Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 292/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.38.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 23 czerwca 2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Słupsku przeprowadzili w stosunku do R.Z. kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi 18 sierpnia 2022 r..

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 25 maja 2023 r. Nr 2216-SPV.2.4102.295.2022, określił R.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r. w wysokości 1.201.362,00 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 6.366.667,80 zł. Na kwotę złożył się:

I. dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (R. R.Z.) ustalony w kwocie 5.863.922,10 zł.

Powyższe było skutkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów - do kwoty 3.308.827,99 zł [10.626.506,89 (koszty wg księgi) - 7.322.000,00 zł (nierzetelne faktury) + 4.321,10 zł (składki ZUS)] poprzez:

• wyłączenie z kategorii kosztów wydatków w łącznej wysokości 7.322.000,00 zł,

dotyczących zakupu usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj.: nierzetelnych dowodów, na których jako wystawcy widnieją:

- P. sp. z o.o. [faktury VAT z: 30 stycznia 2018 r. Nr [...], 28 lutego 2018 r. Nr [...] w łącznej kwocie 440.000,00 zł],

- E. sp. z o.o. [faktury VAT z: 29 marca 2018 r. Nr [...], 30 kwietnia 2018 r. Nr [...], 30 maja 2018 r. Nr [...], 29 czerwca 2018 r. Nr [...], 31 lipca2018 r. Nr [...] w łącznej kwocie 1.927.000,00 zł],

- P.1 sp. z o.o. [faktury VAT z: 31 sierpnia 2018 r. Nr [...], 28 września 2018 r. Nr [...], 31 października 2018 r. Nr [...] w łącznej kwocie 1.505.000,00 zł],

- M. sp. z o.o. [faktury VAT z: 30 września 2018 r. Nr [...], 31 października 2018 r. Nr [...], 16 listopada 2018 r. Nr [...], 31 grudnia 2018 r. Nr [...] w łącznej kwocie 2.050.000,00 zł],

- B. sp. z o.o. [faktury VAT z: 30 listopada 2018 r. Nr [...], 28 grudnia 2018 r. Nr [...] w łącznej kwocie 1.400.000,00 zł],

• uwzględnienie kwoty 4.321,10 zł, stanowiącej niewykazane składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez R.Z. w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług od P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelną, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części.

II. dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej, w której podatnik posiadał 70% udziałów ustalony w kwocie 502.745,70 zł [E.1 sp. k.].

Powyższe było skutkiem:

- po pierwsze, ustalenia przychodu spółki w wysokości 1.948.500,00 zł [1.868.500,00 zł (przychód wg zestawienia obrotów i sald) + 80.000,00 zł (przychód niewykazany)] w wyniku uwzględnienia w przychodach niezewidencjonowanej faktury VAT z 31 lipca 2018 r. Nr [...] wystawionej na rzecz R. R.Z.,

- po drugie, skorygowania - do kwoty 1.230.291,84 zł [2.195.421,63 zł (koszty wg zestawienia obrotów i sald) - 701.000,00 zł (nierzetelne faktury) + 139,41 zł (amortyzacja) - 9.523,00 zł (opłata sądowa, podatek od czynności cywilnoprawnych, usługa notarialna) + 53.454,80 zł (wynagrodzenia) - 306.576,62 zł (koszty oddelegowania pracowników)]-kosztów uzyskania przychodu spółki, poprzez:

- wyłączenie z kategorii kosztów wydatków w łącznej wysokości 701.000,00 zł, dotyczących zakupu usług zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, tj.: nierzetelnych dowodów, na których jako wystawcy widnieją:

▪ E. sp. z o.o. NIP: [...],G., ul. [...] [faktury VAT z: 31 lipca 2018 r. Nr [...], 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] w łącznej kwocie 434.000,00 zł],

▪ P.1 sp. z o.o. NIP: [...], Ł., ul. [...] [faktura VAT z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] w kwocie 267.000,00 zł,

- uwzględnienie w kosztach spółki kwoty 139,41 zł - zaniżony koszt amortyzacji środka trwałego (działki Nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w S., ul. [...]),

- zmniejszenie kosztów spółki o kwotę 9.523,00 zł (w tym: opłata sądowa: 200,00 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych: 7.400,00 zł, usługa notarialna: 1.923,00 zł, stanowiące wartość początkową środka trwałego), wynikającą z faktury VAT z 31 lipca 2018 r. Nr [...] wystawionej przez Kancelarię Notarialną R.R.,

- uwzględnienie po stronie kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników w wysokości 53.454,80 zł,

- obniżenie kosztów o nieudokumentowane koszty oddelegowania pracowników w łącznej wysokości 306.576,62 zł.

Księgi rachunkowe spółki za 2018 r. w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług od E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewidencjonowania przychodów i kosztów wynagrodzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelną, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części.

W ramach przysługujących stronie odliczeń organ pierwszej instancji uwzględnił:

- po stronie odliczeń od dochodu - składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.254,11 zł,

- w kategorii odliczeń zmniejszających podatek - składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 6.546,47 zł.

Pismem z 23 czerwca 2023 r., tj. z zachowaniem terminu przewidzianego w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, R.Z. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 maja 2023 r. Nr 2216-SPV.2.4102.295.2022, wnosząc o:

- jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź

- jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [t. IV, k. 301-312].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z 12 stycznia 2024 r. Nr 2201-IOD-1.4102.38.2023 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 25 maja 2023 r. Nr 2216-SPV-2.4102.295.2022 i określił R.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 146.034,00 zł.

Zmiana wysokości zobowiązania nastąpiła w wyniku uznania poniesionego przez podatnika wydatku jako kosztu podatkowego (i poprawnego wyliczenia ich wysokości) oraz uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym strat poniesionych przez podatnika w latach ubiegłych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z zastosowaną procedurą postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz podniesionymi zarzutami - stwierdził, że dowody zgromadzone w tej sprawie nie potwierdzają ich zasadności. W szczególności nie potwierdzają one zarzutu, jakoby organ pierwszej instancji nie dochował należytej staranności w wypełnieniu dyspozycji normy zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Okoliczności świadczące - w ocenie strony - o naruszeniu sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych wskazane w treści odwołania (tj. m.in.: pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, poczynienie ustaleń mających służyć realizacji z góry założonego celu, tj. udowodnieniu winy strony) nie znajdują uzasadnienia w dokumentacji źródłowej tej sprawy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - zgodnie z dyspozycją normy art. 122 Ordynacji podatkowej - podjął niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny materiał dowodowy zgromadzony zarówno w zakresie świadczonych przez podatnika oraz spółkę usług, jak i ponoszonych przez te podmioty wydatków, w tym na zakup usług od podwykonawców oraz rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy zebrano w toku prowadzonej kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a także w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec podwykonawców (dot. m.in. protokołów kontroli przeprowadzonych w M.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., E.1 s.k. i decyzji organów podatkowych oraz dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego przez KPP w Ł.1, które zostały następnie włączone do akt niniejszej sprawy). Ustalając stan faktyczny tej sprawy dokonano w szczególności szczegółowej analizy dowodów źródłowych [tj. m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestru zakupu i sprzedaży, faktur zakupu i sprzedaży, umów z kontrahentami, wyciągów bankowych, deklaracji ZUS, umów najmu, umów leasingu, ewidencji środków trwałych, list płac (dot. R. R.Z.) oraz sprawozdania finansowego, zestawień obrotów i sald, faktur zakupu i sprzedaży, umów z kontrahentami, wyciągów bankowych, deklaracji ZUS, spisów remanentowych, ewidencji środków trwałych, dowodów nabycia środków trwałych, list płac, umów zleceń i umów o pracę (dot. E.1)] a także dokonano analizy pozyskanych materiałów i dokumentów oraz podjęto próby przesłuchania świadków, którzy mogli przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności tej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia podnoszony przez stronę zarzut dokonania rozstrzygnięcia głównie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz dokumentach pozyskanych z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego stanowią istotne dowody w sprawie. Przy czym podlegają one ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne zebrane w toku prowadzonego postępowania. Podkreślono, że zagwarantowano stronie możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym włączonego do akt niniejszej sprawy), która z prawa tego jednak nie skorzystała na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego (tj. przed organem pierwszej i drugiej instancji). Podatnikowi zapewniono zatem prawo zapoznania się z wszystkimi istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Działając w powyższy sposób organ podatkowy poszukiwał zrównoważonego środka między realizacją zasady jawności postępowania wobec strony a jednocześnie ochroną interesu publicznego pod postacią ochrony tajemnicy skarbowej. Dodatkowo podkreślono, że w świetle powołanych art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponowienie takiego dowodu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się wyłącznie do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu.

Przepis ten reguluje zatem jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli oraz treść decyzji wydanej m.in. wobec E.1 sp. k. stanowią istotne dowody w sprawie. Przy czym podlegają one ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne zebrane w toku prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył przy tym, że strona w złożonym odwołaniu powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. podnosząc, że tezy w nim postawione mają odniesienie do niniejszej sprawy. Organ odwoławczy stoi jednak na stanowisku, że powoływany wyrok TSUE pozostaje bez wpływu na odmienne niż dokonane decyzją organu pierwszej instancji rozstrzygnięcie tej sprawy. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą w sprawie C-189/18 odbiegają bowiem znacznie od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują bowiem zupełnie inne regulacje. Obowiązuje w szczególności obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu którego wyrazem jest:

- art. 123 § 1 - organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

- art. 200 § 1 - przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podatnicy posiadają zatem co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie, jak wyżej wskazano, przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano, z dowodami pochodzącymi z innych postępowań w zakresie włączonym do akt sprawy strona miała prawo się zapoznać, czym zrealizowano podstawowy wymóg wskazany przez TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, w żaden sposób nie narusza tezy wskazanego orzeczenia TSUE, tym bardziej, że sytuacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest analogiczna do tej rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18. Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut strony jakoby została ona pozbawiona prawa zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanonimizowanymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły wyłącznej podstawy dokonanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w tej sprawie dokonał bowiem, wbrew zarzutom, własnych ustaleń oraz przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków: B.T., M.T., A.T., K.A., G.J., R.S., B.B.. Organ odwoławczy podkreślił , że próby przesłuchania wskazanych świadków okazały się bezskuteczne, gdyż:

• B.T., mimo że wielokrotnie wzywany był do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów, tj.:

- 4 lutego 2021 r. - mimo odebrania wezwania z 14 stycznia 2021 r., nie podał przyczyn usprawiedliwiających nieobecność,

- 16 marca 2021 r. - mimo odebrania wezwania z 16 lutego 2021 r., nie podał przyczyn usprawiedliwiających nieobecność,

- 30 września 2021 r. - wezwanie z 7 września 2021 r. nie zostało odebrane, o 22 października 2021 r. - wezwanie z 30 września 2021 r. nie zostało odebrane,

• M.T., mimo wielokrotnie kierowanych do niej wezwań nie stawiła się w żadnym terminie, tj.:

- 18 czerwca 2021 r. - wezwania z 17 maja 2021 r. nie zostało podjęte,

- 30 września 2021 r. - wezwanie z 7 września 2021 r. zostało odebrane, niemniej 28 września 2021 r.,

świadek przesłał zaświadczenie lekarskie (zwolnienie z tytułu opieki nad dzieckiem),

- 22 października 2021 r. - wezwanie z 30 września 2021 r. zostało odebrane, a pełnomocnik strony wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania.

Natomiast 21 października 2021 r. M.T., w związku z wezwaniem na przesłuchanie, złożyła pisemne wyjaśnienia,

• A.T., mimo kilkukrotnie przesuwanego terminu, nie stawiła się na przesłuchanie w żadnym z nich (wezwania z: 18 marca 2021 r., 13 kwietnia 2021 r., 17 maja 2021 r., 7 września 2021 r., 30 września 2021 r.). Pani A.T. 12.11.2021r. złożyła wyłącznie pisemne wyjaśnienia,

• K.A. nie podjął skierowanego do niego wezwania z 14 stycznia 2021 r. i nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie (tj. 3 lutego 2021 r.),

• G.J. (od 4 września 2018 r. - Prezes Zarządu M.1 sp. z o.o.) nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie z 3 lutego 2021 r. Nr 2424-SKP.500.65.2020.10.SZD (do którego przekazano wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 października 2020 r. Nr 2216-SKP.500.8.2020.26.1 o przesłuchanie - ramach pomocy prawnej) wynika, że świadek nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych terminów (termin był wyznaczony dwukrotnie, tj. na 11 stycznia 2021 r. i 1 lutego 2021 r.) [t. II, k. 768]),

• R.S. (do 4 września 2018 r. - Prezes Zarządu P.1 sp. z o.o.) nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie-Wawer z 18 marca 2021 r. Nr 1439-SPV.490.45.2020.15.DW (do którego zwrócił się Naczelnik Urzędu Skarbowego z wnioskiem z 28 października 2020 r. Nr 2216-SKP.500.8.2020.27.1 o przesłuchanie - ramach pomocy prawnej) wynika, że świadek nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych terminów (termin był wyznaczony dwukrotnie, tj. na 9 grudnia 2020 r. i 13 stycznia 2021 r.) [t. lI, k. 770].

Wyjaśnienia złożone przez te osoby poddane zostały natomiast wnikliwiej analizie i ocenione w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, o czym mowa poniżej.

Natomiast przesłuchania B.B. nie uzasadniały żadne okoliczności. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest bezcelowe, gdyż:

• na fakturach VAT: z 30 stycznia 2018 r. Nr [...], 28 lutego 2018 r. Nr [...] widnieją podpisy J.K. (zmarłego 8 września 2017 r.),

• w dacie wystawienia kwestionowanych faktur VAT P. sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji.

W świetle powyższego, organ podatkowy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie znalazł podstaw do ponawiania wezwań na przesłuchanie wskazanych wyżej świadków, a także przesłuchania B.B.. Tym bardziej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę transakcji zawartych pomiędzy R. R.Z. i E.1 sp. k. a ich podwykonawcami.

W konsekwencji ustalając stan faktyczny tej sprawy, organ pierwszej instancji uwzględnił dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie dokonał jego oceny - na gruncie przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że przy ocenie zebranych dowodów należy kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwia określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a jego ocena nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione pozostają zatem zarzuty pełnomocnika w zakresie dokonania w tej sprawie dowolnej oceny materiału dowodowego, tym bardziej, że subiektywna opinia strony odnośnie dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie stanowi podstawy uznania, że w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Wyraz dokonanej oceny dano w treści kwestionowanej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził że za nieuzasadnione i niezrozumiałe uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia w tej sprawie przepisów proceduralnych opisanych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał ponownej oceny i analizy materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji określił - niniejszą decyzją - wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w innej wysokości, co nie stanowi o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych we wskazanym zakresie. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał bowiem jedynie zmiany jego oceny prawnej, m.in. w zakresie wydatków mogących stanowić koszty podatkowe (i poprawnego wyliczenia ich wysokości) oraz możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym straty poniesionej przez podatnika w latach ubiegłych.

Organ odwoławczy, odnosząc się następnie do zarzutów w zakresie nieskutecznego doręczenia zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tj. stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika), stwierdził, że pozostają one niezrozumiałe i nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że:

* postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. (nie jak wskazał pełnomocnik z 6 lutego 2023 r.) Nr 2216-SPV-2.4102.295-296.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę o zakończeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

* postanowienie to skierowane zostało na wskazany przez pełnomocnika (M.C.) adres i doręczone mu 28 kwietnia 2023 r.,

* pismem z 5 maja 2023 r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się natomiast do argumentacji pełnomocnika w zakresie dowolnego zawężenia zakresu udzielonego mu w toku kontroli pełnomocnictwa szczególnego stwierdził że:

Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że:

- w trakcie kontroli R.Z. 15 marca 2021 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego M.C. do reprezentowania go: w sprawie podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 grudnia 2019 r., przed organami obu instancji,

- podatnik nie ustanowił pełnomocnika ogólnego,

- postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. Nr 2216-SPV-2.4102.295.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec R.Z. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.,

- pismem z 27 lutego 2023 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego: 3 marca 2023 r.) M.C. wskazał, że w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, przedkładając w załączeniu pełnomocnictwo szczególne udzielone mu 15 marca 2021 r. (i przedłożone w trakcie kontroli podatkowej),

- pismem z 8 marca 2023 r. (skierowanym do podatnika i do wiadomości M.C.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym. W tym przypadku w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.,

- 23 marca 2023 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, udzielone 2 marca 2023 r. adwokatowi M.C. do reprezentowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r. w obu instancjach".

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego:

I. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 5 grudnia 2022 r. skierował na adres zamieszkania podatnika (S., ul. [...]) i doręczył mu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 20 grudnia 2022 r.,

II. dalszą korespondencję, tj. postanowienie z 27 stycznia 2023 r. o włączeniu dokumentów do akt postępowania, postanowienie z 14 lutego 2023 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy również doręczył podatnikowi,

III. respektował działania M.C., jako pełnomocnika podatnika, w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., począwszy od 23 marca 2023 r. (tj. przedłożenia stosownego pełnomocnictwa).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do powyższego - w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów - stwierdza, że: dla skuteczności udzielonego pełnomocnictwa szczególnego konieczne jest, by w aktach danej sprawy znalazł się dokument świadczący o udzieleniu pełnomocnictwa w konkretnej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił ponadto, ze oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, czy egzekucja administracyjna. Tym samym pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. organ pierwszej instancji nie pominął udziału ustanowionego w sprawie pełnomocnika (od chwili przedłożenia stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie), realizując tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych, a także nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik został bowiem, jak wskazano wyżej, prawidłowo zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał, a także miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo doręczył postanowienia: z 5 grudnia 2022 r. (o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie), z 27 stycznia 2023 r. (o włączeniu dokumentów do akt postępowania), z 14 lutego 2023 r. (o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy) - stronie. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują podniesione przez pełnomocnika zarzuty w tym zakresie.

Odnosząc się zatem do kwestii merytorycznej dot. wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., organ odwoławczy przypomniał, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przywołaniu wybranych przepisów tej ustawy organ wskazał, że za źródło przychodów uznaje się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych:

• R.Z. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów,

• E.1 s.k. prowadziła księgi rachunkowe.

Organ przypomniał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że:

• księga przychodów i rozchodów prowadzona przez R.Z. w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług (od podmiotów: P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o.) jest nierzetelna i nie może w tej części stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu dotyczącym 2018 r.,

• księgi rachunkowe E.1 sp. k. za 2018r. w zakresie ewidencjonowania kosztów zakupu usług (od podmiotów: od E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o.), ewidencjonowania przychodów i kosztów wynagrodzeń jest nierzetelna, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tej części.

Główną kwestią sporną w tej sprawie są dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. zakwestionowanie wykazanych:

• wydatków dotyczących zakupu usług przez R. R.Z. na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o.,

• wydatków dotyczących zakupu usług przez E.1 sp. k. na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o.,

• przez E.1 sp. k. - kosztów oddelegowania pracowników.

Prawidłowe określenie wysokości osiągniętego dochodu jest natomiast konsekwencją właściwie określonego poziomu przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Przypomniano, że przedmiotem działalności prowadzonej przez R.Z. w 2018 r. była działalność w zakresie:

• naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych (R. R.Z.),

• wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników (E.1 sp. k.).

Jeśli chodzi o R. R.Z., to z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że R.Z. wykazał w 2018 r. przychód ze sprzedaży towarów i usług w łącznej wysokości 9.172.750,09 zł.

Wykazany przez podatnika przychód nie stanowił przedmiotu sporu na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wskazano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 10.626.506,89 zł, na którą składały się:

- zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie 38,25 zł,

- wynagrodzenia w wysokości 581.228,99 zł,

- pozostałe wydatki w kwocie 10.045.239,65 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował jednakże m.in. rzetelność, a w konsekwencji zasadność uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy R. R.Z., faktur VAT o łącznej wartości 7.322.000,00 zł (440.000,00 zł + 1.927.000,00 zł + 1.505.000,00 zł + 2.050.000,00 zł + 1.400.000,00 zł). Dowody te dotyczą m.in. zakupu przez podatnika ubrań roboczych oraz usług (konsultingowych, remontowych i budowlanych a także związanych z zakwaterowaniem, szkoleniem i transportem pracowników, cateringiem, nadzorem budowlanym, obsługą prawną i doradztwem podatkowym), a jako sprzedawcy towarów/wykonawcy tych prac na fakturach widnieją:

• P. sp. z o.o., tj. faktur o łącznej wartości 440.000,00 zł,

• E. sp. z o.o., faktur o łącznej wartości 1.927.000,00 zł,

• P.1 sp. z o.o., faktur o łącznej wartości 1.505.000,00 zł,

• M. sp. z o.o., o łącznej wartości 2.050.000,00 zł,

• B. sp. z o.o., o łącznej wartości 1.400.000,00zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami R.Z. z 7 grudnia 2020 r.:

• nie pamięta on okoliczności pierwszego kontaktu z podmiotami: B. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o, P. sp. z o.o. z uwagi na upływ czasu,

• firmy reprezentował B.T.,

• wartość zlecanych usług ustalana była ustnie w sposób ryczałtowy,

• wykonanie poszczególnych usług nadzorował B.T. lub podatnik,

• wystawione faktury dotyczą miesiąca, w którym faktura została wystawiona lub miesięcy poprzedzających,

• nie zapewniano noclegów dla wykonawców usług,

• nie ma wiedzy dlaczego na fakturach wystawionych przez te podmioty widnieją nr rachunków należących do A.T. i M.T.,

• przy wyborze kontrahentów kierował się konkurencyjnością cen,

• faktury były dostarczane papierowo.

W zakresie współpracy z B. sp. z o.o. podatnik wyjaśnił:

• odnośnie nabycia usług w zakresie kateringu:

nie jest w stanie określić dokładnej liczny osób korzystających z kateringu, liczba pracowników była płynna, zależna od zapotrzebowania na zakładach. Mogły zdarzyć się przypadki, ze niektóre osoby nadużywały zaufania i pobierały podwójne porcje, a inne nie jadły, bo im nie smakowały. Posiłki były dostarczane w miejsce zakwaterowania pracowników (...) w godzinach wieczornych (...). Dla podatnika nieważne było kto przygotowywał i dowoził posiłki czy to był kontrahent lub jego podwykonawca, gdyż istotne (...) było aby ludzie dostali posiłek zgodnie z umową,

• odnośnie nabycia usług w zakresie nadzoru nad pracownikami:

z uwagi na dużą rotację pracowników (...) nie jest w stanie podać danych pracowników objętych nadzorem (...). Usługi nadzoru były świadczone w miejscu zamieszkania a czasem w miejscu pracy (...) nie ma wiedzy kto fizycznie sprawował nadzór (...). Wynagrodzenie każdorazowo ustalano ryczałtowo przy uwzględnieniu czasu pracy niezbędnego na wykonanie zadania, ilości osób które trzeba było nadzorować,

• w zakresie nabycia materiałów (wylewka samopoziomująca, pustaki, klej) oraz usługi - "robocizna wg ustaleń":

nie doszło do realizacji danej usługi. Podatnik przez omyłkę nie poinformował o powyższym księgowej, by faktura nie została zaliczona w koszty. Podatnik chciał nabyć dany materiał na potrzeby swojego zlecenia, którego ostatecznie nie zrealizował z uwagi na odstąpienie od realizacji zadania przez kontrahenta,

• nie posiada wiedzy kto z ramienia spółki świadczył na jego rzecz usługi konsultingowe. Aczkolwiek:

usługa obejmowała metody, a także procedury zatrudniania i pracy cudzoziemców, a także doradztwo w zakresie nawiązywania nowych współpracy z agencjami rekrutacyjnymi osoby do wykonywania pracy (...). Nie sporządzono dokumentacji, usługa była świadczona ustnie (...), nie jest w stanie podać ewentualnej firmy podwykonawczej (...). Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo. Strony sugerowały się ilością zatrudnianych pracowników,

• odnośnie nabycia usług w zakresie obsługi prawnej:

potrzebował wsparcia prawników, bowiem podczas kontroli straży granicznej ujawniono pracowników pracujących nielegalnie (...). Usługa odbywała się ustnie (...), nie wnikał w fakt, kto fizycznie wykonywał usługi prawnicze. Komunikował się z firmą, po czym dana osoba przyjeżdżała, czasem komunikował się telefonicznie z wybranym pracownikiem (...). Z uwagi na fakt, że usługa była bezpośrednio świadczona na rzecz pracowników, podatnik nie zna dokładnie danych osób świadczących usługi (...). Porady były udzielane w miejscu zakwaterowania pracowników i w biurze na ul. [...]. Podatnik komunikował się z przedstawicielem firmy i on oddelegowywał osobę do świadczenia usług. Wartość usług była ustalona ryczałtowo, przy uwzględnieniu nakładu pracy,

• odnośnie nabycia usług w zakresie szkolenia pracowników:

szkolenia pracowników w zakresie BHP prowadzone były w miejscu zakwaterowania pracowników (...). Z uwagi na dużą rotację pracowników podatnik nie jest w stanie określić dokładnej ich liczby. Pomieszczenia udostępniali pracownicy. Szkolenia odbywały się w miesiącach objętych fakturami. Trudno określić ilość pracowników biorących udział w szkoleniu. W przedsiębiorstwie podatnika zawsze jest duża rotacja pracowników. Z uwagi na powyższe szkolenia odbywały się często (...) z częstotliwością jedno szkolenie na tydzień. Dążąc do tego by szkolenia nie kolidowały z wykonywaną przez pracowników pracą szkolenia były przeprowadzane w soboty i niedziele. Szkolenia dotyczyły tematyki ogólnej z zakresu BHP (....). Podatnik współpracuje z osobami mającymi swoje pochodzenie w Ukrainie. Zamiarem podatnika było w sytuacji kiedy to pracownicy przyzwyczajeni są do innej kultury pracy nie wyrządzili innemu pracodawcy szkody, dlatego przeciwdziałał powyższemu zjawisku szkoląc pracowników ogólnych zasad. Szkolenia nie były wymagane prawem i obowiązkowe (...), podatnik komunikował się z B.T. osobiście lub telefonicznie. Szkolenia prowadził kontrahent lub przez niego wynajęci ludzie. Podatnik nie ustalał tej kwestii (...) nie ma wiedzy w tym zakresie. Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo, uwzględniając konieczność przemieszczania się do miejsca zamieszkania pracowników i ich liczbę,

• w zakresie nabycia usług remontu pokojów:

prace wykonywano najprawdopodobniej w okresach objętych fakturami, choć mogły trwać dłużej. Podatnik w tej chwili nie pamięta powyższej kwestii dokładnie. Remont wykonywano najprawdopodobniej w jednym z budynków pod adresem ul. [...], [...], [...], [...]. W chwili obecnej podatnik nie jest w stanie wskazać dokładnie, który konkretnie budynek obejmowały te faktury. Podatnik nie wiem jakich materiałów użyto (...), zaznacza, że w przedsiębiorstwie podatnika jest duża rotacja pracowników, a zatem konieczny jest częsty remont pomieszczeń prze nich używanych. Zaznaczyć należy, że podatnik zapewnia pokoje dla pracowników, którzy mieszkają w grupach trzy do pięcioosobowych, a zatem w takiej sytuacji eksploatacja pokoi jest o wiele wyższa stąd potrzeba częstszych remontów. Podatnik nie wie czyją własnością był sprzęt. Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania szybko remontu, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie wnikał, kto fizycznie wykonywał prace remontowe. Podatnik komunikował się z B.T. (...), nadzorował wykonywanie prac. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T..

W zakresie współpracy z P.1 sp. z o.o.:

• odnośnie nabycia usług w zakresie transportu pracowników:

usługa była wykonywana od poniedziałku do soboty w różnych godzinach, w zależności od potrzeb. Usługa polegała na dowożeniu i odwożeniu osób wykonujących pracę na rzecz podatnika. Usługa była wykonywana busami i autobusami. Środki transportu udostępniał kontrahent. Podatnik nie dokumentował takich informacji (numerów rejestracyjnych pojazdów i ich właścicieli), stąd nie jest w stanie powyższych informacji podać. Podatnik nie prowadził ewidencji osób korzystających z transportu, więc nie jest w stanie podać ich liczby (...) domyśla się, że mogło to być po trasie:

- S. – P. – T.K.,

- S., z miejsca zakwaterowania osób wykonujących prace na rzecz Mocodawcy, do Ł. we W.,

- S. z miejsca zakwaterowania osób wykonujących prace na rzecz Mocodawcy, do M.2 w B.,

- S. z miejsca zakwaterowania osób wykonujących prace na rzecz Mocodawcy, do A. sp. z o.o. w C.

Podatnik komunikował się telefonicznie z osobą reprezentującą spółkę (...), nie ma wiedzy (...) kto świadczył usługi transportowe - czy firma P.1 sp. z o.o., czy podwykonawca, bowiem ta okoliczność nie miała dla niego znaczenia. Podatnik nie ma wiedzy w zakresie nazwy i adresów firm, ile osób pracowało przy wykonywaniu usług (...), danych osób świadczących usługę, bowiem ta okoliczność nie miała dla niego znaczenia. Wynagrodzenie każdorazowo ustalano ryczałtowo przy uwzględnieniu czasu pracy, liczby pojazdów, trasy przejazdów,

• odnośnie nabycia usług związanych z zakwaterowaniem:

z zakwaterowania korzystały osoby, które zamieszkiwały w mieszkaniach objętych remontem. Podatnik nie posiada wiedzy w tym zakresie (kto udostępnił pomieszczenia do zakwaterowania), bowiem to pracownicy korzystali z pomieszczeń, więc to fizycznie im udostępniano pomieszczenia do zagospodarowania. Podatnik nie interesował się (...) danymi (tj: adresy, liczba pokoi, właściciele nieruchomości, umowy najmu, dane osób świadczących usługę). Nie zapisywał ich, stąd w chwili obecnej nie może podać ich danych. Podatnik komunikował się z osobą reprezentującą kontrahenta. Wartość usługi ustalono ryczałtowo. Uwzględniono liczbę pracowników i okres trwania umowy,

• odnośnie nabycia usług konsulting oraz usług w zakresie: nadzoru nad pracownikami, obsługi prawnej i szkolenia pracowników podatnik powielił wcześniejsze wyjaśnienia (składane odnośnie firmy B. sp. z o.o.),

• w zakresie nabycia usług remontu pokoi podatnik wskazał, że prace te wykonywano najprawdopodobniej w jednym z budynków pod adresem, ul. [...]. W pozostałym zakresie powtórzył wyjaśnienia prezentowane wyżej,

• odnośnie nabycia usług w zakresie doradztwa podatkowego:

doradztwo podatkowe było prowadzone najprawdopodobniej w okresie, w którym faktura została wystawiona, ewentualnie pewien czas wcześniej. Doradztwo podatkowe dotyczyło pomocy w prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Podatnik komunikował się z B.T., któremu przekazywał problemy podatkowe konieczne do rozwiązania. Podatnik nie ma wiedzy o ilości osób, które świadczyły usługę. Podatnik i kontrahent ustalili wynagrodzenie ryczałtowo,

• w zakresie nabycia usług budowlanych:

prace wykonywano najprawdopodobniej w okresach objętych fakturami, choć mogły trwać dłużej. Podatnik w tej chwili nie pamięta powyższej kwestii dokładnie. Podatnik nie wie jakich materiałów użyto. Może domniemywać, że kontrahenta, ale nigdy tego nie ustalał. Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania prac, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie wnikał, kto fizycznie wykonywał prace remontowe (...), komunikował się z B.T. (...), nadzorował wykonywanie prac. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T.,

• w zakresie nabycia usług nadzoru budowlanego:

nadzór budowlany był sprawowany nad robotami budowlanymi, które były wykonywane. Podatnik nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie. Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia ryczałtowo. Podatnik nie ma wiedzy (...) w zakresie (kto świadczył usługę nadzoru budowlanego), (...) komunikował się z osobą reprezentującą spółkę i ustalał szczegóły wykonywanej usługi z tą osobą,

• zapytany dlaczego na fakturze VAT z 28 września 2018 r. Nr [...] widnieje nazwa P.1 sp. z o.o. skoro od 4 wrzenia 2018 r. zmieniona została nazwa firmy (na M.1 sp. z o.o.):

podatnik nie zauważył powyższej nieprawidłowości (...), po otrzymaniu każdej faktury nie sprawdzał nazwy kontrahenta (...), nieaktualna nazwa na fakturze nie jest na tyle ważna. Powyższa kwestia może być skorygowana.

W zakresie współpracy z E. sp. z o.o.:

• podatnik nie posiadał wiedzy w zakresie dokonanej 12 kwietnia 2018 r. zmiany siedziby spółki (na adres: W., ul. [...]) oraz zawieszenia wykonywania przez spółkę działalności gospodarczej z dniem 1 czerwca 2018 r.,

• w zakresie nabycia usług remontu pokoi podatnik wskazał, że prace te wykonywano najprawdopodobniej w jednym z budynków pod adresem, ul. [...]. W pozostałym zakresie powtórzył wyjaśnienia prezentowane wyżej,

• odnośnie nabycia usług renowacji elewacji:

prace wykonywano najprawdopodobniej w okresach objętych fakturami, choć mogły trwać dłużej. Podatnik w tej chwili nie pamięta powyższej kwestii dokładnie. Podatnik nie ma wiedzy w danym zakresie (tj. jakie prace zostały wykonane, przy użyciu jakich materiałów, jaki sprzęt wykorzystywano do wykonania usługi, czyją własnością był sprzęt, kto ponosił koszty zakupu materiałów budowlanych). Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania szybko remontu, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie wnikał, kto fizycznie wykonywał prace remontowe. Podatnik komunikował się z B.T.. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T.,

• w zakresie dostawy ubrań roboczych:

ubrania robocze były przeznaczone dla pracowników. Podatnik z uwagi na upływ czasu nie dysponuje danymi związanymi z rodzajem i ilością zakupionych ubrań roboczych, cenami jednostkowymi zakupionych ubrań roboczych. Podatnik nie ma wiedzy w (...) zakresie (tj. w jaki sposób i u kogo zamawiany był towar, gdzie i kiedy dokonano zakupu, nazw i adresów firm, od których E. sp. z o.o. nabyła towary). Transport zapewniał kontrahent. Nadzór nad wykonaniem dostawy należał do podatnika,

• odnośnie nabycia usług konsultingowych a także usług w zakresie: kateringu, transportu pracowników, zakwaterowania pracowników, obsługi prawnej, rozpoznania rynku, i szkolenia pracowników podatnik powielił wcześniejsze wyjaśnienia (składane odnośnie firm: B. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o.).

W zakresie współpracy z M. sp. z o.o.:

• w zakresie nabycia usług wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych, grzewczych:

usługa wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych, grzewczych miała miejsce na ul. [...] (...), usługa była wykonywana w okresie objętym fakturami. Remont wykonywano najprawdopodobniej w jednym z budynków pod adresem ul. [...]. W chwili obecnej podatnik nie jest w stanie wskazać dokładnie, który konkretnie budynek obejmowały te faktury. Podatnik nie wie przy użyciu jakich materiałów budowlanych wykonano usługę oraz jaki sprzęt wykorzystywano do wykonania usług oraz czyją własnością był sprzęt. Podatnik nie nabywał materiałów budowlanych, ale pośrednio w cenie usługi ponosił koszty zakupu materiałów budowlanych. Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania szybko remontu, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie dysponuje (...) wiedzą (kto świadczył usługi (...) czy firma M. sp. z o.o., czy podwykonawca), komunikował się z B.T. (...), nadzorował wykonywanie prac. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T.,

odnośnie nabycia usług remontowo-budowlanych, remontu pokoi:

prace wykonywane obejmowały wymianę instalacji grzewczej i elektrycznej. Prace najprawdopodobniej były wykonane w okresach objętych fakturami, choć mogły trwać dłużej. Podatnik w tej chwili nie pamięta powyższej kwestii dokładnie. Podatnik nie wie jakich materiałów użyto (...), zaznacza, że w przedsiębiorstwie podatnika jest duża rotacja pracowników, a zatem konieczny jest częsty remont pomieszczeń przez nich używanych. Zaznaczyć należy, że podatnik zapewnia pokoje dla pracowników, którzy mieszkają w grupach trzy do pięcioosobowych, a zatem w takiej sytuacji eksploatacja pokoi jest o wiele wyższa. Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania szybko remontu, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie wnikał, kto fizycznie wykonywał prace remontowe. Podatnik komunikował się z B.T. (...), nadzorował wykonywanie prac. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T.,

• odnośnie nabycia usług konsultingowych a także usług w zakresie: kateringu, transportu pracowników, zakwaterowania pracowników, obsługi prawnej, doradztwa podatkowego, nadzoru budowlanego, szkolenia pracowników i dostawy ubrań roboczych podatnik powielił wcześniejsze wyjaśnienia (składane odnośnie firm: B. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i E. sp. z o.o.).

W zakresie współpracy z P. sp. z o.o.:

• odnośnie nabycia usług remontu pokoi po zalaniu:

prace wykonywano najprawdopodobniej w okresach objętych fakturami, choć mogły trwać dłużej. Podatnik w tej chwili nie pamięta powyższej kwestii dokładnie. Remont wykonywano w budynku przy ul. [...]. Pokoje były przeznaczone na zakwaterowanie pracowników. Podatnik nie wie jakich materiałów użyto (...), czyją własnością był sprzęt. Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania szybko remontu, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie wnikał, kto fizycznie wykonywał prace remontowe. Podatnik komunikował się z B.T. (...), nadzorował wykonywanie prac. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T.,

• w zakresie nabycia usług tynkowania:

usługa tynkowania dotyczyła budynku przy ul. [...]. Podatnik nie wiem jakich materiałów użyto (...), czyją własnością był sprzęt. Nie sporządzano żadnej dokumentacji. Usługa była standardowa. Podatnik nie dysponuje zleceniem, obmiarami, kosztorysem, wyceną, protokołem odbioru usług, czy dokumentacją fotograficzną. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia ryczałtowo. Przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględniono fakt wykonania szybko remontu, powierzchni objętej remontem. Podatnik nie wnikał, kto fizycznie wykonywał prace remontowe. Podatnik komunikował się z B.T. (...), nadzorował wykonywanie prac. Odbiór prac został dokonany przez podatnika i B.T.,

• odnośnie dzierżawy i wynajmu samochodu osobowego:

w okresie wystawienia faktury podatnik wynajął 6 samochodów osobowych bowiem w tym okresie wydawało się to bardziej opłacalne. Samochodami jeździli pracownicy do firmy A. Z uwagi na fakt, że samochodami jeździli pracownicy podatnik nie widywał i nie korzystał z danych samochodów, stąd nie pamięta, ani też nie zapisywał żadnych danych. Podatnik dysponuje umową pisemną. Podatnik nie ma wiedzy w (...) zakresie (kto świadczył usługę dzierżawy i wynajmu auta osobowego - czy firma P. sp. z o.o., czy podwykonawca). Podatnik komunikował się z reprezentantem spółki, była to jednorazowa rozmowa w tym zakresie. Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo, uwzględniając ilość aut i okres na jaki auta wynajęto,

• odnośnie nabycia usług w zakresie: kateringu i transportu pracowników podatnik powielił wcześniejsze wyjaśnienia (składane odnośnie firm: B. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.).

W piśmie z 25 września 2021 r. R.Z. uzupełnił wyjaśnienia w zakresie poszczególnych kontrahentów wskazując, że:

wszystkie cztery podmioty (...) były reprezentowane przez B.T.. Osoba ta zajmowała się sprawami organizacyjnymi i formalnymi z ramienia tych podmiotów.

1) B. sp. z o.o.

Transporty odbywały się w godzinach porannych (ok. 5:00) oraz wieczornych (ok.l9:00/20:00). Transport odbywał się środkami transportu kontrahentów. Z transportu korzystało ok. 100 - 150 pracowników. Podobna ilość osób korzystała z zakwaterowania. Wszystkim zajmował się B.T. i to on posiada szczegółowe informacje, m. in. w zakresie marek, numerów rejestracyjnych pojazdów i ich właścicieli czy liczby pokoi. Wartość wykonywanych usług ustalana była w drodze negocjacji, w oparciu o ceny rynkowe. Dla ułatwienia i przejrzystości rozliczeń, jako sposób rozliczeń, przyjmowano ryczałt w cenie rynkowej.

2) P.1 sp. z o.o.

Z cateringu korzystało 140 osób. Posiłki były dostarczane w godzinach porannych - 5.00, oraz wieczornych - 19.00. Wszystkimi sprawami organizacyjnymi zajmował się B.T. i to on posiada szczegółowe informacje na temat tego - m. in. - kto przygotowywał posiłki, jakimi pojazdami je dostarczano itd. Wartość wykonywanych usług ustalana była w drodze negocjacji, w oparciu o ceny rynkowe. Dla ułatwienia i przejrzystości rozliczeń, jako sposób rozliczeń, przyjmowano ryczałt w cenie rynkowej.

3) E. sp. z o.o.

Z cateringu korzystało 140 osób. Posiłki były dostarczane w godzinach porannych - 5.00, oraz wieczornych -19.00. Wszystkimi sprawami organizacyjnymi zajmował się B.T. i to on posiada szczegółowe informacje na temat tego - m. in. - kto przygotowywał posiłki, jakimi pojazdami je dostarczano itd. Wartość wykonywanych usług ustalana była w drodze negocjacji, w oparciu o ceny rynkowe. Dla ułatwienia i przejrzystości rozliczeń, jako sposób rozliczeń, przyjmowano ryczałt w cenie rynkowej.

4) P. sp. z o.o.

Z usług zakwaterowania korzystało ok. 50 osób z Ukrainy, z dużą rotacją. Pomieszczenia udostępniła firma P., która była organizatorem za pomocą i pośrednictwie B.T., który wszystkim się zajmował i organizował. Wartość wykonywanych usług ustalana była w drodze negocjacji, w oparciu o ceny rynkowe. Dla ułatwienia i przejrzystości rozliczeń, jako sposób rozliczeń, przyjmowano ryczałtowe ceny rynkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wskazanych wyżej wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółki: P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Brak jest bowiem dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie potwierdziły stanowiska strony odnośnie wykonania przez te firmy spornych usług oraz sprzedaży ubrań roboczych. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają poniżej wskazane okoliczności.

Wskazano, że podmiot B. sp. z o.o. 21 figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym pod Nr [...]. Zgodnie z wpisami do rejestru (przypadającymi na kontrolowany okres):

Siedziba i adres spółki: Ł., ul. [...].

Dane wspólników:

- P.P.,

- K.P.

Osoby wchodzące w skład organu:

- P.P. (Członek Zarządu),

- K.P. (Członek Zarządu).

Z dowodów zgromadzonych w tej sprawie odnośnie firmy B. sp. z o.o. wynika, że:

• spółka prowadzi działalność gospodarczą od 15 lutego 2018 r.,

• od listopada 2018 r. nie składa deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT. Nie wpłynęło także zeznanie roczne CIT-8 za 2018 rok,

• dane wspólników wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są nieaktualne. Naczelnik US w Łukowie jest w posiadaniu umowy sprzedaży udziałów z 28 sierpnia 2018 r. pomiędzy P.P. i K.P. (Sprzedający), a I.G. (Kupujący). W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej 1 kwietnia 2019 r. z I.G. ustalono, że nie jest ona już właścicielem spółki B.. I.G. wskazała nowego właściciela – M.R., nie przedłożyła jednak umowy sprzedaży udziałów,

• przeprowadzone oględziny siedziby spółki nie przyniosły żadnych rezultatów mogących potwierdzić, że pod wskazywanym adresem prowadzona jest działalność gospodarcza przez spółkę B.. Na budynku nie widniały żadne szyldy, tablice czy oznaczenia informujące o prowadzeniu działalności gospodarczej przez taki podmiot. Ponadto właściciel lokalu przedłożył wypowiedzenie umowy najmu ze spółką B. z dniem 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie nie posiada wiedzy na temat rzeczywistego miejsca siedziby spółki,

• spółka nie widnieje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak złożonych deklaracji PIT-4R oraz PIT-8AR. Brak wpłaconych zaliczek w ciągu 2018 r. na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń lub umów zleceń, co świadczy, o tym, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników,

• z dniem 29 kwietnia 2019 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 2174 ze zm.). Poinformowano także pismem z 7 sierpnia 2019 r. Sąd Rejonowy Lublin-Wschód VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zaniechaniu uaktualnienia danych rejestrowych przez spółkę B.,

• w następstwie dalszych podjętych czynności Naczelnik US w Łukowie zawiadomił - pismem z 7 sierpnia 2019 r. Prokuraturę Rejonową w Łukowie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez spółkę. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Łukowie z 2 września 2019 r. wszczęte zostało śledztwo pod Sygn. akt PR 1 Ds 1616.2019 w sprawie dot. zaistniałego w okresie od 30 listopada 2018 r. do 24 kwietnia 2019 r. w Ł. woj. lubelskiego, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawienia 27 faktur VAT poświadczających nieprawdę i mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu lub zwrotu należności o charakterze podatkowym co do dostawy towarów i usług przez spółkę B. sp. z o. o. z/s w Ł. od R. Z.R. (4 faktury), E.1 sp. k. (1 faktura) na łączną kwotę znacznej wartości 4.234.438 zł, a następnie nie przedłożenia deklaracji VAT w Urzędzie Skarbowym w Łukowie w celu uchylenia się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz niezłożenia deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym (zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w Łukowie o wszczęciu śledztwa z 3 września 2019 r.,

• Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łukowie nie przeprowadzał postępowań kontrolnych i podatkowych w stosunku do spółki (pismo Naczelnika US w Łukowie z 4 grudnia 2019 r. Nr 0613-SKA.4050.234.2019,

• za kontrolowany okres spółka nie składa plików JPK_VAT, natomiast podmiot R. R.Z. wykazał w plikach JPK_VAT listopad, grudzień 2018 r., styczeń, luty 2019 r. zakupy od spółki,

• według bazy danych urzędu nie stwierdzono podatników, którzy wykazali w swoich JPK, że dokonali sprzedaży na rzecz spółki w miesiącach XI 2018r. - III 2019 r., co świadczy o tym, że spółka nie posiadała kontrahentów w zakresie nabyć usług w związku z wystawionymi fakturami VAT,

• rachunek bankowy wskazany na fakturach Nr [...] nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest osoba fizyczna - A.T. (pełnomocnik ogólny B.T.),

• próby przesłuchania w charakterze świadków: B.T., M.T. i A.T., jak wyżej wskazano, okazały się bezskuteczne.

Dla oceny prawno-podatkowej wydatków uwzględnionych przez R.Z. w kosztach podatkowych na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma B. sp. z o.o istotne pozostają ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego. Z pisma Komendy Powiatowej Policji w Łukowie z 28 maja 2020 r. Nr [...] wynika bowiem, że:

I. zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że doszło do popełnienia czynu polegającego na tym, że w okresie od 30 listopada 2018 r. do 24 kwietnia 2019 r. A. i B.T. (małżonkowie) działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nazwą podmiotu: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o. wystawili:

• w imieniu B. sp. z o.o. na rzecz m.in.:

1) R. R.Z. - faktury VAT:

• z 31 stycznia 2019 r. Nr [...] na kwotę 984.000 zł brutto,

• z 28 lutego 2019 r. Nr [...] na kwotę 861.000 zł brutto,

• z 28 grudnia 2018 r. Nr [...] na kwotę 1.107.000 zł brutto,

• z 30 listopada 2018 r. Nr [...] na kwotę 615.000 zł brutto,

2) E.1 sp. k. - fakturę VAT z 13.02.2019r Nr [...] na kwotę 141.450,00 zł brutto,

• w imieniu M. sp. z o.o. na rzecz m.in. R. R.Z. - faktury VAT:

• z 31 października 2018 r. Nr [...] na kwotę 553.500 zł brutto, o z 16 listopada 2018 r. Nr [...] na kwotę 615.000 zł brutto,

• z 31 grudnia 2018 r. Nr [...] na kwotę 861.000 zł brutto,

• w imieniu P.1 sp. z o.o. na rzecz R. R.Z. - fakturę VAT z 28 września 2018 r. Nr [...] na kwotę 738.000 zł brutto,

poświadczające nieprawdę i mogące mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu lub zwrotu należności o charakterze podatkowym co do nabycia towarów i usług m.in. od w/w spółek, a następnie nie przedłożyli deklaracji VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym w celu uchylenia się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania,

II. w toku postępowania przygotowawczego dokonano m.in. analizy rachunku

bankowego należącego do A.T. za okres 18 października 2018 r. -

18 października 2019 r.

Analiza transakcji na koncie należącym do A.T. wykazała, że w okresie od 23 października 2018 r. do 9 maja 2019 r.:

• na konto wpływały kwoty w dużych wysokościach. Wpływy pochodziły z rachunków bankowych należących do: A.R. (T.) (Nr rachunku: [...]), M.T. (Nr rachunku: [...]) oraz trzech firm, w tym m.in. R. R.Z.,

* dokonywano wypłat gotówki w banku oraz w bankomatach w krótkim czasie po wpłacie. Kwoty wypłat były takie same lub zbliżone do wpłat (transakcje na koncie przedstawiono w tabeli na str. 18-21 decyzji organu pierwszej instancji).

III. potwierdzono podejrzenie, że małżeństwo A. i B.T. władający rachunkiem bankowym mogą dysponować tytułami własności spółek: B. sp. z o.o. (KRS: [...]), P.1 sp. z o.o. (KRS: [...]) oraz M. sp. z o.o. (KRS: [...]) i występując pod ich nazwą kreowali nieistniejące zdarzenia gospodarcze poświadczając nieprawdę na fakturach VAT, które następnie służyły do zawyżenia przez ich "kontrahentów" kosztów uzyskania przychodu, a co się z tym bezpośrednio wiąże miały wpływ na wartość podatku naliczonego. Fakt rzekomego reprezentowania przez B.T. podmiotów P.1 sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. potwierdzają świadkowie: R.Z. (...), a przepływowi pieniędzy dowodzi również zeznanie siostry B.T. - M.T..

Organ uznał, że istotne znaczenie w tym kontekście ma zatem treść zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Powiatowej Policji w Łukowie, którzy wyjaśnili:

• R.Z. do protokołu przesłuchania świadka spisanego 27 lutego 2020 r. w KMP W Słupsku:

"jestem właścicielem firmy R. R.Z.. Moja firma w latach 2018-2019 roku zajmowała się świadczeniem usług jako podwykonawca w zakładach na terenie miasta S. i okolic. Przedmiotem działalności firmy jest przerób ziemniaka i tarcicy, wypiekanie chleba, przerób ryby. Nie jestem w tej chwili w stanie odpowiedzieć, ile moja firma zatrudniała osób w latach 2018-2019, przez moją firmę w tych latach razem z firmą która była podwykonawcą (E.1) przewinęło się około 1500 osób, głównie to byli obywatele Ukrainy. Księgi rachunkowe firmy w latach 2018/2019 prowadziło biuro rachunkowe E. z siedzibą w S. (...), od 2019 roku księgowością zajmuje się firma H. E.K. z siedzibą w K. Moja firma przed 2019 rokiem nie posiadała rachunku firmowego, korzystała z mojego rachunku osobistego, który posiadałem w banku B., nie jestem teraz w stanie powiedzieć jaki to był numer. Od 2019 roku firma posiada już swój rachunek w tym samym banku co powyżej, również w chwili obecnej nie jestem w stanie podać numeru tego rachunku".

Następnie R.Z., odnosząc się do poszczególnych dokumentów księgowych zeznał:

faktura VAT z 31 stycznia 2019 r. Nr [...]:

"na kwotę brutto 984.000,00 zł dotyczącą usług konsultingowych za kwotę 116.850,00 zł - w tej chwili nie jestem w stanie odpowiedzieć na to jaki był zakres umów oraz przebieg wykonywania w tym zakresie, po prostu nie pamiętam. Nie pamiętam czego szczegółowo dotyczyła usługa, nie pamiętam również jaka dokumentacja została wytworzona w związku z tą usługą. Jedynie co do tego mogę o tym powiedzieć, to jeśli chodzi o usługi konsultingowe była to dla mnie nowość, prowadzenie działalności jako podwykonawca z wykorzystaniem pracowników z Ukrainy, zwłaszcza po kontroli ze straży granicznej, która wykazała wiele nieprawidłowości i potrzebowałem pomocy firmy zewnętrznej tj. firmy B. sp. z o.o..

Jeśli chodzi o obsługę prawną za kwotę 104.550,00 zł, nie pamiętam jaki był zakres umów i jak wyglądał przebieg wykonania w tym zakresie, nie pamiętam czy zostały wytworzone jakieś opracowania, projekty, zrealizowane programy, a także w których asygnowana by była rola prawna/doradcza. Ta usługa również dotyczyła rozwiązania problemów pokontrolnych przez Straż Graniczną.

Dalej jeśli chodzi o szkolenia prawników za kwotę 120.540,00 zł mogę powiedzieć, że z racji konieczności przeszkolenia zatrudnionych pracowników z Ukrainy liczba tych szkoleń była duża jak i liczba pracowników. Szkolenia te zostały przeprowadzone w miejscu zakwaterowania pracowników, w domach na terenie miasta S. Szkolenia były przeprowadzane przez firmę B. sp. z o.o.. Nadto nie pamiętam jaki był zakres umów oraz jak przebiegał przebieg wykonania w tym zakresie, również nie pamiętam jakie w tej kwestii były wytworzone dokumenty. Nie wynajmowaliśmy żadnych lokali w tym celu bo nie było takiej potrzeby.

Transport pracowników za kwotę 191 880 zł - nie pamiętam jaki był zakres umów oraz przebieg wykonania w tym zakresie. Mogę tyle powiedzieć, że miał być zorganizowany transport dla zatrudnionych pracowników, którzy byli przewożeni z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy. Nie jestem w stanie powiedzieć kto tym fizycznie się zajmował, natomiast rozliczała się za to z moją firmą firma B.. Nie pamiętam jakie to były pojazdy oraz nie potrafię wskazać nazwisk kierowców. Trasa przejazdu to była od końca ul. [...] do zakładu pracy np. Ł., we W. do M.2 w B. i gdzieś dalej. Nie pamiętam jakie dokumenty zostały w związku z tym wytworzone, nie pamiętam gdzie ta dokumentacja się znajduje.

Katering za kwotę 198.960 zł - nie pamiętam jaki był zakres umów, niektórzy pracownicy do późna korzystali z usług cateringu, też zorganizowanie tego powierzyłem firmie B.. Kto to robił to nie wiem, organizowała to firma B. i ona była odpowiedzialna za całość. Listy osób nie jest w stanie wskazać. Nic więcej nie potrafię powiedzieć jeśli chodzi o tą kwestię.

Usługi związane z zakwaterowaniem na kwotę 183.270,00 zł - zakres umów było to zorganizowanie zakwaterowania dla pracowników, nie pamiętam dokładnie przebiegu w tym zakresie. Moja firma nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zakwaterowanie pracowników, dysponuje nimi firma B.. Nie jestem w stanie powiedzieć w jakim okresie i gdzie kwaterowano osoby i ile osób objęto tą usługą.

Remont pokoi na kwotę 79.950,00 zł - usługa remontowa dotyczyła remontu lokali w miejscu zakwaterowania pracowników. Inwestorem była moja firma natomiast całą resztę organizowała firma B.. Zakres robót obejmował remont pokoi itp. Nie pamiętam dokładnych adresów tych remontów, nie pamiętam jacy pracownicy byli wtedy zatrudnieni, nie pamiętam jaka dokumentacja techniczna była tworzona na bieżąco. Nie wiem gdzie były nabywane materiały. Nie wiem czy istnieje dokumentacja potwierdzająca realizację tych usług, tylko dostałem od firmy B. fakturę VAT za wykonaną usługę",

faktura z 28 lutego 2019 r. Nr [...]:

"na kwotę brutto 891.000,00 zł dokumentuje rzeczywiste zdarzenia. Dotyczyła ona usług konsultingowych na kwotę 67.650,00 zł, w tej chwili nie jestem w stanie odpowiedzieć na to jaki był zakres umów oraz przebieg wykonywania w tym zakresie, po prostu tego nie pamiętam. Jak już wcześniej zeznałem nie pamiętam czego szczegółowo dotyczyła usługa, nie pamiętam również jaka dokumentacja została wytworzona w związku z tą usługą. Jedynie co do tego mogę o tym powiedzieć to jeśli chodzi o usługi konsultingowe była to dla mnie nowość, prowadzenie działalności jako podwykonawca z wykorzystaniem pracowników z Ukrainy, zwłaszcza że po kontroli ze straży granicznej, która wykazała wiele nieprawidłowości i potrzebowałem pomocy firmy zewnętrznej tj. firmy B. sp. z o.o.. Firma B. zorganizowała to dla mnie.

Obsługa prawna na kwotę 55.350,00 zł - podobnie jak w poprzedniej fakturze nie pamiętam jaki był zakres umów i jak wyglądał przebieg ich wykonania w tym zakresie, nie pamiętam czy zostały wytworzone jakieś projekty, zrealizowane programy, a także w których asygnowana by była rola prawna/doradcza. Ta usługa również dotyczyła rozwiązania problemów pokontrolnych przez Straż Graniczną. Nie pamiętam kto wykonywał tą obsługę prawną.

Dalej jeśli chodzi o szkolenia prawników za kwotę 113.160,00 zł mogę powiedzieć to samo jak w poprzedniej fakturze, że z racji konieczności przeszkolenia zatrudnionych pracowników z Ukrainy liczba tych szkoleń była duża jak i liczba pracowników. Szkolenia te zostały przeprowadzone w miejscu zakwaterowania pracowników w domach na terenie miasta S. Szkolenia były organizowane przez firmę B. sp. z o.o. Nie pamiętam jaki był zakres umów oraz jak wyglądał przebieg wykonania w tym zakresie, również nie pamiętam jakie w tej kwestii były wytworzone dokumenty. Nie wynajmowaliśmy żadnych lokali w tym celu, bo nie było takiej potrzeby.

Transport pracowników za kwotę 179.340,00 zł - podobnie jak we wcześniejszej fakturze nie pamiętam jaki był zakres umów oraz przebieg wykonania w tym zakresie. Mogę tyle powiedzieć, że miał być zorganizowany transport dla zatrudnionych pracowników, którzy byli przewożeni z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy. Nie jestem w stanie powiedzieć kto tym fizycznie się zajmował, natomiast rozliczała się za to z moją firmą, firma B.. Nie pamiętam jakie to były pojazdy oraz nie potrafię wskazać nazwisk kierowców. Trasa przejazdu to była od końca ul. [...] do zakładu pracy np. Ł., we W. do M.2 w B. i gdzieś dalej. Nie pamiętam jakie dokumenty zostały w związku z tym wytworzone, nie pamiętam gdzie ta dokumentacja się znajduje, powinna znajdować się w firmie B..

Katering za kwotę 194.340,00 zł - podobnie jak w powyższej fakturze nie pamiętam jaki był zakres umów, niektórzy pracownicy do późna korzystali z usług cateringu, też zorganizowanie tego powierzyłem firmie B.. Kto to robił to nie wiem, organizowała to firma B. i ona była odpowiedzialna za całość. Listy osób nie jestem w stanie wskazać. Nic więcej nie potrafię powiedzieć jeśli chodzi o tą kwestię.

Remont pokoi na kwotę 62.730,00 zł - podobnie jak w w/wym fakturze usługa remontowa dotyczyła remontu lokali w miejscu zakwaterowania pracowników. Inwestorem była moja firma natomiast całą resztę organizowała firma B.. Zakres robót obejmował remont pokoi itp. Nie pamiętam dokładnych adresów tych remontów, nie pamiętam jacy pracownicy byli wtedy zatrudnieni, nie pamiętam jaka dokumentacja techniczna, była tworzona na bieżąco. Nie wiem gdzie były nabywane materiały, firma B. zajmowała się tym. Nie wiem czy istnieje dokumentacja potwierdzająca realizację tych usług, ja tylko dostałem od firmy B. fakturę VAT za wykonaną usługę",

faktura z 28 grudnia 2018 r. Nr [...]:

"na kwotę brutto 1.107.000,00 zł dokumentuje rzeczywiste zdarzenia, które miały nastąpić jednakże nie doszły do skutku i zostały skorygowane.

Specjalistyczna wylewka za kwotę 300.000,00 zł - firma planowała wykonanie usługi dla klienta już nie pamiętam jakiego, polegającą na remoncie hali produkcyjnej, zostały zakupione materiały, jednakże usługa nie doszła do skutku i faktura została wycofana i zrobione zostały pod nią korekty, które zostały przesłane do Urzędu Skarbowego w Słupsku.

Robocizna wg. ustaleń za kwotę 293.135,00 zł - nie doszło to do skutku, jak cała faktura. Powodem tego było to że klient się rozmyślił. Jeśli chodzi o szczegóły w zakresie tej faktury to nie potrafię odpowiedzieć na wskazane pytania, nie pamiętam tego",

faktura z 30 listopada 2018 r. Nr [...]

"na kwotę brutto 615.000,00 zł dokumentuje rzeczywiste zdarzenia, usługa została wykonana. Nie pamiętam kto się tym zajmował, być może to była firma B.. Catering był wykonywany przez B., dokumenty powinny być w tej firmie. Jeśli chodzi o nadzór nad pracownikami to dokładnie nie pamiętam o co chodziło, prawdopodobnie miało to związek z niepoprawnym zachowaniem pracowników w miejscu zakwaterowania".

Ponadto świadek wyjaśnił:

"numer rachunku bankowego [...] należy do mnie, jest to mój (/rachunek prywatny, który posiadam nadal w banku B.. A.T. domyślam się jest żoną B.T. (...), który reprezentował firmę B.. Wpłaty z w/wym. rachunku na rachunek A.T. dotyczą wystawionych faktur, jeśli chodzi o kwotę to były płacone w transzach, każda wpłata była opisywana. Łącznie dokonałem wpłaty na kwotę 4.351.000,00 zł, wystąpiła nadpłata z mojej strony którą B.T. obiecał mi zwrócić po odblokowaniu jego konta bankowego. B.T. powiedział mi, że Prokuratura mu zablokowała rachunek, nie wiem jaka i nie okazał mi żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Dokonałem wpłat na rachunek bankowy o nr [...] na dane A.T., gdyż taki numer był podany na fakturach VAT wystawionych na moją firmę przez spółkę B.. Nie potrafię powiedzieć od kiedy współpracuje z firmą B., nie wiem czy A.T. jest zatrudniona w tej spółce, nie potrafię na to odpowiedzieć. W firmie E.1, I.Z. jest komplementariuszem, a ja jestem komandytariuszem. Firma E.1 jest podwykonawcą firmy R. R.Z.. Chciałem dodać, że w zeszłym roku zakończyłem współpracę z firmą B. z uwagi na rosnące koszty. Wszystko co robiła dla mnie firma B. załatwiam we własnym zakresie",

• I.Z. do protokołu przesłuchania świadka spisanego 27 lutego 2020 r. w KMP W Słupsku:

"firma E.1 w latach 2018/2019, a także obecnie zajmuje się pośrednictwem pracy. Załatwiamy pracę dla obcokrajowców. Firma zatrudniała około 150 osób. To się utrzymuje mniej więcej na tym poziomie. Księgi rachunkowe firmy prowadzi księgowa R.Z.. Spółka posiada jedno konto bankowe. Numeru nie pamiętam. To jest konto w banku P. Ja w firmie nie zajmuję się sprawami księgowymi. Ja zajmuję się kontaktem z pracownikami, pilnuję spraw pracowniczych. Fakturami zajmuje się R.Z.. Ja jestem prezesem zarządu w spółce. On jest albo komplementariuszem albo komandytariuszem, już teraz nie pamiętam jaka jest między tym różnica. Spółka E.1 działa na rzecz firmy R.. Ja nie mam wiedzy na temat faktury nr [...]. Nic mi nie mówi firma B. sp. z o.o., R.Z. może wiedzieć coś więcej na ten temat. Ja nigdy nie miałam nic wspólnego z firmą B. sp. z o.o. Nie prowadziłam z nimi żadnych rozmów nie miałam kontaktu z tą firmą. Jeżeli chodzi o przelewy, które przychodziły od firmy R. R.Z. to są to przelewy w związku z prowadzoną współpracą między tymi firmami. Firmy E.1 i R. są ze sobą powiązane. R.Z. jest właścicielem R. i jednocześnie jego księgowa załatwia sprawy księgowe w mojej spółce. Te firmy współpracują ze sobą (...) ja zajmuję się sprawami pracowników, mam jeszcze firmę na Ukrainie. Do moich zadań należy kontakt z pracownikami, wytłumaczenie im wszystkich szczegółów, wskazanie tego gdzie mają pracować i co robić. R.Z. znajduje firmy chętne do zatrudnienia pracowników zza granicy. Tak to mniej więcej działa. Ja nie znam osób A. i B.T.. My organizujemy pracowników do firm w okolicach S.",

• M.T. do protokołu przesłuchania świadka spisanego 15 kwietnia 2020 r. w KP II Słupsk:

"rachunek bankowy z początkiem [...] należy do mnie. Jestem jego jedyną właścicielką. Ja już nie pamiętam czego dotyczą przedmiotowe wpłaty. Nie wiem za jakie usługi i towary były to wpłaty. Ja wcześniej byłam pełnomocnikiem w firmie mojego brata - to była myjnia samochodowa na ul. [...] w S. Brat udzielił mi pełnomocnictwa w firmie, bo sam poszedł do więzienia. Ja nie wiem za co on siedział. Na moje konto zaczęły wpływać w 2018r. dziwne kwoty, wysokie, mnie to dziwiło, bo nigdy nie posiadałam tak dużych pieniędzy. Ja myślałam, że bank się pomylił. W tytule przelewów było nazwisko mojego brata, więc skontaktowałam się z nim telefonicznie, a on smsem przesłał mi numer konta, na który mam odesłać te pieniądze, które wpływały. Jak te pieniądze wpłynęły na moje konto to ja je przelewałam na numer konta wskazany przez brata. Ja byłam przekonana, że te pieniądze pochodziły z działalności gospodarczej mojego brata. Ja chciałam się ich jak najszybciej pozbyć. Ja nie ma żadnych kopii faktury. Z tego co wiem to brat miał tę myjnię samochodową. O istnieniu innych działalności gospodarczych nie wiem. Ja nie mam kontaktu z bratem od końca lutego 2018 r. Nie wiem co się z nim dzieje".

Dla oceny prawno-podatkowej wydatków uwzględnionych przez R.Z. w kosztach podatkowych na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma B. sp. z o.o. istotne znaczenie mają ustalenia dokonane w stosunku do I.G. (od 28 sierpnia 2018 r. - właściciela B. sp. z o.o.).

W pierwszej kolejności zdaniem organu wskazać należy, że organ I instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z wnioskiem o przesłuchanie (w ramach pomocy prawnej) w charakterze świadka I.G. na okoliczność współpracy z firmą R. R.Z.. Przeprowadzenie tego dowodu okazało się jednak niemożliwe z uwagi na fakt, że świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie (pismo z 20 stycznia 2021 r. Nr [...]).

W piśmie z 19 listopada 2020 r. I.G. wyjaśniła jednak, że:

"udziały w spółce B. sp. z o.o. nabyłam w dniu 28 sierpnia 2018 r., następnie sprzedałam w dniu 15 listopada 2018 r. Przez okres, w którym byłam posiadaczem udziałów nie byłam powołana do Zarządu Spółki, spółka nie prowadziła działalności, spółka nie wystawiła żadnej faktury, nie posiadam żadnej wiedzy na temat R.Z.".

Do niniejszego pisma załączyła: umowę sprzedaży udziałów zawartą 28 sierpnia 2018 r. w Warszawie pomiędzy P.P. i K.P. (Sprzedającym), a I.G. (Kupującym), umowę sprzedaży udziałów zawartą 15 listopada 2018 r. w W. pomiędzy I.G. (Sprzedającym), a B.1 sp. z o.o., z siedzibą w G. reprezentowaną przez M.R. (Kupującym) oraz umowę sprzedaży udziałów zawartą 20 grudnia 2018 r. w B. pomiędzy B.1 sp. z o.o. z siedzibą w G. reprezentowaną przez M.R. - Prezesa Zarządu (Sprzedającym), a Z.T. (Kupującym).

Istotne pozostaje w tym kontekście jednak to, że żadna z powyższych zmian nie znalazła odzwierciedlenia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z danych KRS nie wynika, kto faktycznie w latach 2018-2019 wchodził w skład zarządu B. sp. z o.o., a tym samym kto faktycznie wykonywał usługi wynikające z treści wystawionych faktur VAT.

Kolejno podmiot E. sp. z o.o. wpisany został do Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr [...].

Z ustaleń dokonanych odnośnie firmy E. sp. z o. wynika, że:

- podmiot posiadał otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni od 24 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2018 r. W spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 18 maja 2020 r. Nr [...],

- spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście od 12 kwietnia 2018 r. (powód początku - przeniesienie między Urzędem Skarbowym, tj. z Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni),

- 27 marca 2019 r. podmiot został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust 9a ustawy o podatku od towarów i usług (brak deklaracji),

- spółka nie składała deklaracji VAT za 2018 rok i za okres styczeń - sierpień 2019 r.,

- podmiot nie figuruje w bazie danych JPK_VAT,

- w spółce nie przeprowadzono kontroli (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z 26 listopada 2019 r. Nr [...],

- spółka 1 czerwca 2018 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej (rejestr przedsiębiorców KRS,

- za kontrolowany okres spółka nie składa plików JPK_VAT, zaś R. R.Z. wykazało w plikach JPK_VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2018 r. zakupy od E. sp. z o.o.,

- podmiot nie zatrudniał pracowników,

- nie stwierdzono podatników, którzy wykazali w swoich JPK sprzedaż na rzecz podmiotu E. sp. z o.o. w okresie marzec 2018 r. - lipiec 2018 r., co dowodzi, że E. sp. z o.o. nie posiadała kontrahentów, od których mogłaby nabyć usługi, których sprzedaży dokonała,

- w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście spółka złożyła zerowe zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.,

- rachunek bankowy Nr [...] wskazany na fakturach VAT nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest M.T. - osoba fizyczna, niezwiązana z firmą (siostra B.T.),

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.A. (Prezesa Zarządu) na okoliczność przebiegu transakcji zawartych przez E. sp. z o.o. z firmą R. R.Z. nie było możliwe z uwagi na niepodjęcie kierowanej do niego korespondencji.

Istotne pozostaje również to, że:

* z wyciągów bankowych przedłożonych przez R.Z. nie wynika, by podatnik dokonał zapłaty za faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. Dokonana przez organ I instancji analiza operacji na rachunku bankowym podatnika Nr [...] wykazała natomiast przelewy wychodzące (dokonane w okresie 26 stycznia 2018 r. - 8 września 2018 r.) na konto M.T. w łącznej kwocie 2.600.000,00 zł tytułem "B.T. - zaległe faktury",

* mimo dokonanej 12 kwietnia 2018 r. w KRS zmiany siedziby i adresu spółki (na: W., ul. [...]) na fakturach: z 30 kwietnia 2018 r. Nr [...], z 30.05.2018r. Nr [...], z 29 czerwca 2018 r. Nr [...], z 31 lipca 2018 r. Nr [...] wskazano poprzedni adres sprzedającego (tj. G., ul. [...]). Dodatkowo faktury: z 29 czerwca 2018 r. Nr [...] i z 31 lipca 2018 r. Nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawiono po zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej.

Kolejno podmiot P.1 sp. z o.o. (od 30 października 2018 r.: M.1 sp. z o.o.) figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym pod Nr [...].

Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy odnośnie firmy P.1 sp. z o.o. (obecnie: M.1 sp. z o.o.) wynika, że:

- spółka figurowała jako podatnik VAT czynny:

• od 3 stycznia 2017 r. do 29 października 2018 r. w Urzędzie Skarbowym Łódź-Śródmieście,

• od 30 października 2018 r. do 23 kwietnia 2020 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Łódź-Górna (przeniesienie z Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście), po zmianie nazwy spółki (na: M.1 sp. z o.o.) oraz adresu siedziby (na: Ł., ul. [...]),

• od 24 kwietnia 2020 r. do 16 września 2020 r. w Urzędzie Skarbowym Łódź-Śródmieście (przeniesienie z Urzędu Skarbowego Łódź-Górna,) po zmianie adresu siedziby (na: Ł., ul [...]),

- 16 września 2020 r. podmiot został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 - (brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem),

- spółka w Urzędzie Skarbowym Łódź-Śródmieście złożyła deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 od stycznia 2018 r. do września 2018 r., deklaracja za październik 2018 r. nie została złożona w tym Urzędzie Skarbowym. Z załączonych deklaracji VAT-7 wynika, że:

• sprzedaż i podatek należny za styczeń-sierpień 2018 r. wynosi 0,00 zł, natomiast za wrzesień 2018 r. sprzedaż i podatek należny jest znacznie niższy niż wynikający z wystawionej faktury z 28 września 2018 r. Nr [...],

• nabycie towarów i usług, podatek naliczony za styczeń-marzec 2018 r., maj-sierpień 2018 r. wynosi 0,00 zł, za kwiecień 2018 r. - 5,00 zł,

- do Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście wpłynęły informacje o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2018 r. wystawione przez spółkę. Nie wpłynęła natomiast deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2018 r.,

- spółka dokonywała za 2018 r. wpłat zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych [PIT-4] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Łódź Górna za 10/2018 r., 11/2018 r.., 12/2018 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście z 5 maja 2020 r. Nr [...]),

- spółka za sierpień 2018 r. przesłała zerowe pliki JPK, we wrześniu i październiku 2018 r. nie wykazała zaś w plikach JPK sprzedaży dokonanej na rzecz R. R.Z.. Natomiast R. R.Z. wykazało w plikach JPK_VAT za sierpień, wrzesień, październik 2018 r. zakupy od podmiotu P.1 sp. z o.o.,

- rachunek bankowy Nr [...] wskazywany na fakturach VAT nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest A.T. - osoba fizyczna, niezwiązana ze spółką (pełnomocnik: mąż B.T.),

próby przesłuchania (w ramach pomocy prawnej) w charakterze świadków: Pani G.J. (od 4 września 2018 r. - Prezesa Zarządu M.1 sp. z o.o.) oraz R.S. (do 4 września 2018 r. - Prezesa Zarządu P.1 sp. z o.o.) na okoliczność współpracy z firmą R. R.Z. okazały się, jak wyżej wskazano, bezskuteczne, gdyż:

• R.S. nie odbierał kierowanej do niego korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych terminów (tj. 9 grudnia 2020 r. i 13 stycznia 2021 r.) (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie-Wawer z 18 mara 2021 r. Nr 1439-SPV.490.45.2020.15.DW,

• G.J. nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji, a w konsekwencji nie stawiła się na przesłuchanie we wskazanym terminie (termin wyznaczony dwukrotnie, tj. na 11 stycznia 2021 r. i 1 lutego 2021 r.) (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie z 3 lutego 2021 r. Nr 2424-SKP.500.65.2020.10.SZD,

- pracownicy Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście przeprowadzili w stosunku do M.1 sp. z o.o. kontrole podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 09/2018 r. - 03/2019 r., sprawdzenia prowadzonej ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, sprawdzenia prawidłowości zgłoszonych danych rejestracyjnych. Z treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu kontroli z 22 listopada 2022 r. Nr 1013-SKP-l.500.17.2022.147 (znajdującego się w aktach niniejszej sprawy nie wynika, by M.1 sp. z o.o. posiadała jakiekolwiek dokumenty (w tym faktury VAT) świadczące o wykonywaniu usług na rzecz R. R.Z. lub E.1 s.k..

Istotne znaczenie w tym zakresie ma ponadto dokumentacja przekazana przy piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 24 lipca 2020 r. Nr 1010-SKA-3.4050.7.2020.2, w tym m.in. pismo M.1 sp. z o.o. z 25 maja 2019 r. (podpisane przez Prezesa – G.J.) [t. u, k. 788]), w którym oświadczyła:

"spotkałam R.S. w jego biurze (...) w dniu 4 września 2018 r. i po skompletowaniu dokumentów udałam się do notariusza T.M. (...), gdzie towarzyszył mi mój mąż T.J. oraz powołany 4 września 2018 r. pełnomocnik firmy M.1 R.Z. W dniu 4 września 2018 r. przed notariuszem T.M. (...) Ja, G.J., zakupiłam spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie P.1 (....) od R.S.. W dniu 4 września 2018 r. objęłam stanowisko Prezesa Zarządu i zmieniłam nazwę spółki oraz adres (...) na M.1 sp. z o.o. z adresem Ł., ul. [...]. W dniu 12 września 2018 r. złożyliśmy do Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców".

Do niniejszego pisma załączyła m.in.: umowę sprzedaży udziałów (poświadczoną przed notariuszem T.M.) zawartą 4 września 2018 r. w W. pomiędzy W. sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R.S. (Sprzedającym) a G.J. oraz mowę sprzedaży udziałów (poświadczoną przed notariuszem T.M.) zawartą 9 września 2018 r. w W. pomiędzy J.K. (Sprzedającym), a T.J. (Kupującym), jak też pełnomocnictwo ogólne udzielone 4 września 2018 r. przez G.J. (Prezesa Zarządu działającego w imieniu i na rzecz spółki pod firmą P.1 sp. z o.o.) – R.Z. do działania w imieniu spółki we wszystkich sprawach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w szczególności uzyskaniem wszelkich koniecznych koncesji i zezwoleń (Rep. A Nr [...]).

Zauważono również , że mimo dokonanej 4 września 2018 r. zmiany nazwy i siedziby spółki (tj. z: P.1 sp. z o.o., Ł. ul. [...] na: M.1 sp. z o.o., Ł., ul. [...]) na fakturach: z 28 września 2018 r. Nr [...] 18, z 31 października 2018 r. nr [...] wskazano poprzednią nazwę i adres sprzedającego (tj. P.1 sp. z o.o., Ł., ul. [...]).

Jeśli natomiast chodzi o podmiot M. sp. z o.o. to wpisany został do Krajowego Rejestru Sądowego pod Nr [...].

Odnośnie firmy M. sp. z o. ustalono m.in., że:

- podmiot posiadał obowiązek podatkowy w podatku VAT do 4 stycznia 2019 r., został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 - (brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem),

- spółka od września 2018r. nie składa plików JPK_VAT (od stycznia do sierpnia 2018 r. wg JPK_VAT - sprzedaż "zerowa"),

- rachunek bankowy Nr [...] wskazywany na fakturach VAT nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest A.T. - osoba fizyczna, niezwiązana ze spółką (pełnomocnik: mąż B.T.).

Dla oceny prawno-podatkowej transakcji opisanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma M. sp. z o.o. zasadnicze znaczenie mają ustalenia dokonane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2018 r. W sporządzonym na tą okoliczność protokole kontroli z 4 grudnia 2020 r. (przesłanym przy piśmie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 29 grudnia 2020 r. nr [...], kontrolujący stwierdzili, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawca widnieje M. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem kontrolujących, faktury te wystawione zostały w celu pozorowania transakcji, w związku z czym nie mogą wywierać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy jak i odbiorców, nie powodują powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie dają odbiorcy faktur uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Za słusznością takiej oceny przemawiają ustalenia dokonane w toku kontroli, tj.:

• spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2018 r. ani informacji w formie JPK o zakupach i sprzedaży wynikających z ewidencji,

• 9 marca 2018 r. w P. zawarta została umowa sprzedaży udziałów (poświadczona notarialnie) pomiędzy Y.D. i I.D. (Sprzedającym) a B.1 sp. z o.o. z siedzibą w S. reprezentowaną przez M.R. (Kupującym),

• 24 września 2018 r. w S. zawarta została umowa sprzedaży udziałów (poświadczona notarialnie) pomiędzy B.1 sp. z o.o. z siedzibą w G. reprezentowaną przez M.R. (Sprzedającym), a K.S. (Kupującym).

1) Sprzedający sprzedaje 100 udziałów w spółce, o której mowa w § 1 ust. 1, a Kupujący nabywa te udziały.

2) Cena sprzedaży udziałów została ustalona na kwotę 6.200,00 zł, która została zapłacona przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego,

• 25 września 2018 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym stawił się M.R. (Prezes Zarządu działający w imieniu i na rzecz B.1 sp. z o.o.). W takcie zgromadzenie podjęto uchwały:

- Nr [...] dot. odwołania: Y.D. ze stanowiska Prezesa Zarządu i I.D. - ze stanowiska Członka Zarządu,

- Nr [...] dot. powołania M.K. na stanowisko Prezesa Zarządu,

- Nr [...] zmieniającą nazwę firmy na: B.2 sp. z o.o., adres siedziby na:

miasto Ł., oraz przedmiot działalności spółki m.in. na: PKD 97.00.Z- Gospodarstwa domowe zatrudniające pracowników (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Rep. A Nr [...] [t. II, k. 745-747]),

• żadna z powyższych zmian nie znalazła odzwierciedlania w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

• na podstawie danych z systemu ustalono kontrahentów, którzy wykazali w swoim JPK, że w okresie objętym kontrolą, dokonali zakupów od M. sp. z o.o., w tym m.in. R. R.Z. (na podstawie faktur VAT: z 30 września 2018 r. Nr [...], z 31 października 2018 r. Nr [...], z 16 listopada 2018 r. Nr [...], z 31 grudnia 2018 r. Nr [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał kontrahentów spółki, w tym m.in. R. R.Z. do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej sporne transakcje (tj. umów, uchwał, protokołów, poświadczeń, itp.). Skierowane do kontrahentów wezwania, pomimo ich dwukrotnego awizowania, nie zostały podjęte, a żądana dokumentacja nie została przedłożona, co świadczy o braku współpracy z organami podatkowymi,

• pracownicy Urzędu Skarbowego w Słupsku (na wniosek Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie) przeprowadzili czynności sprawdzające w zakresie transakcji firmy R. R.Z. z firmą M. sp. z o.o.. Z dokonanych ustaleń wynika, że M. sp. z o.o., wystawiła na rzecz R. R.Z. cztery faktury VAT. Przy czym:

- dane znajdujące się na przedmiotowych fakturach (nr, data, wartości), zgodne są z danymi ustalonymi przez kontrolujących,

- na fakturach nie podano danych osoby upoważnionej do wystawienia faktur,

- sposób płatności wskazany na fakturach: przelew na rachunek bankowy prowadzony przez P. Nr [...], który nie został zgłoszony w urzędzie skarbowym. Z danych systemu wynika, że jest to rachunek osobisty i nie należy do żadnej z osób związanych ze spółką M.,

- żadna z faktur nie została zapłacona,

- do żadnej z faktur, mimo szerokiego rodzaju świadczonych usług, nie zawierano umów,

- brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług (tj. obmiarów, protokołów zdawczo-odbiorczych, rozliczeń godzinowych, tras przejazdu, ilości pracowników, rozliczeń materiału, wydanych narzędzi, ubrań, itd.),

- wyjaśnienia pełnomocnika firmy R. R.Z. sprowadzały się do okoliczności nie uregulowania należności i oczekiwania w związku z tym na fakturę korygującą od M. sp. z o.o., jako świadczeniodawcy,

• pomimo podjętej 25 września 2018 r. uchwały w zakresie zmiany nazwy i siedziby spółki (tj. na: B.2 sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) na fakturach VAT wskazano poprzednią nazwę i adres sprzedającego (tj. M. sp. z o.o., P., ul. [...]),

• transakcje zawarte przez M. sp. z o.o. z kontrahentami charakteryzują się bardzo niskim stopniem sformalizowania (tj: brak m.in. pisemnych umów, rozliczeń ilościowych, protokołów zdawczo-odbiorczych, wydań magazynowych),

• spółka nie zatrudniała pracowników,

• brak dostępu do dokumentacji księgowej i niemożliwy kontakt z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki.

W ocenie kontrolujących, okoliczności te wskazują na działania mające na celu wydłużenie łańcucha firm oraz utrudnienie prowadzenia czynności przez właściwe organy i są typowe dla podmiotów biorących udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Kolejno podmiot P. sp. z o.o. figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym pod Nr [...] do rejestru:

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie firmy P. sp. z o.o. wynika, że:

- spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2018 r. i nie opodatkowała transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta R. R.Z. udokumentowanej fakturą z 28 lutego 2018 r. Nr [...]r.,

- spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT do 19 czerwca 2018 r.,

- 19 czerwca 2018 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...],

- spółka figuruje w Urzędzie Skarbowym w Bytomiu jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych od 25 października 2017 r..,

- w Urzędzie Skarbowym w Bytomiu spółka za lata 2018-2019 nie złożyła:

• informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11,

• deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR,

• deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R,

• zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8,

- podmiot nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń lub umów zleceń świadczących o zatrudnieniu pracowników za 2018 r.,

- deklaracja za styczeń 2018 r. została przesłana pocztą w formie papierowej, zatem nie wywołuje skutków prawnych. Według złożonej papierowo deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. sprzedaż wg 23% jest niższa niż wynikająca z faktury wystawionej na rzecz R. R.Z.,

- wobec P. sp. z o.o. pracownicy Urzędu Skarbowego w Bytomiu nie prowadzili czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych, postępowań podatkowych (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 29 grudnia 2020 r. Nr [...],

- spółka nie składała plików JPK_VAT za styczeń, luty 2018 r.,

- rachunek bankowy Nr [...] wskazywany na fakturach VAT nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest M.T. - osoba fizyczna, niezwiązana ze spółką (siostra B.T.),

- na fakturach VAT wystawionych na rzecz R. R.Z. (z 30 stycznia 2018 r. i 28 lutego 2018 r.) w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktur widnieje podpis i pieczątka Prezesa Zarządu – J.K., który jak wyżej wskazano - zmarł 8 września 2017 r..

Z dokumentacji przesłanej przy piśmie Sądu Rejonowego Katowice-Wschód VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 24 marca 2021 r. Nr KRS [...] [t u, k. 729], tj. kserokopii (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) dokumentów będących podstawą wpisów Nr 5 i 6 wynika m.in., że:

• po wpisie Nr 6 P. sp. z o.o. nie składała wniosków w przedmiocie zmian w zarządzie i wspólników spółki,

• 14 lipca 2017 r. w S. zawarta została umowa sprzedaży udziałów pomiędzy M.R. (Sprzedającym), a K.S. (Kupującym),

• 20 lipca 2017 r. w B. zawarta została umowa sprzedaży udziałów pomiędzy K.S. (Sprzedającym), a J.K. (Kupującym),

• do Sądu Rejonowego w Koszalinie IX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wpłynęła korespondencja, na której widnieje podpis zmarłego 8 września 2017 r. J.K., tj.:

- pismo z 2 października 2017 r. dotyczące aktualnego adresu [t. u, k. 705],

- wniosek z 30 października 2017 r. o uzupełnienie danych w KRS tj. dopisanie J.K. jako Prezesa Zarządu zgodnie ze złożonym wnioskiem. Wniosek złożony do Sądu zawierał zmiany udziałowców w spółce P. ale także zmianę zarządu w osobie Z.R. na J.K. jak również zmianę siedziby spółki oraz PKD. Sąd dokonał zmian w KRS oprócz zmiany zarządu [t. u, k. 694],

• w piśmie z 7 listopada 2017 r. Sygn. akt 8585/17/668 Sąd Rejonowy w Koszalinie IX Wydział KRS poinformował, że w pkt II postanowienia z 25 października 2017 r. Sygn. akt KO.IX [...] oddalił wniosek o ujawnienie danych Prezesa Zarządu -J.K. ze względu na informację z systemu PESEL o zgonie wyżej wymienionego [t. II, k. 693, 695-696],

• 21 czerwca 2018 r. do Sądu Rejonowego Katowice - Wschód VIII Wydział Gospodarczy KRS wpłynął wniosek B.B. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców P. sp. z o.o. wraz z:

- załącznikiem dot. zmiany informacji o osobach wchodzących w skład organu - wpisanie nowej osoby B.B. - Prezes Zarządu,

- uchwałą Nr 1 Walnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z 30 sierpnia 2017 r. dotyczącą odwołania z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu J.K.,

- uchwałą Nr 2 Walnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z 30 sierpnia 2017 r. o powołaniu do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu B.B. [t. II, k. 688- 693],

• B.B. 30 sierpnia 2017 r. złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na powołanie go do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu P. z siedzibą w B. [t. u, k. 688],

• postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice - Wschód VIII Wydział Gospodarczy KRS z 28 czerwca 2018 r. wpisano w Krajowym Rejestrze Sądowym w Dziale 2 Rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji podmiotu:

1. Zarząd

1. Dane osób wchodzących w skład organu: B.B. - Prezes Zarządu [t. u, 686].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony nie stanowią podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. R.Z. w wyjaśnieniach: z 7 grudnia 2020 r. i 25 września 2021 r. potwierdzał wprawdzie sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przez firmy: E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiódł. W szczególności zaś podatnik nie posiadał, poza dwiema umowami o współpracy, żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług (tj. m.in. kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, wykonanej dokumentacji, opracowań potwierdzających zakres usług, wykazu pracowników korzystających z usług) przez wskazanych na fakturach kontrahentów, w wartościach i zakresie z nich wynikających. Analiza przedłożonych umów o współpracy zawartych: 6 lipca 2018 r. z P.1 sp. z o.o. i 8 grudnia 2018 r. z P. sp. z o.o. wykazała zaś, że:

- mimo, że zawarto je z różnymi podmiotami zawierają te sama treść oraz mają ten sam układ,

- w ich treści nie określono wartości wykonanych usług, rodzaju rozliczenia, terminów, miejsc wykonania usług,

- każdą z umów przesłano w dwóch egzemplarzach różniących się od siebie miejscem złożenia pieczęci i podpisów przez zamawiającego i wykonawcę.

Dodatkowo podkreślono, że podatnik:

• nie posiadał wiedzy kto był właścicielem podmiotów: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz kto był uprawniony do reprezentowania tych spółek, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta,

• nie miał żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jego rzecz usług (w tym: budowlanych, inwentaryzacji budynku, doradztwa podatkowego, obsługi prawnej, transportu pracowników, kateringu, szkolenia pracowników, rozpoznania rynku, usług marketingowych), tj. czy prace wykonał podwykonawca, czy kontrahent własnymi siłami, ile osób pracowało przy usługach, czyją własnością był sprzęt służący do wykonania usług, ilu pracowników korzystało z usług, w jaki sposób ustalono wartość wykonanych usług, oraz czy zapewniano noclegi dla wykonawców usług. Nie potrafił również wskazać: nazwisk ani stanowisk, dat odbioru usług, numerów rejestracyjnych pojazdów,

• nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami. Wskazał wyłącznie B.T. jako osobę, która reprezentowała te firmy, zawierała w ich imieniu umowy i nadzorowała wykonanie usług. Niemniej nie weryfikował czy B.T. zawierający umowy/dokonujący transakcji posiadała aktualne umocowania do działania w imieniu spółek,

• nie posiadał wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. widnieją numery rachunków należących do A.T. i do M.T. (osób fizycznych, nie mających żadnego związku z tymi firmami),

• nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podmioty te zaś, jak wyżej wskazano, zostały wykreślone z rejestru VAT przez naczelników urzędów skarbowych, tj.:

- B. sp. z o. o. - 29 kwietnia 2019 r. ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku VAT),

- E. sp. z o.o. - 27 marca 2019 r. z uwagi na brak deklaracji (art. 96 ust 9a pkt 2 ustawy o podatku VAT),

- P.1 sp. z o. o. - 16 września 2020 r. ze względu na brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku VAT);

- P. sp. z o.o. - 19 czerwca 2018 r. z uwagi na stwierdzenie, że podatnik nie istnieje (art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku VAT),

- M. sp. z o.o. - 4 stycznia 2019 r. ze względu na brak kontaktu z podatnikiem /pełnomocnikiem (art. 96 ust 9 pkt 2 ustawy o podatku VAT),

• nie sprawdzał jak długo spółki działały na rynku, jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzającą w spółkach, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, jaką siedzibą rejestrową dysponowały spółki, w szczególności, czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro, jakim majątkiem trwałym niezbędnym do wykonania usług dysponowały spółki, w szczególności czy posiadały biura, magazyny, środki transportowe, stronę internetową, czy zatrudniali pracowników niezbędnych do wykonania usług,

• nie posiadał wiedzy w zakresie zawieszenia z dniem 1 czerwca 2018 r. wykonywania działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o.,

• przyjmował do odliczenia faktury, w których widniały nieaktualne dane spółek, o czym mowa powyżej (dot. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. Sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. M. sp. z o.o., P. sp. z o.o.).

Odnosząc się w tym miejscu do sposobu płatności tytułem wystawionych przez kontrahentów faktur VAT, . organ odwoławczy zauważył, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza rachunku bankowego podatnika Nr [...] wykazała następujące przelewy wychodzące:

• w okresie 5 października 2018 r. - 30 kwietnia 2019 r. na konto A.T. w łącznej kwocie 4.910,650,00 zł,

• w okresie 26 stycznia 2018 r. - 8 września 2018 r. na konto M.T. w łącznej kwocie 2.600.000,00 zł, z opisem B.T. - zaległe faktury.

Zgodnie z wyjaśnieniami R.Z. z 25 września 2021 r.:

"przelewy dotyczą m.in. firmy P.1 sp. z o.o. i innych, które były reprezentowane przez B.T., który był pośrednikiem i reprezentował te firmy. Dlatego też dane tego widnieją w tytułach przelewów. Taki numer konta był wskazany na fakturze. Przy czym warto zaznaczyć, że w kontrolowanym okresie nie było żadnego instrumentu/narzędzia prawnego pozwalającego na dokładne sprawdzenie właściciela rachunku bankowego. Przelewy te były dokonywane, w celu rozliczenia się za świadczone usługi i wystawione faktury VAT. Przelewy dotyczą takich usług jak: zakwaterowanie, catering i usługi prawne. Pan T. zajmował się organizacją obsługi prawnej przy kontroli pracowników z Ukrainy, transportem oraz cateringiem dla pracowników. Były to początki funkcjonowania firmy i kontrolowany nie był zorientowany w kwestiach prawnych, dlatego też potrzebował pomocy od zewnętrznych podmiotów. Firma zapewniała również catering, lecz ze względu na godziny przywożenia (godzina 5.00 i 19.00) nie był osobiście obecny przy ich dostawie i osobiście nie weryfikował posiłków. Natomiast nigdy nie było żadnych zastrzeżeń ani skarg odnośnie organizacji kupionych przeze mnie usług przez B.T.. Wszystkie formalności i sprawy organizacyjne w firmach, z którymi współpracował R.Z. i które były reprezentowane prze B.T., załatwiał p. T. Działał on w ich imieniu i na ich rzecz, w szczególności, po otrzymaniu pieniędzy od R.Z., miał on rozliczać się z firmami, które reprezentował".

W tym kontekście zdaniem organu zwrócić należy uwagę na:

- zeznania M.T. złożone do protokołu przesłuchania świadka spisanego 15 kwietnia 2020 r. w KP II Słupsk. Z ich treści wynika m.in., że nie posiadała ona wiedzy czego dotyczyły wpłaty dokonywane na jej rachunek bankowy. Otrzymywane środki finansowe przelewała na numer konta wskazany przez brata (tj. B.T.),

- wyjaśnienia M.T. z 21 października 2021 r., w których oświadczyła:

"nie jest mi znana firma R. R.Z.. Nie przypominam sobie, żeby od tej firmy środki wpływały na moje konto. W czasie, kiedy mój brat przebywał w więzieniu czyli od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. byłam pełnomocnikiem brata B.T. w jego firmie. Pełnomocnictwo głównie było robione dla spraw urzędowych",

- analiza transakcji na rachunku bankowym należącym do A.T. przeprowadzona w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez KPP w Łukowie wykazała, jak wyżej wskazano, wpływy w okresie 8 listopada 2018 r. - 30 kwietnia 2019 r. od R. R.Z. dot. zapłat za faktury w łącznej kwocie 4.351,000,00 zł. Z rachunku dokonywano wielokrotnych wypłat środków w banku oraz w bankomatach w krótkim czasie po wpłacie. Kwoty wypłat były takie same lub zbliżone do wpłat,

- wyjaśnienia A.T. z 12 listopada 2021 r., w których wskazała:

"w nawiązaniu do licznych pism kierowanych do mojej osoby, odnośnie kontroli podatkowych wobec podmiotów: R. R.Z. (...), jak i E.1 sp. k. (...), jak i moich powiązań ze spółkami: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o, B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., informuję, że wszelkie zapytania i wezwania odnośnie przedmiotowych spraw, proszę kierować bezpośrednio do mojego męża: B.T. (...), ponieważ to mój mąż zajmował się współpracą z w/w firmami a ja jedynie na prośbę męża udostępniłam mu tylko swój numer konta, do którego mój mąż jest upoważniony i posiada prawo do dysponowania przedmiotowym kontem. Nadmieniam jednocześnie, że nie posiadam żadnych informacji na temat przedmiotowych spółek i firm. Wszelką wiedzę na ten temat posiada mój mąż i do niego proszę kierować wszelkie zapytania (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają następujące okoliczności:

1) brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z usług firm: E. sp. z o.o. z W., P.1 sp. z o.o. z Ł., B. sp. z o.o. z Ł., M. sp. z o.o. z P., P. sp. z o.o. z B. w zakresie: usług doradczych, zakwaterowania, szkolenia pracowników (BHP) oraz zakupu ubrań roboczych. Podatnik w tym okresie dokonywał bowiem tożsamych zakupów od lokalnych kontrahentów, tj.:

- usług doradczych - od firmy: E.2 L.F. ul. [...], S. NIP [...],

- usług księgowych - od: H. E.K. ul. [...], K. NIP [...],

- konsultacji prawnych - od firmy: A.N. ul. [...],S. NIP [...],

- zakwaterowania - od następujących firm:

• E.1 SPÓŁKA KOMANDYTOWA ul. [...] S. NIP [...],

• C.G [...], D. NIP [...],

• C.D. [...], D. NIP [...],

• "K." SPÓŁKA AKCYJNA ul. [...], L. NIP [...],

• G.J. T.O. ul. [...], S. NIP [...],

• "Ł." SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ ul. [...], K. NIP [...],

• N. M.N. ul. [...], S. NIP [...] ul. [...], S. NIP [...],

• R. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ ul. [...], S. [...],

• A. W S. ul. [...], S. NIP [...],

• I. SPÓŁKA JAWNA ul. [...], S. NIP [...],

- szkolenia BHP - od firmy: B.P. ul. [...], S. NIP [...],-

- zakupu ubrań roboczych - od następujących podmiotów:

• A. sp. z o.o. ul. [...], U. NIP [...],

• S. sp. jawna ul. [...], S. NIP [...],

• J. sp. z o.o. ul. [...], W. NIP [...],

• P.1 spółka jawna W. ul. [...], K. NIP [...],

2) zakres prac wykazanych na spornych fakturach VAT pięciu różnych spółek jest podobny, tak samo ogólnikowo określony np. "remont pokoi", "obsługa prawna", "transport pracowników", "katering", "szkolenie pracowników", "doradztwo podatkowe", "usługi związane z zakwaterowaniem",

3) spółki powiązane są osobowo, tj.:

• K.S.:

- w P. sp. z o.o.: 14 lipca 2017 r. dokonał zakupu udziałów, a 20 lipca 2017 r. -sprzedał udziały,

- w M. sp. z o.o.: 24 września 2018 r. dokonał zakupu udziałów,

• Z.R.:

- w P. sp. z o.o: 19 lipca 2017 r. został wykreślony jako Prezes Zarządu,

- w B. sp. z o.o: 20 grudnia 2018 r. dokonał zakupu udziałów, którzy swoje adresy rejestracyjne wskazują na terenie działania Urzędu Skarbowego w Słupsku,

• M.R. (Prezes Zarządu B.1 sp. z o.o.), który swoje adresy zamieszkania wskazuje na terenie działania Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim:

- w M. sp. z o.o.: 9 marca 2018 r. dokonał zakupu udziałów, a 24 września 2018 r. sprzedał udziały,

- w B. sp. z o.o.: 15 listopada 2018 r. dokonał zakupu udziałów, a 20 grudnia 2018 r. sprzedał udziały,

4) przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega od przedmiotów działalności wskazanych przez spółki w KRS. I tak, według dostępnych informacji:

- B. sp. z o.o. - zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie: wypożyczania i dzierżawienia sprzętu rekreacyjnego i sportowego; naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego; produkcji rowerów i wózków inwalidzkich; pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; pozostałą działalność usługową w zakresie informacji; sprzedaży artykułów używanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej; działalności agencji reklamowych; działalności związanej z reprezentowaniem mediów,

- E. sp. z o.o. (1 czerwca 2018 r. - zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej) - zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie: sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, owoców i warzyw, herbaty, kawy, kakao i przypraw; transportu drogowego towarów; badania rynku i opinii publicznej; działalności agencji reklamowych; produkcji pieczywa, wyrobów ciastkarskich, ciastek, przypraw; przetwórstwa herbaty, kawy; wytwarzanie gotowych posiłków, P.1 sp. z o.o. - zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie: pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; magazynowania i działalności usługowej wspomagającej transport; wynajmu i dzierżawy; handlu hurtowego i detalicznego pojazdami samochodowymi, naprawy pojazdów samochodowych; sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach; robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalności powiązanej; pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej; naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń, M. sp. z o.o. - zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie: sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, handlu detalicznego, produkcji wyrobów tekstylnych, pozostałej indywidualnej działalności usługowej, robót budowlanych specjalistycznych, produkcji mebli,

- P. sp. z o.o. - zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie: produkcji pozostałych wyrobów z betonu, gipsu, cementu, sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, produkcji wyrobów budowlanych z betonu, produkcji pozostałych wyrobów, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywania pozostałych instalacji budowlanych, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów innego rodzaju, pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, pozostałego transportu pasażerskiego, pozostałej działalności usługowej.

Na marginesie, organ odwoławczy wskazał, że faktury, na których jako wystawcy widnieją B. Spółka z o. o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., dokumentujące usługi w zakresie prac remontowych, transportu osób, usług kateringowych, usług zakwaterowania, usług szkolenia (BHP) zawierają nieprawidłową, zawyżoną stawkę VAT 23%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczności wskazane powyżej jednoznacznie świadczą, że podmioty: B. sp. z o. o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. faktycznie nie były sprzedawcami towarów i spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT powyższego nie dowodzi. Tym bardziej, że opis usług i towarów w treści spornych faktur VAT był ogólnikowy, a rzekomej zapłaty dokonywano na rachunki bankowe osób prywatnych, w żaden sposób nie związanych z działalnością tych spółek. Podatnik natomiast, poza dwiema umowami, żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż usług i towarów przez wskazanych kontrahentów nie przedłożył. Zawarte umowy z podmiotami: P.1 sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie regulują natomiast żadnych szczegółowych warunków współpracy. Podatnik nie znał również okoliczności, ani szczegółowej wiedzy w zakresie zakupu towarów oraz spornych usług, a transakcje opisane spornymi fakturami VAT charakteryzują się niskim stopniem sformalizowania (tj. m.in. brak pisemnych umów, rozliczeń ilościowych, protokołów zdawczo-odbiorczych, wydań magazynowych). Co więcej, w sprawie dowiedziono, że spółki te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług i handlu odzieżą roboczą. Rzeczywiście zaś "działalność" tych firm sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"), a całym procederem kierował B.T., co wprost wynika ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz przeprowadzonych dowodów. Podkreślić przy tym należy, że:

• B.T. jako osoba zawierająca umowy, dokonująca transakcji nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółek (tj. nie był ich właścicielem, nie pełnił w nich funkcji prezesa, nie był też pełnomocnikiem, prokurentem, czy choćby pracownikiem tych firm),

• z pisma Aresztu Śledczego w Słupsku z 10 lutego 2021 r. Nr [...] wynika, że B.T. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w Słupsku w okresie od 7 lipca 2017 r. do 18 września 2018 r. [t. n, k. 765]. Tym samym nie mógł reprezentować firm E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz zawierać w ich imieniu umów i nadzorować wykonania tych umów w tym okresie,

• nieprawdopodobna pozostaje okoliczność, by ta sama osoba kierowała działalnością pięciu różnych spółek, z innych części kraju (tj. B. sp. z o.o., z Ł., E. sp. z o.o. z W., P.1 sp. z o.o. z Ł.1, M. sp. z o.o. z P., P. sp. z o.o. z B.).

Wskazano ponadto, że podatnik nie posiada również żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi nawiązał tak szeroko zakrojoną współpracę. Nie znał ich prezesów, osób upoważnionych do ich reprezentowania, czy też członków ich zarządu, a jako osobę reprezentującą poszczególne spółki każdorazowo wymieniał B.T.. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że R.Z. nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w momencie nawiązania współpracy, nie dochował w istocie należytej staranności w doborze kontrahentów, do czego zobowiązany był jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W konsekwencji nie można mówić aby podatnik próbował dołożyć jakichkolwiek starań w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że R.Z. brał świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.

Z powyższego wynika zatem, że jakkolwiek zaewidencjonowane przez R.Z. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług od firm: B. Spółka z o. o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. zostały sporządzone pod względem formalnym w sposób prawidłowy, to jednak z zebranego w sprawie i szczegółowo omówionego powyżej materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stąd też nie można przyjąć, że wystawione przez te firmy na rzecz podatnika faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi. Uznanie takich faktur za stanowiące podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej i akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. Sygn. akt. II FSK 896/15).

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 7.322.000,00 zł (1.400.000,00 zł + 1.927.000,00 zł + 1.505.000,00 zł + 2.050.000,00 zł + 440.000,00 zł), zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej następnie stwierdził, że podatku dochodowym od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów prowadzonej w 2018 r. zaewidencjonował składki ZUS za pracowników w łącznej wysokości 106.037,06 zł.

Organ wskazał, że:

- na podstawie przedłożonych wydruków deklaracji ZUS DRA, RCA za XII 2017 - XII 2018 r. ustalił m.in.:

- wysokość deklarowanych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników,

- wysokość deklarowanych składek na Fundusz Pracy i FGŚP,

- ogółem wysokość należnych składek ZUS,

- na podstawie okazanych wyciągów bankowych określił wysokość wpłat dokonanych z tytułu deklarowanych składek ZUS,

- w oparciu o informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Szczecinie w piśmie z 26 marca 2021 r. Nr [...] wskazał wysokość składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP zapłaconych przez podatnika w 2018 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zakresie opłaconych składek społecznych ustalił, jaka ich część przypadka na składki finansowane przez płatnika.

Z dokonanych w tym zakresie ustaleń i wyliczeń wynika, że wysokość zapłaconych podatnika w 2018 r. składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz składek FP i FGŚP - stanowiących koszty uzyskania przychodów 2018 r. kształtują się na poziomie 110.358,16 zł.

Organ odwoławczy potwierdził zatem zasadność uwzględnienia po stronie kosztów podatkowych kwoty 4.321,10 zł stanowiącej niewykazane składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP [wg wyliczenia: 110.358,16 zł (zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, FpiFGŚP) - 106.037,06 zł (składki ujęte przez podatnika w pkpir)].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że R.Z. w podatkowej księdze przychodów za 2018r. wykazał koszty wynagrodzeń pracowników w łącznej wysokości 581.229,99 zł, w tym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i z tytułu umów zleceń (co w rozbiciu na poszczególne miesiące przedstawiają tabele zamieszczona na str. 10-12 decyzji organu pierwszej instancji).

Dokonana analiza dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika w 2018r. wskazuje, że:

• według listy płac łączna kwota wynagrodzeń wynosi 581.258,99 zł, w tym:

- z tytułu umów o pracę: 7.192,89 zł,

- z tytułu umów zleceń: 574.066,10 zł,

• porównanie listy płac z zapisami w pkpir wykazało błędnie przeniesione kwoty wynagrodzeń z dowodów źródłowych do pkpir, tj.:

- w poz. 920 pkpir ujęto kwotę 28.817,00 zł, zamiast: 28.827,00 zł (różnica w wysokości 10,00 zł),

- w poz. 1244 pkpir ujęto kwotę: 23 003,88 zł, zamiast: 23.023,88 zł (różnica w wysokości 20,00 zł).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy potwierdził zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 30,00 zł [10,00 zł + 20,00 zł], którą należało uwzględnić w dokonanym rozliczeniu podatkowym za 2018 r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentacji księgowej firmy R. R.Z. oraz E.1 sp. k. stwierdził, że:

* z zapisów konta - sprzedaż usług (konto 710) wartość sprzedaży spółki wynosi 1.868.500,00 zł. Natomiast kwota przychodów wynikająca z wystawionych przez nią faktur VAT kształtuje się na poziomie 1.948.500,00 zł. Różnica wynika z braku wykazania faktury VAT z 31 lipca 2018 r. Nr [...] wystawionej na rzecz R. R.Z. na kwotę 80.000,00 zł tytułem wykonania usługi podwykonawcy [t. III, k. 1338]. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka zaniżyła przychód o kwotę 80.000,00 zł stanowiącą wartość niewykazanej faktury VAT z 31 lipca 2018 r., a zasadność stanowiska w tym zakresie potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (o czym mowa poniżej),

* R.Z. nie zaewidencjonował faktury z 31 lipca 2018 r. Nr [...] w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2018 r. i nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu podatkowym za ten rok.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest uwzględnienie dodatkowo po stronie kosztów podatkowych prowadzonej przez R.Z. indywidualnej działalności gospodarczej wydatku na zakup usług w kwocie 80.000,00 zł wynikającego z faktury VAT z 31.07.2018r. Nr [...] wystawionej przez E.1 sp. k..

Uwzględniając powyższe, wysokość kosztów uzyskania przychodów określono na poziomie 3.388.857,99 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że strona w złożonym odwołaniu z 23 czerwca 2023 r. podniosła w zasadzie zarzuty wyłącznie w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. zakwestionowania rzetelności dowodów dokumentujących zakup towarów i usług obcych.

W konsekwencji ustalono, że podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko [Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. R.Z.] osiągnął:

• PRZYCHÓD w wysokości 9.172.750,09 zł,

• KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU w wysokości 3.388.857,99 zł,

• DOCHÓD w wysokości 5.783.892,10 zł.

W kolejnej kwestii organ wskazał, że z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika, jak wskazano wyżej, że R.Z. w księdze podatkowej za 2018 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował m.in. wydatki na zakup towarów i usług w łącznej wysokości 7.322.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez: P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze przepisy dotyczące oceny mocy dowodowej księgi podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził jej nierzetelność we wskazanym wyżej zakresie i nie uznał jej za dowód w tej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania R.Z. za 2018 r. w drodze oszacowania. W sprawie tej zastosowanie ma bowiem powołany art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zasadnym było:

• przyjęcie przychodu z działalności gospodarczej w wartości 9.172.750,09 zł (tj. wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36L),

• koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze (10.626.506,89 zł) pomniejszyć o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych oraz powiększyć o niewykazane koszty wynagrodzeń pracowników i składki na ubezpieczenie społeczne pracowników.

Kolejno odnośnie E.1 sp.k. wskazano, że Spółka została zawiązana 9 marca 2017 r. w Kancelarii Notarialnej w S. przed notariuszem w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Z treści aktu notarialnego wynika m.in., że:

- siedzibą działalności jest S.,

- czas trwania Spółki jest nieoznaczony,

- przedmiotem działalności jest: działalności związana jest z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników - PKD 78.10.Z, działalność agencji pracy tymczasowej - PKD 78.20.Z, działalność związana z pakowaniem - PKD 82.92.Z, produkcja wyrobów tartacznych - PKD 16.10.Z, przetwarzanie i konserwowanie ryb, skorupiaków, mięczaków - PKD 10.20.Z, pozostałe zakwaterowanie - PKD 55.90.Z,

- komplementariuszem spółki jest I.Z., która wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci własnej pracy,

- wspólnicy przyjmują, że wartość wkładu niepieniężnego wynosi 2.000,00 zł,

- komandytariuszem spółki jest R.Z.. który wnosi do spółki wkład pieniężny w kwocie 1.000,00 zł,

- upoważnionym i zobowiązanym do samodzielnego prowadzenia spraw spółki, a także jej reprezentowania jest komplementariusz I.Z.,

-z tytułu prowadzenia spraw spółki komplementariusz I.Z. pobiera wynagrodzenie w kwocie 2.000,00 zł brutto miesięcznie płatne ostatniego dnia każdego miesiąca,

- udział w zysku i stracie wspólnika I.Z. wynosi 30%,

- udział w zysku i stracie wspólnika R.Z. wynosi 70%.

E.1 sp. k. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 29 marca 2017 r. pod Nr [...].

E.1 sp.k. rozliczyła 2018 r. następująco:

- PRZYCHÓD: 1.868.500,00 zł,

- KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU: 2.193.797,25 zł,

- STRATA: 325.297,25 zł.

W PIT-B za 2018 rok R.Z. wykazał dane dotyczące przychodów, kosztów i dochodu/straty w spółce niebędącej osobą prawną, w której jest wspólnikiem, tj. E.1 sp.k.:

|Przychód spółki |Przychód spółki |Koszty uzyskania |Koszty uzyskania |Strata spółki |Strata przypadająca|

| |przypadający na |przychodu spółki |przychodu | |na podatnika |

| |podatnika | |przypadające na | | |

| | | |podatnika | | |

|100% |70% |100% |70% |100% |70% |

|1892256,02 |1324579,21 |2219177,65 |1553424,36 |-326921,63 |-228845,15 |

Dane wykazane w PIT-B dotyczące E.1 sp.k. za 2018 rok są jednak inne aniżeli wynika to z danych wykazanych porównawczo za 2018 rok w rachunku zysków i strat za 2019 rok oraz zestawienia obrotów i sald pomniejszonego o koszty NKUP, tj.:

| |PIT-B (100%) |Rachunek zysków i strat |Zestawienie obrotów i sald |

| | |Kwota |Różnica |Kwota |Różnica |

|Przychód |1.892.256,02 |1.868.500,00 |23.756,02 |1.868.500,00 |23.756,02 |

|Koszty |2.219.177,65 |2.195.421,63 |23.756,02 |2.195.421,63 |23.756,02 |

W PIT-B R.Z. wykazał kwoty przychodu i kosztów spółki większe o 23.756,02 zł.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji do rozliczenia przychodów i kosztów spółki za 2018 r. przyjął dane wynikające z zestawienia obrotów i sald, tj.:

- zmniejszył przychody i koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.756,02 zł,

- koszty pomniejszył o kwotę 1.624,38 zł (NKUP).

Odnośnie przychodów z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, że E.1 sp. k. wykazała w 2018 r. przychód (udokumentowany fakturami VAT) ze sprzedaży: usług podwykonawczych, kolportażu ulotek oraz zakwaterowania pracowników w łącznej wysokości 1.868.500,00 zł.

Na podstawie wystawionych przez spółkę faktur VAT ustalono jednak, że dokonana sprzedaż kształtowała się na poziomie 1.948.500,00 zł i nastąpiła na rzecz następujących podmiotów:

• P.W. NIP: [...], łączną kwotę 10.500,00 zł,

• R. R.Z. na łączną kwotę 1.938.000,00 zł.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że:

• z zapisów konta - sprzedaż usług (konto 710) wartość sprzedaży wynosi 1.868.500,00 zł,

• różnica między kwotą przychodów wynikającą z wystawionych faktur VAT (w łącznej wysokości 1.948.500,00 zł) a kwotą przychodów ujętą na koncie 710 (w wysokości 1.868.500,00 zł) wynika z braku wykazania w rozliczeniu 2018r. faktury VAT z 31.07.2018r. Nr [...] wystawionej przez E.1 sp. k. na rzecz R. R.Z. na kwotę 80.000,00 zł tytułem wykonania usługi podwykonawcy [t. III, k. 1338].

W piśmie złożonym 29 grudnia 2020 r. (w toku prowadzonej wobec E.1 sp. k. kontroli w zakresie podatku VAT [ui,-kr94i]) spółka w zakresie wystawionej faktury VAT Nr [...] wskazała:

"nie mam pojęcia dlaczego nie została ona ujęta w rejestrze sprzedaży, podejrzewam, że jest to przeoczenie lub pomyłka biura rachunkowego, ponieważ to biuro tworzy rejestr sprzedaży".

Organ odwoławczy zauważył, że:

- ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej wobec E.1 sp. k. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22.11.2012r. Nr 2216-SPV-1.4103.79.2022.21 w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2018 r.,

- strona nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

Stąd organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zaniżenia przychodu spółki o kwotę 80.000,00 zł stanowiącą wartość niewykazanej faktury VAT z 31 lipca 2018 r. Nr FV/8/18.

Przychód E.1 sp. k. z pozarolniczej działalności gospodarczej określono na poziomie 1.948.000,00 zł [wg wyliczenia: 1.868.500,00 zł (przychód wg zestawienia obrotów i sald) + 80.000,00 zł (niewykazana sprzedaż)].

W kwestii kosztów wskazano, że w księgach rachunkowych E.1 sp. k. ujęła na koncie 409 - Usługi obce wydatki w łącznej wysokości 1.073.376,25 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował jednakże m.in. rzetelność, a w konsekwencji zasadność uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki, faktur VAT o łącznej wartości 701.000,00 zł (434.000,00 zł + 267.000,00 zł). Dowody te dotyczą m.in. zakupu przez podatnika usług (remontowych, marketingowych a także związanych z inwentaryzacją budynku, szkoleniem i transportem pracowników, cateringiem, obsługą prawną i doradztwem podatkowym), a jako wykonawcy tych prac na fakturach widnieją:

• E. sp. z o.o., tj. faktur o łącznej wartości 434.000,00 zł,

• P.1 sp. z o.o. NIP: [...], Ł., ul. [...], tj. faktury o wartości 267.000,00 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami E.1 sp. k. z 22 lipca 2020 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego) - złożonymi w toku prowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 sierpnia 2019 r.

"Wyjaśniam, że usługi udokumentowane fakturą o numerze [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r. dostały wykonane przez firmę wystawiającą fakturę o nazwie P.1 sp. z o.o.. Usługi dotyczyły:

- w zakresie usług remontowo-budowlanych wykonywała je firma zewnętrzna, w okresie lipiec-sierpień 2018 rok przy ul. [...] własnym sprzętem z zastosowaniem własnego materiału,

- inwentaryzacja budynku, czyli sporządzenie dokumentacji technicznej obiektu, na podstawie jego stanu faktycznego,

- w zakresie usług doradczych, wykonywała je firma zewnętrzna, w zakresie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego celem optymalizacji podatkowej,

- w zakresie transportu pracowników, wykonywał je firma zewnętrzna, transport odbywał się od poniedziałku do soboty, usługa polegała na dowożeniu i odwożeniu osób zatrudnionych w spółce E.1,

- w zakresie usług cateringu, wykonywała je firma zewnętrzna, dla osób zatrudnionych w spółce E.1 na drugą zmianę, posiłki, tj. zupa i drugie danie, dostarczane były do miejsca zakwaterowania tych osób,

- w zakresie szkoleń, wykonywała je firma zewnętrzna, szkolenia były ogólne z zakresu BHP dla osób wykonujących pracę na rzecz E.1, prowadzone były w miejscach ich zakwaterowania, w soboty i niedziele,

- rozpoznanie rynku dotyczyło kompleksowej analizy lokalnych rynków pracy. Efektem analiz było dostarczanie zamawiającemu informacji potrzebnych do podjęcia decyzji o lokalizacji inwestycji wiążącej się również z zatrudnieniem pracowników,

- w zakresie obsługi prawnej (doradztwa prawnego), wykonywała je firma zewnętrzna, usługa obejmowała przede wszystkim kompleksowe konsultacje osób wykonujących pracę na rzecz spółki E.1, w związku z kontrolą straży granicznej, a także licznymi wezwaniami tych osób przez między innymi tę instytucję.

Wyjaśniam, że usługi udokumentowane fakturami o numerach [...] z dnia 31 lipca 2018 r. oraz [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r. zostały wykonane przez firmę wystawiającą fakturę o nazwie E. sp. z o.o.. Usługi dotyczyły:

- w zakresie usług remontowo-budowlanych wykonywała je firma zewnętrzna, w okresie lipiec-sierpień 2018 rok przy ul. [...] własnym sprzętem z zastosowaniem własnego materiału,

- inwentaryzacja budynku, czyli sporządzenie dokumentacji technicznej obiektu, na podstawie jego stanu faktycznego,

- w zakresie usług doradczych, wykonywała je firma zewnętrzna, w zakresie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego celem optymalizacji podatkowej,

- w zakresie obsługi prawnej (doradztwa prawnego), wykonywała je firma zewnętrzna, usługa obejmowała przede wszystkim kompleksowe konsultacje osób wykonujących pracę na rzecz spółki E.1, w związku z kontrolą straży granicznej, a także licznymi wezwaniami tych osób przez między innymi tę instytucję,

- w zakresie transportu pracowników, wykonywała je firma zewnętrzna, transport odbywał się od poniedziałku do soboty, usługa polegała na dowożeniu i odwożeniu osób zatrudnionych w spółki E.1,

- w zakresie usług cateringu, wykonywała je firma zewnętrzna, dla osób zatrudnionych w spółki E.1 na drugą zmianę, posiłki, tj. zupa i drugie danie, dostarczane były do miejsca zakwaterowania tych osób,

- w zakresie szkoleń, wykonywała je firma zewnętrzna, szkolenia były ogólne z zakresu BHP dla osób wykonujących pracę na rzecz E.1, prowadzone były w miejscach ich zakwaterowania, w soboty i niedziele,

- rozpoznanie rynku dotyczyło kompleksowej analizy lokalnych rynków pracy. Efektem analiz było dostarczanie zamawiającemu informacji potrzebnych do podjęcia decyzji o lokalizacji inwestycji wiążącej się również z zatrudnieniem pracowników.

Ponadto wyjaśniam:

- umowy zostały zawarte w formie ustnej zgodnie z Kodeksem Cywilnym,

- zamówienia były składane w formie ustnej,

- nie posiadam korespondencji, gdyż zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście,

- wartość robót była wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów,

- sprzęt, zaplecze oraz pojazdy do wykonywanych usług należały do wykonawcy,

- nie posiadam informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów, nie na tym polegała usługa, abym monitorowała ich sprzęt oraz pojazdy i numery rejestracyjne,

- współpracę nawiązano przy osobistym spotkaniu,

- jako wspólnicy spółki E.1 nie bywaliśmy w siedzibach w/w spółek, gdyż nie było takiej potrzeby,

- spotkania odbywały się w S.,

- nie pamiętam numerów telefonu oraz nazwisk osób, które pojawiały się podczas negocjowania umów,

- pracę wykonywali pracownicy w/w spółek, nie znam nazwisk ani stanowisk, nigdy nie widziałam akt osobowych, ani umów o pracę, gdyż prawnie nie byłam upoważniona do wglądu do takowych dokumentów ( RODO),

- nie pamiętam ile osób pracowało przy usługach remontowych,

- faktura [...] z 31 lipca 2018 r. została opłacona dwa razy z powodu zwykłego niedopatrzenia,

a nadpłata nie została zwrócona do dnia dzisiejszego".

Natomiast w kolejnych wyjaśnieniach spółka wskazała, że:

w piśmie z 4 stycznia 2021 r.:

"Nie posiadam wiedzy, kto był właścicielem spółek E., P.1, B.. Nie posiadam wiedzy kto był uprawniony do reprezentowania tych spółek, pełnił funkcję prezesa ani prokurenta. Nie wiem również dlaczego na fakturach wystawionych przez E. widnieje numer rachunku należący do A.T., M.T., B.T.. W danym okresie nie było narzędzi do sprawdzenia kto jest właścicielem konta bankowego którego numer widnieje na fakturze. B.T. reprezentował w/w firmy i on w ich imieniu zawierał umowy i nadzorował wykonanie tych umów. Odnosząc się do kwestii zapłaty za fakturę z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] dla E. ponownie wyjaśniam, że sprawa jest wyjaśniana z B. (...) i jest w trakcie przekazywania do kancelarii prawnej",

• w piśmie z 16 września 2021 r.

"Firma E. wykonywała prace wykończeniowe (gładzie, podłogi, drzwi, okna) w budynku przy ul. [...].

Firma P.1 wykonywała prace związane z adaptacją instalacji sanitarnej i elektrycznej do potrzeb zakwaterowania pracowników w domu przy ul. [...].

Natomiast jeśli chodzi o pytanie jakim sprzętem wykonywane były prace to mogę jedynie wyjaśnić, iż zapewnienie odpowiedniego sprzętu i narzędzi było w gestii wykonawcy. Widziałam jednak na przykład koparkę, która odkopywała fundamenty budynku oraz pracowników z wiertarkami pracujących w środku.

Wartość wykonywanych usług ustalono za wykonanie całościowe prac, których dotyczyła umowa ustna.

Prace nadzorował wykonawca ja tylko oceniałam postęp prac.

Odbiór wykonanych usług dokonywałam ja wraz z R.Z. po zakończeniu konkretnych zadań, dokładnej daty nie pamiętam.

Nie mam wiedzy czy prace wykonywał podwykonawca czy kontrahent własnymi siłami.

Co się zaś tyczy inwentaryzacji to pragnę wyjaśnić, że sporządzona była ona w celu określenia zakresu poszczególnych prac i pozostaje w posiadaniu firm przyjmujących zamówienia. Na ich podstawie określono wartość usług. Inwentaryzację wykonali pracownicy kontrahentów lub osoby przez nich wynajęte. Ja nie mam wiedzy na ten temat. Inwentaryzacje były wykonane w mojej obecności.

Dokładnych dat nie pamiętam.

Odnosząc się do kwestii z zakresu doradztwa podatkowego wyjaśniam, że polegało one na optymalizacji podatków i spraw związanych z prawidłowym rozliczeniem się z podatków w Polsce i na Ukrainie, w tym interpretacji przepisów. Z uwagi, iż nie miałam doświadczenia w prowadzeniu firmy w Polsce i na Ukrainie były to dla mnie zagadnienia których nie znałam i potrzebna mi była pomoc fachowców. Obsługa prawna była mi potrzebna ponieważ po kontroli ze straży granicznej ujawniono pracowników pracujących nielegalnie, jednak chodziło o wadliwą interpretację przepisów odnośnie zatrudniania cudzoziemców. Ponadto moi pracownicy byli wzywani przez straż graniczną na przesłuchania i musiałam im zapewnić pomoc prawną. Wartość usług była ustalana indywidualnie. Porady były udzielane w miejscu zakwaterowania pracowników i w biurze na ul. [...]. Każdorazowo gdy była tak potrzeba dzwoniłam do firmy i ktoś zawsze przyjeżdżał.

Wyjaśniam iż transport pracowników odbywał się środkami transportu kontrahenta lub jego podwykonawcy czego nie jestem w stanie dokładnie stwierdzić, gdyż istotne dla mnie było aby ludzie dotarli do pracy (nie legitymowałam kierowców ani nie wnikałam z jakiej są firmy, ani nie żądałam umowy o pracę, kursy wykonywane w godzinach wczesno porannych i późno wieczornych, tj. poza godzinami mojej pracy). Nie prowadziłam wykazu pracowników ani harmonogramu transportu. Każdy pracownik który tego wymagał był dowożony do pracy i z powrotem. Za transport płaciłam zryczałtowana kwotę nie prowadziłam żadnych rejestrów. Z usługodawcą kontaktowałam się za pośrednictwem R.Z., który przekazywał informacje dalej.

Odpowiadając na pytanie odnośnie kateringu wyjaśniam, że obowiązek wyżywienia wynikał z umów z pracownikami i oferowanych warunków na etapie rekrutacji. Jest to zawarte w umowach z nimi.

Nie jestem w stanie określić dokładnej liczby pracowników korzystających z kateringu, liczba pracowników była płynna zależna od zapotrzebowania na zakładach. Mogły zdarzyć się przypadki, że niektóre osoby nadużywały zaufania i pobierały podwójne porcje. Posiłki były dostarczane w miejsce zakwaterowania pracowników, tj. ul. [...], [...] w godzinach wieczornych, tj. po godzinie 19. Nie posiadam wiedzy kto przygotowywał i dowoził posiłki czy to byli kontrahenci lub ich podwykonawcy, gdyż istotne było dla mnie aby ludzie dostali posiłek zgodnie z umową (nie legitymowałam kierowców ani nie wnikałam z jakiej są firmy). Z usługodawcą kontaktowałam się za pośrednictwem R.Z., który przekazywał informacje dalej. Za posiłki rozliczałam się zryczałtowana kwotą ustalaną w drodze negocjacji. Dokumentacją za wykonaną usługę stanowią faktury.

Szkolenia pracowników w zakresie BHP prowadzone były w miejscu zakwaterowania pracowników, tj. pod adresami które wskazano powyżej. Z uwagi na dużą rotację pracowników nie jestem w stanie określić dokładnej ich liczby. Były to szkolenia ogólne z zakresu BHP, ponieważ byli to pracownicy z Ukrainy i chciałam uniknąć wypadków związanych z ich kulturą pracy, pomimo że nie były to szkolenia wymagane prawem i obowiązkowe. Miałam jednak świadomość że ludzie, którzy przyjeżdżają do pracy pochodzą z różnych środowisk i mają różne nawyki i przyzwyczajenia dalej je prowadziłam w dobrej wierze. Ja w nich nie uczestniczyłam więc nie jestem w stanie określić ich terminów. Tak samo nie jestem w posiadaniu list obecności bo ich nie prowadziłam. Szkolenia prowadził kontrahent lub przez niego wynajęci ludzie ja nie mam wiedzy na ten temat. Nie było bezpośredniego nadzoru nad prowadzonymi szkoleniami, jednak pracownicy mi zgłaszali że takowe się odbyły. Wartość usług była zryczałtowana kwotą ustalana w drodze negocjacji. Dokumentacja za wykonana usługę stanowią faktury.

W nawiązaniu do rozpoznania rynku/ usług marketingowych wyjaśniam, iż działania te zawierały szeroki wachlarz usług i miały na celu określenie dostępności pracowników chętnych przyjechać do Polski z Ukrainy jak również rozpoznanie potrzeb polskiego rynku pracy i jak duże są potrzeby pracodawców. Efektem tych usług było skierowanie mojej oferty w określone konkretne rejony Ukrainy i pozyskanie odpowiednich kandydatów do pracy w branżach gdzie brakuje ludzi do pracy i gdzie inne firmy nie dawały sobie rady. Działanie firmy usługowej pozwoliło na wejście ze swoją usługą do firm na rynku słupskim i zajęcia pozycji czołowego dostawcy. Usługi rozpoznania rynku i marketingu prowadziły dwie firmy, których dane widnieją na fakturach. Były to działania których efekt jest odczuwalny teraz. Za wykonane usługi rozliczałam się zryczałtowaną kwotą ustalaną w drodze negocjacji. Dokumentację za wykonaną usługę stanowią faktury.

Firmy do współpracy pozyskano z internetu. Przy wyborze firm kierowano się konkurencyjnością, terminem wykonania i kompleksową obsługą oferty (bez angażowania mojej osoby w dodatkowe działania). Płacę i wszystko załatwione. Z powodu braku doświadczenia i perfekcyjnego piaru kontrahentów, te oferty wydawały się najlepsze.

Nie posiadam wiedzy do kogo należą rachunki bankowe widniejące na fakturach i nie miała instrumentów do weryfikacji kont bankowych. Domniemałam, że są to rachunki firm wystawiających faktury.

Odnośnie dwukrotnego dokonania wpłaty wyjaśniam, że było to niedopatrzenie i po monitach telefonicznych z mojej strony uzyskałam zapewnienie, że kwota ta zostanie odrobiona w usługach lub zwrócona na konto, jednak do tej pory tak się nie stało. W najbliższym czasie sprawę skieruję na drogę prawną".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, stwierdzą/analogicznie jak wyżej, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu wskazanych wyżej wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółki: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o. Brak jest bowiem dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że spółka poniosła wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie potwierdziły stanowiska strony odnośnie wykonania przez te firmy spornych usług. O słuszności takiego stanowiska świadczą m.in. następujące okoliczności:

I. w odniesieniu do podmiotu E. sp. z o.o. NIP: [...]:

• ustalenia dokonane i szczegółowo opisane powyżej (w zakresie kosztów wykazanych przez R.Z. z działalności prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą R. R.Z.),

• rachunek bankowy wskazany na fakturach Nr [...]nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest osoba fizyczna - M.T. (siostra B.T.). Na rachunek ten dokonano wpłat, następnie kwoty te przelewane były tego samego dnia na rachunek bankowy Nr [...] należący do A.T. (pełnomocnik: mąż B.T.),

• z rachunku bankowego należącego do A.T. dokonywano wielokrotnych wypłat gotówki w banku oraz w bankomacie. Kwoty wypłat były takie same lub zbliżone do wpłat (co przedstawiono zostało w tabeli na str. 81-82 decyzji organu pierwszej instancji).

Zauważono w tym miejscu również , że:

E. sp. z o.o. 1 czerwca 2018 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, co oznacza, że E.1 sp. k. nie mogła dokonać zakupu usług w lipcu i sierpniu 2018 r.,

L.F. (doradca podatkowy spółki) w momencie otrzymania do księgowania kolejnej faktury E. sp. z o.o., poinformował wspólnika - R.Z. o konieczności udokumentowania kosztów wyszczególnionych na fakturach oraz wyjaśnienia okoliczności zawieszenia działalności przez wystawcę faktur - korespondencja mailowa z 17 września 2018 r. o treści:

"otrzymałem kolejne faktury kosztowe z firmy E.. W poprzednich mailach pisałem o konieczności udokumentowania kosztów wyszczególnionych na tych fakturach, np. czy ma Pan dokument inwentaryzacji budynku, jakie ma Pan dowody na faktycznie odbyte szkolenie pracowników, jakie ma Pan dokumenty dot. obsługi prawnej i usług doradztwa podatkowego, jakie dowody na usługi marketingowe itd. Ponadto tak jak Panu pisałem wystawca faktury ma działalność zawieszona. Prosiłem Pana o wyjaśnienie tej sprawy. Na ten moment nie mogę zaksięgować tej faktury w koszty",

za fakturę VAT z 31 lipca 2018 r. Nr [...] na kwotę brutto 205.410,00 zł zapłacono dwukrotnie, tj. 23 października 2018 r. i 30 listopada 2018 r.,

na fakturze VAT z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] w lewym górnym rogu faktury oraz w miejscu podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT widnieje pieczątka o treści: E. sp. z o.o., G., ul. [...], NIP [...], Regon [...] natomiast w miejscu sprzedawca wskazano: E.2 sp. z o. o., W., [...], miejsce wystawienia: G.,

II. w odniesieniu do podmiotu P.1 sp. z o.o. (od 30.10.2018r.: M.1 sp. z o.o.) NIP: [...]:

1) ustalenia szczegółowo opisane powyżej (w zakresie kosztów wykazanych przez R.Z. z działalności prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą R. R.Z.),

2) spółka za sierpień 2018 r. przesłała zerowe pliki JPK, we wrześniu i październiku 2018 r. nie wykazała zaś w plikach JPK sprzedaży dokonanej na rzecz E.1 sp. k.,

3) rachunek bankowy Nr [...] wskazywany na fakturach VAT nie należy do spółki. Właścicielem tego rachunku jest A.T. - osoba fizyczna, niezwiązana ze spółką (pełnomocnik: mąż B.T.).

Istotne pozostaje również to, że analiza wyciągów bankowych E.1 sp. k. [t. III, k. 1350-1418] dokonana przez organ pierwszej instancji (przedstawiona w tabeli na str. 83-85 kwestionowanej decyzji) dowiodła, że do 31 grudnia 2019 r. spółka nie uregulowała zapłaty za fakturę z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] wystawioną przez P.1 sp. z o.o na kwotę netto 267.000,00 zł (brutto 328.410,00 zł). Dodatkowo z zapisów konta 202-2-1-P.1 wynika zobowiązanie (dług) wobec dostawcy P.1 sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2019 r. w kwocie 328.410,00 zł. W piśmie z 29 września 2021 r. [t. u, k. 894-895] M.C. - pełnomocnik spółki oświadczył natomiast, że zapłaty za fakturę z 31 sierpnia 2018r. od P.1 sp. z o.o. uregulowano w ratach w formie gotówkowej, tj. 1 rata: 79.410,00 zł, 2 rata: 50.000,00 zł, 3 rata: 100.000,00 zł, 4 rata: 100 000,00 zł, nie przedkładając żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony nie stanowią podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Spółka w wyjaśnieniach: z 22 lipca 2020 r. [t. n, k. 946-948], z 4 stycznia 2021 r. [t. ll, k. 940-941] i z 16 września 2021 r. [t. ll, k. 942-944] potwierdzała wprawdzie sprzedaż na jej rzecz usług przez firmy: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiodła. W szczególności zaś spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług (tj. m.in. umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, wykonanej dokumentacji, opracowań potwierdzających zakres usług, wykazu pracowników korzystających z usług). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami spółki umowy z kontrahentami zostały zawarte w formie ustnej, zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście, a wartość robót - wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów.

Dodatkowo podkreślono, że spółka (podobnie jak R.Z.):

* nie posiadała wiedzy kto był właścicielem podmiotów: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., oraz kto był uprawniony do reprezentowania tych spółek, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta, wspólnicy nie bywali w siedzibach kontrahentów,

* nie miała żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jej rzecz usług, tj. czy prace wykonał podwykonawca, czy kontrahent własnymi siłami, ile osób pracowało przy usługach, jaki sprzęt służył do wykonania usług (poza wskazaniem koparki i wiertarek), ilu pracowników korzystało z usług, czy w jaki konkretnie sposób ustalono wartość wykonanych usług. Nie potrafiła również wskazać: nazwisk, dat odbioru usług, numerów rejestracyjnych pojazdów,

* nie podała żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze spornymi spółkami. Wskazała wyłącznie B.T. jako osobę, która reprezentowała te firmy, zawierała w ich imieniu umowy i nadzorowała wykonanie usług. Tymczasem, jak wyżej wskazano:

- B.T. nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółek,

- z pisma Aresztu Śledczego w Słupsku z 10 lutego 2021 r. Nr [...] wynika, że B.T. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w Słupsku w okresie od 7 lipca 2017 r. do 18 września 2018 r. [t. u, k. 765]. Tym samym nie mógł reprezentować firm E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o. oraz zawierać w ich imieniu umów i nadzorować wykonania tych umów w tym okresie,

- nieprawdopodobna pozostaje okoliczność, by ta sama osoba kierowała działalnością pięciu różnych spółek, z innych części kraju (tj. B. sp. z o.o., z Ł., E. sp. z o.o. z W., P.1 sp. z o.o. z Ł., M. sp. z o.o. z P., P. sp. z o.o. z B.),

nie posiadała wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., widnieją numery rachunków należących do A.T. i do M.T. (osób fizycznych, nie mających żadnego związku z tymi firmami).

Odnosząc się w tym miejscu do sposobu płatności tytułem wystawionych przez kontrahentów faktur VAT, tut. organ odwoławczy zauważa w pierwszej kolejności, że spółka nie dokonała, jak wyżej wskazano, zapłaty za fakturę z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] wystawioną przez P.1 sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast wyjaśnienia spółki jakoby płatności tej dokonała w formie gotówkowej (w ratach), tym bardziej, że nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Dokonana zaś przez organ pierwszej instancji analiza wypłat gotówkowych z rachunku bankowego spółki wykazała, że wypłaty te w okresie styczeń 2018 r. - sierpień 2019 r. opiewały na łączną kwotę 1.227.000,00 zł (co przedstawiono w tabeli na str. 85-86 decyzji). Biorąc zaś pod uwagę, okoliczność, że spółka gotówką regulowała wypłaty na rzecz pracowników (w kwotach wskazanych powyżej), nie posiadała środków na pokrycie zobowiązania wobec P.1 sp. z o.o., wynikającego z powyższej faktury. Niezależnie od powyższego zauważono, że taki sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 19 ustawy z 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r., poz. 646).

W ocenie organu odwoławczego, dokonywanie płatności znacznych kwot gotówką odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien wiedzieć, że rezygnując z rozliczenia finansowego za pośrednictwem rachunku bankowego przy współpracy z innym przedsiębiorcą, wyraża zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez państwo za pośrednictwem systemu bankowego.

Odnosząc się natomiast do dwukrotnego dokonania zapłaty za fakturę VAT z 31 lipca 2018 r. Nr [...] wystawioną przez E. sp. z o. o. na kwotę brutto 205.410,00 zł z powodu "zwykłego niedopatrzenia", organ odwoławczy stwierdza; że powyższe jednoznacznie dowodzi, że zarówno E.1 sp. k. jak i E. sp. z o. o. nie kontrolowały przepływów pieniężnych i miały świadomość nierzetelności spornych faktur VAT. Pomijając bowiem nawet okoliczność, że zapłaty dokonywano na rachunek bankowy osoby prywatnej (nie związanej ze spółką), trudno dać wiarę by:

- w legalnym obrocie gospodarczym nie zauważyć dwukrotnej zapłaty kwoty tego rzędu zarówno przez sprzedającego, jak i kupującego,

- kupujący nie dochodził zwrotu nienależnie wpłaconej kontrahentowi kwoty.

W tym kontekście należy mieć również na uwadze:

- zeznania M.T. złożone do protokołu przesłuchania świadka spisanego 15 kwietnia 2020 r. w KP II Słupsk [t. i, k. 394-395],

- wyjaśnienia A.T. z 12 listopada 2021 r. [t. u, k. 759].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają następujące okoliczności:

1) brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z usług doradczych w zakresie optymalizacji podatków. Spółka ponosiła bowiem w tym okresie koszty:

- usług doradczych - od firmy: E.2 ul. [...], S. NIP [...],

- usług księgowych - od: H. E.K. ul. [...], K. NIP [...],

2) z protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień spisanego 14 grudnia 2017 r. w Placówce Straży Granicznej w Ustce wynika, że I.Z. zapytana czy firma E.1 sp. k. pokrywa koszty takie jak: zakwaterowanie pracowników, ich wyżywienie, dojazd do pracy, odzież robocza i ochronna, badania lekarskie z zakresu medycyny pracy (ewentualnie inne dodatkowe), wyjaśniła, że zakwaterowanie jest nieodpłatne w mieszkaniach należących do R.Z. (położonych w S., ul. [...], ul. [...]). Dojazd do pracy odbywa się na natomiast autobusem należącym do R.Z., a wyżywienie pracownicy zapewniają sobie we własnym zakresie [t. n, k. 575-577],

3) zakres prac wykazanych na spornych fakturach VAT obu spółek jest podobny, tak samo ogólnikowo określony np. "remont pokoi", "usługi budowlane", "obsługa prawna", "transport pracowników", "katering", "szkolenie pracowników", "doradztwo podatkowe", "inwentaryzacja budynku", "rozpoznanie rynku i usługi marketingowe",

4) przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega od przedmiotów działalności wskazanych przez spółki w KRS (co sygnalizowano powyżej),

5) z przyczyn niezależnych od organu podatkowego brak było możliwości przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów bezpośrednio zaangażowanych w zakwestionowane transakcje, tj. osób reprezentujących firmy P.1 sp. z o.o. i E. sp. z o. o. oraz osób, których numery rachunków bankowych widniały na fakturach, tj. M.T., A.T. oraz B.T. (co szczegółowo zostało omówione ).

Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że faktury, na których jako wystawcy widnieją E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. dokumentujące usługi w zakresie prac remontowych, transportu osób, usług kateringowych i usług szkolenia (BHP) również zawierają nieprawidłową, zawyżoną stawkę VAT 23%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczności wskazane powyżej jednoznacznie świadczą, że podmioty: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., faktycznie nie były wykonawcami spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT powyższego nie dowodzi. Tym bardziej, że opis usług w treści spornych faktur VAT był ogólnikowy, a rzekomej zapłaty dokonywano na rachunki bankowe osób prywatnych, w żaden sposób nie związanych z działalnością tych spółek bądź w formie gotówkowej, na co nie przedstawiono żadnych potwierdzeń. Spółka natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż usług przez wskazanych kontrahentów nie przedłożyła. Spółka nie znała również okoliczności, ani szczegółowej wiedzy w zakresie zakupu spornych usług, a transakcje opisane spornymi fakturami VAT charakteryzują się niskim stopniem sformalizowania. W sprawie tej natomiast dowiedziono, co zostało szczegółowo opisane powyżej, że spółki te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług. Wskazać ponadto należy, że spółka (podobnie jak R.Z.) nie posiada również żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahentów. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że E.1 sp. k. nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w momencie nawiązania współpracy, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, do czego zobowiązana była jako przedsiębiorca. Co więcej, w sprawie dowiedziono, że spółka (tj. jej wspólnicy: R.Z. i I.Z.) brała świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.

Z powyższego wynika zatem, że jakkolwiek ujęte przez E.1 sp. k. w księgach rachunkowych za 2018r. faktury dokumentujące nabycie usług od firm: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o. zostały prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, to jednak z zebranego w sprawie i omówionego wyżej materiału dowodowego wynika, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podkreśono, że tożsamych ustaleń dokonano w toku:

• kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec E.1 sp. k. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 sierpnia 2019 r., zakończonej protokołem kontroli z 22 grudnia 2021 r. Nr [...] [t. n, k.638-685],

• postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki, a zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 22 listopada 2022 r. Nr 2216-SPV-1.4103.79.2022.21 w zakresie określenia E.1 sp. k. z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r. - grudzień 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2018r. i wrzesień 2018r. [t. 147-161].

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wyżej wystawców (ich nierzetelność), a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 701.000,00 zł. (34.000,00 zł + 276.000,00 zł), zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących odpisów amortyzacyjnych, stwierdził, że dla oceny zasadności uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych oraz poprawnego ustalenia ich wysokości niezbędne jest :

• wykazanie celowości zakupu środka trwałego i jego wykorzystywania w prowadzonej działalności,

• prawidłowe ustalenie wartości początkowej,

• zastosowanie właściwej stawki amortyzacyjnej, uzależnionej przede wszystkim od przyjętej metody amortyzacji,

• prawidłowe ustalenie momentu rozpoczęcia amortyzacji.

Z dokumentacji księgowej spółki wynika, że:

- zgodnie z listą środków trwałych w użyciu, zlikwidowanych i zbytych spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych jak niżej:

|Nazwa |Data przyjęcia |Wartość |Stawka |Odpis amortyzacyjny|Dotychczasowe |Odpis amortyzacyjny |

| | |początkowa |amortyzacyjna |miesięczny |umorzenie 31.12.2017 |za 2018 r. |

| | | | | |r. | |

|A.4 |17.11.2017 |4145,53 |30% |103,64 |103,64 |1243,66 |

|Budynek mieszkalny |30.11.2017 |230000,00 |10% |1916,66 |1916,66 |23000,00 |

|[...] | | | | | | |

|Budynek mieszkalny |1.10.2018 |325000,00 |10% |2708,33 |0,00 |5416,67 |

|[...] | | | | | | |

|Działka nr [...] |30.11.2017 |30000,00 |- |0,00 |0,00 |0,00 |

|Działka nr [...] |1.10.2018 |45000,00 |- |0,00 |0,00 |0,00 |

|Samochód Ford Fokus |1.07.2017 |1500,00 |100% |0,00 |1500,00 |0,00 |

|[...] | | | | | | |

|RAZEM: | | | | | |29660,33 |

- 9 listopada 2017 r. spółka zakupiła nieruchomość - działkę Nr [...] o pow. 303 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w S., ul. [...] za cenę 260.000,00 zł od M. i M.T. (akt notarialny Rep. A Nr [...] (t.II, k.929-933),

- 6 sierpnia 2018 r. spółka zakupiła nieruchomość - działkę Nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położoną w S., ul. [...] za cenę 370.000,00 zł od A.O. (akt notarialny Rep. A Nr [...] [t II, k. 934-937]),

- spółka zaliczyła bezpośrednio w kosztach podatkowych (konto 405 i konto 409) wydatki w łącznej kwocie 9.523,00 zł wynikające z faktury z 6 sierpnia 2018 r. Nr 625/18 wystawionej przez Kancelarię Notarialną R.R. NIP: [...] [t. III, k. 1337], w tym:

• opłata sądowa - 200,00 zł,

• podatek od czynności cywilnoprawnych - 7.400,00 zł,

• usługa notarialna - 1 923,00 zł.

Analiza dokonana przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, wykazała, że:

- spółka nabyła grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami,

- w aktach notarialnych wartości gruntów i budynków nie zostały rozdzielone,

- do rozliczenia amortyzacji przyjęto wycenę poszczególnych składników wynikającą z listy środków trwałych (wycena nie przekracza ceny nabycia z aktów notarialnych).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podziela zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że:

• spółka błędnie przyjęła do amortyzacji wartość początkową nieruchomości - działki Nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym w S., ul. [...],

• prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych za 2018r. budynku mieszkalnego położonego w S., ul. [...] kształtuje się następująco:

|Środek trwały |Data przyjęcia|Wartość |Udział |Wydatki |Wartość |Stawka |Odpis za |Odpis za |Różnica |

| | |początkowa |% |związane z |początkowa | |2018 r. |2018 r. | |

| | |(wg spółki) | |nabyciem |ustalona | |ustalony |wykazany | |

|budynek |1.10.2018 |325000,00 |87,84 |8365,00 |333365,00 |10% |5556,08 |5416,67 |139,41 |

|mieszkalny | | |% | | | | | | |

|działka Nr [...] |1.10.2018 |45000,00 |12,16 |1158,00 |46158,00 |- | | | |

| | | |% | | | | | | |

| | |370000 |100% |9523,00 |379523 | |5556,08 |5416,67 |139,41 |

• koszty amortyzacji środka trwałego należało powiększyć o kwotę 139,41 zł,

• wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega kwota 9.523,00 zł (200,00 zł + 7.400,00 zł + 1.923,00 zł), stanowiąca koszt nabycia środka trwałego.

Z dokumentacji księgowej E.1 sp. k. wynika, że na koncie 406 - wynagrodzenia spółka zaewidencjonowała wynagrodzenia w łącznej wysokości 880.928,66 zł, w tym:

• z tytułu umów o pracę w kwocie 9..450,00 zł,

• z umów zleceń w kwocie 871.478,66 zł.

W oparciu o listy płac i informacje PIT-11 organ ustalił, że spółka w 2018 r. wypłaciła wynagrodzenia z tytułu umów o prace w łącznej wysokości 17.033,46 zł, a z uwagi na nieprzedłożenie wszystkich list płac z tytułu umów zleceń (przesłane przy piśmie E.2 z 24 czerwca 2022 r. były niekompletne), celem ustalenia wysokości wypłaconych wynagrodzeń, przyjął dane wykazane w PIT-8AR za 2018 r..

Przyjął więc, że zadeklarowany w PIT-8AR podatek w wysokości 183.470,00 zł, pobrany w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów jest należnym za 2018 r., a zatem wynagrodzenia od których pobrano ten podatek wynoszą 917.350,00 zł.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wypłacone przez E.1 sp. k. wynagrodzenia kształtowały się poziomie 934.383,46 zł, 17.033,46 zł (wynagrodzenia z tytułu umów o pracę) + 917.350,00 zł (wynagrodzenia z tytułu umów zleceń)], stąd podwyższono koszty spółki o kwotę 53.454,80 zł stanowiącą zaniżony koszt wynagrodzeń pracowników w 2018r. [wg wyliczenia: 934.383,46 zł (łącznie wypłacone wynagrodzenia) - 880.928,66 zł (wynagrodzenia wykazane)].

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika ponadto, że E.1 sp. k. na koncie 409 - Usługi obce ujęła koszty oddelegowania pracowników w łącznej wysokości 306.576,62 zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że odbiorcą dokonanych przez spółkę przelewów była I.Z. będąca:

komplementariuszem E.1 sp. k.,

przedsiębiorcą indywidualnym I.Z., działającym na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej w Ukrainie.

Zgodnie z wyjaśnieniami spółki z 29 września 2021 r. [t. u, k. 894-895]:

"rachunki (...) wystawione zostały za świadczenia pracownicze, które nie są objęte VAT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. I.Z., prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą na terenie Ukrainy, zatrudnia pracowników na Ukrainie i deleguje pracowników do pracy w kontrolowanej spółce. Pracownicy - obywatele Ukrainy - posiadają zezwolenia typu C (tzn. pracownik oddelegowany). Umowa między p. Z. a firmą E.1 obejmuje oddelegowanie ludzi zatrudnionych na Ukrainie, do wykonywania zleceń na terytorium RP na rzecz firmy E.1. Z tego tytułu p. Z. wystawia rachunek firmie E.1 za świadczenia pracownicze tych ludzi. W związku z powyższym rachunek nie podlega opodatkowaniu VAT (...). Kwestię reguluje również obowiązująca umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Ukrainą a Polską".

Strona nie przedłożyła jednak wspomnianej umowy z 27 stycznia 2018 r., ani żadnych dowodów źródłowych w tym zakresie, w tym rachunków wystawionych przez I.Z. Mimo, że w toku prowadzonej wobec E.1 sp. k. kontroli w zakresie podatku VAT za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 sierpnia 2019 r.:

• wielokrotnie zwracano się do spółki o dostarczenie tej dokumentacji (tj. m.in. pismami z: 25 listopada 2020 r., 18 marca 2021 r., 31 maja 2021 r., 30 lipca 2021 r., 14 września 2021 r.),

• poinformowano spółkę o obowiązujących przepisach w zakresie importu usług, o opodatkowaniu w kraju podatkiem VAT nabywanych usług od podmiotu zagranicznego, o tym że to usługobiorca płaci podatek należny od wykonanych na jego rzecz usług (pismo z 7 października 2021 r. Nr 2216-SKP.500.3.2020.84.1 [t. II, k. 891- 893]).

Z akt sprawy wynika natomiast, że organ dysponuje umową o świadczenie usług w zakresie wynajmu personelu (Umowa o outstaffingu) zawartą 17 stycznia 2018 r. pomiędzy E.1 sp. k. (Zamawiający), w imieniu której działa I.Z. a przedsiębiorcą indywidualnym I.Z., która działa na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej (Wykonawca) . Zgodnie z postanowieniami tej umowy m.in.:

- Wykonawca zobowiązuje się do świadczenia zgodnie z zapotrzebowaniem Zamawiającego usług w zakresie doboru na czas określony personelu (pracowników), który zostanie zorganizowany w kadrach Wykonawcy celem udziału w procesie produkcyjnym, zarządzania produkcją, do wykonywania niektórych funkcji związanych z produkowaniem i (lub) realizacją produkcji (towarów, prac usług) Zamawiającego zgodnie z warunkami określonymi w Umowie.

- pracownicy powinni działać wyłącznie w imieniu i na rzecz Zamawiającego,

- Wykonawca nie przyjmuje na siebie zobowiązań do świadczenia innych usług poza skierowaniem pracowników o niezbędnej kwalifikacji,

- dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania usługi są:

• protokół wykonania pracy (lub inne dokumenty) o dostarczeniu pracowników,

• wystawione i opłacone na odpowiednie kwoty rachunki [pkt 1 umowy],

- na podstawie pisemnego zamówienia od Zamawiającego Wykonawca wykonuje dobór i skierowanie do dyspozycji Zamawiającego wykwalifikowanych pracowników,

- po podpisaniu niniejszej umowy należy wysyłać na adres Wykonawcy zamówienia o udostępnieniu pracowników,

- Zamawiający samodzielnie na swój koszt zobowiązuje się do opłaty kosztów podróży, zapewnia pracownikom wszystkie niezbędne dokumenty, materiały, środki oraz przedmioty pracy, lokacje i wszystko konieczne, co jest związane z wykonywaniem przez pracowników działalności zawodowej [pkt 2 umowy],

- ocena za świadczone usługi Wykonawcy według niniejszej umowy będzie omówiona przez strony w Protokole wykonania prac,

- opłata za usługi będzie dokonana w formie przelewu środków pieniężnych na konto bieżące Wykonawcy na podstawie faktur do zapłaty [pkt 4 umowy], umowa wchodzi w życie z chwila jej podpisania przez strony oraz obowiązuje do 31 grudnia 2018 r..

W wyniku dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizy rachunku bankowego spółki Nr [...] za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 sierpnia 2019 r. (spółka nie przedłożyła wydruków z konta bankowego za okres 1 września 2019 r. - 31 grudnia 2019 r.) stwierdzono m.in. przelewy na rzecz I.Z..

Dokonane przez organ pierwszej instancji porównanie wypłat z rachunku bankowego z zapisami w księgach rachunkowych za 2018 rok wykazało m.in:

• wcześniejszy moment zapłaty niż realizacja zakupu usług, tj.

- za rachunek z 1 maja 2018 r. zapłacono 12 kwietnia 2018 r.,

- za rachunek z 7 czerwca 2018 r. zapłacono 6 czerwca 2018 r.,

• kwoty z rachunków ujętych w księgach są w innych wysokościach niż zapłaty za te rachunki, w szczególności dokonywane na polskie rachunki bankowe I.Z. (np. w przypadku rachunku z 7 czerwca 2018 r. zapłatę realizowano 22 czerwca 2018 r. na polski rachunek bankowy, ale w innej wysokości, tj. rachunek w kwocie 22.488,25 zł, zapłata w kwocie 23.100,00 zł). Zapłaty zaokrąglano do 100 zł i 1 000 zł,

• w księgach (od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r.) ujęto koszty oddelegowania pracowników w łącznej kwocie 475.887,51 zł, dla których nie stwierdzono zapłaty (co przedstawiono w tabeli na str. 77 decyzji),

• na rachunku bankowym spółki stwierdzono zapłaty na rzecz I.Z., dla których nie wykazano w księgach żadnych kosztów (co wyszczególniono w tabeli na str. 77-78 decyzji),

• wyłącznie zapłaty na rachunek polski Nr [...] w tytule przelewu, poza nr i datą dowodu źródłowego zawierają dane dotyczące wartości transakcji w walucie obcej UAH (dla przelewów z 9 sierpnia 2019 r. i 13 sierpnia 2019 r. - również w zł),

• w księdze pod datą 31 lipca 2019r. ujęto koszt 967.050,00 zł, co stanowi 6 300.000 UAH, natomiast w tytule przelewu wskazane są kwoty 4.550 000 UAH i 700.000,00 zł,

• w kosztach operacji finansowych konto 751-4 ujęto różnice kursowe tylko dla dwóch transakcji (przelew z 8 kwietnia 2019 r. na polskie konto Nr [...]i przelew z 17 maka2019r. na zagraniczne konto Nr [...]), tj.:

- data księgowania 30 kwietnia 2019 r. Kwota 4.297,16 zł (różnica między kwotą zapłaconą na polski rachunek a ujętą w kosztach 450.000,00 zł - 445.702,84 zł),

- data księgowania 31 maja 2019 r. Kwota 5.158,22 zł (różnica między kwotą zapłaconą na zagraniczny rachunek a ujętą w kosztach 55.000,00 zł - 49.841,78 zł).

W przypadku wpłaty na konto polskie ustalono różnicę kursową dla płatności złotówkowej z konta złotówkowego na konto złotówkowe (bez przewalutowania), wskazany w tytule przelewu rachunek Nr 10 z 31 maja 2019 r. (przelew na konto polskie) jest rachunkiem wcześniejszym, niż wskazany w tytule przelewu rachunek Nr 14 z 17 maja 2019 r. (przelew na konto zagraniczne), co może świadczyć, że zapłaty mogą dotyczyć innego podmiotu i innych transakcji,

• porównanie sprzedaży netto za 2019r. z zakupami usług obcych (zaprezentowane w tabeli na str. 78 decyzji) wykazało, że w przypadku gdyby wszystkie zakupy usług obcych dotyczyły oddelegowanych z Ukrainy pracowników, to ich koszt znacznie przewyższałby osiągniętą przez spółkę sprzedaż w 2019 roku (przychód - 8.300.904,14 zł, koszty usług obcych - 10.008.886,96 zł, różnica 1.707.982,82 zł). Przy czym na osiągniecie tej sprzedaży mieli również wpływ pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez spółkę, na których ponoszone były koszty m.in. wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia. Wielkość wykazanej sprzedaży z usług podwykonawcy znacznie odbiegałaby od kosztów jej uzyskania. Koszty pracy oddelegowanych pracowników byłyby znacznie wyższe od wykazanej sprzedaży, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej, której podstawowym celem jest osiąganie korzyści finansowych,

• tylko znaczne kwoty (przekraczające wartość 100.000,00 zł) przekazywane były na polskie konto [...], rachunki o dużej wartości księgowano przynajmniej raz w miesiącu, począwszy od marca 2019 r.

Istotne dla rozstrzygnięcia tych kwestii jest to, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych (m.in. rachunków, umów) na poniesione koszty związane z oddelegowaniem z Ukrainy pracowników do pracy w firmie E.1 sp. k. Stąd też nie można jednoznacznie stwierdzić, jak słusznie stwierdził organ I instancji, że dokonane przez spółkę wypłaty z rachunku bankowego na rzecz I.Z., wykazane w kosztach jako usługi obce, dotyczą pracy pracowników oddelegowanych z Ukrainy, tym bardziej, że:

- brak jest zapłat do wszystkich wykazanych usług obcych,

- nie wykazano usług obcych dla wszystkich dokonanych zapłat,

- dokonywano zapłaty w walucie polskiej firmie ukraińskiej na polski rachunek bankowy, w podatku od towarów i usług za 2018 r. nie wykazano importu usług,

- spółka zatrudniała znaczną ilość własnych pracowników (tj. w 2018 r. - 339 osób, których wypłacone wynagrodzenia wynosiły 934.383,46 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że z racji nieprzedłożenia dowodów źródłowych oraz braku możliwości weryfikacji wydatków dotyczących oddelegowania pracowników w kwocie 306.576,62 zł pod kątem zasadności ich poniesienia i związku z osiągniętymi przychodami, zasadnie Naczelnik US nie uznał ich za koszt podatkowy 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także że strona w złożonym odwołaniu z 23 czerwca 2023 r. podniosła w zasadzie zarzuty wyłącznie w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. zakwestionowania rzetelności dowodów dokumentujących zakup towarów i usług obcych.

W konsekwencji ustalono, że E.1 sp. k. z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła:

- PRZYCHÓD w wysokości 1.948.500,00 zł,

- KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU w wysokości 1.230.291,84 zł,

- DOCHÓD w wysokości 718.208,16 zł.

Dochód wspólnika - R.Z., zgodnie z jego udziałem w zysku i stracie spółki kształtuje się zatem na poziomie 502.745,71 zł [wg wyliczenia 718.208,16 zł x 70%].

Następnie organ wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, co wyżej wskazano, że E.1 sp. k. w księgach rachunkowych prowadzonych w 2018r.:

1) w zakresie przychodów: nie wykazała przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług w wysokości 80.000,00 zł,

2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- zaewidencjonowała m.in. wydatki na zakup towarów i usług w łącznej wysokości 701.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- zaniżyła koszty wynagrodzeń pracowników o kwotę 53.454,80 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że spółka miała, zgodnie z treścią 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obowiązek wykazać całość przychodu ze sprzedaży towarów i usług. Przy czym zapisów w księdze rachunkowej zobowiązana była dokonywać wyłącznie na podstawie rzetelnych dowodów księgowych, tj. takich, które przedstawiającą dokonane operacje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Organ odwoławczy, mając na uwadze przepisy dotyczące oceny mocy dowodowej księgi podatkowej oraz zasad ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego:

• zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych we wskazanym wyżej zakresie i nie uznał ich za dowód w sprawie w tej części,

• odstąpił od określenia podstawy opodatkowania E.1 sp. k. w drodze oszacowania. W sprawie tej zastosowanie ma bowiem powołany wyżej art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zasadnym było zatem:

- ustalenie przychodu spółki w wartości 1.948.500,00 zł poprzez uwzględnienie niezaewidenjonowanego przychodu ze sprzedaży usług,

- koszty uzyskania przychodów wykazane w księgach rachunkowych (2.193.797,25 zł) pomniejszyć o wskazane wyżej kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych oraz podwyższyć o koszty nieujęte, a spełniające wymogi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że instytucja szacowania nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku i nie zastępuje dowodów faktycznego poniesienia wydatków. To na spółce ciąży bowiem obowiązek odpowiedniego udokumentowania poniesionych kosztów, który stanowi warunek niezbędny do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Następnie przypomniano, że stosownie do treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym podatnik o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła. Przy czym:

- dokonać tego może w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych,

- wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Organ odwoławczy dokonał analizy złożonych przez R.Z. zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach 2013-2021 - PIT-36L.

Mając na uwadze okoliczności, że podatnik:

- w korekcie zeznania podatkowego - PIT-36L za 2017r. odliczył stratę z działalności gospodarczej poniesioną w latach ubiegłych w kwocie 185.930,42 zł (tj. 50% straty z 2016 r.),

- nie uwzględnił w zeznaniach podatkowych składanych w następnych latach podatkowych:

• straty poniesionej w 2013 r. w kwocie 2.039,91 zł, straty poniesionej w 2014 r. w kwocie 8.505,06 zł, straty poniesionej w 2015 r. w kwocie 39.936,13 zł,

• pozostałej, możliwej do odliczenia straty w kwocie 185.930,43 zł (tj. 50% straty z 2016 r.).

Organ odwoławczy za zasadne zatem uznał uwzględnienie kwoty 211.170,99 zł [wg wyliczenia: 1.019,96 zł (50% straty z 2013 r.) + 4.252,53 zł (50% straty z 2014r.) + 19.968,07 zł (50% straty z 2015r.) + 185.930,43 zł (50% straty z 2016r.)] w rozliczeniu podatkowym za 2018r..

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził, stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uwzględnienia w kategorii odliczeń od dochodu kwoty 9.254,11 zł stanowiącej zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie (a niewykazane w złożonym zeznaniu PIT-36L).

Organ uznał też, że odliczeniu od podatku podlega kwota 6 546,47 zł stanowiąca zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Reasumując wskazano, że należne zobowiązanie R.Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., po korekcie dokonanej niniejszą decyzją, kształtuje się na poziomie 1.146.034,00 zł, co wynika z poniższego wyliczenia:

|dochód z działalności gospodarczej, w tym prowadzonej: na własne nazwisko [R. R.Z.] w formie |6.286.637,81 zł |

|spółki komandytowej [E.1 sp. k.]. |5.783.892,10 zł |

| |502.745,71 zł |

|straty z lat ubiegłych |211.170,99 zł |

|składki na ubezpieczenie społeczne |9.254,11 zł |

|dochód po odliczeniach |6.066.212,71 zł |

|podstawa opodatkowania |6.066.213,00 zł |

|podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 |1.152.580,47 zł |

|składki na ubezpieczenie zdrowotne |6.546,47 zł |

|podatek należny |1.146.034,00 zł |

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2024 r., znak: 2201-IOD-1.4102.38.2023 uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 25 maja 2023 r. znak: 2216-SPV-2.4102.295.2022 w całości i określającej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2018 r. R.Z. w wysokości 1.146.034,00 zł. na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 50 § 1 i 2, art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. dotyczące wykonanych dotyczące wykonanych usług na rzecz R.Z. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., dotyczące wykonanych dotyczące wykonanych usług na rzecz E.1 Sp. k. uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży usług na rzecz Strony uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym strona nie była uprawniona do ujęcia tych faktur w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty dla celów rozliczeniowych w sytuacji gdy organ dysponuje potwierdzeniami wpłat za wykonane usługi.;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., dotyczące sprzedaży usług na rzecz E.1 uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych tym samym strona nie była uprawniona do ujęcia tych faktur w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty dla celów rozliczeniowych w sytuacji gdy organ dysponuje potwierdzeniami wpłat za wykonane usługi,

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż R.Z. nie wykazał poniesienia kosztów związanych z oddelegowaniem pracowników do pracy w E.1 sp. k. pomimo braku przedstawienia przez organ dowodów na poparcie tego stanowiska;

6. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w odmowie przesłuchania w charakterze świadka:

- B.T., który jak wynika z ustaleń organu działał w imieniu B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.; P.1 Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o. na okoliczność przebiegu transakcji zawartych z R. R.Z., reprezentacji ww. spółek, oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- M.T. (siostra B.T.) na okoliczność otrzymywania przelewów z R. R.Z. za usługi wykonane przez P. Sp. z o.o. ; E.2 Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- A.T. ( żona B.T. ) na okoliczność otrzymywania przelewów z R. R.Z. za usługi wykonane przez P.1 Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- K.A. na okoliczność przebiegu transakcji zawartych przez E. Sp. z o.o. z R. R.Z.; ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- G.J. prezesa zarządu (od 4 września 2018 r.) spółki M.1 Sp. z o.o. ( poprzednia nazwa P.1 Sp. z o.o., na okoliczność współpracy z firmą R. R.Z., ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- R.S. prezesa zarządu P.1 Sp. z o.o. (do 4 września 2019 r.) na okoliczność współpracy z firmą R. R.Z. ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT oraz wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- B.B. prezesa zarządu P. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z firmą R. R.Z., ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

7. art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.:

- udowodnieniu winy strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do strony;

9. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

10. art. 200, art. 123 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do strony pomimo ustawionego w sprawie pełnomocnika co uniemożliwiło wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenie wniosków dowodowych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także u.p.d.o.f.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., bowiem zdaniem organu do wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tym samym wykonane usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodów pomimo tego że R.Z. uiścił kwoty z nich wynikające;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także u.p.d.o.f), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnik (E.1 sp. k.) nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., bowiem zdaniem organu do wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tym samym wykonane usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodów pomimo tego że E.1 sp. k. uiściła kwoty z nich wynikające;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, bowiem w ocenie organu do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu faktury wystawione przez E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zdaniem organu do wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tym samym wykonane usługi nie można uznać za koszt uzyskania przychodów pomimo tego że E.1 sp. k. uiściła kwoty z nich wynikające;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uznania za koszty uzyskania przychodu za 2019r. wydatków dotyczących oddelegowania pracowników.

Mając na uwadze powołane zarzuty, wniesiono o:

1.uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, działając na podstawie art. 106 § 3 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a) wniesiono o załączenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości - oświadczenia B.T. reprezentującego B. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. na fakt potwierdzenia przez niego wykonania usług zamówionych przez E.1 sp. komandytowa oraz R. R.Z..

Sąd wniosek ten uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie sformułowane przez Skarżącą zarzuty, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu i faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Należy także podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy byłby inny gdyby do tego naruszenia nie doszło.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada legalizmu w postępowaniu podatkowej, wedle której organy podatkowe działają na podstawie prawa. Dalszą naczelną zasadą jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https:// cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej "CBOSA").

Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów , czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych zakwestionowanymi transakcjami należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach, zaś zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. W związku z tym, podniesiony przez skarżącego zarzut niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jak i zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając fakty w niniejszej sprawie zasadnie sięgnęły do okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich.

Organy celem realizacji prawdy materialnej odtworzyły zaistniały stan faktyczny w sprawie na podstawie kompletnego i zarazem wystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, wnioski zaś wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy nie naruszały, wbrew zarzutom skarżącej dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p..

Uzyskane z kolei w toku postępowania dowody, zostały poddane wnikliwej i zarazem poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, analiza okoliczności i towarzyszących im motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki. Organy poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Strona skarżąca natomiast w toku postępowania nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Przeprowadzony zatem wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny, spójny i wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p..

W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem ocena, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Ponadto, w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew też zarzutom podniesionym w skardze, skarżącej zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, o czym świadczy chociażby korespondencja organu kierowana do strony m. in. odnosząca się do wyznaczenia terminu celem wypowiedzenia się w sprawie, jak i przedstawiana przez samą stronę m. in. w zakresie powołania w charakterze świadków wskazanych osób. Przyjęcie natomiast przez organ stanowiska odmownego co do przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, o czym Sąd wypowie się poniżej uzasadnienia, nie może czynić słusznym uwzględnienia zarzutu opartego na art. 123 §1 O.p., bowiem okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy - procesu realizacji rzekomych transakcji, nie dotyczyły tych aspektów sprawy, które nie były wyjaśniane i nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Przeprowadzone dowody nie wykazywały też sprzeczności pomiędzy sobą. W takich okolicznościach przeprowadzanie dalszych dowodów, przy wyczerpującym zebraniu materiału stanowiłoby niepotrzebne wydłużenie czasu prowadzonego postępowania.

Z kolei, wskazując na zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art.187 § 1 i 2 O.p., poprzez odstąpienie od przesłuchania: B.T., jego siostry – M.T, jak i żony – A.T. oraz innych osób Sąd wskazuje, iż z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie przesłuchały przedstawicieli P.1 Sp. z o.o. i E.2 Sp. z o.o. z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, a leżących po stronie osób wskazanych. R.S. -Prezes zarządu P.1 Sp. z o.o. oraz K.A. - Prezes zarządu Sp. z o.o. byli wzywani w niniejszej sprawie, jednakże kierowanych do nich wezwań nie odbierali. Ponadto, organ przeprowadził szereg ustaleń mających na celu zweryfikowanie zawieranych przez ww. spółki ze stroną skarżącą. Dalsze wobec tego wzywanie przez organ wymienionych świadków nie tylko przedłużyłoby postępowanie w sprawie, ale i nie miało znaczenia dla sprawy, bowiem organ przeprowadził jeszcze inne dowody, które pozwoliły ustalić istotne okoliczności sprawy.

Organ nie przesłuchał także w charakterze świadków: B.T., gdyż nie stawiał się na wezwania organu, pomimo ich odbioru. Nie podał też przyczyn usprawiedliwiających jego nieobecność w organie. A.T. -małżonka ww. złożyła w sprawie jedynie stosowne pismo, w którym wyraźnie wskazała, by wszelkie pytania w sprawie kierować do męża. Z kolei, siostra B.T. - M.T. złożyła pismo w którym oświadczyła, że nie zna skarżącej, środki finansowe, które wpływały na jej konto przelewała na konto żony brata. Była pełnomocnikiem brata w czasie kiedy przebywał w więzieniu od sierpnia 2017 r. do lutego 2018 r. W tej sytuacji, organ nie mógł oczekiwać, że świadkowie będą zeznawać, a organ pozyska niezbędne informacje do sprawy, zwłaszcza, że jak wynika ze sposobu postępowania świadków oraz złożonych przez nich pism, unikali złożenia wyjaśnień.

W okolicznościach natomiast, gdy organ w toku postępowania podatkowego napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia w poszukiwaniu dowodów, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co warto podkreślić, powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie uchybia przywołanym powyżej przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17, CBOSA). Odnośnie zaś przesłuchania w charakterze świadków wymienionych wyżej osób, wskazać należy, że organ podjął bezskuteczną próbę w tym zakresie, wzywając ich do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, jednakże skierowana do nich korespondencja nie była odebrana, bądź została odebrana, lecz bez reakcji polegającej na stawieniu się w organie i złożeniu zeznań. Natomiast te osoby, które miały zeznawać, uchylały się od składania zeznań, wskazując konieczność kierowania wezwań do innej osoby, bądź zaprzeczając posiadaniu wiedzy co do spornych transakcji.

Sąd wskazuje, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu podatkowego do powielania bezskutecznych prób przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli natomiast organ podatkowy uznaje zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście stosownych przepisów prawa materialnego, jest uprawniony do zaprzestania przeprowadzania kolejnych dowodów w tej sprawie. Wyciągnięcie natomiast przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na rozprawie, postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów strony, jednak w ocenie Sądu pozostaje on bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sytuacji Sąd podziela ocenę, że brak było podstaw do ponawiania wezwań na przesłuchanie wskazanych świadków, a także przesłuchania B.B.. Tym bardziej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę transakcji zawartych pomiędzy R. R.Z. i E.1 sp. k. a ich podwykonawcami.

Odnosząc się do załączonego do skargi oświadczenia B.T., Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, nie może ono stanowić podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tym zakresie. Tym bardziej, że poza ogólnikowym, gołosłownym stwierdzeniem o wystawieniu faktur na rzecz R. R.Z. i E.1 sp. k. i wykonaniu kwestionowanych usług, B.T. powyższego w istocie nie dowiódł. Nie przedstawił również żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tym samym dowód ten, uznać należy za niewiarygodny.

Podkreślenia wymaga, że w dacie sporządzenia przedłożonego dopiero przy skardze oświadczenia B.T. i notarialnego potwierdzenia własnoręczności podpisu (tj. 25 października 2023 r.) postępowanie przed organem odwoławczym pozostawało w toku (decyzja została wydana 12 stycznia 2024 r.). Mimo tego, że w przedmiotowej sprawie - właśnie w zakresie zakupów, których dotyczy oświadczenie - stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2018 r. oraz ksiąg rachunkowych E.1 sp. k. za 2018 r., dokument został przedłożony dopiero na etapie skargi. Nabiera to szczególnego znaczenia w kontekście - ciężaru dowodzenia, który w okolicznościach przedmiotowej sprawy (stwierdzona nierzetelność ksiąg) spoczywał na podatniku.

W konsekwencji nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że ustalając stan faktyczny tej sprawy organy pierwszej i drugiej instancji uwzględniły dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonały jego oceny - zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwia określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a jego ocena nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione pozostają zatem zarzuty skarżącego w zakresie dokonania w tej sprawie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Wyraz tej oceny dano natomiast w treści decyzji wydanych w obu instancjach, które odpowiadają wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierają wszystkie elementy składowe prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu prawnym tych decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Sąd za nieuzasadniony uznaje również podnoszony zarzut dokonania rozstrzygnięcia głównie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się, do czego szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Pokreślić należy, że ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej wobec E.1 sp. k. i decyzjach wydanych w stosunku do spółki oraz dokumentach pozyskanych z akt prowadzonego postępowania przygotowawczego stanowią istotne dowody w sprawie. Przy czym podlegały one ocenie organów, podobnie jak wszystkie inne zebrane w toku postępowania, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Co istotne, stronie zagwarantowano możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia w tym zakresie, a pełny dostęp do ich treści ograniczony był jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony. Strona z prawa tego jednak nie skorzystała na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Podobnie powołany przez pełnomocnika wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają bowiem znacznie od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do skuteczności doręczenia zawiadomienia o wypowiedzeniu się w sprawie należy przypomnieć postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. Nr 2216-SPV- 2.4102.295-296.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę o zakończeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do .wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowienie to skierowane zostało na wskazany przez pełnomocnika (M.C.) adres i doręczone mu 28 kwietnia 2023 r.

Pismem z 5 maja 2023 r. pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się zaś do argumentacji skarżącego w zakresie dowolnego zawężenia zakresu udzielonego w toku kontroli pełnomocnictwa szczególnego, Sąd wskazuje, że zgodnie z przebiegiem zdarzeń postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 5 grudnia 2022 r. skierował na adres zamieszkania podatnika i doręczył mu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 20 grudnia 2022 r.

Dalszą korespondencję również doręczył podatnikowi.

Z akt sprawy wynika też, że respektował działania M.C., jako pełnomocnika podatnika, w postępowaniu podatkowym, począwszy od 23 marca 2023 r. (tj. przedłożenia stosownego pełnomocnictwa).

Sąd przypomina też, że pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. W kwestii tej wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r. Sygn. akt I FSK 658/20, wyroki WSA: z 6 lutego 2020 r. Sygn. akt I SA/GI 1060/19, z 19 lutego 2020 r. Sygn. akt III SA/Wa 2179/19, z 28 lipca 2020 r. Sygn. akt I SA/Wr 1001/19). Zasadnicze znaczenie ma w tym kontekście treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r. Sygn. II FPS 1/22.

W tej sytuacji przyjąć należy, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie pominął udziału ustanowionego w sprawie pełnomocnika (od chwili przedłożenia stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie), gdyż pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał, oraz miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy.

W ocenie Sądu, w sprawie także właściwie ustalono stan faktyczny oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania R.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na gruncie mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Skarżący kwestionuje m.in. zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy R. R.Z. wydatków dotyczących zakupu ubrań roboczych oraz usług w łącznej wysokości 7.322.000,00 zł udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją:

• P. sp. z o.o. tj. faktur o łącznej wartości 440.000,00 zł,

• E. sp. z o.o., tj. faktur o łącznej wartości 1.927.000,00 zł,

• P.1 sp. z o.o. faktur o łącznej wartości 1.505.000,00 zł,

• M. sp. z o.o., tj. faktur o łącznej wartości 2.050.000,00 zł,

• B. sp. z o.o., faktur o łącznej wartości 1.400.000,00 zł.

Należy uznać jednak, że w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono zgodności faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów ze stanem faktycznym (ich rzetelności). Brak było bowiem dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były sprzedawcą towarów i wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Dowody przeprowadzone przez organ nie potwierdziły stanowiska strony odnośnie wykonania przez te firmy spornych usług oraz sprzedaży odzieży roboczej. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają okoliczności szczegółowo opisane zaskarżonej decyzji, w tym ustalenia w zakresie transakcji dotyczących nabycia usług i towarów od firm:

• B. sp. z o.o.. W tym zakresie istotne pozostają w szczególności ustalenia dokonane w ramach prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Łukowie postępowania przygotowawczego pod Nr [...] oraz treść przesłuchanych w jego ramach świadków,

• E. sp. z o.o.,

• P.1 sp. z o.o.,

• A.3 sp. z o.o.,

• P. sp. z o.o..

Należy się zgodzić, że podstawy do uznania kwestionowanych wydatków nie stanowiły również wyjaśnienia R.Z.. Podatnik potwierdził wprawdzie sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przez firmy: E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiódł. Podatnik w szczególności nie posiadał, poza dwiema umowami o współpracy, żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług przez wskazanych na fakturach kontrahentów, w wartościach i zakresie z nich wynikających.

• istotne jest ponadto, że podatnik nie posiadał wiedzy kto był właścicielem podmiotów: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz kto był uprawniony do reprezentowania tych spółek, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta,

• nie miał żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jego rzecz usług,

• nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami. Wskazał wyłącznie B.T. jako osobę, która reprezentowała te firmy, zawierała w ich imieniu umowy i nadzorowała wykonanie usług. Niemniej nie weryfikował czy B.T. zawierający umowy/dokonujący transakcji posiadał aktualne umocowania do działania w imieniu spółek,

• nie posiadał wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. widnieją numery rachunków należących do A.T. i do M.T. (osób fizycznych, nie mających żadnego związku z tymi firmami),

• nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podmioty te zaś, jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zostały wykreślone z rejestru VAT przez naczelników poszczególnych urzędów skarbowych,

• nie sprawdzał jak długo spółki działały na rynku, jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzającą w spółkach, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, jaką siedzibą rejestrową dysponowały spółki, w szczególności, czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro, jakim majątkiem trwałym niezbędnym do wykonania usług dysponowały spółki, w szczególności czy posiadały biura, magazyny, środki transportowe, stronę internetową, czy zatrudniali pracowników niezbędnych do wykonania usług,

• nie posiadał wiedzy w zakresie zawieszenia 1 czerwca 2018r. wykonywania działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o.,

• przyjmował do odliczenia faktury, w których widniały nieaktualne dane spółek (dot. faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. Sp. z o.o., P.1 sp. z o.o, M. i sp. z o.o., P. sp. z o.o.).

Sąd podziela ocenę, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają również następujące okoliczności:

1) kwestia sposobu płatności tytułem wystawionych przez kontrahentów faktur VAT (tj. na rachunki bankowe osób prywatnych, w żaden sposób nie związanych z działalnością tych spółek),

2) brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania z usług firm: E. sp. z o.o. z W., P.1 sp. z o.o. z Ł., B. sp. z o.o. z Ł., M. sp. z o.o. z P., P. sp. z o.o. z B. w zakresie: usług doradczych, zakwaterowania, szkolenia pracowników (BHP) oraz zakupu ubrań roboczych. Podatnik w tym okresie dokonywał bowiem tożsamych zakupów od lokalnych kontrahentów,

3) zakres prac wykazanych na spornych fakturach VAT pięciu różnych spółek jest podobny, tak samo ogólnikowo określony,

4) spółki powiązane są osobowo,

5) przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega od przedmiotów działalności wskazanych przez spółki w KRS.

W tej sytuacji uznać należy, ze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił na stwierdzenie, że spółki te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług i handlu odzieżą roboczą. Rzeczywiście zaś "działalność" tych firm sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"), a całym procederem kierował B.T., który nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółek, w okresie 7 lipca 2017 r. - 18 września 2018 r. B. wolności w Areszcie Śledczym w Słupsku. Zatem nieprawdopodobne pozostaje, by ta sama osoba kierowała działalnością pięciu różnych spółek, z różnych Stan sprawy wskazuje, że skarżący nie posiada w zasadzie żadnej wiedzy w zakresie działania i sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi nawiązał tak szeroko zakrojoną współpracę, nie podejmując działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w momencie nawiązania współpracy, nie dochował więc w istocie należytej staranności w doborze kontrahentów, do czego zobowiązany był jako racjonalnie działający przedsiębiorca. W konsekwencji nie można mówić, aby podatnik próbował dołożyć jakichkolwiek starań w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów.

Konkludując, w ocenie Sądu zasadne jest rozstrzygnięcie dokonane w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup kwestionowanych usług w łącznej wysokości 7.322.000,00 zł. Wskazane okoliczności dowodzą bowiem nierzetelności dowodów źródłowych, na których jako wystawcy widnieją wskazane wyżej firmy.

Ze skargi wynika, że skarżący analogicznie kwestionuje podstawy wyłączenia z kosztów podatkowych E.1 sp. k. wydatków dotyczących zakupu usług w łącznej wysokości 701.000,00,00 zł udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. sp. z o.o. tj. faktur o łącznej wartości 434.000,00 zł oraz P.1 sp. z o.o. tj. faktury o wartości 267.000,00 zł.

Sąd podziela ocenę, że brak jest bowiem dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że spółka poniosła wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że dowody dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści nie są zgodne ze stanem faktycznym tej sprawy.

Sąd stwierdza, że wyjaśnienia E.1 sp. k. nie stanowią podstawy do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy . Spółka potwierdzała wprawdzie sprzedaż na jej rzecz usług przez firmy: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., niemniej jednak, w żaden sposób powyższego nie dowiodła. W szczególności spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki umowy z kontrahentami zostały zawarte w formie ustnej, zamówienia odbywały się telefonicznie oraz osobiście, a wartość robót - wyceniana ustnie, bez sporządzania kosztorysów. Dodatkowo spółka (podobnie jak skarżący): nie posiadała wiedzy kto był właścicielem podmiotów: E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., oraz kto był uprawniony do reprezentowania tych spółek, kto pełnił funkcję prezesa czy prokurenta, wspólnicy nie bywali w siedzibach kontrahentów, nie miała żadnej wiedzy w zakresie wykonanych na jej rzecz usługa nie podała żadnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze spornymi spółkami. Wskazała wyłącznie B.T. jako osobę, która reprezentowała te firmy. Tymczasem, jak wyżej wskazano nie posiadał on umocowania do działania w imieniu w tych spółek, a w okresie 7 lipca 2017 r. - 18 września 2018 r. był pozbawiony wolności.

Nie posiadała też wiedzy, dlaczego na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o., widnieją numery rachunków należących do A.T. i do M.T. (osób fizycznych, nie mających żadnego związku z tymi firmami).

Zdaniem Sądu, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności jednoznacznie świadczą, że podmioty: E. sp. z 0.0. i P.1 sp. z 0.0., faktycznie nie były wykonawcami spornych usług. Samo bowiem wystawienie faktury VAT powyższego nie dowodzi, a spółka żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż usług przez wskazanych kontrahentów nie przedłożyła. W sprawie tej natomiast dowiedziono, co zostało opisane w decyzji, że spółki te stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży usług.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że z racji braku dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez opisanych wyżej wystawców, a w konsekwencji wykluczenie faktycznego wydatkowania kwot wskazanych na tych fakturach w celu osiągnięcia przychodu, wartości tych faktur, tj. 701.000,00 zł, zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

Podatnik także kwestionuje zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych E.1 sp. k. kosztów oddelegowania pracowników w łącznej wysokości 306.576,62 zł.

Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania ustalono że:

- odbiorcą dokonanych przez spółkę przelewów była I.Z. będąca:

• komplementariuszem E.1 sp. k.,

• przedsiębiorcą indywidualnym I.Z., działającym na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej w Ukrainie, spółka nie przedłożyła umowy z 27 stycznia 2018 r. (która wskazywana była w opisach transakcji bankowych), ani żadnych dowodów w tym zakresie, w tym rachunków wystawionych przez I.Z., mimo że wielokrotnie zwracano się do spółki o dostarczenie tej dokumentacji,

• organy są w posiadaniu umowy o świadczenie usług w zakresie wynajmu personelu zawartej 17 stycznia 2018 r. pomiędzy E.1 sp. k. (Zamawiający), w imieniu której działa I.Z. a przedsiębiorcą indywidualnym I.Z., która działa na podstawie świadectwa o rejestracji państwowej (Wykonawca). Z jej treści (przytoczonej na str. 100-101 skarżonej decyzji) wynika m.in., że dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania usługi są: protokół wykonania pracy (lub inne dokumenty) o dostarczeniu pracowników oraz wystawione i opłacone na odpowiednie kwoty rachunki [pkt 1 umowy], analiza rachunku bankowego spółki (Nr [...]) za okres 1 stycznia 2018 r. - 31 sierpnia 2019 r. wykazała przelewy na rzecz I.Z. (wymienione w tabeli na str. 101 zaskarżonej decyzji),

• porównanie wypłat z rachunku bankowego z zapisami w księgach rachunkowych za 2018 rok (prezentowane w tabeli na str. 101 zaskarżonej decyzji oraz tabeli na str. 75-77 decyzji organu I instancji) wykazało m.in:

- wcześniejszy moment zapłaty niż realizacja zakupu usług,

- kwoty z rachunków ujętych w księgach są w rachunki, w szczególności dokonywane na polskie rachunki bankowe I.Z.,

- w księgach (od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2019 r.) ujęto koszty oddelegowania pracowników w łącznej kwocie 475.887,51 zł, dla których nie stwierdzono zapłaty (co przedstawiono w tabeli na str. 77 decyzji organu pierwszej instancji),

• na rachunku bankowym spółki stwierdzono zapłaty na rzecz I.Z., dla których nie wykazano w księgach żadnych kosztów (co wyszczególniono w tabeli na str. 77-78 decyzji organu pierwszej instancji),

• wyłącznie zapłaty na rachunek polski Nr [...] w tytule przelewu, poza nr i datą dowodu źródłowego zawierają dane dotyczące wartości transakcji w walucie obcej UAH (dla przelewów z 9 sierpnia 2019 r. i 13 sierpnia 2019 r. - również w zł),

• w księdze pod datą 31 lipca 2019 r. ujęto koszt 967.050,00 zł, co stanowi 6 300.000 UAH, natomiast w tytule przelewu wskazane są kwoty 4.550 000 UAH i 700.000,00 zł,

• w kosztach operacji finansowych konto 751-4 ujęto różnice kursowe tylko dla dwóch transakcji,

• wskazany w tytule przelewu rachunek Nr 10 z 31.05.2019r. (przelew na konto polskie) jest rachunkiem wcześniejszym, niż wskazany w tytule przelewu rachunek Nr 14 z 17 maja 2019 r. (przelew na konto zagraniczne), co może świadczyć, że zapłaty mogą dotyczyć innego podmiotu i innych transakcji,

• porównanie sprzedaży netto za 2019 r. z zakupami usług obcych (zaprezentowane w tabeli na str. 78 decyzji pierwszej instancji) wykazało, że w przypadku gdyby wszystkie zakupy usług obcych dotyczyły oddelegowanych z Ukrainy pracowników, to ich koszt znacznie przewyższałby osiągniętą przez spółkę sprzedaż w 2019 roku (przychód - 8.300.904,14 zł, koszty usług obcych - 10.008.886,96 zł, różnica 1.707.982,82 zł). Przy czym na osiągnięcie tej sprzedaży mieli również wpływ pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez spółkę, na których ponoszone były koszty m.in. wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia. Wielkość wykazanej sprzedaży z usług podwykonawcy znacznie odbiegałaby od kosztów jej uzyskania. Koszty pracy oddelegowanych pracowników byłyby znacznie wyższe od wykazanej sprzedaży, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej, której podstawowym celem jest osiąganie korzyści finansowych,

• tylko znaczne kwoty (przekraczające wartość 100.000,00 zł) przekazywane były na polskie konto [...], rachunki o dużej wartości księgowano przynajmniej raz w miesiącu, począwszy od marca 2019 r.

W tej sytuacji wskazać należy, że organ trafnie z racji nie przedłożenia dowodów źródłowych oraz braku możliwości weryfikacji tych wydatków pod kątem zasadności ich poniesienia i związku z osiągniętymi przychodami, zasadnie nie uznał ich za koszt podatkowy tego roku.

Co do korekty dokonanej w pozostałym zakresie (tj. uwzględnienie w kosztach R. R.Z. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, FP i FGŚP i wydatku na zakup usług, ustalenia dot. E.1 sp.k., w tym: podwyższenie przychodu o niewykazaną sprzedaż, korektę odpisów amortyzacyjnych i podwyższenie kosztów wynagrodzeń, a także uwzględnienie przysługujących odliczeń) Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie podniósł w tym zakresie argumentów, a sądowa kontrola w tym zakresie nie wykazała naruszenia prawa.

Reasumując, Sąd uznał że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, jak też nie naruszono przepisów procedury podatkowej.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.