z [...] grudnia 2020 r.) do dnia [...] sierpnia 2021 r. (laboratoryjny piec lutowniczy, faktura nr FS [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r.), w sytuacji gdy upływ roku ich używania mijał odpowiednio [...] grudnia 2021 r. i [...] sierpnia 2022 r.

Jeżeli zatem Beneficjent chciał skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 16e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającego na zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania (okres 12 miesięcy), powinien zaliczyć te składniki majątku do środków trwałych w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok używania urządzenia, tj. w styczniu 2022 r. (dla oscyklopu cyfrowego) oraz we wrześniu 2022 r. (dla laboratoryjnego pieca lutowniczego), czego nie uczynił. Sklasyfikowanie omawianych urządzeń jako środków trwałych nastąpiło dopiero 3 listopada 2022 r., a zatem po terminie wynikającym z art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p. istnieje możliwość ujęcia składnika majątku w ewidencji środków trwałych w późniejszym terminie, niż określony w jej art. 16e ust. 1. Dochodzi wówczas ujawnienia środka trwałego (art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.), w takim przypadku Beneficjent może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ale dopiero od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia składnika majątku do ewidencji. Przekroczenie terminu wynikającego z art. 16e ustawy CIT skutkuje brakiem możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od daty nabycia określonego składnika majątku do daty ujęcia go w ewidencji środków trwałych (maksymalnie 12 miesięcy). W konsekwencji Skarżąca mogła dokonywać amortyzacji określonego składnika majątkowego, ale począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujawniono ten środek, tj. od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Jeżeli zatem Spółka nie miała możliwości dokonania rozliczenia kosztów w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym za okres 12 miesięcy od daty nabycia składnika majątku do daty ujęcia go w ewidencji (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.), brak jest podstaw do uznania tych wydatków w ramach kategorii "koszty ogólne i inne koszty operacyjne", w wysokości odpowiadającej kwocie odpisów amortyzacyjnych, przypadających na okres używania danego składnika majątku do zrealizowanych badań przemysłowych.

Sfinansowanie wydatku niekwalifikowalnego i naruszenie warunków wynikających z Umowy stanowi nieprawidłowość indywidualną w rozumieniu art. 2 pkt 36 Rozporządzenia ogólnego (UE) nr 1303/2013, oznaczającą każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczące stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie europejskich funduszy strukturalnych i inwestycyjnych, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii Europejskiej poprzez jego obciążenie nieuzasadnionym wydatkiem.

Beneficjent swoim działaniem doprowadził do wykorzystania środków finansowanych przekazanych mu w ramach RPO WZ niezgodnie z warunkami określonymi w Umowie jak też w Regulaminie konkursu oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującymi, tj. 184 ust. 1 u.f.p., szkodząc interesowi Unii Europejskiej i narażając jej budżet na straty. W sprawie doszło do poniesienia wydatku w wartości nominalnej zakupu aparatury i sprzętu, co naraziło budżet unijnego na stratę. Szkodą w tym przypadku jest niewątpliwie przekazanie środków na w rzeczywistości na nabycie sprzętu laboratoryjnego, podczas gdy działanie 1.1., w ramach którego Beneficjent realizował Projekt, nie stanowiło działania, w którym przewidziano bezpośrednie wsparcie zakupu infrastruktury badawczej. W związku z prowadzonymi przez Skarżącą pracami badawczo-rozwojowymi zabronionym było sfinansowanie nabycia środków trwałych. Możliwe bowiem było jedynie pokrycie kosztów ich użytkowania w związku z prowadzonymi badaniami.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić ponownie należy, że zgłoszone pismem z dnia [...] i [...] kwietnia 2022 r. koszty urządzeń, które nie uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu w ciągu roku od daty zakupu (zestaw napędowy, oscyklop cyfrowy do bieżącej diagnostyki, oscyklop cyfrowy, sonda prądowa), zostały rozliczone w ramach kategorii kosztów "koszty ogólne i inne koszty operacyjne" na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na dotrzymanie terminu wynikającego ze wskazanej regulacji prawnej. W tym przypadku Beneficjent dokonując księgowania stosownych faktur w dniu [...] lutego 2021 r., a następnie wprowadzając wskazane wyżej urządzenia do ewidencji środków trwałych w dniu [...] marca 2022 r., uczynił to w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu w którym upływał rok ich używania, co nastąpiło w dniu [...] lutego 2022 r. W wyniku czego, koszty w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym (za okres 12 miesięcy) mogły zostać uznane jako koszty kwalifikowalne w ramach kategorii "koszty ogólne i koszty operacyjne". Przy czym, zasadnie, koszty ponad tę kwotę zostały uznane za niekwalifikowalne.

Inna sytuacja wystąpiła w przypadku urządzeń zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z [...] grudnia 2022 r., tj. oscyklopu cyfrowego do bieżącej diagnostyki (faktura nr [...] z [...] grudnia 2020 r.) oraz laboratoryjnego pieca lutowniczego (faktura nr [...] z [...] sierpnia 2021 r.) bowiem wprowadzenie tych, jak i pozostałych składników majątku, do ewidencji środków trwałych nastąpiło w terminie od 2 do 10 miesięcy po miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął rok ich używania. Z uwagi na powyższe, niewątpliwie wydatki poniesione z tego tytułu stanowią w całości koszty niekwalifikowalne Projektu. Z jednej bowiem strony wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty ogólne i inne koszty operacyjne, gdyż do tej kategorii wydatków zalicza się jedynie koszty materiałów, surowców, półproduktów, odczynników, sprzętu laboratoryjnego niebędących środkami trwałymi, a w tym przypadku okres użytkowania zakupionych urządzeń laboratoryjnych przekroczył 12 miesięcy i jako takie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Z drugiej natomiast strony, wydatków tych, a precyzyjniej ich części, nie można uznać za wydatek kwalifikowalny, obejmujący kwotę odpisów amortyzacyjnych, wyliczonych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych po terminie określonym w tej regulacji prawnej. Jednocześnie, nie jest możliwe zakwalifikowanie ich do kategorii wydatków "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym", ponieważ wydatki te w okresie, w którym przedstawiono je do rozliczenia, nie stanowiły środków trwałych w rozumieniu art. 3 pkt 15 u.o.r., a w konsekwencji nie dokonywano ich amortyzacji, podczas gdy tylko takie koszty, jako faktycznie poniesione w okresie kwalifikowalności, mogłyby zostać przedłożone w stosownych wnioskach o płatność.

Przechodząc z kolei do omówienia kosztów poniesionych na zakup składników majątkowych o wartości poniżej [...] zł, co do których Beneficjent wniósł o uznanie kosztów w wysokości odpowiadającej kwocie odpisów ich jednorazowej amortyzacji, stwierdzić należy, że w ramach kategorii "koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym" kwalifikowalne mogą być wyłącznie koszty aparatury oraz sprzętu w zakresie i przez okres, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby Projektu, tj. koszty amortyzacji odpowiadające zakresowi i okresowi ich wykorzystania do realizacji Projektu obliczone na podstawie powszechnie przyjętych zasad rachunkowości (punkt 1.3 Rozdział 3.5 Regulaminu konkursu). Przytoczony zapis oznacza zatem, że przymiot wydatku kwalifikowalnego w ramach działania 1.1. stanowić będzie tylko ta część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu określonego środka trwałego podczas realizacji Projektu.

W świetle powyższego, tj. uwzględniając specyfikę prac badawczo-rozwojowych, które obarczone są ryzykiem niepewności, w konsekwencji czego wyniki prac oraz czas ich trwania nie jest możliwy do przewidzenia, wskazania wymaga, że jednorazowy odpis amortyzacji wyklucza możliwość ustalenia kwalifikowalnej wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczącej wyłącznie okresu, w którym faktycznie aparatura i sprzęt jest wykorzystywany do realizacji badań przemysłowych i prac rozwojowych. Podkreślić także należy, że amortyzacja jednorazowa, której celem jest ułatwienie rozliczeń podatkowych, dotyczących środków trwałych niskocennych, nie oznacza, że zużycie tych środków trwałych następuje każdorazowo zaraz po ich nabyciu.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że w pismach z [...] marca 2024 r. oraz [...] kwietnia 2024 r. Skarżąca, mając na uwadze zaskarżoną decyzję Zarządu Województwa z [...] marca 2024 r., nr [...], wyraziła zgodę na zwrot środków wraz z odsetkami, jak dla zaległości podatkowej, w łącznej kwocie [...]zł poprzez pomniejszenie kolejnych płatności na rzecz Beneficjenta o kwotę podlegającą zwrotowi na podstawie art. 207 ust. 2 u.f.p.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zgłoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych.

W zaskarżonej decyzji Organ przeprowadził obszerny wywód na temat stwierdzonych po stronie Skarżącej naruszeń w kwestii kwalifikowalności wydatków, w bezpośrednim nawiązaniu do poczynionych w sprawie ustaleń. Postępowanie opiera się na wyczerpującym i kompletnym, a przy tym niespornym materiale dowodowym. Organ rozważył wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. Nie sposób też stwierdzić, ażeby dokonana ocena dowodów nosiła cechy dowolności lub powierzchowności, czy też pozostawała w sprzeczności z obowiązującymi aktami prawnymi, zasadami logiki lub doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Oceniam, że skarga podlegała uwzględnieniu, a kontrolowaną decyzję organu należało uchylić.

Poza sporem pozostawała okoliczność, że zgodnie z umową o dofinansowanie - § 6 ust. 2 tej umowy - ocena kwalifikowalności wydatków jest dokonywana przez Instytucję Zarządzającą RPO WZ w trakcie oceny wniosku o dofinansowanie, jak również w trakcie rozliczania i kontroli projektu po jego zakończeniu, w tym w okresie trwałości projektu. Na etapie oceny wniosku o dofinansowanie weryfikacji podlega potencjalna kwalifikowalność wydatków ujętych we wniosku o dofinansowanie. Informacja o dofinasowaniu projektu i umowa z beneficjentem nie oznaczają, że wszystkie wydatki ujęte we wniosku o dofinansowanie zostaną uznane za kwalifikowalne.

Wobec tego treść wniosku o dofinansowanie uwzględnionego przez organ, zawarcie umowy o dofinansowanie i wypłata dofinansowania nie zamykają definitywnie kwestii prawidłowości rozdysponowania przez beneficjanta środków otrzymanych w analizowanym trybie. Natomiast na organie - na każdym etapie monitorowania przeznaczenia dofinansowania przez beneficjenta - spoczywa obowiązek rozpoznania i kalkulacji kosztów kwalifikowalnych według obiektywnych kryteriów, wynikających z regulaminu, a z szerszej perspektywy reguł realizacji projektu objętego dofinansowaniem. W toku kontroli realizacji projektu i przeznaczenia dofinansowania przez beneficjenta ewentualne błędy zawarte we wniosku o dofinansowanie zaaprobowanym przez organ schodzą na dalszy i nieistotny plan w tym znaczeniu, że wymagają sukcesywnej weryfikacji przez organ. W tym kontekście trzeba podkreślić, że § 6 ust. 2 umowy o dofinansowanie stanowi jedynie o potencjalnej kwalifikowalności wydatków ujętych we wniosku.

W dalszej kolejności, w mojej ocenie, kluczowe znaczenie ma treść punktu 3.5.3 Regulaminu konkursu w ramach RPO WZ 2014-2020 (regulamin), który stanowi, że katalog wydatków kwalifikowalnych w ramach konkursu obejmuje między innymi następującą kategorię kosztów bezpośrednich dotyczących komponentu B+R: koszty aparatury i sprzętu służącego celom badawczym - w zakresie i przez okres, w jakim są one wykorzystywane na potrzeby projektu, tj. koszty amortyzacji odpowiadające zakresowi i okresowi wykorzystywania do realizacji projektu obliczone na podstawie powszechnie przyjętych zasad rachunkowości lub wyliczone proporcjonalnie do udziału w projekcie koszty ponoszone w wyniku odpłatnego korzystania z aparatury i sprzętu służącego celom badawczym np. najem, leasing.

W świetle tej treści rozwiązania regulaminowego, uważam za - co do zasady - błędne stanowisko organu, który kluczowe znaczenie przypisał regułom amortyzacji podatkowej. Tymczasem przytoczony punkt 3.5.3 regulaminu nie nawiązuje do reżimu amortyzacji podatkowej. Natomiast wprowadza mechanizm kalkulacyjny kosztów kwalifikowalnych, bazujący na powszechnie przyjętych zasadach rachunkowości, które organ, w mojej ocenie, dowolnie pominął.

Trzeba przy tym odnotować, że w punkcie 3.3.5.e regulaminu mowa jest wyłącznie o dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego, nie zaś o warunkach, rygorach amortyzacji podatkowej, która przecież z istoty rzeczy służy wyłącznie celom podatkowym.

Co więcej, w moim przekonaniu, również istotnie błędne jest stanowisko organu, który przyjął, że:

"W świetle powyższego, tj. uwzględniając specyfikę prac badawczo -rozwojowych, które obarczone są ryzykiem niepewności, w konsekwencji czego wyniki prac oraz czas ich trwania nie jest możliwy do przewidzenia, wskazania wymaga, iż jednorazowy odpis amortyzacji wyklucza możliwość ustalenia kwalifikowalnej wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczącej wyłącznie okresu, w którym faktycznie aparatura i sprzęt jest wykorzystywany do realizacji badań przemysłowych i prac rozwojowych. Nadmienić także należy, iż amortyzacja jednorazowa, której celem jest ułatwienie rozliczeń podatkowych dotyczących środków trwałych niskocennych nie oznacza, że zużycie środków trwałych następuje każdorazowo zaraz po ich nabyciu." (por. s. 20 zaskarżonej decyzji organu).

W istocie rzeczy więc organ przekonuje, że w przypadku określonych składników, bezspornie służących realizacji projektu (bo tej okoliczności organ nie wykluczył), nie ma możliwości wyliczenia kosztów kwalifikowalnych, co jest nie do pogodzenia przede wszystkim z punktem 3.5.3. regulaminu, który wprost mówi o kryterium w postaci powszechnie przyjętych zasad rachunkowości bez nawiązania do jakichkolwiek innych przesłanek faktycznych, czy prawnych.

W podsumowaniu przedstawionych argumentów oceniam, że organ przyjął dowolne kryteria rozpoznania kosztów kwalifikowalnych i w następstwie dowolnie wyliczył kwotę podlegającą zwrotowi przez skarżącą spółkę. Organ uczynił to z pominięciem przede wszystkim przytoczonych wyżej rozwiązań przyjętych w umowie o dofinansowanie i w regulaminie.

Powyższa dowolność organu niewątpliwie istotnie przekłada się na wynik sprawy. Powoduje bowiem, że przedwczesne jest przypisanie skarżącej spółce jakichkolwiek nieprawidłowości przy finansowaniu realizacji projektu, rozdysponowaniu uzyskanego dofinansowania i w konsekwencji powoływanie się przez organ na art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2024.1530).