Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 620/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 747/20 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 747/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego powyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż doszło do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymane przez skarżącego na rachunek bankowy nr [...] oraz nr [...] stanowiły jego przychód z innych źródeł, podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym, stanowiące zaliczkę na dostawę towarów i zwrócone w zakresie w jakim nie znajdowały pokrycia w cenie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającym z błędnej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia tegoż stanu faktycznego, w szczególności poprzez:

a) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszelkich, istotnych okoliczności sprawy, polegających w głównej mierze na pominięciu dowodu w postaci umowy o współpracy handlowej z 15.09.2016 r., kwestionowaniu przez organy podatkowe oświadczenia Pana V. B. jako sprzecznego z oświadczeniem Pani O. B., pomimo że wzajemna relacja tychże dokumentów została wyjaśniona na etapie składanych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej,

b) błędne przyjęcie, że:

- nie wskazano żadnych dokumentów potwierdzających, że dokonane przelewy na rachunki bankowe nr [...] oraz nr [...] stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży bursztynu,

- nie przedłożono żadnych dokumentów (umów, kontraktów, uzgodnień, korespondencji itp.), które w jakikolwiek sposób potwierdziłyby fakt sprzedaży przez skarżącego bursztynu na rzecz Pana T. J.,

- przelewy na w/w rachunki bankowe zostały dokonane przez osoby-firmy, których związku z podmiotami wymienionymi na fakturach sprzedamy w żaden sposób nie wykazano,

- skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na twierdzenie, że otrzymane na konta bankowe kwoty miały charakter zwrotny i nie są trwałym przysporzeniem,

- skarżący nie wskazał żadnych dokumentów potwierdzających zwrot środków pieniężnych,

- skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż wpłaty na konto bankowe nr [...], z wyjątkiem wpłaty z 3 marca 2011 r. i 23 marca 2011 r., to środki przekazane przez Pana T. J.,

- skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż wpłaty dokonane na konto bankowe nr [...] to środki przekazane przez Pana T. J.,

c) błędne przyjęcie, że skarżący był uprawniony do swobodnego rozporządzania przekazywanymi na jego rachunek bankowy kwotami i w konsekwencji uznanie, że środki te stanowiły źródło dochodu skarżącego,

d) odmówienie przymiotu wiarygodności i nadania odpowiedniego znaczenia oraz mocy dowodowej następującym dokumentom:

- oświadczeniu Pana T. J. z dnia 20 maja 2016 r. o współpracy z podatnikiem dowodzące nabywanie od skarżącego surowego bursztynu, zawierające oznaczenia faktur dokumentujących zakup tego bursztynu i informujące o zwrocie nadwyżki zaliczki przez podatnika,

- umowie o współpracy handlowej z 15 września 2016 r. zawartej pomiędzy Panem T. J. a skarżącym potwierdzającej: współpracę tych osób w 2011 r.; wysokość zaliczek wpłaconych na rzecz podatnika; wysokość kwoty wpłaconej na rzecz podatnika w celu przekazania partnerowi biznesowemu z Federacji Rosyjskiej; ilość, cenę oraz faktury dokumentujące sprzedaż bursztynu przez podatnika na rzecz Pana T. J.; tożsamość podmiotów, które zostały wskazane na fakturach jako nabywcy, ale działających w rzeczywistości na polecenie Pana T. J.; wysokość niewykorzystanej i zwróconej kwoty zaliczki,

- danym na temat działalności gospodarczej (w tym adresowe) w ramach której aktualnie prowadzi aktywność gospodarczą na terenie Chin Pan T. J.,

- oświadczeniu Pana V. B. (zawierającemu dane adresowe) potwierdzającemu przekazanie na jego rzecz przez skarżącego kwoty 71.715,00 euro i źródło pochodzenia tych pieniędzy,

podczas, gdy stanowią one doniosły dowód w sprawie, ujawniające nawiązaną współpracę skarżącego z Panem T. J. i bezsprzecznie potwierdzają, że wpłaty dokonane przez chińskich kontrahentów na rachunek bankowy skarżącego stanowiły zaliczkę na poczet przyszłej dostawy bursztynu, nie zaś trwałe oraz ostateczne przysporzenie skarżącego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, pomimo iż do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 o.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

1. Pana T. J., obywatela Chin, na okoliczność:

- współpracy handlowej pomiędzy nim a skarżącym w trakcie roku 2011,

- wpłacania przez Pana T. J. na rzecz skarżącego osobiście lub za pomocą pośredników z H. zaliczek na poczet dostaw surowca bursztynowego,

- dokonania przez skarżącego rozliczenia z otrzymanych zaliczek oraz ich zwrotu przez skarżącego na rzecz Pana T. J., w tym poprzez wskazanych przez niego osób na terenie Polski oraz Chin,

- szczegółów okoliczności tych zwrotów,

- wartości sprzedaży surowca bursztynowego, jaka została zrealizowana przez skarżącego na rzecz pana T. J., a dostarczona za pomocą podmiotów pośredniczących w trakcie roku 2011 i wynika z treści faktur vat wystawionych przez skarżącego,

- przekazania przez Pana T. J. na rachunek bankowy skarżącego kwoty 71.715,00 euro tytułem zaliczki, która została następnie przekazana przez skarżącego na rzecz Pana V. B., obywatela Federacji Rosyjskiej, tytułem dostaw surowca bursztynowego na rzecz Pana T. J.;

2. Pani O. B. oraz Pana V. B., obywateli Federacji Rosyjskiej, na okoliczności:

- przekazania przez skarżącego na rzecz Pana V. B., kwoty 71.715,00 euro tytułem zaliczki otrzymanej uprzednio przez skarżącego od Pana T. J.,

- szczegółów okoliczności przekazania tych środków,

- potwierdzenia, że Pan V. B. otrzymał od skarżącego kwotę 71.715,00 euro tytułem zaliczki na realizację dostaw surowca bursztynowego na rzecz Pana T. J., zaś skarżący nie przekazał na rzecz małżonki Pana V. B. – Pani O. B. – osobnej kwoty 72.000,00 euro;

- przyczyn pierwotnego potwierdzenia przez Panią O. B. otrzymania środków pieniężnych od skarżącego,

podczas gdy dowody z przesłuchania świadków to niewątpliwie dowody mogące się przyczynić do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niestojące w sprzeczności z prawem, a okoliczności, na które miały być przeprowadzone, nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do ustalenia przez organy skarbowe błędnego stanu faktycznego, przyjętego następnie bezpodstawnie za własny przez WSA w Gdańsku.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne ustosunkowanie się przez sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze z dnia 9 lipca 2020 r.;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które ujawnia się w tym, iż sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. ograniczył się do powtórzenia wprost fragmentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. i jednozdaniowego wyrażenia własnego stanowiska, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie przyjętego przez sąd stanowiska.

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które ujawnia się w tym, iż sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. ograniczył się do powtórzenia wprost fragmentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. i jednozdaniowego wyrażenia własnego stanowiska, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie przyjętego przez sąd stanowiska;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które ujawnia się w tym, iż sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. ograniczył się do powtórzenia wprost fragmentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2020 r. i jednozdaniowego wyrażenia własnego stanowiska, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać wyjaśnienie przyjętego przez sąd stanowiska.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymane przez skarżącego na rachunek bankowy nr [...] oraz nr [...] stanowiły jego przychód z innych źródeł; podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym; stanowiące zaliczkę na dostawę towarów i zwrócone w zakresie w jakim nie znajdowały pokrycia w cenie dostarczonego towaru.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w razie uznania, iż brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. przy udziale pełnomocnika organu podatkowego. Pełnomocnik skarżącego i skarżący nie skorzystali z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony w kilku punktach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie art.141 § 4 p.p.s.a., który określa formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie, skutkować może uchyleniem zaskarżonego wyroku tylko wówczas, gdy wady będą na tyle istotne, aby miały wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy wyrok, z uwagi na niejasność motywów, pominięcie niektórych elementów uzasadnienia, nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r., II FSK 2897/20; z 3 października 2023 r., II FSK 1324/22; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1714/19). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Rzeczywiście, sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny taki sam jak organ odwoławczy. Nie można jednak uznać, że nie zawarł własnej oceny tego materiału. Zauważyć należy, że w pierwszej części rozważań sąd wyjaśnił, czym jest zaliczka, zadatek i przedpłata. Te rozważania miały wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń. Sąd przywoływał fakty ustalone przez organ i wskazywał przyczyny, dlaczego uznał te ustalenia za prawidłowe. Rozważania sądu są spójne i logiczne, odniósł się on do wszystkich zarzutów skargi. Orzeczenie to w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, pozwoliło zresztą skarżącemu postawić merytoryczne zarzuty w skardze kasacyjnej. Nawet jeśli częściowo sąd powielał treść decyzji, to czynił to w celu wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tę podstawę sąd meriti miał obowiązek wskazać w uzasadnieniu, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. Nie można zatem czynić mu z tego zarzutu, a na pewno nie wpływa to na wynik sprawy, skoro materiał ten został przez sąd oceniony pod kątem jego zgodności z przepisami postępowania.

3.2. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, odnoszącymi się do wadliwości zastosowanego przez sąd pierwszej instancji środka kontroli w wyniku uznania przez sąd, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 o.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w postaci zeznań wskazanych przez nią świadków, jednak nie naruszyły w ten sposób art.188 i art.122 o.p.. Strona wnioskowała o te dowody, żeby wykazać sposób wykonania umowy, zawartej z chińskim kontrahentem. Słusznie jednak sąd meriti przyjął, że kwestie te zostały już wyjaśnione za pomocą innych dowodów, w tym częściowo przedłożonych przez stronę skarżącą. Skarżący przedstawił w toku postępowania oświadczenia (nazwane umową) chińskiego kontrahenta, jak i oświadczenia obywateli Federacji Rosyjskiej, którym miał przekazywać środki otrzymane z Chin w zamian za bursztyn. Przesłuchanie tych samych osób na te same okoliczności było zatem zbędne, trudno bowiem przypuszczać, że złożyłyby one zeznania odmiennej treści, zwłaszcza że strona skarżąca nie sformułowała tezy dowodowej, która wskazywałaby na inny zakres faktów, mających być wykazanych tym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że żądanie dowodowe strony postępowania może być uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15, z 23 września 2021 r., I FSK 173/18).

Przedstawione przez skarżącego dowody- oświadczenia zostały ocenione przez organy podatkowe i porównane z innymi zebranymi w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu a quo, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z art. 191 o.p. Przede wszystkim organ dokonał jej uwzględniając wszelkie zebrane w sprawie dowodowy, oceniając każdy z nich z osobna, jak łącznie. Wyprowadzone przez organ wnioski były w pełni logiczne i spójne. Organ skonfrontował wyjaśnienia podatnika z dowodami z rachunków bankowych, w tym opisem przedmiotu przelewów i podmiotem wpłacającym z oświadczeniami chińskiego kontrahenta, z danymi wynikającymi z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Chinach, rolą, jaką pełniła osoba wskazana jako kontrahent skarżącego w chińskiej firmie, datą założenia firmy. Organ zestawił daty dokonywania poszczególnych czynności, sprawdził historię przekroczeń granicy przez skarżącego i obywateli Federacji Rosyjskiej oraz zgłoszenia przewozu waluty. W przypadku, gdy dowody te były wzajemnie sprzeczne, organ wyjaśnił, dlaczego jednym z nich nie dał wiary, a inne uznał za wiarygodne. Zarzuty strony skarżącej co do dowolności tej oceny opierają się natomiast jedynie na zarzucie niezupełności materiału dowodowego (poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę) i na niektórych, wybranych przez stronę dowodach. Zarzut niezupełności materiału dowodowego jest niezasadny, co wykazano wyżej przy ocenie zarzutu naruszenia art.188 o.p. Nie wykazano także sprzeczności oceny dowodów z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona uwzględniła bowiem jedynie niektóre z dowodów, pomijając pozostałe zebrane w toku postępowania dowodowego, świadczące przeciwko twierdzeniom strony skarżącej. Nie można przykładowo pominąć, że nie ma dowodu na to, że wpłaty dokonane na rachunki skarżącego były zaliczkami na poczet przyszłych dostaw (wielkość dostaw bursztynu do Chin została przez organy wyjaśniona, także wyjaśniono, do kogo były one kierowane), nie wskazano powiązań między osobą mającą być kontrahentem skarżącego a innymi osobami, które dokonały wpłat na rachunki skarżącego, nie wykazano dokonania rozliczenia niewykorzystanej zaliczki, nie wytłumaczono, dlaczego zaliczki były przekazywane na rachunki bankowe, a ich zwrot miał następować w gotówce. Nie wystarczy dla podważania prawidłowości oceny materiału dowodowego wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2109/18; z 3 marca 2023 r., I FSK 2215/18). A tak właśnie uczyniła strona skarżąca.

3.3. Skarżący łączy zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego z naruszeniem art. 2a o.p. poprzez wyjaśnienie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatnika. Zarzut ten również jest bezzasadny. Art. 2a o.p. dotyczy wątpliwości co do wykładni prawa, a nie wątpliwości co okoliczności faktycznych. Potwierdza to treść art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawodawca wyraźnie w nim sprecyzował nakaz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony. W innym przepisie unormował zaś kwestię rozstrzygania wątpliwości co do wykładni prawa (art. 7a § 1 k.p.a.). Nakaz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy unormowano także w art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz.1292 ze zm.). Organ nie mógł zatem naruszyć art.2a o.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, nie mógł natomiast zastąpić strony w prawidłowym sformułowaniu skargi kasacyjnej.

3.4. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą przez sąd a quo. Przekłada się to na bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymane przez skarżącego stanowiły jego przychód z innych źródeł; podczas gdy były to środki o charakterze czasowym i zwrotnym. Skarżący nie wykazał, że kwoty wpłacone na jego konto przez obywateli ChRL pochodziły w istocie od jednej osoby i że zostały przekazane jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw bursztynu, jakich dokonywać miał skarżący lub obywatele Federacji Rosyjskiej.

3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Na koszty postępowania w tej sprawie składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony przeciwnej za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z uwagi na wartość przedmiotu sporu wynagrodzenie to wynosi 10 800 zł, zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Sąd z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącego (skutkującą m.in. przyznaniem mu prawa pomocy) oraz fakt, że w tym samym dniu rozpoznano 3 skargi kasacyjne skarżącego, ze zbliżonymi w dwóch sprawach stanami faktycznymi, uznał za zasadne zmniejszenie kosztów postępowania, zwróconych organowi o 50%, stosownie do art. 207 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka