Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 383/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.42.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej powoływany jako organ I instancji, Naczelnik US) decyzją z 20 października 2022 r. nr 2012-SKP.4102.9.2022.44 określił M. K. (dalej powoływana jako skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 128.338 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 1.389 zł.

2. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r., oraz postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej pod nazwą e., w części dotyczącej: (-) momentu zaewidencjonowania przychodów z tytułu usług wykonywanych w poszczególnych miesiącach 2016 r. na rzecz A., co skutkowało zaniżeniem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2016 r. o kwotę 28.161,76 zł, (-) zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług na rzecz D. K., co skutkowało zawyżeniem przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2016 r. o kwotę 74.455,90 zł, (-) zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT wystawionych przez B., co skutkowało ich zawyżeniem z tytułu działalności gospodarczej za 2016 r. na kwotę 400.000,00 zł.

Ponadto organ I instancji dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), zaliczył do przychodów z "innych źródeł" otrzymane i pozostawione do dyspozycji strony środki pieniężne od D. K. w łącznej kwocie 57.555,90 zł i od kontrahenta M. J. w kwocie 9.363,00 zł, jako niezwiązane z przychodami z działalności gospodarczej.

3. Decyzją z 30 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.42.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako organ odwoławczy, DIAS) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności poruszył kwestię przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), w związku z wydaniem 5 maja 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Suwałkach postanowienia o przedstawieniu zarzutów sygn. akt [...], m. in o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej jako: k.k.s.) w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. faktur wystawionych przez podmiot B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej 25 czerwca 2021 r.

Zgodnie z art. 70c o.p. Naczelnik US pismem z 7 kwietnia 2022 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu od dnia 25 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 13 kwietnia 2022 r.

Odnośnie do kwestii zaewidencjonowania przychodów z tytułu usług na rzecz A., stwierdzono, że daty wykonania usług wykazanych na rachunkach wystawionych przez skarżącą są niezgodne z rzeczywistym momentem ich wykonania. Na raportach stanowiących podstawę wystawienia przez stronę rachunku, figurują daty "uruchomienia finansowania" oznaczone jako pozytywnego załatwienia przez bank wniosku klienta tj. uzyskania przez niego kredytu hipotecznego lub pożyczki gotówkowej, którą mógł dysponować. Wynagrodzenie strony uzależnione bowiem było od wartości finansowania konkretnej kwoty przyznanego kredytu lub pożyczki i pozostawienia jej do dyspozycji klienta.

Na podstawie informacji od A. S.A. (wcześniej jako A. Spółdzielnia [...]) z 22 września 2021 r. ustalono, że osoba współpracująca miała dostęp do systemu, w którym udostępniane były raporty prowizyjne, które stanowiły podstawę do wystawienia faktury z tytułu usług pośrednictwa finansowego. Z wyjaśnień tych wynika, że A. S.A. dokonała zakupu usług od skarżącej z ostatnim dniem każdego miesiąca od czerwca do grudnia 2016 r., w tym w dniu 31.12.2006 na kwotę 28.161,76 zł. Natomiast skarżąca rachunek za usługi wykonane w grudniu 2016 r. wystawiła 23 stycznia 2017 r. o nr [...]. Taki sposób wystawiania rachunków miał miejsce w każdym z miesięcy 2016 r. Powyższe dokumentowanie uzyskanego przez stronę przychodu w ocenie DIAS stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

W kontekście sprzedaży usług na rzecz D. K. i M. J. stwierdzono zaś, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z tymi osobami, a do transakcji między skarżącą a tymi podmiotami nie doszło. Uzyskane od tych osób płatności organ uznał za przychód z innych źródeł.

W przedmiocie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. DIAS wyjaśnił, że J. W. wspólnie i w porozumieniu z K. B. wystawiała w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz skarżącej. Z ustaleń Prokuratury wynika schemat działalności J. W., która podjęła współprace z córką skarżącej, Panią G. W.

Organ odwoławczy podał, że sposób działania J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B. z E., pod pozorem współpracy z firmą E. Sp. z o.o. SKA, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych. Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała na nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wystawiał faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. z E. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz skarżącej oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.

DIAS zauważył, że poza fakturą i dowodami przelewów bankowych skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających na zweryfikowanie rozliczeń w zakresie usług świadczonych przez B., mających stanowić koszty uzyskania przychodów po jej stronie. Nie przedłożyła także zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez B. Brak jest więc zdaniem organu odwoławczego dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika.

Zwrócono też uwagę, że przychody z tytułu działalności gospodarczej skarżącej były niewiele wyższe od kwot wynikającej z faktur wystawionych przez B. Tak wysokie koszty zdaniem DIAS nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia w uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodów, natomiast z zeznań i wyjaśnień strony nie wynika zasadność ich ponoszenia. Ponadto wyjaśnienia strony odnośnie wysokości prowizji z tytułu świadczonych usług Panu K. B. płaconej w granicach 85-95% otrzymanych przez stronę od brokera lub banku znajdują odzwierciedlenie w zapisach podatkowej księgi przychodów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowości powyższych ustaleń nie może podważyć dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt [...] uniewinniający skarżącą od zarzutu o czyn z art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm., dalej jako: k.k.) w zw. z art. 12 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

DIAS wskazał, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe. Jednak z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści.

Zdaniem organu zasadniczo nie ma też wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe, zwłaszcza w podatku dochodowym, jako że zawiera ocenę przesłanki zawinienia, także w zakresie użycia dokumentów poświadczających nieprawdę, podczas gdy ocena użycia tego typu dokumentów w deklarowaniu zobowiązań w podatkach dochodowych ma charakter obiektywny, to znaczy nie odnosi się do stanu świadomości podatników, którzy posługują się dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń.

DIAS podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Z drugiej strony szczególną moc dowodową w ocenie DIAS należało przyznać treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] w sprawie J. W. i K. B. W przypadku wydania wyroku karnego skazującego organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucono naruszenie:

1) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, poprzez błędną wykładnię w zakresie w jakim uznano, że strona pismem z dnia 11 kwietnia 2022 r. została skutecznie zawiadomiona przez Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., co spowodowało iż zgodnie z ww. przepisem, zawieszeniu bieg uległ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi od B. nie zostatały faktycznie wykonane a strony wyłącznie pozorowały współpracę,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. wadliwe ustalenie całego stanu faktycznego wyłącznie na podstawie ustaleń z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę, która na podstawie właśnie tego materiału skierowała do sądu akt oskarżenia względem skarżącej, a który został zdyskredytowany przez sąd kamy a strona uniewinniona,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 o.p. poprzez oparcie stanu faktycznego wskazując, że postępowanie zainicjowano na wniosek Prokuratury i zgromadzony przez nią materiał dowodowy był wystarczający do określenia stronie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowano,

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez oparcie stanu faktycznego niedostrzeżenia błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie faktów, których źródłem były wyjaśnienia J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego i wydanego na ich podstawie wyroku karnego wobec tych osób, a zatem na wyjaśnieniach składanych bez odpowiedzialności za fałszywe zeznania,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez ustalenie, że J. W. firmowała działalność K. B., podczas gdy pominięto wyjaśnienia strony, że J. W. była pełnomocnikiem K. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności, K. B. pojawił się w jej obecności (J. W. była partnerką życiową K. B., wspólnie prowadzili działalność, mieszkali razem, pokazywali się razem oraz mieli wspólnie dziecko) podczas gdy ww. osoba była przedstawiana stronie, jak i innym pośrednikom kredytowym jako pełnomocnik B., (o czym strona od początku informowała w toku postępowania - a czego w ogólne organ II i I instancji nie zbadał),

7) art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organ I instancji dokonał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczynił zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego,

8) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w sytuacji uznania, że gdy usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania, w sytuacji gdy przy takiej kwalifikacji świadczenie nie stanowi u podatnika trwałego i definitywnego przysporzenie majątkowego,

8) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji uznania, że usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania, w sytuacji gdy przepisów u.p.d.o.f. nie można stosować do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

9) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. nie wykonał na rzecz Strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.,

10) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem,

11) art. 11 p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach w II Wydziale Karnym z dnia 1 grudnia 2023 roku, sygn. akt II K 1093/22, a oparcie się jedynie na wyroku skazującym kontrahenta, w sytuacji gdy postępowania podatkowe i karne choć są postępowaniami niezależnymi od siebie, funkcjonującymi w różnych płaszczyznach materialnoprawnych, to nie można wykluczyć wzajemnych powiązań w zakresie postępowania dowodowego.

12) art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego z 27 lipca 2023 r. o przeprowadzenie dowodu, w sytuacji gdy okoliczności tam wskazane były istotne z perspektywy celów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wyrok Sądu Rejonowego w sprawie o akt [...] jednoznacznie uniewinnia skarżącą od zarzutów przestępstw, które były jej wcześniej stawiane. Sąd uznał, że nie ma racji bytu stwierdzenie, że skarżąca niezgodnie z prawdą posłużyła się fakturami wystawionymi przez podmiot B. wyszczególnionymi w wyroku. Uniewinnienie skarżącej dotyczy również okoliczności mających znaczenie dla ustalenia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że nie istnieją podstawy do określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej w kontekście faktur i deklaracji podatkowych, które były wcześniej kwestionowane przez organ podatkowy.

W przedmiocie zarzutu przedawnienia wskazano, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone wyłącznie stronie. Natomiast z akt sprawy wynika, że strona była wówczas reprezentowana przez pełnomocnika, zgodnie z pełnomocnictwem do występowania w przedmiotowym postępowaniu, znajdującym się w aktach sprawy.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto w skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci elektronicznej wersji protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w Suwałkach o sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2023 r., na okoliczność złożonych przez J. W. oraz K. B. zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W pierwszej kolejności należy omówić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych termin ten upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, stosownie do treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., wobec czego trafnie organ wskazał, że z zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno upłynąć z końcem 2022 r.

5. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

6. W ocenie organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w związku z wydaniem [...] maja 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Suwałkach postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej.

W tym przedmiocie skarżąca wskazuje na błędne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. z pominięciem pełnomocnika. Należy jednak zauważyć, że pełnomocnik w dacie wystosowania zawiadomienia przez organ, tj. 7 kwietnia 2022 r., nie był umocowany w postępowaniu podatkowym.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

NSA wprost wskazał w uzasadnieniu tej uchwały, że złożenie pełnomocnictwa w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż pełnomocnictwo obejmowało również postępowanie podatkowe, jednakże nie zostało złożone w tym postępowaniu, a jedynie w uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. W związku z tym organ podatkowy zasadnie doręczył zawiadomienie skarżącej, nie zaś pełnomocnikowi, gdyż w dacie wysyłki nie złożył on jeszcze pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym.

7. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie podniosła zarzutu w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co jednak nie zwalnia sądu od zbadania tego zagadnienia stosownie do jego kognicji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Winno się bowiem wskazać, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

8. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

9. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

10. W ocenie sądu okoliczności sprawy nie wskazują, by rozszerzenie śledztwa miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarzuty nie zostały postawione skarżącej przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zostało wszczęte wobec skarżącej już w maju 2021 r., a więc znacznie wcześniej niż upływał termin przedawnienia. Odrębnie wypada zauważyć, że okoliczność późniejszego uniewinnienia nie ma znaczenia dla skuteczności zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 545/22).

W niniejszej sprawie organy podatkowe jedynie wywodzą określone skutki z działań prokuratury na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Ocena legalności działań prokuratury, w szczególności zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wszczęcia czy kontynuowania postępowania przygotowawczego, wykracza poza kognicję sądu administracyjnego (podobnie w wyroku NSA z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23).

W takiej sytuacji kontrola sądu odnosi się do skutków tych działań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., które organy podatkowe zastosowały, co na gruncie niniejszej sprawy wyrażono powyżej. Należy więc stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącej było prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia.

11. W przedmiocie współpracy z D. K. oraz M. J. należy wskazać, że skarżąca wystawiła na rzecz tych osób rachunki z tytułem "Pośrednictwo kredytowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT". Nie ma jednak żadnych dowodów, by przedmiotowe usługi były świadczone. Strony transakcji takich dowodów nie przedstawiły, gdyż dowody w postaci przedłożonej przez skarżącą umowy o współpracy czy rachunków mających dokumentować transakcje, zostały prawidłowo ocenione przez organy jako niepotwierdzające, aby transakcje miały rzeczywiście miejsce. W szczególności nie było możliwe powiązanie tych dokumentów z klientami czy też umowami kredytowymi, których miałoby dotyczyć rzekome pośrednictwo.

Istniały uzasadnione podstawy, aby dokonane przez D. K. oraz M. J. wpłaty pieniężne na rzecz skarżącej, których skarżąca nie zwróciła, zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zaś przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Zdecydowanie chybiony jest zarzut błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak trafnie wywodzi się w orzecznictwie, dla zastosowania wskazanej normy prawnej wystarczające jest wykazanie, że podatnik otrzymał i dysponował określoną kwotą pieniędzy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 93/12 i powołane tam orzecznictwo).

W powiązaniu z powyższym należy też wskazać na niezasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W przepisie tym chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które – z uwagi na swoją naturę – nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1163/21 i powołane tam orzecznictwo).

Przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się więc do kwestii braku wykonania określonej usługi, np. pośrednictwa kredytowego. Tego typu usługa może być oczywiście przedmiotem prawnie skutecznej umowy, natomiast ustalenie, że transakcja ta była fikcyjna, nie uniemożliwia stwierdzenia, że doszło do uzyskania przychodu.

13. Odnośnie zaś do współpracy z A. (obecnie A. S.A.) zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły nie tyle kwestii wykonania usługi pośrednictwa, lecz dokumentowania daty powstania przychodu. Wskutek tego doszło zdaniem organów do zaniżenia przychodu za grudzień 2016 r., gdyż wykazano je jako uzyskane w styczniu 2017 r.

Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma treść art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., który określa datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadą jest zgodnie z powołanym przepisem, że datę powstania przychodu z tego źródła przychodu stanowi dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Rację miały organy, że podatnik nie ma swobody w zakresie ustalenia daty powstania przychodu. To powyższe unormowanie rozstrzyga o tym, do jakiego roku podatkowego przypisać dany przychód. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy datę powstania przychodu należy powiązać z dniem wykonania usługi, a więc z uruchomieniem kredytu w stosunku do poszczególnych obsługiwanych przez skarżącą klientów. Jeśli miało ono miejsce w grudniu 2016 r. to już wówczas doszło do wykonania usługi.

Organ ustalił przy tym, że skarżąca miała możliwość prawidłowego, a więc zgodnego z powyższą regulacją, wykazania przychodu. Miała bowiem dostęp do systemu, w którym udostępniane były raporty prowizyjne, stanowiące podstawę do wystawienia faktury z tytułu usług pośrednictwa finansowego. Miała tym samym wiedzę o dacie uruchomienia finansowania, którą należało uznać zarazem za datę wykonania usługi.

14. Zasadniczą oś sporu w sprawie stanowiło jednak zakwestionowanie przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. Organy stoją bowiem na stanowisku, że po stronie skarżącej miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 400.000 zł.

15. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza się generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).

16.Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu).

Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2246/18, jako ugruntowany pogląd wskazywał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu (zob. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22.).

17. Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku strony, że faktury wystawione przez K. B. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

18. Istotne znaczenie dla powyższych ustaleń miały dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach w przedmiocie oszustw J. W., działającej wspólnie i w porozumieniu z K. B., który to proceder polegał na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz pośredników kredytowych, w tym również skarżącej. Ustalenia te doprowadziły ostatecznie do wydania wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] w sprawie J. W. i K. B. Wyrok ten jest prawomocny.

19. Nie budzi wątpliwości sądu zasadność stanowiska organu, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego, organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a., wyrażający zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Nie tylko jednak sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyrokach z dnia 13 stycznia 2022 r. I OSK 3317/19 i z dnia 17 grudnia 2021 r. II FSK 806/19, pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, w tym miejsca i czasu jego popełnienia.

Przy czym sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok skazujący, a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1946/18).

Niedopuszczalnym jest przy tym ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 433/07).

20. Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na wyrok TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 8/20, w którym uznano, że art. 11 p.p.s.a., w zakresie w jakim wiąże sądy administracyjne również w sprawach innych osób niż osoba, przeciwko której wydano prawomocny skazujący wyrok w postępowaniu karnym, jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ograniczenie prawa do sądu wynikające z art. 11 p.p.s.a. spełnia wszystkie kryteria testu proporcjonalności, zaś ograniczenie dowodowe wynikające z kwestionowanego przepisu nie uniemożliwia stronie postępowania wnioskowania o przeprowadzenie wszelkich dowodów, które uznaje ona za celowe do wykazania swoich racji. Nie zwalnia ono także organu administracji publicznej z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Trybunału zakwestionowana regulacja nie nakłada na obywatela nieproporcjonalnych ciężarów, które byłyby nie do pogodzenia z realizacją interesu publicznego wyrażonego w art. 11 p.p.s.a.

21. Ponadto, wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym z powołaniem się np. na okoliczność, że strona postępowania administracyjnego nie uczestniczyła w postępowaniu karnym i nie mogła wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do obalenia ustaleń Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...]

Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1349/18).

22. Mając powyższe orzecznictwo na względzie, sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] dotyczy kontrahenta skarżącej, a nie jej samej, skoro dokumenty (faktury), którymi legitymowała się skarżąca, prowadząc dokumentację księgową, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzań gospodarczych, co miało istotny wpływ na sprawę administracyjną, zakończoną wydaniem wobec skarżącej spornej decyzji.

23. Powtórzyć zatem trzeba, że w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do obalenia ustaleń wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach. Przeciwwagi dla tych ustaleń nie mógł również stanowić wyrok Sądu Rejonowego w Suwałkach z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącą od zarzucanego jej czynu. Treść art. 11 p.p.s.a. nie przewiduje bowiem związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym.

NSA w wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1025/19, stwierdził, że ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy dawał natomiast podstawy do wydania przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana.

24. Nie oznacza to, że organy mogą zupełnie pominąć wyrok sądu karnego, który nie wiąże na podstawie art. 11 p.p.s.a. Organy nie pominęły jednak tego wyroku w swojej ocenie. Podane zostały natomiast względy, które pozwoliły organom na odmienną ocenę faktów w stosunku do wywiedzionych przez sąd karny w wyroku uniewinniającym skarżącą. Należy zgodzić się z organami, że na gruncie mających znaczenie w sprawie przepisów prawa podatkowego, odmiennie w stosunku do prawa karnego, rozstrzygnięcie nie jest zależne od elementów subiektywnych, np. winy skarżącej czy nawet jej wiedzy o funkcjonującym procederze.

Z zaistnieniem określonych faktów przepisy prawa podatkowego wiążą określone skutki prawne, niezależne od woli podatnika. Również kwalifikacja jako koszty uzyskania przychodu ma charakter zobiektywizowany. Jeżeli określone zdarzenia gospodarcze, z którymi skarżąca wiąże koszty uzyskania przychodu, nie zaistniały w rzeczywistości, to organy podatkowe nie mogą ich zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu tylko dlatego, że miały miejsce pewne wydatki. W taki sposób wszystkie wydatki można byłoby kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, niezależnie od tego, jaki był ich cel. Należy więc ponownie powołać się na treść art. 22 u.p.d.o.f. i podkreślić, że do wykazania kosztów w rozumieniu tego przepisu konieczne jest spełnienie warunków, w tym udokumentowania wydatków czy też wykazania, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów. W przypadku skarżącej warunki te nie zostały spełnione.

25. Wobec powyższego nie było uzasadnione przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci elektronicznej wersji protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w Suwałkach o sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2023 r., gdyż zmierzało to do podważenia okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym, co stanowiłoby naruszenie art. 11 p.p.s.a. Dokument w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt [...], której to sprawy dotyczył wnioskowany dowód, został zaś poddany ocenie organów podatkowych, a sąd tę ocenę uznał za prawidłową.

26. Wymaga zaznaczenia, że omówiony wcześniej wyrok skazujący miał istotne znaczenie, jednak organy podatkowe niesprzecznie z tym rozstrzygnięciem sądu karnego także samodzielnie ustaliły stan faktyczny na podstawie dowodów bezpośrednich, przede wszystkim przekazanych przez prokuraturę.

Ustalony sposób działania Pani J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B. z E., pod pozorem współpracy z firmą E. sp. z o.o. S.K.A., która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku Pani J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych.

Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała na nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wystawiał faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. z E. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz skarżącej oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.

25. Organy dowiodły, że współpraca skarżącej z K. B. nie miała rzeczywistego charakteru. Wypłacone na rzecz kontrahenta kwoty stanowiły w granicach 85-95% otrzymanych przez stronę od brokera lub banku prowizji w danym miesiącu. Trafnie organy uznały, że tak wysokie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a skarżąca nie wyjaśniła celowości takich wydatków.

Organy zasadnie zwracają też uwagę na zbieżność czasową dokonywania wpłat gotówkowych na konto z wykonywaniem przelewów na rzecz K. B. (w tym samym dniu). Pochodzenie środków wpłacanych na konto nie zostało przez skarżącą przekonująco wyjaśnione, a organy nie miały obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym przedmiocie, czego oczekiwała skarżąca. Nie bez znaczenia jest także, że skarżąca nie wskazała, jakich klientów skierował do niej K. B. Aktualnie wywodzi zresztą w skardze, że klientów kierowała do skarżącej J. W., a nie wystawca faktur. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie usługi były faktury, które w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznano za niestwierdzające rzeczywistych zdarzeń.

26. Skoro wydatki na opłacenie faktur wystawionych przez K. B. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 u.p.d.o.f., to nie mogło mieć też miejsca naruszenie art. 9 i 24 u.p.d.o.f.

27. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art., 191 o.p. Przypomnieć należy, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy.

Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

28. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy.

Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

29. Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych reguł postępowania podatkowego, w tym m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył sprawę prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji.

W opinii składu orzekającego organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

30. Odrębnie, w przedmiocie oceny dowodu z wyjaśnień oskarżonych w sprawie karnej, należy podnieść przede wszystkim, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1511/18).

Organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowań karnych i karno-skarbowych, w szczególności z dowodów z dokumentów, tj. z zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1491/24). Dowody te podlegają z zasady swobodnej ocenie organów, jednakże w realiach niniejszej sprawy organy były ograniczone w ten sposób, że nie mogły dokonać ustaleń sprzecznych z wyrokiem Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...]

31. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że związanie ww. wyrokiem skazującym uniemożliwia odmienną ocenę ustaleń faktycznych, w związku z czym niecelowe było przeprowadzanie dowodów przeciwko tym ustaleniom, a do tego zmierzały wnioski dowodowe strony skarżącej.

Dowody te zmierzały też do wykazania braku wiedzy skarżącej o oszustwie i dobrej wiary po jej stronie, jednak przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują "zachowania prawa do kosztów uzyskania przychodów", analogicznie do prawa odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (podobnie w wyroku NSA z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 150/22).

32. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że wykorzystanie przez J. W. działalności gospodarczej K. B. do dokonania oszustwa stanowi element ustaleń faktycznych ww. wyroku skazującego, którymi organy były również związane i nie miało racji bytu prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko tym ustaleniom.

Nadto rzekomy brak wiedzy skarżącej o charakterze, w jakim działała J. W. i wywodzenie, że przedstawiała się ona jako pełnomocnik K. B. pozostawałaby zresztą bez znaczenia dla możności kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano wyżej – brak wiedzy o oszustwie nie ma prawnego znaczenia i nie sprawia, że określone wydatki z tym związane mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

33. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

34. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.