Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2696/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] określającą M. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą K. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok prod. [...] w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący [...] lipca 2009 r., nabył przedmiotowy pojazd w państwie członkowskim ([...]) od P. E., za kwotę [...]. Organy uznały [...] lipca 2009 r. za dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, ponieważ w tym dniu pojazd został poddany technicznemu zakończonemu wydaniem zaświadczenia nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył pojazd zgodnie z wymogami Prawa o ruchu drogowym jako "samochód ciężarowy", dwumiejscowy.

W dniu [...] lipca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, jako pojazd ciężarowy.

Z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego sporego pojazdu skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie dokonał zapłaty akcyzy.

Dyrektor IC wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym. Wynika to, m.in. z pisma [...] z [...] maja 2013 r., w którym przedstawiciel producenta poinformował, że pojazdy marki [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych.

Powyższe spowodowało wszczęcie postanownieniem Naczelnika UC z [...] lutego 2014 r., postępowanie podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W trakcie postępowania funkcjonariusze celni dokonali [...] marca 2014 r. oględzin spornego pojazdu. W trakcie których ustalili, że stan pojazdu, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji (wynikającym z systemu [...]). Stwierdzono pojazd o nadwoziu pięciodrzwiowym, całkowicie przeszklony. W pojeździe znajdowały się dwa miejsca siedzące, gumowe dywaniki z przodu, wentylacja z przodu, oświetlenie z przodu i w części towarowej nad miejscem, gdzie powinna znajdować się tylna kanapa, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną z tworzywa sztucznego, uchwyty górne dla pasażerów w części przedniej, gniazda na uchwyty boczne, górne w części za pierwszym rzędem siedzeń, miejsca kotwienia na pasy bezpieczeństwa w części za pierwszym rzędem siedzeń, tapicerkę siedzeń skórzaną, dwie poduszki powietrzne, elektrycznie regulowane szyby z przodu, głośniki w drzwiach, klimatyzację ABS, felgi aluminiowe. Ponadto, w pojeździe stwierdzono szyby tylne przyciemniane, okna w drzwiach za pierwszym rzędem siedzeń otwierane, zaślepione miejsca w drzwiach tylnych do ewentualnego zainstalowania mechanizmu, podłokietnik, kieszenie w oparciach foteli przednich.Stwierdzono także niepełną kratkę osadzoną na platformie, która była przymocowana do podłogi, mocowaną od góry w miejsca fabrycznego mocowania uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu.

W trakcie postępowania [...] marca 2014 r. przesłuchano skarżącego, który zeznał, że nie pamięta daty nabycia przedmiotowego pojazdu. Zeznał także, że w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a w chwili zakupu pojazd wyglądał tak samo, jak w dniu oględzin. Posiadał przegrodę w postaci kratki za pierwszym rzędem siedzeń. Samochód jest wykorzystywany do przewozu narzędzi i drobnych materiałów służących do działalności gospodarczej oraz do ciągnięcia przyczepki oraz przewozu większej ilości towarów.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez skarżącego pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że sporny pojazd podlega podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) - akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego i materlanego, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i uznanie spornego samochodu za osobowy (8703), a nie ciężarowy (8704); niepowołanie biegłego w zakresie ustalenia przeznaczenia przedmiotowego samochodu oraz nieustaleniu daty dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, w sytuacji, gdy ewentualne ustalenie, że przemieszczenie nastąpił przed 2009 r. skutkowałoby umorzeniem postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., Dyrektor IC wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Przy czym Dyrektor IC podkreślił, że bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu pozostaje kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor IC wyjaśnił (powołując się na orzecznictwo sądowe), że dla poprawności klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor IC wyjaśnił, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Wymienione cechy nie bądą zaś posiadały pojazdy klasyfikowane do pozycji HS 8704, która charakteryzuje się takimi cechami:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Dyrektor IC podkreślił, że katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji HS 8703 lub HS 8704 nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC wyjaśnił powody przyjącie [...] lipca 2009 r. jako dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Był to dzień przeprowadzenia badania technicznego nr [...] pojazdu, a więc chwila w której najpóźniej pojazd znalazł się na terytorium kraju, co jest zgodne z art. 101 ust. 5 u.p.a.

Następnie Dyrektor IC wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego pojazdu, posłużył się w celu ustalenia jego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu [...]. W systemie tym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych danej marki i danego modelu, nadanego na etapie produkcji. Z informacji systemu wynikało, że pojazd marki [...] był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+2+1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 2 poduszek powietrznych; ABS; elektronicznego rozdziału sił hamowania; elektrycznie regulowanych szyb przód/tył; gniazda 12V w bagażniku; instalacji radiowej; kieszeni w oparciach foteli przednich; klimatyzacji; lampek do czytania z przodu; lusterek bocznych ogrzewanych, regulowanych elektrycznie; mechanicznej regulacji położenia kierownicy; ogrzewania foteli przednich; popielniczki i zapalniczki; przedniego podłokietnika ze schowkiem; przystosowania do montażu fotelika dziecięcego; radia CD; regulacji pasów bezpieczeństwa; manualnej pięciobiegowej skrzyni biegów; szyby tylnej ogrzewanej; szyb bawionych; tylnego oparcia składanego, dzielonego; wspomagania układu kierowniczego; zamka centralnego; zderzaka i lusterek bocznych w kolorze nadwozia.

Następnie powyższe informacje Dyrektor IC skonfrontował z danymi wynikającymi z przeprowadzonego badania technicznego z [...] lipca 2009 r. (samochód dwumiejscowy, oznaczony dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy") oraz informacjami uzyskanymi z przeprowadzenia oględzin pojazdu z [...] marca 2014 r. Wynikało z nich, że pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, pojazd odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji (wynikający z systemu [...]). Stwierdzono pojazd o nadwoziu pięciodrzwiowym, całkowicie przeszklony. W pojeździe znajdowały się dwa miejsca siedzące, gumowe dywaniki z przodu, wentylacja z przodu, oświetlenie z przodu i w części towarowej nad miejscem, gdzie powinna znajdować się tylna kanapa, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną z tworzywa sztucznego, uchwyty górne dla pasażerów w części przedniej, gniazda na uchwyty boczne, górne w części za pierwszym rzędem siedzeń, miejsca kotwienia na pasy bezpieczeństwa w części za pierwszym rzędem siedzeń, tapicerkę siedzeń skórzaną, dwie poduszki powietrzne, elektrycznie regulowane szyby z przodu, głośniki w drzwiach, klimatyzację ABS, felgi aluminiowe. Szyby tylne przyciemniane, okna w drzwiach za pierwszym rzędem siedzeń otwierane, zaślepione miejsca w drzwiach tylnych do ewentualnego zainstalowania mechanizmu, podłokietnik, kieszenie w oparciach foteli przednich. W pojeździe stwierdzono niepełną kratkę osadzoną na platformie, która była przymocowana do podłogi, mocowaną od góry w miejsca fabrycznego mocowania uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu.

Zdaniem Dyrektora IC powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, iż przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (w [...]) dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Przebudowa pojazdu polegała na wymontowaniu tylnej kanapy (drugiego rzędu siedzeń) z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody (kratki) za siedzeniami kierowcy i pasażera, która to oddzielała przestrzeń osobową od towarowej oraz wypłaszczeniu podłogi za pomocą łatwej do demontażu płyty. Zamontowanie przegrody spowodowało jednocześnie brak możliwości korzystania z mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa. W opinii Dyrektora IC dokonana przebudowa nie była zmianą konstrukcyjną, mającą charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi), a także nie zmieniła ona ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Reasumując Dyrektor IC uznał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Zatem był pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji HS 8703, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i podlegał podatkowi akcyzowemu.

Dyrektor IC stwierdził, że powyższe stanowisko nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez skarżącego. W przypadku bowiem pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 oraz 197 § 1 o.p. Działania Naczelnika UC nie były sprzeczne i nie naruszały mocy dowodowej dokumentów związanych z rejestracją spornego w państwie członkowskim i na terytorium kraju. Nie kwestionowały zatem mocy dowodowej dokumentów urzędowych stosowanych na potrzeby rejestracji pojazdów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieustalenia faktycznego dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, przez co mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor IC stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny. Naczelnik UC podjął próbę ustalenia daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu poprzez przesłuchanie skarżącego, który zeznał, że tej daty nie pamięta. W związku z powyższym za najbardziej wiarygodną datę przemieszenia pojazdu na terytorium kraju uznano [...] lipca 2009 r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego. Skarżący zakupił samochód [...] lipca 2009 r., nie mógł w związku z tym pojazd ten wcześniej niż w [...] lipca 2009 r. znajdować się na terytorium kraju, a co za tym idzie nie może być w tym przypadku mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora IC bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia spornego pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatory Scalonej, stąd niezasadnym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego.

Reasumując Dyrektor IC zauważył, że Naczelnik UC działał w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IC i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 zw. z 187 § 1 o.p., co miało wpływ na błędne zastosowanie art. 100 ust. 4 oraz 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez błędne ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu, jako samochodu osobowego i zakwalifikowanie go do pozycji taryfy celnej 8703, w sytuacji gdy ogół cech analizowanych z uwzględnieniem wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nie mieści się w pozycji taryfy celnej 8703;

2) art. 191 o.p., poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, okoliczności przeznaczenia spornego samochodu, a także uznanie za udowodnioną okoliczność przeznaczenia powyższego samochodu do celu przewozu osób i zakwalifikowanie do pozycji taryfy celnej 8703, w sytuacji gdy nie wynika to z całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego;

3) art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii w sytuacji, gdy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia przeznaczenia spornego samochodu, wymagało wiadomości specjalnych oraz dokonanie przez organ w tym zakresie ustaleń w sposób dowolny;

4) art. 122 zw. z 187 § 1 o.p., co mogło mieć wpływ na niezastosowanie art. 208 § 1 o.p., polegające na nieustaleniu daty dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. przemieszczenia się spornego samochodu na terytorium kraju, w sytuacji, gdy ustalenie, że powyższe przemieszczenie nastąpiło przed 2009 r. skutkowałoby umorzeniem postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

5) art. 101 ust. 5 u.p.a., polegające na zastosowaniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy określenie dnia powstania obowiązku podatkowego nie było niemożliwe i organ w tym zakresie winien wyjaśnić stan faktyczny w tym zakresie, w szczególności podjąć wszelkie możliwe czynności w celu jego wyjaśnienia;

6) art. 121 § 1 oraz 121 § 2 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieudzielanie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania polegające na niewyjaśnieniu daty powstania obowiązku podatkowego tj. przemieszczenia się spornego samochodu na terytorium kraju, w sytuacji, gdy ustalenie, że powyższe przemieszczenie nastąpiło przed 2009 r. skutkowałoby umorzeniem postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz nie poinformowanie o tej okoliczności podatnika.

W motywach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że istotnym w sprawie było zwrócenie uwagi na następujące okoliczności:

1) ogólny wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych wskazują, że samochód nie jest przeznaczony do przewozu osób. Samochód posiada wyłącznie dwa miejsca tj. dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie siedzeń. Przeważająca większość powierzchni samochodu przeznaczona jest wyłącznie do przewozu towarów. W tylnej części brak jest jakichkolwiek elementów pozwalających na przewożenie tam osób. Przewożenie osób w tylnej części Ssamochodu poza tym, że obiektywnie nie jest możliwie, byłoby ponadto niebezpieczne dla pasażerów. W tylnej części samochodu brak jest możliwości zamontowania siedzeń lub innych elementów umożliwiających bezpieczny i zgodny z przepisami przewóz osób;

2) w tylnej części brak jest pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących, a także wyposażenia pozwalającego na zamontowanie pasów bezpieczeństwa: w tylnej części brak jest punktów kotwiących i wyposażenia do zamontowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Z oględzin samochodu wynika, że ma 2 miejsca siedzące, 1 rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa tylko dla pierwszego rzędu siedzeń;

3) samochód co prawda posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, ale zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. ([...]), wskazał, że samochód będący 2-osobowym samochodem ciężarowym klasyfikowany do kodu 8704 nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

4) istnienie w samochodzie stałego panelu oddzielającego część pasażerską od towarowej (potwierdzone podczas oględzin);

5) brak otwieranych szyb w tylnej części samochodu;

6) tylko dwa uchwyty boczne dla kierowcy i pasażera znajdujące się w przedniej części samochodu (potwierdzone podczas oględzin);

7) samochód posiada wyłącznie parę drzwi umożliwiającą dostęp do pierwszego rzędu siedzeń; dostęp do tylnej części (towarowej) możliwy jest wyłącznie przez tylną klapę bagażnika otwieraną na bok;

8) okoliczność, że zgodnie z treścią pisma [...] pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych nie potwierdza faktu uznania, że samochód jest przeznaczony do przewozu osób. Produkcja samochodów na jednakowych nadwoziach jest standardem, przy czym zasadnicze przeznaczenie samochodów jest uzależnione dopiero od dalszych etapów produkcji i nie może być pominięte w ogólnej ocenie ich zasadniczego przeznaczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie można określać przeznaczenia samochodu z chwilą opuszczania go z fabryki, gdyż samochód opuszczający fabrykę nie jest wyrobem końcowym i nie pozwala na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, gdyż nie zawiera nawet elementów, które pozwalają na dokonanie takiej oceny;

9) wskazywane przez organ cechy, takie jak jednobryłowe nadwozie, przeszklone na całej długości karoserii, otwory do zamontowania punktów kotwiących i zainstalowania pasów (trwale zaślepione), możliwość zamontowania tylnej kanapy i przystosowania auta do przewozu 5 osób, są na tyle ogólne, że na ich podstawie każdy samochód może być uznany za samochód przeznaczony do przewozu osób. Powyższe cechy nie świadczą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, a wyłącznie o możliwości jego przystosowania do przewozu osób. Należy wskazać, że obecny stan wiedzy technicznej umożliwia przystosowanie niemalże każdego samochodu przez zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. W niniejszym postępowaniu organ winien jednak skupić się na obiektywnym, zasadniczym przeznaczeniu samochodu, co nic zostało uczynione;

10) ustalenia poczynione na podstawie danych [...] w świetle innych zgromadzonych dowodów, w szczególności oględzin samochodu nie pozwalają na stwierdzenie, że powyższe dane są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy podatkowe przepisach prawa.

Wskazać należy, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczy jego budowa oraz przedłożone dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu zagraniczne i polskie oraz zaświadczenie z badań technicznych.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty takie nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Dokument rejestracyjny (podobnie jak świadectwo homologacji) jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Tak więc zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Sąd stwierdza, że organy zasadnie przyjęły [...] lipca 2009 r. jako dzień przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 101 ust. 5 u.p.a. – jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy (...) stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro nie był znany dokładny dzień dostawy wewnątrzwspólntowej, a nie pamięta tego sam skarżący, to logicznym było przyjęcie pierwszej udokumentowanej daty potwierdzającej znalezienie się spornego pojazdu na terytorium Polski. Był to dzień przeprowadzenia badania technicznego [...] lipca 2013 r. Skarżący nie mógł sprowadzić tego samochodu przed 2009 r., co stanowiło podstawę do przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ 5 letniego terminu, ponieważ zakupił przedmiotowy samochód [...] lipca 2009 r. w [...]. Ponadto z zapisów [...] dokumentu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że jeszcze [...] stycznia 2009 r. dokonywano zmian w dokumencie rejestracyjnym, a użytkownikiem pojazdu był H. P. (p. k. 36 akt adm.).

Tak więc wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego.

W zakresie ustaleń klasyfikacyjnych spornego pojazdu, w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia ([...]) zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Okoliczności tej organy nie podważają, jak również tego, że z dokumentów koniecznych do rejestracji w kraju oraz dowodu z oględzin pojazdu wynika, że posiada on dwa miejsca siedzące w części przestrzeni pojazdu przeznaczonej dla kierowcy i pasażera oraz przegrodę za przednim rzędem foteli. Cześć tylna jest pozbawiona kanapy, a podłoga w części bagażowej wykonana jest z metalowej płyty.

Materiał dowodowy wskazuje jednak, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Przede wszystkim podkreślić także należy, że organy podatkowe trafnie wskazują, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

W przypadku spornego pojazdu organy podatkowego dokonały ustaleń o jakich mowa powyżej, a więc uzyskały informację od przedstawiciela [...] z [...] maja 2013 r, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu jest to informacja kluczowa, mająca zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji.

Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów.

Cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, które jak wynika ze zdjęć pojazdu i protokołu oględzin (p. str. 54, 57 i 69 akt adm.) otwierają się, a więc nie jest tak jak stwierdzono w skardze, że dostęp do tylnej części możliwy jest wyłącznie przez tylną klapę bagażnika otwieraną na bok; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, zaślepienie miejsc do kotwienia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zaślepienie mechanizmu do otwierania tylnych szyb, zamontowanie kratki, które nie noszą cech trwałych, niezmiennych, a mogą być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w [...], a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z systemu [...]. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. ww. źródłem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dokumenty te w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Biorąc pod uwagę oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skarżącego, w realiach niniejszej sprawy sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego rzeczoznawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, gdyż użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11, oraz wyrok NSA z 10 maja 2012 r., I FSK 819/11 i przywołane tam orzeczenie, CBOSA). Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 o.p. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i wyciągania w oparciu o ich wynik odpowiednich wniosków. Zważywszy, że to rolą organów podatkowych jest dokonywanie klasyfikacji towarów.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).