Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 381/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 5, art. 96 ust. 9j
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 119zv § 1, art. 119zw § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia podmiotu do rejestru czynnych podatników VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 6 października 2022 r., nr [...] odmówił G. O. (dalej zwanemu również skarżącym) przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] żądaniem z 21 czerwca 2022 r. dokonał na okres 72 godzin blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz skarżącego. Wskazany organ postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. przedłużył blokadę na okres do 3 miesięcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 5 lipca 2022 r. wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT. Podstawą wykreślenia były okoliczności wskazane szczegółowo w postanowieniu z 23 czerwca 2022 r. W tym zakresie wskazano na ujęcie przez skarżącego w plikach za okres od maja 2021 r. do kwietnia 2022 r. nabyć od E. sp. z o.o. oraz [...] T. P., które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza działalności [...] T. P. wskazuje na to, że podmiot ten jest tylko buforem i nie jest nastawiony na rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. Podmiot ten został zakwalifikowany jako podmiot wysokiego ryzyka. E. sp. z o.o. to gotowa spółka wysokiego ryzyka z siedzibą w wirtualnym biurze w W.. Podmiot ten może być tylko buforem nastawionym na nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kondycja finansowa skarżącego nie gwarantowała również wykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu pierwszej instancji zarzuty skarżącego dotyczą zebrania i oceny materiału dowodowego, na podstawie których Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący nie wniósł zażalenia na to postanowienie. Nie dano wiary twierdzeniom skarżącego wskazującym na brak wiedzy o współpracy i dokonywaniu rozliczeń podatkowych z podmiotami nastawionymi na nierzetelne prowadzenie działalności. Trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego wskazującym na to, że nie znał on swoich kontrahentów. Skarżący nie udowodnił, że działalność banków wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, bez zamiaru wykorzystywania tego sektora do oszustw podatkowych.

Wyjaśniono również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził uczestnictwo skarżącego w oszustwach podatkowych z udziałem: [...]. P. P., G. sp. z o. o., K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. polegające na odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący uczestniczył w działaniach noszących znamiona oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników i firm, które nie dokonały dostawy usług i materiałów budowlanych. Oszustwo polegało na udziale w łańcuchu fikcyjnych transakcji między podmiotami, których celem było wygenerowanie podatku naliczonego, który obniżał podatek należny w kolejnych etapach obrotu z tytułu zakupu rzekomych usług i materiałów budowlanych. Wskazano również, że Starostwo Powiatowe w [...] złożyło w Prokuraturze zawiadomienie o możliwości przestępstwa polegającego na podrobieniu faktury VAT oraz posłużeniu się nią jako dokumentem autentycznym w korespondencji prowadzonej ze Starostwem. Zawiadomienie złożono w związku z wpływem do Starostwa dwóch identycznych faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje firma skarżącego.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o bezzwłoczne przywrócenie skarżącemu statusu podatnika VAT czynnego ze skutkiem ex tunc.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 marca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie swoich rozważań Dyrektor podkreślił, że przedmiotem postępowania nie jest kwestia zasadności, bądź trybu wykreślenia skarżącego z rejestru VAT, a ocena podstaw do przywrócenia wpisu. Podstawą faktyczną wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT było uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do skarżącego Szef KAS zastosował blokadę rachunków bankowych, a następnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 31 sierpnia 2022 r. W tym kontekście wyjaśniono, że wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stanowi prostą konsekwencję blokady i oparte jest na tych samych przesłankach faktycznych, co blokada rachunku bankowego.

Skarżący wniósł o przywrócenie do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. Jako dowód, niewykorzystywania przez stronę działalności instytucji bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego przedstawiono protokoły przesłuchań: S. W., M. C., T. P., T. P., P. P., P. P., M. P., M. T..

Zeznania S. W., M. C. (pracowników E. sp. z o.o.) uznano za sprzeczne z zeznaniami T. P. – dyrektora E. sp. z o.o. Pracownicy wskazanej spółki zeznali, że wykonywali kanalizację deszczową w [...]. T. P. wskazał z kolei, że roboty dla skarżącego wykonywał w [...] jak i w Sądzie Okręgowym [...], szkole [...], przedszkolu [...], sali wiejskiej [...]. Za niewiarygodne uznano również, że spółka będąc podwykonawcą na tak wielu budowach nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, a roboty budowlane wykonywano przy pomocy sprzętu będącego własnością firm zamawiających usługę. T. P. zeznał, że skarżący zostawił mu do dyspozycji koparkę, koparko-ładowarkę z operatorem, samochód ciężarowy [...], wywrotkę z kierowcą, zagęszczarki. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący posiada jedynie C. , P. i A. r. Za mało wiarygodne uznano aby będąc podwykonawcą tak poważnych prac budowlanych nie zawarto żadnych umów, a płatności realizowano wyłącznie gotówkowo.

Dokonując analizy zeznań M. P., T. P., P. P., P. P. oraz M. T. stwierdzono, że z zeznań tych wynika, iż ewentualnym wykonawcą robót dla skarżącego był nie T. P. lecz jego [...] M. P.. Zeznania T. P. stoją w sprzeczności z zeznaniami pozostałych członków rodziny. Z zeznań tego świadka wynika, że skarżącego poznał na budowie, którą prowadził jego [...], natomiast on sam nie miał żadnych relacji biznesowych ze skarżącym, nic dla niego nie wykonywał. Świadek podpisywał umowy na roboty w [...], [...] i w [...], gdzie był głównym wykonawcą. Umowy podpisywał z burmistrzami i dyrektorem szkoły.

Zaznaczono również, że w toku kontroli celno-skarbowej wystąpiono do E. sp. z o.o. oraz [...] T. P. o przedłożenie dokumentacji związanej z transakcjami realizowanymi z udziałem skarżącego. E. sp. z o.o. nie podjęła wezwania, zaś T. P. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów. Wystąpiono również do odbiorców robót budowlanych wykonywanych przez skarżącego o udzielenie informacji w przedmiocie podwykonawców skarżącego zgłoszonych przy przetargach i w trakcie realizacji robót. Stwierdzono, że dokumenty odbiorców robót budowlanych stoją w sprzeczności z zeznaniami wskazanych przez niego świadków. Z dokumentów wynika, że skarżący przy żadnej z wykonywanych przez niego inwestycji nie wskazał jako podwykonawców E. sp. z o.o. oraz [...] T. P..

W ocenie Dyrektora skarżący nie wykazał w wystarczający sposób, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W konsekwencji uznano, że argumentacja skarżącego przedstawiona we wniosku, jak również w następnych pismach o przywrócenie do rejestru podatników VAT nie udowadnia braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Stwierdzono, że materiał dowodowy, który posłużył do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości i bezzwłoczne przywrócenie skarżącemu statusu podatnika VAT czynnego. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji w całości i przywrócenie skarżącemu statusu podatnika VAT czynnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9j w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie braku wykazania okoliczności przemawiających za przywróceniem wpisu do rejestru VAT, pomimo wykazania przez skarżącego braku zamiaru wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi oraz innych okoliczności, z których wynikał brak tego zamiaru poprzez wskazanie, iż brak było podstaw do uznania przez organ zaistnienia przesłanek wykreślenia z rejestru VAT na moment dokonania wykreślenia;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9j w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że jedyną podstawą do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu do rejestru podatników VAT jest uzyskanie rozstrzygnięcia innego organu wskazującego na brak podstaw do zastosowania blokady rachunków bankowych na podstawie przepisów O.p., co wskazuje na ustalenie przesłanki przywrócenia wpisu do rejestru podatników VAT, nieprzewidzianej w przepisach prawa powszechnie obowiązującego;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 i art. 96 ust. 9j ustawy o PTU poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo wystąpienia przesłanki przywrócenia wpisu do rejestru podatników VAT w postaci innych okoliczności, z których wynikał brak zamiaru wykorzystania instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, poprzez wskazanie, że na dzień wykreślenia organ nie posiadał żadnych dowodów, wskazujących na zaistnienie przesłanek wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 i art. 96 ust. 9j ustawy o PTU poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo wystąpienia przesłanki przywrócenia wpisu do rejestru podatników VAT w postaci dowodów wskazujących, że prowadzone przez skarżącego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania instytucji finansowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi;

5) art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wszczęcia i przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie występowania przesłanek do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT;

6) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wystąpienia przesłanek do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT;

7) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezzasadne ograniczenie postępowania dowodowego oraz wskazanie, że jedyną podstawą do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu do rejestru podatników VAT jest uzyskanie rozstrzygnięcia innego organu wskazującego na brak podstaw do zastosowania blokady rachunków bankowych na podstawie przepisów O.p.;

8) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z posiadanych przez organ informacji wskazujących na podejrzenie, że skarżący może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, wynika wprost bezpośredni i celowy zamiar skarżącego nakierowany na świadome wykorzystanie działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi;

9) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w tym m.in. brak samodzielnej oceny dotyczącej podstaw do zastosowania blokady rachunków bankowych, które organ przyjął jako podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru VAT oraz brak wykazania działania skarżącego z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi;

10) art. 10 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Tutejszy Sąd postanowieniem z 18 lipca 2023 r., I SA/Po 381/23 zawiesił postępowanie. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazano, że NSA postanowieniem z 02 czerwca 2023 r., I FSK 78/20 przedstawił poszerzonemu składowi tego Sądu pytanie czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej.

NSA w uchwale z 23 października 2023 r., I FPS 3/23 uznał, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej.

Tutejszy Sąd postanowieniem z 30 października 2023 r., I SA/Po 381/23 podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów brak jest podstaw do zastosowania względem skarżącego postanowień art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. W ocenie Dyrektora argumentacja skarżącego nie udowadnia braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Stwierdza się również, że zastosowanie wskazanego ostatnio przepisu stanowi "prostą konsekwencję blokady", o której mowa w art. 119zw O.p. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. W tym zakresie wskazuje się na odmienność przesłanek zastosowania tzw. blokady długiej od przesłanek wykreślenia, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Podnosi się, że dla zastosowania wskazanego ostatnio przepisu konieczne jest posiadanie przez organ potwierdzonej wiedzy, że podatnik działając w sposób świadomy wykorzystał działalność m. in. banków do wyłudzeń skarbowych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 96 ust. 9j ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Zgodnie zaś z art. 96 ust. 9 pkt 5, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli: posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Istotne znaczenie przy wykładni przytoczonych unormowań mają rozważania NSA poczynione w uchwale z 23 października 2023 r., I FPS 3/23. W uchwale tej przesądzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 165 § 1 i § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych nie wymagało wydania decyzji podatkowej, a tym samym wszczęcia postępowania podatkowego. NSA wyjaśnił, że art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU został wprowadzony do porządku prawnego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. poz. 2491). Jego ustanowienie było związane z wprowadzeniem do O.p. przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie instytucji tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi [tak: uzasadnienie projektu wskazanej ustawy nowelizującej – druk sejmowy nr 1880, Sejm VIII kadencji, dostępne pod adresem: publ.].

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W świetle zaś art. 119zw § 1 powołanego aktu, Szef K. A. S. może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Co istotne przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 O.p. Do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają również rozważania poczynione w wyroku NSA z 01 marca 2023 r., I FSK 562/20. W orzeczeniu tym dostrzeżono, że zarówno art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i art. 96 ust. 9j ustawy o PTU akcentuje prowadzenie działań z "zamiarem" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Przesłanka "zamiaru" nie jest wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Stosując wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego. Tak więc zarówno art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i ściśle z nim powiązany art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunków bankowych, wykazania prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W konsekwencji wykładnia językowa obu regulacji wskazuje, że brak jest automatyzmu pomiędzy wydaniem postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego i wykreśleniem z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU jak również – z tych samych powodów – do automatyzmu w zakresie rozpatrzenia wniosku o przywrócenie rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j tej ustawy. Wykładnia przewidująca automatyzm w stosowaniu ww. przepisów jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem ww. przepisów, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p. Z treści art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wynika także, że strona wnosząc o przywrócenie jej rejestracji podatkowej ma udowodnić, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo, że wyszły na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak takiego zamiaru. Innymi słowy strona ma wykazać, że nie działa z zamiarem wykorzystania banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Podkreślić również należy, że kontrola prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy przywrócenia rejestracji skarżącej nie może się odbyć bez analizy przyczyn jej uprzedniego wykreślenia.

Również w doktrynie dostrzeżono odmienność przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU od przesłanek zastosowania blokady rachunku na podstawie art. 119zv § 1 O.p. Zaznaczono przy tym, że do zastosowania blokady wystarczy samo podejrzenie możliwości wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT niezbędne powinno być wykazanie faktycznego prowadzenia przez niego takich działań [tak: M. Kwietko-Bębnowski, Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego – skalpel chirurga czy prymitywna maczuga?, PP 2021, nr 6].

Kierując się treścią powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zgodzić należy się ze skarżącym, że brak jest automatyzmu pomiędzy wydaniem postanowienia w przedmiocie tzw. blokady długiej, a zastosowaniem dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Zgodzić należy się również, że skarżącym co do tego, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż jedyną podstawą do złożenia wniosku o przywrócenie wpisu do rejestru podatników VAT jest uzyskanie rozstrzygnięcia wskazującego na brak podstaw do zastosowania blokady rachunków bankowych na podstawie przepisów O.p. W treści art. 96 ust. 9j ustawy o PTU formując przesłanki przywrócenia rejestracji nie odwołano się w żadnej mierze do okoliczności takich jak np. wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie zastosowania tzw. blokady długiej. Uchybienie w zakresie błędnej wykładni przepisów wskazanego ostatnio aktu należało przy tym uznać za mające wpływ na wynik sprawy. Kierując się błędną wykładnią prawa materialnego nie przedstawiono okoliczności pozwalających na niebudzące wątpliwości uznanie, że skarżący podejmował z zamiarem, a więc umyślnie działania polegające na wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W decyzji organu pierwszej instancji wprost wskazano, że podstawą do wykreślenia skarżącego z rejestru VAT były ustalenia poczynione w postanowieniu z 23 czerwca 2022 r. w przedmiocie tzw. blokady długiej (str. [...]). Podnosi się również, że całokształt okoliczności wskazuje, że w łańcuchu transakcji z udziałem skarżącego istnieje duże prawdopodobieństwo uzyskania przez niego korzyści podatkowych z wykorzystaniem sektora bankowego (str. [...]). Następnie zaś wskazuje się, że materiał dowodowy uzasadnia ryzyko, że wskazane przez Naczelnika nabycia z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznacza się również, że skarżący nie zaprzeczył istniejącemu ryzyku wykorzystania banków do wyłudzeń skarbowych ([...]).

Również w zaskarżonej decyzji stwierdza się, że podstawą faktyczną do wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT było uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do podatnika zastosowano blokadę rachunków bankowych, a następnie wydano postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 31 sierpnia 2022 r. (str. 14). Wskazuje się również, że wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. stanowi prostą konsekwencję blokady i oparte jest na tych samych przesłankach faktycznych, co blokada rachunku bankowego (str. 16).

Tymczasem z powyższych rozważań wynika, że brak jest automatyzmu pomiędzy postanowieniem w przedmiocie tzw. blokady długiej i wykreśleniem z rejestru podatników VAT w oparciu o postanowienia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zarówno wskazany ostatnio przepis jak i art. 96 ust. 9j ustawy o PTU wymagają poza formalnym orzeczeniem blokady rachunków bankowych, wykazania prowadzenia przez tego konkretnego podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Powtórzyć również należy, że jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego.

Sąd podziela wyrażony w powołanym wcześniej wyroku pogląd głoszący, że skoro Naczelnik podjął się wykreślenia skarżącego z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU, to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez podatnika działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość uczestniczenia w oszustwie podatkowym". Skoro organ podtrzymuje swoje stanowisko co do wykreślenia z rejestru podatników – gdyż do tego zmierza odmowa rejestracji – to organ ma przekonać skarżącego i Sąd, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez skarżącego działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nie sposób tracić z pola widzenia, że z uwagi na materialno-techniczny charakter wykreślenia podatnika z rejestru podatników z chwilą dokonania tej czynności nie uzyskuje on wiedzy o okolicznościach, świadczących w ocenie organu o istnieniu zamiaru, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. W konsekwencji wnosząc o przywrócenie rejestracji podatnik ma utrudnioną możliwość kwestionowania ustaleń organu świadczących o konieczności zastosowania dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Trudno wymagać bowiem od podatnika udowodnienia, że jego działania nie były realizowane umyślnie w sytuacji braku obowiązku organu precyzyjnego wskazania okoliczności, świadczących o umyślności. Powyższego rodzaju okoliczności rozważone w świetle zasady nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) utwierdzają w zapatrywaniu, że prowadząc postępowanie w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o PTU to do obowiązków organów należy wskazanie okoliczności świadczących o występowaniu przesłanek zastosowania dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 powołanego aktu. Dopiero precyzyjne wykazanie tego rodzaju okoliczności przez organ podatkowy umożliwi podatnikowi podjęcie próby zakwestionowania faktu ich wystąpienia.

W realiach niniejszej sprawy organy nie przedstawiły dowodów pozwalających na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżący z zamiarem, a więc umyślnie wykorzystywał działalność banków bądź spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wywiązanie się z powyższego obowiązku wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym, że skarżący był świadomy tego, że realizując prawo do odliczenia działa on w sposób oszukańczy oraz, że celem skorzystania z tego uprawnienia świadomie posłużono się działalnością banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. W konsekwencji przyjęcie przez organ błędnej wykładni przepisów ustawy o PTU przełożyło się na wadliwe ustalenie zakresu postępowania dowodowego jak i na wadliwe sporządzenie uzasadnień decyzji. W decyzjach tych należało bowiem w pierwszej kolejności przedstawić okoliczności świadczące o podejmowaniu przez skarżącego w sposób umyślny działań wykorzystujących działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Następnie zaś tego rodzaju okoliczności należało zestawić z argumentacją podatnika ukierunkowaną na przywrócenie rejestracji.

W konsekwencji uznać należy, że decyzje organów oparto na błędnej wykładni art. 96 ust. 9j w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU. Przyjęcie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego skutkowało również naruszeniem reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy nie wskazały okoliczności świadczących o podejmowaniu przez skarżącego w sposób umyślny działań wykorzystujących działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że skarżący wykazał brak zamiaru wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Definitywne rozstrzygnięcie tego rodzaju zarzutów w ocenie Sądu musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem prawidłowego postępowania podatkowego, w toku którego obowiązkiem organów będzie w pierwszej kolejności wskazanie okoliczności świadczących o świadomym podejmowaniu przez skarżącego działań we wskazanym powyżej celu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W szczególności obowiązkiem organów będzie jasne i niebudzące jakichkolwiek wątpliwości wskazanie okoliczności świadczących o świadomym podejmowaniu przez skarżącego działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o PTU.

Mając powyższe na uwadze na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).