Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 667/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 czerwca 2024 r. nr SKO/PO-413/174/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. SA z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 19 czerwca 2024 r. nr SKO/PO-413/174/2024, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 20 lutego 2024 r. nr FN.3111.10.2023-ASP/85 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 149.315 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. spółka zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, grunty pozostałe o pow. [...] m2, budynki mieszkalne o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki pozostałe o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości 100.550 zł. Jednocześnie podatnik poinformował o zwolnieniu w podatku od nieruchomości gruntów o pow. [...] m2, w tym [...] m2 wskazanych w umowie [...] z P.(1) S.A.

Postanowieniem z 6 marca 2018 r. nr FN.3111.21.2018 Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr: [...] obręb S., [...] obręb S., [...] obręb B. i [...] obręb P.) oraz gruntu działki nr [...] obręb R. należnego od spółki. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w związku z przeprowadzeniem czynności sprawdzających dotyczących deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. oraz przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia spółce podatku za 2012 r. - powziął wątpliwości co do poprawności zadeklarowanego podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów wymienionych w sentencji postanowienia.

Decyzją z 26 marca 2018r. nr FN.3111.43.2018 Wójt określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr: [...] obręb S., [...] obręb B., [...] obręb P., nr [...] obręb R. w kwocie 144.625 zł. Na skutek złożonego przez spółkę odwołania, SKO decyzją z 31 sierpnia 2018 r. nr SK0/P0-513/232/2018 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W związku ze złożoną przez spółkę skargą, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 lutego 2019 r., I SA/Wr 1160/18 uchylił powyższą decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez SKO od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19 uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał częściowo za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej. Stwierdził, że nie każde naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy, zwalnia sąd I instancji od kontroli działania organu w zakresie stosowania prawa materialnego. NSA wskazał na konieczność poddania zaskarżonej decyzji SKO ocenie w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska SKO w kwestii interpretacji art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). NSA wskazał, że skoro spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś zdaniem Wójta nastąpiło to błędnie, gdyż spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, organ powinien wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, gdyż zakwestionowanie zwolnienia bezpośrednio wpływa na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku.

W związku z wyrokiem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 8 października 2020 r., I SA/Wr 447/20 uchylił ww. decyzję SKO z 31 sierpnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Wójta z 26 maja 2018 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że organ I instancji błędnie, postanowieniem z 6 marca 2018 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. jedynie w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki nr [...] a w konsekwencji w tej części wydał decyzje podatkową. Powinien był wszcząć postępowanie podatkowe wobec wszystkich przedmiotów opodatkowania, objętych deklaracją podatkową podatnika. Wskazano również, że poza sporem jest to, że na mocy uchwały nr [...] z [...] grudnia 2002 r. Zarządu P.(1) S.A. zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] K.(2)-L. Słusznie zatem SKO uznało, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostałym po likwidacji linii kolejowej. Grunty te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Na linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana, brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta – w przeciwieństwie np. do zawieszenia przewozów – ma charakter trwały. Dlatego też twierdzenia skarżącej, że na spornych gruntach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej jest niewystarczające do tego aby uznać, że ma zastosowanie ww. zwolnienie, zwłaszcza, że organ podatkowy wyraźnie wskazał, że linia ta nie jest używana, torowisko porasta gęsta roślinność i jest pokryte warstwą ziemi oraz piasku na przyjazdach - nie można jej uznać za linię kolejową/infrastrukturę kolejową. Nie sposób też uznać argumentu dotyczącego tego, że działka nr [...], położona w miejscowości R., przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej nr [...] (W.(1) M.-G.). Co się tyczy kwestii zastosowania stawek jak dla działalności gospodarczej, to Sąd stwierdził, że skarżąca niewątpliwie działalność taką prowadzi. Zasadne było zatem zastosowanie stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Kolejno Sąd wskazał, że w stosunku do nieruchomości skarżącej nie ma zastosowania z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. Wbrew stanowisku skarżącej, obszar Natura 2000, aby być zwolniony, musi obejmować obszary objęte formami przyrody takimi jak park narodowy i rezerwat przyrody.

Na skutek przywołanego wyroku Sądu, Wójt postanowieniem z 5 maja 2022 r. nr FN.3111.22.2022-ASP/228 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należnego od spółki za rok 2017. Decyzją z 15 września 2022r. nr FN.3111.50.2022-ASP/401 Wójt umorzył to postępowanie podatkowe. SKO decyzją z 8 września 2023 r. nr SKO/PO-413/248/2023, stwierdziło nieważność ww. decyzji ostatecznej Wójta z 15 września 2022 r. umarzającej postępowanie podatkowe. Decyzja SKO jest decyzją ostateczną i prawomocną, wobec niezłożenia przez spółkę środków zaskarżenia.

Kolejno decyzją z 20 lutego 2024 r. nr FN.3111.10.2023-ASP/85 Wójt określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w podanej na wstępie kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik zwolnił z opodatkowania m.in. grunty działek nr [...] obręb S., [...] obręb S., [...] obręb B., [...] obręb P., opisane jako grunty linii kolejowej nr [...], objęte umową [...] oraz działkę gruntu nr [...] obręb R. określoną jako "poza pasem linii kolejowej [...]", nie objętą umową z P.(1) S.A. Łączna powierzchnia gruntów, na których położona jest linia kolejowa nr [...] oraz gruntów znajdujących się poza pasem linii kolejowej wynosi [...] m2. Ponadto podatnik w 2017 r. wykazywał do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. część gruntów działki nr [...] obręb J. (Tk). Spółka w 2017 r. wykazywała do opodatkowania grunty o pow. [...] m2, jako grunty pozostałe, tj. działka nr [...] obręb J. (Tk) o pow. [...] m2, działka nr [...] obręb K. (B) o pow. [...] m2, działka nr [...] obręb S. (Tk) o pow. [...] m2. Ponadto spółka była w posiadaniu budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. budynku mieszkalnego - poczekalni o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb J. Zgodnie zaś z przesłanym zestawieniem, w 2017 r. podatnik był w posiadaniu budynków mieszkalnych o łącznej pow. [...] m2, tj. budynku mieszkalnego o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb K., budynku mieszkalnego o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb S., budynku mieszkalnego - poczekalnia o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb J.. Podatnik w 2017 r. był również w posiadaniu budynków pozostałych o pow. [...] m2, tj. budynku gospodarczego lokatorów o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb K., budynku gospodarczego lokatorów o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb K., budynku gospodarczego lokatorów o pow. [...] m2, zlokalizowanego na działce nr [...] obręb J. Ponadto spółka była w posiadaniu następujących budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: sieci kanalizacyjnej, placu i "placu za i wyładowczego" o łącznej wartości 100.549,79 zł. Oprócz tego spółka zadeklarowała jako zwolnioną budowlę o wartości 3.474,47 zł, tj. plac zlokalizowany na działce nr [...] obręb J.

Jak dalej wywodził organ I instancji, powziął wątpliwość co do tego, czy podatnik miał prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do działek po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], tj. działek nr [...], [...], [...], [...] oraz działki nr [...]. Z wskazanego przepisu wynika, że zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte są jedynie grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w przypadku gdy: 1. zarządca infrastruktury kolejowej ma obowiązek jej udostępnienia licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, 2. są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub 3. stanowią infrastrukturę szerokotorową. Zdaniem organu I instancji, w 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie grunty zajęte pod linię kolejową rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego, która ma wyznaczony punkt początkowy i końcowy. Natomiast podatnik przedłożył uchwałę nr [...] Zarządu P.(1) S.A. z [...] grudnia 2002r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] K.(2) -L. W myśl tej uchwały zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] na odcinku K.(2) - L. od [...] km do [...] km, a biuro ekonomiczne firmy zostało zobowiązane do przygotowania wniosku o wyłączenie linii z przedmiotu umowy nr [...] z 27 września 2001 r. Organ I instancji podkreślił także, że załącznik nr 1 do aneksu nr [...] z 10 maja 2011r. do powyżej wskazanej umowy nie zawiera linii kolejowej nr [...]. Podkreślono dalej, że 1 sierpnia 2017 r. podatnik ogłosił przetarg nieograniczony na sprzedaż złomu pochodzącego z likwidacji nieczynnych torów, budowli i urządzeń kolejowych, który dotyczył pozyskania złomu z likwidacji linii nr [...]. Zatem, w ocenie organu I instancji, linia ta nie stanowiła elementu sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą, która była przeznaczona do prowadzenia ruchu kolejowego. Ponadto z oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że linia ta nie jest używana, torowisko porośnięte jest gęstą roślinnością oraz pokryte warstwą ziemi i piasku na przejazdach. Tym samym, podatnik nie mógł dla przedmiotowych gruntów zastosować zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Kolejno organ I instancji stwierdził, że grunty działki nr [...] obręb R. w ogóle nie były zajęte pod jakiekolwiek budowle czy urządzenia związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Z dokonanych oględzin wynika, że na działce tej nie ma żadnych elementów infrastruktury kolejowej lub jej pozostałości. Przedmiotowa działka znajduje się jedynie w pobliżu działek, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Fakt, że działka nr [...] znajduje się jedynie w pobliżu działek zajętych przez tę infrastrukturę nie jest wystarczający do objęcia tej działki zwolnieniem podatkowym. Również z zestawienia - wykaz gruntów na terenie Gminy K. od 2012 r., stanowiącego załącznik do pisma podatnika z dnia 14 lutego 2017 r. wynika, że działka nr [...] znajduje się poza pasem linii kolejowej. Okoliczności te oznaczają, że przedmiotowy grunt nie mógł być zwolniony z podatku na podstawie wskazanego przepisu prawa.

Dodatkowo organ I instancji zauważył, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyło wyłącznie gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był obowiązek udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Także ta przesłanka nie została spełniona w zakresie linii kolejowej nr [...], na odcinku znajdującym się na terenie gminy K., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej. Organ podatkowy wyjaśnił także, że P.(1) S.A. jest tylko zarządcą infrastruktury kolejowej. W wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P.(1) S.A. brak jest linii kolejowej nr [...].

Organ I instancji odniósł się także do zastosowanej stawki podatku. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skonkludował, że stawkami najwyższymi powinny być opodatkowane grunty, budynki i budowle, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to co do zasady przedmioty opodatkowania pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy i istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że spółka jest osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS, której funkcjonowanie jest nakierowane na prowadzenie działalności gospodarczej, która z kolei niejako z definicji ma na celu osiąganie zysku. Zdaniem organu I instancji, przedmioty opodatkowania, które pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Jak to natomiast ustalono, wszystkie składniki majątkowe spółki znajdujące się na terenie gminy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Tym samym podatnik uznawał na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej również grunty po linii kolejowej nr [...]. Grunty te stanowią więc element przedsiębiorstwa podatnika, który jest przeznaczony do zadań gospodarczych spółki. Dalej organ I instancji wskazał na gospodarczy charakter działalności podatnika. W ocenie organu, za grunty związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i istnieje możliwość chociażby potencjalnego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, że będące własnością spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji dokonał także analizy zasadności zadeklarowania do opodatkowania pozostałych składników majątkowych spółki, jakie zostały ujęte w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r. Mając na uwadze powyższe rozważania, Wójt określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 149.315 zł, tj.:

- za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 162.562,00 m2 x 0,89 zł/m2 = 144.680,18 zł,

- za grunty pozostałe o pow. 1.647,00 m2 x 0,47 zł/m2 = 774,09 zł,

- za budynki mieszkalne o pow. 452,67 m2 x 0,75 zł/m2 = 339,50 zł,

- za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 44,00 m2 x 22,50 zł/m2 = 990,00 zł,

- za budynki pozostałe o pow. 104,00 m2 x 5,00 zł/m2 = 520,00 zł,

- za budowle o wartości 100.550 zł x 2% = 2.011,00 zł.

W związku ze złożonym przez spółkę odwołaniem, SKO, opisaną na wstępie decyzją z 19 czerwca 2024 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne, jak i zapatrywania prawne Wójta.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieuwzględnienie informacji jakie posiadał Wójt, dotyczących przeznaczenia nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej pod budowę ścieżki rowerowej i tym samym przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Wójta z dnia 12 czerwca 2014 r. (powinno być 12 czerwca 2024 r. – przyp. Sądu) nr [...], potwierdzającego przeznaczenie działek na cele publiczne.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty, zwracając w szczególności uwagę, że sporne działki gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], według zasad rachunkowości, były do końca lipca 2016 r. ujęte w ewidencji pozabilansowej na kontach zespołu "902", nie były tym samym amortyzowane przez skarżącą. Stąd też stwierdzenie, że sporne działki gruntu przez cały 2017 r. były ujęte w ewidencji środków trwałych jest niezgodne ze stanem faktycznym. Skoro, według organów podatkowych, ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych to kryterium, które wskazuje na związek posiadanych przez podatnika nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ustalenie, że dana nieruchomość nie została w niej ujęta winna skutkować uznaniem, że nie ma ona związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie stosuje się do niej stawki podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżąca podniosła, że do skargi zostało dołączone pismo Wójta z 12 czerwca 2024 r., w którym organ zwraca się do skarżącej o przekazanie "nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (...) o możliwość nieodpłatnego przekazania Gminie działek oznaczonych numerami: [...] (obręb P.), [...] (obręb B.), [...], [...], [...], [...] (obręb S.(1) nad K.(1))" na cele budowy ścieżki rowerowej, co zdaniem Wójta, "będzie korzystne dla obu stron. W wymiarze ekonomicznym jak i społecznym.". Organ wnosi zatem o nieodpłatne przekazanie działek gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], z przeznaczeniem na cele społeczne, a jednocześnie wydaje decyzję wymiarową, twierdząc, że grunty te mogą zostać wykorzystane przez skarżącą w celach gospodarczych, czyli zarobkowych. Tych aspektów sprawy organ nie uwzględnił w wydanej decyzji, co SKO w zaskarżonej decyzji w całości zaakceptowało, naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania podatkowego: legalizmu, praworządności, prawdy obiektywnej, do przestrzegania, których organy obu instancji są zobligowane. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy odniósł się do argumentów odwołania w sposób powierzchowny i schematyczny, a zaskarżona decyzja w żadnym stopniu nie informuje skarżącej o powodach braku akceptacji dla zarzutów odwoławczych. Organ II instancji lakonicznie i zdawkowo potwierdził stanowisko Wójta, lecz bez podania argumentów, na podstawie których zarzuty odwołania jego zdaniem były niezasadne.

Kolejno skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, wskazując, że automatyczne kwalifikowanie do grupy przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą (wyłącznie na tej podstawie, że ich posiadaczem jest przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) jest niezgodne z Konstytucją. Zdaniem skarżącej, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W 2017 r. na gruntach po zlikwidowanej linii kolejowej [...] skarżąca nie wykonywała żadnych czynności, ani działań w celu realizacji działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowe grunty nie nadawały się do innego wykorzystania niż transport kolejowy. Tymczasem SKO w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji nie wskazało na możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się na wstępie do wniosku dowodowego strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Wójta z 12 czerwca 2024 r., należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Jednak celem wprowadzenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, a zatem nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106). Uwzględniając powyższe rozumienie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na etapie rozpoznania skargi nie wystąpiły istotne wątpliwości, których wyjaśnienie wymagałoby przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu. W szczególności podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2017 r., a ww. pismo Wójta zostało sporządzone 12 czerwca 2024 r. i nie odnosi się do stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącej 2017 r., nie miało znaczenia, jakie plany wobec części spornych działek wysnuł Wójt w piśmie z 2024 r. Z tych też powodów wniosek dowodowy strony skarżącej podlegał oddaleniu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zarówno orzekające w sprawie organy podatkowe, jak i Sąd w składzie rozpoznającym skargę, pozostają związane prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2020 r., I SA/Wr 447/20. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 p.p.s.a., oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 8 października 2020 r., ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, które uzasadniałyby takie wyłączenie.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z art. 210 § 4 o.p. wynika zaś, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21; 8 listopada 2023 r., III FSK 3966/21 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 127).

Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania sprostały.

Przede wszystkim należy wskazać, że niezasadne były zarzuty strony skarżącej co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kolegium w zaskarżonej decyzji należycie umotywowało swoje rozstrzygnięcie, w szczególności akcentując związanie prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w świetle których znaczna część zarzutów odwołania nie mogła zostać uwzględniona. Kolegium omówiło też wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19 (Dz. U. poz. 401; OTK-A 2021, nr 14), zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew zarzutom skargi, Kolegium nie przyjęło, że z samego faktu posiadania spornych nieruchomości przez spółkę, będącą przedsiębiorcą, wynika, że grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium stwierdziło, że zachodzi możliwość wykorzystania gruntów w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co wskazuje na to, że owe grunty są związane z działalnością gospodarczą spółki. Kolegium odwołało się do szerokiego zakresu działalności gospodarczej skarżącej, w której ramach znajduje się m.in. obrót i gospodarowanie nieruchomościami, i stwierdziło, że sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] nie utraciły potencjalnego związku z działalnością gospodarczą spółki. Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe i nie było sprzeczne z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Sam Trybunał bowiem w uzasadnieniu ww. wyroku (pkt 4.3) wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Nietrafnie przy tym skarżąca zarzuca, że organy przyjęły, że ujęcie gruntów w ewidencji środków trwałych przesądza o ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe okoliczność taką uznały za tylko jedną z wielu, które mogą świadczyć o związku gruntu z działalnością gospodarczą. Należy przypomnieć, że tej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Trzeba podkreślić, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne pozostaje nadto, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji zatem Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki. W świetle powyższego, niezasadne były zatem zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Niezasadnie również strona skarżąca podnosiła zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie informacji jakie posiadał Wójt, dotyczących przeznaczenia nieruchomości po zlikwidowanej linii kolejowej pod budowę ścieżki rowerowej. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2017 r. i okoliczności dotyczące zamiarów Wójta wobec spornych nieruchomości ujawnione w 2024 r. nie mogą mieć wpływu na ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do 2017 r. Wbrew zarzutowi skargi, organy zebrały w sprawie całość materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, a skarżąca – mimo podniesionego zarzutu – nie wskazała, jakie konkretne dowody miały pominąć organy podatkowe. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych nie jest równoznaczna z tym, że organy uchybiły zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy obu instancji rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy należycie, wskazując na wynikające z zebranych dowodów okoliczności, przemawiające za zastosowaniem do opodatkowania stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Nie mógł również skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ramach którego strona zarzucała brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób jasny pozwala poznać tok rozumowania Kolegium, o czym świadczy również to, że sama strona skarżąca była w stanie sformułować zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc była w stanie odnieść się merytorycznie do treści decyzji. Można oczywiście dostrzec, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiele miejsca organ odwoławczy poświęcił zreferowaniu ustaleń organu I instancji, co jednak w realiach tej sprawy nie było błędem, skoro Kolegium ustalenia te zaakceptowało jako prawidłowe oraz finalnie dokonało w sprawie własnych ocen stanu faktycznego i odniosło je do właściwych norm prawa podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zatem prawu, ponieważ wynika z niego, jakie dowody zostały wzięte pod uwagę i jaki stan faktyczny na ich podstawie został ustalony.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, prowadzonym po wydaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2020 r., I SA/Wr 447/20, nie zostały naruszone zasady procedury wynikające z Ordynacji podatkowej, jak również organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepisy prawa materialnego (u.p.o.l.). To zaś prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Nadto należy wskazać, że strona skarżąca kontestowała również decyzje organów podatkowych dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2014-2016. W sprawach tych skargi spółki zostały oddalone, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki (zob. wyroki NSA z 22 czerwca 2023 r.: III FSK 190/23, III FSK 202/23, III FSK 203/23).

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.