Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 714/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 w zw. z art. 61 par. 1  i art. 62 par. 2 oraz w zw. z art. 6 par. 2 i art. 7 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.46.2022.20.U16.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej: NUS) z dnia 28 października 2022 r. określającą P.P. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia, możliwe więc było procedowanie przez organy obu instancji. Następnie podzielił stanowisko NUS kwestionujące prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca figuruje firma P.P.H.U. M, ponieważ faktury te były nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył tę decyzję w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez niedostrzeżenie, że doszło do nadużycia prawa - nadużycia kompetencji poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, bo w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań;

2. art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy.

W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2015 r., stąd w pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, że termin płatności podatku VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącego za miesiące styczeń – listopad 2015 r. przedawniało się z końcem 2020 r., a za grudzień 2015 r. – z końcem 2021 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana 13 lipca 2023 r., a doręczona dnia następnego (14 lipca 2023 r.).

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że dopuszczalność procedowania w tej sprawie wynikała z faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd stwierdza, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie konieczne jest spełnienie kilku dodatkowych warunków. Po pierwsze, musi być jednocześnie zastosowany przepis art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 (...). Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się "materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (uchwała NSA z 18.03.2019 r., I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Po drugie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może nastąpić w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (uchwała NSA z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). Ta ostatnia kwestia była przedmiotem zarzutów zawartych w skardze.

Sąd stwierdza, wszystkie wskazane warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w rozpoznanej sprawie spełnione.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 27 października 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy, że w okresie od dnia 6 stycznia 2015 r. do dnia 14 kwietnia 2016 r. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36/2015 w roku podatkowym 2015 oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2015 r. złożonych NUS przez skarżącego prowadzącego działalność pod firmą P z ówczesną siedzibą przy ul. [...] 90 m. 14 w P., działającego w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2015 rok, w ten sposób, że m.in. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36/2015 za 2015 rok zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 423.526 zł oraz na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: M na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 35.696 zł oraz N na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 311.033,87 zł, czym uszczuplono VAT w łącznej kwocie 346.731 zł oraz podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 423.526 i narażono na uszczuplenie podatek VAT w kwocie 499 zł, łącznie podatek uszczuplono i narażono na uszczuplenie w kwocie 770.756 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 2 listopada 2020 r. NUS poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem 27 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 listopada 2020 r. (UPD – w aktach).

Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami skargi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.

Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie to przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż skarżącemu przedstawiono zarzuty. Uczyniono to postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2021 r., które ogłoszono podejrzanemu w tego samego dnia. Tego samego też dnia skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wprawdzie nie przyznał się on do popełnienia zarzuconych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień, jednak Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie przeszkodziło to w sformułowaniu aktu oskarżenia (z dniu 15 czerwca 2022 r.) i skierowaniu go do sądu karnego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że "skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione czynności procesowe, to ocenić należy, że organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru" (wyrok NSA z 1.06.2023 r., II FSK 922/21, CBOSA). Do okoliczności świadczących o nieinstrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego świadczą, obok mającego pierwszorzędne znaczenie przekształcenia postępowania przygotowawczego z fazy ad rem w fazę ad personam, także dalsze losy postępowania karnoskarbowego (wyrok NSA z 11.07.2023 r., I FSK 439/23, CBOSA).

W aktach sądowych znajduje się sformułowana w związku ze sprawą z oskarżenia wniesionego przeciwko skarżącemu prośba Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny o udzielenie informacji przez tut. Sąd, czy zapadło już orzeczenie w sprawie skargi skarżącego od decyzji DIAS z dnia 13 lipca 2023 r. (pismo z dnia 30 października 2023 r.), co najlepiej świadczy o zawisłości prawnej sprawy karno-skarbowej przed sądem karnym. W takich warunkach trudno podzielić argumenty skargi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W pozostałym zakresie, niezakwestionowanym w skardze przez skarżącego, zaskarżona decyzja również była prawidłowa.

Przypomnijmy, że organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Organy ustaliły, że w 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi i chemicznymi oraz usług transportowych. W rozliczeniu za ten okres przedstawił on 36 faktur na łączną kwotę netto: 155.200 zł (podatek VAT: 35.696 zł) dokumentujących usługi transportowe. Nierzetelności tych faktur organy skutecznie dowiodły w toku postępowania dowodowego, głównie za pomocą dowodów z zeznań świadków.

Sam skarżący został przesłuchany w dniu 8 stycznia 2019 r. i 7 kwietnia 2022 r. w charakterze strony. W toku przesłuchania nie potrafił podać szczegółów dotyczących współpracy z wystawcą faktur, nie wiedział, kto wystawiał faktury, kto wykonywał usługę, ani komu przekazywał zapłatę (w gotówce). Jak wyjaśnił, poza fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Wskazał jedynie, że usługa transportowa miała na celu dostarczenie towaru skarżącego do jego kontrahentów, chodziło tu przeważnie o dwóch kontrahentów: z R. (G. K.) i z K. (R. Z.). Usługi wykonywane były osobiście przez M. P., który był obecny przy załadunku towaru w magazynie w Z. i który odbierał zapłatę w formie gotówki po wystawieniu faktury.

Wersji tej nie potwierdził jednak W. K., zatrudniony u skarżącego jako magazynier zajmujący się wyłącznie załadunkiem i rozładunkiem towaru, przesłuchany w charakterze świadka w dniach 10 kwietnia 2019 r. i 24 czerwca 2021 r. Zeznał on bowiem, że nie zna firmy M. P., ani jego samego, że świadek sam dokonywał załadunku i rozładunku towarów, i że czasem tylko pomagał mu szef.

Wersji skarżącego nie potwierdzili również kontrahenci, do których towar miał wozić M. P. – G. K. i R. Z.. Pierwszy z nich, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2021 r. zeznał, że w roku 2015 nabywał od skarżącego polskie i zagraniczne perfumy oraz wody toaletowe, sam nawiązał kontakt ze skarżącym. Towar zamawiał albo telefonicznie, albo przyjeżdżał do skarżącego do Z. i kupował to, co akurat miał na magazynie (perfumy, wody toaletowe). Zdarzało się, że skarżący przyjeżdżał do świadka, albo spotykali się w połowie drogi, w okolicach C.. Załadunku towaru dokonywali razem – świadek i skarżący – do samochodu świadka. Jeżeli spotykali się poza Z., to wtedy razem przepakowywali kartony z towarem z samochodu skarżącego do samochodu świadka lub bezpośrednio do hurtowni w R.. W 2015 r. świadek był u skarżącego od 3 do 5 razy, pozostałe zakupy były dokonywane w innym miejscu, w którym przeładowywali towar. Zdaniem świadka, w 2015 r. mogło być ok. 12 transakcji. Przy czym świadek osobiście odbierał towar od skarżącego, kontakt również był wyłącznie ze skarżącym, podobnie jak płatność (gotówką) następowała wyłącznie do rąk skarżącego. Drugi ze świadków, przesłuchany w dniu 11 października 2021 r., również zeznał, że towar odbierał osobiście, załadunek był dokonywany u skarżącego w obecności skarżącego i jeszcze jednej osoby z jego strony, prawdopodobnie pracownika. Płatność następowała do rąk skarżącego (gotówką).

Wersji skarżącego nie potwierdził także sam M. P. (przesłuchanie w charakterze strony postępowania prowadzonego wobec niego - protokół przesłuchania z dnia 10 grudnia 2014 r. oraz w charakterze świadka, w sprawie skarżącego - protokół przesłuchania z dnia 5 lipca 2021 r.). Zeznał on, że w roku 2012 zarejestrował działalność gospodarczą, której faktycznie nigdy nie prowadził. Wyjechał bowiem do Anglii, gdzie przebywał do lipca 2014 r. Dokumenty i pieczątki firmy zostawił A. - wspólnikowi, którego nazwiska nie zna. Firma była założona na tzw. słupa. Świadka namówił do tego ów człowiek o imieniu A., którego świadek poznał za pośrednictwem kolegi. A. zapłacił świadkowi za założenie firmy, płacił też później, gdy świadek jeździł z nim do różnych urzędów skarbowych i urzędu celnego na ul. [...] załatwiać sprawy. W sumie było to ok. 1.000 zł. A. zabrał świadkowi dowód osobisty i nigdy go nie oddał. Wtedy widzieli się ostatni raz. Świadek nie wystawiał nigdy żadnych faktur i w ogóle nie prowadził żadnej działalności. Świadek nie znał w szczególności nazwiska skarżącego, oświadczył, że nie świadczył na jego rzecz żadnych usług transportowych i nie wie, kto wystawił te faktury.

Z zeznaniami świadka P. pozostają spójne ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W jej trakcie ustalono, że na fakturach mających dokumentować dostawę tkanin jako sprzedawca widnieje firma P.P.H.U. M, która nie przedłożyła ani żadnej dokumentacji podatkowej, ani żadnych dowodów źródłowych, w szczególności oryginałów faktur dotyczących dostaw oraz nabyć towarów i usług lub ich duplikatów. W świetle tych ustaleń uznano, że firma M wystawiała "puste" faktury, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 9 listopada 2015 r. określającej M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 194 § 1 O.p., decyzja ta jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dotyczy ona wcześniejszego okresu rozliczeniowego, jednak wynikające z niej wniosku można odnieść również do faktur wystawionych przez firmę M w 2015 r., bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 10 lipca 2019 r. M. P. nie był w tym okresie zarejestrowanym, czynnym podatkiem VAT, nie złożył zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2015 r., ani nie zatrudniał w tym czasie pracowników (brak zeznania PIT-4R za 2015 r.).

W świetle tych ustaleń nie może być wątpliwości co do tego, że faktury pochodzące od firmy M nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie organy podatkowe nie zakwestionowały samego wykonania usługi transportu (przez kogoś – nie przez wystawcę faktur), stąd też zajęły się kwestią tzw. dobrej wiary skarżącego. Było to działanie prawidłowe. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, w przypadku gdy faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia konieczne jest badanie tzw. "dobrej wiary" u jej odbiorcy (wyrok NSA z 21.07.2016 r., I FSK 228/15, CBOSA). Chodziło tu o ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mehageben i David). Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały, iż skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł i powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Świadczy o tym treść jego zeznań, w toku których nie potrafił podać szczegółów nawiązania i przebiegu współpracy, a także brak dokumentów mogących ją potwierdzać, jakie zwykle rzetelny przedsiębiorca posiada (np. dowody potwierdzające okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, jak umowa pisemna, czy dowody przeprowadzenia weryfikacji jego wiarygodności, chociażby tożsamości, czy faktu rejestracji jako czynnego podatnika VAT), a ponadto uznawane powszechnie za nieprzydające transakcjom wiarygodności płatności wyłącznie gotówkowe.

Wszystko to uzasadnia trafne stanowisko organów, że skarżący poprzestając wyłącznie na przyjęciu faktur od swego kontrahenta nie dochował należytej staranności kupieckiej nawet w minimalnym zakresie. Jest ono zgodne z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, że "podatnik, który nie dochowa należytej staranności kupieckiej, nie odliczy VAT naliczonego z nierzetelnych faktur" (wyrok NSA z 8.04.2015 r., I FSK 2136/13, CBOSA).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). ak