Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 309/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70  6 pkt 1, art. 122, art. 181
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.6.2023.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z dnia 24 stycznia 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. i określił A. J. (stronie, podatnikowi, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2018 r. w kwocie 67.137 zł,

- luty 2018 r. w kwocie 71.549 zł,

- marzec 2018 r. w kwocie 62.463 zł,

- kwiecień 2018 r, w kwocie 86.584 zł,

- maj 2018 r. w kwocie 47.246 zł,

- czerwiec 2018 r. w kwocie 51.589 zł,

- lipiec 2018 r. w kwocie 61.914,00 zł,

- sierpień 2018 r, w kwocie 33.912 zł,

- wrzesień 2018 r. w kwocie 53.743 zł,

- październik 2018 r. w kwocie 82.239 zł,

- listopad 2018 r. w kwocie 91.330 zł,

- grudzień 2018 r. w kwocie 86 267 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w kwocie 128.084 zł, luty 2018 r. w kwocie 114.771 zł, marzec 2018r. w kwocie 114,332 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 144.032 zł, maj 2018 r. w kwocie 91.870 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 77,513 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 118.539 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 63.258 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 103.534 zł, październik 2018 r. w kwocie 145.994 zł, listopad 2018 r. w kwocie 158.708 zł oraz grudzień 2018 r. w kwocie 124.585 zł. Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał do opodatkowania części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, części zamiennych do samochodów oraz usług wynajmu samochodów. Strona opodatkowała w nieprawidłowych wartościach transakcje wspólnotowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz w nieprawidłowych wartościach opodatkowała import usług, według art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Ponadto nie wykazała w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. INC oraz przychodów z odsprzedaży tych usług na rzecz innych osób wraz z należną prowizją. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług stwierdzono także po stronie podatku naliczonego.

Organ wskazał, że strona nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach 25 faktur VAT wystawionych przez C. spółkę z o.o., B. spółkę z o.o. oraz P. spółkę z o.o. Przedmiotowe faktury zostały przedstawione przez kontrahentów podatnika, natomiast on sam nie przedłożył ich, pomimo wezwań. Uznając transakcje za faktycznie dokonane, organ przyznał stronie prawo do obniżenia podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikające z tych faktur i rozliczył podatek naliczony w wysokości 1.227,90 zł.

Ustalono też, że strona zaniżyła wysokość sprzedaży netto i podatku należnego (o kwotę 2.954,46 zł) w poszczególnych okresach rozliczeniowych w związku z zaliczkami lub zapłatami za wynajem samochodów. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na informacjach od klientów oraz wyjaśnieniach podatnika.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona otrzymywała wpłaty od firm G. spółki z o.o. oraz F. spółki z o.o. spółki kom., dotyczące zwrotów za płatności za pobraniem za sprzedaż różnych przedmiotów, w tym części samochodowych, dokonanej za pośrednictwem tych firm. Po uzyskaniu informacji od tych podmiotów o świadczonych dla podatnika usługach kurierskich oraz listy przelewów (zwrotów pobrań) ustalono daty i kwoty wpłat od poszczególnych klientów z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Organ wskazał, że z tego tytułu strona zaniżyła wysokość sprzedaży netto, a w konsekwencji także wysokość podatku należnego o kwotę 4.313,38 zł

Zaniżenie wysokości sprzedaży stwierdzono także w związku ze sprzedażą tylnej belki do samochodu Dodge Challenger, której strona nie ujęła w ewidencji dostaw i nie rozliczyła jej w deklaracji za październik 2018 r. W związku z tym strona zaniżyła wysokość sprzedaży i podatku należnego o 140,24 zł.

Ustalono nadto, że w okazanych przez stronę ewidencjach nabyć oraz dostaw ujęte zostały faktury dotyczące zakupu usług obsługi celnej 18 pojazdów. Zgodnie z tymi dokumentami strona zakupiła usługi na terenie portu B. od firmy L. GmbH. Jak wynika z informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, w rozliczeniu tych transakcji strona uwzględniła całą wartość faktur, nie pomniejszając ich o naliczone podatki lub cła. Organ stwierdził też, że strona dokonała nabycia usług od podmiotu mającego siedzibę działalności w UE, do rozliczenia których należało przyjąć średni kurs euro na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Z tego tytułu doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania netto oraz zawyżenia podatku należnego. Jednocześnie organ wskazał, że poprzez zaewidencjonowanie w nieprawidłowych kwotach wartości importu usług od nabywcy, do którego stosuje się art. 28b ustawy o VAT, strona zawyżyła wysokość nabyć netto i podatku naliczonego (o 7.914,08 zł).

Organ ustalił też, że podatnik w ewidencjach wykazał i rozliczył 21 faktur wystawionych przez A. INC z siedzibą w E. (USA). Od amerykańskiej administracji podatkowej uzyskano następnie kopie faktur wystawionych przez A. na rzecz strony dotyczących kosztów wysyłki oraz zakupu samochodów, kopie przelewów bankowych za faktury oraz potwierdzenia wpłat do poszczególnych faktur. Żadna z 21 okazanych przez stronę faktur, na których widnieją dane firmy A. nie została potwierdzona przez wystawcę. Z oryginalnych faktur o tożsamych numerach wynikają inne wartości niż przedstawiają faktury, którymi posługiwała się strona. W związku z tym, w ocenie organu, strona zawyżyła wysokość nabyć netto oraz podatku naliczonego (o 12.774,24 zł).

Organ stwierdził, że rzeczywiście wystawione przez A. na rzecz podatnika faktury (łącznie 313), dotyczą zakupu usług kompleksowych związanych z zakupem, przechowaniem, transportem, odprawą samochodów (usługi spedycji) z poszczególnych stanów do portu w USA, a następnie - drogą morską - do właściwego portu na terenie UE (Bremerhaven-Niemcy, Gdynia lub Gdańsk-Polska). Przy nabyciu usług strona działała we własnym imieniu. W ocenie organu, usługi udokumentowane wystawnymi przez A. fakturami stanowią import usług spedycyjnych, a podatnik nie naliczając podatku należnego zaniżył jego wysokość o 584.932,02 zł. Przy tym nierozliczenie usług nie było spowodowane opóźnieniem w wystawieniu faktury czy inną niezawinioną przez podatnika okolicznością. Ponieważ strona nie wykazała kwot podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracjach podatkowych, w których była obowiązana rozliczyć ten podatek, zdaniem organu pierwszej instancji prawo do zwiększenia kwot podatku naliczonego przysługuje jej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie okazanej przez stronę dokumentacji podatkowej organ stwierdził, że dokonała ona przemieszczenia własnych towarów (samochodów) do Polski z innego państwa członkowskiego (Niemiec). Do określenia podstawy opodatkowania wykorzystywała nierzetelne faktury na nabycia, nie odzwierciedlające faktycznie wykonanych czynności lub różniące się od oryginalnych faktur na nabycia wartościami i podmiotami, których dotyczą. Na trzech z tych faktur widnieją dane firmy I.1 LLC. W dokumentach nie wskazano sposobu i terminu płatności, a także ewentualnego nr rachunku bankowego, każda z faktur została opatrzona notą o sprzedaży samochodu uszkodzonego. Firma I.1 LLC została założona w stanie D. w USA przez T. W. i J. S., a w datach wystawienia faktur była już nieaktywna. Tego rodzaju firma powinna być transparentna podatkowo, opodatkowana na poziomie wspólników. Zgodnie z ustaleniami organu, T. W. i J. S. nie rozliczali dochodów z działalności zarejestrowanej jako spółka I.1 LLC w Polsce. Strona na żadnym etapie postępowania nie uprawdopodobniła, że do nabycia samochodów od tego podmiotu doszło w datach wynikających z okazanych przez nią dokumentów. Próby przesłuchania T. W. i J. S. okazały się bezskuteczne. Kolejne 16 faktur miała wystawić – zgodnie z okazanymi dokumentami – firma I. INC. Amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła jednak wystawienia tych dokumentów. I. INC bądź nie potwierdziła sprzedaży danego samochodu (ani bezpośrednio, ani przez siostrzaną spółkę A. ), bądź poinformowała, że faktury zostały wystawione na inne podmioty i na wyższe wartości, niż wynika to z okazanych przez podatnika dokumentów. Według organu, strona nie udowodniła, że dokonując zakupów na podstawie faktur, których rzetelność została zakwestionowana, działała w dobrej wierze i dopełniła staranności przy weryfikacji kontrahentów. W tym zakresie podatnik zawyżył wysokość dostaw netto, nabyć netto, podatku należnego (o 62.288,60 zł) i podatku naliczonego (o 58.603,25 zł).

Według ustaleń organu, strona nie ujęła też i nie rozliczyła sprzedaży należącego do niej samochodu Dodge Challenger za pośrednictwem komisu. przypadku strony jako komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą ostatecznie otrzymała. Prowizja należna komisantowi nie weszła więc w niniejszym przypadku w skład podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów realizowanej przez komitenta. W związku z niezaewidencjonowaniem tej sprzedaży doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 29.731,71 zł.

Nadto podatnik nie wykazał w ewidencjach i deklaracjach sprzedaży pięciu samochodów Ford Mustang oraz jednego samochodu Audi A4, opisanych fakturami, na których jako wystawca figuruje firma I.1 LLC. Mimo że na fakturach jako sprzedawca widniała firma I.1 LLC, organ na podstawie zeznań świadków uznał, że samochody w rzeczywistości należały do strony i zostały przez nią sprzedane w Polsce. W związku z powyższym strona zaniżyła wysokość sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku, a także kwotę podatku należnego: w marcu 2018 r. o 10.845,53 zł; w lipcu 2018 r. o 11.218,61 zł; w sierpniu 2018 r. o 4.394,31zł; w grudniu 2018 r. o 4.955,28 zł.

W kwietniu, czerwcu, sierpniu i październiku 2018 r. strona wykazała w ewidencjach zakupów i rozliczyła faktury związane z zakupem energii elektrycznej od firmy P. O. S.A. Miały one dotyczyć energii dostarczonej do punktu odbioru zlokalizowanego pod adresem przy ul. [...] w K.. Jak jednak ustalono, żaden dowód nie potwierdza prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pod tym adresem, brak też potwierdzenia, by stronie przysługiwał tytuł prawny do tej nieruchomości. W związku z brakiem podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, kwota podatku do odliczenia została zawyżona o 471,96 zł.

Strona w maju 2018 r. ujęła w ewidencjach nabyć i rozliczyła wydatki z faktur, wystawionych przez firmę T. K. PPHU E. , dokumentujących nabycie samochodów osobowych. Organ ustalił na podstawie adnotacji znajdujących się na fakturach, że sprzedaż odbyła się w Niemczech na terenie firmy L. . Do momentu sprzedaży samochody znajdowały się na terenie Agencji Celnej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że strona zobowiązała się do dokonania zaległych opłat za te pojazdy, w tym opłaty za parking oraz do odbioru samochodów na własny koszt w ciągu 60 dni od dnia zakupu. Zdaniem organu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, a podatek naliczony zawyżono w związku z tym o kwotę 5.011,39 zł.

W decyzji wskazano też, że strona nie wykazała wszystkich osiągniętych przychodów ze sprzedaży części zakupionych od spółek: C. spółki z o.o., B. spółki z o.o., P. spółki z o.o., jak również wszystkich przychodów osiągniętych w związku z odsprzedażą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez firmę A. INC. Ponieważ dane wynikające z prowadzonych ewidencji ani zgromadzone dowody nie pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, określono ją w drodze oszacowania. Odnośnie do sprzedaży części zamiennych organ zaznaczył, że podatnik nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykorzystanie lub sprzedaż tych części, nie znajdowały się one też na stanach remanentowych firmy strony na zakończenie roku podatkowego. Przyjęto, że strona sprzedała te części w cenach, jakie przed rabatem oferowali jej kontrahenci, zatem dochód strony odpowiada wysokości rabatu znajdującego się na poszczególnych fakturach zakupu. W związku ze sprzedażą tych części doszło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 1.433,77 zł. Co do przychodu z tytułu świadczenia usług sprowadzania pojazdów organ pierwszej instancji ustalił, że strona nabywała w celu uzyskania przychodów w firmie A. usługi spedycji pojazdów z USA do UE, stanowiące dla niej import usług. Odsprzedawała je następnie zarówno na rzecz podatników, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabywców usług wskazują udostępnione przez amerykańską administrację przelewy, których duża część została dokonana bezpośrednio na konto firmy A. Organ uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 28b i 28c ustawy o VAT. W związku z nieokazaniem faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz nabywców pojazdów, podstawę opodatkowania z tego tytułu organ określił w drodze oszacowania jako sumę kwot: za wszystkie usługi przypadające na każdy pojazd – według faktur wystawionych przez A. i prowizji ustalonej jako średnia z dowodów sprzedaży wystawionych przez stronę, w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa importu samochodów w 2018 r. W związku z niewykazaniem przychodu osiągniętego w wyniku odsprzedaży usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. INC, w ocenie organu, strona zaniżyła wysokość dostaw netto, a podatek należny został zaniżony o 666.064,29 zł.

W rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W dniu 1 czerwca 2022 r. organ zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe. Śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku w sprawie podrobienia w celu użycia jako autentyczne szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością handlową w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych) oraz w sprawie uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu. Zakres śledztwa został rozszerzony postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. Objęło ono także wystawianie nierzetelnych faktur, podrabianie ich oraz uchylanie się od opodatkowania.

W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego nie było działaniem instrumentalnym. Śledztwo zostało wszczęte przez niezależną instytucję, ma charakter rozwojowy, a w jego toku przesłuchano kilkudziesięciu świadków, dokonano przeszukania miejsca zamieszkania podatnika, do akt włączono szereg dokumentów.

W zaskarżonej decyzji wskazano nadto, że w dniu 29 lipca 2022 r. organ doręczył stronie zarządzenia zabezpieczenia, wydane na podstawie art. 154 u.p.e.a. Podstawą dokonania zabezpieczeń była decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej wysokości 1.502.408 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 614.105 zł. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone oraz nie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Organ odwoławczy zastrzegł jednak, że pojawienie się w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek, jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać ograniczenia w wypadku naruszenia przez podatnika wymogów formalnych. Faktury udostępnione organowi przez spółki C., B. , P. dokumentują rzeczywiste transakcje, a podatek w nich wskazany podlega odliczeniu, co podlegało w korekcie w wydanej decyzji reformatoryjnej. Strona zaniżyła natomiast z tego tytułu wartość zakupów w ogólnej kwocie netto 5.338,66 zł, a podatek naliczony w kwocie 1.227.90 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia, zgodnie z którymi zakupione w oparciu o udostępnione faktury części samochodowe sprzedano, a strona nie wykazała przychodu z tego tytułu. Zaakceptował też oszacowanie podstawy opodatkowania. Przyjęcie dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem zysku w wysokości równej uzyskanemu przez stronę rabatowi, a więc w kwocie odpowiadającej realnej rynkowej korzyści jaką odniosła w stosunku do tych artykułów, zdaniem organu, zbliża określoną podstawę opodatkowania do rzeczywistej. W rozliczeniu uwzględniono korekty faktur. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono, że z powyższego tytułu strona zaniżyła wartość sprzedaży w kwocie 6.233,74 zł, natomiast podatek należny w kwocie 1.433,77 zł. Jeśli podatnik udostępniał swoje dane innym osobom w celu skorzystania z upustów cenowych, to czynił to na swoją odpowiedzialność.

W zaskarżonej decyzji zaakceptowano też dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie przychodów z tytułu wpłat dokonanych przez osoby wynajmujące samochody na uroczystości ślubne. Jak wskazano, klienci skarżącego - M. B., S. K.1, B. B. podali, że część umówionej kwoty płacili przelewem, zaś pozostałą większość należności regulowali gotówką. Przyjęto kwotę 1.000 zł jako średnią wartość wynajmu, ale poszczególne wpłaty zostały rozliczone według kwot wskazywanych przez wynajmujących. Nie rozliczając tych przychodów podatnik zaniżył wartość sprzedaży w łącznej kwocie 12.854,54 zł netto oraz podatek należny w kwocie 2.954,46 zł.

Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe ustalenia dotyczące opodatkowania wpłat uzyskanych za pośrednictwem firm G. spółki z o.o, oraz F. spółki z o.o. spółki kom. z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Podatnik nie był w stanie przyporządkować poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji. Bezspornie za pośrednictwem wskazanych podmiotów sprzedawał różny asortyment, w tym części samochodowe zakupione od C., B. , P. . Organ odwoławczy (nie dysponując wystarczającym materiałem dowodowym w tym zakresie) wyłączył więc z opodatkowania omawiane transakcji, aby uniknąć ich podwójnego opodatkowania. W tym zakresie dokonał też, z korzyścią dla podatnika, zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe były ustalenia w zakresie sprzedaży belki samochodowej do samochodu Dodge Challenger. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność dokonania tej sprzedaży w związku ze zbyciem pojazdu należącego do majątku prywatnego. Nie rozliczając tej transakcji, zdaniem organu, strona zaniżyła wysokość sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT o 609,76 zł netto oraz podatku należnego o kwotę 140,24 zł.

Organ odniósł się też do kwestii importu usług dokonanych od firmy L. GmbH. Ocenił, że usługi celne wynikające z 18 faktur rozliczonych przez stronę należało rozliczyć jako import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Wynagrodzenie za usługę celną i opłaty celne nie zostały pobrane przez dostawcę samochodów (nie stanowiły składowej podstawy opodatkowania WNT), lecz przez podmiot trzeci (L. GmbH). Do podstawy opodatkowania nie należało w tych okolicznościach wliczać cła i kwoty podatku od towarów i usług, a jedynie wartość usługi celnej wykonanej przez ten podmiot. Strona z tego tytułu zawyżyła wysokość nabyć netto i podatku naliczonego w wysokościach szczegółowo przedstawionych w decyzji.

Omawiając natomiast kwestię odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 21 faktur, na których jako wystawcę wskazano A. Inc., organ odwoławczy wskazał, że istniały podstawy do zakwestionowania tych dokumentów. Oryginalne faktury potwierdzone przez A. różniły się wartościami od faktur, którymi posługiwał się podatnik, dotyczyły też innych usług i podmiotów. Z tego tytułu łącznie w 2018 r. podatnik zawyżył kwotę netto nabyć o 55.540,07 zł, zaś podatku naliczonego o kwotę 12.774,24 zł.

Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione na podstawie informacji udzielonej przez amerykańską administrację podatkową, wraz z którą nadesłano kopie 313 faktur wystawionych przez A. na rzecz podatnika z tytułu świadczenia usług kompleksowych związanych ze sprowadzaniem aut z USA. W ocenie organu, powyższe świadczy, że przy nabyciu usług strona działała we własnym imieniu. Gdyby występowała jako pośrednik, działając w imieniu i na rzecz osób trzecich, to ich dane widniałyby w fakturach. Wszystkie czynności wykazane w fakturach wystawionych przez firmę A. Inc. są ze sobą ekonomicznie powiązane w takim stopniu, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nie odzwierciadlałoby natury usługi. Zasadnie zatem przyjęto, że podlegają one opodatkowaniu według jednej stawki – w tym wypadku jak dla usługi spedycji. Nabyte usługi należało oceniać zgodnie z ogólną zasadą według miejsca, w którym strona posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem organu, do wskazanych usług nie można zastosować obniżonej stawki VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Prawo to jest uzależnione od uznania świadczonych usług za część usługi transportu międzynarodowego i jest uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków formalnych w zakresie dokumentowania tych usług. Skarżący nie przedstawił dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku, wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą więc przepisy ogólne i 23% stawka podatku, według art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżący zarzucał w sprawie brak wiarygodności dowodów pozyskanych od administracji amerykańskiej i ich niespójność z resztą materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, pozyskanie kopii faktur i innych dokumentów wraz z informacjami ich dotyczącymi nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany informacji. Materiały uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej mają zatem status dokumentu urzędowego. W sprawie brak jest podstaw do podważenia wiarygodności dowodów z dokumentów urzędowych. Podatnik nie przedstawił nowych dowodów ani nie wskazał dowodów dotychczas zebranych w sprawie, które miałyby podważać wiarygodność dokumentacji przesłanej przez administrację amerykańską. Organ uznał, że takim dowodem nie jest informacja o rzekomym zatrudnieniu podatnika w firmie A. W kolejnym piśmie strona amerykańska wyjaśniała, że ta część informacji została przesłana omyłkowo.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do kwestionowania faktur, które zostały potwierdzone przez wystawcę, tj. firmę A. Inc. i zostały udostępnione w ramach wymiany międzynarodowej. Każda z nich została opatrzona pieczęcią potwierdzającą jej opłacenie wraz ze wskazaniem daty płatności. Do części dołączono potwierdzenia operacji na rachunkach bankowych. Kilka z przelewów zostało dokonanych z rachunku skarżącego (za 7 spośród faktur), część z rachunku K. W., G. R. – znajomych podatnika.

Do akt postępowania włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec K. W., którego nie udało się przesłuchać w charakterze świadka (nie odbierał on wezwań) – a wśród nich protokół z przesłuchania podatnika i informacje uzyskane od amerykańskiego organu podatkowego. Zgodnie z tymi informacjami, A. Inc. oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług bezpośrednio dla K. W. – wszystkie przelewy pochodzące od niego dotyczyły zapłaty za faktury wystawione na rzecz podatnika. Podatnik, zeznając jako świadek, zapowiadał, że wyjaśnia tę kwestię z firmą A. .

Organ odwoławczy stwierdził w tych okolicznościach, że skarżący korzystał z wpłat innych osób, w tym zamawiających dany pojazd, sam zaś inkasował prowizję w formie gotówkowej. W celu udokumentowania transakcji z A. Inc przedstawił 21 faktur na łączną kwotę 15.780 USD. Żadna nich nie została jednak potwierdzona przez wystawcę. Faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje zostały udostępnione przez stronę amerykańską.

Odwołując się do dyrektywy Rady nr 2006/112/WE organ tłumaczył, że podmiot refakturujący jest traktowany jako nabywca oraz sprzedawca usługi, choć w rzeczywistości nie jest on usługodawcą. Jeżeli zatem polski podatnik na własny rachunek dokonuje zakupu usług, a następnie je refakturuje należy przyjąć, że sam świadczy usługę. Konsekwencją powinno być wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi na rzecz osób trzecich. To, że podatnik nie dopełnił tego obowiązku nie oznacza, iż przychody uzyskane z tego tytułu nie stanowią podstawy do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z rozstrzygnięciem organu, który z tytułu omówionego importu usług spedycyjnych nie uwzględnił w rozliczeniu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, powyższe stanowisko jest niezgodne z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącą art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, uwzględniającą wyrok TSUE w sprawie C-895/19. Stąd też w tym zakresie także dokonano korekty rozstrzygnięcia.

Organ odniósł się również do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów związanego z przemieszczeniem przez podatnika do Polski własnych towarów (samochodów) z Niemiec. W imieniu strony wszelkich formalności związanych z odprawami celnymi w porcie w B. dokonywała firma L. GmbH. Podatnik rozpoznał powyższe przemieszczenie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i to zagadnienie nie jest sporne. Zdaniem organu, należało jednak pominąć zaewidencjonowane przez stronę faktury przy określeniu podstawy opodatkowania, bowiem nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Z faktur wynika, że ich wystawcą jest firma I., natomiast zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od amerykańskiego organu podatkowego wskazują, że rzeczywiste faktury zostały wystawione przez firmę A.1 dla firmy A. . Amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła wystawienia przez firmę I. Inc. na rzecz strony faktur, które według niej miały dokumentować sprzedaż wymienionych w nich pojazdów. Z ustaleń amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że przedstawiciele I. nie znali danych kupującego i sprzedawcy samochodu Ford Mustang. Z odpowiedzi amerykańskiej administracji wynika, że samochód nie został sprzedany ani przez firmę I., ani przez siostrzaną spółkę A.1.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie dopełnił staranności przy weryfikacji kontrahentów. Nawet jeżeli świadomie nie uczestniczył w oszustwie, to bardzo wiele elementów powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności otrzymywanych dowodów związanych z nabyciem pojazdów, np. dużo niższe od faktycznie zapłaconych kwoty nabycia czy fakt, iż na fakturach jako wystawcy figurowały inne firmy niż te, które w rzeczywistości nabyły pojazd w trakcie aukcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowe rozliczenie WNT spowodowało zawyżenie wysokości dostaw netto i podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (łącznie o 62.288,60 zł), a na podstawie tego prawidłowo ustalono, że strona zawyżyła wysokość nabyć netto i podatku naliczonego o 58.603,25 zł.

W zaskarżonej decyzji zaakceptowano rozliczenie podatku naliczonego z tytułu WNT od samochodu Ford Mustang, którego strona nie rozliczyła, pomimo że wykazała podatek należny od tej czynności w ewidencji sprzedaży za marzec 2018 r.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące sprzedaży samochodu Dodge Challenger, dokonanej przez podatnika za pośrednictwem komisu samochodowego. W jego ocenie, działania podatnika w tym zakresie nie różniły się od podejmowanych względem pojazdów nabywanych i zbywanych w ramach obrotu profesjonalnego. Twierdzenie, że pojazd ten został zakupiony w celach prywatnych i strona użytkowała go przez prawie dwa lata, nie znajduje – zdaniem organu - oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, faktura mająca dokumentować nabycie tego samochodu jest nierzetelna (podatnik nie zakupił pojazdu od I.2. Firma ta sprzedała auto A.1 Corp). Strona zarejestrowała samochód kilka dni po zawarciu umowy komisu z firmą M. C.. Od momentu przekroczenia przez pojazd granicy RP do jego sprzedaży minęły 3 miesiące, sprzedaż nastąpiła w ciągu dwóch miesięcy od zarejestrowania samochodu. W tych okolicznościach, w ocenie organu, ewentualne krótkotrwałe wykorzystanie samochodu w celach prywatnych, brak ujęcia w ewidencjach, brak amortyzacji, sprzedaż za pośrednictwem komisu nie wykluczają gospodarczego charakteru transakcji sprzedaży. Organ uznał, że strona zaniżyła z tego tytułu wysokość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% w październiku 2018r. o kwotę netto w wysokości 129.268,29 zł i podatek należny o kwotę 29.731,71 zł. Za uzasadnione organ uznał nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania prowizji komisanta w kwocie 1.000 zł. Nadto wskazał, że skoro strona nie okazała rzetelnego dowodu zakupu pojazdu, nie było podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego.

Organ za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące sprzedaży przez podatnika samochodów marki Ford Mustang na rzecz E. P., M. M. i M. M.1 oraz Audi A4 na rzecz J. K.. Nabywcy tych pojazdów zostali przesłuchani w charakterze świadków i wskazali, że sprzedawcą był podatnik, mimo że w fakturach jako dostawca widnieje firma I.1 LLC. Samochody były własnością podatnika, to on oferował je do sprzedaży. Do nabycia pojazdów doszło w Polsce, w momencie kiedy świadkowie otrzymali samochód wraz z dokumentacją niezbędną do rejestracji oraz uiścili cenę. Strona nie wykazała tych transakcji w ewidencji podatkowej, stąd też organ określił kwoty podatku należnego, przyjmując za podstawę opodatkowania wartości podane przez kupujących (lub średnią wartość – gdy kupujący podawali kwoty w przybliżeniu). Jak jednak zastrzegł organ odwoławczy, brak było podstaw, by tak samo potraktować transakcję strony z J. C.. W tym wypadku doszło do zaniżenia sprzedaży i podatku należnego, ale w związku z naprawą samochodu, nie zaś jego sprzedażą. Faktura z tym związana nie została wykazana w rejestrze sprzedaży, niemniej – jak podkreślił organ odwoławczy - skoro organ pierwszej instancji uznał ją za rozliczoną, zmiana rozstrzygnięcia na niekorzyść strony – zgodnie z art. 234 O.p. - nie była możliwa.

Odnośnie do nieprawidłowego rozliczenia – w zakresie odliczenia podatku naliczonego - faktur związanych z zakupem energii elektrycznej oraz faktur wystawionych przez firmę T. K. PPHU E. z tytułu usług świadczonych poza krajem, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Dodatkowo stwierdził, że strona w odwołaniu nie formułowała zarzutów co do tych kwestii.

W zakresie usług kompleksowych związanych ze sprowadzaniem samochodów z USA za pośrednictwem firmy A. Inc. organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p. Na podstawie 4 faktur i 6 paragonów, wystawionych przez stronę tytułem usługi pośrednictwa, organ określił średnią wartość prowizji z tego tytułu. Nie uwzględnił w oszacowaniu wartości usług przypadających na pojazdy, które strona:

- kupiła/sprzedała w ramach prowadzonej działalności i wykazała osiągnięte z tego tytułu przychody i poniesione koszty w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7;

- sprzedała w ramach prowadzonej działalności i nie wykazała osiągniętych z tego tytułu przychodów i poniesionych kosztów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7;

- wykonała usługi pośrednictwa importu i wykazała osiągnięte z tego tytułu przychody i poniesione koszty w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7. Przyjęcie powyższych danych dla poszczególnych transakcji zbliża określoną podstawę opodatkowania do rzeczywistej. Z powyższego tytułu strona zaniżyła sprzedaż netto w kwocie ogólnej 2.895.933,02 zł, zaś podatek należny w kwocie 666.064.29 zł.

W zakresie zarzutów dotyczących ustaleń odnośnie do sprzedaży samochodów Mercedes GLE i Lexus IS 300 organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do pierwszego z wymienionych pojazdów nie dało się przyporządkować konkretnej wartości na fakturze (faktura wystawiona przez A. obejmowała bowiem wartość kilku różnych samochodów), zatem opodatkowano w tym wypadku jedynie prowizję uzyskaną z tego tytułu przez skarżącego w kwocie 1.219,92 zł. Natomiast co do samochodu Lexus IS 300 żadnych ustaleń nie dokonywano (taka transakcja nie została ujęta w rozliczeniu organów).

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wnioski dowodowe strony nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, które miały wykazać, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W skardze na powyższą decyzję A. J. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- niezasadne przyjęcie, że nabył od A. wszystkie usługi spedycji i transportu samochodów wymienione w fakturach przekazanych przez A. organom podatkowym (łącznie miał to być import 481 pojazdów, udokumentowany 313 szt. faktur), choć w rzeczywistości nabył od tego podmiotu jedynie 21 pojazdów;

- bezpodstawne uznanie, że osoby trzecie dokonywały w jego imieniu i na jego polecenie zapłaty za wszystkie faktury wystawione na jego dane przez A. , przy czym organ oparł się wyłącznie na oświadczeniu A. dotyczącym transportu samochodów dla K. W., choć tezy tej nie potwierdzają inne dowody;

- błędne uznanie, że wykonał niezaewidencjonowane usługi pośrednictwa przy sprzedaży 481 samochodów;

- dokonanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń w zakresie rzekomej transakcji dotyczącej samochodu Mercedes GLE i uwzględnienia w rozliczeniu prowizji w kwocie 1.219,92 zł za sprowadzenie tego pojazdu do Polski, podczas gdy w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2018 r. organ stwierdził w tym samym zakresie, że nie ma dowodów, aby ten samochód został importowany do Polski, ale że podatnik sprzedał go na terenie USA (przypisał mu z tego tytułu przychód ze sprzedaży w kwocie 60.692,07 zł netto);

- niesłuszne uznanie, że sprzedaż samochodów Dodge Challenger i tylnej belki do tego samochodu miała miejsce w ramach działalności gospodarczej;

- bezpodstawne przyjęcie, że skoro spółki C., B. spółka i P. wystawiały faktury VAT zawierające dane podatnika, to nabył on wskazane w fakturach części samochodowe i następnie sprzedał je;

- błędne ustalenie, że w przypadku najmu samochodów na uroczystości każdorazowo podatnik otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł, podczas gdy faktycznie w części przypadków otrzymywał przelew/gotówkę w wysokości 200 zł.

Skarżący zarzucił też błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie przez:

- niesłuszne oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, podczas gdy nie znajdują one potwierdzenia chociażby w dokonanych przelewach, gdzie zapłata została dokonana przez inne osoby, a organy nie potwierdziły, czy faktycznie wszystkie te osoby działały w imieniu strony;

- błędne przyjęcie, że w złożonych przez podatnika w charakterze świadka zeznaniach potwierdził on, że K. W. w latach 2016-2018 dokonał w jego imieniu zapłaty dla podmiotów amerykańskich za transport około 220 samochodów, podczas gdy z zeznań wprost wynika, że ta okoliczność wymaga wyjaśnień;

- błędne przyjęcie, że w zeznaniach w charakterze świadka skarżący potwierdził, iż realizował niezaewidencjonowane usługi sprowadzenia samochodów, choć zeznania dotyczą wyłącznie realnej działalności, która została udokumentowana i potwierdzona również innymi dowodami;

- pominięcie miarodajnych dowodów (faktur VAT, odpraw celnych, dokumentów transportowych, wycen rzeczoznawców etc.) i wyjaśnień dotyczących faktycznie zrealizowanych transakcji, współpracy z I. Inc. oraz A. , w zakresie w jakim ta współpraca była faktycznie realizowana;

- pominięcie wyjaśnień wskazanych w pismach procesowych, składanych w toku postępowania oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej,w których podatnik odnosił się do okoliczności związanych z ponadnormatywnymi fakturami wystawionymi przez A. .

Zdaniem skarżącego, w sprawie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego z jego przesłuchania w charakterze strony i stwierdzenie, że okoliczności, które miałoby wykazywać takie przesłuchanie, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego i niezgromadzenie dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań strony, zeznań świadków lub pisemnych wyjaśnień.

W ramach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. skarżący wskazał na przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób uchybiający zasadzie prawdy obiektywnej, dokonanie rekonstrukcji stanu faktycznego jedynie w oparciu o część dowodów, pomijanie niespójności i nielogiczności w pozyskanych dowodach przekazanych przez podmioty amerykańskie i przedstawienie uzasadnienia, które jest całkowicie nieprzekonujące.

Skarżący wskazał, że doszło również do naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1, 2, 3, 5 O.p. przez ich błędne zastosowanie, o czym świadczy m.in. oszacowanie podstawy opodatkowania dla usług, które nie miały miejsca i oszacowanie przychodu w sposób niezgodny z ustalonym stanem faktycznym, nieodpowiadający rzeczywistości, sprzeczny z elementarną logiką i doświadczeniem życiowym;

- art. 2 pkt 9 w zw. art 17 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o VAT przez ich bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług z uwagi na fakt, iż A. wystawiła faktury wskazujące jego dane;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik realizował usługi pośrednictwa przy sprzedaży samochodów osobowych wskazanych w fakturach wystawionych przez A. , podczas gdy transakcje takie nie miały miejsca i żaden dowód przeprowadzony w sprawie tego nie potwierdza;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że podatnik dokonywał dostawy części samochodowych, podczas gdy taka sprzedaż nie miała miejsca oraz przez niesłuszne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że do sprzedaży samochodu Dodge Challenger doszło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędne określenie podstawy opodatkowania dla usług najmu samochodów na uroczystości i niesłuszne przyjęcie, że w każdym przypadku podatnik otrzymywał 1.000 zł brutto za wykonanie usługi;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit a i lit c, art. 86 ust. 10, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a – b ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów, nabycie usług spedycji i odpraw celnych, podczas gdy transakcje te zostały faktycznie zrealizowane, ich przebieg odzwierciedlają dokumenty źródłowe, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że amerykańscy kontrahenci prowadzili księgi podatkowe w sposób nierzetelny i dokumentowali realizowaną sprzedaż innymi dokumentami niż te, które otrzymywał wraz z zamówieniami.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezpodstawnie potraktował brak odpowiedzi na jego pytania jako potwierdzenie realizacji dodatkowych, nie wykazanych nigdzie transakcji. Przypisał skarżącemu nabycie 481 samochodów, z czego za 220 miał zapłacić K. W.. Organy nie dowiodły jednak kto zapłacił za pozostałe pojazdy, a fakturami za usługi importu chcą dowieść rzekomej sprzedaży. Skarżący podkreślił, że organy administracji obcej przekazały jedynie dane uzyskane od podatników, co ma wpływ na ocenę wiarygodności tych dowodów (wywód organu o szczególnej mocy dowodowej jest nieuprawniony). Pomimo tych deficytów organ nie zwrócił się do podmiotów, które opłacały faktury. Z przypisanych skarżącemu transakcji nie pozostały inne ślady, jak ogłoszenia, zlecenia, rozmowy telefoniczne, itp. Brak jest logicznego uzasadnienia dla przyjęcia tezy, że mały przedsiębiorca mógł dokonywać tak wielu transakcji i pobierać zapłatę w gotówce w znacznych kwotach (na rachunkach bankowych nie odnotowano takich wpłat). Skarżący wskazał, że jego klienci samodzielnie licytowali samochody na portalu IAA. Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar dowodu na stronę, sam zaś nie poczynił żadnych czynności w celu udowodnienia tezy o sprzedaży ponad 500 pojazdów. W szczególności nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie strony. Ograniczyło to udział strony w postępowaniu i możliwość przedstawienia przeciwdowodu.

Skarżący podkreślił istotne rozbieżności w ocenie tego samego zdarzenia faktycznego przez organ w niniejszym postępowaniu i w sprawie dotyczącej podatku dochodowego (dot. transakcji z samochodem Mercedes GLE). W sprawie dotyczącej PIT ustalono, że za samochód oraz usługę spedycji zapłacił S. K., a podatnik nie brał udziału sprowadzeniu auta do Polski. W kraju natomiast pojazd sprzedał R. na rzecz H. M.. Oznacza to, ze w niniejszej sprawie organ wadliwie uwzględnił w podstawie opodatkowania prowizję za pośrednictwo w sprowadzeniu tego auta, w której to czynności podatnik w ogóle nie uczestniczył. Powyższe świadczy o nierzetelności faktur wystawionych przez A. .

W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do oszacowania VAT należnego, bo wskazane przez organ transakcje nie miały miejsca. Organ nie dowiódł, że skarżący faktycznie nabył usługi spedycyjne. Co istotne, przyjął w sposób nieuprawniony, że klienci najpierw płacili za usługi A. , a zatem następnie musieli ponownie dokonywać zapłaty na rzecz strony w gotówce w Polsce. Świadczy to o dowolności i nielogiczności ustaleń. Tymczasem świadkowie P. S. i S. S. zeznali, że płacili skarżącemu wyłącznie prowizję, a sami opłacali faktury dla A. oraz należne opłaty i podatki. Usługi A. były więc świadczone dla tych klientów, a nie dla podatnika.

Skarżący podkreślił, że sprzedaży samochodu Dodge Challenger dokonał poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nielogicznym jest przyjęcie, że osoba, która sama zajmuje się sprzedażą samochodów, zleca takie transakcje komisowi. Poza tym, jakkolwiek auto to znalazło się w Polsce dopiero w czerwcu 2018 r., to jednak w okresie pomiędzy jego zakupem w dniu 28 listopada 2016 r. do sprowadzenia do Polski, był stale garażowany w Niemczech i sporadycznie wykorzystywany do jazdy na torze wyścigowym. Do Polski został sprowadzony po uszkodzeniu, w 2018 r. Okoliczności te potwierdza dokumentacja celna (organy celne nie podważyły rzetelności faktury sprzedaży). Samochód we wskazanym czasie nie poruszał się po drogach publicznych, więc nie musiał zostać zarejestrowany. Po dokonaniu naprawy samochód został oddany do komisu, a sprzedaż nie była ukierunkowana na zysk. Skarżący podkreślił, że samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie zaksięgowano jego zakupu, nie rozliczono w kosztach poniesionych w związku z użytkowaniem pojazdu wydatków i podatków. Nie ma więc podstaw, by uznać transakcję (podobnie, jak związaną z nią transakcję sprzedaży tylnej belki do tego samochodu) za związane z działalnością gospodarczą.

W zakresie zakupu i sprzedaży części zamiennych do samochodów skarżący przyznał, że część faktur zagubił. Stwierdził też, że z NIP jego firmy korzystali znajomi. Nie ma dowodów na okoliczność sprzedaży części samochodowych w ilościach, jakie wskazał organ. Jeśli ktoś korzystał z powszechnie dostępnych danych i korzystał z rabatu u sprzedawcy, to nie oznacza, że konsekwencje będzie ponosić podatnik.

Przychody z tytułu wynajmu samochodów na uroczystości, zdaniem strony, nie przekraczały 600 zł. Tylko nieliczne transakcje opiewały na kwotę 1.000 zł. Ustalenia organu są więc dowolne.

Skarżący podkreślił, że nie miał wpływu na nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Nie miał też wystarczających narzędzi do weryfikacji ich rzetelności. Nabył samochody od I.1 LLC i I., a następnie je sprzedał, czego organ nie kwestionuje. Zaksięgował też otrzymane od tych podmiotów faktury VAT. Tymczasem organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dokumentach przekazanych przez amerykańskie służby podatkowe. Zdaniem skarżącego, weryfikacja legalności transakcji została dokonana w trakcie odprawy celnej, zaś zakupy aukcyjne w zasadzie uniemożliwiają bezpośredni kontakt ze sprzedawcą, a tym samym i oczekiwaną przez organ weryfikację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. W pozostałym zakresie nie jest w ocenie Sądu zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem oceny jest wielowątkowa w sensie podstaw faktycznych decyzja w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego ma przy tym charakter reformatoryjny, bowiem w części uznano zarzuty odwołania oraz – z korzyścią dla podatnika – rozstrzygnięto o wysokości podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach od podatku należnego.

Zarzuty skargi zasadniczo sprowadzają się do podważania sposobu procedowania organów podatkowych w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a przez to także i dokonanych ustaleń stanu faktycznego. O ile bowiem skarżący podniósł w skardze (a wcześniej w odwołaniu) zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to stanowią one wyłącznie konsekwencję wytkniętych nieprawidłowości procesowych – skarżący nie podważył bowiem ani wykładni prawa materialnego, ani też sposobu jego zastosowania, ale wskazał, że zostało ono zastosowane do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a co najmniej przedwcześnie, bo przed zgromadzeniem niezbędnych dowodów i ich pełną oceną.

Ocenę sprawy rozpocząć jednak należy od, wprawdzie niepodnoszonej przez stronę, jednak zasadniczej z punktu widzenia kolejnych działań organu, w tym zastosowania prawa materialnego (zważywszy na art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak słusznie wskazano w sprawie, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. ulegały przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za grudzień 2018 r. - z końcem 2024 r. Decyzja organu odwoławczego zapadłaby zatem w przypadku większości z tych zobowiązań (styczeń-listopad) w warunkach przedawnienia. Organ wskazał jednak na dwie równolegle występujące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tym zastrzeżono, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., druga z przesłanek (z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), która zaktualizowała się później, nie ma wpływu na ocenę sprawy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § pkt 1 O.p.). Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z kolei z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku wszczął w dniu 29 listopada 2021 r. śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od dnia 28 listopada 2016 r. do dnia grudnia 2018 r. w Kraśniku, w celu użycia za autentyczne, podrobienia szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez PHU S. , polegającą na prowadzeniu działalności handlowej w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych i uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu, tj. o czyn z art. 270 a § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Zakres śledztwa został następnie rozszerzony postanowieniem Prokuratury Rejonowej w Kraśniku z 21 lutego 2022 r. W postanowieniu tym Prokurator wszczął wobec skarżącego postępowanie m.in. o czyny karnoskarbowe z art. 54 § 1 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, jak też art. 54 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, pozostające w bezpośrednim związku czasowym i przedmiotowym ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku w dniu 1 czerwca 2022 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dopełniono zatem warunku formalnego, o którym mowa w art. 70c O.p. Zdaniem Sądu, wprawdzie wskazana w zawiadomieniu data wszczęcia postępowania jest niewłaściwa (w tej dacie wszczęto postępowanie, w ramach którego nie mieściły się zarzuty karno-skarbowe), to okoliczność ta nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny sprawy, bowiem niewątpliwie postępowanie to – od lutego 2022 r. - obejmuje także zarzuty o charakterze karno-skarbowym, dotyczy skarżącego i pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w sytuacji modyfikacji trwającego postępowania przygotowawczego, za datę wszczęcia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać należy datę podjęcia czynności, na podstawie której zakresem postępowania objęte jest "przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W niniejszej sprawie datą tą jest 21 lutego 2022r., tj. data postanowienia o rozszerzeniu zakresu śledztwa. Nie zmienia to jednak faktu, że podatnik został skutecznie zawiadomiony zarówno o toczącym się postępowaniu karnym, jak i jego wpływie na bieg terminu przedawnienia, zaś rzeczywisty moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (jakkolwiek późniejszy niż wskazany w piśmie) nastąpił przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. W ocenie Sądu, cel regulacji z art. 70c O.p., którym jest przede wszystkim świadomość strony o zaistnieniu okoliczności wpływających na jej prawa i obowiązki, został w tych warunkach zrealizowany. Za wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23 podkreślenia wymaga, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Z decyzji organu wynika, że postępowanie karne skarbowe jest w toku. Ma charakter rozwojowy, a organ je prowadzący (obecnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie) gromadzi obszerny materiał dowodowy, w tym przeprowadza liczne dowody ze źródeł osobowych. Dowodzi to bez wątpliwości faktu, że postępowanie to (wszczęte i prowadzone przez niezależny od organów finansowych organ na długo przed upływem terminu przedawnienia, a następnie modyfikowane w konsekwencji gromadzonych dowodów) nie zostało uruchomione w sposób instrumentalny, nakierowany wyłącznie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co zwrócono uwagę w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że organ w pełni zasadnie powołał się w sprawie na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas ukończone. Skutkiem tego, decyzja zapadła w sprawie nie może zostać uznana za wydaną w warunkach przedawnienia.

Dokonując natomiast oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (przede wszystkim w kontekście stawianych zarzutów prawnoprocesowych) wskazać na wstępie należy na zasadę neutralności podatku VAT. Zasada ta dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację z jednej strony obowiązku zapłaty podatku należnego, z drugiej - prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta jest wypełniona, gdy rozliczenie VAT obejmuje wszystkie faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym transakcje z udziałem podatnika.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów na terytorium kraju; 4. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ stwierdził, że w 2018 r. skarżący nie wykazał do opodatkowania części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, części zamiennych do samochodów oraz usług wynajmu samochodów. Stwierdził, że strona opodatkowała w nieprawidłowych wartościach transakcje wspólnotowe z tytułu WNT oraz w nieprawidłowych wartościach opodatkowała import usług, nie wykazała w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT i deklaracjach VAT-7 usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. Inc. oraz przychodów z odsprzedaży tych usług na rzecz innych osób wraz z należną prowizją. Nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług stwierdzono także po stronie podatku naliczonego.

Według skarżącego, podnoszącego – jak już wskazano - zasadniczo zarzuty prawnoprocesowe, pierwszorzędne znaczenie dla zmiany jego rozliczenia ma przyjęte ustalenie, zgodnie z którym w miejsce wykazanych przez niego 21 faktur VAT wystawionych przez A. (uznanych za nierzetelne), obejmujących import pojazdów wraz z usługami towarzyszącymi (usługa kompleksowa spedycji), a następnie ich sprzedaż, wskazano na 313 transakcji tego rodzaju, nie ujętych w rozliczeniu. Zdaniem strony, postępowanie organu w tym zakresie było powierzchowne, nie uwzględniło stanowiska strony, ale zostało bezkrytycznie oparte wyłącznie na materiałach i informacjach nadesłanych przez amerykańską administrację podatkową. Organ nie przeprowadził kluczowych dowodów, w tym na okoliczność realności tych transakcji (możliwości ich przeprowadzenia przez mikroprzedsiębiorcę, bez stosownego zaplecza lokalowego i osobowego), czy podstaw, dla których zapłaty za faktury dokonywały osoby trzecie. Nie zweryfikował zatem wiarygodności dokumentów w postaci faktur VAT nadesłanych przez amerykańskie służby podatkowe. Nie dowiódł też nierzetelności faktur przedstawionych przez skarżącego, wystawionych przez I. , I.1 LLC i A. . Skarżący zakwestionował również ustalenia w zakresie sprzedaży samochodu Dodge Challenger oraz tylnej belki do tego pojazdu podnosząc konsekwentnie – tak jak w toku postępowania podatkowego - że zostały one zbyte poza działalnością gospodarczą. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż zakupił części zamienne od spółek C., B. i P. w oparciu o wszystkie faktury zawierające jego dane osobowe, a następnie części te odsprzedał, co miało uzasadniać zastosowanie przez organ art. 23 O.p. Uznał za nieprawidłowe ustalenie, że z tytułu wynajmowania pojazdów na uroczystości każdorazowo pobierał prowizję w wysokości 1.000 zł. Skarżący wskazał na istotne deficyty w postępowaniu dowodowym, w tym na pominięcie dowodów z przesłuchania strony, zeznań świadków – rzekomych nabywców pojazdów i usług oraz osób płacących za faktury A. . Co istotne z punktu widzenia treści wyroku w pkt I, skarżący wskazał na niekonsekwencję organów podatkowych i odmienne ustalenia w zakresie tej samej transakcji związanej z obrotem samochodem Mercedes GLE, co w istotny sposób przekłada się na treść decyzji. W pozostałym zakresie skarżący nie podważał ustaleń i ocen organu, a tym samym i jego rozstrzygnięcia (w szczególności w zakresie zwiększenia podatku naliczonego).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją była zmiana rozliczenia podatkowego skarżącego za poszczególne miesiące 2018 r., podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni wskazanego przepisu znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 O.p. nie zwalnia więc strony od współudziału w realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem dowodów. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma więc charakteru absolutnego.

Zdaniem Sądu, organy nie przeprowadziły rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie spornej kwestii związanej z transakcją sprzedaży samochodu Mercedes GLE. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że samochód ten został nabyty przez skarżącego (w ramach usługi kompleksowej) od A. , a następnie sprzedany w kraju, jednak z uwagi na niemożność ustalenia wartości usługi w tym zakresie (bowiem faktura obejmowała kilka pojazdów) opodatkował wyłącznie prowizję, jaką uzyskał z tytułu sprowadzenia auta skarżący. Tymczasem skarżący wskazał, że z treści dokumentacji wynika, iż to nie on był stroną transakcji. Pojazd kupił bowiem w USA S. K., a po sprowadzeniu do kraju auto zostało sprzedane w komisie M. C. na rzecz H. M.. Organ nie dysponuje przy tym żadnym dokumentem, z którego wynikałoby, że pojazd został sprowadzony do Polski przez podatnika (co potwierdził organ w postępowaniu PIT), czy też że został na terenie Polski przez niego zarejestrowany i sprzedany. W decyzji podatkowej w podatku dochodowym przyjęto z kolei, że skarżący nabył i zbył pojazd w USA, nie uczestniczył natomiast w sprowadzeniu go na teren UE.

Tak znacząca rozbieżność ustaleń, która została podniesiona w argumentacji skargi, winna zostać przez organ stosownie wyjaśniona, bowiem stan faktyczny ma być jednoznaczny. Gdyby za właściwe z punktu widzenia materiału dowodowego uznać ustalenia organu w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, to bez wątpliwości nie pozostałoby to bez wpływu na rozstrzygnięcie o VAT za październik 2018 r. (zgodnie z datą transakcji). Z tego względu w tej części Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rzeczą organu w ponownie prowadzonym w tym zakresie postępowaniu będzie ustalenie, czy faktura A. obejmująca sprzedaż samochodu Mercedes GLE dla skarżącego była rzetelna w kontekście okoliczności, jakie wynikają z twierdzeń skarżącego, zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów i ustaleń organu w postępowaniu PIT, a w konsekwencji czy podatnik był stroną transakcji, której przedmiotem był Mercedes GLE, a jeśli tak – jakie było miejsce tej transakcji (przy pełnej analizie art. 27 ustawy o VAT w brzmieniu właściwym dla tej sprawy). Ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia organ dokona z zastrzeżeniem ograniczeń orzekania wynikających z art. 234 O.p.

W pozostałym zakresie, zdaniem Sądu, organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącego co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że w wystarczający sposób wyjaśniono występujące w sprawie kwestie sporne. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do spornych w sprawie kwestii i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu.

Wbrew stanowisku strony, organ zebrał wszystkie dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Dążył także do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący wielokrotnie nie stawiał się bez usprawiedliwienia do tych czynności. W tych okolicznościach organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy z innej toczącej się sprawy podatkowej, w której skarżący zeznawał w charakterze świadka. Złożone tam zeznania pozostają w ścisłym związku z tematyką niniejszej sprawy (sprawa dotyczyła bowiem K. W.) i mogły zostać wykorzystane przez organ do rekonstrukcji istotnych faktów, zgodnie z art. 181 O.p. Inicjatywa skarżącego podjęta w terminie późniejszym została w tych okolicznościach słusznie oceniona jako bezzasadna. Z jednej bowiem strony organ w oparciu o inny (również pochodzący bezpośrednio od podatnika) materiał ustalił istotne w sprawie fakty, z drugiej – postawa skarżącego, który w sposób celowy unikał kontaktu z organami, w tym spontanicznego złożenia zeznań w okresie, którego oczekiwał organ, miała prawo budzić wątpliwości. Skarżący przejawił aktywność dowodową w tym zakresie dopiero pod koniec postępowania drugoinstancyjnego, kiedy to organy dysponowały znaczącym materiałem dowodowym i były w stanie ocenić, czy daje on podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych. Dlatego też organ był w pełni uprawniony, by uznać tę inicjatywę za zbędną i dowodu tego bezpośrednio w trwającym postępowaniu nie przeprowadzić, bez szkody dla wyniku postępowania, co zostało wyraźnie wskazane w treści decyzji.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na brak współpracy strony z organem także w innych aspektach. W szczególności skarżący, pomimo zapowiadanej inicjatywy wyjaśnienia spornych okoliczności we współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, przez wiele miesięcy nie przedstawił organom materiałów, które podważałyby dokonane ustalenia i wskazały na fikcyjność faktur, jakie nadesłał organ amerykański. W końcowym etapie postępowania podatkowego skarżący (profesjonalnie reprezentowany) przedłożył wprawdzie pismo z załącznikami, jednak – jak wskazano w decyzji i czego dowodzą akta sprawy – były to w większości dokumenty niezwiązane ze sprawą (dotyczące innych okresów), już ocenione przez organ lub takie, których treść w żadnym razie nie dowodzi tez forsowanych przez stronę. Dotyczy to m.in. dokumentów celnych. Organ w tym zakresie zasadnie stwierdził, że organy celne nie przeprowadzają szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność rzetelności wykazywanych transakcji, bazując zasadniczo na okazywanych dokumentach. Stąd też nie sposób uznać, że opłacenie cła w wystarczający sposób uwiarygadnia transakcje, w ramach których wykazano równocześnie, że rzekomi wystawcy faktur VAT (A. , I. , I.1 LLC) takich dokumentów (o tej treści i wobec tego nabywcy) nie wystawili. Z ustaleń organu wynika, że faktury o numeracji tożsamej z okazanymi przez skarżącego zostały wprawdzie wystawione przez A. , ale na zupełnie inne podmioty, inne kwoty i odmienny asortyment. W wypadku natomiast faktur I.1 LLC oraz I. INC amerykański organ podatkowy udzielił informacji, że dokumenty te nie zostały faktycznie wystawione na rzecz strony. W sprawie ustalono, że przedstawiciele I. zaprzeczyli, iżby zawierali transakcję, której przedmiotem był Ford Mustang r. 2015, o wskazanym w decyzji numerze VIN. Zaprzeczyli też wystawieniu pozostałych faktur, którymi legitymował się skarżący. Z kolei I.1 LLC, założona i prowadzona w Stanach Zjednoczonych Ameryki Pn przez obywateli Polski, w dacie transakcji była nieaktywna, a jej wspólnicy nie rozliczyli dochodu z transakcji wynikających z faktur rozliczonych przez stronę.

Należy przyznać rację organowi, który ocenił, że skarżący nie dopełnił jakichkolwiek aktów staranności w doborze kontrahentów podnosząc wyłącznie, że był ograniczony w dostępności do narzędzi takiej kontroli. Należy jednak podkreślić, że nie weryfikował on podstawowych danych dokumentów, którymi następnie posługiwał się wobec organów podatkowych, w tym nie zważał na rozbieżności w ich treści (w zakresie rzeczywistych cen nabycia, marki pojazdu, sprzedawcy). Taki sposób działania wymaga jedynie odpowiedniej organizacji pracy przedsiębiorstwa i mieści się w granicach zwykłej dbałości o zabezpieczenie interesu firmy. Skarżący nie zadbał o gromadzenie i zabezpieczenie dokumentacji (twierdził m.in., że nie otrzymał części faktur, część zagubił), co także nie może być poczytane na jego korzyść. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na kooperowanie z podmiotami amerykańskimi, to jego rzeczą było uprzednie ustalenie z nimi zasad tej współpracy tak, by równocześnie wypełnione zostały wszystkie obowiązki formalne związane z rozliczeniami podatkowymi. Nie jest wiarygodnym twierdzenie, że przy tak dużej skali wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT mógł on nie wiedzieć o tym fakcie. Podobnie niewiarygodnym jest stwierdzenie, że podmioty (szczególnie podmioty gospodarcze), które ostatecznie nabywały auta wraz z usługą, mogły w tak znacznym okresie czasu akceptować fakt, iż – pomimo że były (jak twierdzi skarżący) stroną transakcji, otrzymywały faktury VAT wystawione na inny podmiot, tj. na skarżącego. Wiązałoby się to z niemożliwością dokonania przez te podmioty odliczenia podatku naliczonego, a zatem z wymiernymi stratami biznesowymi. Z kolei dla osób fizycznych stanowiłoby to okoliczność problematyczną z punktu widzenia chociażby rejestracji auta i prawnego dysponowania nim.

Organ zasadnie podkreślił, że kwestionowane przez stronę informacje pozyskał od strony amerykańskiej w ramach sformalizowanej i prawnie uregulowanej procedury międzynarodowej wymiany informacji. Stronie przysługiwało oczywiście prawo przedstawienia przeciwdowodów na okoliczności, które z informacji tej i nadesłanych wraz z nią dokumentów wynikają, jednak niewątpliwie skarżący mu nie sprostał. Nie tylko bowiem nie przedstawił żadnych wyników uzgodnień (ustaleń) z A. , do których się w toku postępowania odwoływał, ale też nie zgłosił skutecznie przeciwdowodów na okoliczności ustalone przez organ, w tym w szczególności na okoliczność udziału skarżącego w transakcjach wynikających z nadesłanych przez stronę amerykańską dokumentów rozliczeniowych, a równocześnie braku rzetelności faktur VAT, które sam przedstawił w rozliczeniu. Wbrew stanowisku skarżącego nie było w takich realiach obowiązkiem organu poszukiwanie i ustalanie nabywców jego usług (odsprzedanych usług zakupionych w A. . Taki wniosek trudno uznać też za inicjatywę dowodową strony, skoro nie obejmuje on danych osobowych i adresowych osób, które zdaniem strony mogłyby przyczynić się do wykazania jego argumentacji i obalenia tez organu. Takimi dowodami nie są także przedłożone (ale wcześniej również pozyskane przez organ) dowody przelewów z tytułu zapłaty za faktury VAT, w części dokonane z rachunku skarżącego. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, dokumenty te dowodzą realności transakcji opisanych w fakturach A. nadesłanych przez organy amerykańskie, zaś wśród osób, które dokonywały zapłaty były osoby ściśle ze skarżącym powiązane, jego bliscy oraz jego znajomi lub klienci. Wszystkie te okoliczności nie mogą zostać uznane za dyskredytujące ustalenia oparte na dowodach udostępnionych przez amerykańskie służby podatkowe oraz kontrahenta strony i wystawcy faktur VAT (A. ). Nie świadczą one także o nierzetelności podmiotu amerykańskiego – A. wskazała bowiem na rozliczone transakcje, które sama ujęła we własnych księgach, zaś organy podatkowe nie wskazywały, iżby istniała podstawa do wszczynania wobec tego podmiotu postępowania podatkowego (firma wywiązała się zatem ze zobowiązań publicznoprawnych). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast stosunek zobowiązaniowy i wynikający z niego sposób rozliczenia pomiędzy osobami, które dokonywały zapłaty za te faktury i skarżącym, który był ich odbiorcą. Wbrew stanowisku skarżącego, zapłata przez osobę trzecią jest jednym ze sposobów wywiązania się ze zobowiązania, nie świadczy więc bezpośrednio o braku realności transakcji. Skutkiem takiej zapłaty nie jest też obowiązek ponownego rozliczenia się ze skarżącym w sytuacji, gdy zapłaty takiej dokonał ostateczny odbiorca usługi – płacąc A. klient w części wywiązywał się wówczas ze swojego zobowiązania wobec skarżącego jako pośrednika. Skarżący nie wykazał też (ani nawet nie uprawdopodobnił), by – jako mały przedsiębiorca – nie posiadał potencjału umożliwiającego przeprowadzenie transakcji wynikających z faktur VAT. Organ nie stwierdził, że skarżący działał w formie komisu i gromadził w określonym miejscu duże ilości aut do dalszej odsprzedaży. Ustalił natomiast, że skarżący sprowadzał na uprzednie zamówienie klientów uszkodzone pojazdy z USA, a z tego tytułu pobierał prowizję. Takie działanie nie wymaga ani szczególnie rozbudowanego zaplecza technicznego, ani wielości pracowników.

Dlatego organ – przy braku przeciwdowodów - w pełni zasadnie uznał nadesłane faktury VAT za dokumentujące rzeczywisty obrót (import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT) i – stosując art. 23 O.p. - w oparciu o ich wartość odtworzył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży zakupionych na ich podstawie usług. Organ ustalił przy tym (i uwzględnił w podstawie oszacowania) średnią wysokość prowizji, jaką skarżący standardowo pobierał w ramach analogicznych transakcji. Powyższe niewątpliwie zbliża określoną w ten sposób podstawę opodatkowania do rzeczywistej, co jest celem szacowania zgodnie z art. 25 § 5 O.p.

Przyznać należy rację ocenie organu, że sprzedaż samochodów Dodge Challenger wraz z częścią do tego auta (tylna belka) dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu VAT. Zasadnie odwołano się w tym względzie do sposobu wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1393/15. Skarżący – zawodowo handlujący używanymi samochodami – nabył ten pojazd z zamiarem dalszej odsprzedaży. Nie zmienia tego fakt, że w krótkim czasie wykorzystywał go dla swoich celów oraz że zbył go nie bezpośrednio, ale przy udziale komisu samochodowego, płacąc z tego tytułu prowizję. Skarżący w omawianym zakresie wykonał czynności typowe dla jego działalności gospodarczej. Samochód nie był także środkiem trwałym firmy (stąd nie podlegał amortyzacji), ale towarem, którym – tak jak innymi sprowadzonymi pojazdami – handlował skarżący. Nie wykazał on w postępowaniu podatkowym, że użytkował pojazd przed jego sprowadzeniem na teren Polski w Niemczech (okoliczność ta została podniesiona przez stronę dopiero na etapie skargi). Nie przedstawił na tę okoliczność dowodów z dokumentów np. umowy na garażowanie przez tak znaczny czas auta, opłat za korzystanie z toru wyścigowego, itp.), a jednoczenie stwierdził, że nie był zobowiązany do jego rejestrowania z uwagi na fakt, że nie poruszało się ono po drogach publicznych. Wszystko to czyni argumentację strony niewiarygodną, zaś stanowisko organu – zasadnym i usprawiedliwionym.

Podobnie niewiarygodnymi są twierdzenia dotyczące braku nabycia i odsprzedaży części zamiennych od spółek C., B. i P. . Skarżący wskazywał, że udostępniał swoje dane znajomym w celu korzystania przez nich z przysługujących mu upustów, jednak okoliczność ta (dodatkowo w żaden sposób nie uprawdopodobniona) nie powoduje uznania, że faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne. To bowiem podatnik, dysponując w sposób nieuprawniony swoimi danymi osobowymi i podatkowymi, ponosi odpowiedzialność za takie działania. Organ uwzględnił przy tym korekty (wyzerowania) faktur VAT. Zasadnie też stwierdził, że nie istnieją żadne dowody na okoliczność zużycia zakupionych w oparciu o udostępnione przez wskazane podmioty faktury części zamiennych do naprawy auta leasingowanego. Uznał przy tym, z korzyścią dla podatnika, że części te mogły być zbywane na portalach firm F. i z tego tytułu – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – skorygował decyzję organu pierwszej instancji, eliminując z opodatkowania kwoty przekazane przez tych pośredników w sprzedaży on line z tytułu zapłaty "za pobraniem". Z kolei do opodatkowania obrotu częściami zamiennymi przekonująco wyjaśnił zastosowanie art. 23 O.p. (podstawę opodatkowania określił w oparciu o wartość faktur zakupowych, z pominięciem udzielonego skarżącemu rabatu, który potraktowano jako minimalny przychód strony z transakcji sprzedaży części).

Nie sposób tym samym uznać (także w zakresie zastosowania przez organ odwoławczy - wobec ujawnionych w postępowaniu podatkowym transakcji z udziałem podatnika - wykładni przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającej wyrok TSUE w sprawie C-895/19 i korekty wysokości podatku naliczonego), że organ odwoławczy działał sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności, bezkrytycznie powielając ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę na nowo w jej całokształcie, odnosząc się także do zarzutów odwołania oraz formułowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków. Reprezentowanemu przez pełnomocnika skarżącemu umożliwiono w każdej instancji zapoznanie się z zebranym materiałem i zajęcie stanowiska w tym zakresie, zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Skarżący nie przedstawił też dowodów na okoliczność twierdzenia, że z tytułu wynajmowania aut na uroczystości pobierał prowizję w kwotach mniejszych niż przyjęta przez organ (1.000 zł). Jakkolwiek okazał dokumenty przelewów na kwoty po 200 zł, to jednak przesłuchani w sprawie świadkowie (odbiorcy tych usług) wskazali, że była to tylko zaliczka, a resztę kwoty dopłacali gotówką. To świadkowie wskazali warunki kontraktów, jakie zawierali ze skarżącym, a organ okoliczności te jedynie wykorzystał w odtworzeniu stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał dowodów na okoliczność innych niż ustalone stawek cenowych. Nie sposób więc uznać, że twierdzenia organu są dowolne i tendencyjne. Należy podkreślić, że skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji na okoliczność odbieranych wpłat gotówkowych, nie wydawał też pokwitowań. Trudno w takich okolicznościach uznać za uzasadnione twierdzenie o braku logiki i sprzeczności z doświadczeniem stanowiska organu o nagminnym stosowaniu niedokumentowanego obrotu gotówkowego w działalności strony (co potwierdzili świadkowie).

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja w części nie objętej rozstrzygnięciem w pkt I wyroku (omówionym powyżej) narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt II wyroku. Jednocześnie, zważywszy na fakt, że decyzja organu została uchylona tylko w części i w zakresie niewspółmiernym wobec wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu, Sąd – stosując przepis art. 206 p.p.s.a. – odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości (pkt III wyroku).