Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1691/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.415.2018.8.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 25 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest [...] (dalej "Zarząd"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań Zarządu należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania Zarządu. W ramach wykonywania zadań, Zarząd realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Zarząd nie realizuje działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej Zarządu. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Do zakupów tych zaliczają się m.in. wydatki na poczet nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. Pojazdy samochodowe użytkowane są nie tylko na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale także na cele działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele działalności statutowej Zarządu wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe, Zarząd nie prowadzi ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., dla celów potwierdzenia wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, ani nie dokonuje zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego. Nabywając towary lub usługi związane z pojazdami samochodowymi, czyli dokonując wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., Zarządu stosuje zatem art. 86a ust. 1 u.p.t.u., czyli odlicza wynikający z nich podatek VAT jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Towary i usługi wykorzystywane są do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Służą one bowiem przykładowo pracownikom Zarządu zajmującym się równocześnie działalnością gospodarczą Zarządu w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jak i działalnością Zarządu dotyczącą utrzymania dróg publicznych, niewykorzystywanych dla celów publicznego transportu zbiorowego, a zatem działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej. Poza zastosowaniem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., od 1 stycznia 2016 r., Zarząd stosuje względem podatku naliczonego wynikającego z powyższych nabyć dodatkowe ograniczenie prawa do odliczenia, wynikające z zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytano, czy Wnioskodawca, który wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, i który na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h względem tych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami oblicza się zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., nie zaś z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Wnioskodawcę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1139/18 uchylił skarżoną interpretację wskazując na brak argumentacji. Podkreślono, że przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu powinna zostać poparta argumentacją prawniczą. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2022 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 886/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, uznał bowiem, że organ interpretacyjny nie wykazał w sposób pełny i wyczerpujący powodów przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe.

Rozpoznając ponownie wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał objętą skargą interpretację z dnia 25 października 2022 r w której ponownie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego Gmina do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi względem których stosuje przepisy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. tj. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury, powinna zastosować również w pierwszej kolejności przepisy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W celu więc obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty przyjąć stosowane już odliczenie o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (tj. 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi).

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wskazano, że z wzajemnej relacji powyższych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że norma art. 86a ust 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególna w stosunku do art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy. Przepis ten bowiem w swojej treści wprost odwołuje się do art. 86 ust 2. Wskazuje bowiem, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Z ich istoty wnika bowiem, ze mogą być wykorzystywane nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd l-instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia nieprecyzyjnego, niejasnego i lakonicznego, niezawierającego prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację i uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla Organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania. W ocenie Organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w konsekwencji czego nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd l-instancji. W ocenie Organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku w istocie uniemożliwia jego kontrolę instancyjną oraz wykonanie wyroku przez Organ. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd l instancji poddał należytej kontroli zaskarżoną interpretację, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla Organu,

2) na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - 86a ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię iw konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd l-instancji, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zobligowana jest stosować wyłącznie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie powinna również stosować w stosunku do tych wydatków art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W niniejszej sprawie Sąd l-instancji podzielił stanowisko Skarżącej i uznał za słuszny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w związku z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., kontestujący stanowisko Organu. W ocenie Organu Skarżąca powinna w pierwszej kolejności obliczyć kwotę podatku naliczonego według przepisów art. 86 ust. 2a-2h. Następnie do tak wyliczonej kwoty powinna zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Zatem, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych z nabyciem i użytkowaniem samochodów wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz według uregulowań, wynikających z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi strony skarżącej poprzez jej oddalenie, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zobligowana jest stosować wyłącznie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie powinna również stosować w stosunku do tych wydatków art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

3.2. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 tego przepisu wymieniono enumeratywnie co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Co do zasady, zaaprobować należy wykładnię Sądu pierwszej instancji dotyczącą tego przepisu w konkluzji której stwierdzono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.3. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika natomiast, że pytanie Gminy dotyczy wydatków jednostki budżetowej (Zarząd) na poczet nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. Pojazdy samochodowe użytkowane są nie tylko na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale także na cele działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele działalności statutowej Zarządu wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej.

3.4. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do u.p.t.u. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.5. Ponieważ w sprawie przedmiotem sporu są wydatki jednostki budżetowej na nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza zaś Gmina wskazała, że przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja dotycząca tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

3.6. Jednak zasadnicza kwestia sporna dotyczy odpowiedzi, czy w stanie faktycznym sprawy Gmina, która wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, powinna odliczać podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.?

3.7. Odpowiadając na powyższe pytanie odpowiedzieć należy twierdząco.

Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Zgodnie natomiast z ust 2 tego przepisu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie natomiast z ust 3 Przepis ust. 1 nie ma zastosowania: w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ustępie 4 wskazano warunki uznania, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ma to miejsce wtedy, gdy:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ust 5 - 11 określono natomiast zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i wyjątki zwalniające z tego obowiązku.

3.8. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji z relacji omawianych przepisów nie wynika, że norma art. 86a ust 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust 1 i 2 i w związku z tym jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami.

3.9. Odnotować bowiem należy, że art. 86a u.p.t.u. określa, jaka część podatku należnego (wynikającego z faktury, podatku od importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź w ramach dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca) stanowi podatek naliczony. Zastosowano więc w tym przypadku podobną konstrukcję jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tzn. formalnie ograniczono nie tyle zakres prawa do odliczenia, ile kwotę podatku naliczonego. Jeśli podatnik będzie prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną, to może odliczyć cały podatek naliczony, tyle że jego kwota może być limitowana przez komentowane przepisy (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, opubl: WKP 2024).

Powyższe ograniczenie wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w ramach środka specjalnego określonego w decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/2385 z 6.12.2022 r. zmieniającej decyzję wykonawczą 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 315, s. 87).

3.10. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przepis art. 86a u.p.t.u. nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy sporne wydatki dotyczące nabycia i eksploatacji pojazdów samochodowych dotyczą podatnika, który (jak w rozpatrywanej sprawie) nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

3.11. W konsekwencji Skarżąca powinna w pierwszej kolejności obliczyć kwotę podatku naliczonego według przepisów art. 86 ust. 2a-2h. Następnie do tak wyliczonej kwoty powinna zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy znajdują bowiem zastosowanie również w przypadku nabycia samochodów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Skarżąca jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.

3.12. Podsumowując, Gmina do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi względem których stosuje przepisy art. 86a ust. 1 tj. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury, powinna zastosować również w pierwszej kolejności przepisy art. 86 ust. 2a ustawy. W celu więc obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty przyjąć stosowane już odliczenie o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy (tj. 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi).

3.13. Za pozbawione podstaw uznać natomiast należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok czyni zadość formalnym wymogom tego przepisu i pomimo błędnej wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania prawa materialnego poddawał się kontroli instancyjnej.

3.14. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

3.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez organ podatkowy wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA