Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2079/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 74, art. 76 par. 1, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 272/23 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 11 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 272/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 listopada 2022 r., w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Problemem, jaki zaistniał w sprawie była legalność domagania się wypłaty oprocentowania nadpłaty (bez dochodzenia stwierdzenia i zwrotu samej nadpłaty) w sytuacji, gdy nadpłata była konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. C-855/19. Materialnoprawnym fundamentem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była regulacja prawna dotycząca tzw. pakietu paliwowego, zawarta w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej określanej jako u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Kierując się nią, Spółka dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych obliczała i wpłacała podatek od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie wynikającym z powołanego art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i składała deklaracje VAT-14. Z kolei w przypadkach określonych w art. 17a u.p.t.u., w których płatnikiem podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego na rzecz Strony był odrębny podmiot działający w tej roli, płatnik obliczał i wpłacał podatek od towarów i usług na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego i składał deklarację VAT-14. Jak łatwo zauważyć, z woli ustawodawcy, której podporządkowywał się Skarżący wskazane wpłaty miały miejsce jeszcze przed nadejściem ustawowego terminu zapłaty podatku od towarów i usług, ukształtowanego w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że podatnicy oraz osoby wskazane w art. 108 u.p.t.u. są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (wyjątki w tym zakresie ustawodawca przewidział w art. 103 ust. 1a-4 oraz w art. 33 i art. 33b u.p.t.u.).

Z kolei w powoływanym już wyroku z 9 września 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. C-855/19, opublikowanym w Dz.Urz.UE. C. z 2021 r., nr 462, poz. 10/1 z 15 listopada 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69. Kierując się treścią wskazanego judykatu, 14 grudnia 2021 r. Podatnik wystąpił do Organu I instancji o – jak to ujęto – zwrot odsetek od uiszczonej przez siebie kwoty podatku. W przekonaniu Spółki były one jej należne w związku z nienależną zapłatą podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Jako podstawę swojego żądania Skarżący wskazał art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) w związku ze wskazywanym już wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, opublikowanym 15 listopada 2021 r. W jego przekonaniu, w zaistniałej sytuacji oprocentowanie przysługuje mu za okres od dnia zapłaty do dnia, w którym wpłata stawała się "neutralna", tj. do wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w deklaracji VAT-7 / JPK V7M, czyli zasadniczo do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym – jak to ujęto - powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego lub do dnia otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

NUS, przy późniejszej aprobacie Organu II instancji odmówił wypłaty oprocentowania. Uzasadniono to w oparciu o cztery główne argumenty:

1) podatek został zapłacony przez Skarżącego przedwcześnie, a nie nienależnie. Tym samym, w przekonaniu organów podatkowych nie stanowi on nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem wyłącznie nadpłata może podlegać oprocentowaniu;

2) Spółka nie wniosła o zwrot podatku, lecz tylko o wypłatę oprocentowania;

3) art. 78 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków. Jak podkreślono, w wykazie tym nie mieści się stan faktyczny zrealizowany przez Spółkę;

4) zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, zadaniem każdego z państw członkowskich UE jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii. Argument stanowił kontekst dla pozostałych, a organy podatkowe w ten sposób akcentowały niedopuszczalność skutecznego domagania się wypłaty oprocentowania nadpłaty, ponieważ stoją temu na przeszkodzie polskie regulacje procesowe.

Wobec utrzymania w mocy decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. W efekcie tego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzające ją orzeczenie NUS. Jak podkreślono w uzasadnieniu judykatu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, autonomia proceduralna państw członkowskich nie uzasadnia i nie usprawiedliwia kreowania reguł proceduralnych, które prowadzą do pozbawienia prawa Unii skuteczności (w tym zakresie powołano m.in. wyrok w sprawie [...], pkt 31). Regulacja zawarta w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej (czy też jej brak – ewentualne luki prawne w ustawie) nie może zaś stać na przeszkodzie wypłacie oprocentowania od kwot pobranych niezgodnie z prawem Unii. W tym kontekście Sąd I instancji zaakcentował, że nawet w hipotetycznej (i kontrfaktycznej – wyobrażonej w ramach eksperymentu myślowego) sytuacji braku jakiejkolwiek polskiej regulacji dotyczącej oprocentowania kwot nienależnie pobranych, odsetki takie byłyby należne. Przysługują one bowiem na podstawie prawa Unii (ostatecznie – na podstawie art. 4 ust. 3 TUE w zw. z odpowiednim przepisem materialnego prawa Unii, któremu w danym zastosowaniu uchybił materialny przepis prawa krajowego).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mylą się co do tego, że oprocentowanie nie jest należne w przypadku wpłaty "przedwczesnej". Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że prawo do oprocentowania dotyczy też "strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku" (w tym zakresie powołano się na wyrok w sprawie [....], pkt 25). Dlatego dla Sądu I instancji było jasne, że zasada oprocentowania dotyczy także przypadku zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Podatek jest bowiem pobrany niezgodnie z prawem Unii także wtedy, gdy zostaje pobrany przedwcześnie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zgodzono się też z przekonaniem administracji podatkowej co do tego, że kwoty wpłacone przez Spółkę na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie stanowiły nadpłat w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie ze wskazanym przepisem ogólnego prawa podatkowego, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, w momencie gdy Strona dokonywała wpłat na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i w wynikającym z tego przepisu terminie, uiszczana kwota stanowiła nadpłatę. Zdaniem Sądu I instancji, wpłaty tej dokonano z tytułu świadczenia odrębnego od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy – jako swego rodzaju "zaliczki" na poczet tej skonkretyzowanej powinności podatkowej (zaliczki, która w pewnych warunkach - zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-855/19 - była od podatników wymagana bezprawnie).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest naturalne, że Spółka nie wniosła o zwrot podatku, skoro podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru został przez nią ujęty w rozliczeniu (deklaracji VAT-7 / JPK V7M) za odpowiedni miesiąc i nadpłata została jej faktycznie już "zwrócona". W zależności od wyniku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, stało się to albo w momencie upływu terminu płatności podatku (w takiej sytuacji uiszczona kwota stanowiła pokrycie zobowiązania podatkowego ciążącego na Stronie), albo w chwili otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji, Sąd I instancji stanął na stanowisku (i to było swoistym ukoronowaniem jego rozważań), że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją rozstrzygnięcie Organu I instancji naruszają:

1) art. 4 ust. 3 TUE (zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy) samodzielnie i w zw. z art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE. Jest zaś tak poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie kwot pobranych na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., co jest niezgodnie z prawem Unii;

2) zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. - przez nierespektowanie prawa Unii w przedstawionym zakresie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Nieprawomocnemu wyrokowi wydanemu w sprawie zarzucono zaś:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 pkt 3 O.p., art. 78 § 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, prowadzącą do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwrot odsetek od podatku zapłaconego w należnej wysokości za okres od dnia jego zapłaty do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji. Tymczasem oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w art. 78 § 3 i 5 O.p., który stanowi katalog zamknięty. W związku z tym, jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 pkt 3 O.p., art. 78 § 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Prowadziła ona do uznania, że Stronie przysługuje zwrot odsetek od podatku zapłaconego w należnej wysokości za okres od dnia jego zapłaty do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, pomimo braku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Tymczasem na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty możliwe jest jedynie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji żądania zwrotu nadpłaconego podatku, którego Skarżący nie mógł się domagać z uwagi na zapłatę podatku w należnej wysokości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 74 pkt 3 O.p., art. 78 § 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/20 z późn. zm - dalej określanego jako TUE) oraz art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty jest tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. To zaś w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada skuteczności w łączności z zasadą lojalnej współpracy, na podstawie której Skarżącemu przysługuje oprocentowanie za cały okres, w którym nie mógł dysponować kwotą podatku która została zapłacona w należnej wysokości;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji niewskazania, na czym polegało naruszenie przez organy art. 121 § 1 O.p. W ocenie Organu II instancji, w ten sposób nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie przyjętej przez niego obrazy art. 121 § 1 O.p. Wada ta nie pozwala zaś na kontrolę instancyjną orzeczenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to na skutek błędnego uznania, że w organy naruszyły powołany wyżej art. 121 § 1 O.p., z uwagi na nierespektowanie prawa Unii, gdyż błędnie przyjęły, że podatek zapłacony w terminie określonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie daje podstaw do żądania oprocentowania przez Spółkę. Tymczasem Strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zapłaciła podatek w należnej wysokości, a jednocześnie nie zaistniał żaden z przypadków określonych w art. 78 § 3 i 5 O.p. który uprawniałby Skarżącego do otrzymania oprocentowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez naruszenie określonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które byłyby możliwe do wykonania przez organ podatkowy w ramach określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania sformułowanymi wytycznymi. Jak podkreślono, Sąd I instancji sformułował wskazania co do dalszego postępowania z naruszeniem obowiązku orzekania w granicach sprawy, określonego w art. 134 § 1 P.p.s.a. Ich realizacja wymusza na organie przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz zbadanie istnienia i wysokości nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powoduje to wykroczenie poza granice sprawy zakreślone wnioskiem Podatnika jako "postępowanie o zwrot odsetek", a nie jako "postępowanie o stwierdzenie bądź określenie wysokości nadpłaty", zaś dopiero w dalszej kolejności o zwrot oprocentowania. Jak podkreślono, w konsekwencji uchybienie to nie pozwala organowi na prawidłowe zastosowanie się do określonej przez art. 153 P.p.s.a. zasady związania organu wskazaniami i oceną prawną zawartą w wyroku uwzględniającym skargę, a w dalszej kolejności prowadzi do wydania potencjalnie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co samoistnie przesądza o wpływie tego uchybienia na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. - z uwagi na brak wskazania, na jakiej podstawie prawnej Spółce przysługuje oprocentowanie. Według Organu odwoławczego, nie pozwala to ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną decyzji. Jest tak, ponieważ Sąd, bez podstawy prawnej uchylił decyzję organu przy jednoczesnym zobowiązaniu go do uznania za należne Spółce oprocentowania od wpłat wymaganych niezgodnie z prawem Unii za okres od zapłaty do dnia, w którym wpłata stała się neutralna (to znaczy do dnia upływu terminu płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lub do dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia;

2) zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając to zapatrywanie w kontekście zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w przepisach ogólnego prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nadpłaty podatku. W art. 72 i nast. O.p. wskazano natomiast na przypadki, które są uznawane za nadpłatę. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek (por. art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei wyznaczając moment powstania nadpłaty podatku, ustawodawca wskazał na dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (por. art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Szczególnym tego przypadkiem jest nadpłata będąca konsekwencją orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny lub przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. art. 74 O.p.).

W tej sytuacji, jeżeli podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji (a jednocześnie nie uiszczał podatku stosując się do skierowanej do siebie konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej) wysokość nadpłaty określa sam podatnik we wniosku o jej zwrot (por. art. 74 pkt 3 O.p.). Potwierdzeniem tego jest regulacja prawna, wynikająca z art. 74a O.p. Tym samym, nadpłata która wyszła na jaw na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest stwierdzana przez organ podatkowy. W takim przypadku jej wysokość jest natomiast określana przez samego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny formułuje tę uwagę w nawiązaniu do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym artykułowano kwestię niewystąpienia przez Stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Wbrew tezie sformułowanej w tym piśmie procesowym nie jest tak, że w świetle art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty możliwe jest jedynie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ogólnego prawa podatkowego, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Warunkiem tego jest natomiast złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Tym samym, także żądanie zwrotu nadpłaty podatku, właściwe m.in. nadpłacie będącej efektem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej otwiera drogę do przekazania podatnikowi oprocentowania będącego konsekwencją niesłusznej zapłaty należności publicznoprawnej.

W realiach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że za zachowaniem terminu wskazanego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Skarżący wystąpił o wypłatę oprocentowania nadpłaty (por. wcześniejsze wywody zawarte w tym uzasadnieniu wyroku). Jednocześnie, z oczywistych powodów wspomniany podmiot nie mógł w ciągu 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej złożyć wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Ta bowiem wraz z nadejściem ustawowego terminu płatności podatku od towarów i usług, wskazanego w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. została skompensowana z zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku, powstałym z mocy samego prawa wraz z końcem przedziału czasu, w którym wspomniany podmiot urzeczywistniał podatkowy stan faktyczny kształtujący obowiązek i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym, w chwili opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji wyroku TSUE wydanego w sprawie o sygn. C-855/19 (15 listopada 2021 r.) nadpłaty już nie było.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona sekwencja zdarzeń nie oznacza niemożności wypłacenia Stronie należnego jej oprocentowania nadpłaty podatku. Przesądza o tym kilka okoliczności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotnie w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ustawodawca połączył oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z terminowym złożeniem przez podatnika wniosku o jej zwrot. Tym samym, z woli ustawodawcy wskazane działanie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stało się warunkiem wypłaty tej osobie kwot należnych jej z tytułu oprocentowania nadpłaty. Odnosząc stan faktyczny sprawy do tej regulacji prawnej godzi się zaś stwierdzić, że w ten sposób w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ujawniła się luka prawna rzeczywista (inaczej mówiąc luka konstrukcyjna, czy techniczna). Pojawia się ona wówczas, gdy określona kwestia, która powinna być unormowana ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną, nie ma regulacji, bo brak jest stosownego przepisu, z którego mogłaby ona wynikać. Tym samym przepisy prawa nie zawierają norm prawnych, niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. W konsekwencji nie może ona w ogóle funkcjonować lub działa w sposób ułomny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 122).

O tym, że art. 78 § 5 pkt 1 O.p. zawiera w sobie lukę prawną świadczy dyspozycja art. 78 § 1 tej samej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro więc co do zasady nadpłaty są oprocentowane, niedoskonałością jakiej dopuścił się ustawodawca było ukształtowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w sposób sprawiający, że przy dosłownym odczytaniu tego przepisu można by dojść do wniosku, iż w realiach przedmiotowej sprawy (wobec zakończenia bytu prawnego nadpłaty podatku wraz nadejściem terminu płatności podatku lub zwróceniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oprocentowanie podatnikowi nie przysługuje, bo ten nie jest już władny wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku.

Jednocześnie należy mieć na względzie to, że oprocentowanie nadpłaty jest swoistym korelatem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przysługuje ono bowiem w sytuacji, gdy przeobrażeniu ulega klasyczny model stosunku podatkowoprawnego, ukształtowany w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, określonego w treści ustawy podatkowej. W jego konsekwencji dotychczasowy podmiot obowiązany z tytułu podatku staje się podmiotem uprawnionym z tytułu nadpłaty. Z kolei na państwie lub gminie jako dotychczasowych podmiotach uprawnionych z tytułu podatku ciążą powinności podatkowe związane z zaistniałą nadpłatą. W konsekwencji, ujmując rzecz nieco kolokwialnie, odwróceniu ulegają więc "bieguny" stosunku prawnego. Tak zaś jak prostą konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest konieczność uiszczenia od niej odsetek za zwłokę (por. art. 53 § 1 O.p.), uboczną należnością podatkową towarzyszącą nadpłacie jest jej oprocentowanie (por. art. 78 § 1 i nast. O.p.).

Zarówno odsetki za zwłokę, jak i ich swoisty odpowiednik w postaci oprocentowania nadpłaty podatku pełnią przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. Ponadto artykułuje się sankcyjną rolę odsetek. W tym przypadku, przez wzgląd na wysokość kształtującej je stawki mogą one być wykorzystywane do zniechęcania adresata normy prawnej do realizacji zachowań nieznajdujących akceptacji ustawodawcy (zapłaty podatku, czy zwrotu jego nadpłaty po terminie). Dodatkowo odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia dotyczące natury odsetek za zwłokę i oprocentowania nadpłaty, wzmocnieniu ulega teza o istnieniu luki prawnej w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Nie sposób bowiem znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że w określonej sytuacji (takiej, jak zaistniała w przedmiotowej sprawie), na skutek regulacji prawnej wadliwej bo sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytułowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa o podatku od towarów i usług (por. powoływany już art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (jako podmiot stanowiący podatki, a jednocześnie uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której Strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczała podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czyniąc to zanim zrealizowano podatkowy stan faktyczny determinujący treść powinności podatkowej z tego tytułu, czyli jeszcze przed tym jak powstał obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe, a także zanim nadszedł termin zapłaty podatku wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia art. art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Skarżący nie mógł bowiem uchylać się od powinności wynikającej z tego przepisu.

Jednocześnie nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, takie działanie prawodawcy godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego w jego rozumieniu wynikającym z art. 2 Konstytucji RP (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Normatywnym odzwierciedleniem tej regulacji prawnej na obszarze procesowego prawa podatkowego jest art. 121 § 1 O.p., z którego wynika że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dlatego właśnie jako zasadne jawi się zamknięcie luki prawnej zaistniałej w dyspozycji art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Odbywa się ono poprzez zastosowanie analogii (por. B, Brzeziński, op. cit., s. 122). Realizując to rozumowanie prawnicze należy przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty obejmuje także czas od powstania tej należności do jej zwrotu, postrzeganego w autonomiczny, właściwy sobie sposób. W realiach przedmiotowej sprawy zwrot powinien bowiem być rozumiany jako zaliczenie przedwczesnej wpłaty na poczet później powstałego zobowiązania podatkowego, następujące wraz z nadejściem terminu płatności podatku lub przekazanie podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Impulsem, który w takiej sytuacji motywuje do wypłaty oprocentowana jest zaś terminowe złożenie wniosku o dokonanie tej czynności. Na zasadzie rozumowania per analogiam (w przedmiotowej sprawie - analogii legis determinowanej treścią art. 78 § 5 pkt 1 O.p.) wspomniany dokument powinien być traktowany na równi z podaniem o zwrot nadpłaty podatku.

Nie sposób się wreszcie zgodzić z tezą formułowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przekonaniem Organu odwoławczego o tym, że nie stanowi nadpłaty podatek uiszczony – jak to ujęto - "przedwcześnie". Także w ten sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniał niedopuszczalność wypłacenia Stronie żądanego przez nią oprocentowania nadpłaty. Odnosząc się do tej kwestii godzi się podkreślić, że w prawie podatkowym nie jest znane pojęcie przedwczesnej zapłaty podatku. Ponad wszelką wątpliwość, w świetle powoływanego już art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota nienależnie zapłaconego podatku jest natomiast jego nadpłatą. Jeżeli więc podatnik uiszcza określoną kwotę z tytułu daniny publicznej zanim na skutek urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego doprowadził do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego (por. art. 4 i 5 O.p.), dokonana wpłata nie ma uzasadnienia prawnego i jest nadpłatą podatku. Konsekwencją jej zaistnienia jest zaś powinność jej oprocentowania (por. uprzednio już powoływany art. 78 § 1 O.p.).

Z kolei, jeśli podatnik nie zachowuje terminu zapłaty podatku - niezależnie od tego, czym jest to spowodowane - obowiązany jest uiścić także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (por. art. 53 § 1 O.p.). Zaległością podatkową jest bowiem każdy podatek niezapłacony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.). Tym samym w polskim prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym, nie odróżnia się "usprawiedliwionego" opóźnienia, z którym nie wiążą się konsekwencje odsetkowe od zwłoki w zapłacie, z którą łączy się wskazana akcesoryjna powinność podatkowa w postaci odsetek za zwłokę.

Biorąc pod uwagę tę swoistą "filozofię" polskiego prawa podatkowego nie sposób znaleźć wytłumaczenia dla sytuacji, w której konsekwencje odsetkowe podatnik ponosi nawet wówczas, gdy nie uiścił podatku w terminie z powodu okoliczności od siebie niezależnych – siły wyższej, czy choroby, bo w prawie podatkowym opóźnienie jest tożsame ze zwłoką. Jednocześnie jednak organ podatkowy, czyli w istocie reprezentowane przez niego państwo miałoby (i tutaj Naczelny Sąd Administracyjny nawiązuje do poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu jego skargi kasacyjnej) nie ponosić finansowych następstw nadpłaty spowodowanej wadliwym ustawodawstwem, bo w przekonaniu Organu odwoławczego kwota uiszczana w tych okolicznościach nie jest nadpłatą, tylko przedwczesną wpłatą podatku. Gdyby przyjąć to rozumowanie za trafne, doszłoby do zaburzenia równowagi w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, który co prawda jest oparty na podległości podatnika kompetencji organu prawnego (stosunek typu administracyjnoprawnego). Jednocześnie jednak treść tej relacji prawnej jest zobowiązaniowa – jej istotą jest powinność poniesienia świadczenia pieniężnego przez jedną stronę stosunku prawnego na rzecz drugiej jego strony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że Sąd I instancji w prawidłowo sformułowanym uzasadnieniu swojego wyroku jasno wyraził racje, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia oraz zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny podziela i dlatego skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak