Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1808/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1808/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki Protokolant Agata Rogosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "ustawa Ord. pod.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A. (zwanej dalej "Skarżącą", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 października 1999 r. Strona dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru (farmaceutyki), procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...]). Urząd Celny w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r., uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanego towaru. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, które Dyrektor Izby Celnej [...] rozpatrzył decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. wszczął postępowanie, dotyczące zgłoszenia celnego nr jw. w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. określono prawidłową kwotę należnych podatków.

3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., wnioskując w nim o uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji będącej przedmiotem odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod., oraz umorzenie postępowania w sprawie.

4. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 §1 kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art.65 §3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości -art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie za podstawę opodatkowania towarów organ I instancji przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Cło z uwagi na zerową stawkę wynosi zero. Strona w ramach postępowania odwoławczego od ww. decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej w niej wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej [...] szczegółowo ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2002 r. oraz w odpowiedzi na skargę, a prawidłowość stanowiska organów celnych została potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie ustalenia wartości celnej towaru i argumentów. W sytuacji bowiem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż wartość celna towaru, została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zwolnieniem towaru oraz kontrolę celną zgłoszenia po zwolnieniu towaru. Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. W związku z twierdzeniem Strony, iż organy, na mocy art. 2 Aktu Akcesyjnego, miały obowiązek rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w orzecznictwie ETS wyraźnie prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Również w wyroku z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA/Wa 3249/05 z dnia 9 lutego 2006 r. wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zdaniem WSA art. 11 ust. 2, będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Jednocześnie WSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2292/05 wskazał, ze identyczność stanu prawno - podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. wprawdzie w przedmiotowej sprawie organ celny I instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., to jednak nie można w tym przypadku stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej; bowiem ona istniała i wynikała z art. 33 ust. 2ustawy o VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego przepisu. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., w związku z brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołanych, jako podstawa prawna decyzji, przepisów, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Przytoczono w nim bowiem treść stosownych przepisów, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśniając przy tym przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast fakt, że w ww. uzasadnieniu nie przytoczono treści wszystkich, wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji, przepisów, nie może przesądzać o naruszeniu przepisów powyższego artykułu. Zdaniem organu odwoławczego podstawa prawna decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający, wbrew twierdzeniom Strony, dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Powyższą decyzję doręczono Stronie w dniu 27 stycznia 2009 r.

5. Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji oraz wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucono naruszenie: naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz naruszenie przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zdaniem Sądu zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki. W sprawie tej jest niesporne, że w dniu 4 października 1999 r. Strona dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru (farmaceutyki), procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...]). Należności celne oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu objęte zgłoszeniem celnym zostały przez Spółkę zapłacone. Urząd Celny w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r., uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanego towaru. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, które Dyrektor Izby Celnej [...] rozpatrzył decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. wszczął postępowanie, dotyczące zgłoszenia celnego nr jw. w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. określono prawidłową kwotę należnych podatków. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., wnioskując w nim o uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji będącej przedmiotem odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod., oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Powyższą decyzję doręczono Stronie w dniu 27 stycznia 2009 r. Sąd powtarza te ustalenia dokonane przez organy celne, jako, że są istotne dla oceny zasadności wydanej decyzji. Porównanie bowiem daty wprowadzenia towarów na polski obszar celny i opłaty cła oraz podatku – 4 października 1999 r. oraz daty doręczenia decyzji podatkowej II instancji – 27 stycznia 2009 r. wskazuje, że została ona wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uregulował zobowiązanie podatkowe.

8. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1). W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 ustawy Ord. pod. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie ustawy Ord. pod. nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 ustawy Ord. pod., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

10. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia – przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji należało uznać, że wydana w sprawie decyzja organu wyższego stopnia rażąco naruszało przepisy prawa.

11. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., wskazać należy, że są one bezprzedmiotowe, skoro organ w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

12. W tym stanie Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekając o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 również tej ustawy.