Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 271/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1, §2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10, art. 11, art. 21 §1, §2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2024r., nr 2801-IEW.4123.9.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki i odsetki za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 22 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej jako: "Spółka", "E.") oraz W. S. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako prezesa zarządu E. solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT") za 2019 r. i 2020 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące od października do grudnia 2019 r. i od stycznia do lipca 2020 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników (dalej jako: "podatek PIT") za miesiące od marca do grudnia 2021 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego, a także odsetki od nieopłaconych w terminie zaliczek w podatku CIT za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r., od lipca do września 2018 r., styczeń i luty 2020 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 18 czerwca 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając decyzję, organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 107 §1, §2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 §2 pkt 2 lit., pkt 3 i art. 108 §3 a o.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.". Przypomniał również treść art. 116 §1, §2, §4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 14 maja 2019 r., a także art. 51 §1 o.p.i art. 52 §1 o.p.

DIAS wyjaśnił, że z literalnej wykładni art. 116 §1 i §2 o.p. wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki w sytuacji zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczną oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast, aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu powinien skutecznie wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ II instancji nadmienił, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast ciężar wykazania zaistnienia, którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Organ odwoławczy podał, że wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych i deklaracji oraz decyzji wymiarowych wymienionych na s. 9/28 decyzji.

DIAS wskazał, że badając zasadność zaistnienia przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialność podatkowej strony jako członka zarządu E. ustalono, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego aktem notarialnym z 3 kwietnia 2012 r. (wpis KRS z 26 kwietnia 2012 r.) zawiązano E. Z danych zawartych w KRS wynika, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu tej Spółki od 26 kwietnia 2012 r. do chwili obecnej. Według danych z KRS organem uprawnionym do reprezentacji E. jest zarząd, w którego skład wchodzi strona jako prezes Spółki i pełni tę funkcję nadal.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że organ I instancji błędnie przyjął, że w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych skarżący był prezesem Spółki, bowiem 17 października 2019 r. zrezygnował on z pełnienia tej funkcji, więc jego mandat wygasł wskutek rezygnacji, DIAS przedstawił stan faktyczny związany z tą okolicznością (s. 11/28-13/28 decyzji) i stwierdził, że zgromadzenie wspólników 17 października 2019 r., jedynie z udziałem skarżącego (mającym 50% udziałów w kapitale zakładowym) nie mogło podjąć skutecznej uchwały o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu Spółki, z uwagi na brak kworum. Nadto nowy kandydat na tę funkcję w osobie R. L., z uwagi na karalność, zgodnie z art. 18 §2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18), dalej jako: "k.s.h.", nie posiadał zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu ww. Spółki. Organ II instancji wskazał na ocenę Sądu Rejonowego w O. wyrażoną w postanowieniu z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], z której wynika, że nie doszło do skutecznej zmiany prezesa zarządu, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 202 §6 k.s.h. DIAS podkreślił przy tym, że będąc prezesem zarządu Spółki (oraz mając 50% udziału Spółki) strona nie dochowała należytej staranności, aby przed Sądem Rejonowym skutecznie złożyć wniosek o zmianę wpisu dotyczącego organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu. Po uzyskaniu ww. postanowienia sądu oddalającego ww. wniosek, skarżący jako prezes zarządu ww. Spółki nie poprawił i nie złożył ponownie ww. wniosku. Zatem w ocenie organu II instancji odwołanie skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki nie odniosło skutków prawnych.

DIAS podał, że w aktach sprawy znajduje się:

- pełnomocnictwo UPL-1 z 20 grudnia 2021 r., gdzie skarżący figuruje jako mocodawca, upoważniający W.W. z Biura Rachunkowego [...] w K. do podpisywania deklaracji Spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

- kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru z 24 maja 2021 r., potwierdzającego odebranie przez stronę - z adnotacją (prezes), wezwania NUS z 13 maja 2021 r.,

- kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru z 24 maja 2021 r., potwierdzającego odebranie przez skarżącego - z adnotacją (prezes), zawiadomienia NUS z 17 maja 2021 roku.

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że mimo deklaracji rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 17 października 2019 r., strona czynnie sprawowała funkcję Prezesa zarządu ww. Spółki od 26 kwietnia 2012 r., a więc w okresie, kiedy powstały zobowiązania Spółki wykazane w sentencji zaskarżonej decyzji, tj. w latach 2019, 2020, 2021.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii grafologa celem ustalenia, czy ww. dokument pełnomocnictwa UPL-1 w rzeczywistości pochodzi od skarżącego. Zestawienie podpisu na pełnomocnictwie z podpisami znajdującymi się pod innymi dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, których strona nie kwestionuje skutkuje brakiem wątpliwości co do ich tożsamości.

Jeżeli chodzi o wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadka W.W., to DIAS podniósł, że nie udzieliła ona odpowiedzi na wezwanie do udzielenia wyjaśnień z 18 kwietnia 2024 r., zaś po ponownej analizie zgromadzonych materiałów odstąpił od wezwania jej na przesłuchanie. Wskazał przy tym, że deklaracje złożone przez W. W. przed Urzędem Skarbowym w B. nie były kwestionowane przez E. (w której strona była udziałowcem i prezesem zarządu). Nie budziły wątpliwości organu podatkowego deklaracje Spółki złożone na podstawie ww. pełnomocnictwa. Wobec tego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka przedłużyłoby zbędnie prowadzenie niniejszego postępowania.

Podobnie zdaniem DIAS nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w L. o nadesłanie akt sprawy [...] na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności Spółki przez R. L. W decyzji podkreślono, że organy nie wystąpiły do Sądu Rejonowego w L. o nadesłanie ww. akt sprawy, ponieważ kwestia faktycznej reprezentacji Spółki została potwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że skarżący jako świadek w sprawie o sygn. akt [...], mógł sam wnieść do sądu o udostępnienie protokołu z przesłuchania go jako świadka na powyższą okoliczność i kserokopię przesłać organowi I lub II instancji, jeżeli okoliczność ta w jego ocenie, stanowiłaby przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Jednocześnie DIAS podkreślił, że w decyzji NUS z 9 listopada 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2019 r. (skierowanej do Spółki), okoliczność faktycznego reprezentowania Spółki została wnikliwie zbadana i uprawdopodobniona. Biorąc pod uwagę stanowisko Sądu Rejonowego w O., że nie doszło do skutecznej rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa, jest on upoważniony do działania w imieniu Spółki jako prezes jej zarządu.

Przechodząc do kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, DIAS zauważył, że jej stwierdzenie następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji należy co do zasady rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego.

Następnie DIAS opisał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych NUS wystawił 13 tytułów wykonawczych (s. 17/28 decyzji), które skierował do organu egzekucyjnego celem przymusowego dochodzenia należności podatkowych. W trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi. Zajęto rachunki bankowe w Banku [...], [...] oraz [...]. Jednakże zajęcia nie zostały zrealizowane wskutek zamknięcia rachunku oraz braku środków na rachunkach. Organ egzekucyjny dokonał także zajęć innej wierzytelności pieniężnej, skierowane do kontrahenta Spółki, które także okazały się nieskuteczne. Niemożliwe było również przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości oraz ruchomości, z uwagi na brak majątku Spółki. Postępowania egzekucyjne prowadzone przez NUS na podstawie tytułów wykonawczych zostały umorzone postanowieniami z 31 sierpnia 2023 r., wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec powyższego w ocenie DIAS ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki pozwalają na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji.

Jeżeli chodzi o przesłankę negatywną określoną w art. 116 §1 pkt 1 o.p., organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału wynika, że w stosunku do Spółki nie toczyło się postępowanie w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego przed właściwym Sądem Rejonowym. Ustalenia jednak wymaga, w jakim czasie winno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który to wniosek uzasadniałby ewentualne uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Organ II instancji podał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, ze zm.), dalej jako: "u.p.u.", oraz przepisy ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326, ze zm.). Zaznaczył, że przepis art. 116 §1 pkt 1 lit. a o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego". Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia tylko niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli.

DIAS następnie przytoczył treść art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 u.p.u., by stwierdzić że członkowie zarządu dłużnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie dochowując terminu z art. 21 ust. 1 u.p.u. (tj. trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) pomimo wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, rozporządzając majątkiem spółki narażają prawa wierzycieli. Organ odwoławczy skazał, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że Spółka w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie.

DIAS na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych już od stycznia 2018 r. Najstarsze znane organowi podatkowemu nieuregulowane zobowiązania Spółki to:

- podatek VAT za październik 2019 r., z terminem płatności 25 listopada 2019 r.,

- podatek VAT za listopad 2019 r., z terminem płatności 27 grudnia 2019 r.

Organ II instancji podkreślił, ze że data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu. Zatem w oparciu o art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. uznał, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. stała się niewypłacalna od 28 marca 2020 r., czyli od czasu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło trzy miesiące. Wobec tego na mocy art. 21 ust. 1 u.p.u. skarżący jako członek zarządu Spółki obowiązany był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż do 27 kwietnia 2020 r., tj. w terminie 30 dni od 28 marca 2020 r. Przedmiotowy wniosek nie został złożony.

DIAS zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest możliwe dokonanie oceny, czy doszło również do wystąpienia drugiej przesłanki uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, wynikającej z treści art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. w sytuacji, w której zobowiązania pieniężne Spółki przekraczają wartość jej majątku, a stan ten utrzymuje się nieprzerwanie przez okres przekraczający 24 miesiące. Spółka bowiem nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. i 2020 r., w których powstały zobowiązania podatkowe, objęte przedmiotową decyzją.

Reasumując organ II instancji wywiódł, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał on również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione DIAS ocenił, że NUS z należytą starannością zebrał materiał dowodowy i wydal decyzję zgodną z prawem.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła opisaną decyzję w całości, wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ I i II instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 §1 o.p. w zw. z art. 187 §1 op. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 197 §1 o.p. poprzez pominięcie wszelkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I i II instancji, skutkujące wydaniem decyzji opartej o niekompletny, w zasadzie wybiórczy materiał dowodowy, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obrony i możliwości dodatkowego wykazana, że nie był on członkiem zarządu E. w okresie powstania należności podatkowych,

2. naruszenie art. 116 §1 pkt 1 b o.p. w zw. z art. 180 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy skarżący takiego wniosku nie mógł złożyć, bowiem funkcję prezesa zarządu w dniu 17 października 2019 r. objął R. L., co zostałoby dodatkowo wykazane, gdyby zarówno organ I i II instancji dopuścił wnioski dowodowe strony (złożone w pismach z 21 grudnia 2023 r., 15 stycznia 2024 r., a w szczególności zażądał akt sprawy Sądu Rejonowego w L. o sygn. [...], z których wynika, że skarżący nie był członkiem zarządu spółki E., zaś Spółka była kierowana przez inne osoby, które nie regulowały należności podatkowych,

3. naruszenie art. 116 §2 o.p. w zw. z art. 202 §4 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był prezesem E. w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, podczas gdy w dniu 17 października 2019 r. zrezygnował on z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, wobec czego jego mandat wygasł na skutek rezygnacji, zaś rezygnacja ta została przyjęta przez J. K., a nadto prawidłowość zwołania zgromadzenia wspólników spółki E. i powołania na prezesa R. L. zgodnie z art. 238 §1 i 2 k.s.h. została potwierdzona przez J. K. (prezes spółki F.) poprzez złożenie 10 maja 2024 r. notarialnie poświadczonego oświadczenia,

4. pominięcie, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma jedynie charakter deklaratywny, a nadto nie decyduje o tym, czy dana osoba jest członkiem zarządu, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności solidarnej skarżącego, podczas gdy sąd rejestrowy nie jest uprawniony do rozstrzygania, kto jest członkiem zarządu, co wprost potwierdził wyrok NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17, zaś mając na uwadze charakter przedmiotowego postępowania oraz istotę sporu organ II instancji miał obowiązek wnikliwie zbadać sprawę oraz umożliwić skarżącemu wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że nie był on członkiem zarządu spółki w szczególności, że R. L. po objęciu funkcji prezesa zarządu składał samodzielnie wnioski o wpis do KRS, wnosząc o wpisane go jako prezesa zarządu oraz faktycznie prowadził sprawy spółki po rezygnacji skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący zaznaczył, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem powstały niedługo po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu, zaś okoliczności sprawy świadczą o tym, że padł on ofiarą oszustwa, bowiem R. L. prowadził działalność Spółki, lecz jak się później okazało nie regulował zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta byłaby potwierdzona, gdyby organ I lub II instancji zwrócił się o nadesłanie akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w L. o sygn. [...], z których wynika, że skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, zaś inne osoby prowadziły działalność pod jej szyldem.

Strona podkreśliła, że skarżący po dokonaniu sprzedaży udziałów i rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie zawierał w imieniu Spółki żadnych umów, nie wystawiał faktur, nie prowadził interesów Spółki ani nie składał jakichkolwiek deklaracji NUS, z których to wynikają zobowiązania podatkowe objęte decyzją.

W ocenie skarżącego organ podatkowy ustalając odpowiedzialność solidarną powinien w pierwszej kolejności zwrócić się do R. L., który jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy z dniem 17 października 2019 r. objął funkcję prezesa Spółki. Organ miał bowiem możliwość wezwania R. L. do złożenia wyjaśnień lub zgłoszenia go do udziału w toczącym się postępowaniu, niemniej do wymienionego nie zwrócił się ani organ I ani II instancji.

Strona kategorycznie zaprzeczyła, aby 20 grudnia 2021 r. podpisała pełnomocnictwo do składania deklaracji w imieniu Spółki na rzecz W.W. Z tego względu niezwłocznie po zapoznaniu się z aktami sprawy, tj. 15 stycznia 2024 r., czyli jeszcze na etapie postępowania przez organem I instancji wskazała, że kwestionuje, aby pochodził od niej dokument UPL- 1 zatytułowany "Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Nadto skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego (biegłego grafologa) celem ustalenia, czy ww. dokument pochodzi od niego oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka W.W. m. in. na okoliczność prowadzenia i składania deklaracji w imieniu spółki E., ustalenia w jakim okresie świadek prowadziła księgowość spółki, kto w imieniu spółki zawierał z wymienioną umowę na prowadzenie usług rachunkowych, kto faktycznie odpowiadał ze prowadzenie działalności spółki, a nadto czy świadek w ogóle zna stronę.

Skarżący podniósł, że pomimo stosownego wniosku dowodowego organ I instancji nie posiadając wiadomości specjalnych samodzielnie stwierdził, że dokument udzielenia pełnomocnictwa pochodził od skarżącego. Tymczasem zdaniem skarżącego jego podpis został podrobiony. Zwrócił też uwagę, że od chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania do czasu wydania decyzji przez organ II instancji minęło ok. 6 miesięcy, co pokazuje, że postępowanie było ukierunkowane wyłącznie na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania solidarne Spółki, a nie rzetelne wyjaśnienie sprawy.

Strona nadmieniła, że pomijając jej wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, że to R. L. był prezesem spółki organ I i II instancji naruszyły art. 116 §1 o.p. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 organ podatkowy powinien wszcząć i prowadzić postępowanie wobec wszystkich osób, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 §1 o.p. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie, dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu (prezesa) E. za zaległości podatkowe Spółki: (-) z tytułu podatku CIT za 2019 r. i 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetkami od nieopłaconych w terminie zaliczek za okres od stycznia do marca i za czerwiec 2020 r.; (-) z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2019 r. do marca 2020 r. oraz za kwiecień, czerwiec i lipiec 2021 r.; (-) z tytułu podatku PIT wraz z odsetkami za zwłokę za okres od marca do grudnia 2021 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (wynikające ze złożonych zeznań podatkowych i deklaracji CIT-8, PIT-4R i VAT oraz decyzji wymiarowej z 9 listopada 2023 r. dotyczącej podatku VAT), w których wykazano odpowiednio: (-) z zeznań podatkowych w podatku CIT kwotę do zapłaty za 2019 r – 6.402,00 zł, za 2020 r. – 58.252,00 zł; (-) z deklaracji w podatku VAT na łączną kwotę 104.858,00 zł; (-) z decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT w kwocie 21.850,00 zł; (-) z deklaracji dla podatku PIT należny podatek w łącznej kwocie 512,00 zł, których Spółka nie zapłaciła - regulują przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo upadłościowe.

Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu (objętej pkt 2, 3 i 4 skargi), którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego, a także odsetki od nieopłaconych w terminie zaliczek w podatku CIT - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko DIAS, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 116 §1 i §2 o.p. jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości.

Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Przepis art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Jednocześnie z art. 21 §1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Mając na względzie ww. regulacje wskazać należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki (w tym przypadku jej prezesa), którymi kolejno są: (1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; (2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Co istotne, w przypadku ujętych w punkcie 1 i 2 przesłanek pozytywnych ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym (choć od strony wymagana jest również aktywność). Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne), pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności, to w tym wypadku ciężar spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21).

Nie ma sporu pomiędzy stronami odnośnie wystąpienia drugiej z przesłanek pozytywnych statuujących możliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki (w tym przypadku jej prezesa), czyli wykazania bezskuteczności (w całości lub w części) egzekucji z jej majątku.

W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że chociaż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia), to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08) należy wskazać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 o.p. może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). Mogą to być zatem również inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08).

Z akt sprawy wynika, że z uwagi na to, że Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych NUS wystawił w okresie od 8 września 2020 r. do 5 grudnia 2023 r. 13 tytułów wykonawczych (s. 17/28 zaskarżonej decyzji), które skierował do organu egzekucyjnego, celem przymusowego dochodzenia ww. zobowiązań. Czynności podejmowane w trakcie postępowania egzekucyjnego (zajęcie rachunków bankowych, zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, skierowane do kontrahentów Spółki) okazały się nieskuteczne. Niemożliwe było (jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia) również przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości oraz ruchomości z uwagi na brak majątku Spółki. Powyższe spowodowało, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne 3 postanowieniami z 31 sierpnia 2023 r. (k. 267-269 akt I instancji), na podstawie art. 59 §2 w zw. z art. 59 §3 i §4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.). Słusznie zatem ocenił DIAS, że ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki pozwalały na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Tym bardziej, że dla niniejszego postępowania znaczenie ma rzeczywisty rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki (co miało miejsce w tej sprawie).

Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne): (-) wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (-) wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych - to zgodzić się należy z organami podatkowymi, że również żadna z nich nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Bezsporne jest, że wobec Spółki nie toczyło się postępowanie w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Znajduje to potwierdzenie w informacjach zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, wg. stanu na dzień 12 grudnia 2023 r. (brak stosownego wpisu w tym zakresie w Dziale 6, Rubryki 5-7 – k. 8-17 akt I instancji).

Odnośnie przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej, zauważyć też należy (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. w zw. z art. 21 §1 i 2 tej ustawy, gdyż art. 116 §1 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości"), że pod tym pojęciem należy rozumieć czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że Spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego.

Z przywołanych przepisów wynika również, że w przypadku spółek (osób prawnych) przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Co istotne ww. przesłanki mają charakter alternatywny i niezależny, co powoduje, że wystąpienie jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 533/21, czy też z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21). Każdy to nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20).

Z oceny organów podatkowych wynika, że pomimo tego, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, to Spółka w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (jej prezesa) znajdowała się w stanie, który uzasadniał jego złożenie. Organy wykazało bowiem, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, a najstarsze (znane) nieuregulowane zobowiązania wynikają z niezapłaconego podatku VAT za październik 2019 r. (z terminem płatności 25 listopada 2019 r. - pierwsza zaległość) oraz za listopad 2019 r. (z terminem płatności 27 grudnia 2019 r. – druga zaległość). Biorąc pod uwagę to, że moment powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiany jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania (zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u.) to uwzględniając treść art. 21 ust. 1 tej ustawy skarżący jako prezes Spółki obowiązany był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż do 27 kwietnia 2020 r., tj. w terminie 30 dni od 28 marca 2020 r., czyli wówczas kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące (zgodnie z art. 11 §1a u.p.u.). Organy obliczając dzień niewypłacalności wskazały na datę 27 kwietnia 2020 r., tj. termin płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela publicznoprawnego (z tytułu podatku VAT za listopad 2019 r., z terminem płatności 27 grudnia 2019 r.) i od tej daty liczyły wskazany wyżej 3 miesięczny okres. Słusznie zatem przyjęto, że strona winna w tym terminie złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości (jako właściwym czasie), co nie zostało jednakże uczynione. Tym bardziej, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej Spółki. Zaakceptować należy też stanowisko (opierające się na przywołanych w treści zaskarżonej decyzji licznych orzeczeniach NSA), że z niewypłacalnością dłużnika, o której jest mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (co miało miejsce w tej sprawie). Słusznie też zauważył DIAS, że przyjęcie stanowiska, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (doszłoby bowiem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu/osób trzecich w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej ich odpowiedzialności).

Sąd akceptuje także stanowisko organu II instancji, że zarząd Spółki zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek, a mianowicie: (-) dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, (-) majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Za drugorzędną należało zatem przyjąć okoliczność stanu finansów Spółki i związaną z tym bilansową przesłanką niewypłacalności (art. 11 ust. 2 u.p.u.) w przypadku, gdy nie płaciła ona swoich zobowiązań na czas (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Wystarczającym jest bowiem wystąpienie jednego z dwóch alternatywnie wymienionych warunków (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4391/21). Tym bardziej, że jak wykazały organy brak było możliwości określenia przesłanki bilansowej uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, wynikającej z treści art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe (gdyż Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. i 2020 r., w których powstały zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Spółka złożył jedynie zeznania CIT-8 za lata 2018-2021, natomiast za 2022 r. i za 2023 r., do dnia jej wydania nie złożyła deklaracji CIT-8). Słusznie zatem przyjęto, że z uwagi na to, że Spółka zaprzestała uiszczania ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych, to jej niewypłacalność została oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych. Jak podniósł też DIAS, utrata zdolności Spółki do ich regulowania miała charakter trwały, co potwierdza fakt, że nie spłacała ona należności podatkowych w kolejnych latach 2020 r. i 2021 r., generując kwotę do zapłaty w wysokości 250.045,22 zł (s. 11 decyzji I instancji). Powyższe wskazuje też, że nie były to przejściowe trudności, lecz miały one znamiona trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Zgodzić należy także z organami podatkowymi, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Przede wszystkim przesłanka "braku winy", o której jest mowa ww. przepisie jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, co w tej sprawie nie miało miejsca gdyż strona tego nie wykazała (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 632/22; z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4143/21). Ponadto, jak słusznie podniósł DIAS przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcję członków zarządu obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Przez co należy rozumieć również bieżące monitorowanie spraw finansowych, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne działania. Pomimo tego zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, choć jak wykazały organy podatkowe utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, co potwierdza fakt, że nie spłacała ona należności podatkowych w kolejnych latach 2020 r. i 2021 r. W interesie strony było dołożenie należytej staranności i dbanie o sprawy Spółki, w tym regulowanie jej zobowiązań. Tym bardziej, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika. Ponadto ryzyko błędnej oceny sytuacji Spółki powoduje, że winien się on liczyć z tym, że będzie musiał sam ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Przyjmując zatem jako bezsporną datę niewypłacalności Spółki, nie można przyjąć, że zaszła przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazana w art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. (gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu było zawinione). Jak zauważył też organ odwoławczy (uwzględniając dokumentację medyczną potwierdzającą chorobę skarżącego), nie są to dokumenty wskazujące na okoliczności wyłączające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy strona uczestniczyła w Walnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 17 października 2019 r. (k. 290 akt I instancji) a dokumentacja medyczna pochodzi z 2019 r. (k. 302-316 akt I instancji). Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, do prowadzenia spraw Spółki w imieniu skarżącego można było powołać pełnomocnika. Jak wskazał też wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w przypadku, gdy - według jego oceny - uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1392/18). Słusznie zatem przyjął organ II instancji, że skarżący mógł mieć w realiach niniejszej sprawy uzasadnione przypuszczenie, że Spółka jest w trudnej sytuacji finansowej. Musiał też mieść świadomość tego, że może to wiązać się dla niego z odpowiedzialnością finansową wynikającą, m.in. z art. 116 o.p.

Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła druga z przesłanek egzoneracyjnych, tj. strona nie wskazała bowiem (na żądnym etapie postępowania) mienia Spółki (realnego, czyli faktycznie istniejącego, ale i nadającego się do efektywnej egzekucji), które pozwoliłoby choćby na częściowe zaspokojenie ciążących na niej zaległości.

Jeśli natomiast chodzi o wystąpienie przesłanki pozytywnej (ogniskującej spór w niniejszej sprawie), że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych (jak twierdzi organ II instancji), podczas gdy strona podnosi, że 17 października 2019 r. skutecznie zrezygnowała z pełnienia tej funkcji (co spowodowało wygaśnięcie mandatu), to zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez DIAS.

Nie podważając stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17), że uchwała w sprawie w sprawie powołania/odwołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie dokonany wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny (którego wbrew twierdzeniu strony nie kwestionuje również organ odwoławczy) wskazać należy, że oprócz okoliczności, na którą powołuje się strona, że w dniu 17 października 2019 r. zrezygnowała z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki organy ustalił również, że po tej dacie dokonała w jej imieniu szeregu czynności faktycznych, sprawując w rzeczywistości funkcję prezesa dalej (po ww. dacie kiedy miała mieć miejsce rezygnacja). Wprawdzie więc, dla uznania skuteczności rezygnacji z pełnionej funkcji nie ma znaczenia wpis w rejestrze (ze względu na deklaratoryjny charakter), jednak nie jest on pozbawiony znaczenia w całokształcie okoliczności tej sprawy, dla oceny rzeczywistego charakteru działań przedstawiciela Spółki. Należy też przypomnieć, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1258/22, że działający za spółkę członek zarządu nie może twierdzić, że nie odpowiada z nią, bo złożył rezygnację. Znaczenie bowiem ma faktyczne pełnienie obowiązków (co miało miejsce w tej sprawie). Jak słusznie też stwierdził DIAS odwołując się do (wyroków NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12 oraz wyroku WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1470/21), że art. 116 §2 o.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez daną osobę wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając zaś odpowiedzialność solidarną danej osoby za zaległości podatkowe, w tym przypadku spółki, którą zarządza, istotne znaczenie ma to, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia jej spraw, czy też nie. Wymaga bowiem podkreślenia, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy (co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie), że skarżący już po dacie (tj. 17 października 2019 r.) wskazywanej jako rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki dokonał w jej imieniu stosownych działań: (-) wystawił pełnomocnictwo z 20 grudnia 2021 r., mocą którego upoważnił W.W. z Biura Rachunkowego [...] w K., do podpisywania deklaracji Spółki, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (k. 143 akt I instancji); (-) potwierdził z adnotacją (prezes) odbiór w dniu 24 maja 2021 r. wezwania od NUS z 13 maja 2021 r. (k. 61-62 akt odwoławczych); (-) potwierdził z adnotacją (prezes) odbiór w dniu 24 maja 2021 r. zawiadomienia NUS z 17 maja 2021 r. (k. 63-64 akt odwoławczych). Co istotne, skarżący zaistnienia tych czynności skutecznie nie podważył. Kwestionując bowiem prawidłowość podpisu pod pełnomocnictwem i nie zgadzając się argumentacją organów podatkowych, że złożony na tym dokumencie podpis (jak też podpis na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji od US w B. z 13 i 24 maja 2021 r.) nie budzi wątpliwości, co do ich tożsamości z innymi dokumentami (np. umową zbycia udziałów w E. Sp. z o.o. z 17 października 2019 r. i aneksem tego samego dnia) - skarżący oprócz żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa nie zawiadomił o tym fakcie organów ścigania (jak słusznie podniósł DIAS). Nie przedłożył też własnej prywatnej opinii biegłego, która podważyłaby twierdzenia organów podatkowych, że na pełnomocnictwie występuję podpis skarżącego (a nie podrobiony jak strona twierdzi). Ponadto wystawione pełnomocnictwo nie było jedynym udowodnionym działaniem strony, gdyż wystarczającym dowodem pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki były potwierdzenia odbioru korespondencji z US w B., których strona w żaden sposób nie podważyła. Na uwagę w tym miejscu zasługuje też to, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa dotyczył jedynie wspomnianego już wcześnie pełnomocnictwa. Nie odnosił się natomiast do pozostałych dwóch dokumentów, czyli ww. zwrotnych potwierdzeń odbioru. Należy także zauważyć, że deklaracje podatkowe złożone do US w B. przez umocowaną W.W., która jako księgowa E. była osobą uprawnioną do składania deklaracji w jej imieniu (w oparciu o kwestionowane przez stronę pełnomocnictwo) nie były podważane przez Spółkę (w której strona była nie tylko udziałowcem ale i prezesem zarządu). Nie budziły też wątpliwości organu podatkowego deklaracje Spółki złożone na podstawie tego pełnomocnictwa.

Wobec powyższego, zgodzić się należy też z DIAS, że wniosek dowodowy odnośnie przesłuchania świadka ww. W.W. jedynie przedłużyłby prowadzenie niniejszego postępowania. Tym bardziej, że pomimo jej wezwania pismem z 18 kwietnia 2024 r. do udzielenia wyjaśnień i prawidłowego doręczenia, W.W. uchyliła się od udzielenia odpowiedzi na ww. wezwanie.

W okolicznościach niniejszej sprawy nieskuteczne jest zatem twierdzenie skarżącego, że rezygnacja z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 17 października 2019 r. wykluczyła spełnienie przesłanki pozytywnej wynikającej z art. 116 §2 o.p. (termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarząd). Mimo bowiem deklaracji rezygnacji, jak ustaliły organy podatkowe czynnie sprawował on tę funkcję, również w okresie, kiedy powstały zobowiązania Spółki wykazane w sentencji zaskarżonej decyzji, tj. w latach 2019-2021. Z powyższych względów zasadne było uznanie, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, co w świetle art. 116 §1 o.p. uzasadniało pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za te zaległości.

Jednocześnie zauważyć należy (co przemawia za stanowiskiem organów podatkowych, że do skutecznej zmiany prezesa zarządu Spółki nie doszło), że:

- zgodnie z danymi zawartymi w KRS skarżący został wpisanym jako prezes zarządu Spółki w dniu 26 kwietnia 2012 r. i nadal tę funkcję pełni (k. 11 verte akt I instancji);

- postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy KRS w O. z 29 kwietnia 2021 r., sąd oddalił wniosek Spółki o zmianę wpisu dotyczącego organu uprawnionego do jej reprezentacji (k. 235 akt I instancji). Powodem jego oddalenia był fakt, że R. L. zgodnie z art. 18 §2 k.s.h. nie posiada zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z dniem uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwa określone w ww. przepisie. Potwierdza to również postanowienie sądu z 13 czerwca 2023 r. oddalające wniosek NUS o ustanowienie kuratora dla Spółki (k. 266 akt I instancji);

- pismem z 27 października 2022 r. organ I instancji zwrócił się do sądu gospodarczego o udzielenie informacji dotyczącej organu reprezentującego Spółkę od 1 października 2019 r. do chwili obecnej (k. 222 akt I instancji). Z udzielonej odpowiedzi sądu z 10 listopada 2022 r. wynika, że skarżący figuruje jako prezes zarządu Spółki od 26 kwietnia 2012 r. do chwili obecnej (k. 224 akt I instancji);

- z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 13 czerwca 2023 r. o oddalenie wniosku NUS o ustanowienie kuratora dla Spółki (k. 265-266 akt I instancji) wynika, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 202 §6 k.s.h. (Jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331 k.s.h., chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników.). Sąd zauważył też, że w aktach rejestrowych widnieje jedynie rezygnacja strony, brakuje natomiast zaproszenia na zgromadzenie spółki F. (wspólnika), które powinno zawierać oświadczenie o rezygnacji jedynego członka zarządu wraz z dowodem jego nadania na adres ww. wspólnika, co uzasadnia wątpliwości, czy wspólnik ten został powiadomiony o złożonej rezygnacji. Jednocześnie sąd ten wskazał, że odwołanie strony z funkcji prezesa Spółki nie mogło zostać uwzględnione, gdyż zgodnie z §19 ust. 2 i ust. 4 umowy Spółki uchwały zgromadzenia wspólników zapadają większością 80% głosów oddanych przy obecności wspólników reprezentujących 90% kapitału zakładowego Spółki. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 17 października 2019 r brał udział jedynie skarżący (jako wspólnik posiadających 50% kapitału zakładowego), sąd ten stwierdził, że zgromadzenie to nie było zdolne do podejmowania uchwał, z uwagi na brak wymaganego kworum. W tym kontekście zgodzić się należy z DIAS, że złożone oświadczenie (bez daty) przez J. K. prezes spółki F. (wspólnika), z którego wynika, że: (-) przed zwołaniem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 17 października 2019 r. F. została poinformowana już we wrześniu 2019 r. o rezygnacji skarżącego z funkcji jej prezesa zarządu; (-) rezygnacja strony z funkcji jej prezesa zarządu Spółki została przyjęta przez F., a funkcję tę objął R. L.; (-) spółka F. została zawiadomiona o Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zwołanym na dzień 17 października 2019 r., zgodnie z art. 238 §1 i 2 k.s.h. oraz notarialne poświadczenie z 10 maja 2024 r., że podpis na ww. oświadczeniu złożyła własnoręcznie w obecności notariusza, w siedzibie kancelarii J. K. (przy jednoczesnym wskazaniu, że niniejsze poświadczenie nie stanowi poświadczenia treści dokumentu) – nie potwierdzają wymagań określonych ww. art. 238 §1 i 2 k.s.h., a tym samym nie potwierdzają okoliczności rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. W myśl bowiem art. 238 §1 k.s.h. zgromadzenie wspólników zwołuje się za pomocą listów poleconych lub przesyłek nadanych pocztą kurierską, wysłanych co najmniej dwa tygodnie przed terminem zgromadzenia wspólników. Zamiast listu poleconego lub przesyłki nadanej pocztą kurierską, zawiadomienie może być wysłane wspólnikowi na adres do doręczeń elektronicznych albo pocztą elektroniczną, jeżeli uprzednio wyraził na to pisemną zgodę, podając adres, na który zawiadomienie powinno być wysłane. Zgodnie natomiast z §2 cyt. przepisu w zaproszeniu należy oznaczyć dzień, godzinę i miejsce zgromadzenia wspólników oraz szczegółowy porządek obrad. W przypadku zamierzonej zmiany umowy spółki należy wskazać istotne elementy treści proponowanych zmian. Mimo wskazanych wymogów, strona oprócz przywołanych już dokumentów (oświadczenia J. K. i notarialnego poświadczenia jej podpisu pod tym oświadczeniem) nie przedłożyła innych dokumentów, które potwierdzałyby wypełnienie dyspozycji wskazanego już art. 238 §1 i 2 k.s.h.;

- z akt sprawy wynika, że pomimo wskazywanych przez sąd rejestrowy błędów formalnych w składanych wnioskach Spółki z 12 lutego 2021 r. i 24 czerwca 2021 r. (k. 220 akt I instancji) o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców i zarządzeniach sądu rejestrowego o ich zwrocie Spółka nie skorygowała tych wniosków i ich nie ponowiła (zgodnie z dyspozycją sądu), a tym samym nie dokonała wnioskowanych zmian w KRS;

- w aktach sprawy, oprócz złożonego podpisu pod jednym dokumentem z 20 kwietnia 2020 r. (k. 170-174 akt I instancji) brak jest jakiekolwiek aktywności R. L., którego strona uważa za prezesa zarządu po jej rezygnacji z dnia 17 października 2019 r. To pokazuje, mając na względzie przywołaną już aktywność skarżącego w zakresie prowadzenia spraw Spółki (wystawienie pełnomocnictwa z 20 grudnia 2021 r., potwierdzenie z adnotacją (prezes) odbioru w dniu 24 maja 2021 r. wezwania z 13 maja 2021 r. i zawiadomienia z 17 maja 2021 r. NUS oraz to, że R. L. nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu jak stwierdził sąd rejestrowy - że faktycznie funkcję prezesa Spółki sprawowała strona.

W tych okolicznościach zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że skarżący nie złożył skutecznego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak zauważył też DIAS, Zgromadzenie Wspólników, jedynie z udziałem skarżącego (mającym 50% udziałów w kapitale zakładowym) nie mogło podjąć skutecznej uchwały o odwołaniu strony z funkcji prezesa zarządu Spółki. Nadto nowy kandydat na tę funkcję w osobie pana R. L., z uwagi na karalność, zgodnie z przepisem art. 18 §2 k.s.h. nie posiadał zdolności do pełnienia funkcji jej członka zarządu. Dodać też trzeba (co ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy), że wbrew podnoszonym w tym zakresie zarzutom, skarżący faktycznie wykonywał czynności w zakresie reprezentacji Spółki. Tym samym, pomimo deklaracji rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 17 października 2019 r., skarżący czynnie sprawował tę funkcję od 26 kwietnia 2012 r. (ale także wówczas) kiedy powstały zobowiązania Spółki wykazane w sentencji zaskarżonej decyzji, tj. w latach 2019-2021, co w świetle art. 116 §1 o.p. uzasadnia pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi (pkt 1), tj. naruszenia; (-) art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie wszelkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, skutkujące wydaniem decyzji opartej o niekompletny, w zasadzie wybiórczy materiał dowodowy, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obrony i możliwości dodatkowego wykazana, że nie był on członkiem zarządu Spółki w okresie powstania należności podatkowych. Wnioski dowodowe skarżącego: (-) o jego przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność braku możliwości ponoszenia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki; (-) o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności złożonego podpisu pod wystawionym dla W.W. pełnomocnictwem; (-) o przesłuchanie umocowanej spornie W.W., prowadzącej usługi rachunkowo księgowe dla Spółki; (-) o dopuszczenie dowodu z notarialnie poświadczonego oświadczenia J. K. prezes spółki F. (drugiego wspólnika), na okoliczności fakty podane w jego treści; (-) o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w L. o nadesłanie akt sprawy o sygn. [...] oraz przesłuchanie R. L. - na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności spółki przez R. L. - słusznie zostały uznane przez organ II instancji jako nieuzasadnione i skierowane na przedłużenie prowadzonego postępowania. Ponadto okoliczności, których miałyby one dotyczyć zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku przedmiotowego postępowania. Zwraca też uwagę to, że skarżący pomimo tego, że jego aktywność w tego typu sprawach jest pożądana (jeśli chce się skutecznie uwolnić od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki) przerzuca ciężar dowodowy przede wszystkim na organy podatkowe. A jak słusznie zauważył DIAS, w przypadku akt sprawy karnej (będąc w niej świadkiem) strona mogła zwrócić się sama do sądu o udostępnienie protokołu jej przesłuchania na wskazaną wyżej okoliczność i kserokopię przesłać organom podatkowym, jeżeli okoliczność ta w jej ocenie stanowiła przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Również w przypadku biegłego grafologa, mógł skarżący zlecić taką opinię prywatnie. Podnoszona ponadto w skardze okoliczność, że skarżący nie zwrócił się o prywatną opinię, gdyż nie posiadał oryginału spornego pełnomocnictwa, a grafolog nie wykonałby tego badania dysponując jedynie jego kopią, stanowi jedynie nieudolną próbę jej wyjaśnienia, skoro jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS, w toku postępowania przed organami obu instancji nie zwrócił się on w ogóle o udostępnienie oryginału ww. pełnomocnictwa, celem przeprowadzenia z niego dowodu. Należy też pamiętać, co wielokrotnie było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1304/21). Tym bardziej, że to w interesie skarżącego jest przedstawienie przeciwdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne oraz, że nie wystąpiły przesłanki warunkujące pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 180, art. 187 §1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Jak już też wspomniano, w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (a ta w ocenie sądu było w tej sprawie).

Na uwagę nie zasługiwał również zarzut zawarty w treści uzasadnienia skargi, że od chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania do czasu wydania decyzji przez organ II instancji minęło ok. 6 miesięcy, co pokazuje, że postępowanie było ukierunkowane wyłącznie na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania solidarne Spółki, a nie rzetelne wyjaśnienie sprawy, co prowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych opisanej w art. 121 §1 o.p. Wskazać przede wszystkim należy, że strona nie wykazała jakiegokolwiek negatywnego wpływu tego zarzutu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Słusznie też podniósł DIAS w odpowiedzi na skargę (przywołując treść art. 125 §1 i 2 o.p. oraz art. 139 §1 o.p.), że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Ponadto załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż wciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Wskazał też, że w oparciu o treść art. 140 §1 o.p. zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania w przywołanych wyżej terminach i wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia (k. 54-56 akt odwoławczych i k 354-355 akt I instancji).

Reasumując, podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć istotny wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w zakresie zaistnienia przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność, wynikających z art. 116 §1 o.p. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący jako członek zarządu Spółki we właściwym terminie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał również braku winy w niezłożeniu takiego wniosku, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wykazał również wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących przedmiotową odpowiedzialność określonych w art. 116 §2 o.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.