Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1186/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 191, art. 223 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. O. sp. z o.o. z siedzibą w L. 2. Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 13/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2021 r., nr 418000-COP-2.4103.11.2021.6 UNP: 41800-21-100253 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 4050 (słownie: czterech tysięcy pięćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 13/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę firmy O. Sp. z o.o. zs. w L. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 4 listopada 2021 r. nr 418000-COP-2.4103.11.2021.6 UNP:418000-21-100253 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

2. Jak wynika z przedmiotowego wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka w okresie od kwietnia do grudnia 2016 r. dokonywała m.in. dostawy nawozów wapniowych opodatkowanych obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%., tj.:

– nawóz wapniowy kredowy granulowany – W. 50% CaO,

– nawóz wapniowy dolomitowy granulowany – D. G. 30% CaO+20%MgO,

– nawóz wapniowy granulowany – N., 50% CaO: NWG01 (frakcja 1-4 mm) i NWG02 (frakcja 4-8 mm),

– nawóz wapniowy granulowany M, 38% CaO+12%MgO, a'25 kg CaC03 + 32% MgC03 a'600 kg,

– nawóz wapniowy granulowany M. (Grade IV Extra) 61% CaC03 + 32% Mg C03 / a'600 kg,

– nawóz wapniowy granulowany B. 61% CaC03 + 32% MgC03 a'600 kg,

– nawóz wapniowy granulowany J. -50% CaO, odm. 04 /a'500 kg.

W odniesieniu do dostawy produktów Strona każdorazowo stosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% wynikającą z załącznika nr 3 poz. 21 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") dla towarów oznaczonych PKWiU 08.11.30.0. Produkty te nie stanowiły wyrobów gotowych Spółki, zostały nabyte od innych podmiotów. Spółka nie zmieniła właściwości nabywanych produktów, a wyłącznie jako dystrybutor nawozów, dokonywała ich dalszej odsprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Strona wyjaśniła, że dokonując sprzedaży powyższych towarów bazowała na dokumentacji prawno-podatkowej przekazanej przez producentów, z której wynikało, że podstawą dla zastosowania stawki VAT 8% ma załącznik nr 3, poz. 21 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z 17 września 2021 r. NUCS działając jako organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona poprzez zastosowanie do sprzedaży nawozów wapniowych granulowanych obniżonej stawki VAT w wysokości 8% zamiast stawki podstawowej w wysokości 23%, zaniżyła podatek od towarów i usług (po zaokrągleniu do pełnych złotych):

– za kwiecień 2016 r. o kwotę łączną 6.883 zł,

– za maj 2016 r. o kwotę łączną 3.469 zł,

– za czerwiec 2016 r. o kwotę łączną 4.622 zł,

– za lipiec 2016 r. o kwotę łączną 9.973 zł,

– za sierpień 2016 r. o kwotę łączną 22.231 zł,

– za wrzesień 2016 r. o kwotę łączną 13.122 zł,

– za październik 2016 r. o kwotę łączną 5.933 zł,

– za listopad 2016 r. o kwotę łączną 2.755 zł,

– za grudzień 2016 r. o kwotę łączną 977 zł,

czym naruszyła przepisy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego kontrolowana Spółka nie miała prawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych dostaw stawką preferencyjną w wysokości 8%, o której mowa w ust. 2 art. 41 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła Spółka.

NUCS działając jako organ drugiej instancji decyzją z 4 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję piewszoinstancyjną z 17 września 2021 r.

Organ podatkowy stwierdził, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy kierował się dosłownym brzmieniem przepisów ustawy o VAT oraz utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał również, że organy podatkowe wydały szereg interpretacji, wskazujących na stosowanie stawki 23 % dla kredy granulowanej (pismo z 27 kwietnia 2018 r. nr IBPP2/4512-145/15-2/IK - określenie stawki podatku VAT przy dostawie kredy granulowanej, pismo z 25 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.49.2019.1.PRP - określenie stawki podatku VAT przy dostawie wapna nawozowego w postaci granulowanej, pismo z 10 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.122.2019.2.AM - stawka VAT dla dostawy produktu w postaci kredy granulowanej, pismo z 13 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.124.2019.2.MMA - opodatkowanie stawką 8% dostawy produktu w postaci kredy granulowanej, pismo z 21 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.357.2019.2.AK - stawka VAT dla sprzedaży wapna granulowanego).

Zdaniem NUCS, Strona miała możliwość zapoznania się zarówno z orzecznictwem sądowym jak i orzecznictwem organów podatkowych, które wskazywały na prawidłowość stosowania stawki 23 % dla kredy granulowanej. Niniejsza decyzja dotyczy okresu kwiecień - grudzień 2016 roku, natomiast wspomniane wyroki NSA zapadły w 2017 i 2018 roku. Organy podatkowe, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydawały odmienne interpretacje już w 2018 roku. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że sytuacja ta w całości obciąża Stronę, która miała możliwość wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowym zakresie, jednak tego nie uczyniła. Strona zapewne miała świadomość tego, że interpretacja taka mogłaby okazać się niekorzystna dla niej. Zatem powoływanie się na wcześniejsze (z 15 listopada 2016 r.) stanowisko Ministra Finansów jest w interesie Strony, gdyż jest zbieżne z jej linią obrony.

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie NUCS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Spółka zarzuciła min. naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p."). Pełnomocnik Strony Skarżącej wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu poprzez obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami zmiany linii orzeczniczej/interpretacyjnej, pomimo, że w momencie przeprowadzania spornych transakcji posiadała ona uzasadnioną ekspektatywę prawidłowości swoich działań w zakresie stosowanej stawki VAT.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentacje w sprawie

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka stosowała do spornych dostaw towarów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosując się do wydawanych do 2016 r. interpretacjach indywidualnych (w tym wydanych dla kontrahentów Skarżącej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasada zaufania sprzeciwia się sytuacji, w której wydawane interpretacje podatkowe wprowadzały podatnika w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym, zmiana wyrażanego przez organy w danym zakresie poglądu prawnego, obciążała podatnika skutkami stosowania się do pierwotnej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie jest zasadne twierdzenie Organu podatkowego, który wskazuje, że skoro po 2016 r. pojawiły się orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne wskazujące na konieczność zastosowania stawki podatku 23%, podatnik mógł złożyć korektę zeznania podatkowego. Skoro podatnik stosował w swojej działalności wykładnię przepisów zgodną z oczekiwaniami organów, to późniejsza dokonana przez organy zmiana tej wykładni, nie może dla podatnika powodować negatywnych skutków w postaci większej kwoty podatku czy odsetek, a takie konsekwencje miałaby korekta zeznania. Nadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji brak jest informacji, czy w 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowały powszechnie dostępne akty organów podatkowych lub orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikałaby konieczność stosowania do zakwestionowanych transakcji podstawowej stawki podatku. Była to informacja istotna ponieważ, jeżeli do 2016 r. istniała jednolita wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wskazująca, że prawidłowe jest opodatkowanie sprzedaży spornych nawozów preferencyjna stawką VAT w wysokości 8%, organ nie będzie mógł żądać, aby Skarżąca uiściła podatek według stawki podstawowej.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. NUCS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") NUCS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do VAT (według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) polegające na uznaniu dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do dostaw nawozów wapniowych w postaci granulowanej dokonywanych przez Stronę przeciwną w 2016 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ,art. 5a, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT polegające na braku uznania dla zastosowania tych przepisów do dostaw nawozów wapniowych w postaci granulowanej dokonywanych przez Stronę przeciwną w 2016r. i uznaniu, że dostawy te nie stanowią dostawy podlegającej opodatkowaniu 23 % stawką VAT.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji NUCS w sytuacji, gdy zbadał on sprawę, przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe, rozstrzygnął merytorycznie sprawę i tym samym skarga powinna być oddalona;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT polegające na pominięciu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podczas, gdy organ zebrał materiał dowodowy w formie informacji uzyskanych od Spółki, analizy stron internetowych kontrahentów Spółki i samej Spółki, interpretacji indywidualnych kontrahentów Spółki z 2014 r. i 2015 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe dla wykazania, że dokonywane dostawy nawozów wapniowych w postaci granulowanej przez Stronę przeciwną w 2016 r. podlegają opodatkowaniu 23 % stawką VAT,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia ww. przepisu postępowania przez organ, który zobligowany jest do działania na podstawie i w granicach prawa, a tym samym zobowiązany był do opodatkowania 23% stawką VAT dostawy nawozów wapniowych w postaci granulowanej przez Stronę przeciwną,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia zajęcia stanowiska co do stanu faktycznego niniejszej sprawy i ograniczenia się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie do oceny odnoszącej się do zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań);

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia Organu podatkowemu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 121 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

g) art. 133 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez uwzględnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu, Strona wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Na przedmiotowy wyrok skargę kasacyjną złożyła także Spółka, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa, stosownie do norm przepisanych.

5.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie tj.: naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w zw. z art. 2 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm. dalej: "TFUE") poprzez błędną ich wykładnię, sprzeczną z zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust, 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE") skutkującą akceptacją stanowiska organu podatkowego polegającą na odmówieniu przedmiotowym towarom podobieństwa, pomimo ewidentnych przesłanek za tym przemawiających, a także pomimo nieprzeprowadzenia testu czy towar będący przedmiotem niniejszej sprawy może być zastąpiony towarem opodatkowanym stawką 8% VAT, a w konsekwencji uznanie wbrew zasadzie neutralności, zgodnie z którą możliwe jest zastosowanie rożnych stawek do konkurencyjnych towarów, a tym samym zaburzenie konkurencji przez rożne opodatkowanie towarów służących do uzyskania tego samego efektu z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a przez jego niezastosowanie

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że będące przedmiotem analizy w przedmiotowej sprawie towary w postaci granulowanej nie są konkurencyjne (podobne) do towarów w formie drobniejszej, co ma jej zdaniem bezpośrednie przełożenie na sławkę podatku, a tym samym istotny wpływ na wynik sprawy:

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez sformułowanie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd zdawkowo i bez głębszej refleksji, dyskrecjonalnie, pomijając "test przeciętnego konsumenta", odnosi się do argumentów świadczących o konkurencyjności (podobieństwie) nawozów w postaci granulowanej do tych samych nawozów w drobniejszej postaci (z których powstaje granulat), pomimo licznych przemawiających za tym argumentów przestawionych przez Stronę w trakcie postępowania podatkowego, a przede wszystkim sądowoadministracyjnego w tym w szczególności publikacji na portalu branżowym (adresowanym do przeciętnych konsumentów tych towarów), która jednoznacznie wskazuje, że kluczowa dla przeciętnego konsumenta przy wyborze nawozu jest jego jakość (skład chemiczny), a nie forma fizyczna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

c) naruszenie art. 133 §1 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art, 122 §1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd niedokonanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim zbadania podobieństwa przedmiotowych towarów, z punkt widzenia ich przeciętnego konsumenta, i znaczenia występujących między nimi różnic w kontekście wyboru konsumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako dyrektywa VAT), w związku z art. 2 ust. 2 TFUE oraz w związku z zasadą lojalnej współpracy art. 4 ust. 3 zd. drugie TUE w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", " Trybunał") C-515/20 (trzecia sentencja) poprzez bezkrytyczną akceptację stanowiska Organu podatkowego, zgodnie z którą nawóz granulowany nie jest konkurencyjny w stosunku do nawozu w minimalnie drobniejszej postaci, w konsekwencji czego zdaniem Sądu pierwszej instancji towary te mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, co narusza zasadę neutralności podatkowej a zarazem ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skarg kasacyjnych, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.

7.1. W odniesieniu do skargi kasacyjnej DIAS Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Organ podatkowy w treści skargi kasacyjnej zarzutów na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna po części opiera się na art. 174 p.p.s.a. pkt 2, gdyż zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art: 121; 191; 223 § 1 pkt 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia Organu podatkowemu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 121 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponadto Organ podnosi naruszenie art. 133 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia bez uwzględnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Wywiedzione przez Organ zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się zatem wokół dwóch kwestii.

Po pierwsze, w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja DIAS z 4 listopada 2021 r. narusza art. 191 O.p, gdy tymczasem Organ podnosi, iż zarzut taki nie jest trafny w przedmiotowej sprawie, powołując się na to, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał ustaleń Organu, które byłyby niepoparte dowodami ani nie wskazał, że Organ pominął jakiekolwiek dowody w sprawie, a zgodnie z orzecznictwem NSA tylko taka wada mogłaby stanowić podstawę dla stwierdzenia istotnego naruszenia art. 191 O.p. przez Organ. Niemniej jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku rozważania takie zawiera. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskakuje bowiem konkretne ustalenia Organu niepoparte dowodami jak również zakres i charakter tego naruszenia polegającego na pominięciu dowodów w sprawie, stwierdzając mn., że "w treści zaskarżonej decyzji brak jest informacji, czy w 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowały powszechnie dostępne akty organów podatkowych lub orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikałaby konieczność stosowania do zakwestionowanych transakcji podstawowej stawki podatku." Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w wskazuje na braki w zakresie zbadania linii orzeczniczej, stwierdzając, że Organ w istocie rzeczy pominął w przedmiotowej sprawie dowody w postaci wskazanych przez Spółkę rozstrzygnięć Organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, dowodzących wszakże prawidłowości stanowiska Spółki, a także ustalił, iż twierdzenie NUCS o tym, że linia orzecznicza sądów administracyjnych w badanym okresie była niejednolita co sprawiało, że Spółka nie mogła się na nią skutecznie powoływać, nie było w istocie rzeczy poparte żadnymi dowodami, jak bowiem jednoznacznie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, w treści zaskarżonej decyzji brak było informacji odnośnie tego, czy w 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowały powszechnie dostępne akty organów podatkowych lub orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikałaby konieczność stosowania do zakwestionowanych transakcji podstawowej stawki podatku. Sąd stwierdził także, iż taki dowód jest konieczny ze względu na to, że jeżeli do 2016 r. istniała w rzeczywistości jednolita wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wskazująca na to, że prawidłowe było opodatkowanie sprzedaży spornych nawozów preferencyjna stawką VAT w wysokości 8%, Organ nie może żądać, aby Spółka uiściła podatek według stawki podstawowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji wskazał, na czym naruszenie art. 191 O.p. miało w jego ocenie polegać, a także polecił Organowi podatkowemu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wykazać, że taki stan rzeczy miał w rzeczywistości miejsce, a tym samym zarzut naruszenia wskazanego przepisu O.p. nie był trafny.

Po drugie, NUCS podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na pominięciu w uzasadnieniu orzeczenia zajęcia stanowiska co do stanu faktycznego niniejszej sprawy i ograniczenia się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie do oceny odnoszącej się do zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań). Zarzut ten nie jest trafny, gdyż Sąd pierwszej instancji w istocie rzeczy szczegółowo odniósł się do ustalonego stanu faktycznego, wskazując na charakter produktu, jego zróżnicowanie w postaci granulatu oraz w postaci sypkiej, wskazał także na konsekwencje wynikające z zastosowania testu konsumenta, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Jednocześnie tak oceniony stan faktyczny nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, że w rzeczywistości nie doszło do naruszenia zasady zaufania, a tym samym naruszenia art. 120 i 121 O.p. W tym zakresie uzasadnienie zawiera wiążące wskazówki dla Organu podatkowego, który powinien zdaniem Sądu pierwszej instancji zbadać poprzez wskazanie konkretnych dowodów, a następnie dokonać oceny dotyczącej tego, czy praktyka organów podatkowych przed 2016 r. mogła wzbudzić po stronie Skarżącej uzasadnione oczekiwanie, że stosowana przez niego do spornych transakcji stawka podatku jest prawidłowa.

7.3. Ponadto Organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do VAT (według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) polegające na uznaniu dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do dostaw nawozów wapniowych w postaci granulowanej dokonywanych przez Stronę przeciwną w 2016 r. oraz uznaniu, że dostawy te nie stanowią dostawy podlegającej opodatkowaniu 23 % stawką VAT.

Zarzut ten nie jest skuteczny w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dopatrzył się potencjalnego naruszenia art. 121 O.p. i wskazał na konieczność zastosowania tego przepisu w przypadku, gdyby praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe nie były jednolite, prowadząc do naruszenia art. 121 O.p. w wyniku zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka nie może zostać obciążona negatywnymi konsekwencjami zmiany linii orzeczniczej/interpretacyjnej w sytuacji, gdy stosowała się do znanej jej i utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w szczególności w sytuacji, gdy w obrocie równolegle funkcjonowały w danym okresie rozbieżne interpretacje indywidualne. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro nie budzi wątpliwości, że Spółka stosowała do spornych dostaw towarów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosując się do wydawanych do 2016 r. interpretacjach indywidualnych, w tym tych wydanych dla jej kontrahentów Skarżącej, to należało wziąć pod uwagę to, że zasada zaufania sprzeciwia się sytuacji, w której wydawane interpretacje podatkowe wprowadzałyby podatnika w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym, zmiana wyrażanego przez organy w danym zakresie poglądu prawnego, obciążałaby podatnika skutkami stosowania się do pierwotnej wykładni i praktyki, albowiem jeden z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym stanowi to, by podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na to, że uwzględnienie w takich przypadkach art. 121 O.p. prowadzić powinno do odstąpienia przez organ podatkowy od literalnego zastosowania przepisu na rzecz uwzględnienia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika, tak, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności wynikające z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa, do której podatnik ten się zastosował, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie słusznie wskazał, że nie jest zasadne twierdzenie organu, który wskazuje, że skoro po 2016 r. pojawiły się orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne wskazujące na konieczność zastosowania stawki podatku 23%, podatnik mógł złożyć korektę zeznania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 9 maja 2023 r sygn. akt I FSK 2340/18). Tym samym rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który słusznie stwierdził, że co do zasady w sytuacji, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu, co wynika z ugruntowanego w chwili obecnej orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. np. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, 9 maja 2023 r sygn. akt I FSK 2340/18).

8.1. Skarga kasacyjna Spółki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła również zostać uwzględniona, gdyż nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Strona słusznie wskazała, że istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi w istocie rzeczy kwestia zastosowania zróżnicowanych stawek VAT oraz oceny, czy takie zróżnicowanie stawki jest dla państwa członkowskiego dopuszczalne, a tym samym czy nie narusza zasady neutralności. Jak wskazuje Spółka, spór ten w istocie rzeczy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy państwa członkowskie UE na płaszczyźnie dyrektywy VAT mogą w ramach swojej autonomii związanej z wyborem towarów opodatkowanych stawką obniżoną dokonać tego wyboru, a także jakie warunki muszą być spełnione w takim przypadku. Kwestia ta została rozstrzygnięta w judykaturze Trybunału, który w orzeczeniu C-406/20 z 9 września 2021 r. pkt. 24-25 podsumował dotychczasowe orzecznictwo w tej kwestii, stwierdzając, że " (z)godnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady, na podstawie art. 98 owej dyrektywy, została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. Załącznik III do rzeczonej dyrektywy wymienia kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do stosowania stawek obniżonych VAT, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Jednocześnie TSUE wskazał na to, że autonomia państw członkowskich UE nie ma charakteru absolutnego i nie może prowadzić do zaburzeń na rynku wspólnotowym, a co za tym idzie, "jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie stawki obniżonej VAT do niektórych szczególnych dostaw towarów lub świadczenia usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy VAT, to będzie ono zobowiązane do przestrzegania zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C-597/17, EU:C:2019:544, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 52; a także z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C-597/17, EU:C:2019:544, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 53, 54; a także z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C-597/17, EU:C:2019:544, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 33, 34) tamże pkt 36-39".

Tym samym zasada neutralności nie sprzeciwia się różnicowaniu stawek o ile dotyczą one towarów, które nie są substytucyjne względem siebie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Kwestia dotycząca zbadania, czy w określonej sprawie państwo w sposób uprawniony zastosowało stawkę obniżoną należy przy tym do oceny sądu krajowego, który powinien w takim przypadku zastosować wspomniany wcześniej test przeciętnego konsumenta. Sąd krajowy posiada przy tym znaczną autonomię, mogąc w razie wątpliwości zasięgnąć ewentualnej opinii biegłego, gdyż jak wskazuje TSUE we wspomnianym wyżej wyroku w sprawie C-406/20 "w odniesieniu do kwestii, czy w tym kontekście sąd krajowy ma prawo skorzystać z empirycznej opinii biegłego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, czy też ten punkt widzenia stanowi jedynie "perspektywę teoretyczną", niemożliwą do uchwycenia w drodze gromadzenia dowodów, należy zauważyć, że sąd jest co do zasady w stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta dzięki własnej wiedzy (zob. podobnie wyroki: z 16 lipca 1998 r., Gut Springenheide i Tusky, C‑210/96, EU:C:1998:369, pkt 31, 32; a także z 28 stycznia 1999 r., Sektkellerei Kessler, C‑303/97, EU:C:1999:35, pkt 36). Prawo Unii Europejskiej nie stoi jednak na przeszkodzie temu, by sąd krajowy, który doświadczał szczególnych trudności przy dokonywaniu tej oceny, zwrócił się, na warunkach przewidzianych w prawie krajowym, o sporządzenie opinii w celu wyjaśnienia jego wyroku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., Gut Springenheide i Tusky, C‑210/96, EU:C:1998:369, pkt 35, 36; a także z dnia 28 stycznia 1999 r., Sektkellerei Kessler, C‑303/97, EU:C:1999:35, pkt 37)". Tym samym zdaniem Trybunału to sąd krajowy powinien sam dokonać oceny odnośnie do tego, czy jest w stanie samodzielnie przeprowadzić w sposób właściwy test przeciętnego konsumenta, uwzględniając przy tym okoliczności danej sprawy, w szczególności zaś to, czy test taki wymaga specyficznej wiedzy eksperckiej.

8.2. Przekładając powyższe ogólne zasady dotyczące zakresu kontroli sądowoadministracyjnej w odniesieniu do zgodności z prawem europejskim selektywnego zastosowania stawki obniżonej VAT do niektórych szczególnych dostaw towarów lub świadczenia usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy VAT na realia przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zrekonstruował powyższe zasady, dokonując szczegółowego omówienia orzecznictwa TSUE oraz wynikających z niego obowiązków sądu krajowego, co doprowadziło go do przekonania, że w badanej sprawie konieczne jest przeprowadzenie testu przeciętnego konsumenta zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE.

8.3. Po pierwsze zatem, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał sformułowane przez Skarżącego żądanie skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści jak w piśmie pełnomocnika Skarżącej z 19 maja 2022 r. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela i stosuje także w związku z rozpatrzeniem niniejszej sprawy, wobec powtórnego wniosku Spółki o rozpatrzenie konieczności skierowania pytania prejudycjalnego w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-537/22 z 11 stycznia 2024 r. Skarżąca kasacyjnie Spółka podnosi bowiem w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w związku z odejściem Sądu pierwszej instancji od rozstrzygnięcia analogicznej sprawy dotyczącej zastosowania testu przeciętnego konsumenta przez TSUE w sprawie C-515/20 z 3 lutego 2022 r., w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-537/22 z 11 stycznia 2024 r. istnieje konieczność zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym w przedmiotowej kwestii, w celu ustalenia, czy rezultat przeprowadzonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim testu przeciętnego konsumenta nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami TSUE dokonanymi w sprawie C-515/20. Konieczność tą Spółka wywodzi z tezy I tego wyroku, w którym TSUE stwierdza: "Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny." Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie stwierdza, że nie zachodzą w tym przypadku wskazane wyżej przesłanki. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie kierował się bowiem wskazaniami czy też oceną sądu wyższej instancji przy wydaniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku. Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo TSUE, w tym wspomniany wyrok w sprawie C-515/20, a następnie słusznie stwierdził, że w tym zakresie nie występuje wątpliwość interpretacyjna, która uzasadniałaby skierowanie pytania prejudycjalnego, albowiem zagadnienie to zostało wszechstronnie wyjaśnione w dotychczasowym orzecznictwie TSUE, w związku z tym zachodziła okoliczność acte claire (na temat zakresu i charakteru doktryny acte claire w kontekście odpowiedzialności sądu krajowego za stosowanie prawa UE por. w literaturze np. Ekonomiczne aspekty wykładni prawa unijnego por. np. M. Golecki, B. Wojciechowski, [w:] Wykładnia prawa Unii Europejskiej. System Prawa Unii Europejskiej. Tom 3, Beck, Warszawa 2019, s. 100-113).

8.4. Po drugie, nie jest trafna sugestia Skarżącej kasacyjnie, zgodnie z którą przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji test przeciętnego konsumenta, w wyniku którego sąd ten doszedł do przekonania, że nawozy w formie sypkiej i granulowanej różnią się od siebie, a różnice te mają wpływ na decyzję konsumenta o wyborze towaru, pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem dokonanym przez Trybunału w sprawie C-515/20, gdzie TSUE sformułował tezę, zgodnie z którą zasada neutralności powinna być interpretowana przez sąd krajowy w taki sposób, aby nie sprzeciwiała się ona temu, by prawo krajowe wyłączało korzystanie z obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do dostawy zrębków drzewnych, podczas gdy zezwala ono jednocześnie na korzystanie z niej w przypadku dostaw innych rodzajów drewna opałowego, pod warunkiem że w opinii przeciętnego konsumenta takie zrębki drzewne nie mogą być zastąpione innymi rodzajami drewna opałowego. Jednocześnie TSUE jednoznacznie stwierdza, że zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego. Należy zatem zauważyć, że po pierwsze, rozstrzygnięcie to, ma charakter warunkowy i co do zasady wspiera przywołaną wcześniej, a zastosowaną w przedmiotowej sprawie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadę, zgodnie z którą, to sąd krajowy dokonuje oceny w zakresie podobieństwa towarów. Co więcej, w tym samym orzeczeniu TSUE zasada ta została także explicite sformułowana w pkt. 47 omawianego wyroku. Ponadto TSUE w wyroku w sprawie C-406/20 wprost stwierdza w pkt. 46, przywołując wcześniejsze orzecznictwo, że "w odniesieniu do kwestii, czy w tym kontekście sąd krajowy ma prawo skorzystać z empirycznej opinii biegłego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, czy też ten punkt widzenia stanowi jedynie "perspektywę teoretyczną", niemożliwą do uchwycenia w drodze gromadzenia dowodów, należy zauważyć, że sąd jest co do zasady w stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta dzięki własnej wiedzy (zob. podobnie wyroki: z 16 lipca 1998 r., Gut Springenheide i Tusky, C‑210/96, EU:C:1998:369, pkt 31, 32; a także z 28 stycznia 1999 r., Sektkellerei Kessler, C‑303/97, EU:C:1999:35, pkt 36).

8.5. Przechodząc z kolei do oceny przeprowadzenia testu przeciętnego konsumenta przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że test ten przeprowadzony został prawidłowo. W sposób uprawniony Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w jego ocenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta towary w postaci nawozów w formie sypkiej oraz w formie granulowanej zasadniczo różnią się od siebie. WSA wskazał na to, że różnice te mają wpływ na decyzję konsumenta o wyborze towaru, a uzasadniając tą tezę przedstawił szereg argumentów przemawiających na rzecz takiej właśnie rekonstrukcji preferencji konsumenta w odniesieniu do badanego towaru. Przede wszystkim zdaniem Sądu pierwszej instancji są to towary odmienne co do formy, która jest istotna dla sposobu dokonania wysiewu. Sąd zauważył przy tym, że forma granulowana umożliwia łatwiejszy, równomierny rozsiew, charakteryzując się przy tym mniejszym pyleniem, co minimalizuje negatywny wpływ wiatru i różnej siły wysiewu. Nawóz w tej formie nadaje się do wysiewu wspomaganego komputerowo, stosowanego w rolnictwie precyzyjnym. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji porównywane nawozy różnią się rozpuszczalnością. Sąd zauważył także, że do ich wysiewu stosuje się różne typy siewników, dochodząc do Z tych względów nie sposób uznać, że w opinii przeciętnego konsumenta są to towary zastępowalne pod każdym względem.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wskazując na to, że będące przedmiotem analizy w przedmiotowej sprawie towary w postaci granulowanej nie są konkurencyjne (podobne) do towarów w formie drobniejszej, co ma jej zdaniem bezpośrednie przełożenie na sławkę podatku, a tym samym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem sąd w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w orzecznictwie TSUE wskazał na te elementy, które zdecydowały o uznaniu, że obydwa typy nawozów nie są wobec siebie substytucyjne.

8.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a polegającego na sformułowaniu jakoby niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bez głębszej refleksji, dyskrecjonalnie, pomijając test przeciętnego konsumenta, odniósł się do argumentów świadczących o podobieństwie nawozów w postaci granulowanej wobec tych samych nawozów w drobniejszej postaci. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska, zgodnie z którym kluczowa dla przeciętnego konsumenta przy wyborze nawozu jest jego jakość (skład chemiczny), a nie forma fizyczna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić bowiem uwagę, co z resztą słusznie uczynił w uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy, że sam producent we własnych materiałach reklamowych zdaje się różnicować obydwie formy nawozu w taki sposób, że stanowić one mają dwa różne produkty. Strategia ta stanowi typowy przejaw segmentacji rynku, pozwalając na uzyskiwanie wyższej marży oraz różnicowanie cen produktów. Ponadto Organ podatkowy powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, zgodnie z którym: "dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi", zauważając przy tym, że w opozycji do wyżej prezentowanych poglądów pozostawały informacje zawarte we wniosku, gdzie na korzyści płynące z procesu granulacji wapna nawozowego wskazano opinię Instytutu Nawozów Sztucznych z 2.04.2014 r., zgodnie z którą "(k)reda mielona pod wpływem operacji technologicznych siania/separacji, suszenia, mielenia, granulacji nie zmienia swoich właściwości fizykochemicznych. Proces granulacji ma na celu aglomerację cząsteczek kredy, co eliminuje proces pylenia i pozwala na zwiększenie równomierności wysiewu kredy, istotą granulacji jest jej odwracalny charakter". Jednocześnie dokonując charakterystyki różnic występujących pomiędzy dwoma formami nawozu, Organ podatkowy słusznie wskazał, że sama Spółka traktowała, zgodnie z przyjętą przez siebie strategią marketingową, obydwa typy nawozów jako oddzielne typy produktów, umieszczając chociażby na stronie internetowej https://osadkowski.pl/pl/agrotechnika/wapnowanie-wiosenne/ artykuł pt. "WAPNOWANIE GLEB NA WIOSNĘ- DWA ROZWIĄZANIA", w którym zamieszczono następujące informacje:

"1.Zastosowanie nawożenia węglanem wapnia w postaci granulowanej (kreda) - zapewni nam szybkość aplikacji (zwykły rozsiewacz), działanie interwencyjne (podnoszenie pH w strefie korzeniowej), dostarczy CaO jako składnika pokarmowego, oszczędzi czas i ułatwi wapnowanie. Dawki powinny być ustalane na podstawie zarówno zapotrzebowania pokarmowego roślin, jak i pH gleby. Zalecamy na ten zabieg produkty granulowane na bazie kredy (odmiany G1.5 b) z różnymi poziomami magnezu. 2.Zastosowanie nawożenia węglanem wapnia i magnezu w postaci sypkiej (dolomity odmiana 03 o wysokiej koncentracji tych składników) - jest najtańszym i bardzo efektywnym rozwiązaniem, ile podstawą doboru produktu będzie koncentracja magnezu i wapnia i jego dobre wymielenie."

Zamieszczona w tej formie informacja handlowa niewątpliwie wskazuje na to, że sama Spółka dąży do tego, by w ramach strategii sprzedażowej traktować obydwa produkty jako różne towary, adresowane do różnych grup klientów, zaspakajające różne ich potrzeby. Jednocześnie z samego faktu, że zarówno producenci jak i sprzedawcy nawozów wapniowych wyraźnie rozróżniają dwa typy ich postaci, tj. mieloną i granulowaną, nie wynika jeszcze automatycznie by z perspektywy przeciętnego konsumenta strategia ta okazała się skuteczna. O jej skuteczności świadczy jednak szereg poszlak, takich, jak to, że mają one różne cechy fizyczne, które wpływają na jakość i efekty nawożenia roślin, że ze względu na postać nawozu granulowaną bądź mieloną do ich wysiewu używane są różne siewniki, a co najistotniejsze z perspektywy przeciętnego klienta, różna jest łatwość i szybkość wysiewu. O skuteczności takiej strategii segmentacji rynku świadczy także to, że postać nawozu ma wpływ na jego cenę, co potwierdza tezę, zgodnie z którą nawozy wapniowe występujące w dwóch postaciach: mielonej i granulowanej, nie zaspokajają tych samych potrzeb konsumentów oraz z ich perspektywy nie stanowią w istocie rzeczy towarów substytutywnych. Wszystkie te okoliczności zostały przez Sąd pierwszej instancji wzięte pod uwagę w ramach przeprowadzonego przez niego testu przeciętnego konsumenta, a tym samym nie doszło w ty, przypadku do naruszenie art. 133 §1 p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art, 122 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niedokonania przez Organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim zbadania podobieństwa przedmiotowych towarów, z punkt widzenia ich przeciętnego konsumenta, i znaczenia występujących między nimi różnic w kontekście wyboru konsumentów, a co za tym idzie nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT w zw. z art. 2 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (dalej jako TFUE) oraz w związku z zasadą lojalnej współpracy art. 4 ust. 3 zd. drugie Traktatu o Unii Europejskiej z 07.02.1992 r. (dalej jako TUE) w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE C-515/20 (trzecia sentencja), albowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym towary te mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług stanowił rezultat przeprowadzonego prawidłowo testu przeciętnego konsumenta, w wyniku którego Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony doszedł do przekonania, że zróżnicowanie stawek podatkowych w tym przypadku nie narusza zasady neutralności podatkowej.

8.7. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 98 dyrektywy VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że przepisy krajowe zostały ukształtowane w granicach marginesu swobody wyznaczonej przez art. 98 dyrektywy VAT, a co za tym idzie działanie w tych granicach nie może automatycznie prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE mn. w wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09. Trybunał podkreślił tam, że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, iż nie spowoduje to ryzyka zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III dyrektywy, ma ono bowiem co do zasady możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku do określonych, szczególnych aspektów tej kategorii, zaś przyznana w tym zakresie państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił przy tym uwagę na to, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi: po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, po drugie zaś, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zarówno w ocenie Sądu pierwszej instancji jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, kryteria te zostały wypełnione. Jeśli zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi naruszenie zasady neutralności podatku VAT, to niesłuszny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności zaś art. 1 ust. 2 oraz art. 98 Dyrektywy VAT, a także naruszenia art, 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w związku z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z art. 2 ust. 2 TFUE poprzez błędną ich wykładnię, sprzeczną z zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust, 3 TUE).

9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu obydwu skarg kasacyjnych w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.

S. Golec Z. Łoboda M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA