Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1430/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 162/20 w sprawie ze skargi U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 162/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że wnioskodawca, będący uczelnia publiczną, realizuje projekt pt. "[...].", na który otrzymał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Projekt obejmuje [...].

Jednym z podstawowych celów Projektu jest utworzenie wiodącego europejskiego ośrodka naukowego w zakresie badań na rzecz rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego. Powstanie unikalna jednostka multidyscyplinarna na bazie kadry [...]. Powstały ośrodek naukowy będzie częściowo prowadził działalność komercyjną w zakresie badań przemysłowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca wyróżnił pięć grup zakupowych na rzecz Projektu, a przedmiotem jego pytania jest możliwość zastosowania innego niż wynikający z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) klucza odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup związany z budową, przebudową, rozbudową budynków jedynie dla jednej grupy zakupowej, tj. dla nowo powstającej infrastruktury budowlanej położonej w [...], w ramach której zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane (czyli do realizacji zadań własnych Uczelni, pozostających poza ustawą o podatku od towarów i usług), jak i będą skomercjalizowane (a zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanych).

Wnioskodawca podał, że jest w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię (ok. 23%), a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej (ok. 77%). W zakresie powierzchni wspólnych rozliczenia dokonano proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne rodzaje działalności (/77% i 23%). Po zakończeniu realizacji Projektu w oparciu o powyższy sposób ustalenia proporcji, będzie corocznie ustalany rzeczywisty wskaźnik przypisania poszczególnych powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowanej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na tym tle wnosił o potwierdzenie możliwości zastosowania, w odniesieniu do opisanych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w [...], prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.).

Sąd I instancji podzielił w tym zakresie negatywne stanowisko organu interpretującego, który ocenił, że wnioskodawca nie wykazał, aby opisana przez niego metoda powierzchniowa najbardziej odpowiadała faktycznej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Sąd podkreślił, że przy wyborze określonej metody nie chodzi o ocenę stopnia złożoności prognozowanych działań, przypisanych do poszczególnej grupy wydatków i uzależnienia od tego wyboru metody alokacji, przy zastosowaniu różnych metod obliczania prewspółczynnika. Przeciwko stanowisku wnioskodawcy przemawia dodatkowo fakt, że ze stanu faktycznego wynika, iż nawet z założenia nie ma on charakteru stałego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że w zakresie zakupu towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w [...] (wydatki opisane w Grupie II), Uczelnia nie może zastosować sposobu określania proporcji wskazanego w ww. art. 86 ust. 2c pkt 4 cyt. ustawy;

2. błędną interpretację art. 86 ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organem, iż proponowana przez

skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, a tym samym nie jest metodą najbardziej odpowiadającą faktycznej specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności i dokonywanych przez niego nabyć;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane niewłaściwą oceną co do zastosowania i błędną interpretacją przepisów prawa materialnego opisanych w pkt I zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowanie naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy następującym przepisom:

1. art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2c pkt 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną interpretacją art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2a tej ustawy, a także brakiem zastosowania art. 2 Konstytucji RP, co wpłynęło na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z tego przepisu, a tym samym nieposzanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

2. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska skarżącego, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska skarżącego.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle sformułowanych w niej zarzutów, przedmiotem sporu pozostaje kwestia możliwości zastosowania przez U. do wydatków należących do II Grupy (Zakup towarów i usług związanych z budową, przebudowę, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowo powstającej infrastruktury budowlanej położonej w [...]), innego niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu oraz usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowymi obiektu.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Sąd I instancji przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., którego uregulowania odnoszą się także do uczelni publicznych oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, prawidłowo stwierdził, że dla specyficznych podmiotów takich jak wnioskodawca, działających w oparciu o ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.) co do zasady właściwy, w sytuacji braku możliwości bezpośredniej alokacji wydatków (do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza), jest sposób ustalania proporcji wskazany w rozporządzeniu. Metody obliczania proporcji przewidziane w przedmiotowym rozporządzeniu opracowane zostały bowiem z uwzględnieniem specyfiki działalności m. inn. uczelni publicznych, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że tylko szczególne przesłanki (tak jak przykładowo przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Swoboda przyznana tego typu podmiotom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji wyłącznie o tyle, o ile podmiot ów wykaże, że proponowana przez niego inna metoda znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd kasacyjny dokonujący kontroli zaskarżonego wyroku w pełni zgadza się z taką wykładnią dokonaną przez WSA w Opolu, co wyklucza możliwość uznania za zasadne zarzutu błędnej interpretacji art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności również z tego powodu, że w istocie sposób sformułowania i uzasadnienia tego zarzutu sprowadza się do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale i on nie może zostać uwzględniony.

Należy w pełni zgodzić z twierdzeniem Sądu I instancji, że przy takim rozumieniu wskazanych przepisów, Uczelnia nie przedstawiła przekonującego uzasadnienia dla odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu i zastąpienia jej proponowaną przez siebie metodą prewspółczynnika powierzchniowego w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu kasacyjnego kryterium powierzchni budynku, który powstaje i ma być wykorzystywany przez wnioskodawcę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (prowadzenie badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, co stanowi zadania własne wynikające z art. 13 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce), a którego część wykorzystywana ma być także do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu badań naukowych, których wyniki będą skomercjalizowane, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice wykonywanej przez Uczelnię działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on bowiem tylko do jednej grupy wydatków i ma dotyczyć tylko jednej części Projektu, nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w [...].

Naczelny Sąd Administracyjny podziela mający odzwierciedlenie w orzecznictwie tego Sądu pogląd, wyrażony wprawdzie na gruncie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, ale mający zastosowanie także w przypadku uczelni publicznych, że w sytuacji tego typu podmiotów nie można w stosunku do każdego środka trwałego (obiektu), do każdej z osobna inwestycji, czy bieżącego nakładu ustalać odrębnej proporcji. Nie ma do tego podstaw zarówno na podstawie przepisów ustawy, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Pod uwagę należy brać natomiast specyfikę działalności danego podmiotu, która w realiach niniejszej sprawy w przytłaczającej mierze nie ma charakteru działalności gospodarczej. Odnotować przy tym można, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, iż przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług) – por. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 862/20 i przytoczone tam orzecznictwo, 14 września 2021 r., sygn. akt I FSK 437/19, 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2060/18 i przytoczone tam orzecznictwo.

Poza tym rację ma Sąd I instancji, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż skarżąca strona przy wyborze prewspółczynnika kieruje się nie tyle specyfiką swojej działalności jako publicznej uczelni wyższej, ale stopniem złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do poszczególnej grupy wydatków, a nie taki był zamiar ustawodawcy, który wprawdzie pozostawił podatnikom, do których co do zasady stosuje się zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji, możliwość wyboru innej metody, jednakże jedynie wówczas , gdy będzie ona w większym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Przy wyborze określonej metody nie chodzi zatem o ocenę stopnia złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do poszczególnej grupy wydatków i uzależnienia od tego wyboru metody alokacji poszczególnych wydatków, przy przyjęciu różnych metod obliczania prewspółczynnika. Nadto, proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością określenia proporcji poszczególnych powierzchni danego budynku, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności publicznej uczelni wyższej, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć.

Nie były również uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z podanego przepisu wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Przy czym wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W wydanej interpretacji indywidualnej organ przedstawił istotę spornego zagadnienia, wskazał odpowiednie regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu nie świadczy ani o naruszeniu zasady praworządności, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, o których mowa odpowiednio w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa była zatem ocena Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżoną interpretację nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność uchylenia przedmiotowego aktu, zatem nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować trzeba, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).