Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1323/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 136
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 394/19 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 28.019 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 394/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 30 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 1 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystawiła 45 faktur VAT dokumentujących sprzedaż napojów coca-cola, fanta, sprite, red buli oraz soków capri-sonne na rzecz I. w Belgi oraz R. w Estonii.

Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez spółkę art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) bowiem ustalono, że I. oraz R. nie były rzeczywistą stroną transakcji opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. kontrahentów. Spółka zatem nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz I. oraz R., bowiem sprzedaż towarów przez skarżącą została dokonana na rzecz innych odbiorców, niż wskazanych na zaewidencjonowanych fakturach VAT.

2.2. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez spółkę na rzecz R. i I. zgodził się z organem pierwszej instancji i stwierdził, że dostawa wykazanych na fakturach dostawach napojów bezalkoholowych winna być opodatkowana stawką krajową 23%.

Ponadto organ odwoławczy poparła ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie źródeł płatności I. za dostarczany przez skarżącą towar oraz kwestii braku możliwości przyporządkowania dokonanych płatności z adresami wskazanymi na CMR, pod które najczęściej był dostarczany towar. Jednocześnie organ podkreślił, że ww. płatności dokonywane były przez wiele podmiotów, bowiem z siedemnastu dostaw osiem trafiło do Frankfurtu, z czego w przypadku sześciu na CMR wskazany jest adres [...]. Płatności za towar, dostarczany pod wskazany adres, pochodziły od P. I., J. K.. S. A., B. H. i I. Drugim, pod względem częstotliwości dostaw, jest niemiecka miejscowość Wixhausen, gdzie dostarczany towar był opłacany przez to samo grono osób, tj. S. A. B. H. i BVBA I., przy czym zamiast P. I. pojawia się T. V.. Nie można więc przyporządkować podmiotu wpłacającego środki za towar, do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Podobnych ustaleń dokonano w stosunku do R. W tym przypadku organy uznały, że płatności były dokonywane na rzecz skarżącej przez K., osoby bez formalnego umocowania, posługującej się kontem w kraju innym, niż wskazywana w wirtualnym biurze siedziba podmiotu. Strona tolerowała owe płatności wiedząc, że są one poza możliwością ich weryfikacji przez właściwą administrację podatkową. Powyższe w ocenie organów oznacza, że spółka zdawała sobie sprawę z ryzyka zawierania transakcji z podmiotem nieposługującym się firmowym kontem, w przypadku I. jak i z podmiotem, który nie posiada konta na terenie własnego kraju w przypadku R.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do sporu między stronami w zakresie skuteczności doręczenia decyzji, który wynika z odmiennej oceny skutków odwołania pełnomocnictwa udzielonego P. A. Bowiem zawiadomienie o zmianie/odwołaniu/wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 7 grudnia 2018 r. odwołujące pełnomocnictwo szczególne udzielone P. A. wpłynęło do organu odwoławczego 10 grudnia 2018 r. Z faktu tego Strona wywodzi, że decyzję doręczono w dniu 14 grudnia 2018 r. nieskutecznie, gdyż P. A. nie był już wówczas pełnomocnikiem skarżącej, natomiast organ odwoławczy uznaje, że prawidłowo wyekspediował decyzję do pełnomocnika spółki, a późniejsze odwołane nie zmienia skuteczności doręczenia decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kolejność wymienionych czynności procesowych pozwala na stwierdzenie, że wysyłając w dniu 30 listopada 2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika decyzję, organ odwoławczy dokonał tej czynności według stanu wiedzy ustalonego na podstawie akt sprawy przypadającego na dzień wydania i wyekspediowania decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP. Odwołanie pełnomocnictwa po wysłaniu decyzji, w dniu 7 grudnia 2018 r., o czym DIAS został powiadomiony w dniu 10 grudnia 2018 r. jest okolicznością, na którą organ podatkowy nie miał wpływu i nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych.

Odnosząc się do istoty merytorycznego sporu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprowadza się on do oceny czy organy zasadnie stwierdziły, że I. oraz R. nie były rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach \/AT sprzedaży wystawionych przez skarżącą oraz czy skarżąca wystawiając faktury na rzecz wspomnianych dwóch podmiotów mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę napojów bezalkoholowych posiadała wiedzę co do charakteru działań jej kontrahentów, bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać, a w konsekwencji zatem czy miała ona prawo do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy napojów do spornych kontrahentów dowody ją potwierdzające okazały się niejednoznaczne, a wręcz wątpliwe w świetle informacji uzyskanych od organów podatkowych Belgii, Niemiec, Estonii i Wielkiej Brytanii i całokształtu materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sąd pierwszej instancji ogół okoliczności ujawnionych w toku postępowania ocenianych wspólnie i w powiązaniu przemawia za uznaniem, że z jednej strony towary nie dotarły do kontrahentów ujawnionych w spornych fakturach, gdyż nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, z drugiej strony skarżąca godziła się na liczne znamiona nienaturalnych w rzeczywistym obrocie gospodarczym zjawisk w ramach współpracy z tymi podmiotami. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane przez organy w decyzjach obu instancji, w których trafnie wskazał organ, że podstawową kwestią jest zachowanie dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, a w szczególności ocena należytej staranności., zaś Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do nich na stronach 37 – 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego za istotne Sąd pierwszej instancji uznał zarówno złożone przez skarżącą dokumenty, których formalną poprawność organy po części zakwestionowały jak i wszelkie okoliczności dotyczące sprzedaży i relacji z kontrahentami w czasie współpracy. W ocenie Sąd pierwszej instancji trafnie organy wskazały, że sam fakt posiadania i przedłożenia faktur dokumentujących WDT i potwierdzenie zidentyfikowania R. i I. jako aktywnych podatników VAT w całokształcie pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności był niewystarczający dla zachowania prawa do preferencyjnej stawki VAT 0%.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zgodził się co do oceny organu estońskiego wyrażonej w dokumencie SCAC, że działalność R. miała charakter oszukańczy i stanowiła element łańcucha transakcji, w ramach którego towar fakturowany na estoński podmiot w rzeczywistości trafiał do nieustalonych podmiotów trzecich na terytorium Wielkiej Brytanii, które mogły go następnie wprowadzać na rynek bez konieczności uiszczenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił również ocenę organów co do braku dochowania należytej staranności przez spółkę w kontaktach z ww. kontrahentami. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy wskazywały, że spółka nie podjęła żadnych działań poza formalną weryfikacja aktywności w VAT, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów świadczących o ich faktycznym oszukańczym charakterze, których zasadność została wskazana na stronie 43 i 44 zaskarżonego wyroku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122. art. 125, art. 180. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora (a wcześniej przez Naczelnika) na skutek naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej:

1.1. jakoby zagraniczny odbiorcy sprzedawanych przez skarżącą towarów (belgijska firma I. oraz estońska firma R. brali udział w nadużyciu podatkowym z wykorzystaniem sprzedanych przez skarżącą towarów, podczas [gdy] zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, że taka okoliczność miała w niniejszej sprawie miejsce;

1.2. jakoby odpowiedź belgijskich władz podatkowych na wniosek SCAC nie potwierdzała faktycznego dokonania zadeklarowanych przez skarżącą dostaw, podczas gdy taka ocena jest niezgodna z treścią rzeczonego dokumentu;

1.3. jakoby odpowiedź estońskich władz podatkowych na wniosek SCAC wskazywała na wiodącą rolę firmy R. w oszustwach podatkowych VAT, podczas gdy taka ocena jest niezgodna z treścią rzeczonego dokumentu;

1.4. jakoby wpłaty gotówkowe na konto bankowe skarżącej z tytułu dostaw zrealizowanych przez skarżącą na rzecz firmy I. oraz R. dokonywane przez osoby fizyczne widniejące powinny wzbudzić w skarżącej podejrzenie, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, podczas gdy osoby te wpłacały środki z upoważnienia kontrahenta skarżącej (co jest związane z instytucją tzw. przekazu, faktem że skarżąca nie może nie przyjąć płatności od osoby trzeciej, a do tego częściowo potwierdza pismo od jednego z wpłacających), wpłaty gotówkowe za towar nie były w 2013 r. niczym podejrzanym, a transakcje nie miały charakteru gotówkowego, albowiem skarżąca posługiwała się tu rachunkiem bankowym, gdzie każdy wpłacający powinien być zidentyfikowany przez bank;

1.5. jakoby informacje, które podał w trakcie przesłuchania D. P. na temat weryfikowania kontrahentów dotyczyły okresu objętego zaskarżoną decyzją, podczas gdy dotyczyły one stanu na dzień składania zeznań;

1.6. jakoby sposób wypełnienia dokumentów przewozowych CMR świadczył o oszukańczym działaniu nabywców towarów, podczas gdy nie można wywieść takiej konkluzji z treści dokumentów;

1.7. jakoby skarżąca nie wiedziała komu dostarcza towar, podczas gdy skarżąca miała wszelkie podstawy do uznania, że towar był dostarczany do podmiotów widniejących na fakturach jako jego nabywcy;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów nieujawnionych skarżącej - załączników do odpowiedzi estońskich władz podatkowych na wniosek SCAC dotyczących firmy R. OU i uniemożliwienie w ten sposób skarżącej wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, na który organy powołały się w swoich decyzjach, chociaż skarżąca wnioskowała o udostępnienie tych dowodów;

3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez Dyrektora (a wcześniej przez Naczelnika) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

3.1. oparcie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących transakcji z firmą I. na wiedzy własnej organu podatkowego dotyczącej innego przedsiębiorcy (firmy T. V.), chociaż organ nie ustalił jakie ten przedsiębiorca ma dokładnie związki z transakcjami skarżącej z firmą I., nie przeprowadził w tym zakresie w niniejszej sprawie żadnego postępowania dowodowego, a transakcje z firmą T. V. miały miejsce w innym okresie niż objęty zaskarżoną decyzją;

3.2. oparcie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących transakcji z firmą I. na informacjach od niemieckiej administracji podatkowej (odpowiedź na wniosek SCAC) dotyczących B. I., chociaż osoba ta pozostaje bez związku z transakcjami dokonanymi przez skarżącą z firmą I.;

3.3. opieranie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących dobrej wiary i należytej staranności skarżącej na informacjach dotyczących sposobu wywiązywania się przez kontrahentów skarżącej ze swoich obowiązków podatkowych, chociaż skarżąca nie jest w stanie zweryfikować czy jego kontrahent dokonuje zgodnego z prawem zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.4. bezzasadnym odmówieniu przez organ podatkowy skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej, z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, w tym przede wszystkim wnioskowanych przez skarżącą, które mogłoby te wątpliwości usunąć;

4. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez Dyrektora art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. i art. 121 o.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmami I. oraz R., podczas gdy:

4.1. skarżąca wykonywała czynności weryfikacyjne w stosunku do tych kontrahentów w 2013 r.; czynności te nie różniły się w sposób znaczący od czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez skarżącą w stosunku do innych kontrahentów, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe;

4.2. skarżąca działała w zaufaniu do informacji pochodzących od organów podatkowych (informacji z Biura Informacji Podatkowych w K. oraz wyników wcześniejszej kontroli Naczelnika transakcji z firmą R., gdzie nie dopatrzono się nieprawidłowości);

4.3. organy podatkowe działają z naruszeniem zasady proporcjonalności i wymagają od skarżącej działań nieproporcjonalnych w stosunku do wiedzy z 2013 r. o nadużyciach podatkowych, wartości transakcji oraz możliwości skarżącej w zakresie weryfikowania kontrahentów;

5. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez Dyrektora art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej z naruszeniem zasady zaufania do przedsiębiorcy i domniemania, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;

6. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez Dyrektora prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 o.p. polegającego na braku doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącej lub osobie, która w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji była pełnomocnikiem skarżącej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na:

1.1. odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);

1.2. odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;

2. art. 136 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt. 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na odmowie skarżącej prawa do skorzystania z procedury uproszczonej, mimo spełnienia przez skarżącą wszystkich niezbędnych warunków zastosowania tej procedury.

3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

4.1. Nie zasługuje na uwzględnienie wskazany w pk I.6. niniejszego wyroku zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na bezzasadnym oddaleniu skargi w całości i akceptacji przez WSA naruszenia przez organ dwoławczy prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 o.p. polegającego na braku doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącej lub osobie, która w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji była pełnomocnikiem skarżącej

W przedmiotowej sprawie skarżąca zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego z 30 listopada 2018 r. doręczona została osobie nieuprawnionej. W dniu 6 grudnia 2018 r. komplementariusz skarżącej udzielił pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania jej przez R. W. (co miało wpłynąć do organu w dniu 10 grudnia 2018 r.), zaś w dniu 7 grudnia 2018 r. odwołane zostało pełnomocnictwo udzielone r. pr. P. A. W dniu 14 grudnia 2018 r. organ odwoławczy doręczył decyzję skarżącej pełnomocnikowi, który został odwołany.

Jak wynika z akt odwoławczych, zaskarżona decyzja istotnie została nadana r. pr. P. A. (vide k. 64 verte, czy k. 100). Z UPD wynika, że radca prawny odebrał przesyłkę z decyzją w dniu 14 grudnia 2018 r., zaś sama przesyłka elektronicznie została mu przesłana w dniu 30 listopada 2018 r. (było tzw. elektroniczne awizo w dniu 8 grudnia 2018 r.). Tymczasem informacja o nowym pełnomocniku tj. R. W. (k. 108) oraz odwołania r. pr. P. A. (k. 103) została nadana do organu drugiej instancji 7 grudnia 2018 r. (k. 102 verte) i wpłynęła bezpośrednio do siedziby organu odwoławczego 10 grudnia 2018 r. (data z prezentaty – k. 108).

W tej sytuacji należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że kolejność wymienionych czynności procesowych pozwala na stwierdzenie, że wysyłając w dniu 30 listopada 2018 r. na adres elektroniczny pełnomocnika decyzję, organ odwoławczy dokonał tej czynności według stanu wiedzy ustalonego na podstawie akt sprawy przypadającego na dzień wydania i wyekspediowania decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP. Odwołanie pełnomocnictwa po wysłaniu decyzji, w dniu 7 grudnia 2018 r., o czym DIAS został powiadomiony 10 grudnia 2018 r. jest okolicznością, na którą organ podatkowy nie miał wpływu i nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych.

Decyzję organu odwoławczego uznać należy za skutecznie doręczoną, gdyż odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w systemie ePUAP nie mogło wpłynąć na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny. W takiej sytuacji na pełnomocniku spółki spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niego przesyłki. Jak wynika z akt sprawy taka sytuacja miała miejsce, co wynika z pisma kolejnego pełnomocnika spółki – R. W. z 17 grudnia 2018 r., który powołuje się na wiedzę skarżącej o doręczeniu decyzji P. A. w dniu 14 grudnia 2018 r.

4.2. W świetle pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy I. i R. nie były rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez skarżącą oraz czy spółka wystawiając faktury na rzecz tych podmiotów mające dokumentować wewnątrzwspółnotową dostawę napojów bezalkoholowych Coca-cola, napojów Red Buli oraz soków Capri-Sonne, posiadała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać co do charakteru działań ww. kontrahentów, a w konsekwencji zatem czy miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów.

Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie odnoszą się do wybranych przez autora skargi kasacyjnej aspektów dotyczących statusu oraz funkcjonowania kontrahentów oraz okoliczności zawarcia transakcji. Te pojedyncze aspekty mogą sprawiać wrażenie, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego ocenić stan faktyczny sprawy.

W zakresie oceny dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok z 6 września 2012 r., [...], C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., [...], C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

Uwzględnienie wszystkich podanych przez organy podatkowe okoliczności łącznie pozwala uznać, że ocena ta jest prawidłowa.

4.3. W odniesieniu do I. autor skargi kasacyjnej zarzuca, że na podstawie dokumentu SCAC organ odwoławczy wywiódł, że podmiot umocowany do reprezentacji kontrahenta strony syndyk nie dysponował fakturami zakupów i sprzedaży, dokumentami transportowymi czy korespondencją handlową, która uwiarygodniałaby dokonanie transakcji, w szczególności potwierdzałaby rozliczenie podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wnioski te zostały wyciągnięte z faktu, że syndyk z Belgii przez długi czas nie był w stanie przekazać dokumentów organom, co ma świadczyć o tym, że dokumenty te nie były wytworzone, a działalność zagranicznego podmiotu była oszukańcza. Jak wywodzi skarżąca brak dostarczenia dokumentów przez syndyka może wynikać z szeregu rożnych przyczyn - od zupełnie przypadkowego zagubienia tych dokumentów po opieszałość w działaniach syndyka.

Odnosząc się do argumentów autora skargi kasacyjnej należy wskazać, że w świetle przedstawionego dokumentu SCAC nie może być skutecznie zakwestionowane, że działający w imieniu organów spółki syndyk nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek informacji odnośnie rzeczywistego obrazu transakcji, tym samym takiej możliwości nie miały również belgijskie organy podatkowe. Nie była to jednak jedyna okoliczność, która przesądziła o stanowisku Sądu pierwszej instancji a wcześniej organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały inne okoliczności, które pozwalają uznać, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze.

W szczególności należy zwrócić uwagę na brak wypełniania zobowiązań podatkowych kontrahenta, wykreślenie kontrahenta z rejestru podatników VAT z dniem 2 kwietnia 2013 r., czyli zanim jeszcze skończyła się współpraca między spółką, a tym kontrahentem. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na brak ujawnienia rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta skarżącej, początkowo siedziba była deklarowana w miejscu zamieszkania byłego prezesa zarządu kontrahenta, następnie zarejestrowana w wirtualnym biurze. Istotny jest również brak prowadzenia strony internetowej, brak reklamowania tej działalności oraz nieujawnienie w publicznym rejestrze podstawowych danych kontaktowych przez podmiot zajmujący się handlem o rzekomo znacznej skali obrotów, co potwierdza tezę organów oraz Sądu pierwszej instancji, że podmiot nie dążył do poszerzenia bazy klientów.

Szczególne znaczenie w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ma okoliczność unikania posługiwania się przez kontrahenta kontem bankowym przy wzajemnych rozliczeniach przy jednoczesnym dążeniu do ukrycia tożsamości osób faktycznie przekazujących środki finansowe, poprzez przekazywanie środków finansowych przez podmioty podstawione takie jak T. V., przez "kolegów", jak S. A. czy J. K. bądź niezwiązane z transakcją, jak 3. Sp. z o.o. za pośrednictwem wpłat gotówkowych z różnych krajów, lub przelewów z rachunków bankowych zlokalizowanych w Niemczech. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji to właśnie obrót gotówkowy w relacjach z odbiorcami pozwalał na ukrycie ich rzeczywistej tożsamości (wszystkie płatności DIAS szczegółowo opisał na str. 25-26 skarżonej decyzji). Fikcyjność kontrahenta skarżącej potwierdza również analiza podmiotów gospodarczych, do których miał trafiać towar powiązany ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz I. – z grona dziewięciu nazw podmiotów, które miały bądź mogły być odbiorcami towarów dostarczanych przez stronę. Cztery z tych podmiotów nigdy nie zostały zarejestrowane we właściwym rejestrze handlowym, jeden został wykreślony na długo przed dostawą, jeden zarejestrowany kilka lat po dostawie, dwa są obecnie wykreślone bądź zlikwidowane, przy czym w zakresie S. GmbH z uwagi na kilka firm o tej samej nazwie z dokumentów przedłożonych przez spółkę nie wynika, który z nich miał być odbiorcą jej towarów.

Obraz podmiotu, którego celem nie jest rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej dopełniają również inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe takie okoliczności jak:

- fakt rejestracji kontrahenta w kraju, na którego terytorium w rzeczywistości nie jest prowadzona działalność i nie znajduje się faktyczne miejsce jej zarządu - zarówno miejsce zamieszkania prezesa zarządu jak miejsce prowadzenia działalności przez odbiorców wysyłanych przez spółkę towarów mieszczą się wyłącznie na terenie Niemiec;

- okoliczność, że kapitał zakładowy kontrahenta był na poziomie, który nie mógłby stanowić pokrycia zakupów o deklarowanych znacznych wartościach.

W rozważaniach dotyczących autentyczności funkcjonowania I. należy mieć na względzie fakt, że w styczniu 2013 r. P. I. przejmując zarząd kontrahenta, miał już z góry gotową sieć odbiorców w Niemczech, do zakończenia współpracy ze stroną, przypadającego na koniec kwietnia 2013 r. kilka tygodni po wykreśleniu z rejestru VIES, nie pojawiło się żadne nowe miejsce dostawy towarów, co więcej nie można również przypisać miejsca dostaw do konkretnego podmiotu, dokonującego za niego zapłaty. Powyższe jak trafnie wskazał organ potwierdza hermetyczność grupy podmiotów, w ramach której dokonywany był obrót, tak papierowy jak faktyczny i wyklucza zachowania rynkowe, oparte na poszukiwaniach odbiorców dla swoich towarów.

W argumentacji kwestionującej rzetelność transakcji z I. nie można pominąć, że P. I. oprócz I. był także zaangażowany w działalność firm dokonujących nadużyć podatkowych na terytorium Niemiec. Kolejne podmioty z jego udziałem powstawały bądź uaktywniały się w momencie, kiedy właściwa administracja podatkowa identyfikuje oszukańczą działalność poprzedniej. I. była aktywna do końca kwietnia 2013 r. T. V. na potrzeby podatku VAT został zarejestrowany z dniem 22 maja 2013 r., zaś ostatnią transakcję na jego rzecz spółka zadeklarowała w styczniu 2014 r. Również od stycznia 2014 r. z obowiązku składania rozliczeń VAT przestała wywiązywać się G. GmbH – okoliczności powyższe wynikają wprost z informacji SCAC udzielonej przez niemieckie władze.

4.4. W odniesieniu do R. stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że również działalność R. miało charakter oszukańczy potwierdza wiele stwierdzonych przez organy podatkowe okoliczności.

W szczególności zwrócono uwagę, że R. nie składało rzetelnych rozliczeń podatkowych, oddających rzeczywistą skalę działalności, a także wartość dostaw, deklarowanych na rzecz jej kontrahentów. Kontrahent skarżącej rozliczał niewielką część transakcji WDT w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. na poziomie od 10 do 25 tysięcy euro, co stanowi jedynie niewielką część samej kwoty dostaw pochodzących od strony. Spółka miała bowiem zbyć na rzecz R. w okresie styczeń – maj 2013 r. towar za prawie 1.805.000 zł). Istotne w sprawie pozostają również ustalenia, że R. 90% dostaw kierował do nieaktywnych bądź znikających podatników. Uniemożliwiło to zweryfikowanie gdzie i przez kogo został wprowadzony do obrotu detalicznego towar, pochodzący od skarżącej. Jak wskazał organ odwoławczy zadeklarowani przez R. kontrahenci brytyjscy w okresie objętym postępowaniem nie współpracowali z organami podatkowymi, firmy te nie przedkładały dokumentów, nie istniała możliwość weryfikacji ich rozliczeń, w połowie 2013 r. były wykreślane z rejestru podatników VAT, a po otrzymaniu ostrzeżeń z uwagi na brak aktywności, także z rejestru działalności gospodarczej (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały przez organ odwoławczy).

Za uzasadnioną należy również uznać konkluzję, że dokumentacja transportowa była sporządzana w taki sposób, by nie można było zidentyfikować kto i w czyim imieniu odbiera towar (pozbawiona pieczątek odbiorców, czytelnych imion i nazwisk, zaś w części poświadczeń odbioru towarów, które R. przedkładało skarżącej, brak pełnego adresu: [...] w Londynie to jedynie wskazanie ulicy, przy której mieści się wiele firm i magazynów, ponadto ujawnione zostały rozbieżności, między oświadczeniami A. K. a dokumentami CMR). Istotna była również okoliczność, którą stwierdzono również w odniesieniu do I., to jest fakt, że odbiorcy R. z nielicznymi wyjątkami nie dokonywali zapłaty za towary, wpłaty były dokonywane przez szereg podmiotów trzecich, tak osób prawnych jak fizycznych, a także osobiście A. K., co wskazuje na chęć ukrycia źródła pochodzenia środków finansowych.

Również inne okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych, tj.:

- konta tego podmiotu nie służyły do gromadzenia środków finansowych, ewentualne wpłaty były konsumowane w najbliższym możliwy terminie R. posiadając dwa aktywne konta - na Litwie i w Estonii - przy czym obroty na koncie w kraju rejestracji podatkowej były kilkukrotnie niższe, jednocześnie oba konta miały charakter przelotowy;

- R. zajmująca się pośrednictwem handlowym nie posiadała strony internetowej, a mimo to prowadziła działalność gospodarczą posiadając dostawców i odbiorców w kilku państwach, przede wszystkim w Wielkiej Brytanii, Polsce i na Litwie i zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, osiągnęła obrót za 2012 r. w wysokości 697.107 euro.

W tym miejscu warto odnieść się do argumentów autora skargi kasacyjnej, że w ramach procedury SCAC, nie udało się organom podatkowym pozyskać dokumentacji źródłowej, na bazie której można było dokonać przyporządkowania faktur nabycia napojów do faktur ich sprzedaży. Autor skargi uważa, że estońska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania przez R. rozliczenia transakcji ze stroną - pole C6 dokumentu SCAC pozostało puste.

Wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące formularza SCAC nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Z informacji zawartych w dokumencie SCAC pochodzącym od estońskiej administracji podatkowej R. była podejrzewana o to, że jest spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwa VAT, nawiązanie kontaktu ze spółką przez właściwą dla niej administrację podatkową było wywołane kilkoma wnioskami SCAC z 2013 r. w zakresie zwalczania oszustw otrzymanymi z Wielkiej Brytanii, kontakt ten jednak nie przyniósł żadnych informacji o R., gdyż A.K. członek zarządu od czerwca 2013 r. nie przedłożył dokumentów księgowych dotyczących spółki twierdząc, że jego poprzednik A. K. nie przekazał mu dokumentacji spółki, którą otrzymać miał od księgowej. Z dokumentu SCAC pochodzącego od administracji estońskiej, wynika również, że R. została wykreślona z rejestru VAT już we wrześniu 2013 r. na wniosek nowego członka zarządu A.K., który zastąpił A. K., z powodu braku wykonywania działalności gospodarcze i problemów z poprzednimi członkami zarządu i właścicielami firmy.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dokument SCAC nie miał przesądzającego znaczenia. Był jednym z wielu dowodów przedstawionych przez organy podatkowe pozwalającym uznać, że transakcje z tym podmiotem nie miały charakteru rzeczywistego. Poza wyżej wskazanymi argumentami należy zwrócić uwagę, że R. mimo braku rejestracji w podatku VAT nie miała problemu z pozyskaniem hurtowych odbiorców, co należy uznać za nietypowe w legalnym obrocie gospodarczym – mimo, że R. była podmiotem nowym na rynku i dla potrzeb VAT została zarejestrowana 1 czerwca 2012 r. już od kwietnia 2012 r. i przez cały maj 2012 r. otrzymywała i operowała środkami finansowymi, które A. K. wpłacał w imieniu S. K. S. Należy zwrócić uwagę, że R. nie miała kłopotów z płynnością finansową. Z rachunku bankowego nie wynika, by korzystała z kredytów obrotowych, których też nie miałaby czym zabezpieczyć z uwagi na brak majątku trwałego i niski kapitał zakładowy, ale także np. z pożyczek od wspólników czy kapitału własnego - gospodarka finansowa pierwszych miesięcy działalności R. polegała jedynie na przelewaniu środków, wpłaconych tego samego dnia przez A. K.

4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe wykazały, że w ramach współpracy między skarżącą a R. i I. wystąpił szereg okoliczności, które u przezornego przedsiębiorcy winny wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahentów i skutkować ich pogłębioną weryfikacją, a nie poprzestaniem, tak jak uczyniła to spółka, na formalnym sprawdzeniu obu spółek w kontekście ich rejestracji.

W szczególności nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że podejrzenia uczestnictwa w nadużyciu podatkowym nie powinna wzbudzić okoliczność, że wpłaty gotówkowe na konto bankowe skarżącej z tytułu dostaw zrealizowanych przez skarżącą na rzecz firmy I. oraz R. dokonywane były przez osoby fizyczne. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że osoby te wpłacały środki z upoważnienia kontrahenta skarżącej. Tymczasem już wstępna weryfikacja dokonanych wpłat powinna wywołać wątpliwość, czy za okolicznością dokonywania wpłat przez podmioty trzecie nie kryje się chęć ukrycia rzeczywistego źródła pokrycia wydatków.

4.6. Nie można podzielić argumentów skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pominięcia wniosków dowodowych strony, co skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W szczególności w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie świadka A. K. trafnie organ odwoławczy wskazał, że fakt wywozu towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest kwestionowany. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął do akt sprawy i uwzględnił w treści decyzji obszerne oświadczenie A. K., przedłożone przez stronę i oparte o dokumentację okazaną przez spółkę K. Skarżąca nie zdołała natomiast wykazać, że bezpośrednie przesłuchanie świadka na te same okoliczności, które zostały przez niego opisane w pisemnym oświadczeniu, mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na ocenę transakcji i tym samym na treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że zawartość tego oświadczenia była zgodna z jej oczekiwaniami.

W odniesieniu do wniosku dowodowego o przesłuchanie wszystkich kierowców w charakterze świadków, zauważyć należy, że również w tym przypadku fakt przewozu towarów nie jest kwestionowany. Trafnie wywiódł w tym względzie organ odwoławczy, że złożone zeznania we wskazanym zakresie nie miałyby zatem żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro przedmiotem decyzji jest ocena zasadności zastosowania zerowej stawki w związku z ujawnieniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ich zakresie podmiotowym, nie przedmiotowym. Skoro strona podnosi, że nie jest jej znany faktyczny odbiorca towarów, ani z nazwy, ani z roli jaką pełni, a zatem czy jest nabywcą towaru, czy jedynie podmiotem prowadzącym działalność magazynową, a co do rzeczywistych odbiorców towarów informacje te nie wynikają również z dokumentów transportowych i rozliczeń podatkowych R., trudno oczekiwać, by te dokumenty i oświadczenia zastąpiły zeznania kierowców, realizujących jednorazowe transporty.

W dniu 25 czerwca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął natomiast wniosek spółki o wykonanie i przesłanie kopii całości materiałów, którymi prowadzący postępowanie posłużył się przy sporządzaniu protokołu badania ksiąg dotyczącego rozliczenia R. za maj 2013 r. Wyciągi bankowe stanowiące załącznik do informacji estońskiej administracji podatkowej należało wyłączyć z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Należy zwrócić uwagę, że informacje w nich zawarte jedynie w znikomej części dotyczyły bezpośrednio działalności prowadzonej przez stronę, a ujawnienie treści wyciągów bankowych spowodowałoby ujawnienie poufnych danych, objętych zarówno tajemnicą skarbową jak bankową. Istotne jest , że elementy stanu faktycznego, dotyczące gospodarki finansowej, prowadzonej przez R., organ pierwszej instancji przytoczył w treści decyzji, wskazując jedynie ogólne mechanizmy, ale co do zasady pomijając daty, kwoty, numery rachunków bankowych podmiotów trzecich oraz dane osób fizycznych o których brak jest pewności, by działały w imieniu podmiotów gospodarczych. Zgodność przywołanych informacji z materiałem źródłowym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości.

Powyższe wywody pozwalają uznać, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

4.7. Trafny natomiast okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na odmowie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez stronę na rzecz R. i I. zgadza się z organem pierwszej instancji i stwierdza, że dostawa wykazanych na fakturach napojów bezalkoholowych winna być opodatkowana stawką krajową 23%. Jednocześnie analiza zaskarżonej decyzji pozwala na uznanie, że sam wywóz towarów nie jest w sprawie kwestionowany.

Podobne zagadnienie sporne pozostawało przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Tezy i rozważania TSUE zawarte w tym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.

Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40). Jakkolwiek wyrok w sprawie C-653/18 dotyczy bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że wykładnia ma charakter uniwersalny, odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą (podobnie wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22).

4.8. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a kwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia.

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski