Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 779/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.21.2023.1.MM UNP: 1894051 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 marca 2023r. nr 0112-KDIL2-2.4011.21.2023.1.MM UNP: 1894051 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko J. K. (dalej: skarżący, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych w zakresie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Skarżący pismem z dnia 2 stycznia 2023r. (data wpływu do organu – dnia 11 stycznia 2023r.) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. We wniosku podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wyjaśniono, że przeważającym przedmiotem działalności skarżącego jest działalność związana z oprogramowaniem – PKD 62.01.Z, a dodatkowym przedmiotem działalności jego jest PKD 62.02.Z. – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Jak podano, podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 2 listopada 2018 r., natomiast z dniem 1 stycznia 2022 r. wybrał, jako formę opodatkowania dla swojej działalności gospodarczej, zryczałtowany podatek dochodowy (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Wskazano ponadto, że wniosek dotyczy jedynie przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu świadczenia usług w wyniku umowy z dnia 1 maja 2022 r. zawartej z I sp. z o.o. w R. (dalej: umowa). Jak podano we wniosku, w ramach powyższej umowy podatnik świadczy usługi mieszczące się w ramach kodu PKWiU – 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", co zostało potwierdzone pismem z Urzędu Statystycznego w L. z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr [...].

Z wniosku wynikało, że skarżący świadczy usługi obejmujące:

• analizę wymagań wyznaczonej specyfikacji, dostosowanie komponentów systemu informatycznego w zakresie funkcjonalnym i wydajnościowym,

• projektowanie systemów informatycznych:

- projektowanie oraz integrację infrastruktury informatycznej,

- projektowanie oraz integrację komponentów z poszczególnymi modułami systemów komputerowych i sieci działających w chmurze,

- projektowanie oraz konfigurowanie procesu uruchamiania i weryfikacji komponentów systemowych z wykorzystaniem warstwy wirtualizacji systemu operacyjnego,

• prowadzenie testów funkcjonalnych, wydajnościowych oraz eliminowanie pojedynczych punktów awarii zaprojektowanych komponentów,

• sporządzanie dokumentacji technicznej, aktualizacje szczegółów parametrów funkcjonalnych systemów.

Jak wyjaśnił podatnik, projektowanie w ramach umowy każdego systemu informatycznego jest poprzedzone analizą i weryfikacją obecnego stanu systemów komputerowych, w większości przypadków ten etap odbywa się podczas pierwszych spotkań i rozmów z klientem. Kolejnym etapem jest zaprojektowanie konkretnego i sprecyzowanego systemu informatycznego i na tym etapie nie ma uniwersalnego szablonu, ponieważ każdy system informatyczny ma inne cechy, dlatego nie ma dwóch identycznych projektów. Wskazano, iż ostatnim etapem związanym z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych jest sporządzenie dokumentacji technicznej, która jest nieodłącznym elementem zaprojektowanego systemu informatycznego. Dokumentacja techniczna wymaga również aktualizacji w zakresie szczegółów funkcjonalnych sprecyzowanego systemu informatycznego.

Skarżący podkreślił, że zadania i usługi objęte umową, nie są związane z rozbudową kodu i implementacją oprogramowania (tym zajmuje się zespół programistów), a dotyczą analizy, modelowania i projektowania automatyzacji procesów wdrożeniowych technologii informatycznych dla systemów komputerowych połączonych siecią lub ich poszczególnych składowych, projektowania prototypów takich systemów oraz procesów ich wdrażania, a także wspieranie wiedzą oraz pomoc w rozwiązywaniu problemów dla zespołów realizujących implementację zaproponowanych rozwiązań i technologii. Skarżący podniósł, że nie świadczy usług sklasyfikowanych pod kodem PKWiU ex 62.01.1.

Wyjaśniono ponadto, że w ramach umowy skarżący nie świadczy i nie zamierza świadczyć usług:

• związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02 10.0),

• związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1),

• objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2),

• związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02),

• w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0),

• związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Skarżący podał, że rozliczał w roku 2022 przychody otrzymywane w ramach umowy 8,5% stawką podatku ryczałtowego i taką stawką zamierza je rozliczać w dalszych latach kalendarzowych, jako że umowa obowiązuje dalej (nie wygasła z końcem roku 2022 r.), a podatnik będzie osiągał przychody z tej umowy także w roku 2023 r. i kolejnych latach kalendarzowych.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał dwa pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskiwany przez podatnika w wyniku usług świadczonych w ramach umowy w roku 2022 r. był opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2540 ze zm., dalej: u.z.p.) ?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód, który będzie uzyskiwany przez podatnika w wyniku usług świadczonych w ramach umowy w roku 2023 i w kolejnych latach kalendarzowych, może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik podniósł, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p. Następnie podkreślił, iż oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania, a umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto skarżący zauważył, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zdaniem skarżącego konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Skarżący wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p. użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676. z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Skarżący podniósł, że w ramach usług świadczonych z umowy, nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, tj. projektowanie, tworzenie, ulepszanie/rozwijanie kodu źródłowego oprogramowania komputerowego sklasyfikowanych pod kodem PKWiU ex 62.01.1., ponadto nie świadczy również usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Podatnik zauważył, że ani u.z.p., ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.

Podatnik zwrócił uwagę, że w ramach umowy świadczy on usługi obejmujące:

• analizę wymagań wyznaczonej specyfikacji, dostosowanie komponentów systemu informatycznego w zakresie funkcjonalnym i wydajnościowym,

• projektowanie systemów informatycznych,

• sporządzanie dokumentacji technicznej, aktualizacje szczegółów parametrów funkcjonalnych systemów.

Podatnik podkreślił, iż zakres świadczonych przez niego w ramach umowy usług sklasyfikowany jest według symbolu PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Ponadto nie świadczył i nie będzie świadczył w ramach umowy usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Końcowo skarżący stanął na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez niego w ramach umowy mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust.1 pkt 5 lit a u.z.p.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 9 marca 2023r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ cytując treść art. 4 ust. 4 u.z.p., wskazał, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Według organu oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

W interpretacji wyjaśniono ponadto, że wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 u.z.p.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Następnie zwrócono uwagę, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Wskazano, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Jak podano, kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik, a kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Według Dyrektor KIS, z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, które są sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Organ zwrócił uwagę, że wyjaśnienia do PKWiU 2015 wydane przez Główny Urząd Statystyczny dla "usług związanych z oprogramowaniem" zawierają następującą charakterystykę: "podklasa 62.01 – usługi związane z oprogramowaniem" obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje dwa poniższe grupowania:

• PKWiU 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

• PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Następnie Dyrektor KIS podał, że grupowanie PKWiU 62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych obejmuje:

• usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne;

• usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Podkreślono również, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p. wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania.

W przekonaniu Dyrektora KIS, zarówno z wniosku jak i z wyjaśnień do PKWiU, wynika, że świadczone przez podatnika usługi związane są z oprogramowaniem, skoro do obowiązków skarżącego w ramach świadczonych usług należy:

• analiza wymagań wyznaczonej specyfikacji, dostosowanie komponentów systemu informatycznego w zakresie funkcjonalnym i wydajnościowym,

• projektowanie systemów informatycznych:

1. projektowanie oraz integrację infrastruktury informatycznej,

2. projektowanie oraz integrację komponentów z poszczególnymi modułami systemów komputerowych i sieci działających w chmurze,

3. projektowanie oraz konfigurowanie procesu uruchamiania i weryfikacji komponentów systemowych z wykorzystaniem warstwy wirtualizacji systemu operacyjnego,

• prowadzenie testów funkcjonalnych, wydajnościowych oraz eliminowanie pojedynczych punktów awarii zaprojektowanych komponentów,

• sporządzanie dokumentacji technicznej, aktualizacje szczegółów parametrów funkcjonalnych systemów.

Analiza przedstawionego opisu dotyczącego zakresu wykonywanych usług prowadzi, w ocenie organu, do wniosku, że usługi te – wbrew stanowisku skarżącego – są związane z oprogramowaniem, a tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że przychody uzyskiwane przez podatnika ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej spornych usług – jako usług związanych z oprogramowaniem – podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.

Tym samym, jak przyjęto w interpretacji, przychód uzyskiwany przez podatnika w wyniku usług świadczonych w ramach umowy w roku 2022 oraz w roku 2023, a także w kolejnych latach nie może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p., a stawką właściwą jest stawka ryczałtu wynosząca 12%.

Na powyższą interpretację indywidualną podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do tut. Sądu.

Interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 o.p. poprzez braku dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy przed wydaniem zaskarżonej interpretacji, w szczególności nie powołanie biegłego, pomimo iż prawidłowe ustalenie stanu sprawy wymagało wiadomości specjalistycznych z zakresu technologii i procesów informatycznych;

2. dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów u.z.p., a to:

1) przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej skarżącego podlegają w rozumieniu powyższego przepisu opodatkowaniu stawką 12% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

2) przepisu art. 12 ust 1 pkt 5 lit. a u.z.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że nie ma on zastosowania do sytuacji skarżącego, gdy w rzeczywistości, to właśnie na podstawie powyższego przepisu, przychody uzyskiwane z działalności podatnika powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podatnik zaznaczył, że zadania i usługi przez niego realizowane nie są związane z rozbudową kodu, projektowaniem kodu, implementacją oprogramowania, a dotyczą włącznie projektowania i modelowania procesów wdrożeniowych dla technologii informatycznych, dla systemów komputerowych połączonych siecią lub ich poszczególnych składowych. Ponadto realizowane usługi dotyczą rozwiązywania ewentualnych problemów w zakresie implementacji technologii. Jak podano, usługi świadczone przez skarżącego mają wymiar techniczny lub technologiczny i nie są związane z programowaniem czy też oprogramowaniem — te czynności wykonują inne zespoły lub też inni specjaliści.

W przekonaniu skarżącego uszło uwadze organu, że nie każda czynność związana z działaniami informatycznymi przy komputerze związana jest z oprogramowaniem i dlatego też nie każda czynność związana z działaniami informatycznymi powinna podlegać opodatkowaniu według wyższej stawki, a taka sytuacja ma miejsce w wypadku skarżącego.

W ocenie podatnika z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżący nie ma żadnego związku z projektowaniem, programowaniem czy też z rozwojem oprogramowania - jego praca ma wymiar wyłącznie techniczny bądź też technologiczny i w żaden sposób nie ingeruje w oprogramowanie ani również nie rozwija go. Tworzy natomiast rozwiązania techniczne np. w zakresie urządzeń, aby rozwiązania informatyczne (na przykład serwery) w przedsiębiorstwie klienta skutecznie działały.

Jak podkreślono w skardze, sam organ podatkowy wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że klasyfikacja PKWiU rozdziela jednoznacznie - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (62.01.11.0) od usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych — niezwiązanych z oprogramowaniem.

Skarżący zwrócił uwagę, że w związku ze skomplikowaną materią, organ przed wydaniem zaskarżonej interpretacji, powinien był powołać biegłego z załetesu informatyld, systemów informatycznych i sieci komputerowcach w celu jednoznacznego ustalenia charakteru podejmowanych przez podatnika czynności. Jak zaznaczono w skardze, organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni pojęcia "czynności związane z oprogramowaniem" na wnioskodawcę (skarżącego). Skarżący zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 1484/21, podając, iż zasady tam wyartykułowane należy odnieść również do przedmiotowej sprawy.

Zarzucono ponadto, że stanowisko Dyrektora KIS sprzeczne jest z dotychczasową ujednoliconą wykładnią spornych przepisów oraz szeregiem interpretacji podatkowych, które wskazywały jednoznacznie, że czynności zgrupowane w PKWiU 62.01.12.0 podlegają pod normę prawną określającą podstawę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na poziomie 8,5%.

Podatnik zwrócił uwagę, że za pisanie kodów programów odpowiedzialne są inne osoby, niezależne od skarżącego, który sam nie uczestniczy w procesie programowania. Wszystkie czynności i usługi skarżącego dotyczą co prawda stricte branży IT i rozwoju technologii informatycznych, ale w procesie świadczenia usługi nie powstaje program komputerowy. W skardze podkreślono, że wykonywane przez skarżącego usługi nie wytwarzają systemów gotowych do użycia przez użytkownika.

Końcowo stwierdzono, iż prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością usługową, a stanowisko organu jest całkowicie błędne. W przekonaniu skarżącego, biorąc pod uwagę jego aktywność zawodową i świadczone usługi, w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b. u.z.p., a co za tym idzie, zastosowanie powinien mieć przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p., obciążający podatnika stawką zryczałtowanego podatku na poziomie 8,5%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 217 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym usługi są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.

Stosownie do postanowień art. 1 pkt 1 u.z.p., ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Według art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p. Oznaczenie "ex" dotyczy, zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Podnieść należy, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest, więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie, bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

W realiach rozpoznanej sprawy, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż skarżący wykonuje w ramach działalności gospodarczej usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0.

Usługi te polegają na:

• analizie wymagań wyznaczonej specyfikacji, dostosowaniu komponentów systemu informatycznego w zakresie funkcjonalnym i wydajnościowym,

• projektowaniu systemów informatycznych:

1. projektowanie oraz integrację infrastruktury informatycznej,

2. projektowanie oraz integrację komponentów z poszczególnymi modułami systemów komputerowych i sieci działających w chmurze,

3. projektowanie oraz konfigurowanie procesu uruchamiania i weryfikacji komponentów systemowych z wykorzystaniem warstwy wirtualizacji systemu operacyjnego,

• prowadzeniu testów funkcjonalnych, wydajnościowych oraz eliminowaniu pojedynczych punktów awarii zaprojektowanych komponentów,

• sporządzaniu dokumentacji technicznej, aktualizacji szczegółów parametrów funkcjonalnych systemów.

Skarżący zaznaczył, że opisane we wniosku usługi i zadania przez niego realizowane, nie są związane z rozbudową kodu i implementacją oprogramowania (tym zajmuje się zespół programistów), a dotyczą analizy, modelowania i projektowania automatyzacji procesów wdrożeniowych technologii informatycznych dla systemów komputerowych połączonych siecią, projektowania prototypów takich systemów oraz procesów ich wdrażania, a także wspierania wiedzą oraz pomoc w rozwiązaniu problemów. Podatnik podał, że świadczone przez niego usługi nie polegają na programowaniu, lecz na projektowaniu oraz nadzorowaniu procesu tworzenia i projektowania infrastruktury informatycznej.

Mając na uwadze powyższy opis czynności, Sąd stwierdza, iż niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez podatnika zadania i usługi nie są związane z oprogramowaniem. W ocenie Sądu czynności, które skarżący wskazał w opisie sprawy, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone przez skarżącego usługi odnoszą się do istniejących, stworzonych przez inne podmioty programów i mają w istocie charakter doradztwa w zakresie doboru i dostosowania rozwiązań optymalnych z punktu widzenia klienta. W ich skład wchodzi testowanie wybranych rozwiązań i projektowanie systemów informatycznych. Niewątpliwie pozostają więc w związku z oprogramowaniem.

Ponadto okoliczność, że wykonywane przez podatnika czynności nie polegają na tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

W rezultacie organ prawidłowo przyjął, iż art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p. wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania.

O trafności powyższego stanowiska świadczy również fakt, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

W rezultacie organ prawidłowo przyjął, iż przychód uzyskiwany przez podatnika w wyniku świadczonych w ramach umowy usług w roku 2022, w roku 2023 oraz w kolejnych latach, powinien być opodatkowany 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.

Oznacza to, że zarzuty dotyczące dokonania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o u.z.p.d., są bezpodstawne.

Należy zauważyć, że o trafności stanowiska skarżącego nie mogą przesądzić przywołane przez niego w skardze interpretacje indywidualne. Każda z nich dotyczy bowiem konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, Warszawa 2022, s.197-198). Należy też wspomnieć, że podobne stawisko, jak w przypadku zaskarżonej interpretacji, prezentował Dyrektor KIS interpretacjach indywidualnych z: 19 maja 2023 r. nr [...]; 16 maja 2023 r. nr [...]; 19 kwietnia 2023 r. nr [...]; 17 marca 2023 r. nr [...]oraz wojewódzkie sądy administracyjne: WSA w Łodzi w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23; WSA w Warszawie w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2632/22 oraz WSA w Kielcach w wyroku z 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co istotne, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przedstawionego przez podatnika. Organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, w tych sprawach nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

W konsekwencji za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 o.p., w szczególności nie sposób zarzucić organowi, iż w ramach postępowania interpretacyjnego nie powołał biegłego w celu jednoznacznego ustalenia charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p., przychody uzyskiwane przez podatnika ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej spornych usług - jako usług związanych z oprogramowaniem - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organ interpretacyjny przeprowadził wywód (poparty analizą przepisów u.z.p.), w oparciu o który wskazano skarżącemu przyczyny, z uwagi na które w rozpatrywanym przypadku - wbrew twierdzeniu podatnika - nie spełnia ona warunków do skorzystania z 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.

W rezultacie Sąd z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę podatnika.