Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 544/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 702/21 w sprawie ze skarg M. K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; z dnia 3 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 702/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. K. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 26 lipca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz z 3 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

- art.162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.),

- art. 144, art. 145, art. 148, art. 149 O.p.

- art. 150 § 1 i § 4 oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p.;

- art. 44 oraz art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: K.p.a.)

3. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przed oceną jej zarzutów zasadne pozostaje przypomnienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6. Autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Odnosząc powyższe uwagi do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mogą one skutecznie podważyć rozstrzygnięć Organu. Skarga kasacyjna dotyczy dwóch postanowień zawierających odmienne procesowe rozstrzygnięcia. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w sprawie koncentruje się wyłącznie na ocenie skuteczności doręczenia Skarżącemu, w formie zastępczej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wysłanej na znany organowi podatkowemu i niekwestionowany przez Skarżącego adres.

8. Należy wskazać, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób.

9. Stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (...). Powyższa regulacja stanowi podstawę do przyjęcia tzw. fikcji doręczenia pisma stronie postępowania podatkowego (po dokonaniu podwójnego awizowania przesyłki), gdy doręczenie rzeczywiste w inny sposób okazało się niemożliwe.

10. Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z doręczeniem zastępczym wymagane jest spełnienie bezwzględne przesłanek określonych w art. 150 § 2 O.p., czego zaistnienie w niniejszej sprawie przyjął Sąd pierwszej instancji. Doręczenie zastępcze stanowi tzw. fikcję prawną doręczeń. Jest to możliwość uznania za doręczoną decyzji lub postanowienia organu podatkowego, gdy próba bezpośredniego doręczenia nie powiodła się, jak również gdy adresat – mimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) przesyłki tej nie odebrał. Wówczas doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu z art. 151 § 1 O.p. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia ma miejsce, gdy zawiadomienie adresata o oczekiwaniu na jej odbiór nie budzi wątpliwości. Domniemanie, na którym opiera się doręczenie zastępcze jest domniemaniem prawnym, które może zostać obalone (por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 września 2002 r., sygn. akt P 13/05 – publ. OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4013/14 i wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

11. Skarżący podważał ustalenie, że podczas pierwszej próby doręczenia przesyłki tj. 30 grudnia 2020 r. był obecny pod adresem doręczenia i nie było podstaw do korzystania przez doręczyciela z instytucji doręczenia zastępczego. Nie zaoferował jednak żadnych dowodów w tym przedmiocie. Za zasadne zatem należało uznać stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zostały spełnione przesłanki uznania doręczenia zastępczego za skuteczne. W sprawie poddano analizie kwestię przebiegu doręczenia spornej przesyłki. Dokumentacja zawiera zapisy poczynione przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz zapisy na kopercie zawierającej przesyłkę. Wynika z ich, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 30 grudnia 2020 r. i 8 stycznia 2021 r., a także, że pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]. Na dokumencie tym dokonano również zaznaczenia miejsca pozostawienia zawiadomienia informującego o tym fakcie. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy 14 stycznia 2021 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego.

12. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej w zakresie kwestionowania okoliczności pozostawienia przez listonosza awiza w skrzynce pocztowej w dniu 30 grudnia 2020 r. jak i wadliwe sporządzenie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wyjaśnić należy, że wprawdzie w przedmiotowej sprawie dokument zwrotnego potwierdzenie odbioru przesyłki (zpo) nie jest wystarczająco uzupełniony przez doręczyciela, z uwagi na brak wypełnienia pkt 3, tj. nie zawarto informacji o dacie drugiego awizo, to Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jest on trwale dołączony do opieczętowanej koperty zawierającej przesyłkę, a stosowne informacje o awizacji przesyłki umieszczone są na kopercie. Stało się to powodem oceny, że okoliczności dotyczące awizowania przesyłki zostały udokumentowane (utrwalone) na piśmie i należy je odczytywać łącznie z dokumentem zpo. Ocena powyższego stanowiska pozostawała poza kontrolą Sądu kasacyjnego.

13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że do kwestii zasad powtórnego awizowania przesyłki odnosi się regulacja art. 150 § 2 i § 3 O.p. Jednak polemizując z oceną o prawidłowości doręczenia Skarżącemu przesyłki w sposób zastępczy Skarżący nie wskazał powyższych przepisów powołując w skardze kasacyjnej jedynie naruszenie art. 150 § 1 i § 4 O.p. a więc pominął paragrafy odnoszące się do powtórnego awizowania. Jak wyjaśniono wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej.

14. Skarżący w skardze kasacyjnej podważał przede wszystkim prawidłowość działania doręczyciela, który dokonując pierwotnego doręczenia nie dokonał tego do rąk Strony, która – jak twierdziła – z pewnością była wtedy pod wskazanym adresem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takiej jednak Skarżący nie dowiódł. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie art. 144, art. 145, art. 148 czy art. 149 O.p. sformułowane zostały ogólnie, bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych w sytuacji gdy przepisy te mają rozbudowaną postać; zawierają w poszczególnych paragrafach różne treści normatywne. Tymczasem przez przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 P.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (zob. wyrok z 23 lutego 2016 r. syg akt II FSK 3878/13).

15. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie było podstaw przy tak sformułowanych zarzutach, do podważenia akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe dokonały skutecznie doręczenia decyzji. Zasadnie zatem przyjęto, że z upływem 13 stycznia 2021 r. doszło do doręczenia decyzji Skarżącemu. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia nie obaliły domniemania prawidłowego doręczenia korespondencji pochodzącej od NUS. Z informacji zawartej w skardze kasacyjnej wynikało, że postępowanie reklamacyjne przeprowadzone na wniosek Skarżącego również nie przesądziło o nieprawidłowościach w działaniu doręczyciela. Nade wszystko jednak brakowało zarzutów kasacyjnych, które takie ustalenia poddawałyby kontroli Sądu kasacyjnego.

16. W sytuacji tej należy stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie ustalony przez Sąd pierwszej instancji nie został podważony, co skutkuje niezasadnością zarzutu naruszenia art. 150 § 1 i § 4 oraz art. 223 § 2 pkt 1, art. 144, art. 145, art. 148, art. 149 O.p. W konsekwencji uznania za niezasadne powyższych zarzutów, nieuprawnione jest także twierdzenie o uchybieniu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wniesienie zażalenia skutkowało koniecznością podjęcia przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

17. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 162 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek argumentów w zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia przez Skrzącego odwołania. Jak wskazano wyżej przedstawiona argumentacja odnosiła się do podważenia skuteczności doręczenia. Nie jest zatem możliwe szczegółowe odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

18. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 44, art. 58 § 1 i § 2 K.p.a. albowiem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały przepisów K.p.a., jak również przepisów tych nie stosowały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

19. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Dominik Mączyński