Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 257/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 3 , art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 180, art. 187 par 1, art. 23, art. 193 par 2, par 4, par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do listopada 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że na podstawie materiałów dowodowych - przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze Zarząd w [..] oraz przez Urząd Celny w [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] określił S.G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2004 r. w łącznej kwocie 1.470,480,00 zł.

Organ odwoławczy podnosił, w tym kontekście, że postępowanie kontrolne przeprowadzone u podatnika wykazało, iż przedmiotem działalności S.G. był zakup rozcieńczalnika do farb i lakierów, pozyskiwanie z niego spirytusu a następnie wprowadzanie go do obrotu, jako napoju alkoholowego o spożywczym charakterze. W tym względzie, Dyrektor Izby Celnej argumentował i podkreślał, że wyrokiem z dnia 28 lipca 2008 r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowy w C. uznał, iż w okresie od 4 czerwca 2004 r. do dnia 9 czerwca 2005 r. S.G. działając wspólnie z T. M., M. G. oraz T. K. i w porozumieniu ze sobą i innymi nieustalonymi osobami wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej, że realizując uzgodniony podział ról, powyższa grupa posługując się sfałszowanymi dokumentami dokonywała zakupu u producenta to jest spółki z o.o. "A" we W - Zakład Produkcyjny w K., rozcieńczalnika do farb i lakierów typu [...]. Przedmiotowego zakupu rozcieńczalnika od producenta grupa dokonywała w oparciu o sfałszowane dokumenty rejestrowe następujących firm: ""B"" z siedzibą w C., "C" z siedzibą w C., "D" z siedzibą w Z. - użyte bez wiedzy tych firm, a nabyty w ten sposób rozcieńczalnik grupa ta poddała filtrowaniu celem zmniejszenia skażenia bitrexem i glikolem propylenowym, a następnie uzyskany spirytus - w ilości, co najmniej 218.928 litrów - sprzedała nieustalonym osobom z zapewnieniem, co do przedmiotu transakcji jako spirytus spożywczy, a w ilości 5.522 litrów usiłowała sprzedać, jako spirytus spożywczy nieustalonym nabywcom.

Organ odwoławczy podnosił również, że w wyniku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ oględzin pomieszczenia magazynowego przy ul. H. w C.w którym przechowywano i dokonywano filtrowania rozcieńczalnika, stwierdzono między innymi 612 sztuk pojemników o pojemności 5 litrów każdy, w których znajdowała się bezbarwna ciecz o wyraźnym zapachu alkoholu. W rezultacie przeszukania pomieszczenia, w oparciu o etykiety i nalepki ustalono, że producentem tej cieczy była spółka "A" - producent rozcieńczalników do farb i lakierów, a w wyniku przeprowadzonych badań pobranych próbek cieczy, Laboratorium Celne Izby Celnej w B. stwierdziło, iż jest to alkohol etylowy o gęstości 0,81200g/cm3, co odpowiada zawartości alkoholu etylowego ok. 95% objętościowych z domieszką środków do skażania alkoholu etylowego (w tym bitrexu). Przeprowadzone badanie porównawcze skażonego alkoholu i pobranej próbki potwierdziło, że przedmiotowa próbka zawiera kilkakrotnie mniej bitrexu, niż minimalna ilość wymagana w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego (Dz.U. Nr 163, poz. 1582).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podnosił również, że dodatkowo pismem z dniu 29 września 2008 r. kontrolujący zwrócili się do "A" sp. z o.o. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych dla nabywców rozcieńczalnika [...]: - firmy "C"; spółki jawnej "B" oraz "D" i że na podstawie nadesłanych faktur oraz materiałów zgromadzonych w toku kontroli ustalono łączną ilość nabytego w 2004 r. rozcieńczalnika.

W kontekście wskazanych okoliczności faktycznych organ odwoławczy podnosił, że w związku z tym również, iż kontrolowany podatnik został skazany prawomocnym wyrokiem w grupie osób, które Sąd uznał za winne w jednakowym stopniu i wymierzył im jednakową karę, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do określenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjął udział podatnika w ilości Ľ zakupionego rozcieńczalnika.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej argumentował, ze brak jest podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów tej ustawy, a także art. 2 pkt 2 w związku z poz. 26 i poz. 28 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że sprzedawany przez stronę środek nie jest rozcieńczalnikiem, lecz z uwagi na częściowe oczyszczenie spełnia kryteria kwalifikujące do grupy alkoholi etylowych skażonych. Organ odwoławczy kwestionował również zarzuty odnośnie naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia faktycznego udziału strony w popełnieniu przestępstwa, a także czynności, które w ramach podziału ról strona wykonywała.

W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej argumentował, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznikiem Nr 1 do tej ustawy, alkohol etylowy i inne alkohole skażone w dowolnej mocy są wyrobami akcyzowymi, których sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 10 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podnosił w tym względzie, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy), a także czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy). W ocenie organu, z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż kontrolowany wykorzystał wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem - zamiast na cele przemysłowe wyrób ten sprzedawano jako alkohol etylowy przeznaczony do konsumpcji, czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Rejonowego w C.z dnia 28 lipca 2008r., sygn. akt [...]. W związku z tym, w świetle art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zasadnie należy stwierdzić, że S. G., jest podatnikiem akcyzy, gdyż to on działając w zorganizowanej grupie przestępczej zmienił przeznaczenie rozcieńczalnika [...] sprzedając go, jako spirytus.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że podatnik, jako nabywca rozcieńczalnika, w związku ze zmianą jego przeznaczenia, był zobowiązany do składania w Urzędzie Celnym deklaracji miesięcznych dla celów podatku akcyzowego na podstawie art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. S.G. obowiązku tego nie dopełnił.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy, w kontekście art. 181 Ordynacji podatkowej podnosił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań w tym też zgromadzone w toku postępowania karnego i w związku z tym uzasadniał, że organ kontroli skarbowej nie poprzestał na ocenie materiałów przekazanych przez organy prowadzące postępowanie karne, ale także wystąpił do spółki "A" o uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawione przez tą spółkę dla nabywcy rozcieńczalnika wyrobów spirytusowych [...] - firmy "C" oraz protokoły skażenia ujmujące stężenie skażonego alkoholu etylowego, dotyczące sprzedanego rozcieńczalnika tej firmie, a także do Naczelnika Urzędu Celnego o udzielenie informacji dotyczących podatnika mogących mieć wpływ na toczące się postępowanie. Powyższe dowodzi - zdaniem organu odwoławczego - że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu, iż w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono faktycznego udziału S. G. w popełnionym przestępstwie, Dyrektor Izby Celnej podnosił, że postępowanie kontrolne oparto na materiale dowodowym zebranym w Prokuraturze Okręgowej w [...] - Ośrodek Zamiejscowy w C., ustaleniach zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] z dnia 28 lipca 2008 r., materiale przekazanym przez Centralne Biuro Śledcze - Wydział w C., ustaleniach Urzędu Celnego i dokumentach uzyskanych od spółki "A" we W. oraz Komendy Miejskiej w C. i Komendy Powiatowej w K.. W tym też kontekście podkreślał, że kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole czynności kontrolnych, a także nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, jak również nie wskazał żadnych dowodów nieznanych organowi przed wydaniem decyzji. W tych okolicznościach zarzut pełnomocnika strony, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie zostały poprzedzone zebraniem całości materiału dowodowego, tym samym, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, nie jest zasadny.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik, który działając w grupie przestępczej nabywał rozcieńczalnik [...] z przeznaczeniem go do dalszej sprzedaży, a w istocie poddawał go filtracji przez co otrzymywał alkohol etylowy i sprzedawał jako spirytus, zapewniając nabywców o spożywczym charakterze i posługując się sfałszowanymi dokumentami, brał na siebie odpowiedzialność, zarówno w sensie karnym, jak i podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznał zarzut pełnomocnika strony odnośnie wyciągania przez organ kontroli skarbowej wniosków z samego faktu skazania strony wyrokiem karnym i przyjęcia do podstawy opodatkowania udziału strony w Ľ zakupionego rozcieńczalnika za niezasadny, zwłaszcza w sytuacji, gdy S.G., nie odwołał się od wyroku, a więc zgodził się z orzeczeniem Sądu, iż działał w zorganizowanej grupie przestępczej składającej się z czterech osób.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] pełnomocnik podatnika zarzucał organom podatkowym naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów tej ustawy; 2) art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nie wskazanie, co organ uznał konkretnie za przedmiot opodatkowania - zarzucał, że organ powołując dwie w/w podstawy prawne nie wyjaśnił, która z nich ma zastosowanie w sprawie; 3) art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez nie wykazanie zaistnienia przesłanek określonych w tych przepisach, tym samym zaniechanie wskazania, iż skarżący jest rzeczywiście podatnikiem podatku akcyzowego; 5) art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 26 i poz. 28 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sprzedawany przez stronę środek nie jest rozcieńczalnikiem, lecz z uwagi na częściowe oczyszczenie spełnia kryteria kwalifikujące do grupy alkoholi etylowych skażonych; 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, sprawy, a mianowicie faktycznego udziału S. G. w popełnieniu przestępstwa, za które został prawomocnie skazany, czynności, które w ramach podziału ról wykonywał, a także okoliczności, czy zbywca rozpuszczalnika zapłacił należną akcyzę z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, a co za tym idzie nie podleganie opodatkowaniu dalszych czynności w stosunku do tego samego wyrobu; 7) rażące naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony, a także art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej przez pominięcie strony przy przeprowadzeniu dowodu z opinii Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w [...] ponadto przez odstąpienie od powiadomienia strony o przeprowadzeniu i powołaniu dowodu z badań próbek towaru przez Laboratorium Izby Celnej w [...] ; 8) art. 180 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez posłużenie się przy powołaniu w/w opinii próbkami cieczy, zabezpieczonej w nieprawidłowy sposób, przez co nie mogą one stanowić dowodu w sprawie; 9) art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 10) art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; 11) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania metody, zgodnie z którą organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania; 12) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia decyzji, z odwołaniem się do ustaleń organu pierwszej instancji oraz wyroku Sądu Rejonowego w C.bez przedstawia własnej analizy dowodów i własnych ustaleń faktycznych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnianiu skargi, po przedstawieniu konstrukcji podatku akcyzowego ze wskazaniem na jego jednofazowy charakter, pełnomocnik skarżącego argumentował, że okoliczność skazania za czyny określone w wyroku sądu powszechnego nie oznacza, iż skarżący czynności w nim wskazane wykonywał we własnym imieniu i we własnym interesie, a organy podatkowe nie ustaliły jaki charakter miał udział skarżącego w procederze wskazanym przez Sąd. Zarzucał, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, przedmiotem opodatkowania w akcyzie nie jest udział w zorganizowanej grupie przestępczej, więc jeżeli organ podatkowy chciał opodatkować skarżącego, to winien wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że czynności podlegające opodatkowaniu wykonywał on we własnym imieniu. Zarzucał, że przyjęcie przez organ, iż udział S.G. w zobowiązaniach na rzecz budżetu w ilości Ľ zakupionego rozcieńczalnika sprzedawanego po filtracji, jako spirytus etylowy z uwagi na to, że został on skazany w grupie 4 osób, to nieuprawnione wyciąganie z samego faktu skazania zbyt daleko idących wniosków, które pozbawione jest jakichkolwiek podstaw prawnych. Uzasadniał, że w polskim systemie podatkowym przyjęto zasadę, iż nie podlegają opodatkowaniu czynności stanowiące przestępstwo, albowiem opodatkowanie takich czynności byłoby podwójnym ukaraniem za jeden czyn, a to w świetle zapadłego w dniu 28 lipca 2008 r. wyroku Sądu Rejonowego orzekającego przepadek uzyskanych korzyści majątkowych.

Argumentował, powołując się na orzecznictwo i stanowisko doktryny, że art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej stanowią wytyczne dla organu podatkowego, wskazujące mu sposób działania w toku postępowania dowodowego i nakładające obowiązek aktywnego jego działania, co oznacza, że to organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania dowodów oraz ich wyczerpującego rozpatrzenia, a obowiązek ten dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, a więc zarówno tych, z których wynikają konsekwencje korzystne dla organu podatkowego, jak i tych, które potwierdzają stanowisko strony.

Zarzucał, że Dyrektor Izby Celnej zaniechał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, co stanowi rażące naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na dalszy przebieg postępowania i treść wydanej decyzji. Podnosił, że badaniu zostały poddane wyłącznie próbki zabezpieczone u S.G., brak jest zaś badań dotyczących substancji zbytych w ramach popełnionego przestępstwa, że organ nie przywołuje dokładnych wyników badań, a posłużenie się próbkami nieprawidłowo zabezpieczonymi powoduje skutek w postaci nielegalności uzyskanych w ten sposób dowodów i stanowi przejaw naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że skoro w zaskarżonej decyzji organ sam wskazał, iż wyniki badań przeprowadzone przez Katedrę i Zakład Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w [...] stwierdzające, iż analizowana substancja nie jest trucizną, lecz substancją szkodliwą dla zdrowia człowieka ze względu na szkodliwe działanie etanolu, a nie ze względu na obecność skażalnika, to towarzyszy temu kwestia podstaw przyjęcia, że badana substancja, jest alkoholem skażonym. W jego ocenie stanowisko Zakładu Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w [...] należało potraktować jako dowód z opinii biegłego, i zastosować reżim art. 190 i 197 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego zarzucał ponadto, iż skarżący nie został zawiadomiony o czynności dowodowej badania pobranych próbek cieczy. Wskazując na moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i powołując orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie uzasadniał, że jeżeli organ zakwestionował zapisy w księgach podatkowych, to winien udowodnić, że księgi podatkowe są wadliwe i nierzetelne, a co za tym idzie wskazać metodę oszacowania wynikającą z art. 23 Ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych i uzupełnione dowodami nie pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego, czego w sprawie nie uczyniono. Podnosił, że dostarczenie protokółu badania ksiąg stronie jest jednym z elementów procedury, która może doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które jest ostatnim etapem tej procedury, przy czym organy podatkowe nie mogą zastosować metody oszacowania, jeśli nie wykażą nierzetelności ksiąg podatkowych. W jego ocenie, Dyrektor Izby Celnej dopuścił się rażącego naruszenia przepisu 23 Ordynacji podatkowej, albowiem z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy rozcieńczalnik, który nabywał skarżący był w ogóle wyrobem akcyzowym, z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu, na jakiej podstawie kwalifikowano ten wyrób jako wyrób akcyzowy, a powołanie art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 1 tej ustawy, sprawia że decyzja jest nieweryfikowalna, gdyż w załączniku jest 13 pozycji wyrobów akcyzowych, z czego co najmniej 4 zawierają wyroby alkoholowe (poz. 8 -11).

Podkreślał również, że nie są znane konkretne podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2004 r., że w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej obliczenia podstawy opodatkowania, co uniemożliwia weryfikację zaskarżonej decyzji oraz, że z zaskarżonej decyzji nie wynika także, jaką stawkę podatkową zastosowano, nie jest znana jej wysokość, ani rodzaj (czy jest to stawka kwotowa, czy też procentowa).

Zarzucał ponadto, że nie tylko nie wskazano co konkretnie było przedmiotem opodatkowania, albowiem organ odwoławczy wskazał na dwie regulacje - na art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym ( wskazujący na opodatkowanie użycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy) oraz art. 4 ust. 3 tej ustawy (wskazujący na opodatkowanie nabycia lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości) - ale także nie wskazano momentu powstania obowiązku podatkowego, ani podstawy prawnej w tym zakresie.

Podnosił również, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wskazano metody oszacowania, ani też podstawy prawnej tej metody i nie wskazano dlaczego nie zastosowano metod normatywnych oszacowania. Argumentował, że odwoływanie się we wskazanym zakresie do treści orzeczenia sądu powszechnego ustalającego winę podatnika, w jednakowym stopniu z innymi współoskarżonymi, stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP, gdyż przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości Ľ zakupionego rozcieńczalnika jest ingerencją w sferę zastrzeżoną dla ustawy. Niezależnie od powyższego zauważył, że skoro w orzeczeniu sądu karnego wskazano, iż skarżący działał nie tylko z ustalonymi innymi trzema osobami, ale też z innymi nieustalonymi osobami, to nieuzasadniony jest podział podstawy opodatkowania tylko na cztery. Takie działanie w ocenie pełnomocnika strony rażąco naruszono zasadę wynikającą z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał w związku z tym, że odwoływanie się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji oraz do wyroku sądu karnego nie zwalniało organu odwoławczego z obowiązku przedstawienia własnej analizy dowodów i własnych ustaleń faktycznych, które nie były objęte analizą sądu powszechnego, a miały kluczowe znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że działalność podatnika miała charakter przestępczy w związku z czym nie prowadził on ksiąg podatkowych, a tym samym organ podatkowy nie mógł - jak zarzuca pełnomocnik – zakwestionować ich rzetelności i prawidłowości.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Skarga zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego (przepisów ustawy o podatku o akcyzowym poprzez przyjęcie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego - uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika [...] i sprzedawanego następnie, jako spirytus – a w konsekwencji poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia i wskazania wszystkich faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia; art. 23 w związku z art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niezasadne zastosowanie szacowania).

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik skarżącego, jak należy sądzić z uzasadnienia tegoż zarzutu, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a to z tego między innymi powodu, że ich podstawę stanowiły materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego między innymi przeciwko S.G. o przestępstwa przeciwko mieniu i prawom konsumentów oraz wiarygodności dokumentów.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zarzut ten uznać za trafny.

Za dowolne bowiem uznać należy tylko ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają zaś ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa.

W tym też kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia zgodnie z ob. owiązującym w tym zakresie standardem. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, czynić z tego powodu zarzut.

Kwestią sporną w sprawie jest, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Istotną konsekwencją obowiązywania tej regulacji jest również to, że w pewnym zakresie na jej gruncie dochodzi do odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych powodów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. W analizowanym zakresie, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwia się bowiem zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak i wynikająca z niej zasada równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. Szczególnego podkreślenia wymaga, że dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 Ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem, wynikających z przepisów prawa, gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego).

W analizowanym zakresie, istota rzeczy wyraża się bowiem we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktyczny sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków brzegowych, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ujawnienia i kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004 – 2005 oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności prowadzonej przez S. G. wraz z innymi ustalonymi osobami, w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów (w tym uzyskane za pośrednictwem "A" sp. z o.o. o uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych dla nabywców rozcieńczalnika [...]: - firmy "C"; spółki jawnej "B" oraz "D") oraz dokumenty źródłowe w postaci dowodów WZ, zestawienia zakupów rozcieńczalnika [...] za poszczególne miesiące roku 2004 i roku 2005. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego (śledztwa) prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] i w sprawie sygn. akt [...] sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego. Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów (faktur (ich poświadczonych za zgodność kserokopii), oświadczeń, dowodów WZ, pism uprawnionych organów), opinii biegłych (analiz toksykologicznych), a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych oraz z protokołów oględzin. Ponad wszelką wątpliwość zważywszy na okoliczności, na które dowody te były przeprowadzane w postępowaniu karnym (przestępstwa przeciwko mieniu, przestępstwa przeciwko prawom konsumentów, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa karnoskarbowe) uznać je należało również za dowody istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, którym było określenie S. G. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W prowadzonym postępowaniu podatkowym istotne bowiem było ustalenie okoliczności odnośnie zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z tego punktu widzenia, dowody zebrane w postępowaniu karnym były nie dość, ze dowodami istotnymi, to w szczególności dowodami przydatnymi i adekwatnymi dla ustalenia zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawnopodatkowe.

O zasadności tego stanowiska przekonuje fakt, iż z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym oczywiście również dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w szczególności zaś z dowodów z protokołów przesłuchania świadków, a włączonych do akt sprawy podatkowej wynikało, że: skarżący działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami prowadził nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika [...]; posługując się sfałszowanymi dokumentami firm "B", "C", "D"" na ich rzecz, w firmach "E" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o., dokonywał zakupu rozcieńczalnika [...]; w wynajętym budynku położonym przy ul. H. w C. oraz w budynku położonym na posesji skarżącego w K. dokonywany był proces filtrowania rozcieńczalnika, w wyniku którego uzyskiwany był spirytus o niskim skażeniu związkami chemicznymi, oferowany następnie do sprzedaży i sprzedawany.

Według Sądu, w analizowanym kontekście nie sposób kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w roku 2004 i roku 2005 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej), zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy. Stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy – tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku - jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można byłoby kwestionować i tym samym podważać faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W kontekście normatywnej treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia jest, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakresie, ustalenia te przeprowadzone zostały na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w niej rozstrzygnięć bezspornie wynika, iż organy podatkowe zrealizowały również drugi, spośród wskazanych wyżej warunków brzegowych, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów (dowodów) z postępowania karnego. Postanowieniami z 21 lipca 2008 r. i 23 września 2008 r. wymienione w nich dowody włączone zostały do akt sprawy podatkowej, z wszystkimi, wskazanymi wyżej, konsekwencjami wyrażającymi się między innymi w braku obowiązku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków, osób przesłuchanych w tym charakterze (lub w charakterze podejrzanych) w postępowaniu karnym.

Poza sporem jest również, iż ziścił się także warunek trzeci. Stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Również w tym kontekście brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające S.G. wypowiedzenia się w sprawie. W kontekście już nawet wskazanych dat postanowień włączających do akt sprawy materiały (dowody) zebrane w postępowaniu karnym okazuje się, że skarżący nie wyrażał więc woli zapoznania się z tymi dowodami oraz woli odniesienia się do nich, zwłaszcza zaś do dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków. Nie podejmował również w tym zakresie żadnej inicjatywy dowodowej - jego aktywność ograniczyła się do złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli, w których już na wstępie podkreślał ponadto, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W tych okolicznościach brak jest więc podstaw, aby przy wyraźnym braku woli skarżącego do współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jak również zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skoro bowiem, skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi, ani też nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, nie sposób aktywność organów podatkowych, sięgających również w tym zakresie po dowody z równolegle prowadzonego postępowania karnego, uznawać za niezgodną z przepisami obowiązującego prawa.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to dowolne.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Sytuacja tego rodzaju w sprawie nie wystąpiła. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej, stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Ocena tak, jak wyżej już podkreślano, determinowana była celami postępowania podatkowego oraz okolicznościami, na które wskazane dowody, bez względu na źródło ich pochodzenia, były przeprowadzane. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe, a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one przecież wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia.

Wniosku takiego nie można również wywodzić z faktu, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, w związku z czym, według pełnomocnika skarżącego, naruszyły również art. 199 Ordynacji podatkowej. W kontekście wskazanej wyżej postawy skarżącego, nie kwestionującego, jak wynika z treści wyjaśnień do protokołu kontroli, przeprowadzonych w niej ustaleń faktycznych, jak również w kontekście faktu, że wskazany dowód może być przeprowadzony po wyrażeniu zgody przez stronę, brak jest podstaw aby formułować zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że decyzja organu prowadzącego postępowanie o przeprowadzeniu danego konkretnego dowodu determinowana jest kontekstem etapu prowadzonego postępowania, jego rezultatów w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych oraz ich podstaw, a w tym zakresie kryterium celowości, istotności, przydatności i adekwatności przeprowadzenia kolejnego dowodu. We wskazanych wyżej okolicznościach stanu sprawy, odnoszących się w szczególności do "stopnia zaangażowania się skarżącego" w proces ich wyjaśniania, nie sposób więc zasadnie i przekonująco formułować zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

W związku z powyższym, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby w kontekście zarzutów skargi, uznać, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, przez co są dowolne.

W tym kontekście, rekapitulując stanowisko o braku zasadności zarzutów skargi kierowanych przeciwko faktycznej podstawie wydanych w sprawie rozstrzygnięć podkreślić należy fakt, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił również wyrok Sądu Rejonowego w C, Ii Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008 r., w sprawie sygn. akt [...]. Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. W tym zakresie pośrednio adresatem tego związania są również organy podatkowe przeprowadzające w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe (por. wyroki NSA z 8 września 2009 r., w sprawach sygn. akt II FSK 559/08 i II FSK 560/08).

W świetle wskazanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 w związku z art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niezasadne zastosowanie szacowania. W kontekście ustaleń stanu faktycznego, organy podatkowe w pełni zasadnie stwierdziły, że w sprawie ziściły, określone art. 23 Ordynacji podatkowej, przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunku uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania i to niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, brak takich danych, ponad wszelką wątpliwość zaistniał. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś z okoliczności i charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego wynika, że organy podatkowe nie miały, określonych art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a to z tego powodu, że ksiąg podatkowych skarżący nie prowadził. Tym samym, w kontekście normatywnej treści art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać argument, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zawsze i w każdej sytuacji jest zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie ziściły się okoliczności objęte jego hipotezą – jej istotnym elementem jest bowiem prowadzenie ksiąg przez podatnika.

W tym względzie podkreślić również należy, że wbrew argumentacji skargi, jak wynika z uzasadniania zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wybór przez organy podatkowe konkretnej metody oszacowania podstawy opodatkowania ściśle zdeterminowany był kryterium określonym w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania określa art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ich katalog nie jest zamknięty, albowiem jak wynika z art. 23 § 4 ustawy, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący i czyniący zadość dyspozycji przywołanych przepisów uzasadniły brak możliwość, rozumianej jako brak adekwatności, zastosowania metod (metody) szacowania wymienionych w katalogu zawartym w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Kryterium wiodącym w tym względzie było kryterium stopnia przybliżenia wielkość podstawy opodatkowania wynikającej z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. Uwzględniało ono udział skarżącego w Ľ ilości zakupionego rozcieńczalnika oraz w ilości uzyskanego w wyniku jego filtracji spirytusu etylowego (zdeterminowane to było ustaleniami sądu karnego zawartymi w wyroku z dnia 28 lipca 2008 r., w spawie sygn. akt [...]), sprzedawanego następnie jako spirytus konsumpcyjny; składu rozcieńczalnika i zawartości w nim alkoholu etylowego i przypadającego w nim udziału skarżącego.

O zasadności tej oceny przekonuje rozbudowana argumentacja organów podatkowych uwzględniająca wszystkie istotne okoliczności sprawy, w tym również kwestię "profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika" oraz charakteru tej działalności. Brak jest więc podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wybór wskazanej metody i jej adekwatności dla oszacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym za 2005 rok, uznać należy więc za prawidłowy i korespondujący z celem stosowania tej instytucji (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Według Sądu, nie jest również zasady zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Za punkt wyjścia tej oceny uznać należy normatywną treść przepisów ustawy akcyzowej, która konfrontowana z faktami ustalonymi w prowadzonym postępowaniu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że z jej perspektywy fakty te (zdarzenia) nie były obojętne.

Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10 ust. 2 art. 4). Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3 art. 4). Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy czynności, o których mowa w ust 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 11 w ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są między innymi osoby fizyczne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, jak również, że podatnikami są także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnicy, w rozumieniu wskazanego przepisu, są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane deklaracjami podatkowymi, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Podkreślić następnie należy, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wyrobem akcyzowym są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku Nr 1 do ustawy – jest nim między innymi alkohol etylowy i inne alkohole skażone w dowolnej mocy (PKWiU 15.92.12.). Zgodnie z art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, alkoholem etylowym, w rozumieniu ustawy, są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednimi symbolami PKWiU, a producentem alkoholu etylowego, w rozumieniu ustawy, jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwadniania alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych.

Podstawę opodatkowania alkoholu etylowego stanowi liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20ş C zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 ustawy). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - Załącznik Nr 1 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, poz. 13 - stawka podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego i innych alkoholi skażonych o dowolnej mocy od dnia 1 maja 2004 r. wynosi 4.400 zł., od 1 hektolitra 100% alkoholu etylowego.

Rozcieńczalnik [...] o symbolu PKWiU 24.30.22-79, zawierający w swym składzie alkohol etylowy, jest jednym z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt 2 ustawy) wymienionych w pozycji 28 załącznika Nr 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względna na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia (art. 28 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Według Sądu poza sporem jest, że wskazane wyżej fakty (nielegalny handel alkoholem w postaci spirytusu uzyskiwanego z filtracji rozcieńczalnika [...] nabywanego przy posługiwaniu się sfałszowanymi dokumentami – nabywanie i posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza; wykorzystywanie wskazanego wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem tzn. zamiast na cele przemysłowe, jego sprzedaż, jako alkoholu etylowego przeznaczony do konsumpcji - zmiana przeznaczenia zakupionego w 2004 r., w ilości 139.250 litrów rozcieńczalnika [...]; składnikiem (cechą) tego produktu jest alkohol etylowy, którego zawartość w mieszaninie wynosiła od 96,0% do 96,7%; brak jakichkolwiek dokumentów związanych ze sprzedażą przez skarżącego alkoholu etylowego, co uzasadniało przyjęcie, że ilości zakupione w danym miesiącu zostały w tym miesiącu sprzedane; skarżący nie realizował w związku z tą sprzedażą obowiązku składania w Urzędzie Celnym deklaracji miesięcznych dla celów podatku akcyzowego) mieszczą się w zakresie objętym hipotezami norm prawnych dekodowanych z przywołanych przepisów, co uzasadniało realizację ich dyspozycji w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji tychże faktów.

W związku z powyższym, wobec jednoznacznej treści wskazanych przepisów, brak jest jakichkolwiek podstaw aby, w ustalonym stanie faktycznym, formułować zarzut ich naruszenia.

We wskazanym kontekście, za oczywiście niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Konfrontując treść wskazanej zasady ogólne oraz konsekwencje jej obowiązywania z przywołanymi wyżej argumentami oraz formułowanymi na ich podstawie wnioskami odnośnie oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzut, że Dyrektor Izby Celnej, zasadę tę naruszył. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie ogranicza się więc do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). W zakresie merytorycznych orzeczniczych kompetencji organu odwoławczego mieści się rozpatrzenie dowodów zebranych w postępowaniu oraz ich ocena. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organ odwoławczy kompetencje te realizował w prawidłowy sposób, a w ich rezultacie ustalił, w treści wydanego rozstrzygnięcia, ich prawnopodatkowe konsekwencje. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby zarzut naruszenia art. 127, a także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznać za zasadny.

W analizowanym kontekście, zważywszy na wyżej już przedstawioną argumentację, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny, w kontekście faktycznych - przeciwko nim bowiem był on kierowany - i prawnych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, uznać zarzut naruszenia art. 217 ustawy zasadniczej. Przepis ten ustanawiając zasadę wyłączności regulacyjnej ustawy, we wskazanym zakresie jego normowania (nie ustanawia on bowiem zasady absolutnej wyłączności regulacji ustawą i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego), adresowaną do ustawodawcy, w sferze stosowania prawa ma tę konsekwencję, że może być aplikowany w tzw. sferze "negatywnej" stosowania konstytucji, w szczególności, gdy ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana jest z perspektywy art. 217 w związku z art. 92 konstytucji, w zakresie odnoszącym się do granic upoważnienia ustawowego, a także ich przekroczenia.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi brak jest również podstaw, aby w kontekście prawomocnego skazania S. G. wyrokiem Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2008 r., w sprawie sygn. akt [...], z faktu tego wywodzić dla skarżącego swoistego rodzaju "abolicyjne" konsekwencje. Nie sposób bowiem uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności (i/lub ich rezultatów), które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Istota rzeczy w tym zakresie odnosi się do kwestii, czy czynności te, tj. czynności niezgodne z prawem, mogą być również dokonywane w sposób zgodny ze standardem wyznaczanym obowiązującym porządkiem prawnym. Jeżeli tak, to nie ma żadnego powodu, aby argumentować w sposób prezentowany w skardze i w jej uzasadnieniu. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, np. alkoholu etylowego, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa (koncesja), są czynnościami legalnymi. Rodzą więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. W nieuzasadniony bowiem sposób, doszłoby bowiem do zakłócenia reguł konkurencji na rynku, poprzez uprzywilejowanie na gruncie prawa podatkowego, sytuacji podmiotu, który dokonując nielegalnych (sprzecznych z prawem) czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, oferowałby je na rynku po cenach zdecydowanie bardziej atrakcyjnych, niż wyroby akcyzowe oferowane przez podmiot działający legalnie, których cena odzwierciedlałyby już fakt obciążenia ich akcyzą (por. np.: wyrok WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 492/07; wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08). Podkreślić również należy w tym względzie, że nie było przecież żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż (obrót) wyrobami akcyzowymi, w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów (działań - zaniechań), za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn (działanie, zaniechanie) może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, w celami i funkcjami regulacji podatkowej.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.