Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1244.2021.2024.10.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko K. N. (dalej: wnioskodawca, skarżący, strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez niego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ referując stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie szeroko pojętych usług programowania. Usługi nie obejmują jednak zarządzania ani administrowania systemami i sieciami komputerowymi. Dotyczą one wyłącznie projektowania i rozwoju systemów komputerowych i sieci informatycznych, doradztwa związanego z rozwojem i utrzymaniem tych systemów oraz usług konsultingowych skupiających się na doradztwie w rozwijaniu systemów komputerowych i sieci klientów. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie obejmują w żadnym zakresie zarządzania ani administrowania systemami i sieciami komputerowymi. Wnioskodawca nie pisze żadnych kodów, programów lub algorytmów.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2 listopada 2020 r. W złożonym wniosku wskazał, że oczekuje wskazania symbolu PKWiU, pod którym są sklasyfikowane świadczone przez niego usługi. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wnioskodawca złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej 1 lutego 2022 r. Organ interpretacyjny postanowił wskazany wniosek pozostawić bez rozpatrzenia postanowieniem z 31 marca 2022 r., uznając, że nie pozwala on na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem wydanym 9 czerwca 2022 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 376/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ww. postanowienie z 9 czerwca 2022 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu z 31 marca 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego wyroku oddalił skargę kasacyjną.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny wskazał, że spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy świadczone przez wnioskodawcę usługi opisane we wniosku powinny być opodatkowane stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: ustawa), na co wskazuje wnioskodawca, czy też stawką 12% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy.

Stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe organ argumentował, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług, a zatem konieczne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

W stanie faktycznym sprawy wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu, nie występują zatem negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy. Ponadto, przychód wnioskodawcy nie przekroczył w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy zadane we wniosku pytanie, limitu określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności opisanych usług doprowadziła natomiast organ do stwierdzenia, że realizowanie przez wnioskodawcę zadania dotyczą w istocie jednej usługi i świadczone są dla jednego usługobiorcy. W opisanych sytuacjach występowała współzależność opisanych czynności, które mają doprowadzić do osiągnięcia określonego celu i realizacji zawartej umowy. Organ odnosząc się do grupowania PKWiU 62.01.01 "usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych" wskazał, że obejmuje on usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, jak i w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0. Niemniej, znajdujące się przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 oznaczenie "ex" oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem. Zgodnie z PKWiU ex 62.01.1, usługi związane z oprogramowaniem, to takie spośród "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", które dotyczą oprogramowania. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, w przypadku grupowania PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do tworzenia oprogramowania, czy programowania. Ponadto, związek ten, może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Organ nadmienił, że ustawa nie zawiera definicji oprogramowania. Mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej, należało posłużyć się definicją oprogramowania zawartą w opracowaniu Głównego Urzędu Statystycznego pt. "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych" (dalej jako: zeszyt metodologiczny). Zgodnie z zawartą tam definicją, oprogramowanie (software) to całość instrukcji i procedur oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe, programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne i inne. Mając na względzie powyższe, organ uznał, że właściwa klasyfikacja usług świadczonych przez wnioskodawcę to PKWiU 62.01.12.0, bowiem mają one związek z oprogramowaniem.

Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają natomiast jedynie na programowaniu, czyli tworzeniu kodów źródłowych przez programistów, lecz są to wszelkie inne usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Podniesiona przez wnioskodawcę okoliczność, że świadczona usługa nie polega na tworzeniu kodu nie może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy w przypadku grupowania PKWiU ex 62.01.1, nie zawęża czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 12% wyłącznie do czynności programowania, czy czynności bezpośrednio związanych z oprogramowaniem. Tym samym, zdaniem organu przedmiotowe usługi winny być objęte 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie stawką w wysokości 8,5%.

Wnioskodawca złożył skargę na przedmiotową interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 87 ust 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej interpretacji;

2. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu i odmowę sklasyfikowania podatku jako podlegającemu stawce 8,5%;

3. art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, a w konsekwencji, że przychody z tytułu świadczonych przez niego usług podlegają opodatkowaniu stawką 12%.

W rozwinięciu tych zarzutów skarżący stwierdził, że stanowisko wyrażone przez organ jest błędne. Według niego, wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego oraz zeszyt metodologiczny, których miejsca publikacji nie wskazano, w ogóle nie stanowią w Polsce źródeł prawa. Uniemożliwiało to mu poznanie pełnych motywów, którymi kierował się organ wydając interpretację, co należy poczytać za naruszenie przepisów postępowania.

Zdaniem skarżącego, organ dokonał nieprawidłowej wykładni znaczenia słowa "oprogramowanie", bowiem oznacza ono "zbiór programów wprowadzonych do komputera". W wyniku tego, termin "oprogramowanie" jest tożsamy z pojęciem "program komputerowy", z tą różnicą, że "oprogramowanie" jest "programem komputerowym" w liczbie mnogiej oraz uprzednio wprowadzonym do pamięci komputera. W wydanej interpretacji brakuje również konkretnych przykładów związku świadczonych przez stronę usług z oprogramowaniem, co jest istotą sprawy i przesądza o właściwej stawce ryczałtu.

Ponadto, organ nie przedstawił na czym polegają dokładnie usługi związane z oprogramowaniem, stwierdzając, że dla zastosowania wyższej 12% stawki ryczałtu nie ma znaczenia, że strona nie pisze kodu, programów, algorytmów czy nie tworzy stron www. Zdaniem strony, wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia PKWiU ex 62.01.1 oznacza, że niedopuszczalne jest tak szerokie rozumienie pojęcia "związku z oprogramowaniem" jakie stosuje organ interpretacyjny.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym akcie.

Dodał, że wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego oraz wymieniony zeszyt metodologiczny są publicznie dostępnymi źródłami m.in. na stronach internetowych. Nadto, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została określona w art. 12 ustawy i zależy od rodzaju faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powtórzył, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, to zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu, o czym stanowi art. 3 ust. 4 ustawy. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania, a umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy, w przypadku grupowania PKWiU ex 62.01.1 dotyczy związku świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Ponadto, w tej regulacji nie ma mowy o usługach polegających na programowaniu, lecz o usługach związanych z oprogramowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. z kolei stanowi, że skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidulanej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca kwalifikacji prawnej opisanego przez stronę stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotę zaistniałego sporu stanowi rozstrzygnięcie charakteru wykonywanych przez skarżącego usług oraz wysokość stawki ryczałtu, według której zostaną opodatkowane te czynności. W ocenie strony, zastosowanie w sprawie ma art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, który wskazuje na stawkę 8,5%. Natomiast, całkowicie odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, uznając 12% stawkę ryczałtu za odpowiednią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji doszedł do wniosku, że to stanowisko organu jest prawidłowe.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mających zastosowanie w niniejszej sprawie została określona w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit b oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, wobec czego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

- 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1);

- 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Należy wskazać, że opodatkowanie w formie ryczałtu ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych przypadkach. Ponadto, w formie ryczałtu opodatkowane są niektóre, wyraźnie sprecyzowane przychody, znajdujące się w art. 12 ustawy, który określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Wskazany katalog jest zamknięty, a zatem tylko określona tam działalność może być opodatkowana na korzystniejszych warunkach.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 4 ustawy działalnością usługową, o której mowa w ustawie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które w sprawie nie mają zastosowania.

Należy zatem uznać, że treść art. 12 ustawy wskazuje na ścisły związek z postanowieniami przytoczonego wyżej rozporządzenia, co z kolei pozwala stwierdzić, że normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. II FSK 376/08). Co więcej, prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o statystyce publicznej, co ma odzwierciedlenie w niniejszej sprawie.

Jak wskazano wyżej istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy była interpretacja grupowania PKWiU ex 62.01.1, m.in. w oparciu o którą organ zadecydował o wysokości stawki ryczałtowej. W procesie wywodzenia należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i celowościowa. O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że ww. rodzaje wykładni dają zgodny wynik. W przypadku braku definicji legalnej w ustawie, organ słusznie skorzystał z publikacji Głównego Urzędu Statystycznego, który jest organem administracji rządowej i którego publikacje mogą być stosowane w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, zwłaszcza w przypadku sformułowań specyficznych dla branży informatycznej

Według powołanego zeszytu metodologicznego GUS, oprogramowanie to całość instrukcji i procedur oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. W ocenie Sądu, oprogramowanie ma szersze znaczenie z tej przyczyny, że obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe, programy do tworzenia innych programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń. Ponadto, zgodnie z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

W celu dookreślenia treści przepisu art. 12 ustawy, prawodawca odsyła w nim do przywołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wobec czego zeszyt metodologiczny wydany przez Główny Urząd Statystyczny znajduje zastosowanie w kwestii rozstrzygnięcia sprawy. Przy ustaleniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08).

Niekiedy jednak samo dokonanie klasyfikacji danej usługi zgodnie z PKWiU nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaka stawka ryczałtu powinna być dla niej zastosowana. Ma to miejsce w szczególności wówczas, gdy oznaczenie symbolu danego grupowania zostało poprzedzone oznaczeniem "ex". W takich przypadkach przewidziane w przepisach ograniczenie daje przestrzeń do pewnej swobody interpretacyjnej, a tym samym także do potencjalnych sporów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Niemniej, oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Sąd podziela pogląd, że umieszczone przy grupowaniu PKWiU 62.01.1 wyrażenie "ex" skutkuje tym, że stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że grupowanie to obejmuje usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne, usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Charakterystyka podklasy 62.01, tj. usługi związane z oprogramowaniem obejmuje również: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Skarżący w złożonym wniosku wskazał, że jego usługi obejmują projektowanie i rozwój systemów komputerowych i sieci informatycznych klienta, co bezpośrednio wyczerpuje przesłanki czynności mających związek z oprogramowaniem, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do PKWiU.

Skarżący wymieniając enumeratywnie świadczone usługi, usiłował przedstawić, że zakwalifikowanie tak szerokiego zakresu wszystkich czynności w ramach stawki 12% byłoby dla niego krzywdzące. Sąd nie podziela jednak takiego stanowiska z tej przyczyny, że otwierałoby to skarżącemu możliwość skorzystania z korzystniejszej dla jego stawki w wysokości 8,5% tylko dlatego, że realizuje szereg dodatkowych czynności. Organ w tym przypadku trafnie zauważył, że w takiej sytuacji nie można interpretować działalności strony jak niepołączonych ze sobą elementów, realizujących przy tym odmienne cele. To, że część czynności (np. rozmowy z klientem, sprawy pracownicze, doradztwo w zakresie użycia stosownych technologii) odbiega od zadań stricte związanych z zadaniami z zakresu informatyki, nie powoduje, że działalność skarżącego nie ma dominującej dziedziny w tym przypadku związanej z oprogramowaniem.

Trafnie przy tym organ wywiódł, że dokonując analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy należy także uwzględnić, że w przypadku przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) nie ma mowy o usługach związanych z programowaniem, np. tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych, lecz o usługach związanych z oprogramowaniem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 178/23). Taka interpretacja, którą podziela Sąd, wskazuje, że nie jest konieczne, aby usługodawca wykonywał jedynie czynności programowania, aby zostać objętym 12% stawką ryczałtu. Tak jak wspomniano wcześniej, konieczne w celu klasyfikacji danej działalności jest objęcie całokształtu działalności przedsiębiorcy.

Nawiązując do sytuacji wnioskodawcy, w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które skarżący wykonuje, niezasadne jest przyjęcie przez niego, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Działania wykazane we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem. Jak sam wymienił skarżący, na jego usługi składa się m.in. sporządzanie cotygodniowych raportów o aktualnym stanie prac, problemach i planach na przyszłość, reagowanie na problemy oraz sugerowanie metod ich rozwiązania, doradztwo w zakresie używanych technologii jakie można zastosować w projekcie, koordynowanie pracy zespołu programistów, koordynowanie i doradztwo w bieżących sprawach, ustalanie z każdym z programistów celów na wskazany okres, koordynowanie nowego projektu przedsiębiorstwa.

Czynności te bezspornie wymagają wiedzy specjalistycznej z dziedziny informatyki i jest niemożliwym, aby mogły być wykonywane przez osobę nieposiadającą ukierunkowanych kompetencji, wobec czego niewątpliwie pozostają w związku z oprogramowaniem. Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu, tj. tworzeniu kodu źródłowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 72/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 567/23).

Podsumowując, zdaniem Sądu organ interpretacyjny przeprowadził prawidłowy wywód, w oparciu o który wskazano skarżącemu przyczyny nie spełnienia warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności skarżącego, należy wskazać, że jej główną istotą są usługi związane z oprogramowaniem. W związku z tym, do usług objętych 12% stawką pozostaje przypisać także szereg innych usług informatycznych, które są jedynie luźno i pośrednio związane z oprogramowaniem.

Ponadto, jak wynika z art. 14h o.p., przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie traktujące równo interesy jego stron. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy oraz wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku. Organ wydając zaskarżoną interpretację, nie przyjął przy tym stanowiska sprzecznego z intencją prawodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.