Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2396/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 74
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz. 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Teza: Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.

TEZY

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki Akcyjnej Zakładu Pracy Chronionej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2004 r. I SA/Kr 702/03 w sprawie ze skargi "A." Spółki Akcyjnej Zakładu Pracy Chronionej w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. , od lutego do maja 2001 r. i styczeń 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2004 r. I SA/Kr 702/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A." S.A. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2003 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2000 r. i za poszczególne miesiące 2001 r.

W motywach orzeczenia wskazano, że w dniu spółka wystąpiła z wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za rok wskazane okresy, co uzasadniła tym, że na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu 2 lipca 1998 r. (...) posiadała status pracy chronionej dla prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na okres od dnia 25 czerwca 1998 r. do dnia 24 czerwca 2001 r. Status ten obejmował m.in. prawo do zwolnienia od obowiązku zapłat podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego art. 30 ust. 1 zdanie drugie w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ Przepisy te zostały uchylone przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Jednakże w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług polegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. Przepis uchylający nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy wskazały, że według w pkt 8 uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiednie fragment niezbędny z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją, tj. regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej.

W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę strony zgłosiły przeciwstawne żądania i podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska.

Oddalając skargę Sąd wskazał wstępnie, że do formuł rozstrzygnięć należą m.in. tzw. wyroki interpretacyjne. Są one wydawane zawsze w ramach kontroli konstytucyjności prawa i ich celem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kontrolowany przepis jest zgodny z normą hierarchicznie wyższą. Wyłącznie pod tym kątem jest badana treść przepisu, a nie z punktu widzenia jakichkolwiek innych wątpliwości czy sporów interpretacyjnych o znaczenie takiego przepisu. W świetle powyższego niezrozumiały dla Sądu I instancji był zarzut, iż Trybunał Konstytucyjny dokonuje wykładni poddanego kontroli przepisu. Podstawą kontroli konstytucyjności musi być bowiem zawsze określona treść ustalona w drodze wykładni, ponieważ nie istnieje czyste, abstrakcyjne znaczenie przepisu, które mogło być przyjęte bez jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych /w tym sensie nawet "clara sunt interpretanda"/. Teza ta jest zdaniem Sądu zresztą szeroko prezentowana na gruncie teorii wykładni prawa. Podkreślono przy tym jednak, że ustalenie zgodności lub niezgodności z konstytucją dotyczy przepisu o treści ustalonej w drodze wykładni i jako takiej będącej przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Bierze on zawsze jako punkt wyjścia znaczenie przepisu ustalonego w judykaturze. Bywa jednak i tak, że orzecznictwo sądowe nie jest jeszcze ukształtowane, albo jest niespójne i w takich wypadkach Trybunał Konstytucyjny musi również określić jakie znaczenie /treść/ przepisu przyjmuje za podstawę kontroli konstytucyjności. Musi uwzględnić również istnienie tych możliwych wariantów znaczeniowych, mieszczących się w zakresie normatywnym przepisu, które nie dadzą się pogodzić z normą hierarchicznie wyższą. Taki właśnie zabieg może prowadzić do wydania tzw. wyroku interpretacyjnego, a więc usunięcia z zakresu normatywnego znaczenia przepisu, które jest sprzeczne z konstytucją. Następnie wskazano, że przyjęcie stanowiska, iż wyroki interpretacyjne nie mają mocy powszechnie obowiązującej ze względu na to, że opierają się na nie istniejącej kompetencji do dokonywania wykładni prawa, musi prowadzić na zasadzie reductio in absurdum do wniosków znacznie dalej idących. W takim wypadku każdy wyrok o niekonstytucyjności przepisu /zbadanego na podstawie treści normatywnej przyjętej w drodze wykładni/ może być uznany za niewiążący, jeśli sąd stosujący ów przepis dojdzie do wniosku, że jego wykładnia powinna być odmienna od tej, którą przyjął Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu. Rozumowanie to można tym samym zdaniem Sądu odwrócić i stwierdzić, że również wyrok o zgodności z konstytucją jest niewiążący ponieważ przyjmuje za podstawę interpretację, z którą nie zgadza się sąd orzekający w konkretnej sprawie /choćby dotyczyło to tego samego wzorca konstytucyjnego/. W konkluzji stwierdzono, że sporne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie należy do formuł rozstrzygnięć w przedmiocie ,.całkowitej niezgodności z Konstytucją", a tylko z tą formułą rozstrzygnięcia zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy wiązać skutek utraty mowy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Tym bardziej, że Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń wyrok Trybunału Konstytucyjnego tego rodzaju jak występujący w niniejszej sprawie, czyli zawierający formułę "wyrok niezgodny z Konstytucją w zakresie", uznał na mocy powszechnie obowiązującej jako zbliżony do tzw. wyroków interpretacyjnych. Sąd podzielił tym samym stanowisko zajęte w wyroku I SA/Kr 823/01 z dnia 16 marca 2003 r. /nie publ./, zgodnie z którym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. 45/01 nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślono przy tym powołując się na przykłady, że jest to przy tym stanowisko zgodne z poglądami części doktryny. Na marginesie podniesiono, że czym innym jest kwestia ewentualnej odpowiedzialności Skarbu Państwa a czym innym zaniechanie legislacyjne. Kwestia ta wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie ma charakteru de lege ferenda lecz de lege lata.

Wreszcie skarga na wymienioną decyzję była zdaniem Sądu nieuzasadniona również z tej przyczyny, że kwestia wysokości podatku od towarów i usług na ten miesiąc do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego K. z dnia 23 marca 2001 r. Decyzja ta korzysta z domniemania prawidłowości co oznacza, że podatek z niej wynikający jest podatkiem należnym. Tym samym brak jest nadpłaty, czyli w tym przypadku podatku nienależnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia zarzucono naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a ponadto art. 145 par. 1 ust. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów podniesiono, że rozstrzygnięcie jest konsekwencją błędnego uznania przez Sąd, iż powołany wyżej wyrok Trybunału zawierający rozstrzygnięcie o niezgodności z Konstytucją tylko w oznaczonym zakresie, należy do kategorii orzeczeń interpretacyjnych, z którymi nie jest związany skutek w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Wyrok interpretacyjny jest bowiem w istocie jednym ze sposobów eliminowania regulacji niekonstytucyjnych z systemu prawa. Konsekwencją zastosowania przez Trybunał zwrotu, iż "przepis jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim (...)" jest pozostawienie ocenianego przepisu w mocy obowiązującej, tyle że w zmodyfikowanej zasadami konstytucyjnymi treści. Stąd zdaniem skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepis ten bowiem zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inna jest natomiast sytuacja podmiotów, które takie przedsięwzięcia rozpoczęły. Konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, iż organy stosujące prawo winny ten przepis w stosunku do tej drugiej grupy stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Oznacza to, iż w stosunku do podatników wymienionych w sentencji Trybunału Konstytucyjnego do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, zastosowanie znajduje poprzednia treść art. 14a ustawy o podatku towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych W związku z tym, iż skarżąca posiadała decyzję przyznającą uprawnienia wynikające z posiadania statusu zakładu pracy chronionej do dnia 24 czerwca 2001 r., trzeba przyjąć, iż do tego właśnie dnia w stosunku do niej stosować należy przepisy przejściowe, pozwalające spółce na wyliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 r.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że w świetle powyższych ustaleń przedmiotem badania przez Sąd i organy podatkowe powinna być okoliczność czy skarżąca należy do kręgu tych podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długo okresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym czasem ani organy podatkowe ani Sąd I instancji na tym się nie koncentrowały poprzestając na kwestionowaniu żądania skarżącej co do zasady.

W motywach ostatniego z zarzutów podniesiono, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty /art. 75 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów, w tym samego podatnika. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadkach, gdy ewentualna nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego. Jeżeli więc podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty powołując się na błędne działanie systemu podatkowego - zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - powołany w decyzji organu pierwszej instancji art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ skarbowy wniósł ojej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, co do zarzutu naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wskazano, iż to na skarżącej spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Z kolei w przedmiotowej sprawie żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w oparciu o wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zostało poparte żadnymi dowodami, z których wynikałoby podjęcie przez skarżącą przedsięwzięć należących do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca nie przedstawiła również stosownych dowodów na etapie skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter. Wskazują na to m. in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Stosownie zatem do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał bowiem na uwadze treść art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd/ - art. 173 par. 1 prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. W piśmiennictwie istnieją kontrowersje, czy art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też możliwe jest - w ramach tej podstawy i z odpowiednim uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - podniesienie zaistnienia naruszeń postępowania administracyjnego /por. Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 22-27/. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań podkreślić także należy, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ; wyżej powoływany wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r./.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. Mając na uwadze przedstawione na wstępie wywody na temat istoty skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę uchybienia konstrukcyjne obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej odnoszące się do przytoczonego w niej zarzutu procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zakresie tego zarzutu do zakwestionowania ustaleń faktycznych powziętych w trakcie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Sąd Kasacyjny nie może jednak podjąć polemiki z tymi wywodami. Nie jest bowiem wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego nie uczyniono. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 2, tj. dających podstawę do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania" o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu. Po wtóre sporną kwestią jest czy błędne uwzględnienie skargi może polegać na niewłaściwym zastosowaniu art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie prezentowany jest także aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd ten Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wyr. NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Z kolei z zasady wyrażonej w art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów /uzasadniać ich/ pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Uzasadniony natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się do oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, stwierdzającego niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Kwestię tę rozstrzygnęła na tle pojawiających się w orzecznictwie rozbieżności uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04, w której stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy powyższe orzeczenie TK - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4. Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty. W obszernym uzasadnieniu uchwały Sąd Kasacyjny stwierdził m.in., iż analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym, nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji /por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej - Państwo i Prawo 2003 nr 9 str. 4 i n./. Sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się jednak poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania /por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz (...), str. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie (...), str. 32; M. Safjan: Skutki (...), str. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - Państwo i Prawo 2000 nr 2 str. 22 i n./.

Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, stwierdzono następnie, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41; z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 30/04 - Glosa 2004 nr 7 str. 39; z dnia 5 maja 2004 r., FSK 22/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 6 str. 3/.

W świetle powyższych rozważań dokonaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., wykładnię wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów /art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ należy uznać za nieprawidłową. Słusznie również powołano podstawę zaskarżenia rozstrzygnięcia Sądu I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" cytowanej ustawy. W związku z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zatem zbadać, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Za niesłuszne należy uznać przy tym wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną, w których organ skarbowy stwierdza, iż stanowisko skarżącej nie zostało poparte żadnymi dowodami, z których wynikałoby podjęcie przez spółkę przedsięwzięć należących do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny, kwestia ta bowiem w ogóle nie była rozważana. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie prowadziły postępowania w tym zakresie poprzestając na odmowie prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty w oparciu o powyższe okoliczności, co do zasady. Z tych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.