Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2379/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24q ust. 1 pkt 2 i ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2023.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 marca 2023 r. R.L. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych rozwiązania fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyjaśnił, że do końca sierpnia 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacjach rodzinnych (Dz. U. poz. 326 ze zm.; dalej: u.f.r.). Wnioskodawca oraz jego ustawowi spadkobiercy będą otrzymywali od fundacji rodzinnej środki pieniężne będące świadczeniami w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. oraz w rozumieniu art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Fundacja będzie te środki pieniężne wypłacała beneficjentom zgodnie z jej statutem. Wnioskodawca będzie jednym z beneficjentów i jedynym fundatorem fundacji, pozostałymi beneficjentami fundacji będą ustawowi spadkobiercy Wnioskodawcy (małżonka oraz trójka dzieci).

Wnioskodawca jako fundator wniesie do fundacji środki pieniężne w walucie polskiej na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie i będzie to kwota nie niższa niż 10 000 000 złotych polskich. Środki przekazane fundacji pochodzą z działalności Wnioskodawcy z lat wcześniejszych i były już u Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Źródłem finansowania mienia będą środki przekazane fundacji oraz zyski fundacji z jej działalności inwestycyjnej zgodnej z u.f.r., z tym, że fundacja będzie prowadziła bardzo konserwatywną politykę inwestycyjną, gdyż jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od fundatora. W związku z czym zyski roczne będą niskie, nie przekroczą 5-7% zainwestowanego kapitału, a będą takie lata gdzie zyski z inwestycji będą jeszcze niższe lub bliskie zeru. Wnioskodawca opisał formy, w jakich fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną.

Zgromadzenie beneficjentów podejmując w roku 2024 decyzję o podziale zysków zadecyduje, że część zysków będzie przeznaczona na wypłaty świadczeń dla beneficjentów, a część pozostanie przeznaczona na kapitał zapasowy fundacji. Fundacja jest zobowiązana na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej rachunkowości oraz ustalania rocznego zysku i wykazywania go w rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez fundację. Tym samym świadczenia wypłacane z fundacji będę finansowane ze środków przekazanych fundacji, a nie z zysków fundacji, gdyż zyski te będą ujawnione w znaczeniu księgowym po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy fundacji.

Fundacja ulegnie rozwiązaniu, gdy zostanie zrealizowany określony w statucie cel fundacji rodzinnej. W skład otrzymywanego od fundacji mienia w związku z jej rozwiązaniem będą wchodziły m. in. środki pieniężne (dalej: mienie). Fundator będzie uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. i mienie to faktycznie otrzyma w procesie likwidacji fundacji. Inni spadkobiercy ustawowi Wnioskodawcy również będą uprawnieni do otrzymania mienia i mienie to faktycznie otrzymają.

Wnioskodawca podkreślił, że celem fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych fundacji, gdyż świadczenia oraz mienie otrzymywane przez spadkobierców od fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez fundację. Podatek zapłacony przez fundację znacznie uszczupli majątek, który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako mienie będzie niższy o 15%.

Na tle przedstawionego opisu Wnioskodawca zapytał:

1. Czy wypłacając mienie fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wartość środków przekazanych fundacji?

2. W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy obowiązek zapłaty podatku przez fundację na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem mienia więcej niż wartość środków przekazanych fundacji?

3. Czy wypłacając mienie fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. tylko tą ich część która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego fundacji finansowana z zysków Fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń lub mienia dla beneficjentów?

Strona przestawiła stanowisko w sprawie, zgodnie z którym:

1. Wypłacając mienie fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wartość środków przekazanych fundacji.

2. W fundacji obowiązek zapłaty podatku przez fundację na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z 2 u.p.d.o.p. powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem mienia więcej niż wartość środków przekazanych fundacji. Obowiązek zapłaty podatku powstanie, gdy wypłaty mienia przekroczą wartość środków przekazanych fundacji.

3. Wypłacając świadczenia fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. tylko tę ich część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego fundacji finansowana z zysków fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty świadczeń lub mienia dla beneficjentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko wynika z wykładni pojęcia przychód wypracowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem może być tylko realne przysporzenie, realne zwiększenie majątku podatnika. Jeśli zatem w sensie ekonomicznym fundacja będąc jedynie pośrednikiem przekaże beneficjentom wartość 10 000 000 PLN, którą otrzymała do fundatora, to nie może powstać opodatkowany przychód w fundacji. Przychód taki może powstać i powstanie dopiero, gdy fundacja osiągnie zyski w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a następnie zyski te na podstawie uchwały zgromadzenia beneficjentów będą wypłacone beneficjentom jako świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o fundacjach rodzinnych oraz art. 24q ust. 1 pkt 2 i art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem, jeśli fundacja przez cały okres istnienia per saldo nie osiągnie zysków a jako mienie wyda tylko to, co otrzymała jako środki przekazane fundacji wówczas nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z 2 u.p.d.o.p. Strona wyjaśniła, że za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia cel i istota fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna ma wspomagać sukcesję majątkową a nie stanowić barierę w tejże sukcesji. Gdyby bowiem spadkobiercy otrzymali darowiznę lub spadek od Wnioskodawcy w wysokości 10 000 000 PLN nie wystąpiłoby obciążenie dodatkowym podatkiem, tj. ani podatek dochodowy od osób fizycznych, ani podatek od spadków i darowizn. Beneficjenci, tj. małżonek i dzieci, są w stosunku do fundatora najbliższą rodziną i spadkobiercami ustawowymi. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne od Wnioskodawcy wówczas samo istnienie fundacji jako pośrednika pomiędzy spadkodawcą a jego spadkobiercami zwiększa podatek od przekazania majątku o 15% od środków przekazanych fundacji, które następnie byłyby wypłacone spadkobiercom jako świadczenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 organ interpretacyjny wyjaśnił, że wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem. Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Strona warunkuje odpowiedź udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, co oznacza, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie pozostaje niezasadna.

Przechodząc do pytania nr 3 organ interpretacyjny zauważył, że literalne brzmienie art. 24q ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., a także innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają do twierdzenia, że jako mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej opodatkowaniu podlega jedynie ta część mienia, która została sfinansowana z zysków fundacji rodzinnej. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania stanowi cała wartość przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia, niezależnie czy mienie to pochodzi z wypracowanych przez fundację zysków czy też wniesionych na fundusz założycielski środków pieniężnych w walucie polskiej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu jedynie zgodnie z art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

W skardze do tut. Sądu Strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24q ust. 1 oraz art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że wypłata mienia do beneficjentów będzie opodatkowana w każdym przypadku, również wtedy gdy nie będzie przewyższała wartości majątku (mienia) wniesionego na fundusz założycielski do fundacji, podczas gdy podatkiem dochodowym może być opodatkowany jedynie przyrost majątkowy (świadczenie). Tak długo, jak fundacja nie będzie generować zysku w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz wartość mienia nie będzie przewyższać wartości składników majątku przekazanych fundacji w jakiejkolwiek formie, to nie wystąpi opodatkowanie, o którym mowa w art. 24q ust. 1 oraz art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. oraz nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji powinien zostać zastosowany art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. a jego niezastosowanie stanowiło niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z punktu widzenia podatku dochodowego, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja mienia, czyli aktywa/świadczenia, które nie jest świadczeniem w językowym znaczeniu, czyli realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania - środki stanowiące mienie na pokrycie funduszu założycielskiego były prywatną własnością fundatora i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - Skarżący wskazuje na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24q ust. 1 oraz art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć należało, że na gruncie tożsamej sprawy (dotyczącej analogicznej interpretacji podatkowej, stanowiącej odpowiedź na identycznie sformułowane pytania interpretacyjne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 768/23 uwzględnił skargę opartą na zbliżonych zarzutach (wyrok nieprawomocny).

Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela prezentowane w powołanym wyroku stanowisko oraz przywoływaną na jego poparcie argumentację, odwołując się do niej poniżej wprost z uwagi na tożsamość problemu interpretacyjnego.

Jak trafnie dostrzeżono w powołanym wyżej orzeczeniu, zawisły przez Sądem spór koncentruje się wokół tego, jaka wartość powinna zostać przyjęta jako wartość zmniejszająca przychód fundacji, w przypadku jej rozwiązania i przekazania mienia na rzecz Skarżącego (fundatora) w sytuacji, kiedy uprzednio przedmiotem wkładu na poczet funduszu założycielskiego fundacji były środki pieniężne.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej (art. 2 ust. 1 u.f.r.). Stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Z punktu widzenia prawa podatkowego fundacja rodzinna korzysta co do zasady ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Jednakże zwolnienie to nie ma zastosowania m. in. do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy art. 24q u.p.d.o.p.:

1. Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

1a. Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

2. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

6. Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

7. Przez podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 1a pkt 1-4, rozumie się podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym, z wyjątkiem ust. 1a pkt 4, wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

8. W przypadku określonym w art. 6 ust. 8 podatek, o którym mowa w ust. 1, może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku, o którym mowa w ust. 1.

9. Pomniejszenia, o którym mowa w ust. 8, dokonuje się, jeżeli zobowiązanie z tytułu podatku obliczonego zgodnie z art. 19 nie uległo przedawnieniu.

W zaistniałym sporze Sąd rację przyznał Skarżącemu, stwierdzając, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych (mienia) w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku, również wtedy gdy ich wartość nie będzie przewyższała wartości mienia (środków pieniężnych) wniesionego przez Skarżącego na fundusz założycielski fundacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu po stronie fundacji powinna podlegać tylko wartość mienia w wysokości nadwyżki ponad to, co zostało jej uprzednio przekazane przez Skarżącego będącego fundatorem, a więc wartość przekazanego mienia (w związku z rozwiązaniem fundacji) powinna zostać pomniejszona o wartość środków pieniężnych wniesionych uprzednio na fundusz założycielski fundacji, gdyż będzie to wartość podatkowa tego mienia, która powinna zostać przyjęta jako koszt podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania mienia w wyniku rozwiązania fundacji.

Zgodnie z art. 24q u.p.d.o.p., podatek dochodowy powinien zostać uiszczony od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia, na które, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.f.r., składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Świadczenia te odpowiadały tym, jakie fundacja zamierzała wypłacić w okresie od września 2023 r., a które były przedmiotem pytania nr 1. O wyłączeniu z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 u.p.d.o.p.) wartości środków przekazanych Fundacji stanowi art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji i właśnie ta sytuacja jest przedmiotem wniosku.

Sąd odnosząc się literalnego brzmienia art. 24q u.p.d.o.p. stwierdza, że w celu opodatkowania wartości mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem fundacji jako przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, konieczne jest zidentyfikowanie wymiernego przysporzenia majątkowego, a tym samym pomniejszenie wartości przekazanego mienia o wartość mienia wniesionego uprzednio przez fundatora. Prowadzi to do wniosku, że skoro fundacja rodzinna ma wypłacić na rzecz fundatora środki pieniężne w związku z jej rozwiązaniem to: jeśli wartość tych środków ma stanowić przychód opodatkowany jako mienie przekazane na rzecz fundatora, to wartością podatkową i kosztem podatkowym będzie wartość środków wniesionych uprzednio przez fundatora do fundacji (także jako wkład na fundusz założycielki albo w każdej innej formie). Natomiast jeśli - jak na to wskazuje organ - wartość środków pieniężnych wniesionych do fundacji nie może być kosztem podatkowym, ponieważ pieniądze nie są mieniem, które można odpłatnie zbyć i zaliczyć do kosztów podatkowych ich wartości nominalnej, to takie środki pieniężne nie powinny być kwalifikowane jako mienie i w ogóle ich przekazanie nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest taka wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p., która z jednej strony nakazuje opodatkować wartość przekazanego mienia - przyjmując, że wartością tego mienia będą środki pieniężne, a z drugiej strony uniemożliwiająca pomniejszenie tego przychodu o wartość środków pieniężnych uprzednio przekazanych, mimo oczywistego brzmienia przepisu dotyczącego przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji.

Oznacza to, że mienie, które ma wypłacić fundacja zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z rozwiązaniem fundacji, tak długo, jak stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez beneficjenta (fundatora) do fundacji rodzinnej.

Powyższe jest o tyle istotne, że mechanizm opodatkowania wypłat z fundacji rodzinnych w przypadku rozwiązania fundacji jest bardzo podobny do mechanizmu opodatkowania dla podzielonego zysku w Ryczałcie - w obu przypadkach opodatkowanie podatkiem dochodowym (CIT) następuje na zasadzie kasowej i brak jest bieżącego opodatkowania dochodu/zysku. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zysk.html) jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej, czyli rozdysponowanego zysku (świadczenia/przysporzenia). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku powinna znaleźć jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).

Skoro zatem mienie otrzymywane z fundacji w związku z jej rozwiązaniem nie stanowi realnego przysporzenia dla Skarżącego, to nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonej na podstawie art. 24q ust. 2-5 u.p.d.o.p. Takie "mienie" nie może więc stanowić jakiejkolwiek podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia zasad wnioskowania, jest to wyłącznie zwrotne przeniesienie składnika majątku.

Przychodem podatkowym, w przypadku przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem Fundacji, może być natomiast tylko zysk wygenerowany przez fundację rodzinną. Jedynie bowiem w takiej sytuacji mamy do czynienia z realnym przysporzeniem, które może stanowić przychód stosownie do art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to - prawnie uchwytny. Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się bowiem, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym) (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyć. XIV, Warszawa 2023, art. 12.https://sip.lex.pI/#/connmentary/587279180/732990/malecki-pawelmazurkiewicz-malgorzata-cit-komentarz-podatki-i-rachunkowosc).

Wobec tego jak najbardziej uzasadniona jest konkluzja, że w przypadku przysporzenia, które nie mają takiego charakteru, tj. nie skutkują realnym przysporzeniem po stronie podatnika, albo mają charakter zwrotny, jak w przypadku mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem fundacji, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy uznać, że zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa ww. przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Celem ustawodawcy w przypadku rozwiązania fundacji, bo tego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji (w pytaniu nr 1, kluczowym dla rozstrzygnięcia, wskazano konkretnie art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., a więc przepis dotyczący przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji), było bowiem opodatkowanie tylko nadwyżki ponad to, co zostało wniesione do fundacji przez fundatora i członków jego najbliższej rodziny (rozdysponowanych zysków fundacji), a nie opodatkowanie środków, które zostały do niej wniesione. Skoro w art. 24q ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wprost wskazano, że w przypadku rozwiązania fundacji wartość mienia pomniejsza się o jego wartość podatkową, to trudno znaleźć uzasadnienie, dla którego zasady tej nie powinno się stosować. Środki przekazane fundacji nie podlegają opodatkowaniu na etapie przekazania ich na rzecz fundatora w związku z rozwiązaniem fundacji. Przeciwny sposób interpretacji ww. przepisów u.p.d.o.p. prowadziłby do nieuprawnionego dwukrotnego opodatkowania tych samych wartości, co w przypadku rozwiązania fundacji jest w świetle ww. art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. niedopuszczalne.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego i celowościowego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22).

W świetle powyższych uwag niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokonując prawidłowej wykładni językowej i celowościowej art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien dojść do wniosku, że opodatkowaniu po stronie fundacji powinna podlegać tylko wartość mienia w wysokości nadwyżki ponad to, co zostało jej uprzednio przekazane przez Skarżącego będącego fundatorem, a więc wartość przekazanego mienia powinna zostać pomniejszona o wartość środków pieniężnych wniesionych uprzednio na fundusz założycielski fundacji, będzie to bowiem wartość podatkowa tego mienia, która powinna zostać przyjęta jako koszt podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania mienia w wyniku rozwiązania fundacji. Jednocześnie z punktu widzenia podatku dochodowego, przy rozwiązaniu fundacji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja aktywa/świadczenia/mienia, które nie jest realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji doprowadziła do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania, co w świetle art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p. jest nieuzasadnione w przypadku przekazania świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji.

Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, podzielając zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prezentowanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 Ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), uwzględniając kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).