Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2684/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18d
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia [...] października 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w tzw. branży TSL, której podstawowy i przeważający zakres dotyczy transportu drogowego towarów, logistyki oraz gospodarki magazynowej. Precyzując Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie logistyki, transportu, magazynowania i dystrybucji, w tym w branży e-commerce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową (dalej "prace BR") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT") i w tym zakresie Spółka uzyskała już pozytywną interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1- 3.4010.665.2022.2.AN.

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy - należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 226, dalej "ustawa o PIT") oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm., dalej "ustawa o SUS").

Koszty te Spółka ponosi na rzecz pracowników, z których część zaangażowana jest w omawiane prace BR, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku Spółka pragnie poruszyć temat wyłącznie tych pracowników, którzy są dedykowani pracom BR. Uściślając wskazano, że chodzi o osoby zatrudnione na pełen etat na stanowiskach: Dyrektor Wdrożeń, Kierownik ds. Wdrożeń, Starszy Kierownik Projektu, Koordynator Wdrożeń Procesów Optymalizacyjnych, Specjalista ds. wdrożeń procesów optymalizacyjnych, które to stanowiska są ściśle związane z realizacją prac BR przez specjalnie utworzony w Spółce i wyodrębniony organizacyjnie Dział Wdrożeń (dalej: "pracownicy").

Jak wskazano, pracownicy posiadają umowy, zgodnie z którymi zatrudnieni są wyłącznie dla celów wykonywania prac BR i każdorazowo zarówno z samej umowy, jak z innych dokumentów wewnętrznych dotyczących Działu Wdrożeń wprost wynika, że pracownicy ci są dedykowani pracom BR i rzeczywiście pracę tą wykonują. Szczegółowy zakres obowiązków związany z pracami BR znajduje przy tym odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej.

Ogólny czas pracy wskazany w umowach, przewidujących ogólny wymiar czasu pracy, który nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy (zgodnie z art. 128 par. 1 w zw. z art. 129 par. 1 Kodeksu Pracy) jest w pełni dedykowany pracom BR.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) ogólny czas pracy wskazany w umowach, w którym pracownicy ci pozostają w dyspozycji pracodawcy zawsze jest więc związany z pracami BR. Analogicznie, z punktu widzenia Wnioskodawcy (pracodawcy) wynagrodzenie wynikające z ww. umów i przysługujące za wykonaną pracę (zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy) również stanowi wynagrodzenie za wykonywanie prac BR.

Także, względem tej części wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, w szczególności:

1. za czas pozostawania bez pracy w związku z przywróceniem do pracy (zgodnie z art. 47 i 57 Kodeksu Pracy),

2. za czas do rozwiązania w przypadku zastosowania skróconego okresu wypowiedzenia (zgodnie z art. 49 Kodeksu Pracy),

3. za czas kiedy pracownik był gotów do wykonywania pracy, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy (zgodnie z art. 81 par. 1 Kodeksu Pracy),

4. za czas niezawinionego przestoju (zgodnie z art. 81 par. 2 Kodeksu Pracy),

5. za czas urlopu (zgodnie z art. 172 Kodeksu Pracy),

6. za czas usprawiedliwionej nieobecności, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (m.in. zgodnie z art. 22 [1d] par. 8, art. 36 (2), art. 103 (1) par. 3 Kodeksu Pracy),

7. za czas niezdolności do pracy, gdy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (np. z powodu choroby, wypadku w drodze do pracy, czy poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, zgodnie z art. 92 oraz 229 par. 3 Kodeksu Pracy), czy też

8. za czas nieprzepracowany w związku z udziałem w posiedzeniach komisji BHP, czy też komisji pojednawczej (zgodnie z art. 237(13), czy też art. 257 Kodeksu Pracy).

Jednocześnie celem umożliwienia rozliczenia ulgi B+R, Wnioskodawca zobowiązał pracowników, aby Ci prowadzili ewidencję czasu pracy, z której jednoznacznie wynikać będą dni fizycznej obecności w pracy, a tym samym dni rzeczywiście poświęcone na realizacje prac BR, niemniej bez konieczności godzinowego, szczegółowego zbierania informacji dotyczących konkretnych, realizowanych w danym czasie zadań. Te bowiem - jak wskazano powyżej - zawsze dotyczą prac BR, zgodnie ze specyfiką zatrudnienia.

W omawianym zakresie Wnioskodawca prowadzi więc odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych (w postaci arkusza excel), w której na podstawie ww. ewidencji czasu pracy jest w stanie ustalić wysokość kosztu kwalifikowanego.

Jednocześnie mając na uwadze przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1. przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego,

2. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4. Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych,

5. Przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (kosztów pracowniczych), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

6. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane pow. koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust.7 ustawy o CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że omawiane koszty kwalifikowane (koszty pracownicze), stanowią koszty uzyskania przychodów (stosownie do treści ustawy o CIT, a w szczególności: art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT).

Zadano następujące pytania.

1. Czy wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT?

2. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac BR, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych?

3. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

4. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

Wnioskodawca zajął stanowisko zgodnie z którym z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik).

Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszelkie należności wypłacane pracownikowi, wówczas gdy Kodeks Pracy mówi o wynagrodzeniu pracownika będą należnościami z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niezależnie od faktu rzeczywistego wykonywania lub niewykonywania pracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracowników za czas niewykonywania pracy, bez wątpienia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Analogicznie względem narzutów ZUS, dotyczących ww. składników wynagrodzenia.

W zakresie pytania drugiego, zaznaczono, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Wnioskodawcę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo- rozwojowej w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dla zastosowania ulgi B+R konieczne jest określenie nie tylko fakty ponoszenia należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ale także ocena czy należności te mogą stanowić koszt kwalifikowany. Konieczne jest zatem wykazanie, że dany pracownik faktycznie realizuje prace BR.

W omawianym zakresie, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest wykazanie, iż pracownik podejmuje prace BR co do zasady i jest zatrudniony w celu ich wykonania. Względem pracowników dedykowanych pracom BR nie ma bowiem znaczenia czas realnie przepracowany, albowiem całość przysługującego im wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za czas jaki poświęcali na realizacje prac BR.

Słusznym wydaje się zatem przyjęcie, iż 100% czasu pracy tych pracowników związanego z realizacją umów o pracę zawsze stanowi o wykonywaniu prac BR i nie ma podstaw do wyłączania jakiejkolwiek ich części, nawet z tytułu absencji. Wówczas bowiem wynagrodzenie, do którego wypłaty zobowiązany jest pracodawca również pozostaje w ścisłym związku z charakterem podejmowanych prac, tj. z pracami BR.

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że prowadzona ewidencja jest zbędna, albowiem względem pracowników dedykowanych pracom BR wprowadzanie jakiejkolwiek proporcji i ograniczeń co do wysokości kosztu kwalifikowanego nie powinno mieć zastosowania.

W swoich wyrokach Sądy administracyjne wielokrotnie podnosiły, że takie wyłączenia mogłyby mieć zastosowanie jedynie względem pracowników "mieszanych" zajmujących się działalnością B+R oraz inną działalnością, natomiast względem pracowników dedykowanych wszelkie przychody ze stosunku pracy (a więc określone art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) powinny stanowić koszty kwalifikowane. Powyższe stanowiska Wnioskodawca w pełni popiera.

Odnośnie pytania trzeciego, na wypadek uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe Wnioskodawca wskazuje, że względem pracowników dedykowanych nie ma co prawda konieczności prowadzenia szczegółowej, godzinowej ewidencji czasu pracy wraz ze wskazaniem konkretnych realizowanych w danych czasie zadań, niemniej słusznym wydaje się wyodrębnienie czasu rzeczywiście wykonywanej pracy i dni nieobecności (m.in. z powodu choroby lub urlopu). Powyższe Wnioskodawca wywodzi ze stanowiska sądów administracyjnych, które nieco modyfikują wyżej wymienione tezy dotyczące możliwości uznania, iż 100% kosztów pracowniczych pracownika dedykowanego zawsze stanowi 100% kosztu kwalifikowanego.

Precyzując, niżej powołanych stanowisk Wnioskodawca wywodzi, iż sformułowanie "ogólny czas pracy" użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odnieść do przepisów Kodeksu Pracy, a zgodnie z tymi "czas pracy" jest czasem, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 KP).

Będzie więc to w szczególności czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 K.P.), który niewątpliwie nie odzwierciedli 100% faktycznego czasu pracy poświęconemu realizacji umowy. Pracownik może bowiem być nieobecny w pracy. Stąd też ustalenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych powinno taką okoliczność uwzględniać (tu: na bazie wspomnianej pow. ewidencji).

Odnosząc się zatem do faktycznego wykonywania pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uznanie, iż pracownik został zatrudniony wyłącznie celem prowadzenia prac BR pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych całości należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę (por. Ad. 1), niemniej nie można przy tym pomijać ewentualnej faktycznej nieobecności pracownika w pracy i realnego braku możliwości świadczenia pracy związanej z pracami BR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obliczenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w ramach ulgi B+R powinno następować przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas pracy faktycznie poświęcony na prace BR i realizację zakresu obowiązków umownych pozostaje w ogólnym czasie pracy wynikającym w umowy o pracę. Dopiero tą proporcję należałoby zastosować względem całkowitej kwoty kosztów pracowniczych i narzutów ZUS jako kwoty podstawowej (bazowej), a wynik takiego działania da sumę kosztów kwalifikowanych.

W ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby).

Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych" (tak m.in. NSA z dnia 4 listopada 2021 r. II FSK 998/21).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy prezentowany powyżej opis zdaje się najpełniej oddawać zamiar ustawodawcy związany z rozliczeniem kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, jeśli definitywnie przyjąć, iż stanowisko wyrażone powyżej dot. 100% kosztów pracowników dedykowanych (por. Ad. 2) uznawać za błędne. W omawianym zakresie (Ad. 3), skoro przepis nie odnosi się wprost do pracowników mieszanych, możliwe jest uznanie, iż omawianą proporcję czasu pracy należy stosować zarówno względem pracowników mieszanych jak i (tutaj) dedykowanych. W każdym przypadku jednak bazą, do której zastosujemy ów proporcję powinna być pełna - niczym nieograniczona - suma należności ze stosunku pracy (por. Ad.1), co nie powinno budzić wątpliwości na tle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzupełniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca nie powinien przyjmować podstawy (bazy) do obliczania kosztu kwalifikowanego z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy. Powodowałoby to bowiem nieuzasadnione treścią normy prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) obniżenie (ograniczenie) wysokości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zatem, stosowanie proporcji czasu pracy w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu powinno mieć zastosowanie do pełnej kwoty kosztów pracowniczych (należności ze stosunku pracy i narzutów ZUS), zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Odmienne założenie prowadziłoby do nieuzasadnionego obniżania (ograniczania) wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do uwzględnienia w ramach ulgi B+R.

Na tle powyższego Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie zajmowanego stanowiska.

Organ odnośnie pytania pierwszego wydał zaskarżone rozstrzygniecie ( w zakresie pytań 2-4 wydano odrębne rozstrzygniecie) uznał, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie, czy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wedle organu, w przedmiotowym wniosku Spółka nie wskazała, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego chcieliby wywieść z faktu, że ww. wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Uniemożliwiło to wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie ustawy o PIT przepisów prawa podatkowego spełniającej funkcje przypisane tej instytucji.

W powyższym zakresie bowiem nie mamy do czynienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w zakresie praw Spółki czy obowiązków, ale z wnioskiem o wyjaśnienie, czy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bez wskazania jakim obowiązkom Wnioskodawcy w zakresie prawa podatkowego rozstrzygnięcie to ma służyć. Brak owego wskazania (a więc abstrakcyjność rozstrzygnięcia), powoduje, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie, pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki Spółki w zakresie stosowania przez niego przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.).

Organ uznał, że przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy, które dotyczą stery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Chcąc uzyskać od tutejszego organu potwierdzenia, czy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka nie pyta w istocie o skutek podatkowy konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych. Kwestia ta zatem nie dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności przez Spółkę wykonanych.

Innymi słowy trudno wskazać, w jaki sposób Spółka miałaby się zastosować do interpretacji indywidualnej, skoro nie rozstrzygałaby ona dla Spółki o skutkach podatkowych. Rozstrzygnięcie takie stanowiłoby "ułomną interpretację indywidualną" - jej funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona. W myśl bowiem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował.

W przedmiotowej sprawie w ocenie Organu wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem nie skorzystano z prawa do wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych, tym samym w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w ww. zakresie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisu art. 233 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p., przez błędne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji nieprawidłowy brak wydania w indywidualnej sprawie (w tym nieprawidłowy brak dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny wbrew dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), na wniosek zainteresowanego, interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w sytuacji, gdy możliwym i uzasadnionym było wydanie interpretacji indywidualnej, a Organ nie powinien był przerzucać obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy na Spółkę;

2) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka w odniesieniu do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie zapytała o skutek konkretnego zdarzenia, na określenie którego może rzutować wykładnia tego przepisu, w sytuacji, gdy Spółka nie była zainteresowana wykładnią tego przepisu samą w sobie, a jedynie w zakresie niezbędnym dla dokonania interpretacji przepisu CIT, który odnosi się do wyraźnie wskazanego przez Spółkę konkretnego zdarzenia, a mając dodatkowo na uwadze, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe mają obowiązek stosować i dokonać wykładni przepisów z innych dziedzin prawa, jeśli jest to niezbędne dla dokonania wykładni prawa podatkowego i nie mogą przerzucać obowiązku dokonania oceny prawnej na wnioskodawcę, błędnym działaniem Organu był brak odniesienia się do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz przepisów Kodeksu Pracy i przepisów wykonawczych prawa pracy, skoro było to funkcjonalnie niezbędne dla dokonania wnioskowanej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;

3) naruszenie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez nieprawidłowe pominięcie, że przedmiotem wniosku Spółki była wykładnia wskazanego przepisu ustawy o CIT, a interpretacja przepisu ustawy o PIT była potrzebna jedynie posiłkowo, w zakresie niezbędnym do dokonania interpretacji ustawy o CIT, co oznacza, że przedmiotem wniosku był przepis ustawy o CIT, w zakresie którego Organ powinien był wydać interpretację indywidualną i błędnym jest stanowisko Organu, że Spółka nie wskazała zdarzenia w zakresie prawa podatkowego, któremu ma służyć wnioskowana interpretacja indywidualna, w sytuacji, gdy Spółka wyraźnie wskazała we wniosku, że tym zdarzeniem jest kwestia prawidłowości ujęcia / rozliczenia kosztów kwalifikowanych (w zakresie należności objętych wnioskiem) dla celów rozliczenia ulgi BR w CIT;

4) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rzeczowego wyjaśnienia przesłanek, którymi się Organ kierował poprzez naruszenie zasady odnoszącej się do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu co do racjonalności i zasadności działania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organy bezpodstawnie przyjęły, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Organ odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy wyjaśnienia, czy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bez wskazania jakim obowiązkom Strony w zakresie prawa podatkowego rozstrzygnięcie to ma służyć.

Organ zarzucił Stronie brak wskazania jakie skutki na gruncie prawa podatkowego chcieliby wywieść z faktu, że ww. wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a zatem doszłoby do abstrakcyjności rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Natomiast art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie Organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organów interpretacyjnych - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanego pytania i stanowisko Wnioskodawcy, w ocenie Sądu wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Wnioskodawcę spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wątpliwości Skarżącej w analizowanej sprawie dotyczyły przede wszystkim rozumienia (wykładni) art. 18d ustawy o CIT, odnoszącego się do kosztów kwalifikowanych, to jednak Organ podatkowy w sposób nieprawidłowy odczytał jej intencje, pomimo faktu, iż z całości wniosku jasno wynika, jakiego przepisu on dotyczy, a wykładnia regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest potrzebna.

W ocenie Sądu, organ nie wydał interpretacji we wnioskowanym zakresie, nie odniósł się do niezbędnych dla dokonania wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT przepisów: art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również Kodeksu Pracy i przepisów wykonawczych z zakresu prac, a w istocie przerzucił obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy na Spółkę, co stoi w sprzeczności z istotną instytucji interpretacji indywidualnej.

Analiza treści wniosku wskazuje, że obszerny opis zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazując kluczowe charakterystyki podejmowanych przez nią działań. Spółka opisywała w szczegółowy sposób każde z działań zawartych w pytaniach wniosku (łącznie 4, przy czym na pytania 2-4 uzyskała stanowisko organu interpretacyjnego w odrębnym postępowaniu), aby ukazać organowi podatkowemu schemat dokonywanych czynności i umożliwić mu dokonanie oceny zdarzenia przyszłego w oparciu o treść wniosku.

Sąd podziela argumentację Strony, iż organ, w uzasadnieniu swojego stanowiska nie dokonał pełnej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawił niepełną ocenę stanowiska Spółki. Strona we wniosku jasno i wyraźnie wskazała zagadnienie podatkowe, którym jest zainteresowana (wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) oraz zdarzenie podatkowe objęte wnioskiem, jakim jest prawidłowość sposobu ujęcia należności, o których mowa we wniosku, jako kosztów kwalifikowanych dla celów rozliczenia ulgi B+R w CIT (zdarzeniem tym jest prawidłowość sposobu kalkulacji ulgi B+R w zakresie tych kosztów, tj. w jaki sposób / w jakim zakresie ujmować koszty pracownicze w celu prawidłowego rozliczenia ulgi B+R w CIT).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie, Organ ma obowiązek dokonywać jej w powiązaniu z innymi regulacjami (zawartych również w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa/aktach prawnych) w zakresie, w jakim jest to merytorycznie niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia. Innymi słowy w celu wykładni przepisów prawa podatkowego Organ ma obowiązek odnosić się do przepisów z innych obszarów prawa, to w sprawie niniejszej miał obowiązek dokonać wykładni przepisu prawa podatkowego w postaci art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, skoro egzegeza tego przepisu podatkowego była ściśle konieczna dla dokonania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji przepisu art. 18d ustawy o CIT.

Zdaniem Sądu, zadane pytanie powinno być rozpatrywane w całym kontekście wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i powiązane z art. 18d ustawy o CIT, w którym Spółka odnosi się do kwestii kosztów kwalifikowanych. Spółka twierdziła, że nie jest zainteresowana wykładnią przepisu ustawy o PIT samą w sobie, lecz jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania interpretacji art. 18d ustawy o CIT. Wbrew temu co sugeruje Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, nie było koniecznym wskazywanie konkretnego zdarzenia, z jakim Wnioskodawca wiąże interpretację art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż wykładnia tego przepisu potrzebna - w celu wydania interpretacji odnoszącej się do art. 18d ustawy o CIT. Wskazanie takiego konkretnego zdarzenia było natomiast niezbędne w celu dokonania wykładni art. 18d ustawy o CIT, co też Spółka prawidłowo oraz w sposób wyczerpujący uczyniła.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy dostrzec to, że Spółka dąży do ustalenia, czy należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. z wynagrodzenia za pracę, może stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT i 100% tych należności może być uznane za należności z tytułu pracy jako koszt kwalifikowany. A tym samym może odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową.

Mając powyższe na względzie, Spółka w sposób kompleksowy i wyczerpujący przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz przyjęte stanowisko, w sposób wyczerpujący uzasadniła, odnosząc się w swoim zapytaniu do przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o CIT , a do przepisu ustawy o PIT jedynie w zakresie, w jakim potrzebne było to dla dokonania interpretacji art. 18d ustawy o CIT.

Nie sposób uznać aby zapytanie Strony w sposób nie wyczerpujący przedstawiało zagadnienie prawne wymagające dokonania wykładni przepisów ustaw podatkowych na gruncie skonkretyzowanego stanu faktycznego. Spółka zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją kodeksu pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponownie wskazać trzeba, że Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, odniosła się do odpowiedzi na zadane organowi podatkowemu pytanie, wskazując, iż wskazane w opisie okoliczności faktycznych wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją kodeksu pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ale jedynie w kontekście oraz w ścisłym powiązaniu z art. 18d ustawy o CIT, którego to interpretacja była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy.

Spółka wskazała również, że należą do nich również wypłaty pieniężne przysługujące podatnikowi za czas usprawiedliwionego niewykonywania pracy, w tym m.in. z tytułu pozostawania na zwolnieniu lekarskim, z tytułu przebywania na urlopie wypoczynkowym, na urlopie macierzyńskim, za czas niezdolności do pracy lub poddania się badaniom lekarskim.

Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy, wynagrodzenie przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. W efekcie, zdaniem Spółki, wszelkie należności wypłacane pracownikowi, wówczas, gdy kodeks pracy mówi o wynagrodzeniu pracownika, będą należnościami z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niezależnie od faktu rzeczywistego wykonywania lub niewykonywania pracy. Jeśli zatem dla oceny, czy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z tytułu wykonywania pracy, jak i wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co pozwala uznać je za należności ze stosunku pracy i koszt kwalifikowany dla celów ulgi B+R w zakresie CIT, koniecznym było odniesienie się przez Organ do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz przepisów Kodeksu Pracy i rozporządzeń wykonawczych, organ miał obowiązek odnieść się do tych przepisów w zakresie żądanym przez Wnioskodawcę (tj. w zakresie w jakim przepisy te są niezbędne dla dokonania oceny prawnej stanowiska Spółki w odniesieniu do zagadnienia podatkowego, jakim jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz zdarzenia podatkowego, jakim jest prawidłowość ujęcia należności objętych wnioskiem jako kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R). Tym samym, nie sposób uznać aby w sprawie miało dojść do wydania abstrakcyjnego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu analiza złożonego wniosku nie dawała podstaw do uznania stanowiska Organu - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. Uwzględniając bowiem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, treść zadanego pytania i stanowisko Wnioskodawcy, wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

W tej sytuacji, Sąd podziela zasadność zarzutów skargi co do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a w zw. z 14h O.p.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawa o PIT niewątpliwie jest ustawą podatkową, stąd pytanie, czy koszty wynagrodzeń wskazane we wniosku stanowią należności z tytułów, o którym mowa w art. 12 ust 1 ustawy o PIT, w kontekście stosowania art., 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest – wbrew ocenie Organu – pytaniem z zakresu prawa podatkowego.

Celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od podatkowego organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Kiedy mowa w art. 14b § 1 O.p. o prawie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, oznacza to uprawnienie do uzyskania od organu wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa lub obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności zatem możliwość żądania na podstawie art. 14b § 1 O.p. uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, rzutować może na prawidłowe rozliczenie się wnioskodawcy z organem podatkowym. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/15).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że Organ nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zaś odmowa wszczęcia postępowania była sprzeczna z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/15 i z 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/17, celem interpretacji podatkowych było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku, w konkretnych sytuacjach, w których nie mieli oni pewności co do sposobu interpretacji prawa podatkowego i jego stosowania we własnych sprawach.

W tej sytuacji zaskarżone postanowienie narusza art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie wykazał w ocenie Sądu, aby zachodziły przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej co do pytania pierwszego wskazanego we wniosku. Skarżąca ma prawo uzyskać odpowiedź, odnośnie wykładni regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w kontekście art. 18d ustawy o CIT, odnoszącego się do kosztów kwalifikowanych. Podatnik w ramach interpretacji podatkowej ma prawo domagać się od Organu podatkowego rozstrzygnięcia kwestii, która determinuje prawidłowość sposobu ujęcia należności, o których mowa we wniosku, jako kosztów kwalifikowanych dla celów rozliczenia ulgi B+R w podatku dochodowym od osób prawnych CIT (tj. prawidłowość sposobu kalkulacji ulgi B+R w zakresie tych kosztów, tj. w jaki sposób / w jakim zakresie ujmować koszty pracownicze w celu prawidłowego rozliczenia ulgi B+R w podatku CIT).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby Dyrektor KIS wydał w powyższym zakresie interpretację indywidualną.

Podsumowując, w ocenie Sądu, wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Skarżącą, w zakresie analizowanego pytania, odnosi się do konkretnych norm prawnych, które może podlegać wykładni i pochodzi od osoby uprawnionej w jej indywidualnej sprawie. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami postawionymi we wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej ma podstawie art. 14b i nast. O.p. Skarżąca miała pełne prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego we wniosku pytania.

Końcowo zaznaczyć należy, że kwestie o które pytała Skarżąca objęte są interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Na marginesie zauważyć jedynie należy, że organ podatkowy, w przypadku powzięcia wątpliwości, jaki jest zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien wystąpić o doprecyzowanie zakresu przedmiotowego wniosku, zadania dodatkowych pytań łub zwrócenia się z prośbą o przeformułowanie zapytania, czego zaniechał. W ten sposób nie została zapewniona funkcja ochronna (gwarancyjna) interpretacji dla Spółki. Przywołać w tym miejscu należy art. 169 § 1 O.p. z którego wprost wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.). Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł).