Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 494/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 6a, pkt 10, ust 2, art. 19, art. 23 ust. 1 pkt 38a, art. 30b ust. 2 pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015r. spraw ze skarg "A" S.A. w D. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że zaskarżone interpretacje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" w D. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko [...] S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym:

* w części dotyczącej momentu powstania przychodu-jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej obowiązków płatnika-jest prawidłowe,

* w części dotyczącej obowiązków informacyjnych-jest nieprawidłowe.

We wnioskach o wydanie przedmiotowej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej, która oferuje wybranym osobom związanym ze Spółką np. umową o pracę lub umową cywilnoprawnąm udział

w długoterminowym opcyjnym programie motywacyjnym. Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego koordynowany. Uczestnictwo w Programie uprawnia do otrzymania opcji na akcje amerykańskiej Spółki z Grupy. Prawo do wykonania opcji na akcje Spółki amerykańskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Opcje mogą zostać wykonane po roku, dwóch, trzech i czterech latach. Wykonanie może nastąpić po spełnieniu warunków wskazanych w Programie. Co do zasady, przekazane opcje mogą być wykonane w ciągu dziesięciu lat od momentu ich przekazania Uczestnikom. Wykonanie opcji (tj. nabycie akcji) następuje po cenie określonej

w momencie ich przekazania Uczestnikom.

Opcje spełniają przesłanki do uznania ich za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). W razie odejścia z pracy w trakcie okresu nabywania uprawnień, Uczestnicy nie będą nigdy uprawnieni do realizacji praw wynikających z opcji. Przez cały okres posiadania opcji Uczestnicy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy ani jej ekwiwalentu.

Wartość przysporzenia wynikającego z przyznania opcji nie jest możliwa do określenia. Opcje mogą w ogóle nie zostać zrealizowane, jeśli rynkowy kurs akcji będzie kształtował się poniżej ceny wykonania opcji. W takiej bowiem sytuacji zakup akcji bezpośrednio na rynku finansowym jest korzystniejszy niż realizacja opcji. Również w momencie wykonania opcji wartość przysporzenia po stronie Uczestników nie będzie możliwa do określenia (zależy to od zmiany kursu notowań giełdowych). W efekcie jedynym momentem, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie będzie znana, jest moment zbycia akcji.

Spółka nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Jest jedynie następczo obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy ewentualne dochody wynikające z uczestnictwa w Programie przez Uczestników, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, na gruncie u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody

z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki na gruncie u.p.d.o.f. w tym zakresie.

Spółka uzasadniając przyjęte stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. Po stronie Uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Uczestnicy Programu, w celu uzyskania pełnego prawa do akcji muszą spełnić dodatkowe warunki określone w ramach Programu, takie jak pozostawanie

w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje, nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne. Okoliczność, że akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu

w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powinny wystąpić obowiązki płatnika podatku. W szczególności, na Spółce nie powinny ciążyć obowiązki,

o których mowa w art. 31 oraz art. 39 u.p.d.o.f. (tj. naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

We wskazanej na wstępie interpretacji Ministra Finansów uznano, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe odnośnie do momentu powstania przychodu i obowiązków informacyjny Spółki zaś prawidłowe w zakresie dotyczącym obowiązków płatnika.

Według Ministra Finansów opcje to pochodne instrumenty finansowe, które podpadają pod definicję zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Samo otrzymanie opcji przez Uczestników Programu nie rodzi skutku w postaci przychodu.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że w przypadku zrealizowania przez Uczestników opcji przez nabycie akcji Spółki amerykańskiej, czyli zrealizowania praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Stawkę i sposób obliczania podatku określa art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania

i zapłaty podatku zobowiązany będzie wyłącznie Uczestnik, którego opcje zostaną zrealizowane. Na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Na wnioskodawcy będzie zaś ciążył obowiązek sporządzenia informacji,

o której mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. tj. obowiązek przekazania do urzędu skarbowego informacji o wysokości dochodu (PIT-8C), zgodnie z art. 30b ust. 2 tej ustawy. Uzasadniając takie stanowisko Minister Finansów wskazał, że Wnioskodawca nie jest wprawdzie bezpośrednio zaangażowany w proces zarządzania programem motywacyjnym, jednak to za jego pośrednictwem Uczestnicy uzyskiwać będą dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy

w części dotyczącej momentu powstania przychodu Uczestnika w związku

z uczestnictwem w Programie motywacyjnym. Przychód Uczestnika należy rozpoznać na etapie realizacji opcji, czyli nabycia akcji Spółki amerykańskiej. W takiej sytuacji nie dojdzie do podwójnego opodatkowaniu tego samego dochodu. Można

o nim mówić, gdy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Opodatkowanie dochodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca uznaje za dwa różne zdarzenia podlegające opodatkowaniu niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną po realizacji opcji czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M. K. zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie norm przepisanych.

Skarżąca postawiła następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa:

* art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej O.p.., przez przyjęcie że Skarżąca pośredniczy w uzyskiwaniu przez Uczestników dochodów,

określonych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. a zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we Wniosku;

* art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., przez uznanie obowiązku przesłania imiennej informacji przez Skarżącą, pomimo tego, że nie pośredniczy w uzyskiwaniu przez Uczestników dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.;

* art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w zw. art. 84 Konstytucji, przez uznanie, że dochód osiągnięty przez Uczestników

w ramach Programu powinien zostać opodatkowany dwukrotnie, po raz pierwszy w momencie objęcia akcji w zamian za przyznane opcje a po raz drugi w momencie sprzedaży objętych w zamian za przyznane opcje akcji – co stanowi naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów O.p.. Skarżąca podniosła, że nie jest bezpośrednio zaangażowana w proces zarządzania Programem. Jest jedynie następczo obciążana kosztami Programu przypadającymi na związanych z nią Uczestników. Przepisy O.p.. nie przewidują możliwości samodzielnego uzupełnienia elementów stanu faktycznego przez organ wydający interpretację indywidualną a przedstawienie podlegającego ocenie stanu faktycznego należy jedynie do wnioskodawcy. Z dodanej przez Organ okoliczności pośrednictwa Skarżącej w procesie uzyskiwania przez Uczestników dochodów z Programów wynikają dalsze konsekwencje w zakresie rzekomego istnienia obowiązków informacyjnych.

Odnośnie naruszenia art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że przepis ten bardzo szeroko określa zakres podmiotów zobowiązanych (tj. wszystkie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, wszystkie osoby prawne i jednostki organizacyjne oraz wszystkie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej). Zgodnie z uzasadnieniem ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), wprowadzającym art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązane na podstawie tego przepisu powinny być jedynie "podmioty za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych." Skoro we wniosku Skarżąca wskazała, że nie pośredniczy

w uzyskiwaniu przez Uczestników dochodów z Programu, to nie mogą ciążyć na niej obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f..

Zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. w związku z art. 84 Konstytucji RP Skarżąca podniosła, że w przypadku gdy akcje są nabywane i zbywane w tym samym dniu, lub gdy cena akcji nie ulega zmianie pomiędzy dniem objęcia akcji na podstawie opcji a dniem sprzedaży objętych akcji, efektywna stopa opodatkowania dochodów z Programu wynosi 38%

w miejsce stawki 19%, która wynika z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ w interpretacji może doprowadzić do faktycznego opodatkowania straty. Cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji może być na tyle znaczący, że doprowadzi do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia.

Gdyby więc już w momencie nabycia akcji nastąpiło opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo tego, że

w sensie ekonomicznym i prawnym poniósłby stratę, która nie podlegałaby równocześnie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.

Zdaniem Skarżącej, w celu uniknięcia naruszenia zasady równości

i powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, przez faktyczne podwójne opodatkowanie, obowiązek podatkowy z tytułu dochodów uzyskanych przez Uczestników w ramach Programu powinien powstać jednokrotnie, tj. z chwilą odpłatnego zbycia akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. To właśnie w tym momencie możliwe jest określenie efektywnego przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie oraz rozpoznanie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztów uzyskania przychodów w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji wynikającej z opcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym

w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania powinna, zdaniem Skarżącej, stanowić dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność objęcia akcji po cenie niższej niż rynkowa znajdzie zaś odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu (kosztów uzyskania przychodów) w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że stanowisko Ministra Finansów stanowi nieuprawnioną dyskryminację podatników osiągających dochód z programów motywacyjnych opartych na wydawaniu opcji na akcje, względem podatników osiągających dochód z programów motywacyjnych opartych na wydawaniu akcji (bez elementu opcji). W przypadku programów motywacyjnych opartych na wydawaniu akcji (bez elementu opcji) brak jest realizacji praw z opcji, które to zdarzenie mogłoby - zgodnie ze stanowiskiem organu, zostać opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione. Minister Finansów wydając zaskarżone interpretacje naruszył prawo procesowe a następnie materialne, co musiało skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, związanego z przekroczeniem ram stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji a odnoszących się do roli, jaką w procesie udzielania opcji oraz ich realizacji pełnić będzie Skarżąca, która to kwestia wiąże się z zadanym pytaniem odnośnie obowiązków jakie ciążyć będą na Spółce w sytuacji, gdyby uznać, że pracownicy Spółki otrzymując opcje (pochodne instrumenty finansowe), a następnie realizując je, uzyskują przychód.

W tym zakresie Spółka wskazała, że nie jest bezpośrednio zaangażowana

w proces zarządzania programem a jedynie następczo obciążana kosztami programu, związanymi ze wskazanymi przez nią uczestników. Jak wynika z treści wniosku, program jest uruchomiony przez zagraniczny podmiot związany z Grupą oraz przez niego koordynowany. Rola Spółki polega na zaoferowaniu jej pracownikom udziału w tym programie. Żadnych innych wskazań w tym zakresie

w części G wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto.

Znaczenie prawne okoliczności faktycznych wskazanych w tej części wniosku o interpretację określa przepis art. 14b § 3 O.p.., który przewiduje, iż składający wniosek o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Postępowanie interpretacyjne opiera się tylko i wyłącznie na tym stanie faktycznym. Opisane okoliczności faktyczne nie mogą być dopowiadane lub też uzupełniane poprzez dołączanie dokumentów, czy też odrębnych pism. Przy tym stan faktyczny będzie tylko wtedy przedstawiony wyczerpująco, gdy daje organowi podstawę do zajęcia stanowiska co do realizacji na jego tle określonej norm prawnej, której wykładni domaga się wnioskujący,

Stan faktyczny jest pewnym zbiorem faktów składających się na sprawę interpretacyjną. Organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania czy rzeczywiście takie fakty miały (będą mieć miejsce). Nie przeprowadza postępowania dowodowego. Z obowiązku przewidzianego w art. 14b § 3 O.p. wynika zatem, że wydając interpretację organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. np.: wyrok WSA w Kielcach z 23.12.2009r. I S.A./Ke 472/09, czy też wyrok WSA w Lublinie z 20.01.2010r. I S.A./Lu 583/09 – dostępne w bazie CBOSA na stronie: http://.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych powyżej granic postępowania interpretacyjnego, wynikających ze związania interpretatora zdarzeniem przedstawionym przez wnioskującego wynika, że nie może on wydać interpretacji odnoszącej się do innych zdarzeń faktycznych lub przyszłych niż te przedstawione we wniosku. Nie może również dokonywać modyfikacji istotnych elementów zdarzeń opisanych we wniosku, czy też dodawać nowych elementów na to zdarzenie się składających. Wydanie interpretacji opartej na zdarzeniu zmodyfikowanym poprzez zmianę wskazanych

w nim elementów lub dodanie kolejnych stanowi naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Organ w takim przypadku wydaje bowiem interpretację odnoszącą się do innego, niż chce to wnioskodawca stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym podkreślić, że to pytający ponosi odpowiedzialność za podanie okoliczności niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającą na niemożności skorzystania z ochrony jaką daje interpretacja. Z drugiej jednak strony, wydanie interpretacji na innych, niż wskazane, elementach stanu faktycznego już od początku pozbawia pytającego możliwości skorzystania z takiej ochrony. Dlatego też interpretacja musi być bezwzględnie wydana w oparciu o fakty wskazane przez zgłaszającego wniosek.

W przedmiotowej sprawie, w zakresie, w jakim pytający wyrażał zainteresowanie obowiązkami, jakie ciążą na nim w omawianym stanie faktycznym

(i zdarzeniu przyszłym) strony zgodziły się co do tego, że nie jest on płatnikiem ewentualnie należnego podatku od kapitałów pieniężnych.

Organ (wbrew opinii pytającego) stwierdził jedynie, że ciąży na nim obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 39 ust.3 u.p.d.o.f. a więc informacji PIT 8C. Jako podstawę takiego obowiązku organ wskazał, że co prawda pytający nie jest bezpośrednio zaangażowany w proces zarządzania programem, "jednakże to za jego pośrednictwem uczestnicy uzyskiwać będą dochody, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację brak jest jednak wskazania okoliczności, że dochody te uczestnicy będą osiągać za pośrednictwem pytającego. Fakt ten, przy braku konkretnych wskazań, co przez to sformułowanie rozumie organ interpretujący nakazuje przyjąć, że w tym zakresie doszło do naruszenia prawa procesowego i interpretacja została wydana z przekroczeniem granic stanu faktycznego do jakiego miała się odnosić. Jest to okoliczność prowadząca do uchylenia tych interpretacji.

Rozpatrując sprawy ponownie organ będzie musiał wydać akty bez zawarcia w nich tej okoliczności lub też dokonać takiego tłumaczenia jej rozumienia (aktualnie tego brak), że możliwe będzie przyjęcie, że mieści się ona w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Organ rozważy więc ponownie, czy na Spółce ciążą obowiązki z zakresu prawa podatkowego, czy też nie. Okoliczność ta jest przy tym na tyle doniosła, że

w przypadku przyjęcia braku takich obowiązków, sprowadzających się do stwierdzenia, że nie jest ona ani płatnikiem podatku, ani też nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT – 8C, aktualna stanie się kwestia, czy jest ona uprawniona do złożenia wniosku o dalej idącą interpretację, dotyczącą zakresu opodatkowania podatników uczestniczących w programie. W przypadku bowiem, gdyby nie ciążyły na niej żadne obowiązki z zakresu prawa podatkowego, to nie jest zainteresowana w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno dojść do opodatkowania przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych

u jej pracowników biorących udział w programie opcyjnym.

Rozważenie kwestii procesowych w tym zakresie będzie skutkowało stosownymi decyzjami procesowymi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Odnośnie natomiast naruszenia w aktualnych interpretacjach prawa materialnego należy wskazać, że organ interpretujący nie uwzględnił przepisu art. 19 u.p.d.o.f. co prowadzi do wniosku, że interpretacje nie odnoszą się do całokształtu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie.

Nie jest kwestionowane w sprawie, że nie stanowi przychodu otrzymanie opcji na zakup akcji w okolicznościach i na warunkach opisanych w stanie faktycznym przedstawionym przez pytającego. W tym zakresie wystarczające będzie zatem wskazanie, że Sąd w całości akceptuje stanowisko zajęte przez Ministra Finansów.

Po drugie nie jest również kwestionowane uznanie, że opcje, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym stanowią pochodne instrumenty finansowe

w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. To stanowisko również zasługuje na akceptację.

Wobec tak przyjętych założeń należy następnie wskazać, że przepis art.

10 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód

z kapitałów pieniężnych.

Szczegółowo źródło mogące mieć zastosowanie w sprawie zostało wskazane w przepisie art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f., który wskazuje, że za przychody

z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przepis ten przewiduje zatem dwie sytuacje ,w jakich może powstać przychód. Pierwsza z nich to zbycie pochodnego instrumentu finansowego, zaś druga to realizacja wynikających z niego praw. W realiach niniejszej sprawy może więc chodzić albo o sprzedaż opcji (jako pochodnego instrumentu finansowego) albo też jej realizację.

Pierwsza z tych możliwości, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego jest wykluczona, bowiem osoby biorące udział w programie motywacyjnym – opcyjnym nie posiadają uprawnień do zbycia opcji. Prawo do wykonania opcji jest niezbywalne.

Przychód ze zbycia pochodnego instrumentu finansowego więc nie nastąpi. Należy rozważyć, czy możliwe jest ewentualne osiągnięcie przychodu z realizacji prawa z niego wynikającego.

Realizacja pochodnego instrumentu jakim jest opcja (brak jest ustawowej definicji) może polegać na zrealizowaniu prawa do zakupu lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego (np.: akcji, waluty) w przyszłości po z góry określonej cenie. Rozróżnia się opcje typu sprzedaż (put) i kupno (call).

W przypadku sprzedaży, uprawniony z opcji może sprzedać określony instrument po określonej cenie, zaś w przypadku opcji zakupu, może dokonać zakupu określonego instrumentu po określonej cenie.

Wartość przychodu w przypadku realizacji praw wynikających z opcji określa się z uwzględnieniem treści przepisów art. 17 ust. 2 i 19 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust. 2 tej ustawy nakazuje stosować do ustalania wysokości przychodu z realizacji praw

z opcji treść przepisu art. 19.

Przepis ten natomiast odnosi się do określania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.

10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychodem w takim przypadku jest wartość wyrażona

w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przepis ten określa więc wysokość przychodu z transakcji polegającej na zbyciu rzeczy. Nie jest więc problemem stosowanie go w przypadku opcji polegających na sprzedaży instrumentu bazowego. Będzie nim wartość sprzedanych instrumentów wskazana w umowie, pomniejszona o koszty nabycia.

Większym problemem będzie ustalenie przychodu z zakupu instrumentu bazowego (akcji, waluty), gdyż tutaj nie będzie występowała różnica pomiędzy wartością nabycia i kosztami tegoż nabycia określonymi w umowie. Wartość nabytego instrumentu, określona ceną w umowie, będzie zasadniczo tożsama

z zapłaconą ceną. Kwestia określenia ceny w umowie nabycia akcji nie została jednak precyzyjnie wyjaśniona.

Przy sprzedaży określonego instrumentu zawsze dokonano jego wcześniejszego zakupu, zaś element taki nie występuje w przypadku kupna, gdzie zapłata ceny następuje w tej samej transakcji.

Również organ dokonując interpretacji całkowicie pominął kwestię ustalenia wysokości przychodu z realizacji instrumentu pochodnego (opcji) polegającego na prawie do nabycia akcji. Dopiero ustalenie wartości przychodu z tytułu realizacji praw z pochodnego instrumentu finansowego (opcji) pozwala na określenie dochodu

z takiej operacji.

Powołany przez interpretatora przepis art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem dochodu i stanowi, że jest on różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Dopiero więc określenie wysokości przychodu może prowadzić do określenia wysokości dochodu. Jeżeli więc cena zakupu akcji wynikająca z umowy będzie równa zapłaconej cenie to wówczas przychód nie będzie występował.

Należy przy tym zaznaczyć, że nabywający akcje nie otrzymuje w takim przypadku (inaczej niż przy sprzedaży) środków finansowych, ale właśnie papiery wartościowe. Wartość tychże papierów wartościowych jest jedynie potencjalna. Ich cechą jest bowiem to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci wypłaty dywidendy lub też w przypadku ich odpłatnego zbycia. Wycena wartości akcji na dany moment (np: czas zakupu) ma charakter wirtualny i w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego przysporzenia po stronie nabywcy. Rzeczywisty dochód pojawi się dopiero w momencie sprzedaży danej akcji (tak też wyrok WSA

w Warszawie z 16.06.2014r., III SA/Wa 2453/13).

Te dwa wspomniane elementy, a więc brak odpowiedniej metody do obliczania przychodu w przypadku zakupu instrumentu bazowego i wirtualna tylko wartość przychodu w przypadku zakupu akcji odpowiadają metodzie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych związanych z obrotem akcjami. W takim przypadku przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży akcji (art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f.), zaś dochodem jest różnica pomiędzy kosztami nabycia akcji (art. 22 ust.1f i 23 ust.1 pkt 38 i 38c), a tym przychodem. Ustawodawca celowo wskazał ten moment opodatkowania, a więc dopiero moment sprzedaży a nie zakupu akcji (art.30b ust.2 pkt 4 u.p.d.o.f.)

Jedynym przypadkiem, kiedy otrzymanie akcji jest opodatkowane jest przewidziana przez art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. sytuacja objęcia akcji (udziałów) za wkład niepieniężny, która jednak w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Jakkolwiek więc realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych, co do zasady, w świetle uregulowań art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jednak w sytuacji, kiedy z otrzymanej

w ramach programu pracowniczego opcji wynika prawo zakupu akcji po określonej

z góry cenie, zakup takich akcji nie będzie generował przychodu, a tym samym nie będzie występował podatek dochodowy od takiej transakcji. Przychód nastąpi dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji.

Za takim stanowiskiem przemawia również argumentacja wynikająca z zasad konstytucyjnych, a w szczególności wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz z art. 32 Konstytucji zasady równości podmiotów wobec prawa.

W przypadku zaakceptowania metody opodatkowania zaproponowanej

w interpretacji przez Ministra Finansów, dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Po raz pierwszy przy nabywaniu akcji i realizowaniu praw

z opcji a po raz drugi przy sprzedaży samych akcji.

Sytuacja taka nie jest w przypadku dochodu z tego samego źródła przychodu dopuszczalna prawnie. Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja w tym zakresie narusza prawo materialne nakazując po raz pierwszy opodatkować zakup akcji (rozpoznać przychód i dochód) a po raz drugi dochód ze sprzedaży akcji (szerzej na ten temat: wyrok NSA z 7 lutego 2014r. II FSK 347/12

i cytowane tam orzecznictwo).

Z tych względów Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone interpretacje na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).