Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2199/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2285/18 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.30.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2285/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynikało, że w deklaracjach podatkowych spółka rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych w tym zakresie przez "E." M. B. i S. D. H. oraz uwzględniła w podstawie opodatkowania kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz B. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i K. LTD z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji zauważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, po pierwsze - czy skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa, po drugie czy przyjęte przez spółkę do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawione faktury VAT dotyczące obrotu telefonami komórkowymi marki Apple iPhone 5s stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a także, czy strona wiedziała, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Prawidłowa jest bowiem ocena Dyrektora IAS, że faktury VAT ujęte przez spółkę w ewidencjach zakupu, na których jako wystawcy widnieją "E."M. B. i "S." D. H. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Sąd doszedł jednocześnie do przekonania, że ocena prawna i ustalenia Dyrektora IAS, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu, były prawidłowe.

2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, lakonicznego, faktycznie nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, niewyjaśnienie istoty sprawy, niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1269, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.)

a) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, do czego doszło na skutek pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in., weryfikacja kontrahentów, bezpośredni kontakt skarżącej z kontrahentami, faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie faktur faktycznie dokonywanych transakcji z dostawcami oraz wyjaśnień strony dotyczących przebiegu transakcji i okoliczności im towarzyszącym, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o cześć zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

b) poprzez dokonanie przez WSA samodzielnie szeregu ustaleń okoliczności potraktowanych jako kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które jednak są sprzeczne z zebranym w sprawie materiale dowodowym lub pozostają w oderwaniu od niego, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o cześć zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych,

c) a także poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

d) poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącej, braku świadomości strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym,

e) poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę,

f) poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej,

g) poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny stanu świadomości skarżącej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji,

h) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzez potwierdzone przez Sąd I instancji błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym,

i) poprzez brak wskazania, jakie działania umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca,

j) poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub ewentualnie braku dochowania należytej staranności;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 306 s. l; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE, w szczególności z pominięciem więżącego orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez:

a) bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby podatnik został pozbawiona tego prawa, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a podatnik posiadał fakturę dokumentującą tę czynność;

b) bezpodstawne uznanie, że dostawy zrealizowania przez podatnika nie były dostawami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś prowadzona przez niego działalność nie nosiła cech działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, będące skutkiem uznania, iż czynności faktyczne realizowane przez podatnika w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie spełniają definicji dostawy towarów w rozumieniu w/w przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika pomiędzy poszczególnymi podatnikami dochodziło do faktycznej dostawy towarów, co potwierdzają materiał dowodowy;

3) art. 99 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań podatnika, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem podatnik nie wiedział i nie miał podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącemu obronę swoich praw;

4) art. 99 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3. Pismem procesowym z dnia 3 listopada 2023 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego.

4.3. Odnosząc się na wstępie do pierwszej grupy zarzutów, odnotować przede wszystkim należy, że z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca w badanym okresie świadomie brała udział w oszustwie podatkowym w postaci "transakcji karuzelowych".

To właśnie kwestia oceny stanu świadomości skarżącej spółki jest głównym motywem przewijającym się przez zarzuty procesowe.

4.4. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]".

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przyznać rację Sądowi I instancji, który zauważył, że skarżąca (która nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w opisanym łańcuchu dostaw) była świadomym uczestnikiem obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) procederu.

O świadomym udziale strony w opisanym procederze świadczył sam schemat przeprowadzania transakcji z jej bezpośrednimi kontrahentami: "E." M. B. i "S." D. H., odmienny, co zdaniem sądu organy podatkowe wykazały, od stosowanego w przypadku pozostałych krajowych dostawców i to niezależnie od rodzaju asortymentu będącego przedmiotem tych transakcji. Mianowicie, walutą obowiązującą w transakcjach z tymi podmiotami było euro, a terminy płatności wynosiły 1-2 dni. Z analizy dokumentów źródłowych strony wynikało natomiast, że w faktycznie (rzeczywiście) przeprowadzonych transakcjach walutą była PLN. W przypadku ww. dostawców, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, dostarczany przez nie towar był natomiast zazwyczaj od razu sprzedawany i nie trafiał na stan magazynowy. Wynika więc z tego, że był zamawiany dopiero wtedy, kiedy skarżąca posiadała już na niego nabywcę. Towar pochodzący od tych dostawców był zazwyczaj sprzedawany za granicę. Nadto skarżąca hurtowych ilości telefonów nie nabywała od producentów czy też oficjalnych dystrybutorów, lecz od małych, często nieznanych i nieposiadających doświadczenia podmiotów. Zasadnie także znaczenie w sprawie dla przypisania stronie świadomego udziału w zakwestionowanych transakcjach stanowiących element oszukańczego procederu, organy podatkowe przypisały treści korespondencji e-mail, zawartej w folderze o nazwie FOLDER POCZTY znajdującym się na laptopie [...] (zabezpieczonym podczas przeszukania pomieszczeń skarżącej przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w L.). Z e-maili tych wynikało, że reprezentujący spółkę P. W. miał wiedzę co do tego, które firmy dokonują dostawy na rzecz jego bezpośrednich dostawców, tj. znał podmioty, które brały udział w dostawie towaru na poprzednich etapach obrotu, widniejącego na fakturach zakupu ujętych w ewidencjach przez skarżącą. Co więcej, podmioty biorące udział w dostawie towaru, będącego przedmiotem obrotu u skarżącej, występujące na poprzednich etapach dostawy przesyłały reprezentantowi strony, P. W., informacje o swoim stanie magazynowym w centrum logistycznym D. sp. z o.o. (od stycznia 2015 r. zmiana nazwy na D. sp. z o.o.).

4.6. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest ten dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Z zarzutem tym nie można w żadnym stopniu się zgodzić. Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd I instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności przez podatnika.

Analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05; CBOSA). Co równie istotne, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; CBOSA).

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym w skardze kasacyjnej zasadom postępowania podatkowego (t.j. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchach transakcji typu karuzela podatkowa, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem oraz przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT.

Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując karzącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Strona bowiem korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0" eksportu towarów, wystąpiła o zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia ww. przepisów, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że skarżąca była (świadomym) uczestnikiem procederu typu karuzela podatkowa.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, w ramach której ustalono łańcuchy transakcji dotyczące obrotu tym samym towarem oraz przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji, wymieniając kolejne podmioty uczestniczące w transakcjach dotyczących obrotu tymi samymi partiami towarów oraz daty transakcji, rodzaj towaru, ilość, ceny jednostkowe, wartości netto i VAT (w tabelach (s. 40, 42-44, 46 decyzji organu I instancji, k. 3858v-3861v akt administracyjnych) i właściwie je oceniając.

Konkludując tę część rozważań, w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami komórkowymi. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty są w istocie gołosłowne i stanowią tylko próbę polemiki ze stanowiskiem organów.

4.8. Zauważyć należy też, że kasator akcentuje brak podważenia przez organy faktycznego istnienia spornego towaru. Jednakże i ten argument nie jest zasadny, albowiem ani sąd, ani organ podatkowy nie kwestionowały faktu fizycznego istnienia towarów tle podważanych transakcji. Jednakże fakt istnienia towaru nie wyklucza, w rozumieniu podatkowym, że przedmiotowe transakcje należało uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut sformułowany w pkt 3 zarzutów procesowych "poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób sprzeczny z zasadą lojalności, z pominięciem regulacji wynikających z prawa europejskiego oraz wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE".

Jak wskazano wyżej, skarżącej nie udało się podważyć skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Już z tego powodu, sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku.

4.10. Wynikowo nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 1) i kolejne wymienione w punktach 2-4 zarzutów materialnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a do tego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej.

4.11. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski (spr.) Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA