Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 714/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. W. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 714/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. określającą G. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 50.807,- zł, luty 2011 r. w kwocie 734.150,- zł i marzec 2011 r. w kwocie 219.009,- zł.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-marzec 2011 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2016 r. Jednakże zgodnie z zapisem art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 16 listopada 2016 r. zawiadomił G. W., że z dniem 3 listopada 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Przedmiotowe pismo zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 30 listopada 2016 r.

Organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kwestionujące – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, mających dokumentować zakup złomu, wystawionych przez: P.P.H.U. A z I. i B, [...] T., Z. 52A/1.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec P. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczyło okresu 2009 i 2010 r. i dowody pozyskane z akt tego postępowania mają istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wspomniane postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji, w której określono podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że P. J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali i ich stopów, a jedynie uczestniczył w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością oraz nie składał deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2009 r. do marca 2010 r.

W obecnym postępowaniu – jak podkreślono - nieskuteczne były dwukrotne wezwania P. J. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Ponadto z akt sprawy wynika (dokumenty pozyskane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B., przekazane przy piśmie nr [...] z dnia [...] r.), że P. J. nie posiadał kopii faktur VAT dotyczących 2011 roku i nie prowadził rejestrów VAT za ten okres. Przesłuchany przez pracowników ABW w dniu 15 marca 2016 r. w charakterze podejrzanego P. J. zeznał - po okazaniu mu oryginałów faktur VAT, gdzie wystawcą było P.P.H.U. A dla P.H.U. G. W. za miesiące od maja do grudnia 2010 r. i od stycznia do grudnia 2011 r. - że rozpoznaje na tych fakturach swój podpis jako wystawiającego, ale treść tych faktur nie została przez niego wypełniona. Zeznał też, że "nie kojarzy firmy G. W. i nie był nigdy na żadnym skupie złomu w R., czy w W.". Nigdy nie brał udziału w sprzedaży złomu do firmy skarżącego, zarówno w 2010, jak i w 2011 roku.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że faktury wystawione przez P.P.H.U. A nie dokumentują czynności sprzedaży pomiędzy wystawcą faktur a firmą PHU G. W. i w związku z tym podatek VAT wykazany na tych fakturach (w kwocie 113.595,17 zł) nie może być odliczony.

W odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami, gdzie wystawcą była firma B organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął w dniu 5 kwietnia 2012 r. postępowanie kontrolne wobec B w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 2011 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. w kwocie 0 zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania wynika, że A.J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jego rola sprowadzała się do jej pozorowania poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy towarów (głównie złomu), które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż A. J. wskazywał na posługiwanie się środkiem transportu, co do którego nie miał prawa do jego dysponowania; posługiwał się w dokumentacji umowami mającymi jedynie uprawdopodabniać posiadanie środków transportu, nie posiadał uprawnień uprawniających do kierowania pojazdami, którymi ewentualnie mógłby przewozić złom; nie sporządzał wymaganej prawem dokumentacji dotyczącej obrotu odpadami (ewidencji odpadów, kart przekazania odpadów i ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów); nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne; nie posiadał dowodów potwierdzających płatności za rzekome transakcje - we wszystkich przypadkach (poza dwoma fakturami sprzedaży złomu) płatności miały odbywać się w formie gotówki; nie odpowiadał na wezwania dotyczące uzupełnienia dokumentów i nie stawiał się na wezwanie w sprawie przesłuchania, nie składał przy tym żadnych wyjaśnień i nie informował o zmianie miejsca zamieszkania. Podatnik ten został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu zaprzestania wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku VAT oraz składanie, w trakcie innych postępowań kontrolnych, nieprawdziwych wyjaśnień dotyczących posiadanej infrastruktury technicznej - ilości posiadanych samochodów ciężarowych i ich tonażu oraz ilości zatrudnianych pracowników. A. J. posługiwał się nieprawdziwymi dowodami dostaw, wystawionymi przez niego na potwierdzenie zakupów złomu od osób fizycznych -przesłuchiwani świadkowie (osoby o nazwiskach widniejących na dowodach) potwierdzili, że w zdecydowanej większości przypadków podpisy na tych dowodach nie są ich podpisami, a ilości złomu wykazane na nich nigdy nie były przez nich dostarczone; ponadto posługiwał się w celach potwierdzenia źródła zakupu towaru "pustymi" fakturami wystawionymi przez podmioty nie wypełniające swoich zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez A. J., dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów (w większości złomu), nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji A. J. w rzeczywistości nie nabył towarów w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez rzekomych dostawców, nie mógł więc przenieść na wykazane w fakturach sprzedaży podmioty prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro bowiem nie doszło do nabycia towaru, czyli czynności określonych co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu i sposobu nabycia, nie można dokonać jego sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także na zeznania pracowników firmy skarżącego, m.in. T. P., który wyjaśnił, że w 2010 r. samochody ze złomem były ważone na wadze samochodowej przez wagową, on oceniał jakość złomu i stopień zanieczyszczeń. Po rozładowaniu samochód był ponownie ważony i ustalana była waga netto złomu. Na tej podstawie ustalano wysokość kwot, które wpisywane były do faktury VAT. Najczęściej złom dostarczali nie dostawcy, lecz kierowcy i wówczas faktury sprzedaży złomu wypisywały inne pracownice – K. K. i W. Ch. na drukach (przywiezionych przez kierowców) zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco. Jak zeznały te pracownice, nie posiadały one upoważnień od dostawców do dokonywania tych czynności. Należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej poprzez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. Z zeznań świadków wynika także, iż w oddziale nie prowadzono ewidencji kwitów wagowych, ilościowej ewidencji magazynowej złomu i ewidencji kasowej przychodu i rozchodu gotówki. Nie przechowywano kopii kwitów wagowych, nie wystawiano dokumentów kasowych KP i KW.

Także przesłuchane w dniu 23 marca 2016 r. w charakterze świadków - K. K., W. Ch. i D. Ł., które zatrudnione były w 2011 roku w oddziale firmy skarżącego w W., potwierdziły, że zasady i sposób organizacji pracy oddziału w 2011 r. nie odbiegał od zasad funkcjonujących w 2010 r. Zeznały, że w 2011 r. również nie prowadzono ewidencji dowodów wagowych, ilościowej ewidencji magazynowej złomu i ewidencji kasowej przychodu i rozchodu gotówki. Nie przechowywano kopii dowodów wagowych, nie wystawiano dokumentów kasowych KP i KW. Przyznały też, że wypisywały faktury firmy P. J., podpisane in blanco, nie mając do tego upoważnienia.

W świetle powyższych zeznań organ odwoławczy uznał, że istniejący w firmie skarżącego w 2011 r. sposób organizacji obrotu złomem i nadzoru właściciela nad tą działalnością sprzyjał wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niepotwierdzających wykonywania przez dostawców złomu jego faktycznej sprzedaży. Nie sprawowano bezpośredniego nadzoru nad działalnością związaną z obrotem złomem, zdając się całkowicie w tym zakresie na aktywność T. P. - kierownika Oddziału w W.. G. W. przyjął postawę bierną i tym samym akceptował nielegalne działania przeprowadzane w Oddziale w W.. Rola podatnika w czynnościach związanych z obrotem złomem ograniczała się do dostarczania do Oddziału gotówki pobranej wcześniej z banku.

Strona nie żądała od kontrahentów najistotniejszego dokumentu, tj. zezwolenia na zbieranie odpadów oraz na transport odpadów. Stosownie bowiem do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.), obowiązującej w spornym okresie, prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymagały uzyskania zezwolenia. Zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów wydawał w drodze decyzji starosta. W ocenie organu odwoławczego obowiązkiem strony - która wypracowała wewnętrzne procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu, a które stanowią warunek niezbędny do nawiązania współpracy z danym kontrahentem - było zażądanie od kontrahentów w pierwszej kolejności wskazanych zezwoleń/koncesji, a dopiero później dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie z żadnej informacji lub zeznań świadków odnośnie weryfikacji powyższych firm nie wynika, aby żądano od tych firm przedłożenia takiego zezwolenia, które jest decyzją administracyjną. Strona nie dokonała zatem sprawdzenia, czy wystawcy spornych faktur VAT posiadają takie zezwolenia, mimo tego, że posiadała wewnętrzną procedurę weryfikacji kontrahentów. Stanowi to niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności przez podatnika przy dokonywaniu zakupów od ww. kontrahentów.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż sprzedawcy nie dysponowali złomem, który miał być przedmiotem obrotu. G. W. nie dochował należytej staranności i nie podjął żadnych realnych i konkretnych kroków by upewnić się, że jego kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w fakturach, pomimo faktu, że kwoty transakcji były dość znaczne, płatności wykonywane były w formie gotówkowej, a brak jest dokumentacji wagowej, kasowej i magazynowej potwierdzającej dostawę towarów. Treści faktur wypisywane były przez pracowników odbiorcy na drukach podpisanych in blanco przez dostawcę. Przedstawione okoliczności pozwalają stwierdzić, że podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta - wystawcy faktury. Organ podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., że to sprzedawca towaru zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów, dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, co wynika z art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywca towaru, czy też jego pracownik, nie jest uprawniony do wystawienia faktury w imieniu sprzedającego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. W. wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania odwoławczego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 i art. 208 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że organem "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego" uprawnionym do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest organ ogólnie właściwy dla podatnika, czyli Urząd Skarbowy w R., podczas gdy organem "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego" jest UKS w Ł., który w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił "zobowiązanie podatkowe" skarżącego w zaskarżonej decyzji; poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skierowane wyłącznie do skarżącego z pominięciem jego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym, skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia roszczenia, podczas gdy zawiadomienie powinno było zostać skierowane do pełnomocnika, co skutkowało odmową umorzenia postępowania odwoławczego oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wydaniem decyzji, pomimo że objęte nią zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności istotnych dla okresu styczeń - marzec 2011 r. objętego decyzją; poprzez oparcie decyzji na dowodach, które nie dotyczą okresu objętego decyzją, tj. okresu styczeń - marzec 2011 r.; poprzez oparcie decyzji na dowodach, które stanowiły podstawę dla wydania decyzji za poprzednie okresy kontrolne; poprzez bezpodstawne, nieznajdujące oparcia w materiale uznanie, że w sprawie brak było towaru, podczas gdy świadek P. J., świadkowie będący pracownikami skarżącego oraz sam skarżący potwierdzili, że towar był realnie do niego dostarczany; poprzez bezpodstawne, nieznajdujące oparcia w materiale uznanie, że świadek T. P. miał wiedzieć o tym, że dostawca P. J. dostarcza towar swoich dostawców, co skutkowało prowadzeniem postępowania pod założoną przez organ z góry tezę i ostatecznie dokonaniem przez organ błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni przepisów podatkowych TSUE polegającą na uznaniu, że skarżący powinien był domyślać się tego, że jego dostawcy realizując do niego dostawy popełniali oszustwo podatkowe, albowiem: dostawcy przedkładali skarżącemu tylko częściowo wypełnione druki faktur, które były następnie dopełnianie o niektóre dane przez pracowników skarżącego; pracownicy skarżącego nie mieli pisemnych upoważnień dostawców do wypełniania faktur i wypełniali je w oparciu o pełnomocnictwo udzielone w formie ustnej, względnie dorozumianej; pełnomocnictwo do wystawiania faktur wymaga dla swojej ważności formy pisemnej i nie może być udzielone ustnie ani w sposób dorozumiany; skarżący płacił dostawcom za dostarczony towar gotówką (podczas gdy skarżący płacił gotówką w granicach dopuszczalnych przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, tj. poniżej progu 15.000 EUR - art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej); skarżący powinien nabrać podejrzeń albowiem dostawy były realizowane przez firmy mające swoje siedziby ponad 200 km od jego siedziby (podczas gdy dostawcy nie muszą realizować dostaw ze swojej siedziby, tylko realizować je z pominięciem swojego placu, bezpośrednio od swojego dostawcy do odbiorcy); gdyby skarżący wizytował miejsca prowadzenia działalności dostawców, mógłby ustalić ich nieuczciwe zachowanie (podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE nieposiadanie siedziby i infrastruktury przez dostawcę nie jest konieczne dla uznania dostaw za zgodne z prawem, dostawy mogą być realizowane z pominięciem siedzib dostawców (TSUE w wyroku z 22 października 2015 roku w Sprawie C-277/14, pkt 35); skarżący weryfikował dostawców prosząc ich o dokumenty rejestrowe albowiem był to przejaw należytej staranności po stronie skarżącego i robienie z tego zarzutu jest nielogiczne; nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad prowadzoną działalnością albowiem zatrudnił do tego odpowiedzialną osobę; jego pracownik pan P. miał wiedzę, że R. J. dostarczał złom w imieniu kolejnych wskazanych i firmowanych przez siebie dostawców, podczas gdy powyższe nie wynika z zeznań tego pracownika, co skutkowało nieuprawnionym rozszerzeniem wykładni prawa wynikającej z orzeczeń TSUE, które uznaje, że przesłanką taką powinna być wiedza o przestępstwie popełnianym w związku z dostawą, a nie wiedza o jakiejkolwiek nieprawidłowości po stronie dostawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2011 roku, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W orzecznictwie sądów administracyjny ugruntowany jest już pogląd, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.").

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. j.w.). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r., zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony, a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)".

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie kwestionował prawidłowości ustanowienia pełnomocnika przed organem pierwszej instancji. Także Dyrektor UKS w Ł. uważał, iż strona jest reprezentowania przez pełnomocnika i decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. określającą zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń – marzec 2011 r. doręczył na dres radcy prawnego R. S. – [...] Kancelaria Prawnicza s.c. ul. A 12 lok. 13, [...] W..

Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, było stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe (w dniu 3 listopada 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kkw w zb. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach za miesiące od stycznia do marca 2011 r., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r.). Pomijanie w takich okolicznościach pełnomocnika skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, powoływanej dalej w skrócie jako "u.k.s."), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

Sąd pragnie przy tym podkreślić, iż dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R,, jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres udzielonego pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 1806/15).

Za niezasadne natomiast Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do ograniczenia skarżącemu prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup złomu od firm: P.P.H.U. A i B

Podkreślić należy, iż przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu nabycia złomu i dalszej jego odsprzedaży. Dowiodły jedynie, że dostawy złomu do firmy skarżącego nie wykonały bezpośrednio firmy: P.P.H.U. A i B, jak również firmy te nie wystawiały faktur VAT. Pierwszorzędne znaczenie dla oceny stanu faktycznego w tym zakresie mają zeznania P. J. złożone przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. w dniu 15 marca 2016 r., że nie wypisywał faktur i nie brał udziału w sprzedaży złomu do firmy skarżącego zarówno w 2010, jak i w 2011 roku, a także decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. (którą określono A. J. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. w kwocie 0 zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT) potwierdzająca, że A. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jego rola sprowadzała się do jej pozorowania, poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, składanie deklaracji podatkowych VAT i wystawianie faktur VAT dokumentujących dostawy towarów (głównie złomu), które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Istotne są także zeznania pracowników skarżącego, z których wynika, że w zakresie rzekomych dostaw złomu przez ww. podmioty faktury były wystawiane przez K. K. lub W. Ch. (pracowników skarżącego) na drukach z gotową pieczątką, podpisanych in blanco, przywiezionych przez kierowców. W tym miejscu należy wskazać, iż to sprzedawca towaru zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nabywca towaru, czy też jego pracownik nie jest uprawniony do wystawienia faktury w imieniu sprzedającego. Dokument taki powinien otrzymać od kontrahenta, jako dowód księgowy zewnętrzny stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Dlatego, jeżeli istniały podstawy do ograniczenia prawa w odliczeniu podatku naliczonego VAT z wyżej wskazanych przyczyn, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w związku z tym, że wystosowane w trybie art. 70c O.p. pismo zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co spowodowało naruszenie art. 145 § 2 O.p. i wadliwe doręczenie tego zawiadomienia mające wpływ na skutki materialnoprawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawiona w tym zakresie oraz wyjaśnić, czy nie zaistniały inne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

E.B.