Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 645/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 22 ust. 4, art. 22c ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 27 maja 2024 r. J. K. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że jest osobą prawną z siedzibą w kraju, będącą krajowym rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność gospodarcza skarżącej koncentruje się na prowadzeniu sieci dyskontów pod marką "B. ". Jedynym wspólnikiem wnioskodawczyni, posiadającym w niej [...] udziałów jest W. ("W."). W. jest spółką z siedzibą w [...] o formie prawnej odpowiadającej krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca i W. wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej działającej pod nazwą J. M. ("Grupa"), której podmiotem dominującym jest J. M. [...] S.A. ("[...]") z siedzibą w P., posiadający [...] udziałów w W.. W 2011 r. Grupa przeprowadziła proces reorganizacji mający na celu uproszczenie jej struktury. W wyniku tego procesu powstały cztery spółki holdingowe odpowiedzialne za różne obszary działalności Grupy, w tym W. zajmująca się m.in. agregacją spółek wchodzących w skład Grupy z terytorium kraju. W. pełni rolę subholdingu w stosunku do działalności gospodarczej Grupy w kraju i dlatego jest [...]% udziałowcem skarżącej. W. posiada udziały wnioskodawczyni nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Skarżąca planuje wypłacać dywidendę na rzecz W.. Kwota wypłacanej dywidendy będzie przekraczać [...] złotych w roku podatkowym. W. posiada siedzibę w U. E., tj. w [...] oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby, bez względu na miejsce ich osiągania. W. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W. prowadzi działalność gospodarczą w ramach posiadanego przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów prowadzonej działalności. W. samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. W momencie wypłaty dywidendy skarżąca będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej W. oraz oświadczenie W., że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP").

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy jednym z warunków zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP jest, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem" w rozumieniu art. 4a pkt 29 powołanego aktu i w związku z tym, czy skarżąca musi badać, czy odbiorca dywidendy jest jej "rzeczywistym właścicielem" w rozumieniu wskazanego ostatnio przepisu?

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Skarżąca podniosła, że żaden przepis ustawy o PDOP, a w szczególności art. 22 i art. 26, nie uzależnia niepobrania podatku od wypłacanej dywidendy od spełnienia warunku, aby jej odbiorca był "rzeczywistym właścicielem" tej dywidendy. Zaznaczono, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez krajową spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP. W art. 21 ust. 3 pkt 4 tego aktu przewidziano dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Warunek ten wprost stanowi, że zwolnienie z podatku u źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółką otrzymującą płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywisty właścicielem. W ocenie skarżącej wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła od wypłaconej dywidendy, wobec braku takiego zastrzeżenia bezpośrednio w treści art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP stanowiłoby nie tylko niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów, ale także zakazaną, rozszerzającą interpretację przepisów. Wskazano, że również dyrektywa Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie uzależnia zastosowania zwolnienia od statusu właściciela odbiorcy tej dywidendy. Wskazano, że również art. 26 ustawy o PDOP nie uzależnia niepobrania przez płatnika podatku dochodowego od wypłacanej dywidendy od posiadania przez podatnika (W. ) statusu "rzeczywistego właściciela".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP. Powołano się również na postanowienia art. 22c ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, 1f, 2e, 2ea, 2eb, 2ec, 2g, 7a.

Wyjaśniono, że płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. Oznacza to, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o PDOP.

W ocenie organu dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Wskazano również, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP stanowi implementację dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 96"). Zgodnie z kolei z orzecznictwem TS reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa U. E., która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. Uznano, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

W ocenie Dyrektora na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP przy weryfikacji warunków zastosowania spornego zwolnienia skarżąca zobowiązana jest do dochowania należytej staranności, w ramach której powinno się dokonać weryfikacji tego czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła jest, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem" w rozumieniu art. 4a pkt. 29 ustawy o PDOP;

b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że warunkiem niepobrania podatku u źródła przez płatnika (spółkę) w ramach dochowania należytej staranności jest, aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem" w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Dyrektora, że spółka (w celu dochowania należytej staranności) powinna badać status odbiorcy dywidendy jako jej "rzeczywistego właściciela";

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p."), tj. naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym oparcia w przepisach prawa podatkowego rozszerzaniu przesłanek ustawowych zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP o warunek posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu jej "rzeczywistego właściciela" w rozumieniu art. 4a pkt 29 powołanego aktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Organ wskazał m. in., że obowiązek posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez podmiot korzystający ze zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy, nie wynika wprost z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP to jednak z preferencji podatkowej może skorzystać wyłącznie podatnik, którym jest podmiot uzyskujący trwałe przysporzenie. W związku z powyższym, warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest ustalenie czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Podtrzymano również stanowisko, że płatnik w ramach należytej staranności winien (i to niezależnie od kwoty wypłacanej dywidendy) dokonać weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

Skarżąca w piśmie procesowym z 20 stycznia 2025 r. powołała się na dodatkowe orzeczenia potwierdzające jej zapatrywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu skarżąca, jako płatnik stosujący zwolnienie uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP jest zobowiązana do dochowania należytej staranności, w ramach której to niezależnie od wypłacanej kwoty dywidendy należy weryfikować czy jej odbiorca jest jej rzeczywistym właścicielem. Organ stwierdza również, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Zaznacza się przy tym, że podatnikiem jest podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że dla skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 26 ust. 1c oraz ust. 1f powołanego aktu. Warunki te nie obejmują natomiast weryfikacji tego, czy spółka otrzymująca dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Wskazuje się przy tym na wyraźnie odmienne warunki zastosowania zwolnienia odnoszącego się do odsetek i należności licencyjnych z art. 21 ust. 3 analizowanej ustawy. Podnosi się ponadto, że dyrektywa 96 nie uzależnia zastosowania zwolnienia od statusu odbiorcy dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wyjątek od powyżej regulacji został wyrażony w postanowieniach art. 22 ust. 4 powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium kraju

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w kraju lub w innym niż [...] państwie członkowskim U. E. lub w innym państwie należącym do E. O. G., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż [...]% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak stanowi art. 22 ust. 4a rozważanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie z kolei do postanowień art. 22 ust. 4b analizowanego aktu, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium kraju, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4c ustawy o PDOP, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w zagranicznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego U. E. lub innego państwa należącego do E. O. G. albo w [...] zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 4d ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak stanowi art. 22c ust. 1 powołanego aktu, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z kolei z art. 22c ust. 2 analizowanej ustawy, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Wskazać w tym miejscu należy, że przytoczone regulacje art. 22 ust. 4-4d i art. 22c ustawy o PDOP stanowią implementację postanowień dyrektywy 96. Jak wynika z preambuły wskazanej dyrektywy jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniająca dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 21, str. 1) podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.

Zgodnie z art. 5 dyrektywy 96, zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Zgodnie przy tym z art. 3 ust. 1 lit. a) omawianej dyrektywy, do celów stosowania niniejszej dyrektywy status spółki dominującej przyznaje się:

(i) co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej [...] % udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki;

(ii) na tych samych warunkach, spółce państwa członkowskiego, która posiada co najmniej [...] % udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej pierwszej spółki znajdującym się w innym państwie członkowskim.

Jak stanowi przy tym art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 96, do celów jej stosowania: "spółka zależna" oznacza taką spółkę, której kapitał obejmuje udział, o którym mowa w lit. a).

Stosownie z kolei do postanowień art. 3 ust. 2 lit. b) analizowanego aktu, w drodze odstępstwa od ust. 1 państwa członkowskie mają możliwość: niestosowania niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat.

Wskazać również należy, że w art. 2 lit. a) dyrektywy sformułowano definicję legalną spółki państwa członkowskiego wskazując, że pojęcie to oznacza każdą spółkę, która:

(i) ma jedną z form wymienionych w załączniku I część A;

(ii) zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana za rezydenta podatkowego poza Unią;

(iii) ponadto podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

W kontekście obowiązków skarżącej jako płatnika istotne znaczenie mają postanowienia art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi wskazać również należy na definicję rzeczywistego właściciela sformułowaną w art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że formułując definicję rzeczywistego właściciela kierowano się znaczeniem tego pojęcia ukształtowanym w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [druk nr 669, Sejm VIII kadencji, dostępny pod adresem: [...]]. Wprost wskazano tam na celowość wprowadzenia normatywnej definicji rzeczywistego właściciela, odpowiadającej klauzuli "beneficial owner", jako koncepcji międzynarodowego prawa podatkowego. Nowelizując następnie omawianą definicję dążono do uszczegółowienia przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela [tak: druk nr 2860, Sejm VIII kadencji, dostępny pod adresem: [...] oraz druk nr 1532, Sejm IX kadencji, dostępny pod adresem: [...]].

W konsekwencji powyższego za zasadne należy uznać również wyjaśnienie znaczenia pojęcia rzeczywistego właściciela na gruncie Modelu Konwencji OECD.

Na gruncie art. 10 Modelu Konwencji OECD wskazuje się, że określenie "osoba uprawniona" – (beneficial ownership) wprowadzono do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", użytego w ust. 1 art. 10. Powyższe nastąpiło w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję (pkt 12). Termin "osoba uprawniona" – (beneficial owner) nie jest używany w wąskim znaczeniu technicznym (takim jakie ma w prawie powierniczym wielu krajów common law) lecz powinien być rozumiany w kontekście sformułowania "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle przedmiotu i celów Konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym (pkt 12.1).

Dobitnie wyjaśnia się, że w przypadku, gdy dochód jest wypłacany osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działającej w charakterze agenta lub osoby wyznaczonej, niezgodne z przedmiotem i celem Konwencji byłoby przyznanie przez Państwo źródła ulgi lub zwolnienia jedynie ze względu na status bezpośredniego odbiorcy dochodu jako osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Bezpośredni odbiorca dochodu w tej sytuacji kwalifikuje się jako rezydent, ale w konsekwencji tego statusu nie powstaje potencjalne podwójne opodatkowanie, ponieważ odbiorca nie jest traktowany jako właściciel dochodu do celów podatkowych w państwie rezydencji (pkt 12.2). Dobitnie za niezgodne z przedmiotem i celem Konwencji uznaje się również przyznanie przez Państwo źródła obniżki lub zwolnienia z podatku osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która w inny sposób niż za pośrednictwem agenta lub osoby wyznaczonej działa jako podmiot pośredniczący dla innej osoby, która w rzeczywistości otrzymuje korzyści z danego dochodu. Z tych powodów, w raporcie Komitetu Spraw Podatkowych zatytułowanym "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies" stwierdza się, że spółka podstawiona nie może być zwykle uznawana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron (pkt 12.3).

We wskazanych przykładach (agent, przedstawiciel, spółka podstawiona działająca jako powiernik lub zarządca) bezpośredni odbiorca dywidendy nie jest "osobą uprawnioną" bowiem prawo tego odbiorcy do korzystania z dywidendy jest ograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem przekazania otrzymanej płatności innej osobie. Takie zobowiązanie będzie zwykle wynikać z odpowiednich dokumentów ale może również zostać stwierdzone na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca wyraźnie nie ma prawa do używania i korzystania z dywidendy bez umownego lub prawnego zobowiązania do przekazania przysporzenia innej osobie. Wskazany rodzaj zobowiązań nie dotyczy zobowiązań, które nie są zależne od otrzymania płatności przez bezpośredniego odbiorcę, takich jak zobowiązanie, które nie jest zależne od otrzymania płatności i które bezpośredni odbiorca ma jako dłużnik lub jako strona transakcji finansowych jak i typowych zobowiązań do wypłaty z programów emerytalnych i instytucji zbiorowego inwestowania. W przypadku, gdy odbiorca dywidendy ma prawo do korzystania z dywidendy w sposób nieograniczony umownym lub prawnym obowiązkiem przekazania otrzymanej płatności innej osobie, odbiorca jest "osobą uprawnioną" tej dywidendy. Zaznacza się przy tym, że art. 10 odnosi się do osoby uprawnionej do dywidendy, a nie właściciela akcji, którym w niektórych sytuacjach może być inny podmiot (pkt 12.4) [tak: Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, dostępne pod adresem: [...], tłumaczenie własne].

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozważania TS poczynione w wyroku z 26 lutego 2019 r., C-116/16, C-117/16. Orzeczenie to zapadło na gruncie dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. (90/435/EWG) (Dz. U. UE. L. z 1990 r. Nr 225, str. 6 z późn. zm.) będącej poprzedniczką obecnie obowiązującej dyrektywy 96.

Przywołanie rozważań poczynionych we wskazanym wyroku musi jednak zostać poprzedzone zwróceniem uwagi na postanowienia art. 41 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 265, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, teksty sporządzone w języku postępowania lub, w stosownym przypadku, w innym języku dopuszczonym na podstawie art. 37 lub 38 niniejszego regulaminu stanowią teksty autentyczne.

Norma wyrażona w przytoczonym przepisie oznacza, że orzeczenia TS są autentyczne dopiero po dokonaniu porównania z oryginalnym językiem postępowania, w przeciwieństwie do samego regulaminu oraz aktów ustawodawczych pierwotnego i wtórnego prawa unijnego, które są jednakowo autentyczne we wszystkich językach urzędowych UE [tak: W. Gontarski, Błędnie przetłumaczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie sędziów portugalskich jako podstawa prawna wyroku w sprawie krajowego Sądu Najwyższego. Glosa do wyroku TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-619/18, LEX/el. 2019].

Powołany wyrok TS z 26 lutego 2019 r., C-116/16, C-117/16 zapadł w następstwie pytań prawnych sądu apelacyjnego regionu wschodniego D. z uwagi na co językiem postępowania przed TS był język zagraniczny. W autentycznym zagranicznym brzmieniu wskazanego orzeczenia TS wielokrotnie posłużył się pojęciem "retmćssige ejer", które zostało przetłumaczone na język zagraniczny jako "beneficial owner", na język [...] jako "bénéficiaire effectif" oznaczające rzeczywistego właściciela. Tymczasem w krajowym tłumaczeniu omawianego orzeczenia termin "retmćssige ejer" został przetłumaczony jako właściciel. Mając jednak na uwadze postanowienia art. 41 powołanego wcześniej regulaminu należy uznać, że prawidłowo pojęcie "retmćssige ejer" powinno zostać przetłumaczone jako rzeczywisty właściciel.

Mając powyższe na uwadze w ślad za TS należy wyjaśnić, że o ile art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 (obecnie art. 1 ust. 4 dyrektywy 96) przewiduje, że dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom, o tyle przepisu tego nie można interpretować jako wykluczającego stosowanie ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie (pkt 77). W świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (pkt 83).

Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (pkt 70). Podmioty prawa są zobowiązane do przestrzegania tej ogólnej zasady prawa. Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (pkt 71). Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie (pkt 72). Wyjaśniono ponadto, że odmowa przyznania korzyści na podstawie dyrektywy stanowi jedynie konsekwencję stwierdzenia, że obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści w odniesieniu do tego prawa są spełnione wyłącznie formalnie (pkt 91). W takich okolicznościach państwa członkowskie muszą zatem odmówić przyznania korzyści wynikającej z dyrektywy 90/435 w myśl ogólnej zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, zgodnie z którą prawo Unii nie może obejmować nadużyć podmiotów gospodarczych (pkt 92). Kierując się powyższymi rozważaniami uznano, że brak było potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie Sądu krajowego ukierunkowane na ustalenie czy postanowienie dwustronnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odnoszące się do pojęcia 'rzeczywistego właściciela' może stanowić podstawę prawną dla zwalczania oszustw i nadużyć w ramach dyrektywy 90/435 (pkt 93).

Stwierdzono również, że umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania dyrektywy 90/435 (obecnie dyrektywa 96), nie jest zgodne z takimi celami, a wręcz przeciwnie - narusza prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócenie warunków konkurencji (pkt 79). TS uznał również, że za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Wskazano, że jest tak w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich rzeczywistym właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend (pkt 100).

Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone dywidendy są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy, lub ponieważ nie są uznawane za "spółkę dominującą" i nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 3 tej dyrektywy (pkt 101). W okolicznościach rozstrzyganej sprawy uznano, że przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435 nie spełniają podmioty mające siedzibę do celów podatkowych poza Unią, takie jak, jak się wydaje, spółki w sprawie C-117/16 lub fundusze kapitałowe w sprawie C-116/16. W owych sprawach gdyby dywidendy zostały wypłacone bezpośrednio przez zagraniczną spółkę będącą dłużnikiem na rzecz podmiotów, które według ministerstwa do spraw podatków były rzeczywistymi właścicielami tych dywidend, [...] mogłoby pobrać podatek u źródła (pkt 102). Podobnie sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca dywidendy wypłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te dywidendy trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest rzeczywistym właścicielem zapłaconych kwot (pkt 103). W tym kontekście nie można także wykluczyć, że – w sytuacji, w której dywidendy zostałyby zwolnione z podatku w przypadku bezpośredniej zapłaty spółce mającej siedzibę w państwie trzecim – cel struktury grupy jest daleki od jakiegokolwiek nadużycia prawa. W takim przypadku nie można zarzucić grupie, iż zdecydowała się na taką strukturę, a nie na bezpośrednią zapłatę dywidend rzeczonej spółce (pkt 110).

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stwierdzenie przez TS, że gdy rzeczywisty właściciel uiszczonych dywidend ma siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, odmowa zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 w żaden sposób nie jest wynikiem stwierdzenia oszustwa lub nadużycia prawa (pkt 111). TS wyjaśnił, że mechanizmy dyrektywy 90/435, a w szczególności jej art. 5, zostały wobec tego wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli rzeczywistym właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii (pkt 113).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy dostrzec, że TS połączył pojęcie "rzeczywistego właściciela" z koncepcją zakazu nadużywania prawa [tak: E. Kemmeren (w:) Reimer & Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5th edn (2021), s. 843, nb. 54]. Na gruncie omawianego wyroku dostrzega się również, że jednym z warunków zwolnienia jest aby rzeczywisty właściciel dywidendy był rezydentem podatkowym państwa członkowskiego UE [tak: W. Haslehner (w:) Reimer & Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5th edn (2021), s. 1006, nb. 167]. Istotne znaczenie ma również ta część rozważań TS, w której przypomniano o obowiązku dokonywania interpretacji prawa krajowego w miarę możliwości zgodnie z treścią i celem dyrektyw oraz o prawie organów do powoływania się wobec jednostek na wykładnię zgodną prawa krajowego (pkt 87).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że wykładnia językowa art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP nie pozwala na uznanie, że warunkiem zastosowania wyrażonego w nim zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dywidendę statusu jej rzeczywistego właściciela. Kierując się jednak postanowieniami art. 22c ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz powołanym wyrokiem TS należy uznać, że mechanizm zwolnienia przewidziany w dyrektywie 96 oraz wdrażających ją przepisach ustawy o PDOP nie może znaleźć zastosowania, jeżeli rzeczywistym właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że jednym choć nie wyrażonym wprost z warunków zastosowania spornego zwolnienia jest aby rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy była spółka będąca rezydentem podatkowym państwa UE.

W tym kontekście należy wskazać, że na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP obowiązkiem płatnika jest weryfikacja warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych. Dokonujące owej weryfikacji płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego staranny oznacza tyle co dokładnie wykonany, zajmujący się czymś sumiennie [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny w internecie Z kolei staranność oznacza cechę kogoś, kto robiąc coś, dba o każdy szczegół [tak: W. Słownik Języka [...], dostępny w internecie Kierując się powyższym należy uznać, że obowiązkiem płatnika jest poczynienie ustaleń ukierunkowanych na kompleksowe zweryfikowanie zasadności zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W tym zakresie obowiązkiem płatnika jest poczynienie ustaleń ukierunkowanych na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia stosowania omawianego zwolnienia. Do obowiązków płatnika należy również weryfikacja tego czy skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP nie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem tych przepisów. W konsekwencji obowiązkiem płatnika jest m. in. zweryfikowanie tego czy rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy jest spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego. W tym zakresie zachodzi konieczność zweryfikowania m. in. tego czy to właśnie spółka na rzecz której następuje wypłata dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

Podkreślić jednak należy, że warunkiem niezbędnym zastosowania spornego zwolnienia nie jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela niejako już przez spółkę której płatnik wypłaca dywidendę. TS wprost wskazał, że nie można wykluczyć, że – w sytuacji, w której dywidendy zostałyby zwolnione z podatku w przypadku bezpośredniej zapłaty spółce mającej siedzibę w państwie trzecim – cel struktury grupy jest daleki od jakiegokolwiek nadużycia prawa. W takim przypadku nie można zarzucić grupie, iż zdecydowała się na taką strukturę, a nie na bezpośrednią zapłatę dywidend rzeczonej spółce.

W ocenie tutejszego Sądu analogiczne podejście należy zastosować w sytuacji, w której rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend jest spółką z siedzibą w państwie UE lecz ich wypłata realizowana jest nie bezpośrednio na rzecz tego podmiotu lecz na rzecz spółki pośredniczącej, spełniającej wysłowione wprost w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP warunki zwolnienia. Kierując się powyższą wypowiedzią TS należy uznać, że w sytuacji, w której dywidendy zostałyby zwolnione z podatku w przypadku bezpośredniej zapłaty ich rzeczywistemu właścicielowi będącemu spółką z siedzibą w państwie UE to okoliczność zaangażowania w proces transferu dywidendy spółki pośredniczącej, spełniającej wprost wysłowione warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP jest daleka od jakiegokolwiek nadużycia prawa.

W świetle dokonanej powyżej wykładni prawa nie sposób podzielić poglądu Dyrektora głoszącego, że warunkiem zastosowania spornego zwolnienia jest ustalenie czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Jednym z warunków zastosowania spornego zwolnienia jest aby rzeczywistym właścicielem wypłacanej przez skarżącą dywidendy była spółka będą rezydentem podatkowym państwa UE, z tym jednak zastrzeżeniem, że wymóg ten nie musi być spełniony już bezpośrednio przez spółkę na rzecz której dokonywana jest wypłata dywidendy. Powyższe przesądza o częściowej zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podzielić należało jednak zapatrywanie Dyrektora wskazujące, że skarżąca jako płatnik w ramach należytej staranności powinna dokonać weryfikacji czy odbiorca dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że sporne zwolnienie zostało wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli rzeczywistym właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii. Kierując się powyższym nie może budzić wątpliwości, że przyznanie spornego zwolnienia w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem dywidendy jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią byłoby sprzeczne z celem dyrektywy 96 jak i implementujących ją przepisów ustawy o PDOP. Tego rodzaju sytuacja mieściłaby się zatem w hipotezie normy wysłowionej w art. 22c ust. 1 pkt 1 powołanego aktu.

Wskazać również należy, że skoro jednym z warunków zastosowania spornego zwolnienia jest aby rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy była spółka będąca rezydentem podatkowym państwa UE to weryfikacja powyższej okoliczności z konieczności logicznej musi obejmować także ustalenie czy to właśnie spółka na rzecz której dokonuje się wypłaty dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem.

Z uwagi na dokonanie przez organ częściowo nieprawidłowej wykładni prawa materialnego podzielić należało również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).