Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 827/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.3, art. 145, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par.1, art.180 par. 1, art. 181art.122, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 15, art.87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2, art. 53
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Pol
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 1lit. a, art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2005 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych u podatnika w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie [...] zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez P. H. – U. "[...]" M. C., (łącznie [...] zł) oraz z faktur wystawionych przez "[...]" Spółka z o.o. Ł. (łącznie [...] zł). Dyrektorem i udziałowcem Spółki z o.o. "[...]" był

M. C.

W toku kontroli ustalono, że M. C. został wykreślony z ewidencji podatników z dniem [...], natomiast Spółka z o.o. "[...]" nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT w latach [...]. Właściciel P. "[...]" i udziałowiec spółki "[...]" M. C. prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Wystawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż oleju napędowego polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towaru. Firmy M. C. nie posiadały własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie miały własnych ani też nie dzierżawiły samochodów przystosowanych do przewozu paliw, nie uzyskały też koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W toku kontroli ustalono, że M. C. nabywców faktur pozyskiwał na własną rękę w ten sposób, że na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych zostawiał swoje oferty. Chętni zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości [...] za 1 litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. M. C. zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju napędowego a więc nie mógł też dokonywać sprzedaży tego oleju (zeznania włączone postanowieniem z dnia [...] [...] r. nr [...]). Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest także materiał dowodowy włączony przez organ I instancji wym. wyżej postanowieniem z dnia [...] [...] r. (przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K.), który dotyczył kontroli skarbowych przeprowadzonych w P. H. – U. "[...]" M. C. oraz w spółce "[...]", w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata [...].

Przesłuchani na wniosek strony świadkowie: J. K., Z. B., T. M., Z. B., H. W., G. K., W. M., J. C., Cz. D. i J. Ch. - pracujący w badanym okresie w firmie K. Ż. - potwierdzili, że do firmy podatnika było przywożone paliwo, które było zlewane do zbiorników znajdujących się na posesji. Świadkowie nie potrafili określić z jakich firm było to paliwo. Paliwo przywożone było nieoznakowanymi cysternami lub samochodami z plandekami, na których znajdowały się zbiorniki z paliwem. Wymienieni świadkowie zeznali, że nie znają M. C. i obce są im firmy "[...]" oraz "[...]". Świadkowie J. Ś. i A. O. (specjaliści d/s transportu) zeznali, że byli obecni przy dostawach paliwa do firmy K. Ż.. Nie znają kierowców przywożących paliwo, a faktury wystawione przez firmy "[...]" i "[...]" były dostarczane w dniu zakupu paliwa lub następnego dnia przez nieznane im z nazwiska osoby. J. Ś. zeznał, że dwa lub trzy razy widział w firmie M. C.. Faktury przywozili panowie M. lub K., których nazwisk nie pamięta. Z faktur wynikało, że wystawione były przez firmy "[...]" i "[...]. Świadkowie J. Ż., K. Ż. i Ł. Ż. potwierdzili fakt zakupu paliwa przez K. Ż. oraz zeznali, że M. C. nie znają.

Przesłuchany w charakterze strony K. Ż. zeznał między innymi - "Pan C. przedstawił dokumenty dotyczące konta bankowego oraz inne dokumenty o prowadzonej działalności tj. decyzję NIP i REGON, oraz dowód złożenia pisma (wniosku) o przyznanie koncesji na obrót paliwami. (...). Uzgodniliśmy wtedy pierwszą dostawę i za kilka dni przywieziono do mojej firmy paliwo w cysternie. Oprócz kierowcy z cysterny przyjechał samochód osobowy z panami M. i K.. Przywieźli oni faktury za pierwszą dostawę paliwa. Płatność za te faktury odbyła się przelewem. Później prosili mnie aby można było dokonywać płatności gotówką (...)".

Z protokołu przesłuchania świadka M. K. w postępowaniu podatkowym prowadzonym w firmie "[...]" - włączonego (za zgodą pełnomocnika podatnika) do niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] [...] r. nr [...] - wynika, że M. K. w latach [...] pracował na stacji benzynowej Cz. S.. Tam poznał M. C., który zaproponował mu współpracę. M. K. zeznał - "Moje zajęcie miało polegać na poszukiwaniu kontrahentów, którzy by chcieli kupić paliwo od M.C.. Odbiorców paliwa poszukiwałem na wyczucie. Jeśli ktoś wyraził chęć zakupu paliwa dzwoniłem do M. C. informując go o tym. Dostawałem od niego numer telefonu kierowcy, z którym się umawiałem gdzie i ile paliwa ma zawieźć. Po dostawie spotykałem się z M. C., który dawał mi faktury na dostarczoną ilość paliwa, które zawoziłem odbiorcy paliwa. Płatności odbywały się gotówką (...) paliwo najczęściej dostarczane było cysternami. Cysterny były opisane. Pochodziły z różnych firm, między innymi z "[...]" i "[...]". Kierowców tych cystern nie znam. M. C. nie chciał abym z nimi rozmawiał i pytał skąd było paliwo. Czasami cysterny nie były opisane. Gdy ktoś chciał małą ilość paliwa to było przywożone w tysiąc - litrowych zbiornikach. (...) Z tego co pamiętam paliwo dostarczałem w powiecie [...] do dwóch firm, tj. do K. Ż. i do T.."

W toku kontroli stwierdzono również, że w dokumentach źródłowych podatnika znajdują się kopie [...] faktur VAT, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i wykazany na nich podatek należny (w łącznej kwocie [...] zł) nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za [...].

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) a także obowiązujące do [...] przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami), które stanowią, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących a także fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od P. H. – U. "[...]" M. C. oraz spółki "[...]".

Biorąc natomiast pod uwagę przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. odnoszące się do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych - w rozliczeniu miesiąca [...] ujęto podatek należny wynikający z kopii faktur VAT, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w deklaracji za [...].

Decyzją z dnia [...] [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. Ż. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] - oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...].

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji stwierdzającej zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od [...].;

– art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy zasady "in dubio contra fiscum";

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, a tym samym zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego;

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów.

Skarżący zarzucił również sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W uzasadnieniu strona stwierdza, że organ I instancji ustalenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego oparł na okoliczności, iż M. C. ([...]") został wykreślony z ewidencji podatników VAT a spółka "[...]" nie była w badanym okresie zarejestrowana. W konsekwencji firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT. Wobec powyższego - jak podnosi strona - organ podatkowy uznał, iż firmy te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT.

Strona wskazuje, że sytuacja, gdy sprzedawca nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, które dokumentują czynności opodatkowane. Pełnomocnik stwierdza, że prawo do odliczenia wynika z samej konstrukcji VAT i zapewnia jego neutralność, a okoliczność niezarejestrowania się podatnika w urzędzie nie stanowi podstawy do pozbawienia jego kontrahenta prawa odliczenia podatku naliczonego. Dla podkreślenia trafności podniesionego zarzutu odwołujący powołuje szereg orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Całkowicie chybionym (zdaniem strony) jest twierdzenie organu podatkowego, że wątpliwości podatnika winno wzbudzić wymaganie zapłaty w formie gotówkowej. Strona wskazuje, iż oprócz płatności gotówkowych część płatności dokonano przelewem. Zapłata za pierwszą transakcję nastąpiła w formie przelewu. Powyższe stanowi dowód na okoliczność, iż podatnik zanim zgodził się na płatności gotówkowe miał ograniczone zaufanie do sprzedawcy, a pośrednio świadczy o przepływie towaru pomiędzy kontrahentami.

Jednocześnie wskazuje, iż to organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik co najmniej podejrzewał oszustwo. K. Ż. przed pierwszą transakcją sprawdził wiarygodność kontrahenta na podstawie przedłożonych przez niego kopii dokumentów (nr konta bankowego, NIP, REGON, dowód złożenia wniosku o przyznanie koncesji na obrót paliwami). Strona stwierdza również, iż żaden przepis prawa nie obliguje podatnika przed transakcją z kontrahentem do innych czynności sprawdzających, np. udawania się do urzędów. Strona podnosi, iż jedynym dowodem na okoliczność fikcyjności transakcji są zeznania sprzedawcy – M. C. oraz pokontrolne dokumenty mówiące m. innymi o braku bazy paliwowej sprzedawcy, czy też braku dowodów na transport paliwa oraz brak koncesji na obrót paliwami. Odnosząc się do zeznań M. C. stwierdza, że należy uznać je za całkowicie niewiarygodne z uwagi na okoliczności sprawy. Sprzedawca w związku z brakiem koncesji na obrót paliwami ma interes w uznaniu przez organ podatkowy, iż takiego obrotu paliwem nie było. W takiej sytuacji jest zagrożony mniejszymi sankcjami karno - skarbowymi wynikającymi z obrotu "pustymi fakturami" niż w przypadku ujawnienia dostarczania paliwa z nieznanego źródła i braku koncesji na obrót paliwem. Podatnik natomiast - zeznaniami wielu świadków - udowodnił, że paliwo było dostarczane. Również pracownik M. C. – M. K. potwierdził fakt dostarczania paliwa do firmy podatnika. Odwołujący podnosi także, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w spornej decyzji dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań większości świadków, które potwierdziły, że paliwo było dostarczane do firmy podatnika. Wyjaśnienia organu są bardzo ogólne i lakoniczne. Nie wiadomo też dlaczego uznano za bardziej wiarygodne zeznania M.C..

Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej strona stwierdza, iż wynikająca z art. 122 ustawy zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie podatnika organ podatkowy niezasadnie przyjął, że - : "to strona musi udowodnić ponad wszelką wątpliwość wszystkie niejasności w sprawie, czym naruszył przepis art. 187 § 1 O.p.". Mimo przedstawienia przez podatnika wszystkich możliwych dowodów na podnoszone okoliczności - organ I instancji nie wziął ich pod uwagę - łamiąc zasadę in dubio pro tributario, oznaczającą - jak podnosi strona - nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Organ podatkowy nie obalił prawdziwości przedłożonych przez podatnika dowodów, co świadczy o stosowaniu niedozwolonej i sztucznej gradacji środków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnia, że zgodnie z art. art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów sług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, tj. między innymi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy:

– sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

– wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych.

Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę.

Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą - stosownie do przytoczonych wyżej przepisów podatkowych brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż K. Ż. w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczył podatek naliczony z faktur, których wystawcami były firmy: P. H. – U. "[...]" M. C., oraz spółka z o.o. "[...]".

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że firma "[...]" M. C. w [...] nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. W tym okresie nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem.

W przypadku drugiego kontrahenta ustalenia organu I instancji dowiodły, że spółka "[...]" w [...] nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Stwierdzono także, że firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT oraz przede wszystkim nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. Jednocześnie zaznacza, iż w każdym przypadku wykazania, że wystawiona faktura lub dokument celny stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie ma też znaczenia, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu zużycia przez skarżącego oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Odliczenie podatku naliczonego poddane jest rygorom formalnym i dokonane może być tylko w przypadku dysponowania przez podatnika właściwymi dokumentami. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tymczasem jak wynika z dokonanych ustaleń – K. Ż. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie były dowodem nabycia towarów, ponieważ wystawione były przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwami płynnymi, nie posiadały bazy paliwowej i odpowiednich magazynów paliwa, i które zgodnie z cyt. przepisami § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnośnie naruszenia przepisów procedury podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnia, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi (między innymi), że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził - na wniosek strony - dowody z przesłuchania świadków i podatnika oraz postanowieniem z dnia [...] [...] r. Nr [...] włączył do akt niniejszego postępowania jako dowód w sprawie kopie protokołów z przesłuchań M. C. z dnia [...] [...]r. i [...] [...]r., kopie wyników kontroli przeprowadzonych w firmach M. C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz kopie decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług dla M. C..

Zeznania podatnika, pracowników zatrudnionych u niego w badanym okresie, M.K. i M. C. stanowią materiał dowodowy w sprawie, lecz rozstrzygnięcie spornej kwestii oparte zostało przede wszystkim na ustaleniach dotyczących fikcyjnej działalności firm "[...]" i "[...]". Zgodnie z orzecznictwem sądowym, z uwagi na istotę podatku od towarów i usług ważne jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt ewentualnego figurowania wym. firm w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem statystycznym REGON czy też numerem NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmioty te są podmiotami istniejącymi - tym bardziej, że dane, którymi posługiwali się kontrahenci podatnika były nieaktualne. Dlatego faktury zakupu pochodzące z firmy "[...]" M. C. i "[...]" Spółka z o.o., na podstawie których podatnik dokonał w [...] obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach, zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wyczerpuje przesłanki do zastosowania w sprawie cytowanych wyżej przepisów: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz (obowiązującego od 1 czerwca 2005 r.) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi - cyt.: "W celu zapobieżenia nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami, mogą zostać określone w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 inne przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Jednocześnie organ podkreśla, iż podniesiona przez stronę okoliczność faktycznego nabycia przez firmę K. Ż. paliwa w ilościach wnikających z zakwestionowanych faktur nie była podważana w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. W postępowaniu tym dowiedziono jednak, że podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT, oraz że inne okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być m. innymi odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa samochodem ze zbiornikami). Podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Oferowane przez wym. wyżej kontrahentów ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla strony. Zeznania K. Ż. dowodzą również braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem:

– przystał na żądanie dostawcy i płatności za towar dokonywał gotówką do ręki kierowcy bądź M. K., przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobom, których w ogóle nie znał. Fakt zapłaty przelewem za pierwszą dostawę paliwa nie świadczy o tym, że podatnik "sprawdzał" sprzedawcę przed okazaniem mu zaufania polegającego na dokonywaniu następnych płatności gotówką.

– nie posiadał ani też nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie;

– nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością.

Zapoznanie się podatnika z dokumentami przedstawionymi przez M. C. nie jest wystarczającym dowodem na to, że miał on podstawy do okazania kontrahentowi całkowitego zaufania. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowany może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Obiektywna ocena stanu faktycznego (ustalenia kontrolne, czynności sprawdzające, przesłuchanie, strony i świadków) pozwoliła zatem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wywieść, że powodem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przez podatnika był fakt, iż transakcje te w rzeczywistości pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca, a podatnik - gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a faktury jedynie firmują tenże obrót.

Zaznacza także, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą udowodnienia sytuacji czy faktury wystawione przez firmy "[...]" i "[...]" dokumentują sprzedaż paliwa przez te firmy podatnikowi i wobec tego czy podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez te firmy, a nie sytuacji czy paliwo było dostarczane do firmy podatnika. Nie jest też sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur.

Mając na uwadze powyższe ustalenia - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdzi że K. Ż. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "[...]" M. C. oraz "[...]" Spółka z o.o., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego przez te firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. W zaistniałej sytuacji M. C. (właściciel firmy "[...]" i Dyrektor - udziałowiec spółki "[...]") był jedynie dostawcą dokumentów - faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła.

Odpowiadając na zarzuty podatnika stwierdza, iż organ I instancji nie kwestionował zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków wskazanych przez podatnika oraz zeznań strony. Zeznania te potwierdzają fakt dostarczania paliwa do firmy K. Ż. - co nie było kwestią sporu. Odnosząc się natomiast do zeznań M. K. stwierdza, iż potwierdzają one zamawianie paliwa u M. C. lecz nie potwierdzają, że paliwo to rzeczywiście pochodziło z jego firm. M. K. nie zawsze przyjeżdżał do odbiorcy jednocześnie z dostawą paliwa lecz tylko czasem był obecny przy dostawie - tym samym nie może jednoznacznie potwierdzić czy paliwo dostarczał M. C.. M. K. nie wiedział gdzie M. C. zamawiał paliwo, skąd było ono przywożone, kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, bowiem M. C. nie chciał by rozmawiał on na te tematy z kierowcami przywożącymi to paliwo. Zeznania M. K. dotyczące faktycznych dostaw paliwa nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że M. C. nie posiadał faktur zakupu paliwa ani też innych dokumentów potwierdzających fakt posiadania takiego towaru i jego rzeczywistej sprzedaży; nie posiadał zaplecza magazynowego oraz środków transportu ani dokumentów potwierdzających ich wynajem lub dzierżawę.

Nie zgadza się ponadto z argumentacją strony, że przy ocenie wiarygodności zeznań M. C. należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły mu uniknąć większych sankcji karno - skarbowych niż w przypadku gdyby przyznał się do handlu paliwem pochodzącym z nieznanego źródła. Nie bez znaczenia pozostaje, iż M. C. osobą pozbawioną wolności, przeciwko której toczy się postępowanie karne. Należy też wziąć pod uwagę, że M. C. zeznając, iż prowadził fikcyjną działalność przyznał się do popełnienia przestępstwa, za co grozi mu kara poważniejsza niż w przypadku niepłacenia podatków i obrotu pustymi fakturami.

Odpowiadając natomiast na zarzuty strony dotyczące postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdza, iż zakres tego postępowania nie może być nieograniczony. Wprawdzie zasadą wynikającą z art. 122 O.p. jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, ale nie można wywieść z niego reguły, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa tylko na organie podatkowym. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z 7 marca 2002r. III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19 poz. 451). Także NSA zasadnie uznał, że art. 122 O.p. nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok z 19 lutego 2003r. I SA/Gd 1658/00, niepublikowany). Sąd orzekający przyjął wykładnię, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wskazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku.

Z uwagi zatem na przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz wykazaną nietrafność zarzutów strony w kwestii naruszenia prawa materialnego - zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są całkowicie bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w omawianej sprawie został rzetelnie zebrany i należycie rozpatrzony. Podstawą prawną wydanej decyzji były przepisy prawa materialnego - tj.: art.19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami). W tym miejscu należy zauważyć, iż niezasadne było powołanie przez organ I instancji w spornej decyzji - nieobowiązujących w badanym okresie - przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zmianami). Jednak nie jest to uchybienie mające wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Ocena dowodów zebranych w prawie dokonana została w sposób obiektywny a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienia dowodów uzasadniających odmienne stanowisko. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wymienionych kontrahentów. Decyzja organu podatkowego I instancji zawiera także szerokie uzasadnienie prawne i faktyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. Ż. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej – podobnie jak w odwołaniu - naruszenie przepisów:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami) oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] a za [...] kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc;

• art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji ograniczającej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach za miesiące [...], które charakteryzowały się cechami opisanymi w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a wym. rozporządzenia wykraczając poza granice konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej;

• art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy zasady "in dubio contra fiscum";

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, a tym samym zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego;

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W uzasadnieniu podnosi, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] [...]r. jest niezgodna z prawem, gdyż narusza przepisy podatkowego prawa materialnego i procesowego oraz Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Decyzja ta w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] oparta została o przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4i lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. – wydanych na podstawie delegacji Ministra Finansów wynikającej z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie strony delegacja do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) – jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż - cyt. "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Skarżący powołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998 nr 4 poz. 51) oraz wyroki NSA z 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 123/07 i z 24 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 177/2004, a także wyroki WSA w Gliwicach z 27 listopada 2006r. sygn. III SA/GI 456/06 i z 12 marca 2007r. sygn. III SA/GI 614/06 mające potwierdzać zasadność jego zarzutu.

Podatnik za chybione uznaje także stanowisko organów podatkowych dotyczące stwierdzenia, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez podmioty nie będące stronami rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Podnosi on również, iż nieprawidłowe są ustalenia organu I instancji dotyczące zawyżenia przez K. Ż. podatku naliczonego za poszczególne miesiące w okresie [...] i tym samym naruszenia przez niego przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Strona wskazuje, iż stanowisko to zostało poparte przez organ

podatkowy stwierdzeniem, że sprzedawcy paliwa w badanym okresie nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT i nie odprowadzali na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku. W ocenie strony wadliwe jest twierdzenie organów podatkowych, iż wobec powyższych ustaleń faktury wystawione przez firmy "[...]" M. C. i "[...]" Spółka z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych i zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u sprzedawcy - w niniejszej sprawie nie doszło bowiem do fikcyjnego obrotu dokumentami sprzedaży, tj. fakturami wystawionymi przez podmioty np. nieistniejące.

Strona podnosi ponadto, że gdy sprzedawca nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych nie pozbawia to nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, które dokumentują czynności opodatkowane (wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1098/08).

Dla podkreślenia trafności podniesionego zarzutu strona powołuje szereg innych orzeczeń sądów administracyjnych. Prawo do odliczenia podatku wynika z samej konstrukcji VAT i zapewnia jego neutralność, a okoliczność niezarejestrowania się podatnika w urzędzie nie stanowi podstawy do pozbawienia jego kontrahenta prawa odliczenia podatku naliczonego. Również to czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został wpłacony do budżetu państwa nie oddziałuje na prawo podatnika do odliczenia podatku należnego. Zdaniem strony ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie są niepełne.

Skarżący podnosi również, iż samo uznanie, że przeprowadzone transakcje budzą podejrzenia, gdyż za ich fikcyjnością przemawia brak umów na dostawę paliw, brak dokumentów potwierdzających jakość paliwa i źródło jego pochodzenia (świadectw jakości, atestów) - jest niewystarczające. Badanie okoliczności sprawy nie powinno ograniczyć się do zbadania kontaktów handlowych tylko z tymi kontrahentami - organ podatkowy winien sprawdzić czy taki rodzaj zakupów nie był normalnie przyjętym w okolicach jak i u podatnika schematem dokonywania zakupów paliwa.

Możliwe jest bowiem - jak twierdzi skarżący, że kontakty handlowe podatnika z firmami "[...]" M. C. i "[...]" Spółka z o.o. w niczym nie odbiegały od kontaktów z pozostałymi dostawcami paliw w okresie objętym kontrolą lub w innych okresach.

Jednocześnie podatnik wskazuje, iż to organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik co najmniej podejrzewał oszustwo, K. Ż. przed pierwszą transakcją sprawdził wiarygodność kontrahenta na podstawie przedłożonych przez niego kopii dokumentów (nr konta bankowego, NIP, REGON, dowód złożenia wniosku o przyznanie koncesji na obrót paliwami).

Strona stwierdza również, iż żaden przepis prawa nie obliguje podatnika przed transakcją z kontrahentem do innych czynności sprawdzających, np. udawania się do urzędów. W tym miejscu skarżący stwierdza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji dotyczącym obowiązku złożenia przez zainteresowanego wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT, bowiem - cyt.: "złożony wniosek na pewno pozwoliłby sprawdzić kontrahenta, ale z uwagi na okoliczność tego, iż kontrahent był znany w okolicy podatnik uważał, iż nie ma potrzeby składania takiego wniosku."

Strona nie zgadza się z wnioskiem organu odwoławczego, iż podatnik podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego od niesprawdzonego i nieznanego na rynku dostawcy paliw. Obie firmy M. C. były znane na rynku lokalnym i wiele firm dokonywało z nimi transakcji. O niewiarygodności kontrahenta nie świadczy również fakt dostarczania paliwa w zbiornikach na pojeździe. Kontrahenci dostarczali paliwo również w cysternach - jak zeznali świadkowie. Zeznania świadków potwierdzają też, że faktury VAT były przywożone razem z paliwem, co pośrednio potwierdza, iż podatnik nie mógł przypuszczać, że może brać udział w obrocie nielegalnym paliwem. Strona podnosi, iż jedynym dowodem na okoliczność fikcyjności transakcji są zeznania sprzedawcy – M. C. oraz pokontrolne dokumenty mówiące m. innymi o braku bazy paliwowej sprzedawcy, czy też braku dowodów na transport paliwa oraz brak koncesji na obrót paliwami.

Odnosząc się do zeznań M. C. stwierdza, że należy uznać je za niewiarygodne z uwagi na okoliczności sprawy. Sprzedawca w związku z brakiem koncesji na obrót paliwami ma interes w uznaniu przez organ podatkowy, iż takiego obrotu paliwem nie było.

Okoliczności te - zdaniem strony - nie mogą obciążać kupców, którzy dokonali wszystkich czynności sprawdzających i nie mieli świadomości, że uczestniczą w nielegalnej transakcji. Strona wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W skardze podnosi się także, iż zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) odnoszące się do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 O.p.) Organ podatkowy nie wyjaśnił w spornej decyzji dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań większości świadków, które potwierdziły, że paliwo było dostarczane do firmy podatnika. Wyjaśnienia organu są bardzo ogólne i lakoniczne. Nie wiadomo też dlaczego uznano za bardziej wiarygodne zeznania M.C.. Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej strona stwierdza, iż wynikająca z art. 122 ustawy zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie podatnika organ podatkowy niezasadnie przyjął, że - cyt.: "to strona musi udowodnić ponad wszelką wątpliwość wszystkie niejasności w sprawie, czym naruszył przepis art. 187 § 1 O.p.". Mimo przedstawienia przez podatnika wszystkich możliwych dowodów na podnoszone okoliczności - organ I instancji nie wziął ich pod uwagę - łamiąc zasadę "in dubio pr tributario", oznaczającą - jak podnosi strona - nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Organ podatkowy nie obalił prawdziwości przedłożonych przez podatnika dowodów, co świadczy o stosowaniu niedozwolonej i sztucznej gradacji środków dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponownie wskazuje na to, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż K. Ż. w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczył podatek naliczony z faktur, których wystawcami były firmy: P. H. – U. [...]" M. C., G., ul. [...] [...] oraz spółka z o.o. "[...]". Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że firma "[...]" M. C. w [...] nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym i nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. W tym okresie nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. W przypadku drugiego kontrahenta ustalenia organu I instancji dowiodły, że spółka "[...]" w [...] również nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT, nie miała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Stwierdzono także, że firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT oraz przede wszystkim nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z tych uprawnień możliwe jest po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych, tj. między innymi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy:

– sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

– wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą - stosownie do przytoczonych wyżej przepisów podatkowych brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Jednocześnie zaznacza, iż w każdym przypadku wykazania, że wystawiona faktura lub dokument celny stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie ma też znaczenia, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano faktu zużycia przez skarżącego oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Odliczenie podatku naliczonego poddane jest rygorom formalnym i dokonane może być tylko w przypadku dysponowania przez podatnika właściwymi dokumentami. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tymczasem jak wynika z dokonanych ustaleń – K. Ż. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie były dowodem nabycia towarów, ponieważ wystawione były przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwami płynnymi, nie posiadały bazy paliwowej i odpowiednich magazynów paliwa, i które zgodnie z cyt. przepisami § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi (między innymi), że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził - na wniosek strony - dowody z przesłuchania świadków i podatnika oraz postanowieniem z dnia [...] [...]r. nr [...] włączył do akt niniejszego postępowania jako dowód w sprawie kopie protokołów z przesłuchań M. C. z dnia [...]. i [...]., kopie wyników kontroli przeprowadzonych w firmach M. C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. oraz kopie decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług dla M. C..

Zeznania podatnika, pracowników zatrudnionych u niego w badanym okresie, M. K. i M. C. stanowią materiał dowodowy w sprawie, lecz rozstrzygnięcie spornej kwestii oparte zostało przede wszystkim na ustaleniach dotyczących fikcyjnej działalności firm "[...]" i "[...]". Zgodnie z orzecznictwem sądowym, z uwagi na istotę podatku od towarów i usług ważne jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt ewentualnego figurowania wym. firm w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem statystycznym REGON czy też numerem NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmioty te są podmiotami istniejącymi - tym bardziej, że dane, którymi posługiwali się kontrahenci podatnika były nieaktualne.

Reasumując, faktury zakupu pochodzące z firmy "[...]" M. C. i "[...]" Spółka z o.o., na podstawie których podatnik dokonał w [...] obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach, zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wyczerpuje zatem przesłanki do zastosowania w sprawie cytowanych wyżej przepisów: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz (obowiązującego od 1 czerwca 2005r.) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby zauważa, iż wymienione przepisy rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi - cyt.: "W celu zapobieżenia nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami, mogą zostać określone w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 inne przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998 nr 4 poz. 51) oraz wyroków NSA z 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 123/07 i z 24 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 177/2004, a także wyroków WSA w Gliwicach z 27 listopada 2006r. sygn. III SA/GI 456/06 i z 12 marca 2007r. sygn. III SA/GI 614/06 - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdza:

Przytoczone przez stronę orzeczenia nie mogą stanowić o niekonstytucyjności przepisu art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje fakt, iż to jedynie Trybunał Konstytucyjny - jako organ sądownictwa konstytucyjnego - umocowany jest do orzekania o niekonstytucyjności bądź zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa. Powołane wyroki nie są źródłem prawa i podejmowane są jedynie w indywidualnych sprawach. Każde orzeczenie jest wiążące tylko w rozpatrywanej sprawie dotyczącej określonej decyzji organu podatkowego i nie ma odniesienia do innych spraw, nawet jeżeli dotyczyłoby tego samego podmiotu gospodarczego.

Reasumując - faktem jest, iż nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego na podstawie którego, stwierdzonoby niekonstytucyjność przepisu stanowiącego delegację Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Z tych też względów zarzut strony dotyczący niekonstytucyjności powołanych wyżej przepisów jest bezzasadny.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreśla, iż podniesiona przez stronę okoliczność nabycia przez firmę K. Ż. paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur nie była podważana w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. W postępowaniu tym dowiedziono jednak, że podatnik nie nabywał paliw w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT, oraz że inne okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są całkowicie legalne (przykładem może być m. innymi odbiegający od norm sposób dostarczania paliwa samochodem ze zbiornikami). Podatnik podjął dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. Oferowane przez wym. wyżej kontrahentów ceny paliwa odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla strony. Zeznania K. Ż. dowodzą również braku należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem:

– przystał na żądanie dostawcy i płatności za towar dokonywał gotówką do ręki kierowcy bądź M. K., przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobom, których w ogóle nie znał. Fakt zapłaty przelewem za pierwszą dostawę paliwa nie świadczy o tym, że podatnik "sprawdzał" sprzedawcę przed okazaniem mu zaufania polegającego (zdaniem strony) na dokonywaniu następnych płatności gotówką.

– nie posiadał ani też nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie;

– nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością

Zapoznanie się podatnika z dokumentami przedstawionymi przez M. C. nie jest wystarczającym dowodem na to, że miał on podstawy do okazania kontrahentowi całkowitego zaufania. Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Podatnik nie złożył takiego wniosku, bowiem - jak twierdzi wym. wyżej firmy M. C. były mu znane. Z zeznań podatnika oraz zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie na wniosek strony wynika jednak, że M. C. i jego firmy nie były im znane.

Obiektywna ocena stanu faktycznego (ustalenia kontrolne, czynności sprawdzające, przesłuchanie strony i świadków) pozwoliła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wywieść, że powodem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu przez podatnika był fakt, iż transakcje te w rzeczywistości pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca, a podatnik - gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a faktury jedynie firmują tenże obrót. Zaznaczyć należy, że ustalenia przedmiotowego postępowania dotyczą udowodnienia sytuacji czy faktury wystawione przez firmy "[...]" i "[...]" dokumentują sprzedaż paliwa przez te firmy i wobec tego czy podatnik może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez te firmy, a nie sytuacji czy jakieś paliwo było dostarczane do firmy podatnika. Nie jest też sprawą organów podatkowych badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur.

Odpowiadając na zarzuty podatnika stwierdza, iż organy podatkowe nie kwestionowały zeznań przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków wskazanych przez podatnika oraz zeznań strony. Zeznania te potwierdzają fakt dostarczania paliwa do firmy K. Ż. - co nie było kwestią sporu. Z zeznań przesłuchanych w sprawie osób wynika także, iż w badanym okresie podatnik zakupywał paliwo również do firmy "[...]". Paliwo to było zawsze przywożone oznakowanymi cysternami a płatność za dostawy była dokonywana w formie przelewu (zeznania J. Ż. i D. Ś.). Tym samym również stwierdzenie skarżącego, iż sposób zapłaty gotówką był normalnie przyjętym przez podatnika schematem dokonywania zakupów paliwa jest niezgodne z prawdą.

Odnosząc się natomiast do zeznań M. K. stwierdza, iż potwierdzają one zamawianie paliwa u M. C. lecz nie potwierdzają, że paliwo to rzeczywiście pochodziło z jego firm. M. K. nie zawsze przyjeżdżał do odbiorcy jednocześnie z dostawą paliwa lecz tylko czasem był obecny przy dostawie - tym samym nie może jednoznacznie potwierdzić czy paliwo dostarczał M. C.. M. K. nie wiedział gdzie M. C. zamawiał paliwo, skąd było ono przywożone, kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, bowiem M. C. nie chciał by rozmawiał on na te tematy z kierowcami przywożącymi to paliwo. Zeznania M. K. dotyczące faktycznych dostaw paliwa nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika z niego, że M. C. nie posiadał faktur zakupu paliwa ani też innych dokumentów potwierdzających fakt posiadania takiego towaru i jego rzeczywistej sprzedaży; nie posiadał zaplecza magazynowego oraz środków transportu ani dokumentów potwierdzających ich wynajem lub dzierżawę. Trudno też zgodzić się z argumentacją strony, że przy ocenie wiarygodności zeznań M. C. należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły mu uniknąć większych sankcji karno - skarbowych niż w przypadku gdyby przyznał się do handlu paliwem pochodzącym z nieznanego źródła. Nie bez znaczenia pozostaje, iż M. C. jest osobą pozbawioną wolności, przeciwko której toczy się postępowanie karne. W tej sytuacji trudno założyć, że świadek niezgodnie z prawdą twierdziłby, że wystawiał puste faktury, gdyby w rzeczywistości paliwo było przez niego dostarczane z legalnego źródła. Należy też wziąć pod uwagę, że M. C. zeznając, iż prowadził fikcyjną działalność przyznał się do popełnienia przestępstwa, za co grozi mu kara poważniejsza niż w przypadku niepłacenia podatków i obrotu pustymi fakturami. Powyższe ustalenia potwierdzają, - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że K. Ż. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "[...]" M. C. oraz "[...]" Spółka z o.o., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego.

Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. W zaistniałej sytuacji M. C. (właściciel firmy "[...]" i Dyrektor - udziałowiec spółki "[...]") był jedynie dostawcą dokumentów - faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła.

Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdza, iż zakres tego postępowania nie może być nieograniczony. Wprawdzie zasadą wynikającą z art. 122 O.p. jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, ale nie można wywieść z niego reguły, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa tylko na organie podatkowym. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z 7 marca 2002 r. III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19 poz. 451). Także NSA zasadnie uznał, że art. 122 O.p. nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok z 19 lutego 2003r. I SA/Gd 1658/00, niepublikowany). Sąd orzekający przyjął wykładnię, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wskazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku.

Z uwagi na przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy oraz wykazaną nietrafność zarzutów strony w kwestii naruszenia prawa materialnego - zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są całkowicie bezpodstawne. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w omawianej sprawie został rzetelnie zebrany a stan faktyczny został dokładnie zbadany i przedstawiony w sposób niebudzący wątpliwości w kwestii działalności prowadzonej przez kontrahentów podatnika - firmy M. C.. Podstawą prawną wydanej decyzji były przepisy prawa materialnego - tj.: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami). W przedstawionym stanie faktycznym powołane przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione. W prowadzonym postępowaniu wykazano również, że paliwo nie pochodziło od tych firm lecz z nieznanego źródła, co zdecydowało o braku możliwości odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Tym samym zarzut skarżącego o rozstrzyganiu istniejących wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa jest nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje P. H.-U. "[...]" M. C. i Spółka "[...]". Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. W tym zakresie organy podatkowe słusznie wskazały, że dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie mają zeznania M. C., (postanowienie z dnia [...] [...] r. o włączeniu do akt postępowania) zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, określił się producentem faktur paliwowych. Nigdy nie nabywał, ani nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie widział żadnego towaru. Za wystawienie faktury pustej dla danej firmy dostawał od [...] do [...] za 1 litr paliwa, a za fakturami nie szedł żaden towar, gdyż go nie posiadał. Według M. C. wszystkie firmy, które kupowały od niego musiały mieć towar nielegalnego pochodzenia. Faktury były im potrzebne do zalegalizowania paliwa. Przeważnie firmy nie chciały wypisanych KP i sami kontrahenci wypisywali dostarczone druki, a M. C. odbierał ich kopie następnym razem. Na tych dokumentach KP poświadczano nieprawdę, jak podał M. C., gdyż on pieniędzy nigdy nie otrzymał. Dostawał zawsze kilka groszy od litra paliwa wypisanego na fakturze. Wszyscy odbiorcy, którym dostarczał puste faktury mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. To oni w większości byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury i w związku z tym dzwonili do niego gdyż wiedzieli, że takie faktury wystawia. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] M. C. zeznał, że jest przekonany, że odbiorcy faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które potrzebne im są do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się także zarzucanej przez skarżącego sprzeczności ustaleń organów podatkowych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżący nie mógł kupować paliwa, skoro firmy M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadały, a wystawione w [...] faktury sprzedaży służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że M. C. prowadzący P. H.-U. "[...]" od dnia [...], nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a Spółka "[...]" w ogóle nie figuruje w ewidencji podatników podatku VAT.

Skarżący K. Ż. nie sprawdził autentyczności przedłożonych mu w tym względzie kserokopii.

Z ustaleń zawartych w wynikach kontroli P. H.-U. "[...]" M. C. oraz "[...]" Spółka z o.o. wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości [...] grosze za 1 litr oleju". Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy, M. C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w [...] dotyczących nabycia oleju napędowego, w których jako wystawca widnieje P. H. – U. "[...]", M. C. oraz spółka z o.o. "[...]".

Na wstępie zatem należy zaznaczyć, że strona nie może czynić natomiast zarzutów w odniesieniu do naruszenia przepisów: §14 ust.2 pkt. 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązujący od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r., który stwierdza, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Z decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika bowiem, że rozstrzygnięcie na tych przepisach nie zostało oparte na przepisach.

Jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał następujące przepisy prawa materialnego :

- §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - obowiązujący od 01.05.2004r. do 31.05.2005r., który stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z treści których wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Z zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów wynika kompetencja organów podatkowych do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w tych przypadkach, kiedy faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezgodność ta może dotyczyć zarówno treści samej transakcji, jak też ich stron.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny dowodu z przesłuchania strony skarżącej oraz pozostałych świadków, odnosząc ich treść do ustaleń wynikających z innych dowodów, zebranych w toku postępowania. Wskazano na sprzeczność tychże zeznań z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, tj. zarówno z zeznaniami M. C, jak i ustaleniami kontroli podatkowych, dotyczących firmy P.H.U. "[...]" i Spółki "[...]". W konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania strony, jako niespójne i nielogiczne, zasadnie oceniono jako niewiarygodne. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzuty strony podważające wagę ustaleń w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że poczyniono je w oparciu o materiały zebrane w toku innych postępowań, uznać należy za nieuzasadnione.

Ustalenie organów podatkowych dotyczące faktu braku rzeczywistego obrotu paliwem między firmą skarżącego a przedsiębiorstwem "[...]" i Spółką "[...]", będącymi formalnie wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, nie zostało oparte wyłącznie na dowodach ze źródeł osobowych oraz materiale z postępowania karnego włączonym do dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed organem pierwszej instancji, ale również na informacjach uzyskanych drogą urzędową od organu podatkowego i urzędu kontroli skarbowej, na terenie działania którego firmy te formalnie zgłaszały swoją działalność oraz jej miejsce wykonywania do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowej. Organy te w ramach posiadanych kompetencji w granicach swej właściwości dokonywały czynności kontrolnych i sprawdzających firm M. C. w przedmiocie możliwości realizacji zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych których wyniki wykorzystano dla wyjaśnienia sposobu ich funkcjonowania w [...] w obrocie gospodarczym w rozpoznawanej sprawie.

Dodatkowo wbrew twierdzeniu skarżącego, rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w żadnym razie nie rozważał, a tym bardziej nie przesądził o rzekomej winie podatnika. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że K. Ż. nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań samej strony skarżącej wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego cena była korzystniejsza od występujących na rynku. Jedynymi wskazanymi przez K. Ż. dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C. są faktury VAT i dokumenty KP - na których jako wystawca figuruje oraz tylko 1 przelew P. "[...]" M. C. i Spółka "[..]". Dowody te, nie odzwierciedlają, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe, nie podał danych personalnych świadków transakcji itp.).

Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, że nabycie paliwa od firmy M. C. nie miało miejsca, nie jest zasadny. Należy podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firm M. C.. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego, obejmujących współpracę z firmą M. C..

Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące roku podatkowego [...]. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący zdarzeń w 2005 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego.

Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04).

Zgodnie z przepisami u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05). Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporz. z 2004 r. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur.

Powyższy przepis rozporz. z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów u.p.t.u. Bez zastosowania przepisu rozporz. z 2004 r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów u.p.t.u. każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt IFSK 658/05, LEX nr 250407), odnoszące się odpowiednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1" (u.p.t.u.a).

Skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

Co do ewentualnego naruszenia prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT należy zauważyć, że do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 kwietnia 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było przedsiębiorstwo "[...]", czy Spółka "[...]". Skarżący posiadał jednak faktury z tych firm, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387).

Regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach [...] art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawcy faktur w niniejszej sprawie nie byli ani dostawcami towarów, ani podatnikami VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 i art. 87 u.p.t.u. oraz przepisów VI Dyrektywy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełniać określone prawem warunki i w jego interesie jest wykazanie spełnienia tych warunków. Art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadzili (wystawiane faktury i dowody KP nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również nierównego traktowania skarżącego jako podatnika, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, aby nastąpiło naruszenie przepisów Konstytucji RP.

Mechanizm fikcyjnego funkcjonowania firm należących do M. C. w latach 2004 – 2005 związany z wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych transakcji obrotu materiałami napędowymi, skutkującymi pozbawieniem prawa do odliczania podatku należnego był przedmiotem omówień wcześniejszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 240/009 czy z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 534/09).

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uznał skargę za pozbawioną podstaw, wobec powyższego na podstawie art. 151 - P.p.s.a. skargę oddalił.

/-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki /-/ S. Zapalska

LF