Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 701/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134 par. 1, art. 111, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, par. 4, art. 55 par. 1, par. 2, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 62 par. 1, par. 3, art. 64 par. 4, par. 4a, art. 70 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem

z 9 listopada 2021 r. nr [...] zaliczył wpłatę z 2 czerwca 2021 r., dokonaną przez J. C. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") za pośrednictwem banku w kwocie [...]zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie [...]zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2013 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł),

- kwiecień 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł),

- maj 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł),

- czerwiec 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki [...] zł),

- lipiec 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł),

- sierpień 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł).

W zażaleniu z 6 stycznia 2022 r., uzupełnionym pismem z 14 lutego 2022 r., podatnik wniósł o uchylenie postanowienia, zarzucając, że postanowienie jest bezprzedmiotowe, gdyż dotyczy należności przedawnionych i nieistniejących.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 21 lipca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał m.in. przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 62 § 1, 1a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – dalej w skrócie: "O.p.").

Dokonując analizy sprawy organ wyjaśnił, że 25 września 2013 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. wykazując kwotę do zapłaty: [...] zł. Następnie organ przedstawił postanowienia, którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zaliczył poszczególne wpłaty z 2021 r., dokonaną za pośrednictwem banku, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (jedno z wymienionych postanowień dotyczyło zaliczenia wpłaty również na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.). Wskazano, że w dniu 26 maja 2014 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazując kwotę do zapłaty: [...] zł. W dniu 25 czerwca 2014 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r. wykazując kwotę do zapłaty: [...] zł. W dniu 25 lipca 2014 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2014 r. wykazując kwotę do zapłaty: [...] zł. W dniu 25 sierpnia 2014 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r. wykazując kwotę do zapłaty: [...] zł. W dniu 25 września 2014 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wykazując kwotę do zapłaty: [...] zł.

Zdaniem organu bezspornym w sprawie jest fakt, że podatek od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. nie został przez stronę zapłacony, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej za: sierpień 2013 r. w kwocie: [...] zł, kwiecień 2014 r. w kwocie: [...] zł, maj 2014 r. w kwocie: [...] zł, czerwiec 2014 r. w kwocie: [...] zł, lipiec 2014 r. w kwocie: [...] zł, sierpień 2014 r. w kwocie: [...] zł. W dniu 2 czerwca 2021 r., tj. w dniu zaliczenia, podatnik posiadał najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Od przedmiotowych zaległości zostały naliczone odsetki za zwłokę. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia nadal pozostaje zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26 września 2014 r. do dnia wpłaty.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. upłynął z dniem 25 września 2013 r., za kwiecień 2014 r. z dniem 26 maja 2014 r., za maj 2014 r. z dniem 25 czerwca 2014 r., za czerwiec 2014 r. z dniem 25 lipca 2014 r., za lipiec 2014 r. z dniem 25 sierpnia 2014 r., a za sierpień 2014 r. z dniem 25 września 2014 r. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się za sierpień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., za okres od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże wobec zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r. oraz sierpień 2014 r. ciążące na stronie są nadal wymagalne. Organ odwoławczy wskazał, że 26 września 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości położonej w [...], [...], dla której Sąd Rejonowy [...] VI Wydział KW prowadzi księgę wieczystą nr [...] Wezwanie skierowane do J. C., aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, zostało doręczone 26 września 2018 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. został przerwany w dniu 26 września 2018 r. i rozpoczął 5-letni bieg na nowo od 27 września 2018 r.

Odnosząc się do pisma strony z 14 lutego 2022 r. o podanie nazwy banku i numeru rachunku bankowego zajętego przez organ egzekucyjny 27 października 2014 r. organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 27.10.2014 r. Cz. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi ([...] S.A.) 31.10.2014 r. natomiast J. C. został powiadomiony o zastosowaniu przedmiotowego środka egzekucyjnego 4.11.2014 r. [...] S.A. pismem z 4.11.2014 r. poinformował, że podjął działania zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności wynikających z zajętego rachunku bankowego. W przedmiotowym piśmie nie wskazano nr przedmiotowego rachunku bankowego. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że czynnością egzekucyjną wpływającą na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. jest zastosowany w dniu 26 września 2018 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia ww. nieruchomości. Organ wyjaśnił, że zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w [...] S.A. (zawiadomienie z 27.10.2014 r. CZ. nr [...]) nie ma wpływu na skuteczność zaliczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

W skardze z 29 sierpnia 2022 r. do WSA w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucono:

1) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy z naruszeniem art. 77 § 1 w zw. z art. 7 i art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – w skrócie: "K.p.a."),

2) naruszenie dyspozycji art. 70 § 4 zdanie 1. O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanki koniecznej do przerwania biegu przedawnienia w postaci prawidłowego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W argumentacji skargi skarżący podniósł, że podstawą zaskarżonych postanowień organy uczyniły ustalenie, że w dniu 26 września 2018 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości skarżącego, o której został zawiadomiony w sposób prawem przewidziany. Zdaniem skarżącego do przerwania biegu przedawnienia nie doszło albowiem nie został on skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wprawdzie organy utrzymują, że zawiadomienie takie miało miejsce, jednakże nie przedstawiły na to żadnego dowodu. Skarżący uważa, że w sprawie nie wyjaśniono najistotniejszych dla sprawy okoliczności, a więc czy rzeczywiście z dniem 26 września 2018 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia, czy też nie. Jeżeli bowiem przedawniona byłaby chociażby zaległość z sierpnia 2013 r., zmienione muszą być wszystkie zaskarżone postanowienia, ponieważ przesunięciu ulega chwila ustalenia wierzytelności najstarszej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z 12 października 2022 r. skarżący wniósł o połączenie spraw z jego skarg w celu łącznego rozpoznania.

Do pisma procesowego z 27 grudnia 2022 r. skarżący załączył kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 listopada 2022 r. nr [...] doręczonego skarżącemu w dniu 21 grudnia 2022 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 29 października 2019 r. w wysokości [...] zł na poczet podatku VAT za wrzesień 2019 r. oraz podatku VAT za grudzień 2013 r. Skarżący wskazał, że z trzynastu postanowień wydanych przez organ I instancji, w dniach 9 listopada, 10 grudnia i 31 grudnia 2021 r. wynika jednoznacznie, że wskazane tam zaliczenia, wbrew twierdzeniom organu, nie były dokonane na najwcześniejszy termin płatności, albowiem pominięto grudzień 2013 r. i najprawdopodobniej wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. Oznacza to, że wszystkie postanowienia o wskazanych numerach naruszają art. 62 § 1 O.p.

Pismem procesowym z 19 grudnia 2023 r. skarżący uzupełnił skargę i wskazał, że począwszy od 29 września 2014 r. urząd skarbowy między innymi na poczet należności skarżącego z tytułu VAT dokonał zajęcia konta w banku. W trakcie zajęcia bank przekazywał na rzecz urzędu różne kwoty. Zdaniem skarżącego, wbrew obowiązkowi ustawowemu organ skarbowy nie wydał żadnej decyzji w przedmiocie zaliczenia pobranych kwot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.").

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie stwierdził konieczności połączenia niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania z innymi sprawami, powołanymi przez skarżącego w skardze i pismach procesowych. Nie było przy tym podstaw do ich łącznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 P.p.s.a., sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przepis ten przewiduje zatem fakultatywne połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy pozostają one ze sobą w związku. Przy czym, połączenie kilku oddzielnych spraw na podstawie powołanego przepisu w celu ich łącznego rozpoznania (rozstrzygnięcia) jest uprawnieniem (nie obowiązkiem) Sądu, ma charakter techniczny, organizacyjny i należy do pojęć z zakresu tzw. ekonomii procesowej. Sąd nie ma obowiązku połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania (por. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r. o sygn. I OSK 2689/18 – wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w C. B. O. S. A. pod adresem: publ. baza).

Wobec zarzutów sformułowanych w skardze oraz pismach procesowych skarżącego, w pierwszej kolejności należało wskazać na zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

Spór w sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, w sytuacji, gdy skarżący twierdzi, że organ dokonał zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, które uległy przedawnieniu.

W tym kontekście zauważyć należy, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 703).

Na podstawie art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), obowiązującym od 1.01.2020 r., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

W oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez skarżącego w dniu 2 czerwca 2021 r. wpłatę w kwocie [...]zł po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), za kwiecień 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), za maj 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), za czerwiec 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), za lipiec 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), za sierpień 2014 r. (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł).

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika z dnia

2 czerwca 2021 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Przepis § 4a, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, zawierał katalog należności, na które należało zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W ww. przepisie nie występuje już taka dowolność jak w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących zasad regulowania przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Zasady wynikające z art. 62 O.p. stosowane są do dobrowolnych wpłat dokonanych przez podatnika. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych. W art. 62 § 1 O.p. mowa jest bowiem o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną dobrowolnie przez podatnika (por. wyrok N. S. A. z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21).

Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok N. S. A. z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2082/15).

O ile z zasady, postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie powinno obejmować zagadnień związanych z wymiarem podatku to jednak wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tym kontekście istnienia danej zaległości podatkowej jest uzasadnione.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2013 r. upłynął z dniem 25 września 2013 r.

- kwiecień 2014 r. upłynął z dniem 26 maja 2014 r.

- maj 2014 r. upłynął z dniem 25 czerwca 2014 r.,

- czerwiec 2014 r. upłynął z dniem 25 lipca 2014 r.,

- lipiec 2014 r. upłynął z dniem 25 sierpnia 2014 r.,

- sierpień 2014 r. upłynął z dniem 25 września 2014 r.

W zaskarżonym postanowieniu organ odniósł się do tej kwestii, zauważając, że zobowiązanie na poczet którego dokonano zaliczenia wpłaty nie uległo przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. przedmiotowe zobowiązanie za sierpień 2013 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r., za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dla przedmiotowych zaległości w dniu 26 września 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości położonej w [...], [...], dla której Sąd Rejonowy [...] VI Wydział KW prowadzi księgę wieczystą ([...].). Wezwanie skierowane do J. C., w trybie art. 110 c § 2 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2505), aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości zostało doręczone zobowiązanemu: 26 września 2018 r. ([...].). Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2014 r. został przerwany w dniu 26 września 2018 r. i rozpoczął 5-letni bieg na nowo od 27 września 2018 r. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązania podatkowe, na dzień dokonania zaliczenia, tj. 2 czerwca 2021 r. były nieprzedawnione i wymagalne.

W konsekwencji, orzekając w oparciu o akta sprawy i biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że skarżący nie podważył skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, w zakresie braku podstaw do przyjęcia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wobec przerwania jego biegu, na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W konsekwencji, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wbrew zarzutom skargi, organy wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Przy czym w niniejszej sprawie nie miały zastosowania sformułowane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazane i zastosowane w zaskarżonym postanowieniu. Nie mogło zatem dojść do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych.

Z powyższych względów nie mogła odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, przedłożona do pisma procesowego z 27 grudnia 2022 r., kopia postanowienia organu I instancji z 8 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 29 października 2019 r. w wysokości [...] zł na poczet podatku VAT za wrzesień 2019 r. oraz podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz podnoszona w piśmie procesowym z 19 grudnia 2023 r. okoliczność zajęcia konta bankowego w banku. Sąd wyjaśnia, że wskazane postanowienie organu I instancji

z 8 listopada 2022 r. nie podlegało kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu, podobnie jak zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem [...] (zawiadomienie z 27.10.2014 r. Cz. nr [...]) nie ma wpływu na skuteczność zaliczenia będącego przedmiotem niniejszej skargi.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonych postanowień Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.