Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 651/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII/2011 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za XII/2011 r. : I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Powiatu L. kwotę 2.000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2020 r. uchylająca orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 grudnia 2019 r. w części dotyczącej określenia Powiatowi L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określająca to zobowiązanie w niższej wysokości oraz utrzymująca w mocy ww. orzeczenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres rozliczeniowy.

Jak wynikało z akt sprawy powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie 19.380 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.044 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w deklaracji za grudzień 2011 r. wykazał obowiązanie w wysokości 9.928 zł. Następnie w dniu 2 czerwca 2016r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korektę deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 137.750 zł. Uzasadniając korektę Skarżący powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) wykluczające odrębną podmiotowość jednostek organizacyjnych Skarżącego i nakazujące skonsolidowane rozliczenie w zakresie VAT. Wskazywał, że złożona korekta jest wynikającym z zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr 31/2016 w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usługowa oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L. skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku VAT Skarżącego i podległych jednostek (tj. Starostwa Powiatowego w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego Powiatu L. w G., Domu Pomocy Społecznej dla Dorosłych [...] w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1), Powiatowej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...] w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C.). Przed konsolidacją czynnymi podatnikami VAT były Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.). Przy rozliczeniu podatku VAT jednostki zwolnione od podatku Strona rozliczała metodą w "stu" od kwot ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczyła podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Brak sprzedaży opodatkowanej (w tym niepodlegającej opodatkowaniu) wykluczał odliczenie podatku naliczonego.

W postępowaniu dotyczącym złożonej korekty organ I instancji zakwestionował niektóre zapisy po stronie podatku należnego i podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy stwierdził jego zawyżenie o kwotę 138,49 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej dla Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L. (PCPR w L.) dokumentującej "sprzedaż wewnętrzną"; ujęcie w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej [...] w B. (DPS [...]) faktury dot. sprzedaż usługi najmu pomieszczenia - nieuznanej jako wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych; ujęcie w rejestrze sprzedaży Domu Pomocy Społecznej w L.(1) (DPS w L.(1)) pięciu rachunków dokumentujących sprzedaż usług najmu pomieszczeń użytkowych, nieuznanych jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie wyliczył i nie zastosował wskaźnika podziału umożlwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, wg wyliczeń organu podatkowego wyniósł on 3%. Ponadto w prowadzonej ewidencji zakupów poszczególnych jednostek organizacyjnych ujęto faktury dotyczące zakupów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyło to Skarżącego (dwie faktury na łączna kwotę 849,59 zł plus VAT 195,41 zł opisane na str. 26 decyzji organu I instancji); DPS [...] 13 faktur na łączną kwotę 58. 264 zł plus VAT 2.708, 28 zł (opisane na str. 28-29 decyzji organu I instancji); DPS w L.(1) jedna faktura na kwotę 69.211,40 zł plus VAT 15.918,62 zł i Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C. – dwie faktury na kwotę 116.128,07 zł plus VAT 26.709,46 zł (opisane na str. 34 decyzji organu I instancji).

Zanegowano również pełne odliczenie podatku naliczonego (jako związanego w całości ze sprzedażą opodatkowaną), wynikającego z 6 faktur dotyczących Powiatowego Zespołu Szkół w C. (PZS w C.). W opinii organu podatkowego kwota ta winna być przyjęta jako związana ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu), przy uwzględnieniu wskaźnika 3%.

W rejestrze zakupu DPS w L.(1) błędnie ujęto 9 faktur (opisanych na str. 34 decyzji organu I instancji), w których określono termin płatności na styczeń 2012 r., co naruszało art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Ponadto organ I instancji dokonał korekty podatku naliczonego związanej ze złożonymi przez Stronę, po dokonaniu scentralizowanego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2011 r., wnioskami dowodowymi z dnia 27 lipca 2016 r. oraz dnia 10 sierpnia 2016 r.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, organ I instancji wyjaśnił, że mając na uwadze art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), nie przedawnia się możliwość orzeczenia o nadpłacie jeśli wniosek w tej sprawie został złożony przed upływem okresu przedawnienia. Wskazał również na art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna). Z zapisu tego wywiódł, że po złożeniu korekty, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość podatku także po przedawnieniu.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją dokonał częściowej korekty orzeczenia organu I instancji.

W wyniku ponownej analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie za zasadne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie zawyżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży wewnętrznej i wynajmu pomieszczeń przez DPS w L.(1). Odmiennie natomiast odniósł się do kwestii zawyżenia podatku należnego o kwotę 6,81 zł w związku z nieuznaniem przez organ I instancji wynajmu przez DPS [...] pomieszczenia znajdującego się na parterze budynku głównego [...] nr [...] (witryny – kiosku) jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

W opinii organu I instancji sposób kalkulacji czynszu (wyłącznie pokrywającego koszty eksploatacyjne), wyklucza cel zarobkowy umowy i wyłącza opodatkowanie takiej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego ustalenia organ odwoławczy wskazał, że odliczenie nastąpiło na podstawie dokumentu wystawionego przez DPS [...] dla Sklepu S. na wartość 36,41 zł tytułem czynszu za wynajem pomieszczenia. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla oceny charakteru podejmowanych działań pod kątem uznania ich za działalność gospodarczą kryterium zysku nie jest ważące, odmiennie niż racjonalne gospodarowanie, rynkowość transakcji i ciągłość wykonywanych czynności. Zatem sporny najem podlega opodatkowaniu, a Strona jest w tym zakresie podatnikiem podatku towarów i usług od gdyż zwarto tu umowę cywilnoprawną.

W dalszej kolejności organ podatkowy odniósł się do pięciu rachunków dokumentujących najem lokalu użytkowego na łączną wartość 150,50 zł (przy czym cztery rachunki opiewały na kwotę 1 zł brutto). Wykluczając opodatkowanie czynności najmu organ I instancji powołał się na treści umów zawartych przez DPS w L.(1) z najemcami, tj. podmiotami utworzonymi przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach pracownicami zatrudnionymi w tej jednostce. Zauważył, że jednym z ustawowych obowiązków Domu Pomocy Społecznej jest świadczenie usług opiekuńczo pielęgnacyjnych względem podopiecznych, w tym celu winien m.in. posiadać gabinety medycznej pomocy doraźnej. Zdaniem organu I instancji, pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń użytkowych w celach zarobkowych, zapłata symbolicznej złotówki nie pokrywała nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Brak celu zarobkowego wykluczał opodatkowanie tych czynności. Po ponownej weryfikacji zgromadzonych w sprawie dokumentów organ odwoławczy wskazał, że pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń w celach zarobkowych, zawartym umowom w ogóle nie przyświecało zamierzenie zarobkowe. Jak wynikało z treści zawartych umów DPS w L.(1) ponosił koszty korzystania przez najemców z energii elektrycznej, bieżącej wody, c.o., a także umożliwił najemcom korzystanie z wyposażenia lokali. Zdaniem organu odwoławczego zawarte umowy miały ścisły związek z realizacją świadczonych przez DPS w L.(1) usług opiekuńczych, będących zadaniem własnym Skarżącego. DPS w L.(1) korzystała z usług pielęgniarskich i opieki długoterminowej zapewnianej przez pielęgniarki, które działały w ramach własnej praktyki lub podmiotu leczniczego mającego kontrakt z NFZ.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na specyfikę rozliczenia Skarżącego, będącego jednostką samorządu terytorialnego, realizującego zadania jako organ władzy publicznej oraz jako podatnik, co wymaga szczegółowej analizy zawieranych umów i podejmowanych czynności, celem właściwego określenia zakresu działania i związanych z nim konsekwencji podatkowych. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zaznaczył, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, co nakazuje przyporządkowanie zakupów określonym celom. W przypadku gdy dany zakup służy działalności dającej prawo do odliczenia i takiej, która takiego prawa nie daje zasadą jest odrębne określenie podatku związanego z działalnością opodatkowaną, jeśli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe zastosowanie znajdzie współczynnik proporcji, w tym zakresie organ odwoławczy przywołał regulacje art. 90 ustawy o VAT.

Skarżący nie dokonał alokacji podatku naliczonego wg. wskaźnika podziału określającego cześć podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, który należy obliczyć wg metody rzeczywiście odzwierciedlającej zakres wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną i niemającą charakteru gospodarczego wobec czego organ podatkowy kilkukrotnie występował o rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur odliczonych w złożonej korekcie oraz wskazanych we wnioskach Skarżącego z dnia 27 lipca 2016 r. i z dnia 10 sierpnia 2016 r.– jako związanych z działalnością mieszaną, ponadto wezwał o wskazanie sposobu wyliczenia podatku naliczonego i wskazania podstawy tych czynności w dokumentach źródłowych. Zastrzeżono przy tym, że brak odpowiedzi spowoduje rozliczenie Strony na podstawie posiadanych dokumentów i informacji dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej Skarżącego. Pomimo wezwań Strona nie przedstawiła ani wyliczeń ani dokumentów stwierdzając, że po upływie pięciu lat nie ma obowiązku ich przechowywania.

Odnosząc się do tych uwag organ podatkowy wskazał na przepis art. 86 O.p. obligujący podatników do przechowywania niezbędnej dokumentacji do upływu okresu przedawnienia. Wobec tego za uzasadnione uznał organ odwoławczy wyliczenie wskaźnika podziału na podstawie deklaracji korygujących VAT-7 złożonych w wyniku centralizacji rozliczeń Strony oraz sprawozdań dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej Strony. Wyliczenia wskaźnika podziału w wysokości 3% dokonano przyjmując roczny obrót z działalności gospodarczej, dochody wykonane Skarżącego na dzień 31 grudnia 2011 r. (na podstawie sprawozdania z wykonania budżetu). W założeniach przyjęto, że kwota wykazana w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu obejmuje działalność mieszaną, po odjęciu dochodów z działalności gospodarczej pozostanie suma odpowiadająca wartości zadań mieszczących się poza systemem VAT. Organ podatkowy zaznaczył, że opisane wyliczenia pismem z dnia 9 października 2019 r. przesłano Stronie celem przedstawienia ewentualnych uwag. Pomimo nadesłania pisma w dniu 15 października 2019 r. nie zawarto w nim żadnych zastrzeżeń do przedstawionych wyliczeń ani własnego sposobu wyliczenia wskaźnika podziału. Zatem do rozliczenia podatku naliczonego, rozliczonego przez Stronę w 100%, związanego ze sprzedażą mieszaną organ podatkowy zastosował ww. wskaźnik. Powyższe skutkowało zawyżeniem przez Skarżącego podatku naliczonego o kwotę 18.104,06 zł. Ponadto organ podatkowy wskazał, że dwie z ujętych w rejestrze faktur zakupowych nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Obie dokumentowały usługi usunięcia i parkowania pojazdów (opisano je na stronie 16 zaskarżonej decyzji). Tym samym Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 195,41 zł.

W ten sam sposób skorygowano podatek naliczony związany ze sprzedażą mieszaną, wykazany do doliczenia w całości, a ujęty w rejestrach Powiatowego Zespołu Szkół w C. (sześć faktur opisanych na stronie 16 i 17 zaskarżonej decyzji). Rozliczenia dokonano posługując się wyliczonym wskaźnikiem proporcji wg 3%, ustalając zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 13.258,32 zł.

Z uwagi na odmienną kwalifikację czynności dotyczącej najmu pomieszczenia (witryny – kiosku) przez DPS w B. organ odwoławczy odmiennie niż w decyzji organu I instancji uwzględnił rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w rejestrach ww. podmiotu. Przy czym wyliczenie podatku nastąpiło wg opisanego wskaźnika podziału - 3%, co dotyczyło dwóch faktur opisanych na stronie 18 i 19 zaskarżonej decyzji. Wyliczone przez organ odwoławczy kwoty podatku wyniosły 3,26 zł i 2,18 zł.

Wobec uznania prawidłowości ustaleń dotyczących podatku należnego w odniesieniu do czynności realizowanych przez DPS w L.(1) organ odwoławczy za właściwe uznał także wioski zawarte w decyzji organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku naliczonego. Dokonując ponownej analizy zebranych w sprawie materiałów organ podatkowy stwierdził, że zakupy materiałów budowalnych do Budynku nr [...] nie są związane z działalnością opodatkowaną, gdyż obiekt ten takiej działalności nie służył. Tym samym wyłączył prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie zastosowanej przez stronę proporcji, tj. 91%, co przekłada się na kwotę 14.485,94 zł.

Za prawidłowe uznał także organ odwoławczy ustalenia organu I instancji dotyczące rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem obowiązku podatkowego, co uzasadnił powołaniem się na art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe dotyczyło faktur zawartych w rejestrze zakupu DPS w L.(1) przez co zawyżono podatek naliczony o kwotę 47.453,02 zł.

Podobne stanowisko dotyczy podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur wystawionych na rzecz Środowiskowego Domu Pomocy Społecznej w C., podobnie jak organ I instancji, tak i organ odwoławczy uznał, że nie dotyczą one sprzedaży opodatkowanej polegającej na wynajmie garaży. Faktury te, szczegółowo opisane na stronach 20 i 21 zaskarżonej decyzji dotyczą czynności niezwiązanych z wynajmem garaży ani pośrednio ani bezpośrednio. Skarżący wzywany do wskazania związku omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi takiej relacji nie wykazał, zawyżając podatek naliczony o kwotę 52.174,36 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona wniosła o ponowne dokonanie przeliczenia struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Realizując ten postulat organ podatkowy dokonał ponownego wyliczenia tego wskaźnika dla strony i jej jednostek, ustalając, że sprzedaż zwolnioną w 2011 r. wykazał Skarżący, DPS w L.(1) oraz Powiatowy Zespół Szkół w C. Biorąc pod uwagę kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz wniosek strony o ponowne rozliczenie ww. struktury wskaźniki te ustalono odpowiednio na poziomie 100% (Skarżący); 91% (DPS W L.(1)); 82% (PZS w C.), co szczegółowo opisano na str. 45 – 46 decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. Skarżący wystąpił o przyjęcie do rozliczenia 47 faktur, szczegółowo opisanych na str. 47 decyzji organu I instancji, na łączna kwotę 15.482,09 zł, plus VAT 3.525,55 zł. Organ I instancji uwzględnił jedynie rozliczenie podatku naliczonego z jednej faktury z dnia 28 listopada 2011 r. wystawionej przez P. S.A. tytułem usług telekomunikacyjnych, rozliczając go wg wskaźnika podziału w wysokości 3%, tj. w kwocie 13,26 zł. W pozostałym zakresie uznał brak podstaw do dokonania takiego rozliczenia. Organ odwoławczy podzielił słuszność rozliczenia ww. faktury, nadto stwierdził, że jeszcze że 13 faktur (szczegółowo opisanych na stronie 22 zaskarżonej decyzji) dokumentuje wydatki mające charakter kosztów ogólnozakładowych, co uzasadnia rozliczenie zawartego w nich podatku wg wskaźnika podziału 3%, tj. kwoty 93,39 zł. Uzasadniając swój pogląd organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przedstawił motywów poglądu wykluczającego możliwość rozliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, co ogranicza uprawnienia Strony do obrony swych racji. Powołując się na poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy wskazał, że odliczeniu podlegają także koszty ogólne działalności podatnika.

Podobne ustalenia dotyczyły faktur zgłoszonych w powołanym wniosku, a odnoszących się do jednostek Skarżącego. W odniesieniu do PZS w C. organ I instancji uwzględnił do rozliczenia podatek wynikający z 11 faktur na łączną kwotę 72,02 zł (opis zawarto na stronach 55 – 57 decyzji organu I instancji), zaś organ odwoławczy dalszych sześć faktur, wyliczając podatek naliczony przy użyciu wskaźnika podziału 3% na kwotę 72,58 zł, co opisano na stronach 24 i 25 zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że faktura z 14 grudnia 2011 r. dotycząca nabycia energii elektrycznej została już rozliczona w korekcie deklaracji złożonej w dniu 2 czerwca 2011 r.

Analizując wniosek Strony w odniesieniu do DPS [...] organ odwoławczy podzielił pogląd przyjęty w poprzedzającej decyzji, że odliczeniu podlega podatek wynikający z jednej faktury dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych (opisanej na stronie 25 zaskarżonej decyzji), stosując wskaźnik podziału rozliczeniu podlega kwota 0,83 zł.

W zakresie podatku naliczonego dotyczącego DPS w L.(1) organ I instancji w odniesieniu do wskazanych we wniosku 33 faktur za zasadne uznał odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do jednej z faktur. Dotyczyła ona zakupu obsługi technicznej urządzenia do uzdatniania wody, kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną oraz zwolnioną wg przyjętych wskaźników i proporcji (3% i 91%) wyniosła 2,75 zł. Nie uwzględniono również tych z przedstawionych przez Stronę faktur, których termin płatności przypadał na styczeń 2012 r. Jednakże organ odwoławczy uwzględnił podatek naliczony wynikający z 14 faktur (opisanych na stronach 26 i 27 zaskarżonej decyzji) jako związanych ze sprzedażą mieszaną, wyliczając podatek naliczony podlegający odliczeniu na kwotę 100,52 zł, zgodnie ze wskaźnikiem proporcji i podziału.

Końcowo organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia Skarżącego ustalając kwotę zobowiązania w wysokości 19.129 zł, co wykluczyło stwierdzenie nadpłaty i jej oprocentowanie.

W skardze Strona wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz uznanie jej uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), gdyż w dniu składania scentralizowanych deklaracji VAT -7 za grudzień 2011 r. Skarżący kierował się wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną w ww. uchwale, uzasadniającą pełne odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną. Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych i wynikającą z niego zasadę demokratycznego państwa prawa i pewności prawa sprzeciwiające się odmiennej praktyce. Zarzucał, że wyliczenia wskaźnika podziału na poziomie 3% nie dotyczy Skarżącego i narusza zasadę neutralności, co zilustrował relacją kwoty obrotu z działalności gospodarczej do kwoty wyliczonego do odliczenia podatku.

Ponadto Strona wnioskowała o uznanie jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wykazanych w rejestrze VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pozbawienie jej tego prawa skutkuje tym, że Skarżący stał się wyłącznie płatnikiem podatki, co narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe nie wykazały podstaw do zanegowania przyjętego przez jednostki Skarżącego rozliczenia, nieprawidłowo wyliczając prewskaźnik w wysokości 3%, posiłkując się wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przyjęli kwoty z niektórych sprawozdań zbiorczych, podczas gdy rozporządzenie określa wskaźniki dla każdej jednostki odrębnie i nie wskazuje jako podstawy przyjętych przez organy podatkowe dokumentów w postaci sprawozdań. Organy podatkowe przyjęły dane jednostek budżetowych, które nie realizowały czynności opodatkowanych, nie wykazały żadnych kosztów do rozliczenia w deklaracji, których siedziby mieszczą się w innych budynkach i faktury dokumentujące koszty ich funkcjonowania nigdy nie były ujmowane w rejestrach Skarżącego. Dotyczy to m.in. Powiatowego Urzędu Pracy, którego dochody (poza VAT) oscylują na poziomie 40 mln. zł, nie uwzględniono także środków uzyskiwanych na działalność DPS [...] i L.(1). Przy czym nie uzasadniono podstaw posiłkowania się wyłącznie danymi ze sprawozdań Rb 27S i Rb 34S. Pomimo, iż Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazała, że ponad 50% mienia jest wynajmowanego i generującego podatek VAT wskaźnik wyliczono na poziomie 3%. Skarżący przywołał siedziba starostwa liczy 5.026,80 m² powierzchni, wynajmowanych było 2.508,60 m², co daje 49,90%, do tego dochodzi wynajem miejsca na bankomat, miejsc parkingowych, garaży. PZS w C. prowadzi regularną działalność opodatkowaną (wynajem pojazdów, hali sportowej, przegląd pojazdów), co odbywało się w wyodrębnionym budynku i co zignorował organ podatkowy. DPS [...], oprócz kiosku - co pominęły w stanie faktycznym organy podatkowe - wynajmuje poje gościnne, świetlicę z zapleczem, wiatę wraz polaną parkową na imprezy integracyjne. W tym celu funkcjonuje cennik i Regulamin korzystania z ich. DPS w L.(1) wynajmuje pomieszczenia, mieszkania, sprzedaje energię elektryczną i cieplną. Cały ten stan faktyczny został przez organy podatkowe pominięty i zignorowany.

Skarżący domagał się uznania prawa do oprocentowania nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt C – 254/16 wobec niedokonania zwrotu nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w trybie art.74 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący domagał się także uznania jego uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego (wnioski opisane na str. 46-63 decyzji organu I instancji), z wyłączeniem przypadków do których ma zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Powołując się na art. 86 ustawy o VAT Skarżący wskazywał, że dotyczy to wydatków ogólnozakładowych związanych z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność gospodarcza. Organy podatkowe prawo to zanegowały w odniesieniu do wydatków dokumentujących koszty stałe ponoszone m.in. przez DPS [...], który realizuje wynajem kiosku, pokoi gościnnych i sali bankietowej wraz z zapleczem (czego organ podatkowy nie zanegował, a wręcz potwierdził); DPS L.(1), które opisane były pod adresem [...], podczas gdy jest to alternatywne wejście do budynków DPS gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza DPS (wynajem pomieszczeń, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej) uznana przez organ podatkowy za opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia administracyjne, w których przebywają pracownicy księgowości i administracji dokonujący czynności niezbędnych do rozliczenia i ewidencjonowania dowodów sprzedaży i rozliczeń finansowych, w tym ewidencjonują faktury VAT, regulują płatności, wystawiają faktury VAT. Postępowanie organów podatkowych było w tym zakresie wybiórcze, nie zawierało logicznego uzasadnienia, zanegowano usługi kominiarskie i wydatki na energię, uwzględniając wydatki na zakup wody i deratyzacji. Narusza to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący zawracał uwagę, że zasadność obecnie negowanych wydatków (odliczeń) była uznawana przez organy podatkowe w decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych (decyzja z dnia 20 grudnia 2018 r. znak sprawy: od 0201- IOVI.4103.103.2018 do 0201-10vi.4103.112.2018), te fakty winny być znane organowi podatkowemu z urzędu. Skarżący wskazywał na regulacje z zakresu Prawa pracy obligujące do ponoszenia określonych wydatków na rzecz pracowników, w tym zapewnienia im odpowiedniej temperatury pomieszczeń, co z kolei wymaga energii elektrycznej i cieplnej, dostępu do telefonów, środków czystości itd. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Przy czym organ podatkowy neguje nawet wydatki bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, co rażąco widać przy rozliczeniu Strony w zakresie sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu lokali. Zaznaczał, że dokonując rozliczenia za wcześniejsze okresy organ podatkowy uznał wniosek Strony za uzasadniony i nie miała wątpliwości w zakresie związku przyczynowo skutkowego miedzy podatkiem naliczonym a należnym. W tym zakresie zapadły też orzeczenia sądu, którymi organ podatkowy na mocy art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są związane. Analiza tych orzeczeń wskazuje, że uznano za zasadne obecnie kwestionowane zakupy i sprzedaż, co narusza art. 120 i art. 121 O.p. oraz zasadę uzasadnionych oczekiwań artykułowaną w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt C- 183/14.

Domagając uchylenia orzeczeń organów obu instancji strona wskazywała na naruszenie art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kontekście wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17.

W związku z tym Skarżący zarzucał wyliczenie podatku naliczonego niezgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, naruszające zasadę neutralności; art. 2 Konstytucji RP, gdyż zastosował się do wykładni obowiązującej w dniu składania korekty, dokonanej w powołanej na wstępie uchwale, co uzasadnia wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych; naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie nieuznania za przychód do opodatkowania podatkiem VAT umów cywilnoprawnych najmu pomieszczeń na gabinety lekarskie DPS w L.(1), podczas gdy Skarżący nie realizował w zakresie tych umów działań statutowych.

Ponadto zarzucał naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 – I SA/Wr 158/17, gdyż korekta deklaracji za grudzień 2011 r. jest ostatnią objętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 O.p. gdyż po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C - 276/14. Skarżący dokonał centralizacji i złożył wniosek za wszystkie miesiące 2011 r., zatem ww. wyroki dotyczyły tych samych umów i powinny być rozstrzygnięte tak samo. Wskazał też na naruszenie art. 210, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 126 O.p.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu Skarżący opisał zgłoszone zarzuty i wnioski. Wskazując mi. innymi na bezpodstawność twierdzeń o braku współpracy. Skarżący po nadesłaniu wyliczeń wskaźnika powołał się na obwiązującą w dacie składnia wniosku wykładnię przepisów uzasadniającą prawo pełnego doliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną. Podważał także pogląd o obowiązku przechowywania dokumentacji, wskazując na odrębne przepisy, które nie przewidują takich powinności (ustawa o rachunkowości). W bardzo szerokich wywodach uzasadniał także żądanie oprocentowania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z centralizacją rozliczenia Skarżącego dokonanej w zawiązku z korektą deklaracji za grudzień 2011 r. Prawo zaś do ww. korekty powstało w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14 ECLI:EU:C:2015:635, który stwierdzał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za odrębnych podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowy, także sądów administracyjnych powodowała, że gminom (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła jednostki podległe) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne gminy, a które to jednostki wykonywały też czynności opodatkowane. Powołany wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze wskazane uprawnienie Skarżący wystąpił z taką korektą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 czerwca 2016 r. Powyższe działanie uruchomiło postępowanie podatkowe ramach którego organ podatkowy dokonał analizy złożonych przez Stronę korekt obejmujących rozliczenie samej Strony jak i jej jednostek organizacyjnych.

Skarżący dokonując rozliczenia w ramach przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z powołanego orzeczenia, domagał się rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu i pozostająca poza zakresem ustawy, a wynikającego z faktur wystawionych na rzecz samego Skarżącego jak i jednostek organizacyjnych. Zarówno w skardze, jak i w toku prowadzonego postępowania swoje uprawnienie Strona wywodziła z wykładni przedstawionej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. w ONSAiWSA z 2012 r., Nr 1 poz. 3, dostępna także w centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), stwierdzając, że jest uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego odnoszącego się do sprzedaży mieszanej. Powyższe uwzględniła w złożonej korekcie centralizacyjnej oraz czego domagała się we wnioskach przedkładanych w toku postępowania. Pogląd ten Skarżący podtrzymał w skardze, podważając zastosowany przez organ podatkowy wskaźnik podziału, wywodząc, że narusza on nie tylko zasadę neutralności, uzasadnionych oczekiwań, ale i zasady konstytucyjne w świetle których Strona jest uprawniana do skorzystania z uprawnień wywodzonych z wykładni prawa obowiązującej w dacie złożenia wniosku i korekty rozliczenia za grudzień 2011 r. Ponadto negując wysokość wyliczonego wskaźnika Strona podkreślała, że jest on zaniżony w świetle opisanych w toku postępowania i w skardze przykładów wskazujących na zakres, relacje czynności opodatkowanych do czynności wyłączonych z tego obszaru. Strona negowała również pogląd organu podatkowego, co do kwalifikacji czynności wynajmu pomieszczeń przez DPS w L.(1), wskazując, że nie stanowi on działalności statutowej, a o charakterze działalności gospodarczej nie może przesądzać wysokość kwoty uzyskiwanego z tego tytułu dochodu. Negowała również pominięcie w rozliczeniu wydatków ogólnozakładowych, które nie były negowane w innych okresach rozliczeniowych oraz domagała się stwierdzenia nadpłaty wraz oprocentowaniem.

Pogląd Strony organ podatkowy uznał za błędny wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C- 566/17, ECLI:EU:C:2019:390 negujący dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza tym zakresem. Wskazał, że wyliczony wskaźnik podziału wsparto na dostępnych danych, Strona zaś nie zgłaszała uwag ani nie przedstawiła żadnych własnych wyliczeń czy danych niezbędnych do dokonania innego rozliczenia. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd, podkreślając brak współpracy ze strony Skarżącego. Podtrzymał również stanowisko dotyczące braku opodatkowania czynności najmu dokonanych przez DPS w L.(1) wywodząc, że stanowi to czynność statutową, zgodził się w wysokością wyliczonego wskaźnika, skorygował natomiast część rozliczeń dotyczących zakupów uznanych jako ogólnozakładowe, od których służy prawo doliczenia podatku naliczonego wg przyjętych wskaźników i proporcji. Podkreślał, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty zarzuty dotyczące oprocentowania nie są zasadne.

Oceniając tak nakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w treści zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym rozstrzygnięciem. Jest to o tyle istotne, że rozliczenie dotyczy grudnia 2011 r. i składa się z dwóch elementów, określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty. O ile zagadnienie dotyczące określenia wysokości nadpłaty nie budzi wątpliwości w kontekście przedawnienia, niespornie bowiem wniosek w tej kwestii został złożony przed jego upływem. W tych okolicznościach zastosowanie znajdzie zatem regulacja art. 79 § 3 O.p. stanowiąca, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

O tyle kwestią sporną jest dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w sprawie, zgodnie z treścią i datami wskazanymi w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2017 r. Podstawy do wymiaru ww. zobowiązania nie stanowi bowiem w ocenie Sądu art. 74 § 4a O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Przepis ten został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.- dalej jako: ustawa zmieniająca). Przy czym, co istotne ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do postępowań otwartych, wszczętych a jeszcze nie zakończonych, po dniu ich wejścia z życie. Regułą jest, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także wobec ich braku, jak to ma miejsce w tym przypadku), przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 102/07, dostępne w CBOSA). Jeżeli bowiem przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 672/14 i wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 387/17, dost. w CBOSA). Niewątpliwie omawiana regulacja ma charakter procesowy, co oznacza, że winna być uwzględniona przy rozpoznaniu sprawy.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma relacja między art. 75 § 4a i art. 79 § 3 O.p. Problemem tym zajmowało się już orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazać trzeba tu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Sz 300/18 (dost. w CBOSA), którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Otóż wynika z niego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Po upływie terminu przedawnienia organy podatkowe mogą orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość wykazanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Zatem orzekanie na tej podstawie o wysokości zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne. W treści wydanych decyzji organy podatkowe nie powołały się na omawiany przepis. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej brak jakichkolwiek rozważań tym zakresie. Stanowi to niewątpliwie uchybienie procesowe opisane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Powyższe uchybienie uniemożliwia Stronie obronę swych praw, a Sądowi właściwe zbadanie legalności zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie wskazać trzeba, że w decyzji organu I instancji wywiedziono prawo do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego w tej sprawie oraz odmawiającego stwierdzenia nadpłaty z treści art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, dalej ustawa centralizacyjna). Przepis ten stanowi, że jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (ust. 1). Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (ust. 2).

Niewątpliwie po spełnieniu wskazanych tym zapisie przesłanek organ podatkowy byłby uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia. Problem w tym, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poza powołaniem ww. przepisu nie wskazały, że podstawą ich procedowania jest ww. ustawa centralizacyjna. Nie wykazały, czy w ogóle przepisy tej ustawy maiłby zastosowanie do rozważanych rozliczeń Skarżącego. Gdyby tak było, to niewątpliwie miałoby to wpływ na możliwość procedowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, ale także na sposób wyliczenia wskaźnika podziału, co uzasadniałaby zarzuty Strony w tej materii. Za naganne uznać trzeba takie wybiórcze stosowanie przepisów, powoływana przez organ podatkowy norma może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy organ podatkowy wykaże, że w sprawie będzie miała zastosowanie ustawa centralizacyjna. W innym przypadku powoływanie się na ww. regulacje nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia.

Zastosowanie ww. przepisu w niniejszej sprawie możliwe byłoby wyłącznie poprzez analizę przepisów przejściowych do ustawy centralizacyjnej, gdyż zgodnie z art. 25 tej ustawy wchodzi ona w życie z dniem 1 października 2016 r. Art. 23 ustawy centralizacyjnej stanowi, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Norma ta daje zatem możliwość zastosowania przepisów rozdziału 3, w tym również art. 14 ww. ustawy jednakże tylko w zakresie wynikającym z ww. regulacji. Jednakże organy podatkowe nie wskazały podstaw do zastosowania ww. regulacji, a tym samym ww. przepisu art. 14 ustawy centralizacyjnej.

Z powołanych na wstępie zapisów wynika, że kontrola sądowo administracyjna zaskarżonych do Sądu decyzji sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem Sąd nie jest władny do dokonania takich ustaleń i zastępowania organu podatkowego w procesie ustaleń faktycznych i zastosowania właściwych przepisów prawa.

Jeśli zatem organy podstawowe upatrują prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącego na podstawie art. 14 ustawy centralizacyjnej winny wykazać możliwość zastosowania tej regulacji na gruncie rozpoznawanej sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane zatem będą do wyjaśnienia tej kwestii, która jak wskazano wiąże się także z zagadnieniem dotyczącym wyliczenia wskaźnika podziału względem Skarżącego. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że jest to wspólny wskaźnik dla Strony i jej jednostek, ustalony na poziomie 3%, zaś z zapisów ustawy centralizacyjnej wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją winien być on obliczany odrębnie dla każdej z jednostek.

W tych okolicznościach przedwczesne jest rozważanie donoszące się do zagadnienia podnoszonego przez Skarżącego, a dotyczącego poprawności wyliczonego wskaźnika podziału. Te zagadnienia uzależnione są bowiem od wyniku postępowania dotyczącego ustalenia, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy rozdziału 3 ustawy centralizacyjnej.

Ramy prowadzonego postępowania pozwalają natomiast na ocenę dalszych okoliczności występujących w sprawie, a odnoszących się do zasadności odliczenia podatku naliczonego z opisanych w zaskarżonej decyzji faktur zakupu, w tym również wskazanych we wniosku Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2016 r. oraz dotyczących prawidłowości ustaleń co do podatku należnego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych w zaskarżonej decyzji fakturach organy podatkowe wskazały zasady ogólne uprawniające do takiego rozliczenia i podstawę prawną takich działań. Jakkolwiek w treści zaskarżonej decyzji sam organ odwoławczy wywodzi, że w orzeczeniu organu I instancji, w kontekście faktur wskazanych przez Stronę we wniosku dowodowym, brak motywów podjętego stanowiska, co należy podzielić, to pomimo uzupełnienia przez organ podatkowy tej luki nie wszystkie decyzje w zakresie odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego są zrozumiałe. Zarzut ten pogłębia treść skargi, w której Strona wskazuje na brak zrozumienia dla sytuacji, w której ta sama kategoria wydatków (ogólnozakładowych) jest traktowana w odmienny sposób. Na aprobatę zasługuje postępowanie organu odwoławczego uwzgledniającego część wydatków zanegowanych przez organ I instancji i wskazanie zasadności odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki powiązane z ogólną działalnością podatnika.

Należy bowiem przypomnieć, że zasada neutralności podatku VAT wyklucza obciążenie podatnika tego podatku ciężarem podatku naliczonego. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celami Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112). Art. 168 tej dyrektywy stanowi, co do zasady, o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki TSUE: z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt C- 438/09, ECLI:EU:C:2010:818; z dnia 15 kwietnia 2010 r. C-538/08, ECLI:EU:C:2010:51). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Zgodnie z utrwalonym zapatrywaniem TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi nie jest jedyną przesłanką, która pozwala na realizację podstawowego prawa podatnika VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do odliczenia podatku naliczonego wystarcza także, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (zob. np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt C-98/98 , EU:C:2000:300; wyrok z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03, EU:C:2005:320) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 622/14, dostępne w CBOSA) poniesienie wydatków dla potrzeb całokształtu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a więc ogólnego kosztu jego działalności.

Z orzecznictwa TSUE wynika też, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. sygn. akt C-408/98 , EU:C:2001:110; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt C-435/05 , EU:C:2007:87, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt C-104/12 , EU:C:2013:99). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" ( por. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 20144 r. sygn. akt I FSK 1430/13, dostępne w CBOSA).

Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Nie musi to być jednak koszt, którego poniesienie wygeneruje konkretny przychód. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Omawiane prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE z dnia 25 maja 2005 r. o sygn. akt C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w opinii Sądu, postępowaniu organu odwoławczego brak konsekwencji w odniesieniu do niektórych faktur ujętych we wniosku Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2016 r.

Organ odwoławczy zarzuca, że w decyzji organu I instancji brak wskazania i wyjaśnienia dlaczego ta a nie inne faktury nie dają podstaw do doliczenia zawartego w nich podatku. Zaskarżona decyzja, poza ogólnym wskazaniem zasad odliczenia podatku naliczonego, nie odnosi się do tej części faktur, które są pomijane przy rozliczeniu. Potwierdzają to zarzuty skargi, Skarżący – jakkolwiek nie był pomocny w toku wyjaśnienia tych kwestii – to nie rozumienie przyjętej przez organy podatkowe zasady rozliczeń. Nie przesądzając kierunku rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że istotne można mieć wątpliwości, co przyjętych przez organy podatkowe kryteriów, których nie wyjaśniono. Wątpliwości te dotyczą pominięcia prawa do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz PZS w C., a dotyczącej nabycia kamer, kabla, zasilacza, dysku twardego, montażu i konfiguracji systemu monitorowania (opisanej na stronie 55 decyzji organu I instancji), organ podatkowy nie wyjaśnił z jakich przyczyn faktura ta, dotycząca usług o charakterze ogólnozakładowym, nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatku. Podobne uwagi dotyczą faktur dokumentujących usług konserwacji sieci telefonicznej wewnątrzzakładowej (faktury z dnia 12 grudnia 2011 oraz z dnia 2 grudnia 2011) – opisane na stronach 56 i 57 decyzji organu I instancji. Sąd nie stwierdza, że są one powiązane z działalnością opodatkowaną jednakże w decyzji nie wyjaśniono dlaczego te właśnie zakupy nie mogą być rozliczone jako związane z działalnością o charakterze mieszanym. Konieczność porozumienia się pracowników, nawet w systemie wewnętrznym – jeśli osoby te zajmują się również obsługą działalności mieszanej – potencjalnie może mieć taki związek.

Wątpliwości budzi także wyłączenie podatku naliczonego z faktur zaewidencjonowanych w DPS [...], w tym zakresie również nie przedstawiono wyczerpującego uzasadnienia przyjętego poglądu. Dotyczy to faktur Faktury z dnia 21 grudnia 2021 r., wystawionej przez P.(1), dotyczy zakupu sprzętu komputerowego (akcesoriów) montowanych w biurze księgowości. Kolejna wątpliwość dotyczy faktury z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] dotyczącej zakupu materiałów budowalnych zamontowanych w sekretariacie, gabinecie dyrektora, głównego księgowego; z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] dot. m.in. zakupu sejfu oraz faktura dotycząca zakupu usługo obsługi prawnej oraz faktura z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] na zakup m.in. tonerów do kserokopiarki w sekretariacie (opisane na stronach 58 i 59 decyzji organu I instancji).

Rozbieżna między stronami ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika także z różnego zaklasyfikowania podejmowanych przez stronę czynności jako opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu Dotyczy to m.in. najmu pomieszczeń DPS w L.(1). Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zakwestionował ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez DPS w L.(1), faktur dokumentujących najem lokali użytkowych. Lokale te były wynajmowane przez DPS w L.(1) pielęgniarkom, które świadczyły usługi opiekuńcze na rzecz DPS. Każda z pielęgniarek (poprzednio zatrudniona przez DPS) świadczyła na rzecz DPS w L.(1) usługi w ramach prowadzonej przez prywatnej praktyki i działalności gospodarczej. W umowach uzgodniony miesięczny czynsz najmu wynosił brutto 1 zł, najemcy w ramach czynszu korzystali też za znajdującego się w pomieszczeniach wyposażenia oraz z mediów.

Sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację organów podatkowych, że DPS w L.(1), jakkolwiek formalnie uregulował najmu pomieszczeń, to faktyczne uzyskiwany czynsz nie pokrywał ponoszonych kosztów, a najemcy świadczyli na rzecz wynajmującego usługi związane z wykonywanie zadań własnych Powiatu. Zasadnie organ II instancji, w powołał się na wnioski wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 (publ. CBOSA), w szczególności dotyczące elementów, które decydują o tym, czy daną usługę należy zaliczyć do podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z tych elementów jest bowiem to, by po stronie dostawcy towaru lub usługi (w niniejszej sprawie po stronie wynajmującego DPS w L.(1)) istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. W stanie faktycznym sprawy, wynajęcie pomieszczeń za symboliczną złotówkę nie spełnia powyższego kryterium. Trudno nawet rozpatrywać zobowiązanie najemców wobec DPS w kategorii korzyści dla wynajmującego, skoro czynsz najmu jest niewspółmiernie niski i – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – nie pokrywa nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem pomieszczeń. Istotne znaczenie w sprawie ma także fakt, że najem pomieszczeń w istocie służył wykonywaniu przez DPS w L.(1) zleconych zadań własnych a nie świadczeniu usług w zakresie najmu, tj. usług opodatkowanych.

Nie jest zatem możliwe uwzględnienie po stronie podatku naliczonego tych wydatków, które są związane z wykonaniem tych umów. Przy czym, jak wynika z w szczególności z decyzji organu I instancji, sporne wydatki dotyczyły budynków przy ul. [...], treść tych dokumentów nie potwierdzała aby punktem poboru był budynek przy ul. [...], gdzie realizowano czynności podlegające opodatkowaniu (najem lokali mieszkalnych).

Organ podatkowy uwzględnił część wydatków o charakterze ogólnozakładowym. Dotyczyło to dowodów zgłoszonych przez Skarżącego we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. odrębnych wnioskach dowodowych, co szczegółowo opisano na stronie 26 i 27 zaskarżonej decyzji. Przy czym w tam zakresie pewne wątpliwości budzi brak wskazania przyczyn pominięcia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez DPS w L.(1), a dotyczących usługi konserwacji centrali telefonicznej, zakupu urządzenia wielofunkcyjnego (kserokopiarki) na potrzeby sekretariatu oraz laptopów dla działu Techniczno – Gospodarczego (str. 60 – 63 decyzji organu I instancji).

W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, co do braku związku zakupów udokumentowanych fakturami VAT (szczegółowo pisanymi w zaskarżonej decyzji), wystawionymi na rzecz DPS w L.(1), które dotyczą zakupu energii elektrycznej dla punktów poboru mieszczących się w budynkach przy ul. [...] w L.(1) (tj. budynku w którym znajdują się lokale stanowiące przedmiot umów najmu z pielęgniarkami prowadzącymi prywatną praktykę i świadczącymi usługi na rzecz DOS w L.(1)), oraz usług remontu pokrycia dachowego i pełnienia funkcji nadzoru inwestorskiego. Sąd podziela przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę, gdyż jest ona jest oczywistą konsekwencją prawidłowego stwierdzenia, iż w budynkach tych nie prowadzono działalności gospodarczej.

Skarżący w zarzutach skargi podniósł również kwestię oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. W niniejszej sprawie zagadnienie to nie mogło być jednak rozważane, gdyż organy podatkowe odmówiły stwierdzenia żądanej nadpłaty. Zatem na tym etapie postępowania zarzuty Skarżącego w tym zakresie ocenić trzeba jako niezasadne.

Tak samo trzeba ocenić stanowisko Strony, co do związania w niniejszej sprawie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organów podatkowych, także Sądu oceną prawną i wskazaniami zwartymi co do dalszego postępowania wyrażanymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19. Wyroki te, dotoczyły bowiem innego okresu rozliczeniowego niż ten, który jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazującej na uprawnienie do odliczenia w całości podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży mieszanej, do czego upoważniają wskazane w skardze zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zaufania do organów administracji. Strona wywodzi je z faktu istnienia, w dacie dokonywania korekty, wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzasadniającej takie rozliczenie podatku, wskazać trzeba na orzeczenie TSUE z dnia 8 maja 2019 r. C-566/19, (ECLI:EU:C:2019:390). Zgodnie z jego tezą artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Zasadnie zatem organ podatkowy wywodzi, że nie ma podstaw do odliczenia tego podatku. Wskazane przez Stronę orzeczenia nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w opinii Sądu dotyczą sytuacji, w której podatek został w ten sposób rozliczony, a organ podatkowy następnie w działaniach podjętych z urzędu podważa takie uprawnienia podatnika. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest odmienna Strona złożyła korektę deklaracji domagając się rozliczenia podatku poprzez uwzględnienie stanowiska wynikającego z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10. Zatem jest to działanie wywołane wyłącznie przez podatnika i żaden sposób nie doprowadzi do naruszenia zasad uzasadnionych oczekiwań, prowadzi bowiem do sprzecznego z zasadami prawa unijnego odliczenia podatku naliczonego, podważając tym zasady wynikające z dyrektywy 112, co potwierdził TSUE w przywołanym orzeczeniu.

Mając na uwadze dotychczas poczynione wywody w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w rozważaniach Sądu w zakresie dotyczącym przedawnienia rozliczenia Skarżącego, zastosowania lub nie przepisów ustawy centralizacyjnej w tej sprawie, a w konsekwencji ustalenia wskaźnika podziału wg właściwych zasad oraz wyjaśnienia z jakich przyczyn organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych fakturach.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. Z art. 205 § 1 ww. ustawy.