Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 153/20 w sprawie ze skargi J.F. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 listopada 2019 r., nr 338000-COP2.4103.7.2019.BGR.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz J.F. kwotę 6.517 (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 153/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę J. F. (dalej jako "Strona, Podatnik, Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "Organ, NUCS") z 22 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że podatnik złożył deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 117.121 zł.

W wyniku kontroli celno-skarbowej, przekształconej postanowieniem z 22 października 2018 r. w postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) oraz kwoty nadwyżki podatku do zwrotu.

W przypadku podatku naliczonego organ ustalił i przyjął, że podatnik niezasadnie odliczył podatek z faktur wystawionych przez: P.sp. z o.o. w D. – faktura z 29 września 2016 r. dot. zakupu paneli fotowoltaicznych na kwotę netto 493.126 zł, VAT 113.418,98 zł; M.– faktura z 30 września 2016 r. dot. usługi transportowej na kwotę netto 1.000 zł, VAT 230 zł; W.– faktura z 30 września 2016r. dot. usługi magazynowej na kwotę netto 237,50 zł, VAT 54,63 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że transakcja zakupu paneli fotowoltaicznych była fikcyjna i w rzeczywistości służyła wyłącznie celom związanym z wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku VAT w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Organ zwrócił przy tym uwagę, że skarżący bezpośrednio po rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazywał wyłącznie WDT na znaczne kwoty, przy czym towar będący w danym dniu przedmiotem transakcji WDT kupowany był przez kontrolowanego u jego krajowych dostawców tego samego dnia. Poza dokonywaniem transakcji WDT skarżący miał zawieszone prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Łączna kwota podatku od towarów i usług z trzech zakwestionowanych faktur wyniosła 113.704 zł.

W przypadku WDT organ zakwestionował dostawy na rzecz podmiotu F. s.r.o. Faktury wystawione na rzecz tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia WDT. Działalność skarżącego nie miała na względzie zrealizowania celu gospodarczego, lecz uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Łączna kwota zakwestionowanej WDT wyniosła 542.222 zł.

Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS, w którym zawarła również wnioski o przeprowadzenie na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy lub przeprowadzenie na podstawie 200a O.p. rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw.

2.2. NUCS, działając jako organ drugiej instancji, nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania, w konsekwencji decyzją z 22 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Zdaniem organu wszystkie ustalone okoliczności świadczą o tym, że transakcje między ww. podmiotami miały jedynie stworzyć pozory realnych transakcji i nie miały one żadnego celu gospodarczego. Ich celem było jedynie wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez podmiot pełniący funkcję tzw. brokera, tj. przez skarżącego. W tym zakresie organ powołał się na ustalone okoliczności faktyczne, a w szczególności wskazał, że obrót dokonywany był bardzo szybko i nietypowo jak dla realiów gospodarczych – w łańcuchu transakcji brak było zarówno producenta towaru, jak i finalnego odbiorcy, skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego, był w stanie bez trudu zrealizować w bardzo krótkim czasie zarówno zakup, jak i WDT towaru pomimo braku znajomości branży, wynikającej z faktu prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w innej branży niż obrót panelami fotowoltaicznymi. W konsekwencji organ przyjął, że faktura nabycia paneli od spółki P.nie stanowi podstawy do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zaś w przypadku WDT NUCS stwierdził, że skoro faktura dokumentująca zakup paneli nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to również dostawa do podmiotu słowackiego była fikcyjna. W konsekwencji należało przyjąć, że transakcje nie były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. To oznacza, że skarżący nie miał podstaw do deklarowania obrotu z tytułu WDT i opodatkowania dostawy stawką 0%.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; dalej: "ustawa o KAS"), a także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady [art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. - dalej: "Dyrektywa 112")], art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30).

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

2.5. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zgromadziły wystarczające dowody umożliwiające ustalenie podatkowego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działania organów były w tym zakresie zgodne z prawem i prowadzone w sposób budzący zaufanie – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Nie można im przypisać cech dowolności. WSA nie miał wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. W uzasadnieniu decyzji NUCS wyraził, w ocenie WSA, swoje stanowisko w sposób klarowny i stanowczy, umożliwiając skarżącemu odniesienie się do niego i sformułowanie zarzutów skargi. Z uzasadnienia zaskarżonej wprost wynika, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym zakwestionowane faktury VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają mu prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

WSA podzielił ustalenia organów co do tego, że skarżący dokonując obrotu panelami fotowoltaicznymi w istocie nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie miał problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności), przy czym od razu oferował ceny niższe niż producenta. Transakcji tych samych towarów dokonywano szybko, a ilość towaru między kontrahentami była dokładnie taka sama. Na żadnym etapie nie występował problem ze znalezieniem dostawcy i nabywcy na cały towar. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast, w bardzo krótkim okresie. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca i to w tym samym lub najbliższym dniu. Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego sprzedając całość towaru który kupił. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw ani nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawy. W ocenie WSA okoliczności sprawy wskazują, że niewątpliwie skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT.

3.1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu. Zawnioskował również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez Naczelnika art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegającego na:

a) braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycie paneli fotowoltaicznych przez skarżącego od spółki P. Sp. z o.o. oraz dokonanie ich dostawy przez skarżącego na rzecz F. s.r.o., nie miały charakteru rzeczywistego, a towary widniejące na zakwestionowanych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) uznaniu, że skarżący był świadomym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, pomimo niewskazania jakiegokolwiek dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącego w zmowie mającej na celu wyłudzenie podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organ do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w sposób instrumentalny, bez podjęcia próby rzetelnej, opartej o rzeczywisty materiał dowodowy, oceny okoliczności sfery podmiotowej po stronie skarżącego;

c) bezpodstawnym uznaniu, że w obliczu trudności w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości skarżącego co do jego udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej, do obowiązków organów podatkowych nie należy wskazanie dowodów owej świadomości, a wystarczające w tej mierze jest poddanie analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji okoliczności sfery podmiotowej po stronie skarżącego.

d) dokonaniu błędnych, sprzecznych z zasadą swobodnej oceny dowodów ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji, polegających na przyjęciu za udowodnione, bez poparcia jakimikolwiek dowodami, że skarżący uczestniczył świadomie w transgranicznym oszustwie podatkowym typu "karuzela VAT" lub pokrewnym, a rola kontrolowanego w zidentyfikowanym przez organ łańcuchu dostaw polegała na realizacji zysków z tego procederu poprzez uzyskanie - jako tzw. broker - zwrotu podatku VAT (broker - podmiot dokonujący operacji handlowej opodatkowanej zerową stawką VAT, w tym przypadku transakcji WDT, czyli wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do odliczenia skumulowanego podatku naliczonego ze wszystkich krajowych etapów obrotu") - bez uwzględnienia okoliczności, że skarżący w całości uregulował za pośrednictwem rachunku bankowego należności wynikające z kwestionowanych faktur VAT wraz z podatkiem należnym.

e) bezzasadnym, dowolnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i samowolnie zdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw.

f) bezzasadnym przyjęciu tezy o świadomym udziale w "karuzeli podatkowej" i zakwestionowaniu należytej staranności skarżącego mimo podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od dostawcy, osobistym wizytowaniu jego siedziby, kontroli towaru pod względem ilościowym i jakościowym w magazynie skarżącego oraz osobistej asekuracji dostawy WDT; przyjęciu przez organ podatkowy i akceptacji przez WSA w toku oceny zebranego materiału dowodowego, metodologii polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań, oraz okoliczności nieistotnych w zakresie weryfikacji dostawców stawianych skarżącemu, które doprowadziły je w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy, a nawet oskarżenia o udział w zorganizowanej grupie przestępczej;

• poddaniu w wątpliwość oświadczenia Skarżącego o tym, iż podczas wizytowania siedziby P. widział panele fotowoltaiczne, pomimo przedstawienia w toku postępowania fotografii z wizyty w siedzibie dostawcy, z widokiem paneli fotowoltaicznych.

• celowym pominięciu w rozważaniach Sądu pierwszej instancji dowodów świadczących o zakresie czynności jakie podjął skarżący dla weryfikacji swojego dostawcy jak i nabywcy przed dokonaniem transakcji i oparcie ustaleń na pozornej analizie transakcji przez organ pierwszej instancji zawartej w 73 punktach tej decyzji, przyjętych za podstawę uznania w postępowaniu podatkowym, że skarżący świadomie uczestniczył w wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jest to tym samym ustalenie nieoparte na obiektywnych przesłankach wynikających z zasad prowadzenia działalności gospodarczej i wytycznych Ministerstwa Finansów w zakresie oceny dobrej wiary nabywców lecz wyraz prowadzenia postępowania w sposób zmierzający jedynie do osiągnięcia założonego celu, czyli wykazania, że skarżący alternatywnie albo był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzenie nienależnego zwrotu, albo że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie :

- w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organów podatkowych opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, lub alternatywnie na okoliczności, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych i tym samym nie dochował przy tym należytej staranności kupieckiej przy ocenie zawieranych transakcji.

- odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, mającej na celu skonfrontowanie zeznań członków zarządu dostawcy i nabywcy skarżącego co miało kluczowe znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś właściwego ocenienia poziomu staranności jaką zachował skarżący, przy czym odmowa przeprowadzenia tego dowodu uzasadniona była włączeniem do materiałów postępowania protokołów przesłuchania P. W. i M.D. i innych dowodów uzyskanych z innych postępowań podatkowych bez zagwarantowania skarżącemu możliwości aktywnego udziału w tych czynnościach i ustalenia za ich pomocą okoliczności nie poruszanych przez w/w osoby we wcześniej złożonych zeznaniach, a dotyczących stricte okoliczności sfery podmiotowej skarżącego. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skarżącemu uniemożliwiono przeprowadzenia efektywnego postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenia kluczowych okoliczności tej konkretnej sprawy, które nie były badane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 188 O.p. polegającego na zignorowaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w obecności strony kluczowych świadków wnioskowanych przez skarżącego, tj. członków zarządu dostawcy i nabywcy spornych towarów, w celu wykazania należytej staranności kupieckiej i braku podstaw do wysnucia jakichkolwiek podejrzeń co do legalności transakcji i wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadków i wysnucia na podstawie tych zeznań, wniosków przeciwnych. Ww. naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku WSA uznał, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej na jego rzecz przez P. sp. z o.o.;

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia listopada 2006 r. poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt istnienia towaru, objęcia go we władanie przez skarżącego i przemieszczenie do odbiorcy, tj. firmy F., nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś nieprawidłowości dotyczyły innych etapów obrotu, o czym Skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć;

- uznaniu, że dla przypisania skarżącemu przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych.

- przyjęciu, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest przypisanie świadomości udziału skarżącego w karuzeli podatkowej bez wskazania jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, a jedynie na podstawie okoliczności dotyczących zachowania podmiotów nie będących dostawcą ani nabywcą skarżącego, o których istnieniu skarżący nawet nie wiedział w chwili dokonywania transakcji, w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, gdy nie mógł on wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

- w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o jakimkolwiek oszukańczym charakterze dostawy realizowanej na jego rzecz przez Dostawcę, podczas gdy podjęte przez skarżącego wobec kontrahentów działania weryfikacyjne, które mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2016 r. oraz okoliczności faktyczne spornych transakcji wskazują, iż nie miał on możliwości wykrycia ewentualnych oszustw popełnionych na wcześniejszych etapach

- a w rezultacie (lit. b) brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, pomimo, iż spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. skarżący wykorzystał realnie nabyte przez siebie towary w postaci złomu miedziowego do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. ich dalszej odsprzedaży) na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, a ponadto, w świetle podjętych przez skarżącego wobec kontrahentów działań weryfikacyjnych i okoliczności transakcji należało uznać, iż skarżący nie mógł wiedzieć, iż kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym.

2) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w efekcie dawać nabywcy prawa do odliczenia VAT, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu dostawa towaru takiego jak panele fotowoltaiczne, wykonana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego przez podmiot na poprzednich etapach obrotu może dawać nabywcy prawo do odliczenia VAT, o ile nabywca ten działał w dobrej wierze.

- a w rezultacie (lit. b) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

6. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uchwale NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1, poz. 1, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (s. 36 uzasadnienia uchwały).

Wskazanej reguły braku związania zarzutami skargi nie można jednak odczytywać w ten sposób, że sąd może w ogóle nie odnieść się do zarzutów skargi, a zamiast tego ocenić legalność decyzji wedle własnych kryteriów, a nie według tych, które podnosi strona skarżąca.

7. Trzeba zaznaczyć, że w skardze do WSA strona podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego. Te zarzuty zostały przedstawione w sposób konkretny, z przywołaniem przepisów O.p. i u.K.A.S., które zdaniem strony zostały naruszone. Skarżący w uzasadnieniu skargi szeroko i konkretnie uzasadnia, negując ustalenia i oceny organu zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji wywodząc w szczególności, że: nie wykazano świadomości oszustwa podatkowego, mimo oskarżenia nawet o udział w zorganizowanej grupie przestępczej; bezzasadnie zakwestionowano należytą staranność skarżącego mimo podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych kontrahentów; dokonano wzajemnie sprzecznych ustaleń faktycznych; celowo pominięto w rozważaniach organu odwoławczego dowody świadczące o zakresie czynności jakie podjął skarżący dla weryfikacji swojego dostawcy jak i nabywcy przed dokonaniem transakcji; nie uwzględniono wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu dostawcy i nabywcy; odmówiono przeprowadzenia rozprawy; wadliwie sporządzono uzasadnienie decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty. Zaakcentowała, że nie brała świadomego udziału w "karuzeli podatkowej", a celem przeprowadzonych transakcji nie było wyłudzenie podatku VAT.

8. 1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, czym naruszono art. 134 § 1 P.p.s.a., co wynikowo mogło mieć istotny wpływ na ocenę zastosowania przepisu kompetencyjnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie stanowią powtórzenie zarzutów skargi do WSA. Skarżony wyrok wymyka się jednak kontroli instancyjnej, z tego względu że Sąd pierwszej instancji faktycznie nie odniósł się do zarzutów skargi, a więc kasator w znacznej mierze powtórzył te zarzuty w skardze kasacyjnej, de facto nadal oczekując kontroli legalności skarżonej decyzji, także pod kątem zarzucanych naruszeń prawa, tym razem jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ WSA do zarzutów skarżącego się odniósł jedynie w sposób ogólny.

8.2. W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, przywołując poglądy judykatury i doktryny. Nie przełożono jednak tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze.

WSA wywodzi, że: "W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczające dowody umożliwiające ustalenie podatkowego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działania organów były w tym zakresie zgodne z prawem i prowadzone w sposób budzący zaufanie - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Nie można im przypisać cech dowolności. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 u.K.A.S., a także art. 123 i art. 200 O.p." .

W tym ogólnikowym stwierdzeniu nie ma jednak żadnego konkretnego odniesienia się do zarzutów procesowych skargi. Nie wyjaśniono w szczególności, dlaczego wnioski dowodowe skarżącego były niezasadne.

8.3. Zasadniczy argument skargi stanowiło twierdzenie podatnika, że nie tylko nie był świadomym uczestnikiem oszustwa, ale też podejmował czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów, a więc działał w zakresie tzw. dobrej wiary. Do tych twierdzeń i zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł powtarzając jedynie argumentację organu, że: "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym".

Nie odniesiono się jednak w żadnym zakresie do zarzutów i argumentów skarżącego, które w jego ocenie tej tezie organów zaprzeczają.

8.4. Na stronie 29 uzasadnienia skarżonego wyroku znajduje się wywód, w którym: "Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów i przyjął za własne, co do tego, że skarżący dokonując obrotu panelami fotowoltaicznymi w istocie nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, nie miał problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności), przy czym od razu oferował ceny niższe niż producenta. Transakcji tych samych towarów dokonywano szybko, a ilość towaru między kontrahentami była dokładnie taka sama. Na żadnym etapie nie występował problem ze znalezieniem dostawcy i nabywcy na cały towar. W łańcuchu nie było producenta (importera) ani konsumenta, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast, w bardzo krótkim okresie. Według tego modelu działalności role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie pojawiał się odbiorca (oraz jego odbiorca), dostawca oraz jego dostawca, i to w tym samym lub najbliższym dniu. Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego sprzedając całość towaru który kupił. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw ani nie dążyła do skrócenia łańcucha dostawy. W ocenie Sądu przedstawione wyżej, a obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym obrocie gospodarczym, pobierając zwrot nadwyżki podatku w związku z WDT.".

Ta ocena WSA sprowadza się do aprobaty i powtarzania twierdzenia organów. Brakuje tu odniesienia się do kategorycznie odmiennego stanowiska skarżącego prezentowanego pod kątem podnoszonych przez niego zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych.

8.5. Skarżący konsekwentnie wywodzi, że osobiście nadzorował sporne transakcje. Podnosi, że w korzystnym świetle przedstawiają jego działania wszelkie dowody w postaci korespondencji email, wydruków ogłoszeń zamieszczanych przez skarżącego w celu poszukiwania dostawców, czynności podjętych przez Skarżącego w celu weryfikacji dostawcy, jakości towaru czy zabezpieczenia płatności prowadzące do wniosków całkowicie odmiennych, niż przyjęte za ustalone przez organ i Sąd pierwszej instancji.

Tymczasem, zamiast odnosić się do zarzutów skargi WSA jedynie ogólnikowo wskazał, że zgadza się z organami, bo: "W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami (organ I instancji s. 29-50, organ II instancji – s. 24-26). Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu.".

8.6. Trzeba tu podkreślić, że w skardze do WSA (od strony 30 do 49) skarżący próbuje zwalczać każdy z argumentów organu; tę samą argumentację powtórzono następnie w skardze kasacyjnej. To powtórzenie w skardze kasacyjnej argumentacji skargi znalazło się dlatego, że WSA do żadnego argumentu skargowego się nie odniósł, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego podatnik w żadnym punkcie sporu nie ma racji, podczas gdy każdorazowo rację ma, zdaniem WSA, organ.

W ocenie Sądu pierwszej instancji: "słuszne jest stanowisko organu który wskazał, że w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby skarżący nie miał świadomości co do swojego udziału w procederze, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie on w opisywanej karuzeli podatkowej był największym beneficjentem tak ukształtowanego obiegu "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Wszystko to czyni niewiarygodną argumentację, że strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o swoim uczestnictwie w karuzeli podatkowej.".

Mamy więc kolejne podobne stwierdzenie WSA, że "zgadza się ze stanowiskiem organu" nie może być jednak uznane za wystarczające w kontekście konieczności zbadania zarzutów skargowych. Kontrola instancyjna skarżonego wyroku jest niemożliwa z tego względu, że w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych konkretów dotyczących spornej sprawy i żaden z zarzutów skargowych faktycznie nie został rozpatrzony przez WSA. Zamiast odnieść się do zarzutów skargi dotyczących dokonywania przez podatnika czynności weryfikacyjnych WSA ogólnikowo wskazuje, na "nieprawdopodobieństwo, aby skarżący nie miał świadomości" udziału w oszustwie i "niewiarygodność" jego argumentacji, w żadnym zakresie nie rozwijając jednak tych twierdzeń.

8.7. WSA stwierdza, że: "W tej sprawie organy rozważyły, czy skarżący dział w dobrej wierze, tj. czy dochował należytej staranności i mógł ustrzec się od udziału w oszukańczym obrocie towarem. Wnioski płynące z tej oceny były negatywne dla strony, czemu organ dał wyraz w decyzji.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal jednak brakuje tu wyjaśnienia oceny WSA, dlaczego zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przywołanie negatywnego dla podatnika stanowiska organu nie wystarcza.

8.8. Dalej Sąd pierwszej instancji wywodzi, że: "Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. (...) W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami.". Takie stanowisko jest ogólnikowe i pomija zarzuty skargowe. Brakuje tu jakiegokolwiek konkretu wyjaśniającego niezasadność wniosków dowodowych skarżącego.

9. Reasumując, ocena zawarta w skarżonym wyroku jest bardzo lakoniczna. Tylko pozornie skarżony wyrok jest obszernie uzasadniony. Do sprawy odnosi się jedynie parę fragmentów: pierwszy akapit na stronie 18 – przedstawienie istoty sporu, ostatni akapit na stronie 27, stronę 28 i pierwszy akapit na stronie 29 – opisy faktograficzne przedsiębiorstwa skarżącego oraz spółek występujących w łańcuchu dostaw, co sprowadza się w sumie do ok. dwóch stron uzasadnienia. Natomiast pozostała część uzasadnienia wyroku (tj. ok. 15 stron), z uwagi na swoją ogólnikowość, może być wykorzystana w każdej sprawie dotyczącej oszustwa karuzelowego. Nie można tam bowiem zidentyfikować żadnych fragmentów wskazujących, że Sąd pierwszej instancji analizował zasadność zarzutów skargi i jakiekolwiek wątki faktyczne, występujące w tej konkretnej sprawie.

10. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na niezbadaniu zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 94 u.K.A.S. oraz naruszenie art. 188 O.p.

Tym samym przedwczesną jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności tych podnoszących wadliwość oceny wyrażonej w decyzji organu oraz podnoszących zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności legalność decyzji organu musi być oceniona wszechstronnie przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi, a obecnie takiej oceny brakuje w skarżonym wyroku.

11. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gliwicach, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Zastrzec tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny polemicznie ustosunkowywał się do każdego odrębnie z kilkudziesięciu argumentów uzasadnienia skargi. Nie mniej jednak oczekiwać należy, że argumentacja Sądu pierwszej instancji pogrupuje tę argumentację skarżącego i odniesie się do poszczególnych obszarów sporu, w oparciu o ustalenia faktyczne wynikające z akt administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zalecając przeprowadzenie wszechstronnej kontroli legalności skarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, także z perspektywy zarzutów skargi nie wypowiada się jednak o meritum sporu i nie formułuje zaleceń co do kierunku ponownej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), w wysokości 100% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 5.400 zł (inny pełnomocnik skarżącego w obu instancjach sądowych).

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA