Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 791/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.40.2022/IS UNP: 2401-22-095989 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. w J. (dalej: "skarżąca", lub "podatniczka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2022 r., nr 2401.IOV4.4103.40.2022/IS UNP: 2401-22-095989 wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; następnie: "o.p.") oraz art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty za lipiec 2017 r. w wysokości 188.786 zł oraz ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 56.098 zł.

Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

U podstaw tych rozstrzygnięć legło stwierdzenie, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu 24 sierpnia 2017 r., podatniczka nie uwzględniła korekty podatku naliczonego, do czego była zobligowana w związku z nieuregulowaniem części należności wynikającej z faktury wystawionej dla niej wskutek nabycia nieruchomości. Przedmiotem umowy była nieruchomość w R., dla której Sąd Rejonowy L. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Umowa została zawarta pomiędzy skarżącą jako kupującym a "E1." s.c. w J. jako sprzedawcą. Nastąpiło to w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej Notariusza T. S. w J. w dniu 11 stycznia 2017 r.

W wystawionej w związku z tą transakcją fakturze VAT z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] wskazano na powinność zapłaty przez skarżącą w terminie 14 dni ceny nabycia w wysokości 1.230.000 zł brutto. W dniu 20 stycznia 2017 r. z rachunku B. W., będącą małżonką H. W. (prezesa zarządu skarżącej i zarazem wspólnika spółki cywilnej, która sprzedała nieruchomość), przetransferowano na rachunek skarżącej 4 x po 250.000 zł. Środki te następnie trafiły na specjalnie utworzony rachunek sprzedawcy, a stamtąd – z powrotem na rachunek B. W.. Według tego samego schematu doszło do przepływu pozostałych 230.000 zł w dniu 31 stycznia 2017 r., czyli równowartości podatku należnego. Kwota 230.000 zł ponownie została zapłacona na inny rachunek sprzedawcy w dniu 27 lutego 2017 r. w celu uregulowania należności podatkowych. Uiszczenie innych środków w związku z transakcją nie zostało wykazane.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. skarżąca uwzględniła nabycie powyższej nieruchomości. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził jednak, że złożenie tej deklaracji nie było dopuszczalne, gdyż dopiero z dniem 16 marca 2017 r. skarżąca dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji nabycie przedmiotowej nieruchomości do własnych środków trwałych podatniczka rozliczyła w deklaracji za marzec 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 230.052 zł, w tym 52 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i 230.000 do zwrotu na jej rachunek. Zwrot ten został zrealizowany w dniu 6 lipca 2017 r.

Uwzględnienie powyższych okoliczności skłoniło orzekające w sprawie organy do uznania, że skarżąca nie uiściła na rzecz sprzedawcy kwoty 1.000.000 zł odpowiadającej wartości netto nabytej nieruchomości, co skutkować powinno modyfikacją dokonanego przez nią rozliczenia stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Podatniczka nie dokonała jednak stosownej korekty odliczenia podatku i stąd kwestia ta została rozstrzygnięta w wyżej opisanej (wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) decyzji pierwszoinstancyjnej, w której określono jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła wysokość tego zobowiązania podatkowego stanowiło natomiast konsekwencję ustalenia jej dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

W skardze (tak jak w odwołaniu) pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

a) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przez Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...] przeciwko H. W. (prezesowi zarządu skarżącej i zarazem wspólnikowi we wspomnianej spółce cywilnej) oraz B. W. (jego małżonce) oskarżonym o to, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez H. S. (drugiego wspólnika spółki cywilnej) w postaci sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości poprzez wprowadzenie w błąd co do rzeczywistego zamiaru zapłaty ceny nabycia;

b) art. 187 § 1 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym brak spostrzeżenia, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zostało zgłoszone w związku z wewnętrznym konfliktem wspólników spółki cywilnej;

c) art. 180 § 1 w związku z art. 122 o.p. w następstwie całkowitego pominięcia wyjaśnień złożonych przez H. W. i B. W. oraz błędnego ustalenia, że w sprawie nie doszło do kupna nieruchomości;

d) art. 121 o.p. poprzez zastosowanie rozszerzającej i profiskalnej wykładni;

e) art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez niedostateczne rozważenie całego materiału dowodowego sprawy i poczynienie nieprawidłowych ustaleń polegających na uznaniu, że skarżąca nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w czasie składania deklaracji VAT-7 za styczeń;

f) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez przyznanie wiarygodności jedynie wyjaśnieniom H. S., jak również brak precyzyjnego i wyczerpującego wskazania podstaw do uznania nierzetelności faktur i brak wymienienia dowodów świadczących o woli popełnienia przestępstwa w sytuacji, gdy podejmowane działania były skierowane wyłącznie na poratowanie skarżącej znajdującej się w złej kondycji finansowej.

W związku z powyższym pełnomocnik podatniczki zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiły przepisy u.p.t.u. obowiązujące w lipcu 2017 r. Określenie podatniczce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty za lipiec 2017 r. w wysokości 188.786 zł nastąpiło na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Natomiast do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 56.098 zł doszło na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe niezbędne staje się odnotowanie, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Kolejno w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Nie mniej istotny w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazuje z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Niemniej jednak stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane w następstwie uznania, że podatniczka nie skorygowała podatku naliczonego, do czego była zobowiązana w związku z nieuregulowaniem części należności wynikającej z faktury otrzymanej w następstwie zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2017 r.

Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2021 r. Zostało to spowodowane powzięciem przez ten organ wiedzy o wniesieniu przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. aktu oskarżenia z dnia 31 stycznia 2020 r., nr [...] przeciwko H. W. [prezesowi zarządu skarżącej i zarazem wspólnikowi spółki cywilnej "E1." w J.] oraz B. W. (jego małżonce). Osoby te oskarżono o to, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziły do niekorzystnego rozporządzenia mieniem H. S. (drugiego wspólnika wskazanej spółki cywilnej) w postaci wspomnianej nieruchomości poprzez wprowadzenie w błąd co do rzeczywistego zamiaru zapłaty ceny jej zakupu w wysokości 1.000.000 zł netto. Doszło do tego w ten sposób, że B. W. w dniu 20 stycznia 2017 r. wykonała operacje na rachunkach bankowych, do których miała upoważnienie, w postaci czterokrotnego przelewania kwoty 250.000 zł. Środki te wpierw transferowała z własnego rachunku na rachunek skarżącej, stamtąd na specjalnie w tym celu utworzony rachunek spółki cywilnej, po czym z powrotem na swój rachunek. Takiemu obiegowi poddano również kwotę 230.000 zł, która została uiszczona w dniu 31 stycznia 2017 r. Kwota ta została jednak następnie zapłacona w dniu 27 lutego 2017 r.

Ustalenia w sprawie organy podatkowe poczyniły przede wszystkim na podstawie analizy wyciągów z rachunków bankowych oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku powyższego postępowania karnego. Wśród tej dokumentacji znalazły się protokoły przesłuchań H. W., B. W. i H. S., a także protokoły rozpraw przeprowadzonych przed Sądem Okręgowym w K. w sprawie o sygn. akt [...].

W trakcie przesłuchania w dniu 8 maja 2019 r. H. W. nie potrafił podać, z czyjego rachunku nastąpił przelew środków na pokrycie ceny nabycia nieruchomości. Przyznał jednak, że skarżąca w tym czasie taką kwotą nie dysponowała. Na rozprawie głównej w dniu 22 kwietnia 2021 r. wskazał z kolei, że decyzja o sprzedaży nieruchomości została podjęta celem uratowania jej przed zajęciem komorniczym, gdyż spółka cywilna znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i toczyło się względem niej postępowanie egzekucyjne. Zaznaczył przy tym, że nieruchomość tę skarżąca miała następnie sprzedać kontrahentowi zagranicznemu, do czego jednak nie doszło. W świetle zeznań, jakie następnie złożył na rozprawie głównej w dniu 18 maja 2021 r., rzeczywiste rozliczenie pomiędzy skarżącą a spółką cywilną miało nastąpić dopiero po sprzedaży nieruchomości wspomnianemu kontrahentowi zagranicznemu, a wcześniejsze przelewy służyły jedynie sformalizowaniu transakcji, gdyż nie można kupić nieruchomości za nią nie płacąc. Oznajmił również, że zapłata należnego tym tytułem podatku nastąpiła ze środków własnych jego i jego małżonki.

Przedstawiony opis przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami B. W., skarżącej i spółki cywilnej potwierdziła także sama B. W. w trakcie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2019 r. i zeznań złożonych na rozprawie głównej w dniu 22 kwietnia 2021 r.

Natomiast H. S. na przesłuchaniu w dniu 15 listopada 2019 r. zeznał, że o braku zapłaty należności dowiedział się w lipcu 2017 r.

W świetle powyższych okoliczności nie ulega wątpliwości, że zapłata kwoty 1.000.000 zł na rzecz sprzedawcy (spółki cywilnej) faktycznie nie została zrealizowana. Przelewy dokonane w dniu 20 stycznia 2017 r. nie mogły zostać tak zakwalifikowane, gdyż w świetle zaistniałej sekwencji wydarzeń trudno zaprzeczyć, by nie służyły one jedynie upozorowaniu zapłaty. Wszak pierwotnie środki te pochodziły z rachunku B. W. i na ten rachunek zostały przekazane już w dniu ich otrzymania. W sprawie nie wykazano natomiast żadnej przyczyny takiej operacji, w szczególności nie złożono oświadczeń ani dowodów, z których wynikałoby, by stanowiła ona następstwo jakiejkolwiek czynności prawnej. Zresztą na pozorność tych transakcji zwrócił uwagę sam H. W.. Przyczyny zawarcia samej umowy sprzedaży, z którą były one nierozerwalnie związane, naświetlił natomiast zarówno on, jak i H. S.. Wreszcie poza sporem pozostaje to, że żadnych innych środków w związku z przedmiotową transakcją, poza kwotą 230.000 zł przelaną w dniu 27 lutego 2017 r., sprzedawca nie otrzymał.

Słusznie zatem organy orzekające w sprawie uznały, że wspomniana wartość netto ceny sprzedaży nieruchomości nie została przekazana sprzedawcy. Po stronie skarżącej rodziło to zatem powinność wynikającą z przytoczonego art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Uwzględnienie, że 14-dniowy termin płatności określony w fakturze wystawionej w dniu 19 stycznia 2017 r., upływał z dniem 2 lutego 2017 r., spowodowało, że 150-dniowy termin do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury upływał w lipcu 2017 r. a korekta ta winna być dokonana w rozliczeniu za ten okres. Skarżąca jednak tego nie uczyniła i stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie kwestię tę rozstrzygnął w wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej.

W tej sytuacji za niezasadne należało ocenić zarzuty skargi.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w zupełności wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw kwestionowanych rozstrzygnięć, a spójny obraz zaistniałego procederu zrekonstruowano nie tylko w oparciu o zeznania H. S., lecz również na podstawie oświadczeń złożonych przez H. W. i B. W.. To przecież nie kto inny, jak H. W. potwierdził fikcyjność spornych przelewów, wyjaśniając zarazem, że zapłata za nabycie nieruchomości miała nastąpić dopiero po otrzymaniu przez skarżącą środków z tytułu sprzedaży tej nieruchomości kontrahentowi zagranicznemu. B. W. przyznała natomiast, że to ona realizowała wszystkie operacje na prośbę małżonka. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z autorem skargi, by w analizowanym przypadku wiarygodność przypisano jedynie zeznaniom H. S..

Chybiony był również zarzut błędnego ustalenia, że w sprawie nie doszło do kupna nieruchomości. Podkreślić bowiem trzeba, że samo zawarcie umowy sprzedaży nie zostało wszak zakwestionowane przez organy orzekające. Ustalono natomiast, że w związku z zawarciem tej umowy faktycznie nie doszło do zapłacenia sprzedawcy wartości netto nabywanej nieruchomości. Zresztą to właśnie brak tej zapłaty, a nie brak kupna nieruchomości stanowił podstawę do wydania decyzji.

Organy trafnie również uznały, że rozliczenie transakcji przeprowadzonych przez skarżącą przed uzyskaniem przez nią przymiotu czynnego podatnika podatku od towarów i usług winno zostać uwzględnione w deklaracji złożonej po otrzymaniu takiego statusu, gdyż wcześniej w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie byłoby możliwe zastosowanie względem niej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Stąd jedynie dostrzeżenia wymaga, że konsekwencje zakwestionowania z tego powodu rozliczenia zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2017 r. nie miały wpływu na sytuację skarżącej ani na treść wydanej decyzji.

Wreszcie podkreślić trzeba, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy irrelewantne pozostawało to, z jakiej przyczyny doszło do złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, czego następstwem było wszczęcie postępowania karnego przeciwko H. W. i B. W.. Nieistotne było również, czym osoby te kierowały się, podejmując opisane działanie, ani czy wyczerpuje ono znamiona przestępstwa (z tego powodu jako prawidłowe należało ocenić odmowne załatwienia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia tamtego procesu karnego). Kluczowe znaczenie miało natomiast stwierdzenie, że skarżąca faktycznie nie uregulowała części ceny nabycia nieruchomości. To właśnie ta okoliczność przesądziła bowiem o konieczności uznania, że w terminie wynikającym z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. winna ona dokonać korekty rozliczenia, czego wszak nie uczyniła.

Z powyższych względów stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiada prawu. Skutkować to musiało oddaleniem skargi na nią wniesionej, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259).