Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1023/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. T. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzję z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Po przeprowadzeniu wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub organ I instancji") kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za wrzesień 2017 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2017 r., NUS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r. określającą Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za okres 10/2015 r. - 12/2016 r. i 02/2017 r. - 06/2017 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Strony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T.. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na zaniżenie przez Stronę podstawy opodatkowania stawką 5% i podatku należnego we wrześniu 2017 r. na skutek zaksięgowania faktur korygujących od nr 9/2017 z dnia 12 wrzesnia 2017 r. do nr 258/2017 z dnia 20 września 2017 r. dotyczących korekt dostaw półtusz wieprzowych i podatku należnego od tych dostaw do zera. Wszystkie faktury korygujące zostały wystawione dla firmy U. w okresie październik 2015 - czerwiec 2017 r. Wskazana w fakturach przyczyna korekty to "błędnie zafakturowana transakcja",

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w świetle stanu faktycznego przestawionego przez Skarżącego, powodem wystawienia faktur korygujących nie była żadna okoliczność wymieniona w ustawie, a wyłącznie fakt, że Skarżący nie nabył półtusz i do wydania półtusz firmie R. R. nie doszło, celem zaś wystawienia faktur było wyłącznie wygenerowanie obrotu. Faktury korygujące zostały wystawione we wrześniu 2017 r., czyli po 23 miesiącach od daty wystawienia pierwszej faktury w październiku 2015 r. W wyciągach bankowych za m-c wrzesień 2017 r. nie stwierdzono zwrotu przez Stronę kwot należności z faktur z tytułu wystawionych korekt we wrześniu 2017 r.

Organ odwoławczy nie znalazł przesłanek dla zastosowania art. 106j ustawy o VAT w przypadku korygowania faktur wystawionych dla U., bowiem faktury korygowane wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik 2015 – czerwiec 2017 nie dokumentują rzeczywistych czynności. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co oznaczało istnienie ryzyka zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. Skarżący we właściwym czasie nie zapobiegł temu uszczupleniu. Dopiero we wrześniu 2017 r. Strona i współpracujący z nią R. R. oraz T. Sp. z o.o. wystawili faktury korygujące sprzedaż.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, korekty nierzeczywistych transakcji dokonanych w okresie październik 2015 r. - czerwiec 2017 r. zostały nierzetelnie przeprowadzone przez Skarżącego w rozliczeniu za wrzesień 2017 r., powodując zaniżenie sprzedaży o 32.011.035,00 zł i podatku o 1.600.552,03 zł.

Dalej DIAS przywołał ustalenia organu I instancji, który wskazał na zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego na skutek niewykazania faktur na sprzedaż firmie [...] .

Następnie organ odwołąwczy zauważył, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. Podatnik wykazał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.574.442,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie 1 574 442 zł został przedłużony w toku kontroli do 31 maja 2019 r. Zdaniem DIAS w świetle ustaleń kontroli zwrot ten jest niezasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż NUS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia zawarte w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.").

DIAS zwrócił uwagę, że wobec Strony prowadzona jest egzekucja administracyjna na podstawie 58 tytułów wykonawczych. Ponadto z posiadanych danych wynika, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, wobec Skarżącego organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Gmina - Miasto P. , GITD, Gmina Miasto W. , [...] Urząd Skarbowy w O.. Na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Podatnik posiadał zaległości w łącznej kwocie 2.114.492.00 zł plus odsetki za zwłokę. DIAS zauważył ponadto, że również do NUS wpłynęły wnioski komorników sądowych oraz ZUS w sprawie zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 334.435.94 zł, co oznacza, że Podatnik nie spłaca swoich zobowiązań również wobec innych podmiotów i należności te muszą być dochodzone na drodze sądowej.

DIAS stwierdził, że Strona posiada 23 samochody, na których Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustanowił zastaw skarbowy z tytułu nieuregulowanych zaległości podatkowych, wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za okres 10-12/2015 r., 01,03-05,07-12/2016 r., 01-07/2017 r. Analizie poddano także zeznania podatkowe PIT-36L składane w organie podatkowym za lata 2012 - 2017 i wydruki ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 10/2015 r. - 09/2017 r. oraz przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za okres 10/2015 r. - 12/2016 r. i 02/2017 r. - 06/2017 r. w łącznej wysokości 2.460.597,00 zł. Ponadto brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach Strony z ostatnich lat (w latach 2016-2017 Strona wykazała straty).

Reasumując, DIAS wskazał, że obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi m.in. znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, brak majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań, charakter nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej, nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, a także zabezpieczenie nieistniejącego zobowiązania podatkowego,

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p. poprzez:

brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających brak uchylenia ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu państwa z tytułu wystawienia faktury, do której może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji skutecznego skorygowania tych faktur przez Podatnika przed podjęciem czynności przez organ podatkowy,

pominięcie przy ocenie sprawy dowodów dostarczonych przez Stronę oraz znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;

art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury, do których może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogą zostać skorygowane przez podatnika przed podjęciem czynności przez organy podatkowe, w celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu na skutek wystawienia wadliwej faktury.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 3 O.p. w odniesieniu do przypadków, o których mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie w myśl § 4 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego wynika zatem, że art. 33 § 1 O.p. stanowi podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, zaś § 2 tego przepisu daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a zatem zabezpieczenia dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych, tj.: zobowiązań, które jeszcze nie powstały, a które są ustalane w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a także zobowiązań istniejących, które powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Warunkiem jest przy tym prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustawodawca dopuścił także możliwość składania deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej w okresach innych, niż wynikające z tego przepisu.

Należy także zauważyć, że w ustawie o VAT ustawodawca wprowadził także zasadę podatku wskazanego na fakturze, a wynikającą z art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu stosuje się go odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11, wskazał, że "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze". Powyższy przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12; z 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). Jest to przy tym inne zobowiązanie niż wynikające z art. 99 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślenia wymaga, że obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

A zatem, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należało uznać za zasadne.

Rację bowiem ma Skarżący, iż organy podatkowe przy badaniu niniejszej sprawy pod kątem zastosowania art. 33 § 1 O.p. pominęły okoliczności niniejszej sprawy dotyczące skorygowania przez Skarżącego wcześniej wystawionych na rzecz U. faktur VAT. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż fakt sporządzenia tych faktur korygujących oraz faktycznego skorygowania obrotu przez Skarżącego – sprzedawcę, a także jego kontrahenta – nabywcę, ma niewątpliwy wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego Skarżącego, którego ewentualne istnienie ma kluczowe znaczenie w przypadku zastosowania instytucji przewidzianej w art. 33 § 1 O.p. Co istotne, skorygowanie sprzedaży przez Skarżącego nastąpiło jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, gdyż to właśnie ta czynność – korygowania obrotu – wywołała wszczęcie postępowania kontrolnego. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że skorygowanie obrotu przez Skarżącego miało miejsce we wrześniu 2017r., a wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce w listopadzie 2017 r. A zatem ta okoliczność powinna zostać zbadana przez organy podatkowe w kontekście wystąpienia podstawowej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p., a mianowicie istnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe działanie podatnika podatku od towarów i usług polegające na skorygowaniu zobowiązania podatkowego przed wszczęciem kontroli podatkowej, powinno zostać ocenione przez organ w świetle uchylenia przez podatnika ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu wystawienia faktur, do których mogą mieć zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do wskazanego w skardze wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1418/16, w którym Sąd ten wskazał, iż : "(...) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1074/14 dokonał wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd kasacyjny odwołał się do innych orzeczeń tego Sądu oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwrócił uwagę, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (wyrok NSA z dnia z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13). Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Do państw członkowskich należy przewidzenie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich nienależnie zafakturowanych podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., sprawa C-566/07). Jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (wymieniony wyrok TSUE w sprawie C-566/07).

W wyroku podjętym w przedmiotowej sprawie (I FSK 1074/14) Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 u.p.t.u. konieczne jest rozważenie przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również argumentów organu, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa.

W świetle przytoczonych uwag, przedstawione w decyzji z dnia 18 listopada 2013 r. (oraz powielone w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej) rozumienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prowadzące do uznania, że w warunkach jakie zaistniały w tej sprawie, nie jest istotny powód nieprawidłowego wystawienia faktury, którym może być zarówno nieświadomy błąd co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jaki i świadome działanie – jest niezgodny z wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1074/14. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w sprawie niniejszej organ podatkowy zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji uprzedniego skorygowania faktur wykazujących kwotę podatku należnego pomimo braku dostawy (opodatkowaniu podlegało nabycie). W istocie więc uznanie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. uwzględnia ocenę odnośnie nieskuteczności korekty faktur. W tym zaś aspekcie, jak to wynika z wyroku I FSK 1074/14, konieczne było między innymi badanie okoliczności istotnych z punktu widzenia dobrej wiary wystawcy faktur".

W tym stanie rzeczy należało więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. Sąd nie podziela tym samym poglądu prezentowanego przez organ podatkowy, iż ostateczne rozliczenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym postępowaniu mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania wymiarowego. Jak wskazano powyżej badanie skutków podatkowych złożonych przez Skarżącego faktur korygujących ma znaczenie dla ustalenia czy w sprawie istnieje zobowiązanie, które ma podlegać zabezpieczeniu. Nie jest przy tym sporne, że Skarżący skorygował wykazany wcześniej obrót dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się ze stwierdzeniem istnienia lub nie istnienia zobowiązania podatkowego, co – wbrew stanowisku organu – ma istotne znaczenie również w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia tego zobowiązania.

Organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu i zbadania skuteczności złożonych faktur korygujących przez Skarżącego. Wynik tego ustalenia będzie miał niewątpliwy wpływ na stwierdzenie istnienia w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, co do którego organ będzie mógł zastosować zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.