Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 395/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r., nr 0113-KDWPT.4011.115.2024.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazano, że wyrokiem z 28 listopada 2018 r. Sąd Okręgowy orzekł rozwiązanie małżeństwa wnioskodawcy. W wyroku tym, Sąd: wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką powierzył obojgu rodzicom, z ustaleniem miejsca zamieszkania dziecka przy ojcu, ustalił kontakty matki dziecka z małoletnią córką, zobowiązał obie strony do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania małoletniej córki, zasądził od matki dziecka na jej rzecz alimenty w kwocie 400 zł miesięcznie, płatne do rąk ojca. Zgodnie z porozumieniem zawartym w "Rodzicielskim planie wychowawczym", rodzice małoletniego dziecka w kwestii sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej po rozwodzie postanowili, że: miejscem zamieszkania małoletniej będzie miejsce zamieszkania ojca, sprawującego bezpośrednią pieczę nad córką, kontakty matki z dzieckiem będą odbywały się w sposób ustalony w sprawie o rozwód, ojciec małoletniej umożliwi jej matce dodatkowo swobodny kontakt z dzieckiem za pośrednictwem: telefonu, Internetu, drogą listową, bieżące decyzje w sprawach dziecka podejmowane będą przez rodzica sprawującego w danym czasie bieżącą opiekę nad małoletnią, dziecko stron będzie uczęszczało do szkół wybranych w wyniku konsultacji matki z ojcem dziecka, z uwzględnieniem rozsądnych oczekiwań dziecka, każde z rodziców będzie miało prawo do kontaktu ze szkołą i uczestniczenia w zebraniach szkolnych, dziecko będzie uczęszczało na zajęcia pozalekcyjne, których wyboru dokona ojciec małoletniej po konsultacji z matką dziecka, z uwzględnieniem oczekiwań dziecka, oboje rodzice będą mieli dostęp do dokumentacji dotyczącej edukacji, opieki medycznej oraz innej związanej z ważnymi aspektami życia dziecka, każde z rodziców zobowiązuje się do niezwłocznego informowania drugiego rodzica o istotnych okolicznościach dotyczących ważnych aspektów życia dziecka oraz nie podważać autorytetu i dobrego imienia drugiego rodzica.

W 2023 r. na rachunek bankowy wnioskodawca otrzymywał: świadczenie wychowawcze w pełnej kwocie tj. 500 zł (obecnie wnioskodawca otrzymuje pełną kwotę w wysokości 800 zł), jednorazowe świadczenie wypłacane z programu "Dobry start" w kwocie 300 zł, co miesiąc alimenty na małoletnie dziecko w kwocie 400 zł.

W dniu 20 lutego 2024 r. wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, wybierając sposób rozliczenia podatku, jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Organ podatkowy poinformował wnioskodawcę, że nie przysługuje mu ten sposób rozliczenia podatku, wzywając do złożenia korekty zeznania za 2023 r., którą wnioskodawca złożył tego samego dnia.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, źródłem utrzymania jego i małoletniej córki (oprócz alimentów i ww. świadczeń) jest wynagrodzenie ze stosunku służbowego.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że wniosek dotyczy wyłącznie 2023 r. W 2023 (i nadal) wnioskodawca faktycznie wykonywał (i wykonuje) władzę rodzicielską w stosunku do małoletniej córki poprzez m.in.: zabezpieczanie opieki lekarskiej, w tym leczenia szpitalnego, ponoszenie kosztów codziennego utrzymania, kosztów związanych z wypoczynkiem córki (np. wspólne wyjazdy na wakacje), troszczenie się o jej rozwój fizyczny i emocjonalny, ponoszenie wydatków na sprzęt wykorzystywany przez córkę do nauki w szkole, dowóz córki do szkoły z miejsca zamieszkania, opłacanie indywidualnych zajęć rehabilitacyjnych, ponoszenie kosztów związanych z uprawianiem przez córkę sportu (strzelectwo sportowe), udział w wywiadówkach szkolnych, itp. Wnioskodawca samodzielnie dokonywał (i dokonuje nadal) czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosi przez cały rok podatkowy koszty wychowania i utrzymania dziecka. Była żona była informowana o stanie zdrowia córki i o wdrożonym leczeniu, chodzi z córką do ginekologa i dermatologa. Córka sama wybrała szkołę, jak i zajęcia dodatkowe i wybór przez nią dokonany został zaakceptowany przez oboje rodziców. Była żona płaciła (i płaci nadal) alimenty w kwocie 400 zł miesięcznie, a ponadto z uwagi na inflację, w ramach alimentacji, dodatkowo opłacała kwotę 50 zł na kartę miejską (obecnie młodzież w O. po spełnieniu przesłanek korzysta za darmo ze środków transportu publicznego), kwotę 60 zł za godzinę na zajęcia z gry na gitarze (w zależności od czasu wolnego córki), opłacała lekcje języka angielskiego. Córka informowała wnioskodawcę, że matka daje jej kieszonkowe w różnych kwotach. W 2023 r. matka nie organizowała wspólnych ferii ani wakacji, córka spędzała z matką czasami weekendy. Natomiast w święta, z reguły na jeden dzień, wnioskodawca zawoził córkę do rodziców matki, gdzie spotykała się z matką. W 2024 r. córka w czasie wakacji przebywała niekiedy w weekendy z matką. Podkreślono, że córka ukończyła 17 lat i sama zaczyna podejmować decyzje w sprawie kontaktów z matką.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: Czy w rozumieniu art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 5 ust. 2a w zw. z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140, dalej jako: "ustawa o wychowaniu"), przysługuje mu prawo do sposobu rozliczenia, jako osoby samotnie wychowującej dziecko?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania sposobu rozliczenia podatku przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, zgodnie z którym podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci.

Jak podkreślił wnioskodawca, w przypadku sprawowania pieczy (opieki) nad małoletnim dzieckiem przez oboje rodziców naprzemiennie, co ma miejsce w niniejszej sprawie, spełniony został warunek udzielenia świadczenia wyłącznie jednemu z rodziców. Jak bowiem wskazano powyżej, z treść art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, sposób opodatkowania, jak osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko), nie ma zastosowania wyłącznie wtedy, gdy obojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ww. ustawy o wychowaniu. A contrario, jeśli takie świadczenie wychowawcze zostało przyznane wyłącznie jednemu rodzicowi, to nawet w przypadku, gdy dziecko znajduje się pod opieka naprzemienną, rodzic, któremu przyznano to świadczenie ma prawo zastosować sposób opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci (dziecko).

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I OSK 2340/21, wskazano, że w przypadku sprawowania opieki naprzemiennie, przyznanie świadczenia wychowawczego ma miejsce na rzecz tego rodzica, którego miejsce zamieszkania jest równocześnie miejscem zamieszkania dziecka. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, miejscem zamieszkania małoletniej jest miejsce zamieszkania ojca, który sprawuje nad nią bezpośrednią pieczę. Z tego też powodu, wyłącznie na rzecz wnioskodawcy zostało ustalone świadczenie wychowawcze, o którym mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy. Zatem warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., wykluczający prawo do sposobu rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko), w niniejszej sprawie nie został spełniony.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidulanej z 23 sierpnia 2024 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytaczając treść art. 6 ust. 4c, art. 6 ust. 4d, art. 6 ust. 4f, art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. organ wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko); wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka); nieuzyskiwania przez rodzica i dzieci (dziecko) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zdaniem Dyrektora, samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych.

Zatem, w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Podkreślono, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno wnioskodawca, jako ojciec, jak i matka dziecka, współuczestniczą w wychowaniu dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. Wychowywanie dziecka zostało w sposób szczegółowy opisany w wyroku Sądu, w porumienieniu zawartym w "Rodzicielskim planie wychowawczym". Nie sposób zatem uznać, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej (na podstawie zawartego porozumienia wychowawczego), zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy opiekuje się dzieckiem, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z wnioskodawcą. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Powyższą interpretację zaskarżył wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez pominięcie przez organ istotnego elementu stanu faktycznego, co powoduje, że interpretacja nie zawiera wyczerpującego opisu stanu faktycznego, a w konsekwencji nie zawiera pełnej oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 2a i w zw. z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 ustawy wychowywaniu, poprzez uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że strona nie spełnia ustawowych wymogów do uznania jej za rodzica samotnie wychowującego małoletnie dziecko.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ, odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 893/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 października 2019 r., w którym Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 378/19, stwierdził, że w przypadku skarżącego mamy do czynienia z tzw. opieką naprzemienną, która wyklucza uznanie jednego z rodziców za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Tym samym, zdaniem skarżącego, tezy zawarte w ww. wyrokach, na które powołał się organ, odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, niż stan faktyczny zaistniały w niniejszym przypadku i opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W swoich rozważaniach, organ pominął całkowicie fakt, że w opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że organ administracji publicznej, jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, w drodze decyzji administracyjnej przyznał wyłącznie skarżącemu pełne świadczenie wychowawcze, do otrzymania którego, jako warunku koniecznego do uznania rodzica za osobę samotnie wychowującą dziecko, odsyła wprost art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu a contrario wynika, że preferencyjny sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, ma zastosowanie do osoby wychowującej wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, (w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną), i dla której to osoby zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art 5 ust. 2a ww. ustawy o wychowywaniu.

Skarżący odwołał się do wykładni art. 5 ust. 2a ww. ustawy o wychowywaniu dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I OSK 2340/21. W jego ocenie, dopiero z łącznego odczytania przepisów wynikają dwa warunki przyznania świadczenia, tj. warunek wspólnego zamieszkiwania oraz warunek pozostawania przez dziecko na utrzymaniu matki albo ojca, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione jednocześnie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący spełnił łącznie oba warunki w związku z czym świadczenie wychowawcze zostało przyznane w całości wyłącznie skarżącemu, matce dziecka nie przyznano jakiejkolwiek części tego świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Spór w sprawie dotyczył tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2023 r. skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f.

W myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1. małoletnie,

2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f., przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

W myśl zaś art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1) stosuje przepisy:

a. art. 30c lub

b. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Przenosząc treść przytoczonych wyżej przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że literalna wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica wychowującego dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica, ponieważ przepis wskazuje wyłącznie, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci".

Sąd na wstępie zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; opubl.: CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia,.nsa.gov.pl; podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Zdaniem Sądu, przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki: z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21), jak i w najnowszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 446/24, WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 561/23, WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 246/23, czy WSA w Łodzi z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 589/23).

Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, Sąd stwierdza, że wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci" wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Jak już wyżej wskazano, w warstwie leksykalnej przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, czego nie kwestionuje sam organ interpretacyjny. Z treści przepisu to nie wynika. Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Jak już wielokrotnie wskazywano w przywołanym wyżej orzecznictwie sądowym, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności" Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (sjp.pl). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym w 2023 r. rozwiedzeni rodzice nie wychowywali dziecka "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie. Zatem wychowywanie dziecka realizowane było przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców. O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko. Taki rodzic działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym (np. poprzez zastosowanie współczynnika procentowego).

Dokonując interpretacji przepisów art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można też pomijać, że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23). Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Taka wykładnia uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione, co nie znajduje jednak potwierdzenia w przedstawionym powyżej wyniku wykładni analizowanego przepisu (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 988/23). Zdaniem Sądu, przyjęcie warunku, aby drugi z rodziców był wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, przeczyłoby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Należy dostrzec, że zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Zdaniem Sądu, redakcja tego przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. W niniejszej sprawie regulacja ta nie ma zastosowania, gdyż skarżący we wniosku oświadczył, że ustalono wobec niego świadczenie wychowawcze w wysokości 100%. NSA w wyrokach z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21, oraz z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 497/21, wskazał, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego w orzecznictwie rozumienia wyrażenia "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica), w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Według NSA, pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.

Reasumując, prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia.

Zasadny okazał się zatem sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek preferencyjnego opodatkowania.

W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).