Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 437/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust. 1, art. 4a ust. 23 lit.c
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 408000-COP-2.4100.15.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. spółka z o.o. w P. (dalej: skarżąca/spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NPUCS/organ) z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 408000-COP-2.4100.15.2023, w przedmiocie określenia S. spółka z o.o., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 967.508,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na podstawie upoważnienia nr 408000-408000-CKK-1.3.500.28.2020 z dnia 13 listopada 2020 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec S. spółka z o.o. w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21, i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - powołana dalej jako u.p.d.o.p.).

Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 19 maja 2022 r., doręczonym kontrolowanemu w dniu 2 czerwca 2022 r. W wyniku kontroli zakwestionowano zaliczenie przez spółkę kwoty 764.743,07 zł do kosztów uzyskania przychodów. S. spółka z o.o. po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie złożyła korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z powyższym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa KAS) kontrola celno-skarbowa postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. przekształcona została w postępowanie podatkowe wobec S. spółka z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Na podstawie analizy zapisów na koncie kosztów rodzajowych 429-27 - koszt pracy centrali stwierdzono, że S. spółka z o.o. w 2017 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi kategorii A i B2 w łącznej kwocie 1.429.606,35 zł, których podstawę zarachowania stanowiły rachunki VAT wystawione przez S.2. Zgodnie z przedstawioną dokumentacją, w 2017 r. S.2 dokonywała transakcji sprzedaży usług w ramach kategorii A i B2 na rzecz S. spółka z o.o.

Usługi kategorii A obejmowały:

- wynagrodzenie za wdrożenie strategii, wspieranie i pomoc w rozwoju spółki S. spółka z o.o.,

- wynagrodzenie za wykorzystywanie znaku towarowego ,,S. ",

- wynagrodzenie za inne wartości niematerialne i prawne zaliczane do know-how. Natomiast usługi kategorii B2 obejmowały:

- rozwój zasobów ludzkich (szkolenia specjalistyczne, warsztaty),

- przeprowadzenie audytów jakościowych,

- udział przy przygotowywaniu przetargów.

Organ podatkowy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zakres dokumentacji przekazanej przez stronę, w pełni uzasadnia stwierdzenie, że poniesione przez S. spółka z o.o. wydatki mające stanowić wynagrodzenie S.2 z tytułu deklarowanych usług świadczonych przez ten podmiot w zakresie:

- wdrożenia strategii, wspieranie i pomoc w rozwoju spółki S.3 w wysokości 171.238,10 zł,

- korzystanie ze znaku towarowego "S." w wysokości 312.371,04 zł,

- korzystanie z wiedzy know-how w wysokości 281.133,93 zł,

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie organ wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 408000-4080200-CKK-1.3.4100.1.2022.35, w której określił S. spółka

z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia 23 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie w pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na tę decyzję, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy organ ten: przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego; w toku postępowania podatkowego nie podejmował działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej; nie działał w sprawie wnikliwie oraz pominął wyjaśnienia złożone przez S. spółka z o.o., jak również kontrahenta. W konsekwencji tych naruszeń Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemysłu oparł sporne rozstrzygnięcia o własne insynuacje niepotwierdzone materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ ten odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków i dokonania oględzin, podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone przez stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Z uwagi na te okoliczności organ odwoławczy powinien uchylić skarżoną decyzję i przekazać do ponownego rozpoznania, gdyż organ pierwszej

instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w sprawie ustalona. Skarżone rozstrzygnięcia ocenić zatem należy, jako arbitralne, lakoniczne i przede wszystkim przedwczesne,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w treści skarżonych rozstrzygnięć Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu m.in.:

- nie wykazał, aby spółka nie udokumentowała poniesienia wydatku za korzystanie ze znaku towarowego oraz braku wykazania przez skarżącą braku związku poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami,

- nie uzasadnił na jakiej podstawie przyjmuje, że know-how nie zostało zdefiniowane i jest niematerialne przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz przesłuchań świadków,

- nie dokonał oceny wyjaśnień przedłożonych przez kontrahenta w szczególności w przedmiocie karalności dalszego braku obciążania kosztami członków w grupie na gruncie obowiązujących w Niemczech przepisów prawa podatkowego,

- nie uzasadnił w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy,

- nie wyjaśnił z jakich przyczyn, w ramach procedury wymiany informacji międzynarodowej, nie wystąpił do S.2 o złożenie dodatkowych wyjaśnień dokumentów w przedmiocie obciążania strony kosztami z tytułu wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju spółki S.3 wykorzystania znaku towarowego "S.", korzystania z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w poszanowaniu obowiązujących przepisów prawa, tj. przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby potwierdzenie, że przedmiotowe wydatki są rzeczywiste, prawidłowo udokumentowane i bezsprzecznie mają związek z osiąganymi przez odwołującą przychodami. Wskazano, że organ podatkowy nie wykazał również w sposób

racjonalny faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności nie zakwestionował prawdziwości zeznań złożonym przez przesłuchanych świadków w toku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej. W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane podatnikowi. Jednocześnie powyżej przedstawione okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że prawda obiektywna w niniejszej sprawie nie została ustalona, a tym samym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie posiadał podstaw faktycznych, jak i prawnych do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Okoliczności te powinny zatem stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co jednak w niniejszej sprawie nie zostało uczynione,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, wobec przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowy, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W treści skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy blankietowo przytoczył, powielił i zaaprobował stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez skarżącą, a przede wszystkim nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w treści złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w związku z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących

uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.

II. przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 w związku z at. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w sytuacji, gdzie organ ten uznał, że rzeczywiście poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki z tytułu wynagrodzenia za:

- wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3 - w wysokości 171.238,10 zł,

- wykorzystanie znaku towarowego "S." - w wysokości 312.371,04 zł,

- korzystanie z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how - w wysokości 281.133,93 zł

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji tego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w sposób nieprawidłowy i naruszający przepisy prawa materialnego określił podstawę opodatkowania i tym samym kwotę podatku do zapłaty. Gdyby bowiem organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów to w sposób prawidłowy zastosowałby je, czego skutkiem byłoby uznanie rozliczenia skarżącej za prawidłowe i umorze postępowania w niniejszej sprawie, co jednak nie zostało dokonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego nie naruszył zasady dwuinstancyjności opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w I instancji. Organ odwoławczy nie miał obowiązku czynienia nowych ustaleń i przeprowadzania postępowania dowodowego w sprawie, skoro uznał, że materiał ten jest zupełny. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy ma obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe "od nowa", lecz nakłada na organ obowiązek merytorycznej oceny sprawy w jej całokształcie, a nie wyłącznie w zakresie zarzutów odwołania, i w razie potrzeby podejmuje czynności zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ uznał brak takiej konieczności, a Sąd nie znalazł podstaw aby to stanowisko zakwestionować. Dokonane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o kompletny materiał dowodowy, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, z odniesieniami do poszczególnych dowodów, dlatego zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności są niezasadne.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów procesowych uznając, że brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Organ podatkowy wprawdzie dokonuje w postępowaniu czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, lecz obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Dotyczy to zwłaszcza tych okoliczności sprawy, co do których dowodami dysponuje wyłącznie podatnik. W rozpoznawanej sprawie to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że poniesione wydatki spełniały przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Sąd aprobuje stwierdzenie organu, że skarżąca okoliczności tych nie wykazała. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, z jakich powodów składane w postępowaniu wyjaśnienia skarżącej i jej kontrahenta nie były wystarczające aby sporne wydatki uznać za spełniające wymagania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeprowadzenie zaś wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci oględzin systemów wykorzystywanych w produkcji i przesłuchania pracowników słusznie zostało odmówione, bowiem nie można uznać aby tego rodzaju dowody mogły zastąpić dowody na istnienie i przekazanie uprawnień do korzystania ze znaku towarowego i know-how. Odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ należycie uzasadnił.

Wątpliwości w zakresie stanu faktycznego nie mogły być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej jako przedsiębiorcy, stosownie do treści art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, bo wynikające z tego przepisu domniemanie nie dotyczy obowiązków spoczywających na przedsiębiorcy co do wykazania określonych faktów (art. 10 ust. 3 pkt 2 tej ustawy). Zatem w tym przypadku brak wykazania przez skarżącą istotnych okoliczności nie mógł być poczytany na jej korzyść.

Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować prawidłowość pozyskania i kompletność zebranego materiału dowodowego, a także jego ocenę, mieszczącą się w granicach swobodnej oceny i prawidłowo uzasadnioną.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd ich nie podziela uznając, że w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie zakwestionowano zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz jedynego udziałowca tj. S.2 z tytułu "Partycypacji w kosztach centrali" . Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, pod tym określeniem mieściły się świadczone na jej rzecz usługi w zakresie:

- wykorzystania znaku towarowego "S.",

- korzystania z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how,

- wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3.

W ocenie organu, przedmiotowe wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a Sąd ocenę tę podziela.

Stosownie do ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem uznać dany wydatek za koszt, podatnik powinien wykazać, że został on faktycznie poniesiony i jego poniesienie było związane z potencjalnym choćby przychodem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W niniejszej sprawie podatnik tych wymogów nie dopełnił. Nie wykazał bowiem, aby wystawca faktur tj. S.2 świadczył konkretne usługi na rzecz skarżącej i aby miały one związek z przychodem.

W odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienia i udokumentowanie wykonanych na jej rzecz usług, spółka wskazała, że stan faktyczny w tym zakresie odzwierciedla dokumentacja cen transferowych. Skarżąca nie posiada umowy o współpracy zawartej z S.2, choć taka umowa była zawarta pomiędzy ww. podmiotami w latach wcześniejszych, przy czym jej warunki uległy zmianie. Od 2010 r. podatnik otrzymuje od ww. podmiotu matryce, w której zostały wyszczególnione zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami.

Skarżąca nie posiada też umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego "S." oraz na korzystanie z wiedzy know-how, twierdząc, że wartości te zostały udostępnione w sposób dorozumiany, na podstawie wewnętrznych ustaleń dokonanych pomiędzy podmiotami z grupy. W istocie podmiot, który rzekomo miał udostępnić prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie jest jego właścicielem. Właścicielem tym jest S.4, a znak "S. " został zarejestrowany w 2017 r. m.in. we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Skarżąca nie wskazała, czy podmiot ten był upoważniony do dalszego udostępniania znaku do korzystania i komu go faktycznie udostępnił.

Dowodów na wykonanie usług na rzecz skarżącej nie przedstawił również ich rzekomy wykonawca, tj. S.2, który był o to wzywany przez niemiecką administrację podatkową w ramach procedury wymiany informacji. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika, że chodzi o usługi świadczone przez holding koncernowy S.5 i holding sektorowy S.2 za tzw. usługi A oraz usługi B, które zgodnie z wytycznymi dotyczącymi cen transferowych musiały zostać uiszczone przez spółki operacyjne, w tym przez spółkę S., w 2017 r. na rzecz S.2. Jednocześnie, zdaniem organu, spółka miała wiedzę, że "przerzucanie kosztów" w ramach "cost sharing" nie może być podstawą do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, natomiast niezależnie od tego jaki podmiot wystawia faktury na "partycypację w kosztach centrali", ważne jest powiązanie kosztu z wykonaniem konkretnej usługi, a tego w realiach sprawy zabrakło.

Jeżeli chodzi o usługi polegające na udostępnianiu prawa do korzystania ze znaku towarowego "S." spółka wskazywała na takie materialne dowody ich wykorzystywania jak: umieszczenie tego znaku w siedzibie spółki, na odzieży roboczej, na fakturach sprzedaży, papierze firmowym do korespondencji, w poczcie elektronicznej, na stoisku na targach i wyjaśniła, że koszty ponoszone z tytułu korzystania ze znaku towarowego mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez spółkę produktów. Jednak skarżąca nie posiada umowy licencyjnej, ani innej umowy uwzględniającej możliwość korzystania ze znaku towarowego "S.". Jak wynika z art. 76 Prawa własności przemysłowej, umowa licencyjna powinna być zawarta na piśmie, pod rygorem nieważności. Wprawdzie praktyka obrotu gospodarczego pokazuje, że możliwe jest również korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego bez stosownej licencji, a zgoda uprawnionego może wynikać z ustnej umowy, lecz dla potrzeb zaliczenia ponoszonych z tego tytułu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wykazać, w oparciu o jakie przesłanki zostały one ustalone. Nie sprzyja temu brak jakiegokolwiek dokumentu regulującego istotne dla umowy licencyjnej kwestie, takie jak: wskazanie znaku towarowego, który ma być przedmiotem umowy, oświadczenie licencjodawcy odnośnie posiadanego tytułu prawnego do znaku towarowego, upoważnienie licencjobiorcy do używania wskazanego znaku towarowego, zakres i sposób używania znaku towarowego, rodzaj licencji (pełna lub ograniczona, wyłączna lub niewyłączna), wysokość i sposób naliczania opłat licencyjnych, kontrola działań licencjobiorcy, odpowiedzialność stron umowy licencyjnej, czy też czas trwania i zakres terytorialny udzielonej licencji. Okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na wysokość ponoszonych z tego tytułu wydatków. Wskazane przez spółkę kwoty należności za udostępnienie znaku wynikają z wewnętrznych ustaleń pomiędzy spółkami, czego wyrazem są otrzymane przez podatnika matryce. Jednakże przedstawione matryce są tylko formą rozliczeń z góry narzuconą przez udziałowca i w żaden sposób nie mogą w tym zakresie zastąpić umowy. Słusznie zatem stwierdził organ, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów uzasadniających obciążenie jej kosztami z tytułu korzystania ze znaku towarowego "S.", Natomiast wskazane przez spółkę "materialne dowody korzystania ze znaku" jak przykładowe zdjęcia odzieży pracowników, skany z poczty elektronicznej, materiały dotyczące udziału w targach oraz faktury sprzedażowe nie dowodzą, że niemiecki udziałowiec świadczył na rzecz skarżącej usługi w zakresie udostępniania znaku towarowego i czy w takim "wymiarze" jaki znalazł odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto słusznie organ zwraca uwagę na fakt, że skoro rejestracja znaku towarowego nastąpiła dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r., a współpraca z głównym kontrahentem, tj. V. spółka z o.o. rozpoczęła się już w 2008 r., to nie można mówić o deklarowanym przez skarżącą wpływie znaku towarowego na zawierane kontrakty, współpracę z kontrahentami czy też na rozmiary uzyskiwanej sprzedaży.

W odniesieniu do wynagrodzenia za inne wartości niematerialne i prawne zaliczane do know-how, organ zasadnie odwołał się do definicji zawartej w art. 4a ust. 23 lit. c u.p.d.o.p., zgodnie z którą know-how można zdefiniować jako udokumentowaną wiedzę (informację) nadającą się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej, zaś w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy know-how określone jest jako całość informacji związana ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Nie ulega wątpliwości konieczność "zidentyfikowania" tej wiedzy, co oznacza, że know-how powinno być opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 712/00; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11 - CBOSA).

Tymczasem skarżąca nie posiada umowy licencyjnej na korzystanie z wiedzy know-how, a jako dowody na korzystanie przez spółkę z wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how wskazała jedynie na faktury wystawione przez S.2. W tym stanie sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że know-how wykorzystywane przez spółkę nie wypełnia przesłanki zidentyfikowania, a bez tego nie można ocenić, czy wiedza ta istnieje i ma związek z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym zasadnie uznano, że skarżąca nie udokumentowała należycie poniesionego wydatku w ramach korzystania z wiedzy know-how.

W odniesieniu do wynagrodzenia za wdrożenie strategii, wspieranie i pomoc w rozwoju spółki S.3 organy ustaliły, że skarżąca oprócz dokumentacji cen transferowych i przedstawionego w niej zestawienia w formie tabeli wskazującej na usługi IT świadczone na jej rzecz przez podmiot niemiecki oraz wyliczenia procentu i godzin poświęconych przez S.2 na rzecz spółki S., innych dokumentów nie przedstawiła. Ilość godzin poświęconych przez S.2 na rzecz kontrolowanej spółki nie została poparta żadną dokumentacją potwierdzającą prawidłowość wyliczenia i ustalenia wskazanej ilości godzin. Nie przedstawiono żadnej umowy dotyczącej współpracy w grupie, nie wykazano realizacji konkretnych usług, które miały być wykonane, uniemożliwiając powiązanie kosztu z wykonaniem konkretnej usługi. Ponadto w dokumentacji cen transferowych przedstawione wyliczenie oparte jest na ilości godzin usług świadczonych przez S.2 na rzecz wszystkich członków grupy. Wskutek podziału ilości godzin na członków grupy, skarżącej przypisano odpowiednią liczbę godzin usług, jednak nie odzwierciedlają one rzeczywistego rozmiaru usług (liczby godzin) świadczonych przez podmiot niemiecki. W odniesieniu natomiast do podnoszonej kwestii udziału w przygotowaniu przetargów, to skarżąca nie wskazała kto i w jaki sposób świadczył te usługi ze strony S.2. Przedstawione zestawienia dotyczące szkoleń, warsztatów, audytów wskazują, że ilość godzin wykazana w dokumentacji cen transferowych nie pokrywa się z wykazanymi w rachunkach i agendach wyjazdów służbowych (delegacji), a udziałowiec niemiecki nie przedstawił żadnych dokumentów co do świadczonych usług w tym zakresie.

W związku z powyższym brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zakres dokumentacji przekazanej przez skarżącą, uzasadnia stwierdzenie, że usługi w zakresie wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3, w zakresie używania znaku towarowego "S." oraz w zakresie korzystania przez skarżącą z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how, pozostają bez związku z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez S.2.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.