Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2214/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 382/21 w sprawie ze skargi Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.11.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.11.SM, 3) odstępuje do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., I SA/Lu 382/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpatrzeniu skargi Miasta R.(dalej jako "Strona, Miasto, Skarżąca, Wnioskodawca") uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ, DKIS") z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Miasto planuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Instalacje solarne i elementy urządzeń fotowoltaicznych będą instalowane na dachach budynków lub zakotwiczone do ich ścian, a wyjątkowo zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w/na nieruchomościach należących do właścicieli nieruchomości. Inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną DKIS stwierdził, że stanowisko Miasta w zakresie: opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji (pyt. 1) - jest prawidłowe; stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców (pyt. 2) - jest prawidłowe; określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców (pyt. 3) - jest nieprawidłowe; uznania wpłat mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat (pyt. 4) - jest prawidłowe; prawa do pełnego odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji (pyt. 5) - jest prawidłowe; braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pyt. 6) - jest prawidłowe; braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pyt. 7) - jest prawidłowe; rozliczenia podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji (pyt. 8) - jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, do których Miasto zobowiązało się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 8 organ wskazał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Miastem, a wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 oraz PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie określono wobec tego jako nieprawidłowe.

2.2. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Miasto zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Miasto dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez Miasto zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Miasto usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 listopada 2019 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Miasto dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Miasto usługę, podczas gdy Miasto wyraźnie zaznaczyło w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Miasto (innych, odrębnych od usług przez Miasto świadczonych); art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., I SA/Lu 382/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 i 8.

WSA uznał, że skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Miasta odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach Miasto nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jego sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ale też rozważania w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT, są bezprzedmiotowe.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE WSA uznał, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Miasto nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać go za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i wadliwie przyjął, że Miasto w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie można bowiem uznać, że Miasto, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nie dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy). Otrzymane przez Miasto środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją.

Wskazano, że ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, że Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz na ich gruntach. W konsekwencji, bezprzedmiotową staje się kwestia odwróconego obciążenia VAT z tytułu nabycia przez Miasto usług montażu instalacji i zakupu służących do tego urządzeń. Odwrotne obciążenie to bowiem sytuacja, w której sprzedawca przekazuje obowiązek rozliczania podatku VAT na nabywcę towaru lub usługi. Procedura odwrotnego obciążenia stosowana jest wyłącznie w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz czynnych podatników VAT. Skoro Miasto nie działa w tej sferze jako podatnik VAT, nie można do niego zastosować powyższej instytucji podatkowej.

3.1. DKIS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wnioskował też o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a oraz art. 57a P.p.s.a. przez błędne uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska Wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną.

Zarzucono też na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne poddanie kontroli przez Sąd jedynie części interpretacji, w której Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, a tym samym brak odniesienia się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Miasto wpłat od mieszkańców za świadczone przez Miasto na ich rzecz usługi, zastosowania stawki podatku dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców, uznania otrzymywanych przez Miasto wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa interpretacja stanowi niepodzielną wypowiedź Organu, gdyż dotyczy kwestii związanych ze sobą w logiczną i spójną całość zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego podlegającego ocenie zgodnie z wnioskiem.

3.2. Gmina nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Miasto zaskarżyło interpretację w całości i należało ją uchylić w całości a nie tylko w części (pytania nr 3 i 8) w zakresie, w którym organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta. Takie rozstrzygnięcie jest też konieczne z uwagi na potrzebę zachowania spójności i integralności interpretacji, jaka ma być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z kompleksowym (odnośnie wszystkich pytań Miasta) uwzględnieniem rozważań z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz z wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

6. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że WSA w Lublinie przyjął za płaszczyznę swoich rozważań rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. oraz wyrok z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. WSA wywiódł, że przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Miasto nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że otrzymane przez Miasto dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii, nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Te wywody WSA poczynione na płaszczyźnie materialnoprawnej nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej.

7.1. Wadliwość skarżonego wyroku tkwi w zagadnieniach procesowych, co trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu.

WSA dokonał oceny w kwestii podstawy opodatkowania, która była przedmiotem złożonej skargi z uwzględnieniem tez wynikających z ww. wyroków TSUE i NSA, wskazał także, że rozważania w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT są bezprzedmiotowe, jednakże uchylił interpretację wyłącznie w części. W końcowym fragmencie uzasadnienia skarżonego wyroku stwierdzono, że: "na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (w zaskarżonym zakresie).".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał zakres skargi jako częściowy, odnoszący się tylko do stanowiska na pytania nr 3 i 8. Jakkolwiek w treści skargi wskazano: "wnoszę skargę na interpretację indywidualną (...) w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie obowiązku zastosowania przez Miasto mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy", to jednak w petitum skargi i w formułowanych wnioskach nie zastrzeżono, że wnioskuje się o uchylenie interpretacji w części. Wnioski skargi, tak jak zostały sformułowane, postulują "uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji".

Referując stan sprawy WSA wskazał również, że: "Mając na uwadze powyższe zarzuty Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.".

W tym kontekście dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe jest zawężenie zakresu orzekania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji tylko do części interpretacji, podczas gdy wnioski Miasta zostały tak sformułowane, że dotyczą całości interpretacji, a nie tylko części, w której organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

7.2. Niezależnie od treści skargi Miasta i zawartych w niej wniosków procesowych, Sąd pierwszej instancji pominął kwestie skutków prawno-podatkowych wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które również były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji. W uchylonej częściowo przez WSA interpretacji organ rozstrzygnął łącznie następujące zagadnienia dotyczące: opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji, stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców, określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców, uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, prawa do pełnego odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów; braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy; rozliczenia podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Organ kierując się obowiązującą wówczas (tj. do czasu wydania wyroków przez TSUE w sprawach: C-612/21 i C-616/21) praktyką interpretacyjną uznał, że wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług termomodernizacji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ rozstrzygnął kwestię wysokości stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować usługę świadczoną przez Gminę w przypadku montażu Instalacji na budynku mieszkalnym oraz w przypadku montażu Instalacji na gruncie.

Nie uchylając interpretacji w całości, WSA pozostawił w mocy część interpretacji oczywiście niezgodną z orzeczeniami TSUE.

7.3. W praktyce funkcjonowania systemu interpretacji indywidualnych zdarzają się sprawy takiego rodzaju, w których wnioskodawca w jednym wniosku kumuluje różne problemy prawne, niepowiązane ze sobą w ten sposób, że ocena jednego stanowiska determinuje wynik oceny drugiego stanowiska. W takim przypadku, interpretacja rozstrzyga różne, odrębne sprawy jedynie technicznie połączone jedynym wnioskiem i jedną interpretacją załatwiającą ten wniosek. Wówczas w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie byłoby przeszkód do orzekania częściowego w zakresie oceny legalności skarżonej w części interpretacji indywidualnej. Specyfika interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie jest jednak zupełnie inna.

Opisany we wniosku stan faktyczny stanowi w istocie niepodzielną całość, a wszystkie zagadnienia poruszone w wniosku i pytaniach Gminy mają wspólny mianownik dotyczący ustalenia, czy Gmina w zakresie opisanych usług wykonuje czynności opodatkowane VAT. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia determinuje odpowiedź na pozostałe pytania. W niniejszej sprawie w istocie mamy do czynienia z jednym zasadniczym zagadnieniem prawnym, mającym kwestie wpadkowe wyrażone w kolejnych pytaniach Gminy.

7.4. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie "sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", lecz już nie "wnioskami skargi", co wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Kierując się powyższą regułą, nawet gdyby Miasto wnioskowało jedynie o częściowe uchylenie interpretacji to Sąd pierwszej instancji nie byłby związany takim wnioskiem i mógłby – a w niniejszej sprawie – powinien był uchylić interpretację w całości. Tym bardziej tak właśnie należało orzec, gdy treść skargi nie daje dostatecznych podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Miasto wnioskowało o jedynie częściowe uchylenie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a oraz art. 57a P.p.s.a. przez błędne uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska Wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną.

8.1. Rozpoznając sprawę na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Opis sprawy objęty zaskarżoną interpretacją z 18 czerwca 2021 r. odpowiada okolicznościom spraw rozstrzygniętych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz ma bezpośredni wpływ na podjęte w interpretacji rozstrzygnięcie, zarówno w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla działań Miasta wykonywanych na rzecz mieszkańców, obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji jak i pozostałych kwestii, w zakresie których uznano stanowiska Miasta za prawidłowe.

Ponieważ WSA uchylił zaskarżoną interpretację wyłącznie w części, tj. w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe stanowiska Miasta w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, to treść nowej interpretacji, w części nieuchylonej zasadniczo powinna stanowić powtórzenie treści pierwotnej interpretacji. Tak wydana interpretacja indywidualna byłaby jednak wewnętrznie sprzeczna.

Skoro istnieje obowiązek sądu krajowego zapewnienia skuteczności prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie - jeśli jest taka potrzeba - od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego, nawet gdyby pozostałe części interpretacji (uznające stanowisko Miasta za prawidłowe) nie zostały zaskarżone to dla logiczności i spójności stosowania przepisów prawa w zakresie podatku VAT, jak i dla logiczności i spójności całej interpretacji, konieczne jest jej uchylenie w całości, aby organ mógł ponownie w całości rozstrzygnąć sprawę w pełnej zgodzie z orzeczeniami TSUE i NSA.

Uznanie przez Sąd, że otrzymane przez Miasto dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania oraz że bezprzedmiotową jest kwestia stosowania odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z montażem instalacji i zakupem służących do tego urządzeń, jest konsekwencją analizy czynności podejmowanych przez Miasto prowadzącej do wniosku, że realizacja przedmiotowego projektu nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a tym samym posiadania w tym zakresie statusu podatnika tego podatku (zob. pkt 2.4 niniejszego uzasadnienia).

Powyższa ocena przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, choć jest prawidłowa i zgodna z ww. wyrokami TSUE i NSA, to jednak odnosi się wyłącznie do części interpretacji (pytanie nr 3 i 8). Naczelny Sąd Administracyjny nie powtarzając argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu skarżonego wyroku uzasadniającej uchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 8 uznaje ją za trafną i aktualną.

W związku z powyższym niezasadne jest jednak pozostawienie w mocy interpretacji w części dotyczącej kwestii: opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji (pytanie nr 1), stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców (pytania nr 2), uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (pytanie nr 4), prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji (pytanie nr 5), braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie nr 6), braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie nr 7). Nie można dopuścić, aby ponownie rozpatrując sprawę powtórzono jej pierwotną treść w części pytań 1-2 i 4-7 ponieważ odpowiedzi organu na zadane przez Wnioskodawcę pytania pozostawałyby wówczas w sprzeczności ze sobą. Tak skonstruowana interpretacja nie stanowiłaby spójnej całości, ale również byłaby niezgodna z przepisami w zakresie podatku VAT oraz wskazanymi orzeczeniami TSUE.

8.2. Zważywszy na powyższe, należy stwierdzić naruszenie w skarżonym wyroku art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne poddanie kontroli przez Sąd pierwszej instancji jedynie części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, a tym samym brak odniesienia się do pozostałych kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Miasto wpłat od mieszkańców za świadczone przez Miasta na ich rzecz usługi.

8.3. Za koniecznością całościowego uchylenia badanej interpretacji indywidualnej przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Ewentualne powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, nie mogłyby zostać uznane za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C–397/01–C–403/01, w sprawie Pupino, C–105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 95).

Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé, sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

8.4. Dodać należy, że orzeczenie wydane w tej sprawie wpisuje się w kierunek orzeczniczy w analogicznych sprawach, np. wyrok NSA: z 21 grudnia 2023 r., I FSK 1976/23; z 31 stycznia 2024 r., I FSK 2195/23. Jak wskazano w wyroku NSA z 2 lutego 2024 r., I FSK 2140/23: "sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a P.p.s.a.".

9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny ponownie oceni stanowisko Miasta odnośnie do wszystkich pytań z uwzględnieniem tez wyrażonych w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. sygn. C-612/21 i C-616/21 oraz w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 oraz niniejszego uzasadnienia.

10. Z uwagi na specyfikę sprawy, w której uwzględnienie skargi kasacyjnej organu skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz organu. Jednocześnie, na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy w całości za pierwszą instancję, z tego względu że uchylenie interpretacji jest skutkiem zupełnie odmiennej argumentacji niż tej prezentowanej przez Gminę. Organ "wygrał" sprawę kasacyjną, a Gmina "wygrała" sprawę pierwszoinstancyjną, tym samym koszty sądowe znoszą się i należało odstąpić od ich zasądzania.

Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Hieronim Sęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]