Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 456/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW3.4263.15.2022.15 UNP: 2401-23-024199 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III oraz IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW3.4263.15.2022.15 UNP: 2401-23-024199 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji, organ) z 10 sierpnia 2022 r., [...] odmawiającą T. D. (dalej: Podatnik, Skarżący) umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług

- II kwartał 2010 r. w wysokości 84.022 zł,

- III kwartał 2010 r. w wysokości 133.177 zł,

- IV kwartał 2010 r. w wysokości 85.616 zł.

Stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2021 r. Skarżący wystąpił do organu o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. w łącznej kwocie 300.862 zł.

Organ decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr [...] odmówił Podatnikowi umorzenia wnioskowanych odsetek.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił decyzji:

- naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

I. art. 67a O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia odsetek, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki. Organ nie wziął pod uwagę, że zbycie nieruchomości, której Podatnik jest właścicielem, celem uregulowania należności podatkowych skutkowałoby brakiem lokalu mieszkalnego, bowiem innego majątku nie posiada.

II. art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem odsetki uległy przedawnieniu w związku z przedawnieniem się należności głównej zabezpieczonej hipoteką przymusową (powołano m.in. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., SK 40/12). Ponadto Skarżący nie zgodził się z poglądem, że rozpatrzenie zarzutów w 2016r. pozbawiło go na przyszłość możliwości kwestionowania wszelkich czynności egzekucyjnych, w tym co do wysokości egzekwowanych kwot.

III. art. 22 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia należności podatkowej, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki;

IV. art. 48 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę odroczenia poboru należności podatkowej, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki;

V. art. 253a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji zagrażającej ważnym interesom Podatnika, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki;

VI. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

Zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych:

- poprzez przyjęcie, iż Skarżący świadomie i z premedytacją składał niedoszacowane deklaracje podatkowe. Podatnik wskazał, iż wszelkie omyłki w deklaracjach podatkowych spowodowane były wysokim stopniem zawiłości przepisów podatkowych.

- poprzez przyjęcie, że Skarżący posiada majątek i zdolności zarobkowe, pozwalające przyjąć, iż nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Podniesiono, iż Podatnik ma [...] lat i utrzymuje się tylko z emerytury, która została "zajęta" (potrącenia wynoszą około 600 zł miesięcznie).

W związku z powyższym Skarżący wniósł o:

• uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek zgodnie z pierwotnym wnioskiem, względnie

• wydanie nowej decyzji w trybie samokontroli, w myśl art. 226 § 1 O.p.,

• przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w myśl art. 229 O.p.,

• wyznaczenie rozprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 200a § 1 pkt 2 O.p.,

• zwolnienie od poniesienia kosztów postępowania podatkowego, na zasadzie art. 270 § 1 O.p.

Decyzją z 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW3.4263.15.2022.15 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugoinstancyjny odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIAS wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy odsetek od zobowiązania ciążącego na Skarżącym w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r., które określił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 21 grudnia 2015 r., [...]. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2016 r., [...], jak również skargi na tę decyzję do sądów administracyjnych zostały oddalone.

Według DIAS w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 21 grudnia 2015 r.,

zaczął biec od:

• 1 stycznia 2011 r. (za II i III kwartał 2010 r.)

• 1 stycznia 2012 r. (za IV kwartał 2010 r.)

a skończyłby z upływem 5 lat, tj. z dniem:

• 31 grudnia 2015 r. (za II i III kwartał 2010 r.),

• 31 grudnia 2016 r. (za IV kwartał 2010 r.).

Mając na uwadze fakt, że w dniu 27 czerwca 2013 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego dochodzenie, które nie zakończyło się jeszcze prawomocnie, DIAS uznał, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa.

Jak wskazano w decyzji DIAS, termin przedawnienia ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług, co do zasady, upływałby z 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r. Został on, w ocenie organu odwoławczego, zawieszony na skutek wszczęcia dochodzenia 27 czerwca 2013r. Stąd DIAS uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia odsetek, skoro należność główna nie uległa przedawnieniu, to nie uległy przedawnieniu również odsetki.

DIAS dodał, że zarzut przedawnienia Skarżący podnosił już wcześniej, w skardze kasacyjnej dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2016r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. W wyroku z dnia 10 grudnia 2019 r., I FSK 1138/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotem kwestionowanej decyzji. Rozstrzygnięcie to pozostaje nadal aktualne ze względu na brak prawomocnego zakończenia dochodzenia.

Jak podkreślono w decyzji DIAS, na podstawie akt sprawy ustalone zostało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (handel żelazostopami) pod nazwą Firma Handlowo Usługowa T. w okresie od 15 marca 2010 r. do 19 grudnia 2011 r.

Przedmiotowe zaległości powstały w związku z decyzją wydaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z 21 grudnia 2015 r., [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 sierpnia 2016 r., [...]. W toku kontroli sądowo administracyjnej skargi Podatnika zostały oddalone (wyrok WSA z 2 marca 2017 r., III SA/GI 1310/16, wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., I FSK 1138/17).

Jak podano w decyzji DIAS, Skarżący zwrócił się wnioskiem z 28 czerwca 2021r. o umorzenie odsetek wymienionych w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia - pismo z 21 czerwca 2021r., nr [...]. Skarżący wskazał, że wysokość odsetek (302.229,56 zł) przewyższa kwotę należności głównej (294.802 zł). Przedstawiając swój ważny interes Podatnik podał, że ma [...] lat i utrzymuje się tylko z emerytury, która jest "zajęta". Potrącenia wynoszą około 600 zł miesięcznie.

Na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym organ ustalił, że Skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości zapisanej w KW [...] Sądu Rejonowego w T., położonej w T. przy ul. [...], o powierzchni 0,4650 ha. Wartość przedmiotowej nieruchomości określono na kwotę około 650 tys. zł, zauważając że jest obciążona hipotekami oraz wskazując na fatalny stan budynków. Jak ustalono, Skarżący posiada samochód marki Ford Mondeo (rok produkcji: 1995) o wartości rynkowej 1 400 zł (do remontu). Jak wynika z decyzji DIAS, Skarżący zeznał, iż nie posiada rachunków bankowych, oszczędności itp., natomiast utrzymuje się z emerytury. Do kosztów utrzymania Skarżący zaliczył: podatek od nieruchomości około 7.000 zł na rok, wydatki na wodę 200 zł, wydatki na energię elektryczną i gaz 200 zł, wydatki na węgiel, drewno, paliwo 4.000 zł na rok, wydatki na leczenie (bez podania konkretnej kwoty).

Jak przyjęto w zaskarżonej decyzji DIAS, z dokumentów urzędowych wynika, że w ostatnich latach Skarżący uzyskiwał następujące dochody:

• 2018 r. - PIT 40A: 29.168,16 zł,

• 2019 r. - PIT 40A; 31.109,52 zł,

• 2020 r. - PIT 37: 32.243,92 zł,

• 2021 r. - PIT 40A: 34.827,76 zł,

przychód (z najmu, podnajmu, dzierżawy) - PIT-28: 21.680 zł.

Zdaniem DIAS, z protokołu o stanie majątkowym sporządzonym 28 czerwca 2022r. wynika, że Skarżący ma na utrzymanie 1.670 zł netto, po potrąceniach komorniczych i z organu podatkowego. Prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Dom i zabudowania gospodarcze znajdują się na działce o powierzchni 4.600 m2 i stanowią współwłasność wraz z osobami zamieszkującymi we Francji. W domu tym Skarżący zajmuje jeden pokój z kuchnią, w pozostałych pomieszczeniach nikt nie mieszka. Ponadto ustalono, iż Skarżący posiada ponad dwudziestoletnie wyposażenie niezbędne do prowadzenia gospodarstwa domowego. Dom jest w bardzo złym stanie technicznym, przeznaczony do gruntownego remontu. Skarżący jest właścicielem, niezbędnego mu do przemieszczania się. Forda Mondeo, rok produkcji 1993. Skarżący choruje na [...], [...]. Skarżący ponadto wskazał, że do 2010 r. prowadził działalność w zakresie pośrednictwa handlu metalami.

Organ ustalił także, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. w kwocie 356.187 zł (należność główna) oraz 354.694 (odsetki). Skarżący zobowiązany był również wobec: Burmistrza Miasta T. (1.414 zł). P. SA (968,17 zł) i Izby Administracji Skarbowej (8.100 zł).

Po dokonaniu analizy przedstawionego stanu majątkowego (obejmującej poziom osiąganego w ostatnich latach dochodu, wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej i innych długów, wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie, posiadany majątek i jego obciążenia) oraz sytuacji zdrowotnej Skarżącego DIAS uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, głównie ze względu na ciążące na nim zadłużenia, których nie jest wstanie uregulować jednorazowo przy obecnym poziomie dochodów.

Jak zaznaczono, powstała, w niniejszej sprawie, zaległość podatkowa (odsetki) jest efektem niedopełnienia obowiązku zapłacenia podatku. W takiej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie istnienia interesu publicznego w udzieleniu Skarżącemu wnioskowanej ulgi.

Ponadto zwrócono uwagę, iż Podatnik posiada, oprócz regularnego dochodu w postaci zaopatrzenia emerytalnego, również wspomnianą wcześniej nieruchomość oraz samochód, co zabezpiecza jego podstawowe potrzeby egzystencjalne, nawet pomimo prowadzonej egzekucji z emerytury. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby dotychczasowy sposób odzyskiwania przez Skarb Państwa przedmiotowych należności spowodował konieczność sięgnięcia przez Skarżącego do środków pomocy państwa. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

DIAS podkreślił, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. po przeanalizowaniu przesłanek zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ samodzielnie dokonuje wyboru opcji decyzyjnej tj. czy zastosuje ulgę czy odmówi jej udzielenia. W związku z tym orzekł, iż zasadnym jest odmówienie udzielenia wnioskowanej ulgi, tj. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, lII, IV kwartał 2010 r. w łącznej wysokości 300.862 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie DIAS wskazał, że trudna sytuacja finansowa podmiotu nie może sama w sobie stanowić przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi. W przekonaniu organu odwoławczego umorzenie odsetek, o taką bowiem ulgę ubiega się Skarżący, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Umorzenie stanowi bowiem ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Według DIAS, tak długo jak istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania odsetek, ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zwrócono uwagę, że Skarżący uzyskał niewskazany w oświadczeniu o stanie majątkowym przychód (około 1.806 zł miesięcznie PIT-28 za 2021 r.) z tytułu wynajmu, który dawałby możliwość przynajmniej częściowego uregulowania wymagalnych należności, bez dotkliwego uszczerbku dla jego sytuacji finansowej.

DIAS wyjaśnił, że każdy podatnik powinien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, aby pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 2118/04). Prowadząc działalność gospodarczą (bowiem zaległość wraz z odsetkami powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) podatnik powinien mieć świadomość ciążącego na nim powszechnego obowiązku podatkowego. Tymczasem zaległości podatkowe Skarżącego wynikają z zaniechania obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby bowiem w tej sytuacji sprzeczne z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, z tego powodu, że stawiałoby Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej wobec tych podmiotów, które regulują zobowiązania podatkowe.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. W ocenie DIAS w rozpoznanej sprawie nie istniały wątpliwości co do treści przepisów mających zastosowanie. Ponadto wszelkie kwestie dotyczące świadomego składania przez Skarżącego niedoszacowanych deklaracji podatkowych zostały już prawomocnie rozstrzygnięte w cytowanych wyżej decyzjach wymiarowych i nie ma potrzeby ustalania na nowo związanego z tym stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję DIAS Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 67a O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia odsetek, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki;

2. prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 70 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia odsetek, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki.

W skardze zarzucono ponadto:

1. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 22 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia należności podatkowej, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki;

2. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 48 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę odroczenia poboru należności podatkowej, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki;

3. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 253a O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji zagrażającej ważnym interesom podatnika, w sytuacji, gdy istniały ku temu przesłanki;

4. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 2a O.p., poprzez zastosowanie rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika;

5. Błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż strona świadomie i z premedytacją składała niedoszacowane deklaracje podatkowe;

6. Błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż strona posiada majątek i zdolności zarobkowe, pozwalające przyjąć, iż nie zachodzi w niniejszym postępowaniu przesłanka ważnego interesu podatnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego uznał za bezpodstawne twierdzenie organu, jakoby Podatnik kredytował swoją działalność gospodarczą poprzez nieprawidłowe deklaracje podatkowe. Zaznaczył, że podatnik rozliczający w Polsce podatek od towarów i usług, narażony jest na bardzo dużą niestabilność prawa, zmieniające się jego interpretacje i stawki, czy wreszcie na brak jednolitej linii orzeczniczej w jego kwestii. Nie sposób, w ocenie Podatnika, z faktu nieprawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej wyciągnąć wniosku, ażeby było to działanie celowe, ukierunkowane na kredytowanie swojej działalności gospodarczej. Skarżący zaprzeczył, ażeby taki był cel jego działań i wskazał, iż wszelkie omyłki w deklaracjach podatkowych, spowodowane były wysokim stopniem zawiłości przepisów podatkowych. Wobec powyższego, oparcie rozstrzygnięcia na takim stwierdzeniu, prowadzi, w ocenie Podatnika, do nieprawidłowych wniosków, a w efekcie, rozstrzygnięcie zasługuje na uchylenie i zmianę.

Pełnomocnik Skarżącego dodał, że organ wydając przedmiotową decyzję nie wziął pod uwagę art. 67 a O.p. i odmówił umorzenia odsetek, w sytuacji gdy istniały ku temu przesłanki. Natomiast zbycie nieruchomości, której Skarżący jest właścicielem, celem uregulowania należności podatkowych doprowadziłoby do pozbawienia Skarżącego lokalu mieszkalnego, z uwagi na brak innego majątku. Ponadto organ wydając decyzję nie zastosował art. 70 O.p., ponieważ odsetki uległy przedawnieniu w związku z przedawnieniem należności głównej zabezpieczonej hipoteką przymusową.

Jednocześnie, Skarżący zarzucił decyzji także naruszenie art. 70 § 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Błędną wykładnię tego przepisu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2018 r. I SA/Go 51/18 (Przedawnienie zobowiązania-podatkowego zabezpieczonego hipoteką.) oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Końcowo pełnomocnik Skarżącego podkreślił ciężką sytuację ekonomiczną Skarżącego, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków z uwzględnieniem wydatków związanych z ochroną zdrowia a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków finansowych oraz wskazał, że należy uznać, iż Skarżący znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej a obecne dochody jego Mocodawcy nie dają możliwości jednorazowej spłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w skardze DIAS uznał je za bezpodstawne oraz w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że przedstawione w skardze zarzuty w dużej mierze pokrywają się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, do których ustosunkowano się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W kontrolowanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Podkreślić należy, iż podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania.

Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można bowiem rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Tak więc jedynie wobec należności faktycznie istniejących można wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, załatwiające sprawę co do istoty, a zatem poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20, z 23 października 2020 r., sygn. akt I GSK 445 /18, z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09, CBOSA).

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zaległości w postępowaniu o udzielenie ulgi dotyczą odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał, kluczowym zagadnieniem, które winno być zbadane w pierwszej kolejności, jest to, czy należności te nie uległy przedawnieniu.

Należy mieć przy tym na względzie, że decyzją z dnia 21 grudnia 2015r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010r. oraz za I kwartał 2011r.

Niewątpliwie skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę (por. wyrok NSA z dnia 8.08.2007, II FSK 31/07 LEX nr 361189).

Zaległość podatkowa z tytułu odsetek za zwłokę istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach rozpoznanej sprawy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2015r. zaczął biec od 1 stycznia 2011r. (za II i III kwartał 2010r.) oraz od 1 stycznia 2012r. (za IV kwartał 2010r.). Tym samym termin przedawnienia powyższych zobowiązań upłynął, co do zasady, 31 grudnia 2015r. (za II i III kwartał 2010r.) oraz 31 grudnia 2016r. (za IV kwartał 2010r.).

Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, iż 27 czerwca 2013r. zostało wszczęte wobec Skarżącego dochodzenie, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W decyzji nie podano ani sygnatury akt, ani zakresu podmiotowo - przedmiotowego dochodzenia. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, iż na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd stwierdza, iż w aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałoby o jakie dochodzenie chodzi. Tym samym nie można zweryfikować czy w sprawie zaszły warunki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, wobec braku w aktach sprawy dokumentów, które precyzyjnie opisywałyby tok prowadzonego dochodzenia, nie sposób zweryfikować nie tylko daty wszczęcia dochodzenia, nie można również ustalić na jakim etapie znajdowało się dochodzenie w momencie wydania zaskarżonej decyzji. W szczególności nie można stwierdzić czy w ramach toczącego się dochodzenia nie doszło do zmian w zakresie podmiotowym czy też przedmiotowym dochodzenia. Podnieść należy, iż twierdzenia organu w zakresie zarówno wszczęcia jak i przede wszystkim, braku prawomocnego zakończenia dochodzenia, winny znajdować potwierdzenia w zebranych przez organy aktach sprawy, czego w rozpoznanej sprawie brak. Sąd stwierdza, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, nie sposób ustalić czy zaległości za sporne okresy (wraz z należnymi odsetkami) uległy przedawnieniu oraz czy bieg terminu przedawnienia, jak twierdzi organ, został skutecznie zawieszony i taki stan trwa nadal.

W zaskarżonej decyzji organ powołuje się na ustalenia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zaległości poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 1138/17.

Sąd zauważa, iż dokonane w powyższym wyroku przez NSA ustalenia dotyczą stanu faktycznego aktualnego na dzień 10 grudnia 2019 r. (data wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1138/17), co powoduje, iż zawarte tam twierdzenia w odniesieniu do przedawnienia spornych zaległości pozostają aktualne na moment wydania wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1138/17. Tymczasem z akt rozpoznanej sprawy nie wynika czy okoliczności aktualne na moment wydawania przez NSA wyroku, nie uległy zmianie w zakresie istotnym dla biegu terminu przedawnienia spornych zaległości. W szczególności z akt sprawy nie wynika czy dochodzenie nie zostało prawomocnie zakończone.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla zweryfikowania czy w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zaległości.

Ponownie należy podkreślić, iż podstawowym warunkiem wszczęcia i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest brak przedawnienia zaległości podatkowej, gdyż bezprzedmiotowe jest postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, jeżeli wygasła ona na skutek upływu terminu przedawnienia (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2023r. sygn. akt III SA/Wa 2139/22).

W realiach rozpoznanej sprawy w przypadku ustalenia, iż sporne zaległości uległy przedawnieniu organ zobowiązany będzie umorzyć postępowanie w sprawie.

Wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym przypadku organ podejmuje decyzję, która ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej kontroli przez Sąd. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te maja charakter rozłączny (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej (zob. Ziembiński, Logika Praktyczna, Warszawa 1994r. s. 87) wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08 niepubl.) Jednak uznaniowy charakter decyzji, nie powoduje, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego.

W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż sąd nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd nie rozstrzyga o tym, czy wybór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy jedynie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr1227/97, opublikowany w Lex nr 33 404). Podobnie, w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001 r. NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy DIAS uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, że zaległość podatkowa jest efektem niedopełnienia obowiązku zapłacenia podatku i w takiej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie istnienia interesu publicznego w udzieleniu skarżącemu wnioskowanej ulgi. Organ zauważył, że Skarżący posiada oprócz regularnego dochodu również nieruchomość oraz samochód i nie korzysta przy tym z pomocy państwa. DIAS zaznaczył, że powyższe wskazuje, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Według DIAS zaległości Skarżącego wynikają z zaniechania obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, a udzielenie ulgi byłoby w tej sytuacji sprzeczne z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

Sąd zauważa, iż stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych może zostać przez organ zastosowana niezależnie od źródła powstania spornych zaległości (odsetek za zwłokę). Zatem odmowa zastosowania powyższej ulgi z uwagi na niedopełnienie obowiązku zapłacenia podatku przez podatnika jest wypaczeniem instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę). Podnieść należy, iż co do zasady, powstanie zaległości podatkowych ma swoje źródło w zaniechaniu przez podatnika obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczenia danego podatku. Tym samym przyjęcie poglądu organu doprowadziłoby do niemożności zastosowania ulgi w odniesieniu do zdecydowanej większości podatników. Jednocześnie DIAS nie wskazuje na szczególne okoliczności w zakresie nie respektowania przez Skarżącego obowiązków regulowanych przez prawo podatkowe.

DIAS stwierdza w decyzji, iż Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jednocześnie DIAS zwracając uwagę na przysługującą Podatnikowi emeryturę, posiadanie samochodu oraz nieruchomości (własność) uznał, że podstawowe potrzeby egzystencjalne Skarżącego są zabezpieczone.

Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenia organu odwoławczego są wewnętrznie sprzeczne. Należy podnieść, iż teza o zabezpieczeniu podstawowych potrzeb egzystencjalnych Skarżącego w świetle jego dochodów i wydatków, nie została przez organ należycie wykazana, zwłaszcza wobec tego, że po zapłaceniu zajęć komorniczych pozostaje mu na życie, jak sam oświadczył , jedynie 1670 zł.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uzupełni opisany powyżej brak poprzez szczegółowe zobrazowanie swojego twierdzenia.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż organ dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 359, ze zm. – p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (500 zł) oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).