Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 ca  ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 364/20 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 364/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. G. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z 4 lutego 1994 r. – o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.; zw. dalej "upaipp") są utworami. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie możliwości zastosowania przez niego do osiąganych dochodów preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% postawił pytania:

1) czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof")?

2) czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 updof?

3) czy wydatki na: sprzęt komputerowy (m.in. monitor), leasing samochodu i motocykla, zakup paliwa, opłaty za internet oraz związane z prowadzeniem biura i za telefon, które skarżący ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów (m.in.) w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 i art. 9 ust. 2 updof oraz czy powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof?

4) czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego

lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof?

5) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem wnioskodawcy tworzone przez niego oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati i w art. 5a pkt 38-40 updof. Może zatem skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania (5%) od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W interpretacji indywidulnej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy, a w pozostałym zakresie uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Opis przedstawiony przez wnioskodawcę wskazuje bowiem na ochronę programów komputerowych wynikającą z przepisu art. 74 upaipp, nie wskazuje zaś aby wytwarzane przez niego części oprogramowania tej właśnie ochronie podlegały. W konsekwencji DKIS uznał, że nie można uznać tychże części za odrębne programy komputerowe (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej z art. 74 upaipp). Części oprogramowania nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Tego samego dnia DKIS wydał odrębny akt (postanowienie) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 3.

2.2. W skardze do WSA na powyższą interpretację spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS w całości stawiając zarzuty dotyczące naruszenia:

1) art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 30ca ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe uznanie, że część programu komputerowego nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym stwierdzenie, że skarżący nie będzie mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof, do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia na zleceniodawców autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w postaci części oprogramowania;

2) art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do uznania, że wytwarzane przez skarżącego części oprogramowania nie podlegają ochronie na podstawie art. 74 upaipp i nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h Op poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie stanowiska skarżącego w części dotyczącej uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania za nieprawidłowe z powodu nieuwzględnienia ogółu okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

WSA we Wrocławiu po rozpoznaniu niniejszej sprawy uznał, że interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Stwierdził, że wobec braku uzasadnienia stanowiska organu co do spornej części programów komputerowych nie jest możliwa ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Uznał także, że nie można opierać negatywnej oceny stanowiska skarżącego na stwierdzeniu,

że w opisie stanu faktycznego nie zawarł on oświadczenia, iż wytworzone przez niego części oprogramowania podlegają ochronie prawnej. Rzeczą organu było albo odnieść się do tego stanowiska albo zażądać dalszych wyjaśnień. W efekcie DKIS nie ocenił należycie wszystkich istotnych elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz argumentacji skarżącego.

2.3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania,

a także o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 57a, art. 134 i art. 153 oraz art. 141

§ 4 ppsa w powiązaniu z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Op w zw. z art. 3 § 1

i § 2 ust. 4a ppsa oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; zw. dalej "pusa") poprzez rozpoznanie przez WSA skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącego skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. sąd pierwszej instancji będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości całości zaskarżonej interpretacji, odniósł się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wydanego przez organ (nie stanowiącego

w niniejszej sprawie przedmiotu zaskarżenia) postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 i poczynione

na tym tle uwagi uczynił za podstawę rozstrzygnięcia, gdy art. 57a ppsa wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem w sytuacji, gdy przedmiot zaskarżenia stanowi interpretacja indywidualna, która została wydana w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5, to WSA rozpatrując skargę i poddając analizie również argumentację organu był zobligowany (mając na uwadze także zarzuty sformułowane w skardze) jedynie

do kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji uniemożliwia DKIS poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie jego podstawy prawnej, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii i odwołania się do argumentacji związanej z niestanowiącym w niniejszej sprawie przedmiotu zaskarżenia postanowieniem o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 (tym bardziej,

że dotyczyło ono odrębnej kwestii, tj. kwalifikacji kosztów przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czyli materii odmiennej od poruszonej przez WSA w treści orzeczenia) oraz przyczyniło się

do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa;

2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 30ca ust. 1 updof poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w skarżonym wyroku, że organ oparł swoje stanowisko na niepełnej ocenie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i pominięciu pewnych jego fragmentów, a jednocześnie nie zostało ono

w tym zakresie należycie uzasadnione, gdy organ w skarżonej interpretacji dokonał szczegółowej i pełnej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska skarżącego, z którego w sposób jednoznaczny wynikało, że nie będzie on mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof, do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia

na zleceniodawców autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w postaci części oprogramowania niebędących programami komputerowymi, a tym samym nie będących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca

ust. 2 tej ustawy;

3) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić zaskarżony wyrok

w całości i przekazać sprawę WSA do ponownego rozpoznania, zgodnie

z art. 185 § 1 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przedstawił rozważania pozbawione związku z istotą niniejszej sprawy. Odniósł się wprost do odrębnego aktu w postaci postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, której najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 ppsa, powyższe uchybienie samo w sobie nie musiało stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednak sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zastosował bowiem przepisy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, ale nie powiązał w sposób zrozumiały tychże przepisów postępowania o charakterze wynikowym ze stosownymi przepisami postępowania podatkowego. Nie przedstawił też argumentacji świadczącej

o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylił się nadto od zajęcia stanowiska w kwestii materialnoprawnej, kluczowej dla wyniku niniejszej sprawy, dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof oraz art. 74 paipp możliwe jest uznanie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. Mając na uwadze zarówno stanowisko wyrażone w interpretacji, jak i w skardze na ten akt, powyższa kwestia materialnoprawna ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu przez WSA.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna,

że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). Tego rodzaju naruszenia wystąpiły w niniejszej sprawie.

3.2. Uważna lektura treści skargi kasacyjnej pozwala ma stwierdzenie, że autor skargi kasacyjnej sformułował jako pierwszy i najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa jako samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku m.in. z uwagi na dokonanie rozważań pozbawionych stosownego związku z niniejszą sprawą (dotyczących odrębnego rozstrzygnięcia procesowego odnośnie do pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji). Co prawda stosowne rozważania w tym zakresie zostały przedstawione dopiero na stronie 10 skargi kasacyjnej, ale jest to konsekwencja sposobu jej sformułowania, z naciskiem jej autora na multiplikację zarzutów procesowych dotyczących – poza naruszeniem przepisów o charakterze wynikowym – także przepisów art. 57a, art. 134 i art. 153 ppsa (nie jest przy tym jasne, czy zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, a także art. 3 § 1 i § 2 ust. 4a ppsa oraz art. 1 § 2 pusa zostały powiązane wyłącznie z najdalej idącym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa, czy też stanowią rozwinięcie argumentacji stanowiącej podstawę zarzutów sformułowanych w pkt 1.

Niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że z uwagi na oczywiste uchybienie dotyczące rozważań przedstawionych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozostających bez związku z art. 146 § 1 ppsa (dotyczących postanowienia DKIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3), a także brak należytych rozważań co do "istotności" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa zarzucanych organowi podatkowemu naruszeń procesowych, także brak stosownych rozważań w kwestii materialnoprawnej stanowiły łącznie podstawę do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa w związku ze stwierdzonym naruszeniem przez WSA art. 141 § 4 ppsa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Uznanie za usprawiedliwiony najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy skutkuje zaś dla składu orzekającego NSA brakiem wystarczających podstaw do dokonywania pogłębionej analizy pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jej autor postanowił bowiem w sposób niejako dwutorowy sformułować zarzuty odnośnie do zaskarżonego wyroku, o czym świadczy zarówno multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej, jak i sposób ich uzasadnienia. Skoro zaś usprawiedliwiony okazał się zarzut najdalej idący, to zbędne było poszukiwanie istoty pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, której zasadnicza kwestia dotyczy sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c ppsa, to znaczy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa.

3.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania i rozstrzygnąć niniejszą sprawę co do jej istoty zakreślonej przez Dyrektora KIS w osnowie interpretacji indywidualnej wydanej 27 maja 2020 r. dla skarżącego na tle jego pytań (1-2 i 4-5) sformułowanych we wniosku o jej wydanie, dotyczących spornej kwestii materialnoprawnej, której konsekwencję stanowią zarzuty procesowe. Ocena tych ostatnich winna być zaś dokonywana przez pryzmat "istotności" zarzucanych przez skarżącego naruszeń procesowych w kontekście możliwości zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uniemożliwiającej rozstrzygniecie istoty sporu materialnoprawnego. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności winien zatem skoncentrować swoją uwagę na wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof oraz art. 74 upaipp w kontekście uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. Zarzuty procesowe skargi mają bowiem charakter wtórny wobec wyrażonej przez DKIS oceny stanowiska skarżącego w zakresie możliwości uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. W skardze jej autor nie przedstawił nadto stosownych rozważań odnośnie do "istotności" dla wyniku sprawy zarzucanych DKIS naruszeń procesowych

w kontekście postulowanego zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora KIS należy uznać – pomimo jego lakoniczności – za wynik wykładni językowej zarówno art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jak i art. 74 upaipp. Wykładnia ta stanowiła zaś dla Dyrektora KIS podstawę do dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego wyrażonego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pytań (1-2 i 4-5) postawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zatem dokonanie oceny stanowiska materialnoprawnego Dyrektora KIS poprzez dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof oraz art. 74 upaipp w kontekście wyrażonej przez organ negatywnej oceny stanowiska skarżącego w zakresie uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. Jednocześnie wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko DKIS odnośnie do tego, że do jego obowiązków nie należy dokonywanie wykładni pojęć (zwrotów) używanych przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Taki obowiązek spoczywa bowiem na właściwym organie podatkowym zarówno w toku tzw. postępowania wymiarowego, jak i w toku tzw. postępowania interpretacyjnego.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. Nie można było przy tym stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Stąd brak podstaw do zastosowania art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego (kasacyjnego) Naczelny Sąd Administracyjny orzekał zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2

i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.