Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 424/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 239a par 1-2, art. 239b par 1-2, art. 239e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 356/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 356/14. Sąd ten, w wyniku rozpoznania skargi M. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektor IS z dnia 17 lutego 2014 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień 2008 r., uchyli postanowienie w zaskarżonej części.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za podany wyżej okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2008 r.

2.2. Następnie postanowieniem z tej samej daty, działając na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że: - do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2008 r., tj. 31 grudnia 2013 r., pozostało mniej niż 3 miesiące, co oznaczało zagrożenie jego wykonania; - obawę tę potwierdzało także regulowanie przez Spółkę części zobowiązań podatkowych po ustawowych terminach oraz brak jej rzetelności i wiarygodności z uwagi na odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

2.3. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwietnia 2008 r., a w pozostałym zakresie uchylił je i umorzył postępowanie. Wyjaśnił, że jedynie za wskazany miesiąc zwiększenie zobowiązania spowodowało zaległość w kwocie 1.892 zł i jednocześnie wystąpiła okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu przedawnienia tego zobowiązania.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na postanowienie Dyrektora IS w części dotyczącej kwietnia 2008 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe za ten okres wynikające z decyzji z dnia 21 listopada 2013 r. nie zostanie przez nią wykonane przed terminem przedawnienia; - art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie poinformowania Spółki, iż toczy się postępowanie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę "z powodów nieco innych niż w niej podniesione" i zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 17 lutego 2014 r. w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - organ podatkowy drugiej instancji dokonał ustaleń z pominięciem, znajdującego się w aktach sprawy, dokumentu z dnia 19 grudnia 2013 r.; - wynikało z niego m.in., że zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2008 r. wraz z odsetkami zostało w całości uregulowane, w wyniku dopłaty należności głównej w kwocie 1.892 zł i odsetek w kwocie 1.281 zł; - organ odwoławczy przemilczał okoliczność tej dopłaty, która zaistniała przed wydaniem postanowienia przez ten organ; - wobec powyższego stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, gdyż do okoliczności tej nie odniósł się i nie wziął jej pod uwagę co najmniej organ drugiej instancji; - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - w świetle bowiem pominiętego przez organy podatkowe a ujawnionego przez Sąd dokumentu, powstały wątpliwości co do wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż na dzień nadania rygoru przez organ drugiej instancji zobowiązanie już uregulowano; - wobec naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przedwczesnym stało się jednoznaczne odniesienie do zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 239b § 2 O.p.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez:

a) przyjęcie, że stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, albowiem organ drugiej instancji pominął i nie odniósł się do dokumentu z dnia 19 grudnia 2013 r., co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy wywołując wątpliwości co do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podczas gdy fakt uregulowania zaległości podatkowej po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji nie wykluczał zasadności nadania tego rygoru w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.;

b) przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał ustaleń z pominięciem dokumentu z dnia 19 grudnia 2013 r., podczas gdy spełnienie ustawowych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji, zaś okoliczność uregulowania zobowiązania z decyzji objętej rygorem miała miejsce po wydaniu postanowienia przez Naczelnika US;

c) stwierdzenie, że rygor natychmiastowej wykonalności nadał organ drugiej instancji, podczas gdy w myśl art. 239b § 3 O.p. czyni to organ pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 O.p. przez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

3) art. 239b § 2 O.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że ocena przesłanki określonej w tym przepisie uzależniona jest od faktu uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej, mającego miejsce po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nadanie takiego rygoru przez organ podatkowy pierwszej instancji uzależnione było od wykazania istnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. na dzień wydania przez ten organ postanowienia o nadaniu owego rygoru.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie przedstawiła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się generalnie zasadna. Zarzuty odczytane bowiem w ich całokształcie pozwoliły na wyrażenie takiej właśnie oceny, z zastrzeżeniem wskazanym w pkt 6.10. niniejszego uzasadnienia. Dyrektor IS trafnie zanegował całokształt zapatrywań Sądu pierwszej instancji, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie wydane z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tak w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i w podejściu do stosowania w tej perspektywie procesowej art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. na etapie postępowania przed organem drugiej instancji.

6.3. Odnotować należało, że stan tej sprawy, który przedstawił i przyjął Sąd pierwszej instancji do wyrokowania w zakresie momentu uregulowania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) za kwiecień 2008 r. miał potwierdzenie w aktach podatkowych. Mianowicie Sąd ten na podstawie wewnętrznego pisma Urzędu Skarbowego P. z dnia 19 grudnia 2013 r. (dokument w aktach podatkowych - karta nr 35) ustalił, że w dniu wydania postanowienia przez Dyrektora IS zaległość wynikająca ze zobowiązania określonego decyzją objętą tym rygorem została w całości uregulowana poprzez stosowną dopłatę. Treści tego pisma wskazuje, że miało to miejsce w dniu 2 grudnia 2013 r., a więc 11 dni po wydaniu postanowienia przez Naczelnika US (postanowienie o nadaniu rygoru z dnia 21 listopada 2013 r.) i jednocześnie przed wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji.

W kontekście przywołanego dokumentu sugerowanie w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że: "co najmniej organ odwoławczy nie odniósł się do tego co wynika z opisanego powyżej dokumentu", że "stan faktyczny nie został przez organy podatkowe (podkreślenie własne NSA) ustalony prawidłowo" oraz że "w świetle ujawnionego przez Sąd, a pominiętego przez organy (podkreślenie własne NSA) dokumentu, powstają wątpliwości co do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności", w odniesieniu do ewentualnej roli organu pierwszej instancji w tym zakresie, czyli Naczelnika US, nie było uprawnione. Organ ten nie mógł przecież z oczywistych względów ani antycypować przyszłych zdarzeń w postaci dopłaty oraz sporządzenia pisma, ani tym bardziej go pominąć, skoro w dacie wydania przez ten organ postanowienia (tj. 21 listopada 2013 r.) zdarzenia te i samo pismo nie istniały.

6.4. Biorąc z kolei pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji większą i jednoznaczną rolę w pominięciu dokumentu z dnia 19 grudnia 2013 r. przypisał przede wszystkim organowi drugiej instancji, którego postanowienie uchylił z tej właśnie przyczyny, należało ocenić, czy i jakie znaczenie dla działania Dyrektora IS (rozpatrującego sprawę na skutek wniesionego zażalenia) miało wystąpienie okoliczności w postaci uregulowania zaległości płynącej z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, z zastrzeżeniem, że nastąpiło to dopiero po nadaniu owego rygoru przez Naczelnika US.

Rozważania w tym zakresie były niezbędne dla rozpatrzenia kluczowych zarzutów skargi kasacyjnej. Zwalczano nimi wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę pominięcia powyższego dokumentu przez Dyrektora IS, jako mającą stanowić istotne naruszenie prawa procesowego. Oponowano także konieczności wzięcia pod uwagę na etapie dokonywania kontroli instancyjnej przez ten organ, że zobowiązanie zostało już w całości uregulowane, wywołując (zdaniem Sądu pierwszej instancji) wątpliwości w sferze zdiagnozowania podstawy na jakiej organ odwoławczy przyjął, iż zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W świetle motywów zaskarżonego wyroku możliwym przy tym było odczytanie jego treści w ten sposób, jaki przyjął Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo dopuścił możliwość oceny istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności według stanu na dzień inny niż dzień nadania rygoru przez organ pierwszej instancji.

6.5. We wszystkich wątkach z poprzedzającego punktu racja prawna również leżała po stronie Dyrektora IS. Problematyka modelu podejścia do stosowania art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. na etapie postępowania przez organem drugiej instancji w kontekście ustalania istotnych dla tych przepisów okoliczności faktycznych (w tym przy wykorzystaniu reguł z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1339/10. W orzeczeniu tym Sąd rozważał, czy Dyrektor IS rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania ostatecznego postanowienia. Przy tak postawionej alternatywie opowiedział się za pierwszą ze wskazanych możliwości.

Stanowisko takie skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, wskazując niżej argumentację za nim przemawiającą.

6.6. Zasadą wynikającą z art. 239e O.p. jest wykonalność decyzji ostatecznej. Współbrzmi z nią, wyrażony w art. 239a ab initio O.p., zakaz wykonywania decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast wyjątkiem od tego zakazu jest instytucja nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 239b O.p. Według § 1 tego artykułu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 cytowanego artykułu przewiduje, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

6.7. Treść art. 239b § 1 O.p. statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając przy tym wspomnianą już zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 O.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 O.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo).

6.8. Biorąc pod uwagę powyższe, podzielić trzeba było stanowisko Dyrektora IS zawarte w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu zażaleniowym organ ten słusznie uznał, iż należało ocenić zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. istniejące w dniu 21 listopada 2013 r. Kontrola instancyjna w tym zakresie musiała bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (legalne). Tego rodzaju zapatrywania nie można było zaakceptować, zwłaszcza przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13).

Z powyższego powodu przemilczenie, pominięcie, czy nieodniesienie się do dokumentu z dnia 19 grudnia 2013 r. oraz wynikającej z niego dopłaty - jak to ujmował Sąd pierwszej instancji - przez Dyrektora IS nie tylko nie miało istotnego znaczenia, ale pozostawało bez żadnego znaczenia dla rozpoznanej sprawy. Jako takie nie mogło zatem stanowić realnej podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powołaniem się na okoliczności, które wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał za naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.9. Podzielić należało i ten motyw skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor IS stwierdził, że Sąd wadliwie przyjął i poprzestał na tym, iż organ drugiej instancji naruszył prawo w powyższym zakresie, podczas gdy w rozpoznanej sprawie należało ocenić spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. na moment nadania rygoru przez Naczelnika US.

Otwarta zatem nadal pozostaje kwestia legalności postanowienia Dyrektora IS. Tego rodzaju oceny nie mógł dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zupełnie jej zabrakło we wskazanym tu aspekcie w zaskarżonym wyroku. Rolą więc Sądu pierwszej instancji będzie ponowne skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego postanowienia, przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku o wskazanym na wstępie rozstrzygnięciu nie oznacza jednak, że w sprawie wykluczona jest możliwość ponownego uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6.10. W konsekwencji, na obecnym etapie rozpoznanej sprawy, niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. motywowany brakiem oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wprawdzie postępowanie podatkowe nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednakże Sąd ten uchylił się od oceny zaskarżonego postanowienia w kontekście wskazanych wyżej przepisów statuujących przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (zob. pkt 6.8. i 6.9. niniejszego uzasadnienia). Przedwczesnym był więc wniosek Dyrektora IS o pełnej zgodności z prawem wydanego przez niego postanowienia. Kwestia ta zostanie oceniona w ramach ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Chybiony i bez wpływu na wynik sprawy pozostawał z kolei zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do treści art. 239b § 3 O.p. i stwierdzenia Sądu, że rygor natychmiastowej wykonalności nadał organ drugiej instancji. Wypowiedź zawarta w zaskarżonym wyroku miała jedynie na celu zwrócenie uwagi, co zresztą wynika z całokształtu sądowego wywodu, że Dyrektor IS orzeka merytorycznie i bada sprawę od początku. W takim więc znaczeniu podejmuje własne rozstrzygnięcie, właściwe organowi drugiej instancji, w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Przywołane stwierdzenie nie było zatem negacją tego, że ów rygor nadaje organ pierwszej instancji, lecz że o nim musi wypowiedzieć się również organ rozpatrujący zażalenie.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.12. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, a także koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, w innej sprawie wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 340 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego (240 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).