Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 164/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 164/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r., nr 1201-IOP2-3.4103.11.2020.13 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce decyzją z dnia 7 lipca 2020 r nr 1226-SPV.4103.4.2019 określił B. sp. z o.o. w W. za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 0 zł lub niższej od zadeklarowanej, wysokość podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r w wysokości 0, wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do stycznia do czerwca i wrzesień 2015 r oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy. W decyzjach tych zakwestionowano Spółce między innymi w zakresie podatku należnego i naliczonego:

– nabycie artykułów hydraulicznych od firm: E. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., C. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K., S. sp. z o.o. w K., G. w Z., A.2 sp. z o.o. w K., PUH A.3 w K., N. sp. z o.o. w K., G.2 sp z o o w Z.

– wypłata prowizji handlowych oraz nabycie usług marketingowych od firm: A.3, G.2 Sp z o o w organizacji, M., F.,

– zawarcia umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości: E. sp. z o.o. w K.,

W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że w ww. miesiącach Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawione przez Spółkę w kontrolowanym okresie faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczony w deklaracjach podatkowych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, jako niezwiązanego z prowadzoną działalnością. Ponadto na podstawie danych rejestracyjnych KRS ustalono, że podmioty: B. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w K., N. sp. z o.o. w K., C. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w O., A. sp. z o.o. w K., A.2 sp. z o.o. w K., E. sp. z o.o. w K., G. w Z., PUH A.3 w K., G.2 sp z o o w Z. są podmiotami powiązanymi poprzez osoby: Z.G., J.G., U.G., K.G. i Ł.G., które zamiennie pełnią różne funkcje w ww. spółkach.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazana na wstępie decyzją z dnia 24 listopada 2020 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 151 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Ponadto, w myśl art. 15la § 1 w/w ustawy, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Mając na względzie fakt, iż umowa najmu lokalu użytkowego położonego w W. przy. ul. [...], zawarta z firmą N. Sp. z o.o., KRS [...], w której prokurentem jest Pan Z.G., została rozwiązana w dniu 08.09.2017 r. (dowód: karta nr 779-781), stosownie do art. 15la § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowienie o wszczęciu postępowania, jak również wszelka pozostała korespondencja była kierowana na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Pana Ł.G., [...].

W dalszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego. Podkreślono, że z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Z. w firmie G.2 Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec oraz za miesiąc sierpień 2015 roku, wynika, że faktury VAT dotyczące nabycia i dostawy udokumentowane przez firmę G.2 Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jedynym celem podjętych przez G.2 czynności nie był obrót handlowy, ale uzyskanie korzyści finansowej, w postaci zwrotu podatku, kosztem budżetu państwa. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że kontrolowana spółka dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi, których przedmiotem były artykuły sanitarne, usługi serwisowe i usługi logistyczne, samochód specjalny marki [...] , zaliczki. Faktury zaliczkowe są wielokrotnie korygowane. W wyniku kontroli podatkowej i dokonanej analizy wykazano, że dokonane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mają ekonomicznego uzasadnienia.

Pod adresem Z. [...] nie stwierdzono w trakcie żadnych oględzin (z dnia: 04.12.2015 r., 27.10.2016 r., 28.06.207 r., 24.05.017 r.) przechowywania towaru z oznaczeniami (metkami) firm powiązanych ze spółką G.2, co wskazuje że obrotu towarem pomiędzy tymi firmami nie było. Zauważono przy tym, iż wskazywanie magazynów firm w innym mieście niż siedziby podmiotów powiązanych ma na celu uniemożliwienie sprawdzenia czyją własnością jest towar, gdyż kontrolujący mają obowiązek zawiadomić kontrolowanego o oględzinach co daje możliwość kontrolowanemu na dowolne wskazywanie towaru jako własność poszczególnych podmiotów.

Zauważono również, że faktury wystawione za pomocą programu komputerowego przez G.2 Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży posiadają w nazwie sprzedawcy "G.2 Sp. z o.o. w organizacji" (spółka ta została wpisana do KRS w dniu 02.11.2015 r. i z tą datą uzyskała osobowość prawną). Natomiast faktury zakupu wystawione przez kontrahentów spółki (podmiotów powiązanych z rodziną G.) z datami wystawienia: czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. drukowane z systemu posiadają w nazwie nabywcy G.2 Sp. z o.o. , z kolei korekty wystawiane ręcznie "G.2 Sp. z o.o. w organizacji". Powyższe świadczy o wystawianiu dokumentów z datą późniejszą niż data wskazana na fakturze.

Obszernie analizując zeznania świadków i zgromadzone materiały dowodowe ustalono, że skoro żadne nakrętki nie były i nie mogły być produkowane, to tym bardziej Spółka nie mogła nabyć pokręteł pochodzących od S., a następnie sprzedać je do M.. Ustalenia te potwierdzają także sprzeczności w zeznaniach świadków w zakresie własności granulatu, z którego miały być produkowane pokrętła.

Zaakceptowano także stwierdzone przez organ I instancji rozbieżności pomiędzy, danymi zawartymi na fakturach, o tych samych numerach, które zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik w firmie E. Sp. z o.o. oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w firmie B. Sp. z o.o. Dotyczy to następujących faktur, gdzie jako wystawca widnieje firma E. Sp. z o.o, [...], NIP [...], o jako odbiorca widnieje firma: B. Sp. z o.o. [...], NIP [...]: Faktura VAT nr [...] z 20.09.2019, wartość netto 10.200 zł, VAT 2.346 zł,

Okazana faktura przez firmę E. Sp. z o.o.:w tytule wskazuje na "sprzedaż art. sanitarnych zgodnie z dostawą [...] ". (Dowód: akta kontroli, karta 212-213). Z kolei okazana przez firmę B. Sp. z o.o. faktura:w tytule wskazuje na : " sprzedaż art. sanitarnych zgodnie z dostawą [...] ". Do tej faktury nie okazano dokumentu [...] , (dowód: karta 964). Ponadto okazana przez firmę E. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...] z 12.09.2019, wartość netto 10.200 zł, VAT 2.346 zł, jako przedmiot dostawy zawiera: sprzedaż art. sanitarnych zgodnie z dostawą Wz 5-09-2015. (Dowód: akta kontroli, karta 214-215). Natomiast firma B. Sp. z o.o. nie okazała faktury VAT nr [...] z 12.09.2019, gdzie jako wystawca widnieje firmę E. Sp. z o.o. i takie dane nie zostały ujęte w ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2015 r. firmy B. Sp. z o.o.

W rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2015 roku, pod. poz. 1 Spółka ujęła: kontrahent G.2 Sp. z o.o. w organizacji, nr faktury [...] , wartość netto 7.515 zł, VAT 1.728,45 zł, natomiast okazana faktura z 01.09.2015, wystawiona na rzecz firmy G.2 Sp. z o.o. w organizacji, na kwotę netto 7.515 zł, VAT 1.728,45 zł, posiada nr [...] . Ponadto z akt sprawy wynika, że w rejestrach zakupu G.2 Sp. z o.o. w organizacji brak faktury o nr [...]. Znajduje się natomiast faktura nr [...].

W odniesieniu do faktur VAT gdzie jako wystawca figuruje N. Sp. z o.o. jest ujęty nr NIP [...], natomiast ten nr NIP [...] należy do firmy A. Sp. z o.o.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy PPH M., [...], NIP [...], każdorazowo, w rejestrze sprzedaży jako kontrahenta ujęto PPH M.2 [...], NIP [...]. Ponadto w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz firmy PPH M. stwierdzono 2 faktury o nr [...]z 21.06.2015 r, tytułem różnej dostawy tj.: dostawa art. sanitarnych wg [...], na wartość netto 7.200 zł, VAT 1.656,00 zł, oraz pozyskiwanie nowych odbiorców, na wartość netto 3.000,00 zł, VAT 690,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również, iż firma B. Sp. z o.o. wystawiała faktury korygujące z adnotacją "przyczyna korekty: errata do raportu", (dowód: karta nr 59, 72, 79, 84, 92, 128). Na przedmiotowych fakturach ujęto również nr rachunku bankowego firmy B. Sp. z o.o. w banku [...] [...], pismem z dnia 18.07.2019 r. (dowód: karta nr 383), wskazał, iż w/w numer rachunku bankowego jest błędny. Pan Z.G. do protokołu z dnia 07.08.2019 r. (dowód: karta nr 620) nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na fakturach ujęto błędny numer rachunku bankowego, wskazał iż nie zwrócił uwagi na zapis "errata do raportu", a to nie oznacza iż usługa nie została wykonana czy nie dokonano dostawy towaru. Pan M.M., R.M. i Pani K.M. zeznali, iż nie wiedzą z jakiego powodu zostały wystawione korekty z przedmiotową adnotacją, a korekta nie oznacza, że usługa nie została wykonana, nie wynikały one ze zwrotu, i jest to niedopatrzenie firmy B. Sp. z o o

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę G.3 [...], NIP [...] , każdorazowo, w rejestrze jako kontrahenta ujęto: G.3, brak było pozostałych danych tj. nr NIP, adresu kontrahenta.

Stwierdzono rozbieżności pisarskie w następujących fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy PPH M.:

- Faktura nr [...] z 18.01.2015 r, wartość netto 9.800,00 zł, VAT 2.254,00 zł, brutto 12.054,00 zł, natomiast w podsumowaniu ujęto brutto w wysokości: 12.054,50 zł,

- Faktura nr [...] z 31.01.2015 r., wartość netto 10.080,00 zł, VAT 2.318,40 zł, natomiast w opisie przedmiotu dostawy ujęto: wartość netto 10.0800,00 zł,

- Faktura [...] z 18.05.2015 r., wartość netto 7.200,00 zł, VAT 1.656,00 zł, natomiast w podsumowaniu ujęto netto 7.200,00 zł, VAT 1.650,00 zł.

Odnosząc się do faktur dokumentujących wypłatę prowizji oraz zakup usług marketingowych zaakceptowano pogląd Organu I instancji, że także one nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji o czym świadczyły stwierdzone rozbieżności.

W szczególności Pan Z.G. zeznał, że w 2015 roku usługi były wykonywane przez cały rok, natomiast Pan R.M. zeznał, że usługi były do czerwca 2015 roku. Ponadto z zeznań Pana Z.G. wynika, iż na okoliczność wykonywanych usług marketingowych wykonywano podróże po całej Polsce, były to podróże całodniowe. Natomiast z zebranego materiału wynika, że nie rozliczano wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów i innych kosztów transportu. W związku z czym zeznania złożone przez Pana Z.G. w odniesieniu do usług marketingowych są niewiarygodne.

Pan Z.G. w 2015 r. zeznał, że tymi usługami zajmował się z K.G. Z kolei w 2019 r. oświadczył, że usługi te realizowane były przez Ł.G. i K.G., ale w ramach firm A.3 i G.2 Sp. z o.o.

Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firmy B. sp. z o.o. w organizacji, K.G. na stanowisko Prezesa Zarządu ustanowiono dopiero w dniu 10.01.2014 r. (w umowie o współpracy handlowej która jest datowana na dzień 29.10.2013 r., jako strona umowy występuje K.G. jako prezes zarządu firmy B. Sp. z o.o.). Na zadane pytanie jak świadek się do tego odniesie, Pan R.M. zeznał, "nie wiem co o tym myśleć".

Pan R.M. zeznał w 2016 r. że umowa zawarta z firmą B. sp. z o.o., była słowna, i nie podpisywał umowy handlowej ze Spółką. Dopiero po okazaniu mu umowy z dnia 29.10.2013r., Pan R.M. potwierdził, że jednak ją podpisał, lecz nie pamięta kto przygotował treść umowy, gdzie były drukowane, nie pamięta kiedy była podpisana. Natomiast Pan Z.G. zeznał w dniu 28.05.2015 r., że osobiście negocjował treść umowy z firmą M.

Pan M.M. zeznał, iż w 2015 roku miał zawarte umowy o dzieło z firmą B. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy były analizy, kalkulacje marketów spożywczych, nie dotyczyły one mojej działalności. Wykonałem analizę cen w kilku sieciach handlowych. Wykonywałem to sam osobiście. Z kolei z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że umowy nie zostały wykonane, a otrzymane zaliczki od Spółki zostały jej zwrócone .

Pan Z.G., zeznał że usługi marketingowe, które stanowiły dostawę na rzecz firmy PPH M. oraz F. były realizowane przez Ł.G. i K.G. ale w ramach firm A.3 i G.2 Sp. z o.o. Zdaniem tut. Organu podatkowego jest to niewiarygodne bowiem faktury wystawione przez A.3 oraz G.2 sp. z oo. mające dokumentować nabycie przez firmę B. Sp. z o.o. usług marketingowych, prowizję oraz bazę danych nowych odbiorców, zawierają daty późniejsze, niż faktury dotyczące dostawy tych usług, wystawione na rzecz: PPH M. i PPH F.. I tak: Faktury wystawione na Spółkę przez : A.3: [...] z 16.06.2015 r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...]. G.2 Sp. z o.o. w organizacji: [...] z 20.07.2015 r, wartość netto 4.000 zł VAT 920 zł, poz. rej. [...], [...] z 30.07.2015 r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...], [...] z 08.09.2015 r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. 12/09.

Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz: PPH M.: [...] z 31.01.2015r., wartość netto 6.000 zł VAT 1.380 zł, poz. rej. [...] , [...] z 10.02.2015r., wartość netto 6.000 zł VAT 1.380 zł, poz. rej. [...] , [...] z 20.02.2015r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...] , [...] z 16.03.2015r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...],[...] z 15.04.2015r., wartość netto 2.000 zł VAT 460 zł, poz. rej. [...] , [...] z 22.04.2015r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...] , [...] z 31.05.2015r., wartość netto 2.000 zł VAT460 zł, poz. rej. [...] , [...], [...] z 21.06.2015r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...] , PPH F.: [...] z 10.02.2015r., wartość netto 3.000 zł VAT 690 zł, poz. rej. [...] , [...] z 31.03.2015r., wartość netto 2.000 zł VAT 460 zł, poz. rej. [...] , [...] z 30.04.2015r., wartość netto 4.000 zł YAT 920 zł, faktura nie została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2015.

W zakresie tych faktur stwierdzono rozbieżności w danych zawartych na fakturach, o tych samych numerach, które zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w firmie G.2 Sp. z o.o. w organizacji, oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w firmie B. Sp. z o.o. Dotyczy to następujących faktur, gdzie jako wystawca widnieje firma G.2 Sp. z o.o. w organizacji, [...], NIP [...] , o jako odbiorca widnieje firma: B. Sp. z o.o. [...], NIP [...] :

Odnośnie faktury VAT nr [...] ustalono, że oryginał obejmował : data wystawienia: 10.07.2015, nazwa usługi: najem lokalu, wartość netto 1.000 zł, VAT 230 zł, termin płatności: 09.08.2015. Okazana przez firmę G.2 Sp. z o.o. w organizacji: kopia: data wystawienia: 30.07.2015, nazwa usługi: usługi logistyczne za lipiec 2015, wartość netto 1.000 zł, VAT 230 zł, termin płatności: 30.08.2015.

Faktura VAT nr [...] : oryginał: data wystawienia: 20.07.2015, nazwa usługi: baza danych nowych odbiorców, wartość netto 4.000 zł, YAT 920 zł (5 szt. x 800 zł), termin płatności: 19.08.2015. Okazana przez firmę G.2 Sp. z o.o. w organizacji: kopia: data wystawienia: 31.07.2015, nazwa usługi: usługi serwisowe za lipiec 2015 cennik towarów, wartość netto 4.000 zł, VAT 920 zł, termin płatności: 31.08.2015.

Faktura VAT nr [...] : oryginał: data wystawienia: 30.07.2015, nazwa usługi: prowizja, wartość netto 3.000 zł, VAT 690 zł, termin płatności: 29.08.2015. Kopia jako datę wystawienia wskazywała dzień 31 lipca 2015 r a jako przedmiot wskazywała usługi serwisowe za lipiec 2015 r nowi odbiorcy ( 4 sztuki).

Odnośnie faktur dokumentujących należności z tytułu przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości stwierdzono, że E. Sp. z o.o. dokonała odliczenia w miesiącu wrześniu 2015 r. podatku naliczonego, z przedmiotowych faktur wystawionych przez B. sp. zo.o.tj:

[...] z 19.09.2015 r., wartość netto 44.065,04 zł, VAT 10.134,96 zł, [...] z 19.09.2015 r., wartość netto 43.983,68 zł, VAT 10.116,32 zł, [...] z 29.09.2015 r., wartość netto 32.520,33 zł, VAT 7.479,67 zł.

Z kolei w listopadzie 2015 r. E. Sp. z o.o. odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z 30.09.2015 r., w. netto 52.032,53 zł, VAT 11.967,47 zł.

Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E. Sp. z o.o., wynika, że firma ta w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. rozliczyła faktury korygujące z tytułu zwrotu zaliczki między innymi od firmy B. Sp. z o.o. Faktury korygujące zostały wystawione na okoliczność okazanej umowy z dnia 30.08.2015 r., którą to umową nastąpiło rozwiązanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 15.07.2014 r., zawartej pomiędzy firmą E. Sp. z o.o. jako Sprzedawcą a firmą B. Sp. z o.o. jako Nabywcą. Przedmiotem umowy z dnia 15.07.2015 r. była nieruchomość położona w Z. przy [...], objętej księgą wieczystą nr [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik pismem z dnia 28.11.2019 r., przekazał uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem: przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość położona w Z. [...] . Z porównania powyższych umów wynikało, że mają one inną treść i szatę graficzną, chociaż dotyczą tej samej czynności.

Ponadto z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik w dniu 9 grudnia 2019 r. dla E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2015 r. wynika,że:

- spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności podjęte przez tą spółkę nie były objęte dyspozycją art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług , w konsekwencji spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu za wrzesień i listopad 2015 r. Z kolei faktury zawidencjonowane w rejestrze sprzedaży za w/w okres rozliczeniowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami "pustymi"

- działanie tej spółki ukierunkowane było na pozorowanie działalności gospodarczej w celu stworzenia korzystnych dla spółki rozliczeń w podatku od towarów i usług i w konsekwencji, bezpodstawne uzyskiwanie zwrotów podatku VAT.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się B. Sp. z o.o. w W. i wniosła domagając się jej uchylenia.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego poprzez niezgodne z prawem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niezgodne z prawem ograniczanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 125 Ordynacji podatkowej, czyli zasady szybkości postępowania, poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania,

- art. 122 w zw. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne, wybiórcze gromadzenie i ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie jego części,

- art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione podważanie treści dokumentów urzędowych,

- art. 193 w zw. Z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie jako dowód dokumentów, które nie zostały potwierdzone procedurą badania ksiąg,

- art. 7 ust. 1 w zw. Z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zasady formalne jakimi powinna cechować się dostawa towarów w łańcuchu dostaw i wadliwe przyporządkowanie w/w dostaw jako udziału w karuzeli podatkowej bez wykazania kto był brokerem kto podmiotem znikającym,

- art.212 Ordynacji podatkowej , czyli określenie skutku doręczenia postanowienia, protokołu kontroli, czy decyzji do Skarżącej,

- podważanie domniemania prawdziwości treści protokołów bez stosowania odpowiedniej procedury z art. 199a Ordynacji podatkowej,

- art. 121 w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 w zw. Z art. 122 Ordynacji podatkowej przez kierowanie wezwań do Skarżącej na adres nie będący jej siedzibą, czym spowodowano pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym pozbawia zebrany materiał dowodowy aspektu zupełności ustawowej wymaganej przed wydaniem decyzji,

- art. 123 w zw. Z art. 15la w zw. Z art. 212 Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. poprzez skierowanie protokołu kontroli na adres nie będący adresem zamieszkania Prezesa Zarządu, co skutkuje brakiem protokołu w obrocie prawnym,

- zasady praworządności poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 108 ust.l ustawy o VAT w sytuacji, gdy transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdzają protokoły niekwestionowane przez tut. Organ,

- art.87 ust. l w zw. z art. 108 ustawy o Vat poprzez kwestionowanie wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015 r. bez podstawy prawnej,

- art. 81b ustawy o VAT poprzez brak ujęcia złożonych w dniu 23.12.2016 r. skutecznie deklaracji VAT-7 za okresy wskazane w w/w korektach 2015 w dniu wydania protokołu kontroli,

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postaci braku powtórnego rozpoznania sprawy w całości przez organ drugiej instancji, który zamiast ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 187 §1 O.p. do czego zobligowany jest przepisami prawa to jedynie powtórzył w całości stanowisko zajęte przez organ I instancji w zakresie uznania iż doszło do naruszenia przepisów z art. 108 ust. 1, art. 86 ust. l w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT bez zbadania czy zostały spełnione przesłanki z tych przepisów w zestawieniu z dokumentami urzędowymi jak np. decyzja DIAS w K. z dnia 30.08.2019 r. wydane wobec S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., czy decyzja NUS Z. z dnia 10.11.2020 r. wobec G.2 sp. z o.o. za okres 08-2015, czy też decyzje DIAS w K. wobec E. sp. z o.o. za okres 09-2015 r. w której uchylił decyzję organu I instancji w całości i nakazał powtórzyć postępowanie.

- art. 191 w zw. z art. 128 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez ominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, a pominięcie dowodów w postaci dokumentów urzędowych, nawet decyzji ostatecznych z 30.08.2019 r., czy postanowienia z 15.11.2019 r. wydanych przez DIAS w K..

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 87ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ust 2 i ust 5a w/w ustawy, poprzez odmowę uznania istnienia nadpłaty podatku naliczonego nad należnym za okres I-IX 2015 r.

- art. 86 ust 1 w zw. z art.86 ust.2 w zw. z art. 86 ust.l3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie w dniu 23 września 2019 r. braku zobowiązania, podczas gdy uprawnienie organu podatkowego wygasło w dniu 27 kwietnia 2013 r.

- art. 106§1 i §2 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie, 4. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnie art. 88 ust.3a pkt 4 w/w ustawy, polegająca na przyjęciu, że dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług spełniają przesłanki tegoż przepisu jako zdarzenia nierzeczywiste

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny prawidłowości dokonywanych przez organy podatkowe doręczeń. W tym zakresie należy podkreślić, że Organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały kwestię doręczenia, dochodząc do wniosku, że korespondencja powinna być kierowana na adres [...] , ujawniony w CRP-KEP, a na skarżącym spoczywał prawny obowiązek aktualizacji danych. Skutkiem bowiem zaniechania tego obowiązku jest doręczenie decyzji na adres z ewidencji i tym samym wejście decyzji do obrotu prawnego. Sąd uznał za prawidłową analizę przeprowadzoną przez organy podatkowe w tej kwestii, przedstawioną w treści zaskarżonych obecnie decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce postąpił prawidłowo wysyłając wezwania, zawiadomienia postanowienia oraz decyzje na adres [...] nie tylko widniejący od 9.12.2016 r. w rejestrze CRP-KEP jako adres rejestracyjny skarżącego, ale również podawany przez skarżącego w pismach składanych do urzędu skarbowego, czym wypełnił dyspozycję art. 148 § 1 o.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zaakcentowania wymaga, że organ miał obowiązek posługiwania się danymi z tego rejestru, gdyż stosownie do treści art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (w skrócie: u.z.e.i.p.p.) CRP-KEP jest wykorzystywany przez organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi. Skoro zatem organ administracji publicznej dysponował adresem skarżącego z KEP, doręczeń mógł dokonywać tylko na ten adres (zob: NSA w wyroku z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt IIFSK 3102/15, CBOIS).

Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie administracyjne należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego -adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału.

Organy podatkowe rzetelnie przedstawiały powody swych rozstrzygnięć, a ich działanie było zgodne z prawem (art 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art 121 o.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art 121, 122, 187§1, 188, 180 i 191 o.p.

Następnie wskazać należy, że nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, powinno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17, LEX nr 2462535). Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że odliczył podatek naliczony z zakwestionowanych faktur które nie dokumentowały faktycznych transakcji.

Potwierdzają to przede wszystkim fakt, że:

- w powyższych podmiotach funkcje w zarządach tych spółek, wspólników oraz prokurentów pełnią w różnych konfiguracjach osobowych Pan Z.G. oraz osoby powiązane z nim rodzinnie: żona U.G., syn K.G., syn Ł.G. oraz matka J.G.,

- pomiędzy osobami sprawującymi funkcje w spółkach przeprowadzających transakcje nabycia i dostawy występują powiązania rodzinne,

- transakcje handlowe, w głównej mierze dokonywane są pomiędzy podmiotami powiązanymi,

- stwierdzono brak jakiejkołwiek aktywności gospodarczej pod zgłoszonym adresem jako siedziba firmy B. sp. z o.o., czyli [...],

- firma B. sp. z o.o., dokonuje rozliczenia podatku naliczonego z tytułu umów najmu łokału, usług transportowych, w oparciu o faktury VAT wystawione przez podmioty powiązane,

- w firmie A. Sp. z o.o. brak było ustanowionego organu do reprezentowania Spółki,

- podmioty powiązane zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych,

- dokonane analizy zawieranych transakcji wykazały brak uzasadnienia ekonomicznego, natomiast zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że dokonywane czynności miały na celu generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- przedmiotem transakcji były te same towary handlowe w postaci nieruchomości czy rzeczy ruchomych. Jednocześnie podmioty powiązane wykazywały transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług wielokrotnie, następnie były wystawiane faktury korygujące,

- na okazanych fakturach dotyczących zaliczki nie wskazano, do jakiego towaru czy usługi odnosi się ta faktura,

- faktury posiadają oznaczenia literowe typu: a, b, c, d, co zdaniem organu podatkowego świadczy o wystawianiu faktur w zależności od potrzeby dostosowania kwot lub skorygowania zapisów w rejestrach,

- przedstawione do kontroli podatkowej rejestry zakupu i sprzedaży VAT były oznaczone z opisem z buforem, co oznacza iż była możliwość modyfikacji zapisów księgowych,

- firma B. Sp. z o.o. w składanych deklaracjach VAT-7, co kilka miesięcy wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, przy dostawie opodatkowanej podstawową stawką podatku od towarów i usług,

- w firmie B. Sp. z o.o. i w dokumentacji podmiotów powiązanych brak jest faktur od firm zewnętrznych, dokumentujących ponoszenie wydatków, które dokumentowały by typowe koszty prowadzenia działalności gospodarczej tj: koszty energii elektrycznej, ogrzewania, wody, telefonów, intemetu, wywóz nieczystości, zakupu artykułów biurowych, naprawy i zakup części do samochodów, rzadko wykazywane są faktury na paliwa do samochodów,

- dokumentacja podatkowa, w tym rejestry zakupu i sprzedaży VAT generowane były na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego,

- rejestry zakupu i sprzedaży VAT były generowane przez Panią K.P. w oparciu o przesyłane przez Pana Z.G. zestawienia, a nie w oparciu o faktury,

- w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy PPH M., każdorazowo, w rejestrach sprzedaży VAT jako kontrahenta ujęto PPH M.2

- na okazanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz firmy N. Sp. z o.o. [...], NIP [...], widnieje nr NIP [...], który to nr NIP należy do firmy A. Sp. z o.o.,

- stwierdzono rozbieżności w dokumentacji przedkładanej do Urzędu Skarbowego w W. i do Urzędu Skarbowego w Z., czy do Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik, a dotyczącej jednej transakcji.

Z tych też względów należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT ujętymi w rejestrze zakupów VAT B. sp. z o o za okres od stycznia do września 2015 roku, nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Ponieważ transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości oczywistym jest, że osoby reprezentujące skarżącą miały świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach.

Z tych też względów uznano, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Podobnie musi być oceniana faktura, która w rzeczywistości dotyczy innego towaru, niż jest w niej opisany.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

Podsumowując kwestię faktur wydanych na rzecz Skarżącego, zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT nie miały miejsca. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia.

Z powyższych względów wa prawidłowe należy także uznać ustalenia dotyczące wystawionych przez stronę skarżąca faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji . Także bowiem w tym przypadku transkcji miały być zwierane pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi. Także zatem do tych czynności znajduje zastosowanie przedstawiona wyżej argumentacja.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowe jest zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Aby zapewnić efektywność ściągalności podatku od towarów i usług należało w ustawie o podatku od towarów i usług przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania powołanego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

W rozstrzyganej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki aby zastosować art. 108 ustawy o VAT sporna faktura nie odzwierciedlała bowiem faktycznego obrotu humusem. W świetle wykładni dokonanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych sygn. akt C-459/17 i C-460/17 SGI (C-459/17), (...) (C-460/17) przeciwko (...). wynika, że w takiej sytuacji strona nie może powoływać się na tzw. "dobrą wiarę".

Badając sprawę w zakresie określonym w art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy, uznał, że nie było podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 § 1 powołanej wyżej ustawy. Organy prawidłowo ustaliły bowiem stan faktyczny i zastosowały dni niego właściwe przepisy procesowe i materialne.

Nie zachodziła także podstawa do zastosowania art. 135 tej ustawy, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z tego też względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.