Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 833/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 maja 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec M.K. i L.K. w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok.

Podstawą wszczęcia przedmiotowych postępowań był fakt, że M. i L.K. w dniu 28 lipca 2009 r. nabyli za kwotę 190.000 zł nieruchomość znajdującą się w M. tj. działkę zabudowaną budynkiem murowanym usługowo – handlowym, dwupiętrowym z poddaszem, podpiwniczonym o kubaturze [...] m3 oraz budowlę stanowiącą parking z betonu w sytuacji, gdy nie posiadali w 2009 roku wystarczających środków na pokrycie poniesionego wydatku. W treści aktu notarialnego wykazano, że na poczet ceny zakupu małżonkowie uiścili kwotę 80.000zł w dniu sporządzenia aktu, a reszta ceny w wysokości 110.000 zł miała zostać uiszczona w terminie do dnia 29 lipca 2009 roku.

Decyzją z dnia 29 października 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2009 r. przez małżonków M. i L.K. wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym zarówno w roku podatkowym jak i w latach poprzednich.

Decyzją z dnia 29 października 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wobec L.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok, została skutecznie doręczona w dniu 16 listopada 2012 r. tj. przed końcem okresu przedawnienia prawa od wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania), który w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu było to, czy małżonkowie K. mogli zgromadzić oszczędności (w postaci gotówki przechowywanej w domu), z których następnie pokryli poniesiony wydatek na zakup nieruchomości, w postaci uiszczenia gotówką kwoty w wysokości 80.000 zł, przy jednoczesnym zachowaniu na niezmienionym poziomie stanu środków (oszczędności) znajdujących się na rachunkach bankowych.

Organ odwoławczy analizując dochody małżonków K. za lata 1995-2008 r. doszedł do wniosku, że były one znacząco niższe od wydatków na utrzymanie ustalonych według danych z GUS. Ponadto organ podatkowy zauważył, że dochód uzyskany w latach 1995-2008 był znacznie niższy od dochodu, jaki został wykazany przez małżonków K. w oświadczeniu o stanie majątkowym małżonków sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powyższe zdaniem organu dowodzi tego, że małżonkowie nie mogli zgromadzić wystarczających środków pieniężnych na pokrycie wykazanych oszczędności posiadanych na dzień 31 grudnia 2008 r., w tym w szczególności nie mogli skumulować oszczędności w postaci gotówki przechowywanej w domu w kwocie 90.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że przeprowadzone postępowanie zmierzało do ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonków do 1994 roku, a dokładną ich wysokość przedstawia tabela nr 3. Z zestawienia dochodów za lata 1969-1994 wynika, że małżonkowie za powyższy okres mogli osiągnąć maksymalnie przychód w wysokości 169.050.772 zł (po denominacji - 16.095 zł). Przy czym przychód ten nie obejmował odliczeń z tytułu uiszczonych przez małżonków K. podatków, czy też kosztów utrzymania ponoszonych przez małżonków na bieżące utrzymanie siebie oraz dwójki dzieci, co miałoby znaczący wpływ na obniżenie uzyskiwanego dochodu. Zdaniem organu, ustalona kwota łącznego dochodu za powyższy okres była jednak niewystarczająca dla zgromadzenia składników majątkowych w wysokości wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy, po dokonanej analizie materiału dowodowego, doszedł również do wniosku, że także gromadzone przez małżonków K. oszczędności na książeczce oszczędnościowej za okres 1978-1987, mając znikomą wartość, nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2009 roku. Dodatkowo organ zauważył, że L.K. w ramach postępowania odwoławczego nie udowodnił, jak i nie uprawdopodobnił okoliczności związanych z wykonywaniem pracy zawodowej poza granicami kraju oraz sprzedażą złota pochodzącego z ZSRR, czy też z racji sprzedaży posianych dolarów i dewiz.

Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła także, zdaniem organu, uznać że źródłem pokrycia wydatków nie mogły być środki zgromadzone na rachunku bankowym "A" oraz na rachunku osobistym. Stan pierwszego z rachunków, na koniec roku 2009 powiększył się bowiem w stosunku do stanu z dnia 1 stycznia 2009 r. o wpłaty dokonywane przez L.K. i naliczone przez bank odsetki. Z kolei z drugiego z rachunków, na przestrzeni 2009 roku dokonano wypłat jedynie w wysokości 3.800 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko środki w kwocie 66.689 zł zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2008 r. wraz ze środkami przyjętymi przez organ pierwszej instancji jako oszczędności w gotówce w kwocie 7.600 zł (na dzień 01.01.2009 r.) stanowić mogły potencjalne oszczędności małżonków K. z lat ubiegłych. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary temu, że małżonkowie skumulowali w tym samym czasie kwotę 90.000 zł, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, a przechowywaną w gotówce poza systemem bankowym.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wyjaśnił również, z jakich przyczyn odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków B. i R.K. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przy tym naruszenia przez organ pierwszej instancji, wskazywanych prze stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.K. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 216 § 1, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1, art. 166 § 1, art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588), art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję nie uwzględnił skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., czyli nie wziął pod uwagę, że z dniem 6 lutego 2016 r. brak jest podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy.

Skarżąca zarzuciła, że postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie nieprawidłowego postanowienia o jego wszczęciu, a wadliwość ta polegała na nieprawidłowym wskazaniu przedmiotu sprawy w treści postanowienia. Ponadto organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie dowodów odebranych przed prawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego, jak również na skutek korzystania z dokumentacji zgromadzonej przed doręczeniem stronie prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wnosząca skargę stwierdziła też, że bezzasadnie połączono postępowania podatkowe prowadzone względem L.K. z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec M.K.. W uzasadnieniu skargi zarzucono również zaniechanie rozpatrzenia wniosków formalnych oraz dowodowych zawartych w piśmie stanowiącym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych połączonych postępowań podatkowych z wnioskami dowodowymi..." w formie odrębnych postanowień przed wydaniem decyzji.

Zdaniem strony o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy także brak dołączenia do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentów dotyczących podatników małżonków K., a będących w posiadaniu ZUS oraz organów podatkowych, w tym wszystkich zeznań, deklaracji, zestawień dochodów. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe zaniechały przesłuchania sąsiadów małżonków K. w celu potwierdzenia dobrej sytuacji zakładu fryzjerskiego prowadzonego przez M.K. w latach osiemdziesiątych. Bezzasadnie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań B.K., R.K. oraz L.K. na okoliczność źródeł pochodzenia oszczędności oraz zasobów majątkowych zgromadzonych do 2009 r., w szczególności w celu ustalenia wysokości oszczędności z pracy za granicą i sprzedaży złota pochodzącego z ZSRR. Za naruszającą prawo strona uznała także odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wnosząca skargę zarzuciła również, że nie wyznaczono ponownie terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi połączonych postępowań podatkowych i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków zawartych w treści pisma z dnia 3 października 2012 r.

Zdaniem strony skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku. Upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności odniesieniu do wspólnych przychodów skarżącej i jej małżonka, które w niniejszej sprawie nie zostały dotychczas ustalone.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca M.K., w kontrolowanym 2009 roku, nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na pokrycie poczynionych wydatków. W powyższym zakresie organy zakwestionowały twierdzenia skarżącej co do tego, że środki pieniężne, które służyły pokryciu wydatków, pochodziły z oszczędności uprzednio zgromadzonych przez małżonków K. w tym m.in. ze środków pozyskanych w związku ze sprzedażą złota nabytego w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku. W niniejszym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organom podatkowym.

Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.

Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 31 maja 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. choć należy dostrzec, że w treści uzasadnienia decyzji wskazane zostało, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, czy zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10- dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu na str. 19-20 organ odwoławczy przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych.

Zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Powyższym rygorom było podporządkowane postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy, który na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę i jej męża zarówno w 2009 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez stronę i jej męża. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził (podobnie jak organ pierwszej instancji), że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2009 roku nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Sąd rozpoznający sprawę rozważał również zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, którego utrata mocy obowiązującej nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa, co jest kluczowe ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania, wynikający z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 16 listopada 2012 roku, a zatem przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) – zwanej dalej ustawą zmieniającą. W powołanym przepisie ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej została wydana i doręczona przed wejściem w życie spornego przepisu.

Dodać należy, że z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych przychodów, bez znaczenia dla przedawnienia w tym wypadku jest data doręczenia decyzji organu odwoławczego, co w konsekwencji oznacza, że może to nastąpić po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego względu dla oceny terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zastosowanie ma wskazany przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie art. 4 ustawy zmieniającej.

Sąd nie zgadza się z zarzutem strony, że w rozpoznawanej sprawie naruszono treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie danych i dokumentów dotyczących przedawnionych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym, a wierzyciel nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.

Nie stanowi zatem uchybienia treści powyższego przepisu sytuacja, w której dla ustalenia stanu oszczędności, którymi mieli dysponować podatniczka i jej mąż, organ badał możliwości zarobkowe małżonków z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Analiza danych o dochodach z lat 1969-2008 nie prowadziła do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za te lata, czemu wyraźnie sprzeciwia się art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz służyła zbadania zdolności małżonków K. do zgromadzenia środków pieniężnych, które w 2009 roku miały być wykorzystane celem pokrycia poniesionego wydatku na nabycie nieruchomości.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2009 roku. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej małżonków K. i możliwości poniesienia przez nich wydatków poczynionych w 2009 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno podatniczka jak i jej małżonek w trakcie trwającego postępowania nie byli w stanie przedstawić żadnych dowodów mogących wykazać przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych. W szczególności nie wskazywali na takie dowody, które pozwoliłyby przyjąć, że uzyskiwali przychody w wyższej wysokości niż zostało to ustalone przez organy podatkowe, pomimo podnoszonych twierdzeń, nie wykazali również zarówno faktu nabycia i posiadania złota jak i tego, że środki pochodzące ze sprzedaży tego kruszcu stanowiły źródło oszczędności przetrzymywanych w gotówce.

Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi, co uniemożliwia przypisywanie szczególnej roli np. dowodom z dokumentów, to jednak, zdaniem Sądu, nie można nie doceniać roli tych środków dowodowych w procesie dowodzenia wartości majątku. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale, że był to majątek mający określony wymiar finansowy, powalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków. Ze względu na ten rachunkowy charakter, dowody z dokumentów wskazujących na posiadanie konkretnych wartości pieniężnych, co jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy wydatki czynione są w formie gotówkowej, niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadanego przez podatnika majątku. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. Brak jest bowiem dowodów dokumentujących fakt nabycia złota jak i jego sprzedaży, jak również materialnych dowodów potwierdzających ewentualną wysokość uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych.

Sąd zwraca także uwagę, że ustalenia jakich dokonały w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zostały oparte nie tylko o dane statystyczne GUS, co stanowi zarzut strony, ale także na podstawie danych jakimi dysponowały same organy podatkowe i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W treści decyzji uwzględniono również informacje przedłożone przez byłego pracodawcę L.K. a także dane pochodzące od samych małżonków. Takie postępowanie organu należy uznać za działanie rzetelne i zmierzające do ustalenia w sposób prawidłowy okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca przy ty uwagę, że dopuszczalne było, aby organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego posiłkowały się na danymi statystycznymi gromadzonymi przez GUS. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że dane statystyczne nie były jedynymi informacjami, na których organy podatkowe oparły swoje ustalenia o sytuacji majątkowej M.K., albowiem została ona ustalona w oparciu o inne dowody, wcześniej wymienione. Po wtóre, dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, zgodne są z rzeczywistością – chociaż oczywiście są to jedynie dane uśrednione. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystywania danych statystycznych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11). W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano, jakie dane statystyczne służyły ustaleniu wydatków i przychodów, które w kolejnych latach mogły być ponoszone i uzyskiwane przez małżonków K..

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd stwierdza, że argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym prze organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie dostrzega uchybienia w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań synów małżonków K. na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez nich ze sprzedaży złota zakupionego w latach osiemdziesiątych w byłym ZSRR i sprzedanego w Polsce.

Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest zatem umocowany do tego aby odmówić przeprowadzania dowodu, który nie służy wyjaśnieniu istoty sprawy i nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Trzeba wziąć również pod uwagę, że w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu nieujawnionych przychodów, przy ocenie przydatności określonego dowodu do wyjaśnienia sprawy należy mieć na względzie, że istotą tego postępowania jest nie tyle ustalenie samego faktu osiągania przychodów, ale uzyskiwania ich w określonej wysokości. Badając czy podatnik dysponował środkami pieniężnymi na pokrycie poniesionych wydatków konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik posiadał środki pieniężne, ale że dysponował nimi w kwocie odpowiadającej poczynionym wydatkom.

W kontekście przedstawionych uwag Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości przyczynienia się wnioskowanych dowodów z zeznań do wyjaśnienia sprawy. Jak trafnie wskazano to w treści decyzji, z uwagi na młody wiek B. i R.K. w czasie, w którym ich ojciec miał nabywać i spieniężać złoto, wątpliwym było, że dysponowali wiedzą o samych transakcjach obrotu złotem, a także co istotne, o wysokości środków pozyskanych ze sprzedaży tego kruszcu.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd nie znajduje także uchybienia w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia dobrej sytuacji zakładu fryzjerskiego prowadzonego przez skarżącą. Nawet uzyskanie w zeznaniach potwierdzenia, że prowadzony przez podatniczkę zakład był postrzegany jako dobrze funkcjonujący na lokalnym rynku, nie prowadziłoby do ustalenia istotnej dla sprawy kwestii a mianowicie, jakiego rzędu przychody uzyskiwała podatniczka z prowadzonej działalności gospodarczej.

Za nietrafny uznać należy zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania L.K. na okoliczność źródeł pochodzenia i wysokości oszczędności oraz zasobów majątkowych zgromadzonych do 2009 roku, z których finansowe zostały wydatki. Jak wynika z akt sprawy, zarówno organ odwoławczy wezwał L.K. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania niemniej jednak, na wyznaczony termin małżonek podatniczki nie stawił się, żądając zamiast tego przesłania przez organ pytań na piśmie, do których mógłby się także pisemnie ustosunkować. W tej sytuacji trudno uznać zgłoszony w skardze zarzut za uzasadniony. Organ ze swojej strony umożliwił złożenie zeznań, niemniej jednak wobec braku zgody L.K., która jest wymagana zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, dowód ten nie został przeprowadzony. Ponadto z uzasadnienia skargi nie wynika, że nieprzeprowadzenie tego dowodu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania bowiem podatnicy składali pisemne wyjaśnienia, które nadawały kierunek postępowania dowodowego.

Nie stanowi także uchybienia nie przeprowadzanie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. W świetle brzmienia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Wiedza biegłego ma wspierać interpretację faktów z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej, którą nie dysponuje organ, a którą posiada biegły w danej specjalności. Dowód z opinii biegłego nie służy natomiast prowadzeniu ustaleń faktycznych, do czego uprawniony, a nawet zobowiązany jest sam organ administracyjny.

W przedmiotowym postępowaniu, kwestie, które miały stać się przedmiotem opinii biegłego mieściły się w zakresie ustaleń stanu faktycznego i polegały na zbieraniu informacji o wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatkach. Nie była to zatem kwestia wymagająca wiedzy specjalistycznej, jaką dysponuje tylko biegły w danej dziedzinie.

Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazanego naruszenia strona upatruje m.in. w fakcie nieprawidłowego jej zdaniem wszczęcia postępowania, wskutek nieprawidłowego wskazania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiotu sprawy. W postanowieniu tym wskazano, że postępowania podatkowe prowadzone są w sprawie "ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (...)", co zdaniem strony jest wadliwe, bowiem postępowania te dotyczą w istocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd nie zgadza się z oceną strony, że powyższa treść postanowienia o wszczęciu postępowania stanowiła uchybienie proceduralne mające istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, taki sposób sformułowania w sposób wystarczająco jasny informuje stronę o przedmiocie sprawy, nie może więc być uznany za wadliwy czy wprowadzający w błąd. Po drugie, strona nie wskazała, na czym miałby polegać ewentualny istotny wpływ na wynik sprawy takiego sformułowania jej przedmiotu w postanowieniu o wszczęciu postępowania, co czyni zgłoszony zarzut gołosłownym. W konsekwencji wszelkie zarzuty związane z nieprawidłowym wszczęciem postępowania i potraktowaniem go jedynie jako ciągu czynności faktycznych, nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi, połączenie postępowania podatkowego prowadzonego względem M.K. z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec jej małżonka L.K., nie stanowiło naruszenia prawa. Zgodnie z art. 166 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§ 1); w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2). Wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały spełnione. Co istotne, z jego treści wynika, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. W niniejszej sprawie organ wszczął i prowadził jedno postępowanie w zakresie zobowiązań podatkowych za 2009 rok w stosunku do obojga małżonków w zakresie przychodu z tzw. źródeł nieujawnionych, wydał jednak odrębne decyzje wobec każdego z małżonków. Taki sposób procedowania jest dopuszczalny w świetle art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest zarzut dotyczący nierozpoznania wniosków formalnych i dowodowych zawartych w piśmie strony z dnia 3 października 2012 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych..." w formie odrębnych postanowień przed wydaniem przez organ decyzji. Zarzut ten dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji. W piśmie tym zawarto wniosek o umorzenie postępowania jak również wnioski dowodowe. Do wniosków tych organ odniósł się w treści wydanej decyzji, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Odniesienie się do tych wniosków w treści decyzji, a nie w odrębnych postanowieniach, jest dopuszczalne. Ani na postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych ani na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania podatkowego zażalenie nie przysługuje, mogą być one jednak kwestionowane w odwołaniu od decyzji. Niezależnie zatem od sposobu, w jaki organ odniesie się do przedmiotowych wniosków strony, forma kwestionowania jego stanowiska jest dla strony ta sama. Z tego względu fakt niewydania odrębnych postanowień, jak tego chciała strona, nie miał wpływu na jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Podobnie nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące niewyznaczenia stronie ponownego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych po rozpatrzeniu wniosków strony z dnia 3 października 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, po zebraniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) z prawa tego skorzystała składając pismo zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz ponowienie wniosków o umorzenie postępowania i przesłuchanie strony. Skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, brak było podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już wszak się zapoznała. Fakt, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione nie oznacza, że organ miał obowiązek wezwać stronę po raz kolejny do złożenia innych wniosków dowodowych. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Również przed wydaniem decyzji ostatecznej zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając pismo z dnia 10 grudnia 2015 r.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła w 2009 roku wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W szczególności za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków nie mogły być oszczędności (zgromadzone w gotówce), którymi skarżąca miała dysonować. Wbrew twierdzeniom podatniczki, brak jest bowiem dowodów wskazujących na fakt ich posiadania w wysokości określonej przez stronę, jak również nie ma dowodów wskazujących, że źródłem pochodzenia posiadanych oszczędności była sprzedaż złota.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe analiza dochodów uzyskiwanych przez małżonków K. w latach poprzedzających wydatek poniesiony na zakup nieruchomości bezsprzecznie dowiodła, że przychody te nie pozwalały na zaoszczędzenie środków pieniężnych w wysokości 90.000 zł. Ze sporządzonego przez organ odwoławczy tabelarycznego zestawienia przychodów małżonków K. za lata 1995-2008 z kosztami utrzymania ustalonymi na podstawie danych GUS wynika, że zgromadzenie tak znacznej kwoty oszczędności w gotówce nie było możliwe. Nawet bowiem przy przyjęciu najbardziej korzystnych dla małżonków wartości, z ustaleń organu wynika, że dochody M. i L.K. nie były wystarczające do pokrycia rocznych kosztów utrzymania. Skoro pomiędzy uzyskiwanymi przychodami a statystycznymi kosztami utrzymania wskazanymi przez organ odwoławczy zachodziła tak znaczna dysproporcja, to logiczny jest wniosek, że niemożliwym było poczynienie z tych dochodów jakichkolwiek oszczędności.

Zauważyć także należy, co trafnie dostrzeżone zostało w zaskarżonej decyzji, że sam dochód uzyskany przez małżonków K. w latach 1995-2008, liczony nawet bez kosztów utrzymania, które niewątpliwe pomniejszałyby wartość uzyskanego przychodu, był niższy o ponad 57.000 zł od wartości składników majątkowych, którymi mieli dysponować na początku 2009 roku.

Sąd zwraca również uwagę, że organy podatkowe badając możliwość wygospodarowania deklarowanych oszczędności dokonały analizy zdolności zarobkowych L.K. za lata 1969-1994 oraz M.K. za okres od 1974 do 2003 roku.

Odnośnie przychodów uzyskiwanych przez podatniczkę organy podatkowe przyjęły za podstawę rozliczenia dochody w wysokości odpowiadającej dochodom z tytułu przeciętnego wynagrodzenia ustalonym według GUS. Przy czym za lata 1990 i 1991 uwzględniono przeciętne wynagrodzenie w połowie jego wysokości mając na uwadze fakt, że z uwagi na stan zdrowia podatniczka ograniczyła swoją działalność, a począwszy od 1993 roku nie uwzględniano żadnych dochodów z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. Ponadto w sporządzonym zestawieniu, za lata 1986-1989 uwzględniono kwoty odpowiadające pełnej wysokości przeciętnego wynagrodzenia pomimo tego, że z informacji uzyskanych od małżonka podatniczki wynikało, że z uwagi na posiadaną grupę inwalidzką praktycznie nie wykonywała działalności zawodowej.

Za prawidłowe Sąd uznaje przy tym odwołanie się przez organy podatkowe do danych GUS przy określaniu wysokości dochodów, albowiem ich ustalenie w rzeczywistej wysokości nie było możliwe z uwagi na brak danych źródłowych. Podatniczka wykonując działalność gospodarczą nie miała obowiązku gromadzenia dokumentacji podatkowej z uwagi na prowadzenie uproszczonej formy rozliczenia w formie karty podatkowej. Ustalenie rzeczywistej wysokości tych dochodów nie było także możliwe w oparciu o zeznania świadków, albowiem podatniczka wykonywała działalnością gospodarczą samodzielnie, nie zatrudniając pracowników. Nadmienić należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom organów podatkowych i wskazały na inną wysokość dochodów uzyskiwanych z prowadzonego zakładu fryzjerskiego. W kwestii zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą Sąd wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia.

W przypadku L.K., wysokość uzyskiwanych przez niego w tym okresie dochodów została ustalona na podstawie informacji od byłego pracodawcy oraz danych pochodzących z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nadmienić przy tym należy, że organ w treści decyzji jednoznacznie stwierdził, iż dochody małżonka podatniczki przewyższały przeciętne wynagrodzenie uzyskiwane w gospodarcze narodowej w tym okresie. Niemniej jednak nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że dochody te jak również dochody skarżącej mogły być źródłem oszczędności, które według twierdzeń podatniczki miały w 2009 roku stanowić kwotę 90.000 zł. Ze sporządzonego zestawienia przychodów za okres przed 1995 rokiem wynika bowiem, że małżonkowie w tym czasie mogli osiągnąć dochód o w wysokości 169.050.772 zł, co po denominacji na dzień 1 stycznia 1995 roku stanowiło kwotę 16.095 zł. Nie była to zatem suma, która odpowiadałaby wysokości deklarowanych oszczędności zgromadzonych w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 roku. Co istotne, jak wskazał organ odwoławczy, ustalona wysokość przychodów uzyskiwanych w latach 1969-1994 nie uwzględniała odliczeń z tytułu uiszczonych przez małżonków K. podatków oraz kosztów utrzymania ponoszonych na bieżące utrzymanie siebie oraz dwójki dzieci. Uwzględnienie tych wartości w rozliczeniu bez wątpienia w wyższym stopniu prowadziłoby do obniżenia kwoty, która mogła stanowić podstawę poczynionych oszczędności.

Sąd zgadza się także z ustaleniami organów podatkowych, z których wynika, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2009 roku nie mogły być środki zgromadzone na książeczce oszczędnościowej oraz zdeponowane na rachunkach bankowych prowadzonych przez "B" S.A.

Po pierwsze suma środków zgromadzona na książeczce oszczędnościowej do dnia 5 stycznia 1987 r., przy uwzględnieniu denominacji złotego dokonanej w 1995 r. wynosiła 6,04 zł. Była zatem na tyle niewielka, że nie miała żadnego znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu, który w roku 2009 mógł stanowić podstawę poniesionych wydatków. Z kolei jak wskazuje analiza rachunków bankowych, zdeponowane na nich środki nie były wykorzystywane do pokrycia wydatku na nabycie nieruchomości.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało również, aby źródłem deklarowanych oszczędności, wykorzystanych na pokrycie wydatków w 2009 roku, mogły być środki pochodzące z dochodów uzyskiwanych przez L.K. z pracy za granicą oraz ze sprzedaży złota zakupionego w ZSRR.

Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym, w którym badaniu podlegają możliwości zarobkowe i majątkowe podatnika w związku z wydatkami poniesionymi przez niego w danym roku podatkowym, istotne jest nie tylko wykazanie samego faktu posiadania majątku, ale także tego, że podatnik dysponował majątkiem w wysokości umożliwiającej mu pokrycie wydatkowanych kwot. Jednocześnie, jeśli wyjaśnienia podatnika opierają się na twierdzeniu, że wydatki zostały pokryte np. ze spieniężonego majątku ruchomego (w niniejszej sprawie złota), to ważne jest wykazanie, że do tego spieniężenia rzeczywiście doszło a środki ze sprzedaży tego majątku zostały następnie przekazane na poczet poniesionych kosztów. Skoro skarżąca wskazywała na posiadanie złota, które miało być źródłem poczynionych w gotówce oszczędności, to logicznym jest stwierdzenie, że majątek ten musiał zostać zbyty celem jej pozyskania. W niniejszej sprawie brak jest jednak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że do takiego spieniężenia mienia wchodzącego w skład majątku małżonków K. w rzeczywistości doszło. Co również istotne brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających ustalić cenę sprzedanego metalu szlachetnego.

Prawdziwość twierdzeń podatniczki o posiadanych oszczędnościach może budzić wątpliwość także z uwagi na sposób, w jaki te środki pieniężne miały być przechowywane przez skarżącą i jej małżonka tj. w domu. Jakkolwiek Sąd ma świadomość tego, że w przypadku osób, których życiowe doświadczenia związane są z funkcjonowaniem w czasach PRL-u, zaufanie do instytucji finansowych w tym banków nie jest duże, to jednak zdaniem Sądu trudno uznać, że podatniczka jak i jej małżonek znaczną część swoich oszczędności przetrzymywali w domu. Taki sposób przechowywania gotówki, jakkolwiek nie będący działaniem niezgodnym z prawem, stwarza niewątpliwie większe ryzyko jej utraty niż zdeponowanie środków pieniężnych w banku. Wiarygodność twierdzeń o takim postępowaniu budzi uzasadnioną wątpliwość także z tej przyczyny, że były to środki w dużej wysokości. Zważywszy na niewielką wysokość dochodów, jakie małżonkowie K. uzyskali w 2009 roku a także w latach poprzednich, doświadczenie życiowe wskazuje, że oszczędności w kwocie 90.000 zł stanowić mogły istotne zabezpieczenie ich ewentualnych, przyszłych wydatków. Wydaje się, że w takiej sytuacji każdy człowiek dysponujący znaczną kwotą pieniędzy, która ma służyć zabezpieczeniu jego przyszłości, stara się zagwarantować bezpieczne warunki ich przechowywania. Ewentualna utrata środków pieniężnych, w wyniku np. kradzieży stanowiłaby bowiem dotkliwą stratę i niewątpliwe miałaby wpływ na realizację przyszłych planów. W związku z powyższym wydaje się zasadne twierdzenie, że niewiarygodny jest fakt, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez skarżącą i jej małżonka w domu.

Wątpliwość co do tego, czy środki takie rzeczywiście były przechowywane w domu jawi się także z tej przyczyny, że małżonkowie K., podobną, ale mniejszą kwotę zdeponowali na rachunku bankowym. W ocenie Sądu, nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia dla przetrzymywania znacznych oszczędności poza bezpiecznym rachunkiem zwłaszcza, jeśli środki zgromadzone przez podatniczkę i jej małżonka w latach poprzedzających nabycie nieruchomości, miały swoje źródło w legalnie uzyskanych przychodach. Argumentem przemawiającym za takim postępowaniem nie może być obawa przed lokowaniem środków pieniężnych w bankach, skoro część oszczędności małżonków K. była zdeponowana na rachunku bankowym. Takie postępowanie może podważać wiarygodność twierdzeń podatniczki o dysponowaniu wskazywaną kwotą oszczędności.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem organu, że informacje o przekraczaniu granicy nie stanowiły dowodu mogącego przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek zapisy zawarte w paszporcie stanowią dowód na potwierdzenie faktu przekraczania granicy przez L.K., to jednak z okoliczności tej nie można jeszcze wyprowadzać jednoznacznego wniosku, że zagraniczne wyjazdy męża podatniczki następowały w celach zarobkowych oraz, że poza granicami kraju L.K. uzyskiwał przychody. L.K. pomimo wezwania nie przedstawił bowiem żadnych informacji, które pozwalałby ustalić nazwy pracodawców, okresy w których praca miała być świadczona, rodzaj wykonywanej pracy, czy w końcu wysokość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że faktycznie wyjazdy miały charakter zarobkowy, to fakt przebywania poza granicami Polski nie prowadzi jeszcze do udowodnienia wysokości przychodów otrzymanych w związku z wykonywaną pracą. Wysokość zarobku, który mógł być źródłem pokrycia poniesionych w 2009 roku wydatków, ma natomiast kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, za wadliwe nie można uznać postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków K. w 2009 roku. Zauważyć należy, że podstawą rozliczenia tych kosztów były w przypadku opłat za wodę, gaz, energię elektryczną informacje pozyskane bezpośrednio od dostawców tych mediów. Takie działanie organów podatkowych należy uznać za postępowanie pożądane, ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Z kolei w zakresie pozostałych kosztów utrzymania jak np. wydatków na wyżywienie, ubranie, koszty leczenia itd. organy oparły się na oświadczeniu złożonym przez małżonków K.. Trudno w tych okolicznościach zarzucić organom działanie nieprawidłowe, a ustaloną w ten sposób wysokość ponoszonych wydatków za nieprawidłową.

Sąd nie zgadza się także z zawartym w skardze stwierdzeniem, że organy podatkowe skupiły swoje działania na ustalaniu wysokości kosztów ponoszonych przez podatniczkę i jej małżonka, pomijając ustalenie dochodów i oszczędności. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy wykazuje przeciwieństwo twierdzeń skarżącej, albowiem w przewarzającej mierze prowadzone postępowanie ukierunkowane było na ustalenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez małżonków K.. Znaczna część rozważań organu zawarta w decyzji odnosi się właśnie do kwestii badania wysokości przychodów uzyskiwanych zarówno w 2009 roku, jak i w latach poprzednich oraz poszukiwania możliwych źródeł pochodzenia środków pieniężnych. Fakt, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia okoliczności zgodnych z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe czynności, które pozwalałby na zabranie dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast strona skarżąca nie wykazała się własną inicjatywą w tym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do dochodów, które małżonek podatniczki uzyskiwał z tytułu pracy za granicą czy przychodów ze sprzedaży złota. W powyższym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić powyższe okoliczności.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Samo podanie źródła pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie jest zatem wystarczające, jeśli zostanie wykazane przez organ, że w okolicznościach konkretnej sprawy środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródła wskazanego przez podatnika.

Nie można przyjąć za trafny zarzut oparcia ustaleń faktycznych na wybranych, niekorzystnych dla strony dowodach. Zauważyć należy, co zostało już wcześniej wskazane, że ustalając wysokość dochodów, które mogły stanowić potencjalne źródło oszczędności, organy nie uwzględniały w rozliczeniu kosztów utrzymania. Dla potrzeb wyliczeń przyjmowały zatem czystą wartość przychodów małżonków K., nie pomniejszoną o niewątpliwie ponoszone wydatki. W tych okolicznościach trudno uznać, że działaniom organów podatkowych można przypisać stronniczość i dążenie jedynie do zabezpieczania interesów fiskalnych państwa.

Za chybiony Sąd uznaje także zarzut braku sporządzenia chronologicznego zestawienia wydatków małżonków K.. Po pierwsze strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, jak uchybienie tego rodzaju mogłoby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, prowadząc do wydania wadliwej decyzji. Po drugie, analiza decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że organ ten w sposób czytelny, przejrzysty, w formie tabelarycznych zestawień przedstawił sytuację majątkową małżonków K. począwszy od 1969 roku, aż do końca 2008 roku.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2009 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2009 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy M.K. dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2009 roku. W tym zakresie organy przeanalizowały sytuację majątkową strony skarżącej jak i jej małżonka, zbadały możliwość uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu poniesionych wydatków. W trakcie postępowania podatkowego, w związku z przedstawianymi przez skarżącą twierdzeniami o pochodzeniu zgromadzonych oszczędności, organy podatkowe przeanalizowały możliwość pokrycia wydatków ze środków zgromadzonych na książeczce oszczędnościowej, na rachunkach bankowych, z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Organy poddały weryfikacji również twierdzenia skarżącej o pochodzeniu oszczędności ze środków ze sprzedaży złota, uznając je w tym zakresie za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym spawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.