Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 994/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 772/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2021 r. nr 3001-IEW2.4123.16.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 772/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2021 r. nr 3001-IEW2.4123.16.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie przepisów prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej jako: "k.c.") i 226 k.c. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ bezpodstawnie odmówił zastosowania obowiązujących przepisów prawa. Chodzi o zaniechanie zastosowania art. 60 i 226 k.c.:

b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ posłużył się argumentacją niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa oraz odstąpił od przyjętej linii orzeczniczej. Chodzi o zaniechanie zastosowania zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

c) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ odstąpił od przyjętej linii orzeczniczej przyjętej w interpretacji oraz zasad prawidłowej interpretacji art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 226,120 i 60 k.c. poprzez:

- zignorowanie tych regulacji jako nieistotnych w sprawie,

- wadliwe ich zinterpretowanie jako niemających wpływu na istnienie wymagalnej wierzytelności wobec gminy Miasto Poznań,

- wadliwe ich zinterpretowanie jako nie stanowiących podstawy do uznania, iż skarżący wykonał dyspozycję art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

- wadliwe ich zinterpretowanie poprzez uznanie, że jeżeli dłużnik odmawia zapłaty to jest to równoznaczne z brakiem wymagalności wierzytelności (s.4 uzasadnienia wyroku WSA).

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA).

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie, określone treścią skargi kasacyjnej, sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w sprawie nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Skarżący twierdzi, że Spółce przysługuje wobec Miasta Poznań wierzytelność w kwocie 2.855.345,65 zł. Innymi słowy spór dotyczy jedynie tego, czy wierzytelność wobec Miasta Poznań w kwocie 2.855.345,65 zł można uznać za "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. Ponadto w myśl uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że opisany wyżej przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Za słuszną należy jednak uznać argumentację sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, że nie można było uznać za skuteczne powołanie się na wierzytelność spółki wynikającą z wyroku Sądu Rejonowego Poznań – Grunwald i Jeżyce w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. o sygn. akt IX C 857/11, która w ocenie skarżącego przysługującą spółce względem Miasta Poznania. Egzekucję z tej wierzytelności bezskutecznie próbował prowadzić w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny. Zajęcia były bezskuteczne, gdyż Miasto Poznań wierzytelności tej nie uznawało. W sentencji tego wyroku Sąd Rejonowy nakazał bowiem spółce wydanie Miastu Poznań części nieruchomości, zastrzegając, że wydanie to nastąpi za równoczesną zapłatą przez Miasto Poznań spółce kwoty 2.855.345,65 zł tytułem zwrotu równowartości nakładów poczynionych na zwracaną nieruchomość, nie wcześniej niż w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygającą okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, że wyrok z 3 stycznia 2014 r. o sygn. akt IX C 857/11 został wydany na podstawie art. 461 k.c., zgodnie z treścią, którego zobowiązany do wydania cudzej rzeczy może ją zatrzymać aż do chwili zaspokojenia lub zabezpieczenia przysługujących mu roszczeń o zwrot nakładów na rzecz oraz roszczeń o naprawienie szkody przez rzecz wyrządzonej (prawo zatrzymania). Przepisu powyższego nie stosuje się, gdy obowiązek wydania rzeczy wynika z czynu niedozwolonego albo gdy chodzi o zwrot rzeczy wynajętych, wydzierżawionych lub użyczonych. Zgodnie zaś z utrwalonym rozumieniem tego przepisu przysługujące dłużnikowi prawo zatrzymania jest prawem względnym, skutecznym jedynie między dłużnikiem a wierzycielem. Prawo to nie ma wpływu na prawa osób trzecich. Prawo zatrzymania z art. 461 § 1 k.c. nie przysługuje, jeżeli zobowiązanym do zwrotu nakładów nie jest osoba domagająca się wydania rzeczy (wyrok SN z dnia 23 marca 2006 r., IV CSK 119/05, LEX nr 369413. Gawlik [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 461). Prawo zatrzymania nie jest zatem sposobem zaspokojenia retencjonisty, lecz środkiem zmierzającym do wymuszenia zaspokojenia lub zapewnienia, że zaspokojenie niewątpliwie nastąpi. Taka możliwość zastosowania omawianego środka przymusu w stosunku do dłużnika jest ograniczona w czasie do chwili rzeczywistego zaspokojenia bądź udzielenia takiego zabezpieczenia, które zatrzymujący uzna za wystarczające (M.H. Koziński, Glosa do wyroku SN z dnia 31 stycznia 2002 r., IV CKN 651/00, PS 2003, nr 10, s. 127). W konsekwencji retencjonista nie może zatem wykorzystywać przedmiotu zatrzymania w innym celu, w szczególności nie jest uprawniony do tego, aby czerpać pożytki czy bezpłatnie korzystać z zatrzymanej rzeczy. Innymi słowy przepis art. 461 § 1 k.c. nie precyzuje warunków, którym ma odpowiadać zabezpieczona prawem zatrzymania wierzytelność. Niewątpliwie jednak może to być tylko wierzytelność wymagalna i zaskarżalna, natomiast niekoniecznie bezsporna co do wysokości (W. Popiołek (w:) Komentarz, 2011, s. 28).

Skoro zatem wierzytelność, która przysługiwała spółce na podstawie orzeczenia sądu rejonowego w rzeczywistości była prawem zatrzymania, które, co zostało już wykazane, jest prawem względnym, skutecznym jedynie między dłużnikiem a wierzycielem, to nie mogło mieć ono wpływu na prawa osób trzecich.

Zatem o ile co do zasady powołanie się przez na wierzytelność uznaną wyrokiem sądowym wobec danego podmiotu mogłoby skutkować uznaniem, że skarżący wskazał mienie uwalniającego go od części odpowiedzialności jako osoby trzeciej, to rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 461 k.c. nie może mieć wpływu na uwolnienie się skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wierzytelność na podstawie tego przepisu jest skuteczna tylko wtedy, gdy pozwany ma uzasadnione prawnie roszczenie o zwrot nakładów, a jego skuteczność zależy od tego, do jakiej kategorii należy posiadacz i czy w ogóle jest posiadaczem(W.J. Kocot, Glosa do postanowienia SA z dnia 5 listopada 2007 r., I ACz 1707/07, Glosa 2008, nr 2, s. 71).

Ponadto o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów obu instancji. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, wobec której toczyło się postępowanie egzekucyjne, w którym organ egzekucyjny zastosował wiele środków egzekucyjnych, w tym m.in. dokonał zajęcia rachunków bankowych, z których z uwagi na brak środków nie wyegzekwował żadnych kwot.

Dodatkowo należy zauważyć, że podejmowane były próby egzekucji należności u innych kontrahentów, dokonano zajęcia i sprzedaży ruchomości spółki, ale uzyskane środki rozliczone zostały według pierwszeństwa zaspokojenia i niemożliwe stało się zaspokojenie zaległości za wrzesień 2015 r. Spółka nie prowadzi obecnie żadnej działalności, nie składa plików JPK, nie ma kontrahentów, nie jest właścicielem nieruchomości, zarejestrowanych pojazdów. Należy też wskazać, że organ egzekucyjny wielokrotnie podejmował próby zajęcia wierzytelności wskazanej przez stronę względem Miasta Poznania, jednak nie udało mu się zastosować skutecznych środków egzekucyjnych. Powyższe ustalenia organ potwierdził umarzając prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 27 lutego 2020 r. z uwagi na brak majątku spółki, do którego można byłoby prowadzić egzekucję. Podkreślić należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym, który stanowi podstawę domniemania faktycznego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Powyższe postanowienie stało się ostateczne i pozostaje w obrocie prawnym, zatem osoby trzecie nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny prawidłowo wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Nie może ono przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego uznać należy za bezzasadne.

Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 60 k.c., art. 120 k.c. i art. 226 k.c. Oczywistym jest to, że organy podatkowe nie stosują przepisów prawa cywilnego, a jedynie uwzględniają w prowadzonych przez siebie postępowaniach wpływ zdarzeń cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego i jego rozmiar.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski