Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 125/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi "O." Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r., nr 0110-KSI1-1.441.11.2023.2.PB w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. Spółka Akcyjna w C. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 12 maja 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.11.2023.2.PB, wydana na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: Op) oraz art. 42a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: uptu lub ustawa), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej WIS) z 9 lutego 2023 r. znak 0115-KDST1-1.440.300.2022.2.AGW określającą dla towaru - "[...]" - klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 5 grudnia 2022 r. Spółka zwróciła się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

"[...]" to "suplement diety" przeznaczony do spożycia przez ludzi. Produkt to estry etylowe kwasów tłuszczowych powstałe z olejów roślinnych. Produkt jest "suplementem diety", czyli środkiem spożywczym, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny. Produkt nie jest produktem leczniczym.

Składniki: estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega -3,-6, -9, aromat [...], olejek z [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]), witamina [...] ([...]).

Składniki w zalecanej dziennej porcji dla dzieci od [...] do [...] roku życia (2,5 ml):

omega-3: kwas [...] w postaci estru etylowego [...] g, omega-6: kwas [...] w postaci estru etylowego [...] g, omega-9: kwas [...] w postaci estru etylowego [...] g, olejek z [...] [...] mg, witamina [...][...]mg, witamina [...] [...] fig, witamina [...][...] ng.

Składniki w zalecanej dziennej porcji dla dzieci powyżej [...] roku życia (5 ml):

omega-3: kwas [...] w postaci estru etylowego [...] g, omega-6: kwas [...] w postaci estru etylowego [...] g, omega-9: kwas [...] w postaci estru etylowego [...] g, olejek z [...] [...] g, witamina [...][...] mg, witamina [...] [...] lig, witamina [...] [...] ng",

Szczegółowy skład surowcowy do 100%:

97,54% estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega -3, - 6,-9 (z oleju [...], [...], [...], [...]);[...]% aromat [...];[...]% olejek z [...] ([...]);[...]% witamina [...] ([...]); [...]% witamina [...] ([...]);[...]% witamina [...] ([...]).

Strona podała, że wartości procentowe zostały ustalone dla ilości poszczególnych surowców użytych do produktu, zaś w sekcji "Składniki w zalecanej dziennej porcji" wskazano ilość składników aktywnych z tych surowców.

Do wniosku strona dołączyła:

1) etykietę produktu, w której wskazano m.in.:

- zalecaną dzienną porcję produktu: 5 ml podczas posiłku; zaleca się stosowanie miarki dołączonej do opakowania; należy unikać kontaktu produktu z innymi tworzywami sztucznymi; nie przekraczać zalecanej dziennej porcji do spożycia; suplement diety nie może być stosowany jako substytut (zamiennik) zróżnicowanej diety; zróżnicowana dieta i zdrowy tryb życia są ważne;

- warunki przechowywania: przechowywać w suchym i przewiewnym miejscu; po otwarciu butelki suplement należy przechowywać w temperaturze poniżej 5°C oraz spożyć w ciągu 2 miesięcy; produkt pakowany w atmosferze ochronnej (azotowej); suplement diety powinien być przechowywany w sposób niedostępny dla małych dzieci; uwagi: nie stosować w przypadku uczulenia na jakikolwiek składnik preparatu;

- składniki odżywcze /ilość w 5 ml/ procent RWS*: omega - 3: kwas [...] w postaci estru etylowego /[...] g/ **, omega - 6: kwas [...] w postaci estru etylowego /[...] g/ **, omega - 9: kwas [...] w postaci estru etylowego /[...] g/ **, olejek z [...] /[...] mg/ **, [...]/[...] mg/**, witamina [...] /[...] mg/100%, witamina [...] /[...] ug/ 100%**, witamina [...] /[...] ug/ 1000%;

2) kopię powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 18 października 2021 r. o nr [...] o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "suplementu diety" dla produktu "[...]" w postaci płynnej, w którym wskazano skład ilościowy na jednostkę i w porcji dziennej, tożsame ze składnikami odżywczymi wskazanymi na etykiecie;

3) opis procesu technologicznego, z którego wynikają m.in. następujące informacje: Produkty wytwarzane przez Spółkę to estry etylowe kwasów tłuszczowych z grupy Omega powstałe z olejów roślinnych (lub olejów rybich). Oleje roślinne (lub rybie) z wysoką zawartością kwasów tłuszczowych z grupy Omega poddane są technologicznemu procesowi estryfikacji. W wyniku przeprowadzonego procesu otrzymujemy estryfikowane oleje roślinne (lub rybie), które zawierają w swoim składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych.

Opis procesu technologicznego - estryfikacji.

Proces opiera się na reakcji chemicznej estryfikacji w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora (KOH). Reakcja polega na wymianie reszty glicerowej w cząsteczce tri-glicerydu na resztę etanolową. Reakcja przebiega w temperaturze pokojowej pod ciśnieniem atmosferycznym.

1 mol glicerydu + 3 mole etanolu -> 1 mol gliceryny + 3 mole estru

Etapy produkcji:

a) Magazynowanie surowców.

Surowce do produkcji tłuszcze roślinne/tłuszcze rybie oraz alkohol etylowy, magazynowane są w paletopojemnikach typu IBC. Pojemniki są przechowywane na regałach magazynowych, w hali produkcyjnej zaopatrzonych w szczelne misy wyciekowe.

b) Wstępne mieszanie olejów. Zmieszanie wstępne olejów z paletopojemników w założonych proporcjach zgodnie z recepturą produktu.

c) Przygotowanie roztworu katalizatora. Polega na ręcznym naważeniu na wadze żądanej ilości [...] i przygotowaniu porcji do wrzutu do zbiornika reakcyjnego.

d) Dozowanie i reakcja estryfikacji. Etap zakłada dozowanie określonej ilości oleju do zbiornika reakcyjnego, następnie określonej ilości alkoholu etylowego i jednoczesne mieszanie z podgrzewaniem do osiągnięcia odpowiedniej dla technologii produkcji temperatury. Po nagrzaniu, do mieszaniny dozowany jest katalizator (roztwór [...]) i rozpoczyna się reakcja estryfikacji.

e) Odparowanie alkoholu. Po etapie reakcyjnym następuje odparowanie nadmiaru alkoholu etylowego z produktu poprzez przepływ i cyrkulację w dwu-stopniowym systemie wyparnym. Skroplony w śluzach etanol "odzyskany" po procesie odparowania jest pompowany do zbiorników buforowych i jeżeli stężenie spadnie poniżej zadanej wartości (<98%), alkohol nie jest wprowadzany ponownie do obiegu, tylko kierowany do wydania zewnętrznego.

f) Etapy oczyszczania produktu. Szarże produkcyjne po odparowaniu alkoholu etylowego trafiają do separatorów godzinowych, gdzie rozpoczyna się rozdział frakcji glicerynowej {faza cięższa rozpuszczalna w wodzie). Aby poprawić skuteczność procesu i poprawić jakość procesu transestryfikacji stosuje się dodatkowe 3 etapy oczyszczania: wirowanie I stopnia, sedymentacja dobowa [...], wirowanie II stopnia.

g) Produkt gotowy. Po wyżej opisanych etapach otrzymywany jest produkt gotowy (estryfikowane oleje roślinne lub rybie zawierające w swoim składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych). Produkt ten może być również przeznaczony do konfekcji z dodatkami witaminowymi.

h) Przygotowanie formulacji i konfekcja. Do produktu końcowego dodawane są witaminy, składniki aktywne zgodnie z formulacją. Wymieszana kompozycja rozlewana jest do butelek szklanych, zabezpieczana neutralnym azotem, zamykana nakrętką i etykietowana.

4) specyfikację produktu, w której wskazano m.in.:

- rodzaj opakowania: butelka z ciemnego szkła z nakrętką, poj. 150 ml oraz 250 ml, kanister 20L lub paletopojemnik IBC 900L;

- cechy organoleptyczne: barwa: żółta do ciemnożółtej, konsystencja: płynna, wygląd: typowy dla produktu, klarowny, przejrzysty, zmętnienie lub osad na dnie butelki są zjawiskiem naturalnym.

Dyrektor KIS decyzją z 9 lutego 2023 r. określił dla przedstawionego we wniosku towaru "[...]" klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 121 § 1 op w zw. z art. 32 Konstytucji RP, art. 122 i art. 191 op, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu oraz pozycji 2202 Załącznika I, Część druga, Sekcja IV, Dział 22 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L1987.256.1, dalej: "Rozporządzenie 2658/87").

Decyzją z 12 maja 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 5a i art. 42a uptu, art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej " rozporządzenie WTC") i wskazał, że towary, będący przedmiotem czynności są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN). Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Jednolite stosowanie Nomenklatury scalonej zapewniają również rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT). Klasyfikacja towarów w CN podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji (ORINS). Dalej organ wskazał, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej, należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Kierując się regułą 1 ORINS, z uwagi na przedstawiony przez stronę skład produktu (97,54% estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9), organ rozważył wpierw kwalifikację do działu 15 CN obejmującego: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego". Niemniej jednak z uwagi na brzmienie Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 klasyfikacja analizowanego produktu do pozycji 1517 jest niewłaściwa. Zgodnie bowiem z tą uwagą: Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.

Organ wykluczył również możliwość klasyfikacji analizowanego produktu do pozycji 2016 CN. Wyjaśnił, że pozycja ta obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone". Przy czym w uwagach dodatkowych do działu 21 CN, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone" Zatem, ponieważ w tej sprawie kwalifikacji podlega towar w postaci płynnej, który nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, a nie w postaci stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej do działu 21 CN pkt 5, klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 jest nieprawidłowa.

Za prawidłową organ uznał natomiast kwalifikację przedmiotowego produktu do kodu CN2202. Wskazał, że zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Dodatkowo, Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne podają, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury". Organ podkreślił, że przedstawiony towar ma charakter płynny, produkt może być stosowany bezpośrednio doustnie kroplami, bez rozcieńczenia, co również potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN.

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009. Natomiast z not wyjaśniających do CN do poz. 2202 wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80)".

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, iż szczegółowa analiza składu towaru będącego przedmiotem wniosku o WIS, sposób otrzymania produktu (karta charakterystyki produktu i opis procesu technologicznego stosowanego przez przedsiębiorcę) oraz dawkowanie produktu pozwoliły na jednoznaczną klasyfikację towaru o nazwie "[...]", składającego się głównie (97,54 %) z estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega 3, 6, 9 (z oleju [...], [...], [...], [...]) - do pozycji 2202 CN

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty:

• pozycji 2202 Załącznika nr 1, cz. 2, sekcja IV, dział 22, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej poprzez uznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN

• pozycji 1517 Załącznika nr 1, cz. 2, sekcja III, dział 15, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej poprzez nieuznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN

• § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495) w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.) poprzez uznanie, że do towarów skarżącej stosuje się stawkę 23%, nie zaś stawkę 0%.

• art. 121 § 1 op ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji, z której wynika, że produkt skarżącej jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN i jest do niego stosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdy tymczasem w odniesieniu do produktów skarżącej o niemal identycznym składzie organ orzekał, iż są one klasyfikowany do pozycji 15 CN, oraz ze względu na to, że organ ten w odniesieniu do produktów innych przedsiębiorców, których skład jest bardzo podobny do składu produktów skarżącej, uznawał, że są one klasyfikowany do pozycji 15 CN.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z 12 maja 2023 r. znak 0110-KSI1-1.441.11.2023.2.PB. Wyjaśnił, że sprawa w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej dla towaru o nazwie "[...]" została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora KIS z 10 maja 2023 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast 12 maja 2023 r. z powodu błędu technicznego w systemie InterDok pod nr sprawy 0110-KSI1-1.441.11.2023.2.PB dotyczącej odwołania od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 8 lutego 2023 r. nr sprawy [...] (dot. towaru [...]) - omyłkowo została podpięta, podpisana i wysłana do strony kolejna decyzja, która była końcowym rozstrzygnięciem sprawy o nr [...] z 10 maja 2023 r. dotyczącej rozpoznanego już odwołania skarżącej z 27 lutego 2023 r. od wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 9 lutego 2023 r. dla towaru "[...]". Zatem zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności i jako taka musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak bowiem wynika z akt zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą wcześniej inną decyzją ostateczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Warto podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje Sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez Sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 672).

Podkreślić należy, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w której Sąd dopatrzył się wad decyzji skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności, które to wady nie były przedmiotem zarzutów skarżących.

W tym miejsc wskazać należy, że odpowiednikiem art. 156 k.p.a., na gruncie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz.2383 ze zm., dalej zwana jako Op) jest art. 247. Zgodnie z art. 247 § 4 Op, organ podatkowy stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, która dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Wielokrotne rozstrzyganie tej samej sprawy jest w świetle zasady praworządności niedopuszczalne. Powaga rzeczy osądzonej należy do jednej z wyróżnionych w nauce negatywnych przesłanek procesowych, wykluczających dopuszczalność wszczęcia i kontynuowania procesu (zob. szerzej M. Cieślak, Dzieła wybrane, t. 2, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, red. S. Waltoś, Kraków 2011, s. 353, T. Grzegorczyk (w:) T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, Z. Resich. J. Lapierre (w:), J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 i n.). Wykrycie wady powagi rzeczy osądzonej, uregulowanej w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. lub w innym przepisie, obliguje sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Stan res iudicata oznacza rozstrzygnięcie tożsamej sprawy. Warunkiem zatem stwierdzenia wystąpienia powagi rzeczy osądzonej jest ustalenie identyczności stosunku prawnego.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji z 12 maja 2023 r. o nr sprawy 0110-KSI1-1.441.11.2022.2.PB utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową (WIS) z 9 lutego 2023 r. o nr sprawy 0115-KDST1-1.440.300.2022.2.AGW określającą dla towaru - "[...]" klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu. Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 16 maja 2023 r. (ZPO) akta elektroniczne poz. 11 paczki eADM).

Nadto jak wynika analizy akt sprawy i oświadczeń samego organu dokonanych w oparciu o analizę informacji z systemu InterDok, w dniu 10 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję nr [...] po rozpatrzeniu odwołania z 27 lutego 2023 r., od decyzji utrzymującej w mocy wiążącą informację stawkową z 9 lutego 2023 r. nr sprawy 0115-KDST1-1.440.300.2022.2.AGW określającą dla towaru - "[...]" - klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 15 maja 2023 r. (ZPO). Tym samym w dniu 15 maja 2023 r. do obrotu prawnego weszła decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], a w dniu 16 maja 2023 r. tożsama co do treści decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2023 r. nr 0110-KSI1-1.441.11.2023.2.PB.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż decyzja z 10 maja 2023 r., jak i zaskarżona decyzja z 12 maja 2023 r., zostały wydane po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 27 lutego 2023 r., od decyzji z 9 lutego 2023 r. znak 0115-KDST1-1.440.300.2022.2.AGW określającą dla towaru - "[...]" - klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze chronologię czasową oraz tożsamość sprawy ze sprawą rozstrzygniętą decyzją z 10 maja 2023 r., należało uznać, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności i jako taka musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą wcześniej inną decyzją ostateczną. Wyjaśniając podstawy prawne tego twierdzenia organ zauważa, że tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy. Jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. O tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać.

W sprawie niniejszej, nie budzi wątpliwości Sądu, że tego rodzaju przypadek wystąpił. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w zestawieniu z materiałem dowodowym dotyczącym decyzji z 10 maja 2023 r., znajdującym się w aktach sądowych w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/ Op 124/24 pozwala ustalić, że wydano wcześniej decyzję w tej samej sprawie.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja była obarczona wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego wzięto pod uwagę, że przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna. Niniejszą sprawę należało zaliczyć do innych spraw w rozumieniu w art. 231 p.p.s.a., od których pobiera się wpis stały. Tym samym wysokość należnego pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia należało ustalić w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego ostatnio rozporządzenia (por. postanowienie NSA z 29 kwietnia 2020 r., II FSK 3067/19).Jednocześnie Sąd dostrzega, że rezultat postępowania sądowoadministracyjnego, nie był związany bezpośrednio z zarzutami podniesionymi przez pełnomocnika Spółki, niemniej jednak Sąd nie znalazł podstaw do całkowitego odstąpienia od zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów procesowych, uznając, że zasądzenie zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości minimalnej - niezależnej od wartości przedmiotu sporu (stawka określona dla spraw innych), tj. w kwocie 480 zł, jest zasadne i czyni zadość ogólnym zasadom postępowania, tym bardziej, iż zasądzona kwota nie jest kwotą wysoką.