Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 392/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i nast., art. 14d § 1,  art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 2, art. 134 § 1,  art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 grudnia 2021 r. S. D. (dalej: wnioskodawca, skarżący) wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym i zaraportowania takiego schematu podatkowego przez wnioskodawcę Szefowi KAS we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił m. in., że jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej i wykonuje zawód doradztwa podatkowego jako wspólnik tylko w tej spółce. Działa w imieniu i na rzecz spółki, która oferuje oraz świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów, tj. stroną umów zawieranych z klientami jest zawsze spółka, a nie jest nią wspólnik/wspólnicy (tj. wnioskodawca, ani żaden wspólnik nie jest stroną żadnej umowy). W ramach ww. działań podejmowanych przez spółkę skarżący jest osobą odpowiedzialną merytorycznie za kierowanie pracami, relację z klientem, merytoryczną poradę czy całokształt świadczenia usług na rzecz klienta - tj. nadzoruje i kieruje całość działań podejmowanych wobec danego klienta. W zakresie oferowania i świadczenia przez spółkę usług skarżący angażuje inne osoby zatrudnione lub zaangażowane przez spółkę (dyrektorzy, menedżerowie, konsultanci, personel administracyjny), którymi wnioskodawca kieruje. Podobnie do skarżącego działają inni wspólnicy spółki wobec klientów obsługiwanych przez spółkę pod ich nadzorem i kontrolą. Działając jako wspólnik spółki w ramach ww. działań może się zdarzyć, że dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.; dalej: "O.p."). W związku z powyższym, w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 86b § 1 O.p., spółka jako promotor jest zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zapytał, w czy w sytuacji, gdy działa w imieniu i na rzecz spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, skarżący jako osoba fizyczna nie będzie zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS?

Zdaniem skarżącego nie jest on zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 11 lutego 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając ocenę organu I instancji, że zagadnienie dotyczące schematów podatkowych wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do W. S. A. w Poznaniu, który wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 11 lutego 2022 r.

Sąd uznał, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z Działu III Rozdziału 11a O.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. N. S. A. wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu.

Dyrektor KIS, ponownie rozpoznając wniosek uznał, że wymaga on uzupełnienia i skierował do skarżącego wezwanie w tym zakresie.

Postanowieniem z 23 stycznia 2024 r. organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Dyrektor KIS stwierdził bowiem, że przesłane przez skarżącego uzupełnienie nie odpowiada w sposób pełny wystosowanej przez organ w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie przepisów O.p.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 o.p., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 i niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wytyczne zawarte w Wyroku WSA były jednoznaczne i organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną w niniejszej sprawie;

- art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek zawierał wszystkie elementy wymagane prawem, w tym zwłaszcza zawierał wymienione w art. 14b § 3 O.p. wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego umożliwiające organowi przyjęcie jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor KIS, postanowieniem z 8 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Podał w szczególności, że skarżący, odpowiadając na wezwanie organu, uzupełnił wniosek w niepełnym zakresie. Zdaniem organu wniosek skarżącego wymagał uściślenia, skonkretyzowania i doprecyzowania, w tym co do zindywidualizowania kręgu klientów, na rzecz których skarżący podejmował i będzie podejmował określone działania. Organ podkreślił, że chociaż skarżący stwierdził, że nie każde powtarzalne zachowanie jest abstrakcyjne i może mieć ono indywidualny charakter, to w uzupełnieniu do wniosku skarżący nie wykazał tego indywidualnego charakteru sprawy. W ocenie organu niemożliwe jest stwierdzenie w trybie interpretacyjnym, czy jako osoba fizyczna i wspólnik Spółki zaangażowany w działania podejmowane wobec bliżej niezidentyfikowanego "Klienta" skarżący będzie, czy nie będzie zobowiązany we własnym imieniu i na własną rzecz zaraportować "taki" (czyli jaki?) schemat podatkowy Szefowi KAS. Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna nie może stanowić porady prawnej dla czynności powtarzalnych o charakterze ciągłym, na potrzeby codziennej praktyki zawodowej, ani być instrukcją działania dla powtarzających się czynności. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny abstrakcyjnej i niesprecyzowanej sytuacji faktycznej, z jaką wnioskodawca może się spotkać jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej oferującej i świadczącej usługi doradztwa podatkowego na rzecz niezidentyfikowanej kategorii klientów, lecz jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego wyczerpująco zdarzenia przyszłego. Aby ocenić, czy podanie jest wnioskiem zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i prawidłowo zrealizować wniosek o wydanie interpretacji, organ musi być pewien, jakie kwestie budzą wątpliwości wnioskodawcy na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - organ musi być pewien co do jego zakresu, musi wiedzieć czego w istocie ten wniosek dotyczy. Zakres ten wyznacza pytanie (pytania) sformułowane we wniosku. Treść wniosku powinna zatem pozwalać na stwierdzenie zastosowania których przepisów prawa podatkowego, w jakiej sytuacji faktycznej (zaistniałej lub/i przyszłej) budzi wątpliwości wnioskodawcy oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie do problemowego zagadnienia. W celu wydania interpretacji konieczne jest wskazanie jako element opisu sprawy wszelkich czynności, bądź zespołu czynności, jakie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, których złożony przez skarżącego wniosek nie zawierał. Organ zarzucił, ze skarżący we wniosku nie wskazał jakiej konkretnie sytuacji dotyczy uzgodnienie stanowiące przedmiot wniosku, ani nie sprecyzował w uzupełnieniu do wniosku, o skutki jakiego konkretnie zdarzenia pyta. Zdaniem organu, informacje te są niezbędne do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Organ nie może wydać interpretacji przepisu nie wiedząc, do czego w istocie przepis ten ma się odnosić. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego, jego wniosek dotyczy "szeregu konkretnych przypadków", "w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce (tj. spełnionych cechach i kryteriach)". Na podstawie udzielonych przez niego odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał jednak możliwości analizy okoliczności niezbędnych do zajęcia stanowiska we wnioskowanej sprawie. Organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, jaka konkretnie sytuacja ma być przedmiotem wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisane postanowienie, skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 264/23 i niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy wytyczne zawarte w Wyroku WSA były jednoznaczne i organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną w niniejszej sprawie;

2. art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek zawierał wszystkie elementy wymagane prawem, w tym zwłaszcza zawierał wymienione w art. 14b § 3 O.p. wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego umożliwiające organowi przyjęcie jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna;

3. art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego;

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów jej wydania, z pominięciem aktualnej linii orzeczniczej, wykładni literalnej, celowościowej i systemowej O.p. oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - w sytuacji, w której skarżący miał prawo oczekiwać, że niniejsza sprawa zostanie rozpatrzona poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; określanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Wskazać nadto należy, iż kluczowy w realiach niniejszej sprawy jest przepis art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1404/13). Zasadą jest zatem, że po uprawomocnieniu orzeczenia zawierającego określoną "ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania" ocena ta i wskazania będą wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 p.p.s.a. Ten ostatni przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny Sądu, staje się nieaktualny.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22, w pełni akceptuje wykładnię prawa tam przedstawioną.

Przypomnieć zatem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 441/22 uchylił postanowienie Dyrektora KIS orzekające o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku S. D. o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z Działu III Rozdziału 11a O.p., tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. co oznacza, że organ powinien przystąpić do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Istota sporu sprowadza się natomiast do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora KIS przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej informowania o schematach podatkowych.

Na gruncie art. 14b § 3 O.p., rozstrzygnięcia wymagało czy wniosek inicjujący postępowanie interpretacyjne w istocie nie spełniał formalnych przesłanek (mimo wezwania o uzupełnienie) i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Na gruncie zaś art. 14g § 1 – czy wnioskodawca uzupełnił w żądanym zakresie opis stanu faktycznego sprawy, udzielił jednoznacznej i pełnej odpowiedzi na zadane pytania, w sposób pozwalający organowi na rozpoznanie wniosku oraz uzupełnił stanowisko w sprawie o informacje stanowiące odpowiedź na wezwanie organu.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest bowiem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego.

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Jeśli więc we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na stwierdzone nieścisłości i braki formalne wniosku, pismem z 15 grudnia 2023 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p. organ wezwał stronę m.in. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W treści odpowiedzi na wezwanie skarżący co prawda odniósł się do pytań organu, jednak udzielone przez niego odpowiedzi nie były konkretne, wyczerpujące i precyzyjne. Stało się to podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co w okolicznościach sprawy – w ocenie Sądu – było całkowicie zasadne. W sytuacji bowiem kiedy, zarówno w pierwotnie złożonym wniosku jak i jego uzupełnieniu strona skarżąca nie przedstawiła jednoznacznego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. zaistniała konieczność wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Jak słusznie zauważył organ przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jako wyczerpujący postrzegany jest taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem skarżący w uzupełnieniu do wniosku wyjaśnił, że wniosek dotyczy "szeregu konkretnych przypadków", a sytuacja opisana we wniosku (tj. taka, w której "dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego") występowała dotychczas wielokrotnie w przeszłości, jak również będzie występować w przyszłości - w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce. Skarżący wskazał też, że wniosek nie dotyczył konkretnego "opisanego" schematu podatkowego, a opisana sytuacja (zdarzenie przyszłe) może dotyczyć zarówno schematu transgranicznego, jak i schematu innego niż transgraniczny (tzw. schematu krajowego). Dlatego zdaniem skarżącego wniosek powinien zostać zinterpretowany jako dotyczący zarówno schematów podatkowych standaryzowanych jak i innych niż standaryzowane (ale w przypadku schematów innych niż standaryzowane, jedynie w przypadku gdy Spółka oraz skarżący jako osoba fizyczna zostaną zwolnieni z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej) i zarówno transgranicznych, jak i innych niż transgraniczne. W takich okolicznościach faktycznych niemożliwe jest stwierdzenie w trybie interpretacyjnym, czy wnioskodawca jako osoba fizyczna i wspólnik Spółki zaangażowany w bliżej niesprecyzowane działania podejmowane wobec klientów obsługiwanych przez Spółkę będzie, czy nie będzie zobowiązany we własnym imieniu i na własną rzecz zaraportować "taki" (czyli jaki?) schemat podatkowy Szefowi KAS.

Podnieść należy, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny abstrakcyjnej i niesprecyzowanej sytuacji faktycznej, z jaką skarżący może się spotkać jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej oferującej i świadczącej usługi doradztwa podatkowego na rzecz niezidentyfikowanej kategorii klientów, lecz jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego wyczerpująco zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna nie może stanowić porady prawnej dla czynności - jak w opisanej przez skarżącego sprawie -powtarzalnych o charakterze ciągłym, z uwagi na możliwość ich wielokrotnego występowania zarówno w przeszłości, jak i w przyszłości w ramach działań podejmowanych przez Spółkę doradztwa podatkowego, w której wnioskodawca jest wspólnikiem.

Z istoty interpretacji wynika, iż stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytanie. W sytuacji zatem, gdy przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczy różnego rodzaju sytuacji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w przedstawionym we wniosku schemacie, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy instytucji indywidualnej interpretacji.

Akta sprawy obrazują, iż na podstawie dokonanego przez skarżącego uzupełnienia wniosku, organ interpretacyjny nie miał możliwości analizy okoliczności niezbędnych do zajęcia stanowiska we wnioskowanej sprawie. Stanowisko wnioskodawcy było niejednoznaczne. Faktycznie można było odnieść wrażenie (zaprezentowane przez organ) jakoby wnioskodawca w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, poszukiwał doradztwa prawno-podatkowego, gdy tymczasem rola organu interpretującego ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle określonego przepisu prawa podatkowego i wyjaśnia przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma, lub nie ma zastosowania.

W świetle powyższych okoliczności, nie sposób zgodzić się z zarzutami strony skarżącej. Obowiązkiem organu podatkowego było bowiem dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Jedyną możliwość usunięcia dostrzeżonych braków, przewidują powołane wyżej przepisy.

Jak wskazują akta sprawy - organ miał podstawy do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku, co też uczynił, precyzyjnie wskazując, jakie informacje są niezbędne dla dokonania oceny prawnej. Udzielenie przez skarżącego jednoznacznych odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu pytania miało na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewne, jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały i jakie zdarzenia (w jakim kształcie) zaistnieją u strony skarżącej oraz aby pozwoliło organowi na interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Ponownie przypomnieć należy o funkcji, jaką pełni interpretacja indywidualna. Może ona dotyczyć zdarzenia przyszłego, niemniej jednak okoliczności przyszłe dotyczące tego zdarzenia też muszą zostać określone w sposób pozwalający na ich ocenę w świetle konkretnego przepisu prawa podatkowego, nie mogą być określane w sposób ogólny, hipotetyczny i nieprecyzyjny. Interpretacja może odnosić się do zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, ale tylko wtedy, gdy zdarzenie to jest jasno sprecyzowane, nie musi ono być pewne, ale musi być konkretne. W sytuacji, gdy wnioskodawca w sposób nieprecyzyjny i niejednoznaczny przedstawia okoliczności stanu faktycznego, który ma być przedmiotem analizy, nie jest możliwe dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowych skutków zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2619/10, LEX nr 1217239).

W rozpatrywanym przypadku bez informacji, o które organ zwrócił się do strony skarżącej, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, było niemożliwe.

Oceny tej nie zmienia fakt związania wydanym w sprawie wyrokiem, którego wytycznych Sąd - w składzie obecnie rozpoznającym sprawę - absolutnie nie kwestionuje. Zauważyć należy, że WSA w wyroku I SA/PO 441/22, nie wypowiedział się co do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Stanowiska Sądu wyrażonego w tej kwestii nie można odczytywać jako automatyczną konieczność merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego z pominięciem wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b i nast. O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ realizując prawidłowo wskazania Sądu, którymi również był związany przystąpił do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak w trakcie procedowania dostrzegł konieczność uzupełnienia przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że treść wniosku w pierwszym postępowaniu (weryfikowanym w postępowaniu sądowym) nie podlegała merytorycznej ocenie, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, co wyklucza argument skarżącego, że przedstawiony przez niego opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie zawarte we wniosku z 14 grudnia 2021 r. były wyczerpujące i kompletne, a działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej polegające na wystosowaniu 15 grudnia 2023 r. stanowią "strategię działań polegającą na podejmowaniu pozornych czynności, takich jak wezwanie zmierzające do doprecyzowania wniosku, w sytuacji, gdy posiada pełen zakres informacji". Sąd nie podziela tego stanowiska, albowiem działanie organu wynikało z trybu określonego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i było zgodne z obowiązującymi normami postępowania. Bez podjęcia tych czynności procedowanie w sprawie w trybie interpretacyjnym nie mogłoby zostać zrealizowane, a zaniechanie w tym zakresie stanowiłoby, w ocenie Sądu naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Po 441/22.

Dyrektor KIS wezwaniem z 15 grudnia 2023 r., zmierzał do wyjaśnienia okoliczności -jak przyznaje sam skarżący - opisanych jako "szereg konkretnych przypadków", "w odniesieniu do schematów podatkowych o różnej charakterystyce (tj. spełnionych cechach i kryteriach)". Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania tego etapu procedowania wniosku, podzielając wątpliwości organu co do jednoznacznego i precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego, który miał być przedmiotem oceny.

Zważywszy na powyższe, zarzuty skarżącego w odniesieniu do działania organu w tym zakresie należy odrzucić jako nieuzasadnione, bo stoją one w opozycji z obowiązującą procedurą dotyczącą postępowania z wnioskami ORD-IN. Obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z regulacji art. 169 § 1 O.p., wynika natomiast, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem, gdy pismo zostało skutecznie złożone - czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.

W konsekwencji, Sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, albowiem nie był uprawniony w sytuacji nieprecyzyjnego i niepełnego uzupełnienia wniosku przez zainteresowanego do jakiejkolwiek oceny opisu sprawy na potrzeby "przyjęcia jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego", na podstawie którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ interpretacyjny na żadnym etapie ponownego rozpatrywania wniosku ORD-IN z 14 grudnia 2021 r., nie pominął aktualnej linii orzeczniczej, wykładni literalnej, celowościowej i systemowej przepisów Ordynacji podatkowej. Linia orzecznicza w sprawie wniosków o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie schematów podatkowych MDR nie jest jednolita, a zaskarżone postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosków dotyczących MDR będące przedmiotem przywoływanych przez skarżącego orzeczeń sądowych nie rozstrzygają merytorycznie o istocie spraw MDR, przez co nie mają charakteru prawotwórczego w tym zakresie. W ocenie Sądu, organ działał zgodnie z przepisami obowiązującego prawa a rozstrzygnięcie organu odmienne od tego, którego oczekiwał skarżący, nie może być uznane za naruszające zaufanie do organów podatkowych, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że istniały przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo pozostawił złożony wniosek bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.