Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2668/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni N. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Spółdzielni N. z siedzibą w G. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Skarżącej - Spółdzielni [...] z siedzibą w G., wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 100.793 zł za luty 2012 r.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że Skarżąca w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. nie przekazała w terminie środków z tytułu:

- zwolnień w podatku dochodowym na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 93.854 zł, naruszając tym samym art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92 z późn. zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"), co skutkuje wpłatą 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 28.156 zł,

- zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 90.672 zł, naruszając tym samym art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co skutkuje wpłatą 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 27.202 zł.

Organ I instancji stwierdził również, iż środki ZFRON zostały wydatkowane niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdyż z rachunku bankowego ZFRON dokonano wydatku tytułem opłaty wstępnej leasingowej i opłaty administracyjnej dotyczącego zakupu automatu tokarskiego. Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON zapisy ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie zawierają wydatku na opłatę wstępną leasingową oraz opłatę administracyjną w związku z powyższym powstał obowiązek dokonania zwrotu 100% tej kwoty na konto ZFRON oraz wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 45.435 zł.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 26 października 2012 r. podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawą o rehabilitacji, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki funduszu na rachunek ZFRON jest obowiązany do dokonania wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków;

- §11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1810 z późn. zm.), wskutek jego niewłaściwego zastosowania, przez uznanie, że w ramach wydatków ZFRON można finansować tylko poszczególne raty leasingowe w związku z dokonanym zakupem.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika że na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz zebranej w toku prowadzonego postępowania dokumentacji za okres od stycznia do grudnia 2011 r. środki ZFRON u Skarżącej naliczane były z tytułu zwolnień z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zwolnień z podatku od nieruchomości. Ponadto ustalono, iż wynagrodzenia za pracę pracowników u Skarżącej są wypłacane w dwóch terminach, tj. pierwszego oraz dziesiątego dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jednocześnie na podstawie danych uzyskanych podczas kontroli oraz w trakcie trwania postępowania, jak również danych zawartych w deklaracjach miesięcznych DEK-Il za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. odnośnie kwot zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części przypadającej na ZFRON ustalono, że w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Skarżąca nieterminowo przekazała środki uzyskane ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 93.854 zł. Powyższe w ocenie organu odwoławczego stanowi naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje wpłatą 30 % równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 28.156 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz zebranej w toku prowadzonego postępowania dokumentacji za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca nieterminowo wpłaciła na rachunek ZFRON środki uzyskane z tytułu zaliczek na podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 90.672 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 27.202 zł. Wedle organu odwoławczego nieprawidłowości w wydatkowaniu środków ZFRON dotyczyły zakupu automatu tokarskiego. Z tego też względu łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynosiła 100.793 zł, przy czym wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 maja 2013 r., zarzucając jej:

- naruszenie przepisu prawa materialnego art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskutek jego niewłaściwego zastosowania, przez błędne przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki funduszu na rachunek ZFRON jest obowiązany do dokonania wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków;

- nierozpoznanie meritum sprawy, tj. niedokonanie analizy stanowiących podstawę orzekania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji);

- naruszenie przepisu prawa materialnego § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez uznanie, że w ramach wydatków ZFRON można finansować tylko poszczególne raty leasingowe w związku z dokonanym zakupem.

WSA wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1472/13 uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r., wskazując na zasadność zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd wskazał, iż koszty rat leasingowych związane z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane tylko w przypadku, gdy umowa leasingu skutkuje przeniesieniem własności na pracodawcę. W ocenie WSA organ nie ustosunkował się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, iż dla zapewnienia sobie pewności zakupu planowanej inwestycji, Skarżąca w dniu 21 grudnia 2011 r. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o potwierdzenie opłat – wstępnej i administracyjnej - związanej z umową nr [...], udzielonej pomocy ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 17 stycznia 2012 r. wydał zaświadczenie o uzyskanej pomocy de minimis na wydatek tytułem opłaty wstępnej i administracyjnej, dotyczącej zakupu automatu tokarskiego, w którym potwierdził, że przeznaczone na ten cel środki z konta zakładowego funduszu rehabilitacji zostały wydatkowane zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia. Skarżąca podnosiła także, że wydatek na zakup automatu tokarskiego został poniesiony w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji. Nie odniesienie się w żaden sposób do wskazanych wyżej, a podniesionych w odwołaniu kwestii, skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, w tym przepis art. 121 §1, 122, 187 §1 oraz 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdził dokonanie błędnej wykładni przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. Sąd potwierdził, iż orzekające w tej sprawie organy, dokonując wykładni powołanego przepisu przyjęły uproszczone rozumowanie, że skoro jest w nim mowa o finansowaniu rat leasingowych, to opłata wstępna czy administracyjna nie mogą być finansowane ze środków funduszu. Tymczasem jak podkreślił Sąd, w literaturze przedmiotu, wnioskowanie z przeciwieństwa dopuszczalne jest w tych przypadkach, gdy regulacja ma charakter zamknięty, tak, że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi prawodawca chciał powiązać dany skutek prawny. Zatem, gdy w kontekście danego przepisu występują zwroty typu "wyłącznie", "jedynie", czy "tylko", to należy zastosować wnioskowanie a contrario, ponieważ użycie tych zwrotów sugeruje, ze intencją normodawcy było ograniczenie danej normy tylko faktów w niej wskazanych (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, DO, Toruń 2006, str. 217). Komentowany przepis nie zawiera żadnego ze wskazanych zwrotów. Ponadto zaznaczono, iż sposób jego sformułowania prowadzi do wniosku, że zawiera on warunek innego rodzaju. Mianowicie, pracodawca może finansować raty umowy leasingu ze środków funduszu tylko i wyłącznie w przypadku, gdy zawarta została umowa leasingu operacyjnego, tj. skutkującego przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na pracodawcę. Warunek ten został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony.

Konkludując WSA wskazał, iż w skoro w przypadku spełnienia powyższego warunku pracodawca może finansować raty leasingowe, to posługując się argumentum a maiori ad minus może także sfinansować opłatę wstępną, czy administracyjną, która stanowią konieczny i nieodzowny warunek samej umowy leasingu.

Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien uwzględnić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. i w sposób prawidłowy określić wysokość zobowiązań Spółdzielni za luty 2012 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż brzmienia art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wynika obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu dotyczy również niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

Skarżąca w skardze z dnia 29 lipca 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przepisu prawa procesowego art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2014 r. było nieprawidłowe, brak bowiem podstaw w tym motywów organu II instancji w zakresie przyczyn nierozpoznania bezpośrednio przez organ II instancji przedmiotowej sprawy oraz szczegółowych wytycznych, do przeprowadzenia koniecznego zdaniem organu II instancji, postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. Zarzuciła organowi odwoławczemu nie wskazanie którego z dwóch zobowiązań dotyczy, w jakim zakresie miałoby dojść do ponownego określenia zobowiązań i ostatecznie czy i w jakim stopniu dla ponownego rozpatrzenie sprawy nieodzowne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zaznaczyła, iż brak precyzji może doprowadzić w efekcie ponownych działań organu administracji I instancji do kolejnych nadużyć w jego rozstrzygnięciu.

Skarżąca podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r. w sposób klarowny i jednoznaczny uwzględnił w całości zarzut niezasadności naliczenia przez Prezesa Zarządu PFRON sankcji w wysokości 45.435 zł za niewłaściwe dysponowanie środkami ZFRON przez finansowanie ze środków ZFRON nie tylko rat leasingowych zakupu automatu tokarskiego, ale również opłaty wstępnej i administracyjnej umowy leasingowej.

Za niezasadne uznano zalecenie organu II instancji, określenia przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie zobowiązań Skarżącej za luty 2012 r. Kwestia zobowiązań Skarżącej jest całkowicie bezsporna i nie obejmuje zobowiązań za okres 2012 r. Ponadto zakupu automatu tokarskiego, a co za tym idzie sfinansowania opłaty administracyjnej i wstępnej nieodzownej dla skuteczności umowy leasingu doszło w dniu 24 listopada 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W przedmiotowej sprawie zasadniecze znaczenie mają dwie kwestie.

Pierwszą jest taka, że zaskarżona decyzja wydana została po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie. Druga natomiast dotyczy tego, że podstawą prawną jej wydania stanowi art. 233 § 2 O.p.

Odnośnie kwestii pierwszej Sąd zauważa, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319).

W wydanym w sprawie wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1472/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do podniesionych w odwołaniu kwestii związanych z posiadanym przez Skarżącą zaświadczeniem o uzyskanej pomocy de minimis na wydatek tytułem opłaty wstępnej i administracyjnej dotyczącej zakupu automatu tokarskiego, czym naruszył przepisy postępowania, w tym przepis art. 121 §1, 122, 187 §1 oraz 210 §1 pkt 6 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w ocenie Sądu zawartej w powyższym wyroku organ dokonał błędnej wykładni przepisu § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. Sąd dokonując z kolei wykładni tego przepisu stwierdził, że możliwym jest także sfinansowanie ze środków funduszu opłat wstępnej, czy administracyjnej, które stanowią konieczny i nieodzowny warunek samej umowy leasingu.

A zatem stosownie do art. 153 p.p.s.a. Minister Pracy i Polityki Społecznej związany był powyższym stanowiskiem Sądu. Powyższe obligowało organ do ustosunkowania się do podniesionej w odwołaniu kwestii zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis oraz przyjąć wykładnię § 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. przedstawioną w prawomocnym wyroku.

Tego jednak nie uczyniono, czym w ocenie Sądu naruszono art. 153 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi natomiast o drugie istotne w sprawie zagadnienie, to wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzję, o jakiej mowa cytowanym wyżej przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wskazano jakie postępowanie wyjaśniające przeprowadzić ma organ pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu przywołano jedynie pokrótce stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku i zobligowano organ pierwszej instancji do jego uwzględnienia. Jednakże należy podkreślić, że w powyższym wyroku nie stwierdzono, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Brak wykazania w zaskarżonej decyzji przesłanek wskazanych w art. 233 § 2 O.p. oraz wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy skutkowało naruszeniem tego przepisu przez organ odwoławczy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy.