Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 983/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 132 par. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1246 zł (słownie tysiąc dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, szpital) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta R. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. należnego od spółki oraz Miasta R. z tytułu współposiadania działki nr [...].

Decyzją z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta R. określił spółce oraz Miastu R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona obu podatnikom (Miastu – przekazana "w miejscu" Wydziałowi Gospodarki Nieruchomościami). Prezydent Miasta przyjął do opodatkowania:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² (podatek: [...] zł);

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m² (podatek: [...] zł);

c) budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych

o powierzchni [...] m² (podatek: [...] zł);

d) budowle o wartości [...] zł (podatek: [...] zł).

Łącznie podatek wyniósł [...] zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.)

i wydanie decyzji, której uzasadnienie nie zawiera szczegółowego odniesienia się

do stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p. i przeprowadzenia postępowania

w sposób naruszający reguły legalizmu określonej ww. przepisami;

- art. 191 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez:

a) niewyjaśnienie i brak przyporządkowania które z obiektów budowlanych na mocy umowy użyczenia są w posiadaniu spółki oraz jaka część działki [...] jest w posiadaniu spółki, a jaka w posiadaniu Miasta R.,

b) opodatkowanie spółki w całości podatkiem od nieruchomości działki, podczas gdy nie jest przedmiotem użyczenia w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.,

a decyzja jest skierowana w istocie do dwóch podmiotów;

- art. 210 § 3 pkt 3, 5 i 6 w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego w sytuacji w której stwierdzono w sentencji decyzji fakt "współposiadania" działki nr [...], to wyłącznie jeden ze współposiadaczy został obciążony obowiązkiem podatkowym, bez zastrzeżenia solidarności zobowiązania;

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie jako podstawy opodatkowania działki wartości budynków i budowli.

Jednocześnie spółka wskazała, że wskutek skierowania decyzji do Miasta R. i uznania tego podmiotu jako strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 o.p., Prezydent Miasta R. podlegać winien wyłączeniu z orzekania w sprawie, a właściwy organ w tym zakresie powinno wyznaczyć Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Kolegium decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. Organ odwoławczy przywołał przepisy u.p.o.l., ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740

ze zm., dalej: k.c.), ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U.

z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: u.p.b.).

Kolegium podniosło, że spółka na dzień 1 stycznia 2019 r. była właścicielem

i użytkownikiem, zlokalizowanych na terenie Miasta R., nieruchomości

i mieszczących się na ich terenie obiektów budowlanych:

- położonej przy ul. [...] [...], składającej się z działek o nr geodezyjnych: [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m², których grunty zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy

w R. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (własność spółki),

- składającej się z działek o nr geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (udział ½ części), o łącznej powierzchni [...] m², użytkowanej na podstawie zawartej z Miastem R. umowy użyczenia.

Kolegium stwierdziło, że spółka na mocy umowy użyczenia zawartej

z Miastem R. była użytkownikiem udziału wynoszącego ½ części działki nr [...], pozostały udział ½ części pozostawał w posiadaniu Miasta R.. Co istotne, z umowy tej, aneksowanej następnie m.in. w dniu [...] r. wynika jedynie, że Miasto R. oddało bezpłatnie spółce do używania nieruchomość stanowiącą własność Miasta R., położoną przy ul. [...] [...], obejmującą m.in. udział wynoszący ½ części w działce nr [...] o pow. [...] m², zabudowanej m.in. obiektami stacji transformatorowej i oczyszczalni ścieków.

Organ podatkowy uznał wobec tego, że ww. działka nie podziela sytuacji prawnej pozostałych ww. wskazanych nieruchomości, objętych odrębnymi postępowaniami (w przypadku których spółka jest jedynym właścicielem czy użytkownikiem), toteż kwestię opodatkowania przedmiotowej działki wyłączył do odrębnego postępowania.

Kolegium zaznaczyło, że w umowie użyczenia nie doprecyzowano o jaką część działki chodzi - nie wskazano ani konkretnej części gruntu, ani konkretnych obiektów budowlanych przekazanych spółce. Co więcej, jak ustalono w toku wcześniejszych postępowań, spółka ma w zasadzie dostęp do wszystkich obiektów, chociaż nie ze wszystkich korzysta. Użyczenie spółce udziału ½ w ww. działce było konsekwencją woli użyczenia pozostałego udziału innemu podmiotowi - B w R. (dalej: B), który jednak ostatecznie nie podpisał umowy użyczenia uzasadniając swoje stanowisko tym, że działka nr [...] znajduje się w znacznej odległości od użytkowanego terenu i w żadnym stopniu nie stanowi integralnej części z pozostałymi zabudowaniami B. Podmiot ten jednocześnie poinformował, że nie korzysta w jakikolwiek sposób z zabudowań mieszczących się na terenie działki.

Przyjmując wobec tego, że przedmiotowa działka znajduje się w posiadaniu dwóch podmiotów - spółki i Miasta R. organ podatkowy, mając na uwadze przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. należnego od ww. podatników z tytułu współposiadania działki nr [...]. W toku postępowania organ wykorzystał dokumentację zgromadzoną na potrzeby prowadzonych wcześniej wobec spółki postępowań podatkowych obejmujących lata 2013-2020.

Kolegium wskazało, że przedmiotowa działka, jak wynika z umowy użyczenia, zabudowana jest m.in. obiektami stacji transformatorowej i oczyszczalni ścieków.

W toku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. ustalono natomiast, że na działce poza stacją trafo znajdują się także: budynek [...], budynek składowania odpadów medycznych, [...], budynek oczyszczalni ścieków oraz Osadnik I i II.

Z udostępnionej przez spółkę inwentaryzacji uproszczonej obiektów przy ul. [...] [...] wynikają następujące powierzchnie użytkowe odnotowanych w protokole oględzin budynków: składownia odpadów medycznych - [...] m², budynek byłego [...] - [...] m², [...] [...] m². Ponadto w dokumencie tym znajduje się informacja na temat powierzchni użytkowej stacji transformatorowej mieszczącej się na działce, która wynosi [...] m², a także informacja o złym stanie technicznym budynku oczyszczalni ścieków, który nie został zinwentaryzowany z uwagi na brak funkcji użytkowej i przeznaczenie do rozbiórki.

Na podstawie pism spółki z 27 lutego 2018 r., 5 kwietnia 2018 r. i 6 kwietnia 2018 r. ustalono, że spółka nie korzystała z położonych przy ul. [...] [...] budynków byłego [...] i [...] . Stwierdzono ponadto (w oparciu o przedłożoną inwentaryzację oraz stan budynku podczas oględzin), że nie był również wykorzystywany przez spółkę budynek oczyszczalni ścieków.

W wyniku przeprowadzonych oględzin wykorzystywanych przez spółkę zabudowań stwierdzono, że podstawy opodatkowania wynoszą: dla budynku składowania odpadów medycznych [...] m² (wys. pow. 2,2 m), natomiast dla budynku stacji trafo [...] m² (wys. pow. 2,2 m).

Organ w oparciu o pismo spółki z dnia 17 września 2018 r. ustalił także, że

z położonej na ww. działce rozdzielni energia elektryczna dystrybuowana jest do obiektów użytkowanych przez spółkę oraz do obiektów B, jak również, że spółka zawarła umowę na dostawę energii elektrycznej z C S.A., zawiera umowy ze sprzedawcami energii oraz rozlicza B - ze zużytej przez ten podmiot energii elektrycznej.

Organ ustalił ponadto, że przez znajdujący się na przedmiotowej działce osadnik Imhoffa odprowadzane są ścieki do kanalizacji z wszystkich obiektów zlokalizowanych przy ul. [...] [...] (tj. budynków szpitala, B i D). Ustalono, że nie jest wykorzystywany znajdujący się na działce budynek dawnego [...] - pracownicy szpitala zabezpieczają wyłącznie wejścia do budynku po próbach włamania się do obiektu. Koszty funkcjonowania obiektów zlokalizowanych na działce ponosi tylko spółka - konserwację urządzeń rozdzielni głównej, czyszczenie osadnika, czy udrażnianie sieci kanalizacyjnej.

Jeśli chodzi natomiast o zlokalizowane na działce budowle organ w oparciu

o umowę użyczenia z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...] [...], protokół oględzin z dnia [...] r., wyjaśnienia oraz dokumentację księgową spółki, dokumentację Miasta R. sporządzoną na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] [...] spółce, w szczególności kopię wyciągu z operatu szacunkowego z dnia 30 kwietnia 2012 r., obejmującego obiekty przekazane spółce ww. umową użyczenia, a także kserokopię pisma Spółki do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami z dnia 17 września 2018 r. ustalił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają znajdujące się na działce osadnik I o wartości [...] zł oraz osadnik II o wartości [...] zł. Organ wyjaśnił przy tym, że skoro podatnik nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wartość ta została oszacowana na zlecenie Miasta R. przez rzeczoznawców majątkowych na okoliczność przekazania przedmiotowych nieruchomości spółce.

Mając zatem na uwadze tak poczynione ustalenia do podstawy opodatkowania przyjęto: dla gruntu dane wynikające z umowy użyczenia z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...] [...]; dla budynków - dane zgodne z ustaleniami poczynionymi podczas oględzin w dniu [...] r. oraz przedłożoną przez podatnika dokumentacją inwentaryzacyjną, z wyłączeniem jednak powierzchni zajętej C S.A., tj. [...] m²; dla budowli - wartości wynikające z operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] [...] spółce, określające wartość rynkową zlokalizowanych na działce budowli.

Kolegium popierając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazało, że działka znajduje się w posiadaniu dwóch podmiotów – spółki oraz Miasta R., zasadnie wobec tego organ uznał, że podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tej działki są oba te podmioty. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Zatem podatnikami podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności (współposiadania) są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania) co oznacza, że organ podatkowy może żądać uiszczenia całości lub części podatku od nieruchomości od kilku z nich lub każdego z osobna,

a uiszczenie podatku od nieruchomości przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z obowiązku. Jednocześnie aż do uiszczenia całej kwoty należnego podatku od nieruchomości od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania), wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) pozostają zobowiązani (por. art. 91 o.p. w zw. z art. 366 k.c.). Powołując się dalej na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 717/11 Kolegium zaznaczyło, że organy podatkowe nie ustalają podatku od nieruchomości częściowo poszczególnym współwłaścicielom. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom.

Jednocześnie Kolegium podniosło, że pominięcie w decyzji sformułowania odnoszącego się do solidarności nie ma w istocie wpływu na jej realizację, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W sentencji decyzji wymieniono obydwu podatników, decyzja została również doręczona obydwu podatnikom,

a przypisu dokonano na wspólnej karcie kontowej. Nie budzi również wątpliwości, że sporną decyzją opodatkowano zarówno grunt, jak i zlokalizowane na nim obiekty. Bezsprzecznie wynika to bowiem ze str. 9-10 decyzji, a sposób naliczenia określonej decyzją łącznej kwoty podatku obrazuje tabela zawarta na str. 10 decyzji organu

I instancji.

Zdaniem Kolegium i wbrew zarzutom odwołania, organ poczynił wyczerpujące ustalenia faktyczne w kwestii wykorzystywania zlokalizowanych na działce obiektów budowlanych przez spółkę przyjmując ostatecznie, że na podstawie umowy użyczenia nie ma możliwości ustalenia zakresu faktycznego posiadania zarówno gruntu, jak i zlokalizowanych na jego terenie obiektów, w efekcie czego przy ich opodatkowaniu zastosował przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nie znajdują tym samym uzasadnienia twierdzenia spółki, jakoby organ opodatkował wyłącznie grunt, czy też obciążył podatkiem wyłącznie jednego ze współposiadaczy.

W odniesieniu do zarzutu sprowadzającego się do konieczności wyłączenia od załatwienia niniejszej sprawy Prezydenta Miasta R., Kolegium poświęciło tylko jedno zdanie na ostatniej stronie decyzji. Otóż stwierdziło tylko, że art. 132 o.p. regulujący kwestie związane z wyłączeniem samorządowych organów podatkowych, nie wskazuje na potrzebę wyłączenia Prezydenta Miasta R.

z postępowania, w którym stroną jest Miasto R.

3.1. Szpital, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie

od Kolegium zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 132 § 2 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie

i utrzymanie w mocy decyzji obarczonej sankcją nieważności, bowiem stwierdzono

w niej, że drugim z podatników solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe jest Miasto R., tj. osoba prawna w ramach której Prezydent Miasta R. jako organ podatkowy, sprawuje funkcję wykonawczą (okoliczność wyrażona wprost w treści odwołania);

b) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanowiska organu II instancji o braku podstaw wyłączenia Prezydenta Miasta R. z postępowania, w którym stroną jest Miasto R.;

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wydanie decyzji, a to pominięcie w postępowaniu czynnego udziału drugiej strony występującej w sprawie, tj. Miasta R. i brak formalnego doręczenia decyzji Miastu R., bowiem za takie nie może być uznane doręczenie "w miejscu" pomiędzy wydziałami jednego Urzędu;

d) naruszenie art. 191 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie i brak przyporządkowania:

- które z obiektów budowlanych opisywanych przez organ na mocy Umowy użyczenia są w posiadaniu szpitala

- która część działki [...] jest w posiadaniu szpitala a jaka w posiadaniu Miasta R., a to w związku z przedmiotem umowy użyczenia której jest "udział" w nieruchomości stanowiącej działkę [...] (stanowiący odrębny od części powierzchni ziemskiej w rozumieniu k.c.), a nie sam grunt stanowiący podstawę opodatkowania będący podstawa opodatkowania (tę właśnie część powierzchni ziemskiej);

- opodatkowanie szpitala w całości podatkiem od nieruchomości działki [...], podczas gdy działka ta nie jest przedmiotem użyczenia w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a decyzja jest skierowana w istocie do dwóch podmiotów;

e) naruszenie art. 210 § 3 pkt 3, 5 i 6 w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz

art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego w sytuacji w której stwierdzono w sentencji decyzji bezsporny fakt "współposiadania" działki o nr [...] zlokalizowanej w R. przy ulicy [...], to wyłącznie jeden ze współposiadaczy został obciążony obowiązkiem podatkowym, bez zastrzeżenia solidarności zobowiązania;

f) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię

i przyjęcie jako podstawy opodatkowania działki [...], wartości budynków

i budowli.

W uzasadnieniu pełnomocnik spółki nie zgadzając się z prezentowanym przez organ stanowiskiem wskazał, że Kolegium prócz konstatacji, iż art. 132 o.p. (bez przywołania konkretnej jednostki redakcyjnej), który reguluje kwestie związane

z wyłączeniem samorządowych organów podatkowych, nie wskazuje na potrzebę wyłączenia Prezydenta Miasta R. z postępowań, w których stroną jest Miasto R., stanowiska tego nie wyjaśnił szczegółowo. W ocenie autora skargi, brak analizy zapisów przepisu art. 132 o.p. w kierunku umożliwiającym weryfikację procesu logicznego prowadzącego do opisanego wniosku, czyni zasadny zarzut naruszenia art. 210 o.p.

W dalszej kolejności pełnomocnik spółki podniósł, że art. 132 § 2 pkt 3

w związku z art. 132 § 1 o.p. wskazuje, iż "Prezydent Miasta podlega wyłączeniu

od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych (...) osób pozostających z nim w takim stosunku że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (...)." Zdaniem pełnomocnika spółki ustalenie, że do kręgu współwłaścicieli zobowiązanych do uregulowania podatku od nieruchomości należy Miasto R. stanowiło przesłankę wyłączenia Prezydenta Miasta R. z mocy prawa na podstawie art. 132 § 2 pkt 3 o.p. od załatwienia sprawy wymiaru podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność takiej osoby prawnej. Skoro sytuacja ta odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 132 § 2 pkt 3 o.p., to okoliczność ta uzasadnia zastosowanie dyspozycji określonej w § 1 tego przepisu, polegającej na wyłączeniu organu od załatwienia sprawy. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do wydania decyzji przez organ niewłaściwy, co w dalszej konsekwencji prowadzi do jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik spółki wskazał, że w toku postępowania należało:

- ustalić, czy obiekty położone na działce objętej umową użyczenia w ½ części faktycznie są użytkowane przez spółkę, a dopiero następczo ustalić ich powierzchnię użytkową zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w szczególności, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem udziału (nie nieruchomości), a stronami postępowania są szpital jako specyficzny przedsiębiorca i Miasto R., przy czym fakt posiadania udziału przez tego drugiego w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością, czy też nie, winno być również ustalone w toku postępowania;

- ustalić zakres współposiadania przez podmioty objęte decyzją wymiarową. Pełnomocnik spółki podkreślił, że na gruncie podstawy prawnej wskazującej na prawo spółki do "władania w jakiejś części nieruchomością", tj. umowy użyczenia, jej przedmiotem nie była "nieruchomość" w rozumieniu k.c. i możliwość jej posiadania, a jedynie oddanie spółce "1/2 udziału" w prawie do danej nieruchomości. Tym samym, umożliwienie posiadania nie dotyczyło faktycznie nieruchomości, co implikują organy. Zatem ustalenie organu w zakresie "współposiadania" i jego charakteru winno zmierzać do uznania w jakim zakresie spółka jest uprawniona do posiadania konkretnej części nieruchomości, w związku z faktem otrzymania użytkowania prawa ½ udziału w nieruchomości. Co istotne, przy uwzględnieniu solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego okoliczność ta może lec u podstaw wzajemnego rozliczenia stron w związku z umową użyczenia, która w swym przedmiocie nie dotyczy przecież działki gruntu, a jedynie prawa ½ udziału, zatem każdy ze współposiadaczy jest uprawniony do współposiadania gruntu na tożsamych zasadach zgodnie z ogólnymi regułami kodeksu cywilnego;

- w toku ponownego postępowania, kierując decyzję do osoby prawnej miasta na prawach powiatu, tj. Miasta R. jako podatnika, konieczne pozostało dokładne zindywidualizowanie tego podmiotu jako osoby prawnej, tak aby decyzja była wykonalna - w szczególności należy wskazać i ustalić, iż chodzi o podmiot opisany w art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym

(t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 920);

- poczynić ustalenia w kierunku merytorycznym dotyczącym posiadania budynków i budowli, bowiem posiadanie jako stan faktyczny nie może być domniemywany.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Dodatkowo za chybiony Kolegium uznało zarzut naruszenia art. 132 § 2 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p. wskazując, że żaden przepis o.p. nie wyłącza organów gminy od załatwienia sprawy, w której podatnikiem jest gmina. Niezależnie zaś od powyższego podniosło, że fakt załatwienia sprawy przez organ, który podlegał wyłączeniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania, a nie przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie Kolegium uzasadnienia nie znajduje także zarzut pominięcia w postępowaniu czynnego udziału Miasta R. oraz brak formalnego doręczenia mu decyzji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona obydwu podatnikom, a przypisu dokonano na wspólnej karcie kontowej.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości jest problematyczne z uwagi na to, iż nieruchomość ta objęta jest niefortunnie sformułowaną umową użyczenia, w której nie wskazano ani konkretnej części gruntu, ani konkretnych obiektów budowlanych przekazanych spółce. Wszystkie zlokalizowane na działce obiekty formalnie pozostają w dyspozycji spółki, chociaż ze wszystkich nie korzysta. W związku z tym, że nie można przypisać posiadania konkretnej części nieruchomości spółce, Kolegium uznało rozwiązanie zastosowane przez organ pierwszej instancji za najbardziej adekwatne do zaistniałego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kolegium naruszyło bowiem art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym przyjęto, że opodatkowana działka (nr [...]) oraz posadowione na niej obiekty budowlane znajdują się we współposiadaniu: skarżącego oraz Miasta R.. Te dwa podmioty są zatem podatnikami.

Przyjęto, że posiadanie skarżącego wynika z umowy użyczenia zawartej [...] r. z Miastem R. (następnie aneksowanej), w której postanowiono, iż udział wynoszący 1/2 części w przedmiotowej działce Miasto (jako użyczający) oddaje skarżącemu do bezpłatnego używania. Skarżący jest zatem posiadaczem zależnym nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z tą jednostką, jako właścicielem. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. ma zatem status podatnika.

W kontrolowanym postępowaniu przyjęto również, że podatnikiem jest ponadto Miasto R. Wskazano, że opodatkowany grunt, budynki i budowle znajdują się bowiem we "współposiadaniu" Miasta. Jaki jest rodzaj posiadania przedmiotu opodatkowania przez Miasto oraz z czego ono wynika organy podatkowe nie sprecyzowały. W szczególności nie wyartykułowano, czy Miasto ma status podatnika bowiem jako właściciel działki jest jej posiadaczem samoistnym, czy też z racji tego, że po przekazaniu szpitalowi udziału ½ części w prawie używania działki – jak wskazano w decyzji Kolegium (str. 7) - "pozostały udział ½ części pozostawał w posiadaniu Miasta R.".

Na podstawie tych okoliczności organy stwierdziły, że przedmiotowa działka oraz posadowione na niej obiekty budowlane stanowią odrębny przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Według ustaleń organów przedmiot opodatkowania znajduje się bowiem w posiadaniu dwóch podmiotów. To oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży solidarnie na dwóch posiadaczach: skarżącym oraz Mieście R.

6. Sąd z urzędu zauważa – gdyż ta problematyka nie została poruszona w wydanych decyzjach - że nie jest wykluczone, iż gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości, pomimo tego, że jednocześnie jest jego beneficjentem. Jak wskazano w wyrokach NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 1755/12 i II FSK 1756/12, z regulacji u.p.o.l. nie wynika, że gmina nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Gmina jest osobą prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1372, ze zm.]). Jest w związku z tym jednym z podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Ten przepis nie wyłącza jej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie wskazuje, kiedy obowiązek podatkowy może spoczywać na posiadaczu samoistnym albo zależnym, władającym jej nieruchomościami. Należy też zauważyć, że gdyby gminie przysługiwało wyłączenie z opodatkowania w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby m.in. regulacja zawarta w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Zbędne byłyby też zwolnienia podatkowe dotyczące gminnych gruntów i obiektów budowlanych (por. art. 1b ust. 3, czy art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., który stanowi, że zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów). W tym miejscu warto zastrzec, że nawet w sytuacji korzystania przez gminę ze zwolnienia podatkowego zachowuje ona status podatnika, a tym samym strony ewentualnego postępowania podatkowego (por. L. Etel /red./, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 33).

Podsumowując tę część motywów wyroku należy stwierdzić, że gmina może in abstracto posiadać status podatnika w podatku od nieruchomości. In concreto tak właśnie przyjęto, z tym, że ustalono, iż obowiązek podatkowy dotyczący działki nr [...] ciąży na gminie - Mieście R. solidarnie ze skarżącym, z racji współposiadania tejże działki przez te dwa podmioty. Kwestię braku zawarcia w decyzji wydanej w I instancji sformułowania o "solidarności" zobowiązania Kolegium już wyjaśniło, a Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ten błąd Prezydenta Miasta, w realiach tej sprawy, nie ma wpływu na wykonanie decyzji, bowiem nie ma wątpliwości, że w sprawie zastosowano art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

7. Przechodząc do analizy zarzutów skargi Sąd stwierdza, że skarżący zasadnie podniósł, iż Kolegium – w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego - naruszyło art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. Jest to zarzut idący najdalej, jako że bazuje na okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 o.p.) a tym samym jego uwzględnienie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy to naruszenie prawa miało wpływ albo nawet tylko mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. p.p.s.a.). Stąd jego rozpoznanie powinno nastąpić w pierwszej kolejności.

Zgodnie z art. 132 o.p. Wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego (§ 1).

Przepis § 1 stosuje się również do spraw dotyczących:

1) małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w § 1;

2) osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobami wymienionymi w § 1;

3) osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (§ 2).

Zacytowany punkt 3 został wprowadzony do o.p. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że: "Proponuje się uzupełnienie katalogu przypadków, w których następuje wyłączenie organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego lub osób niebędących organami od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Postuluje się, aby wyłączenie odnosiło się do spraw dotyczących osób pozostających z osobami wymienionymi w art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 132 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przykładowo osoba pełniąca funkcję wójta i jednocześnie pozostająca z podatnikiem w stosunku pracy (wobec pełnionej funkcji korzystająca z urlopu bezpłatnego) nie powinna prowadzić postępowania podatkowego wobec tego podatnika."

W sprawie niniejszej zachodzi dokładnie przypadek wskazany przez projektodawcę jako uzasadniający wyłączenie organu podatkowego na podstawie art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p.

Orzekający w I instancji Prezydent Miasta R. pozostaje bowiem w stosunku pracy z podmiotem uznanym w decyzjach za podatnika. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1282, ze zm.) Prezydent Miasta jest pracownikiem samorządowym (tu: Miasta R.) na podstawie wyboru.

Po drugie, orzekający w I instancji Prezydent Miasta jest także organem wykonawczym gminy (Miasta R.). Zgodnie z art. 31 (w zw. z art. 11a ust. 3) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym prezydent miasta kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.

Stronami kontrolowanego postępowania podatkowego byli zatem zarówno szpital, jak i Miasto R. (art. 133 § 1 o.p.). Te podmioty zostały uznane za bierne strony stosunku podatkowoprawnego (podatników) i do nich została zaadresowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Na marginesie należy jednak zauważyć, że stroną postępowania podatkowego może być także podmiot niebędący podmiotem materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego, ale do którego odnosi się działanie procesowe organu podatkowego, gdyż na przykład jest adresatem decyzji podatkowej (czyli np. podmiot bezpodstawnie uznany za podatnika). Wówczas ten podmiot łączy z organem podatkowym stosunek procesowoprawny. Stosunek procesowy może powstać, pomimo że nie istnieje stosunek materialnoprawny i nie wiadomo, czy ten stosunek w ogóle powstanie (na temat relacji pomiędzy stosunkami materialnoprawnymi i procesowymi w prawie materialnym – zob. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2014, s. 300). W konsekwencji należy przyjąć, że podmiot taki, pomimo iż nie jest podmiotem biernym stosunku podatkowoprawnego, jest również stroną postępowania podatkowego, jednakże wyłącznie w ujęciu procesowym (tak: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 133).

W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozostawanie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości (por. art. 1c u.p.o.l.) ze stroną postępowania podatkowego, czyli Miastem R. - uznanym za podatnika, w stosunku zatrudnienia, a ponadto sprawowanie funkcji organu wykonawczego Miasta i pełnienie funkcji jego ustawowego przedstawiciela, należy uznać za pozostawanie w takim stosunku prawnym, że może to mieć choćby pośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym trafnie zauważa się w skardze, że pojęcie "osoba" użyte w art. 132 § 2 pkt 3 o.p. odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych – a taką jest gmina. Ustawodawca nie rozróżnia w tym miejscu, czy chodzi o osobę fizyczną, czy prawną. Zatem zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere, skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123-124).

Na marginesie Sąd zauważa, że przystający problem w odniesieniu do orzekania przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu w przedmiocie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, która jest własnością miasta, był poddany analizie w uchwale NSA z 19 maja 2003 r., I OPS 1/03. Stwierdzono w niej, że "W sprawie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, która jest własnością miasta na prawach powiatu, prezydent tego miasta jako organ wykonawczy miasta i reprezentujący je na zewnątrz oraz także jako pracownik urzędu miasta, a jednocześnie sprawujący funkcję starosty, podlega wyłączeniu na podstawie art. 24 § 1 pkt 1 i 4 k.p.a., co w konsekwencji wyłącza możliwość upoważnienia przez niego do załatwienia tej sprawy jego zastępców i pozostałych pracowników urzędu miasta."

Z tych powodów należy uznać, że orzekający w I instancji Prezydent Miasta R. podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy, w której stroną postępowania podatkowego było Miasto R..

Co więcej, zastępcy prezydenta oraz pozostali pracownicy urzędu Miasta R. nie mogli wydać decyzji w tej sprawie, ponieważ nie byli władni do podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie z upoważnienia Prezydenta Miasta, który z mocy prawa podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Wyłączenie od udziału w postępowaniu w sprawie oznacza bowiem odsunięcie od wszystkich czynności, jakie mogą być podjęte, a więc również niemożność udzielenia upoważnienia do wydania decyzji jakiemukolwiek pracownikowi urzędu miasta. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym panuje pogląd, że decyzja podpisana "z upoważnienia organu" na zewnątrz jest decyzją tego organu, który udzielił upoważnienia. Gdyby więc stanąć na przeciwnym stanowisku, że wyłączony od udziału w postępowaniu prezydent jednak może udzielić upoważnienia do wydania decyzji któremuś z pracowników urzędu miasta, byłoby to obejście przepisów o wyłączeniu pracownika i organu. Co prawda prezydent nie mógłby wydać decyzji osobiście, ale mógłby to uczynić za pośrednictwem jednego z podległych mu pracowników. Skoro Prezydent Miasta podlega wyłączeniu od rozpoznania takiej sprawy, to jako organ nie może w niej podejmować żadnych czynności. Nie może na przykład dać upoważnienia do jej załatwienia któremukolwiek z podległych sobie pracowników (por. uchwała NSA z 19 maja 2003 r., OPS 1/03).

8. Jeśli decyzja została wydana przez organ podatkowy, który podlega wyłączeniu na podstawie art. 132 o.p. stanowi to podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącego, upatrującego w tym naruszeniu prawa podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Kolegium nie eliminując z obrotu prawego decyzji wydanej przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa naruszyło art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja Kolegium podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Komplementarnie Sąd zauważa, że w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Co do wydania na późniejszym etapie postępowania wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa należy stwierdzić, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia – o czym poniżej, przy okazji wskazań dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Nie występuje też sytuacja uniemożliwiająca orzekanie co do istoty z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

9. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzję organu I instancji, albowiem także - a nawet przede wszystkim - ona narusza art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. Wzruszenie decyzji wydanych w obu instancjach znajduje więc uzasadnienie w potrzebie przyspieszenia postępowania, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych aktów etapami: przez sąd (zaskarżonego rozstrzygnięcia) i przez organ działający w II instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego rozstrzygnięcie wydane w I instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

10. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Bardzo skąpe uzasadnienie decyzji w zakresie braku podstaw do wyłączenia organu jest bowiem konsekwencją błędnej wykładni art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. Wbrew stanowisku skarżącego w postepowaniu podatkowym nie pominięto także Miasta R., w szczególności poprzez niedoręczenie Miastu decyzji wydanej w I instancji. Specyficzny sposób doręczenia polegający na przekazaniu decyzji do innej jednostki organizacyjnej Urzędu Miasta wynika właśnie ze skumulowania w jednym podmiocie (Prezydencie Miasta) dwóch ról: organu podatkowego oraz organu wykonawczego i reprezentanta strony postępowania podatkowego. Niemniej taki sposób doręczenia decyzji należy uznać za skuteczny (tzn. że weszła ona do obrotu prawnego) z uwagi na treść art. 151 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 o.p. Z kolei rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne.

11. Po uprawomocnieniu się wyroku sprawa wróci do etapu postępowania przed organem I instancji. Do tej pory był nim Prezydent Miasta R. Po zwrocie akt sprawy, ten organ nie będzie jednak procedował ponownie, lecz podejmie działania, które pozwolą Kolegium na wyznaczenie, na podstawie art. 132 § 3 o.p., innego organu właściwego do rozpoznania sprawy w I instancji. Prezydent Miasta R. nie może bowiem rozstrzygać w realiach tej sprawy: ani tego, czy Miasto R. jest podatnikiem, ani ewentualnie zakresu i wysokości jego zobowiązania podatkowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym należy - w pierwszym rzędzie - w sposób wyraźny określić na jakiej podstawie prawnej opiera się przypisanie danemu podmiotowi statusu podatnika. W tej mierze nie ma miejsca na wątpliwości, czy niedomówienia. W szczególności organ powinien jednoznacznie wyjaśnić i wskazać, na jakiej podstawie prawnej Miastu R. można przypisać status podatnika: czy z racji tego, że jest właścicielem nieruchomości, czy też jej posiadaczem samoistnym, czy może dlatego, że jest jej posiadaczem zależnym oraz dlaczego obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na dwóch podmiotach.

W toku postępowania ponownego należy też precyzyjniej niż do tej pory ustalić zakres odpowiedzialności skarżącego szpitala. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. skarżący może być podatnikiem w analizowanym przypadku, jednak w zakresie nie wykraczającym poza to co posiada (w odniesieniu do gruntu i obiektów budowlanych). Na braki w zakresie poczynienia ustaleń w tej mierze wskazano w skardze, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji tylko enigmatycznie wskazuje, że nie ma możliwości ustalenia zakresu faktycznego posiadania zarówno gruntu, jak i zlokalizowanych na jego terenie obiektów (str. 11 decyzji). Jednocześnie organ nie wyjaśnia z jakich powodów takiej możliwości nie ma. Przy czym, Sądowi nie chodzi w tym miejscu o zakwestionowanie zasady, że charakter odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami lub współposiadaczami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom lub współposiadaczom udziałów, co oznacza konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela lub współposiadacza (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania objętego współwłasnością lub współposiadaniem (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14). Sąd w tym miejscu zmierza do tego, że konieczne jest pierwotne ustalenie, jaka w ogóle część gruntu (działki nr [...]) oraz które spośród znajdujących na nim budynków i budowli objęte są posiadaniem ze strony skarżącego szpitala. Umowa użyczenia z 2010 r. została zredagowana w ten sposób, że skarżącemu Miasto oddało do bezpłatnego używania "udział wynoszący 1/5 część w działce (...)". Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, Miasto planowało zawrzeć umowę użyczenia tej samej działki z innym podmiotem - stąd szpitalowi przekazano tylko "udział w działce", a nie jak w odniesieniu do innych działek w tej samej umowie, Miasto po prostu oddało skarżącemu do posiadania i używania "działkę". Stąd nie można a priori wykluczyć, że pomimo takiego sformułowania umowy użyczenia z 2010 r., która sugeruje oddanie skarżącemu części ułamkowej prawa do używania i posiadania powierzchni całej działki i wszystkich znajdujących się na działce obiektów budowlanych, wobec nie dojścia do zawarcia analogicznej umowy z innym podmiotem, w rzeczywistości posiadanie skarżącego zostało ograniczone do fragmentu gruntu i niektórych obiektów budowlanych.

Poza tym, co bardzo istotne, należy wziąć pod uwagę stan posiadania nie w chwili zawierania umowy użyczenia w 2010 r. lecz w roku za który następuje określenie zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa też, że - jak wskazano w uchwale NSA z 20 grudnia 1999 r., FPK 6/99 - ilekroć ustawa, nie tylko z dziedziny prawa cywilnego, używa terminu "posiadanie" nie nadając mu szczególnego znaczenia, tylekroć należy przez to rozumieć stan określony w art. 336 k.c. (J. Ignatowicz /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 766). Chodzi zatem o osobę faktycznie władającą rzeczą jak właściciel (posiadanie samoistne) bądź jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo (posiadanie zależne). Posiadanie ujmowane jest jako rodzaj władztwa nad rzeczą. Zgodnie z dominującym w nauce prawa i orzecznictwie poglądem, nie stanowi prawa podmiotowego, w szczególności nie stanowi prawa o charakterze rzeczowym, ale jest stanem faktycznym o określonych cechach. Przyjmuje się, że na posiadanie składają się dwa równocześnie występujące elementy: element fizyczny (corpus) wyrażający się w możności władania rzeczą przez posiadacza oraz element psychiczny (animus) wyrażający się w woli posiadacza wykonywania określonego prawa względem rzeczy dla siebie. Należy też zwrócić uwagę, że za posiadacza danej rzeczy może być uznany taki podmiot, który ma możliwość określonego dysponowania rzeczą, niezależnie od tego, czy faktycznie nią dysponuje i który jednocześnie ma wolę wykonywania określonego prawa względem rzeczy we własnym imieniu, niezależnie od tego, czy dane prawo w istocie mu przysługuje.

Sąd sygnalizuje również, że pomimo zgromadzenia dotychczasowego materiału dowodowego przez organ podlegający wyłączeniu, nie ma konieczności bezwzględnego powtórzenia przez organ wyznaczony przez Kolegium powtórzenia wszystkich czynności dowodowych. Takie stanowisko wynika z wyroków NSA z 4 września 2019 r., II FSK 2291/18 i II FSK 2959/17. Sąd orzekający w tej sprawie podziela ten pogląd. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy była rzeczywiście tak dalece idąca sankcja tj. że w przypadku wyznaczenia nowego organu do załatwienia sprawy dotychczasowe postępowanie ulega zniesieniu w całości, wówczas taka regulacja powinna być jednoznacznie wyrażona w treści przepisu. Tymczasem z treści art. 132 § 1 o.p. wynika jedynie, że pracownik lub organ wyłączony traci możliwość jakiegokolwiek udziału w dalszych czynnościach procesowych danej sprawy, w szczególności zaś uprawnienie do jej załatwienia. Z kolei wyznaczenie organu właściwego do załatwienia sprawy nie może być utożsamiane tylko z jej rozstrzygnięciem, ale powinno być rozumiane jako uprawnienie do wszelkich czynności, które do rozstrzygnięcia sprawy prowadzą. Zatem rzeczą organu wyznaczonego jest weryfikacja dotychczas przeprowadzonego postępowania. Okoliczność wyłączenia organu właściwego w sprawie nie oznacza jednak sama w sobie, że wszelkie czynności przezeń dokonane są wadliwe bo o wyłączeniu organu decyduje zaistnienie ustawowo określonej przesłanki a nie wadliwość prowadzonego postępowania. Zatem, ewentualna konieczność powtórzenia danej czynności procesowej powinna nastąpić tylko w takiej sytuacji, w której organ wyznaczony uzna, że dana czynność była wadliwa lub została przeprowadzona w sposób, który niedostatecznie pozwala na ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.246 zł złożył się wpis od skargi (346 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (900 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Wynagrodzenie pełnomocnika ustalono przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a. Sąd przyjął połowę stawki (900 zł zamiast 1.800 zł) biorąc pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z pięciu analogicznych, rozpoznawanych łącznie, ze skarg szpitala reprezentowanego przez tego samego pełnomocnika na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w każdej spośród pięciu spraw. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym ze sporządzeniem skargi do sądu.