Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 753/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12i ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2 017 zł (słownie: dwa tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Z akt sprawy wynika, że 25 lutego 2021 r. Spółka złożyła informację w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r., w której zadeklarowała kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 122.627 zł. Wpłata nastąpiła 25 lutego 2021 r.

Kolejno w 25 czerwca 2021 r. Spółka złożyła korektę informacji w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r., w której zadeklarowała kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 367.141 zł. Należność tj. różnica pomiędzy opłatą wynikającą z pierwszej informacji a kwotą wykazaną w korekcie informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r., została uregulowana przez Spółkę dwoma wpłatami: 25 lutego 2021 r. w kwocie 1.970 zł oraz 25 czerwca 2021 r. w kwocie 242.544 zł tj. po upływie ustawowego terminu płatności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w Spółce czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczania opłaty od środków spożywczych (opłaty cukrowej) wykazanej w korekcie informacji CUK-1 za miesiąc styczeń 2021 r., nie stwierdzając nieprawidłowości w zadeklarowanej przez Spółkę korekcie informacji CUK-1 za styczeń 2021 r. wysokości opłaty od środków spożywczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że termin na dokonanie zapłaty opłaty od środków spożywczych za miesiąc styczeń 2021 r. upłynął 25 lutego 2021 r. i postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowej opłaty za miesiąc styczeń 2021 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją oznaczoną na wstępie stwierdzając, że opłata za miesiąc styczeń 2021 r. została dokonana po terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1956, dalej też "u.z.p."), ustalił dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty, w kwocie 183.571 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że opłata dodatkowa od środków spożywczych jest bezpośrednią konsekwencją niedokonania opłaty od środków spożywczych w ustawowym terminie, a jej wysokość jest wprost powiązana z wysokością opłaty podstawowej, jako 50% jej wielkości.

Organ podatkowy zauważył także, że dodatkowa opłata od środków spożywczych ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym na to terminie. Obowiązujące przepisy nie zawierają zatem żadnych wyjątków, np. co do długości lub przyczyny opóźnienia i nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Każdorazowe niezapłacenie opłaty w ustawowym terminie obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową, nawet w sytuacji, gdy na dzień wydania tej decyzji zobowiązanie było zapłacone.

Od decyzji tej, Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, i ustalił dodatkową opłatę od środków spożywczych za styczeń 2021 roku w kwocie 121 272 zł.

W ocenie organu odwoławczego wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem przez podmiot, na który, zgodnie z art. 12d u.z.d., gdzie został nałożony obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych, uiszczenia jej w zakreślonym na to terminie. Wymierzenie (ustalenie) dodatkowej opłaty nie jest związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Dodatkowa opłata od środków spożywczych ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym na to terminie. Brak jest podstaw do utożsamiania jej z naruszeniem zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady praworządności. Ustawodawca, określając wysokość jej wymierzenia nie odwołał się do arbitralnie przyjętych wielkości sankcyjnej opłaty, ale odniósł ją do jej konkretnej kwoty, przypadającej do uiszczenia za dany miesiąc. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS nie jest ona kalkulowana w sposób abstrakcyjny, w całkowitym oderwaniu od wagi naruszonego obowiązku.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że uchybienie przez Spółkę obowiązkom jest bezsporne, a sama opłata dodatkowa nie ma drastycznego charakteru, z tego względu, iż jej stawka nie została ustalona w sposób oderwany od opłaty, którą Strona winna była uiścić.

Tym niemniej, Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie w jakim objęła dodatkową opłatą od środków spożywczych, całą należną opłatę za styczeń 2021 r., narusza art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Organ zauważył, że w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym użycie zwrotu "50% kwoty należnej opłaty" stanowi jedyną regulację określającą sposób wyliczenia sankcji za niedokonanie terminowej płatności opłaty od środków spożywczych, jaką jest tzw. "dodatkowa opłata". Żaden inny przepis nie określa sposobu jej wyliczenia, w szczególności nie precyzuje czy za podstawę wyliczenia należy przyjąć wysokość należnej opłaty, która nie została przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli wysokość niedopłaty), czy też wysokość całej należnej opłaty, która winna być przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli sumy opłaty uiszczonej w terminie oraz niedopłaty).

Z treści art. 12i ust. 1 u.z.p wynika bowiem, iż statuuje on sankcję skutkującą powinnością zapłaty opłaty dodatkowej w wysokości 50% należnej opłaty dla zobowiązanego, o ile zachował się on niezgodnie z prawem, tj. nie dokonał opłaty w terminie. Mając bowiem na uwadze charakter sankcji, to do czego odnoszona jest wysokość sankcji oraz powód jej nałożenia, to zastosowanie reguł wykładni językowej, prowadzi do wniosku, że represjonowanie nie powinno mieć zastosowania do podmiotu w zakresie w jakim zachował się legalnie, tj. terminowo wywiązał się ze swojego fiskalnego obowiązku, nawet jeżeli uczynił to częściowo, gdy w pozostałej części nie spełnił swojej powinności. Przepis wskazuje bowiem, że sankcja winna wystąpić w przypadku "niedokonania opłaty w terminie". Opłata dodatkowa jest zatem konsekwencją zachowania się z naruszeniem przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora IAS opłata dodatkowa nie dotyczy tej części opłaty, która została wpłacona w ustawowym terminie, a jest bezpośrednio powiązana z kwotą (wartością), która z naruszeniem przepisów prawa, w terminie nie została zapłacona. Podmioty nie powinny zatem ponosić negatywnych konsekwencji swojego zachowania, które jest zgodne z literą prawa, ale winni spotkać się z represją za zachowanie niezgodne z porządkiem prawnym i tylko w tym zakresie.

Organ stwierdził, że bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez Spółkę opłat od środków spożywczych, w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zobowiązany był ustalić Spółce dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty tej części opłaty, która została zapłacona po terminie wynikającym z ustawy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zapłaty z tytułu opłaty cukrowej za styczeń 2021 r. wykazanej w informacji CUK-1 z 25 lutego 2021 r. Spółka dokonała w dniu 25 lutego 2021 r. Następnie 28 czerwca 2021 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 242.544 zł, która stanowiła różnicę wynikającą z informacji CUK-1 za styczeń 2021 r. oraz jej korekty, złożonej 25 czerwca 2021 r. W ocenie Organu odwoławczego, uiszczenie opłaty od środków spożywczych za styczeń 2021 r. w kwocie 242.544 zł miało miejsce po terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p.. Tym samym w stosunku do powyższej zaległości winien mieć zastosowanie art. 12i ust. 1 u.z.p..

Organ stwierdził, że bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez Spółkę opłaty od środków spożywczych, w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, należy ustalić Spółce dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty tej niezapłaconej opłaty. Okoliczność uiszczenia przez Spółkę, z własnej woli, opłaty, nie ma wpływu na obowiązek ustalenia dodatkowej opłaty przez organ podatkowy.

Dyrektor IAS nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia zasady praworządności czy przekonywania, poprzez nie odniesienie się w decyzji do kwestii okoliczności opóźnienia w uiszczeniu opłaty od środków spożywczych. Organ podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a jak zostało wyżej wyjaśnione, żaden przepis Ustawy o zdrowiu publicznym, jak i ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") nie określa sposobu oraz zasad "miarkowania" dodatkowej opłaty od środków spożywczych, a także nie umożliwia organom podatkowy indywidualnego podejścia do każdego podmiotu z osobna.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej, że Spółka poniosła już sankcję finansową za opóźnienie w zapłacie opłaty od środków spożywczych polegającą na konieczności zapłaty odsetek, Dyrektor IAS zauważył, że ustawodawca nie przewidział w przypadku opóźnień w uiszczeniu należnej opłaty od środków spożywczych odsetek za zwłokę. Ustawodawca ustanowił obowiązek nałożenia przez organ podatkowy dodatkowej opłaty w przypadkach opóźnienia płatności ww. opłaty.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12i ust. 1 u.z.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez pominięcie konstytucyjnej zasady proporcjonalności w procesie dekodowania normy prawnej będącej materialnoprawną podstawą skarżonej decyzji i w konsekwencji dokonaniu niepełnej i nieprawidłowej jego interpretacji skutkującej pominięciem kwestii miarkowania nakładanej sankcji, co z kolei przesądziło o wadliwości całej decyzji;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), tj. zasady praworządności, poprzez orzeczenie w sposób wykraczający poza zakres normy prawnej i w konsekwencji nałożenie na Stronę sankcji wykraczającej poza to na co norma ta zezwala,

b) art. 124 O.p., tj. zasady przekonywania, poprzez nie odniesienie się do kwestii okoliczności opóźnienia zapłaty przedmiotowej opłaty, w tym w szczególności nie zbadania czy intencją Strony było nadużycie prawa i uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, a także poprzez nie odniesienie się do argumentacji prawnej Spółki, w tym do wskazywanego przez nią aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE oraz nie wyjaśnienie dlaczego Dyrektor IAS uznał argumentację Strony za nieprawidłową,

c) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nałożenie przez Dyrektora IAS sankcji, w stosunku do rozliczeń, w zakresie których organ I instancji nie stwierdził uprzednio żadnych nieprawidłowości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy ustalenia czy Stronie winna zostać ustalona dodatkowa opłata od środków spożywczych za miesiąc styczeń 2021 r w związku z niedokonaniem w terminie opłaty bowiem w wyniku złożenia korekty informacji zmieniła się wysokość pierwotnej opłaty do zapłaty, tj. z kwoty 122.627 zł do 367.141 zł. Nie jest sporne to że zarówno opłata pierwotna jak i wynikła z późniejszej korekty zostały uiszczone odpowiednio 25 lutego i 25 czerwca 2021 r.

Wedle Strona, dokonała omyłki w kalkulacji prawidłowej wysokości przedmiotowej opłaty. Błąd ten został jednak wykryty w następnych okresach i niezwłocznie dokonano stosownej korekty deklaracji CUK-1, a także dopłacono różnicę w opłacie. Działanie organu uznała za nieproporcjonalne i pozbawione oceny indywidualne okoliczności przedmiotowej sprawy. Wskazała na zasadność miarkowania nakładanej opłaty lub nawet całkowitego od niej odstąpienia.

Odmiennie przyjął organ odwoławczy stwierdzając, iż ustalił dla Spółki dodatkową opłatę od środków spożywczych w wysokości 183.571 zł, która stanowi połowę całej opłaty od środków spożywczych za miesiąc styczeń 2021 r., gdyż wykładnia art. 12i u.z.p. w skazuje na bezwzględny obowiązek nałożenia opłaty w takiej wysokości. Zdaniem Organu podatkowego przepis ten nie pozostawia mu jakiejkolwiek swobody ani w zakresie możliwości odstąpienia od tej opłaty ani w zakresie jej wysokości.

Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Podstawa materialnoprawną zaskarżonej decyzji był przepisy ustawy o zdrowiu publicznym. Stosownie do art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 ustawy, opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 ustawy, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Przypomnieć należy, że według organu odwoławczego każde opóźnienie w dokonaniu opłaty w prawidłowej wysokości skutkuje koniecznością ustalenia dodatkowej opłaty jak i jej ustalenia w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty.

Sąd orzekający w sprawie nie zgadza się z organem odwoławczym w kwestii interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych.

Dokonując tej oceny, sąd pierwszej instancji w pełni podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 25/23, w którym przyjęto, że "Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta."

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu wyszedł z założenia, że opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jak sama opłata, formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361, dalej ustawa o VAT). Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika. Jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

W wyroku tym NSA odniósł się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wskazując, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Sąd powołał orzecznictwo zarówno Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT.

Przy rozstrzygnięciu niniejszego sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).

W sprawie należy także przywołać wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można – co także potwierdził NSA w powyżej powołanym wyroku - do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej. NSA zaznaczył, że dokonana ustawą z 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).

Powyższe stanowisko zaaprobowały także orzekające sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z 20 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/23 oraz 23 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 744/24.

W konsekwencji, rozpatrujący niniejszą sprawę należało podzielić zarzut skargi niewłaściwej wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Powyższe - na co zwrócił uwagę NSA w powołanym powyżej wyroku - na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT - art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie TSUE.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej miał jednocześnie na uwadze, że brak jest okoliczności analizowanego stanu faktycznego, które wskazywałyby, że zamiarem strony było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych. Działanie Strony w postaci złożenia korekty informacji CUK-1 i jednoczesne uiszczenie różnicy opłaty co do zadeklarowanej wcześniej kwoty nie jest związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa, tym bardziej że należne opłaty (zarówno pierwotna jak i ta wynikająca z korekty) zostały uiszczone w przewidzianych terminach wraz z należymy odsetkami za zwłokę i bez wezwania.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należało, że w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, a także do naruszenia wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzuli imitacyjnej. Zaskarżona decyzja narusza także w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 Konstytucji RP.

Ponadto, skład orzekający w tej sprawie nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. W tym aspekcie uwzględni, w szczególności, okoliczność, że Skarżąca w ustawowym terminie złożyła informację CUK-1 za styczeń 2021 r. oraz jej korektę, organ ustali rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na spółce obowiązku, uwzględni także, że Spółka z własnej woli i przed wszczęciem postępowania podatkowego uregulowała należności w wysokościach wynikających ze złożonej deklaracji i jej korekty. Odpowiednie wpłaty zostały dokonane średnio dwa lata przed tym, kiedy właściwy organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowej opłaty za styczeń 2021 r. Te ostatnie okoliczności przemawiają za tym, aby organ miarkując opłatę dodatkową poruszał się w jej minimalnych granicach. Cele wprowadzenia opłaty od środków spożywczych zostały bowiem w sprawie zrealizowane bez ingerencji aparatu administracyjnego, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynikała z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Organ zbada także czy od momentu wejścia w życie przepisów ustalających obowiązek uiszczania opłaty od środków spożywczych od napojów z dodatkiem cukrów oraz substancji cukrowych, Skarżąca za poszczególne miesiące 2021 r. (po styczniu 2021 r.) uiszczała opłatę w terminie, a zatem czy poza stwierdzonymi nieprawidłowościami wywiązywała się sumiennie z nałożonych na nią obowiązków.

Organ odwoławczy będzie związany powyżej przedstawioną wykładnią przepisów prawa a jedocześnie, własnym korzystnym dla Skarżącej stanowiskiem zgodnie z którym ustalanie opłaty dodatkowej odnosi się wyłącznie do tej części należnej opłaty, która nie została wpłacona w terminie, a nie jak błędnie przyjął organ pierwszej instancji, że dodatkową opłatę ustala się w wysokości liczonej od kwoty całej opłaty za dany okres tj. także z uwzględnieniem kwoty, która została uiszczona w terminie.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot wpisu sądowego od skargi w wysokości 2000 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.