Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a i 89 b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.144.2023.1.ICZ UNP: 1938781 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 9 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.144.2023.1.ICZ UNP: 1938781 wydana na wniosek P sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 2 maja 2023 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z 28 lipca 2022 r. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. [...] Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie układowe P sp. z o.o. Ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania układowego nastąpiło 5 sierpnia 2022 r. 3 listopada 2022 r. nadzorca sądowy złożył spis wierzytelności, który skorygował 14 listopada 2022 r. Obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o złożeniu spisu wierzytelności nastąpiło 1 grudnia 2022 r.

W spisie wierzytelności zamieszczone zostały wierzytelności wierzycieli wnioskodawcy, w kwocie brutto, powstałe przed dniem otwarcia postępowania układowego (tj. przed 28 lipca 2022 r. włącznie), wynikające z niezapłaconych kontrahentom faktur VAT. Ponadto w spisie wierzytelności umieszczono wierzytelność Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu deklaracji miesięcznych za grudzień 2020 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2021 r. oraz okres od 1-27 lipca 2022 r.

Niektórzy z wierzycieli, których wierzytelności zostały umieszczone w spisie wierzytelności, dokonali lub zamierzają dokonać tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT").

Jeden z wierzycieli dokonał już korekty podatku należnego wynikającego z niżej wymienionych faktur VAT:

1. wystawionej 28 lutego 2022 r. z terminem płatności 29 kwietnia 2022 r. - kwota do zapłaty ujęta na FV: 493,27 zł (90 dni od dnia terminu płatności upływało zatem z dniem 28 lipca 2022 r.);

2. wystawionej 15 marca 2022 r. z terminem płatności 14 maja 2022 r. - kwota do zapłaty ujęta na FV: 4 388,03 zł (90 dni od dnia terminu płatności upływało zatem z dniem 12 sierpnia 2022 r.);

3. wystawionej 3 marca 2022 r. z terminem płatności 2 maja 2022 r. - kwota do zapłaty ujęta na FV: 3 396,52 zł (90 dni od dnia terminu płatności upływało zatem z dniem 31 lipca 2022 r.).

O dokonanej korekcie podatku należnego dotyczącej w/w faktur VAT wnioskodawca został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 14 lutego 2023 r., doręczonym Wnioskodawcy 16 lutego 2023 r., w którym został wezwany do złożenia korekty za lipiec i sierpień 2022 r.

W chwili obecnej, od 28 lipca 2022 r. wobec Wnioskodawcy w dalszym ciągu toczy się przed sądem postępowanie układowe.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie którym dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy o VAT), gdyż spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem?

Zdaniem Spółki dłużnik nie jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo przed regulacją art. 89b Ustawy o VAT, a dokonanie wykładni przeciwnej prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz ominięcia skutków przewidzianych w Prawie restrukturyzacyjnym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała w szczególności, że skorzystanie przez wierzycieli z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ustawa o VAT jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Dłużnik ma natomiast obowiązek skorygowania korekty deklaracji podatkowej w związku z niezapłaconą fakturą, niezależnie od tego czy wierzyciel skorzysta z dobrodziejstwa art. 89a ustawy o VAT. Wspomnianej korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W analizowanym stanie faktycznym wspomniany obowiązek dłużnika powstał odpowiednio w rozliczeniu za okres lipiec i sierpień 2022 r., a zatem w czasie, gdy wnioskodawca był już w toku postępowania restrukturyzacyjnego.

1 października 2021 r. zmieniło się brzmienie art. 89b ustawy o VAT – mianowicie ustawą z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021, poz. 1626) został uchylony ust. 1b. W ustawie nowelizującej nie zawarto przepisów przejściowych. W interpretacjach indywidualnych przyjmuje się, że jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., zastosowanie znajdą przepisy w poprzednim brzmieniu, natomiast gdy zostanie uprawdopodobniona po tej dacie, to należy zastosować aktualne przepisy.

Zgodnie z uchylonym brzmieniem art. 89b ustawy o VAT Wnioskodawca nie miał obowiązku dokonania korekty podatku VAT w związku z nieuregulowaniem faktur, których 90 dzień od dnia terminu ich płatności, upływał w okresie, w którym dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana nowelizacja w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, zmieniając brzmienie art. 89a ustawy o VAT, regulującego uprawienie wierzyciela, zmieniła również brzmienie art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca, pomimo że uprawienie wierzyciela z art. 89a jest zupełnie niezależne od obowiązku dłużnika z art. 89b, potraktował te regulacje jako swoiste "odbicia lustrzane", doprowadzając tym samym do sprzeczności i nieracjonalności regulacji z art. 89b, zgodnie z którą dłużnik będący w trakcie restrukturyzacji obowiązany jest do dokonywania korekty podatku, mimo że w zakresie zaspokajania wierzytelności podlega w całości reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego.

W ocenie Spółki, taki zabieg ustawodawcy nie ma oparcia zarówno w brzmieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT"), jak i będącym swego rodzaju katalizatorem nowelizacji ustawy o VAT, wyroku TSUE z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela. Orzeczenie TSUE dotyka bowiem wyłącznie możliwości korekty po stronie wierzyciela i nie odnosi się w ogóle do obowiązku (jego braku) korekty po stronie dłużnika. Skarżąca wskazała także na brak jakiegokolwiek wyczerpującego uzasadnienia uchylenia ust. 1b w art. 89b. w projekcie ustawy zmieniającej z dnia 11 sierpnia 2021 r .

Spółka argumentowała, że z wyroku TSUE z 15 października 2020 r. nie wynikał obowiązek uchylenia w polskiej ustawie o VAT art. 89b ust. 1b. Taka nowelizacja ponownie wygenerowała sprzeczność prawa podatkowego z prawem restrukturyzacyjnym.

Spółka podniosła, że przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT były już wielokrotnie nowelizowane – mają za sobą osiem nowelizacji. Swoista "blokada" korekty po stronie wierzyciela w związku z upadłością/likwidacją dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty pojawia się dopiero w wyniku drugiej nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce Dz. U. poz. 1342).

Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku czwartej nowelizacji zakaz korekty rozszerzono na sytuację, gdy w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest także w trakcie restrukturyzacji, co wynikało z wejścia w życie ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. Wskazał, iż przepis ten co do zasady był przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych, które nie dostrzegały jego sprzeczności z prawem unijnym i konsekwentnie odmawiały wierzycielom możliwości dokonania korekty, o ile w stosunku do dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższą interpretację zmieniło orzeczenie TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela. Przepisy o braku obowiązku korekty po stronie dłużnika pojawiają się natomiast w wyniku trzeciej nowelizacji, która weszła w życie 1 lipca 2015 r. – ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U poz. 605). Brak obowiązku dokonania korekty dotyczył wówczas sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca w którym upływa termin 150 dni dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Następnie, ustawą z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309), 1 stycznia 2016 r. obowiązek korekty rozszerzono na wdrożone w stosunku do dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne. Wcześniej w toku upadłości lub likwidacji, niezależnie od tego, że już przecież od 1 stycznia 2013 r. wierzyciel nie mógł dokonać korekty (przepisy dla niego obowiązywały od 1 stycznia 2013 r.), dłużnik taką korektę musiał wykonać. Na tym tle zapadało jednak wiele orzeczeń sądowych, które zwalniały dłużnika z obowiązku korekty, mimo – zdawać by się mogło – jednoznacznego brzmienia ówczesnej regulacji. Spółka wskazała na orzeczenia, które zapadały w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2015 r., a w szczególności w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 lipca 2015 r. Podniosła, że potwierdzały one brak obowiązku dokonania korekty po stronie dłużnika po myśli art. 89b, jeśli dłużnik ten jest w toku postępowania upadłościowego. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że ww. orzeczenia zapadły na gruncie stanu prawnego, gdy dłużnik – podobnie jak dziś – miał obowiązek (zgodnie z interpretowanymi literalnie przepisami ustawy o VAT) dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem wyjątek od powyższego dodano dopiero 1 lipca 2015 r. Jednocześnie zaznaczono, że pogląd, iż przepisy regulujące restrukturyzację dłużnika stanowią lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych jest prezentowany także na gruncie obowiązującego obecnie Prawa restrukturyzacyjnego.

Skarżąca argumentowała, że jej stanowisko odpowiada w istocie przyjętemu przez TSUE w orzeczeniu z 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19. Dopiero bowiem z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tworzącego "na nowo" zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz samą wysokości tych zobowiązań, wynikać będzie ostatecznie, jaka kwotę otrzyma podatnik – co bezpośrednio wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego (podatnik opodatkuje kwotę otrzymaną w wyniku układu). Organy podatkowe nie mogą przecież pobrać z tytułu podatku od towarów i usług kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Spółka wskazała ponadto na kolizję pomiędzy prawem podatkowym a restrukturyzacyjnym. Zaznaczyła, że w powołanych przez nią orzeczeniach przyjęto prymat przepisów insolwencyjnych nad przepisami prawa podatkowego oraz konieczność zapewnienia spójności przepisów prawa, a w konsekwencji przyjęcie braku obowiązku korekty po stronie dłużnika (syndyka), po wdrożeniu w stosunku do niego postępowania upadłościowego, w tym układowego i to niezależnie od tego kiedy taki obowiązek korekty powstał (czy przed, czy po ogłoszeniu upadłości).

Co więcej, przyjęcie odmiennej interpretacji, mogłoby oznaczać niepowodzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Jeśli dłużnik zrealizowałby korektę po otwarciu restrukturyzacji (minęłoby 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego w fakturze), to takie zobowiązanie powstałoby już po otwarciu restrukturyzacji i winno być zaspokajanie na bieżąco - zakaz regulowania zobowiązań dotyczy co do zasady tych zobowiązań, które powstały przed otwarciem restrukturyzacji, a inne (te powstałe po otwarciu) dłużnik winien regulować regularnie, aby nie narazić się na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Dłużnik zobowiązany byłby więc do zapłacenia, poza kolejnością, podatku którego może "nie udźwignąć", skoro nie uiścił go wliczonego w cenę towaru lub usługi i z tego powodu otworzył postępowanie restrukturyzacyjne.

Nadto, w spisie wierzytelności złożonym w postępowaniu układowym wnioskodawcy wierzytelności wierzycieli są wskazane w kwocie brutto - tyle bowiem wynosi niezapłacony wobec wierzycieli dług. Dokonanie korekty po myśli art. 89b ustawy o VAT, nie wpływa na obowiązek zapłaty za fakturę VAT na rzecz wierzyciela w kwocie brutto, na co wskazuje wprost art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik pozostający w toku postępowania restrukturyzacyjnego zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego skutkuje także naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE, jak również pomija uregulowania ustawy Prawo restrukturyzacyjne.

W interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej oceny wskazał, że ustawa o VAT w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W ocenie DKIS w kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretowanie w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wskazał, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Zdaniem Dyrektora KIS, wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Organ podniósł, że istota regulacji z art. 89b ustawy o VAT opiera się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi on ciężaru finansowego tego podatku. Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Dyrektor KIS uznał, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w przypadku Spółki przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, żeby warunek, ay dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących "ulgę na złe długi"

W ocenie organu interpretacyjnego, gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. (art. 89b ust. 1b ustawy o VAT).

Dyrektor KIS nie zgodził się ze Skarżącą, że obecnie obowiązujące przepisy regulujące kwestię "ulgi na złe długi" naruszają zasadę neutralności, proporcjonalności. Wyjaśnił, iż skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi wiązać się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób, zdaniem DKIS, zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponadto, ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Organ wskazał na treść przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że obowiązki nałożone na Spółkę przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego. Wobec powyższego, DKIS stwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 89b ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że dłużnik będący w restrukturyzacji jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach w sytuacji, gdy:

- zasady spłaty zobowiązań dłużnika w restrukturyzacji regulują przepisy – Prawa Restrukturyzacyjnego i dopiero z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym (tworzącego na nowo zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz samą wysokość tych zobowiązań), wynikać będzie ostatecznie czy w ogóle i jaką kwotę otrzyma wierzyciel od dłużnika w związku z dokonaną sprzedażą towarów/usług – co bezpośrednio wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego zarówno dłużnika jak i wierzyciela, a organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, jaką otrzymał podatnik;

- nałożenie na dłużnika obowiązku dokonywania w/w korekty podatku VAT prowadzi do zobowiązania dłużnika do zaspokojenia Skarbu Państwa de facto poza kolejnością ustaloną układem; w takim przypadku dłużnik zobowiązany będzie do zaspokojenia także tej wierzytelności Skarbu Państwa powstałej już po dniu układowym – mimo, że w istocie wierzytelność ta wynika z tego samego zdarzenia (sprzedaży towarów lub usług) i jest w istocie "częścią" wierzytelności innego wierzyciela (np. kontrahenta), która to wierzytelność wchodzi do układu z mocy prawa. Uregulowanie zaś wierzytelności kontrahenta podlega już – w przeciwieństwie do wierzytelności Skarbu Państwa – reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego, powyższe więc nie daje się pogodzić z celem i istotą postępowania restrukturyzacyjnego;

- dłużnik jest obowiązany do ujęcia w spisie wierzytelności, wierzytelności wierzyciela (kontrahenta) w kwocie brutto i zobowiązany jest do spłaty tej wierzytelności w kwocie brutto; powyższe zaś prowadzi do wniosku, że ciężar podatku dłużnik poniósłby dwukrotnie, raz w ramach spłaty w drodze układu (w określonym układem wysokości i/lub terminie etc.), drugi raz w ramach korekty podatku w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze VAT;

b) art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że przepis regulujący tzw. "ulgę za złe długi" jest nierozerwalnie związany z art. 89b tejże ustawy i uprawnienie wierzyciela do skorygowania podatku należnego, mimo że dłużnik znajduje się w restrukturyzacji, musi być skorelowane z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty deklaracji VAT z powodu niezapłaconej faktury, w sytuacji gdy – jak sam organ przyznaje – skorzystanie z uprawnienia przez wierzyciela z art. 89a ustawy o VAT jest zupełnie niezależne od wykonania przez dłużnika obowiązku z art. 89b, a umożliwienie wierzycielowi skorzystania z "ulgi za złe długi" nie oznacza, że przepisy Prawa restrukturyzacyjnego winny być pominięte, przy czym dłużnik mimo – określonych ustawą Prawo restrukturyzacyjne – obowiązków co do zakresu i sposobu zaspokajania wierzytelności w toku restrukturyzacji zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

c) art. 252 ust. 1 w zw. z art. 273 oraz. z art. 150 w zw. z art. 326 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, wyrażającą się w błędnym uznaniu, że przepisy ustawy regulujące restrukturyzację dłużnika nie mają wpływu na obowiązki dłużnika wynikające z prawa podatkowego, a regulacje prawa podatkowego należy stosować w sposób absolutnie autonomiczny w oderwaniu od innych systemów prawa, które wpływają w sposób rzeczywisty na zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy:

- od dnia otwarcia postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne, a taką wierzytelnością jest wierzytelność wierzyciela z niezapłaconej faktury VAT, której 90. dzień od dnia terminu zapłaty upłynął już po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego,

- nałożenie na dłużnika obowiązku dokonania korekty, gdy znajduje się już w restrukturyzacji jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania restrukturyzacyjnego, które prowadzić ma do zrestrukturyzowania długów powstałych przed jego otwarciem, przy czym warunkiem jego prowadzenia jest bieżące zaspokajanie kosztów postępowania układowego i zobowiązań powstałych po dniu jego otwarcia przez dłużnika;

- korekta podatku naliczonego (choć obowiązek jej dokonania formalnie powstaje po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego), jest konsekwencją braku regulowania przez dłużnika swoich zobowiązań powstałych przed otwarciem postępowania, co właśnie skutkowało koniecznością jego otwarcia; skoro zaś podatek naliczony jest istotnym składnikiem wierzytelności wierzycieli (kontrahentów), każde postępowanie byłoby skazane na niepowodzenie - podatnik byłby zobowiązany do korekty podatku naliczonego (zapłaty) podatku VAT po otwarciu postępowania, mimo, że nie był w stanie go uiścić na rzecz wierzyciela dużo wcześniej. Innymi słowy obowiązek dokonania korekty podatku VAT jest w istocie pochodną braku zapłaty wierzytelności powstałej przed dniem otwarcia postępowania układowego - konieczność poniesienia tak dużego ciężaru finansowego po otwarciu postępowania może w istocie prowadzić w wielu przypadkach do umorzenia postępowania (dłużnik nie będzie regulował zobowiązań powstałych po otwarciu postępowania, co zaś implikuje konieczność umorzenia postępowania po myśli art. 326 Prawa restrukturyzacyjnego),

- w rezultacie to przepisy Prawa restrukturyzacyjnego od momentu znalezienia się przez dłużnika w restrukturyzacji, regulują zasady i zakres wykonywania przez dłużnika jego zobowiązań, w tym podatkowych, albowiem przepisy te należy w tym zakresie traktować jako regulację szczególną (lex specialis) w stosunku do przepisów ustawy o VAT.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto w przypadku uznania przez Sąd, że decyzja w kwestii interpretacji przepisów prawa krajowego w kontekście wykładni aktów prawnych Unii Europejskiej jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, Skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 w zw. z art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytań prejudycjalnych:

I. Czy zgodne jest z prawem unijnym, w szczególności z artykułem 4 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1023 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie ram restrukturyzacji zapobiegawczej, umorzenia długów i zakazów prowadzenia działalności oraz w sprawie środków zwiększających skuteczność postępowań dotyczących restrukturyzacji, niewypłacalności i umorzenia długów, a także zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 (dyrektywa o restrukturyzacji i upadłości) (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 172, str. 18 z późn. zm.), nałożenie przez Państwo członkowskie na dłużnika będącego w restrukturyzacji obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął zarówno po, jak i przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (dniem układowym), w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309), (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)?

II. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w szczególności art. 90 ust. 2 tej Dyrektywy stoją na przeszkodzie stosowaniu wobec dłużnika będącego w restrukturyzacji, w przypadku nieuregulowania przez niego należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, przepisów regulujących postępowanie restrukturyzacyjne, które stoją w sprzeczności z nałożeniem na tego dłużnika obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze?

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że mimo rozległej argumentacji skarżącej zawierającej odniesienie się do wykładni przepisów przeciwstawnych lub równorzędnych ze sobą systemów prawa, organ odwołał się jedynie do literalnej wykładni stosownych w analizowanym zagadnieniu przepisów, a swoje stanowisko wywiódł jedynie z autonomii prawa podatkowego. Tymczasem konieczne w tym przypadku jest posiłkowanie się regułami wykładni funkcjonalnej i celowościowej - przy uwzględnieniu z jednej strony prawa do skorzystania przez wierzyciela z tzw. "ulgi za złe długi" uregulowanej w art. 89a Ustawy o VAT, z drugiej obowiązku dłużnika do korekty podatku VAT z nieopłaconej faktury na podstawie art. 89b tejże ustawy. Nadto, ocena tychże regulacji w sprawie wymaga analizy w kontekście regulacji unijnych - głównie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1023 z 20 czerwca 2019 r. w sprawie ram restrukturyzacji zapobiegawczej, umorzenia długów i zakazów prowadzenia działalności oraz w sprawie środków zwiększających skuteczność postępowań dotyczących restrukturyzacji, niewypłacalności i umorzenia długów oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżąca podniosła, że nowelizacja wynikająca z ustawy z 11 sierpnia 2021 r. w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, doprowadziła do sytuacji, w której dłużnik będący w trakcie restrukturyzacji, obowiązany jest do dokonywania korekty podatku, mimo że w zakresie zaspokajania wierzytelności podlega w całości reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego. Przy czym, jak podkreślono, nowelizacja ta nie wynikała z wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który dotyczył wyłącznie sytuacji wierzyciela.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/14, w którym stwierdzono, że Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do obowiązku, który na podatnika nakłada art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazała także, iż wierzytelność kontrahenta dłużnika o zapłatę faktury VAT (ceny) wynikającej ze sprzedaży towarów i usług, która powstała przed dniem otwarcia postępowania układowego, której 90. dzień od dnia terminu zapłaty wskazanego w tej fakturze, upłynął już po dniu otwarcia tego postępowania jest w świetle art. 252 w zw. z art. 273 z mocy prawa objęta układem i nie może być spełniana od dnia otwarcia postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego.

Zdaniem skarżącej nie sposób przyjąć, że należności publicznoprawne (podatek VAT) nie podlegają reżimowi Prawa restrukturyzacyjnego, od momentu gdy dłużnik znajduje się w restrukturyzacji. Przyjęcie koncepcji odmiennej prowadziłoby bowiem do ewidentnej sprzeczności art. 252 Prawa restrukturyzacyjnego z przepisami ustawy o VAT. Z jednej strony regulowanie zobowiązań objętych układem jest niedopuszczalne, z drugiej zaś część tego zobowiązania (podatek VAT naliczony) korzysta z prawa pierwszeństwa zaspokojenia (po korekcie przez dłużnika w myśl przepisów art. 89 b ustawy o VAT).

Nałożenie na przedsiębiorcę będącego w restrukturyzacji obowiązku dokonania korekty, a być może i dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z brakiem jej dokonania, doprowadzić może do zniweczenia restrukturyzacji, prowadząc wprost do upadłości dłużnika. Organy podatkowe oraz sądy winny zatem stosować przepisy ustawy o VAT oraz Prawa restrukturyzacyjnego w sposób komplementarny, wykluczający ich wzajemną sprzeczność, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i funkcjonalną obydwu ustaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca, wynikających z art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT, obowiązków dłużnika pozostającego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Istota sporu dotyczy tego, czy dłużnik, który jest w restrukturyzacji, jest obowiązany w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r. (tj. po uchyleniu art. 89b ust. 1b ustawy o VAT) do wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, czyli dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze, upłynął po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego nie jest ona jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego. W ocenie strony uchylenie art. 89b ust. 1b ustawy o VAT, poskutkowało ponownym wygenerowaniem sprzeczności prawa podatkowego z prawem restrukturyzacyjnym. Prawidłowa wykładnia art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania podatnika w restrukturyzacji. Należy jej więc dokonać z uwzględnieniem ustawy – Prawo restrukturyzacyjne, która stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Przeciwne stanowisko i zobowiązanie dłużnika do korekty deklaracji niweczy sens restrukturyzacji, gdyż dłużnik zobowiązany jej do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o VAT w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi na złe długi", w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Dla kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Dyrektor KIS uznał zatem, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w przypadku Spółki przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie z 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 176/24 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b oraz art. 89a ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnię, mające wpływ na wynik sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać i wyjaśnić przepisy istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej jako tzw. "ulga na złe długi", zostały wskazane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylony);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W świetle przepisów obowiązujących do 30 września 2021 r., prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności, było uzależnione m.in. od warunku, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz że dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Warunek ten musiał być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Od 1 października 2021 r. zmieniły się zasady rozliczenia "ulgi na złe długi". Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021, poz. 2439 ze zm.) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy o VAT. Uchylono zatem przepisy uzależniające skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" m.in. od statusu dłużnika. Uchylono równocześnie przepis wyłączający obowiązek dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w sytuacji pozostawania przez niego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zmiana przepisów nastąpiła po wyroku TSUE z 15 października 2020 r. (C-335/19, E. Sp. z o.o. Sp. k. v. Minister Finansów).

Jak argumentowano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, zachodziła konieczność dostawania przepisów ustawy o VAT do orzeczenia TSUE, wobec czego dla zachowania symetrii uchylono również ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT, gdyż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane.

Zatem w obecnym stanie prawnym okoliczność, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie uwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego.

Przepis art. 89b ustawy o VAT od 1 października 2021 r. otrzymał bowiem następujące brzmienie:

1) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a) przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1b) (uchylony)

2) w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

3) (uchylony)

4) w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5) (uchylony)

6) (uchylony)

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Artykuł 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 185 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji państwo polskie skorzystało. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Zważywszy na wskazaną kompetencję dla państwa członkowskiego system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników w przedmiocie zapłaty należności, a w konsekwencji poprawiają płynność finansową przedsiębiorców i ograniczają zatory płatnicze w gospodarce. Takie rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT.

Jednocześnie nie bez racji jest argumentacja Skarżącej, że w określonym sytuacjach może dojść do kolizji przepisów prawa podatkowego ze stosownymi regulacjami insolwencyjnymi. Skarżąca wskazywała w tym zakresie, że Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska przywoływała orzeczenia, w których sądy administracyjne wskazywały w odniesieniu do postępowania upadłościowego, że korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w sposób nieuprawniony ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli.

Sąd jednak takiej kolizji na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz przepisów ustawy – Prawo restrukturyzacyjne się nie dopatrzył.

Pamiętać należy, że zasadniczą różnicą miedzy postępowaniem upadłościowym a restrukturyzacyjnym jest to, że w ramach postępowania upadłościowego dochodzi zawsze do kompleksowego ujęcia wszystkich wierzytelności i wierzycieli w postępowaniu. Nie można więc w drodze upadłości dokonać tylko częściowego oddłużenia. W ramach postępowania restukturyzacyjnego (w rozpoznawanej sprawie – postępowania układowego) można dokonać zawarcia układu częściowego. Przede wszystkim jednak w ramach postępowania restukturyzacyjnego można zaspokajać wierzycieli poza postępowaniem układowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Zgodnie z art. 76 powołanej ustawy:

1. Spis wierzytelności obejmuje wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

2. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Z kolei art. 150. ust. 1 stanowi, że:

1. Układ obejmuje:

1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;

2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Zgodnie z art. 166:

1. Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Art. 211 ust. 3 i ust. 4 stanowi, że:

Według stanu z dnia układowego określa się uprawnienia wierzycieli do głosowania nad układem oraz skutki przyjętego układu.

4. Wierzytelności powstałe po dniu układowym nie są objęte układem.

Zgodnie z art. 189 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, w postępowaniu o zatwierdzenie układu uznaje się, że skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego powstają z dniem układowym, o którym mowa w art. 211.

Skarżąca wskazywała, że dopiero z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym wynikać będzie ostatecznie czy w ogóle i jaką kwotę otrzyma wierzyciel od dłużnika w związku z dokonaną sprzedażą towarów/usług – co bezpośrednio wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego zarówno dłużnika, jak i wierzyciela.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi z kolei art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Skarżąca dokona korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, a następnie ureguluje dane zobowiązania w części wynikającej z przyjętego układu, wówczas będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje tę należność.

Zasadnie zatem Dyrektor KIS wskazał, że w takiej sytuacji bezpodstawne są obawy Skarżącej co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz możliwości poniesienia ciężaru podatku dwukrotnie.

Należy stanowczo podkreślić, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Tym samym uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie wyłącza obowiązek korekty. Zapłata części należności wyłącza obowiązek korekty w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Odnośnie twierdzeń Skarżącej, że dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego może prowadzić do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, zauważyć należy, że w istocie dokonała uprzednio obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji w której nie uregulowała zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury, czyli nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku. Tym samym z jednej strony nie zapłaciła kontrahentowi za nabyte towary/usługi, z drugiej strony odliczyła podatek naliczony odnośnie do tych transakcji. Zdaniem Sądu, sama okoliczność, że w związku ze złożoną korektą Skarżąca będzie musiała uregulować tak powstałe zobowiązanie wobec Skarbu Państwa, nie oznacza, że z tego tylko względu taką korektę należy wykluczyć. Skoro Skarżąca w ramach postępowania restrukturyzacyjnego obowiązana jest regulować na bieżąco wszystkie wierzytelności powstałe po dniu układowym, to również te powstałe w związku z korektą, o której mowa w art. 86b ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, w którym w związku z zawartym układem Skarżąca ureguluje w całości lub w części należność wobec kontrahenta, będzie również mogła odliczyć z tego tytułu podatek naliczony.

Należy też podkreślić, że niezależnie od tego, że wierzytelność wierzyciela (kontrahenta) ujęta jest w spisie wierzytelności w kwocie brutto, stanowi ona w istocie odrębną wierzytelność od tej, która powstaje względem Skarbu Państwa w związku ze skorygowaniem przez dłużnika odliczonego uprzednio podatku naliczonego. W przypadku objęcia tych dwóch wierzytelności układem, nie dochodzi zatem do dwukrotnego poniesienia ciężaru podatku. Po zatwierdzeniu układu, zgodnie z jego ustaleniami Skarżąca "zwróci" na rzecz Skarbu Państwa podatek naliczony, który odliczyła uprzednio, a jeśli zrealizuje układ odnośnie do kontrahenta (ureguluje wierzytelność) to stosowanie do uregulowanej kwoty odliczy podatek naliczony.

Sąd jako niezasadne ocenił sformułowane w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Prawa restrukturyzacyjnego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego "relacji" pomiędzy art. 89a a art. 89b ustawy o VAT zauważyć należy, że niewątpliwie regulacje te po stronie wierzyciela, jak i dłużnika są ze sobą związane. Przy czym dłużnik, w przeciwieństwie do wierzyciela, ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego z faktur nieuregulowanych w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Niezapłacony VAT nie powinien generalnie dawać prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca będzie obowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązku tego nie wyłącza okoliczność, iż 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upływał po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ma zatem obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, a nadto na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takimi pytaniami.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.