Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 205/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 494/19 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.582.2018.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 494/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej P. (dalej: Wspólnota Mieszkaniowa, strona, podatnik, skarżąca, wnioskodawca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Wspólnota składa się z 284 lokali mieszkalnych, 10 lokali usługowych, 1 lokalu niemieszkalnego - pomieszczenia technicznego oraz 1 lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego. Właściciele lokali, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2017 r., poz. 1529, dalej: u.w.l.), ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu nieruchomością wspólną, fundusz remontowy). Ponadto Wspólnota Mieszkaniowa nabywa w imieniu własnym media od zewnętrznych dostawców (tj. woda, gaz) i dokonuje następnie rozliczenia mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych i usługowych. Lokale są obecnie sukcesywnie sprzedawane przez dewelopera, zatem wzrasta wartość mediów fakturowanych przez dostawców. Właściciele lokali są również obciążani opłatą z tytułu wywozu nieczystości stałych, którą Wspólnota Mieszkaniowa odprowadza w ich imieniu do gminy.

Wspólnota Mieszkaniowa uzyskuje także przychody z odsetek bankowych, nie uzyskuje natomiast żadnych innych przychodów (np. z tzw. pożytków).

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, skarżąca zadała pytanie: czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT), powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736)?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartości nie należy uwzględnić w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej, zapewnienie dostawy gazu, wody i odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: gaz, woda i odprowadzanie ścieków (wykazane w konkretnej ilości i rozliczone po konkretnej cenie).

Wspólnota Mieszkaniowa podniosła, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z nieruchomością, ale nie jest to związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Media są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Jednak sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. Jednocześnie uznała, że brak dostawy mediów nie ma wpływu na byt danej nieruchomości. Wobec uznania, że transakcje dostawy mediów dla właścicieli lokali nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych.

Podsumowując stwierdziła, że odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, zatem jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 u.w.l.

DKIS wskazał, że odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Dalej podniesiono, że ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, a zatem nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ argumentował, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług (tj. głównie mediów) celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. W konsekwencji stwierdzono, że obciążanie członków wspólnoty zaliczkami na pokrycie kosztów indywidualnego zużycia mediów stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Dotyczy to również odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wówczas wspólnota wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS podkreślił, że zwolnienie od podatku w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę Mieszkaniową od członków tej Wspólnoty. W ocenie organu zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jak wskazał DKIS, zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

DKIS podniósł, że w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty Mieszkaniowej związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych (wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wedle DKIS jedynie opłaty uiszczane przez właścicieli lokali mieszkalnych, w związku z obowiązkiem uczestniczenia w kosztach zarządu nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami ustawy o VAT. Wspólnota nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W związku z tym ww. opłaty związane z nieruchomością wspólną nie są wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, DKIS przyjął, że w świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację, skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia Wspólnota Mieszkaniowa powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych;

- art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe nawet gdy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie;

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja nie odpowiada prawu.

3.2. Na wstępie rozważań sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem umów, na podstawie których skarżąca nabywa media od dostawców, tj. wodę, gaz, odprowadzanie nieczystości są właśnie owe media, a nie nieruchomość, do której są dostarczane. Tak więc, przedmiotem umowy o dostawę wody jest woda, przedmiotem zaś umowy dostawy gazu jest gaz, itp.. Nieruchomość jest tylko miejscem tych dostaw. Faktem jest, że dostawa mediów umożliwia korzystanie z nieruchomości i w tym sensie jest związana z nieruchomością, ale jej brak nie ma żadnego wpływu na byt nieruchomości. Innymi słowy umowy o dostawę mediów nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, która - jak wskazano powyżej - stanowi jedynie miejsce tej dostawy, a umowy te dotyczą rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media.

3.3. Sąd w pełni podzielił stanowisko i argumentację sądów administracyjnych, które uprzednio w wielu orzeczeniach wyraziły podobny pogląd, jak i orzecznictwo TSUE, odnoszące się do zdefiniowania pojęcia "transakcje związane z nieruchomościami" (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1546/16, z 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Po 1549/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 472/16, wyrok NSA I FSK 131/14 z 21 kwietnia 2015 r. wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12), w szczególności podzielił i przyjał za własne wywody przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 576/17.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami". W przypadku uznania, że opisane przez skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, ze odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie Mieszkaniowej - jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i nie oznaczają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami". Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były to "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor, Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

3.4. Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c ustawy o VAT (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. W art. 113 i w art. 28e ustawy o VAT, ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi, transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest więc odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Dokonując wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, wyrażono już pogląd, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r. I FSK 1880/16, CBOSA). Trafnie NSA w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy wywóz nieczystości. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Sąd podziela wskazany pogląd i uznaje go za swój.

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ustawy o VAT, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy.

Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 2006/112WE. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji.

Skoro więc przy zakupie mediów nie były one rozpoznawane jako "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami.

W ocenie sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, gaz i wywóz nieczystości. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Podzielając zatem zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a.

3.5. Nie podzielił natomiast sąd pozostałych zarzutów, w szczególności zarzutów naruszenia art. 96 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 3 i w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wskazane przepisy nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.6. Końcowo sąd zauważył, że w skardze, jak również wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca powołała szereg orzeczeń sądowych (potwierdzających ugruntowaną linię orzeczniczą), w których sądy zajęły analogiczne stanowisko jak to, które zaprezentowała skarżąca. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji nie powołał w zasadzie żadnej argumentacji wyjaśniającej powody dla których nie podzielił ugruntowanego stanowiska, jakie zajęła skarżąca.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej organu powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, iż opłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych z tytułu dostawy Mediów nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych unormowań winna wskazywać, iż wartość mediów rozliczanych przez skarżącą jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. Organ wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczać obrót z tytułu sprzedaży przez stronę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W opinii NSA podzielić należy stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż mediów dla właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartości nie należy uwzględnić w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Rację ma sąd I instancji, że umowy o dostawę mediów nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, która stanowi jedynie miejsce tej dostawy, a umowy te dotyczą rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media.

5.3. W swoim uzasadnieniu sąd wojewódzki oparł się przede wszystkim na argumentacji zaprezentowanej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 576/17. Należy zatem zaznaczyć, że wyrok ten jest już prawomocny, gdyż skarga kasacyjna organu od tego orzeczenia została oddala wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2063/17 (dostępny, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ww. wyroku (który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości popiera) NSA zauważył, stanowisko organu jest wadliwe, ponieważ pomija ono m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1; dalej: rozporządzenie 1042/2013), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o VAT.

W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Określono także, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do:

a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust.2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

NSA zauważył, że analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE, podkreślającego, że w pojęciu "świadczenia usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., C-37/08, [...], ECLI:EU:C:2009:507, oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, [...] sp. z o.o., ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność, polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r., I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 13 listopada 2019 r., I FSK 1358/17 i I FSK 1489/17, z 18 września 2019 r., I FSK 1033/17).

W omawianym wyroku NSA podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie [...] (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in., że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wówczas, gdyby elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, były tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15).

W związku z powyższym należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię był niezasadny.

5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA