Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 788/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent - stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] ,z w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycja polegającą na budowie zaplecza socjalno- technicznego - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto I. jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarowi usług, składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

W 2009 roku Gmina prowadziła inwestycję, polegającą na wybudowaniu zaplecza socjalno- technicznego dla potrzeb zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzenia ścieków w I. .

Zakończenie inwestycji polegającej na wybudowaniu zaplecza socjalno-technicznego zostało udokumentowane protokołem przekazania 31 grudnia 2009 roku do użytkowania Spółce Komunalnej. W związku z taktem, że po wybudowaniu zaplecza socjalno-technicznego nie służyło ono Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina zamierza w 2014 roku oddać Spółce Komunalnej w odpłatną umowę dzierżawy przedmiotowe zaplecze socjalno-technicznego. Odpłatność za dzierżawę miałaby stanowić roczny czynsz dzierżawny w kwocie kilkuset złotych brutto. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług VAT osiągałaby przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowego zaplecza opodatkowany VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w postaci budowy zaplecza socjalno-technicznego w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy obecnie zaplecze socjalno-techniczne jest wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem niedających prawa do odliczenia. Jednakże Gmina zamierza oddać inwestycję w odpłatną dzierżawę Spółce Komunalnej na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Ta czynność stanowi odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania zaplecza socjalno-technicznego, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie zacznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizacje inwestycji, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 1 20 ust. 17 i 19 o raz art. 124.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe składające się na inwestycję pod nazwą zaplecze socjalno-techniczne zaczną być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej podatnika i wykonywania w jej ramach czynności opodatkowanych.. W ocenie Gminy, wykorzystanie zaplecza socjalno-technicznego do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użyczenie), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywanie tej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, stosownie do art. 90a ust. 1 u.p.t.u. Gmina wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa definicji nieruchomości. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z uwagi na fakt, że terminy "budynek" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z powołanym aktem, pojęcie budynku powinno być rozumiane, jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika, że przedmiotowa infrastruktura zaplecza socjalno- technicznego spełnia definicję budynku, a więc powinna być uznana za nieruchomość.

Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo TSUE w tym na wyroki w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Rompelman, z których w jego ocenie wynika iż sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej w sytuacji, kiedy niezależne czynniki wymusiły zaniechanie inwestycji, wystarczy dla zachowania prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Jeżeli przepisy krajowe wprowadzają ograniczenia nieprzewidziane w prawic wspólnotowym, wówczas podatnik może takie ograniczenia pominąć." Wskazał także na postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13 gdzie stwierdzono iż korekta VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru może mieć charakter wieloletni. Przepisy krajowe, które przy zmianie przeznaczenia towaru (usługi) nakazują stosowanie korekty wieloletniej (przez 5 lub 10 lat), są zgodne z przepisami unijnymi.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 2 u.p.t.u Gmina wywiodła, iż w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2009 roku, a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 5/10 części. Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Korekty tej można dokonać za 2014 r. a następnie za lata 2015, 2016, 2017, 2018.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z 30 grudnia 2014 r. nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – budową zaplecza socjalno technicznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą VAT), wskazując, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT, wskazując, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j:. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wskazując, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zacytował też treść art. 24 ust. 1, art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.).

Zauważył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1 5 ust. 2 ustawy, a samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec tego stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 693 ustawy – Kodeks Cywilny normującej treść umowy dzierżawy i art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W ocenie organu potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nic powstaje żadne prawo do odliczeń.

Wskazał także na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podniósł, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęła zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Rozważając przywołane regulacje prawne oraz orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy zaplecza socjalno- technicznego dla potrzeb zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. zaplecza socjalno-technicznego do użytkowania, zaplecze nie była wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła zaplecze socjalno-techniczne całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE (orzeczenia TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal), organ podkreślił, że Trybunał stwierdził, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że sama podlega VAT. Również w sprawie Rompelman TSUE stwierdził, że podatnik jest uprawniony do odliczenia i zwrotu podatku, już w chwili, gdy podatnik wykonuje zakupy, które mają służyć w przyszłości czynnościom opodatkowanym. Dążąc do zapewnienia całkowitej neutralności podatku ETS poszedł jeszcze dalej - w sprawie Ghen Coal Terminal przyznał prawo odliczenia podatnikowi, który dokonał zakupów inwestycyjnych z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej. Zatem z powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, jednoznacznie wynika, że TSUE przyznaje prawo do odliczenia w sytuacji, gdy intencją podatnika w momencie nabycia towaru lub usługi było wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie zaś w ocenie organu zachodzi sytuacja, gdy Gmina dokonywała nabycia towarów i usług za zamiarem wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, i po oddaniu do użytkowania również nie wykorzystywała powstałego mienia do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Organ powołał art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług normujący kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego i zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen w którym to wyroku TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu lego dobra (zob. pkl 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Zdaniem organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 w ocenie organu zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analizując przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE organ stwierdził, że planowane przez Gminę wykorzystanie wybudowanego zaplecza socjalno-technicznego do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie zaplecza socjalno-technicznego na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również zdaniem organu przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie /czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Nadmienił organ, że art. 90a ust. 1 dotyczy zmiany w stopniu wykorzystania do działalności gospodarczej, nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa podatnika. Natomiast jak wskazano powyżej, wybudowane zaplecze Gmina wyłączyła z działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, więc zaplecze to nie stanowiło nigdy części przedsiębiorstwa Gminy.

Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie zaplecza socjalno- technicznego Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (zaplecza socjalno- technicznego) do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. W świetle powyższego w ocenie organu w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę orzeczenia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, organ zauważył, że Sąd krajowy zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy polski ustawodawca mógł wprowadzić do krajowego porządku prawnego regulacje takie jak w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedąjących prawa do odliczenia VAT naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem postanowienie TSUE znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych /.działalności gospodarczej zwolnionej, niedąjącej prawa do odliczenia, na działalność gospodarczą, w przypadku której takie prawo przysługuje. Nie dotyczy natomiast zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności pozostającej poza zakresem VAT, na działalność opodatkowaną.

Pismem z 16 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r. Wskazała, że nie zgadza się wykładnią dokonaną przez organ w wydanej interpretacji, gdyż wskazuje ona na prawo do odliczenia związane z podatnikiem, a nie z czynnościami. Zdaniem Gminy biorąc pod uwagę przepisy dotyczące art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, tj. że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, bezpodstawnym jest całkowite pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku, nawet za okres, gdy Gmina działa jako podatnik i dana inwestycja będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. Takie stanowisko narusza podstawową zasadę podatku VAT, która zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podstawą systemu VAT jest zasada neutralności, z której wynika możliwość odliczenia kwot podatku naliczonego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Warunkiem jest jednak wykorzystanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a także fakt, że odliczenia dokonuje podatnik (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podkreśliła, iż po oddaniu do użytkowania zaplecza socjalno-technicznego należącą do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług dostawy wody/odprowadzania ścieków poprzez działającą na jej terenie Spółkę. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy powyższy pogląd znajduje również uzasadnienie w wyroku NSA z 02.09.2014 r. nr FSK 938/14, w którym wskazano: "nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego, jako podatnik VAT, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Sąd zauważył, że kwestia przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony była już rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przede wszystkim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-13 7/02 Faxworld, Rec.s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż jego zdaniem wyrok w sprawie C-500/13 nie znajduje zastosowania w sprawie albowiem w interpretacji z 30 grudnia 2015r. kwestia sposobu dokonania korekty w ogóle nie była przedmiotem sporu.

Organ wskazał, iż w wyroku w sprawie C-378/02 Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Jeżeli zatem w momencie nabycia towarów podmiot przeznacza takie towary im cele inne niż działalność gospodarcza lub nic działała w charakterze podatnika VAT. v/tedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. W takim przypadku późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w tym towarów inwestycyjnych) z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe zachowuje aktualność pomimo wprowadzenia w dyrektywie 2006/112/WE przepisu art. 168a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji wadliwie zinterpretował przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty podatku od towarów i usług w związku z planowanym oddaniem w odpłatną umowę dzierżawy zaplecza socjalno technicznego ( umowa dzierżawy z ze spółką komunalną ) .

W ocenie Ministra Finansów, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę zaplecza socjalno technicznego w związku z jego odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych, związanych z wybudowaniem tego zaplecza. obiektu. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że Gmina nabywając towary i usługi służące wybudowaniu zaplecza socjalno technicznego dla potrzeb zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z zamiarem jej wykorzystywania do czynności nie podlegających opodatkowaniu nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro bowiem po oddaniu ww. zaplecza socjalno-technicznego do użytkowania, zaplecze nie była wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła zaplecze socjalno-techniczne całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według Gminy stosownie do postanowień ustawy VAT w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową zaplecza socjalno technicznego powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji z uwagi na fakt zawarcia umowy dzierżawy ze spółką komunalną co spowoduje zmianę przeznaczenia ·wykorzystywania tej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zdaniem Gminy będzie ona miała prawo do korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym ta zmiana przeznaczenia nastąpiła .

Stanowisko organu co do istoty sprawy pozbawione jest podstaw prawnych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 u VAT), jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że korekty o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte od wytwórcy towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem towaru do użytkowania. W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację stanu faktycznego, istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1- 6 związanych z korektami podatku naliczonego.

Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją gdy Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wskutek okoliczności, iż zaplecze socjalno techniczne zostanie oddane w odpłatną dzierżawę spółce komunalnej, co skutkować będzie wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nie ma wątpliwości, że Gmina ponosiła wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy zaplecza socjalno technicznego w sytuacji, kiedy w chwili oddania do użytkowania służyły one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 VAT. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego.

Zagadnieniem związanym z dokonywaniem korekty, gdzie samo prawo do dokonania korekty nie było w sprawie kwestionowane, zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13, wydanym w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE, wskazać trzeba, że na jego podstawie nie można w realiach niniejszej sprawy wysnuć wniosku, o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją. Zdaniem Sądu świadczy o tym nie tylko przywołane orzeczenie C-500/13, ale również wcześniejsze orzeczenia TSUE, choćby wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. W wyroku tym z powołaniem się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz (publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/1-03795) wskazano, że jedynie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego (w ustawie VAT środka trwałego) wyznacza zakres pierwotnego prawa do odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Nie można zatem późniejszego wykorzystywania środka trwałego do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT i jednocześnie czynności opodatkowanych odnosić do chwili, w której środek ten został oddany do użytkowania, a w której to był on wykorzystywany jedynie do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania zaplecza socjalno technicznego służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, w postaci korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy VAT, a następnie ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 200 zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.