Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 310/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Województwa P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.600.2023.2.DS w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 2 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że stanowisko Województwa (dalej: Województwo, strona, wnioskodawca lub skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w dniu 30 listopada 2023 r. wpłynął wniosek strony z dnia 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- nieuznania Województwa za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności wniesienia aportu do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

- zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek został uzupełniony pismem z 3 stycznia 2024 r.

W opisie zdarzenia przyszłego Województwo wskazało, że jest jednostką samorządu terytorialnego, której ustrój reguluje ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.).

Zgodnie z wyżej wskazaną ustawą Samorząd Województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także może przystępować do takich spółek (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).

Samorząd Województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia (art. 14 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Województwo zakupiło w latach 2006-2012 sprzęt i wyposażenie medyczne w celu jego późniejszego nieodpłatnego przekazania Szpitalowi w S. Sp. z o.o. (dalej: "Szpital" lub "Spółka"). Sprzęt medyczny i wyposażenie zostały zakupione w ramach projektu realizowanego przez Województwo pn. "Zakup sprzętu medycznego i wyposażenia dla Szpitala [...] Sp. z o.o. w zakresie diagnostyki i leczenia chorób onkologicznych, układu sercowo-naczyniowego i cukrzycy" współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WP na lata 2007-2013. Samorząd Województwa był liderem projektu, a Szpital występował w roli partnera. Sprzęt oraz wyposażenie zostało zakupione przez lidera projektu i przekazane partnerowi na podstawie umowy użyczenia nr [...] z 4 sierpnia 2010 r. Wartość umowy, wraz z zawartymi aneksami, opiewała wówczas na kwotę 77 872 001,00 zł.

Tak więc towary, które będą przedmiotem aportu do Szpitala nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej i w związku z tym, przy ich zakupie nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aktualnie całe zakupione przez Województwo mienie użytkowane jest nieodpłatnie przez wyżej wskazaną Spółkę.

Docelowo Województwo planuje dokonać aportu przedmiotowych rzeczy w zamian za nowoutworzone udziały, które obejmie Województwo w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W skład majątku ruchomego wchodzą: narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane, ujęte w grupie 8, wycenione na kwotę: 15 243 397,20 zł przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 18 września 2023 r.

Województwo jest jedynym wspólnikiem Spółki (100% udziałów), która powstała w roku 2015 z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991).

Podstawową działalnością Spółki jest działalność szpitali – sklasyfikowana według PKD w dziale 86.10Z, która jest finansowana ze środków publicznych na podstawie umowy z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. Do zadań Spółki należy w szczególności udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia szpitalnego, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w razie wypadku, urazu, nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia zdrowia powodujących zagrożenie życia, udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz rehabilitacyjnej, a także w zakresie nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej. Składniki majątku ruchomego, składające się na przyszły aport, są i będą wykorzystywane przez Spółkę w całości do prowadzenia działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zwolnionej od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Nabywając składniki majątku ruchomego, Województwo zamierzało zrealizować zadanie publiczne w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Realizacji tego zadania, Województwo dokonuje za pośrednictwem Spółki. Taka realizacja zadań stanowi realizację usługi użyteczności publicznej.

Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Województwo w zakresie czynności wniesienia aportu do Spółki, w której Województwo objęło 100% udziałów, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

2) W przypadku uznania, że Województwo w zakresie czynności wniesienia aportu do ww. Spółki, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, to czy czynność wniesienia aportu będzie korzystała ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując opisanego aportu w postaci składników majątku ruchomego do Spółki ze 100% udziałem Województwa, Województwo nie będzie dla tej transakcji występować jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, w szczególności w zakresie ochrony i promocji zdrowia, realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej, które wynikają z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa.

Województwo zakupiło wyposażenie medyczne w celu ratowania życia i zdrowia pacjentów Szpitala. Składniki te, po ich wniesieniu aportem do Spółki, będą nadal wykorzystywane do realizacji zadania publicznego w zakresie ochrony i promocji zdrowia.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca zastrzegając, że jeżeli organ podatkowy uzna stanowisko Województwa za nieprawidłowe w pierwszej części, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wnioskodawca przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze stwierdza, że Województwo zakupiło środki trwałe w celu ich wykorzystania dla ratowania życia i zdrowia pacjentów w Szpitalu i w taki sposób będą też wykorzystywane po wniesieniu ich aportem do Spółki.

Ponadto, Województwo nie dokonało obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są i nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione bowiem towary nie były wykorzystywane przez Województwo do działalności opodatkowanej, a zatem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawne, orzecznictwo oraz dyrektywy Rady UE, Województwo, dokonując wniesienia aportem składników majątku ruchomego do Szpitala będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

DKIS uznając stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe podkreślił, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów Spółki, w związku z którymi, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jednocześnie DKIS podkreśla, że nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług/dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

DKIS przywołując treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT stwierdza, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

DKIS przywołując treść art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, w myśl którego:

1. organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy;

2. do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej;

oraz art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w myśl którego w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami;

stwierdza, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że województwo, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

DKIS podkreśla, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem ww. składników majątku ruchomego będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Województwo będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie przez stronę aportem do Spółki opisanych ww. składników majątku ruchomego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Dla transakcji aportu Województwo nie będzie korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 w zakresie ustalenia, czy czynność wniesienia aportu będzie korzystała ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT DKIS przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w tym przepisie dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki, tj.:

1. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

2. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, sprzęt oraz wyposażenie zostało zakupione przez Województwo i przekazane Spółce na podstawie umowy użyczenia. Aktualnie całe zakupione przez stronę mienie użytkowane jest nieodpłatnie przez Spółkę.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, wnioskodawca jako podatnik nie wykorzystywał mienia będącego przedmiotem aportu do prowadzenia działalności zwolnionej, natomiast udostępnił nieodpłatnie przedmiotowe mienie Spółce na podstawie umowy użyczenia.

Zatem aport składników majątku ruchomego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, czynność wniesienia aportu nie będzie korzystała ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Województwo, wnosząc o jej uchylenie, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzuciło naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a) naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że Województwu powinien zostać przypisany status podatnika w podatku od towarów i usług w związku z planowaną transakcją wniesienia do podmiotu leczniczego działającego w formie spółki z o.o. (ze 100% udziałem Województwa) wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku ruchomego (tj. sprzętu i aparatury medycznej) - a to ze względu na cywilnoprawny charakter zamierzonej czynności, w zupełnym oderwaniu od okoliczności, iż Województwo dokonując zamierzonej dostawy nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, bo realizuje zadanie własne z zakresu ochrony zdrowia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że gdy Województwo dokonuje transakcji polegającej na wniesieniu aportem sprzętu i wyposażenia medycznego do spółki z o. o. (w której posiada 100% udziału w kapitale zakładowym) w związku z powierzonym jej zadaniem własnym z zakresu ochrony zdrowia, to w takiej sytuacji nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone mu przepisami prawa, a więc występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej - co w konsekwencji doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do opisanego zdarzenia przyszłego;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych z zakresu ochrony zdrowia w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia do podmiotu leczniczego działającego w formie spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci majątku ruchomego (tj. sprzętu i wyposażenia medycznego), Województwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - a to ze względu na wynagrodzenie, które otrzyma Województwo w postaci udziałów, które obejmie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - co w konsekwencji doprowadziło organ błędnej oceny co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: O.p.), poprzez:

a) brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i zaprezentowanej przez Województwo wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności nieprzyłożenie większej wagi do charakteru zamierzonej przez Województwo czynności, której celem samym w sobie nie jest zwiększenie udziału w kapitale zakładowym spółki, lecz - co podkreślił Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji - przeniesienie na podmiot leczniczy prawa do rozporządzania składnikami majątku ruchomego w postaci sprzętu i wyposażenia medycznego, zakupionego z wykorzystaniem środków pozyskanych z UE, w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej;

b) nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności i zaniechaniem szczegółowych rozważań, czy Województwo w zakresie zamierzonej transakcji prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w tym w szczególności przywiązanie zbyt dużej wagi do odpłatnego charakteru zamierzonej czynności, co doprowadziło organ do tego, iż nie zauważył wcale, że planowana transakcja nie będzie dokonywana w celach zarobkowych (organowi umknęło, co podkreślił Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, że składniki majątku ruchomego, składające się na przyszły aport są i będą wykorzystywane przez Spółkę w całości do prowadzenia działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, a dokonując zakupu mienia ruchomego w postaci sprzętu i wyposażenia medycznego - sfinansowanego ze środków unijnych, Województwo zamierzało realizować swoje zadanie własne w zakresie ochrony zdrowia).

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie ma sporu co do tego, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług (w zależności od tego, co jest jego przedmiotem), a tym samym - w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary (tak jak to ma miejsce w opisanym przez Województwo zdarzeniu przyszłym) i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, które obejmuje Województwo w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Efektem tej czynności będzie przeniesienie na spółkę prawa do rozporządzania przedmiotem aportu - będzie ona mogła nim rozporządzać jak właściciel.

Jak słusznie zauważył DKIS, nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług, bądź dostawę towarów, będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ona wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 ww. ustawy zawarta została definicja działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w odniesieniu do samorządu terytorialnego należy uznać poszczególne jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat, województwo. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (...)"

Jak trafnie zauważa skarżący, nie można uznać za prawidłową interpretację art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonaną przez DKIS, zgodnie z którą użyte w tym przepisie sformułowanie na końcu: "(...) z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych" przesądza automatycznie o tym, że wszelkie czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują zawsze uznaniem organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów/ świadczenia usług podlegają w takiej sytuacji podatkowi VAT.

Podzielić należy również stanowisko skarżącego, że sformułowanie - zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT in fine, nie może być odczytywane wyłącznie literalnie. Nie może być w szczególności odczytywane w oderwaniu od charakteru podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności i okoliczności, które jej towarzyszą.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że w sytuacji, gdy Województwo dokonuje transakcji polegającej na wniesieniu aportem sprzętu i wyposażenia medycznego do podmiotu leczniczego działającego w formie spółki z o. o. (w której posiada 100% udziału w kapitale zakładowym, a która to spółka powstała z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej zgodnie z art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej) w związku z powierzonym jej zadaniem własnym z zakresu ochrony zdrowia, to nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone mu przepisami prawa, a więc występuje w zakresie takiej czynności jako organ władzy publicznej.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportem do spółki prawa handlowego składników rzeczowych majątku ruchomego w postaci sprzętu i wyposażenia medycznego, zakupionego w latach 2006-2012 przy udziale pozyskanych na ten cel środków unijnych, będzie miało charakter cywilnoprawny i będzie odpłatne. Należy w tym miejscu podkreślić jednak, że z samego faktu spełnienia przymiotu odpłatności w odniesieniu do zamierzonej czynności wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego i otrzymanym w związku z tym wynagrodzeniem - w postaci udziałów - nie można jeszcze wywodzić (tak jak to zrobił DKIS), iż taka czynność będzie spełniała przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, że działalność gospodarcza jest zdefiniowania w ustawie o VAT bardzo szeroko, ale przepisy akcentują, ze tego typu działalność obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). W tym kontekście należy nadmienić, że Województwo mimo, iż otrzyma wynagrodzenie w postaci nowoutworzonych udziałów, które obejmie w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, to zaplanowana przez nie czynność, polegająca na wniesieniu aportu rzeczowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wypełni kryterium dokonania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy również zauważyć, że z wniosku wynika, iż planowana przez Województwo transakcja nie ma w ogóle charakteru zarobkowego - nastawionego na zysk. Ocena opisanego zdarzenia przyszłego, której dokonał DKIS wskazuje jednoznacznie, że nie uwzględnił on wszystkich okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowa ocena została dokonana w zupełnym oderwaniu od charakteru zamierzonej czynności, która nie zmierza wcale do dalszego zwiększania udziału Województwa w kapitale zakładowym spółki, lecz (co wyraźnie podkreślił Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) składniki majątku ruchomego, składające się na przedmiot przyszłego aportu są i miały być nadal wykorzystywane przez spółkę w całości do prowadzenia działalności leczniczej, polegającej na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej. Tym samym dokonując zakupu mienia ruchomego w postaci sprzętu i wyposażenia medycznego - sfinansowanego ze środków unijnych, Województwo zamierzało w ten sposób realizować swoje zadanie w zakresie ochrony zdrowia (o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa) poprzez wyposażenie podległego mu podmiotu leczniczego w niezbędnych do tego sprzęt i wyposażenie medyczne.

Organ nie dokonał wnikliwej analizy odnośnie ustalenia, czy Województwo w tym konkretnym przypadku - opisanym szczegółowo w zdarzeniu przyszłym, działa jako organ władzy publicznej, a powyższa kwestia miała istotne znaczenie dla ustalenia, czy działa ono jako podatnik VAT w kontekście zamierzonej czynności.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że Województwo jako jednostka samorządu terytorialnego została wyposażona w osobowość prawną i poprzez swoje organy wykonuje zadania ciążące na samorządzie województwa. Wynika do w szczególności z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, który stanowi, że do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie województwa, który reguluje kwestię zakresu zadań samorządu województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Zatem do zadań własnych Skarżącego, jako samorządu województwa, należą zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia i promocji zdrowia.

Skarżący trafnie zauważa, że analizując powyższą kwestię DKIS nie przywiązał odpowiedniej wagi do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, który zacytował w uzasadnieniu wydanej interpretacji. W przywołanego wyżej przepisu wynika wprost, że w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, ze w zakresie wykonywania swoich zadań województwo może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne, tj.:

1. może wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, a w szczególności spółek prawa handlowego (por. art. 13 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa), albo

2. może wykonywać te zadania za pośrednictwem innych niepowiązanych z województwem podmiotów, tj. osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim przypadku czyni to co do zasady na zasadach określonych w ustawą z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie tych zadań.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, który odnosi się do działalności gospodarczej samorządu województwa, w sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub spółdzielnie, a także może przystępować do takich spółek lub spółdzielni. Przyjmuje się powszechnie i nie budzi to większych kontrowersji w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonywania zadań z zakresu użyteczności publicznej we własnym zakresie przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, posiadającą w spółce 100% udziałów lub akcji.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko skarżącego, że kontrolowana przez Województwo spółka z o.o., stanowi formę wykonywania zadania Województwa z zakresu ochrony zdrowia i może być uznana za formę bezpośredniego działania Województwa w sferze gospodarki komunalnej.

W ocenie Sądu, DKIS pominął zupełnie w swoich rozważaniach kwestię tego, że wskazana spółka powstała z przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, co wyraźnie zaakcentował Skarżący w opisie zdarzenia przyszłego. Przekształcając powyższy podmiot leczniczy Województwo działało jako organ władzy publicznej, który jest zobowiązany do wywiązywania się z nałożonego na niego zadania z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

Reasumując, Województwo nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie planowanej transakcji wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego, albowiem działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej (w sferze imperium). DKIS błędnie przyjął, że dla opodatkowania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wystarczy, że ma ona charakter cywilnoprawny i będzie ona czynnością odpłatną.

DKIS nie wziął przy tym pod uwagę przedstawionych przez Skarżącego okoliczności towarzyszących planowanemu aportowi składników rzeczowych majątku ruchomego w postaci wyposażenia i sprzętu medycznego, które dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a będzie stanowiło wyłącznie realizację ustawowych obowiązków samorządu województwa w obszarze ochrony zdrowia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, uznając, że Województwo nie będzie w tym szczególnym przypadku działało w charakterze podatnika podatku VAT, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska organu w przedmiocie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia w podatku od towarów i usług(pytanie nr 2).

Zatem ponownie rozpoznając wniosek DKIS uwzględni rozważania prawne zawarte w powyższym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.