Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1446/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 59, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1593/13 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. N. dotyczy wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1593/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2013 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, listopad i grudzień 2006 r., oraz oddalił skargę M. N. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli skarżący (działający pod firmą B.) w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy A. sp. j., P. s.c., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a także nieprawidłowe zastosowanie stawki 0% dla dostaw na rzecz L., M. i M.

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Odnośnie transakcji z firmą L. organy ustaliły, że skarżący miał dokonać na rzecz tego podmiotu wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dalej "WDT", których przedmiot stanowiły pręty żebrowane. Organy zwróciły uwagę na powiązania osobiste między kontrahentami, gdyż pełnomocnikiem L. był M. W., były prezes spółki W. (głównego dostawcy wyrobów stalowych do firmy B. w latach 2006 i 2007). Z kolei transakcje z firmą M. dotyczyły WDT, których przedmiotem były pręty żebrowane i blachy. Pełnomocnikiem tej firmy był również M. W.

Organy podniosły, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie przygotowawcze w sprawie m. in. M. W. wykazało, że w zakresie transakcji z firmami zagranicznymi L. i M. posłużył się on danymi i pieczątkami firm PPH W. i S. z B. oraz występując jako prezes W. sp. z o.o. wydawał polecenia, określał sposób działania i podział korzyści, koordynował podejmowanie poszczególnych czynności gospodarczych i transakcji poprzez podmioty gospodarcze działające w ramach kierowanej przez siebie struktury na potrzeby dokonywanych nielegalnych transakcji finansowych, a także posługiwał się w obrocie gospodarczym fakturami dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Z dokumentacji obrotu z firmą M. wynikało, że każdorazowo nie przedstawiono atestów (świadectw odbioru towarów), wystawionych przez producentów, które zawierały daty wytworzenia prętów i informacje o parametrach otrzymanych wyrobów stalowych, nie sporządzano specyfikacji dla przewożonych towarów oraz kwitów wagowych dotyczących wyrobów stalowych, nie sporządzono dokumentów WZ na wydanie towarów z firmy B., nie sporządzono dokumentów PZ na okoliczność przyjęcia towarów do magazynu tej firmy, nie przedstawiono informacji na temat numerów rejestracyjnych środków transportowych i danych wszystkich osób, którym wydano towary w firmie B., stwierdzono wystawianie faktur VAT WDT na pręty żebrowane w tych samych dniach co daty wystawienia faktur VAT na obrót krajowy prętami żebrowanymi i blachami. Nie stwierdzono ponadto na zbiorczych oświadczeniach dotyczących potwierdzenia dostawy sporządzonych przez M. informacji o terminach, datach i miejscach dostarczenia poszczególnych przesyłek (na zbiorczych zestawieniach zawierających oświadczenie o odbiorze towaru podpisane przez przedstawiciela M. nie stwierdzono miejsca odbioru towaru, daty odbioru towaru dostarczonego do nabywcy za granicą, danych pojazdów, które dostarczyły towar i danych osób, które towary odebrały). Jako miejsce odbioru towarów wielokrotnie wskazywano na dokumentach transportowych jedynie nazwę kraju, bez podania miejscowości i adresu, pod który towary miały być dostarczane. Jako miejsce załadunku towarów w postaci prętów żebrowanych wskazywano każdorazowo miejscowość W., co było sprzeczne z informacjami przekazywanymi przez stronę na temat miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono w firmie B. faktur VAT wystawionych przez podmioty, które występowały w charakterze przewoźników na dokumentach transportowych CMR, na których wskazano przewóz prętów żebrowanych. Organy dodały, że dokumenty CMR były sporządzone wadliwie, gdyż nie zawierały podstawowych danych i informacji, niezbędnych z punktu widzenia udokumentowania przekazania towarów przewoźnikowi. Brak było potwierdzenia odbioru towarów dla każdej z faktur wystawionych na rzecz M. oraz specyfikacji przewożonych towarów. Wątpliwości budziły również okoliczności transportu towaru przez firmy wskazane jako przewoźnicy tj. S. sp. z o.o. w B., J. P. w Z. oraz L. sp. z o.o. w W.

Organy ustaliły, że dokumenty transportowe CMR z pieczątkami S. z 2006 r. zawierały nazwiska i numery rejestracyjne pojazdów oraz podpisy kierowcy M. N., natomiast dokumenty CMR z 2007 r. nie zawierały danych kierowców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce S. okazały się bezskuteczne. Adres wskazany w danych rejestracyjnych okazał się fikcyjny, z kolei umowa wynajmu innego lokalu została spółce wypowiedziana w 2004 r. z uwagi na zaległości w regulowaniu czynszu. Spółka składała deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2006 r. Za kolejne okresy nie składała tych deklaracji. Z dniem 1 września 2006 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie występowała o wydanie żadnych koncesji i zezwoleń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym koncesji na świadczenie usług transportowych. Od maja 2005 r. spółka nie dokonywała aktualizacji żadnych danych, w szczególności użytkowanych pojazdów i ich numerów rejestracyjnych. Organy ustaliły, że numery rejestracyjne pojazdów wskazanych na załączonych licencjach nie były zgodne z numerami rejestracyjnymi, które występowały na przedstawionych do kontroli przez skarżącego dokumentach CMR. Od 1 września 2006 r. spółka S. nie zatrudniała żadnych pracowników zarówno na umowę o pracę, jak również na umowę zlecenia. W okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. zgłosiła do ZUS sześciu pracowników, wśród których był m.in. K. P. jako udziałowiec i prezes spółki. Wśród pracowników nie wymieniono jednak M. N.. Na podstawie informacji od firm organy stwierdziły, że żaden z pojazdów wyszczególnionych na dokumentach CMR nie był użytkowany przez S. Informacja z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w D. potwierdziła, że pojazdy wyszczególnione na dokumentach CMR były użytkowane przez inne podmioty gospodarcze.

Z ustaleń organów wynikało, że dokumenty transportowe CMR z pieczęcią firmy J. P. zawierały nazwisko kierowcy C. G. Zostały one jednak wystawione w terminach, kiedy wskazany na nich środek transportowy był wykorzystywany do świadczenia usług transportowych dla firmy W. Organ nawiązał do zeznań J. P., który oświadczył, że żaden z transportów wykonywanych przez jego firmę dla podmiotu W. nie był wywożony za granicę, a przedstawiane mu dokumenty przewozowe CMR były fikcyjne. Powyższe potwierdził pracownik firmy J. P., który zeznał, że jako kierowca zawsze pobierał ładunek w polskich firmach. Towar dowoził do podmiotów, znajdujących się na terenie Polski. Ładunek stali nigdy nie był zawożony do Niemiec.

Natomiast J. R. ówczesny pełnomocnik podmiotu L., wymieniony na jednym z zakwestionowanych dokumentów CMR jako kierowca zeznał, że towar zawoził do Czech.

Organy ustaliły, że oprócz W. sp. z o.o. dostawcami prętów i blach dostarczanych firmie M. były również firmy J. B. w K. i PHU P. M. w D. Przesłuchano I. H., która w firmie L. C. była zatrudniona na stanowisku księgowej, a faktycznie usługi księgowe świadczyła na rzecz firmy S. Zeznała ona, że S. praktycznie nie istniała, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników. Jeśli chodzi natomiast o działalność gospodarczą to dokonywała sprzedaży towarów, głównie złomu, blachy i innych wyrobów hutniczych, ale skąd pochodził towar nie wiedziała, gdyż nie widziała faktur zakupu.

Do akt sprawy organy włączyły również materiały z postępowań karnych względem firm W. i S. Załączono protokoły z przesłuchań kierowców mających dostarczać pręty do firmy B., a także protokoły z przesłuchań osób związanych z firmami B., W., C., S., J. P., M. i A. Na podstawie tego materiału organy uznały, że odbiorcami prętów i blachy z firmy B. były podmioty krajowe. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła natomiast, że towary nie zostały dostarczone do Niemiec lecz do Czech. Po przekroczeniu granicy czeskiej i pobycie na terenie niezabudowanym (np. na parkingach przy stacjach paliw), zostały przewiezione z powrotem do odbiorców na terenie Polski. Towary przeznaczone dla firmy M. otrzymały ostatecznie firmy T. sp. z o.o. w T., S. sp. z o.o. w L., M. S. w M. i P. T. w K.

W zakresie transakcji z firmą M. organy wskazały, że skarżący miał dostarczać do tego podmiotu, w ramach WDT, przewody hydrauliczne i elementy hydrauliczne. Każdorazowo nie sporządzano jednak specyfikacji towarów wydanych przewoźnikom i pracownikom firmy B., w celu dostarczenia towarów dla wymienionego kontrahenta. Organy ustaliły, że nie sporządzono dokumentów WZ na wydanie towarów przewoźnikom i pracownikom firmy B. oraz obcym osobom, którym wydano towary i nie przekazano organowi kontroli skarbowej danych personalnych osób reprezentujących przewoźnika, na dokumentach transportowych CMR przyporządkowanych przez podatnika do faktur VAT WDT, na obrót elementami hydraulicznymi nie wyszczególniono żadnych dokumentów przekazywanych przewoźnikowi wraz z towarem. Organy wskazały również, że faktury VAT WDT były wystawiane w terminach późniejszych od dat wystawienia dokumentów CMR lub potwierdzeń odbioru przekazywanych pracownikom firmy B., co jednoznacznie wykluczało przekazywanie przewoźnikowi dokumentów w postaci faktur VAT WDT wraz z towarem, w celu ich dostarczenia odbiorcy i traktowania faktur VAT jako specyfikacji towarowych, jak to sugerował skarżący w swoich wyjaśnieniach. Jako miejsce odbioru towarów wielokrotnie na dokumentach CMR wskazywano nieprecyzyjnie wyłącznie nazwę kraju, bez podania miejscowości i adresu, pod który towary miały być dostarczane. Skarżący nie przedstawił zamówień od firmy M. pomimo, że organ kontroli skarbowej wnosił o ich przedstawienie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Na części dokumentów przewozowych CMR, stwierdzono brak oznaczeń nadawcy lub stwierdzono brak pieczątki i podpisu nadawcy w miejscach do tego celu przeznaczonych lub miejsca i daty ich wystawienia. Skarżący nie przedstawił również informacji na temat numerów rejestracyjnych środków transportowych i danych wszystkich osób, którym wydano towary. Jako miejsce załadunku towarów w postaci elementów hydraulicznych wskazywano każdorazowo miejscowość M. Nie wskazywano żadnej informacji na temat zapłaty za świadczoną przez przewoźnika usługę przewozu pomimo faktu, że sposób rozliczenia z tytułu usługi transportowej był stronom znany. Podawano nieprecyzyjnie jedynie masę i ogólne sformułowania dot. elementów hydraulicznych, armatury i przewodów hydraulicznych, nie wskazując ich szczegółowych oznaczeń, co uniemożliwiało dokonanie pełnej i właściwej identyfikacji towaru przez odbiorcę. Pieczęcie i podpisy na dokumentach CMR osób, które odebrały towar były nieczytelne. Nie wskazano ponadto daty i miejsca odbioru towaru (na dokumentach CMR, liście przewozowym i potwierdzeniu odbioru). Organ wskazał, że w roli przewoźnika miała występować firma S., której faktury dokumentujące transport elementów hydraulicznych stwierdzono w dokumentacji skarżącego. Organy stwierdziły zarazem, że podobnie jak w przypadku transakcji związanych z prętami żebrowanymi, skarżący nie posiadał w dokumentacji, specyfikacji dla wywożonych towarów w postaci elementów hydraulicznych i skrzyń do firmy M., nie posiadał jednoznacznego potwierdzenia odbioru towaru przez ten podmiot oraz dysponował wadliwie sporządzonymi dokumentami CMR, które nie zawierały istotnych informacji.

Organy odwołały się do zeznań M. N., który rozpoznał swoje podpisy na dokumentach CMR. Oświadczył, że po załadowaniu w firmie B. i otrzymaniu dokumentów przewozowych, przewoził towar z M. do D. na teren placu przy ul. K. Na dokumentach CMR jako nadawca (wysyłający towar) był B. a odbiorcą był M. w Niemczech. Wskazał, że nie jechał do Niemiec. Towar wyszczególniony na dokumentach CMR zostawiał w D., na placu przy ul. K. Przy odbiorze towaru otrzymywał dokumenty WZ lub CMR.

Z kolei A. S. (kierowca z firmy L.) również rozpoznał swoje podpisy na dokumentach CMR. Wskazał jednak, że nigdy nie ładował towaru wyszczególnionego na dokumentach CMR i nie wykonywał wskazanych w nich transportów. Nie wiedział skąd się wzięły na dokumentach CMR jego podpisy. Podkreślił, że nigdy nie woził elementów hydrauliki sterowniczej i siłowej w skrzyniach do żadnego odbiorcy w Niemczech, w tym do firmy M. w miejscowości D. Nie woził również przedmiotowych towarów na terenie kraju do żadnego odbiorcy.

Ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący przedstawił dokumenty wskazujące, że część towarów przeznaczonych dla kontrahentów zagranicznych została dostarczona transportem własnym, kontroli poddano transakcje sprzedaży, w których towary dostarczono Mercedesem Vito, o numerze rejestracyjnym ... i ładowności do 3,5 tony. Analiza tych transakcji ujawniła szereg niezgodności, które podważały rzetelność i wiarygodność sporządzonych przez B. dokumentów. Organy ustaliły, że masa dostarczanych towarów kilkukrotnie przekraczała ładowność pojazdu. Z kolei przedstawione delegacje pracowników, które miały uprawdopodobnić dokonanie własnym transportem przewozu towarów do M., nie pokrywały się z datami wystawienia dokumentów WZ (wydanie towaru z magazynu), które wydrukowano dopiero na potrzeby prowadzonej kontroli, jak również nie pokrywały się z datami wystawienia faktur WDT. A zatem przedstawione przez skarżącego dokumenty mające potwierdzić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym transport własny, zawierały sprzeczne ze sobą informacje lub całkowity brak informacji niezbędnych do ustalenia przebiegu transakcji.

Organy ustaliły ponadto, że dokumenty transportowe CMR oznaczone pieczęciami S., w sposób całkowicie nieuprawniony i na polecenie przełożonego wykorzystywali kierowcy zatrudnieni w firmie P. M., która nie posiadała koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Zgodnie z ich zeznaniami nie dokonywali oni transportu za granicę do Niemiec tylko do D. lub do W.

Jeśli chodzi natomiast o zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. sp. j., P. s.c., A. sp. z o.o. organy wskazały, że miały one dotyczyć usług prowadzących do wytworzenia gotowych przewodów hydraulicznych. Usługi te mieli świadczyć pracownicy wymienionych podmiotów w pomieszczeniach i z wykorzystaniem urządzeń należących do skarżącego.

Organy ustaliły, że wymienione usługi nie zostały potwierdzone stosowną dokumentacją w postaci zawartych umów na udostępnienie (wynajęcie) użytkowanych pomieszczeń oraz własnych maszyn, obcym podmiotom gospodarczym czy fakturami VAT związanymi z wynajęciem warsztatu i wydaniem do używania i wykorzystania środków trwałych, w celu wykonania usług. Nie stwierdzono również faktury VAT za wynajem pomieszczeń, czy wnoszenia przez zleceniobiorców opłat za zużytą energię elektryczną. Ponadto, pracownicy skarżącego oraz pracownicy innych podmiotów, pracując w tym samym czasie i w tych samych miejscach, korzystając z tych samych pomieszczeń socjalnych musieli się wzajemnie znać. Tymczasem, osoby przesłuchane w charakterze świadków przez organ kontroli skarbowej, zatrudnione w B. wskazywały innych pracowników tej firmy, jako pracowników, którzy obsługiwali maszyny służące do produkcji przewodów hydraulicznych.

Organy podkreśliły, że skarżący nie przedstawił dokumentów wydania towarów lub materiałów do zleceniobiorcy, protokołów odbioru usług sporządzonych pomiędzy B., a zleceniobiorcami, dokumentów przyjęcia towarów lub wyrobów do firmy B. od jej zleceniobiorców, czy dokumentów przekazania elementów zużytych wymienionych na nowe w trakcie wykonania prac, dokumentów wydania towarów lub wyrobów po wykonaniu usług do zleceniodawców, protokołów odbioru sporządzonych pomiędzy B., a jej zleceniodawcami.

W zakresie transakcji z firmą A. sp. j. organy ustaliły, że podmiot ten korzystał z podwykonawców, tj. P. sp. z o.o. w K. i L. sp. z o.o w D. Kontrahent skarżącego przedstawił organom umowy i faktury VAT, wystawione przez podwykonawców, które dotyczyły robót tożsamych z pracami wyszczególnionymi na umowach i fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. Organy wskazały, że faktury od firmy A. miały wcześniejszą datę, niż faktury wystawione temu podmiotowi, na te same usługi, przez firmę L. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynikało, że podmiot ten nie zatrudniał pracowników. Sam korzystał z podwykonawcy, tj. firmy W. M. G. z K., wystawiającej na jego rzecz faktury dokumentujące usługi, które ostatecznie miała wykonać firma A. Organy ustaliły, że M. G. nie zarejestrował się w urzędzie i nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, w okresie objętym kontrolą. Posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej zlikwidowanego podmiotu. Nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 za 2007 r., w tym między innymi za miesiące, w których stwierdzono w firmie JWW Logistyka wystawione przez niego faktury VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował również, że wystąpiono o umieszczenie M. G. w Rejestrze Firm Nierzetelnych oraz, że brak było możliwości kontaktu z podatnikiem pod adresami wskazanymi jako miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie transakcji z firmą P. organy ustaliły, że w latach 2006 i 2007 podmiot ten zajmował się produkcją wody mineralnej oraz transakcjami dotyczącymi materiałów przemysłowych. W okresie objętym kontrolą P. przeprowadziła z firmą B. transakcje w zakresie nalewania wody, wynajmu pomieszczeń oraz handlu materiałami przemysłowymi i świadczenia usług. Wszystkie usługi wykonywane były w ramach podzleceń innym firmom. Jednym z podmiotów, któremu zlecono wykonanie prac była firma D. w J. Spółka nie posiadała jednak informacji o miejscu wykonania usług oraz o danych personalnych osób uczestniczących w realizacji transakcji ze strony B., jak również o miejscach przechowywania materiałów, maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania usług. Nie posiadała też informacji na temat danych personalnych ze strony podwykonawcy i możliwości oszacowania kosztów poniesionych przez podwykonawców. Ze złożonych wyjaśnień wynikało również, że wszelkie koszty wynikające z wykonania usług ponosił wykonawca usług, natomiast koszty transportu ponosił wykonawca bądź firma P. Za wykonane usługi rozliczano się w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej, w formie kompensaty, a płatności zostały w całości uregulowane. Spółka P. nie posiadała jednak dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki. Dla wykonanych prac nie sporządzała protokołów zdawczo-odbiorczych, a na przekazywane materiały nie były sporządzane dokumenty wydania towaru.

Odnośnie natomiast zakupu usług zmierzających do wytworzenia przewodów hydraulicznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. ustalono, że nie sporządzono protokołu odbioru wykonanych usług. Ponadto nie przedstawiono dokumentów dotyczących przeprowadzenia prób ciśnieniowych oraz uprawnień i dokumentów wskazujących na posiadanie zezwolenia na wykonywanie przewodów wysokociśnieniowych lub zezwolenia na wykonywanie remontów przewodów wysokociśnieniowych przez firmę A.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Marek Niemczyk podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu oraz związane z tym naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op;

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwanej dalej "Usdg", poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez wielokrotne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu przez organ wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy;

- art. 120, 121, 122, 124 i 127 Op, poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań za luty, marzec, lipiec i listopad 2006 r. trafny był zarzut przedawnienia. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło wprawdzie do zawieszenia biegu jego terminu, lecz o przyczynie zawieszenia skarżący został poinformowany po upływie okresu przedawnienia za wymienione miesiące 2006 r. (pismem z dnia 19 listopada 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 22 listopada 2012 r.). W pozostałym zakresie zarzut skarżącego nie był już skuteczny, gdyż zobowiązania za grudzień 2006 r. oraz za poszczególne miesiące 2007 r. przedawniały się po tym jak skarżący został poinformowany o wszczęciu 30 grudnia 2011 r. śledztwa o uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 do grudnia 2007 r. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że zawiadomienie go o wszczęciu postępowania karnego nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ doręczono je pełnomocnikowi, a nie samemu podatnikowi. Sąd wskazał na treść art. 145 § 2 Op, który to przepis wyraźnie nakazywał, by pisma w postępowaniu były doręczane ustanowionemu pełnomocnikowi. Sąd dodał, że decyzja w części za grudzień 2006 r. musiała podlegać uchyleniu, gdyż uchylenie decyzji dotyczącej listopada spowodowało konieczność ponownego określenia wysokości zobowiązania za kolejny miesiąc. Wynikało to z faktu, że w deklaracji za listopad 2006 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 Usdg. Sąd zauważył, że w czasie kontroli skarżący nie prowadził już działalności gospodarczej, którą zlikwidował w 2008 r. Czynności kontrolne prowadzone były natomiast w spółce B. S.A. Gdyby nawet zatem uznać przedłużenie kontroli za naruszenie prawa i uprawnień, to nie skarżącego, lecz wymienionej spółki. M. N. nie mógł więc domagać się uchylenia skierowanej do niego decyzji podatkowej w oparciu o powołane przepisy.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 Op wskutek niedokonania ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Sąd uznał również, że decyzja zawierała wszystkie elementy przypisane jej w art. 210 § 1 i § 4 Op. Sąd podniósł, że postępowanie dowodowe przeprowadzono szeroko i wszechstronnie w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Świadczył o tym cały obszerny tekst uzasadnienia decyzji, w której, poczynając od strony 10, przedstawiony został przebieg postępowania dowodowego. Również w skardze skarżący nie wskazał na dowody, które powinny być, a nie zostały przeprowadzone. Sąd dodał, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z art. 191 Op, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, to że skarżący z przeprowadzonych dowodów wyprowadził wnioski odmienne od wniosków organów podatkowych, nie oznaczało naruszenia art. 191 Op. Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji wskazywało na wszechstronną i logiczną ocenę dowodów, opartą tylko na przeprowadzonych dowodach i z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe zostały dokonane w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego i mogły być podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia, jakie przyjęły organy podatkowe.

Na powyższe orzeczenie M. N., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2007 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op, poprzez określenie w niej zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 i 2007 r., które uległo przedawnieniu;

2) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zobowiązanie za poszczególne okresy 2007 r. nie uległo przedawnieniu, w związku z pominięciem strony i doręczeniem pełnomocnikowi strony zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 77 ust. 6 Upea, poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg;

4) art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do strony w przedmiotowej sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez wielokrotne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji, polegające na wyciągnięciu wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy, a także przez niedokonanie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ przekroczone pomimo, iż organ wyciągnął wnioski niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, a także poprzez uznanie, że organ drugiej instancji dokonał ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do ewentualnego przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Skarżący wskazał, że zobowiązania te wygasły z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Skarżący podważył zarazem okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na fakt, że nie poinformowano go o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, obejmującego okresy rozliczeniowe, będące przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 Op zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje natomiast z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op). Licząc bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy jednak mieć na względzie, że może on ulec zawieszeniu. Następuje to m. in. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op). Interpretując powołany przepis trzeba jednak odwołać się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał wprowadził dodatkowy warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w postaci zawiadomienia podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przyjętych przez organy ustaleń, które Sąd uznał za prawidłowe, wynikało natomiast, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oba wymienione powyżej warunki zostały spełnione. W dniu 22 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego otrzymał bowiem informację o wszczęciu względem M. N. śledztwa w sprawie uszczuplenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 do grudnia 2007 r. Tym samym, zobowiązania za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2012 r. Sąd prawidłowo uznał również, że kwestia przedawnienia nie dotyczyła grudnia 2007 r., gdyż zobowiązanie za ten miesiąc przedawniało się z końcem 2013 r., a więc po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Oba zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op okazały się zatem nieuprawnione.

Warto podkreślić, że ustalenia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostały w złożonej skardze kasacyjnej skutecznie podważone. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja, że powiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego należało doręczyć bezpośrednio stronie. Skoro bowiem strona wyznaczyła w niniejszej sprawie pełnomocnika, to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Op). Wbrew twierdzeniom skarżącego, przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, a zatem skutek opisany w art. 70 § 6 pk 1 Op mógł być osiągnięty poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie sposób ponadto zrozumieć, na jakiej podstawie i w jakim celu organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miałby informować skarżącego o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji wymiarowych, a zatem logicznym jest, że to organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym, powiadomił stronę o tej przesłance.

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg, które zdaniem Sądu pierwszej instancji nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący zakwestionował to stanowisko w złożonej skardze kasacyjnej twierdząc, że przekroczenie ustawowego limitu czasu trwania kontroli oraz jej zakresu stanowiło naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wydane orzeczenie.

Zgodnie z art. 77 ust. 6 Usdg, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg stanowi natomiast, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u mikroprzedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 12 dni roboczych. Powołane przepisy mają zatem chronić przedsiębiorcę przed dezorganizacją jego działalności gospodarczej, która może stanowić konsekwencję przedłużających się, ponad miarę, czynności kontrolnych. Celem tych regulacji nie jest natomiast, jak twierdzi skarżący, przeciwdziałanie ograniczeniu każdej innej działalności życiowej kontrolowanego. Powołana ustawa obejmuje bowiem podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie (art. 1 Usdg). Działalnością gospodarczą jest natomiast zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 Usdg). Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg nie dotyczy ochrony innych sfer działalności, w tym wypadku osoby fizycznej, gdyż stałoby to w oczywistej sprzeczności z zakresem spraw uregulowanych tą ustawą. Słusznie Sąd zauważył ponadto, że czynności kontrolne, choć dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego, to nie były prowadzone w jego firmie. Czynności te odbywały się de facto w firmie B. S.A., a zatem organy mogły, co najwyżej, dezorganizować działalność gospodarczą tego podmiotu. Uwadze skarżącego uszło, że dla zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 1 Usdg czynności kontrolne musiałyby zostać prowadzone "u skarżącego", co jak wiadomo nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Niezasadne były również zarzuty dotyczące wadliwych, zdaniem skarżącego, ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Skarżący podważył zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów dotyczące zarówno odebrania mu prawa do odliczenia z faktur, które zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT.

W kwestii odebrania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, które przeprowadziły wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające na okoliczność wykonania przez A. sp. j., P. s.c., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. opisanych na fakturach świadczeń. Uzasadniając zarzuty kasacyjne skarżący odniósł się natomiast jedynie do wycinka dokonanych ustaleń, i to wyłącznie w zakresie faktur dokumentujących usługi wytworzenia przewodów hydraulicznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgłoszone wątpliwości, dotyczące informacji pozyskanych przez organy na temat kosztów wytworzenia przewodów hydraulicznych od firm F. i D. nie miały wpływu na wynik sprawy. Był to bowiem jedynie dowód uzupełniający, który miał na celu potwierdzenie tezy, że zlecenie usług wytworzenia przewodów hydraulicznych podwykonawcom nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Ustalenie, że świadczone usługi były wątpliwe z ekonomicznego punktu widzenia potwierdzały natomiast inne okoliczności faktyczne, tj. zlecanie usług podmiotom, które z uwagi na braki kadrowe nie były w stanie wykonać robót, więc musiały je zlecić kolejnym podwykonawcom. Dziwić musiał również brak pobierania opłat za wykorzystanie energii, maszyn oraz pomieszczeń należących do skarżącego.

Dodać należy, że brak uzasadnienia ekonomicznego dla działań skarżącego stanowił tylko jeden z wielu argumentów przemawiających za uznaniem, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez A. sp. j., P. s.c. i A. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się bowiem do okoliczności faktycznych wspólnych dla transakcji z każdym z wymienionych podmiotów, a następnie poddał szczegółowej analizie poszczególnych kontrahentów oraz ich podwykonawców. Należy wspomnieć jedynie, że były to jednoosobowe podmioty, najczęściej samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą, niezatrudniające pracowników, których przedstawiciele mieli trudności z opisaniem rzekomo zlecanych lub wykonywanych prac. Jedynymi dowodami wykonania robót były przeważnie faktury VAT oraz zawarte umowy. Nie przedstawiano protokołów odbioru, przekazania towaru oraz innych dokumentów, które z uwagi na charakter świadczonych usług należało uznać za niezbędne. Organ słusznie zauważył ponadto, że obrót wyrobami hydraulicznymi, uwzględniający kontrolę jakościową u producenta, wykluczał możliwość wykonania jakichkolwiek prac przez inne nieuprawnione podmioty gospodarcze lub kolejnych, bliżej nieokreślonych podwykonawców. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wszyscy jego pracownicy potwierdzili obecność osób z zewnątrz na terenie firmy. Z kolei ci, którzy widzieli tzw. "ludzi od Z." zeznali, że osoby te nie wykonywały prac opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Fikcyjny charakter faktur wystawionych przez A. sp. j. znalazł potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Reprezentowana przez M. Z. firma A. sp. j. nie przedstawiła żadnych uprawnień i innych dokumentów wskazujących na posiadanie zezwolenia na produkcję lub remont przewodów wysokociśnieniowych. Transakcje z tą firmą nie zostały w sposób należyty udokumentowane. Znamienny był ponadto fakt, że firma A. sp. j. nie wykonała zleconych prac, lecz zleciła je firmie L., ta z kolei firmie W., która, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei prace zlecone przez A. firmie P., oprócz ogólnych zastrzeżeń wspólnych dla wszystkich kontrahentów skarżącego, nie zostały udokumentowane protokołami odbioru oraz dokumentów magazynowych związanych z przekazaniem towarów podwykonawcy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w całokształt dokonanych ustaleń wpisywały się również zeznania jego pracowników, którzy korzystając w tym samym czasie z tych samych maszyn i pomieszczeń nie znali osób rzekomo przysyłanych do pracy przez kontrahentów.

Jeśli chodzi natomiast o uznane za prawidłowe przez Sąd zakwestionowania dostaw do firmy M. jako WDT, to wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej wątpliwościom, organy precyzyjnie i wyczerpująco wskazały powody uznania tych transakcji za sprzedaż krajową.

Zastrzeżenia budziła niekompletna dokumentacja, która już sama w sobie stanowiła powód do zakwestionowania zastosowania stawki 0%. Organy wykazały nierzetelność dostawców, w szczególności firmy S. Świadkowie opisali schemat, według którego odbywały się dostawy. Towary ostatecznie nie trafiały do Niemiec, lecz były przewożone z M. do D. lub W. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że z zeznań kierowców nie wynikało, iż towar nie był przewożony do Niemiec. Potwierdziła to również niemiecka administracja podatkowa, która wskazała, że pracownicy firmy M. nie byli w stanie poinformować, gdzie ostatecznie trafiał towar, pochodzący z firmy B. Wiadomym było, że przewody i elementy hydrauliczne wywożono do ostatecznych odbiorców. Organy nie kwestionowały natomiast, że firma M. otrzymywała od skarżącego faktury, które następnie księgowała, rozliczając zakup jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Kluczowe było ustalenie, że towar przeznaczony dla firmy M. z siedzibą w D. nie trafił nigdy na terytorium Niemiec. Dla uznania dostawy za WDT warunkiem nie jest bowiem by faktura dokumentująca transakcję dotarła do kontrahenta, lecz aby w następstwie sprzedaży towary zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 Uptu), co jak wiadomo w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Sąd pierwszej instancji nie miał zatem powodów by stwierdzić naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zarówno w kwestii odebrania prawa do odliczenia, jak i zakwestionowania stawki 0% były prawidłowe. Sąd nie naruszył zatem również powołanego w podstawach kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.