Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1419/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 892/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 3929 (słownie: trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 892/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A. M. (dalej jako: "Skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej jako : "SKO") z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r.

1.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że decyzją wydaną przez Prezydenta Miasta L. z 22 maja 2017 r. ustalono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2017 r., jako właścicielowi nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], w kwocie 40.375 zł. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.023 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 323,38 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 1.521.046 zł. Organ uznał, że myjnia samochodowa bezdotykowa firmy "E. [...]" stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "u.p.b.").

1.2. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji SKO decyzją z 11 sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy ww. decyzję. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, że myjnia jest obiektem budowlanym. Dokonując ustaleń w tym zakresie SKO odwołało się do opinii biegłego z uprawnieniami z zakresu budownictwa z 19 marca 2012 r. wraz z jej uzupełnieniem sporządzonym 3 kwietnia 2013 r., przyjmując tę opinię za wiarygodną i rzetelną także w części dotyczącej uznania kontenera za obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zdaniem SKO dowód z treści tego dokumentu przyczynił się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a jego przeprowadzenie nie naruszało przepisów prawa. Biegły uznał, że stanowi ona zorganizowaną całość o statusie budowli. Przedmiotowa myjnia obejmuje wolnostojącą wiatę z 6 stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetonowych oraz kontener techniczny. Na stanowiskach do mycia zamontowane są panele sterujące, powiązane z układami znajdującymi się wewnątrz kontenera, pojemniki na lance połączone z instalacją cyrkulacji wody, posadzki i kratki ściekowe. Do myjni doprowadzone są zewnętrzne przyłącza wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej i gazowe, a teren wokół wiaty wyłożony jest kostką betonową.

Wyjaśniając swoje stanowisko SKO przypomniało, że zarówno budynek, jak i budowla są zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez wspólny element: "obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego". Przypominając, że myjnia składa się m.in. z wiaty i kontenera technicznego stwierdził, że wiata nie jest budynkiem, gdyż nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją z przestrzeni. Konsekwentnie zatem instalacje i urządzenia techniczne związane z tym obiektem budowlanym, nie mogą być uznane za instalacje i urządzenia techniczne budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. Budynek musi być m.in. trwale związany z gruntem. Z projektu budowlanego nie wynika natomiast, aby kontener techniczny myjni był w taki sposób połączony z gruntem. Został on wykonany z żelbetu jako obiekt prefabrykowany. Wytwórca dostarczył go podatnikowi w stanie pełnego wyposażenia w instalacje i urządzenia. Roboty budowlane nie polegały zatem na ingerencji w strukturę tego obiektu.

Według SKO, skoro myjnia nie jest budynkiem, ani kompleksem majątkowym, w skład którego wchodzą budynki, a jest obiektem budowlanym, na który podatnik otrzymał pozwolenia na budowę i następnie użytkowanie, należy uznać, że jest ona budowlą w rozumieniu zarówno prawa budowlanego, jak i podatkowego.

2. Skarżący w skardze na ww. decyzję zarzucił naruszenie :

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy w sytuacji, gdy urządzenia myjące zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, iż nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., co przejawiało się w bezzasadnym i niezgodnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęciu, że obiekt myjni samochodowej bezdotykowej firmy "E." jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego w sytuacji, gdy organ administracji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie w zasadzie wyłącznie na opinii biegłego, która jak wielokrotnie wskazywał Skarżący, zawiera wewnętrzne sprzeczności oraz została wykonana nierzetelnie, a także jest w istocie powieleniem opinii zasadniczej z 19 marca 2012 r., a zatem nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych, że obiekt myjni stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l.;

- niesłusznym uznaniu przez organ administracji, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co łącznie niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość jest budynkiem i brak jest faktycznych podstaw do zakwalifikowania go do kategorii budowli;

- niezasadnym uznaniu przez organ, że z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener techniczny myjni był w sposób trwały związany z gruntem, a skarżący nie udowodnił, że wykonywane były prace prowadzące do owego trwałego połączenia w sytuacji, gdy projekt budowlany zakłada posadowienie budynku na fundamencie, a następnie wykonanie opaski betonowej, która uniemożliwia jego przeniesienie w inne miejsce, co w konsekwencji świadczy o tym, że jest on trwale połączony z gruntem oraz innymi elementami myjni, które powinny być uznane za budynek;

- art. 77 § 1, art. 75 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego.

2.1. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

3. WSA w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji, a także organ odwoławczy, przyjmując opinię biegłej za podstawę ustaleń faktycznych, nie poświęcił należytej uwagi dwóm kwestiom. Po pierwsze, zmianie przez biegłą oceny charakteru górnej części kontenera, którą w opinii z 19 marca 2012 r. zakwalifikowała ona jako dach, zaś w uzupełnieniu tej opinii z 3 kwietnia 2013 r., jako nie mającej cechy dachu (strop) ze względu na brak funkcji dachu. Po drugie, kwestii podstaw faktycznych do stwierdzenia braku trwałego powiązania z gruntem. Nie rozważono nadto zupełnie jednego z wniosków opinii, w którym kontener został zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany.

W ocenie Sądu, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.- zaliczającego dach, wydzielenie z przestrzeni zewnętrznej oraz związanie z gruntem i posiadanie fundamentów - do istotnych elementów definicji budynku, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest - ze względu na treść uzupełnienia opinii - odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii posiadania przez kontener elementu będącego dachem. Zauważył jednocześnie, że dach to element budynku, który chroni przed opadami atmosferycznymi oraz przed ubytkiem ciepła, część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed stratami ciepła, opadami atmosferycznymi, słońcem i wiatrem oraz przenosząca obciążenia wiatrem i śniegiem. Składa się z konstrukcji nośnej i pokrycia. Dla pojęcia dachu istotna jest zatem - jak zauważyła biegła - funkcja, jaką on realizuje. Jednocześnie, co należy podkreślić, dach to część (element) danego obiektu, który pełniąc wskazane wyżej funkcje (chroniące przez opadami i stratami ciepła, przenoszącymi określone obciążenia, również zamyka przestrzeń wewnątrz obiektu w stosunku do przestrzeni zewnętrznej).

Odnosząc się zaś do związania spornego kontenera z gruntem, w ocenie Sądu kontrolowana decyzja nie zawiera wystarczającej argumentacji. Jak już wskazano, opinia biegłej nie stanowi wystarczającej podstawy dla wsparcia prezentowanego stanowiska. Biegła wyraźnie bowiem wskazuje, że podstawą jej twierdzeń o braku trwałego połączenia z gruntem przedmiotowego kontenera jest projekt budowlany (zatwierdzony projekt budowlany). Nie jest ona natomiast "w obecnym stanie stwierdzić czy kontener połączony jest z płytą". Dla podjęcia zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia w sprawie podatku od nieruchomości, konieczne jest jednoznaczne i oparte na niebudzących wątpliwości danych faktycznych ustalenie - mających znaczenie prawne z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej - cech obiektu budowlanego myjni, jakim jest kontener. Do podjęcia tych ustaleń zobowiązany jest organ podatkowy, który o ile uzna, że wymagane są wiadomości specjalne, może przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

Ze względu na stwierdzone uchybienia przepisom postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, z tego samego powodu, za przedwczesne uznał odnoszenie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

4. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżyło w całości skargą kasacyjną SKO wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

SKO zarzuciło naruszenie :

I.przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. :

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej zwanej : o.p.) oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego.

2/ art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 2188 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że SKO dopuściło się naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie ustaliło prawidłowo stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnych cech kontenera myjni (czy posiada on znamiona zawarte w definicji budynku), co skutkowało uwzględnieniem skargi, jak również uniemożliwiło Sądowi zastosowanie przepisów prawa materialnego,

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz at. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78 poz.483) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż stan niniejszej sprawy jest tożsamy ze stanem ustalonym dwoma wyrokami prawomocnymi i jednym wyrokiem nieprawomocnym, dla tej samej nieruchomości w poprzednich latach podatkowych, w których to wyrokach nie dostrzeżono naruszenia przepisów postępowania - oceniając ten sam materiał dowodowy,

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania dowodowego w zakresie cech elementu myjni, jakim jest kontener.

II. naruszenia prawa materialnego wyrażającego się w błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że wobec obiektu budowlanego myjni samochodowej - konieczne jest ustalenie statusu jej elementów składowych, oceniając w szczególności, czy kontener myjni stanowi budynek, czy budowlę w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany - budowla kontenerowej myjni samochodowej bezdotykowej.

4.2. Skarżący w sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Mimo wielu zarzutów zarówno procesowych jak i materialnoprawnych rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadniczo okoliczność czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowił jedną, techniczno - użytkową całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie u.p.b., a także w rozumieniu u.p.o.l., czy też z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotem oceny powinny być poszczególne elementy zarówno budowalne jak i techniczne takiej myjni.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in.: z 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3/16; z 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2488/17 i z 21 marca 2018 r., o sygn. akt: II FSK 847/16 i II FSK 848/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach.

5.2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 u.p.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r., o sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzącego w jej skład kontenera technicznego, który zapewnia możliwość użytkowania całego obiektu.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wspomnianego wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.b. oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.

5.3. Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego, zawartej w Prawie budowlanym, wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Warto zaznaczyć, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 u.p.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 u.p.b. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną, choć pomijaną w skardze kasacyjnej okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

5.4. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. oraz art.1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie ustalił czy kontener techniczny będący elementem myjni bezdotykowej posiada dach i jest trwale z gruntem związany. Są to bowiem okoliczności faktyczne nie mające wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości myjni jako całości.

5.5. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz at. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP bowiem w niniejszej sprawie ani organy, ani Sąd nie pozostają związane – pomimo podkreślanego przez organ braku zmiany istotnych okoliczności faktycznych - wskazanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokami i przedstawioną w nich oceną. Nie oznacza to oczywiście, że ocena ta nie może zostać podzielona i stać się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

5.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

6. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a.