Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 239/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 4 maja 2023 r. nr 318000-COP.4103.76.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "NPUCS" bądź "Naczelnik") decyzją z dnia 410 października 2022r., nr 318000-CKK2-1.4103.6.2022.18, rozliczył P. B. (dalej: "skarżący" bądź "strona") podatek od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Organ stwierdził, że strona w prowadzonych ewidencjach sprzedaży (plikach JPK_VAT) oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od września do listopada 2018 r., z tytułu wykazania zaniżonych wartości sprzedanych samochodów używanych, zaniżyła podstawę opodatkowania (marżę netto) łącznie o kwotę 536.341 zł oraz kwotę podatku należnego, obliczonego w systemie VAT marża, łącznie o kwotę 123.359 zł. Jednocześnie, z powodu niewykazania świadczonych usług najmu lokalu na cele handlowe, zaniżyła wartość sprzedaży netto łącznie o kwotę 6.342 zł i podatek należny w wysokości łącznej 1.458 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 maja 2023 r., nr 318000-COP.4103.76.2022, Naczelnik PUCS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. P. B. z siedzibą w Z. (od 4 grudnia 2017 r. do 31 maja 2019 r.) W ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły głównie z Niemiec. Nabywcami używanych samochodów były osoby fizyczne

z terytorium całej Polski.

W wyniku weryfikacji faktur VAT marża wystawionych przez skarżącego

za poszczególne miesiące od września do listopada 2018 r. w zakresie cen sprzedaży w kontekście zeznań świadków, którzy nabyli te pojazdy organ ustalił, że część wystawionych faktur nie dokumentowała rzeczywistej wartości sprzedaży. W ujęciu tabelarycznym organ przedstawił ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego oraz kwoty, jakie świadkowie wskazali jako ceny przez nich faktycznie zapłacone za pojazdy oraz ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego i kwoty podane przez świadków w przybliżonej wartości jako zapłacone za nabyte pojazdy (tabele nr 1 i 2 na stronach 7-10 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu zestawienia dokonane na podstawie przesłuchań świadków – nabywców pojazdów wskazują, że skarżący sprzedaż pojazdów dokumentował fakturami, na których podawał zaniżone kwoty sprzedaży zbytych samochodów.

Organ wskazał, że z wyjaśnień udzielonych przez skarżącego wynika, że: (-) transport pojazdów od sprzedawców do Przedsiębiorstwa był dokonywany przez nich samych, bądź osoby z nimi współpracujące, najczęściej przy okazji innych transportów - takie zawsze były uzgodnienia, (-) pojazdy były kupowane przez skarżącego osobiście; (-) zakupów samochodów za granicą dokonywał osobiście lub przy użyciu internetu; (-) samochody składowane były na placu w [...] i [...]; (-) zdjęcia oferowanych do sprzedaży samochodów były zamieszczane na lokalnych portalach informacyjnych; (-) naprawy samochodów, jeżeli się takie trafiały, dokonywane były we własnym zakresie (zakupywano jedynie części zamienne), jednak nie pamiętał, aby korzystał z pomocy innych firm, nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie; (-) wszystkie dowody dokumentujące poniesione koszty za dany okres zostały przekazane do kontroli. Skarżący wskazał, że nie pamięta, czy korzystał z usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów a jeżeli takie sytuacje miały miejsce, to usługi zostały udokumentowane.

W wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów kosztowych organ nie stwierdził faktur dokumentujących usługi pośrednictwa sprzedaży samochodów. Natomiast przesłuchania wielu świadków pozwoliły stwierdzić, że ceny z faktur wystawionych na rzecz wskazanych osób w ww. okresie odbiegały od cen podanych przez wskazanych w nich nabywców jako ceny uiszczone za towar.

Organ nie znalazł podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadków. W ocenie organu, sposób przeprowadzenia w sprawie dowodów, jak też podjętych na ich podstawie wniosków, nie nasuwał żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości.

Jednocześnie organ wskazał na okoliczności, których ocena nie pozostawia wątpliwości, że faktyczna wartość sprzedaży była zgodna z zeznaniami świadków.

Z akt sprawy wynika bowiem, że przy publikacji ofert sprzedaży samochodów strona podawała m.in. ceny samochodów zbliżone do cen nabycia, które wskazywali świadkowie - nabywcy pojazdów. Organ zacytował w tym względzie zeznania świadków (str. 12-14 zaskarżonej decyzji). Stwierdził następnie, że skarżący prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami miał doskonałą wiedzę na temat wartości rynkowej sprowadzanych samochodów, co znalazło odzwierciedlenie w ofertach sprzedaży pojazdów umieszczanych na portalach internetowych np. O., O.2. Z zeznań nabywców samochodów wprost wynika, że ceny w ofertach internetowych były zbliżone do przekazanych kwot podawanych przez świadków. Zatem w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby skarżący sprzedawał te pojazdy za kilkukrotnie niższą kwotę niż wskazywał w publikowanych ofertach sprzedaży.

Organ zwrócił uwagę na znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze. W ocenie organu odwoławczego różnice te, wskazane przez tak wielu świadków wykluczają możliwość pomyłki, czy też niewiedzy strony w tym zakresie, są natomiast dowodem na świadome zaniżanie wartości faktur przez skarżącego.

Dodatkowo, zdaniem organu, na istnienie wykrytego procederu wprost wskazują zapisy na rachunku bankowym strony.

Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że nie pobierał on od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód, niż deklarował na fakturze.

Organ stwierdził, że w sprawie niniejszej kwotą sprzedaży pojazdów jest kwota całkowita, którą podatnik otrzymał lub też ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia którymi podatnik obciąża nabywcę (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). W sprawie niniejszej kwotami tymi są kwoty, jakie zeznali świadkowie, będący nabywcami pojazdów. Są to kwoty, które w rozumieniu przepisu art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. są kwotami sprzedaży.

W związku z opisanymi ustaleniami, organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe za kontrolowany okres w zakresie wykazanych w tych fakturach wartości sprzedaży pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo przyjęto dane wynikające z zeznań nabywców pojazdów.

W odniesieniu do pojazdów, co do których świadkowie w sposób jednoznaczny i bez żadnej wątpliwości określili wysokość kwot zapłaconych za samochody, które różnią się od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży, mimo nierzetelności prowadzonej ewidencji i pominięcia jej za dowód w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił w ocenie organu na określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży tych samochodów bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."). Natomiast w przypadkach rozbieżności pomiędzy kwotami sprzedaży, wynikającymi z faktur i zeznań świadków, którzy nie wskazali w sposób jednoznaczny zapłaconych kwot za samochody, lecz wskazali w zeznaniach kwoty jako: "(...) coś koło tego było", "około (...)", "(...) lub (...)", wydaje mi się, że to było (...)", "zapłaciłam kwotę w wysokości (...) - (...)", "między (...), a (...)", "(...) albo (...)",, a zeznane kwoty różniły się od wykazanych w wystawionych przez stronę fakturach, zasadnym było w ocenie organu dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

W ocenie organu odwoławczego, wartości sprzedaży oszacowane według przyjętej przez organ I instancji metody oszacowania, tj.: (-) w przypadkach wskazania przez świadków kwoty sprzedaży jako: "(...) coś koło tego było", "około (...)",- (-) w przypadkach wskazania przez świadków kwoty sprzedaży jako; "(...) lub (...)", "około (...), wydaje mi się, że to było (...)", "zapłaciłam kwotę w wysokości (...) - (...)", "między (...), a (...)", "(...) albo (...)", - przyjęcie niższych wartości wskazanych przez świadków, najbardziej odpowiada rzeczywistości.

Na podstawie akt sprawy organ stwierdził również, że skarżący wynajmował firmie T. sp. j. J. S., M. S. lokal znajdujący się w Z. przy ul. [...]. Stwierdzono, że na rachunku bankowym strony 5 września 2018 r. zaksięgowano wpłatę od tej firmy z tytułu czynszu za lokal za miesiąc czerwiec 2018 r. w wysokości 2.600 zł; 4 października 2018 r. – za lipiec 2018 r. w wysokości 2.600 zł; 5 listopada 2018 r. za sierpień 2018 r. 2.600 zł i 15 listopada 2018 r. za wrzesień 2018 r. – 2.600 zł

Według wyjaśnień skarżącego, rozpoczynając działalność nie miał obowiązku dołączyć wynajmu lokalu do działalności firmy. Stwierdził ponadto, że zgodnie z prawem rozliczał przychody z prywatnego wynajmu lokalu znajdującego się w Z. przy ul. [...] dla firmy T. ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% i składał zeznania PIT-28. Organ uznał jednak, że przesłane zeznania podatkowe PIT-28 dotyczą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, które było przedmiotem postępowania podatkowego.

Akta sprawy według organu jednoznacznie dowodzą, że skarżący świadczył usługę najmu lokalu użytkowego i nie wykazał zarówno w rejestrze sprzedaży jak i deklaracji VAT-7 wartości netto sprzedaży oraz podatku należnego od sprzedaży tych usług.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, mających wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 i w związku z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na:

a) dokonaniu subiektywnej interpretacji zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i przyjęcie za zgodne z rzeczywistością twierdzeń świadków co do wysokości zapłaconych kwot, w sytuacji gdy świadkowie zostali przesłuchani po kilku latach od dokonania transakcji i nie pamiętali dokładnie zapłaconych kwot oraz oparcie się na zeznaniach osób, które nie brały bezpośredniego udziału w zakupie samochodów;

b) pominięciu istotnych i korzystnych dla skarżącego okoliczności i dowodów, w tym zgłaszanych w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r., z których bezsprzecznie wynika, że podatnik nie zaniżył w takiej wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej ustaliły organy podatkowe, a tym samym naruszenie określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego;

2) art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania bez uwzględnienia metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w następstwie czego ustalono wartości sprzedaży oraz wartości podatku należnego w wysokości niezgodnej z rzeczywistością i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania, bez uwzględniania okoliczności korzystnych dla podatnika;

3) art. 229 o.p. w zw. z art. 127 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ II instancji, poczynioną dopiero w treści skarżonej decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu i błędne uznanie, że wnioski dowodowe podniesione m.in. w uzupełnieniu odwołania z dnia 5 kwietnia 2023 r. są bezzasadne, gdyż inne zebrane dowody pozwalają na wystarczające ustalenie tych okoliczności, na które miałby być one przeprowadzone, a wskutek tego niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na prawidłowe rozstrzygniecie sprawy- i brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego w tym zakresie;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa 112") i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku, m.in. w wyniku niezastosowania się organu do zasady proporcjonalności podatku VAT;

5) art. 122 o.p. i w związku z art. 121 § 1, art. 191 i art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez dokonanie, w oparciu o wybiórczą i subiektywną analizę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, nieprawidłowych wyliczeń rzekomo faktycznych (tj. wyższych niż wykazane na fakturach) cen nabycia pojazdów, w tym:

a) organy podatkowe oparły się na zeznaniach osób bezpośrednio nie uczestniczących w transakcji nabycia pojazdu, a widniejących jedynie na wystawionych fakturach i nieposiadających wiedzy o rzeczywistej kwocie zapłaconej za pojazd, co w tej sytuacji obligowało organ do przyjęcia cen sprzedaży pojazdu wskazanych na poszczególnych fakturach lub podjęcia działań w kierunku przesłuchania osób faktycznie uczestniczących w transakcji;

b) w przypadkach, w których świadkowie w trakcie przesłuchań nie podawali dokładnych kwot, a wskazywali "około" organ błędnie przyjął te kwoty jako właściwe, gdyż powinien był bazując na naukowych badaniach dotyczących pamięci, powszechnej wiedzy w tym zakresie i tendencji do zaokrąglania zapłaconych kwot w górę w przypadku bardziej wartościowych dóbr, przyjąć cenę o co najmniej 10-20% niższą niż podana w zeznaniach;

c) w niektórych przypadkach organ przyjął kwoty wyższe niż wskazywał świadek w zeznaniach: przykładowo: zeznania A. D., który wskazał, że za nabyty samochód zapłacił kwotę ok. 28.000 zł, a organ finalnie przyjął do wyliczeń kwotę 37.500 zł, a więc znacznie wyższą niż cena faktycznie zapłacona,

a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień - lisstopad 2018 r.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zdecydowana większość sprzedaży odbywała się w ramach transakcji gotówkowej, co nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez organy, zatem wiarygodność ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie opiera się na wyłącznie konfrontacji faktur VAT dokumentujących przeprowadzone transakcje, a zeznań świadków, które w zdecydowanej większości sprowadzają się do wskazania ustalonych przez organ kwot w następujący sposób: ..przedział kwotowy", "lub", "powyżej", "około", "jakieś", "mogłem dać", "jak dobrze pamiętam". Zatem, zdaniem skarżącego, wartość rzekomo zaniżonych transakcji, a tym samym wartość należności podatkowych organ ustalił wyłącznie na podstawie swych przypuszczeń dokonanych na podstawie własnej interpretacji protokołów przesłuchań nabywców aut.

Wyjaśniono, że organ w toku przesłuchania świadków uznał, że na wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów zaniżano ich wartość, a kupujący dokonywali płatności w większych kwotach. Powyższe twierdzenia zostały ustalone w toku przesłuchania kilku osób, które jak wynika z treści protokołów przesłuchania były niezadowolone ze stanu technicznego nabywanych pojazdów. Osoby te wyraźnie niezadowolone i "pełne pretensji" do strony opisały naprawy i wskazywały na koszty, jakie musiały ponieść, aby nabyte pojazdy naprawić, co wskazuje według skarżącego, że ich zeznania mogły być celowo dla niego niekorzystne.

Podkreślono też, że część przesłuchanych w sprawie osób nie uczestniczyła w transakcji zakupu pojazdów, a były to osoby tylko formalnie będące właścicielami pojazdów np. osoby najbliższe, syn, żona lub dalsi członkowie rodziny.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe dowolnie zinterpretowały dowody w postaci przesłuchań świadków zakładając, że wskazane kwoty są cenami dokonanych transakcji, mimo nieustalenia, czy faktycznie takimi kwotami dysponowali nabywcy w chwili zakupu, a także, czy na swoje zeznania w zakresie zapłaconych kwot osoby te przedstawiły jakiekolwiek materialne dowody prócz niczym niepopartych twierdzeń. Stwierdził, że organy w żaden sposób nie ustaliły również jaka była rynkowa cena sprzedawanych aut oraz jaki był ich stan techniczny w momencie sprzedaży przez skarżącego. Według skarżącego oparcie się wyłącznie na danych uzyskanych od nabywców, bez jakiejkolwiek profesjonalnej analizy cen rynkowych sprzedanych pojazdów, wykonanej przez stosownego biegłego z zakresu wycen pojazdów, nie oddaje rzeczywistej wartości tych aut w momencie ich sprzedaży. Posłużenie się jedynie zeznaniami świadków nieposiadających fachowej wiedzy w tym zakresie jako podstawa do oszacowania wartości podstawy opodatkowania zdaniem skarżącego w rażący sposób narusza art. 23 o.p.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się na zasadności przypisania skarżącemu zaniżenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych samochodów osobowych w systemie VAT marża.

Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia odnoszące się do stwierdzonych przez organ zaniżonych wartości sprzedanych pojazdów na fakturach VAT marża.

W pierwszej kolejności sąd zauważa, że przepis art. 122 o.p. obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami.

W ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w wyroku z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1078/09 wskazał, że: "w przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony i skarżący, mając na uwadze dbałość o własne interesy, winien współpracować z organami celnymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń". Podobną ocenę prawną NSA wyrażał w wyrokach: Wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1392/11, z 6 lutego 2008 r. II FSK 1671/06, z 28 maja 2008 r. II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r. II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r. II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18).

Prezentowany kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 o.p. oznacza więc obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.

Z kolei przepis art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przekładając powyższe reguły na realia przedmiotowej sprawy sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został zebrany w sposób rzetelny. W sprawie przesłuchano nabywców pojazdów, odebrano od skarżącego pisemne wyjaśnienia, przeanalizowano dokumentację związaną prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ w sposób bezsporny ustalił, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły głównie z Niemiec. Nabywcami używanych samochodów były osoby fizyczne z terytorium całej Polski. Przesłuchania wielu świadków pozwoliły natomiast stwierdzić, że ceny z części faktur wystawionych przez skarżącego w kontrolowanym okresie odbiegały od cen podanych przez wskazanych w nich nabywców jako ceny uiszczone za pojazd.

Skarżący zarzuca organowi uznanie za niewiarygodne dowodów

z dokumentów znajdujących się w ewidencjach skarżącego, plikach JPK_VAT, deklaracjach VAT-7, rejestrach sprzedaży oraz fakturach sprzedaży, w sytuacji gdy były one zgodne ze stanem faktycznym i wyjaśnieniami skarżącego, a także znajdują odzwierciedlenie w cenach rynkowych sprzedawanych pojazdów.

Sąd pragnie podkreślić, że w toku postępowania podatkowego, faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ. Jeżeli organ podejrzewa, że wartość transakcji sprzedaży widniejąca na fakturze odbiega od rzeczywistej jej wartości, może podważać treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody (w tym dowody z zeznań świadków). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Sąd nie znajduje podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadków, złożonych – co należy podkreślić – pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z akt sprawy nie wynika, aby istniały powody, dla których którykolwiek ze świadków miałby celowo złożyć obciążające skarżącego, nieprawdziwe zeznania. Trudno zresztą wyobrazić sobie, aby tak liczni świadkowie przesłuchani w tej sprawie niejako specjalnie i z rozmysłem obciążyli skarżącego. Skarżący nie wskazuje jednocześnie, aby z którąkolwiek z przesłuchanych osób pozostawał w konflikcie, wskazując jedynie, że były one niezadowolone ze stanu technicznego nabywanych pojazdów i "pełne pretensji". Skarżący z powyższego wyprowadził wniosek, że zeznania mogły być celowo dla niego niekorzystne, gdyż kupujący musieli ponieść dodatkowe koszty celem naprawy zakupionych u niego pojazdów. Jednocześnie w innej części wniesionej skargi podkreśla, że kupione od niego za niską kwotę samochody w dalszej kolejności były odsprzedawane przez nabywców z zyskiem, co zostało przez organy pominięte, a dowodzi rzeczywistemu stanu sprzedaży aut poniżej ceny rynkowej - o czym świadczą zakwestionowane przez organy, w toku niniejszej sprawy, faktury VAT.

Zdaniem sądu powyższe twierdzenia stoją ze sobą w sprzeczności, trudno bowiem przyjąć zgodnie z wolą skarżącego, aby nabywcy pojazdów mieli do niego pretensję za to, że udało im się zarobić na kupionych u skarżącego pojazdach. Z drugiej natomiast strony - nie bez znaczenia jest również, że w zdecydowanej większości w dniu przesłuchania nabywcy nadal użytkowali zakupione u skarżącego auta. W ocenie składu orzekającego z powyższego nie wyłania się obraz potwierdzający tezę skarżącego, że świadkowie byli do niego negatywnie nastawieni i celowo składali zeznania stawiające go w niekorzystnym położeniu.

W ramach przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował wartość sprzedaży pojazdów uwidocznioną na 25 fakturach sprzedaży VAT marża (tabele na s. 7-10 zaskarżonej decyzji). Zeznania nabywców tych pojazdów są spójne i logiczne, a skarżący nie wskazał żadnego argumentu, który mógłby podać w wątpliwość ich wiarygodność.

Przypomnienia zatem wymaga, że w zakwestionowanych przypadkach nabywcy zeznali, że za kupione od skarżącego samochody uiścili wyższe kwoty niż te, które wynikały z faktur. Część świadków przyznawała, że dostrzegała rozbieżność ceny na fakturze z ceną rzeczywistą, ale nic z tym nie zrobili (np. A. C. (t. II, poz. 145 akt sprawy), K. S. (t. III, poz. 188 akt sprawy), niektórzy świadkowie próbowali wyjaśniać ze skarżącym rozbieżności między faktycznie zapłaconą ceną za samochód, a ceną widniejącą na fakturze, np. Ł. T. ((t. II, poz. 107 akt sprawy), R. Z. (t. IV, poz. 219 akt sprawy); R. Ł." (t. V, poz. 241 akt sprawy), J. P. (t. IV, poz. 208 akt sprawy). Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył fragmenty zeznań tych świadków, wyjaśniających okoliczności nabycia u skarżącego samochodów osobowych.

Organ prawidłowo zauważa, że faktyczna wartość sprzedaży była zgodna z zeznaniami świadków, gdyż w ofertach sprzedaży właśnie te kwoty wskazywała strona. Akta sprawy potwierdzają, że przy publikacji ofert sprzedaży samochodów strona podawała m.in. ceny samochodów zbliżone do cen nabycia, które wskazywali świadkowie - nabywcy pojazdów.

Dodatkowo na gruncie tej sprawy zwracają uwagę znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze, które wyeksponowane zostały przez organ w decyzji. Przypominając zatem część z nich: kwota sprzedaży na rzecz A. P. i A. P.2 wg faktury miała wynosić 22.300 zł, podczas gdy kwota wskazana przez nabywcę to 33.700 zł; kwota sprzedaży na rzecz S. M. wg faktury miała wynosić 12.200 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 25.400 zł; kwota sprzedaży na rzecz Z. Z. miała wynosić wg faktury 10 500 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 43.000 zł; kwot sprzedaży na rzecz B. B. wg faktury wynosiła 19.100 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 62.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz P. P. wg faktury miała wynosić 15.000 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 29.800 zł; kwota sprzedaży na rzecz M. P. wg faktury miała wynosić 8.900 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 29.600 zł; kwota sprzedaży na rzecz Ł. T. wg faktury miała wynosić 8 900 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 23.400 zł; kwota sprzedaży na rzecz G. J. i A. C. wg faktury miała wynosić 10 500 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę cena to 34.000 zł, kwota sprzedaży na rzecz R. Z. i B. Z. wg faktury miała wynosić 12.400 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 49.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz K. S. wg faktury miała wynosić 10 400 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 36.500 zł; kwota sprzedaży na rzecz A. H. (w dniu wystawienia faktury: A.) wg faktury miała wynosić 10.400 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 50.400 zł; kwota sprzedaży na rzecz D. M. wg faktury miała wynosić 10.500 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 31.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz R. Ł. wg faktury miała wynosić 8 500 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 22.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz R. P. i J. P. wg faktury miała wynosić 15.100 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 50.000 zł; kwota sprzedaży na rzecz D. B. wg faktury miała wynosić 24.100 zł, podczas gdy cena podana przez nabywcę to 98.000 zł,

Na wyżej wskazanych przykładach wyraźnie widać, że ceny widniejące na fakturach VAT marża są o wiele niższe od cen wskazywanych przez nabywców jako rzeczywiście uiszczone. Zdaniem sądu, tak znaczące różnice wykluczają możliwość pomyłki czy niewiedzy skarżącego i stoją w oczywistej opozycji do jego twierdzeń o wiarygodności wystawionych faktur sprzedaży.

W tych okolicznościach sąd nie stwierdził żadnych nieprawidłowości

w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane swobodnej ocenie organu. Wyprowadzone wnioski sąd uznaje za prawidłowe, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W toku postępowania skarżący nie zdołał ich w żaden sposób podważyć. Pomimo możliwości czynnego udziału w postępowaniu, skarżący nie zmierzył się z żadnym osobowym dowodem, przyjmując koncepcję obrony polegającą na generalnym kwestionowaniu poprawności przyjętych przez organy wniosków, przejawiającym się w nader uogólnionym twierdzeniu, że zeznania świadków są okrojone, nieracjonalne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym oraz że z uwagi na upływ czasu nie pamiętają już dokładnie szczegółów transakcji i cen zapłaconych za pojazdy.

W ocenie sądu, organ miał podstawy przyjąć, że skarżący świadomie zaniżał wartości niektórych faktur. Potwierdzeniem tego procederu, stanowiącym przy tym okoliczność dowodzącą wiarygodności zeznań nabywców, są niebudzące żadnych wątpliwości zapisy na rachunku bankowym strony prowadzonym w S. S.A., tj.: (1) 12 września 2018 r. na ww. rachunek bankowy wpłynęła kwota 40.000,00 zł od C. S.A. (SPÓŁKA AKCYJNA) ODDZIAŁ W POLSCE UL. [...], w szczegółach transakcji wpisano: "P. B. .PRZED. WIELOBRANŻOWE G. Z. Z."; ponadto 28 sierpnia 2018 r. na ten rachunek wpłynęła kwota 3 000,00 zł od Z. I. i Z., [...] S., w szczegółach transakcji wpisano: "zadatek"; Z. Z. podczas przesłuchania potwierdził, że przelewy te były związane z zakupem samochodu (wartość brutto wg faktury sprzedaży 10.500,00 zł ); (2) 19 października 2018 r. na ww. rachunek bankowy wpłynęła kwota 31.000,00 zł od D. M., w szczegółach transakcji wpisano: "wpłata za samochód [...]"; D. M. podczas przesłuchania potwierdziła, że wpłata ta jest związana z zakupem samochodu (wartość brutto wg faktury sprzedaży 10.500,00 zł); (3) 23 listopada 2018 r. J. P. dokonała dwóch wpłat na ten rachunek w kwotach: 30.000,00 zł i 20.000,00 zł, łącznie 50 000,00 zł, podając w tytule operacji bankowej - "przelew środków"; obydwaj współwłaściciele, tj. R. P. i J. P. w trakcie przesłuchań potwierdzili, że kwoty te były związane z zakupem samochodu (wartość brutto wg faktury sprzedaży 15.100,00 zł); (4) 26 września 2018 r. na ww. rachunek bankowy wpłynęła kwota 23.000,00 zł od A. L., w szczegółach transakcji wpisano: "A. L. PRZELEW ŚRODKÓW ZA SAMOCHÓD"; świadek podczas przesłuchania zeznała, że część kwoty należnej za samochód w wysokości 23 000,00 zł zapłaciła przelewem, a 7-8 tys. gotówką (wartość brutto wg faktury sprzedaży 6 900,00 zł); (5) za zakupiony samochód A. H. (w dniu wystawienia faktury A. A.) zapłaciła 50.400,00 zł, tj. na ww. rachunek bankowy strony 11 października 2018r. została przekazana przez A. H. (A.) kwota 40.000,00 zł a 16 października 2018 r. kwota 10.400,00 zł w gotówce (wartość brutto wg faktury sprzedaży to 10.400,00 zł).

Nie ma znaczenia w sprawie podnoszony w skardze brak udokumentowania rzeczywistego uiszczenia przez nabywców wyższych kwot, czy też brak uprawdopodobnienia możliwości dysponowania przez nabywców gotówką i ustalenia źródła jej pochodzenia. Przede wszystkim ponownie trzeba zaakcentować, że zeznania świadków są wiarygodne, a skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego kontrargumentu mogącego wpłynąć na zmianę oceny w tym zakresie.

Ponadto, organy nie kontrolowały rozliczeń podatkowych świadków, tylko rozliczenia VAT skarżącego. Jeżeli chodzi o zarzut, że nie ustalono, czy świadkowie przekazywali środki pieniężne na zakup samochodów skarżącemu, czy innej osobie, np. jego pracownikowi, czy pośrednikowi, to należy zauważyć, że kwestia pośredników została wyjaśniona wyczerpująco. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący posługiwał się takimi pośrednikami. Sam skarżący zresztą wyjaśniał, że nie pamięta, czy w kontrolowanym okresie korzystał z usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów, jeśli tak, to te usługi zostały udokumentowane fakturą kosztową – przy czym w dokumentacji prowadzonej działalności nie odnaleziono takich faktur.

Wbrew zarzutom skargi, z decyzji jednoznacznie wynika dlaczego organ uznał za wiarygodne zeznania nabywców. Treść uzasadnienia decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, włączając w to wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu nie było potrzeby ponawiania przesłuchań nabywców, którzy jasno i precyzyjnie wyjaśnili okoliczności nabycia pojazdów, ich wyposażenie, cenę

i sposób uregulowania należności oraz stan techniczny, który zdarzało się wpływał na ostateczną cenę nabycia. Również w przypadku, gdy faktura była wystawiona na dwóch nabywców (np. małżonkowie) zeznawał nabywca, świadek bezpośrednio zaangażowany w zakup pojazdu od strony.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił również okoliczności przypadku, gdzie świadek nie potrafił zdecydowanie określić ceny zapłaconej stronie za nabyty samochód, jednocześnie zeznając, że zapłacił mniej niż na fakturze. Mianowicie organ wskazał, że A. D. nabył w firmie skarżącego samochód osobowy [...]. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że trudno mu powiedzieć, ile faktycznie zapłacił za samochód, że zapłacił poniżej 30.000 zł, mogło to być 28.000 zł. Po okazaniu mu faktury nr [...] na wartość 37.500 zł, świadek nie potrafił stwierdzić, czy to jest to ta faktura, którą otrzymał. Potwierdził jednak, że jego dane osobowe są zgodne ze wskazanymi na fakturze, przy czym dodał, że fakturę mógł przekazać kolejnemu nabywcy z innymi dokumentami. Organ zwrócił uwagę, że z zeznań świadka nie wynikało, dlaczego miałby zapłacić mniej niż na okazanej mu fakturze. Sąd uznaje za prawidłowe uznanie przez organ, że należało w tych okolicznościach przyjąć, iż okazana świadkowi w trakcie przesłuchania faktura była tożsama z fakturą, którą A. D. przedłożył w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w Białymstoku, przy rejestracji nabytego od skarżącego pojazdu. Wobec niepamięci świadka słusznie przyjęto prawidłowość wartości wynikającej z faktury. Mając na uwadze, że w omawianym procederze skarżący zaniżał na wystawianych fakturach kwoty sprzedawanych pojazdów, trudno byłoby zrozumieć, dlaczego na fakturze wystawionej na rzecz A. D. miałby wskazać kwotę wyższą niż uiszczona.

Nie było też w sprawie konieczności powoływania biegłego. Cena pojazdów wynika z zeznań nabywców, którzy uznawali ją za mieszczącą się w granicach rynkowych wartości i według ich twierdzeń zbieżną z cenami podawanymi przez skarżącego przy publikacji ofert w Internecie (O.2, O., A.). Skarżący nie zaoferował żadnych dokumentów, dowodów, mogących podważać przyjęte przez organ wartości sprzedaży. Ogólna polemika w tym zakresie nie wytrzymuje krytyki w kontekście zeznań odebranych od nabywców. Pozbawione podstaw są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p.

Sąd stwierdził, że w należycie ustalonym stanie faktycznym organ

w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zastosowanie znalazł przepis art. 120 u.p.t.u., który pozwala podatnikom prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży towarów używanych rozliczać tę działalność na zasadach ogólnych lub wybrać szczególną procedurę stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać

z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W realiach tego przypadku prawidłowo przyjęto za kwoty sprzedaży pojazdów kwoty całkowite, które podatnik otrzymał od nabywców, wynikające z ich zeznań. Również prawidłowo przyjęto nierzetelność faktur w zakresie wykazanej w nich wartości zbywanych pojazdów. Konsekwentnie, w tym samym zakresie przyjęto nierzetelność ksiąg podatkowych jako nieodzwierciedlających prawdziwego stanu rzeczy.

Za prawidłowe uznaje sąd działania organów polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania w przypadkach, w których świadkowie nie potrafili

w jednoznaczny sposób podać kwot zapłaconych za samochody (około, mogło być, niecałe, w granicach, albo, między, w przedziale). Sąd zauważa, że w sytuacjach, gdy świadkowe wskazywali kwoty sprzedaży w określonym przedziale - albo, między, w przedziale - organy przyjęły wartości niższe wskazywane przez świadków, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącego. W ocenie sądu, przyjętą metodę szacowania należy zaakceptować jako realizującą zasadę płynącą z art. 23 § 5 o.p. tj. że oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Z kolei w przypadkach, w których świadkowie jednoznacznie określili wysokość zapłaconych kwot – organ trafnie odstąpił od szacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z tych zeznań. Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku z pominięciem szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania W analizowanych przypadkach brak było jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby uzupełnianie stwierdzonych luk w księgach (takich dokumentów skarżący nie przedstawił), natomiast dowody z przesłuchania nabywców pozwoliły ocenić wielkość zaniżeń. W opisanej sytuacji uzasadnione było przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach wynikających z ewidencji skorygowanych o stwierdzone w ten sposób zaniżenia.

W tych realiach bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 2, 4 i 5 o.p.

Choć brak jest zarzutów skargi w zakresie drugiej z analizowanych przez organ kwestii sąd, dokonując kontroli decyzji, za prawidłowe uznaje również rozstrzygnięcie w zakresie niewykazania przez skarżącego świadczonych usług najmu i podatku należnego z tego tytułu. Usługa najmu niemieszkalnego lokalu, świadczona przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podlega reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Najem wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli jest wykonywany dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy dany podmiot zarejestrował działalność gospodarczą w tym zakresie.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że skarżący świadczył usługi najmu lokalu użytkowego (niemieszkalnego) na cele handlowe oraz otrzymywał

z tego tytułu kwoty czynszu w wysokości 2.600 zł miesięcznie. W ten sposób wykorzystywał nieruchomość w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego, że w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług skarżący zadeklarował, że jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., świadczone usługi najmu powinien opodatkować z zastosowaniem stawki podatku 23%, czego jednak nie uczynił, zaniżając tym samym podatek należny w kontrolowanym przez organ okresie.

Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że skarżący w ramach podatku dochodowego najem rozliczał ryczałtowo – jako najem prywatny. Definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT ma swoisty charakter i dotyczy w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co też miało miejsce w analizowanym przypadku. Natomiast skarżący nie korzystał ze zwolnień podmiotowych z art. 113 u.p.t.u.

W ocenie sądu organ gromadząc dowody w sprawie podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zatem procedował w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Zebrał cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył, zgodnie z art. 187 §1 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy nie był przy tym szczątkowy, czy też wybiórczo traktowany, gdyż dawał pełen obraz działalności strony, polegającej na świadomym zaniżaniu wartości sprzedaży używanych pojazdów. Organ podatkowy nie pominął również, wbrew zarzutom skarżącego, okoliczności i dowodów zgłaszanych w odwołaniu i uzupełnieniu zarzutów z 5 kwietnia 2023 r., bowiem kwestia ta została podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu, poczyniony na tle zebranego materiału dowodowego wywód zawarty w zaskarżonej decyzji jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń strony nie oznacza, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Zarzut naruszenia art. 299 w zw. z art. 127 i art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ podatkowy drugiej instancji również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ szczegółowo rozpatrzył wnioski strony zawarte w ww. piśmie procesowym z 5 kwietnia 2023 r. i uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, przywołując stosowną podstawę prawną.

Wyjaśnienia skarżącego zmierzające do wykazania, że świadkowie słuchani kilka lat po transakcji nie pamiętają dokładnych kwot oraz sugestie, że organy oparły się o zeznania osób nieuczestniczących bezpośrednio w zakupie aut nie są wiarygodne, co wykazał organ, a sąd tę ocenę podziela. Jak dowodzą akta sprawy - skarżący wiedział o tym, że cena wykazywana na fakturach jest zaniżona. Potwierdzeniem tego jest nie tylko doświadczenie strony w zakresie sprzedaży pojazdów, ale również znaczna zbieżność cen podawanych przy publikacji ofert sprzedaży (ogłoszenia internetowe np. O.2, O., A.) do tych, które później były wskazywane przez nabywców jako faktyczne ceny nabycia. Większość z nich pamiętała okoliczności sprzedaży i znaczne zaniżenie ceny z faktury w stosunku do zapłaconej realnie kwoty.

Również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 1 Dyrektywy 112, nie znajduje uzasadnienia, bowiem, jak dowodzą akta sprawy, prawidłowo ustalono dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym - wysokości obliczonego podatku, m.in. w wyniku zastosowania się organu do zasady proporcjonalności podatku VAT. Dodać należy, że opisane nieprawidłowości w działalności skarżącego dotyczą nie tylko okresu kontrolowanego i opisanego w decyzji ale także innych okresów rozliczeniowych (wyroki WSA w Białymstoku m.in. z 26 maja 2023 r., I SA/Bk 121/23 i z 18 października 2023, I SA/Bk 238/23 z którymi sąd w składzie orzekającym się zgadza).

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznał, że decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.