Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 65/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi Ż. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2017 r. nr 0401-IOV.4103.161.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Ż. B. kwotę 4 075 zł (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów

i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014 r. Organ stwierdził, że wykonywane przez stronę czynności obrotu nieruchomościami stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (dalej: "u.p.t.u."), w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...]., stanowiącym umowę darowizny, skarżąca nabyła wraz z mężem P. B. gospodarstwo rolne o pow. [...] ha położone w [...], oznaczone numerami działek 100/3 (o pow. [...] ha) i 100/4 (o pow. [...] ha). Z analizy akt sprawy wynika, że w latach 2011-2015 z inicjatywy małżonków realizowany był proces formalnego podziału działek. Wydzielając poszczególne działki małżonkowie zapewnili do nich dostęp tak, aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części nieruchomości na drogę. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntu rolnego pod zabudowę mieszkaniową poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

W 2014 r. skarżąca dokonała wraz z mężem P. B. sprzedaży trzech nieruchomości położonych w [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przedmiotowe działki wydzielone z pierwotnie nabytej nieruchomości nr [...] zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Skarżąca przeprowadziła szereg czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. wraz z mężem dokonała wielokrotnych podziałów ww. nieruchomości oraz wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...]. Przy tym mąż skarżącej osobiście zrealizował ww. inwestycję w zakresie uzbrojenia działek,

a także występował z wnioskami o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy. Zdaniem organu, w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgromadzony materiał dowody potwierdza, że skarżąca dokonywała sprzedaży niezabudowanych nieruchomości jako podatnik VAT. Ponadto podejmowane przez małżonków działania polegające na: dokonywaniu wielokrotnych podziałów nieruchomości położonej w [...] (w efekcie których powstało kilkadziesiąt mniejszych działek), wydzieleniu i utwardzeniu drogi stanowiącej komunikację wewnętrzną (działka nr [...]), doprowadzeniu do działek wodociągu

i kanalizacji, występowaniu przez męża skarżącej o ustalenie warunków zabudowy dla działek (m.in. tych objętych niniejszym postępowaniem), wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności te, zdaniem organu, miały wpływ na wzrost atrakcyjności działek, co przełożyło się przede wszystkim na ich cenę. Już pierwotny podział nieruchomości dokonany był w taki sposób, aby umożliwić dokonanie kolejnych podziałów, bez konieczności wyznaczania kolejnych dróg.

Z zeznań męża skarżącej bowiem wynika, że drogę wyznaczył "na zapas", co świadczy o założeniu ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Mąż skarżącej wystąpił również o nadanie drodze wewnętrznej nazw ulic. Zdaniem organu, handel nieruchomościami niewątpliwie stał się dla małżonków źródłem dochodu, czego potwierdzeniem jest m.in. fakt zarejestrowania przez męża strony z dniem [...]. działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków na terenie wydzielonych działek w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednakże jeszcze przed rozpoczęciem przez P. B. tej działalności, małżonkowie dokonywali działań przygotowawczych do obrotu nieruchomościami, jak też sprzedaży niezabudowanych działek. Chronologia zdarzeń bowiem wskazuje,

że w dniu [...] r. mąż skarżącej złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy Ł. działki nr [...], które było podstawą podziału przedmiotowej działki.

Z kolei w dniu [...] r. małżonkowie wystąpili o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wskazane działania poprzedziły pierwszą sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr [...], która nastąpiła w dniu [...] r. Zatem, w ocenie organu, wszystkie ww. czynności układają się w logiczny ciąg działań, którego efektem jest uzyskiwanie przychodów zarówno z tytułu sprzedaży domów w ramach zgłoszonej przez męża strony działalności gospodarczej, jak również przez skarżącą i jej męża przychodów z niezabudowanych działek. Wbrew opinii strony, wykonanie przez jej męża przyłączy i utwardzenie drogi wewnętrznej skutkowało podniesieniem wartości ekonomicznej niezabudowanych działek. Dla działki nr [...] wydano decyzję

o lokalizacji inwestycji, co również wskazuje, że wykonane prace mają charakter inwestycyjny, wykraczający poza zarząd majątkiem osobistym.

W ocenie organu odwoławczego, podział nieruchomości na mniejsze działki wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu,

niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Niewątpliwie podział ten ułatwił sprzedaż działek i podniósł ich wartość rynkową. O zarobkowym charakterze podejmowanych czynności świadczy łączna suma otrzymana przez małżonków ze sprzedaży działek zabudowanych i niezbudowanych (dokonywanej w latach 2012-2016) w kwocie [...]zł.

W zakresie zamiaru dokonywania sprzedaży działek w sposób regularny

i ciągły organ wskazał, że od 2012 r. skarżąca sukcesywnie dokonywała wraz

z mężem sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości (z czego tylko sprzedaż zabudowanych nieruchomości została zgłoszona do opodatkowania przez męża). Sprzedaż zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości dokonywana była także w kolejnych latach 2015-2016, co świadczy o ciągłości prowadzonej działalności. Ponadto na zamiar prowadzenia działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości wskazuje już pierwotny podział, zgodnie z którym wydzielono działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiącej drogę wewnętrzną. Przedmiotowa droga nie oddziela gruntów o różnej klasie użytku, lecz przebiega wzdłuż całej nieruchomości oraz tworzy dwie drogi o nazwach "[...]" i "[...]". Pierwotny podział umożliwia dokonywanie kolejnych podziałów z dostępem do drogi

i możliwością dokonania przyłączy dla ewentualnych nabywców, zatem z zamiarem uzyskiwania z tego tytułu przychodów w sposób ciągły.

Organ stwierdził, że małżonkowie działali wspólnie, bowiem podejmowane przez męża strony działania dotyczyły nieruchomości, których właścicielką we wspólności małżeńskiej była również skarżąca. Dlatego mąż strony nie mógł działać bez jej przyzwolenia, co do ich wykonywania. Podejmowane przez małżonków wspólne działania świadczą o tym, że skarżąca miała świadomość aktywności męża. W ocenie organu istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wraz z mężem skarżąca dokonywała wielokrotnych podziałów nieruchomości, wystąpiła również

o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], a także była obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych. We własnym imieniu dokonywała sprzedaży nieruchomości oraz partycypowała w zyskach uzyskiwanych z tego tytułu.

Organ stwierdził, że nie neguje faktu prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej, jednakże w jego ocenie, okoliczność ta nie wyklucza prowadzenia obok tej działalności także działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca nie zgodziła się

z uznaniem, że dokonanie przez nią sprzedaży majątku osobistego stanowi prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

W jej ocenie, organ niesłuszne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1,

art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w 2014r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji dokonanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, lipiec i wrzesień 2014r. w łącznej kwocie [...]zł;

- naruszeniu art. 42 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, podczas gdy

z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że część działki nr [...] przeznaczona do sprzedaży była gruntem rolnym, a nie wszystkie działki, które były przedmiotem sprzedaży uzyskały warunki zabudowy;

- naruszeniu art. 136 pkt b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...]. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług;

- naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały przez skarżącą i jej małżonka nabyte w drodze darowizny, a nie w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie jest możliwe uznanie, że sprzedaż tzw. ojcowizny, nawet wykonywana częściami, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

- naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uzasadniających uchylenie decyzji w całości;

- naruszeniu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za 2014r. w kwocie [...]zł;

- naruszeniu art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i udzielania uczestnikom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy;

- naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu w postaci kosztorysu nr [...] i przyjęcie, że nie stanowi on dowodu na poniesienie przez skarżącą i jej małżonka w 2014r. kosztów w związku z czynnościami opisanymi

w zaskarżonej decyzji, podczas gdy zarówno z zebranych w sprawie dokumentów,

jak i zeznań skarżącej wynika, iż prace wskazane w kosztorysie zostały wykonane m.in. w 2014r. i wydatki te zostały przez skarżącą i jej małżonka poniesione;

- naruszeniu art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z zeznań świadków oraz

z zeznań skarżącej i jej męża poprzez przyjęcie, że dokonywała ona czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu, podczas gdy z zebranego

w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystała ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładała strony internetowej na potrzeby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu działki i tym samym nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

- naruszeniu art. 2a O.p. polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie

i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej,

w szczególności w kontekście braku precyzyjnego katalogu czynności, których podejmowanie przesądza o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- błędnym ustaleniu, że skarżąca dokonywała czynności związanych z ogłaszaniem sprzedaży działek gruntu i tym samym prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie korzystała ona z ogłoszeń prasowych, ogłoszeń w biurze nieruchomości i nie zakładała strony internetowej ani też nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała innych charakterystycznych dla działalności gospodarczej czynności, a fakt wykonania podziału części nieruchomości nr [...] miał wyłącznie na celu uzyskanie możliwości jej sprzedaży;

- błędnym ustaleniu, że skarżąca i jej małżonek nie ponieśli kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej w kwocie [...]zł, podczas gdy z zebranych

w sprawie dowodów jasno wynika, iż wspomniane prace zostały w całości wykonane,

a skarżąca i jej małżonek ponieśli koszty ich wykonania, w tym koszt materiałów wykorzystanych do ich zrealizowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., I SA/Bd 984/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Ż. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, lipiec i wrzesień 2014 r.

Rozpoznając wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., I FSK 850/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca prowadziła w zakresie obrotu nieruchomościami

w lutym, lipcu i wrześniu 2014 r. działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stała się podatnikiem tego podatku.

W tym kontekście wskazać należy, że w dniu [...] r. na podstawie umowy darowizny skarżąca nabyła wraz z mężem P. B. gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, oznaczone działkami numer [...]

i 100/4, położone w miejscowości L.. W 2014 r. skarżąca dokonała wraz

z mężem trzy transakcje sprzedaży nieruchomości: jedna, dotyczyła sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej - działki nr 100/15 i udziału 1/59 części

w drodze wewnętrznej 100/5 za kwotę [...]zł, druga – sprzedaży niezabudowanej działki nr 100/20 i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej 100/5 za kwotę [...]zł, trzecia – sprzedaży zabudowanej działki nr 100/17 i udziału 1/59 części w drodze wewnętrznej 100/5 za kwotę [...]zł, rozliczonej przez męża skarżącej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organu podatkowego, podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż transakcje dotyczące sprzedaży działek stanowiły działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przede wszystkim przeczy temu fakt, że transakcje te stanowiły sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego otrzymanego w 2004r. w ramach darowizny,

a podjęte czynności były związane z małą przydatnością gruntów dla produkcji rolnej i trudnościami ich sprzedaży w całości, co szeroko zostało przedstawione przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz w skardze.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z dnia 21 grudnia 2022 r., I FSK 850/18 przez NSA, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09).

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W tym kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził,

że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba

i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług) została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku

z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność

o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna działa

w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby

w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności,

a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16).

W świetle powyższych wywodów należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży w 2014 r. wraz z mężem nieruchomości działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do sprzedaży gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga dokonania każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu należy odnotować, że NSA wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r.,

I FSK 1198/18 oddalił wniesioną przez męża skarżącej skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r.,

I SA/Bd 32/18 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia P. B. podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r. Z ustaleń będących podstawą wydania decyzji, w której odrębną od skarżącej stroną i odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług był mąż skarżącej wynikało, że od dnia [...] r. prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "Firma Handlowo Usługowa P. B.", polegającą na budowaniu na działkach budynków mieszkalnych z przeznaczeniem do sprzedaży. Ustalono, że w okresie od 2012 r. do 2016 r. mąż skarżącej wraz ze skarżącą sprzedał łącznie 11 działek położonych w [...], gmina Ł., przy czym cztery dotyczyły sprzedaży zabudowanych nieruchomości, rozliczonych przez męża skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast siedem dotyczyło niezabudowanych nieruchomości gruntowych, których sprzedaż nie była rozliczona w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto z przyjętych ustaleń wynikało, że organizując sprzedaż nieruchomości P. B. podejmował działania o charakterze marketingowym, które polegały m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach. Jedną z form reklamy była także reklama na samochodzie męża skarżącej. P. B., czego nie podważono w toku postępowania podatkowego, osobiście, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów wykonał wszystkie prace związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej (por. uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bd 32/18). W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął, że prowadzona przez skarżącego (męża skarżącej) sprzedaż nieruchomości gruntowych, przeznaczonych pod zabudowę, której nie uwzględniał w rozliczeniach podatku od towarów i usług była "(...) kontynuacją prowadzonej przez skarżącego oficjalnie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży domów". Ocenę powyższą w pełni podzielił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2022 r., I FSK 1199/18, stwierdzając, że z punktu widzenia przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. definicji podatnika oraz prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie było podstaw, aby odmiennie niż w odniesieniu do sprzedaży przez męża skarżącej wybudowanych na własnych gruntach budynków mieszkalnych kwalifikować działalność polegającą na sprzedaży gruntów niezabudowanych. Sąd kasacyjny podkreślił, że "rozdzielenie" tej działalności byłoby w realiach rozpoznawanej sprawy zabiegiem sztucznym i nie oddawałoby istoty tej działalności. Sprzedaż zarówno gruntów zabudowanych jak i niezabudowanych była prowadzona przez P. B. w sposób ciągły i zorganizowany. Poprzedzono ją wielokrotnymi podziałami nieruchomości i ich "uzbrojeniem" oraz uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy zarówno dla gruntów, które – po wybudowaniu budynku mieszkalnego – skarżący sprzedawał, jako nieruchomości budynkowe, oraz dla gruntów (działek), które skarżący sprzedawał, jako niezabudowane.

O ile w świetle przywołanego wyżej wyroku z dnia [...] r., I FSK 1199/18 nie budziło wątpliwości to, że mąż skarżącej prowadził – jako handlowiec – sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych i był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poddano należytej ocenie ustaleń, z których wynikało, że z tytułu tych samych czynności polegających na obrocie nieruchomościami podatnikiem tego podatku była też skarżąca.

Tymczasem z przyjętej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE definicji wynika, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy zauważyć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód, aby małżonkowie prowadzący działalność przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową byli uważani za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każdy z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Wprawdzie wyrok Trybunału z dnia [...] r. w sprawie C-697/20 dotyczył małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, to jednak przyjętą w nim wykładnię art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE można zastosować do sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z zebranych bowiem dowodów wynikało, że na nabytej w drodze darowizny nieruchomości prowadzona była działalność rolnicza, przy czym część wydzielonych działek – po zmianie przeznaczenia gruntów i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy oraz uzbrojeniu została sprzedana przez P. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oceniając ustalenia dotyczące prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktyczne wykonywanie większości czynności związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży przez męża strony - P. B., nie oznacza, iż skarżąca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej oraz nie stała się podatnikiem VAT. Organ uznał, że zakresie sprzedaży nieruchomości małżonkowie działali wspólnie, bowiem podejmowane przez jej męża działania dotyczyły nieruchomości, których właścicielką we wspólności małżeńskiej była również skarżąca. Wspólne działania świadczą o tym, że Ż. B. miała świadomość aktywności męża. Istotnym – w ocenie organu - jest fakt, iż wraz z mężem dokonywała ona wielokrotnych podziałów nieruchomości, wystąpiła również o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie działki nr [...], a także była obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych. Miała również wiedzę w zakresie pozyskiwania klientów, czy też co do kwestii płatności za poszczególne transakcje. Partycypowała także w zyskach uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości (str. 19 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie miały jednak charakteru przesądzającego o tym, że skarżąca samodzielnie, jako podatnik podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami. Udział skarżącej w procesie przygotowania działek do sprzedaży polegający na tym, że wraz z mężem składała wnioski o podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych nie mógł mieć w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenia rozstrzygającego, skoro aktywną działalność, jako handlowiec prowadził jej mąż będący podatnikiem podatku od towarów i usług i jemu należało przypisać całość obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych

i niezabudowanych.

Dla uzasadnienia swoich racji organ wskazał też, że skarżąca wraz z mężem złożyła wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu celu publicznego o znaczeniu lokalnym związanej z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z dnia [...] r., I FSK 850/18, to, że skarżąca była współwłaścicielem sprzedanych nieruchomości i że do czynności, które przekraczały zakres zwykłego zarządu rzeczą wspólną potrzebna była jej zgoda (art. 199 k.c.) nie mogło oznaczać, że z tego powodu należało traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Konieczne było bowiem ustalenie czy i jakie czynności skarżąca podejmowała jako handlowiec. O tym, że skarżąca prowadziła taką działalność nie może dowodzić to, że miała świadomość aktywności męża, lub że miała wiedzę w zakresie pozyskiwania klientów oraz płatności za poszczególne transakcje, bądź że była obecna przy podpisywaniu aktów notarialnych.

Argumentem przesądzającym o tym, że skarżąca była samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie było także to, że partycypowała w zyskach uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że zarząd majątkiem zakresem swym obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, który stanowi element wykonywania prawa własności. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy, bowiem na tym, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa.

Wykracza przy tym poza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 16-17), że skarżąca wraz z mężem podejmowała działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez doprowadzenie do działek wodociągu i kanalizacji. Takie aktywne działania – jak już odnotowano – prowadził mąż skarżącej, który osobiście, przy wykorzystaniu własnych maszyn, narzędzi i materiałów wykonał wszystkie prace związane z doprowadzeniem mediów. On też zajmował się działalnością marketingową, utwardzaniem dróg wewnętrznych, występował o nadanie nazw ulicom, wyznaczył drogę "na zapas", składał wnioski o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy, wystąpił o wykonanie przyłącza energetycznego.

Zdaniem Sądu - biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uwagi, w tym wnioski wynikające z wyroku z dnia 21 grudnia 2022 r., I FSK 1199/18, w którym przesądzono, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanych była kontynuacją prowadzonej przez męża skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej - nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Występowanie o podział na mniejsze działki nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Nie ustalono też, czy skarżąca – poza akceptacją działań prowadzonych przez jej małżonka – podjęła samodzielnie działalność marketingową czy zajmowała się uzbrojeniem terenu.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, powinien ocenić czy prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których przyjęto, że skarżąca w sposób samodzielny prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Organ w tym zakresie nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów.

Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. "tereny budowlane" to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku zgodnie z decyzją

o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach

o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przedmiotowej sprawie przeznaczenie zbytych w 2014 r. działek nr 100/15, 100/20 i 100/17 pod zabudowę mieszkaniową ustalone zostało na podstawie wydanych (przed ich sprzedażą) decyzji o warunkach zabudowy.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 136 pkt b dyrektywy 2006/112/WE. Na podstawie powyższego przepisu zwolnione od podatku są "dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176". W tym ostatnim przepisie przyjęto, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne." Do kategorii wydatków przewidzianych w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE nie można było zaliczyć sprzedanych gruntów nabytych w drodze darowizny.

Niezasadny jest też zarzut nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż kwestia ta nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów

i usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Koszty te obejmują wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).