Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4142/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji W. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 13 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lipca 2017 r. Fundacja W. z siedzibą w W. (dalej: Fundacja/Wnioskodawca/Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w ramach prowadzonej działalności oraz możliwości zastosowania sposobu ustalania proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Jako organizacja pożytku publicznego Fundacja prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Fundacja działa na podstawie statutu, którego tekst jednolity stanowi załącznik nr 1 do uchwały Fundacji podjętej dnia 15 listopada 2015 r. (dalej: Statut), ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.).

Zgodnie z § 6 ust. 2 Statutu, Fundacja podejmuje m.in. starania w zakresie:

- zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;

- rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;

- finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

W praktyce, środki jakimi dysponuje Wnioskodawca pochodzą z wielu źródeł, m.in. z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i darowizn pozostających poza opodatkowaniem tym podatkiem.

Zgodnie z § 11 ust. 1 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych, w ramach której wykonuje następujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np.:

- sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji;

- świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych;

- udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, czy też przekazuje materiały redakcyjne;

- prowadzi szkolenia.

Powyższa sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prowadzona głównie na podstawie umów z partnerami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych).

Podstawowym obszarem sprzedaży opodatkowanej Fundacji jest działalność w zakresie reklamy. Wynika to m.in. z faktu, że Wnioskodawca dysponuje atrakcyjną z perspektywy reklamodawcy marką oraz zdefiniowaną bazą darczyńców (osób prawnych i osób fizycznych), którzy wspierają finansowo Fundację przekazując darowizny na realizację celów statutowych Fundacji.

Fundacja realizuje szereg zakupów, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Fundację (np. koszty mediów, koszty związane z utrzymaniem biura).

Fundacja ponosi ponadto koszty związane z procesem pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji (fundraising) - dla realizacji tego celu Wnioskodawca zaangażował dedykowany zespół pracowników, a część tego zespołu odpowiada wyłącznie za pozyskiwanie partnerów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych.

Koszty związane z fundraisingiem, to przede wszystkim, koszty współpracy z kontrahentami, którzy zajmują się rozbudowywaniem bazy darczyńców i pozyskiwaniem funduszy w imieniu Fundacji. Fundacja nabywając usługi fundraisingowe płaci kontrahentom Fundacji za skuteczne pozyskanie darczyńców (głównie osób fizycznych) gotowych wesprzeć Fundację w realizacji jej celów. Jednocześnie, posiadanie istotnej ilości (bazy) darczyńców oraz wysokiego stopnia rozpoznawalności na rynku jest tym aktywem, które umożliwia sprawne realizowanie usług promocyjno-reklamowych na rzecz partnerów biznesowych. Partnerzy biznesowi promując się za pośrednictwem Wnioskodawcy docierają do szerokiego grona potencjalnych, własnych klientów będących jednocześnie darczyńcami Fundacji.

W uzupełnieniu wniosku Fundacja wskazała, że podstawowy zakres jej działalności stanowi tzw. działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca VAT. W związku z powyższym, większość pracowników Fundacji nie realizuje działań zmierzających do wykonania przez Fundację czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku całokształtu kadry pracowniczej Fundacji, pojawienie się czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż gadżetów) w związku z wykonywaną przez nich pracą może mieć miejsce, ale nie jest ani regułą, ani celem ich zatrudnienia. W rezultacie, w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji, Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną (gdyż zasadniczo działalność opodatkowana może się pojawić w związku z realizowaną pracą sporadycznie).

Wyjątek w tym zakresie stanowi tzw. zespół fundraisingowy, który został powołany do pozyskiwania darczyńców i zdobywania funduszy na realizację działalności Fundacji. Zespół ten jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Fundacji. W zespole tym zostali zatrudnieni m.in. pracownicy dedykowani do zawierania umów z parterami biznesowymi (głównie w zakresie odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych parterów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. W opinii Fundacji, działalność tych pracowników koncentruje się na realizacji czynności opodatkowanych przez Fundację (tj. zmierza wprost do pozyskania nowych parterów generujących dla Fundacji sprzedaż w rozumieniu regulacji VAT). W efekcie, w odniesieniu do pracowników Fundacji z zespołu fundraisingowego, Fundacja jest w stanie dokonać podziału pracowników tego zespołu na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną.

1.3. Mając na względzie tak zakreślone stan faktyczny Skarżąca zapytała:

1) czy fundacja może, w związku z przyjętym modelem działania Wnioskodawcy, równocześnie stosować dwa różne sposoby ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (przychodowy - w odniesieniu do tzw. kosztów ogólnych; osobowy - w odniesieniu do kosztów fundraisingowych)?

2) jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, czy Fundacja może zastosować jeden prewspółczynnik oparty o klucz osobowy (liczbę pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji).

1.4. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w zakresie zadanych pytań.

W zakresie pytania 1: Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie dwóch prewspółczynników, opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1 oraz pkt 3 u.p.t.u., odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Fundacja wskazała, że w ramach jej struktury organizacyjnej występuje wyraźny podział na dwa różnorodne sektory wykonujące odmienne zadania:

- I sektor - działalność statutowa, zasadniczo nieodpłatna i nieobjęta VAT - przykładowo, Fundacja zaangażowana jest w działania na rzecz ochrony Morza Bałtyckiego. Wspiera m.in. restytucję fok i ochronę fok i morświnów w Polsce. W tym celu, Fundacja ponosi wydatki na prowadzenie badań behawioru fok urodzonych/rehabilitowanych przez Stację Morską [...] w H. wobec fok dzikich, wprowadzenie nadajników satelitarnych celem analizy wędrówek osobników i ustaleniu miejsc ich najczęstszego bytowania, prowadzenie bazy danych, opracowanie i rozpowszechnianie instrukcji dla społeczności w postaci tablic informacyjnych i poradnika na temat ssaków, ptaków i siedlisk morskich, organizowanie wolontariuszy w ramach B., rozpowszechnianie informacji o projekcie;

- II sektor - działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej podlegającej podatkowi od towarów i usług (w tym w szczególności związanej z fundraisingiem). W tym celu Fundacja ponosi wydatki na zaangażowanie podmiotów, które wspierają poszukiwanie darczyńców, agencji reklamowej, prowadzą i utrzymują bazy darczyńców.

Fundacja podkreśliła, że każdy z ww. sektorów charakteryzuje się odmienną metodologią prowadzenia biznesu, wpływającą na generowanie przychodów i zaangażowanie kosztów. Ustanowienie jednego prewspółczynnika dla Fundacji oznaczałoby, że zarówno VAT od wydatku dotyczącego prowadzenia bazy danych odnoszącej się do fok i morświnów (zasadniczo niegenerujący przychodów podlegających opodatkowaniu), jak i utrzymania baz danych darczyńców pozwalających realizować akcje promocyjno-reklamowe partnerów biznesowych (podlegających opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy), odliczany byłby według tej samej proporcji. Zdaniem Fundacji, nie sposób przyjąć, że takie odliczenie podatku naliczonego byłoby poprawne. Ponieważ wskazane przykładowo wydatki odnoszą się do konkretnego sektora prowadzonej działalności, ich odliczenie powinno uwzględniać specyfikę danego sektora.

Fundacja wskazała, że w zakresie objętym wnioskiem:

- prewspółczynnik przychodowy będzie stosowany wyłącznie do I sektora działalności Fundacji, tj. zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Fundacji;

- prewspółczynnik osobowy będzie stosowany wyłącznie do II sektora działalności Fundacji, tj. do zakupów związanych z fundraisingiem (stanowiącym w ramach Wnioskodawcy specyficzny dział do pozyskiwania środków na prowadzoną działalność od darczyńców, wpływający jednocześnie na wykonywanie przez Fundację usług reklamowo-promocyjnych).

Zdaniem Fundacji zastosowanie dwóch różnych sposobów ustalania proporcji dla dwóch sektorów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, jest ekonomicznie uzasadnione, gdyż zastosowanie jednego prewspółczynnika do tak różnych segmentów działalności przeczyłoby podstawowym regułom odliczenia w podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej wydatki Fundacji są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z działalnością statutową Fundacji zasadniczo niegenerującą obrotów w VAT.

Ponadto Fundacja stoi na stanowisku, że pozostałe metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., nie będą wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie bardzo utrudnione z uwagi na niemożliwość ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub ciągłą ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego (np. liczby godzin lub powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące działalność statutową, ale czasem też - wspierających działalność gospodarczą).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, powołała się także na Broszurę informacyjną z dnia 17 lutego 2016 r. Ministra Finansów.

W zakresie pytania 2: Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko co do zasadności rozliczania za pomocą dwóch prewspółczynników, uznając jednocześnie, że gdyby organ wyraził zdanie odmienne, Fundacja powinna mieć możliwość zastosowania prewspółczynnika wyliczonego kluczem osobowym. Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Fundację są związane z działalnością ogólną lub działalnością fundraisingową. W Fundacji istnieje wyraźny podział osobowy, tj. zatrudnieni są pracownicy zajmujący się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalnością promocyjno-reklamową) czy też działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo - tylko działalnością statutową). Zdaniem Wnioskodawcy taki podział pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają wyłącznie za realizację działań objętych podatkiem od towarów i usług (usługami promocyjno-reklamowymi). Z tego względu, metodologia pierwszego ze sposobów określania proporcji wskazanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wydaje się Fundacji najwłaściwsza i jest nią tzw. klucz osobowy.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Fundacji wskazującym na możliwość równoczesnego stosowania dwóch różnych sposobów ustalenia proporcji VAT naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie organu interpretacyjnego podział działalności na sektor I i sektor II nie jest ekonomicznie uzasadniony i jest sztuczny. DKIS wskazał, że Wnioskodawca prowadzi działalność jako organizacja pożytku publicznego i w ramach tej działalności, zgodnie z § 11 ust. 1 Statutu prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w celu pozyskiwania środków na realizację celów statutowych Fundacji. W ramach działalności gospodarczej opodatkowanej Fundacja sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich partnerów biznesowych, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne oraz prowadzi szkolenia. Zdaniem DKIS wydzielenie z osób zatrudnionych przez Fundację osób, które angażują się wyłącznie w działalność związaną z fundraisingiem nie oznacza, że Wnioskodawca prowadzi dwa sektory działalności, jest to zwykły podział obowiązków w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy jako Fundacji. Osoby zajmujące się działalnością fundraisingową polegającą przede wszystkim na odpłatnej działalności reklamowo-promocyjnej w rezultacie pozyskują środki na realizację celów statutowych. Tym samym nie można stwierdzić, że podział dokonany przez Wnioskodawcę na sektor I i sektor II ma uzasadnienie ekonomiczne - działalność w sektorze II jest bezpośrednio powiązana z sektorem I.

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, brak jest uzasadnionych podstaw do zastosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji VAT naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w prowadzonej przez Fundację działalności w ramach podziału na ww. sektory działalności. Z powyższych względów DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie 2, organ interpretacyjny stwierdził, że sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u. jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonującej czynności w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Sformułowanie "średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą" wskazuje, na to, że pracownicy muszą wykonywać wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą, nie mogą wykonywać czynności związanych zarówno z działalnością gospodarczą (chociażby sporadycznie) jak i z czynnościami wykonywanymi poza tą działalnością.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca oprócz działalności fundraisingowej wykonuje jeszcze inną działalność opodatkowaną m.in. sprzedaje gadżety i zabawki z logo Fundacji, udziela licencji na użytkowanie logo Fundacji, udostępnia zdjęcia z bazy Fundacji, przekazuje materiały redakcyjne, prowadzi szkolenia. Wnioskodawca nie jest w stanie w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną. Fundacja jedynie spośród swoich pracowników wyodrębniła tzw. zespół fundraisingowy, który wykonuje czynności związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Zatem, w ocenie DKIS, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonany przez niego podział osobowy, na pracowników zajmujących się tylko obszarem fundraisingu (w tym tylko działalność promocyjno-reklamową) i pracowników wykonujących działalność związaną z działalnością ogólną Fundacji (zasadniczo - tylko działalność statutowa) pozwala precyzyjnie określić, którzy pracownicy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, a którzy odpowiadają za realizację działań objętych VAT. Należy wskazać, że Wnioskodawca, oprócz działalności fundraisingowej wykonuje również działalność opodatkowaną wymienioną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przyjęty przez Fundację ww. podział odpowiada metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - nieprawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u., gdyż Wnioskodawca w odniesieniu do ogółu pracowników Fundacji nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Wnioskodawcy wyłącznie działalność opodatkowaną. Zaproponowany przez Wnioskodawcę podział pracowników nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie nie odzwierciedli części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zdaniem organu interpretacyjnego, należało uznać za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Fundacja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że do wyliczenia proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u., czyli według tzw. klucza osobowego, konieczne jest wskazanie liczby pracowników Fundacji, którzy generują ogólne, statutowe przychody Fundacji, pomimo, iż powołany przepis nie przewiduje takiej przesłanki dla zastosowania przedmiotowej metody obliczenia proporcji;

2) dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2c u.p.t.u. poprzez uznanie, że:

- podatnik nie jest uprawniony do przyjęcia sposobu określenia proporcji polegającego na zastosowaniu odmiennie obliczanych prewspółczynników dla dwóch różnych sektorów działalności (sektor I i sektor II), pomimo że struktura jego działalności to uzasadnia, i wskazane rozwiązanie najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności;

- w przypadku braku możliwości zastosowywania odmiennie obliczanych prewspółczynników, podatnik nie może skorzystać z wyliczenia proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 1 u.p.t.u., czyli według tzw. klucza osobowego, pomimo, że ma możliwość wyodrębnienia pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a model prowadzonej działalności podatnika uzasadnia takie podejście.

Fundacja zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów wskazanych we wniosku o interpretację oraz nieuprawnione rozszerzenie elementów zdarzenia przyszłego ponad przedstawiony we wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że podział działalności Fundacji na sektory ma charakter sztuczny oraz nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. poprzez wydanie interpretacji niepoprzedzonej wszechstronną i całościową analizą zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, skutkujące bezpodstawnym i sprzecznym z przedstawionymi okolicznościami uznaniem, że:

- Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną;

- zespól fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną,

co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się w części zasadne.

3.4. Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art, 14b § 2 O.p. spowodowane nieuprawnionym wykroczeniem poza opis okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska Fundacji, skutkujące następnie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazane naruszenie niewątpliwie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy

3.5. Przypomnieć w tym miejscu należy regulację art. 14b § 1 O.p., z której wynika, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 cyt. ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z § 2 wskazanej regulacji, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższego wynika, że kluczową regułą postępowania o wydanie interpretacji ograniczającą organ jest zasada, zgodnie z którą organ interpretacyjny związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację jak i sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie dopuszczalne zatem przyjmowanie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10).

Zatem nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani też Sąd nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 NSA wskazał: "Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z dnia 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)". Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1195/16 zaznaczono, że "(...) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)".

Z powyższej zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że organ nie może wykraczać poza stan faktyczny sprawy determinowany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani modyfikować przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

3.6. Odnosząc zaprezentowane rozważania do skarżonej interpretacji wskazać należy, że organ w sposób nieuprawiony przyjął podział działalności Fundacji na sektor I oraz sektor II jako sztuczny i nie mający uzasadnienia ekonomicznego. Teza ta stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, którym organ, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art, 14b § 2 O.p., jest związany.

Tym sformułowaniem organ w sposób nieuprawniony wykroczył poza stan faktyczny opisany przez Fundację, zmodyfikował go, a w konsekwencji dokonał wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w stanie odmiennym niż wskazany we wniosku. Wniosek Skarżącej został skonstruowany rzetelnie i precyzyjnie oddając okoliczności faktyczne i sytuację organizacyjną Fundacji. Wnioskodawca dążąc do wyjaśnienia organowi specyfiki swojej działalności i struktury organizacyjnej mającej na celu skuteczne realizowanie celów statutowych, przedstawiał argumenty potwierdzające genezę i cel wyodrębnienia w Fundacji sektora I i sektora II. Wyodrębnienie dwóch sektorów w działalności Fundacji jest, zdaniem Sądu, okolicznością stanowiącą element stanu faktycznego opisanego we wniosku. Niewątpliwie też, na co zwracał uwagę Wnioskodawca w skardze, ocena wyodrębnienia w Fundacji obu sektorów w kontekście uzasadnienia gospodarczego, organizacyjnego, ekonomicznego nie była przedmiotem zapytania. Wobec powyższego uznać należy, że wyrażona przez organ opinia na temat sztuczności tego rozwiązania jest niedopuszczalna, gdyż wykracza poza zakres wskazany we wniosku i zadane przez Fundację pytania. W konsekwencji organ w sposób nieuprawniony zmienił ten element stanu faktycznego. Nie sposób wywnioskować na jakiej podstawie organ wywiódł sztuczność zaprezentowanego przez Skarżącą podziału, z pewnością jednak nie jest to wiedza wynikająca z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując, skoro we wniosku Fundacja wskazała pewne fakty jako element stanu faktycznego, w którym postawione jest następnie pytanie o wykładnię i ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, to fakty te nie mogą być w postępowaniu interpelacyjnym przez organ kwestionowane. Kwestia ta może być oczywiście przedmiotem badania, ale dopiero w ewentualnym postępowaniu wymiarowym, jako element stanu faktycznego.

3.7. Trafnie też Skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, poprzez uznanie, że Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a zespól fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stwierdzenie, że Fundacja nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną zostało wyrwane przez organ z kontekstu z pisma stanowiącego odpowiedz na wezwanie do uzupełniania wniosku. Organ wzywając Fundację do uzupełnienia wniosku zapytał czy Fundacja jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących w ramach działalności Fundacji wyłącznie działalność opodatkowaną, tj. sprzedaż gadżetów i zabawek z logo Fundacji, usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich parterów biznesowych, udzielanie licencji na użytkowanie logo fundacji, udostępnianie zdjęć z bazy Fundacji, przekazywanie materiałów redakcyjnych, prowadzenie szkoleń, czy też jedynie na pracowników wyłącznie odpowiedzialnych ta pozyskiwanie parterów biznesowych chętnych do nabycia usług promocyjno-reklamowych (związanych z działalnością fundraisingową). Odpowiadając na wezwanie Skarżąca podkreślała, że posiada pracowników odpowiedzialnych wyłącznie za czynności opodatkowane w II sektorze Fundacji, posiada też pracowników odpowiedzialnych jednocześnie za działalność statutową (nieodpłatną) oraz działalność opodatkowaną jak wspomniana wyżej sprzedaż gadżetów, zabawek itd. w I sektorze Fundacji. To właśnie w stosunku do tej grupy Fundacja nie jest w stanie dokonać podziału swoich pracowników na pracowników wykonujących wyłącznie jeden rodzaj działalności gdyż pracownicy ci, umieszczeni zarówno w sektorze I jak i sektorze II, zajmują się zarówno działalnością statutową jak i opodatkowaną). Uważna lektura zarówno wniosku o wydanie interpretacji jak i uzupełniania sporządzonego na wezwanie organu pozwala uznać, że Fundacja jest w stanie wyodrębnić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną (promocyjno-marketingową). Na takim też twierdzeniu oparte było stanowisko Fundacji o możliwości zastosowania prewspółczynnika z kluczem osobowym, odnoszącym się do liczby pracowników wykonujących wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą w stosunku do wszystkich pracowników Fundacji.

Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska kilkukrotnie wskazywał jakoby zespół fundraisingowy (sektor II) wykonywał czynności związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną: "Fundacja jedynie spośród swoich pracowników wyodrębniła tzw. zespół fundraisingowy, który wykonuje czynności związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną". Analiza treści wniosku nie pozwala na wywiedzenie takiej tezy. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie interpretacji zespól fundraisingowy (sektor II) jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Skarżącej i w zespole tym zostali zatrudnieni pracownicy mający pozyskiwać fundusze (poprzez dotacje, akcje promocyjne). Część pracowników zespołu fundraisingowego to pracownicy dedykowani do zawierania umów z partnerami biznesowymi (co jest bezpośrednio związane z realizacją przez Fundację działań opodatkowanych VAT - tj. odpłatnych usług promocyjno-marketingowych), utrzymywania kontaktów z kontrahentami, poszukiwania nowych partnerów biznesowych chętnych do korzystania z usług Fundacji. Jedynie więc część zespołu fundraisingowego (sektora II) zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną.

W powyższym zakresie uznać należy, że organ nie przeanalizował wniosku Fundacji w sposób wszechstronny i całościowy co spowodowało, że stan faktyczny, który przyjął za podstawę orzekania nie było tożsamy z tym, który Strona przedstawiał we wniosku, stan ten została zmodyfikowany i uproszony.

3.8. Reasumując, trafne okazały się zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji, organy wydał bowiem interpretację indywidualną w stanie faktycznym, który nie wynikał ze złożonego przez Fundację wniosku. Wobec takiego charakteru stwierdzonych naruszeń przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż taka ocen możliwa będzie dopiero gdy organ wyda interpretację na kanwie stanu faktycznego odpowiadającego treści wniosku Fundacji.

3.9. Ponownie rozpatrując sprawę DKIS będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu.

3.10. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 240 zł zasądzona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.