Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 67/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 28k ust 1 pkt 5i6 oraz art. 28k ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca B sp. z o.o. wnioskiem z [...] października 2022 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z opodatkowania ryczałtem.

Przedstawiając opis stanu faktycznego spółka wyjaśniła, że B Sp. z o.o. Sp. k. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, przede wszystkim odzieży. Znakomita większość sprzedaży odbywa się kanałem e-commerce poprzez różne platformy sprzedażowe oraz przez sklep internetowy spółki. Spółka nie posiada statusu małego podatnika.

Struktura B Sp. z o.o. Sp. k. prezentuje się następująco:

1. B Sp. z o.o. - komplementariusz,

2. M.B. - komandytariusz,

3. M.B. - komandytariusz.

B Sp. z o.o. (komplementariusz, dalej jako "Spółka") została utworzona w 2014 r. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Do spółki nie były i nie będą wnoszone aporty. Spółka nie prowadziła w 2021 r. oraz w latach ubiegłych działalności operacyjnej - pełniła jedynie rolę komplementariusza. Stąd też ani

w roku 2021 ani w 2022 B Sp. z o.o. nie uzyskała i nie uzyska przychodów z:

1) z wierzytelności,

2) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

3) z części odsetkowej raty leasingowej,

4) z poręczeń i gwarancji,

5) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

6) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

7) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Spółka nie prowadziła w 2022 r. i nie będzie prowadziła w 2022 r. ani

w 2023 r. działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie uzyskała

i nie uzyska w tych latach decyzji o wsparciu nowych inwestycji. B Sp. z o.o. nie jest i nie będzie ani w roku 2023 przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa

w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, ani instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Spółka nie jest i nie będzie w 2022 r., ani w 2023 r. w stanie likwidacji ani w stanie upadłości. Struktura spółki prezentuje się następująco: 1) Pan M.B. - udziałowiec, 2) Pan M.B. - udziałowiec.

Struktura ta nie ulegnie zmianie w 2022 r. W 2023 r. wspólnikami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne. Wszystkie ww. podmioty posiadają rezydencję podatkową na terytorium RP, nie posiadają zagranicznych oddziałów poza terytorium RP.

Udziałowcy B Sp. z o.o. nie posiadają i nie będą posiadali, a ewentualni nowi udziałowcy (wyłącznie osoby fizyczne) nie będą posiadali praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy)

lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego

o charakterze powierniczym. B Sp. z o.o. nie posiada praw do udziałów

w zyskach, udziałów ani akcji w innych podmiotach, a niżeli B Sp. z o.o.

Sp. k. W 2022 r. oraz w latach kolejnych Spółka nie planuje obejmować praw do udziałów w zyskach, udziałów oraz akcji w innych podmiotach. Spółka nie posiada

i do końca 2022 r., jak również w 2023 r., nie będzie posiadała praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego

o charakterze powierniczym. W 2022 r. podjęto decyzję o przejęciu B Sp. z o.o. Sp. k. przez B Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako "k.s.h."). Nie przewidziano żadnych dopłat. Wspólnicy Spółki Przejmowanej (B Sp. z o. o. Sp. k .) - z wyłączeniem Spółki Przejmującej (B Sp. z o.o.) - obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (B Sp. z o.o.) proporcjonalnie do udziałów we wkładach do Spółki Przejmowanej (B Sp. z o.o. Sp. k.), która jako spółka osobowa nie posiadała kapitału zakładowego ani udziałów w nim. Udziały, które przypadałyby B Sp. z o.o. zostaną przyznane pozostałym wspólnikom B Sp. z o.o. Sp. k. proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów.

Przyczyną podjęcia decyzji były w szczególności następujące przestanki:

- uproszczenie struktury właścicielskiej, konsolidacja podmiotów i redukcja obowiązków o charakterze raportowawczo-sprawozdawczym (obecna struktura wymaga realizowania obowiązków sprawozdawczych i rozliczeniowych B

Sp. z o.o. Sp. k., jej dwóch Wspólników będących komandytariuszami, jak również B Sp. z o.o. będącej komplementariuszem. Tym samym utrzymywanie

tej struktury generuje niepotrzebne koszty związane z ww. czterema podmiotami),

- przyjęcia formy prowadzenia działalności gospodarczej atrakcyjnej do pozyskania zewnętrznego inwestora z zachowaniem dotychczasowego poziomu bezpieczeństwa prowadzenia biznesu (spółki komandytowe są mniej atrakcyjne dla inwestorów

z uwagi na ich konstrukcję prawną. W związku z długofalowym planowaniem i w celu przygotowania się do poszukiwania zewnętrznego inwestora i zewnętrznego finansowania na przyspieszenie rozwoju Spółki, Wspólnicy chcieliby dostosować formę prowadzonej działalności do atrakcyjniejszej w kontekście pozyskania inwestora). Wskutek powyższej reorganizacji nie dojdzie do zmniejszenia obciążeń podatkowych względem budżetu Państwa, co wynika z opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Reorganizacja nie została dokonana w celu zmniejszenia należności podatkowych, lecz z przyczyn wskazanych powyżej - obecnie proces reorganizacji jest w trakcie - plan połączenia został opracowany. Wspólnicy łączących spółek zostali dwukrotnie powiadomieni. Wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpi do dnia [...] grudnia

2022 r. B Sp. z o.o. zamierza od dnia [...] stycznia 2023 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: Czy przejęcie B Sp.

z o.o. Sp. k. (spółka przejmowana) przez B Sp. z o.o. (spółka przejmująca) pozbawia B Sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia?

Cytując art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT podkreśliła, że żaden

z powyższych przepisów ustawy nie jest bezpośrednio adresowany do spółek przejmujących w drodze łączenia spółek w trybie art 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Zatem przepisy te nie znajdują bezpośredniego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT dotyczy bowiem spółek nowo tworzonych (wskutek przejęcia przedstawionego w stanie faktycznym nie dojdzie do utworzenia nowej spółki), z kolei art. 28k ust. 1 pkt 6 tej ustawy dotyczy spółek dzielonych przez wydzielenie oraz spółek aportujących do innego podmiotu - również i te okoliczności nie występują w przedstawionym stanie faktycznym. Konkludując, art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT nie stanowią bezpośredniej podstawy prawnej uniemożliwiającej B Sp. z o.o. wyboru ryczałtu od dochodów spółek od dnia [...] stycznia 2023 r. W ocenie spółki nie znajdzie zastosowania również art. 28k ust. 2 w zw.

art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Po pierwsze, adresatem normy prawnej wynikającej z art. 28k ust. 2 są podmioty przejmujące lub otrzymujące wkład niepieniężny. Zatem adresatami są podmioty, do których następuje transfer składników majątkowych. Po drugie, "zamrożenie" prawa

do wyboru ryczałtu, o którym mowa w ust. 2 powołanej ustawy, nie obejmuje wszelkich łączeń oraz podziałów spółek. "Zamrożenie" prawa do wyboru ryczałtu obejmuje wyłącznie te podmioty przejmujące, które łączyły się lub brały udział

w podziale spółek w sposób analogiczny do cech charakterystycznych reorganizacji wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy CIT. Ustawodawca nakazuje bowiem stosować te przepisy "odpowiednio" do podmiotów przejmujących w przypadku łączenia spółek oraz do podmiotów przejmujących w przypadku podziału spółek. Taka konstrukcja prawna nakazuje spojrzeć na sposób przejęcia wskutek łączenia lub podziału przez pryzmat czynności oraz stron dokonujących tych czynności wskazanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 powołanej ustawy. Za takim rozumieniem przepisów przemawia również fakt, że gdyby ustawodawca chciał "zamrozić" prawo do wyboru ryczałtu na 24 miesiące dla wszystkich spółek przejmujących, wówczas wskazałby je bezpośrednio w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, tak jak uczynił to w przypadku podatników podzielonych przez wydzielenie. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, iż zamiarem ustawodawcy było "zamrożenie" prawa do ryczałtu jedynie niektórym podmiotom przejmującym

w drodze łączenia lub podziału spółek. Po trzecie, sposób skonstruowania art. 28k ust. 2 wskazuje, że spośród czynności wskazanych w pkt 5 i 6 należy wybrać te, które zachodzą w przypadku łączenia spółek (w odniesieniu do spółki przejmującej) oraz te, które zachodzą w przypadku podziału spółek (w odniesieniu do spółki przejmującej). W żadnym przypadku nie oznacza to jednak, że do spółki przejmującej w drodze łączenia należy stosować wszystkie czynności wskazane w pkt 5 i 6 oraz, że do spółki przejmującej w drodze podziału należy stosować wszystkie czynności wskazane w pkt 5 i 6. Z uwagi na fakt, że łączeniu spółek przedstawionemu w stanie faktycznym nie towarzyszy utworzenie nowej spółki brak jest postaw do odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Dokonując analizy odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT zaznaczono, że oprócz kryterium przedmiotowego, istotne jest również kryterium podmiotowe, tj. stron biorących udział w transakcji. Skoro, jak już podniesiono wcześniej, dla "zamrożenia" spółce przejmującej prawa do wyboru ryczałtu, niezbędne jest, aby podmiotem otrzymującym udziały w spółce przejmującej był podatnik CIT, to oznacza, że "zamrożenie" dotyczy wyłącznie tych łączeń spółek przez przejęcie, kiedy to udziały otrzymują podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (spółki z o.o., spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne oraz niektóre spółki jawne). Innymi słowy idzie o łączenia, w których przynajmniej jednym ze wspólników, udziałowców lub akcjonariuszy spółki przejmowanej, innym niż spółka przejmująca, jest spółka posiadająca status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w przypadku, w którym wspólnikami spółki przejmowanej są wyłącznie osoby fizyczne, wówczas osobami, które na potrzeby podatkowe "wnoszą aport" nie są podatnicy CIT. Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, przejęcie B Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przejmowana) przez B Sp. z o.o. (spółka przejmująca) nie pozbawia B Sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia, ponieważ nie znajdzie zastosowania art 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT ani art. 28k ust. 2 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Wynika to z faktu, że podmiotami otrzymującymi udziały

w B Sp. z o.o. (spółka przejmująca) są osoby fizyczne. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 28k ust. 2 ustawy CIT. Ze wskazanego artykułu wynika,

że wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu są podmioty utworzone w wyniku połączenia. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma charakter czasowy tzn. wyłącznie stosuje się w roku podatkowym, w którym rozpoczęły one działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. W przypadku łączenia ww. przepis stosuje się

do podmiotów przejmujących w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT. W związku

z powyższym przejęcie B Sp. z o.o. Sp. k. (spółka przejmowana) przez B Sp. z o.o. (spółka przejmująca) pozbawia B Sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła rażące naruszenie:

1) art. 28k ust. 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą za zignorowaniu wyrazu "odpowiednio", czym naruszył zasadę per non est;

2) art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art 28k ust 2 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię mającą charakter rozszerzający przepisy ograniczające prawa podatników, w tym naruszenie wniosków wynikających z dyrektyw wykładni systemowej, funkcjonalnej, naruszenie domniemania racjonalnego ustawodawcy, polegającą na uznaniu, że przepisy te uniemożliwiają wybór ryczałtem od dochodów spółek wszystkim spółkom przejmującym w drodze łączenia spółek przez przejęcie;

3) art 28k ust 1 pkt 5 lit a) w zw. z art 28k ust 2 ustawy CIT poprzez ich błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym nie powinien znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu podniesiono, że z powołanego art. 28k ust 1 pkt 5 lit a) ustawy CIT expressis verbis wynika, że adresatem normy prawnej wynikającej z tego przepisu są wyłącznie spółki, powstały w wyniku łączenia w wariancie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. (zawiązanie nowej spółki, która wchłania spółki łączące się). Zatem art. 28k ust 1 pkt 5 lit a) ustawy CIT nie stanowi samodzielnej podstawy do wyłączenia prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spółkom przejmującym

i w konsekwencji nie może on stanowić samodzielnej podstawy do odmowy Skarżącej prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek. Następnie powtórnie podała powody, które jej zdaniem świadczą o tym,

że w sprawie dokonano wadliwej wykładni 28k ust 2 ustawy o CIT. W jej ocenie, organ zignorował posłużenie się przez ustawodawcę w art 28k ust 2 ustawy CIT wyrazem "odpowiednio", co narusza jedną z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakaz wykładni per non est. Wykładnia dokonana przez Organ jest wykładnią rozszerzającą zakaz wyboru ryczałtem, czym narusza kolejną fundamentalną zasadę ścisłej wykładni przepisów mających charakter ograniczający prawa podatnika, wykładnia dokonana przez KIS skutkowałaby "zamrożeniem" prawa do wyboru ryczałtu przez wszystkie spółki przejmujące (podczas gdy, jak wskazano we wniosku w przypadku łączenia spółek przez przejęcie odpowiednie stosowanie może znaleźć art. 28k ust 1 pkt 6 lit b) lub c) w zw. z art. 28k ust 2 ustawy CIT w odniesieniu do przypadków, kiedy spółka kapitałowa przejmuje inną spółkę kapitałową i udziały w spółce przejmującej otrzymują podatnicy CIT). Ponadto, kierując się domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, należy

– w ocenie strony przyjąć - że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć prawo do wyboru ryczałtu przy wszelkich łączeniach przez przejęcie (a do tego sprowadza się wykładnia KIS), to wówczas wskazałby wyłączenie odnoszące się właśnie do wszelkich tego rodzaju reorganizacji, podobnie jak wyłączył wszystkie spółki podlegające podziałowi, niezależnie w jakim trybie k.s.h. ów podział się odbywa

(art. 28k ust 1 pkt 6 lit a ustawy CIT). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej zwana P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza,

że akt ten nie narusza prawa. Pytanie skarżącej spółki brzmiało następująco: czy przejęcie B sp. z o.o. sp. k. (spółka przejmowana) przez B sp. z o.o. (spółka przejmująca) pozbawią

tę ostatnią prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia? W ocenie skarżącej, wskazane przejęcie – w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.

- nie pozbawia B sp. z o.o. prawa do wyboru ryczałtu. Organ jest przeciwnego zdania.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa CIT") Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4

- w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu

na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych

- przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem

do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Jednak przepisy wprost wyłączają niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl bowiem m.in. art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy

o CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz

w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu. Z kolei art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że: w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Z powyższego wynika, że przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT. Zdaniem organu, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające

z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT. Z kolei strona twierdzi, że adresatem art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT są spółki, które powstały w wyniku łączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., natomiast odpowiednie stosowanie tego przepisu do łączenia spółek w wariancie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. jest niemożliwe, bowiem nie dochodzi do powstania nowego podmiotu. Ww. sposób wykładni zaprezentowany przez spółkę jest w ocenie Sądu błędny. Zawęża ona bowiem stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT tylko do sytuacji, gdzie dochodzi do utworzenia nowego podmiotu. Tymczasem taka wykładnia byłaby uprawniona, gdyby nie istniał ust. 2 art. 28k ustawy o CIT. Samodzielnie stosowany art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a – z czym należy się zgodzić

ze skarżącą - nie daje podstaw do wyłączenia prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spółkom przejmującym, jednak w powiązaniu

z art. 28k ust. 2, takie wyłączenia – w ocenie Sądu - jest uprawnione. Bo choć art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT stanowi, że przepisów dotyczących ryczałtu nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału, to na mocy wskazanego już art. 28k ust. 2, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy procedury tworzenia spółek: łączenie, podział i przekształcenie. W myśl art. 492 § 1 K.s.h., połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). Z kolei podział – zgodnie z art. 529 § 1 K.s.h. - może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W świetle powyższego, w przypadku łączenia, podziału podmiotów, ma miejsce odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT z tym, że do podmiotów przejmujących, a co z kolei oznacza, że ma to miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz podziału o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 1 K.s.h., gdyż to w tych przypadkach występuje podmiotowo spółka "przejmująca". Inne rozumienie art. 28k ust. 2, ograniczające odpowiednie stosowanie 28k. ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o CIT do tych sytuacji, gdy dochodzi do utworzenia nowego podatnika, rodziłby pytanie o sens zamieszczenia przez ustawodawcę pierwszej z powołanych regulacji, skoro do połączenia w wyniku których zostaje utworzony nowy podmiot, odnosi się bezpośrednio art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Należy zauważyć, że w art. 28k ust. 2 ustawy o CIT brak zapisu, że dotyczy podatników nowoutworzonych. Przepis ten dotyczy innego rodzaju łączenia i podziału spółki, niż wskazane w regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT. Ponadto taka wykładnia art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT czyni kwestię wyłączeń podmiotowych w zakresie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu, uregulowaną w sposób kompleksowy. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 28k ust. 2 ustawy o CIT poprzez jak strona twierdzi zignorowaniu wyrazu "odpowiednio" czym miano z kolei naruszyć zakaz wykładni per non est. W tym miejscu należy przypomnieć, że w literaturze

(por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością

o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia

się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa

są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie

ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami,

do których miałyby być stosowane odpowiednio, innymi słowy, przyjmuje się

że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. II FSK 516/09; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II GPS 6/08). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10). Na kanwie niniejszej sprawy odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 na mocy art. 28k ust 2 ustawy o CIT oznacza więc, co już powyżej wskazano,

że wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu podlegają w przypadku łączenia lub podziału, podmioty przejmujące, przy czym dotyczy to innego rodzaju łączenia

i podziału spółki, niż wskazane w regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT. Wbrew bowiem temu co skarżąca twierdzi, odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT do łączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh jest możliwe właśnie z uwagi na treść art. 28k. ust. 2 cyt. ustawy, w którym mowa o odpowiednim stosowaniu tj. z uwzględnieniem odmienności stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Dotyczy to zatem tej sytuacji, kiedy w wyniku łączenia nie dochodzi do utraty bytu prawnego spółki przejmującej i wykreowania na bazie łączących się spółek nowego podmiotu prawa handlowego. Odpowiada to też przedstawionemu przez stronę stanowi faktycznemu. A zatem odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT w rozpoznawanym przypadku nie oznacza, że łączeniu spółek będzie towarzyszyć utworzenie nowej spółki. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony o zignorowaniu przez organ przy wykładni przepisu sformułowania "odpowiednio". W konsekwencji nie sposób też zarzucić organowi, że dokonał wykładni przepisu w taki sposób,

że pewien jego fragment okazał się zbędny (zakaz wykładni per non est). Odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT będzie oznaczało więc w przypadku skarżącej wyłączenie możliwości korzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia przejęcia. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.