Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 438/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 696, art. 697
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1- par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2014 r. został złożony przez A. Sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka zobowiązana będzie ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i z działalności pozarolniczej. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dane wydatki są związane wyłącznie z działalnością rolniczą, czy też działalnością pozarolniczą, Spółka w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów stosuje proporcję, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 – dalej: "u.p.d.o.p.").

Spółka dzierżawi grunty, budynki i budowle od innych podmiotów, w tym od Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR). Przy czym umowy dzierżawy z ANR nie zostały zawarte przez samą Spółkę, a przez Jej poprzednika prawnego w 1993 r. Umowy te zostały przejęte przez Spółkę w ramach następstwa prawnego w 2001 r. i są niezbędnym warunkiem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na dzierżawionych przez Spółkę gruntach znajdują się również budynki i budowle, których Spółka nie użytkuje w prowadzonej działalności gospodarczej już od momentu przejęcia umów od poprzednika prawnego. Jest to około 30% budynków objętych dzierżawą. Z racji bardzo dużej liczby nieruchomości objętych umową dzierżawy, jak też faktu, iż stanowiły one zorganizowaną całość, Spółka mogła wydzierżawić albo całość nieruchomości albo nic. Spółka mogła wziąć w dzierżawę grunty wyłącznie z postawionymi na nich budynkami i budowlami – zarówno tymi które planowała użytkować i osiągać z nich dochody, jak i tymi, które były niezdatne do użytku. Spółka nie może rozwiązać umowy dzierżawy w zakresie samej nieużytkowanej nieruchomości i zachować jedynie grunty rolne i nieruchomości które użytkuje. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak ANR wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy Spółka znajdzie nowego dzierżawcę, a to jest bardzo trudne z racji faktu, że w dużej części nieużytkowane nieruchomości są o przestarzałej konstrukcji lub mają niezadowalający stan. Innym częstym oczekiwaniem potencjalnego nowego dzierżawcy jest dzierżawa takiej nieruchomości wraz z istotną liczbą hektarów gruntów rolnych, co z kolei nie leży w interesie Spółki (gdyż spowoduje to spadek jej dochodów).

Nieużytkowane budynki to w szczególności budynki z końca XIX wieku oraz te powstałe głównie w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych XX wieku, zazwyczaj bardzo niedbale wzniesione. Są to głównie pomieszczenia po zwierzętach, chlewnie, owczarnie, gęsiarnie. Budynki te nie są wykorzystywane przez Spółkę z uwagi na to, że ich konstrukcja jest już przestarzała. Budynki były przystosowane do obsługi ręcznej zwierząt, czego obecnie już się nie stosuje. Co więcej, budynki te nie mogą już być wykorzystywane w działalności rolniczej, ponieważ zabraniają tego wprost obowiązujące przepisy prawa. Po wejściu do Unii Europejskiej hodowcy zwierząt byli zobowiązani w ciągu 3 lat dostosować wszystkie budynki do obowiązujących w całej Unii przepisów. Zwierzęta muszą bowiem być przetrzymywane w odpowiednich warunkach. Istotna jest między innymi powierzchnia budynku przypadająca na 1 zwierzę, system wentylacji, system czyszczenia, usuwania obornika, uzbrojenie budynku, składowiska gnojowicy i obornika oraz ilość światła. Niestety z technicznego punktu widzenia nie było możliwe dostosowanie budynków o tak przestarzałej konstrukcji do wymagań unijnych. Spółka nie może więc w nich prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest możliwe również z powyższych względów wynajęcie tych budynków rolnikom. Budynki te nie nadają się więc do niczego.

Zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, Spółka zobowiązana jest utrzymywać przedmiot dzierżawy, w tym nieużytkowane przez siebie nieruchomości, w niepogorszonym stanie. W związku z dzierżawą nieużytkowanych budynków i budowli, Spółka ponosi w trakcie roku następujące wydatki: czynsz dzierżawny, ewentualne koszty mediów (energii elektrycznej), koszty ubezpieczenia, koszty obciążeń publiczno-prawnych związanych z tymi nieruchomościami, koszty bieżących remontów.

Co roku Spółka przedstawiała ANR zestawienie remontów wykonanych w roku poprzednim. Koszty bieżących remontów obejmują w szczególności naprawy dachów, rynien, otynkowanie budynków, naprawę więźby dachowej. Łączny koszt napraw budynków i budowli nieużytkowanych w 2012 r. wyniósł około [...] zł, a w 2013 r. ok. [...] zł. Ponoszone wydatki na remonty obiektów nieużytkowanych prowadzone są od początku w stosunku do obiektów, które mają jakąkolwiek szansę na użytkowanie – przez Spółkę lub ewentualnie nowego/innego dzierżawcę. Spółka ponosi także bieżące wydatki remontowe dotyczące budynków, których nie będzie użytkowała. Wydatki takie Spółka musi ponosić w celu zabezpieczenia tych budynków przed dostępem osób trzecich. Nieużytkowane budynki są bowiem często nawiedzane przez okolicznych mieszkańców, a w szczególności młodzież.

W ocenie Spółki, ponosiła ona na utrzymanie tych nieużytkowanych nieruchomości w niepogorszonym stanie niezbędne wydatki, które leżały w gestii "dobrego, rozsądnego i racjonalnie gospodarującego gospodarza". Systematycznie, co 2 lata odbywają się planowe kontrole przez ANR, które w przypadku zastrzeżeń skutkują zaleceniami w postaci bądź remontów bądź likwidacji obiektów. Dotychczasowe wnioski z kontroli były dla Spółki pozytywne. Jeśli ANR miała jakiekolwiek zastrzeżenia, budynki nieużytkowane były na bieżąco naprawiane.

W tym miejscu podkreślić należy, że od 2001 r. wszystkie budynki będące w posiadaniu Spółki przechodzą przeglądy w myśl prawa budowlanego; prowadzone są książki obiektów oraz przeglądy roczne i pięcioletnie. Przeglądów dokonuje firma zewnętrzna przez osoby z odpowiednimi uprawnieniami. Na podstawie także tych przeglądów Spółka uzyskuje informacje na temat stanu budynków i tego, które z nich powinny zostać przeznaczone do rozbiórki.

Niektóre budynki, a w szczególności te nieużywane przez Spółkę, są notorycznie rozkradane i niszczone przez nieznanych sprawców. Co więcej, w przypadku kilku budynków miało miejsce nawet podpalenie (zgłoszono to Policji, jednakże dochodzenie zostało umorzone z uwagi na niemożność ustalenia sprawcy). Z uwagi na te okoliczności, rozbiórka tych budynków staje się niezbędna choćby z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa ludzi. Należy dodać, że część budynków ma jeszcze azbestowe pokrycia dachowe; same budynki mogą grozić zawaleniem z uwagi na zniszczenia dokonywane w nich przez nieznanych sprawców. W sytuacji zaistnienia jakiegoś wypadku Spółka niewątpliwie poniosłaby konsekwencje karne.

Mając na uwadze powyższe, od lat Spółka przekonuje ANR, że obiekty nieużytkowane i w złym stanie technicznym, a przede wszystkim wyeksploatowane funkcjonalnie i technologicznie (małe, niskie, niepozwalające na prowadzenie w nich jakiejkolwiek działalności, niespełniające podstawowych narzuconych przez przepisy wymagań, np. dobrostanu zwierząt czy zmechanizowanej obsługi itd.) powinny zostać rozebrane. Koszt rozbiórek obiektów jest duży (w 2012 r. było to [...] zł, w 2013 r. ok. [...] zł), ale jest to jedyne ekonomicznie rozsądne rozwiązanie w perspektywie pozostałych jeszcze 10 lat dzierżawy. Koszty odtworzenia (remontu) budynków do stanu ich przydatności znacznie przewyższają koszty rozbiórek. Co więcej, w większości przypadków budynków tych nie można nawet dostosować do wymogów objętych obowiązującymi przepisami prawa. Nie będą więc one mogły być użytkowane ani przez Spółkę ani przez żadnego innego dzierżawcę w przyszłości. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki, które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ ani Spółka ani kolejni dzierżawcy i tak nie będą używali tych nieruchomości. Liczne przykłady pokazują także, że zainstalowane nowe rynny, elementy konstrukcji czy stolarki są powodem częstszych włamań i kradzieży.

Mając to na uwadze, ANR przeprowadziła analizę aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem wskazywanych przez Spółkę budynków do rozbiórki. Z wniosków pokontrolnych wynika, że w ocenie ANR, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wskazane przez ANR obiekty, to te które nie są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i o których Spółka informowała ANR, że powinny zostać rozebrane.

W wyniku przeprowadzonej analizy, ANR zobowiązała Spółkę do przeznaczenia określonych obiektów do fizycznej likwidacji, na własny koszt, bez możliwości rozliczenia poniesionych wszelkich nakładów w żadnej z form i w żadnym czasie. Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia kosztorysów rozbiórki zgodnie z obowiązującymi przepisami wraz z określeniem wartości materiałów porozbiórkowych, które Spółka będzie zobowiązana do zapłacenia ANR.

Ponadto, ANR zobowiązała Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

W ocenie Spółki, stwierdzenie w piśmie, że nie ponosiła ona wystarczających nakładów było konieczne z uwagi na charakter pisma ANR, które wskazuje, że koszty rozbiórki ma ponieść wyłącznie Spółka. Faktycznie jednak Spółka od początku trwania umowy ponosiła na te budynki wszelkie możliwe wydatki, by utrzymać je w stanie niepogorszonym, tj. w takim stanie w jakim przyjęła je od ANR (należy pamiętać, że przyjęła je już w bardzo złym stanie technicznym). ANR nie zobowiązywał Spółki do przeprowadzenia modernizacji tych budynków (tj. zwiększenia ich użyteczności), akceptował więc przez cały okres trwania umowy to, że budynki te i tak nie będą mogły być nigdy wykorzystywane w przyszłości w działalności gospodarczej i trzeba będzie je kiedyś rozebrać. Potwierdzają to sprawozdania z kontroli ANR przeprowadzanych we wcześniejszych latach, w których ANR nie wskazywał na żadne zaniedbania Spółki w tym zakresie (pomimo, że stan budynków przez ten czas nie zmieniał się na gorsze). Na dowolną interpretację ze strony ANR dotyczącą pogorszenia lub nie stanu budynków pozwala brak dokumentacji stanu środków trwałych przejmowanych przed wielu laty przez poprzedników prawnych spółki od upadających PGR-ów. W przypadku Spółki zaistniał zatem szczególny i wyjątkowy stan faktyczny. Wiadomym bowiem było już od samego początku, że budynki te nie będą się już do niczego nadawały a ich rozbiórka będzie tylko kwestią czasu. Spółka z uwagi na powtarzające się incydenty (rozkradanie, podpalenia), jak również w trosce o bezpieczeństwo ludzi, postanowiła z własnej inicjatywy zwrócić ANR uwagę na potrzebę rozbiórki.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest ponosić obecnie i będzie ponosić w przyszłości wydatki na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR. Jeśli Spółka nie dokona rozbiórki tych budynków istnieje realne ryzyko wypowiedzenia umowy przez ANR. Wypowiedzenie umowy skutkować natomiast będzie uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a tym samym utraceniem przez Spółkę możliwości uzyskiwania przychodów z tej działalności. Wobec czego przedmiotowa rozbiórka oraz likwidacja budynków wpłynie na zabezpieczenie przez Spółkę źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów, o których mowa w stanie faktycznym będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z tym, że pojęcie "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić znaczenie tych pojęć na gruncie języka potocznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie "zachować (zachowywać)" należy rozumieć: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Z kolei pojęcie "zabezpieczyć" (zabezpieczać) oznacza "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie". Kosztami poniesionymi na zachowanie źródła przychodu są więc wszelkie koszty, które zostały poniesione po to, by utrzymać źródło przychodów w nienaruszonym stanie. Za koszty wydatkowane w celu zabezpieczenia źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów przed jego unicestwieniem i zmniejszeniem.

Powyższe wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do tego, by w sposób prawidłowy prowadzić działalność gospodarczą. Podobne stanowisko można odnaleźć w literaturze przedmiotu. "Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (...) należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (Chudzik Mariusz, Komentarz LEX 2007, komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wszystkie wydatki, które są ponoszone na źródło przychodów rozumiane jako całość (tj. jako działalność gospodarcza), nawet jeśli wydatki te nie będą ponoszone w celu uzyskania konkretnego przychodu.

W kwestii tej jednoznacznie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/2001, gdzie stwierdził, że "ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów. Albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu".

Ponadto, w tym miejscu należy przywołać także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt FPS 8/06, w której została dokonana wykładnia językowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego wyroku można przeczytać, że warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nie przypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu". Nie sposób nie zgodzić się z takimi twierdzeniami, jakie wyrażone zostały w przytoczonej powyżej uchwale. Dominującą bowiem wykładnią w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego musi być wykładnia językowa. Zgodnie z tą wykładnią dany koszt nie musi być powiązany z jednym, konkretnym przychodem. Gdyby taka była wola ustawodawcy użył by zwrotu "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu". Zwrotu takiego ustawodawca jednak nie użył.

W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów będą zarówno te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i te, które pozostają w związku pośrednim, pod warunkiem, że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Stanowisko to znajduje wyraz w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1479/11 wskazał, że użyty przez ustawodawcę zwrot "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów" jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe należy odnieść również do wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR, a nieużytkowanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka musi rozebrać te budynki i budowle z uwagi na ich stan. Spółka nie użytkuje i nie będzie użytkowała tych nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podczas dzierżawy Spółka ponosiła na te obiekty jedynie niezbędne wydatki. Przy czym podkreślić należy, że już na moment przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy tych obiektów od ANR były one w złym stanie technicznym.

W ocenie Spółki doprowadzenie takich budynków do stanu, w którym mogłyby być użytkowane jest niemożliwe lub wymagałoby ze strony Spółki znacznych nakładów, do ponoszenia których Spółka nie jest zobowiązana umową dzierżawy. Z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu. Co więcej, wykonanie takiego remontu z punktu widzenia ekonomicznego nie miałoby sensu, ponieważ Spółka – a w przyszłości również kolejni dzierżawcy – nie będą używali tych nieruchomości. Są one przestarzałe konstrukcyjnie, nie da się ich również przystosować do użytku zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami. Ponadto, podkreślić należy, że sam właściciel tych obiektów, tj. ANR, ostatecznie podjął decyzję o przeprowadzeniu rozbiórki. Spółka ma obowiązek ponieść koszty rozbiórki.

Podkreślić również należy, że działanie Spółki w żaden sposób nie narusza obowiązków dzierżawcy wynikających z umowy dzierżawy; nie nosi również znamion czynu niedozwolonego w rozumieniu prawa cywilnego. W tym miejscu wskazać należy na regulacje Kodeksu Cywilnego, które odnoszą się do obowiązków dzierżawcy i to potwierdzają.

Zgodnie z przepisem art. 696 Kodeksu Cywilnego dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Jak wskazuje doktryna (por. Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX, 2010, Numer LEX 84001, dalej: "Komentarz do KC") kryterium wymagań prawidłowej gospodarki może być różnie rozumiane, zależnie od przedmiotu i treści stosunków dzierżawy. Ogólne kryterium wymagań prawidłowej gospodarki, jako normatywny wyznacznik prawidłowego wykonywania prawa dzierżawy, konkretyzuje się w określonych dziedzinach działalności gospodarczej. W związku z tym inaczej należy rozumieć te wymagania w wypadku dzierżawy przedsiębiorstwa produkcyjnego czy usługowego, natomiast inaczej w odniesieniu do dzierżawy nieruchomości rolnej czy też gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (tak J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2005, s. 470). Wymagania (zasady) prawidłowej gospodarki w konkretnym wypadku powinny być ustalane przy uwzględnieniu: 1) właściwości gospodarczych przedmiotu dzierżawy, a także 2) zawodowych i moralnych (etycznych) kwalifikacji dzierżawcy jako osoby dokonującej wyboru przedmiotu dzierżawy), jak również jego doświadczenia i wykształcenia. Przy czym przez zmianę przeznaczenia należy zasadniczo rozumieć zmianę substancji przedmiotu dzierżawy (zob. H. Ciepła (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 310-311; J. Nadler (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1110).

Tym samym należy wskazać, że Spółka w stosunku do tych budynków wykonywała swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie zmieniała przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody ANR. Budynki od samego początku nie nadawały się do używania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (ani w żadnej innej działalności), były przestarzałe technologicznie i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności zgodnie zobowiązującymi przepisami. Stwierdzić zatem należy, że przez cały okres trwania umowy dzierżawy, budynki te pozostawały w tym samym stanie (nie następowała żadna zmiana substancji przedmiotu dzierżawy). Spółka nie naruszyła zatem obowiązków wynikających z tego przepisu.

Co więcej należy pamiętać, że powyższy przepis art. 696 Kodeksu Cywilnego jest instrumentem ochrony interesów majątkowych podmiotu wydzierżawiającego. Jak wskazano w Komentarzu do KC, w interesie wydzierżawiającego jest bowiem zarówno otrzymywanie określonego świadczenia w postaci czynszu, jak również zachowanie substancji rzeczy w stanie zapewniającym niepogorszenie się przedmiotu dzierżawy, jego zdolności produkcyjnych czy usługowych oraz wartości handlowej po ustaniu tego stosunku prawnego (tak: J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2005, s. 470). Podkreślić należy, że sytuacja będąca przedmiotem wniosku jest szczególna. Budynki te nie mogły być już przeznaczone do prowadzenia w nich działalności gospodarczej z uwagi na przestarzałą konstrukcję. Dla ANR, będącego wydzierżawiającym, nie miały więc one już również żadnego gospodarczego znaczenia. Wskazywać na to może fakt, iż przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawcy ANR ani razu, pomimo analizowania stanu budynków, nie wskazywało w tym zakresie na zaniedbania Spółki i nie zalecało przeprowadzania jakichś szczególnych prac.

Jak słusznie zauważono w Komentarzu do Kodeksu Cywilnego, wątpliwości mogą dotyczyć przypadków, w których obowiązek prawidłowego gospodarowania jest związany z koniecznością dokonania zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy. Doktryna nakazuje przyjąć, że kryterium prawidłowej gospodarki nie ma charakteru nadrzędnego w stosunku do kryterium "zachowania przeznaczenia". W sytuacji zatem, gdy prawidłowe gospodarowanie wymaga zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy, wskazana zmiana może nastąpić jedynie za zgodą wydzierżawiającego. Mając to na uwadze Spółka sama przekonywała ANR do rozbiórki tych budynków. Pamiętać bowiem należy, że z gospodarczego punktu widzenia budynki te i tak nie będą mogły nigdy posłużyć prowadzeniu żadnej działalności. Istotne jest jednak to, że pozostawiając je w takim stanie jakim są (tj. w takim w jakim również były w momencie przejęcia od ANR), stanowią one zagrożenie dla życia i zdrowia ludzi. Spółka przeprowadza prace rozbiórkowe za zgodą ANR, tym samym wywiązując się z treści wiążącego ją stosunku cywilnoprawnego.

Wskazać również należy na treść przepisu art. 697 Kodeksu Cywilnego, w myśl którego dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Niewątpliwie, na co wskazuje doktryna (w tym Komentarz do KC) naprawami niezbędnymi do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym są naprawy związane z bieżącą, prawidłową eksploatacją przedmiotu dzierżawy, których podejmowanie leży w gestii "dobrego, rozsądnego i racjonalnie gospodarującego gospodarza". Charakter i zakres napraw niezbędnych służy zapewnieniu bieżącej eksploatacji, a więc osiąganiu typowych pożytków, jakie przynosi normalnie przedmiot dzierżawy. Naprawy niezbędne obejmują w szczególności doraźne, bieżące remonty, które wyłączą ewentualny zarzut pogorszenia się przedmiotu dzierżawy w trakcie trwania tego stosunku prawnego i umożliwią korzystanie z rzeczy w granicach pozwalających na osiąganie pożytków przewidzianych w umowie. Przy określaniu zakresu napraw niezbędnych powinno się jednak uwzględniać normalne zużycie, związane ze zwykłą prawidłową eksploatacją przedmiotu dzierżawy. Istotne jest to, że w tym zakresie nie mieści się ponadstandardowe zużycie, usterki (czy też szkody) powstałe w wyniku zaistnienia sytuacji nadzwyczajnych (np. klęski żywiołowej, suszy, pożaru, huraganu), które mogłoby uzasadniać poczynienie nakładów, a nie dokonanie napraw (tak też, jak się wydaje, H. Ciepła (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 311 i J. Nadler (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1110). Jak bowiem wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, to do obowiązków wydzierżawiającego należy uzupełnienie nadzwyczajnych ubytków w przedmiocie dzierżawy, jeżeli są one następstwem okoliczności, za które dzierżawca nie ponosi odpowiedzialności.

Istotne jest również to, by rozróżniać pojęcia napraw od nakładów. Jak wskazano w Komentarzu do KC, od napraw nakłady różni to, że zwiększają one znacząco użyteczność przedmiotu dzierżawy, a w związku z tym zakres pożytków i wartość tego przedmiotu. Nakładami są zatem wydatki, które zmieniają charakter i przeznaczenie przedmiotu dzierżawy, prowadzą do jego odnowienia i zwiększenia wartości użytkowej oraz handlowej.

Mając to na uwadze uznać należy, że Spółka ponosiła wszelkie niezbędne wydatki na te budynki, które leżały w gestii dobrego, rozsądnego i racjonalnie gospodarującego gospodarza i miały na celu zachowanie tych budynków w stanie niepogorszonym (przy czym cały czas pamiętać należy o tym, że już w momencie przyjęcia budynki te były w niezadawalającym stanie). Spółka jednak nie była zobowiązana do ponoszenia na te budynki nakładów (tj. odnowienia tych budynków, dostosowania ich do użyteczności wedle nowych przepisów unijnych, odbudowywania po aktach wandalizmu czy podpaleniach – które nie były wynikiem winy Spółki). Tym samym uznać należy, że również w zakresie tego obowiązku nałożonego umową dzierżawy Spółka wywiązywała się w sposób sumienny.

Końcowo wskazać należy na art. 705 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Jak wskazuje się w doktrynie stan przedmiotu dzierżawy w momencie zwrotu poza tym, że nie może być pogorszony, powinien być zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki (tak, słusznie, Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 372; H. Ciepła (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 317; J. Szachułowicz (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2005, s. 484). W Komentarzu do KC zwrócono słusznie uwagę, że dzierżawca ma zatem obowiązek dokonania zwrotu przedmiotu dzierżawy w stanie, który nadaje się obiektywnie do dalszego spełniania dotychczasowych funkcji produkcyjnych lub usługowych. Istotne jest to, by zachowano przeznaczenie przedmiotu dzierżawy, które występowało w dacie rozpoczęcia dzierżawy. Dzierżawca nie odpowiada natomiast za pogorszenie przedmiotu dzierżawy będące następstwem prawidłowego używania (art. 694 w zw. z art. 675 k.c.; zob. A. Lichorowicz (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 197; J. Nadler (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1113).

Oznacza to, że Spółka również w tym zakresie nie złamie żadnych zasad wynikających z łączącej ją z ANR umowy. Budynki te od samego początku nie mogły pełnić żadnej funkcji gospodarczej, nie można więc mówić o jakichkolwiek zaniedbaniach ze strony Spółki. Ewentualne dalsze pogorszenie stanu budynków spowodowane było w szczególności upływem czasu, za co Spółka nie może odpowiadać. Dzierżawca nie odpowiada bowiem za pogorszenie przedmiotu dzierżawy będące następstwem prawidłowego używania.

Podsumowując, Spółka sama wnioskowała niejako o konieczność rozbiórki tych obiektów. Poniesienie wydatku na rozbiórkę tych budynków jest bowiem jak najbardziej racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Konieczność poniesienia takiego kosztu nie wynika jednak z zaniedbań Spółki, a między innymi ze szczególnej troski o bezpieczeństwo ludzi, które jest zagrożone poprzez zły stan tych budynków. Jest to sytuacja szczególna i wyjątkowa, ponieważ Spółka przyjęła te budynki już w takim złym stanie i nie można uznać, że ich stan uległ pogorszeniu z winy Spółki. Ponoszone wydatki na ich remonty były wystarczające, Spółka nie jest bowiem w żaden sposób zobowiązana do ponoszenia na nie nakładów i ich modernizacji. Z uwagi na stosunek prawny łączący ją z ANR wydatki na rozbiórkę wiążą się również z należytą realizacją obowiązków wynikających z umów zawartych z ANR; są one niezbędne i Spółka nie może ich w żaden sposób uniknąć. Konieczność ich poniesienia wynika z faktu dzierżawienia od ANR określonych nieruchomości. Z kolei dzierżawione od ANR budynki i grunty Spółka wykorzystuje głównie w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, z której osiąga przychody. Niedokonanie rozbiórek grozi wypowiedzeniem umów dzierżawy przez ANR, co skutkować będzie zmniejszeniem uzyskiwanych przychodów lub też koniecznością zaprzestania prowadzonej działalności rolniczej (grunty dzierżawione od ANR stanowią ponad 90% powierzchni wszystkich posiadanych gruntów).

Mając to na uwadze, wydatki poniesione przez Spółkę na rozbiórkę będą miały związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę w związku ze swoją zwykłą działalnością, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te, jako koszty ogólne, tj. ponoszone z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności, spełniają więc kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co Spółka może ująć je w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wydatków tych nie można połączyć z konkretnym przychodem, powinny one podlegać rozliczeniu z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając to na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska, przy szczególnym uwzględnieniu specyfiki zdarzenia, które ma i będzie miało miejsce w Spółce. Jest to bowiem sytuacja nietypowa i wymaga indywidualnego podejścia do sprawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przytaczając m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że w przedmiocie sprawy, Spółka – zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy – zobowiązana jest utrzymywać nieużytkowane przez siebie nieruchomości w niepogorszonym stanie. Jak wskazano we wniosku, w ocenie wydzierżawiającego, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy, wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wydzierżawiający zobowiązał Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku remonty obiektów nieużytkowanych przez Spółkę prowadzone są od początku w stosunku do tych obiektów, które mają szansę na użytkowanie – przez Spółkę lub ewentualnie nowego/innego dzierżawcę.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 696 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: K.c.), dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. W myśl art. 697 powołanej ustawy, dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Z kolei, na podstawie art. 705 K.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

W ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki na rozbiórkę nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wydatki te nie zmierzały/zmierzają do zachowania, czy zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów. Ich przyczyną było działanie Spółki wbrew umowie dzierżawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przedstawionym opisie sprawy – szczególnie okoliczności, że w ocenie ANR, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego oraz że ANR zobowiązała Spółkę do natychmiastowej rozbiórki tych obiektów, których stan techniczny jest katastrofalny i które zagrażają życiu lub zdrowiu ludzi.

Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym argumentacja, że w ocenie Spółki stwierdzenie na piśmie, że nie ponosiła ona niewystarczających nakładów było konieczne z uwagi na charakter pisma ARN, które wskazuje, że koszty rozbiórki ma ponieść wyłącznie Spółka. Stwierdzenie to ma charakter subiektywny, gdyż z przedstawionych we wniosku informacji nie wynika, by Spółka kwestionowała wnioski pokontrolne ANR, a więc by nie zgadzała się z opinią Agencji.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, że z ekonomicznego punktu widzenia, wydatki które Spółka poniesie na rozbiórkę nieużytkowanych przez siebie obiektów będą o wiele niższe niż koszty przeprowadzenia ewentualnego remontu, należy zauważyć, że ratio legis przepisów podatkowych, w tej konkretnej sprawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie obejmuje przenoszenia na budżet państwa konsekwencji niewykonania zobowiązań wynikających z umowy cywilnej zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych dla podatnika.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów znajdujących się w złym stanie technicznym niezgodne jest z powyższym przepisem, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Nie można zatem wywodzić pozytywnego skutku w postaci zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów podatkowych i o ten koszt zmniejszyć podstawę opodatkowania w sytuacji nienależytego wykonania zobowiązań. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja, że wydatki poniesione przez Spółkę na rozbiórkę będą miały związek z przychodami osiąganymi w związku ze swoją zwykłą działalnością Spółki, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż – jak wskazano we wniosku – jeśli Spółka nie dokona rozbiórki tych budynków istnieje realne ryzyko wypowiedzenia umowy przez ANR. Wypowiedzenie umowy skutkować natomiast będzie uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a tym samym utraceniem przez Spółkę możliwości uzyskiwania przychodów z tej działalności. Wobec czego przedmiotowa rozbiórka oraz likwidacja budynków wpłynie na zabezpieczenie przez Spółkę źródła przychodów.

W świetle powyższego, wydatki na pokrycie kosztów rozbiórki nie są poniesione ani w celu uzyskania przychodów, ani też nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając zatem powyższe na uwadze organ stwierdził, że wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] stycznia 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuca naruszenie:

1) przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nieodniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji do kluczowych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i argumentów przywołanych we własnej ocenie stanu prawnego, potwierdzających konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków na rozbiórkę budynków znajdujących się w złym stanie technicznym;

2) przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że wydatek poniesiony przez Spółkę nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem skarżącej, dokonana przez organ ocena regulacji cywilnoprawnych (tj. art. 696, 697 i 705 K.c.) oraz stanu faktycznego w sprawie przedstawionej we wniosku jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia treści przepisów prawa cywilnego, jak również specyfiki sytuacji, w której znalazła się Spółka. Według skarżącej, naruszenie organu w tym zakresie jest istotne, ponieważ organ stosował przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o nieprawidłowe stwierdzenie, że Spółka działała wbrew umowie dzierżawy zawartej z ANR i dlatego jest zobowiązana ponieść wydatki na rozbiórkę. W ocenie strony, działanie Spółki nie narusza obowiązków dzierżawcy wynikających z umowy dzierżawy zawartej z ANR, nie nosi znamion czynu niedozwolonego w rozumieniu prawa cywilnego, jak również nie wynika z winy czy zaniedbań Spółki.

W ocenie skarżącej, postępowanie organu podatkowego stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ nie odniósł się bowiem do istotnych okoliczności stanu faktycznego potwierdzających konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków na rozbiórkę. Zdaniem skarżącej, organ wydał interpretację w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, gdyż w sposób niewłaściwy ustalił stan faktyczny.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki zgodnie z art. 14b § 2 O.p. może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest zgodnie z art. 14c § 2 O.p., do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10 - publ. dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.gov.pl). Organ nie może również pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia w pełnym zakresie powyższe kryteria.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów, o których mowa w stanie faktycznym będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez ANR będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że wydatki, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem kosztu w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego czy rachunkowego. Z tego względu, wydatek będący kosztem w sensie ekonomicznym, poniesiony przez podatnika w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa nie musi wcale stanowić kosztu w znaczeniu podatkowym i w konsekwencji, nie każdy poniesiony koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztów uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

a) wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

b) wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

c) poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu",

b) "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

c) "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Przy czym podkreślenia wymaga, że pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, jak podkreślono w wydanej interpretacji, konieczność uchwycenia "celowościowego" ("koszty poniesione w celu") związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Zatem każdy z wydatków musi być oceniany indywidualnie co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskaniu przychodu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na dzierżawionych przez Spółkę gruntach znajdują się budynki i budowle, których Spółka nie użytkuje w prowadzonej działalności gospodarczej już od momentu przejęcia umów od poprzednika prawnego. Z racji bardzo dużej liczby nieruchomości objętych umową dzierżawy oraz ich charakteru (zorganizowana całość), Spółka mogła wydzierżawić albo całość nieruchomości albo nic. Co najwyżej można byłoby rozważyć wyłączenie tych nieużytkowanych terenów z umowy dzierżawy na mocy aneksu, jednak ANR wyrazi zgodę na takie wyłączenie dopiero wtedy, gdy Spółka znajdzie nowego dzierżawcę.

W tym miejscu należy wskazać, że organ w wydanej interpretacji nie negował swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organu prawa do oceny czy wydatek ten jest celowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że już od momentu przejęcia umów od poprzednika prawnego Spółka posiadała wiedzę, że część dzierżawionych budynków i budowli jest w złym stanie technicznym i nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jednak, zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, zobowiązana była (i jest nadal) utrzymywać przedmiot dzierżawy, w tym nieużytkowane przez siebie nieruchomości, w niepogorszonym stanie.

W świetle powyższego argument, że budynki i budowle, które mają zostać poddane rozbiórce, już od samego początku trwania umowy nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie przemawia za tym, by wydatki poniesione na ich rozbiórkę mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Spółka posiadając bowiem wiedzę o ich stanie technicznym przyjęła na siebie obowiązek utrzymywania przedmiotu dzierżawy (w tym także nieużytkowanych nieruchomości) w niepogorszonym stanie.

Nie można również zgodzić się twierdzeniem, że wydając interpretację indywidualną organ pominął fakt, że Spółka jako dzierżawca nie musi ponosić nakładów, a jedynie wydatki na bieżące naprawy oraz że skoro budynki już od samego początku nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej, to ponoszenie wydatków na ich ulepszenie było nieracjonalne.

Stosownie do treści art. 696 K.c., dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Z treści złożonego wniosku wynika jednoznacznie, że zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy, Spółka zobowiązana jest utrzymywać przedmiot dzierżawy, w tym nieużytkowane przez siebie nieruchomości, w niepogorszonym stanie.

Powyższe znajduje wyraz w treści art. 697 K.c., zgodnie z którym dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wyjaśnić, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie twierdził, że Spółka nie ponosiła wystarczających nakładów rozumianych (przez Spółkę) jako wydatki o charakterze modernizacyjnym.

"Nakład" według Słownika Języka Polskiego (wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), to "suma pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania", z kolei "naprawa" to "usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności".

Ponadto, jak podnosi skarżąca, "niewątpliwie na gruncie cywilistycznym pojęcie nakładów można porównać do pojęcia wydatków na ulepszenie na gruncie ustaw o podatku dochodowym". Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

- przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

- adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

- rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

- modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W świetle powyższych definicji, możemy więc mówić zarówno o nakładach poniesionych na naprawę, jak i o nakładach poniesionych na ulepszenie.

Sama skarżąca wskazywała we wniosku, że łączny koszt napraw budynków i budowli nieużytkowanych w 2012 r. wyniósł około [...] zł, a w 2013 r. ok. [...] zł. Powyższe jest równoznaczne z poniesieniem przez nią określonych nakładów rozumianych jako "suma pieniędzy włożona w wykonanie jakiegoś zadania", a nie nakładów rozumianych jako "ulepszenie" istniejących budynków i budowli.

Sporządzając ocenę prawną przedstawionego stanowiska wnioskodawcy organ nie utożsamiał więc pojęcia nakładów z wydatkami na ulepszenie i nie twierdził, że Spółka nie ponosiła wystarczających nakładów posiadających taki właśnie charakter.

W kontekście powyższego zarzut braku odróżnienia "wydatków stanowiących nakłady napraw i tego, które musi ponosić Spółka jako dzierżawca" nie zasługuje na uwzględnienie.

O tym, że wydatki poniesione/ponoszone na rozbiórkę budynków i budowli powinny stanowa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie świadczy również okoliczność, że: "dalsze utrzymywanie obiektów, skierowanych do rozbiórki nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego i jest całkowicie nieracjonalne", zwłaszcza jeśli się zważy, że Spółka nie jest właścicielem przedmiotowych budynków i budowli, a umowa dzierżawy nakłada na nią określone obowiązki.

Argumentem przemawiającym za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozbiórką dzierżawionych obiektów nie może być również okoliczność, że decyzję o rozbiórce podjął sam właściciel tych obiektów, a postępowanie Spółki jest zgodne z wolą wydzierżawiającego, skoro decyzja ta była związana z katastrofalnym stanem obiektów, zagrażającym życiu lub zdrowiu ludzi.

Nie można również utożsamiać ze sobą sytuacji przyjęcia do użytkowania obiektów w "złym stanie technicznym" z ich "katastrofalnym stanem technicznym" związanym z ponoszeniem przez Spółkę niewystarczających nakładów na niektóre z nieruchomości objętych umową dzierżawy i w rezultacie obowiązkiem "przeznaczenia określonych obiektów do fizycznej likwidacji, na własny koszt, bez możliwości rozliczenia poniesionych wszelkich nakładów w żadnej z form i w żadnym czasie".

Jak stwierdziła skarżąca, ARN w swoim piśmie o rozbiórce musiało zaznaczyć, że Spółka nie ponosiła wystarczających wydatków z racji tego, że kosztami rozbiórki miała zostać obciążona Spółka.

W odpowiedzi na powyższe, prawidłowo organ zauważył, że stwierdzenie to ma charakter subiektywny, gdyż z przedstawionych we wniosku informacji nie wynika, by Spółka kwestionowała wnioski pokontrolne ANR, a więc by nie zgadzała się z opinią Agencji.

Odnosząc się zatem do uwagi poczynionej w skardze, że organ podatkowy pomija fakt, iż Spółka nie sprzeciwiała się opinii ARN, gdyż sama nalegała na rozbiórkę budynków i budowli, należy zauważyć, że wystąpienie pokontrolne zawierało jednoznaczne stwierdzenie, iż Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego - i ustaleń tych (a nie tylko konieczności rozbiórki) skarżąca nie kwestionowała.

W oczywistej sprzeczności z przedstawionym opisem sprawy stoi również twierdzenie skarżącej, jakoby: "nie było żadnych zaniedbań ze strony Spółki w odniesieniu do umowy dzierżawy, gdyż budynki od samego początku były w złym stanie technicznych (już od momentu wzięcia ich w dzierżawę), a pogorszenie ich stanu mogło być co najwyżej wynikiem zwykłych okoliczności takich jak upływ czasu, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności" oraz że: "konieczność rozbiórki nie wynika z zaniedbań Spółki, a nieprzydatności budynków w jakiejkolwiek działalności gospodarczej z uwagi na ich wiek".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że: "ANR przeprowadziła analizę aktualnego stanu technicznego obiektów budowlanych, będących przedmiotem dzierżawy Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem wskazywanych przez Spółkę budynków do rozbiórki. Z wniosków pokontrolnych wynika, że w ocenie ANR, Spółka ponosiła niewystarczające nakłady na niektóre z nieruchomości objęte umową dzierżawy wskutek czego doszło do pogorszenia ich stanu technicznego. Wskazane przez ANR obiekty, to te które nie są wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i o których Spółka informowała ANR, że powinny zostać rozebrane".

Mając na uwadze powyższe, uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść na rozbiórkę obiektów znajdujących się w "katastrofalnym stanie technicznym" z uwagi na ponoszenie niewystarczających nakładów i pogorszenie ich stanu technicznego jest niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Nie można bowiem wywodzić pozytywnego skutku w postaci zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów podatkowych i o ten koszt zmniejszyć podstawę opodatkowania w sytuacji nienależytego wykonania zobowiązań.

W tym stanie rzeczy na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja skarżącej, że wydatki poniesione przez Spółkę na rozbiórkę będą miały związek z przychodami osiąganymi w związku ze swoją zwykłą działalnością Spółki, jak również z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, gdyż - jak wskazano we wniosku – " jeśli Spółka nie dokona rozbiórki tych budynków istnieje realne ryzyko wypowiedzenia umowy przez ANR. Wypowiedzenie umowy skutkować natomiast będzie uniemożliwieniem prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a tym samym utraceniem przez Spółkę możliwości uzyskiwania przychodów z tej działalności. Wobec czego przedmiotowa rozbiórka oraz likwidacja budynków wpłynie na zabezpieczenie przez Spółkę źródła przychodów".

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że wydatki na pokrycie kosztów rozbiórki nie są poniesione ani w celu uzyskania przychodów, ani też nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że organ podatkowy wydał interpretację "w całkowitym oderwaniu od przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, gdyż w sposób niewłaściwy ustalił stan faktyczny", zwłaszcza jeśli się zważy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem specyficznym, w którym tylko i wyłącznie podatnik, a nie organ, uprawniony jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Końcowo należy zauważyć, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka zobowiązana będzie ponieść na rozbiórkę obiektów wskazanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 6 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 517/13.

Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.