Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 146/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.] ustalił skarżącej I.Z. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 55.743,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał, że w ramach prowadzonych wobec podatniczki i jej męża R.Z. postępowań kontrolnych ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatniczkę w 2004 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na ustalone przez organ wydatki ponoszone przez małżonków, pozostających w 2004 r. w ustawowej wspólności majątkowej, w łącznej kwocie 416.951,19 zł, składały się:

1) co do R.Z.:

- wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług transportowych w kwocie brutto 57.463,34 zł (zapłacone: zryczałtowany podatek dochodowy - 4.817,70 zł, podatek należny VAT - 4.948,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.781,87 zł, na ubezpieczenie społeczne - 10.964,06 zł), składki na ubezpieczenia zdrowotne - 3.929,98 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy ustanowienia hipoteki kaucyjnej - 19,00 zł, koszty opłat bankowych - 4.336,49 zł oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 5.114,10 zł;

2) co do I.Z.:

- zapłacony podatek należny VAT - 18.544,00 zł, zryczałtowany podatek dochodowy - 12.126,50 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 5.931,07 zł i na ubezpieczenia zdrowotne - 2.303,00 zł, zapłacone raty za automaty do gry wraz z należnymi odsetkami - 195.700,00 zł, koszty opłat bankowych - 154,00 zł oraz pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - 2.377,90 zł.

Ponadto w badanym okresie małżonkowie ponieśli koszty zakupu kominka wraz z obudową oraz przyłączami - 7.456,56 zł, wydatki związane z remontem nieruchomości w K. - 35.487,74 zł, ze spłatą rat kredytów oraz należnych odsetek - 24.125,88 zł i wydatki osobiste - 19.370,00 zł.

Na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków i mienia małżonkowie Z. dysponowali w 2004 r. środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 267.526,43 zł, obejmującej:

- przychody brutto w prowadzonej działalności gospodarczej R.Z. - 82.741,60 zł, z tytułu jego wynagrodzenia - 58.600,00 zł oraz otrzymanych odsetek bankowych - 65,71 zł,

- przychody I.Z. z tytułu: wynagrodzenia - 33.845,99 zł, najmu - 88.565,40 zł, zwrotu podatku dochodowego za 2003 r. - 3.702,00 zł, otrzymanych odsetek bankowych - 5,73 zł.

Do przychodów zaliczono też kwotę 776,74 zł stanowiącą różnicę między stanem środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. wynoszącym 15.371,12 zł (15.024,95 zł - mąż, 346,17 zł - żona) i na dzień 31 grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 14.594,38 zł (13.368,74 zł – mąż i 1.225,64 zł – żona).

Suma tak ustalonych przychodów wyniosła 268.303,17 zł i była niższa od wysokości poniesionych w 2004 r. wydatków wynoszących łacznie 416.951,19 zł, przez co wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowiła kwotę 148.648,02 zł. Na podatniczkę przypadała połowa tej kwoty, czyli 74.324,00 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania według określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawki 75%, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 55.743,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił m. in.: naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawnym ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, a także naruszenie art. 121 § 2, 180, 187 § 1, 191 i 194 O.p. przejawiające się nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem niektórych dowodów i przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe przejawiało się w bezpodstawnym, zdaniem strony, pominięciu przez organ I instancji okoliczności i dowodów o uzyskiwaniu przez małżonków Z. dochodów w latach 1987-1999, podczas ich pobytu w Niemczech, albowiem w okresie od 1987 r. do 1995 r. R.Z. uzyskał z tytułu wynagrodzenia łącznie 444.965,00 DM brutto, natomiast od 1996 r. aż do powrotu do Polski w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe, z której uzyskiwał średni roczny dochód w kwocie ok. 120.000,00 DM brutto. Nadto przed wyjazdem do Polski sprzedał kuzynowi - prowadzącemu działalność transportową w Leverkusen (RFN) - samochód ciężarowy oraz stałe zamówienia na usługi transportowe od kontrahentów, z którymi współpracował przez kilka lat, za łączną kwotę 50.000 DM.

Zdaniem pełnomocnika pominięto także uzyskiwane przez skarżącą dochody z tytułu zasiłku rodzinnego w kwocie 440 DM miesięcznie, przelewanego na rachunek bankowy po urodzeniu pierwszego dziecka, tj. od marca 1994 r. aż do powrotu małżonków do Polski, a także zasiłku wychowawczego w kwocie 600 DM miesięcznie, przelewanego na rachunek bankowy przez okres dwóch lat po urodzeniu każdego dziecka, tj. od marca 1994 r. do lutego 1996 r. oraz od czerwca 1998 r. do powrotu do Polski, co stanowiło kwoty: 26.400 DM z tytułu zasiłku rodzinnego i 23.400 DM z tytułu zasiłku wychowawczego. Nadto w latach 1997-1998 skarżąca uzyskiwała wynagrodzenie z tytułu pracy w firmie transportowej męża w kwocie 1.190 DM miesięcznie oraz z tytułu sprzątania - w kwocie 500 DM miesięcznie.

Pełnomocnik wyjaśnił w związku z powyższym, iż większość uzyskiwanych przez małżonków Z. dochodów była przewożona do Polski i deponowana u matki R. Z. Środki te były wydatkowane dopiero po powrocie podatniczki i jej męża do Polski i to przez kilka lat, a przy tym podczas pobytu za granicą nie dokonywano większych inwestycji i tylko niewielkie kwoty przeznaczano na bieżące utrzymanie rodziny i wynajem mieszkania.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 6 ust. 1, art. 8 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 4.449,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w części dotyczącej kwoty 51.294,00 zł i utrzymując w tym zakresie w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby zweryfikował część ustaleń organu I instancji co do wysokości poniesionych w 2004 r. wydatków, ustalając ich prawidłową wysokość. Dotyczyło to wydatków: na zapłatę podatku należnego VAT (R.Z. – łącznie 4.949,00 zł w miejsce 4.948 zł) i podatku dochodowego z odsetkami za zwłokę (I.Z. – podatek 12.070,20 zł i odsetki 56,30 zł w miejsce ustalonego podatku dochodowego 12.126,50 zł) - co ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 listopada 2009 r. informującego o wpłatach dokonanych na poczet w/w podatków przez małżonków Z. Dyrektor skorygował też wydatki na zapłatę składek na ubezpieczenie zdrowotne R.Z. (1.777,52 zł w miejsce 1.781,87 zł), opłat i prowizji bankowych (4.381,29 zł w miejsce 4.336,49 zł), co nastąpiło na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu Inspektorat w N. z dnia 15 marca 2010 r. oraz po ponownej szczegółowej analizie historii rachunków bankowych R.Z.

Dodatkowo do wydatków poniesionych przez małżonków Z.w 2004 r. organ odwoławczy doliczył pominiętą przez organ I instancji kwotę 34.729,95 zł stanowiącą częściową zapłatę za fakturę wystawioną przez firmę "A" s.c. S., faktura VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2003 r. dotycząca wykonanych robót budowlanych na położonej w Ł. nieruchomości należącej do małżonków Z., co ustalono na podstawie czynności sprawdzających w tej firmie.

Dyrektor zaakceptował pozostałe ustalenia dotyczące poniesionych przez podatniczkę i jej męża w 2004 r. wydatków, które w odwołaniu nie były kwestionowane, a to: na utrzymanie (19.370 zł), co ustalono na podstawie oświadczeń małżonków, na spłatę zaciągniętych kredytów (24.125,88 zł), związanych z remontem nieruchomości w K. (35.487,74 zł) i z zakupem kominka (7.456,56 zł), z tytułu opłat bankowych (154,00 zł żona, łącznie z mężem po weryfikacji kwota 4.535, 29 zł), związanych z zapłatą podatków dochodowych w łącznej kwocie 47.947,20 zł, wydatki brutto R. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (57.463,34 zł), pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne obojga małżonków (łącznie 16.895,13 zł), i na ich ubezpieczenie zdrowotne (łącznie 6.232,98 zł) oraz zapłaconą przez I.Z. kwotę 195.700 zł za automaty do gry.

Skutkiem powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione w 2004 r. przez małżonków Z. wydatki stanowiły łącznie kwotę 451.722,59 zł.

Jeśli chodzi o uzyskane przez podatniczkę i jej męża w 2004 r. przychody, to Dyrektor Izby zaakceptował większość poczynionych w tym zakresie ustaleń organu I instancji, wedle którego wyniosły one 267.526,43 zł i obejmowały przychody I.Z.: z wynagrodzenia ze stosunku pracy (33.845,99 zł), zwrot podatku dochodowego za 2003 r. (3.702,00 zł), z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości (88.565,40 zł), odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 5,73 zł. Natomiast R.Z. uzyskał należne za 2004 r. z tytułu prowadzonej w działalności gospodarczej przychody w kwocie 64.929,60 zł oraz z tytułu zapłaty faktur wystawionych przez niego w 2003 r. w kwocie 17.812 zł, co dało łącznie kwotę 82.741,60 zł. Równocześnie z tytułu wynagrodzenia za pracę podatnik ten otrzymał w 2004 r. kwotę netto 57.066,16 zł (brutto 58.600 zł) oraz uzyskał dochód z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych w kwocie 65,71 zł.

Analizując ponownie kwestię uzyskanych w 2004 r. przychodów organ odwoławczy stwierdził zaniżenie przez organ I instancji o kwotę 19.484,37 zł przychodów uzyskanych przez I.Z. z tytułu dzierżawy oraz w związku z otrzymanym przez nią zwrotem podatku dochodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem jego wysokości w kwocie 88.565,40 zł. Wskazano, że zebrane w sprawie dowody potwierdzały, iż w dniu 30 października 2002 r. została zawarta umowa użyczenia na okres do dnia 30 września 2004 r., na podstawie której R.Z. oddał w bezpłatne używanie I.Z. budynek biurowy znajdujący się w K. przy ul. [...]. W dniu 4 listopada 2002 r. została zawarta umowa dzierżawy, na podstawie której I.Z. oddała w dzierżawę firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. nieruchomość stanowiącą budynek składający się z pomieszczeń warsztatowych i biurowych, położoną w K. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 447,30 m2 do używania dla celów prowadzenia działalności gospodarczej z ustalonym czynszem dzierżawnym w wysokości 22,00 zł plus VAT za 1 m2 ogólnej powierzchni, płatnym na podstawie wystawionego rachunku.

Równocześnie z wyniku kontroli z dnia 7 maja 2007 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. oraz ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. PIT-36 wynikało, iż w 2004 r. I.Z. wystawiła z tytułu tego czynszu dziewięć faktur VAT za miesiące od stycznia do września 2004 r., każda na kwotę brutto 12.005,53 zł (netto 9.840,60 zł), które były uiszczane na rachunek bankowy R.Z. Na podstawie wyciągu bankowego z tego rachunku ustalono, iż w 2004 r. Spółka "B" dokonała w dniu 29 stycznia 2004 r. wpłaty z tytułu dzierżawy nieruchomości za grudzień 2003 r. w kwocie 12.005,53 zł oraz dokonała przelewów z tytułu dzierżawy nieruchomości za miesiące od stycznia do września 2004 r. w łącznej kwocie brutto 108.049,77 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że I.Z. uzyskała w 2004 r. przychód brutto z tytułu w/w dzierżawy w wysokości 120.055.30 zł, tj. za grudzień 2003 r. zapłacony w 2004 r. i za okres styczeń – wrzesień 2004 r. (10 x 12.005,53 zł), w miejsce przyjętego przez organ I instancji z tego tytułu dochodu netto w kwocie 88.565,40 zł (9 x 9.840,60 zł) jako wynikającego z dziewięciu wystawionych przez skarżącą w 2004 r. faktur VAT dotyczących czynszu dzierżawnego.

Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 listopada 2009 r. Dyrektor Izby ustalił także prawidłową wysokość przychodu I.Z. z tytułu otrzymanego zwrotu podatku dochodowego za 2003 r., przyjmując ją w kwocie 3.446.00 zł (z tytułu dzierżawy w kwocie 3.390,80 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 55,20 zł).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż w 2004 r. małżonkowie Z. uzyskali wyżej opisane przychody w łącznej kwocie 298.760,33 zł (organ I instancji zaniżył je o kwotę 31.233,90 zł (298.760,33 zł -267.526,43 zł).

W zakresie dotyczącym środków pieniężnych zgromadzonych przez małżonków Z. na rachunkach bankowych Dyrektor uznał za prawidłowe ustalenie o dysponowaniu przez nich na dzień 1.01.2004 r. kwotą 15.371,12 zł stwierdzając równocześnie, że na dzień 31.12.2004 r. posiadali oni środki w łącznej kwocie 14.985,10 zł (13.563,75 zł - mąż oraz 1.421,35 zł – żona), a nie, jak przyjął to organ I instancji - w kwocie 14.594,38 zł. Zweryfikowanie przez organ odwoławczy tej kwoty wynikało z pominięcia przez organ I instancji środków posiadanych przez małżonków Z. na rachunkach bankowych walutowych w Banku Zachodnim WBK w N., tj. na rachunku męża w euro w kwocie 157,16 zł i w funtach w kwocie 37,85 zł oraz na rachunku żony w euro w kwocie 195,71 zł.

Odnosząc się do kwestii zasobów, jakimi mieli dysponować małżonkowie z tytułu oszczędności z lat wcześniejszych Dyrektor Izby wyjaśnił, że przy ustalaniu stanu środków posiadanych przez nich na dzień 1.01.2004 r. należało uwzględnić rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji tego Dyrektora z dnia 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. W decyzji tej zostały ustalone i uwzględnione (w zakresie w niej opisanym) podnoszone w odwołaniu okoliczności dotyczące uzyskiwania przez R. i I. małż. Z. dochodów w okresie ich pobytu w Niemczech i ustalona została wielkość środków pieniężnych, jaką małżonkowie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2003 r. Organ wyjaśnił, że z porównania pozostających w dyspozycji skarżącej i jej męża na dzień 1 stycznia 2003 r. stanu środków pieniężnych oraz uzyskanych przez nich w 2003 r. przychodów wynikało, że na dzień 31 grudnia 2003 r. wystąpiła nadwyżka uzyskanych przez nich przychodów ze źródeł ujawnionych nad poniesionymi wydatkami wynosząca 15.792.31 zł. Jedynie ta kwota, jako nadwyżka środków z 2003 r. pozostająca w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2004 r. wraz z uzyskanymi w tym roku przychodami oraz zgromadzonymi zasobami na rachunkach bankowych w 2004 r. mogła posłużyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2004 r. Zatem kwota 15.792,31 zł została uwzględniona jako zasoby z lat poprzednich, przez co nie było podstaw, by również w 2004 r. uwzględniać środki uzyskane z tytułu pracy (i innych świadczeń) w Niemczech, skoro posłużyły one pokryciu wydatków ponoszonych w latach wcześniejszych.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę całość przedstawionych okoliczności i rozważań, organ odwoławczy stwierdził, iż suma poniesionych przez małżonków Z. w 2004 r. wydatków, łącznie ze środkami zgromadzonymi w 2004 r. na rachunkach bankowych, wyniosła kwotę 466.707,69 zł a uzyskane przez nich w tymże roku przychody, wraz ze środkami pozostającymi w ich dyspozycji na dzień 1 stycznia 2004 r. jako nadwyżka z poprzedniego roku podatkowego (15.729,31 zł) oraz środkami pozostającymi na rachunkach bankowych (15.371,12 zł), wyniosły kwotę 329.923,76 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 136.783,93 zł. Uwzględniając fakt pozostawania przez podatniczkę w ustawowej wspólności majątkowej z mężem R.Z. przyjęto, iż zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przypadają na nią wydatki w kwocie 233.353,85 zł oraz środki na ich sfinansowanie w kwocie 164.961,88 zł.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. obniżył ustalony przez organ I instancji przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych w 2004 r. źródłach przychodów z kwoty 74.324,00 zł do kwoty 68.391,97 zł, co spowodowało obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego z kwoty 55.743,00 zł do kwoty 51.294,00 zł, z równoczesnym umorzeniem postępowania w zakresie kwoty 4.449,00 zł.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej kwoty 51.294,00 zł, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części, w której została utrzymana w mocy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanych podatku dochodowym w kwocie 51.294,00 zł,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez organ I i II instancji przepisów: art. 121 § 2, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się nierozpoznaniem całości materiału dowodowego, nieuzasadnionym pominięciem niektórych dowodów i przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż spośród sześciu decyzji wydanych wobec małżonków w dniu 11 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 - 2004, w wyniku odwołań wniesionych przez strony cztery decyzje (za lata 2002-2003) zostały uchylone w całości i umorzono postępowania, natomiast dwie decyzje dotyczące 2004 r. zostały uchylone w części, co do kwoty 4.449,00 zł każda, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 51.294,00 zł (każda) zostały utrzymane w mocy.

Pełnomocnik podniósł, iż wydana przez organ I instancji decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co w konsekwencji skutkowało błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy powielił powyższe naruszenie, nie odnosząc się ponadto w sposób wyczerpujący do wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu. Pomimo częściowego umorzenia postępowania nie wypowiedział się, które z przedstawionych przy odwołaniu dowodów o uzyskiwanych zarobkach uwzględnił, a które pominął i z jakich przyczyn, ograniczając się do wskazania na ustalenie sytuacji majątkowej skarżącej i jej męża w decyzji ostatecznej za 2003 r. dotyczącej dochodu ze źródeł nieujawnionych. Organ nie uwzględnił zwłaszcza całości dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka w latach 1987- 1999 z pracy za granicą (w Niemczech), pomimo uprawdopodobnienia przez nią prawdziwości zgłaszanych twierdzeń ogromną ilością zachowanych dokumentów. Na podstawie miesięcznych rozliczeń wraz z potwierdzeniami wysokości uzyskiwanego przez R.Z. wynagrodzenia w latach 1987-1995 wyliczono, że łączna kwota legalnie zarobionych przez skarżącą i jej małżonka środków pieniężnych w czasie pobytu za granicą pokrywa kwoty wskazane w w/w decyzjach, zatem brak podstaw, by jakiekolwiek ustalone przez organy skarbowe środki posiadane przez małżonków w latach 2002-2004 uznać za pochodzące z nieujawnionych źródeł.

Pełnomocnik ponowił zawarte w odwołaniu twierdzenie o znacznej kwocie dochodów R.Z. uzyskiwanych w czasie pobytu w Niemczech w okresie od 1987 r. do 1995 r. (zarobki łącznie 444.965,00 DM brutto), w okresie od 1996 r. aż do powrotu do Polski w 1999 r. (średni roczny dochód w kwocie ok. 120.000,00 DM brutto oraz sprzedaż kuzynowi A.K. samochodu ciężarowego oraz stałych zamówień na usługi – 50.000 DM). Tymczasem do kwestii tych organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się, podobnie jak do złożonego przez kuzyna A.K. oświadczenia z dnia 19 grudnia 2008 r. potwierdzającego te okoliczności.

Ponownie zarzucono, iż w dochodach uzyskiwanych przez I.Z. nie uwzględniono zasiłku rodzinnego oraz wychowawczego łącznie na kwotę 49.800 DM, a nadto wynagrodzenia z tytułu pracy w firmie transportowej męża.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał przede wszystkim za bezzasadne zarzuty skargi o nieuwzględnieniu w całości dochodów uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka z pracy za granicą, które - zdaniem strony – pokrywają w całości kwoty wydatków wykazane we wszystkich wydanych małżonkom decyzjach za lata 2002-2004. Wyjaśnił, iż szczegółowe ustalenia co do rozliczenia wykazanych przez podatników przychodów brutto uzyskanych w Niemczech, sposobu ustalenia dochodu z działalności gospodarczej i ponoszonych tam kosztów utrzymania rodziny skarżącej, zawarto w decyzji tego organu z dnia 16.12.2009 r. dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., którą po uchyleniu decyzji organu I instancji umorzono postępowanie w tym przedmiocie, stwierdzając nadwyżkę przychodów na wydatkami. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wynikało z niej jednoznacznie, że małżonkowie Z. na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponowali jedynie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 291.461,37 zł pochodzącymi m. in. z pracy w Niemczech, co potwierdziły m.in. zeznania R. Z. z dnia 24 czerwca 2008 r., iż oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2002 r. nie posiadał innych oszczędności (środków pieniężnych). Również z protokołów jego przesłuchania z dnia 9 lipca 2008 r. oraz z dnia 27 sierpnia 2009 r. wynikało, że zarobione w Niemczech pieniądze były przywożone do Polski, przechowywane w domu rodzinnym, a następnie służyły finansowaniu wydatków ponoszonych przez małżonków Z. po powrocie do kraju od 1999 r. Z powyższych zeznań wynikało także, że wpłacona na rachunek bankowy w 2001 r. kwota 40.000 DM była "resztówką" środków pieniężnych z oszczędności pochodzących z pracy w Niemczech, którą małżonkowie wpłacili na rachunek bankowy tuż przed wymianą marki na euro. Środki pieniężne z w/w wpłaty - jak wynikało z wyciągów z rachunków bankowych - weszły do zasobów pieniężnych znajdujących się w dyspozycji R. i I. Z. na dzień 1 stycznia 2002 r., przy czym na koniec 2002 r. nadwyżka przychodów (obejmujących również dochody uzyskane w Niemczech) nad wydatkami tego roku wyniosła kwotę 241.388,20 zł. Ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej 2002 r. uwzględniono następnie w rozliczeniu za 2003 r. dokonanym w decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 11.08.2010 r., w którym nadwyżka przychodów nad wydatkami tego roku wyniosła 15.792,31 zł (stan na 31.12.2003 r.) i została uwzględniona w rozliczeniu za 2004 r. jako zasoby z lat poprzednich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków, w tym przypadku w 2004 r.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że strona nie kwestionuje wysokości poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków, które organ odwoławczy ustalił ostatecznie na kwotę 466.707,69 zł. Również sąd w składzie orzekającym w tej sprawie ustalenia te akceptuje, jako oparte na oświadczeniu strony (co do kosztów utrzymania rodziny) i na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, których wiarygodność nie została podważona. Dotyczy to w szczególności ustaleń o wydatkach na spłatę zaciągniętych kredytów (wyciągi z rachunków bankowych), związanych z remontem nieruchomości w K. i na zakup kominka (faktury), z tytułu opłat bankowych i zapłaty podatków: dochodowego i podatku VAT podatniczki i jej męża oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Również pozostałe wydatki, w tym związane z prowadzoną przez R.Z. działalnością gospodarczą, zostały ustalone na podstawie dokumentów. Zweryfikowanie przez organ odwoławczy wysokości kwot zapłaconych przez podatniczkę i jej męża podatków nastąpiło na podstawie informacji NUS w N., a zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne R.Z. na podstawie pisma ZUS Inspektorat w N. i ustalenia te nie były kwestionowane, podobnie jak uwzględnienie przez organ odwoławczy po stronie wydatków zapłaconej przez małżonków kwoty 34.729,95 zł stanowiącej częściową zapłatę za fakturę z dnia 30.12.2003 r. wystawioną przez wykonawcę robót budowlanych na nieruchomości w Ł., której zapłata w 2004 r. została ustalona w trakcie czynności sprawdzających u tego wykonawcy.

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania wysokości poniesionych w 2004 r. przez podatniczkę i jej męża wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do tego elementu ustaleń faktycznych jest pełne i wyczerpujące i zostało oparte na niebudzących wątpliwości dowodach, prowadząc do ustalenia wysokości tych wydatków w kwocie wyżej podanej. Strona nie kwestionowała ani faktu poniesienia tych wydatków, ani też ich wysokości.

Jeśli chodzi o kwestie dotyczące przychodów uzyskanych przez małżonków Z. w 2004 r., to nie budzi sporu ustalenie o wysokości uzyskanych przez nich wynagrodzeń ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej męża, odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej i jej męża, przychodu skarżącej z dzierżawy nieruchomości. Ta ostatnia wielkość została przez organ odwoławczy skorygowana poprzez zwiększenie tego przychodu wskutek dodatkowego uwzględnienia otrzymanego przez stronę w 2004 r. czynszu dzierżawnego należnego za grudzień 2003 r. oraz wskutek przyjęcia do rozliczeń kwoty otrzymanego czynszu w wielkościach brutto. Zdaniem Sądu jest to działanie prawidłowe, gdyż w sprawie takiej jak przedmiotowa istotne są faktyczne przepływy pieniężne – tak po stronie przychodów jak i wydatków. Konieczne jest w tym względzie zachowanie symetrii (w przychodach i wydatkach) i wymóg ten zrealizował Dyrektor Izby korygując ustalenia organu I instancji poprzez zwiększenie uzyskanego z tego tytułu przychodu o kwotę 19.484,37 zł. Prawidłowe było także, jako dokonane na podstawie informacji właściwego dla strony organu podatkowego, skorygowanie wysokości otrzymanego przez nią zwrotu podatku dochodowego do kwoty 3.446,00 zł jak też wysokości środków zgromadzonych w 2004 r. na rachunkach bankowych (14.985,10 zł) jako dokonane na podstawie analizy tych rachunków, oraz ustalenie kwoty 15.371,12 zł przyjętej jako stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2004 r. pozostających w dyspozycji skarżącej i jej męża. Stan zasobów z lat poprzednich organ odwoławczy ustalił na kwotę 15.792,31 zł jako nadwyżkę środków pieniężnych z 2003 r., co wynikało z ostatecznej decyzji tego organu z dnia 11.08.2010 r. dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r.

Właśnie ta ostatnia kwestia stała się istotą sporu między stronami.

Podniesiono bowiem w skardze, podobnie jak w odwołaniu, że łącznie z tytułu pracy w Niemczech mąż skarżącej uzyskał w latach 1987-1995 wynagrodzenie w kwocie co najmniej 444.965 DM brutto, sprzedał samochód ciężarowy oraz stałe zamówienia na usługi za kwotę 50.000 DM oraz w latach 1996-1999 uzyskiwał dochód brutto z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości ok. 120.000 DM rocznie, a sama skarżąca uzyskała dochody z tytułu zasiłków łącznie na kwotę 49.800 DM, przy czym większość tych kwot była przywożona do Polski i deponowana u rodziców. W ocenie pełnomocnika skarżącej były to środki wystarczające do pokrycia wszystkich wydatków ponoszonych przez małżonków Z. w latach 2002-2004, a więc za okres, którego dotyczyły wydane za te lata decyzje w przedmiocie ustalenia dochodów ze źródeł nieujawnionych, przy czym co do lat podatkowych 2002-2003 postępowania w tym przedmiocie zostały przez Dyrektora Izby umorzone, gdyż nie stwierdzono niedoboru środków na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków.

W związku z tym zarzutem Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionował faktu uzyskiwania przez małżonków przychodów z pracy w Niemczech oraz z tytułu świadczeń rodzinnych. Jednocześnie odnosząc się do istotnej dla sprawy kwestii stanu środków pozostających w dyspozycji małżonków na 1.01.2004 r. wskazał w sposób wyraźny na ustalenia zawarte w swej ostatecznej decyzji z dnia 11.08.2010 r. w przedmiocie dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., w której zostały ujawnione i rozważone wszystkie okoliczności dotyczące uzyskiwania przez małżonków dochodów z lat wcześniejszych, co z natury rzeczy obejmowało dochody uzyskane w okresie pobytu w Niemczech. W ramach decyzji za 2003 r. (a wcześniej za 2002 r.) dotyczącej ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów uwzględniono bowiem zasoby z lat poprzednich, co łącznie z przychodami uzyskanymi w 2003 r. stało się źródłem finansowania wydatków w 2003 r. Skutkiem powyższego ustalona została w tejże decyzji wielkość środków pieniężnych, jakimi małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2003 r. Po ich zbilansowaniu z wydatkami poniesionymi w 2003 r. ustalona została wysokość nadwyżki przychodów nad wydatkami według stanu na 31.12.2003 r., wynosząca 15.792,31 zł. Właśnie tę kwotę, jako nadwyżkę przychodów na dzień 1.01.2004 r., organy uwzględniły następnie jako zasoby z lat poprzednich przy wyliczeniu łącznej kwoty uzyskanych w 2004 r. przychodów, służących pokryciu wydatków ponoszonych w tymże roku przez małżonków Z. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, były to przychody uwzględnione obok środków pieniężnych zgromadzonych przez małżonków na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2004 r.

Tego rodzaju działanie należy ocenić jako prawidłowe, skoro wysokość kwoty nadwyżki pozostającej z rozliczenia wydatków i przychodów za 2003 r. stanowi równocześnie to mienie (pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł), które mogło posłużyć finansowaniu wydatków w 2004 r.

Sąd nie podziela zatem zarzutu o nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do wynikającego z przedłożonych dokumentów faktu dysponowania środkami pieniężnymi w wielkościach opisywanych w skardze. Choć istotnie w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał szerokiego omówienia sposobu rozliczenia tych przychodów (uczynionego już w rozliczeniu za lata 2002-2003), co w istocie sprowadzałoby się do powielenia zawartej tam argumentacji w tym wątku sprawy, to jednakże odwołał się w sposób wyraźny i jednoznaczny do ustaleń wynikających z własnej decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia w omawianym podatku za 2003 r. Organ zwrócił uwagę, że w ramach tamtej decyzji dokonano szczegółowego rozliczenia zgłaszanych przez stronę dochodów uzyskiwanych w czasie pobytu w Niemczech. Ta okoliczność znajduje potwierdzenie w znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji tego organu za 2003 r. (a także za 2002 r.), doręczonej pełnomocnikowi w tej samej dacie, co decyzja będąca przedmiotem skargi. Wynika z niej, że organ szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii dochodów uzyskanych w Niemczech, przedstawiając sposób obliczenia wielkości dochodu z działalności gospodarczej (wobec braku dokumentów o uzyskiwaniu przychodu 120.000 DM rocznie wzięto pod uwagę informacje o przebiegu ubezpieczenia męża skarżącej i przyjęto najwyższe roczne wynagrodzenie z tytułu pracy – 60.000 DM rocznie w okresie od 1.06.1995 r. do 31.12.1999 r.), uwzględniając wydatkowanie środków na zakup w 1999 r. samochodu marki Daimler Crysler za kwotę 61.250 DM oraz innego mienia przesiedleńczego, przedstawił też sposób obliczenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej w czasie pobytu w Niemczech (na podstawie jego wyjaśnień – ok. 800 DM miesięcznie a za okres pobytu 1987-1999 – 117.600 DM ). Ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania męża skarżącej z dnia 9.07.2008 r. i 27.08.2009 r. wynikało, że środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy w 2001 r. w wysokości 40.000 DM były "resztówką" środków pochodzących z oszczędności z pracy w Niemczech, wpłaconą tuż przed wymianą marki na euro, a innych oszczędności na dzień 1.01.2002 r. małżonkowie nie posiadali. Podkreślić też należy, że w skardze nie sprecyzowano, jaką konkretnie kwotą – stanowiącą nadwyżkę w/w przychodów nad wydatkami lat poprzednich - mieli dysponować małżonkowie na dzień 1 stycznia 2004 r. a ustalenia zawarte w decyzjach ostatecznych za lata podatkowe 2002-2003 nie zostały przez stronę zakwestionowane, pomimo że przyjęta w nich podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (m.in. w zakresie wysokości przychodów uzyskanych w Niemczech i pozostających w dyspozycji małżonków w latach 2002-2003) rzutowała na rozstrzygnięcie w następnych latach podatkowych. Sam fakt umorzenia tych postępowań nie stanowił formalnej przeszkody do wniesienia skarg na tego rodzaju decyzje.

Sąd zarazem wskazuje, że nie było faktycznych i prawnych podstaw do korygowania w przedmiotowym postępowaniu ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach dotyczących rozliczeń za lata podatkowe 2002-2003, skoro strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji za 2004 r. nie wskazywała na inne, dodatkowe źródła przychodów niż te, które dotyczyły rozliczeń za lata 2002-2003.

Znamienne jest przy tym, że skarżąca z jednej strony powołuje się na wiążące ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby za lata 2002-2003, które doprowadziły do umorzenia postępowań w tamtych sprawach, z drugiej natomiast – przy ustalaniu stanu oszczędności z tych lat jako nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2003 r. - znaczenie tych ostatecznych decyzji w zupełności pomija.

Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy było bezsporne, że przychody z pracy w Niemczech zostały rozliczone w decyzjach dotyczących podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002-2003. Wynikało z nich, że małżonkowie po powrocie z Niemiec do Polski ponosili znaczne wydatki i to właśnie na ich pokrycie zostały przeznaczone dochody uzyskane w Niemczech, natomiast ustaloną w rozliczeniu dochodów i wydatków za 2003 r. kwotę 15.792,31 zł stanowiącą nadwyżkę dochodów nad wydatkami organ uwzględnił w rozliczeniu za 2004 r. Dlatego bezzasadny jest zarzut skargi o braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, które z przedstawionych przez stronę dowodów dotyczących dochodów uzyskiwanych w Niemczech zostały uwzględnione, a które nie, gdyż wszystkie te dowody rozważono w decyzji dotyczącej 2002 r. (a następnie także 2003 r.), na którą Dyrektor wskazał w uzasadnieniu. Jak wyżej wskazano, brak pełnego powtórzenia w niniejszej decyzji zawartej tam argumentacji nie może być poczytany za takie naruszenie prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, tym bardziej, że argumentacja skargi jest tożsama z argumentacją zawartą w jednobrzmiących odwołaniach od decyzji organu I instancji wydanych za lata 2002-2004.

Przy rozważaniu kwestii dysponowania przez podatnika zasobami zgromadzonymi w latach poprzednich nie może ujść uwadze to, że aby określone przychody mogły być źródłem finansowania wydatków w danym roku podatkowym, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w tym właśnie, a nie innym, roku podatkowym, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji. Nie jest więc wystarczające powoływanie się na osiąganie nawet znacznych zarobków w latach poprzednich, gdyż konieczne jest wykazanie faktu dysponowania tymi dochodami – w określonej wysokości - w roku ponoszenia wydatków (tutaj: w 2004 r.). Skoro ustalono, że dochody uzyskane za granicą, w wielkościach przyjętych przez organy skarbowe w decyzjach wydanych za lata 2002-2003, pokrywały w określonym zakresie wydatki ponoszone w tychże latach, to nie mogły one być równocześnie źródłem finansowania wydatków w następnym roku podatkowym (skoro zostały wcześniej "skonsumowane" w oznaczonej części). Jedynie ta ich część, która nie została spożytkowana na pokrycie ponoszonych wydatków i gromadzonego w 2003 r. (i wcześniej) mienia, mogła stanowić zasoby z lat poprzednich podlegające uwzględnieniu przy określeniu wielkości mienia zgromadzonego w 2004 r. W kontrolowanej sprawie chodzi o kwotę 15.792,31 zł, która została uwzględniona przez organy jako nadwyżka środków pieniężnych pochodząca z 2003 r.

Podobnie nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy nieodniesienie się przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 121 O.p. Zauważyć należy, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym, a zatem choć wniesione przez stronę odwołanie inicjuje etap postępowania odwoławczego, to rzeczą tego organu jest dokonanie ponownej merytorycznej analizy stanu sprawy z punktu widzenia mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego (tutaj: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Wbrew zarzuto skargi nie jest obowiązkiem organu udzielanie szczegółowych wyjaśnień co do sposobu wypełniania oświadczenia majątkowego, a przy tym podatnicy nie sygnalizowali w tym zakresie wątpliwości, podobnie jak z akt sprawy nie wynikają zastrzeżenia co do zbyt krótkiego terminu na zapoznanie się z protokołem kontroli. Ten zaś protokół jest dowodem w sprawie, podlegającym ocenie jak każdy inny dowód. Treść skarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia dowodzi, że został on poddany takiej swobodnej ocenie przez organ odwoławczy, który wydał orzeczenie reformatoryjne, poprzedzone dodatkowym postępowaniem dowodowym przeprowadzonym zgodnie z art. 229 O.p.

Z przyczyn przedstawionych powyżej Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nakładających na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ dokładnie ustalił stan faktyczny w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a zatem wysokość poniesionych przez stronę w 2004 r. wydatków oraz uzyskanych przez nią – opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – przychodów. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo ustalono stan zasobów majątkowych (środków pieniężnych) na dzień 1.01.2004 r., których źródłem były oszczędności z pracy w Niemczech, którymi – po uwzględnieniu ponoszonych w tamtych latach wydatków – mogli dysponować małżonkowie Z. w 2004 r. Do istoty tego postępowania należy ustalenie stanu zasobów majątkowych z lat poprzednich, co w niniejszej sprawie obejmowało dochody z pracy za granicą i zostało rozliczone w dochodach i wydatkach ponoszonych przez małżonków w latach poprzednich. Słusznie przy tym zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego zdaje się nie zauważać skarżąca, że nie można stawiać znaku równości między uzyskanymi we wcześniejszych latach dochodami w określonej wysokości a wysokością zasobów z lat poprzednich, jakimi może dysponować podatnik w badanym roku podatkowym, gdyż oznaczałoby to pomijanie bezspornego faktu ponoszenia wydatków także w poprzednich latach podatkowych.

Skoro zatem strona nie obaliła w rozpoznawanej sprawie domniemania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, przyjętego przez organy w następstwie wykazania różnicy wydatków skarżącej poniesionych w 2004 roku nad wysokością zgromadzonego przez nią w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.