Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 754/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 889/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 889/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie usług budowlano-transportowych wystawionych przez: 1) M. P. K. w P. oraz 2) D. sp. z o.o. w P. (obecnie F. sp. z o.o. w M.). Organy te uznały mianowicie, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty.

W odniesieniu do faktur wystawionych w październiku 2012 r. przez M. P. K. ustalono bowiem, że faktury te miały dotyczyć prac ziemnych, budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego. Tymczasem w październiku 2012 r. P. K. nie zatrudniał już pracowników, nie posiadał również własnych środków transportu do wykonania robót ziemnych, 22 października 2012 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Zgodnie z jego oświadczeniem usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T. Na podstawie poczynionych ustaleń organy podatkowe stwierdziły natomiast, że firma M. P. K. nie mogła korzystać z usług firmy I. jako podwykonawcy przy realizacji usług dotyczących prac na składowisku odpadów. Zarówno P. K., jak i M. T. w październiku 2012 r. nie zatrudniali bowiem pracowników oraz nie posiadali ciężkiego sprzętu pozwalającego na realizację tego typu zadań. Organy te zwróciły też uwagę na zeznania M. T., właściciela przedsiębiorstwa I., który nie potwierdził wykonania spornych prac.

W odniesieniu do faktur wystawionych w listopadzie 2012 r. przez D. sp. z o.o. organy podatkowe wskazały, że dotyczyły one podobnie, jak faktury wystawione przez firmę M., przygotowania terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego, prac ziemno-budowlanych. Tymczasem ustalono, iż spółka ta dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny dopiero po wystawieniu spornych faktur, a ponadto nie wykazała ich w stosownych deklaracjach i rejestrach. Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom świadczą o świadomym przyjmowaniu do rozliczenia faktur, które nie dokumentowały transakcji zawartych z przedsiębiorstwem M. oraz D. Zwrócił mianowicie uwagę, że postępowanie Skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych transakcji różniło się od sposobu postępowania z innymi kontrahentami. Wobec świadomego działania w celu nadużycia prawa brak jest zatem podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonujących dowodów, na niekorzyść Skarżącej oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał decyzję, mimo że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji między Skarżącą a podmiotami wskazanymi przez organ podatkowy;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez brak jego zastosowania w sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem organy podatkowe wykazały, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez firmy M. oraz D. dokonując obniżenia podatku należnego, mimo że wymienione w nich usługi budowlane faktycznie nie zostały przez te podmioty wykonane. Organy te wykazały mianowicie, że podmioty te są podmiotami nierzetelnymi i nie miały realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót, podobnie jak dalszy podwykonawca. W efekcie Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że przyjęte do rozliczenia faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Sąd ten podzielił też ocenę organu odwoławczego w kwestii świadomości Skarżącej co do tego, iż wiedziała, że nabywając usługi wykazane w fakturach uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Zdaniem tego Sądu zaprzeczeniem działania w dobrej wierze jest postępowanie Skarżącej (jej przedstawicieli), która zawierając transakcje z nowo poznanymi przedsiębiorcami miała opierać się na uzgodnieniach telefonicznych i sprawdzeniu firm przez Internet, czy też realizować gotówkową formę płatności. Należytej staranności zaprzecza także sposób wyceniania zlecanych usług, brak zapisów w dzienniku budowy, brak umów choćby w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usług. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na okoliczności dotyczące podmiany faktur na nowe z wykazaniem innego przedmiotu wykonanej rzekomo usługi, co - jego zdaniem – potwierdza świadome przyjmowanie do rozliczenia faktur, które nie dokumentowały transakcji zawartych z przedsiębiorstwem. Sąd ten zaakcentował również, że postępowanie Skarżącej w stosunku do transakcji z dwoma wskazanymi podmiotami różniło się od sposobu postępowania z innymi kontrahentami.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że podane okoliczności i przebieg transakcji wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącej, która przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że odliczając zawarty w nich podatek naliczony, uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a Sąd I instancji powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, w następujący sposób:

a) niezrozumiałą argumentację, iż Skarżąca ograniczyła się w postępowaniu podatkowym tylko do negowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie przedstawiając na to żadnych konkretnych przeciwdowodów,

b) brak logicznego i przekonującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, co jest wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom P.p.s.a., dlaczego Sąd I instancji podzielił pogląd Dyrektora o fikcyjności transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą M. oraz D.,

c) niczym nieuzasadnione zdeprecjonowanie zeznań świadków korzystnych dla Skarżącej, tj. zeznań np. M. S., P. T., R. D., M. K., czy A. D., w sytuacji, kiedy zeznania tych osób dowodzą jednak transakcji z M. oraz D.,

d) bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z M. oraz D. - w zakresie kwestionowanych faktur - w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności i realiów tych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że nie kupuje w tych transakcjach usług od tych firm - co jest działaniem Sądu I instancji wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom P.p.s.a.

Wskazując na naruszenie prawa materialnego Skarżąca zarzuciła:

a) niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu na 2011 r., ponieważ od faktycznie dokonanych zakupów usług od M. oraz D. służących sprzedaży opodatkowanej powinno się odliczać podatek naliczony w myśl wskazanego przepisu,

b) błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ przy realnych transakcjach z ww. firmami służących sprzedaży opodatkowanej przepis ten nie ma zastosowania - gdyż z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżąca faktycznie kupiła usługi od M. oraz D., a który to wniosek Skarżąca wysnuła dochowując w tym zakresie należytej staranności kupieckiej, a co właśnie wyklucza zastosowanie tego przepisu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie decyzji Dyrektora. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o przeprowadzenie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.2. Przechodząc do oceny zasadności podnoszonych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania na samym początku należy wyjaśnić, że aby taki zarzut był skuteczny, należy wykazać, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się przede wszystkim na wadliwej ocenie przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 187 i art. 191 O.p.

Zarzuty te są niezasadne.

W toku postępowania zakwestionowano faktury VAT wystawione w październiku i listopadzie 2012 r. przez M. P. K. i D. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały roboty budowlane w tym niwelację terenu, wykopy itp. związane z prowadzeniem składu odpadów.

Zdaniem NSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ocena zebranego materiału w sprawie dawała podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. K. oraz D. Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2012 r.

Odnośnie faktur wystawionych przez M. P. K. należy zauważyć, że podmiot ten nie posiadał żadnego zaplecza technicznego ani osobowego, aby wykonać na kwotę 307.500 zł w ciągu jednego miesiąca prace ziemne, usługi budowlano-transportowe, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego wymagające posiadania ciężkiego sprzętu. Głównym przedmiotem działalności tego podatnika było tynkowanie. Takich możliwości nie posiadał również podwykonawca I. M. T. z zawodu plastyk, który jak zeznał, wykonywał tylko prace konserwatorskie na wysokościach. Nie posiadał ciężkiego sprzętu ani w tym czasie nikogo nie zatrudniał.

Ponadto, pomimo znacznych kwot -307.500 zł -rozliczenia następowały w gotówce, czym skarżąca świadomie naruszała przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Nie można też racjonalnie wyjaśnić zmiany przedmiotu usług, gdzie w pierwszej wersji wykazane były usługi transportowe. Na prośbę skarżącej zmieniono to na usługi budowlane. Czy wykonawca, wykonujący usługę na kwotę 307.500 zł mógł pomylić się i nie wiedzieć, co było przedmiotem usługi i tak dowolnie na wniosek Spółki zmienić całą treść faktur VAT, które zostały wymienione na faktury wykazujące usługi budowlane. Zdaniem NSA, gdyby ten podmiot wykonywał te usługi to nie miałby problemu z określeniem właściwego przedmiotu usług.

Ponadto, z zeznań P. K. wynika, że tak naprawdę nie interesował się on jak te usługi były wykonywane, zdając się tylko i wyłącznie na akceptację Pana O. – Prezesa Skarżącej. W tym miejscu należy zauważyć, że z jednej strony wykonawca, co do zasady ponosi odpowiedzialność za jakość wykonanych usług a z drugiej strony nie interesuje się tym jak te usługi były wykonywane. P. K. nie miał również wiedzy na temat pracowników oraz sprzętu firmy l. M. T., nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad zleconymi pracami, o ich wykonaniu informowany był telefonicznie przez skarżącą Spółkę, nie były też sporządzane protokoły.

Z kolei M. T. nie pamiętał nazwy M. P. K., jej właściciela ani okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmą. Nie potwierdził wykonania prac na składowisku azbestu w M., nie znał D. O. (Prezesa) ani Spółki E. i nie pamiętał wystawiania faktur na tak duże kwoty w okresie wrzesień - październik 2012r., nie wykonywał usług na rzecz firmy M., nie wystawił faktur na rzecz tego przedsiębiorstwa, nie świadczył usług wskazanych na fakturach.

Nie ma zatem wątpliwości, że zarówno bezpośredni kontrahent P. K., jak i jego podwykonawca M. T. nie mogli wykonać usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach, skoro nie posiadali ani sprzętu ani ludzi potrzebnych do wykonania prac za 307.500 zł.

Odnośnie D. Spółka z o.o. podmiot ten wystawił dla Skarżącej w listopadzie 2012 r. sześć faktur VAT na kwotę 307.500 zł mających potwierdzać przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, wykonanie usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane - na składowisku azbestu w M. Jako formę płatności podano gotówkę.

Przede wszystkim należy zauważyć, że D. Sp. z o.o. (obecnie F. Sp. z o.o.) w listopadzie 2012 r. była niezarejestrowana jako podatnik VAT. Faktur, na których wykazano transakcje ze spółką E., spółka D. nie ujęła w rejestrach podatku od towarów i usług ani w złożonych deklaracjach dla tego podatku. Prezes tej Spółki - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, bowiem spółkę D. zakupił w dniu 7 grudnia 2012r. od S. G. Według oświadczenia sprzedającej, Spółka D. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i w związku z tym nie przekazała żadnej dokumentacji księgowej. M. H. oświadczył, że Spółkę zakupił w dobrej wierze w celu szybkiego podjęcia działalności gospodarczej, aby ominąć wszelkie formalności związane z rejestracją. W dniu zakupu Spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Wskazała jako przedmiot działalności wykonywanie prac agencji reklamowych. Właściwy organ podatkowy dla tej spółki podał, że zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do Spółki nie była podejmowana. Aktualnie Spółka nie posiada zarządu, a z wizji lokalnej wynika, iż jest to adres fikcyjny. Z kolei S. G. według Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 11 października 2012 r. pełniła funkcję Zarządu w Spółce D. Wzywana przez organy podatkowe nie stawiała się lub nie odbierała korespondencji.

W ocenie NSA, zeznania przesłuchanych świadków między innymi M. S. (prezesa B. Sp. z o.o.), P. T. (pracownika ww. spółki), W. Ż. (właściciela Z.) oraz pracowników skarżącej Spółki - M. Z., R. D., A. K., M. K., E. B., A. M. nie zmieniają faktu braku wykonania ww. usług przez P. K. i D. sp. z o.o. Przede wszystkim większość z przesłuchanych świadków potwierdziła wykonanie prac na składowisku jesienią 2012 r. przez firmy M. i D. czerpiąc swoją wiedzę z informacji uzyskanej od D. O. (zeznanie M. S., M. Z.) bądź z obserwacji pracujących na wysypisku pracowników (zeznanie P. T.) lub też kojarząc firmy z rejestracjami samochodów przywożących pracowników (zeznania R. D.). Osoby zatrudnione w biurze w P. (księgowa, pracownice administracyjne) potwierdziły natomiast przekazywanie gotówki przedstawicielom obu firm (zeznania M. K., A. D.). A. M. natomiast zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na ten temat a E. B., iż kojarzy nazwy firm, ale nie wie czy chodzi o dokumenty czy o osoby z tych firm.

Mając na uwadze treść ww. zeznań należy stwierdzić, że z jednej strony organ ustalił, że podmioty wystawiające faktury nie posiadały fizycznie żadnych możliwości wykonania prac, a co do tego nie ma wątpliwości. Skoro tak, to nie mogły zmienić tego zeznania pracowników skarżącej i innych osób, zresztą poza dwoma osobami, bardzo nieprecyzyjne. Wprawdzie zeznania A. K. potwierdzają wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącą Spółkę, jednak i one pozostają w sprzeczności, co do terminu wykonania usług w konfrontacji z datami na fakturach. Inni zaś świadkowie często swoją wiedzę czerpali ze słyszenia, czy też z faktu przekazania faktur (A. D., M. K.).

Trudno dać wiarę np. świadkowi o wykonywaniu usług budowlanych przez D., gdy Spółka ta nie prowadziła jeszcze działalności, nie dysponowała do tego koniecznym sprzętem a jej przedstawiciel zaprzeczył, aby je wykonała. Tak samo było w przypadku P. K. i M. T.

Kompleksowa ocena tych dowodów uprawniała do postawienia tezy, że te podmioty nie mogły tych usług wykonać.

6.2. W tym miejscu należy zauważyć, że podstawę do odliczenia stanowi faktura, w której zachodzi zgodność co do przedmiotu usługi i podmiotu wykonującego tę usługę. Innymi słowy nawet, gdy dana usługa zostanie wykonana ale nie przez podmiot widniejący na fakturze taka faktura nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego, chyba że podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział, że taka rozbieżność istnieje.

W niniejszej sprawie nie można mówić o zachowaniu należytej staranności, jeżeli skarżąca nie dochowuje minimum ostrożności. To minimum to sprawdzenie czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czego nie uczyniono w przypadku D. sp. z o.o., ponieważ w listopadzie 2012 r. była niezarejestrownym podatnikiem. Skarżąca nie skorzystała zatem z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jest zatem oczywiste, że wykonanie chociażby tej podstawowej czynności było istotne z perspektywy przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy, który zawiera transakcje z nowym kontrahentem.

Druga kwestia to rozliczenia gotówkowe na kwotę 607.000 zł. W przypadku innych kontrahentów rozliczenia następowały w formie przelewów bankowych a w fakturach wpisywano w jaki sposób była kalkulowana cena np. godzina pracy koparki [...] 80 zł lub ilość kilometrów w przypadku samochodów. Żadnych z tych jednostek miary nie wpisano do zakwestionowanych faktur, pomijając fakt że z usług transportowych zrobiły się usługi ogólnobudowlane. Nawiasem mówiąc, gdyby nawet przyjąć stawkę za koparkę 80 zł za godzinę i pracę 4 samochodów ciężarowych po 100 zł za godzinę i przy założeniu pracy 8 godzin dziennie to łącznie daje to miesięcznie maksymalnie 96.000 zł. a nie 307.000 zł. Cena za te usługi była oderwana od realiów rynkowych.

Ponadto, czas wykonania usług przez spółkę D. (listopad 2012r.) określony na zakwestionowanych fakturach różni się od przebiegu zdarzeń prezentowanego przez D. O. i niektórych pracowników firmy. Prace ziemne na składowisku odpadów prowadzonym przez tę Spółkę, zgodnie z zeznaniami, miały być wykonywane i opłacane równocześnie z pracami firmy M., a zatem w październiku 2012r.

Nadto zasadnie organ podnosi, że wykonania prac przez M. i D. nie potwierdzają także zapisy w dzienniku budowy z którego wynika, że 15 listopada 2012 r. oddano składowisko odpadów do użytkowania.

Reasumując, Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.3. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, [...]) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Reasumując, Skarżący nie działał z należytą starannością.

6.5. Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora, przepis ten został naruszony przez dokonanie przez Sąd rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, wybiórczy, stan faktyczny oraz z pominięciem części materiału dowodowego.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3170/17, publ. CBOSA). Zatem kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego sprawy lub jego oceny za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).