Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 45/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W. T. B. J. C. Sp. k. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.559.2023.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. T. B. J. C. Sp. k. w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz W. T. B. J. C. Sp. k. w T. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wpłynął wniosek [...] T. B. J. [...] Sp.k. w T. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej także: "u.p.d.o.f.").

We wniosku wskazano, że Spółka komandytowa ma 6 wspólników: 2 komplementariuszy (osoby fizyczne) i 4 komandytariuszy (osoby fizyczne). Zgodnie z umową spółki komplementariusze są uprawnieni do udziału w zysku spółki odpowiednio w wysokości: 49% i 47%. Każdy z komandytariuszy uprawniony jest do udziału w zysku w wysokości 1%. Spółka za rok 2022 wypracowała zysk netto w kwocie [...]zł. Uchwałą wspólników zadecydowano o pozostawieniu części zysku na kapitał zapasowy (46% zysku), pozostała część zysku została przeznaczona do podziału w następujący sposób: komplementariusze – każdy po 25% zysku, komandytariusze – każdy po 1% zysku. Termin na wypłatę dywidendy jeszcze nie minął, w związku z tym jeszcze nie dokonano wypłaty, a w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy (zdarzenie przyszłe). Spółka korzystała z ulgi B+R, w związku z czym zapłaciła mniejszy podatek. Podatek jaki zapłaciła spółka wyniósł: [...] zł. Wspólnicy nie wykluczają w przyszłości, że pozostały na kapitale zapasowym zysk będzie podlegał dalszemu podziałowi.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytania:

1. Czy Spółka jako płatnik jest obowiązana pobierać podatek dochodowy od przychodów, które mają zostać wypłacane komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki (tj. podatku od zysku przeznaczonego dla Komplementariuszy 1 i 2 podlegającego podziałowi (tj. 54% ogólnego zysku) zgodnie z podjętą uchwałą wspólników przewidującą podział pomiędzy komplementariuszy po 25% zysku podlegającego podziałowi (tj. 54% zysku) i pomiędzy komandytariuszy po 1% zysku podlegającego podziałowi), w wysokości:

A. pomniejszonej, czyli odpowiadającej iloczynowi % udziału komplementariuszy w zyskach Spółki (tj. w stosunku do komplementariuszy 47% i 49%) i podatku należnego od dochodu Spółki zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, pomimo pozostawienia części zysku w kapitale zapasowym?

czy też w wysokości:

B. odpowiadającej iloczynowi % udziału komplementariuszy w zysku Spółki zgodnie z przyjętą przez Spółkę uchwałą, tj. w wysokości 25% zysku podlegającego podziałowi oraz podatku należnego od dochodu Spółki zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, pomimo pozostawienia części zysku w kapitale zapasowym? 2. Czy Spółka jako płatnik obowiązana będzie pobierać podatek dochodowy od przychodów, które w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku aktualnie przekazanego na kapitał zapasowy w wysokości 46% z kwoty [...]zł i wypłaty tego zysku komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki? A jeśli tak, to w jakiej wysokości/w jakim % podatek ten winien zostać pobrany od zysku mającego zostać wypłaconym komplementariuszom?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie pytania 1, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przepis nie wprowadza rozróżnienia czy zysk został przekazany na kapitał zapasowy, czy na wypłatę zysku wspólnikowi. Z literalnego punktu widzenia istotny jest udział w zysku danego komplementariusza wskazany w umowie. W związku z powyższym, przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, mając na uwadze następujące dane:

- zysk spółki za rok 2022: [...] zł

- zapłacony podatek za rok 2022 (CIT): [...] zł (z uwagi na ulgę B+R)

- zysk przeznaczony do podziału i wypłaty dla komplementariuszy: [...] zł (dla każdego z nich 25% wypracowanego zysku) - czyli każdy z komplementariuszy otrzyma do wypłaty [...] zł

- udział komplementariuszy w zysku zgodnie z umową wynosi: Komplementariusz 1 - 49%, Komplementariusz 2 - 47%.

W ocenie Wnioskodawcy Komplementariusz 1 będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego od dywidendy przewidzianej do wypłaty w wysokości pomniejszonej, czyli odpowiadającej iloczynowi % udziału komplementariuszy w zyskach Spółki (tj. w stosunku do komplementariuszy 47% i 49%) i podatku należnego od dochodu Spółki zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla rozstrzygnięcia pytania jest to, że przy obliczaniu kwoty, o jaką można pomniejszyć podatek PIT komplementariusza istotna jest wysokość udziału w zysku komplementariusza przewidziana w umowie – a to z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, że w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie pozostałej części zysku, w ocenie Spółki będzie ona obowiązana do pobrania i uiszczenia jako płatnik podatku od komplementariuszy w całej należnej wysokości, bez możliwości skorzystania z ewentualnych pomniejszeń przez Spółkę ww. kwoty, z uwagi na okoliczność, że cała ulga zostanie już wykorzystana przy obecnej wypłacie zysku. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2021 r. zmieniły się zasady na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazuje zatem art. 30a u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym zastosowanie znajdzie tu także art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazujący, że to płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 30a u.p.d.o.f. wprowadzono mechanizm pozwalający na obniżenie pobieranego przez Spółkę-płatnika podatku od komplementariuszy. Obniżenie podatku od dywidendy jest możliwe w przeciągu 5 lat. Powyższe wskazuje, że intencją ustawodawcy było umożliwienie komplementariuszom wypłaty zysku za dany rok w pewnej perspektywie czasowej. Z punktu widzenia literalnego brzmienia przepisu istotne jest to, jaki udział w zysku przewidziano w umowie spółki, a nie jaki procent zysku został przeznaczony do wypłaty. To wszystko przedstawia pewną logiczną całość w zakresie wysokości pobierania przez Spółkę jako płatnika podatku od komplementariuszy. Biorąc pod uwagę wysokość zysku przewidzianego do wypłaty na podstawie uchwały wspólników Spółka jako płatnik będzie obowiązana dokonać pomniejszenia podatku o kwoty: Komplementariusz 1 – [...] zł, a Komplementariusz 2 – kwoty [...] zł.

Sposób wyliczenia ww. kwot:

- Komplementariusz nr [...] – [...] zł *49% = [...] zł

- Komplementariusz nr [...] - [...] zł *47% = [...] zł.

Podatek należny od wypłaconej dla każdego komplementariusza dywidendy wyniósłby odpowiednio (przed dokonaniem pomniejszenia): Komplementariusz 1: [...] zł, Komplementariusz 2: [...] zł

Z uwagi jednak na dokonane pomniejszenie podatku spółka jako płatnik powinna pobrać następujące kwoty jako płatnik:

- Komplementariusz 1: [...] zł (sposób wyliczenia: [...] zł)

- Komplementariusz 2: [...] zł (sposób wyliczenia: [...] zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie pytania 2, w przypadku podjęcia decyzji o wypłacie pozostałej części zysku, aktualnie przeznaczonego na kapitał zapasowy, Spółka będzie obowiązana do pobrania i uiszczenia jako płatnik podatku od zysku komplementariuszy w całej należnej wysokości, bez możliwości skorzystania z ewentualnych pomniejszeń przez Spółkę ww. kwoty, z uwagi na okoliczność, że cała ulga zostanie już wykorzystana przy obecnej wypłacie zysku. Czyli ewentualna przyszła wypłata zysku, który obecnie został przeznaczony na kapitał zapasowy, będzie wiązała się z koniecznością poboru i zapłaty przez spółkę jako płatnika podatku w wysokości 19% wypłaconej komplementariuszom kwoty.

W dniu [...] października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "za rok podatkowy". Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

• spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; • po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

• wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Organ wskazał na treść art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepis ten określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). DKIS dodał, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o: (-) procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2022) i (-) wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2022, może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2022 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2028 roku).

Przedstawiając ocenę skutków podatkowych sytuacji Wnioskodawcy DKIS stwierdził, że biorąc pod uwagę opis zdarzenia oraz wskazane przepisy prawa, skoro na mocy uchwały zmieniony zostanie udział procentowy każdego z komplementariuszy w zysku spółki za 2022 r. i w takim udziale zostanie im wypłacona dywidenda, to ustalając kwoty przysługującego komplementariuszom pomniejszenia – określonego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. – płatnik winien przyjąć zaktualizowaną proporcję, tj. 25%. Taki sposób postępowania zdaniem DKIS wynika wprost z analizowanych przepisów i uwzględnia rzeczywisty udział w zysku komplementariuszy za konkretny rok podatkowy – tu: 2022. Konsekwentnie, w przypadku wypłaty dywidendy pochodzącej z zysku spółki za 2022 r., obecnie przekazanego na kapitał zapasowy, płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania 19% zryczałtowanego podatku stosując pomniejszenie wyliczone w oparciu o aktualny, określony procentowo, udział komplementariuszy w zysku spółki za 2022 r.

Organ dodatkowo zastrzegł, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Przedmiotem interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do wskazanych we wniosku wyliczeń DKIS poinformował, że ewentualne obliczenia zryczałtowanego podatku i jego pomniejszenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tego organu. Ponadto DKIS nie oceniał, czy określenie proporcji udziału w zysku spółki przewidzianym do wypłaty na podstawie uchwały wspólników jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że:

a. w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku zmiany na mocy uchwały Spółki udziału procentowego komplementariuszy w zysku spółki za 2022 r. i wypłaty w takim udziale dywidendy, przy ustaleniu kwoty przysługującego komplementariuszom pomniejszenia – określonego w art. 30 a ust. 6 a u.p.o.f. płatnik powinien przyjąć zaktualizowaną proporcję tj. 25 %, zamiast proporcji wynikającej z umowy Spółki zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu (tj. w odniesieniu do komplementariuszy 47% i 49%),

b. w przypadku wypłaty dywidendy pochodzącej z zysku spółki za 2022 r. obecnie przekazanego na kapitał zapasowy, płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania 19% zryczałtowanego podatku stosując pomniejszane wyliczone w oparciu o aktualny, określony procentowo udział komplementariuszy w zysku spółki za 2022 r., zamiast w proporcji wynikającej z udziałów w zysku komplementariuszy zawartych w umowie Spółki (47% i 49%), zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska DKIS i wskazała, że przy obliczaniu kwoty, o jaką można pomniejszyć podatek dochodowy od osób fizycznych komplementariusza istotna jest wysokość udziału w zysku komplementariusza przewidziana w umowie spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd stwierdził, że sformułowany w skardze zarzut wypełnia dyspozycję art. 57a Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Spółka wniosła skargę, zgodnie z którą Sąd zobowiązany jest ocenić dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnię art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego przepis ten stanowi, że użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "za rok podatkowy" prowadzi do wniosku, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Zdaniem DKIS ustalając kwoty przysługującego komplementariuszom pomniejszenia – określonego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. – płatnik winien przyjąć zaktualizowaną na podstawie uchwały wspólników proporcję udziału w zysku Spółki, tj. 25%, a nie proporcje wynikające z umowy spółki. W ocenie Skarżącej przy obliczaniu kwoty, o jaką można pomniejszyć podatek dochodowy od osób fizycznych komplementariusza istotna jest wysokość udziału w zysku komplementariusza przewidziana w umowie spółki.

W ocenie Sądu, w niniejszym sporze interpretacyjnym rację należy przyznać Skarżącej. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie bowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację.

Przechodząc do rozważań dotyczących prawidłowej wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2020 poz. 2123). Wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1 (w tym spółka komandytowa), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z powyższych przepisów prawa wynika, że Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Bez wątpienia pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał więc, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek przed jego pobraniem od podatnika.

Sąd podkreśla, że w procesie wykładni w pierwszej kolejności należy odnosić się do warstwy językowej interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Przyjmując za podstawę poczynione wyżej uwagi, należy jednak pamiętać, że wykładnia językowa nie może się sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań (ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem określa poprzez słowa, co zamierza osiągnąć (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99).

Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu przedstawionych wątpliwości prawnych, w ocenie Sądu, z literalnego brzmienia art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., którego treść została przytoczona powyżej, wynika, że elementami istotnymi przy obliczaniu pomniejszenia, o którym mowa w tym przepisie, jest (1) procentowy udział komplementariusza w zysku spółki oraz (2) podatek należny od dochodu spółki, obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 448/23). Zdaniem tut. Sądu nieprawidłowe jest odnoszenie przez organ interpretacyjny sformułowania "za rok podatkowy" również do składowej obliczania pomniejszenia, jaką jest "procentowy udział komplementariusza w zysku tej spółki", bowiem ustawodawca użył sformułowania "za rok podatkowy" wyłącznie w stosunku do elementu obliczeń, jakim jest "podatek należny od dochodu tej spółki, obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Zastrzeżenia "za rok podatkowy" ustawodawca nie wykorzystał w stosunku do "procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki".

W konsekwencji powyższego, zdaniem tut. Sądu, DKIS w zaskarżonej interpretacji podatkowej dokonał nieprawidłowej wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. bowiem sformułowanie "za rok podatkowy" odniósł również do procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki, gdy tymczasem ustawodawca nie zawarł takiego zastrzeżenia w treści analizowanego przepisu prawa – art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej zgodnie z zaleceniami Sądu i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

O kosztach postępowania, obejmujących zwrot na rzecz Skarżącej od organu kwoty [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwoty [...]zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł za udzielenie pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). W punkcie trzecim wyroku została Skarżącej zwrócona kwota nadpłaconego wpisu od skargi w wysokości [...] zł.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2024 r. (k. 39 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z czego Spółka skorzystała (pismo na k. 43-47 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek J. Szulc L. Kleczkowski