Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 101/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 1 , art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4f, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14c § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Ż. P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 maja 2023 r. Ż. . (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy skarżąca jest/będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że wnioskodawczyni podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jej działalności jest organizowanie i zarządzanie siecią sklepów detalicznych typu convenience oraz centrów logistycznych, sprzedaż towarów handlowych) oraz wykonywanie działalności firm centralnych (head offices) i holdingów, w stosunku do inwestycji realizowanych przez spółki zależne.

Aktualnie udziałowcem skarżącej, posiadającym [...]% udziałów w jej kapitale jest [...] (dalej: "udziałowiec" lub "L. ") będący spółką prawa zagranicznego z siedzibą w [...]. Udziałowiec jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w [...]. Przedmiotem jego działalności jest m. in. wykonywanie funkcji holdingu finansowego. Planuje się, aby L. pełniła funkcje wsparcia dla skarżącej (np. w zakresie relacji inwestorskich). W skład grupy kapitałowej, do której należy udziałowiec i skarżąca (dalej: "grupa") należy szereg (głównie) krajowych podmiotów, stanowiących spółki zależne skarżącej. Wnioskodawczyni jest największym podmiotem operacyjnym wchodzącym w skład grupy, jak również podmiotem rozpoznawalnym na rynku, o ugruntowanej historii działalności na terytorium kraju. Z perspektywy wyników finansowych grupy, jak również z perspektywy inwestorów czy partnerów handlowych grupy, wyniki finansowe skarżącej są kluczowe. Grupa jest bowiem postrzegana przez pryzmat sytuacji finansowej skarżącej.

Skarżąca w ostatnich miesiącach podjęła działania, które w założeniu miały doprowadzić do przeprowadzenia tzw. pierwszej oferty publicznej (dalej: "IPO") grupy, czy też skarżącej jako podmiotu centralnego w grupie na [...] G. P. W. względnie na innej istotnej giełdzie papierów wartościowych działającej na rynku europejskim. W trakcie prac dotyczących IPO ustalono, że dla skutecznego IPO niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej grupy, co doprowadziło m.in. do powołania udziałowca i wyboru udziałowca jako podmiotu, którego akcje miały być przedmiotem oferty publicznej (udziałowiec został powołany z zamiarem przeprowadzenia IPO). Miało to uzasadnienie m.in. w zakresie prezentowania oferty grupy do zagranicznych inwestorów oraz budowania narracji o grupie jako graczu międzynarodowym. Dlatego też, dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca - L.. Przedmiotem oferty miały być istniejące akcje (bez nowej emisji).

Skarżąca oraz L. (zwani dalej łącznie "spółkami") podjęli szereg czynności mających na celu przygotowanie L. do debiutu na [...] GPW w trybie przeprowadzenia IPO.

Z uwagi na sytuację ekonomiczną oraz międzynarodową, grupa nie podjęła jeszcze finalnej decyzji czy:

i) IPO zostanie przeprowadzone w najbliższym czasie (np. do 3 lat);

ii) IPO zostanie przeprowadzone w dalszym horyzoncie czasowym (np. później niż za 3 lata);

iii) IPO nie zostanie przeprowadzone, jak również

iv) który podmiot finalnie będzie listowany (udziałowiec czy skarżąca).

Można więc przyjąć, że IPO na ten moment nie zostało całkowicie wykluczone - potencjalnie zostało odłożone do momentu powstania warunków sprzyjających inwestowaniu oraz stabilizacji gospodarczej.

Pomimo odłożenia decyzji o debiucie na giełdzie, spółki poniosły szereg wydatków związanych z przygotowaniem grupy do IPO oraz zwiększeniem prawdopodobieństwa zakończenia się podjętych działań sukcesem. W dużej mierze wydatki zostały poniesione przez skarżącą, która rozważa zrefakturowanie części wydatków na L. (względnie na inne spółki zależne). Alokacja wydatków nastąpi według klucza opartego na przyporządkowaniu poszczególnych zakupionych usług do tego podmiotu, który w opinii spółek, ostatecznie z nich skorzysta ekonomicznie.

Z perspektywy alokacji istotne są następujące kwestie:

- L. stanowi holding, a jego dotychczasowy wybór jako emitenta podyktowany był m.in.: (i) chęcią przyciągnięcia uwagi zagranicznych inwestorów - IPO obejmowałoby bowiem akcje podmiotu z siedzibą w [...] i funkcjonującego według zagranicznego prawa, a więc którego zasady funkcjonowania były bardziej zrozumiałe dla zagranicznych inwestorów oraz (ii) rozdzielenia w ramach grupy, roli spółek, które będą realizować obowiązki wynikające ze statusu spółki publicznej oraz spółki skupiającej na sobie funkcje operacyjne;

- głównym aktywem L. są udziały wnioskodawczyni, zatem potencjał inwestycyjny oceniany przez przyszłych inwestorów oceniany byłby przez pryzmat wyników finansowych czy też planów biznesowych realizowanych przez wnioskodawczynię właśnie.

Po przeprowadzonej alokacji poniesionych kosztów skarżąca uznała, że koszty doradztwa związanego z zatrudnianiem pracowników L., jak również pozyskiwaniem powierzchni biurowej dla potrzeb prowadzenia działalności w [...] powinny zostać poniesione przez L..

Wnioskodawczyni do swojej działalności przyporządkowała koszty usług doradczych związanych z:

- przygotowaniem założeń do strategii i samej strategii komercyjnej grupy;

- oceną poziomu przygotowania skarżącej, spółek zależnych i L. do udziału w procesie IPO;

- przeprowadzeniem komercyjnego due diligence;

- przeprowadzeniem prawnego due diligence;

- przeprowadzeniem finansowego due diligence;

- przeprowadzeniem due diligence w obszarze HR i ESG;

- przygotowaniem V. dla potrzeb powyższych due diligence;

- przygotowaniem struktury grupy dla potrzeb notowania na GPW (doradztwo prawne i podatkowe);

- doradztwem prawnym związanym z uzyskaniem zgody instytucji finansujących na reorganizację oraz IPO;

- pozyskaniem tzw. consent letters od banków zapewniających finansowanie dłużne na rzecz grupy, tj. uzyskanie zgody kredytodawców na reorganizację grupy;

- przygotowaniem polityki osobowej oraz polityki wynagrodzeń dla L. oraz skarżącej;

- opracowaniem programów motywacyjnych dla pracowników (w tym tzw. kluczowych menedżerów) oraz partnerów handlowych wdrażanych w związku z planowanym IPO;

- stworzeniem modelu finansowego wyceny skarżącej jako głównego aktywa operacyjnego L.;

- przygotowaniem kryteriów realizacji celów (tzw. KPI - Key Performance Indicators) w zakresie polityki ESG dla skarżącej, L. oraz współpracujących z nią spółek operacyjnych;

- wdrożeniem przez skarżącą systemu raportowania [...], w tym systemu finansowo – księgowego;

- doradztwem w zakresie sposobu rozliczenia rachunkowego wcześniejszych akwizycji spółek dokonywanych przez skarżącą i sposobu ujęcia tych akwizycji w księgach rachunkowych;

- doradztwem w zakresie dostosowania systemów raportowania zarządczego skarżącej, L. oraz podmiotów zależnych skarżącej;

- doradztwem w zakresie poziomu zwrotu finansowego dla interesariuszy w związku z planowanym IPO;

- doradztwem w przedmiocie przygotowania komunikacji marketingowej do nowych oraz dotychczasowych inwestorów L. (doradztwo w zakresie PR przy IPO).

Wskazano, że powyższe kategorie kosztów usług doradczych były ponoszone przez skarżącą i możliwe, że będą też ponoszone w przyszłości (jeśli rezultaty usług będą wymagały aktualizacji), w sytuacji powrotu do rozmowy na temat IPO.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu wyjaśniono, że decyzja o tym, iż L. może zostać podmiotem, którego akcje będą notowane na giełdzie papierów wartościowych została podjęta po przeprowadzeniu analiz dotyczących przygotowania skarżącej (jako głównego podmiotu operacyjnego) do IPO, zaplanowaniu działań w kontekście przygotowania procedur dla potrzeb IPO i wypracowania optymalnej struktury pod kątem IPO. Patrząc na stopień zaawansowania prac i harmonogram, to decyzja o tym, że to L. może zostać podmiotem notowanym była konsultowana mniej więcej po przekroczeniu połowy całego procesu przygotowania do IPO. Finalne odzwierciedlenie tej decyzji (złożenie wniosku do właściwych władz nadzorujących) miało miejsce pod koniec procesu (koniec 2021 r.). Skarżąca w niektórych przypadkach rozliczała się z doradcami dopiero po zakończeniu całego procesu przygotowania do IPO, czyli w 2022 r. W części przypadków rozliczenie nastąpiło (jednorazowe wsparcie) w trakcie 2021 r. Sprecyzowano, że przygotowanie do IPO dotyczy głównie skarżącej. To głównie wnioskodawczyni jest odbiorcą i beneficjentem tych usług. Skarżąca jako beneficjent i odbiorca tych usług, jest w stanie wykazać związek IPO z prowadzoną działalnością gospodarczą (operacyjną). Wydatki, które będą refakturowane nie są przedmiotem wniosku. Wskazano, że koszty usług doradczych związanych z IPO są kosztami o charakterze pośrednim, które wpływają na ogólną działalność skarżącej. W związku z tym, w sposób pośredni wpływają m.in. na budowanie wiarygodności wśród dostawców i klientów, a także zwiększają wiarygodność skarżącej w zakresie oferty franczyzowej.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego jest/będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

W ocenie wnioskodawczyni przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), ponieważ:

- zostały/zostaną faktycznie przez nią poniesione, tj. w związku z poniesieniem ww. kosztów uszczuplony został majątek skarżącej;

- koszty te miały/będą miały charakter rzeczywisty, tj. nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakikolwiek sposób;

- pozostają/pozostaną w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, gdyż pomimo odłożenia w czasie IPO stanowią one obecnie źródło danych prawnych, finansowych, podatkowych, rachunkowych, czy komercyjnych, które porządkują wiedzę na temat spółki, stanowią podstawę podejmowanych obecnie decyzji biznesowych, przyczyniają się do poprawy przepływów pieniężnych; w ich wyniku skarżąca uzyskała dostęp do szeregu dokumentów, łącznie dających podstawę wprowadzenia w spółce zasad ładu korporacyjnego, zasad polityki osobowej i wynagradzania, realizacji celów ESG – uzasadnionym oczekiwaniem ich wprowadzenia jest wzrost atrakcyjności skarżącej w percepcji inwestorów, potencjalnych pracowników oraz konsumentów; umożliwiły rozwinięcie kompetencji marketingowych pracowników skarżącej, a nabyte umiejętności mogą być wykorzystywane także w obecnie prowadzonych akcjach marketingowych; koszty te pośrednio wpływają na transparentność skarżącej w relacjach z różnymi interesariuszami (banki, dostawcy),

- zostały/zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów lub zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów przez skarżącą – wydatki mające na celu przygotowanie i przeprowadzenie IPO przez L., a tym samym zwiększenie rozpoznawalności marki skarżącej oraz pozyskanie finansowania niezbędnego dla jej rozwoju i ekspansji, prowadzącej przeważający zakres działalności operacyjnej Grupy;

- poniesienie ich mogło być/będzie związane również z działalnością skarżącej, gdyż m.in. identyfikacja braków w procedurach czy procesach stosowanych przez skarżącą (w trakcie opisanych powyżej usług) mogła stanowić dla niej wskazówkę, co należy zmienić w przyszłości żeby dostosować się do najwyższych standardów (względnie stanowiła potwierdzenie, że skarżąca działa prawidłowo);

- są właściwie udokumentowane – skarżąca posiada odpowiednie umowy, faktury i dokumentację potwierdzającą rzeczywiste wykonanie usług;

- nie znalazły się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że rezultaty usług doradczych są/będą wykorzystywane przez nią i to ona będzie podejmować decyzję o sposobie ich dalszego wykorzystania.

W opinii skarżącej, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, biorąc pod uwagę szerszy kontekst gospodarczy i finansowy oraz uwarunkowania towarzyszące realizowanemu przez Grupę przedsięwzięciu, ma ona uzasadnione oczekiwania, że podjęte działania związane z IPO, w tym poniesienie wydatków na usługi doradcze będą w perspektywie skutkować możliwością zwiększenia jej przychodów. Na marginesie wskazała, że fakt, że planowana restrukturyzacja Grupy i wejście na GPW nie doszły do skutku w pełnym wymiarze (na moment złożenia wniosku nie dokonano finalnie IPO), nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania poniesionych i planowanych do poniesienia w przyszłości przez skarżącą kosztów jako kosztów uzyskania przychodu. Wystąpienie skutku w postaci osiągnięcia przychodu nie jest warunkiem, od którego spełnienia zależy możliwość rozpoznania kosztu. Z punktu widzenia definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., istotny jest cel, w jakim dane wydatki zostały poniesione. Jeżeli, mając na uwadze okoliczności sprawy, racjonalne jest przyjęcie że podatnik miał prawo sądzić, że poniesienie danego wydatku przyczyni się do zachowania, zabezpieczenia lub osiągnięcia przez niego przychodów w przyszłości (co w opinii skarżącej miało miejsce w sprawie), przesłanka celowości powinna zostać uznana za spełnioną.

W kontekście obecnej perspektywy odsunięcia w czasie planowanego IPO, w opinii skarżącej, z produktów wyżej wymienionych usług tym bardziej może aktualnie korzystać wyłącznie skarżąca, w L. nie ma bowiem zasobów pozwalających na efektywne wykorzystanie wszystkich wniosków otrzymanych w ramach usług doradczych.

Skarżąca wskazała ponadto, że potwierdzeniem stanowiska, że fakt zaniechania danego procesu gospodarczego w wyniku decyzji biznesowej podatnika nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznania kosztu w rachunku podatkowym, może być również treść art. 15 ust. 4f u.p.d.p., która wprost stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca wprost dopuszcza zatem sytuację, w której wydatki poniesione w trakcie określonego procesu gospodarczego (w przypadku przywołanej powyżej regulacji - budowy środka trwałego) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nawet w przypadku zaniechania tego procesu (w tym przypadku odstąpienia od budowy środka trwałego i jego likwidacji). Wprowadzenie przez ustawodawcę powyższej regulacji świadczy zatem o tym, że jeżeli jest możliwe wykazanie, że podejmując daną inicjatywę gospodarczą, racjonalne było oczekiwanie, że poniesienie kosztu przyczyni się do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, fakt późniejszego zaniechania procesu gospodarczego, nie ma wpływu na celowość poniesienia danego kosztu, tj. na istnienie związku pomiędzy kosztem a celem - uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu, o którym mowa w przepisach u.p.d.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2023 r., uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko z zakresie kosztów poniesionych do momentu zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie - za prawidłowe, natomiast z zakresie kosztów poniesionych po zmianie podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie - za nieprawidłowe.

Organ uznał, że skarżąca powinna mieć możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, jedynie wydatków na nabycie usług doradczych, które zostały poniesione przed zmianą podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie i które miały związek z przeprowadzeniem planowanego dla niej IPO. Mimo, że do debiutu ostatecznie nie dojdzie, to poniesione koszty, mogą obciążyć koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Organ podkreślił, że dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, wydatków na usługi doradcze związane z przygotowaniem IPO, należy przede wszystkim uwzględnić fakt zmiany podmiotu, który był planowany do zrealizowania oferty publicznej. Zmiana ta nastąpiła w trakcie realizacji przygotowań do IPO, a więc także w trakcie ponoszenia wymienionych we wniosku kosztów usług doradczych. Po zmianie podmiotu planowanego do debiutu, to ten "nowy" stał się niejako "bezpośrednim beneficjentem usług" ponoszonych na nabycie usług doradczych, ukierunkowanych na przygotowanie do IPO. Od tego momentu ponoszone przez skarżącą koszty dotyczą w istocie innego podmiotu. Organ wyjaśnił, że ze względu na to, że skarżąca jest kluczowym podmiotem prowadzącym działalność operacyjną w grupie, z oczywistych względów istotna część kosztów przygotowania do IPO musiała dotyczyć/odnosić się właśnie do działalności skarżącej, jednak nie uzasadnia to tego by po zmianie podmiotu planowanego do debiutu na giełdzie (na udziałowca skarżącej) koszty te nadal obciążały głównie skarżącą. W takich okolicznościach korzyści z debiutu (pozyskanie finansowania zewnętrznego) ulokowane byłyby w jednym podmiocie, z kolei koszty związane z pozyskaniem tego finansowania w innym.

W ocenie organu nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja skarżącej odwołująca się do przepisu art. 15 ust. 4f u.p.d.p., która miałaby uzasadniać jej stanowisko. Z przepisu tego wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z kolei definicja inwestycji została zawarta w art. 4a pkt 1 u.p.d.p. i zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zatem na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o zaniechanej inwestycji w rozumieniu ww. przepisów. Niemniej jednak, fakt zaniechania procesu wchodzenia na giełdę przez podatnika nie powinien mieć kluczowego znaczenia w kosztowej ocenie ponoszonych wydatków związanych z tym procesem. Koszty ponoszone przez skarżącą na nabycie usług doradczych, które zostały poniesione przed zmianą podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie, które miały związek z planowanym IPO dla skarżącej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącej.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, co polegało na:

- przyjęciu, że wydatki poniesione na usługi doradcze nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jeśli w procesie realizacji oferty publicznej doszło do zmiany podmiotu wskazanego pierwotnie do debiutu na giełdzie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że poniesione w takiej sytuacji wydatki na usługi doradcze stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów związany z całokształtem działalności podatnika, nawet jeżeli jest on poniesiony po zmianie podmiotu dedykowanego do debiutu na giełdzie,

- nieprawidłowym uznaniu, że wydatek poniesiony na usługi nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. od momentu podjęcia wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie (ze spółki na jej udziałowca) w związku z planowanym przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej (dalej: "IPO"), podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności wskazanych przez spółkę prowadzi do wniosku, że wydatek ten spełnia wszystkie przesłanki uprawniające spółkę do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności jest celowy i racjonalnie możliwy do powiązania go z przychodem spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego oraz niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w związku z brakiem przedstawienia kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w tym przedstawienie wybiórczych tez wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w stanach faktycznych istotnie odmiennych niż okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach będzie ona uprawniona do zaliczenia poniesionych przez nią wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ale tylko poniesionych do momentu zmiany podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie, bowiem od tego momentu ponoszone przez nią koszty dotyczą w istocie innego podmiotu - jej udziałowca, zatem nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca kontestuje powyższe zapatrywanie.

Sąd podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być więc spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać zatem pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Każdy wydatek wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

Kierując się powyższym zapatrywaniem w ocenie Sądu należy zaakcentować specyfikę realiów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą.

Skarżąca podjęła działania mające w założeniu doprowadzić do przeprowadzenia IPO grupy, czy też skarżącej jako podmiotu centralnego tej grupy. W trakcie tych działań ustalono jednak, że dla skutecznego IPO niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej grupy, co doprowadziło m.in. do powołania udziałowca skarżącej i wyboru tego podmiotu jako podmiotu, którego akcje miały być przedmiotem oferty publicznej. W konsekwencji dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca. Z uwagi na sytuację ekonomiczną oraz międzynarodową, grupa nie podjęła jeszcze finalnej decyzji czy IPO zostanie przeprowadzone w najbliższym czasie, w dalszym horyzoncie czasowym czy też nie zostanie przeprowadzone. Nie podjęto również finalnej decyzji który podmiot finalnie będzie listowany (udziałowiec czy spółka).

W tak nakreślonych realiach możliwe jest dostrzeżenie związku spornych wydatków związanych z zakupem usług doradczych na potrzeby przygotowania IPO zarówno z działalnością skarżącej jak i z działalnością jej udziałowca. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest jednak przesądzenie czy sporne wydatki należy w ostatecznym rozrachunku uznać za związane z działalnością skarżącej czy też jej udziałowca. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza bowiem, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Ustawa o podatku do dochodowym od osób prawnych określa bowiem sytuację materialno-prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, a to z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawsze dotyczy tylko tego podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i uprawnień właścicielskich wynikających z udziałów i akcji w innych spółkach (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1585/17 - dostępny w CBOSA).

Za utrwalone w orzecznictwie uznać należy stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01; z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16; z 4 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 914/21 publ. CBOSA).

Takie stanowisko zostało wyrażone także w wyroku NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 228/12, w którym sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA także w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 80/21 zaprezentował stanowisko, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu.

W procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika". Należy więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. I tak, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Sądu w związku z podjęciem decyzji o zmianie podmiotu listowanego nie sposób uznać spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu skarżącej, które bezpośrednio i ściśle byłyby związane z całokształtem jej działalności. W związku bowiem z podjęciem decyzji o zmianie podmiotu listowanego to udziałowiec skarżącej stał się bezpośrednim beneficjentem spornych wydatków. Wydatki te były bowiem ukierunkowane na przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej, a nie samej skarżącej. Skarżąca wprost wskazała, że dalsze prace nad IPO były prowadzone z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca - L..

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące, że nabycie spornych usług doradczych w związku z przygotowaniem do IPO wiązało się dla skarżącej z korzyściami biznesowymi nawet w przypadku podjęcia wstępnej decyzji o rezygnacji z debiutu giełdowego. Analogicznie pożądanego rezultatu nie może wywrzeć fakt, że grupa nie podjęła finalnej decyzji czy to skarżąca czy też jej udziałowiec będą ostatecznie listowane. Oczekiwanego przez skarżącą skutku nie wywiera również to, że rezultaty usług doradczych mimo wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu listowanego są wykorzystywane przez skarżącą obecnie w ramach jej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności nie zmieniają bowiem tego, że w związku z podjętą decyzją o zmianie podmiotu listowanego to udziałowiec skarżącej a nie skarżąca był bezpośrednim beneficjentem nabywanych usług. Sporne wydatki były bowiem ukierunkowane na doprowadzenie do tego aby przedmiotem obrotu na giełdzie stały się udziały (akcje) udziałowca a nie skarżącej. Fakt, że niejako w przyszłości może dojść do zmiany decyzji co do podmiotu, który będzie listowany nie może być na ten moment poczytywany za okoliczność uzasadniającą przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi wydatkami. Podkreślić w tym zakresie należy, że jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku w trakcie prac dotyczących IPO ustalono, że dla jego skutecznego przeprowadzenia niezbędna jest reorganizacja struktury kapitałowej. Dalsze prace nad IPO były prowadzone przez skarżącą z założeniem, że sama oferta publiczna obejmie nie udziały (akcje) skarżącej, ale jej bezpośredniego udziałowca - L.. Z kolei fakt, że w związku z nabyciem spornych usług związanych z przygotowaniem do IPO dojdzie po stronie skarżącej do powstania korzyści biznesowych sam w sobie nie świadczy o tym, że wydatki te należy uznawać za koszty skarżącej. Osiągnięcie korzyści biznesowych nie świadczy samo w sobie o tym, że dane wydatki zachowują bezpośredni i ścisły związek z całokształtem działalności podatnika. Osiągnięcie przez skarżącą korzyści biznesowych nie zmienia zwłaszcza tego, że sporne wydatki ukierunkowane zostały na doprowadzenie do tego, żeby to udziały (akcje) udziałowca skarżącej, a nie samej skarżącej stały się przedmiotem obrotu giełdowego. Osiągnięcie akcentowanych przez skarżącą korzyści biznesowych stanowi jedynie pośredni rezultat nabycia spornych usług. Korzyści te mają charakter wtórny względem zasadniczego zamierzenia jakim było przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej. Analogicznie fakt, że skarżąca mimo wstępnej decyzji co do zmiany podmiotu listowanego może wykorzystać rezultaty usług doradczych w swojej działalności nie świadczy o tym, że sporne wydatki zachowują bezpośredni i ścisły związek z całokształtem jej działalności. Usługi doradcze zostały bowiem w pierwszej kolejności ukierunkowane na przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej będącego odrębnym podmiotem prawnym.

Zdaniem Sądu zasadnie również wskazał organ, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej odwołująca się do art. 15 ust. 4f u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z kolei definicja inwestycji została zawarta w art. 4a pkt 1 u.p.d.p. i zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zatem na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można mówić o zaniechanej inwestycji w rozumieniu ww. przepisów.

Niemniej jednak jak wskazano w interpretacji, fakt zaniechania procesu wchodzenia na giełdę przez podatnika nie powinien mieć kluczowego znaczenia w kosztowej ocenie ponoszonych wydatków związanych z tym procesem. Koszty ponoszone przez skarżącą na usługi doradcze, które zostały poniesione przed zmianą podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie, które miały związek z planowanym IPO dla skarżącej, mogą stanowić jej koszty uzyskania przychodów.

W rezultacie Sąd podziela pogląd organu, że skarżąca nie będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na ww. usługi do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych po zmianie podmiotu wskazanego do debiutu na giełdzie, albowiem wydatki te ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika, tj. udziałowca skarżącej, którego docelowo akcje miały być notowane na giełdzie i który z tego tytułu miał pozyskać finansowanie. Tym samym nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem przez skarżącą opisanych we wniosku wydatków a osiągnięciem przez nią przychodów.

Reasumując tę część rozważań zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należało uznać za bezzasadny.

Za nietrafne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów o.p. Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z przytoczonych przepisów. Interpretacja ta zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zawiera ona również ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaskarżona interpretacja wskazuje również prawidłowe w ocenie organu stanowisko oraz przedstawia jego uzasadnienie prawne. Organ rzeczowo oraz przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie sposób podzielić zapatrywania skarżącej niedostrzegającego w zaskarżonej interpretacji dostatecznego uzasadnienia przemawiającego za zanegowaniem jej stanowiska. Organ trafnie zaakcentował, że w przedstawionych przez skarżącą realiach doszło do zmiany podmiotu listowanego w trakcie procesu przygotowania do IPO. Trafnie stwierdzono również, że w związku z tą decyzją to udziałowiec skarżącej stał się niejako "bezpośrednim beneficjentem usług" ukierunkowanych na przygotowanie do IPO. Okoliczność ta w ocenie Sądu miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie pozwalała na uznanie spornych wydatków za koszty skarżącej. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się sprzeczności w uzasadnieniu interpretacji. W szczególności nie zignorowano tego, że rezultat nabytych usług doradczych jest wykorzystywany w bieżącej działalności gospodarczej skarżącej. Jak stwierdzono powyżej osiąganie przez skarżącą korzyści biznesowych w następstwie poniesienia spornych wydatków stanowi jedynie pośredni rezultat nabycia usług doradczych. Korzyści te mają charakter wtórny względem zasadniczego zamierzenia jakim było przygotowanie do IPO udziałowca skarżącej, a nie samej skarżącej. Wskazać również należy, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika [por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., II FSK 3031/18]. Podkreślić również należy, że interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew zapatrywaniom skarżącej odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi w szczególności rezultat prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Poddana kontroli Sądu interpretacja czyni również zadość wymogom wynikającym z przepisów o.p. powołanych w petitum skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), oddalił skargę.