Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 615/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz P. M. kwotę 11 215 (jedenaście tysięcy dwieście piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. ustalił P.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 399.742 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 532.989 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2010 r. podatnik uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (kantor wymiany walut), z/s w S. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L wykazał dochód 110.962,47 zł. Uzyskał również przychód z tytułu zatrudnienia w kantorze walutowym w S. (właściciel S. W.) w wysokości (wg PIT-37) 18.000 zł. 20 października 2009 r. skarżący otrzymał z banku A kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu (w kwocie 71.520 zł) i odsetek (w kwocie 32.447,42 zł).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie 480 000 zł na nabycie nieruchomości, położonej w S. Na dzień 31 grudnia 2010 r. skarżący był właścicielem również innych nieruchomości. Z pisemnych wyjaśnień strony wynika, że na wydatki osobiste i utrzymanie mieszkania wydawał miesięcznie 600 zł. Skarżący nie podał kwoty środków pieniężnych w złotych i walutach obcych, przechowywanych poza rachunkiem bankowym zarówno na dzień 1 stycznia 2010 r., jak i 31 grudnia 2010 r. Przeprowadzając dowód z przesłuchania strony ustalono, że podatnik znaczne środki finansowe uzyskał przed okresem transformacji. W okresie od kwietnia 1986 r. do sierpnia 1987 r. był zatrudniony w zakładach rowerowych B na terenie NRD. Od 1987 r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Po 1989 r. wraz z kolegą (nieoficjalnie) prowadził kantor wymiany walut w S. i dopiero w 1991 r. otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiadał jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane wówczas przychody. Podatnik zeznał również, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, lecz uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7.000 USD. Po zakończeniu pracy w firmie A, wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6.000 USD. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Ł. i W. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5.000 USD. Podatnik wyjaśnił również, że w 1981 r. jego babka L. K. przekazała mu 117.000 USD. Powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony H. M. Zdaniem podatnika prowadzona na szeroką skalę działalność pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500.000 USD, które były przechowywane w skrytce bankowej. Organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne, że P. M. w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD, i odwrotnie. Podniósł, że zeznania o handlu walutą i markami NRD znajdują potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że dochody te nie zostały opodatkowane. Organ uznał, iż z analizy przychodów i wydatków skarżącego za lata 1983-2008 wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. możliwe było zgromadzenie przez niego oszczędności pochodzących z legalnego źródła w maksymalnej wysokości 381.914, 59 zł. W wyniku chronologicznego rozliczenia poniesionych w trakcie 2010 r. wydatków i uzyskanych przed ich dokonaniem dochodów ustalił brak pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku w wysokości 532.989, 28 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień, natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że środki pieniężne, na które powołuje się skarżący pochodziły z nielegalnego źródła.

Odnośnie do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2010. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zauważył, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym jakoby nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Powołał się na art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") i z niego wywiódł, że termin złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. upływał 30 kwietnia 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2016r.

W skardze do sądu administracyjnego P. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 120 O.p, 2) art. 121 O.p. przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 O.p. poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, 4) art. 124 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych po wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy, 6) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a po 2006 r. w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 r., 7) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 17 marca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD oraz obrotu dewizami nie mogą służyć pokryciu wydatków 2010 r. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że sprzedając towary polskie w NRD płacił 20% podatek. Nie znajdują one bowiem potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący mógł dysponować, gdyby przedmiotowy podatek w NRD istotnie płacił.

Sąd zauważył, że wprawdzie obrót dewizami do końca obowiązywania ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), to jest do 15 marca 1989 r. był zabroniony, to jednak analiza treści art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 8 ust. 8 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Sąd uznał również, że ze względu na brak danych od podatnika o rzeczywistej wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia ich na podstawie danych statystycznych GUS.

Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 Sąd wskazał, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne.

Ponadto za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p., gdyż w dacie doręczenia decyzji organu I instancji przepis ten obowiązywał i nie był naruszony, zaś w dacie orzekania przez Sąd I instancji art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej: ustawa nowelizująca) nie miał zastosowania.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucił naruszenie następujących przepisów, które miało wpływ na wynik postępowania;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale i nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co oznacza przeniesienie całego ciężaru dowodzenia w postępowaniu na podatnika, podczas gdy na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązuje reguła dowodowa odwracająca wprost ciężar dowodzenia w sprawie;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn przyjęcia przez Sąd I instancji wykładni przepisów, na których oparto rozstrzygniecie z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, w szczególności niewskazanie relacji między art. 68 § 4 O.p. i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w sytuacji, w której w różnych postępowaniach Sąd przyjmuje przemiennie i bez uzasadnienia, że art. 4 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie w sytuacji skarżącego, bądź zastosowania takiego należy odmówić;

3) art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że w świetle powołanych przepisów dopuszczalne jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskiwanych przed wejściem w życie u.p.d.o.f. poza terytorium Polski według stawki podatkowej w wysokości 75%, podczas gdy dochody te mieszczą się w pojęciu dochodów opodatkowanych;

4) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, 84, 217 i art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie źródeł nieujawnionych może być odnoszone do źródeł, z których dochodu nie przedstawiono do opodatkowania, a których charakter i rodzaj jest znany (w sprawie - działalność handlowa i obrót dewizowy), co w konsekwencji oznacza, że dochody co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania zostają niezasadnie wyłączone w zakresie pokrywania wydatków podatnika w okresach późniejszych;

5) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania można odnosić jedynie do dochodów faktycznie opodatkowanych lub zwolnionych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów podatkowych (przed wejściem w życie u.p.d.o.f.), podczas gdy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980 r. Nr 22, poz. 111; dalej: u.z.p.) dochody niezgłoszone do opodatkowania nie mogły być przedmiotem wymiaru podatku po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a co w konsekwencji oznacza, że powinny być traktowane jako nadające się do pokrywania wydatków późniejszych;

6) art. 68 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stwierdzona wyrokiem TK niezgodność art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP nie ma znaczenia dla sprawy z uwagi na obowiązywanie przepisu w dacie wydania decyzji organu I instancji i przyjęcia, że art. 4 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w sprawie, podczas gdy decyzja została wydana pod rządami przepisu niekonstytucyjnego.

Wyrokiem z 29 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2232/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu - dotyczącego wydania decyzji w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., SK 18/09, tj. art. 68 § 4 O.p. NSA uznał, iż zarzut ten nie jest zasadny. Podkreślił, odwołując się do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 (oraz P 49/13), że w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku winien być stosowany. NSA podkreślił, odnosząc się do brzmienia art. 68 § 4 O.p., że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana [...] marca 2014 r., zaś doręczona 14 marca 2014 r. Także decyzja organu odwoławczego z 20 października 2014r. została wydana przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Sąd wskazał ponadto, że w chwili orzekania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji nie został derogowany z obowiązującego systemu prawa, a zatem za słuszne uznał NSA stanowisko WSA w Łodzi, który w wyroku z 17 marca 2015r. przyjął, że organy obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.

Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa NSA wskazał, że nie było podstaw do stosowania ww. przepisu, ponieważ nie obowiązywał on w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Również orzekanie Sąd I instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji, tj. 14 marca 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał.

W odniesieniu do kwestii zgromadzonych przez skarżącego oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków kontrolowanego 2010r. NSA zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, podzielającego ustalenia organów administracji, iż z jednej strony uznano za wiarygodne (po przesłuchaniu skarżącego oraz świadków), że w okresie zatrudnienia w NRD w latach 1986-1987 oraz okresie późniejszym skarżący uzyskiwał znaczne dochodu z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i odwrotnie, mimo, iż brak było danych oraz dokumentów o dochodach uzyskanych przez stronę w latach 1987-1992. NSA wskazał, że organy nie poczyniły żadnych analiz, co do ewentualnej możliwości uzyskania przez stronę dochodów i oszczędności we wskazanej wysokości, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków 2010r. U podstaw zakwestionowania tych dochodów jako dających możliwość pokrycia wydatków badanego roku legło zdaniem sądu II instancji jedynie to, że skarżący nie uprawdopodobnił oraz nie wykazał, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za kluczowe uznał wobec powyższego odwołanie się do argumentów zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/19 (oraz P 49/13), dotyczącego między innymi zagadnienia powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności zaś dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania.

Sąd podkreślił, że z wyroku tego wynika, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji, w zestawieniu z innymi przepisami ustawy zasadniczej. Podkreślono również konieczność badania każdej sprawy w sposób zindywidualizowany, w szczególności w zakresie ustalania stanu faktycznego badanej sprawy.

Podsumowując sąd II instancji podkreślił, że najważniejszą kwestią, która legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej był fakt, iż strona skarżąca w toku postępowania powołała się na (w znaczeniu - ujawniła) dochody w przypadku, których bez wątpienia zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zarówno ustalony w sprawie stan faktyczny, jak i wskazania wynikające z powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego za zasadne uznał NSA stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię, a ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wyrokiem z 29 marca 2017r. (II FSK 2232/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 7/15) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym należy mieć na uwadze uregulowanie dotyczące takiej sytuacji zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki sąd administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA tylko wyjątkowo, a mianowicie: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny oraz gdy NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej, danej sprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011).

W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie zachodzą. Oczywiste jest, że stan prawny rozpatrywanej sprawy się nie zmienił, bowiem tak organy prowadzące postępowanie, jak i Sąd dokonujący oceny wydanych w sprawie decyzji, miały obowiązek rozpatrywać sprawę uwzględniając przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2010r. oraz przepisy procesowe obowiązujące w chwili dokonywania przez organy czynności procesowych. Po wydaniu wskazanego wyżej wyroku przez Sąd odwoławczy nie została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny żadna uchwała w składzie siedmiu sędziów dotycząca wykładni prawa odmiennej od przedstawionej w wyroku Sądu II instancji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego zagadnienia wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pod rządami przepisu niekonstytucyjnego, tj. art. 68 § 4 O.p., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., SK 18/09.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przy czym należy wskazać, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela dominujące w orzecznictwie stanowisko, że iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por.: NSA: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79).

W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji, a więc 14 marca 2014r. (zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 864 akt administracyjnych art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa, a zatem organy były zobowiązane go zastosować.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana [...] marca 2014 r., zaś doręczona 14 marca 2014 r. Również orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej (utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji) z [...] października 2014 r. zostało wydane przed końcem 2016 r. Zatem, warunek o którym mowa powyżej został niewątpliwie spełniony, albowiem nie tylko decyzja organu I instancji - ustalająca zobowiązanie - została wydana i doręczona przed datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (tj. 28 lutego 2015 r.), ale i wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło przed tym terminem. Podkreślenia wymaga również, że art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z treścią ww. przepisu zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. A zatem art. 4 ustawy zmieniającej miał zastosowanie jedynie w okresie od 28 lutego do 31 grudnia 2015r.,, gdy tymczasem, decyzja ustalająca stronie wysokość zobowiązania została doręczona 14 marca 2014r., w której to dacie wspomniany przepis nie obowiązywał.

Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że wskazany przepis stał się podstawą wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wyrokiem Trybunał Konstytucyjny z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., także w roku 2010 objętym kontrolą, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody.

Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1529/10 (LEX nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op.". Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z 18.7.2013 r., sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80).

W wyroku z 29 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2232/15 NSA wskazał, że w niniejszej sprawie zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym, z którego wynika, że skarżący w latach 80-tych XX wieku uzyskiwał dochody z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD, jak również obrotu dewizami (około 500 tys. dolarów). NSA zakwestionował przyjęte zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i uchylonym wyroku WSA z 17 marca 2015r. stanowisko, że choć nie kwestionowano faktu, iż w okresie zatrudnienia w NRD (1986-1987) i w okresie późniejszym skarżący uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie, to należało uznać, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych opodatkowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe zastrzeżenia. Zauważyć należy, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń, nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz co do tego, czy dochody w tej wysokości strona w ogóle mogła pozyskać i czy mogły one przetrwać do 2010 r., a zatem stanowić źródło pokrycia wydatków 2010 r. U podstaw zakwestionowania tych dochodów jako źródła pokrycia wydatków spornego roku legł zatem jedynie fakt, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stało się tak mimo, iż z stanu faktycznego sprawy wynika, iż za wiarygodne uznane zostały zarówno zeznania strony dotyczące prowadzenia handlu walutą i markami NRD, jak materiały nadesłane z IPN, które potwierdzały zatrzymanie skarżącemu paszportu za przestępstwa celno-dewizowe.

W tej sytuacji, na potrzeby rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów TK zawartych w wyroku SK 18/09 dotyczących tej części rozważań, która została poświęcona zagadnieniu powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania.

TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej.

Trybunał wskazał, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).

Trybunał stwierdził przy tym, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa.

TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika.

Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania.

Nie budzi wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów, zaś każda sprawa winna być badan w sposób zindywidualizowany.

W świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie kwestią zasadniczą pozostaje zatem powołanie się przez skarżącego (ujawnienie) dochodów, w stosunku do których zobowiązanie z pewnością uległo już przedawnieniu, przy czym organy podatkowe nie kwestionowały zarówno rodzaju i charakteru prowadzonej przez stronę działalności, z tytułu której miały one pochodzić, jak też samej ich wysokości.

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na względzie wskazania TK zawarte w powołanych uzasadnieniach wyroków, jako wolne od opodatkowania należy również uznać dochody które co prawda nie zostały opodatkowane, jednak z uwagi na upływ czasu przedawniło się zobowiązanie podatkowe od tych dochodów.

Biorąc powyższe pod uwagę za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji powołania się przez stronę na dochody pochodzące z działalności handlowej prowadzonej w latach 1987-1992, mające stanowić źródło finansowania wydatków 2010r., w przypadku których bez wątpienia zobowiązanie przedawniło się, zaś organy nie kwestionowały zarówno prowadzonej przez stronę działalności, jak i wysokości uzyskanych dochodów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku NSA z 29 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2232/15.

ak