Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 227/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b par. 1, 5b pkt 1 i par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

G. D. (dalej "Gmina") wnioskiem z dnia 2 września 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Izby Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczącej ustalenia:

1) czy świadczone przez Gminę usługi dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie odpłatnych umów dzierżawy stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;

2) czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Gmina podała w szczególności, że ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (zwanej dalej "infrastrukturą"). Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji finansowane były i są przez Gminę ze środków własnych oraz w części ze środków pochodzących z dofinasowania. Dla potrzeb dofinansowania VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Nabycie przez Gminę towarów i usług w zakresie realizacji inwestycji było i jest dokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dalej wnioskodawca wskazał, że na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych w D. sp. z o.o. (wyżej i dalej: "Spółka"), w której 100% udziałów posiada Gmina. Do zadań Spółki należy m.in. świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zarządzanie i koordynacja rozwoju infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz urządzeń i obiektów niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy obejmującą infrastrukturę (inwestycje zostały lub zostaną objęte umową dzierżawy). Spółka wykorzystuje udostępnioną jej infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miasta i Gminy w D. . Spółka jest uprawniona do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury, a VAT należny z tego tytułu jest ujmowany przez Gminę w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M (w przeszłości - w deklaracji VAT-7) i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Gminą a Spółką wysokość rocznego wynagrodzenia została ustalona na poziomie:

- 0,1% wartości infrastruktury w okresie od 1 października do 31 grudnia 2020 r.;

- 0,15% wartości infrastruktury w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 lipca 2023 r.

Gmina podkreśliła, że w trakcie trwania ww. umowy przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym. W drodze ogłoszenia skierowanego do nieograniczonego kręgu adresatów - poprzez umieszczenie go na stronie internetowej Gminy oraz przesłanie drogą elektroniczną do kilku wybranych podmiotów - Gmina zwróciła się o dokonanie szacunkowej wyceny zamówienia pod nazwą "Dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z infrastrukturą niezbędną do eksploatacji niniejszych budowli na terenie miasta i G. D.. W ramach ww. procedury pięć podmiotów, w tym Spółka dokonało oszacowania wartości tego zamówienia i wskazało wysokość czynszu dzierżawy. Gmina na podstawie otrzymanych ofert obliczyła średnią wysokość zaproponowanego czynszu brutto, która wyniosła 0,13% wartości przedmiotu dzierżawy (tj. wartości infrastruktury). Przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na ustalenie wynagrodzenia należnego Gminie na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym. Ustalony w umowie dzierżawy ze Spółką poziom wynagrodzenia 0,15 % wartości infrastruktury przewyższa zatem średnią cenę rynkową i zapewnia uzyskanie najlepszych efektów w stosunku do poniesionych nakładów. Jednocześnie Gmina dodała, że w drodze opisanej procedury rozeznania rynku Gmina ustaliła również oferenta, który zaproponował najwyższy czynsz, czyli cenę najbardziej korzystną dla Gminy. Oferentem tym była Spółka.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania zawartego w punkcie 1 wniosku, Gmina powołała się na art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" i podniosła, że mając na uwadze, iż działa i będzie działała w powyższym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje i będzie wykonywała usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, to przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy świadczone przez nią usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie korzystają i nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Co do pytania zawartego w punkcie 2 wniosku Gmina wskazała, że usługi dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki wykonywane przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, a Gmina w ramach tych czynności działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT. W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania infrastruktury nie jest i nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w infrastrukturę.

Powyższy wniosek, w odpowiedzi na wezwanie organu, został uzupełniony przez Gminę pismem z 12 października 2022 r., w szczególności poprzez wskazanie, że przeprowadzona procedura rozeznania rynku i oszacowania wartości zamówienia pozwoliła na ustalenie wynagrodzenia należnego Gminie na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym w rozumieniu ekonomicznym i wynosi obecnie 0,15% wartości brutto całości dzierżawionej infrastruktury. Gmina oszacowała, że czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania Spółce infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji wyniesie łącznie ok. [...] zł brutto rocznie (tj. ok. [...] zł brutto miesięcznie). Gmina dodała, że na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie wszystkie inwestycje zostały zakończone i oddane do użytkowania. W związku z tym, podana kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w trakcie realizacji inwestycji może finalnie ulec zmianie (ze względu na zmianę ostatecznej łącznej wartości inwestycji). Nadto Gmina wskazała, że kwota czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółce jest aktualizowana każdorazowo z objęciem umową dzierżawy nowo wybudowanej infrastruktury do wysokości 0,15% wartości brutto całej dzierżawionej infrastruktury (tj. dotychczas wydzierżawionej Spółce, jak również nowopowstałej). Zgodnie z obecnie obowiązującą umową kwota czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury wynosi [...] zł brutto rocznie (tj. [...] zł miesięcznie). Po oddaniu poszczególnych inwestycji do użytkowania i objęciu wytworzonej podczas ich realizacji infrastruktury ww. czynsz ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS") postanowieniem z 6 marca 2023 r. znak: [...] odmówił G. D. wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie, na skutek zażalenia Gminy od powyższego postanowienia, Dyrektor postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. [...] utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu odmowy wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa" oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT. Organ podkreślił, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Organ wyjaśnił w szczególności, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że sytuacja taka wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. - odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w sprawach: C-255/02, C-425/06, C-167/07, C-504/10,

C-326/11, C-653/11) wskazał, że normatywnym odzwierciedleniem tez z niego wynikających w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia prawa należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt, czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Po ponownej analizie sprawy Dyrektor stwierdził, że prawidłowo odmówiono wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor podkreślił, że w postanowieniu z 6 marca 2023 r. wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gminy należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w powyższym przepisie. W przypadku bowiem odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Zdaniem Dyrektora, okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności wskazane w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W postanowieniu o odmowie wydania interpretacji została również uwypuklona niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę infrastruktury do planowanych przez Gminę przychodów z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż czynsz dzierżawny został ustalony na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu, organ w wydanym postanowieniu uzasadnił powstałe przypuszczenia nadużycia prawa w niniejszej sprawie.

W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że transakcja dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Oddanie przez Gminę w dzierżawę ww. infrastruktury nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z dzierżawą uzyskiwane są dochody niewspółmierne niskie do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na jej budowę. Fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. ok. [...] zł brutto rocznie (tj. ok. [...] zł brutto miesięcznie) w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł.

Jednocześnie Dyrektor podniósł, że nie wszystkie inwestycje zostały zakończone i oddane do użytkowania. W związku z powyższym, podana kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w trakcie realizacji inwestycji może finalnie ulec zmianie (ze względu na zmianę ostatecznej łącznej wartości inwestycji). Ponadto Gmina wskazała, że kwota czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Spółce jest aktualizowana każdorazowo z objęciem przedmiotową umową dzierżawy nowo wybudowanej infrastruktury do wysokości 0,15% wartości brutto całej dzierżawionej infrastruktury (tj. dotychczas wydzierżawionej Spółce, jak również nowopowstałej). Nadto opisana przez Gminę we wniosku "procedura rozeznania rynku", mająca rzekomo zweryfikować, czy wysokość wynagrodzenia pobierana od Spółki (czynszu dzierżawnego) odpowiada warunkom rynkowym, budzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności. Gmina stwierdziła, że umieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej skierowane "do nieograniczonego kręgu adresatów", przy czym przesłała to ogłoszenie także do "kilku wybranych podmiotów". W ramach procedury Gmina uzyskała odpowiedź od pięciu podmiotów (w tym od Spółki). Dyrektor podniósł, że niezrozumiała jest dwutorowość działania Gminy, polegająca zarówno na zamieszczeniu ogłoszenia skierowanego "do nieograniczonego kręgu adresatów", jak i wysłania go także do "wybranych podmiotów". Gmina nie precyzuje, do jakich "wybranych podmiotów" przesłała ogłoszenie i czym się kierowała, wysyłając je właśnie do nich. Gmina nie przedstawiła również żadnych informacji o pozostałych czterech podmiotach (nie wiadomo na przykład, czy nie są to - tak jak Spółka - także podmioty powiązane z Gminą). Nie ma też informacji, czy "szacunkowe wyceny" Gmina otrzymała tylko od "wybranych podmiotów", do których skierowała ogłoszenie, czy też otrzymała je także od podmiotów, które odpowiedziały na ogłoszenie na stronie. Nie jest także jasne, w jakim trybie Gmina zamieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej, prosząc o szacunkowe wyceny.

Zdaniem Dyrektora, powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury, może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Tym samym Dyrektor uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 217 § 2

w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, że w tej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Bezzasadnym jest również - w ocenie Dyrektora - zarzut naruszenia art. 14b

§ 5b O.p., bowiem organ w wydanym postanowieniu wskazał, że przypuszczenie nadużycia prawa przez Gminę jest uzasadnione i na tej podstawie zgodnie z ww. przepisem wydał w tej sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego w sprawie, jest bowiem związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Dyrektor, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, oparł się na przedstawionym przez Gminę stanie sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji, czy wybiórczej oceny. Rozstrzygnięcie zawarte w ww. postanowieniu jest wynikiem subsumpcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy przedmiotowa transakcja spełnienia warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT. Dyrektor podkreślił, że nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku nie wynika, aby udostępnienie infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Organ podniósł, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa a jedynie, że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości organu, który - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z 28 października 2022 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") wydał opinię 17 lutego 2023 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Organ przywołał treść opinii Szefa KAS i dodał, że w przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego", ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora interpretacji indywidualnej. Zarówno wydane postanowienie jak i opinia Szefa KAS zostały poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania z opisem elementów, które wskazują na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach jest niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Organ wskazał również, że wydanie interpretacji indywidualnej poprzedza analiza wniosku, w tym obejmująca ocenę, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie organ może wydać interpretację indywidualną. Taką analizę w rozpatrywanej sprawie Dyrektor przeprowadził i w jej wyniku powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W konsekwencji, ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie mogło być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, nie można wydać rozstrzygnięcia obejmującego odpowiedź na zadane przez Gminę pytania.

Tym samym, zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 14b § 5b i 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor podniósł, że w przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ dodał, że: "Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem".

Sumując, Dyrektor stwierdził, że kwestionowane postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów. Zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w analizowanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko Dyrektora skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe i nie narusza praw Gminy, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego, organ zobowiązany był w analizowanym przypadku do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Natomiast to, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom Gminy w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że wnioskodawca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia tej zasady.

Dyrektor podkreślił, że przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości, zaś wydane postanowienie zawiera czytelne rozstrzygnięcie. Zatem brak jest podstaw do zakwestionowania sposobu rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu. Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Gminę orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymogów formalnych. Natomiast ocena spornego zagadnienia - możliwości wydania w analizowanej sprawie interpretacji indywidualnej oceniana przez pryzmat zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. - nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w innych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach i powinna być dokonywana w aspekcie spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że nie dopatrzył się przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia z 6 marca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G. D. zaskarżyła powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności, ani też nie odniósł się do faktu przeprowadzonej przez Gminę procedury rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy wysokość wynagrodzenia pobierana przez Gminę w zakresie części infrastruktury, tym m.in. w zakresie inwestycji, odpowiada warunkom rynkowym;

2) art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w tej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b i § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono podczas postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak postanowienia obu instancji nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem Dyrektora poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu inwestycji Spółce, które powinno zostać zastosowane przez skarżącą, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się do przeprowadzonej procedury i ustalonej na jej podstawie wysokości czynszu, w tym brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, iż wartość czynszu określona na podstawie przeprowadzonej Procedury mającej na celu wyłonienie najlepszej z ofert przedstawionych przez rynek - nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6) art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy Gminą i Spółką oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od Spółki w zamian za dzierżawę infrastruktury na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy VAT poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy/całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy porównawczej rynku wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w tej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystanie majątku skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu procedury (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);

a w konsekwencji powyższego:

8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zażalonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Gmina przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS w powyższych granicach, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w stopniu, który powodowałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w skrócie "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 16 lutego 2023 r., I FSK 1998/19 czy z 7 września 2022 r., I FSK 1296/19, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny, realizując obowiązek oceny wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Gminę, powziął uzasadnione wątpliwości, czy nie zachodzi przypadek ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Dyrektor ocenił, że w przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wartości. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Ustalono czynsz na niskim poziomie, tj. ok. [...] zł brutto rocznie (tj. ok. [...] zł brutto miesięcznie), w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł. Zdaniem organu, przedstawione we wniosku okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z tych powodów pismem z 3 listopada 2022 r. organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") w piśmie z 17 lutego 2023 r. podzielił opinię Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Szef KAS podniósł, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że transakcja dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Oddanie przez Gminę w dzierżawę ww. infrastruktury nie wydaje się być uzasadnione względami gospodarczymi, bowiem w związku z dzierżawą uzyskiwane są dochody niewspółmierne niskie do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na jej budowę. Wątpliwość wzbudził fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. ok. [...] zł brutto rocznie (tj. ok. [...] zł brutto miesięcznie), w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł. Wartość kwoty uzyskanej za dzierżawę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie może również zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Ustalona wartość czynszu, w ocenie Szefa KAS, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. D. a Zakładem Usług Komunalnych w D. sp. z o.o. Z przedstawionego przez Gminę opisu sprawy nie wynika bowiem żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. W opinii Szefa KAS, w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych. Standardową stawką amortyzacji dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej oraz dla budowli sportowych i rekreacyjnych jest 2,5%. Stawka ta jest ponad trzykrotnie wyższa aniżeli kwota rocznego czynszu dzierżawy w przedmiotowej sprawie. W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją całej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego. Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

W sprawie niniejszej spełnione zostały powyższe dwa warunki. Dyrektor KIS wyjaśnił powody zwrócenia się do Szefa KAS z prośbą o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej i w tej konkretnej sprawie taka opinia została wydana, która jednoznacznie stwierdza, że podane przez Gminę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej, do czego obliguje organ interpretacyjny treść art. 14b §5b Ordynacji podatkowej.

Jak celnie wskazuje się w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach, w których stan faktyczny jest podobny (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/23), że istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie, w którym 100% udziałów należy do Gminy. Równocześnie we wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji - niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie organu, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia.

Co prawda skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a obecnie w skardze, wyjaśniła sposób wyłonienia kontrahenta, z którym została zawarta umowa dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina opisała, jak przeprowadzono procedurę rozeznania rynku, choć wyjaśnienia te nie przekonały ani Dyrektora KIS, ani też Szefa KAS z uwagi na wątpliwości co do transparentności tej procedury.

Niemniej rozstrzygnięcie sporu co do tego, czy skarżąca Gmina w istocie ustaliła czynsz dzierżawny odpowiadający wartości rynkowej (art. 2 pkt 27b ustawy Vat), a także, czy przeprowadzona procedura rozeznania rynku była wystarczającą do wyłonienia podmiotu, z którym zostanie zawarta umowa dzierżawy na warunkach znajdujących swoje ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie, jest o tyle przedwczesne, że – jak słusznie podniósł to Szef KAS - każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie".

Zatem wystarczające było w tej sprawie, że Dyrektor KIS i Szef KAS wykazali, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy Vat.

Powyższe uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Dlatego nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b i § 5c O.p., ale także art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutu skargi opartego o twierdzenie o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należy ocenić go jako chybiony, bo u jego podstawy zasadza się przede wszystkim odmienna ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która sama w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu.

Z tych powodów Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.