Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1212/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 13 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1153
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 27 czerwca 2023 r. nr SKO.III/423/179/2023 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wpisania jako płatnika podatku od nieruchomości oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2023 r., nr SKO.III/423/179/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako SKO, organ), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B.(dalej jako Wójt, organ I instancji) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wpisania G. (dalej jako strona, skarżąca) jako płatnika podatku od nieruchomości zabudowanej oraz zwolnienia strony z podatku od nieruchomości.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa), wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej jako upol).

Stan sprawy:

Strona 27 stycznia 2023 r. złożyła do organu I instancji wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie wpisania jej jako płatnika podatku oraz zwolnieniu z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości zabudowanej powołując się na art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1435 – dalej jako ugwsw). Organ I instancji stwierdził brak dokumentów potwierdzających zmianę własności oraz zmianę sposobu użytkowania budynku i umorzył postępowanie.

W wyniku wniesionego odwołania SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Organ wskazał, że decyzją z 3 grudnia 2021 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji pod numerem [...] zarejestrował Kościół [...]. G. (strona) jest jednostką organizacyjną tego Kościoła posiadająca osobowość prawną. Powołana została Dekretem Naczelnej Kościoła [...] z 21 grudnia 2021 r. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Aktem notarialnym z 1 sierpnia 2022 r., właściciele nieruchomości przekazali użytkowanie całej nieruchomości i wszystko co się na niej znajduje nieodpłatnie jej na rzecz strony. W konsekwencji cała nieruchomość i wszystko co się na niej znajduje pozostaje w dyspozycji strony.

Na podstawie wskazanego wyżej dekretu nieruchomość ta jest miejscem kultu - Miejscem Sakralnym - miejscem wyznawania zasad wiary Kościoła [...].

W ocenie strony, chociaż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie nie wskazują, że obowiązek podatkowy ciąży na użytkowniku nieruchomości, to jednak właśnie strona winna być wpisana jako podatnik podatku od nieruchomości.

Dalej organ przywołał przepisy upol oraz Ordynacji podatkowej regulujące kwestię obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Na tej podstawie organ stwierdził, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Daje ono szeroki zakres uprawnień w stosunku do rzeczy, jednak nie oznacza, że użytkownik staje się właścicielem nieruchomości. W konsekwencji, ustanowienie użytkowania nie przenosi obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podatnikami tego podatku w dalszym ciągu są osoby fizyczne będące jej właścicielami.

W skardze do tutejszego Sądu strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 72 § 1 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 – dalej jako kpa), które to normy prawa obligują organ administracyjny do zebrania i oceny całokształtu materiału dochodowego, co ma istotny wpływ na prawidłowość podejmowanej decyzji a także z powodu pominięcia przez organ podatkowy, w procesie decyzyjnym przepisów ustawy szczególnej, tj. ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.

W oparciu o ten zarzut skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, wydania decyzji o wpisaniu strony jako płatnika podatku od nieruchomości i o zwolnieniu jej od tego podatku, nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na brzmienie art. 1b ust. 1 ugwsw, z którego wynika, że ulgi i zwolnienia podatkowe w zakresie podatku i opłat lokalnych przyznane Kościołom i innym związkom wyznaniowym regulują odrębne przepisy. W jej ocenie przepisy te wynikają z ustawy szczególnej – ugwsw. Organy wydające decyzje podatkowe we wskazanym zakresie musi stosować podane tam ustawy.

Dalej, przepisy upol nakazują za podatnika uznać również posiadacza samoistnego, co pominęły organy w niniejszej sprawie. Zwróciła skarżąca uwagę również i na tą kwestię, że na gruncie upol potwierdzeniem tytułu prawnego do nieruchomości może być również umowa.

Skoro zatem strona jest G. posiadającą osobowość prawną, to jej status podatkowy na gruncie podatku od nieruchomości winien być uregulowany na podstawie ustawy szczególnej – ugwsw, a nie na podstawie upol. Skoro ustawa szczególna obok prawa własności wymienia inny tytuł prawny do nieruchomości, to wystarczająca dla objęcia podatkiem i zwolnienia z tego podatku winna być umowa użytkowania.

Powołała się również na art. 25 § 3, art. 53 § 2 i 5 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 – dalej jako Konstytucja RP) i wynikającą z tych przepisów autonomię kościołów i innych związków wyznaniowych. Jej zdaniem Dekret Naczelnej Kościoła Naturalnego o ustanowieniu G., stał się prawem wewnętrznej organizacji Kościoła i podstawą do wpisania w rejestrach Ministerstwa. To na podstawie dekretu nieruchomość stała się miejscem sakralnym, wyznawania zasad wiary, sprawowanych obrzędów, codziennych medytacji, spotkań wiernych i duchownych.

Zwróciła uwagę na wyrok NSA o sygn. akt III FSK 225/21, z którego wynika, że klasyfikacja budynku (lokalu) jako mieszkalnego w ewidencji gruntów i budynków nie jest warunkiem koniecznym, ani tym bardziej wystarczającym do objęcia go określoną stawką podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol, gdyż opodatkowaniu podlega, zdefiniowany w ustawie stan faktyczny, który można ostatecznie ustalić za pomocą dowolnego środka dowodowego dopuszczonego przez przepisy proceduralne.

Właściciele opisanej nieruchomości są osobami duchownymi i pełnią swoją misję 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu, przez wszystkie miesiące roku, w każdym miejscu w Polsce i na całym Świecie, w zależności od potrzeb i decyzji Rady Kościoła. Nie są zameldowani w siedzibie G. Obecnie przebywają na terenie siedziby G. pełniąc w tym miejscu swoją misję i pozostając do dyspozycji Rady Kościoła i [...] Kościoła w zakresie wysłania ich na Misję Kościoła w innym miejscu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozważania należy rozpocząć o przytoczenia definicji podatnika, którym zgodnie z art. 7 § 1 i 2 OP jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 4, OP, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Oznacza to, że tylko podmiot podlegający z mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu, może być podatnikiem. Tylko na takiej osobie ciąży obowiązek podatkowy i tylko taka osoba może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Skoro w omawianym przepisie ustawodawca odsyła do ustaw podatkowych, to co do podatku od nieruchomości należy sięgnąć w pierwszej kolejności do upol (publikator podany na wstępie uzasadnienia). Zgodnie z art. 3 ust. 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl tego ust. 2 art. 3 upol, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu ani posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W skardze wywiodła, że jest posiadaczem, co winno powodować, że na niej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Tak jednak nie jest, gdyż strona jest posiadaczem zależnym, a ten nie został wymieniony w powołanym wyżej, zamkniętym katalogu podatników podatku od nieruchomości.

Wyjaśnić trzeba, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podobnie jak podatkiem rolnym i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 kc wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090).

Z kolei posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 kc), zastawu (art. 306 kc), najmu (art. 359 kc), dzierżawy (art. 693). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (tak WSA w Opolu w wyroku z 29 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 263/23).

Mając zatem na uwadze stan faktyczny sprawy i poczynione wyżej rozważania, słusznie organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że skarżącej przysługuje przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Oceny tej nie zmieniają zawarte w skardze twierdzenia, że sporna nieruchomość stanowi miejsce kultu, z którego mogą korzystać wszyscy wyznawcy i osoby duchowne. Oddanie nieruchomości w użytkowanie przez jej właścicieli nie pozbawiło ich władztwa nad nieruchomością i możliwości decydowania o jej losie. Na zakres ich uprawnień w świetle prawa cywilnego i podatkowego nie wpływa fakt, że osoby te są duchownymi Kościoła i w każdym czasie mogą zostać skierowani do szerzenia misji tego Kościoła w każdym miejscu w Polsce i na świecie.

Z art. 25 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że stosunki między państwem a kościołami i innymi związkami wyznaniowymi są kształtowane na zasadach poszanowania ich autonomii oraz wzajemnej niezależności każdego w swoim zakresie, jak również współdziałania dla dobra człowieka i dobra wspólnego. Niezależność kościoła czy związku wyznaniowego w zakresie jego działania nie oznacza, że poprzez wewnętrzny akt władz tego kościoła lub związku wyznaniowego, albo poprzez umowę zawartą przez członka tego kościoła lub związku wyznaniowego z gminą wyznaniową zmienia przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W konsekwencji powoływany w skardze dekret władz skarżącej nie zmienia katalogu podatników podatku od nieruchomości i nie powoduje, że skarżąca staje się tym podatnikiem bez spełnienia wymogów z ustawy podatkowej. Powołany wyżej art. 7 § 1 OP stanowi przecież, że tylko ustawa podatkowa może być podstawą nałożenia na podmiot obowiązku podatkowego.

Przepisem takim nie jest powoływany przez skarżącą art. 13 ust. 6 ugwsw. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania (...) od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.

Rację ma organ utożsamiając ów "inny tytuł prawny" z użytkowaniem wieczystym, posiadaniem samoistnym albo posiadaniem nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Skoro zatem skarżąca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, to postępowanie w przedmiocie wpisania jej w poczet płatników tego podatku i zwolnienia z opodatkowania należało umorzyć na podstawie art. 208 OP.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej jako ppsa.