Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 103/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 44
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.2, art. 3 pkt.1, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 87, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2007r., nr [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 18.715 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 15.813 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2002r. wydatków w kwocie 24.953,24 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

We wniesionym odwołaniu, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ze względu na niezebranie pełnego materiału dowodowego, jego niestaranną ocenę oraz nieprawidłową interpretację przepisów prawa materialnego, czego następstwem było naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 283 i art. 284b Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podtrzymano argumenty przedstawione w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz w ramach wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym w ocenie Pełnomocnika organ pierwszej instancji ustosunkował się do tych argumentów w sposób tendencyjny, niepełny, ogólnikowy, a wręcz lakoniczny.

W uzasadnieniu tych zarzutów podtrzymano argumenty przedstawione w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz w toku postępowania podatkowego. Postawiono nadto zarzut tendencyjności i lakoniczności przedstawionej przez organ I instancji argumentacji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie przez długi okres czasu prowadzone było bez ważnego upoważnienia, które według niego wygasło z dniem 31 stycznia 2007r. Zarzucił też, że organ I instancji błędnie uznał, że podatnicy nie osiągnęli dochodów z hodowli i sprzedaży ryb, w sytuacji, gdy przeczył temu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zwłaszcza pochodzący od organów administracji samorządowej. Nie zgadzając się zaś z oceną zeznań K. S., podkreślił, iż strona nie dysponuje rachunkami na zakup karmy, gdyż ryby były karmione zbożem pochodzącym głównie z gospodarstwa rolnego strony, bądź zakupionym bez rachunku u innych rolników. Hodowla i sprzedaż ryb nie jest ani działalnością gospodarczą, ani działem specjalnym produkcji rolnej, a zatem skoro jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, to sprzedawcy ryb, czy materiału zarybieniowego nie mają obowiązku wystawiania rachunków.

W odwołaniu zarzucono także bezpodstawne nieuwzględnienie przy wyliczaniu dochodu kwoty 4.607 zł otrzymanej w formie darowizny od B. D., z powodu niezgłoszenia umowy darowizny do urzędu skarbowego. Pełnomocnik zauważył, iż kwota darowizny nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn, ponieważ nie przekraczała ustawowego progu. W zaskarżonej decyzji – w jego ocenie – pominięto tą umowę jako dowód na pochodzenie źródeł finansowania wydatków, nie zaprzeczając jednocześnie, iż kwota z niej wynikająca była w 2002r. w dyspozycji strony. Podniósł nadto, że jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości w tej części, winien je wyjaśnić w drodze przesłuchania darczyńcy, czego zaniechał. W ocenie pełnomocnika wskazane uchybienia procesowe nie mogą uzasadniać twierdzeń organu, tak co do hodowli ryb, jak zawarcia umowy darowizny, a tym samym przesądzać o uznaniu, iż strona nie uzyskała z tych tytułów dochodu odpowiednio w kwocie 30.000 zł i 4.607 zł.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej zakwestionował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie możliwości dysponowania przez stronę kwotami w wysokości 14.106zł oraz 9.888zł z tytułu podróży służbowych, należnymi, lecz niewypłaconymi K. S. w 2001r. Zarzucił, iż wniosek taki przyjęto jedynie na podstawie oświadczenia K. S., bez zebrania danych dotyczących należności i roszczeń na koniec 2001r. i 2002r., związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatników. Ustaleń w tym zakresie należało dokonać na podstawie pobranych dokumentów i dowodów księgowych, a w przypadku wątpliwości - zlecić przeprowadzenie kontroli sprawdzających u kontrahentów firmy "A", dotyczących uregulowania należności. Analiza zeznań złożonych na tę okoliczność przez K. S. dokonana przez organ I instancji zdaniem pełnomocnika budzi wiele wątpliwości, jest nieobiektywna i lakoniczna, bowiem nie uwzględnia, iż na drukach delegacji dotyczących K. S. nie ma jego podpisu potwierdzającego otrzymanie należności z tytułu odbytej podróży służbowej, co w przypadku innych kierowców miało miejsce.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy zawiera wiele niejasności, luk, nieścisłości oraz rozbieżności. Został oceniony selektywnie i wybiórczo, bowiem odrzucono argumenty przemawiające na korzyść strony. Na dowód, iż dokonana ocena jest sprzeczna z jednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powołano tezy wyroków SN oraz NSA, jak również przepisy art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zarzucając ich naruszenie w trakcie postępowania. W jego ocenie, z materiału dowodowego bezpośrednio i wprost wynika, iż organ pierwszej instancji dokonał abstrakcyjnych ustaleń dotyczących podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, co czyni uzasadnionym żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

W rozpoznaniu tych zarzutów, organ odwoławczy zważył na wstępie, iż istota sporu sprowadza się do przesłanek wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r., po czym powołał się przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Regulacja ta – w jego ocenie – oznacza, że dla należytego określenia wysokości tych przychodów konieczne jest ustalenie: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w danym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w tym okresie. Wielkości te muszą być stwierdzone przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku, zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

Powołując się na ukształtowane orzecznictwo / szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, organ II instancji stwierdził, że w kontekście art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym oraz z ogólnej zasady dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne przyjmuje się, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonana w toku postępowania odwoławczego analiza treści decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wbrew zarzutom odwołania wartość zasobów finansowych posiadanych w 2002r., w tym zgromadzonych w latach poprzednich (wysokość wydatków nie jest bowiem sporna) - zostały ustalone w sposób prawidłowy, po zebraniu niezbędnych i właściwie ocenionych dowodów i materiałów źródłowych, z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu nieważności upoważnienia do kontroli, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 13 listopada 2006r., poprzez doręczenie stosownego postanowienia oraz upoważnień z dnia 8 listopada 2006r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, a fakt doręczenia w/w dokumentów strona potwierdziła własnoręcznym podpisem. Przedmiotem postępowania kontrolnego i prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej była kontrola źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 i 2002. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Natomiast w myśl art. 13 ust. 5 powołanej ustawy wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 13 listopada 2006r. W upoważnieniu określono przewidywany czas trwania kontroli i termin jej zakończenia jako 4 tygodnie od dnia doręczenia upoważnienia. Zatem termin ten upływał w dniu 11 grudnia 2006r. Następnie postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006r., wydanym na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczonym w dniu 9 grudnia 2006r. przedłużono termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 28 lutego 2007r. Kolejnym postanowieniem, wydanym także w dniu 5 grudnia 2006r. na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, termin przedłużono do dnia 31 stycznia 2007r. Kontrola ta została zakończona sporządzeniem protokołu, doręczonym pełnomocnikowi w dniu 29 stycznia 2007r., zatem na dwa dni przed upływem terminu określonego w powołanym powyżej postanowieniu z dnia 5 grudnia 2006r. Natomiast termin zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001 i 2002, wszczętego postanowieniem z dnia 8 listopada 2006r. - bezpodstawnie utożsamianego przez pełnomocnika z zakończoną w dniu 29 stycznia 2007r. kontrolą podatkową - był w niniejszej sprawie dwukrotnie przedłużany postanowieniami: z dnia 22 lutego 2007r. (do dnia 30 marca 2007r.) i z dnia 26 marca 2007r. (do dnia 27 kwietnia 2007r.), w związku z koniecznością rozpatrzenia nowych wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Ponieważ decyzja podatkowa oraz wynik kontroli zostały wydane w dniu 24 kwietnia 2007r., zarzut pełnomocnika o nieważności upoważnień nie zasługuje na uwzględnienie, a tym samym za bezpodstawne uznane zostały twierdzenia dotyczące oparcia decyzji o dokumenty, które nie mogą stanowić dowodu z uwagi na naruszenie przepisów regulujących kontrolę podatkową.

Oceniając zarzut nie uznania za źródło przychodów służące finansowaniu wydatków roku 2002, wskazanych kwot w wysokości 14.106 zł i 9.888 zł pochodzących z delegacji służbowych niewypłaconych w 2001r. K. S., organ odwoławczy uznał za prawidłową ocenę tego zagadnienia, wyrażoną w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że znajduje ona oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślił przy tym, iż ta kwestia rozważana była w trakcie odrębnej kontroli Nr K4-057-06060462 przeprowadzonej uprzednio w firmie "A" Przewozy Międzynarodowe i Krajowe Z. i K. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2001-2004. Ze znajdującego się w aktach protokołu z powyższej kontroli wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone kwoty delegacji wypłaconych kierowcom w 2001r. Wśród zaksięgowanych kosztów znajdowały się także delegacje wypłacone K. S., w wyżej wskazanych kwotach. W trakcie kontroli skarżąca złożyła oświadczenie, iż na koniec żadnego z kontrolowanych lat nie wystąpiły przypadki nieuregulowania wszystkich należności i zobowiązań firmy, z wyjątkiem bliżej nieokreślonych sytuacji wyjątkowych. Organ II instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym do takich mało istotnych wyjątków nie mogła należeć pozostała rzekomo do uiszczenia na rzecz pracownika – syna skarżącej należność w łącznej kwocie 23.994 zł. Oświadczenie K. S. potwierdza prowadzona dokumentacja księgowa, z której nie wynika istnienie jakichkolwiek należności i zobowiązań na początek, bądź na koniec 2002r. W dokumentacji badanej w trakcie kontroli firmy "A" nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających ich istnienie.

Analizując powyższą kwestię organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił także zeznania K. S., który dokładnie pamiętał, iż w 2001r. dostał druki delegacji, lecz nie otrzymał należności. Nie pamiętał natomiast kwot, dat, jak również żadnych innych okoliczności związanych ze zwrotem należności rzekomo wypłaconych w gotówce przez matkę w latach 2002-2003. Zasadnie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, iż przesłuchany świadek jest synem strony, świadomym faktu, iż złożone zeznania bezpośrednio wpłyną na sytuację majątkową rodziców. Zeznaniom tym słusznie zatem odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a taka ocena nie narusza zasad postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy jednocześnie zwrócił uwagę, iż na etapie kontroli w firmie "A" nie kwestionowano faktu poniesienia wydatków z tytułu wypłaconych delegacji i zaksięgowania ich w koszty uzyskania przychodu. Argument o niewypłaceniu synowi w 2001r. należnej kwoty, która następnie została wskazana jako jedno ze źródeł finansowania wydatków w roku 2002, został podniesiony dopiero na etapie i na potrzeby postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za 2002r., w celu zmniejszenia obciążenia fiskalnego. W konsekwencji stanowisko strony o możliwości dysponowania w 2002r. środkami finansowymi stanowiącymi należności niewypłacone w 2001r. nie znajduje – w ocenie organu II instancji – potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie może zostać uwzględnione.

Za całkowicie nietrafny, organ II instancji uznał zarzut w kwestii nieuznania za źródło przychodów darowizny w kwocie 4.607 zł otrzymanej od B. D., co rzekomo miało zostać spowodowane niezgłoszeniem umowy darowizny w urzędzie skarbowym. Z akt sprawy wprost wynika, iż powyższa kwota została uwzględniona w ustalonej ogólnej kwocie nadwyżki przychodów nad wydatkami uzyskanej przez podatników w 2001r. i przyjętej w zaskarżonej decyzji jako stan środków finansowych pozostających do dyspozycji na dzień 1 stycznia 2002r., zważywszy, że obie umowy zostały podpisane w 2001r. (przez skarżącą - w dniu 13 marca 2001r., a przez jej męża - w dniu 2 maja 2001r.). Ustalenia powyższe zostały opisane w wyniku kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2001 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 30 kwietnia 2007r.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej ze stawami rybnymi, organ II instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, należało przyjąć, że w latach 2001-2002 podatnicy posiadali dwa stawy rybne, z czego pierwszy położony w miejscowości S., na działkach nr 1521 i 1522, a drugi w P. na działce nr 1143. Świadczą o tym załączone akty notarialne dokumentujące zakup działek, zeznania świadków potwierdzające fakt posiadania i użytkowania stawów, a także w odniesieniu do stawu w S. - pismo z dnia 17 stycznia 2007r. Kierownika Wydziału Rolnictwa, Leśnictwa i Ochrony Środowiska w Starostwie Powiatowym, który potwierdził, iż Z. S. posiadał koncesję z dnia 14 kwietnia 1998r. na wydobycie piachu ze złoża kruszywa naturalnego S. w gminie P. oraz poinformował, że wyniku eksploatacji kruszywa na terenie kopalni powstało wyrobisko, które zostało następnie zrekultywowane, tj. wykonano staw rybny. W związku z tym ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące powierzchni gospodarstwa rolnego w latach 2001-2002 - w ocenie organu odwoławczego - nie mogą świadczyć, iż w badanym okresie podatnicy nie posiadali stawów rybnych.

Organ odwoławczy w tej części zauważył, że w piśmie z dnia 16 marca 2007r. Kierownik Wydziału Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami w Starostwie Powiatowym udzielił informacji o nieruchomościach będących własnością strony według stanu na dzień 15 marca 2007r., stwierdzając jednocześnie, iż nie jest możliwe dokładne określenie powierzchni gospodarstwa w latach 2001-2002, bowiem w tym okresie ulegała ona zmianom. Ponadto, fakt posiadania przez podatników stawów konsekwentnie podtrzymywali w swoich zeznaniach przesłuchiwani świadkowie, jak również wskazuje na to oświadczenie ichtiologa Gospodarstwa Rybackiego w S. z dnia 29 grudnia 2006r., potwierdzające dokonywanie przez Z. S. w latach 1998-1999 zakupów materiału zarybieniowego swojego stawu. Położenie stawów w miejscach wskazywanych przez stronę potwierdził także Inspektor Kontroli Skarbowej w notatce z dnia 30 lipca 2007r.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji uznał za częściowo uzasadnione argumenty odwołania dotyczące możliwości uzyskiwania w latach 2001-2002 dochodów z hodowli karpi, ale jednocześnie stwierdził na podstawie zgromadzonych dowodów oraz przeprowadzonych przez organy obu instancji czynności wyjaśniających, iż brak było podstaw do uznania, aby możliwe było uzyskanie z omawianego źródła kwoty 30.000 zł (którą wykazano w oświadczeniu z dnia 17 listopada 2006r. o źródłach przychodów uzyskanych w 2002r.) oraz takiej samej kwoty w roku 2001 (niewykazanej w oświadczeniu dotyczącym tego roku).

W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że w toku postępowania strona na żadnym z jego etapów nie udzieliła mającej istotne znaczenie w prowadzonym postępowaniu, możliwej do zweryfikowania informacji dotyczącej ilości ryb złowionych i sprzedanych w powyższym okresie. Zeznania złożone przez świadków dały jedynie podstawę do uzyskania ogólnych, często rozbieżnych informacji o ilości zakupionego materiału zarybieniowego, jego cenie, rodzaju i ilości karmy stosowanej w hodowli, ilości ryb możliwej do odłowienia podczas jednego połowu, posiadanych urządzeń i przyrządów rybackich, miejsc sprzedaży ryb, jak również wielu teoretycznych informacji o hodowli karpi, które przekazał świadek J. I. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka K. S. w dniu 15 marca 2007r. wyjaśnił, iż narybek kupował wiosną, w ilości ok. 300 kg, w gospodarstwach rybackich w S., G. koło M. M. oraz w G. (co potwierdził także pełnomocnik w piśmie z dnia 8 stycznia 2007r.). Zakupiona ilość była wystarczająca do zarybienia wszystkich stawów. Jednorazowo odławiano ok. 400-500 kg ryb, ogółem ok. 2,5 tony. Natomiast w trakcie ponownego przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2007r. świadek ten zeznał, iż nie pamięta, ile ryb złowiono w 2001r. i 2002r., nie pamięta kwoty poniesionych wydatków, ani uzyskanego przychodu. Połów jednorazowo mógł trwać od kilku do kilkunastu dni, a w sieci jednorazowo mogło znaleźć się od 50 kg do 300 kg karpi, które trafiały bezpośrednio do sprzedaży. Natomiast materiał zarybieniowy był kupowany tylko w G., co stanowi informację odmienną od udzielonej w trakcie przesłuchania w dniu 15 marca 2007r. Zwrócono przy tym uwagę, iż właściciel tego gospodarstwa A. K. w trakcie przesłuchania oszacował ilość zakupionego materiału zarybieniowego na około 200 kg narybku i 200 kg kroczka.

Organ II instancji podkreślił, iż strona w trakcie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających, iż wskazywane przez nią kwoty ze sprzedaży ryb były możliwe do uzyskania tak w roku 2001, jak i 2002. W tych warunkach, organ ten negatywnie ocenił okoliczność odmowy złożenia zeznań przez stronę, podkreślając, iż to ja obciążał ciężar wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, w tym wypadku uzyskanie wskazanej kwoty z hodowli ryb. Dyrektor Izby Skarbowej, w tej części powołał się na orzecznictwo prezentujące utrwalony pogląd, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych oraz wskazał, iż w dokonując weryfikacji twierdzeń skarżącej w pierwszej kolejności podjął próbę ustalenia kwoty dochodu z hodowli ryb w oparciu o dane statystyczne. Wobec jej niepowodzenia, z uwagi na brak danych statystycznych odnośnie dochodowości gospodarstw rybackich organ II instancji wskazał, iż oparł się na danych o dochodzie z hodowli karpi uzyskanym w latach 2001-2002, przesłanych przez wyspecjalizowane gospodarstwa rybackie, z których wynikało, że uzyskały one następujące dochody:

- Gospodarstwo Rybackie B sp. z o.o.: w 2001 r. – 4474 zł, w 2002 r. – 6553 zł,

- Gospodarstwo Rybackie C sp. z o.o.: w 2001 r. – brak danych, w 2002 r. -354 zł,

- Gospodarstwo Rybackie "D" sp. z o.o.: w 2001 r. – 3112,52 zł, w 2002 r. – 3814,14 zł,

- Gospodarstwo Rybackie "E" sp. z o.o.: w 2001 r. – 214 zł, w 2002 r. – 588 zł,

- Gospodarstwo Rybackie F: w 2001 r. – 1200 zł, w 2002 r. – 900zł,

- Gospodarstwo Rybackie "G" sp. z o.o.: w 2001 r. – 62,02 zł, w 2002 r. – 130,43zł.

Wskazano dalej, że wyliczony średni arytmetyczny dochód z 1 hektara stawu uzyskany przez powyższe gospodarstwa w roku 2001 wynosił 1.812,51 zł, natomiast w roku 2002 - 2.056,60 zł. Odnosząc te dane do wskazywanej przez pełnomocnika powierzchni stawowej użytkowanej przez stronę (2 hektarów) przyjęto, iż podatnik z tytułu hodowli karpi uzyskał w 2001r. dochód w wysokości 3.625,02 zł, a w roku 2002 - 4.113,20 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dochód wykazywany przez stronę, której sposobu prowadzenia hodowli - w oparciu o materiał dowodowy - nie można określić mianem profesjonalnego, jest o wiele większy, niż wykazany przez wyspecjalizowane, doświadczone gospodarstwa rybackie, co dodatkowo potwierdza słuszność oceny, według której dochód w kwotach po 30.000 zł nie był przez stronę możliwy do osiągnięcia. Uzasadniając zaś przyjęty sposób wyliczenia wysokości uzyskanego dochodu, wyjaśnił, iż w okolicznościach sprawy należy go uznać za dopuszczalny, albowiem średnia arytmetyczna wyraża zawsze przeciętny poziom badanej cechy. Dysponując zatem informacjami o wielkości dochodu uzyskanego z hodowli karpi z jednego hektara lustra wody w sześciu gospodarstwach rybackich oraz informacją o powierzchni stawów posiadanych przez stronę (przyjętą z uwzględnieniem wyjaśnień pełnomocnika) uzasadnione było – zdaniem organu odwoławczego – wyliczenie dochodu w powyższy sposób było jak najbardziej dopuszczalne.

Konsekwencją tak przedstawionej oceny, była weryfikacja decyzji organu I instancji w tej części, po uprzednim stwierdzeniu, iż kwotę środków finansowych uzyskanych w 2001r. i będących w dyspozycji małżonków Z. i K. S. na początku 2002r. w wysokości 34.859,43 zł, należało powiększyć o kwotę 3.625,02 zł, stanowiącą dochód ze sprzedaży karpi uzyskany w 2001r. Stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2002r. wyniósł zatem 38.484,45zł. Uwzględniając dochód z hodowli karpi uzyskany w roku 2002 w kwocie 4.113,20 zł łączna wartość mienia będącego w dyspozycji małżonków w roku 2002 wynosiła - 1.617.129,77 zł. Ponieważ wyliczona w decyzji organu I instancji ogólna kwota poniesionych wydatków, której strona nie kwestionowała wynosiła z kolei 1.659.298,03 zł, zatem stwierdzono, że wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2002r. - wynosi 42.168,26 zł, z czego na skarżącą przypada kwota 21.084,13 zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75 % wynosi 15.813 zł (według zaskarżonej decyzji - 18.715 zł).

Od tej decyzji Z. S. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów art. 122, art. 125, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz we wcześniejszych pismach procesowych składanych w toku czynności kontrolnych, a ponadto zarzucił, że "Dyrektor Izby Skarbowej (podobnie jak kontrolujący oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ) dokonał selektywnej, a wręcz wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w argumentacji uchylonej decyzji skupił się na materiałach uzyskanych ze specjalistycznych gospodarstw rybackich oraz na wyrokach sądów administracyjnych, a nie na rzeczywistym stanie faktycznym".

W jego ocenie tezy powołanych wyroków nie powinny przesądzać i decydować o negatywnym dla strony rozstrzygnięciu, zwłaszcza, że w polskim systemie prawodawstwa nie występuje zjawisko precedensu, a co oznacza, że konkretny wyrok sądu administracyjnego dotyczy li tylko i wyłącznie konkretnej sprawy.

Strona skarżąca w dalszym ciągu podtrzymała swoje stanowisko co do źródeł i kwot przychodów, tożsame z tym, które prezentowała w toku postępowania.

W ocenie jej pełnomocnika, oświadczenie złożone przez K. S. w trakcie kontroli firmy "A", iż na koniec każdego z kontrolowanych lat nie wystąpiły przypadki nie uregulowania wszystkich należności i zobowiązań firmy z wyjątkiem bliżej nie określonych sytuacji wyjątkowych nie może przesądzać o tym - jak twierdzą organy podatkowe - że należności związane z podróżami K. S. oraz inne zobowiązania firmy na koniec każdego roku zostały w całości uregulowane. W przedmiotowym oświadczeniu K. S. jednoznacznie oświadczyła, że występowały przypadki nie uregulowania wszystkich należności i zobowiązań firmy "A", co prowadzi do wniosku, iż wywód Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, iż do mało istotnych wyjątków nie mogła należeć pozostała rzekomo do uiszczenia na rzecz pracownika (tj. syna K.) należność w łącznej kwocie 23.994zł jest absurdalny, zwłaszcza, że oświadczenia tego nie może potwierdzać prowadzona dokumentacja księgowa, w sytuacji, gdy nie była ona objęta przedmiotem badania.

Niewłaściwy – w ocenie autora skargi – jest także argument organu II instancji, że kwestia nie wypłacenia przez skarżącą synowi K. kwoty 23.994zł została podniesiona dopiero na etapie i na potrzeby postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za 2002r., z tego względu, że kontrolujący o to nie pytali, a więc nie wystąpiła potrzeba powoływania tego faktu.

Strona skarżąca nie zgodziła się także z weryfikacją dochodu z hodowli ryb dokonaną przez organ odwoławczy, zauważając, iż przedstawiona argumentacja w tym zakresie jest "anomalią gospodarczą i ekonomiczną". Kwestionując dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zeznań K. S., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "od roku 2001 i 2002 upłynęło pięć lat, a świadek nie prowadził zapisków w przedmiotowej sprawie i stąd mogły być rozbieżności w jego zeznaniach." Niezależnie od tego, podniósł, że zeznania składali też inni świadkowie oraz, że były one spójne, logiczne i potwierdzające, że osiągnięcie dochodu ze sprzedaży ryb w wysokości 30.000zł było możliwe i realne. Wskaźniki dochodowości uzyskane z innych gospodarstw rybackich i przedstawione w zaskarżonej decyzji są nie adekwatne do stanu rzeczywistego, a wręcz absurdalne. Wyliczony i przyjęty przez organ odwoławczy dochód z hodowli ryb w kwocie 3.625,02zł za 2001r. i 4113.20 zł. za 2002r. nie ma nic wspólnego z rzeczywistością, podobnie jak argumentacja z tymi wyliczeniami związana.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe naruszyły również nadrzędne zasady postępowania wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności jej art.2, art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), odnieść się należy na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów zawartych w art.2, art. 8 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Otóż powołane przepisy stanowią:

- art. 2 - Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

- art. 8 ust.2 - Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej,

- art. 32 ust.1 - Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa statuuje zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konsytuacji Rzeczpospolitej Polskiej, a która koresponduje z normą zawartą w jej art. 2. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działalnie w ramach zakreślonych przez wymienione w jej art. 87 źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie art. 217 Konstytucji zastrzega, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W zgodzie z konstytucyjną regulacją, ustawodawca sprecyzował w art. 3 pkt.1 Ordynacji podatkowej, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Sens art. 8 ust. 2 Konstytucji wyraża się przede wszystkim w stosowaniu jej przepisów w braku regulacji ustawowej. Takiej sytuacji w sprawie nie ma, albowiem kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, z 2000r. poz.176 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą podatkową.

Należy zauważyć, iż przyjęta przez ustawę zasadniczą formuła równości wobec prawa mieści się w ogólnym, opisowym pojęciu równości jako przynależności danych podmiotów do tej samej klasy, którą wyróżniamy z punktu widzenia cechy uznanej za istotną i nie jest tożsama z pojęciem identyczności. Zdaniem Sądu równość wobec prawa należy rozumieć tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, czy też faworyzujących (tak również (w:) B. Banaszak, "Prawo konstytucyjne", s. 456-457; podobnie L. Garlicki (w:) "Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu", wydanie 2, LIBER, Warszawa 1998, s. 94 i nast.).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1997r. (sygn. akt K 22/97, OTK 1997/3-4/41) o znaczeniu konstytucyjnej zasady równości wypowiadał się już wielokrotnie również Trybunał Konstytucyjny, zaznaczając, iż wynika z niej dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Trybunał Konstytucyjny podkreślał jednakże, że nie ma bezwzględnej równości obywateli. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. akt K 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141-142; patrz także: orzeczenia w sprawach o sygn. akt U 7/87, K 8/91 i P 38/05). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wypowiada się, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Zasada równości wymaga bowiem, aby podmioty traktowane były w równym stopniu równo, jeśli charakteryzują się daną cechą. Równość oznacza zatem - według Trybunału - także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., OTK w 1994, cz. I, s. 55). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt SK 11/01, OTK-A 2002/1/2) stwierdził, iż istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną (podobnie (w:) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, OTK-A 2004/6/55, czy też w wyroku Trybunału z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 26/00, OTK-A 2002/2/18). Należy uznać, że jakkolwiek równość wobec prawa jest oczywistą zasadą demokratycznych ustrojów państwowych, to jednak zasada ta nie oznacza, że wszyscy mają takie same prawa i obowiązki. Oznacza natomiast, że jednakowe prawa i obowiązki będą dotyczyć wszystkich osób należących do tych samych kategorii. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie różnemu traktowaniu przez ustawodawcę każdej z wyodrębnionych grup podmiotów.

Mając na względzie przedstawione orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić jednoznacznie, iż zaskarżona decyzja nie narusza zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Nie zasługuje również na akceptację zarzut pełnomocnika skarżącej w części dotyczącej odwoływania się przez organ odwoławczy do utrwalonego orzecznictwa NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Oczywiste jest, że każdy wyrok wiąże w sprawie, w której został wydany, nie mniej jednak nie ma wątpliwości co do tego, że orzekając w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe winny mieć na względzie linię orzeczniczą, którą aktualnie kreują Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sady administracyjne. Zdaniem składu orzekającego, poglądy orzecznictwa tworzą pewne trendy, do których organy administracji publicznej nie tylko mogą, ale i powinny się odnosić. Stąd też powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na judykaty tych sądów nie może być poczytane za uchybienie. Odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy w istocie rzeczy zmierzał jedynie do potwierdzenia obranego kierunku rozstrzygnięcia. W żadnym zaś razie nie oparł się na nich w oderwaniu od istoty sporu. Na marginesie można zauważyć, iż autor skargi stawiając powyższy zarzut, zdaje się zapominać o tym, iż sam w uzasadnieniu skargi do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym się odwoływał.

Przechodząc do meritum sprawy, podkreślić trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust.1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami ( dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej ).

W orzecznictwie sądowym uznaje się, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231) – por. także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007r., II FSK 641/06, LEX nr 302855.

Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63 /, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /.

Poza sporem pozostaje, iż małżonkowie S. za rok podatkowy 2002 złożyli wspólne zeznanie podatkowe / PIT-36 /.

Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiły one zasadom postępowania, a w szczególności art. 122, art. 125, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, zaś materiał dowodowy przedstawiony przez stronę nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte.

W skardze, pełnomocnik strony skarżącej poza wyżej już omówionymi zarzutami natury ogólnej nie zgadza się z organami podatkowymi w dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczy dochodu uzyskanego z hodowli i sprzedaży karpi, druga jest związana z twierdzeniem, iż źródłem dochodu, z którego finansowane były wydatki w roku 2002 były środki pozyskane przez stronę z tytułu niewypłacenia synowi K. S. wypłat z tytułu delegacji za odbyte podróże służbowe.

Odnosząc się do pierwszej z nich, podkreślenia wymaga, iż w ramach postępowania odwoławczego, organ II instancji co do zasady uznał rację strony skarżącej, że w latach 2001 - 2002 małżonkowie S. uzyskiwali dochód z tytułu hodowli i sprzedaży ryb, jednocześnie jednak dokonał weryfikacji jej twierdzenia, iż wynosił on kwotę 30.000,00zł za rok.

Strona skarżąca nie zgadzając się z dokonana korektą wyliczeń dochodu, wyraziła pogląd, iż stanowisko to stanowi "anomalię gospodarczą i ekonomiczną".

Aktualnie poza sporem pozostaje okoliczność, iż w latach 2001-2002 podatnicy posiadali dwa stawy rybne, z czego pierwszy położony w miejscowości S., na działkach nr 1521 i 1522, a drugi w P. na działce nr 1143.

Strony sporu prezentują natomiast różne stanowiska w części dotyczącej dochodu uzyskanego z hodowli ryb w tym przedziale czasowym. Skarżąca twierdzi, iż była to kwota 30.000zł w każdym z lat podatkowych, to jest 2001 i 2002, natomiast organ odwoławczy dokonując weryfikacji tych kwot, ostatecznie wyraził pogląd, iż z tytułu hodowli ryb strona w 2001r. osiągnęła dochód w wysokości 3.625,02 zł, zaś w roku 2002 - 4.113,20 zł.

Dokonując oceny zaprezentowanych stanowisk, jeszcze raz, aczkolwiek już ogólnikowo należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, a zatem to jego obciąża również wykazanie nie tylko źródła przychodu, ale i wysokości dochodu z niego osiągniętego. Wiedzę bowiem o niektórych okolicznościach może mieć wyłącznie strona, albowiem organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (B.Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 417).

Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że strona skarżąca w postępowaniu podatkowym, tak przed organem I instancji, jak i następnie przed organem odwoławczym nie udzieliła "mającej istotne znaczenie, możliwej do zweryfikowania informacji dotyczącej ilości ryb złowionych i sprzedanych w spornym okresie". Trafnie organ odwoławczy podkreśla przy tym, że z zeznań złożonych przez świadków można uzyskać jedynie ogólne, często rozbieżne informacje o ilości kupowanego materiału zarybieniowego, jego cenie, rodzaju i ilości karmy stosowanej w hodowli, ilości ryb możliwej do odłowienia podczas jednego połowu, posiadanych urządzeń i przyrządów rybackich, miejsc sprzedaży ryb, jak również wiele teoretycznych informacji o hodowli karpi. Nie można przy tym w sposób skuteczny podważyć oceny zeznań K. S. dokonanej przez organ II instancji, w sytuacji, gdy przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 marca 2007r. zeznał, iż narybek kupował wiosną, w ilości ok. 300 kg, w gospodarstwach rybackich w S., G. koło M. M. oraz w G. oraz, że zakupiona ilość była wystarczająca do zarybienia wszystkich stawów, jak też, że jednorazowo odławiano ok. 400-500 kg ryb, ogółem ok. 2,5 tony, zaś w trakcie ponownego przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2007r., iż nie pamięta, ile ryb złowiono w 2001r. i 2002r., nie pamięta kwoty poniesionych wydatków, ani uzyskanego przychodu. Wskazał, że połów jednorazowo mógł trwać od kilku do kilkunastu dni, a w sieci jednorazowo mogło znaleźć się od 50 kg do 300 kg karpi, które trafiały bezpośrednio do sprzedaży oraz, że materiał zarybieniowy był kupowany tylko w G. Wyprowadzony zatem wniosek, że zeznania te zawierają sprzeczne, wzajemnie wykluczające się informacje nie może zostać uznany – w świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej – za dowolny. Sąd podziela co do zasady wniosek zawarty w skardze, iż znaczny upływ czasu pomiędzy zdarzeniem, a składaniem przez świadka zeznań może zacierać pamięć, co nie oznacza jednak, iż nie można wykazywać sprzeczności z nich wynikających i oceny tej kwestii przez pryzmat materiału dowodowego zebranego w sprawie, także więc i w kontekście innych przeprowadzonych dowodów. Dodać nadto można, iż pomiędzy jednym przesłuchaniem, a drugim upłynęło pięć miesięcy, tak więc trudno sobie nawet wyobrazić, aby świadek nie pamiętał, przynajmniej w ogólnych zarysach swoich poprzednich zeznań.

W orzecznictwie uznaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje podawane przez podatnika kwoty dochodów, czy też wartość mienia zgromadzonego w latach ubiegłych i w to miejsce przyjmuje własne wyliczenia, obowiązany jest stanowisko swoje i wyliczenia szczegółowo uzasadnić. Nie może się w tym przypadku ograniczyć do twierdzenia, że podatnik danych tych nie wykazał. Zważyć należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, iż w tego typu sytuacjach możliwe jest oparcie się przez organy podatkowe na danych statystycznych / por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2006r., sygn. III SA/Wa 777/06 nie publ. /.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w sytuacji, gdy strona skarżąca nie potrafiła udokumentować, że z hodowli ryb uzyskiwała dochód w kwocie 30.000,00zł, organ podatkowy nabył prawo do weryfikacji jej twierdzeń. Pokreślenia przy tym wymaga okoliczność, iż skarżąca wezwana do przesłuchania w charakterze strony odmówiła złożenia zeznań / T.1, k – 197-198 akt podatkowych /, co oznacza, jak trafnie konstatuje organ odwoławczy, iż nie chciała współpracować z nim w celu ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie uzyskanego w latach 2001-2002 dochodu ze wskazanego źródła przychodu - hodowli ryb.

Odnosząc się zatem do wyliczeń związanych z dochodem uzyskanym z tego tytułu, Sąd wyraża pogląd, iż wobec sprzeczności w zeznaniach świadka K. S., a także braku współdziałania ze strony skarżącej, wyliczenie organu odwoławczego nie może zostać skutecznie podważone.

Podjął on bowiem w pierwszej kolejności próbę wyliczenia dochodu w oparciu o dane statystyczne, ale ich nie uzyskał ani od Głównego Urzędu Statystycznego, ani Rybackiego Zakładu Doświadczalnego w Z., jak też i od Instytutu Rybactwa Śródlądowego w O. oraz Lubelskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K. / T.II, k – 46, 56 akt podatkowych /, bowiem jednostki te danych takich nie prowadziły. Wobec powyższego nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż informacji w zakresie dochodowości hodowli ryb zasięgnął w gospodarstwach rybackich.

Wynika z nich, iż z 1 hektara lustra wody w latach 2001-2002 poszczególne gospodarstwa rybackie uzyskały następujące dochody:

- Gospodarstwo Rybackie B. sp. z o.o. w S. / T.II, k – 54 akt podatkowych/ - w 2001 r. – 4474 zł, w 2002 r. – 6553 zł,

- Gospodarstwo Rybackie C. sp. z o.o. w S. / T.II, k – 53 akt podatkowych / - w 2001 r. – brak danych, w 2002 r. - 354 zł,

- Gospodarstwo Rybackie "D" sp. z o.o. w L. / T.II, k – 59 akt podatkowych/ - w 2001 r. – 3112,52 zł, w 2002 r. – 3814,14 zł,

- Gospodarstwo Rybackie "E." sp. z o.o. w L. / T.II, k – 54 akt podatkowych / - w 2001 r. – 214 zł, w 2002 r. – 588 zł,

- Gospodarstwo Rybackie E. K. w B. / T.II, k – 55 akt podatkowych / - w 2001 r. – 1200 zł, w 2002 r. – 900zł,

- Gospodarstwo Rybackie "G." sp. z o.o w O. L. / T.II, k – 59 akt podatkowych / - w 2001 r. – 62,02 zł, w 2002 r. – 130,43zł.

W oparciu o te dane, organ odwoławczy wyliczył średni dochód arytmetyczny z 1 hektara stawu, który w roku 2001 wyniósł 1.812,51 zł, natomiast w roku 2002 - 2.056,60zł, a następnie odniósł go do powierzchni stawowej użytkowanej przez stronę (2 hektarów) i wyliczył, że podatnik z tytułu hodowli karpi uzyskał w 2001r. dochód w wysokości 3.625,02 zł, a w roku 2002 - 4.113,20 zł.

Jeśli zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, który to przepis wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów, to zasadny jest wniosek, że zgodnie z tą zasadą, organ prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, w tym zgromadzeniem w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Odnosząc powyższe do omówionej wyżej kwestii dochodów z tytułu hodowli ryb, Sąd wyraża pogląd, iż logiczny i uzasadniony w świetle doświadczenia życiowego jest pogląd organu II instancji, że "dochód wykazywany przez stronę, której sposobu prowadzenia hodowli - w oparciu o materiał dowodowy - nie można określić mianem profesjonalnego, jest o wiele większy, niż wykazany przez wyspecjalizowane, doświadczone gospodarstwa rybackie". Poza większymi gospodarstwami rybackimi jest on też znacznie korzystniejszy kwotowo dla skarżącej. Dla porównania, przy ustalonym w toku postępowania dochodzie skarżącej, odpowiednio w kwocie: w 2001r. - 3.625,02zł, a w roku 2002 - 4.113,20zł, w mniejszych gospodarstwach rybackich wynosił on odpowiednio:

- Gospodarstwo Rybackie B. sp. z o.o. w S. / T.II, k – 53 akt podatkowych / - w 2001r. – brak danych, w 2002r. - 354zł,

- Gospodarstwo Rybackie E. K. w B. / T.II, k – 55 akt podatkowych / - w 2001r. – 1200 zł, w 2002r. – 900zł,

- Gospodarstwo Rybackie "F" sp. z o.o. w L / T.II, k – 54 akt podatkowych / - w 2001r. – 214 zł, w 2002r. – 588 zł,

- Gospodarstwo Rybackie "G" sp. z o.o w O. L. / T.II, k – 59 akt podatkowych / - w 2001r. – 62,02 zł, w 200 r. – 130,43zł.

W tym stanie rzeczy nie do akceptacji pozostaje zarzut wadliwego wyliczenia dochodu z tytułu hodowli ryb, a twierdzenie strony, jakoby stanowiło ono "anomalię gospodarczą i ekonomiczną" należy pozostawić bez komentarza, zwłaszcza, że strona poza lakonicznym wskazaniem kwoty 30.000,00zł z tego tytułu nie uczyniła nic, co mogło się przysłużyć do weryfikacji tego dochodu w sposób odmienny od tego, który zaprezentował organ II instancji. W tego typu sprawach, gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia zawsze działają na niekorzyść podatnika. Sama zaś okoliczność, iż otrzymana w powyższy sposób wartość jest pewnym przybliżeniem, jakkolwiek wyliczonym w dopuszczalny sposób jest oczywista tak dla organu II instancji, jak dla Sądu, ale skoro strona nie przejawiała żadnej inicjatywy w kwestii wykazania, że istotnie uzyskała dochód we wskazanej przez siebie kwocie, czynienie zarzutu wadliwości przyjętego wyliczenia jest pozbawione jakichkolwiek racji. Wyjaśnienia podatnika stanowią bowiem dowód w takim, jak to postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 1905/95, publ. Glosa nr 23/2002 z aprobującą glosą P. Pietrasza). Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej nie jest prawdopodobne, aby skarżąca z prowadzonej hodowli ryb uzyskała wskazany przez siebie dochód w kwocie 30.000,00zł tak w roku 2001, jak i 2002.

Drugą kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia przez podatnika do źródeł pokrycia wydatków w roku 2002 kwoty 23.994zł stanowiącej równowartość niewypłaconych należności dla pracownika firmy "A" z tytułu delegacji służbowych za 2001r., w osobie K. S. – syna skarżącej.

Weryfikując to źródło pokrycia wydatków organ odwoławczy zauważył, iż zagadnienie to było przedmiotem rozważań w trakcie odrębnej kontroli Nr K4-057-06060462 przeprowadzonej uprzednio w firmie "A" Przewozy Międzynarodowe i Krajowe Z. i K. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2001-2004, którego dowody co do roku 2001 i 2002 zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy / vide: postanowienie z dnia 5 grudnia 2006r., T.I, k – 36 akt podatkowych /. Ze znajdującego się w aktach protokołu z tej kontroli wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczona między innymi kwota 14.106 zł i 9.888zł / razem 23.994zł / stanowiąca równowartość diet wypłaconych K. S. jako osobie współpracującej z przedsiębiorcą. W trakcie tej kontroli, skarżąca złożyła jednocześnie oświadczenie, iż na koniec żadnego z kontrolowanych lat nie wystąpiły przypadki nieuregulowania wszystkich należności i zobowiązań firmy, z wyjątkiem bliżej nieokreślonych sytuacji ekstremalnych / strona 4 w/w protokołu kontroli /.

Sąd podziela w tej części pogląd organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy skarżąca zaliczyła kwotę 23.994zł do kosztów uzyskania przychodów za rok 2001, to jej wyjaśnienia złożone w niniejszym postępowaniu, a mianowicie, że kwota ta nie została wypłacona K. S. są niewiarygodne. Tym bardziej, że w dokumentacji księgowej nie wykazano zobowiązań tak na początek, jaki na koniec roku 2002, zaś skarżąca dowodu przeciwnego na potwierdzenie swoich wyjaśnień nie przedłożyła. Sam zaś K. S., jakkolwiek dokładnie w trakcie składanych zeznań pamiętał, iż w 2001r. dostał druki delegacji, lecz nie otrzymał należności, to jednak kwot, dat, jak również żadnych innych okoliczności związanych z tym przytoczyć już nie był w stanie. Jak wynika nadto z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, skarżąca nie kwestionowała faktu poniesienia wydatków z tytułu wypłaconych delegacji i zaksięgowania ich w koszty uzyskania przychodu postępowania kontrolnego w firmie "A", do którego odwołano się w zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia jest również i okoliczność, że K. S. jest synem skarżącej, a zatem, co podkreśla organ odwoławczy miał świadomość, iż złożone przez niego zeznania bezpośrednio wpłyną na sytuację majątkową rodziców. Nie obdarzenie zatem walorem wiarygodności jego zeznań przez organy podatkowe, w tej sytuacji nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie zresztą, jak i stwierdzenie, że w sytuacji, gdy skarżąca na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A" nie kwestionowała poniesionych z tytułu wydatków wypłat związanych z rozliczeniem i wypłaceniem na rzecz swojego syna kosztów związanych z jego delegacjami służbowymi, natomiast czyni to w niniejszym postępowaniu w zakresie źródeł pochodzenia majątku za 2002r., świadczy jedynie o zamiarze "zmniejszenia obciążenia fiskalnego". Wniosek ten jest bowiem logiczny z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Trafnie też zwraca uwagę organ odwoławczy, że przemawia za tym moment powołania określonych faktów i podjęta próba ich wykazania właśnie w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w tej części we wniesionej do Sądu skardze, zauważyć należy, iż jej autor odwołując się do oświadczenia K. S., złożonego w trakcie kontroli firmy "A", iż "na koniec każdego z kontrolowanych lat nie wystąpiły przypadki nie uregulowania wszystkich należności i zobowiązań firmy "A", poza ekstremalnymi przypadkami, wywodzi, że wynika z niego wniosek przeciwny, niż ten, który wyprowadziły organy podatkowe, a mianowicie, że "występowały przypadki nie uregulowania wszystkich należności i zobowiązań firmy "A". Sama okoliczność stwierdzenia, że "jeżeli wystąpiły przypadki nie uregulowania zobowiązań, to były to przypadki ekstremalne" - bo tak brzmiało oświadczenie skarżącej - w żadnej mierze sama przez się, bez wykazania takiego "ekstremalnego przypadku" nie może przesądzać – w ocenie Sądu – uznaniem, że takim był przypadek syna K., zwłaszcza, co już wyżej wskazano, wydatki z tytułu wypłacenia mu należności za delegacje służbowe zostały jednak przez skarżącą zakwalifikowane jako poniesione z tytułu uzyskania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie mogą być uznane za wiarygodne twierdzenia skarżącej, w sytuacji gdy są one różne, w zależności od okoliczności, w jakich były składane.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym ją oddalił na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.