Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9,  art. 22 ust. 1e pkt 3,  art. 30b ust. 2 pkt 5,  art. 30b ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 458000-COP.4102.6.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. ze źródła kapitały pieniężne oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy) z 15 grudnia 2021 r. 458000-COP.4102.6.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia z 23 lipca 2021 r. nr 458000-CKK-52-4102.6.2020.15 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. ze źródła kapitały pieniężne wobec J. S. (dalej: podatnik, skarżący, strona).

Zgodnie z umową S. sp. z o.o. (dalej spółka) z dnia 11 maja 2015 r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.(1), objął udziały w kapitale zakładowym spółki w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. W skład aportu weszły prawo oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, prawa do znaków towarowych, prawo do domeny internetowej, prototyp serwisu "[...].pl, prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego, wyposażenie biurowe, środki pieniężne, należności, wszelkie inne (nie wskazane w umowie) prawa majątkowe i zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W umowie spółki oraz umowie przeniesienia własności wskazano, że wnoszony do spółki wkład niepieniężny stanowi organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności w zakresie tworzenia portali internetowych.

NDUCS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 23 lipca 2021 r. określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ze źródła kapitały pieniężne, wskazał, że podatnik, wbrew obowiązkowi nałożonemu normą przepisu art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. dochodu uzyskanego w roku podatkowym z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem organu objęcie tych udziałów wiązało się bowiem z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czyli z kapitałów pieniężnych. Zważywszy, że podatnik nie wykazał także poniesienia kosztów uzyskania tego przychodu, zatem w ocenie organu, cała kwota uzyskanego przychodu stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu. Organ podatkowy uznał, że wniesienie aportu nie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie było przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część.

Organ I instancji nie uznał aportowanego majątku za przedsiębiorstwo głównie z tego względu, że wraz z wyposażeniem biurowym, znakami towarowymi etc. nie wniesiono komputera (laptopa, smartfona itp.), tj. podstawowego wyposażenia umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie deklarowanym przez Skarżącego. Aport nie obejmował także umowy zapewniającej dostęp do internetu, co jest, zdaniem organu, niezbędne przy świadczeniu tego typu usług. Ponadto w decyzji pierwszoinstancyjnej podniesiono, że:

- przeniesienie praw do słowno-graficznych znaków towarowych oraz cesja prawa do domeny internetowej na rzecz spółki nie znajdują potwierdzenia w informacjach dostępnych na stronach Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz Krajowego Rejestru Domen;

- spółka nie wykorzystywała domeny [...].pl do prowadzenia działalności gospodarczej, czego dowodem są informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym tej spółki za 2015 r., serwis internetowy, za pośrednictwem którego miała być prowadzona deklarowana działalność, znajdował się w fazie projektu;

- w 2015 r. spółka nie uzyskała przychodów z tytułu świadczenia usług;

- deklarowana działalność spółki nie była kontynuacją działalności osoby fizycznej, prowadzonej pod firmą S.(1); spółka nie mogła podjąć (tj. kontynuować) i co do faktu nie podjęła, działalności, którą podatnik prowadził na własny rachunek, gdyż wg sprawozdań finansowych spółka ta od 2015 r. czyniła jedynie działania w celu uruchomienia serwisu internetowego w przyszłości;

- aktywa wniesione do spółki nie umożliwiały natychmiastowego podjęcia działalność w zakresie deklarowanym przez tę spółkę, a właśnie nieprzerwana kontynuacja działalności prowadzonej w poprzedniej formie prawnej jest warunkiem funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych;

- okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej;

- to czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo;

- dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa, jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie, znaczenie ma takie zespolenie wszystkich wchodzących w jego skład elementów, że wszystkie one używane są w celu prowadzenia działalności, którą cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej;

- tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym wszystkim kryteriom winien odpowiadać kompleks rzeczy i praw bezpośrednio przed wniesieniem do spółki w formie aportu, tj. nie chodzi tu o wprowadzenie do spółki z o. o. aportu w postaci składników rzeczowych mogących stanowić potencjalne przedsiębiorstwo (np. po pewnych zabiegach), lecz o funkcjonujące przedsiębiorstwo;

- składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa, nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia tej działalności w przyszłości.

W ocenie organu I instancji aktywa wniesione przez podatnika nie spełniały kryterium funkcjonalnego, finansowego, organizacyjnego i celowościowego wyodrębnienia, co pozwoliłoby uznać je za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za powyższym w szczególności przemawia fakt, że spółka nie podjęła działalności z wykorzystaniem strony internetowej, której projekt był jednym ze składników aportu. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie wniósł aportem niezbędnego know-how w zakresie prowadzenia działalności deklarowanym przez spółkę.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji. W toku postępowania odwoławczego NDUCS, wystąpił do strony o doprecyzowanie, jakie konkretnie usługi i w jakim zakresie świadczył podatnik prowadząc działalność pod własnym nazwiskiem, co było przedmiotem/rezultatem tych czynności. Z udzielonej przez stronę odpowiedzi wynikało, że podatnik nie był bezpośrednio odpowiedzialny za kompleksowe tworzenie ani też projektowanie stron internetowych. Tym samym Podatnik potwierdził, że profil jego faktycznie wykonywanej działalności nie obejmował tworzenia portali internetowych, jak wskazano to w umowie spółki i umowie przeniesienia własności aportu.

NDUCS po rozpatrzeniu materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zmieniając w pewnym zakresie argumentację. Organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie, przedmiotem aportu mogła być co najwyżej zorganizowana jego część, ponieważ po dniu cesji składników aportu na rzecz spółki podatnik kontynuował prowadzenie działalności pod firmą S.(1). Organ wskazał, że zgodnie z umową przedmiotem aportu miało być przedsiębiorstwo świadczące usługi projektowania portali internetowych natomiast postępowanie dowodowe przeprowadzone w obu instancjach wykazało, że podatnik nie wykonywał działalności w tym zakresie. Podniesiono też, że wbrew twierdzeniom organu I instancji dla uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest koniecznym, aby jego nabywca kontynuował działalność prowadzoną wcześniej przez wspólnika, z zastrzeżeniem jednak, że musi istnieć potencjalna możliwość podjęcia takiej działalności wyłącznie w oparciu o aportowane składniki. Zdaniem organu, konieczność uzupełnienia tych składników, choćby poprzez zawarcie dodatkowych umów, wyklucza tezę o wniesieniu do innego podmiotu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), rozumianego jako konglomerat zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności podniesiono, że z materiału dowodowego nie wynika, aby wniesione aportem rzeczy i prawa posiadały samoistną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej (zarobkowej), aby mogły zaistnieć w rzeczywistości gospodarczej jako samodzielne przedsiębiorstwo o określonym profilu działalności. Z uwagi na niekompletność aktywa wniesione aportem nie mogły znaleźć konkretnego zastosowania jako całość, tj. nie istniał żaden sprecyzowany cel gospodarczy, który mógłby zostać zrealizowany przy ich wykorzystaniu w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym pomiędzy składnikami aportu nie istniały powiązania o charakterze funkcjonalnym. Były one niewystarczające do prowadzenia działalności w zakresie usługowego projektowania witryn internetowych, jak zostało to wskazane w umowie spółki. Organ odwoławczy wskazał, że istotnym było również to, że w skład aportu nie weszła żadna konkretna wiedza umożliwiająca prowadzenie działalności w jakiejkolwiek dziedzinie, w szczególności w zakresie profesjonalnego projektowania i tworzenia portali internetowych. Organ stwierdził, że wniesiony aport, ze względu na niekompletność, nie posiadał żadnego potencjału gospodarczego, nie stanowił powiązanego zespołu składników, tym samym nie posiadał przymiotu przedsiębiorstwa, co wyłączało możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Strona zaskarżyła ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

- naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w wniesiony do spółki wkład niepieniężny spełniał warunki do uznania go za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część i jego wniesienie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, przewidzianym w art. 21 ust 1 pkt 109 u.p.d.o.f.;

- naruszenie norm prawa procesowego: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p., czyli zasady praworządności; art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; art 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy; art 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów procesu wywołanych przedmiotową skargą, rozpoznanie sprawy na rozprawie, rozpoznanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił przebieg postępowania, wskazując na błędy dokonane w prowadzonym postępowaniu, jak i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podatnik wskazał, że stając się głównym udziałowcem i prezesem spółki wniósł do niej przecież swoją wiedzę i doświadczenie, know-how. Na dowód podatnik załączył do skargi dokumenty związane z łączącymi go ze spółką umowami o pracę i umowami zlecenia tj.: umowę o pracę z dnia 6 lipca 2015 r., porozumienie stron z dnia 26 września 2017 r. o rozwiązaniu umowy o pracę, umowę zlecenia z dnia 1 października 2016 r., umowę zlecenia z dnia 1 października 2017 r., rozwiązanie umowy zlecenia z dnia 31 maja 2018 r., umowę o pracę z dnia 1 października 2018 r. wraz z aneksem z dnia 31 grudnia 2018 r. Ponadto, podatnik przedłożył zawiadomienie z art. 70c O.p. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z ww. dokumentów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2494 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna.

W szczególności, w ramach dokonanych przez organ I i II instancji ustaleń, które legły u podstaw ww. decyzji, trafnie przyjęto i odpowiednio uzasadniono, że aport faktycznie wniesiony przez stronę do spółki nie posiadał niezbędnych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym bardziej przedsiębiorstwa. Przypomnieć należy bowiem, że zgodnie z definicją z art. 5a pkt 4 u.p.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W zakresie natomiast definicji przedsiębiorstwa przepis art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. odsyła do K.c. W art. 55(1) K.c. zdefiniowano je z kolei jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55 (2) k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Aby można było mówić o przedsiębiorstwie, to konstytuujące je składniki muszą być zorganizowane w sposób umożliwiający uznanie ich za jeden zespół, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Na element "zorganizowania" przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, składa się jego wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Ocena spełnienia tych przesłanek wiąże się z badaniem roli, jaką dane składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, czyli na ile kryteria powyższego wyodrębnienia występowały w dotychczasowej działalności gospodarczej. Ponadto dla przyjęcia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., potrzebne jest ustalenie, że wystąpiły wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 24/18, publ. CBOSA).

Wyodrębnienie organizacyjne wiąże się z określeniem miejsca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika jako działu, oddziału, wydziału czy też zakładu. Takie wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa wymaga zbadania istnienia statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, które o tym stanowią.

Wyodrębnienie funkcjonalne związane jest z przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym aspekcie należy zbadać, czy wyodrębniona organizacyjnie część mienia przedsiębiorstwa wedle obiektywnej oceny posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Natomiast wyodrębnienie finansowe, bez względu na posiadanie ewentualnej samodzielności finansowej lub możliwości samodzielnego sporządzania bilansu, sprowadza się do możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, w których ona uczestniczy.

To w świetle okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez badanie przedmiotu działalności gospodarczej, z której pochodzą konkretne składniki przenoszone na nabywcę, ustala się czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Sądu NDUCS prawidłowo ustalił w toku postępowania podatkowego prowadzonego w I i w II instancji, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki nie było przedsiębiorstwo ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa, zatem uzyskane przez podatnika przychody z kapitałów pieniężnych, odpowiadającej nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania określonego w ar. 21 ust.1 pkt. 109 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że skoro warunkiem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatkowej jest, aby udziały w spółce mającej osobowość prawną obejmowane były w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to właśnie osoba obejmująca udziały w takiej spółce musi to uczynić w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, a nie jedynie w zamian za jakiekolwiek składniki materialne.

W ocenie Sądu, słusznie uznał organ podatkowy, że w rozpatrywanej sprawie aktywa wniesione przez podatnika same w sobie nie posiadały zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie mogły zaistnieć na rynku jako przedsiębiorstwo świadczące usługi w zakresie projektowania portali internetowych z uwagi na ich niekompletność, jak wskazano - brak podstawowego sprzętu komputerowego, dostępu do internetu oraz wiedzy niezbędnej w tej dziedzinie. W skład aportu nie wchodziło bowiem know-how, ani też prawa, dające spółce możliwość korzystania z fachowej wiedzy w zakresie projektowania stron internetowych. Wskazać należy, że składniki aportu, których dotyczyła ocena zawarta w skarżonej decyzji, zostały taksatywnie wymienione w umowie spółki i umowie wniesienia aportu. Know how nie wchodziło w skład aportu, a zatem pozostaje poza sferą oceny tegoż aportu pod kątem możliwości uznania go za przedsiębiorstwo mogące samoistnie realizować cele gospodarcze. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi, zgodnie z którymi składniki aportu wraz z posiadaną przez podatnika wiedzą i doświadczeniem oraz łącznie z jego osobistymi przynależnościami, takimi jak komputer osobisty i smartfon z dostępem do internetu, tworzyły samowystarczalną firmę mogącą prowadzić działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno wiedza posiadana przez podatnika jak i wyżej wymienione składniki prywatnego majątku (np. komputer) nie stanowiły przedmiotu aportu. Odnosząc się natomiast, do załączonych do skargi umów zlecenia i o pracę, wskazać należy, że pierwsza z nich została zawarta w dniu 6 lipca 2015 r., tj. niemal dwa miesiące po wniesieniu aportu, zatem nie można uznać, iż miała ona związek z tym aportem. Ponadto, żadne zapisy umowy wniesienia aportu nie wiążą przedmiotu tego aportu z osobą podatnika. W skład aportu wchodziły wyłącznie rzeczy, prawa i zobowiązania wyszczególnione w tej umowie jak również w umowie spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że faktyczny przedmiot aportu wniesionego przez Stronę do Spółki nie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z jednoosobową działalnością gospodarczą Strony. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny charakteru aportu jako niestanowiącego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych nakazuje uważać nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wedle dyspozycji art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 2 pkt 5 tegoż artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na postawie art. 22 ust. 1e. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 uPIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do wniosku podatnika zawartego w skardze do Sądu o rozpoznanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. ze źródła kapitały pieniężne przedawnia, się co do zasady (jeżeli nie zaistniały przesłanki mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia) z dniem 31 grudnia 2021 r., w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w II instancji i jej doręczenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.