Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 467/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.374-388.2023/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 3.04.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania J. R. – dalej jako "podatnik", "strona" lub "Skarżący" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z dnia z 22.08.2023 r. określającej podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie wydanego przez Naczelnika UCS upoważnienia z 13.07.2020 r. przeprowadzona została u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcyjno-Handlowy W (dalej: ZPH W) kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. Czynności kontrolne zostały zakończone wynikiem kontroli z 15.12.2021 r., w którym organ I instancji wykazał nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku naliczonego za badany okres. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji za okresy objęte kontrolą celno-skarbową w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli.

Postanowieniem z 23.03.2022 r. Naczelnik UCS przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w stosunku do ZPH W w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazany okres. W toku tego postępowania, 13.04.2023 r. sporządzony został protokół badania ksiąg podatnika. Pismem z 15.05.2023 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg, jednocześnie składając wnioski dowodowe.

W dniu 22.08.2023 r. Naczelnik UCS wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. w sposób odmienny niż to podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatnik obniżył podatek należny m.in. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- Firmę Handlowo-Usługową H. J. z/s w Ż. - łącznie 321 faktur VAT o wartości netto: 7.038.412,67 zł i podatku VAT 1.618.065,72 zł;

- P Sp. z o.o. z/s w W. - łącznie 33 faktury VAT wartość netto: 845.043,90 zł, podatek VAT: 194.360,13 zł.

W ocenie Naczelnika UCS analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że faktury VAT, na których widnieją jako wystawcy ww. podmioty gospodarcze dotyczą czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Ponadto, zdaniem organu I instancji, podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności ww. kontrahentów, co więcej uprawniona jest teza, że miał świadomość uczestniczenia w procederze nieodzwierciedlającym prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Naczelnik UCS stwierdził, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową H. J. oraz P, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie upoważniają do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (po zaokrągleniu do pełnych złotych w łącznej kwocie 1.812.426,- zł) wynikającego z 354 faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 283 § 2 pkt 6 w zw. z art. 283 § 4 O.p. poprzez prowadzenie wobec strony czynności kontrolnych w oparciu o niezawierające daty rozpoczęcia kontroli upoważnienie, podczas gdy tak wadliwe upoważnienie czyni kontrolę celno-skarbową nieistniejącą, co w konsekwencji prowadzi do braku podstaw do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz braku podstaw do wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O.p. tj. zasady bezpośredniości postępowania oraz zasady czynnego udziału strony objawiające się oparciem ustaleń faktycznych w zasadniczej części na dokumentach zebranych z innych postępowań, podczas gdy dowody, na których organ oparł rozstrzygnięcie winny były zostać przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu przed organem z umożliwieniem czynnego udziału strony, co w konsekwencji doprowadziło do faktycznego pozbawienia podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego, całościowego postępowania dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia części dowodów pomimo wniosków dowodowych zgłaszanych zarówno przez Stronę jak i jej Pełnomocnika w toku sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych przez organ, objawiające się m. in. poprzez:

a. nieprawidłową ocenę przesłuchania H. J. i aprioryczne przyjęcie, że cała działalność P oraz Firmy Handlowo-Usługowej H. J. była upozorowana, podczas gdy z treści przesłuchania wynika że prowadzone działalności i transakcje dokonywane z W rzeczywiście były prowadzone,

b. przyjęcie, że istotną z punktu widzenia ustaleń organu okolicznością przemawiającą za rzekomo upozorowanym charakterem działalności jest sama częstotliwość wystawiania faktur, podczas gdy w przypadku zakupów większej ilości partii towaru od jednego dostawcy wystawianie kilkunastu albo kilkudziesięciu faktur w ciągu jednego miesiąca jest praktyką standardową,

c. przyjęcie, że za brakiem prowadzenia rzeczywistej działalności przez firmy zbywające towar na rzecz strony miałaby przemawiać okoliczność dokonywania rozliczeń transakcji gotówką,

d. dokonanie niekorzystnej dla strony oceny stanu faktycznego w oparciu o samo przyjęcie, że z przesłuchań strony oraz H. J. "nie wynika nic konkretnego",

e. przyjęcia, jakoby stan magazynowy strony nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy jest to okoliczność wprost potwierdzająca faktyczne prowadzenie transakcji, skoro nie ma innego źródła pochodzenia towarów niż od przedsiębiorstw związanych z osobą H. J.,

a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, a jednocześnie rażąco niekorzystnej dla strony oceny dowodów, której następstwem było orzeczenie o określeniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy wystawione faktury VAT, jakie stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego, były faktycznie dokonane.

Ponadto, w oparciu o art. 237 O.p., Pełnomocnik Strony zaskarżyła w całości postanowienia Naczelnika UCS:

- z 23.03.2022 r. zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS poprzez orzeczenie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe pomimo, że ze względu na brak prawidłowego upoważnienia do kontroli w rzeczywistości czynności dokonywane nie miały prawnego charakteru kontroli celno-skarbowej;

- z 8.08.2023 r. zarzucając naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zawnioskowanych w pismach z 15.05.2023 r. oraz z 22.06.2023 r., pomimo że ze wskazanego przepisu wprost wynika zasada uwzględniania wniosków dowodowych, a odstąpienie od niej stanowi wyjątek znajdujący zastosowanie w sytuacjach szczególnie uzasadnionych.

Zarzucając powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Decyzją z 3.04.2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 283 § 2 pkt 6 w zw. z art. 283 § 4 O.p. i stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny, albowiem strona zupełnie pomija fakt, że przeprowadzone w niniejszej sprawie czynności nie zostały przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, ale kontroli celno-skarbowej uregulowanej przepisami ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS"). Jak wynika z treści upoważnienia z 13.07.2020 r. podstawę prawną wszczęcia kontroli stanowił art. 62 ust. 1 tej ustawy.

Powołując treść art. 62 ust. 2 i 8 ustawy o KAS Dyrektor wskazał elementy jakie powinno zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz stwierdził, że datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

W opinii Dyrektora IAS, wszystkie ww. elementy zostały zawarte we wskazanym upoważnieniu z 13.07.2020 r., które zostało doręczone podatnikowi 28.07.2020 r., zatem w tej dacie wszczęta została u podatnika kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem było badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W ocenie Dyrektora IAS, nie znajduje także uzasadnienia zarzut Strony w zakresie naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz wniosek o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika UCS z 23.03.2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ I instancji w następstwie czynności przeprowadzonych, w ramach prawidłowo wszczętej kontroli celno-skarbowej, stwierdził bowiem nieprawidłowości w dokonanym przez Stronę rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2019 do kwietnia 2020 r. tj. naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; podatnik nie złożył stosownych korekt deklaracji podatkowych. Zgodnie zatem z treścią art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, o czym Strona została skutecznie powiadomiona postanowieniem z 23.03.2022 r. doręczonym 6.04.2022 r.

Przechodząc do meritum Dyrektor IAS stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową H. J. oraz P. Przedmiotem fakturowania były kable i przewody elektroenergetyczne oraz rożnego rodzaju osprzęt elektroinstalacyjny (w tym urządzenia elektryczne).

Dyrektor IAS wskazał kolejno, że w toku prowadzonego postępowania przesłuchano podatnika oraz zatrudnionych przez niego pracowników: C. R., R. R., M. S., D. D., i D. W. Z powyższych zeznań wynika m.in., że płatności za faktury zakupu i sprzedaży odbywały się przelewem, sporadycznie gotówką, a także kompensatą. Obsługą płatności dla i od kontrahentów podatnik zajmował się osobiście. W okresie od 1.09.2019 r. do 30.04.2020 r. Podatnik posiadał jeden magazyn w P., gdzie był przechowywany towar. Towar był kupowany pod konkretne zamówienia bądź, gdy było go mało na stanie magazynowym. Kontrahentów pozyskiwał na uroczystościach, spotkaniach biznesowych, przez telefon.

W zakresie współpracy z Firmą Handlowo-Usługową H. J., podatnik zeznał, że odbierał od tej firmy towar elektroenergetyczny - kable, przewody, uchwyty, zaciski, transformatory, końcówki, złączki itp. Nie pamięta w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z tą firmą. W przypadku tej firmy kontaktował się osobiście z H. J., z którym zna się tylko służbowo.

Właścicielem spółki P był H. J., handlował on w tej firmie tym samym towarem, który był w asortymencie Firmy Handlowo Usługowej H. J.. Do pewnego momentu H. J. sprzedawał towar jako osoba fizyczna, natomiast później jako sp. z o.o., do nawiązania współpracy z tą firmą doszło w ten sposób, że H. J. poinformował, że otwiera nową firmę. Towar zawsze nabywany był od H. J. i podatnika nie interesowało to czy faktura będzie wystawiona przez firmę Handlowo Usługową H. J. czy P. Towar zamawiany był telefonicznie lub osobiście przy odbiorze towaru. Ponadto w przypadku zakupu towaru od H. J. organizacją transportu towarów zajmowały się obie strony. Natomiast w przypadku zakupu od P towary były dostarczane przez H. J. do siedziby firmy. Często zdarzało się także, że towar był odbierany w połowie drogi, na parkingu lub stacji benzynowej. Przy spotkaniach był zamawiany towar oraz ustalanie cen. Towar nie był ubezpieczamy. Faktury były dostarczane osobiście wraz z towarem przez H. J., innych dokumentów podatnik nie posiada, nie zna też pochodzenia towaru firmy P.

Odnośnie Firmy Handlowo - Usługowej H. J. organ podatkowy ustalił, że w okresie objętym decyzją (II 2019 - IV 2020) H. J. był czynnym podatnikiem podatku VAT. 03.08.2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Adres rejestracyjny Firmy to adres miejsca zamieszkania H. J., natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było P., gdzie znajduje się hala widowiskowo-sportowa. Według wpisu w CEIDG przeważającym rodzajem działalności gospodarczej, była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

W weryfikowanym okresie, H. J. zadeklarował większość zakupów od 2 podmiotów: I Sp. z o.o. i W1 Sp. z o.o.

W zakresie I organ podatkowy ustalił, że Spółka została zarejestrowana 28.10.2015 r., natomiast 17.03.2021 r. nastąpiło rozwiązanie Spółki na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności) i z tym dniem Spółka została wykreślona z KRS. Umowa najmu siedziby z wykorzystaniem ww. adresu biura wirtualnego została wypowiedziana Spółce przez administratora budynku 31.10.2018 r., tym samym od listopada 2018 r. nie miała prawa posługiwać się wskazanym adresem. Nabywca udziałów w tej spółce P. B. oświadczył, że nigdy nie dokonywał transakcji gospodarczych z H. J., nie woził towarów jako I, nie wystawiał faktur jako I, nie miał do czynienia z żadnymi dokumentami I, nigdy nie uczestniczył w działalności oraz funkcjonowaniu spółki, nie znał osobiście kontrahentów, nic mu nie wiadomo na temat jakichkolwiek środków trwałych Spółki, magazynów, transportu, samochodów. Próby skontaktowania się z prokurentem ww. spółki nie powiodły się.

Według danych wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym do urzędu skarbowego oraz wpisanych w KRS przedmiot działalności gospodarczej Spółki to: praktyka lekarska ogólna (działalność przeważająca) oraz roboty związane z budową dróg i autostrad, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych. Tym samym treść faktur wystawianych przez Spółkę tj. dostawa materiałów elektrycznych nie opowiada wskazanemu profilowi działalności Spółki. I złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2019 r. Według danych z tych deklaracji Spółka wykazała nagły wzrost obrotów tj. zadeklarowała kilkusettysięczne, a nawet milionowe wartości dostaw netto, nie zadeklarowała natomiast żadnych kwot z tytułu nabyć towarów i usług. Spółka nie regulowała zobowiązań wynikających ze złożonych rozliczeń podatkowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych FHU H. J. nie wykazała płatności za faktury wystawione przez I.

Odnośnie W1 organ podatkowy ustalił natomiast, że Spółka została zarejestrowana w KRS 21.08.2018 r. adres siedziby: tzw. "biuro wirtualne", jedynym wspólnikiem Spółki oraz Prezesem Zarządu jest P. B., a zadeklarowany przedmiot działalności Spółki to sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, naprawa pojazdów samochodowych.

W1 rozpoczęła fakturowanie sprzedaży na rzecz FHU H. J. we wrześniu 2019 r., tj. "weszła" w miejsce I, po tym jak Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wykreślił tą spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka zadeklarowała podatek należny wykazany w wystawionych fakturach VAT sprzedaży za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., jednakże nie dokonała zapłaty podatku VAT należnego opiewającego na kilka milionów złotych. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 29.08.2018 r. do 17.03.2021 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT - brak kontaktu z podatnikiem.

W1/Prezes Zarządu byli wzywani do przedłożenia dokumentów w zakresie transakcji z H. J. w okresie od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. Korespondencja kierowana na adres Spółki nie została podjęta i wróciła do nadawcy z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie". Natomiast Prezes Zarządu P. B., w przesłanych drogą elektroniczną wyjaśnieniach wskazał m.in., że W1 zajmowała się handlem samochodami, częściami samochodowymi, materiałami budowlanymi i elektrycznymi. Spółka nie zatrudniała pracowników, osobiście zajmował się wszystkimi sprawami Spółki. Jedną z firm, z którymi W1 współpracowała w okresie od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. - to była firma Handlowo - Usługowa H. J..

H. J. złożył w toku postępowania pisemne wyjaśnienia jak i zeznania, z których wynika, że współpraca z W odbywała się bez umowy. Nie dysponuje dowodami przyjęcia i wydania towaru na i z magazynu, ponieważ nie ma magazynu. Współpraca z I została nawiązana "z polecenia", na podstawie umowy ustnej, bez żadnych dokumentów. Towar dostarczony przez I był od razu rozwożony/dostarczany do kontrahentów. Sprawdzał, że w zarządzie I jest tylko P. B.., nie wie kto zajmuje się prowadzeniem rachunkowości, czy spółka zatrudnia pracowników, czy posiada środki trwałe. Przed zawarciem transakcji sprawdził, że spółka jest zarejestrowana w KRS. Nie żądał od I żadnych deklaracji podatkowych, nie występował do urzędu skarbowego w celu potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT. Na współpracę ze Spółką zdecydował się z uwagi na ceny towaru. Nie ma kontaktu z P. B. od czerwca 2019 r.

Ponadto z przeprowadzonego przez pracowników Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni 6.09.2022 r. przesłuchania w charakterze Strony H. J. m.in. zeznał, że działalność gospodarczą jako Firma Handlowo-Usługową prowadził od 1995r., firma była zarejestrowana w jego domu pod adresem zamieszkania, działalność gospodarczą prowadził także w P. na Hali [...]. Nie posiadał magazynu, poza częścią warsztatową w hali - gdzie znajdowały się urządzenia sportowe. Nie był tam przechowywany żaden towar. Nie miał żadnych środków trwałych. Nie posiadał środków transportu w leasingu. H. J. opisał ponadto szczegóły dostawy towarów; zeznał, że faktury wystawiał osobiście, na komputerze, korzystając z programu do wystawiania faktur. Weryfikacja kontrahentów odbywała się poprzez sprawdzenie KRS i telefon do urzędu.

Wśród głównych odbiorców towaru H. J. wskazał m.in. firmę W, natomiast na pytanie o głównych dostawców początkowo zeznał, że nie pamięta, ale zapytany o współpracę z I wskazał, że jest to jego główny dostawca.

Na szereg pytań dotyczących współpracy z W1 H. J. zeznał, że nie pamięta "takiej firmy", nie wie gdzie się mieści, nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik UCS wydał 6.12.2023 r. na H. J. dwie (ostateczne) decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług: (1) za miesiące od lutego do czerwca 2019 r. i (2) od września do kwietnia 2020 r., w których m.in. stwierdził, że I oraz W1 w rzeczywistości nie posiadały towarów, a tym samym nie mogły dokonać ich dostawy do firmy F.H.U. H. J., a co za tym idzie, H. J. nie nabywając towarów i usług, nie mógł ich sprzedać. W związku z powyższym, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym w odniesieniu do transakcji (sprzedaży) wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz W. Nie oznacza to jednak, że H. J. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie P organ podatkowy ustalił, że Spółka została zarejestrowana w KRS 26.04.2017 r. Zgodnie z wpisami w KRS od 20.02.2020 r. jedynym wspólnikiem Spółki oraz Prezesem Zarządu jest H. J., przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem; z działalnością obiektów sportowych; handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport i inne. Siedziba P mieści się w wirtualnym biurze - umowa najmu została wypowiedziana 29.04.2020 r. ze skutkiem natychmiastowym z powodu nieregulowania płatności za świadczone usługi. P została wykreślona z rejestru podatników VAT 15.07.2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Chronologia numeracji wystawionych przez P spornych w sprawie faktur jest co do zasady ciągła, faktury były wystawiane bardzo często – w wielu przypadkach codziennie, a 2.03.2020 r. nawet dwa razy dziennie. Z akt sprawy wynika, że P dokonywała nabyć od jednego podmiotu: W1. W tym samym okresie W1 nie deklaruje żadnych nabyć, deklaruje 90,44 % sprzedaży do P. Dokumenty księgowe P zostały zabezpieczone przez Policję na wniosek Prokuratury Okręgowej Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej w Gdańsku. Ponieważ dokumentacja ta okazała się niekompletna Naczelnik UCS prowadząc w Spółce kontrolę celno-skarbową, wielokrotnie występował do Spółki/jej Pełnomocnika o przekazanie brakujących dokumentów i udzielenie wyjaśnień. W odpowiedzi na te wezwania Spółka nie przedłożyła brakujących dokumentów, jedynie Pełnomocnik Strony (przy piśmie z 6.09.20221 r.) przesłał wydruk rejestru sprzedaży i zakupu oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r.; poinformował, że w kontrolowanym okresie Spółka nie zawierała żadnych umów handlowych czy też o współpracy z kontrahentami, nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę bądź zlecenie, nie posiadała żadnych środków trwałych, a inne kwestie zawarte w wezwaniach zostały przekazane US w trakcie przesłuchania Prezesa Zarządu H. J. w sierpniu 2021 r.

Przesłuchany 12.08.2021 r. w charakterze Strony H. J. zeznał, że miejscem prowadzenia działalności przez P było biuro wirtualne w W., docelowo hala w P. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, majątku, samochodów oraz magazynów. Faktury wystawiał tylko H. J. "w biurze na hali w P." Zapłata za towar dla dostawcy następowała zawsze po otrzymaniu płatności od odbiorcy. Zapłata za towar, do W1 odbywała się gotówką. H. J. opisał również ogólnikowo szczegóły towarów wykazanych na fakturach oraz okoliczności współpracy z W1 (została nawiązana podczas pobytu w Niemczech, w 2019 r. w trakcie towarzyskiego spotkania na którym był m.in. P. B.. H. J. nie sprawdzał dostarczanego przez W1 towaru; nie wie skąd pochodził ten towar. Dowodami dostawy towarów od W1 są jedynie faktury, które były przywożone nie z daną dostawą ale przy kolejnej, płatność za dostarczony przez W1 towar następowała zawsze w gotówce, dowody KP nie były wystawiane.

H. J. wyjaśnił również zasady współpracy z W; wskazał, że towary zakupione przez P od W1 nie były nigdzie przechowywane; "zostały przywiezione i zaraz jechały do odbiorcy." Potwierdził, że kupował od W1. Zasada współpracy z W1 była taka sama jak w P.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy ustalił, że W1, podobnie jak P, została założona i zarejestrowana w KRS przez ten sam podmiot, obie Spółki (W1 i P) mają ten sam adres siedziby w biurze wirtualnym. Z ustaleń Naczelnika UCS prowadzącego kontrolę oraz postępowanie podatkowe w P wynika także, że: P nie dostarczyła faktur VAT wystawionych przez W1, z których podatek naliczony zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7, nie przedstawiła dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji z kontrahentami. Od pierwszych dni po zakupieniu udziałów Spółki przez H. J. (6.02.2020 r.) Spółka "dokonała" zakupów od W1, w pierwszym miesiącu (niepełnym) działalności Spółka dokonała zakupów na kwotę netto prawie 300 tys. zł. Wartość faktur wystawionych przez W1 w lutym i marcu 2020 r. to ponad 4 min zł, tymczasem analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych wykazała brak płatności za te faktury. P (o minimalnym kapitale zakładowym 5.000,- zł), nie posiadając środków własnych, w lutym i marcu 2020 r. "nabyła" towary o wartości ponad 3 min. zł. Ponadto nie będąc podmiotem znanym na rynku, nie mając doświadczenia w branży i środków finansowych, Spółka nie miała żadnych problemów z pozyskaniem klientów oraz trudności w zbyciu towarów.

W opinii organu, po analizie faktur zakupu towarów i usług od W1 z fakturami sprzedaży wystawionymi przez P nie można dać wiary zeznaniom H. J.. W1 w pierwszym miesiącu rzekomo prowadzonej działalności (październik 2019r.) nie wykazała nabycia towarów i usług. Także w kontrolowanym okresie marzec - kwiecień 2020r. W1 nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług, zatem nie posiadała towarów, które mógłby sprzedać do P.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik UCS wydał na P (ostateczną) decyzję z 10.08.2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2020 r. stwierdzając, że Spółka wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. P nie posiadała towaru wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży, ponieważ towaru tego nie dostarczyła W1 i FHU H. J. Działalność P, rzekomo "sprzedającego towar" miała na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Rola Spółki ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur pozorujących obrót towarów w celu wygenerowania w nich kwot podatku naliczonego (bez jego zapłaty), jednocześnie umożliwiając kolejnemu odbiorcy skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ten pomiot. W kontrolowanym okresie P nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów oraz nabyć towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka ma jednak obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, w tym dla podatnika, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Dyrektor IAS stwierdził, że art. 86 ust. 1 kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze - nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii organu odwoławczego, poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje objęte zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami VAT wystawionymi w okresie od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. przez: FHU H. J. (łącznie 321 faktury) i P (łącznie 33 faktury), nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami. W toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez FHU H. J. oraz P. Żaden z przesłuchanych pracowników ZPH W, w tym osoby zajmujące się przyjmowaniem towaru, sortowaniem i układaniem na półkach w magazynie nie wymienił H. J./Jego firmy czy też P jako firmy, od których towar był do ZPH W dostarczanych/nabywany.

Mając na względzie całokształt poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika UCS, że działalność H. J. i P była upozorowana i ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale działał z podmiotami wystawiającymi (FHU H. J. oraz P) sporne faktury w porozumieniu. Podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum.

Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie trudno mówić o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta lub też nieświadomym działaniu w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne zaistnienie transakcji wykazanych na spornych fakturach, np. pisemnych umów, zleceń, zamówień, uzgodnień. Organ odwoławczy stwierdza, że trudno dać wiarę, że jakakolwiek umowa/zamówienie pomiędzy stronami miała rzeczywiście miejsce w sytuacji, gdy (oprócz faktur i przelewów bankowych) brak jakichkolwiek innych dowodów na faktycznie wykonanie określonych transakcji, które w niniejszej sprawie dotyczyły zakupu sprzętu elektrycznego i elektroinstalacyjnego charakteryzującego się dużymi zmiennymi (rodzaj, wielkość, szczegółowe parametry) i o znanej "jednorazowej" wartości (co do zasady kilkadziesiąt tysięcy złotych). Ponadto jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg.

Reasumując, Dyrektor IAS, podobnie jak Naczelnik UCS stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez FHU H. J. oraz P dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podatnik nie zachował się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień - co więcej nasuwa się wniosek, iż działał w porozumieniu z ww. firmami. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie udowodnionym zostało, że wbrew spornym fakturom - dostawcami wykazanego na nich towaru do podatnika nie była FHU H. J. oraz P.

W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 O.p., albowiem w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, są to zarówno dowody "bezpośrednie" tj. dowody źródłowe i wyjaśnienia złożone przez Stronę, wyjaśnienia kontrahentów, jak i dowody "pośrednie" tj. protokoły z kontroli, decyzje podatkowe wydane na kontrahentów, a także przesłuchania wszystkich ww. świadków, w tym H. J. i podatnika, odnoszące się m.in. do spornych w niniejszej sprawie transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy wystawione faktury VAT, jakie stanowiły podstawę do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, były faktycznie dokonane;

II. naruszenia przepisów prawa procesowego mających wpływ na treść decyzji, tj.:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O.p. tj. zasady bezpośredniości postępowania oraz zasady czynnego udziału strony objawiające się oparciem ustaleń faktycznych w zasadniczej części na dokumentach zebranych z innych postępowań, podczas gdy dowody, na których organ oparł rozstrzygnięcie winny były zostać przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu przed organem z umożliwieniem czynnego udziału Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do faktycznego pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

2. art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego i całościowego postępowania dowodowego w sprawie oraz zaniechania przeprowadzenia części dowodów pomimo wniosków zgłaszanych zarówno przez Stronę jak i jej Pełnomocnika;

3. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych przez organ, objawiające się m. in. poprzez:

- nieprawidłową ocenę przesłuchania H. J. i aprioryczne przyjęcie, że cała działalność P oraz FH-U H. J. była upozorowana, podczas gdy z treści przesłuchania wynika że prowadzone działalności i transakcje dokonywane z ZPH W rzeczywiście były prowadzone,

- przyjęcie, że istotną z punktu widzenia ustaleń organu okolicznością przemawiającą za rzekomo upozorowanym charakterem działalności jest sama częstotliwość wystawiania faktur, podczas gdy w przypadku zakupów większej ilości partii towaru od jednego dostawcy wystawianie kilkunastu albo kilkudziesięciu faktur w ciągu jednego miesiąca jest praktyką standardową,

- przyjęcie, że za brakiem prowadzenia rzeczywistej działalności przez firmy zbywające towar na rzecz Skarżącego miałaby przemawiać okoliczność dokonywania rozliczeń transakcji gotówką,

- dokonanie niekorzystnej dla Skarżącego oceny stanu faktycznego w oparciu o samo przyjęcie, że z przesłuchań Skarżącego oraz H. J. "nie wynika nic konkretnego",

- przyjęcia, jakoby stan magazynowy Skarżącego nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy jest to okoliczność wprost potwierdzająca faktyczne prowadzenie transakcji, skoro nie ma innego źródła pochodzenia towarów niż od przedsiębiorstw związanych z H. J.

Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową H. J. oraz P. Przedmiotem fakturowania były kable i przewody elektroenergetyczne oraz rożnego rodzaju osprzęt elektroinstalacyjny (w tym urządzenia elektryczne).

Dyrektor IAS, podobnie jak Naczelnik UCS stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez FHU H. J. oraz P dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a Skarżący nie zachował się jak racjonalny przedsiębiorca, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, dopuszczając się w tym zakresie szeregu uchybień i działał w porozumieniu z ww. firmami. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik nie miał prawa do obniżenia w poszczególnych miesiącach od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Skarżący natomiast ustalenia organów podatkowych kwestionuje.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, albowiem w niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że Strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia "puste faktury" a więc trudno w tym wypadku stwierdzić, że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż stan faktyczny odbiegał od ustalonego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika UCS.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystał np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (postanowienie organu I instancji z 29.05.2023 r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się, pismo Pełnomocnika Strony z 22.06.2023 r. "Wypowiedzenie się wraz z wnioskami dowodowymi", notatki z przeglądania akt sprawy z 28.06.2023 r. i 26.07.2023 r.; postanowienie organu odwoławczego z 6.03.2024 r., notatka z przeglądania akt sprawy z 15.03.2024 r., pismo Pełnomocnika Strony z 19.03.2024 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów procedury podatkowej.

Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Skarżący miał prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jego stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

W opinii Sądu, Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez FHU H. J. oraz P. Faktura VAT (jej wystawienie/posiadanie), jak również potwierdzenie zapłaty, nie stanowią jednoznacznego dowodu na faktyczne wykonanie dostawy towarów przez wskazane podmioty.

Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania wykazały, że Skarżący miał magazyn, w którym przechowywał towar, tymczasem Strona nie okazała żadnego dokumentu magazynowego (dowodu PZ) dotyczącego towaru zakupionego od FHU H. J. oraz P. Podatnik, pomimo dużych ilości i wartości wykazanych na spornych fakturach, nie przedstawił też żadnych umów handlowych, ofert handlowych czy zamówień (np. w formie notatek, e-maile) związanych z dostawą materiałów elektrycznych i elektroinstalacyjnych od ww. podmiotów.

Zamówienia odbywały się rzekomo telefonicznie lub osobiście przy odbiorze towaru, przy czym sprzęt elektryczny i elektroinstalacyjny charakteryzuje się dużymi zmiennymi (rodzaj, wielkość, szczegółowe parametry), w treści faktur wymienione były towary o specjalistycznych oznaczeniach - nieprawdopodobnym jest zatem, aby takie dane podawane były wyłącznie telefonicznie lub ustnie.

H. J. nie miał dostatecznej wiedzy na temat sprzedawanego towaru, tj. danych szczegółowych w zakresie zastosowania i przeznaczenia rzekomo oferowanego towaru. Ponadto zeznania H. J. co do źródła pochodzenia towaru są niespójne tj. raz zeznawał, że nie ma jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie a innym razem, że sprzedawany towar pochodził: "z magazynów po kopalniach, hutach, sprzedawane przez syndyków".

W dostawie/odbiorze towarów uczestniczyli tylko Skarżący oraz H. J. - zarówno w przypadku nabyć od FHU H. J. jak i P. Syn Skarżącego zeznając, iż zajmował się także odbiorem towaru, nie wymienił ww. firm.

Żaden z przesłuchanych pracowników ZPH W, w tym osoby zajmujące się przyjmowaniem towaru, sortowaniem i układaniem na półkach w magazynie nie wymieniły H. J./jego firmy czy też P jako podmiotów, od których towar był do ZPH W dostarczany/nabywany.

Pomimo, że w marcu i kwietniu 2020 r. H. J. rozpoczął wygaszanie sprzedaży jako Firma Handlowo-Usługowa, to pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki P kontynuował wykazywanie dostaw tego samego rodzaju asortymentu na rzecz Skarżącego.

Mając na uwadze znaczną ilość faktur VAT, o dużej wartości i zróżnicowanym asortymencie, wystawianych przez FHU H. J. i P niemalże codziennie, H. J. działając jako indywidualny przedsiębiorca a następnie w imieniu Spółki nie miał żadnych trudności ze znalezieniem elektroinstalacyjnego towaru - "nabywa" go od dwóch nierzetelnych Spółek.

Niespójne są ponadto zeznania co do miejsca odbioru towaru - Skarżący wskazuje, że odbierał towar z hali sportowej w P., tymczasem H. J. twierdzi, że na hali nie trzymał żadnego towaru. Jednocześnie obaj wskazują, że najczęściej towar był odbierany "w połowie drogi" do P., na parkingu, przy stacji benzynowej. Odbiór wykazanego na spornych fakturach towaru "w połowie drogi" na parkingu nie tylko stoi w sprzeczności z praktyką gospodarczą, ale jest nieprawdopodobny z uwagi na częstotliwość wystawianych faktur, a co zatem idzie rzekomo realizowanych zamówień, a także ilość i wagę towaru np. waga kabla nawiniętego na bęben liczona jest co najmniej w setkach kilogramów, a przeładunku tego towaru mieli dokonać dwaj panowie bez jakiegokolwiek sprzętu-podnośnika, wózka itp. Twierdzeniom H. J., że towar przywieziony do P., tym samym busem jechał do odbiorcy, przeczy treść otrzymanych i wystawionych przez niego faktur tj. występują przypadki: zakup towaru w jednej partii i jego rzekoma dostawa do ZPH W w ciągu 3 kolejnych dni; zakup towaru jednego dnia a sprzedaż po kilkunastu dniach. Ani H. J. ani P nie byli producentami towaru wykazanego na spornych fakturach i jak z ustaleń organów wynika, nie nabyli go także od wskazywanych fakturowych dostawców tj. I i W1 (tzw. "znikających podatników"), tym samym FHU H. J. oraz P nie mogli być dostawcami towaru do ZPH W.

Znaczna ilość faktur VAT, wystawianych przez FHU H. J. oraz P (częstotliwość ich wystawiania, rodzaj towaru w powiązaniu z brakiem miejsc magazynowania i konieczność transportu - ciągłych dostaw) potwierdza nierealny charakter faktur wystawianych przez H. J. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz "kontynuowanej" w ramach Spółki P. Działalność H. J. i P była upozorowana i ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Niespornym jest, że zarówno na etapie postępowania przed organem I, jak i II instancji, Strona zgłaszała wnioski dowodowe o przesłuchanie Strony oraz świadków: H. J., C. R., R. R., E. B., D. D., M. S., D. W. i członków Zarządu Spółki P, a także przeprowadzenie konfrontacji H. J. oraz Skarżącego. W ocenie Skarżącego podstawę do ustaleń faktycznych stanowi bowiem bezpośredniość udziału Podatnika w prowadzonych czynnościach (przesłuchaniach). Naczelnik UCS w postanowieniu z 8.08.2023 r. oraz Dyrektor IAS w postanowieniu z dnia 3.04.2024 r., odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, trafnie uzasadnili swoje stanowisko, podkreślając, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań Strony oraz ww. świadków dopuszczone jako dowód w sprawie postanowieniami organu I i II instancji odpowiednio z 22.10.2021 r. i z 5.03.2024 r.

Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym byty wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, dostępne w CBOSA). Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. Skoro bowiem w postępowaniach tych ustalono, że kontrahenci Skarżącego nie dysponowali towarem, którego sprzedaż na jego rzecz miały dokumentować zakwestionowane faktury, to ustalenia miały także znaczenie również dla sytuacji prawnej Skarżącego. Organy podatkowe weryfikowały bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia oraz posiadanego towaru.

Sąd stwierdza, że wbrew temu co próbuje wykazać Strona - wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż to uczyniono, zebranie i udostępnienie Stronie materiału dowodowego. Z wyroku tego wynika, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z tych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zaznaczyć również należy, iż w tezie 43 ww. wyroku TSUE podniósł, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż na gruncie Ordynacji podatkowej podatnicy posiadają możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, ale pełny dostęp do ich treści ograniczony jest przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.) w tym m.in. przesłanką interesu publicznego. Decyzje dotyczące kontrahentów strony podlegały ocenie organów podatkowych jak wszystkie inne dowody zgromadzone w badanej sprawie.

Skarżący zapoznał się z nimi, a tym samym nie został pozbawiony prawa do ich zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania – co zasadnie podkreślił Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji.

Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 180 - 181 O.p.) pozwalają odejść od wskazanej w art. 190 § 2 O.p. zasady bezpośredniości udziału w przeprowadzaniu dowodu i wykorzystania materiałów i dowodów z innych postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała udziału. W wyroku z 19.01.2021 r. sygn. akt I FSK 545/18 NSA wskazał, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Fakt, że Skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania, w tym "pozornego charakteru" prawa Strony do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie w tym w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna, a także co do tego czy Strona dochowała "należytej staranności" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Opierał się on bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd aprobuje także stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale działał z FHU H. J. oraz P w porozumieniu, bowiem trudno mówić o zachowaniu jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta lub też nieświadomym działaniu w sytuacji, gdy Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne zaistnienie transakcji wykazanych na spornych fakturach, np. pisemnych umów, zleceń, zamówień, uzgodnień. Trudno też dać wiarę, że jakakolwiek umowa/zamówienie pomiędzy stronami miała rzeczywiście miejsce w sytuacji, gdy oprócz faktur i przelewów bankowych brak jakichkolwiek innych dowodów na faktycznie wykonanie określonych transakcji, które w niniejszej sprawie dotyczyły zakupu sprzętu elektrycznego i elektroinstalacyjnego charakteryzującego się dużymi zmiennymi (rodzaj, wielkość, szczegółowe parametry) i o znanej "jednorazowej" wartości (co do zasady kilkadziesiąt tysięcy złotych).

Poza sferą zainteresowań Skarżącego były okoliczności dotyczące legalności transakcji w tym, skąd faktycznie pochodził towar. H. J. zapytany podczas przesłuchania 6.09.2022 r., czy informował firmę W skąd pochodzi sprzedawany towar odpowiedział, że Skarżący o to nie pytał, a wiarygodność pochodzenia towaru go nie interesowała. Nadto Skarżący nie pamięta jak nawiązał współpracę z firmą H. J., a spotkania miały tylko charakter służbowy, tymczasem według zeznań H. J. poznał Skarżącego ok. 1995 roku i spotykali się także prywatnie.

Podkreślić również należy, że z bezspornych ustaleń organów wynika, że odbiór towaru następował w przypadkowym "ustalonym" miejscu tj. parkingu, przy stacji benzynowej, a nie w siedzibie jednej z firm (u dostawcy, bądź nabywcy). Żaden z pracowników ZPH W nie wymienił ani FHU H. J. ani P jako firm, od których miał być dostarczany towar. Uwzględniając ilość towaru oraz wielkość obrotu wykazanego na fakturach, zdaniem Sądu prawidłowy jest wniosek organów, że w przypadku faktycznie realizowanych dostaw niemożliwym jest, aby ani jeden z pracowników nie wymienił ww. dostawców.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS podkreśla, że w niniejszej sprawie nie było kwestią sporną czy Skarżący faktycznie miał towar, lecz czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez konkretne podmioty tj. FHU H. J. oraz P. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Nie wystarczy posiadać faktury VAT, m.in. konieczne jest, aby dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność, czy transakcja kupna-sprzedaży towaru lub usługi miała miejsce, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów, natomiast ciężar udowodnienia faktu nabycia towarów lub usług spoczywa na osobie, która z niego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podatkowe weryfikują ujętą przez podatnika fakturę zakupu nie tylko pod względem formalnym, ale też czy odzwierciedla ona rzeczywisty przebieg gospodarczy tj. czy dana transakcja miała miejsce między wskazanymi na niej podmiotami. W sytuacji gdy udowodnionym zostanie, że ujawnione na fakturach podmioty nie były stronami danych transakcji - odbiorcy takich faktur nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja tj. udowodnionym zostało, że - wbrew spornym fakturom - dostawcami wykazanego na nich towaru do Skarżącego nie była FHU H. J. oraz P.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżący winien dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie okazał żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahentów, czy też pochodzenia towaru. Twierdzenia Skarżącego – w świetle dokonanych przez organy ustaleń - uznać należy za gołosłowne.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez H. J. na rzecz Skarżącego przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcjami.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazany kontrahent nie mógł dostarczyć osprzętu elektroinstalacyjnego sprzedawanego następnie Skarżącemu, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary wskazane na fakturach.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącego szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącego.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżący mógł zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od ww. kontrahentów.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącego i jego kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącemu wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącego były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz był świadomy, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie uzasadniły swoje stanowisko w zakresie naruszenia przez Skarżącego przepisów prawa materialnego, a po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa organy zasadnie wskazały, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie w poszczególnych miesiącach od lutego 2019 r. do kwietnia 2020 r. podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez FHU H. J. oraz P, ponieważ sporne transakcje pomiędzy Skarżącym a wskazanymi firmami nie miały miejsca, przy czym Skarżący przyjmując do rozliczenia sporne faktury nie tylko nie dochował należytej staranności, a działał świadomie i w porozumieniu.

Podsumowując, zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi Pełnomocnik Strony, nie narusza zasad określonych w obowiązujących przepisach. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. wskazanych przepisów ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżący działał w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącego, zaś działania organów uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.