Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1095/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/13 w sprawie ze skargi A. K.-K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K.-K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2615/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi A. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż prowadzi kancelarię notarialną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane. Do obowiązków skarżącej wynikających z ustawy należy pobieranie podatku PCC, podatku od spadków i darowizn oraz opłaty sądowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżąca ma obowiązek uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego pobrania należnych podatków, a co za tym idzie w przeważającej większości przypadków podatki i opłaty płacone są gotówką podczas wykonywanej czynności na terenie kancelarii. Oczywistym według skarżącej jest, iż klienci nie godzą się na uprzednie wpłacanie przelewem należnych kwot z uwagi na fakt, iż nie zawsze dochodzi do zawarcia aktu notarialnego. Skarżąca zauważyła również, że osobnym problemem jest tytuł wpłaty. Ponadto w ramach obowiązków służbowych skarżąca ma powinność w określonych terminach dostarczać odpisy aktów do Sądu wieczystoksięgowego oraz urzędów, w tym też urzędu skarbowego. Niektóre z czynności z uwagi na np. chorobę czy osadzenie w zakładzie karnym zainteresowanego sporządza w miejscu pobytu klienta. Skarżąca zatem często dokonuje czynności poza kancelarią u osób chorych, mających trudności z poruszaniem się w ich miejscach pobytu, w tym m.in. w domach opieki czy w szpitalach. W tym celu musi przewieźć do miejsca pobytu klienta projekt aktu i pieczęcie do wydania wypisów, a następnie zawieźć podpisany dokument do kancelarii.

W celu zabezpieczenia bezpiecznego i prawidłowego przewożenia pieniędzy, stanowiących podatki pobierane przez skarżącą jako płatnika, przejęła ona w kwietniu 2012 roku w leasing od Raiffeisen-Leasing Polska S.A. specjalistyczny samochód - bankowóz. Zgodnie z wpisem do dowodu rejestracyjnego samochodu, pojazd marki Volvo XC90 o numerze rejestracyjnym WZ 3428G to samochód, który spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej również jako "ustawa zmieniająca"). Samochód ten z uwagi na system zabezpieczeń, monitoring oraz przystosowaną do przewożenia dokumentów i pieniędzy przestrzeń oraz specjalistyczny pojemnik służy skarżącej do wykonywania obowiązków narzuconych przez Państwo, a wynikających ze specyfiki jej pracy.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy może odliczyć 100% VAT z faktur za leasing pojazdu - bankowozu?

2) Czy od zakupionego paliwa na potrzeby eksploatacji powyższego bankowozu jest możliwe odliczenie podatku VAT?

1.3.1. Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za leasing pojazdu - bankowozu w pełnej wysokości oraz do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu.

1.4. W zaskarżonej interpretacji z dnia 19 lipca 2013 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko skarżącej.

1.4.1. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 3, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz § 1 pkt 2 i 15, § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128), wskazał iż wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - w związku z nabyciem na podstawie umowy leasingu samochodu specjalnego – bankowozu, skarżąca nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty związane z leasingiem ww. samochodu, jak również prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. W ocenie organu, aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu i nabyciem paliwa do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Nie jest natomiast zdaniem organu taką działalnością prowadzenie przez skarżącą kancelarii notarialnej i to pomimo, że wiąże się z tym konieczność przewożenia wartości pieniężnych, gdyż przewożenie wartości pieniężnych nie stanowi przedmiotu działalności skarżącej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżącej, jako podatnikowi czynnemu podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości naliczonego przy leasingu pojazdu marki Volvo XC90 numer rejestracyjny WZ 3428G, stanowiącego bankowóz typu C oraz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu;

2) § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie usług prawnych nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zakup towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług musi być związany z działalnością opodatkowaną. Występowanie tego związku stanowi warunek do odliczenia tego podatku od podatku należnego. Związek podatku naliczonego z podatkiem należnym nie musi mieć jednak charakteru bezpośredniego, który występuje w sytuacji, gdy dany zakup towaru lub usługi służy wykonaniu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

3.3. Dlatego też za całkowicie błędne, WSA w Warszawie, uznał stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji, wedle którego prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu samochodowego będącego bankowozem uzależnione jest od wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Stanowisko to nie tylko, w ocenie WSA, wprowadza wymóg ścisłego związku podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ze sprzedażą opodatkowaną ale dodatkowo jeszcze związek ten uściśla przez wskazanie rodzaju działalności, której wykonywanie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu działanie to jest niezgodne z treścią art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż w przepisie tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, poza spełnieniem warunku zakupu samochodu wskazanego w tym przepisie, obwarowane jest warunkami natury ogólnej (odnoszącej się do związku zakupu z działalnością opodatkowaną), dalej idącymi, niż warunki wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Tymczasem, jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało wprost, że zakup samochodu przystosowanego do przewozu pieniędzy jest związany bezpośrednio z opodatkowaną działalnością skarżącej. We wniosku wskazano bowiem, że samochód ten wykorzystywany jest do transportu gotówki pochodzącej z pobranych przez skarżąca podatków, opłat oraz do transportu dokumentów. Czynności te niewątpliwie wchodzą w zakres czynności wykonywanych przez notariuszy, które stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nie przyjęcie, że wnioskodawca nie będzie miała prawa w przedstawionym stanie faktycznym do korzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa i zapłaty rat leasingowych;

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, że wykorzystywanie samochodu w kancelarii notarialnej jest wykonywaniem czynności opodatkowanej związanej z przewozem pieniędzy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest za kluczowy uznać należy zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług.

5.1.1. Ocena słuszności tego zarzutu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu leasingu samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu.

5.1.2. Sąd pierwszej instancji prezentuje pogląd, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że zakup samochodu przystosowanego do przewozu pieniędzy jest związany bezpośrednio z opodatkowaną działalnością skarżącej. We wniosku wskazano, że samochód ten wykorzystywany jest do transportu gotówki pochodzącej z pobranych przez skarżącą podatków, opłat oraz do transportu dokumentów. Te czynności – zdaniem Sądu pierwszej instancji – niewątpliwie wchodzą w zakres czynności wykonywanych przez notariuszy, które stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem w ocenie WSA, brak jest obiektywnych przesłanek do twierdzenia, że wykorzystywanie bankowozu typu C nie może wystąpić w działalności prowadzonej przez notariusza oraz, że korzystnie przez notariusza z takiego pojazdu nie jest podyktowane potrzebami wynikającymi z okoliczności faktycznych występujących w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji nieuprawnione było negowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu z powodu niewykonywania przez skarżącą działalności w zakresie usług przewozu pieniędzy bankowozem.

5.1.3. Przeciwne stanowisko prezentuje Minister Finansów, który twierdzi, że wykorzystywanie bankowozu w działalności notariusza – prowadzącego kancelarię notarialną nie jest niezbędne, ale jedynie może okazać się przydatne, a to za mało do pełnego odliczenia VAT. Zatem podatnik uprawniony jest jedynie do odliczenia VAT w ograniczonym zakresie.

5.2. W nakreślonym wyżej sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

5.2.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity i utrwalony pogląd, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 (CBOSA).

We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 806/14, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 758/14, . sygn. akt I FSK 762/14 opubl. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przywołanych wyroków podniósł, że na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie skutkuje skorzystaniem z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 855/14, opubl. CBOSA).

5.3. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca prowadzi kancelarię notarialną. W ramach tej działalności pobiera podatki i opłaty, które płacone są gotówką podczas wykonywanej czynności na terenie kancelarii. Ponadto w ramach obowiązków służbowych skarżąca ma powinność w określonych terminach dostarczać odpisy aktów do Sądu wieczystoksięgowego oraz urzędów, w tym też urzędu skarbowego. Niektóre z czynności z uwagi na np. chorobę czy osadzenie w zakładzie karnym zainteresowanego sporządza w miejscu pobytu klienta. Zatem skarżąca często dokonuje czynności poza kancelarią u osób chorych, mających trudności z poruszaniem się w ich miejscach pobytu, w tym m.in. w domach opieki czy w szpitalach. W tym celu skarżąca musi przewieźć do miejsca pobytu klienta projekt aktu i pieczęcie do wydania wypisów, a następnie zawieźć podpisany dokument do kancelarii. Jedynie w tak wyjątkowej sytuacji, akt podpisany może być poza siedzibą kancelarii.

5.3.1. Nie ulega żadnych wątpliwości, że wskazane wyżej okoliczności uzasadniają użycie bankowozu w celu zabezpieczenia gotówki lub dokumentów i pieczęci, jednak sytuacje takie występują sporadycznie i w pozostałym zakresie samochód bankowóz Volvo XC-90 będzie wykorzystywany do celów przewozu osób. Zatem sytuacja taka nie jest równoznaczna z tym, że korzystanie we wskazanych okolicznościach z pojazdu powinno dawać pełne prawo do odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych.

5.3.2. W konsekwencji przyjąć należało, że właściwe było stanowisko Ministra Finansów odnośnie do możliwości stosowania przez skarżącą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu leasingu bankowozu i braku takiego prawa z tytułu zakupu paliwa do niego.

5.4. W kontekście powyższych uwag zasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. opisane w punkcie II. poprzez przyjęcie, że wykorzystanie samochodu w kancelarii notarialnej jest wykonywaniem czynności opodatkowanych związanych z przewozem pieniędzy.

5.5. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Adama Bącala w sprawie I FSK 1095/14

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 1095/14 i na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) składam następującej treści zdanie odrębne:

Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2615/13 powinna być oddalona.

Uzasadnienie

W niniejszej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi Kancelarię Notarialną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Do obowiązków Wnioskodawczyni wynikających z ustawy należy pobieranie podatku PCC, podatku od spadków i darowizn oraz opłaty sądowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ma ona obowiązek uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego pobrania należnych podatków, a co za tym idzie w przeważającej większości przypadków podatki i opłaty płacone są gotówką podczas wykonywanej czynności na terenie kancelarii. Klienci nie godzą się na uprzednie wpłacanie przelewem należnych kwot z uwagi na fakt, iż nie zawsze dochodzi do zawarcia aktu notarialnego. Wnioskodawczyni w ramach obowiązków służbowych ma powinność w określonych terminach dostarczać odpisy aktów do Sądu wieczystoksięgowego oraz urzędów, w tym też urzędu skarbowego. Niektóre z czynności z uwagi na np. chorobę czy osadzenie w zakładzie karnym zainteresowanego sporządza w miejscu pobytu klienta. W tym celu Skarżąca musi przewieźć do miejsca pobytu klienta projekt aktu i pieczęcie do wydania wypisów, a następnie zawieźć podpisany dokument do kancelarii. Jedynie w tak wyjątkowej sytuacji, akt podpisany może być poza siedzibą kancelarii. Nieprawidłowe zabezpieczenie dokumentu lub pieczęci przy przewożeniu wiąże się z odpowiedzialnością służbową i karną. W celu zabezpieczenia bezpiecznego i prawidłowego przewożenia pieniędzy, stanowiących podatki pobierane przez Skarżącą jako płatnika, przejęła ona w kwietniu 2012 roku w leasing specjalistyczny samochód - bankowóz. Zgodnie z wpisem do dowodu rejestracyjnego samochodu, pojazd ten to samochód, który spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm). Samochód ten z uwagi na system zabezpieczeń, monitoring oraz przystosowaną do przewożenia dokumentów i pieniędzy przestrzeń oraz specjalistyczny pojemnik służy do wykonywania obowiązków narzuconych przez Państwo, a wynikających ze specyfiki pracy Wnioskodawczyni. Zdaniem Podatniczki ma ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur za leasing pojazdu - bankowozu w pełnej wysokości oraz do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Stanowiska tego nie podzielił Minister Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę Wnioskodawczyni w tej sprawie. Zdaniem NSA przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (str. 6 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd argumentował, że "samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie skutkuje skorzystaniem z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika (str. 9 uzasadnienia). NSA doszedł do wniosku, że okoliczności sprawy uzasadniają użycie bankowozu w celu zabezpieczenia gotówki lub dokumentów i pieczęci, jednak sytuacje takie występują sporadycznie i w pozostałym zakresie samochód bankowóz będzie wykorzystywany do celów przewozu osób. Zatem sytuacja taka nie jest równoznaczna z tym, że korzystanie we wskazanych okolicznościach z pojazdu powinno dawać pełne prawo do odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia w sposób prezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych wyżej przepisów dotyczących pojazdów specjalnych (str. 10 uzasadnienia).

Nie podzielam powyższych poglądów. Moim zdaniem z przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie wynika warunek do skorzystania z pełnego odliczenia w postaci używania bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) podaje definicję legalną pojazdu specjalnego, którym jest "pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji".

W mojej opinii definicja pojazdu specjalnego odnosi się zatem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 840/12, wyrok prawomocny).

Z ww. przepisu nie wynika, że jeżeli dany pojazd specjalny nie jest używany zgodnie z przeznaczeniem, to przestaje być pojazdem specjalnym, lecz to, że pojazd specjalny to pojazd, w którym dostosowano nadwozie lub zamontowano specjalne wyposażenie.

Wniosków, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też, moim zdaniem, wyciągnąć z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), stosownie do którego przepis ust. 1 nie dotyczy "pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy".

Uważam, że wykładnia tego przepisu nie daje podstawy do twierdzenia, że jeżeli bankowóz nie jest używany zgodnie z jego przeznaczeniem, to podatnik nie może dokonać pełnego odliczenia VAT naliczonego. Skoro bowiem z definicji pojazdu specjalnego zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie można wyinterpretować, że brak stosowania pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem ma znaczenie decydujące dla prawa do pełnego odliczenia, to tym bardziej nie można takich wniosków wyciągnąć z przepisu, który tejże definicji dotyczy. Użyty w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zwrot "o przeznaczeniach" służy do zakreślenia podzbioru w zbiorze "pojazdy specjalne".

Także z załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ("wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5") nie wynika, aby istniały jakieś konsekwencje używania pojazdu specjalnego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z pewnością nie można wniosków takich wyciągnąć z objaśnienia do wykazu, które stanowi jedynie, że "wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

Końcowo należy wskazać na przepis § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.), który zawiera definicję legalną bankowozów. Według tej definicji bankowozy to "pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C". Przepis ten nie wskazuje zatem, że bankowozy to pojazdy samochodowe używane do transportu wartości pieniężnych.

Uważam zatem, że z przepisów mających zastosowanie w sprawie wynika, że pojazd samochodowy jest pojazdem specjalnym nie ze względu na to, do czego jest używany, ale ze względu na dokonane w nim modyfikacje lub wyposażenie go w specjalny sprzęt.

Powyższe przemawia w mojej ocenie za oddaleniem skargi kasacyjnej organu.