Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 858/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skarg S. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] oraz nr [...] określił S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniach organ I instancji, wskazał, że w dniu 7 kwietnia 2017 r. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. w oparciu o przeprowadzą w firmie podatnika S. W. Usługi Produkcyjne w J. kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 23 listopada 2016 r.).

Z ustaleń dokonanych w sprawach wynika, że S. W. prowadził w 2011 r. i 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie obróbki metali, tj. kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie. W rozpatrywanym okresie zatrudniał od 1-3 pracowników, natomiast w listopadzie 2011 r. zatrudniał 3 pracowników. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r., dla potrzeb którego w 2011 r. i 2012 r. składał miesięczne deklaracje VAT-7. W zakresie podatku dochodowego opodatkowany jest na zasadach ogólnych.

W toku postępowań podatkowych stwierdzono, że podatnik w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył dochód za 2011 r. o kwotę [...]zł oraz za 2012 r. o kwotę [...]zł. Wynikało to z zawyżenia kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwoty wynikające wystawionych przez podmiot gospodarczy "S. " M. Z. w G. :

1. dwóch faktur VAT wystawionych w 2011 r. tj.

- nr [...] z dnia 29 listopada 2011 r. wartość netto [...] zł + 23% VAT [...] zł za usługi: remont hali produkcyjnej,

- nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. wartość netto [...] zł + 23% VAT [...] zł za usługę utwardzanie terenu.

Ogółem netto [...] zł + 23% VAT [...] zł,

2. trzech faktur VAT wystawionych w 2012 r. tj.

- nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. wartość netto [...] zł + 23% VAT [...] zł za usługi utwardzenie terenu etap I,

- nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. wartość netto [...] zł + 23% VAT [...] zł za usługi utwardzanie terenu etap II,

- nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. wartość netto [...] zł + 23% VAT [...] zł za usługi utwardzanie terenu etap II.

Ogółem netto [...] zł +23% VAT [...] zł.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych oraz podatkowych dowody dały podstawę do uznania, że ww. faktury VAT opisują transakcje, które nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w konsekwencji nie mogą być podstawą zapisów w księgach podatkowych. Wobec czego, wskazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniach S. W. zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik samodzielnie wykonał prace, polegające na utwardzeniu podłoża, pomimo, iż z okoliczności sprawy m.in. zeznań podatnika wynika, że prace te zostały zlecone podmiotowi zewnętrznemu, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do celowego zaksięgowania tzw. "pustych faktur",

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków M. W. oraz B. W. był bezzasadny, z uwagi na okoliczność, że osoby te nie były zatrudnione w podmiocie podatnika, pomimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zobowiązania, że wyłącznie osoby zatrudnione u podatnika mogą mieć wiedzę na temat okoliczności objętych postępowaniem podatkowym, a ponadto przesłuchanie świadków mogłoby prowadzić do usunięcia niejasności ujawnionych w toku postępowania;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania badania czy podatnik zdawał sobie sprawę, że w niniejszych sprawach miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy u podatnika wykonano prace objęte wskazanymi w decyzjach fakturami VAT, przez osoby deklarujące wykonanie prac w ramach działalności gospodarczej podmiotu, działającego pod firmą "S. " M. Z., a wykonanie prac przez zleceniobiorców wskazanego podmiotu, nie było podatnikowi wiadome, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik działał w złej wierze;

- art. 124 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek wydanych decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez niego dowodów.

Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu I instancji na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzjami z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] oraz nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., wyjaśniając, że w dniu 1 grudnia 2016 r. zostało wydane w sprawie podatnika postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.

O fakcie tym oraz o zawieszeniu w dniu 1 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zawiadomił S. W., pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 7 grudnia 2016 r.

Następnie Urząd Skarbowy w L. dnia 1 grudnia 2016 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu dotyczącego naruszenia: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.; art. 88 ust. 3a pkt 4, lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj o przestępstwo podatkowe z art. 62 § 2 k.k.s. Powyższe postanowienia zostały doręczone S. W. w dniu 2 grudnia 2016 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2016 r. zrealizowano czynność procesową przesłuchania podejrzanego.

W dniu 10 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym postanowił przedstawić S. W. zarzuty dotyczące 2011 r. i 2012 r., wskazując na naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7§ 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 10 lipca 2017 r.

Jak wyjaśnił DIAS w K. o powyższym oraz o zawieszeniu w dniu 10 lipca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych także za 2012 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji zawiadomił pełnomocnika strony, pismem z dnia 11 października 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12 października 2017 r., natomiast samemu podatnikowi ww. zawiadomienie doręczono dnia 24 października 2017 r. Nadto, w dniu 10 lipca 2017 r. zrealizowano czynność procesową przesłuchania podejrzanego przeprowadzoną w obecności obrońcy strony.

Wobec czego organ II instancji stwierdził, że zostały spełnione wszelkie przesłanki, warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2011 r., jak również za 2012 r. DIAS w K. wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Prowadzone postępowanie w zakresie zarzutów sformułowanych w postanowieniu o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie zostało prawomocnie zakończone. Natomiast został wydany nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. II Wydziału Karnego z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt [...] od którego w chwili obecnej, Sąd rozpatruje wniesiony sprzeciw.

Niezależnie od powyższych okoliczności, zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2011 r., jak i 2012 r. organ II instancji stwierdził, że w sprawie w dniu 28 września 2017 r. organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku (data doręczenia pełnomocnikowi 4 października 2017 r.), na podstawie której, dnia 28 września 2017 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia (data doręczenia 24 października 2017 r.). Następnie w dniu 9 listopada 2017 r. sporządzono protokoły zajęcia ruchomości podpisane przez podatnika. Dalej dnia 8 grudnia 2017 r. dokonano wpisu do hipoteki księgi nr [...] i księgi nr [...] i w związku z tym, jakkolwiek powyższe czynności rodzą skutek w postaci zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2012 r., tak w niniejszej sprawie to nie nastąpiło z uwagi na okoliczność wcześniejszego zawieszenia jego biegu spowodowanego wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które prawomocnie nie zostało jeszcze zakończone, a zawieszonego już wcześniej biegu terminu przedawnienia nie można jeszcze raz zawiesić albo tym bardziej przerwać.

Kolejno organ II instancji, szczegółowo omówił zgromadzony w sprawach materiał dowodowy, tj. odnoszący się do działalności podmiotu gospodarczego działającego pod firmą "S. " w latach 2011 i 2012 r.; do zeznań W. Z. (męża M. Z. i jej pełnomocnika do działania) oraz odwołującego; do protokołów przesłuchań świadków: W. Z. z dnia 23 lipca 2015 r., G. W. z dnia 9 czerwca 2017 r. oraz S. W. z dnia 6 listopada 2014 r. i z dnia 20 czerwca 2017 r.; do przebiegu spornych transakcji oraz do okoliczności dokonania płatności gotówką i analizy stanu tej gotówki.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanych sprawach brak jest innych dowodów potwierdzających, iż doszło do transakcji. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT, nie przedłożono żadnych innych dokumentów z których wynikałoby, że do wykonania prac wskazanych na fakturach rzeczywiście doszło. W związku ze spornymi usługami S. W. nie posiada umowy na wykonanie tych robót, nie wskazał na żadne okoliczności potwierdzające, iż do transakcji doszło. Podatnik twierdzi, że nie podpisano umowy natomiast jego rzekomy kontrahent zeznał, iż usługę wykonał po podpisaniu umowy.

Wykonawca spornych usług tj. firma "S. " w swojej dokumentacji rachunkowej, nie posiada dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J. , nie posiada dowodów na nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług.

Wykonawca nie potrafił wskazać nazw firm będących rzekomymi podwykonawcami, nie pamiętał kiedy wykonano prace i jak długo te prace wykonywano. Pracownicy rzekomego wykonawcy przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zeznali, że pracowali wyłącznie na terenie dwóch obiektów w P..

Organ II instancji odniósł się również do wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika wskazując, że organ I instancji uznając w części złożony przez podatnika wniosek dowodowy za zasadny, w dniu 20 czerwca 2017 r. przesłuchał S. W.. Przesłuchano również G. W., ze względu na okoliczność świadczenia przez niego pracy na rzecz S. W. w latach: 2011-2012. Odnośnie kolejnych wniosków dowodowych, to w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchania W. Z., a mianowicie protokół z dnia 23 lipca 2015 r. oraz protokół z dnia 19 czerwca 2017 r. przeprowadzony w Urzędzie Skarbowym w G. , który jednakże nie stanowi dowodu w postępowaniu, ponieważ strona nie została prawidłowo powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Na kolejne wezwania na przesłuchanie, o którym strona została prawidłowo powiadomiona, świadek nie zgłosił się.

Według organu odwoławczego słusznie oceniono, że żądania zawarte w piśmie z dnia 3 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 6 marca 2017 r. o przesłuchanie M. W. i B. W. są bezzasadne, ponieważ nie byli oni zatrudnionymi pracownikami firmy odwołującego. Z. M. Wiewiórka, jak i B. W. w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J. . Jednocześnie w dokumentacji rachunkowej S. W. za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z firmą B. W. oraz z firmą M. W.. W tej kwestii dokonano słusznej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych czynności i uznano, iż sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji nimi opisanych, czyli określoną okoliczność wykazano już innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w J. wraz z udziałem rzeczoznawcy majątkowego celem oszacowania wartości i zakresu robót wykonanych rzekomo przez firmę "S. ", słusznie uznano ten wniosek za bezzasadny w oparciu o następujące przesłanki: po pierwsze, w postępowaniu nie stwierdzono, iż sporne prace nie zostały wykonane, a uzasadniono, iż nie zostały one wykonane bezpośrednio przez firmę "S. ", po drugie wykazano, że prac nie wykonali podwykonawcy firmy "S. ". Jednocześnie nie kwestionowano zakresu lub wartości wykonanych prac, dlatego też powołanie rzeczoznawcy i dokonanie oględzin nieruchomości w ocenie organów podatkowych nie dowiodłoby okoliczności, że firma "S. " wykonała sporne usługi.

Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawach materiał, daje uzasadnienie faktyczne i prawne do przyjęcia, że firma "S. " M. Z. nie wykonała usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz S. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. udowodnił, że firma "S. " M. Z. w latach 2011 i 2012 wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności niemające miejsca, w rzeczywistości nie generowały podatku podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych - w sprawie zastosowano zatem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązujący wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, bez względu na okoliczności jej wystawienia. Decyzje wydane dla M. Z. w sprawie podatku od towarów i usług są decyzjami ostatecznymi.

Właścicielka firmy "S. " nie potrafiła wskazać, na żadne okoliczności, dotyczące usług opisanych spornymi fakturami VAT. Działający w jej imieniu W. Z. nie potrafił wyjaśnić podstawowych okoliczności wykonania usług, a mianowicie czy usługa została wykonana z materiałem czy z materiału powierzonego, nie wskazał nazw firm, jakoby podwykonujących usługi, składał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia rozbieżne w szczegółach z zeznaniami rzekomo, nabywającego usługi S. W.. Rozbieżności dotyczyły faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, okoliczności sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur, miejsca zapłaty za faktury i korzystania z usług podwykonawców. Płatności za sporne faktury dokonano gotówką, bez wypełnienia pokwitowania odbioru gotówki, którą S. W. przekazywał W. Z. bez sprawdzenia jego umocowania w firmie "S. ", nie zwracając uwagi czy odbywa się to w obecności świadków.

Okoliczności przebiegu spornych transakcji, szczególnie płatność gotówką, podjęcie współpracy bez zawarcia umowy z firmą z miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów są charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Ustalony w niniejszych sprawach ciąg wydarzeń jest typowy dla transakcji z wykorzystaniem tzw. "pustych faktur".

DIAS w K. odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniu wskazał, że organ I instancji na str. 4-12 oraz 3-12 decyzji zaprezentował przesłanki wskazujące na stwierdzenie, że podatnik mógł i powinien mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowościami.

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stan faktyczny spraw nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych, a tak jest w niniejszych sprawach na co wskazuje stwierdzony stan rzeczywisty oraz prawny, to należy stwierdzić, iż w takim przypadku nie zachodzą podstawy do szacowania.

Jak podkreślił organ odwoławczy, wskazane elementy materiału dowodowego tworzą spójny, wzajemnie uzupełniający się łańcuch dowodów, dający podstawę faktyczna i prawną dla konstatacji, że firma "S. " nie wykonała usług udokumentowanych fakturami, które posiada w swojej dokumentacji podatkowej S. W.. Umieszczona w fakturach, jako wystawca firma "S. " okazała się podmiotem jedynie, stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług budowlanych. W. Z. wyjaśniał, że wyszukiwał w internecie firmy, które potrzebowały pracowników, rekrutował tych pracowników i podsyłał ich do firm, (jakie to usługi budowlane) - dowiódł tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzjach wymiarowych wydanych dla firmy "S. ". Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności spraw, wskazują na fikcyjny charakter współpracy S. W. z podmiotem, działającym pod firmą "S. " i jego świadomy udział w działaniu, polegającym na odliczaniu podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że nie kwestionuje się tego, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. W postępowaniu dowiedziono, iż firma M. Z. nie wykonała spornych usług i nie zleciła również ich wykonania podwykonawcy, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Ustalono także, że odwołujący nie posiadał środków pieniężnych na nabycie od kogokolwiek usług remontowych w hali produkcyjnej i usług utwardzenia terenu wokół zakładu. Okoliczności sprawy wynikające m.in. z protokołów przesłuchania S. W. i G. W. wskazują, że prace mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez przedsiębiorstwo Usługi produkcyjne S. W..

Dalej organ odwoławczy przeanalizował treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie czy zwiększenie przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji w sposób nie budzący wątpliwości np. fakturą. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, a to oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza bowiem o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają one warunku rzetelności, a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał na inne dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zasadnie odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane, wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania potwierdziły, iż transakcje pomiędzy podmiotem gospodarczym, działającym pod firmą "S. " M. Z., a firmą podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca i podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu nimi udokumentowanych.

W opinii organu II instancji, przeprowadzone postępowania podatkowe zostały zrealizowane w oparciu o szerokie spektrum dowodowe, będące wynikiem podjętych czynności kontrolnych oraz czynności przedsiębranych po wszczęciu postępowań podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji.

Odwołujący był zawiadamiany oraz informowany o wszystkich czynnościach przedsiębranych przez organy podatkowe. Dokonanie zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o wydatki, wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało wszechstronnie uzasadnione, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym.

Tym samym, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołań, co do naruszenia art. 124 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek wydanych decyzji i niewystarczające uzasadnienia dokonanej oceny dowodów, jak również naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez podatnika dowodów.

W rezultacie organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanego w decyzjach organu I instancji rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. W. zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, jako że rozstrzygnięcia organu II instancji opierają się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy skarżącego, pomimo braku dowodów potwierdzających jego świadomy udział w ewentualnym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do skarżącego;

- pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

- art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego wyrażające w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego spraw oraz zaniechaniem ustalenia tożsamości oraz przesłuchania świadka o nazwisku "N. ", którego w swoich zeznaniach wskazał świadek reprezentujący kontrahenta skarżącego tj. W. Z., a którego zeznania pozostawały istotnymi dla spraw, jako że pozwolić mogły na ustalenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców związanych z kontrahentem skarżącego; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż okoliczność niewykonywania prac objętych kwestionowanymi fakturami przez podwykonawców firmy "S. " została udowodniona,

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przesłuchanie jego synów - B. W. oraz M. W. z uwagi na niepozostawanie przez nich w stosunku pracy bądź w relacjach kontrahenckich ze skarżącym, mimo, że przepisy podatkowe w żadnym miejscu podobnych ograniczeń w zakresie wniosków dowodowych z zeznań świadków nie czynią, a dowody te, jako zmierzające do wykazania faktycznej realizacji usługi przez firmę "S. ", pozostawały istotnymi dla spraw.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uwzględnienie skarg i o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, nadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 858/18 oraz I SA/Kr 859/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 858/18.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na osobę skarżącej, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe 5 faktur VAT (2 faktury dotyczące 2011 r. oraz 3 faktury dotyczących 2012 r.) wystawionych na rzecz skarżącego (S. W. Usługi Produkcyjne w J. ) przez firmę "S. " M. Z. w G. , dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków dokumentowanych tymi fakturami, tj. w 2011 r. kwoty [...]zł, a w 2012 r. kwoty [...]zł.

W skargach zostały sformułowane wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach. Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszych sprawach Sąd, uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a także przepisów art. 188 w związku z art. 180 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę "S. " M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy "S. " M. Z., który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie wykonała przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Wykonawca spornych usług tj. firma "S. " w swojej dokumentacji rachunkowej, nie posiada dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J. , nie posiada dowodów na nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. Wykonawca nie potrafił wskazać nazw firm będących rzekomymi podwykonawcami, nie pamiętał kiedy wykonano prace i jak długo te prace wykonywano. Powyższe stanowi istotną okoliczność w sytuacji, gdy pracownicy rzekomego wykonawcy przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zeznali, że pracowali wyłącznie na terenie dwóch obiektów w P.. Zdolność firmy "S. " do świadczenia usług budowlanych była bardzo ograniczona. Firma nie posiadała zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń poza drobnymi narzędziami. Z zatrudnionymi osobami nie podpisywała umów o pracę i nie wypłacano im należnego wynagrodzenia, stąd duża rotacja pracowników. Właścicielka firmy "S. " nie potrafiła wskazać, na żadne okoliczności, dotyczące usług opisanych spornymi fakturami VAT. Działający w jej imieniu W. Z. nie potrafił wyjaśnić podstawowych okoliczności wykonania usług, a mianowicie czy usługa została wykonana z materiałem własnym, czy z materiału powierzonego, nie potrafił wskazać nazw firm, rzekomo podwykonawców usługi, składał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia. Przy czy wyjaśnienia te były rozbieżne w szczegółach z zeznaniami rzekomego nabywcy usługi tj. skarżącego. Rozbieżności dotyczyły faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, okoliczności sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur, miejsca zapłaty za faktury i korzystania z usług podwykonawców.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla M. Z., decyzjach ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez M. Z. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Decyzje te jako dokumenty urzędowe korzystają, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.,

Również skarżący w swoich zeznaniach (z dnia 6 listopada 2014 r., i z dnia 20 czerwca 2017 r.) nie wskazał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które pozwalałyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. Skarżący opisując przebieg współpracy z firmą "S. " nie potrafił wskazać osób, które wykonywały prace w jego firmie w hali produkcyjnej i na podwórku jego domu (firma znajdowała się w domu skarżącego), mimo, że osoby te przebywały na tym terenie przez kilka miesięcy. Nie potrafił wskazać z jakich środków transportu korzystali pracownicy firmy "S. ", nie wiedział gdzie zaopatrywali się w materiały budowlane, nie wiedział gdzie byli zakwaterowani i w jaki sposób docierali na teren jego zakładu.

Płatności za sporne faktury dokonano gotówką, bez wypełnienia pokwitowania odbioru gotówki, którą skarżący przekazywał W. Z. bez sprawdzenia jego umocowania w firmie "S. ", nie zwracając uwagi, czy odbywa się to w obecności świadków.

Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez firmę "S. ", zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego oraz przedstawicieli kontrahenta skarżącego. Zeznania złożył także w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W zderzeniu z innymi zebranymi w sprawach dowodami, odwoływanie się przez skarżącego wyłącznie do faktu posiadania faktur VAT i wykonania przedmiotowych robót, jest w ocenie Sądu niewystarczające dla podważenia dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznając zeznania skarżącego za niewiarygodne, szczególnie, gdy w wielu elementach były one rozbieżne z zeznaniami W. Z..

W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. W. i B. W., Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela ocenę organów obu instancji, co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji nimi opisanych, czyli określoną okoliczność wykazaną już innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Słusznie przy tym wskazano, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego. Zarówno M. W., jak i B. W. w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J. . W dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność, że jak podano w skargach "synowie skarżącego w okresie, gdy prace były wykonywane często odwiedzali go prywatnie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w J. wraz z udziałem rzeczoznawcy majątkowego celem oszacowania wartości i zakresu robót wykonanych rzekomo przez firmę "S. ", słusznie uznano ten wniosek za bezzasadny, ponieważ w postępowaniu nie kwestionowano, że sporne prace nie zostały wykonane, a udowodniono jedynie, iż nie zostały one wykonane bezpośrednio przez firmę "S. ", a także przez podwykonawców firmy "S. ". Organy podatkowe nie kwestionowały także zakresu lub wartości wykonanych prac. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów, że powołanie rzeczoznawcy i dokonanie oględzin nieruchomości, nie dowiodłoby okoliczności, że to firma "S. " wykonała sporne usługi.

W skargach zarzucono organom podatkowym, że te nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka "osoby o nazwisku Nawrocki", na którego w swoich zeznaniach powoływał się W. Z..

Według Sądu, powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Po pierwsze, kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie skarg. Po drugie, nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, co do której brak jakikolwiek danych osobowych, oprócz nazwiska. Jeżeli skarżący uważał, że powyższy świadek posiadał informację, które miałyby istotne wpływ na wynik sprawy, powinien wystąpił w toku postępowania podatkowego ze stosownym wnioskiem dowodowym.

Jakkolwiek w skargach nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to w tym względzie zaskarżone decyzje z urzędu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez firmę "S. " M. Z..

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z teza wynikającą z treści skarg, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury (2 faktury w 2011 r. oraz 3 faktury w 2012 r.) wystawione przez firmę "S. " M. Z. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług (wobec niewykazania przez skarżącego kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, że sporne faktury wystawione przez firmę "S. " na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący mocno argumentował w skargach, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie jest jednak kwestionowany. Kwestią sporną jest to, kto je w rzeczywistości wykonał. Fakt wykonania przedmiotowych robót, nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez firmę "S. ".

Analiza zarzutów skarg (działanie organów podatkowych opierało się na udowodnieniu winy skarżącego, pomimo braku dowodów potwierdzających jego świadomy udział oszustwie podatkowym, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do skarżącego) pozwala przyjąć, że w tym zakresie koncentrują się one głównie na kwestii bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe świadomego udziału skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT.

Jednakże okoliczności przebiegu spornych transakcji, w tym szczególnie: płatność gotówką, podjęcie współpracy bez zawarcia umowy z firmą z miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów są charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca, a także ustalony w niniejszych sprawach ciąg wydarzeń jako typowy dla transakcji z wykorzystaniem tzw. "pustych faktur" przemawiają za tym, że skarżący mógł i powinien mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z oszustwem podatkowym.

Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć również do tych kwestii się szczegółowo odniosły wskazując na przesłanki, które o tym świadczą. Sąd ustalenia organów w tym zakresie w pełni podziela.

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, żę w/w zarzuty (zmierzające do podważenia ustalonych przez organy okoliczności świadczących o niedochowaniu przez skarżącego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą "S. "), nie mogły być uwzględnione także i z tego powodu, że w orzecznictwie na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się, że działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów jest o tyle bez znaczenia, że decydujący dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest stan obiektywny, rzeczywisty, a nie intencje (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1092/11). Na gruncie wskazanego przepisu, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie obowiązuje doktryna dobrej wiary. Jak wskazano to już powyżej jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że firma "S. " nie była wykonawcą usług wykazanych na wystawionych przez ten podmiot fakturach. Z uwagi na powyższe skarżącemu nie przysługiwało prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.