Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 360/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Ewa Ibrom Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.66.2022.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko Gminy P. (skarżąca gmina) w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania VAT wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę VAT należnego;

- prawidłowe w części dotyczącej uznania za podstawę opodatkowania VAT wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę VAT należnego oraz otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o kwotę VAT należnego.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w których jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów na biomasę", polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na/w/przy budynkach stanowiących własność/współwłasność mieszkańców skarżącej gminy. Projekt obejmuje również budynki użyteczności publicznej. Inwestycja jest planowana na lata 2019-2023. Skarżąca gmina zaznaczyła, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy instalacji montowanych na potrzeby jej mieszkańców.

Projekt jest finansowany ze środków własnych skarżącej gminy, w tym pochodzących od mieszkańców oraz ze środków zewnętrznych. Skarżąca gmina 19 maja 2020 r. zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020.

Dofinansowanie jest przeznaczone w szczególności na zakup i montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, a więc na koszty projektu. Nie może być przeznaczone na inny cel. Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń skarżącej gminy z mieszkańcami, do płatności od mieszkańców. Zgodnie z regułami dofinansowania skarżąca gmina ma osiągnąć efekt rzeczowy w postaci zamontowania określonej liczby instalacji o określonej mocy oraz ma pozostać właścicielem instalacji w okresie trwałości projektu (przez 5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność).

Wykonawcę projektu wybiera skarżąca gmina i to ona zawiera umowę z wykonawcą.

Ponadto skarżąca gmina zawarła umowy z mieszkańcami w celu ustalenia wzajemnych zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji na nieruchomości mieszkańca pozostają własnością skarżącej gminy przez okres trwania umowy. Jednocześnie po odbiorze prac montażowych skarżąca gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i bez dodatkowego wynagrodzenia.

Natomiast mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy. Brak wpłaty w umówionym terminie jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy. Umowy nie przewidują pobierania od mieszkańców jakichkolwiek innych opłat z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonych przez skarżącą gminę. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów, nieprzewidzianych przez skarżącą gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (przykładowo wzrost kosztów montażu instalacji), wynagrodzenie z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu i mieszkańcy będą zobowiązani do jego zapłaty w terminie wskazanym przez skarżącą gminę. Dodatkowo mieszkaniec oddaje skarżącej gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie instalacja na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji.

W razie niezrealizowania projektu (nieosiągnięcia założonych wskaźników) skarżąca gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Całkowity koszt realizacji zadania wynosi 11.589.370,42 zł brutto, 8.104.736,88 zł netto. Finansowanie ze środków EFRR stanowi kwotę 6.889.819,47 zł brutto, czyli około 59,45% całkowitych kosztów projektu. Z kolei finansowanie ze środków własnych skarżącej gminy to kwota 840.551,40 zł brutto, a więc około 7,25% całkowitych kosztów projektu. Pozostałe koszty projektu, to jest 33,30%, zostaną sfinansowane ze środków własnych skarżącej gminy pozyskanych od mieszkańców z tytułu świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie płacą umówione wynagrodzenie, powiększone o VAT, skalkulowane w oparciu o koszty realizacji projektu.

W przypadku nieuzyskania dofinansowania skarżąca gmina musiałaby rozważyć, czy i kiedy realizować projekt oraz skąd pozyskać środki finansowe na ten cel.

W tych okolicznościach skarżąca gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy:

- podstawa opodatkowania VAT jej świadczeń na rzecz mieszkańców obejmuje wyłącznie wpłaty od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego;

- czy też podstawa opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców zawiera wpłaty od mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego oraz dofinansowanie, pomniejszone o kwotę VAT należnego.

Zdaniem skarżącej gminy, podstawa opodatkowania VAT jej świadczeń na rzecz mieszkańców powinna składać się wyłącznie z wynagrodzenia płaconego przez mieszkańców, pomniejszonego o kwotę VAT należnego.

W przypadku odmiennego poglądu prawnego, w ocenie skarżącej gminy, podstawa opodatkowania VAT jej świadczeń na rzecz mieszkańców jest sumą wynagrodzenia od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę VAT należnego oraz dofinansowania, pomniejszonego o kwotę VAT należnego.

Organ ocenił, że to drugie rozwiązanie przedstawione przez skarżącą gminę prawidłowo opisuje składowe podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez skarżącą gminę na rzecz mieszkańców.

Organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) i motywował, że w opisanych okolicznościach występują skonkretyzowane świadczenia ze strony skarżącej gminy na rzecz jej mieszkańców za określonym wynagrodzeniem ze strony mieszkańców. Wobec tego istnieje bezpośredni związek (ekwiwalentność) między świadczeniami skarżącej gminy a wynagrodzeniem płaconym przez mieszkańców.

W takiej sytuacji, według organu, czynności skarżącej gminy podlegają opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W następstwie kwoty wpłacane przez mieszkańców na rzecz skarżącej gminy stanowią podstawę opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Opisane dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą gminę. Dofinansowanie jest przeznaczone na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańców skarżącej gminy, nie na inne cele, w szczególności nie na ogólną działalność skarżącej gminy, czy inny projekt. Skarżąca gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z dofinansowania, a w przypadku niezrealizowania projektu (nieosiągnięcia założonych wskaźników projektu) dofinansowanie podlega zwrotowi. Wobec tego organ stwierdził, że analizowane dofinansowanie podlega zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, stosownie do art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej.

Gmina P. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną "w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców przy wykorzystaniu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie nr 1 z Interpretacji)."

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania VAT;

- art. 14b § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca gmina opisała dotację przeznaczoną na koszty realizacji projektu;

- art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p., bowiem organ pominął argumentację skarżącej gminy dotyczącą kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1, 14h oraz art. 2a O.p. ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej, merytorycznie błędnej i zasadniczo odmiennej od prezentowanej przez organ we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, sformułowane zarzuty i wnioski, skarżąca gmina zasadniczo wykazywała, że omawiane dofinansowanie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez skarżącą gminę od wykonawców. Może być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę. Środki są wypłacane na podstawie faktur zakupów wystawionych na rzecz skarżącej gminy. Przyznanie dofinansowania oraz jego rozliczenie nie mają bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez skarżącą gminę z mieszkańcami. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny usług świadczonych przez skarżącą gminę.

Skoro zatem analizowana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżącą gminę.

Rozpatrywane dofinansowanie udzielane jest po to, aby skarżąca gmina wykonała projekt w ogóle. Finansuje projekt, jego koszty. Wysokość dotacji w żaden sposób nie jest uzależniona od źródeł finansowania pozostałych kosztów realizacji projektu, wkładu własnego skarżącej gminy.

W podsumowaniu skarżąca gmina stwierdziła, że dofinansowanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter kosztowy i jako takie nie jest objęte zakresem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności opisanych przez skarżącą gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w których jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów na biomasę", polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na/w/przy budynkach stanowiących własność/współwłasność mieszkańców skarżącej gminy. Projekt obejmuje również budynki użyteczności publicznej. Inwestycja jest planowana na lata 2019-2023. Skarżąca gmina zaznaczyła, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy instalacji montowanych na potrzeby jej mieszkańców.

Projekt jest finansowany ze środków własnych skarżącej gminy, w tym pochodzących od mieszkańców oraz ze środków zewnętrznych. Skarżąca gmina 19 maja 2020 r. zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020.

Dofinansowanie jest przeznaczone w szczególności na zakup i montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, a więc na koszty projektu. Nie może być przeznaczone na inny cel. Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń skarżącej gminy z mieszkańcami, do płatności od mieszkańców. Zgodnie z regułami dofinansowania skarżącą gmina ma osiągnąć efekt rzeczowy w postaci zamontowania określonej liczby instalacji o określonej mocy oraz ma pozostać właścicielem instalacji w okresie trwałości projektu (przez 5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność).

Wykonawcę projektu wybiera skarżąca gmina i to ona zawiera umowę z wykonawcą.

Ponadto skarżąca gmina zawarła umowy z mieszkańcami w celu ustalenia wzajemnych zobowiązań związanych z montażem i eksploatacją instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji na nieruchomości mieszkańca pozostają własnością skarżącej gminy przez okres trwania umowy. Jednocześnie po odbiorze prac montażowych skarżąca gmina udostępni mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca bez potrzeby zawierania odrębnej umowy i bez dodatkowego wynagrodzenia.

Natomiast mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej gminy. Brak wpłaty w umówionym terminie jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy. Umowy nie przewidują pobierania od mieszkańców jakichkolwiek innych opłat z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonych przez skarżącą gminę. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów, nieprzewidzianych przez skarżącą gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (przykładowo wzrost kosztów montażu instalacji), wynagrodzenie z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu i mieszkańcy będą zobowiązani do jego zapłaty w terminie wskazanym przez skarżącą gminę. Dodatkowo mieszkaniec oddaje skarżącej gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie instalacja na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji.

W razie niezrealizowania projektu (nieosiągnięcia założonych wskaźników) skarżąca gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Całkowity koszt realizacji zadania wynosi 11.589.370,42 zł brutto, 8.104.736,88 zł netto. Finansowanie ze środków EFRR stanowi kwotę 6.889.819,47 zł brutto, czyli około 59,45% całkowitych kosztów projektu. Z kolei finansowanie ze środków własnych skarżącej gminy to kwota 840.551,40 zł brutto, a więc około 7,25% całkowitych kosztów projektu. Pozostałe koszty projektu, to jest 33,30%, zostaną sfinansowane ze środków własnych skarżącej gminy pozyskanych od mieszkańców z tytułu świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Mieszkańcy uczestniczący w projekcie płacą umówione wynagrodzenie, powiększone o VAT, skalkulowane w oparciu o koszty realizacji projektu.

W przypadku nieuzyskania dofinansowania skarżąca gmina musiałaby rozważyć, czy i kiedy realizować projekt oraz skąd pozyskać środki finansowe na ten cel.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt zakupu i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę był adresowany wyłącznie do mieszkańców z terenu skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 jako przedsięwzięcie "Czysta energia w gminie P. - montaż instalacji solarnych, fotowoltaicznych i kotłów na biomasę" wspierające odnawialne źródła energii, energię przyjazną środowisku.

Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia na terenie skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Większa część kosztów realizacji opisanego projektu podlega sfinansowaniu ze środków publicznych (około 59,45% kosztów całkowitych). Wkład własny skarżącej gminy z wpłatami od uczestników projektu mają na celu sfinansować pozostałe koszty inwestycji, na poziomie 7,25% ze strony skarżącej gminy i 33,30% od mieszkańców. Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca montujący instalacje solarne, fotowoltaiczne i kotły na biomasę w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 40% kosztów inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina montuje na rzecz uczestników projektu, w swoich granicach administracyjnych, kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, kotły na biomasę w zamian za ich udział nieprzekraczający 33,30% kosztów, podczas gdy wyłonionym wykonawcom płaci wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, kotły na biomasę zamontowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020.

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę na rzecz uczestników projektu - swoich mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia odnawialnych źródeł energii, energii przyjaznej środowisku na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszej części rozważań prawnych należy zatrzymać się na kwestii uprawnienia sądu do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie odnoszącym się do jednej składowej podstawy opodatkowania VAT (dofinansowania).

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, a w następstwie także podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do wybranej składowej podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT, jednej składowej podstawy opodatkowania. Wówczas w istocie rzeczy sąd odmówiłby wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia tej części rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną bez podziału na części, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).