Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4162/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par 1 , art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 14.847 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") na podstawie ustaleń poczynionych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r., w tym zasadności zwrotu tego podatku, decyzją z [...] lipca 2017r. określił Skarżącemu M.C. w podatku od towarów i usług:

- zobowiązanie podatkowe: za III kwartał 2014r. w wysokości 147.966 zł, za IV kwartał 2014r. w wysokości 212.028 zł, za I kwartał 2015r. w wysokości 8.599 zł;

- kwotę zwrotu różnicy podatku: za III kwartał 2014r. w wysokości 0 zł, za IV kwartał 2014r. w wysokości 0 zł, za I kwartał 2015r. w wysokości 0 zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za III kwartał 2014r. w wysokości 0 zł, za IV kwartał 2014r. w wysokości 0 zł i za I kwartał 2015r. w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, rachunków i faktur VAT, przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz jego wyjaśnień i odbiorców towarów, a także informacji przekazanych przez B. ustalił, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaży internetowej urządzeń elektronicznych na portalu A. pod nickami: "B." "B." i "[...]" oraz w dwóch sklepach internetowych: [...]i [...], a także sprzedaży usług pośrednictwa w sprzedaży internetowej urządzeń elektronicznych na rzecz kontrahentów zagranicznych: A. [...](dalej także "A.") oraz B. [...] (dalej także "B.") .

Naczelnik US za udowodnione uznał, że Skarżący pomimo zawartych umów z B. i A. nie otrzymywał od nich prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z tymi dostawcami, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów na portalu A. i w sklepach internetowych we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa agencyjnego.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji w myśl art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na posiadane dowody w postaci wpływów na 3 rachunki bankowe Skarżącego. Jednocześnie przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto Skarżącego), po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom.

Naczelnik US wyjaśnił, że w toku identyfikacji operacji na ww. rachunkach bankowych kierowano się opisami poszczególnych operacji, które świadczyły o tym, iż są związane z internetową sprzedażą towarów (tj. zawierały przykładowo nick kupującego, imię i nazwisko kupującego, oznaczenie przedmiotu transakcji, numer zamówienia, nazwę sklepu internetowego, numer aukcji na A.). Tym samym za datę powstania obowiązku podatkowego, przyjęto datę dokonania zapłaty.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r., Nr 17, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") określił Skarżącemu kwoty podatku należnego za okres III-IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. dla działalności w zakresie sprzedaży urządzeń elektronicznych według stawki 23%. Kwotę obliczył metodą w stu przy wykorzystaniu wskaźnika 23/123.

W konsekwencji Naczelnik US uznał prowadzoną przez Skarżącego ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelną za okresy objęte niniejszą decyzją w części dostaw, za okres III, IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r. i nie uznał jej w ww. zakresie i za ww. okres za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Skarżący w odwołaniu z 31 lipca 2017r., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie skarżonej decyzji, w zakresie:

- ustalenia charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ pierwszej instancji, iż prowadził wyłącznie działalność handlową na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości była to w przeważającej mierze działalność polegająca na pośrednictwie w sprzedaży, co w konsekwencji skutkowało niesłusznym ustaleniem wysokości podatku;

- ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przed Skarżącego, poprzez pominięcie dokonanych przez niego zwrotów płatności na rzecz klientów, zaliczenie na poczet przychodu przelewów wewnętrznych Skarżącego - dokonanych przez niego pomiędzy należącymi do niego rachunkami bankowymi, oraz zaliczenie na poczet przychodu zwrotów płatności otrzymanych od chińskich kontrahentów, co skutkowało zawyżeniem wysokości przychodu, a w konsekwencji wysokości ustalonego podatku;

2) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w wysokości 212.028 zł podczas, gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż kwota ta wynosi 209.372 zł;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie, podczas kiedy z okoliczności sprawy wynika, iż dotyczy ona importu towarów na terytorium kraju, a nie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

4) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie, w sytuacji kiedy przedmiotem sprzedaży były używane (refabrykowane, tzw. refurbished) telefony komórkowe, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto Skarżący wniósł o:

1) wystąpienie do A. S.A. o udostępnienie wyciągu ze wskazanego przez Skarżącego rachunku bankowego za II kwartał 2015r.;

2) wystąpienie do M. S.A. o udostępnienie wyciągów ze wskazanych przez Skarżącego dwóch rachunków bankowych za II kwartał 2015r.;

3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania, a w szczególności:

a) potwierdzenia przelewów od A. tytułem wypłaty prowizji x 2 - na okoliczność ustalenia faktu otrzymywania prowizji od zagranicznego kontrahenta;

b) potwierdzenie przelewu od A. tytułem zwrotu wpłaty za niezrealizowaną transakcję - na okoliczność ustalenia faktu otrzymywania zwrotów płatności za niezrealizowane transakcje;

c) potwierdzenia przelewów od Skarżącego na rzecz A. tytułem przekazywania płatności za zamówienia x2 - na okoliczność ustalenia faktu przekazywania płatności za zamówienia do zagranicznego kontrahenta;

d) wyciągu z rachunku bankowego w A. za II kwartał 2015r.;

e) wyciągów z dwóch rachunków bankowych w M. za II kwartał 2015r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] października 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, iż zgromadzone w toku postępowania i przedstawione w decyzji dowody w postaci dokumentów źródłowych, rachunków i faktur VAT, przesłuchania Skarżącego w charakterze strony i jego wyjaśnień i odbiorców towarów, a także informacji przekazanych przez B. świadczą bezsprzecznie, że Skarżący pomimo zawartych umów z B. oraz A., nie otrzymywał od nich prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z tymi dostawcami, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów na portalu A. i w sklepach internetowych we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa agencyjnego. Wskazał przy tym, że Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, iż dokonywał sprzedaży internetowej w ramach pośrednictwa agencyjnego.

Według Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że okoliczności towarzyszące transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na A. i w sklepach internetowych) - firma Skarżącego (sprzedawca/pośrednik) - kontrahent B. oraz A. (właściciel, dostarczający towar na adres wskazany przez Skarżącego) wskazują, że działań Skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w kupnie/sprzedaży na portalu internetowym na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w zawartej umowie agencyjnej.

Organ odwoławczy za udowodniony uznał fakt, że w przypadku działalności Skarżącego prowadzonej na portalu A. i sklepach internetowych, z punktu widzenia faktycznie podejmowanych działań, pomimo zapisów Umowy Agencyjnej i Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usługi pośrednictwa, rzekomi właściciele sprzedawanego towaru na wystawianych przez Skarżącego aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu, ani na cenę towaru mającego podlegać sprzedaży w ich imieniu w ramach usługi pośrednictwa, ani także nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez Skarżącego za świadczoną usługę pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na A. lub w sklepie internetowym decydował wyłącznie Skarżący.

Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że Skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania, pomimo wezwań organu podatkowego, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących określonych przez chińskie firmy wartości naliczanej prowizji dla sprzedanego towaru (np. wydruków korespondencji mailowej z chińskimi kontrahentami, zrzutów z ekranu, zestawień, itp.), ani nie wskazał osoby kontaktowej, z którą prowadził takie ustalenia.

Ponadto Dyrektor IAS za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji, że przedmiotem aukcji na portalu internetowym była usługa pośrednictwa w sprzedaży określonego towaru, skoro w dacie wystawienia oferty, jej zatwierdzenia przez kupującego czy też uiszczenia należności na rzecz Skarżącego, de facto znana była jedynie łączna wysokość przysługującej Skarżącemu należności za dany towar.

Organ zwrócił uwagę, że umowy agencyjne z 1 lutego 2014r. i 1 czerwca 2014r. nie zawierają ważnych regulacji prawnych, skutkujących prawidłową realizacją praw i obowiązków związanych z obsługą finansową. Nie określono w nich zasad przyjmowania wpłaty od kupujących na rachunek agenta i przekazywania wpłaty przez agenta "dającemu zlecenie", nie uszczegółowiono czy wartości przekazywanych przez agenta wpłat mają zawierać prowizję czy mają być pomniejszone o wartość prowizji, nie upoważniono agenta do odbioru środków pieniężnych przekazywanych przez kupujących, nie określono żadnych terminów dotyczących przekazywania środków pieniężnych, a przede wszystkim nie wskazano numeru rachunku bankowego, na którym miały być prowadzone transakcje.

Ponadto organ za istotny uznał fakt, że w toku prowadzonych przez chińską administrację podatkową czynności wyjaśniających, firma B. zaprzeczyła, iż zawierała umowy ze Skarżącym.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS za uzasadnione uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, że w świetle powyższych dowodów nie można uznać za wiarygodne wykonywanie przez Skarżącego usług pośrednictwa w sprzedaży urządzeń elektronicznych, gdyż analiza wykonywanych przez niego czynności w ramach prowadzonej działalności nie odpowiada swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełnia natomiast znamiona handlu towarem. Powyższe potwierdza fakt, że przedmioty oferowane przez Skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym A. w dziale sprzedaży oraz dwóch sklepach internetowych [...] i [...]. Wprawdzie w treści Regulaminu umieszczonego na stronach sklepów widniał m.in. zapis definiujący sprzedawcę jako firmę chińską z siedzibą w Chinach, to abonentem domen sklepów internetowych w Krajowym Rejestrze Domen był Skarżący, ze wskazanym adresem [...] K.:, ul. B. [...]. Transakcje dokonywane były w tradycyjnych formach sprzedaży online. Według wyjaśnień Skarżącego program [...], automatycznie generował potwierdzenie sprzedaży (tzw. fakturę) w formie elektronicznej oraz przesyłał ją na adres nabywcy. Natomiast według postanowień umowy agencyjnej (§ 1 pkt 3 ppkt 4) "Dający zlecenie [czyli firma chińska] wysyła towar wraz z dowodem zakupu (fakturą VAT, rachunkiem) oraz kartą gwarancyjną". Z materiału dowodowego (zeznań Skarżącego z 26 stycznia 2016r. oraz wyjaśnień kupujących) wynika, że w paczkach z towarem nie było faktur sprzedaży. Zatem jedynym dokumentem jakim dysponował nabywca, była faktura przesłana drogą elektroniczną przez Skarżącego, stanowiąca podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. W zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli chińskiego producenta, tylko do firmy Skarżącego. To Skarżący podejmował decyzje o reklamacji (np. pokrywał koszty naprawy gwarancyjnej, wymiany słuchawek), czy też zwrocie należności, których dokonywał z własnego konta bankowego. Jednocześnie Skarżący nie udokumentował (przyporządkował) przekazywania na rachunek bankowy chińskim kontrahentom otrzymanych kwot od kupujących towary, pomniejszonych o należną prowizję. Z kolei analiza rachunków bankowych Skarżącego potwierdza liczne nabycia telefonów komórkowych na platformie A. Również przesłany przez niego w dniu 27 stycznia 2016r. zrzut ekranu przykładowego zamówienia, mający dokumentować przekazywanie zamówień od klienta z polskiego A. do sprzedawcy w Chinach, tj. B. lub A., w ramach pośrednictwa na podstawie umowy agencyjnej, potwierdza, iż Skarżący dokonywał zamówień telefonów komórkowych na międzynarodowych serwisach oferujących kupno i sprzedaż towarów.

Dyrektor IAS odnosząc się do formy wysyłki towaru zwrócił uwagę, że fakt, iż towar nie był wysyłany bezpośrednio z Chin, a wręcz był w posiadaniu Skarżącego, potwierdza korespondencja mailowa prowadzona z kupującym S. Usługi Opiekuńczo-Pielęgniarskie – M. F., z której wynika, iż wybrany przez kupującego model telefonu w kolorze czarnym był dostępny "od ręki", natomiast na telefon w kolorze białym czas oczekiwania wyniósłby ok. 3 tygodnie. Realizacja tego zamówienia (telefonu w kolorze czarnym) nastąpiła w ciągu jednego dnia, co potwierdza data dokonania zamówienia (18.02.2015) i data wystawienia rachunku (19.02.2015).

W przekonaniu organu odwoławczego okolicznością podważającą fakt nadawania przesyłek wyłącznie z Chin jest również forma dostawy towaru. Na podstawie okazanych przez kupujących dokumentów ustalono, że koszt dostawy zawsze wynosił 19,99 zł/sztukę, a formą dostawy była np.: przesyłka kurierska, przesyłka kurierska pobraniowa, paczka pocztowa priorytetowa. Organ zauważył, że według ogólnodostępnego na stronie internetowej cennika dostawy przesyłki kurierskiej z Chin do Polski, jej cena zaczyna się od 200 zł, natomiast wg cennika poczty polskiej - koszt dostawy paczki ekonomicznej z Chin zaczyna się od 60 zł.

Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne przeczą, by Skarżący działał na terenie Polski w imieniu firmy B. i A. jako pośrednik w sprzedaży urządzeń elektronicznych. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że to Skarżący był rzeczywistym sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem sklepów internetowych i portalu A., których nie zamawiał jako pośrednik kontrahentów z Chin, ale nabywał na serwisie A. na potrzeby własnej działalności. Tym samym w sytuacji, gdy Skarżący, będąc finalnym sprzedawcą, dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy, nie można czynności przez niego dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznać za pośrednictwo agencyjne.

Ponadto Dyrektor IAS zgodził się, iż w niniejszej sprawie zasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na posiadane dowody w postaci wpływów na rachunki bankowe Skarżącego. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - prawidłowo w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania przyjęto obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących, które wpłynęły na konto Skarżącego po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom. Przy identyfikacji operacji na ww. rachunkach bankowych kierowano się opisami poszczególnych operacji, które świadczyły o tym, że są związane z internetową sprzedażą towarów (tj. zawierały przykładowo nick kupującego, imię i nazwisko kupującego, oznaczenie przedmiotu transakcji, numer zamówienia, nazwę sklepu internetowego, numer aukcji na A.).

Organ odwoławczy odnosząc się do załączonych przez Skarżącego przykładowych potwierdzeń transakcji/przelewów wykonanych przez A. tytułem wypłaty prowizji, jak również wykonanych na rzecz A. tytułem zwrotu wypłaty za niezrealizowaną transakcję, wykonanych na rachunku I. S.A, które mają potwierdzać fakt realizacji usług pośrednictwa, stwierdził, iż dowody te przeczą wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego z 12 stycznia 2016r., odnośnie wykorzystywanych rachunków bankowych wyłącznie do działalności agencyjnej.

Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że Naczelnik US ustalając podstawę opodatkowania przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących, które wpłynęły na rachunki bankowe Skarżącego, gdyż organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął obrót ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących (które wpłynęły na konto Skarżącego), po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom, bez pomniejszenia kwot zwróconych klientom. Tym samym za bezzasadny uznał wniosek Skarżącego o wystąpienia do A. S.A. oraz M. S.A. o udostępnienie wyciągów z 3 rachunków bankowych za II kwartał 2015r. celem ustalenia wartości zwróconych towarów, które zostały sprzedane w badanym okresie, bowiem z opisów transakcji nie będzie możliwe zweryfikowanie, które zwroty dotyczyły nabyć w badanym okresie.

Dyrektor IAS odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie, w sytuacji kiedy przedmiotem sprzedaży były używane (refabrykowane, tzw. refurbished) telefony komórkowe, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 120 ust. 4 u.p.t.u. zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż sprzedawany przez Skarżącego sprzęt elektroniczny był nowy. W żadnym opisie aukcji nie została zawarta informacja, że towar jest używany lub refabrykowany. Świadczą o tym opisy towarów wystawionych na aukcjach, które zostały przysłane przez kupujących, przyznawany długi 2-letni okres gwarancji na sprzedawany towar oraz wartość wystawionego na aukcjach towaru. Ponadto organ zauważył, że fakt odsyłania reklamowanych telefonów w celu ich naprawy, nie może przesądzać o sprzedaży używanych telefonów. Również załączone przez Skarżącego do pisma z 25 września 2017r. wydruki ze stron internetowych nie potwierdzają, iż przedmiotem sprzedaży w okresie objętym niniejszym postępowaniem były telefony używane.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie stwierdza, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykonywał usług pośrednictwa, nie otrzymywał prowizji od transakcji prowadzonych z B. i A., lecz dokonywał sprzedaży towarów na portalu A. i w sklepach internetowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Z kolei fakt posiadania umów agencyjnych, wystawiana faktur tytułem prowizji sprzedażowej, w świetle zebranych dowodów nie przesądza o faktycznym wykonywaniu usług pośrednictwa. Przeczą temu zebrane przez organ podatkowy materiały dowodowe w postaci dokumentów źródłowych, rachunków i faktur VAT, zeznań i wyjaśnień Skarżącego, wyjaśnień odbiorców towarów, informacji przekazanych przez B., a także samych umów agencyjnych zawierających bardzo ogólne postanowienia, bez podstawowych regulacji prawnych, z których, co należy podkreślić na marginesie, Skarżący jak i Zleceniodawca nie wywiązywali się.

Według Dyrektora IAS organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący ustalił wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego. Zgodził się co do niezasadności przeprowadzenia dowodu w postaci wezwania chińskich kontrahentów B. oraz A. do przedstawienia dokumentów na okoliczność zawarcia umów agencyjnych pomiędzy nimi a Skarżącym oraz na okoliczność wykonywania tych umów przez strony, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym odpowiedź otrzymana od chińskiej administracji podatkowej w sprawie B., potwierdziła, że nie zawierała żadnej umowy ze Skarżącym.

Zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonał wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Ocena dowodów odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto rozpatrując cały materiał dowodowy, organ odniósł się do argumentów Skarżącego, wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i przedstawił ich wykładnię. Organ pierwszej instancji nie pominął żadnych twierdzeń Skarżącego i odniósł się do wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej części za niezasadne i pozostające bez wpływu na niniejsze postępowanie organ odwoławczy uznał wnioski Skarżącego o wystąpienie do A. S.A. oraz M. S.A. o udostępnienie wyciągów z rachunków bankowych za II kwartał 2015r., w sytuacji, gdy dotyczą okresu nie objętego niniejszym postępowaniem.

Według Dyrektora IAS skoro Skarżący uznał, że dane wynikające z wyciągów bankowych za II kwartał 2015r. mogą mieć wpływ na ustalenia niniejszego postępowania podatkowego winien je sam przekazać organowi, a nie składać w tym zakresie wnioski dowodowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017r. w całości, postanowienia z [...] października 2017r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie okoliczności przedstawionych przez Skarżącego, nie przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w zakresie:

a) ustalenia, iż Skarżący, pomimo zawartych umów, nie świadczył usług pośrednictwa na rzecz zagranicznych kontrahentów, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że taka działalność faktycznie była przez niego wykonywana; przedmiotowe naruszenie skutkowało niezasadnym ustaleniem podstawy naliczenia oraz wysokości podatku;

b) ustalenia, iż Skarżący nie otrzymywał prowizji od zagranicznych kontrahentów, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż prowizję taką zatrzymywał w oparciu o instytucję potrącenia; przedmiotowe naruszenie skutkowało niezasadnym ustaleniem podstawy naliczenia oraz wysokości podatku;

c) ustalenia charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ II instancji, za organem I instancji, iż Skarżący prowadził wyłącznie działalność handlową na własny rachunek, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż w przeważającej mierze działalność Skarżącego polegała na pośrednictwie w sprzedaży, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym ustaleniem podstawy naliczenia oraz wysokości podatku;

d) nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o wystąpienie przez organ II instancji do A. S.A. oraz M. S.A. o udostępnienie wyciągów z rachunków bankowych za 2 kwartał 2015r., a także nie dopuszczenia przedmiotowych wyciągów jako dowodów, pomimo iż miały one znaczenie dla ustalenia wysokości zwrotów dokonanych na rzecz klientów, co skutkowało zawyżeniem wysokości przychodu, a w konsekwencji podatku;

e) ustalenia, iż przedmiotem transakcji były nowe telefony komórkowe, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to telefony używane (refabrykowane, tzw. refurbished), co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przez organ II instancji, za organem I instancji, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., powodując niezasadne zawyżenie wysokości podatku, podczas gdy dla takiego przedmiotu transakcji zastosowanie winien znaleźć art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku;

2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, a nie - jak wymagały okoliczności sprawy - uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niesłuszne zastosowanie, podczas kiedy z okoliczności sprawy wynika, iż dotyczyła ona importu towarów na terytorium kraju, a nie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., skutkiem czego było niezasadne ustalenie wysokości podatku.

Na poparcie zarzutów skargi Skarżący przywołał argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto zarzucił Dyrektorowi IAS nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, pomimo że miały one znaczenie dla ustalenia zwrotów płatności dokonanych na rzecz klientów co skutkowało zawyżeniem wysokości przychodu, a w konsekwencji podatku.

W jego ocenie całokształt sprawy oraz zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przesądzają, iż decyzja ta nie mogła się ostać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 871/08, publ. SIP LEX nr 552189). W wyroku z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie w toku postępowania podatkowego Skarżący wyjaśniał, że prowadził zarówno działalność w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego we własnym imieniu i na własny rachunek, jak też świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży tego rodzaju towarem w oparciu o model logistyczny dropshippingu. Działalność Skarżący prowadził przy wykorzystaniu portalu A. (pod nickami: "B." "B." i "O.") oraz dwóch sklepów internetowych: "[...]" oraz "[...]".

Organy podatkowe natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że Skarżący nie świadczył usług pośrednictwa, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał na portalu A. i w sklepach internetowych wyłącznie sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, wbrew stanowisku organów podatkowych nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżący we wszystkich przyjętych przez organy transakcjach dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Wiele bowiem dowodów wskazuje na to, że Skarżący działał też jako pośrednik handlowy.

Przede wszystkim zważyć należy, że nie ulega wątpliwości, iż brak jest w prawie krajowym jakichkolwiek regulacji, które normowałyby wprost model sprzedaży zwany "dropshippingiem", czy też określały, co należy rozumieć przez to pojęcie.

Niemniej w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym) a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem jego sklepu internetowego swojemu kontrahentowi, który wysyła towar bezpośrednio z hurtowni wprost do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy.

Mogą bowiem występować dwie formy współpracy: po pierwsze poprzez prowadzenie przez e-sklep sprzedaży we własnym imieniu, po drugie poprzez świadczenie przez e-sklep usług pośrednictwa sprzedaży.

Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Właściciel sklepu internetowego zawiera wówczas umowę sprzedaży z klientem detalicznym i odpowiada w sprawach takich jak odstąpienie od umowy lub reklamacja. Także na jego dane wystawiany jest dowód sprzedaży dla klienta. E-sprzedawca w rzeczywistości kupuje towar od hurtowni, która wystawia i przesyła mu fakturę, a następnie w swoim imieniu sprzedaje asortyment klientom w swoim sklepie.

Jeżeli natomiast na mocy umowy zawartej pomiędzy właścicielem sklepu internetowego a dostawcą współpraca ich polega na świadczeniu przez właściciela sklepu internetowego usług pośrednictwa handlowego, to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek. Właściciel sklepu internetowego nie dokonuje wówczas zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, a jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu otrzymanej kwoty o należną mu prowizję za pośrednictwo.

W niniejszej sprawie na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie usług pośrednictwa sprzedaży Skarżący przedłożył sporządzone w języku polskim i angielskim dwie umowy agencyjne sprzedaży usług pośrednictwa w sprzedaży internetowej urządzeń elektronicznych na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj.:

- A. [...],

- B. [...].

Zgodnie z ich treścią - umowa agencyjna z B. z/s w Chinach (Dającym zlecenie) reprezentowaną przez N. W. została zawarta w dniu 1 lutego 2014r. Natomiast umowa agencyjna z A. z/s w Hong Kongu (Dającym zlecenie) reprezentowaną przez J. L. została zawarta w dniu 1 czerwca 2014r.

W § 1 tych umów określono ich przedmiot wskazując, że regulują one wzajemne prawa i obowiązki stron w zakresie pośrednictwa przez Agenta (Skarżącego) na terenie Polski w zawieraniu przez Dającego zlecenie umów sprzedaży, w tym w szczególności umów sprzedaży sprzętu elektronicznego.

Według umów Agent zobowiązuje się a zarazem staje się uprawnionym przez Dającego zlecenie w zakresie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do pośredniczenia przy sprzedaży sprzętu elektronicznego, za co przysługuje mu wynagrodzenie w wysokości wskazanej w § 4. Dający zlecenie przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na przysługujące Agentowi prawo świadczenia usług o podobnym charakterze również na rzecz innych podmiotów i osób, w tym także z siedzibą na terytorium Hong Kongu.

Zgodnie z § 2 powyższych umów w ramach praw i obowiązków w zakresie objętym tymi umowami Agent zobowiązuje się do wykonywania następujących czynności:

1) stałego współdziałania przy zawieraniu umów (w tym umów sprzedaży) przez Dającego zlecenie na terenie Polski;

2) aktywnego poszukiwania na terenie Polski klientów dla Dającego zlecenie, prezentowania klientom podstawowych informacji na temat Dającego zlecenie i oferowanych przez niego produktów, bezzwłocznego przekazywania Dającemu zlecenie informacji o klientach zainteresowanych oferowanym przez niego sprzętem;

3) utrzymywania długofalowych, dobrych relacji z klientami oraz bieżącej obsługi klientów, w tym w szczególności: odbierania telefonów, odpisywania na wiadomości e-mail w terminie nie dłuższym niż 24 godziny od ich odebrania, z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy;

4) przyjmowania od klientów oświadczeń woli w zakresie zawieranych umów, także w zakresie ewentualnych zwrotów, wad produktów i reklamacji;

5) odbioru za Dającego zlecenie od zamawiającego podmiotu trzeciego zapłaty za sprzedane produkty;

6) prowadzenia i organizowania działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej na rzecz Dającego zlecenie, w szczególności w celu budowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa Dającego zlecenie;

7) dostarczania klientom pełnej i niezbędnej dokumentacji do odzyskiwania ewentualnego odszkodowania od ubezpieczyciela za szkody wynikłe podczas doręczania towaru, próbki lub upominku;

8) rozliczania wykonanych w ramach umowy czynności.

Ponadto w umowach tych zawarto zapisy, że w ramach nawiązywania relacji z potencjalnymi klientami Dającego zlecenie, Agent może wystawiać informacje o produktach Dającego zlecenie na internetowych portalach aukcyjnych, takich jak A. W takich wypadkach Agent będzie powierniczo reprezentował Dającego zlecenie, działając w jego imieniu i na jego rzecz. W związku z powyższym, stronami wszelkich umów zawieranych na portalach aukcyjnych, będą bezpośrednio Dający zlecenie i klienci.

Wskazano też, że realizacja celów tych umów będzie przebiegała według poniższego harmonogramu:

1) złożenie zamówienia;

2) wpłata kwoty określonej w treści aukcji lub regulaminu na rachunek bankowy Agenta;

3) przekazanie Dającemu zlecenie informacji na temat zawartej umowy oraz danych kontaktowych klienta, w szczególności adresu, na który należy wysłać produkt;

4) polecenie przesłania z magazynów Dającego zlecenie towaru na adres klienta. Dający zlecenie wysyła towar wraz z dowodem zakupu (fakturą VAT, rachunkiem) oraz kartą gwarancyjną;

5) wysłanie produktu przez Dającego zlecenie zamawiającemu podmiotowi trzeciemu.

W umowach wskazano też, że Agent może wykonywać także inne, dodatkowe czynności, polegające w szczególności na organizacji i przeprowadzaniu negocjacji w zakresie wymienionym w ust. 1. Przy wykonywaniu obowiązków określonych umowami Agentowi nie służy prawo do zaciągania w imieniu Dającego zlecenie zobowiązań ani nabywania praw, z wyłączeniem okoliczności wskazanych powyżej.

Według § 3 zawartych umów Dający zlecenie jest zobowiązany do:

1) niezwłocznego potwierdzania Agentowi informacji o zawartych w imieniu Dającego zlecenie i na jego rzecz umowach z klientami;

2) współdziałania przy realizacji umowy, w szczególności poprzez terminowe przekazywanie Agentowi wszelkich, niezbędnych mu do prawidłowego i terminowego świadczenia usług, informacji oraz materiałów. W szczególności Dający zlecenie zapewni Agentowi dostęp do portalu zamówień Dającego zlecenie z możliwością nieograniczonego wykonywania zamówień w celu wykonywania umowy oraz dostęp do bazy danych klientów Dającego zlecenie;

3) przesłania towaru oryginalnego, zgodnego z opisem; zapłaty w terminie wynagrodzenia, obliczonego w sposób wskazany w § 4.

W umowach zawarto również zapis, iż Dający zlecenie oświadcza, że sprzedawany towar jest oryginalny i nie narusza obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów obowiązującej w Polsce ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2001r. Nr 49 poz. 508 z późn. zm.). W przypadku gdy Agent w ramach wykonywania niniejszej umowy poniesie jakąkolwiek szkodę z powodu nie wywiązywania się przez Dającego zlecenie z niniejszego obowiązku, Dający zlecenie zobowiązuje się do jej niezwłocznego wyrównania na żądanie Agenta, w terminie szczegółowo określonym w wezwaniu. Dający zlecenie ponosi wyłączną i pełną odpowiedzialność za zgodność z prawem usług, które świadczy i innych rodzajów jego działalności gospodarczej. Dający zlecenie gwarantuje Agentowi, że działalność Dającego zlecenie nie stanowi naruszenia prawa jakiejkolwiek jurysdykcji.

Zgodnie natomiast z § 4 umów Agent ma prawo do wynagrodzenia w wysokości:

1) prowizji w wysokości od 5% do 35% ceny produktu. Dokładną wysokość prowizji strony ustalą każdorazowo w trybie roboczym. Wysokość prowizji zależna jest w szczególności od kursu waluty dolara w stosunku do złotego, a także od ceny sprzedaży, ustalonej przez Agenta bezpośrednio z klientem;

2) bonusu odpowiadającej obrotowi dokonywanemu z klientami pozyskanymi przez Agenta ustalanego miesięcznie bądź kwartalnie aneksem do umowy, płatnego w 7 dni roboczych od zakończenia okresu określonego celu sprzedażowego.

W umowach tych zawarto też zapis, że Agent ma prawo do potrącania wierzytelności z tytułu prowizji z wierzytelnością Dającego zlecenie z tytułu przekazanych przez klientów kwot uzyskanych ze sprzedaży produktów.

Obowiązki Agenta wynikające z gwarancji określono w § 5 umów w następujący sposób:

1) Agent jest uprawniony do odbierania od klientów oświadczeń w zakresie ewentualnych zwrotów, wad produktów i reklamacji.

2) Klient ma możliwość odesłania towaru na adres agenta bądź bezpośrednio na adres Dającego zlecenie.

3) Zwrotu ceny, za którą produkt został kupiony, dokonuje Agent, Dający zlecenie zwraca Agentowi poniesione w ten sposób koszty przelewem bądź poprzez rozliczenia Stron przy wykonywaniu kolejnych zamówień.

Z treści powyższych umów, wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS (str. 23 zaskarżonej decyzji) nie wynika, że Skarżący nie był upoważniony do odbioru środków pieniężnych przekazywanych przez kupujących. W § 2 w pkt 5 tych umów wprost wskazano, że Agent jest zobowiązany do odbioru za Dającego zlecenie od zamawiającego podmiotu trzeciego zapłaty za sprzedane produkty.

Zauważyć też należy, że zgodnie z tymi umowami Dający zlecenie zapewni Agentowi dostęp do portalu zamówień Dającego zlecenie z możliwością nieograniczonego wykonywania zamówień w celu wykonania tych umów (§ 3 w pkt 2 umów). Z kolei Agent zgodnie z tymi umowami był uprawniony do wystawiania informacji o produktach Dającego zlecenie na internetowych portalach aukcyjnych, takich jak A. Ustalono też, że wówczas Agent będzie powierniczo reprezentował Dającego zlecenie, działając w jego imieniu i na jego rzecz, w związku z czym stronami wszelkich umów zawartych na portalach aukcyjnych, będą bezpośrednio Dający zlecenie i klienci (§ 2 umów).

Z treści tych zapisów wynika zatem, że przy wykonaniu przedmiotowych umów agencyjnych wykorzystywane będą portale, tj. portal zamówień Dającego zlecenie, na którym Agent może zamawiać produkty celem wykonania postanowień umownych, a więc celem wykonania usług pośrednictwa sprzedaży oraz portal aukcyjny (np. A.), na którym Agent będzie wystawiał towary do sprzedaży w imieniu Dającego zlecenie. Tak więc w świetle tych postanowień Dający zlecenie jest sprzedawcą (hurtownikiem), który oferuje swoje towary na portalu zamówień, z którego uprawniony był korzystać Skarżący, aby móc wykonać usługi pośrednictwa sprzedaży towarów należących do Dającego zlecenie.

Jak wyjaśnił Skarżący, aby wykonać usługi pośrednictwa sprzedaży towarów należących do firm B. oraz A. korzystał z portalu A., na którym firmy te oferowały swoje towary do sprzedaży. Korzystanie przez Skarżącego z portalu A. wynika też z analizy rachunków bankowych Skarżącego.

Pokreślenia w tym miejscu wymaga, że skoro zarówno portal (platforma) A. jak i portal A., służą do kupowania oraz sprzedawania towarów, a właśnie poprzez ich wykorzystanie zgodnie z umowami zawartymi z firmami B. oraz A. miało następować wykonywanie przez Skarżącego usług pośrednictwa sprzedaży towarów tych firm, to istotne jest ustalenie, w jakim charakterze działał Skarżący zamawiając towar na portalu A. (na którym ww. firmy B. i A. oferowały swoje towary) i płacąc za ten towar oraz w jakim charakterze działał Skarżący wystawiając dany towar na portalu A. (czy też w sklepach internetowych również służących sprzedaży towarów). Podkreślenia przy tym wymaga, że dropshipping to właśnie model sprzedaży internetowej, która jest dokonywana poprzez portale aukcyjne i poprzez sklepy internetowe.

Z treści ww. przytoczonych umów agencyjnych wynika, że Skarżący występował w ramach tych transakcji jako pośrednik sprzedaży. Natomiast wskazywane przez organy niedoskonałości tych umów, co do szczegółowości ich zapisów, mogą utrudniać dokonanie przez organy ustaleń, np. co do wysokości ostatecznej prowizji należnej Skarżącemu z tytułu wykonanych usług pośrednictwa sprzedaży, ale nie mogą świadczyć o niewykonywaniu przez Skarżącego takich usług.

Jako dowód wykonywania usług pośrednictwa sprzedaży Skarżący przedłożył też: 1) oświadczenie z 31 maja 2016r. firmy B. z/s w Chinach, podpisane przez J. Z. oraz 2) oświadczenie z 27 maja 2016r. firmy A. z/s w Hong Kongu, podpisane przez L. Y.

W ww. oświadczeniach firmy te wyjaśniły, że prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń elektronicznych, w tym głównie telefonów komórkowych, na rzecz nabywców z całego świata. Sprzedaż jest prowadzona za pośrednictwem internetowej platformy handlowej "[...]". Z treści oświadczeń wynika, że firmy te w celu maksymalizacji sprzedaży i zysków poszukiwały aktywnych agentów sprzedaży działających na konkretnych rynkach lokalnych, w tym w Polsce, których zadaniem było przedstawienie ich oferty jak najszerszemu gronu odbiorców i zachęcenie ich do zakupu. Jednym z agentów był Skarżący, który w ramach prowadzonej działalności agencyjnej działał zgodnie z postanowieniami umów (zawartych odpowiednio: 1 lutego 2014r. i 1 czerwca 2014r.), używając do tego celu kont w serwisie aukcyjnym A. oraz sklepów internetowych. Firmy te oświadczyły, że były stronami umów sprzedaży zawieranych przez nabywców za pośrednictwem aukcji w serwisie aukcyjnym A. oraz sklepów internetowych, prowadzonych przez Skarżącego. Skarżący był wynagradzany prowizyjnie za świadczenie usług agencyjnych, według warunków zawartych w umowie. Środki pieniężne, przelewane tytułem ceny sprzedaży przez klientów tych firm w Polsce na rachunki bankowe Skarżącego, były własnością tych firm, a Skarżący nie mógł nimi swobodnie dysponować. Zgodnie z ustaleniami stron Skarżący był zobowiązany do przekazania określonej przez te firmy części tych środków na rzecz tych firm (przekazywanie to następowało za pośrednictwem A.), a pozostała część pozostawała na rachunkach bankowych Skarżącego i służyła do pokrycia zobowiązań wobec klientów wynikających z wadliwości sprzedanych towarów, odstąpienia klienta od umowy, udzielanych rabatów oraz pokrycia zobowiązań z tytułu wynagrodzenia (prowizji) za świadczone usługi agencyjne, której wartość była ustalana przez te firmy zgodnie z treścią zawartej umowy.

Ponadto Skarżący przedłożył też oświadczenie firmy B. z 4 lutego 2016r. wraz z tłumaczeniem, w którym firma ta potwierdziła, że Skarżący (Agent), w okresie obowiązywania umowy agencyjnej pośredniczenia przez Agenta na terenie Polski w zawieraniu przez tę firmę umów sprzedaży, w tym w szczególności umów sprzedaży sprzętu elektronicznego, zawartej z Agentem w dniu 1 lutego 2014r., był uprawniony do wystawiania w jej imieniu faktur VAT/rachunków z tytułu sprzedaży towarów w ramach wskazanej umowy. Uprawnienie to przysługiwało Agentowi od dnia zawarcia umowy przez cały okres jej obowiązywania.

Skarżący przedłożył również wystawione przez niego faktury sprzedaży dotyczące usług pośrednictwa na rzecz firm B. oraz A. (łącznie w okresie od lipca 2014r. do marca 2015r. – 24 faktury) oraz przykładowe 4 skany potwierdzenia nadania tych przesyłek. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 23) wnioskować można, że Dyrektor IAS nie uwzględnił tych dowodów, gdyż wg nich przesyłki wysłano do: "Y. [...]", a więc do innego podmiotu niż wynikało z przedłożonych umów agencyjnych, a Skarżący nie wyjaśnił z jakiego dokumentu wynika wskazany adres do korespondencji. Niewątpliwie Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że adres wskazany na przedłożonych potwierdzeniach nadania jest adresem do doręczeń faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firm B. i A., jednakże Skarżący wyjaśniał, że kontakty w zakresie współpracy z tymi firmami odbywały się drogą elektroniczną (mailowo), więc wskazanie adresu do doręczeń faktur mogło nastąpić również tą drogą, co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę odległość oraz okoliczność, iż jest to najszybsza i obecnie powszechna forma komunikacji również w kontaktach z organami administracji, w tym z organami podatkowymi. Wskazać też należy, że powszechnym jest korzystanie przez firmy zajmujące się np. sprzedażą towarów z usług profesjonalnych podmiotów zajmujących się księgowością i wszelkiego rodzaju rozliczeniami (w tym podatkowymi), nie wykluczone więc, iż wskazany adres należy właśnie do takiego podmiotu, stąd też ten sam adres dla faktur wystawionych na rzecz firmy B. jak i firmy A. Organ winien w związku z tym wystąpić bądź do firm B. oraz A., jak też do podmiotu widniejącego na okazanych potwierdzeniach nadania, bądź do właściwej dla tych podmiotów administracji podatkowej, celem wyjaśnienia tych kwestii. Tymczasem organy wynikające z okazanych dowodów wątpliwości uznały jako świadczące na niekorzyść Skarżącego, bez podjęcia jakichkolwiek czynności mogących doprowadzić do ich wyjaśnienia.

Zauważenia też wymaga, że jak wyjaśniła firma A. sp. z o.o. w piśmie z 26 stycznia 2016r. złożyła ona na portalu aukcyjnym A. zamówienie na 3 telefony, a zgodnie z paragrafem 1 regulaminu sklepu internetowego sprzedawcą była firma B., [...], [k. 172 akt podatkowych, teczka oznaczona jako "II cz."]. Z wyjaśnień tych wynika zatem jednoznacznie, że w regulaminie sklepu internetowego jako sprzedawcę wskazano firmę B., a zatem składający zamówienia w sklepie internetowym mieli świadomość, kto jest sprzedawcą i że jest nim firma z Chin. Wynika to także z nadesłanej przez Skarżącego opinii klienta dot. działalności sklepu "O.", w której wskazano, iż jest on tylko pośrednikiem [k. 69 akt podatkowych, teczka zawierająca zaskarżoną decyzję]. Ponadto same organy powoływały się na treść regulaminów sklepów internetowych i zawarte w nich zapisy, że sprzedawcą jest firma z Chin (str. 12, 21 i 24 zaskarżonej decyzji).

Zważyć też należy, że M. U., który nabył aparat telefoniczny S., w związku z wezwaniem Naczelnika US przesłał m.in. fakturę I. nr [...] z 5 stycznia 2015r., na której jako sprzedawca widnieje firma "B. [...]" [k. 151 akt podatkowych, "II cz."]. Z kolei E. U., która zakupiła telefon S., w związku z wezwaniem Naczelnika US przesłała m.in. fakturę I. nr [...] z 8 czerwca 2015r., na której jako sprzedawca widnieje firma "B. [...]" dotyczącą ww. telefonu za 249,99 zł oraz opłaty za paczkę pocztową priorytetową – 19,99 zł [k. 137 akt podatkowych, "II cz."]. Przesłano również rachunek wystawiony na rzecz M. F., w którym jako sprzedawcę wskazano też B. [k. 197 akt podatkowych, "II cz."]. Z dowodów tych wynika zatem, że pomimo składania przez te osoby zamówień na portalu A. (B. oraz O.), na fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży jako sprzedawca nie został wskazany Skarżący, ale podmiot z/s w Chinach.

Natomiast powoływana jako kluczowy dowód w sprawie świadczący w ocenie organów podatkowych o niewykonywaniu przez Skarżącego usług pośrednictwa sprzedaży – informacja uzyskana od chińskiej administracji podatkowej dotycząca firmy B. jest niejednoznaczna. Ta niejednoznaczność jest tak duża, że w oparciu o tę informację trudno dokonać jakichkolwiek pewnych i jednoznacznych ustaleń.

Z treści wyciągu tej informacji wynika bowiem, że na pytanie: "Czy firma B. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych na terenie Chin?" udzielono odpowiedzi: "Tak". Z kolei na pytanie: "Czy w/w firma z Chin dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz odbiorców w Polsce?" udzielono odpowiedzi: "Nie. B. nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży ani nie zawierała żadnej umowy z M. Jednakże B. świadczyła usługę posprzedażową dla firmy Hong Kong i wysłała naprawione produkty do M. zgodnie z jego instrukcjami. Firma Hong Kong zajmuje się sprzedażą telefonów komórkowych i akcesoriami do telefonów komórkowych przez Internet. Osoba prawna firmy z Hong Kong i P. jest ta sama." Natomiast na pytanie: "Czy nasz podatnik M. C. był pośrednikiem sprzedaży pomiędzy firmą z Chin a klientami w Polsce?" udzielono odpowiedzi "Nie wiemy czy M. był pośrednikiem." Zaś na pytanie: "Czy nasz podatnik był "Kupującym" telefony komórkowe od firmy B. ?" udzielono odpowiedzi: "Nie wiemy czy M. był "Kupującym". (wg wyciągu skrót "B." oznacza firmę B., a skrót "M." oznacza M. C.) [k. 11 akt podatkowych – teczka zawierająca zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS]. Zaznaczyć jednocześnie należy, że jak wynika z treści wskazanej informacji udzielonej przez chińską administrację podatkową jej integralną część stanowi załącznik – oświadczenie firmy B., jednakże w aktach sprawy brak tłumaczenia tego dokumentu na język polski (w pliku akt wyłączonych jest tylko dokument w języku chińskim). Treść odpowiedzi, jak i też brak tłumaczenia załącznika do niej, nie pozwala na przyjęcie, że firma ta zaprzeczyła, iż zawarła umowę pośrednictwa ze Skarżącym (str. 23 zaskarżonej decyzji).

W związku z przytoczoną treścią informacji udzielonej przez chińską administrację podatkową zwrócić należy przede wszystkim bowiem uwagę, że na pytania odnoszące się do tego czy Skarżący był kupującym bądź pośrednikiem sprzedaży udzielono odpowiedzi "Nie wiemy (...)." Natomiast na pytanie odnoszące się do kwestii dokonywania sprzedaży telefonów komórkowych przez firmę B. udzielono odpowiedzi negatywnej, w tym w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skoro pytanie dotyczyło sprzedaży telefonów na rzecz odbiorców, to odpowiedź, iż firma nie zawierała żadnej umowy ze Skarżącym, należy rozumieć w ten sposób, że firma nie zawierała z nim żadnych umów sprzedaży. Z odpowiedzi tej nie można w sposób pewny wnioskować o niezawieraniu umowy pośrednictwa (umowy agencyjnej). Zważyć też należy, że w odpowiedzi tej jednocześnie wskazano, iż firma B. świadczyła usługę posprzedażową dla "firmy Hong Kong" i jak należy wnioskować w ramach właśnie świadczenia tej usługi posprzedażowej wysłała naprawione produkty wedle wskazówek Skarżącego. Ponadto wskazano, że firma Hong Kong zajmuje się sprzedażą telefonów komórkowych i akcesoriami do nich przez Internet, co może oznaczać, iż telefony będące przedmiotem napraw dokonanych przez B., były uprzednio przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz klientów z Polski przez firmę H. Przy czym podkreślenia wymaga, że w informacji tej podano też, iż "Osoba prawna firmy z H. i B. jest ta sama", bez wyjaśnienia co to oznacza.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że z treści przedłożonej przez Skarżącego umowy agencyjnej z 1 lutego 2014r. (w wersji w języku polskim oraz w wersji w języku angielskim) wynika, iż została ona zawarta z firmą B. [...] z/s w Chinach i została ona podpisana przez dyrektora tej firmy N. W. oraz opatrzona pieczęcią: "BLS – B. [...] [k. 104-114 akt podatkowych, teczka oznaczona jako "I cz."]. Taką samą pieczęcią opatrzone zostało oświadczenie B. z 4 lutego 2016r. podpisane również przez N. W. [k. 115-116 akt podatkowych, teczka oznaczona jako "I cz."].

Z kolei przesłane przez Skarżącego oświadczenie z 31 maja 2016r., w którym wskazano B. jako sprzedawcę, opatrzone zostało pieczęcią zawierającą oznaczenie "B." [k. 598-601 akt podatkowych, teczka oznaczona jako "cz. IV"].

Z przesłanego przez Skarżącego dowodu przekazania pojedynczego zamówienia od klienta z A. do Chin wynika zaś, że podmiot (sklep internetowy) z Chin, któremu Skarżący przekazywał zamówienia posługiwał się w Internecie nazwą "B. [k. 101-103 akt podatkowych, teczka oznaczona jako "I cz."].

Z powyższego można wnioskować, biorąc przy tym pod uwagę treść informacji przekazanej przez chińską administrację podatkową, że B., BLS – B. oraz H. to podmioty działające np. w ramach jednej grupy kapitałowej i każdy z tych podmiotów ma inny zakres działalności. Przy czym oznaczenie "[...]" użyte w nazwie podmiotu na wyżej opisanej pieczęci oraz na ww. dowodzie przekazania zamówienia, z dużą dozą pewności może oznaczać "H.". Nie można też wykluczyć, że podmiot B., to podmiot uprawniony do zawierania umów w imieniu B. oraz w imieniu B.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę treść informacji uzyskanej od chińskiej administracji podatkowej, w ocenie Sądu, koniecznym było podjęcie działań celem wyjaśnienia niejasności wynikających z tej informacji, w tym w zakresie pełnej nazwy wskazywanej w niej firmy "H." oraz jej podmiotowości prawnej. Organ winien był też podjąć działania celem ustalenia czy Skarżący świadczył usługi pośrednictwa sprzedaży na rzecz wskazanej w tej informacji firmy "H.", czy występował jako jej kontrahent nabywający od niej towary handlowe w postaci telefonów komórkowych. Zwłaszcza, że w ww. fakturach INVOICE jako sprzedawcę wskazano firmę "B." Ponadto biorąc pod uwagę, że umowa agencyjna została opatrzona pieczęcią, na której wskazano firmę B., a na przesłanym przez Skarżącego dowodzie przekazania zamówienia jako sprzedawca widnieje "B.", organ podatkowy winien podjąć działania celem ustalenia czy Skarżący świadczył usługi pośrednictwa sprzedaży na rzecz firmy B. , czy występował jako jej kontrahent nabywający od niej towary handlowe w postaci telefonów komórkowych. Tymczasem organy poprzestały na uzyskaniu wyżej opisanej informacji udzielonej przez chińską administrację podatkową pomimo jej niejednoznaczności i wszelkie wynikające z niej wątpliwości uznały za świadczące na niekorzyść Skarżącego.

Dodać jednocześnie trzeba, że z uzyskanej od chińskiej administracji podatkowej informacji nie wynika, iż Skarżący nabywał od firmy B. telefony komórkowe we własnym imieniu i na własny rachunek. Brak również dowodów w postaci faktur bądź rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Skarżącego przez firmy z Chin. Z informacji udzielonej przez chińską administrację podatkową wynika jedynie wysyłanie przez firmę B. telefonów komórkowych naprawianych według wskazówek Skarżącego, co pozostaje w zgodzie z wyjaśnieniami Skarżącego. Dodać można, że w świetle umów agencyjnych Skarżący był uprawniony do odbioru oświadczeń klientów co do zwrotów towarów, ich wad i reklamacji. Klienci mogli odesłać towary bądź na adres Skarżącego, bądź bezpośrednio na adres sprzedawców tj. firm z Chin. W sytuacji więc, gdy klient zgłosił reklamację towaru Skarżącemu, to okoliczność, iż to Skarżący przekazywał wskazówki co do reklamacji i naprawy danego towaru, pozostaje w zgodzie z tymi umowami.

Zważyć również należy, że uzyskana od chińskiej administracji podatkowej informacja odnosiła się wyłącznie do firmy B. oraz wskazanej w tej informacji firmy "H.", nie odnosiła się ona natomiast do firmy A. z/s w Hong Kongu, tym samym nie mogła świadczyć o niewykonywaniu przez Skarżącego usług pośrednictwa sprzedaży na rzecz tej firmy. W zakresie współpracy Skarżącego z firmą A. organy podatkowe w ogóle nie uzyskały żadnych informacji od właściwej dla niej administracji podatkowej. Do podjęcia działań w tym zakresie nie było konieczne składanie przez Skarżącego odrębnego wniosku dowodowego w toku postępowania podatkowego. To organy kwestionowały wyjaśnienia Skarżącego oraz przedkładane przez niego dowody, w tym umowę i oświadczenie tej firmy. To organy stosownie do postanowień przepisów art. 122 i art. 187 O.p. zobowiązane były do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem Sądu, o niewykonywaniu przez Skarżącego usług pośrednictwa sprzedaży nie może świadczyć podnoszona przez organy podatkowe okoliczność nie przedłożenia przez Skarżącego żadnych dokumentów dotyczących określenia przez firmy B. oraz A. wartości naliczonej prowizji. Podkreślenia wymaga, że w umowach agencyjnych zawarto postanowienia co do sposobu ustalania prowizji z tytułu usług pośrednictwa oraz wskazano, że dokładna wysokość prowizji będzie ustalana każdorazowo w trybie roboczym. Skarżący wyjaśnił, że następowało to w drodze korespondencji elektronicznej. Zapis o ustalaniu dokładnej wysokości prowizji "w trybie roboczym" wskazuje, że ustalenia te mogły odbywać się właśnie w drodze korespondencji elektronicznej (mailowej) i wbrew twierdzeniom organów nie wymagało to dokonywania zmiany umowy w formie pisemnej. Zmiany umowy wymagało przyznanie bonusu, a nie ustalenie ostatecznej wysokości prowizji. Nadto Skarżący przedłożył wystawione przez niego faktury sprzedaży dotyczące usług pośrednictwa, z których wynikają kwoty ustalonej prowizji. Ponadto, co istotne, brak dokumentów potwierdzających w jaki sposób powinna być ostatecznie wyliczona wysokość prowizji z tytułu usług pośrednictwa sprzedaży, uniemożliwia dokonanie ustaleń co do wysokości należnego Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na rzecz ww. kontrahentów, jednakże nie może świadczyć o tym, że Skarżący usług pośrednictwa nie wykonał. A w konsekwencji okoliczność nie przedłożenia dokumentów potwierdzających w jaki sposób powinna być ostatecznie wyliczona wysokość prowizji, nie może dowodzić, że Skarżący wyłącznie dokonywał nabyć i sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wskazać również należy, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza też wyjaśnienia Skarżącego o przesyłaniu zamówionych towarów bezpośrednio na rzecz klientów detalicznych oraz o ich przesyłaniu z Chin lub z innych państw (przy czym brak ustaleń np. w zakresie gdzie mieściły się magazyny firm, z którymi Skarżący zawarł ww. umowy agencyjne). K. B. w piśmie z 7 lutego 2016r. wprost wskazała, że przesyłkę otrzymała "z jakiegoś państwa azjatyckiego Singapuru lub Chin" [k. 121 akt podatkowych; "II cz."]. K. L. oświadczył, że "paczka przyszła z Chin", na dowód czego załączył też zdjęcia dokumentu z Urzędu Celnego w P. [k. 128-130 akt podatkowych, "II cz."]. E. U. przesłała korespondencję mailową, z której wynika, że przesyłka została nadana na poczcie w Singapurze, a jej zatrzymanie nastąpiło przez Urząd Celny w Z. [k. 140 verte akt podatkowych, "II cz."]. R. G. oświadczył, że przesyłka nadana była z Singapuru [k. 156 akt podatkowych, "II cz."]. W. S. wskazał, że paczka z telefonem była wysłana "z obcego kraju (...) nie pamiętam z jakiego na pewno z któregoś z azjatyckich" [k. 176 akt podatkowych, "II cz."]. Przychodnia Weterynaryjna M. B. wyjaśniła, że przesyłka z telefonem została przesłana z Holandii [k. 189; 179 akt podatkowych, "II cz."].

Natomiast z przedłożonego przez Skarżącego przykładowego "dowodu przekazania zamówienia od klienta z A. do firmy z Chin" wynika, że zamówienie było realizowane przez firmę - sklep internetowy o nazwie "B. jako odbiorcę towaru wskazano klienta detalicznego z Polski wraz z jego adresem jako adresem dostawy, przesyłkę nadano w Singapurze (a rodzaj przesyłki: pocztowa przesyłka polecona/rejestrowana – "C."). Ponadto wskazane było oznaczenie transakcji na portalu A. [k. 101-103 akt podatkowych, "I cz."]. Tym samym nie można przyjąć, że zamawiając towar na portalu A. – Skarżący występował we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący składał zamówienie w istocie celem wywiązania się z zawartej umowy agencyjnej oraz działał też na rzecz podmiotu (klienta), który złożył uprzednio zamówienie na portalu A. Płacąc za towar zamówiony na portalu A. Skarżący jednocześnie przekazywał kwotę należną sprzedawcy z Chin z tytułu sprzedaży danego towaru oraz jego dostawy na rzecz klienta detalicznego z Polski. Stąd brak na rachunkach bankowych Skarżącego przekazywania płatności od kupujących na rzecz osób trzecich. W umowach agencyjnych ustalono, że ich wykonanie będzie następowało przy wykorzystaniu portali aukcyjnych – Dającego zlecenie oraz Agenta.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organów, że Skarżący nie przedłożył dowodów przesłania na jego konto przez firmy z Chin należnej mu prowizji z tytułu usług pośrednictwa, wskazać należy, że wyżej opisane umowy agencyjne przewidywały, iż "Agent ma prawo do potrącania wierzytelności z tytułu prowizji z wierzytelnością Dającego zlecenie z tytułu przekazanych przez klientów kwot uzyskanych ze sprzedaży produktów". Dodać należy, że z przesłanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z 13 maja 2016r. w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego w oparciu o model logistyczny sprzedaży przez Internet zwany "dropshippingiem", podatkowy organ interpretacyjny stwierdził m.in., iż przychodem z tego tytułu będzie wartość prowizji, którą stanowi różnica pomiędzy kwotą przelaną na rachunek bankowy wnioskodawcy od klienta a kwotą przekazaną przez niego do dostawcy (właściciela towaru) tytułem poszczególnych transakcji [k. 21-23 akt podatkowych, "I cz."]. W świetle powyższego brak udokumentowania dokonywania ww. przelewów z tytułu prowizji na rachunek bankowy Skarżącego, nie może dowodzić braku świadczenia przez niego usług pośrednictwa. Wskazać też należy, że Skarżący wyjaśniał, iż na początku współpracy takowe przelewy były dokonywane (na dowód czego przesłał potwierdzenia transakcji bankowych – okoliczność, iż były one dokonane na inny rachunek bankowy niż badane przez organy nie ma znaczenia, to organy zadecydowały o takim zakresie weryfikacji; k. 47- 52 akt podatkowych, teczka zawierająca zaskarżoną decyzję), jednakże w późniejszym okresie strony ww. umów uznały, że skorzystają z przewidzianej w ww. umowach agencyjnych możliwości dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności. Dodać można, że taki sposób rozliczeń był również przewidziany w związku z dokonywaniem przez Skarżącego zwrotu należności za towar klientom, w przypadku zwrotu tego towaru przez klienta. Firmy z Chin mogły dokonać zwrotu takich kosztów bądź poprzez dokonanie przelewu, bądź mogło to nastąpić poprzez rozliczenia przy dokonywaniu kolejnych zamówień.

Za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie organu, że o braku świadczenia usług pośrednictwa świadczy pobieranie od klientów tytułem kosztów dostawy jedynie kwoty 19,99 zł. Wskazać należy, że korzystanie z ofert firm sprzedających na portalu A. jest między innymi popularne nie tylko z uwagi na atrakcyjne ceny towarów, ale też ze względu na pobieranie przez sprzedawców niskich opłat za dostawę a w dużej mierze w ogóle brak takich opłat.

Podobnie należy ocenić argument organu, że o braku świadczenia przez Skarżącego usług pośrednictwa świadczy brak wpływu kupującego (zamawiającego) na wybór dostawcy. Skoro w regulaminach sklepów internetowych jasno wskazano podmiot, który jest dostawcą, to oznacza to, iż klient decydując się na złożenie zamówienia w danym sklepie internetowym wybiera tego właśnie dostawcę, z którym współpracuje ten sklep jako pośrednik.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że nie jest to tak jednoznaczne jak twierdzą organy, iż towary będące przedmiotem działalności Skarżącego, w każdym przypadku były nowe. Wprawdzie opinia klienta dot. działalności sklepu internetowego "O." została dodana 20 grudnia 2015r., jednakże wcale nie oznacza to, że opisana w niej transakcja miała miejsce już po okresie będącym przedmiotem postępowania podatkowego, tj. po dniu 31 marca 2015r. Należy mieć bowiem na uwadze, że klienci sklepów internetowych nie zawsze dokonują oceny zakupionych towarów niezwłocznie po dokonaniu transakcji, taka ocena może być wystawiona w znacznie późniejszym okresie, co może się wiązać m.in. z momentem wykrycia np. wad towarów. W świetle tej opinii klient zakupił dwa telefony opisane jako nowe i w 100% oryginalne, jednakże przesłano mu telefony nie nowe a "odnowione" [k. 69 akt podatkowych, teczka zawierająca zaskarżoną decyzję]. Jak wyjaśniał Skarżący telefony komórkowe będące przedmiotem transakcji objętych postępowaniem podatkowym, stanowiły telefony używane – odnowione, tzw. "refurbished", o czym świadczą negatywne opinie nabywców oraz okoliczność nałożenie blokady na jedno z jego kont w serwisie A. Taki produkt opisywany jest jako nowy, a okoliczność, iż jest on odnowiony wskazywana jest w szczegółach oferty (pismo Skarżącego z 25 września 2017r. wraz z załącznikami; k. 69-72 akt podatkowych, teczka zawierająca zaskarżoną decyzję). W tych okolicznościach w ocenie Sądu, celem wyjaśnienia kwestii czy przedmiotem dostaw były telefony używane- odnowione, zasadnym byłoby wystąpienie do serwisu A. o wskazanie przyczyn blokady jednego z kont Skarżącego, a w szczególności czy taką przyczyną była wskazana przez Skarżącego okoliczność. Wskazać trzeba, że z akt sprawy, tj. treści korespondencji mailowej nadesłanej przez klientów, którzy zakupili towary - wnioskować można, iż w ramach prowadzonej działalności Skarżący mógł zatrudniać pracowników, którzy niewątpliwie mogą mieć dużą i istotną wiedzę o towarach, które można było wówczas zamówić, stąd przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ich jako świadków mogłoby przyczynić się do ustalenia kwestii związanych z tymi towarami (zob. m.in. k. 158 akt podatkowych, "II cz.").

Zważyć również należy, że z treści decyzji nie wynika też w jaki dokładnie sposób ustalony został obrót. Wskazano jedynie, że na podstawie okazanych wydruków historii trzech rachunków bankowych, dokonano zestawienia przeprowadzonych transakcji: wpływów środków pieniężnych, z uwzględnieniem zwrotów środków pieniężnych za towary i udzielone rabaty, podając przyjęte w związku z tym kwoty wynikające z tych rachunków bankowych. Brak jednak wskazania powodów ujęcia (lub braku takiego ujęcia) poszczególnych kwot wyszczególnionych na tych rachunkach. Jak mniemać można z oznaczeń (zielonych zakreśleń) na wydrukach z wyciągów tych rachunków bankowych, organy uwzględniły te właśnie oznaczone kolorem zielonym. Analiza treści tych wydruków oraz uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że nie znane są np. przyczyny nieuwzględnienia zapisu dokumentującego udzielenie w dniu 11 sierpnia 2014r. rabatu dla klienta – E. D. w kwocie 105,19 zł (str. 8 wydruku; k. – 291 verte akt podatkowych, "III cz.") oraz inne tego typy wypłaty środków (np. str. 62 wydruku, k. – 228 verte; str. 39 wydruku, k. - 217 verte akt podatkowych, "III cz."). Nie jest też m.in. jasne w jaki sposób organy potraktowały wpłaty środków na rachunek Skarżącego opisane jako "POS. Zwrot towaru. [...] (...)" [np. k. 230, 232, 234, akt podatkowych "III cz."]. Sposób określenia wysokości obrotu pozostaje zatem nieczytelny i niemożliwy do zweryfikowania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w szczególności przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Podkreślić trzeba, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Organy podatkowe nie są uprawnione do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 14.847,00 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 4.030,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).