Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 778/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 818/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2020 r. nr 1401-IOD-3.4102.147.2019.DS 1401-20 017807 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 818/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że spłata kredytu przeznaczonego na budowę domu na rzecz drugiego inwestora może zostać uznana za wydatki na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy przeznaczanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez inną osobę nie może być uznane za działanie zamierzające do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, polegające na wadliwym uznaniu, że Skarżący udokumentował wydatki na własne cele mieszkaniowe przez przedłożenie oświadczenia w zwykłej formie pisemnej o wydatkowaniu środków na własne cele mieszkaniowe wraz z potwierdzeniami wpłat, podczas gdy wymóg udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe oznacza, że podatnik musi posiadać i przedstawić dla uzasadnienia skorzystania z ulgi dokumenty odzwierciedlające w sposób zgodny z prawdą, zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym, poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. d u.p.d.o.f. pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy przez dokonanie przez Skarżącego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia w drodze spadkobrania, doszło do wydatkowania całości uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w ww. terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Wskazuje się w orzecznictwie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadanie, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo)

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonanie wpłaty całości uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu przez Skarżącego na poczet spłaty części kredytu zaciągniętego przez syna i synową na budowę domu przy ul. M. w W., należy uznać za wydatkowanie przychodu na własne cele mieszankowe.

Słusznie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku, że Skarżący wraz z małżonką od 18 lipca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego zostali użytkownikami wieczystymi 1/2 zabudowanej nieruchomości przy ul. M. w W. Ponadto na mocy decyzji Prezydenta W. z 17 lipca 2017 r. doszło do przeniesienia na Skarżącego oraz jego małżonkę pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym na ww. nieruchomości. Skarżącemu służył zatem formalnie status inwestora budynku mieszkalnego. Skarżący, jego żona, syn oraz synowa 10 grudnia 2012 r. zawarli także umowę o wykonanie przyłącza gazowego z przedsiębiorstwem gazowniczym. Skarżący był również stroną umowy o budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych do projektowanego budynku, a także wnioskodawcą w zakresie wniosku o nadanie odpowiedniego numeru porządkowego budynkowi oraz o zmianę kategorii budynku z wielorodzinnego na budynek jednorodzinny dwulokalowy. Powyższe działania świadczą także o posiadaniu przez Skarżącego statusu inwestora budynku mieszkalnego oraz podejmowania szeregu działań jako współinwestor powyższego budynku.

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że inwestorem jest osoba, która przeznacza środki finansowe na realizację określonej inwestycji budowlanej, faktycznie finansuje i organizuje proces budowlany. Inwestorem jest także podmiot, który wyraża wolę budowy oraz inicjuje budowę i podejmuje się jej w aspekcie faktycznym, w tym wykonuje samodzielnie bądź za pośrednictwem innego podmiotu (wykonawcy) roboty budowlane oraz ponosi jej koszty i tym samym ponosi ekonomiczny ciężar organizacji procesu budowlanego w celu czerpania w przyszłości korzyści np. gospodarczych z ukończonej inwestycji. Z uwagi na powyższe zasadne jest stanowisko Sadu pierwszej instancji, że nie podważa wkładu finansowego Skarżącego fakt, że w czasie budowy nie posiadał on dostatecznych środków by partycypować w kosztach, zaś pozyskał je po jej zakończeniu i zwrócił drugiemu inwestorowi. Ostatecznie Skarżący partycypował w kosztach wybudowanego budynku, rozliczając wraz z drugim inwestorem część przypadających na niego wydatków. Zatem przesłankę wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe należy uznać za spełnioną.

Zgodnie z przyjętą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. osoba zamierzająca skorzystać ze zwolnienia powinna posiadać udokumentowane dowody poniesienia wydatków na nabycie nowej nieruchomości lub na spłatę kredytu, natomiast nie zostały wprowadzone przez ustawodawcę żadne szczególne ograniczenia w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik nie ma obowiązku przedstawiania wyłącznie faktur. Za dokumenty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogą zostać uznane także zawarte umowy, rachunki, paragony czy dowody przelewów bankowych. W orzecznictwie wskazywane jest ponadto, że wydatkowanie otrzymanego przychodu na określone cele mieszkaniowe, w przewidzianym do tego terminie powinno zostać udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter warunkowy. Jako, że ustawa nie definiuje sposobu udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, wykazanie poniesienia wydatków powinno nastąpić z uwzględnieniem ogólnej definicji dowodu w postępowaniu podatkowym, w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym. Zgodnie żart. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1171 ze zm., dalej "O.p.") jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Skarżący jako dowody dokumentujące wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu przedłożył m.in.: kopię umowy poręczenia dotyczącego umowy o kredyt hipoteczny z 6 czerwca 2012 r., umowę sprzedaży z lokalu z 22 września 2014 r. zawartą w formie aktu notarialnego, porozumienie zawarte pomiędzy Skarżącym, jego małżonką, synem oraz synową z 29 września 2014 r. dotyczącego rozliczenia kosztów budowy domu przy ul. M., potwierdzenie przelewu dokonane z rachunku w banku, którego właścicielem jest Skarżący wraz z małżonką z 7 października 2014 r. na kwotę 600.000 zł tytułem spłaty kredytu. Z powyższych dokumentów wynika, że po zaistnieniu konieczności wykończenia domu na ul. M. w W., Skarżący sprzedał 22 września 2014 r. lokal za kwotę 432.500 zł, a środki uzyskane ze sprzedaży zgodnie z zawartym porozumieniem z 29 września 2014 r. wpłacił na swoje konto bankowe na poczet spłaty zaciągniętego kredytu celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. budowę domu wspólnie z synem oraz synową.

Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.