Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 721/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej ze Spółką G. Sp. z o.o. odpowiedzialności S.M. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "strona skarżąca") jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu zaległości podatkowych wynikających z tytułu nieuregulowanych przez G. Sp. z o.o. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 3, 4, 5/2018 roku, wynikających ze złożonej przez G. Sp. z o.o. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2018 rok. W ww. decyzji wskazano, ze łączna kwota niewpłaconego podatku to 77.013,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 142.349,00 zł (liczone na dzień wydania ww. decyzji).

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), mimo że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym nie można Skarżącemu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

- art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

- art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, że zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu Spółki;

- art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Decyzją z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżący, wynikają z tytułu nieuregulowanych przez G. Sp. z o.o. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień i maj 2018 roku, wynikających ze złożonej przez G. Sp. z o.o. deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2018 rok.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., będąc wierzycielem, wystawił 16 lipca 2019 roku na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący swym zakresem nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3-5/2018 roku, doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej 26 lipca 2019 roku.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego miedzy innymi:

- zawiadomieniem z 19 lipca 2019 roku, nr [...] został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w B. Sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce 26 lipca 2019 roku. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu otrzymał 29 lipca 2019 roku.

- zawiadomieniem z 11 października 2019 roku, nr [...] został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce 21 października 2019 roku. Bank zawiadomienie o zajęciu otrzymał 11 października 2019 roku.

Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: 3, 4, 5/2018 roku uległ przerwaniu w 2019 roku i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i brak przeszkód do zbadania przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich.

Postanowienie NUS z [...] kwietnia 2023 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką G. Sp. z o.o. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: 3, 4, 5/2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zostało doręczone 7 kwietnia 2023 r.

Tym samym w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów:

- Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 30 sierpnia 2016 roku,

- Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 17 lipca 2018 roku,

wynika, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 1 września 2016 roku (data powołania do Zarządu Spółki) do 17 lipca 2018 roku (data odwołania ze składu Zarządu Spółki).

Termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

• marzec 2018 roku, upływał 20 kwietnia 2018 roku,

• kwiecień 2018 roku, upływał 21 maja 2018 roku,

• maj 2018 roku, upływał 20 czerwca 2018 roku.

W związku z tym DIAS stwierdził, że w okresie, w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań, Skarżący pełnił funkcją Prezesa Zarządu Spółki, przy czym w tym czasie zarząd Spółki był jednoosobowy.

DIAS wskazał, że tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki, DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku G. Sp. z o.o., prowadzone było między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy z 16 lipca 2019 roku, nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań wynikających z ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi na dokonane czynności egzekucyjne [...] S.A. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki brak jest środków na realizację zajęć oraz o zbiegu egzekucji administracyjnych. [...] S.A. zawiadomił o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Natomiast [...] S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla G. Sp. z o.o. Nie ustalono innych rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia innych wierzytelności u dłużników Spółki, jednakże dokonane czynności nie przyczyniły się do realizacji w całości obowiązków objętych m.in. tytułem wykonawczym nr [...], obejmującym swym zakresem nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 3-5/2018 roku. Ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Podejmowano również próby dokonania czynności egzekucyjnych w terenie. Jednakże pod adresem swojej siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (wg właściciela nieruchomości Spółka nie posiada tytułu prawnego do zgłoszonego adresu siedziby firmy). W Systemie Rejestracji Centralnej KEP Spółka nie posiada innego adresu siedziby lub prowadzenia działalności, pod którym znajdowałby się jej majątek. Nie odnotowano również informacji o jej likwidacji. W Krajowym Rejestrze Sądowym nadal figuruje adres siedziby Spółki: [...].

Ostatnim zarejestrowanym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest CIT-8 za okres rozliczeniowy 1 kwietnia 2018 r.-31 marca 2019 r. z wykazaną przez Spółkę stratą 441.163,32 zł, zaś ostatnią deklaracją - deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2/2020 r. Dokumenty te zostały złożone przez Spółkę do urzędu skarbowego, którym kieruje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Spółka nie składa bieżących plików JPK. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT (została wykreślona 19 sierpnia 2019 r. z rejestru podatnika VAT na mocy art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT).

Ustalono, że Spółka nie wykonuje obecnie działalności gospodarczej, co z kolei oznacza, że nie generuje dochodu, który pozwoliłby na pokrycie istniejących zaległości z bieżących wpływów. Nie były i nie są znane składniki majątkowe Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Nie stwierdzono również posiadania przez Spółkę udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku G. Sp. z o.o. na podstawie miedzy innymi przedmiotowego tytułu wykonawczego.

DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, DIAS wskazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki, G. Sp. z o.o. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, w tym:

a) podatkowych:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: 3-5/2018 roku,

b) z tytułu nieopłaconych składek ZUS na:

- FUS za okres: 1-5, 7-12/2017 r" 1-6/2018 r"

- FUZ za okres: 6-10,12/2017 r., 1-6/2018 r"

- FP i FGŚP za okres: 1-12/2017 r., 1-6/2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej "P.u."), przesłanka upadłości, tj. utrata zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

DIAS wskazał, że moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 P.u. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z tego względu w przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, nie jest konieczne analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Wystarczy samo stwierdzenie, że Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności - co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. W związku z tym DIAS odstąpił od badania, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 P.u., tj. czy zobowiązania Spółki przekraczały wartość jego majątku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 P.u. Skarżący zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Biorąc pod uwagę, że do określenia niewypłacalności dłużnika wystarczy nieuregulowanie więcej niż jednego zobowiązania oraz uwzględniając wyżej wskazane zaległości uznać należy, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 16 czerwca 2017 roku. Opóźnienie w wykonaniu drugiego zobowiązania, z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za luty 2017 roku (z terminem płatności przypadającym na 15 marca 2017 roku) przekroczyło bowiem wtedy trzy miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.).

Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 3-5/2018 roku oraz składek ZUS na FUS za okres: 3-5, 7-12/2017 r., 1-6/2018 r., na FUZ za okres: 6-10,12/2017 r., 1-6/2018 r., na FP i FGŚP za okres: 1-12/2017 ., 1-6/2018 r.

Zdaniem DIAS uprawnione jest zatem stwierdzenie, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, który w tej sytuacji zobowiązany był złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od dnia 16 czerwca 2017 roku, w którym Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. najpóźniej 16 lipca 2017 roku. Tymczasem z informacji Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 27 lutego 2023 roku wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu 7 czerwca 2019 roku, a wnioskodawcą był Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W.

DIAS wskazał, że Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z [...] lipca 2020 roku, sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., oddalił wniosek wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. o ogłoszenie upadłości dłużnika – G. Sp. z o.o., uznając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ wskazał, że powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez złożony przez Skarżącego we właściwym czasie, a Skarżący nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u. winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

DIAS wskazał również, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W związku z tym nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 3, 4, 5/2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu argumentów, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego DIAS wskazał, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Wystarczy nieuregulowanie więcej niż jednego zobowiązania.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Skarżący nie wykazał, że nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw Spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych, zatem nie wywiązując się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u., winien on liczyć się z konsekwencjami z tego faktu wynikającymi. Na marginesie dodano, że wbrew argumentom zawartym w odwołaniu, obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu, a nie na organach podatkowych.

Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki. Przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy, w tym postanowienie NUS z 30 września 2021 r., umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z którego wynika, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, jednak działania te nie przyniosły zaspokojenia roszczeń podatkowych. Skoro zatem w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to za prawidłowe DIAS uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zebrał i rozpatrzył istotny z punktu widzenia przedmiotowej sprawy materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. NUS dokonał właściwych ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności, tj. dotyczących złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. DIAS nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) DIAS wskazał, że organy podatkowe są uprawnione i kompetentne do samodzielnego ustalenia tej kwestii.

Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. DIAS zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) mimo iż sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym nie można Skarżącemu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

2) art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

3) art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż zrealizowano przesłankę prowadzenia egzekucji z całego majątku Spółki, a zatem przedwcześnie przyjęto, że zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe członka zarządu Spółki;

4) art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

5) art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, który oceniłby sytuację ekonomiczną Spółki i stwierdził, czy Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania podatkowe i czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości decyzji przenoszącej na Skarżącego jako osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie zostały wykazane wszelkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz nie doszło do wystąpienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Strona skarżąca podnosiła natomiast, iż organ podatkowy nie wykazał, aby była ona zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ poprzestał na wskazaniu wierzytelności nieregulowanych przez Spółkę, a zdaniem Skarżącego organ powinien również ocenić jej sytuację finansową. Przy czym, do określenia w jakiej dacie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, organ musiałby skorzystać z opinii biegłego. Jak to bowiem argumentował Skarżący, organy podatkowe nie mają wiedzy specjalnej koniecznej do takiej weryfikacji.

W ramach tak zarysowanego sporu należy przyznać rację organowi. Organ poprawnie zebrał i ocenił materiał dowodowy, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy.

W pierwszej kolejności zbadać należy, czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz czy te zaległości nie uległy przedawnieniu.

Zgodnie z art. 118 § 1 in principio O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jednocześnie w judykaturze jest utrwalony pogląd, że termin ten dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (tak za wiele np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 7/22, LEX nr 3730730).

Zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018 r. (marzec, kwiecień, maj) miały termin płatności w roku 2018, a więc 5 lat od końca tego roku kalendarzowego upłynęło 31 grudnia 2023 r. Tymczasem w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] października 2023 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Z uwagi na akcesoryjność odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki decyzja o jego odpowiedzialności nie może być wydana, jeżeli zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu. Stąd też sprawdzić należy, czy w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, a także decyzji organu drugiej instancji, zaległości podatkowe Spółki nie były przedawnione.

Istotne w tym zakresie jest brzmienie art. 70, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a także art. 70 § 4 O.p., stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, to zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018 r. (marzec, kwiecień, maj), które miały termin płatności w roku 2018, uległyby przedawnieniu z końcem 2023 r. Jak jednak zasadnie wskazał organ podatkowy, bieg ich terminu przedawnienia uległ przerwaniu w związku z zastosowanymi w 2019 roku środkami egzekucyjnymi i wtedy też zaczął biec na nowo. Skuteczny środek egzekucyjny został zastosowany 11 października 2019 r., a zatem w dniach wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki nie było przedawnione.

Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle zaś art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do wypełnienia przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunkującej kompetencję organu do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w przedmiotowej regulacji, należy rozumieć stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1- 119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 108). Zgodnie z treścią tej regulacji, wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; 3) podpisania protokołu zajęcia ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; 4) wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Z akt sprawy wynika natomiast, że 16 lipca 2019 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] na Spółkę, obejmujący nieregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za następujące okresy: 03/2018 r., 04/2018 r. i 05/2018 r. Na jego podstawie zawiadomieniem z dnia 19 lipca 2019 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, przy czym zawiadomienie to doręczono Spółce 26 lipca 2019 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 29 lipca 2019 r. Postępowanie wobec Skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte 7 kwietnia 2023 r. (termin doręczenia postanowienia NUS z [...] kwietnia 2013 r.). Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości wypełnienie w sprawie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Przechodząc następnie do pierwszej z przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki kapitałowej w całości lub części, należy uznać, że również ta przesłanka została w sprawie przez organ wykazana. NUS postanowieniem z [...] września 2021 r. umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (k. 369-368 akt administracyjnych), przyjmując, iż dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Należy również zauważyć, że w ramach postępowania organ egzekucyjny zastosował wiele czynności (opisanych w uzasadnieniu ww. postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji), które nie przyniosły możliwości zaspokojenia dochodzonych zaległości. Środki posiadane przez Spółkę nie pozwoliłyby bowiem na uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przedstawicieli judykatury umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Postanowienie to potwierdza, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkowało prawidłowym uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21, LEX nr 3440126).

Wobec powyższego, Sąd uznał, że pierwsza pozytywna przesłanka z art. 116 O.p. została w sprawie wykazana. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku mienia wskazującego na możliwość wyegzekwowania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości, jak m.in. nieefektywne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunków bankowych, jak też czynności dążące do ujawnienia ruchomości Spółki oraz jej nieruchomości w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Taki zakres czynności, zdaniem Sądu, przemawia za tym, że Spółka faktycznie nie posiadała majątku pozwalającego na zaspokojenie jej zaległości. Z pewnością zatem doszło bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Tym samym Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącego sprowadzającej się do twierdzenia o braku wystąpienia w sprawie bezskuteczności podjętego postępowania egzekucyjnego, przy czym Skarżący nawet nie silił się na wskazanie, jakiego to możliwego środka egzekucyjnego organ nie wykorzystał.

Następna przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 O.p. odnosi się do pełnienia obowiązków przez członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego będącego podstawą jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Innymi słowy, zaległości podatkowe podatnika muszą wynikać ze zobowiązań, których termin płatności upływał w momencie pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 1 września 2016 r. (data powołania do Zarządu Spółki) do 17 lipca 2018 r. (data odwołania ze składu Zarządu Spółki). Przedmiotowe daty zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. oraz uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. Terminy płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych upływały w okresach od 20 kwietnia do 20 czerwca 2018 r. A zatem bezsprzecznie terminy ich płatności występowały w okresie, w którym Skarżący był prezesem zarządu. Wobec powyższego, również kolejną przesłankę pozytywną z art. 116 O.p. Sąd uznał w sprawie za wykazaną przez organ.

Ustawodawca podatkowy w regulacji art. 116 O.p. unormował również przesłanki egzoneracyjne, których spełnienie w sprawie uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Na samym początku należy poczynić uwagę dotyczącą rozłożenia ciężaru dowodu w odniesieniu do powyższych przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych). Zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury organ ma obowiązek wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p., natomiast wykazanie wystąpienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt: II FSK 3638/15, Legalis nr 1716530, wyrok NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2065/21, LEX nr 3594712).

Pierwsza z powyższych przesłanek egzoneracyjnych odnosi się do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otworzenia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne.

W kontekście tej przesłanki przyjmuje się jednolicie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w Prawie upadłościowym i wskazanych tam terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednak nie należy automatycznie przenosić terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" z powyższego aktu normatywnego, lecz w odniesieniu do okoliczności danej sprawy ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku.

Stosownie do art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ust. 1a tego artykułu ustawodawca wprowadził domniemanie niewypłacalności dłużnika, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wedle art. 21 § 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Kwestią sporną pomiędzy DIAS oraz Skarżącym było wystąpienie w rozpoznawanej sprawie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącego, ocena, czy Spółka powinna składać wniosek o ogłoszenie upadłości nie powinna być oderwana od jej sytuacji ekonomicznej. Organ podatkowy miał w sposób nieprawidłowy dojść do przekonania, iż termin na złożenie takiego wniosku może być powiązany jedynie z brakiem uregulowania co najmniej dwóch zobowiązań. Taka wykładnia przepisów miałaby, w ocenie strony skarżącej, być całkowicie nieracjonalna ekonomicznie. Mogłaby ona także prowadzić do zaprzeczenia uzasadnienia gospodarczego dla istnienia spółek kapitałowych. A zatem, zdaniem Skarżącego, organ powinien przeprowadzić analizę ekonomiczną sytuacji Spółki na okres, co do którego podnosił twierdzenia o jej niewypłacalności. W zakresie tej analizy, w ocenie Skarżącego, powinien być także powołany biegły, bowiem organ podatkowy nie ma wiedzy specjalistycznej pozwalającej na określenie terminu niewypłacalności Spółki.

Sąd wyjaśnia, iż tego rodzaju argumentacją strona skarżąca pomija ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, odnoszącą się do tego zagadnienia. Przesłanki wynikające z art. 11 P.u., które to analizuje się w kontekście orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, mają bowiem charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jednolite orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u. Tym samym zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u., przesądza o podstawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości oparta na podstawie art. 11 ust. 2 P.u. (wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3728/21, LEX nr 3265455).

Z tego powodu analiza sytuacji finansowej Spółki nie jest konieczna do stwierdzenia, że wobec niej zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza taka byłaby potrzebna, gdyby przesłanką ogłoszenia upadłości była okoliczność wskazana w art. 11 ust. 2 P.u., który to przepis stanowi, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jednakże, jak to już wyżej zostało wskazane, organ podatkowy zasadnie przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna, posługując się przesłanką określoną w art. 11 ust. 1 P.u., a także domniemaniem z art. 11 ust. 1a P.u.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, Spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz swoje zobowiązania wobec ZUS. Przy czym, najwcześniejsze terminy płatności przypadały na zaległości w składach ZUS (za poszczególne miesiące 2017 r.).

DIAS zasadnie posłużył się przy tym regulacją zawartą w art. 11 ust. 1a P.u., zgodnie z którym to przepisem domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zatem, zgodnie z powyżej zacytowaną regulacją, zasadnie DIAS przyjął, że sytuacja taka wobec Spółki wystąpiła 16 czerwca 2017 r., gdyż wtedy opóźnienie w wykonaniu drugiego zobowiązania (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za luty 2017 r., z terminem płatności przypadającym na 15 marca 2017 r.) przekroczyło trzy miesiące.

Termin 30 dni na złożenie wniosku o upadłość należy wobec tego liczyć od tej daty (od 16 czerwca 2017 r.). Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby taki wniosek został złożony, nie wskazuje na to też Skarżący.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu zbadania momentu powstania niewypłacalności, Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako że nie wymaga wiadomości specjalnych, należy do kompetencji samych organów podatkowych. Te mogą, czy wręcz powinny, samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo).

Zatem w sprawie nie doszło do wypełnienia pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych.

Również kolejne przesłanki egzoneracyjne, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (na którą to przesłankę powołuje się Skarżący) oraz wskazanie mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości Spółki, nie wystąpiły w sprawie.

Na początku należy wyjaśnić, że rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba) (por. np. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, LEX nr 2482525). Zatem nie może uwolnić od odpowiedzialności stan zdrowia członka zarządu, jeżeli nie uniemożliwiał on faktycznie wykonywania czynności zarządu (wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2623/16, LEX nr 2460834). Wszelkie jednak zakłócenia występujące w świadomości i woli mogą stanowić podstawę do powołania się na przesłankę egzoneracyjną wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania składkowe spółki kapitałowej (wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1369/18, LEX nr 2584209). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby strona skarżąca w jakimkolwiek stopniu wykazała występowanie po swojej stronie takich okoliczności.

Strona skarżąca nie wykazywała również żadnego mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja zaległości Spółki, zatem również tę przesłankę należy uznać za niewypełnioną w sprawie.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Jak to zostało wcześniej szczegółowo wyjaśnione przy odnoszeniu się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ prawidłowo wskazał na przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 P.u., a nie w art. 11 ust. 2 P.u. Podkreślić należy, że przesłanki z art. 11 P.u. mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości). Tym samym zasadnie organ skupił się na badaniu niewypłacalności Spółki, a nie było potrzeby badania sytuacji majątkowej tej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, w tym zbierania dowodów pozwalających ustalić, czy zobowiązania pieniężne przekraczały wartość majątku Spółki. Jak wskazano w wyroku NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4854/21, LEX nr 3711754, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego), nie jest konieczne.

Wszystkie zarzuty skargi okazały się więc niezasadne, a Sąd działając z urzędu nie dostrzegł także innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.