Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 411/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej za czerwiec 2018 r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. S. (dalej określanego jako: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej op), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej w skrócie: Naczelnik US w K.) z [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 69.528 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, w złożonej za czerwiec 2018 r. deklaracji VAT-7 wykazał podatek należny w wysokości 207.966 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 278.888 zł i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 70.918 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy A w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. do 30.06.2018 r., zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2018 r. W sporządzonym 17 lipca 2019 r. protokole kontroli podatkowej, stanowiącym jednocześnie protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 op, organ I instancji uznał "za nierzetelne rejestry zakupu VAT za okres I-VI 2018 r. w części dotyczącej wartości zakupu netto oraz podatku naliczonego, wskazując m.in. na ujętą w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2018 r. fakturę z 08.06.2018r. nr [...], wystawioną "na podstawie umowy Nr [...]". Z ustaleń opisanych w ww. protokole wynika, że przedmiotowa faktura o wartości netto 7.216,10 zł, podatek VAT (23%) 1.659,70 zł, została wystawiona przez firmę B Sp. z o.o. z W. (NIP [...]) tytułem: "opłata leasingowa nr [...] za m-c czerwiec 2018 r. do umowy nr [...]".

Postanowieniem Naczelnika US w K. z [...] włączono do materiałów kontroli podatkowej dowód w postaci wyciągu ze stron: od 6 do 10 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik I US W.) w spółce B. Jak wynika z powyższego dowodu, Naczelnik I US W. badał zasadność rozliczenia przez B Sp. z o.o. faktury nr [...] z 10 sierpnia 2017 r., wystawionej firmie A, tytułem opłaty leasingowej nr [...] za sierpień 2017 r. do umowy nr [...] i ustalił, iż okoliczności w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni [...] pomiędzy spółką B Sp. z o.o. i A wskazują, że "przebieg tej transakcji miał miejsce według z góry zaplanowanego scenariusza". Z materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli w B wynikało bowiem, że spółka ta dokonała transakcji jako podmiot nowo powstały, nieposiadający doświadczenia ani zaplecza finansowego pozwalającego na prowadzenie działalności leasingowej. Jeszcze przed zawarciem umowy leasingu - za środki uzyskane od B. S. - dokonała zakupu elementów wytwórni [...] oraz usług montażu od C Sp. z o.o., a następnie usług naprawy tej wytwórni od D Sp. z o.o. Miejsce dostawy, montażu i naprawy wytwórni znajdowało się pod adresem prowadzenia działalności przez B. S. w D. przy ul. [...]. Z powyższych względów uznano, że B Sp. z o.o., mimo formalnego pełnienia roli podmiotu finansującego, nie angażowała w wykonanie umowy żadnych zasobów własnych. Cały ciężar finansowy transakcji spoczywał na firmie B. S. Według tamt. organu, występujące między kontrahentami relacje gospodarcze miały jedynie charakter formalny, a B. S., ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny do samodzielnego nabycia przedmiotu leasingu i korzystania w ten sposób z prawa własności wytwórni [...]. Zdaniem Naczelnika, faktycznym wykonawcą prac montażowych i naprawczych nie była spółka D, lecz firma prowadzona przez B. S. W konsekwencji, pomimo formalnego wykonania montażu i naprawy przedmiotu leasingu przez spółkę D, to właśnie firma B. S. - A dokonała przygotowania wytwórni do jej uruchomienia w celu zawarcia umowy leasingu. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznano zatem, że spółka B świadomie brała udział w schemacie następujących po sobie transakcji, których celem było "stworzenie w odbiorze właściwych instytucji pozoru występowania okoliczności prowadzących do przyznania beneficjentowi (B. S.) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Uznano, że faktury wystawione przez spółkę D na rzecz spółki B stwierdzające sprzedaż usługi montażu i naprawy wytwórni [...], są dokumentami sporządzonymi jedynie dla pozoru ich zawarcia, a wymienione w nich czynności zostały w rzeczywistości wykonane na potrzeby własne przez B. S. Spełnione zostały zatem przesłanki opisane w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Przedstawiony schemat transakcji miał na celu uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych w postaci wyższych od należnych kwot dotacji ze środków przeznaczonych na wsparcie rozwoju i innowacyjności. Pozyskanie i wykorzystanie ich w innych celach poprzez stworzenie jedynie pozoru finansowania wykonanych inwestycji, ogranicza możliwości uzyskania ich przez właściwych beneficjentów, a tym samym prowadzi do niegospodarnego ich rozdysponowania i niesprawiedliwości społecznej, jest to zatem czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i uzasadnia zastosowanie art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Z powodu ustalonej pozorności transakcji nabycia usług od spółki D, uznano, że spółka B nie mogła zawrzeć z B. S. porozumienia zgodnego z treścią umowy leasingowej nr [...] z 10.08.2017 r. Nadto, w ocenie kontrolujących, umowa ta nie została faktycznie zawarta w celu zgodnym z jej literalnym brzmieniem, lecz dla wywarcia takiego wrażenia w odbiorze osób trzecich, a tym samym określone w niej czynności są nieważne z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego. W rezultacie uznano, że wystawiona na jej podstawie przez spółkę B faktura sprzedaży nr [...] dotycząca opłaty leasingowej nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika I US W. w B Sp. z o.o. w W., Naczelnik US w K. uznał, że strona zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury nr [...] z 8 czerwca 2018 r. o wartości netto 7.216,10 zł, podatek VAT (23%) 1.659,70 zł, wystawionej przez B Sp. z o.o. tytułem opłaty leasingowej nr [...] za m-c czerwiec 2018 r. do umowy nr [...].

Strona negując dokonane ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie pozorności zakwestionowanej transakcji i prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, na podstawie art. 291 § 1 op, wniosła pismem z 30 lipca 2019 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 18 stycznia 2019 r. Naczelnik US w K. nie uwzględnił w całości zastrzeżeń złożonych przez kontrolowanego.

Następnie postanowieniem z [...] Naczelnik US w K., na podstawie art. 165 i art. 21 § 3 op, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. i po jego przeprowadzeniu wydał [...] decyzję, którą określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. 69.258 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 70.918 zł (różnica 1.660 zł).

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazaną na wstępie decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik US w K. kwestionując w rozliczeniu podatku VAT za badany miesiąc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę B Sp. z o.o., nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, a oparł się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników I US W. u wystawcy faktury (włączonej do kontroli podatkowej).

W aktach sprawy brak jest istotnych dowodów, takich jak umowa leasingu operacyjnego nr [...] z 10 sierpnia 2017 r. zawarta pomiędzy spółką B a firmą A, protokołów przesłuchań i pozostałych dowodów opisanych w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników I US W. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na przewidziane w systemie unijnym w zakresie podatku od wartości dodanej mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego i odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE. Zaakcentował, przywołując treść poszczególnych orzeczeń, że organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce, gdyż jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. "puste" faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. W sytuacji, gdy transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym wyłącza prawo do odliczenia. Przy czym od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT i aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, organy powinny najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Nadto organ powołując się na wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10, dokonał wykładni art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazał m.in., że czynność prawna jest pozorna, gdy: 1) oświadczenie zostało złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, a brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Przy czym ustalenia dotyczące pozorności czynności prawnych odnosić należy do samych czynności prawnych, a nie do wystawionych faktur. Zatem, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że kwestionowana sprzedaż została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak podkreślił dalej Dyrektor Izby, organ I instancji w wydanej decyzji, powołując się na protokół kontroli podatkowej otrzymany od Naczelnika I US W. i wynikające z niego okoliczności uznał, że z uwagi na powiązania pomiędzy firmami, przy zachowaniu należytej staranności podmioty uczestniczące w transakcjach, powinny mieć co najmniej świadomość, że ukształtowały wzajemne relacje w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT przyznającymi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji przyjął, że okolicznościami przemawiającymi za taką oceną sprawy było: zawarcie umowy leasingu wytwórni [...] bezpośrednio po rejestracji B Sp. z o.o.; wykonanie prac montażowych, a następnie remontowych, przedmiotu leasingu - wytwórni [...] przez leasingobiorcę, tj. A; B Sp. z o.o. nie posiadała środków własnych na zakup i remont przedmiotu leasingu - przedsięwzięcie zostało sfinansowane ze środków przekazanych leasingodawcy przez A tytułem opłaty leasingowej; realizację przedmiotu leasingu firma B Sp. z o.o. zleciła firmie D Sp. z o.o., tj. podmiotowi powiązanemu rodzinnie z A - udziałowcem i prezesem zarządu D Sp. z o.o. był R. S. - ojciec B. S.; D Sp. z o.o. pełniła w transakcjach związanych z realizacją przedmiotu leasingu wyłącznie rolę pośrednika; B. S. do dnia 7 sierpnia 2017 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu D Sp. z o.o. prowadzącej działalność pod adresem: [...], ul. [...], tj. adresem, pod którym działalność prowadziła także firma A; wystąpienie awarii w sierpniu 2017 r. po uruchomieniu i oddaniu do użytku wytwórni w dniu 31 lipca 2017 r., a następnie wykonanie remontu wytwórni [...] przez firmę A na zlecenie D Sp. z o.o., w wyniku czego nastąpił wzrost wartości przedmiotu leasingu; przechowywanie ksiąg rachunkowych leasingodawcy - B Sp. z o.o. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S., gdzie znajdowała się wytwórnia [...]; posługiwanie się przez wszystkie trzy firmy: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i A takim samym oprogramowaniem księgowym: "[...]"; wystawienie faktury w imieniu D Sp. z o.o. przez M. B. - pełniącą funkcję zastępcy prezesa ds. administracyjno-finansowych w firmie B. S.

Przy czym organ I instancji nie kwestionował samego istnienia przedmiotu leasingu, a w decyzji przytoczył jedynie okoliczności stwierdzone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce B, które w ocenie Naczelnika I US W. świadczą o pozornym charakterze umowy leasingu, dokonanym w celu zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni [...], współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej.

Oceniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w decyzji organu I instancji wnioski dotyczące zakwestionowanej faktury są przedwczesne, ponieważ zostały oparte na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora, nie można w oparciu o istniejący materiał dowodowy stwierdzić, czy i jakie strona odniosła ze swojego działania korzyści podatkowe. Dopiero porównanie powstałych skutków podatkowych ze skutkami podatkowymi, które mogłyby wystąpić w sytuacji wykonania wytwórni [...] przez podatnika we własnym zakresie, mogłoby pomóc uzyskać odpowiedź, co było motywem działania podatnika.

Wskazując na powyższe Dyrektor stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien najpierw zbadać, czy sporne transakcje miały uzasadnienie gospodarcze, czy też zamierzonym skutkiem tych transakcji była korzyść podatkowa polegająca na uzyskaniu przysporzenia finansowego przez A w postaci nienależnego zmniejszenia zobowiązania podatku do wpłaty lub zwiększenia kwoty do zwrotu, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, a następnie, czy mogłaby stanowić ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga, czy na skutek celowo wykreowanego łańcucha transakcji dochodziło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego firma A niezasadnie uzyskiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. W sytuacji stwierdzenia zaistnienia nadużycia, przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Wskazując na powyższe Dyrektor powołał wyrok TS z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11.

Odnosząc się do wyjaśnień strony przedstawionych w związku z wniesionym odwołaniem i załącznikami (kopia decyzji Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. z [...] znak: [...], w której zostało przywołane postanowienie Prokuratury Rejonowej w O. z [...] ([...]) umarzające śledztwo "w sprawie doprowadzenia Województwa O. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa O. oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów celem pozyskania przez B. S. dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O.") - Dyrektor wskazał, że ocena skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji pomiędzy firmami: A, D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. będzie możliwa dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności tych transakcji i roli poszczególnych podmiotów w tych transakcjach.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że decyzja Dyrektora O. Centrum Rozwoju Gospodarki w O. (dalej: Dyrektor OCRG) z [...] została wydana jeszcze przed dniem zakończenia postępowania podatkowego i jest jednym z dowodów w sprawie, który podlega ocenie łącznie ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Zauważył również, że w decyzji tej znajduje się stwierdzenie którego wynika, że zgodnie z zapisami § 13 umowy o dofinansowanie, IP II stopnia może kontrolować jedynie beneficjenta (nie jego kontrahentów) w jego siedzibie, w miejscu realizacji projektu lub w siedzibie IP II stopnia oraz że: przedmiot (zakres tematyczny) kontroli dotyczył sprawdzenia, czy projekt jest zgodny z treścią umowy o dofinansowanie, sprawdzenia terminowości realizacji projektu, sprawdzenia dokumentów dot. realizacji projektu w szczególności potwierdzających poniesienie wydatków, rozliczenia projektu, otrzymania stosownych koncesji lub pozwoleń, sprawdzenia zgodności danych przekazywanych we wnioskach o płatność również w części dotyczącej postępu rzeczowego z dokumentacją dotyczącą realizacji projektu dostępną w siedzibie beneficjenta.

Powyższe oznacza, że Dyrektor OCRG w O. nie badał okoliczności transakcji przeprowadzonych przez beneficjenta – B. S. z jego kontrahentami, jak również okoliczności transakcji pomiędzy innymi podmiotami niż beneficjent, które uczestniczyły w zdarzeniach wpływających ostatecznie na wysokość płatności w ramach umowy o dofinansowanie, w związku z czym organ I instancji powinien przeprowadzić czynności sprawdzające lub uwzględnić dowody zgromadzone w przeprowadzonych kontrolach podatkowych lub postępowaniach podatkowych u kontrahentów firm: A, D Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., a dotyczące wytwórni [...], zarówno jej budowy jak i naprawy.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji powinien pozyskać dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika I US W. wobec B Sp. z o.o. oraz uzupełnić akta sprawy o załączniki do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ, a następnie dokonać analizy postanowień umowy leasingowej nr [...] z 10 sierpnia 2017 r. pod kątem prawidłowości dokonanych na jej podstawie obciążeń i rozliczeń w całym okresie jej obowiązywania. Powinien również uzyskać dowód z zeznań A. K. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu B Sp. z o.o. w zakresie: powstania tej spółki, prowadzonej przez nią działalności - w szczególności budowy i naprawy wytwórni [...], nawiązania współpracy i transakcji z: A, D Sp. z o.o., C Sp. z o.o., miejsca przechowywania ksiąg, korzystania w prowadzonej działalności gospodarczej z oprogramowania księgowego "[...]" oraz przyczyn zakończenia działalności.

W ocenie Dyrektora, wyjaśnienia wymaga dlaczego i w jaki sposób B. S. prowadził poszukiwania leasingodawcy wytwórni [...], skoro wiedział jakiego urządzenia potrzebuje, gdzie może je nabyć, w jaki sposób należy je zmontować, a następnie wykorzystać w projekcie: "[...] w firmie A dotyczące produkcji [...]". Wyjaśniając powyższe organ powinien mieć na uwadze, że podatnik miał zapewnione środki na nabycie tej wytwórni - na co wskazuje decyzja Dyrektora OCRG w O. z [...] znak: [...].

Dyrektor wskazał również na konieczność szczegółowego zbadania okoliczności transakcji pomiędzy firmami: A a D Sp. z o.o. w całym okresie realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wykonaniu usług montażu elementów wytwórni [...] [...], celem wyjaśnienia, kto podjął decyzję i na podstawie jakich przesłanek o nabyciu i montażu wytwórni [...] właśnie tego producenta i zweryfikowania wysokości ceny nabycia w porównaniu z wartością rynkową.

Dyrektor uznał także, że należy wyjaśnić okoliczności powstania niesprawności wytwórni [...], do jakiej doszło wkrótce po jej uruchomieniu i oddaniu do użytkowania, tj. podczas testowego uruchomienia (próbnego rozruchu) tej wytwórni, przyczyn tej awarii, zakresu odpowiedzialności umownej i faktycznej wykonawcy robót montażowych. W tym celu należy dokonać analizy stosownych umów zawartych pomiędzy A a D Sp. z o.o. oraz protokołów potwierdzających: wykonanie i odbiór robót, a także dokumentujących powstanie niesprawności i wyceny prac związanych z usunięciem tej niesprawności. Dokonując tego, organ I instancji powinien zgromadzić dowody w postaci zeznań świadków - pracowników obecnych w momencie powstania niesprawności oraz uczestniczących w usunięciu awarii.

W ocenie Dyrektora, wyjaśnienia wymaga również rola firmy C Sp. z o.o., od której B Sp. z o.o. miała dokonać, jeszcze przed zawarciem umowy leasingu, zakupu elementów wytwórni [...] i w tym celu należy uzyskać informacje o działalności tego podmiotu oraz wyjaśnić, czy zakup tych elementów miał miejsce, jeżeli tak, to w jaki sposób doszło do tej transakcji, kto składał zamówienie i negocjował warunki transakcji, kto i w jaki sposób dokonał zapłaty.

Nadto wyjaśnienia wymaga również kwestia posługiwania się przez firmy: D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i A takim samym oprogramowaniem księgowym: "[...]", w celu ustalenia, który z ww. podmiotów był uprawniony do używania tego oprogramowania i kto z pracowników (właścicieli) tych firm skorzystał z tego oprogramowania. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika I US W. wynika, że na zakupionych przez B Sp. z o.o. urządzeniach mobilnych [...] "brak jest zainstalowanego oprogramowania specjalistycznego, profesjonalnego, które jest charakterystyczne dla działalności komercyjnej".

Dalej organ odwoławczy wskazał także na konieczność dokonania ustaleń w zakresie chronologii wydarzeń (składania ofert, podpisywania umów, sporządzenia wycen, dokonywania przelewów środków finansowych) i powstawania dokumentów (np. ofert, wycen, umów, protokołów, faktur); analizy rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, dokonanych przez wszystkie podmioty uczestniczące w montażu, naprawie i leasingowaniu wytwórni [...] w całym okresie obowiązywania umowy leasingowej oraz włączenia do akt sprawy umowy o dofinansowanie projektu nr [...] i analizy jej realizacji.

Zdaniem Dyrektora, dokonania stosownych ustaleń wymaga również przedmiot projektu: "[...] w firmie A dotyczące produkcji [...]", bowiem w decyzji znak: [...] wskazano, iż celem dotacji były prace badawcze polegające na wytworzeniu [...], w związku z czym należy wyjaśnić kwestię opłat z tytułu leasingu wytwórni [...] w powyższym przedmiocie projektu, gdyż z ww. decyzji Dyrektora OCRG w O., wynika, że faktury wystawione z tytułu opłaty leasingowych były przedkładane w celu rozliczenia wniosków o płatność w ramach umowy nr [...] z 12 lipca 2017 r. Następnie należy zbadać listę wydatków przedłożonych Dyrektorowi OCRG w O. przez B. S. i dokumentów potwierdzających ich poniesienie w całym okresie obowiązywania i realizacji ww. umowy.

W konsekwencji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy sporna faktura jest "pusta", tj. dokumentuje usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. Dyrektor podkreślił przy tym, że jeżeli organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdzi, że sporządzony protokół badania ksiąg wymaga uzupełnienia, to zasadne będzie sporządzenie, stosownie do art. 193 § 6 op, kolejnego protokołu badania ksiąg uwzględniającego te dowody i wynikające z nich wnioski, a jego odpis powinien zostać doręczony stronie stosownie do art. 197 § op.

Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 op oraz, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. przekazał sprawę, stosownie do art. 233 § 2 op, organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia,

Dyrektor odniósł się także do podniesionego w odwołaniu zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a op i podkreślił, że twierdzenia strony o nieujawnieniu w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, o czym miał świadczyć brak w protokole kontroli podatkowej z 17 lipca 2019 r. opisu dokonanych ustaleń faktycznych (art. 290 § 2 pkt 5 op) oraz brak oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 2 pkt 6a op) - pozostają w sprzeczności z dalszym opisem działania organu I instancji przedstawionym w odwołaniu, z którego wynika zakwestionowanie podatnikom prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur. W ocenie Dyrektora, organ I instancji w protokole kontroli podatkowej przedstawił okoliczności dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości i przywołał przepisy prawa podatkowego. Zakwestionował ponadto rzetelność ewidencji zakupu VAT w zakresie ujęcia spornej faktury. Nie jest też sporne, że strona nie złożyła po kontroli korekty deklaracji, a organ I instancji nie uwzględnił złożonych przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli. Dyrektor zaznaczył przy tym, że organ I instancji nie przekroczył terminu wszczęcia postępowania podatkowego wskazanego w art. 165 b § 1 i 2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w K. wydał [...], na podstawie art. 165 i art. 21 § 3 op postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego "w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.". W treści tego postanowienia i jego uzasadnienia nie przywołano przepisu art. 165b op, jednak jak zauważył Dyrektor, stosownie do przepisu art. 165b postępowanie podatkowe może być wszczęte zarówno w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty (art. 165b § 1), jak i nieuwzględnienia przez kontrolujących złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli, co jak wskazano powyżej miało miejsce.

Nie godząc się z wydaną decyzją podatnik reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenia postępowania, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 op wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

podczas, gdy na w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2a op tj. Dyrektor Izby winien uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika US w K. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż:

- organ I instancji w sposób bezpodstawny wszczął postępowanie podatkowe, bowiem w protokole kontroli podatkowej nie zostały przedstawione ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, sporny protokół kontroli podatkowej nie spełnia wymagań ustawowych, zatem nie ziściła się przesłanką uprawniająca organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która określona została w treści art. 165b § 1 op;

względnie:

- organ I instancji, w ślad za ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B sp. z o. o., które to ustalenia zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej wydanym w stosunku do skarżącego uznał, że skarżący dokonał czynności pozornych celem uzyskania, w kwocie zawyżonej, dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej. Jednocześnie ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora OCRG w O. z [...] nr [...], tj. organu administracji publicznej właściwego do skontrolowania kwestii dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej wynika, iż ustalenia Naczelnika US w K. nie znajdują uzasadnienia. W świetle powyższego, organ odwoławczy będąc związany ww. dowodem (tj. zgodnie z art. 194 § 1 op) winien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

b) art. 165b § 1 w związku z, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a op w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 op oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec uznania, że Naczelnik US w K. posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo że w protokole kontroli podatkowej nie zostały ujawnione nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, jak sporny protokół kontroli podatkowej nie spełnia wymagań ustawowych;

c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 165 oraz art. 207 op w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec przyjęcia, iż brak powołania art. 165b § 1 op w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego uprawniał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i wydania w tym zakresie decyzji, pomimo braku ujawnienia nieprawidłowości, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, co w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa;

d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których Dyrektor Izby uznał, że protokół kontroli wydany wobec skarżącego spełnia wymogi określone przepisami prawa, a tym samym, że zarzut podnoszony przez podatnika w tym zakresie jest niezasadny. W świetle powyższego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia i tym samym nie spełnia wymogów ustawowych;

e) art. 120 i art. 121 § 1 op wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

f) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 op w zw. z art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez dążenie organu do udowodnienia z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach w zawartych przez skarżącego transakcjach, celem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż działania podatnika były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a zarzuty w stosunku do niego w tej materii zostały oparte na niczym nieuzasadnionych i dowolnych wątpliwościach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie zdalnej strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Zaznaczenia na wstępie wymaga, że tożsame zagadnienia, dotyczące podstaw do wszczęcia wobec skarżącego postępowań podatkowych i spełnienia przesłanek do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu który wyrokami z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Op 407/21, I SA/Op 408/21, I SA/Op 409/21 i I SA/Op 410/Op oddalił skargi B. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., którymi uchylono w całości decyzje organu I instancji i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. orzeczeń, Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

W pierwszej kolejności, z uwagi na bezpodstawne, zdaniem strony wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia art. 165b § 1 w związku z, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 op oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które strona wywodzi z braku podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż w protokole kontroli podatkowej nie zostały ujawnione nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a sporny protokół kontroli podatkowej nie spełnia wymagań ustawowych (pkt b skargi) i naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 165b § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 165 oraz art. 207 op w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec przyjęcia, iż brak powołania art. 165b § 1 op w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego uprawniał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie i wydania w tym zakresie decyzji, pomimo braku ujawnienia nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, co w sposób rażący narusza obowiązujące przepisy prawa (pkt c skargi).

W myśl art.165b § 1 op, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Natomiast stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Z kolei stosownie do art. 290 § 1 op, przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. W § 2 tego przepisu wskazano jakie elementy zawiera w szczególności protokół. Wśród wskazanych przez ustawodawcę elementów w pkt 5) wymieniono opis dokonanych ustaleń faktycznych, a w pkt 6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Nadto stosownie do § 5 tego przepisu, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Dla oceny podniesionych w skardze zarzutów istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 165b § 1 op. Treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Reguluje on następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej. Warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej jest po pierwsze ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Organ ograniczony jest przy tym terminem, w którym może wszcząć postępowanie podatkowe tj. nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Podkreślić przy tym należy, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Celem sporządzenia protokołu jest utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] doręczono skarżącemu 17 lipca 2019 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu pismem z 30 lipca 2019 r., które w całości nie zostały uwzględnione przez organ, o czym podatnik został poinformowany pismem z 7 sierpnia 2019 r.

W protokole kontroli podatkowej, wbrew twierdzeniom skargi, zostały ujawnione nieprawidłowości dotyczące wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W części zatytułowanej: "Opis dokonanych ustaleń faktycznych" ("I. Rejestr zakupów VAT za 01.2018") znajduje się informacja o włączeniu do akt sprawy dowodu w postaci wyciągu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w B Sp. z o.o. przez Naczelnika I US W. i opis ustaleń tego organu dotyczących powstania przedmiotu leasingu i zawarcia umowy leasingowej, w tym skutków podatkowych. Jak wynika z nich, faktury wystawione przez spółkę D na rzecz spółki B, stwierdzające sprzedaż usługi montażu i naprawy wytwórni [...], są dokumentami sporządzonymi jedynie dla pozoru ich zawarcia, a wymienione w nich czynności zostały w rzeczywistości wykonane na potrzeby własne przez B. S. Spełnione zostały zatem przesłanki opisane w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Z powodu ustalonej pozorności transakcji nabycia usług od spółki D, uznano, że spółka B nie mogła zawrzeć z B. S. porozumienia zgodnego z treścią umowy leasingowej nr [...] z 10.08.2017 r. W rezultacie uznano, że wystawiona na jej podstawie przez spółkę B faktura sprzedaży nr [...] dotycząca opłaty leasingowej nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W części protokołu zatytułowanej: "Opis dokonanych ustaleń faktycznych" ("XII. Rejestr zakupów VAT za 06.2018") organ wskazał, że w pozycji 123 rejestru zakupów kontrolowany podmiot zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia 8 czerwca 2018 r. na wartość netto 7.216.10 zł, podatek VAT 1.659,70 zł, wystawioną przez B Sp. z o.o. tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc czerwiec 2018 r. do umowy [...]. Stwierdził ponadto, że " w związku ze stanem opisanym w związku z fakturą [...], [...], [...], [...] i [...] ujętymi przez kontrolowaną jednostkę w miesiącach poprzednich faktura VAT nr [...] z 8 czerwca 2018 r. dotycząca opłaty leasingowej również nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrolowany dokonał więc zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 1.659,70 zł. Konsekwencją powyższych ustaleń była weryfikacja rozliczenia podatku VAT za badany miesiąc 2018 r., co znalazło odzwierciedlenie w tabeli, w której przedstawiono to rozliczenie (podatek naliczony do odliczenia wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7 został skorygowany (pomniejszony) przez kontrolujących o wartość podatku wykazanego na ww. fakturze).

Protokół kontroli podatkowej stanowił jednocześnie protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 op i w części zawierającej ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 op organ I instancji uznał "za nierzetelne rejestry zakupu VAT za okres I-VI 2018 roku w części dotyczącej wartości zakupu netto oraz podatku naliczonego", wskazując m.in. na ujętą w rejestrze zakupu VAT fakturę dotyczącą przedmiotowego miesiąca. Co istotne, w części I protokołu odnoszącej się do Rejestru zakupów VAT za styczeń 2018 r., organ przedstawił ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, powołał przepisy dotyczące prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, który w sprawie został zastosowany.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że protokół kontroli podatkowej zawierał zarówno opis dokonanych ustaleń faktycznych, jak i ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Wprawdzie ocena prawna sprawy została przedstawiona w części protokołu odnoszącej się do Rejestru zakupów VAT za styczeń 2018 r., tym niemniej z okoliczności sprawy i ustaleń dotyczących umowy leasingowej nr [...] jednoznacznie wynika, że nieprawidłowości dotyczą wszystkich faktur wystawionych na podstawie zakwestionowanej umowy leasingowej. Nie budzi również wątpliwości to, że organ zakwestionował rzetelność ewidencji zakupu VAT w zakresie ujęcia spornej faktury. Strona nie złożyła po kontroli korekty deklaracji, złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały przez organ uwzględnione.

Chybione są zatem zarzuty skargi wskazujące zarówno na wadliwie sporządzony protokół, który zdaniem strony nie zawiera opisu dokonanych ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, zatem organ zobligowany był do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ wszczął takie postępowanie przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli, zatem prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania podatkowego nie uległo w tej sprawie przedawnieniu. Zgodzić należy się przy tym ze skarżącym, że wszczynając postępowanie organ powołał jedynie ogólny przepis dotyczący wszczęcia postępowania (art.165 op), a nie powołał przepisu art.165b § 1 op, to jednak takie naruszenie pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie, skoro zachowane zostały wszystkie warunki wynikające z art. 165b § 1 op.

W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 165b § 1 w związku z, art. 290 § 2 pkt 5 i 6a op w zw. z art. 120 i art. 121 § op oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Naczelnik US w K. posiadał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w związku z ujawnionymi w protokole kontroli podatkowej nieprawidłowościami co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 op w zw. z art. 165b § 1 op w zw. z art. 21 § 3 i art. 165 oraz art. 207 op w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 165b § 1 op, a niewskazanie przez organ tego przepisu w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że art.165b op kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, uwypuklając gwarancyjny charakter protokołu kontroli, przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 325/20 – dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej.

Podzielając powyższe stanowisko, Sąd podkreśla, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego, a dokumentuje przebieg kontroli podatkowej i w tej sprawie stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. Pamiętać przy tym należy, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, w której organ odwoławczy odniósł się do wskazywanych przez stronę wadliwości protokołu, podkreślając, że przedstawiono w nim zarówno okoliczności dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, jak i dokonano ich oceny prawnej. Zwrócił przy tym uwagę, że podnoszona w odwołaniu argumentacja wskazująca na brak ujawnienia w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego stoi w sprzeczności z przedstawionym przez stronę w odwołaniu opisem działania organu I instancji i co wynika wprost z protokołu kontroli, w którym organ opisał ustalenia dokonane przez Naczelnika I US W. i wskazał mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionował ponadto rzetelność ewidencji zakupu VAT w zakresie ujęcia spornej faktury. Szczegółowo kwestie te zostały opisane i ocenione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. uznał, że protokół kontroli wydany wobec skarżącego spełnia wymogi określone przepisami prawa.

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 233 § 2 w zw. art. 127 op. Stosownie do art. art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op, zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op).

Stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego przepis art. 233 § 2 op może być zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, jak wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Podkreślić również należy, że art. 233 § 2 op jest gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zatem, rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się w/w zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 op (dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie takie przesłanki zaistniały.

Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy i okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz braki dowodowe, szczegółowo je opisując w decyzji na stronie od 7 do 14. Zauważyć przy tym należy, że przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przychylił się do żądania strony zawartego w odwołaniu, w którym niezależnie od uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania wniesiono alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W sposób drobiazgowy wskazał wątpliwości dotyczące umowy leasingu nr [...] zawartej pomiędzy skarżącym a spółką B i spornej faktury wskazując na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadnił w sposób przekonywujący, dlaczego zbadanie konkretnych okoliczności/faktów jest istotne w kontekście zasady prawdy obiektywnej i niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor wskazał na brak istotnych dowodów w sprawie, jak choćby umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej pomiędzy spółką B, a firmą A, na podstawie której wystawiono zakwestionowaną fakturę, wyjaśnień złożonych przez stronę i pozostałych dowodów opisanych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników I US W. u wystawcy faktury, a włączonym jako dowód do akt kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w K. Trafnie wskazał przy tym organ odwoławczy, że Naczelnik US w K. nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, a oparł się jedynie na dowodzie w postaci kopii ww. protokołu kontroli podatkowej wobec B Sp. z o.o.

Podkreślił również, że ocena skutków podatkowych przeprowadzonych transakcji będzie możliwa dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności tych transakcji i roli poszczególnych podmiotów w tych transakcjach - co umożliwi wyjaśnienie wątpliwości związanych z: pozornością transakcji, działaniami stanowiącymi oszustwo podatkowe bądź nadużycie prawa. Wskazał nadto, że organ pierwszej instancji, przeprowadzając czynności w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy powinien mieć na względzie, iż organy podatkowe powinny skupić się przede wszystkim na wykluczeniu lub wykazaniu uszczuplenia podatkowego dla krajowego budżetu, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę transakcji przeprowadzonej z B Sp. z o.o.

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że w związku z powyższym doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 op, a decyzja organu I instancji nie zawierała właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o których mowa w art. 210 § 4 op. Co istotne również, Dyrektor Izby zauważył, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia przedmiotu leasingu, a przytoczył jedynie okoliczności, które w ocenie Naczelnika I US W. świadczą o pozornym charakterze umowy leasingu, wykreowanej w celu zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni [...], współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US w K. nie wynika jednakże, czy w związku z tym uznano, że usługa leasingu nie miała w ogóle miejsca, czy też miała miejsce, ale powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. W tym kontekście, organ trafnie wskazał (w zależności od poczynionych ustaleń) na ewentualną konieczność ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które mogły stanowić zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty.

Odnosząc się do tak opisanych braków w materiale dowodowym, które nie pozwalały na właściwe ustalenie stanu faktycznego, Sąd zauważa, że granice stosowania art. 233 § 2 op należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 op i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa, co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ I instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 op wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne związane z umową leasingową nr [...] i zakwestionowaną fakturą, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując organ I instancji do przeprowadzenia szeregu dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dlatego też za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 op w zw. a art. 127 op.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na decyzję Dyrektora OCRG w O. z [...] nr [...], Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nastąpiło również w związku z niedokonaniem przez organ I instancji oceny znaczenia tej decyzji dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy, co będzie możliwe dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego.

Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zakres kontroli realizowanej przez Dyrektora OCRG w O. z 24 marca 2020 r., jest inny niż zakres kontroli realizowany przez organ I instancji, a stosownie do § 13 umowy o dofinansowanie, IP II stopnia może kontrolować jedynie beneficjenta (nie jego kontrahentów) w jego siedzibie, w miejscu realizacji projektu lub w siedzibie IP II stopnia ". Zatem Dyrektor OCRG w O. nie badał okoliczności transakcji przeprowadzonych przez beneficjenta - skarżącego z jego kontrahentami, jak również okoliczności transakcji pomiędzy innymi podmiotami niż beneficjent, które uczestniczyły w zdarzeniach wpływających ostatecznie na wysokość płatności w ramach umowy nr [...] z 12 lipca 2017 r. Na kwestie te zwrócił uwagę Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazując na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających lub uzyskania dowodów zgromadzonych w przeprowadzonych kontrolach podatkowych lub postępowaniach podatkowych u kontrahentów firm: A, D Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., dotyczące wytwórni [...], zarówno jej budowy jak i naprawy.

Decyzja wydana przez Dyrektora OCRG w O. ma oczywiście walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogła zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym niemniej z uwagi na zakres kontroli realizowanej przez Dyrektora OCRG w O. nie może być ona podstawą do umorzenia postępowania podatkowego. Także przywołane w tej decyzji postanowienie Prokuratora Rejonowego w O. o umorzeniu śledztwa w dniu [...] na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk, z uwagi na brak znamion czynu zabronionego oznacza jedynie, że nie stwierdzono przestępstwa, co nie wyklucza występowania nieprawidłowości skutkujących zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 op w zw. z art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez dążenie organu do udowodnienia z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach w zawartych przez skarżącego transakcjach, celem pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż działania podatnika były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a zarzuty w stosunku do niego w tej materii zostały oparte na niczym nieuzasadnionych i dowolnych wątpliwościach.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Uregulowana w tym przepisie zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy stanowi zobowiązującą normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania skarżącego w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro bowiem wystąpiły nieprawidłowości ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do uzasadnienia skarżonej decyzji, a w szczególności opisanego w niej stanu faktycznego, tylko dlatego, że skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zaprezentowanych dowodach i wskazanych brakach w materiale dowodowym. Wątpliwości co do oceny stanu faktycznego są wynikiem subiektywnego zapatrywania skarżącego na zebrane dowody lub wskazane braki w materiale dowodowym i negowania tego, co nakazuje z nich wywieść logika i doświadczenie życiowe.

Za chybione należy także uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 op wobec prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podzielając poglądy zaprezentowane w skardze w ślad za przywołanymi w niej wyrokami sądów administracyjnych, Sąd podkreśla, że organ odwoławczy dokonał dokładnej analizy zebranego materiału i na jego podstawie oraz w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, z poszanowaniem zasad procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej, podjął rozstrzygnięcie. Z regulacji art. 121 § 1 op nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Zauważyć przy tym należy, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił stan faktyczny, wskazał okoliczności, które organ I instancji powinien zbadać i dowody, które powinien uzyskać celem wszechstronnej oceny dokonanych transakcji i wynikających z nich skutków podatkowych. Wydana następnie decyzja organu I instancji powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 4 i 6 op. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniu prawnym winien wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.