Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 962/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 57a, art. 153, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6c, art. 41 ust. 4 i 4e, art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, 28 lit. c i pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 września 2022 r. [...] A. C. spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako "skarżąca", "strona" lub "wnioskodawczyni" lub "spółka") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika odnośnie wypłaty zaliczek na poczet zysku komplementariusza.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że [...] A. C. spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS: [...]. Spółka powstała w wyniku przekształcenia I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada na terytorium kraju nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") i rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka posiada jednego komplementariusza w osobie A. M. C., który jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki. Spółka wyemitowała łącznie [...] akcji, z czego wartość nominalna każdej z akcji wynosi [...] zł. Emisja akcji nastąpiła w dwóch seriach po [...] akcji w danej serii, tj. serii akcji uprzywilejowanych imiennych serii A oraz serii akcji uprzywilejowanych imiennych serii B. Spółka zamierza wypłacić komplementariuszowi zaliczkę na poczet udziału w zysku, w związku z czym akcjonariusze spółki podejmą uchwałę, określając jednocześnie jej termin i wysokość wypłat.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała następujące pytanie - czy w związku z wypłatą zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi, spółka powinna pobrać zaliczkę na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona uznała, że w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, spółka nie musi pobierać zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazano, że w świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast zgodnie z ust. 6a wskazanego artykułu zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zauważono, że jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - w skrócie: "o.p."), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Wskazano, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Wskazano dodatkowo, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wskazano wyżej, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zdaniem skarżącej skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/ wynikającego z zeznania rocznego. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f.

Skarżąca podkreśliła, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

W ocenie skarżącej konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki komandytowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy, zarówno jej komandytariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej.

Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2022 r., znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów Kodeksu spółek handlowych: art. 1 § 2, art. 5 § 1 pkt 1, art. 125 oraz ustawy u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 7, art. 5a pkt 26, 28 i 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, 4 i 4e, art. 30a ust. 6a-6c.

Argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. co do zasady spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważono, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Stwierdzono, że niemniej wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w odniesieniu do wypłaty przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, wypłata ta stanowi dla komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza.

Organ uznał, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. jej komplementariusz, zostanie opodatkowany od faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zdaniem organu płatnik powinien od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszej kolejności obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie powinien pomniejszyć o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników, o czym przesądza użycie sformułowania "za rok podatkowy". Wskazano jednak, że nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki, obliczonych zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Wskazano, że ustawodawca ukształtował uprawnienie wynikające z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, w którym po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok.

Organ interpretacyjny podsumował, że spółka, jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik, powinna pobierać więc podatek według stawki 19% bez pomniejszeń. Spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki, jest/ będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 18 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, reprezentowana przez adwokata, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) naruszenie art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 19 oraz art. 25 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszowi w trakcie roku podlegają opodatkowaniu na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, jaki zaistnieje po stronie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z dokonaną w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet należnego mu udziału w zysku spółki, przekształci się w obowiązek zapłaty podatku dopiero z chwilą ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za dany rok obrotowy,

2) naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, co polegało na nieuwzględnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnieniu przytoczonej przez skarżącą argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika. Skarżąca powołała się na treść uzasadnienia projektu ustawy, w którym to wskazano, że w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zastanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki, oraz że w związku z tym żaden z nich nie będzie opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę strony z 14 grudnia 2022 r. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ uzupełnił argumentację poprzez wskazanie, że skoro w przepisie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. jest mowa o podatku należnym za rok, to jest to podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego. Natomiast zaliczki na podatek dochodowy są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o..f. jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki. Może to nastąpić tylko po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej. Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., nie jest możliwe. Taka sytuacja występuje w przypadku wypłaty komplementariuszom przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczek na poczet przewidywanego podziału zysku w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy.

Nie zgodzono się z twierdzeniem skarżącej, że płatnik powinien zaczekać, aż podatek dochodowy skarżącej będzie znany i dopiero wówczas możliwe będzie uregulowanie należności fiskusowi, a powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet przyszłego zysku nie sprawia, że automatycznie przekształca się ona w zobowiązanie podatkowe. Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/ przychodem z tytułu udziału w zysku osób prawnych jest dochód/ przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto wskazano, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W pierwszej kolejności zatem dany przepis powinien być interpretowany według wykładni językowej. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być natomiast interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej.

Wskazano, że orzecznictwo sądowe, jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, nie jest źródłem prawa, a tym samym podstawą prawną działania organów administracji państwowej, a organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2023 r. skarżąca dodała, że nie można podzielić stanowiska organu, w którym wskazuje on, że uwzględnienie argumentacji przedstawionej w orzecznictwie kolidowało z "autonomią" wykładni dokonywanej przez organ. Wskazano, że zgodnie z art. 14e o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uprawniony jest do zmiany interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której wydana interpretacja będzie niespójna z przyjętą linią orzeczniczą. Zdaniem strony powyższa kompetencja jednoznacznie wskazuje na obowiązek dążenia organu do jednolitej i spójnej z orzecznictwem sądowym interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca w chwili dokonywania wypłaty zaliczek na poczet zysku dla komplementariusza, zobowiązana jest, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19% i jego przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21; z dnia 27 października 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 1204/21; z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 1014/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Kr 828/21; z dnia 31 sierpnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Gl 881/21; z dnia 21 października 2021 r., o sygn. akt I SA/Sz 672/21; z dnia 16 marca 2022 r., o sygn. akt I SA/Sz 1024/21; z dnia 10 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 1126/21; z dnia 23.02.2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 1801/21; z dnia 22 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 701/21; z dnia 8 czerwca 2022 r., o sygn. akt I SA/Łd 223/22, z dnia 14 lutego 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 881/22; z dnia 28 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Wr 270/22 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA

Wprawdzie wskazane orzeczenia w większości odnoszą się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, jednak z uwagi na zawartą w nich interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy zarówno spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do zasadniczych motywów w nich zawartych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 - dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo, a działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Z kolei wspólnicy tych spółek, (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem obowiązek ten powstaje dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., który zobowiązuje ponadto płatnika do pobrania tego podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie - od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku - podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Wobec powyższego należy wskazać, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

Ponownie rozpoznając wniosek w warunkach związania na podstawie art. 153 p.p.s.a., organ interpretacyjny uwzględni zawarte w uzasadnieniu wyroku uwagi i ocenę prawną Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).