Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1709/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 7 ust. 1 pkt 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Fundacji "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 listopada 2011 r. Fundacja "P." (dalej "Skarżąca" lub "Fundacja") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z przekazywaniem przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Fundacja jako organizacja pozarządowa, działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.). Posiadając status organizacji pożytku publicznego, Fundacja jest obowiązana przestrzegać ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm., dalej "u.d.p.p.w.").

Z treści § 5 i § 6 Statutu Fundacji wynika, iż celem działania Fundacji jest pomoc medyczna, wychowawcza, edukacyjna i społeczna dzieciom w wieku rozwojowym, wielorako psychoruchowo niepełnosprawnym i zagrożonym niepełnosprawnością oraz ich rodzinom. Natomiast wyłączną statutową działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych i rzeczowych oraz podejmowanie działań inwestycyjnych na rzecz różnorakich form leczenia i rehabilitacji dzieci niepełnosprawnych, zagrożonych niepełnosprawnością, poprzez podejmowanie działalności pożytku publicznego między innymi w zakresie działania na rzecz osób niepełnosprawnych, ochrony i promocji zdrowia, nauki, edukacji, oświaty i wychowania pomocy społecznej, wyrównywania szans osobom niepełnosprawnym i ich rodzinom działalności charytatywnej, działania na rzecz integracji europejskiej oraz poprzez prowadzenie działalności gospodarczej. Fundacja, by móc realizować wskazane cele statutowe, pozyskuje środki finansowe między innymi z odpłatnej działalności pożytku publicznego, z dotacji, z darowizn, z działalności gospodarczej, z lokat terminowych, inwestycji finansowych, udzielanych pożyczek przynoszących Fundacji korzyści finansowe.

Działalność pożytku publicznego nieodpłatną Fundacja prowadzi w zakresie udzielania pomocy na szkolenie kadry medycznej i terapeutycznej oraz na działalność placówek związanych z leczeniem uszkodzeń neurologicznych, udzielanie pomocy materialnej, naukowej, organizacyjnej i prasowej na prowadzenie działalności naukowo-badawczej, szkoleniowej, wydawniczej i informacyjnej służącej upowszechnianiu metod i form pomocy dla osób z uszkodzeniami neurologicznymi, wspieranie działania osób fizycznych i prawnych, które realizują zadania i cele określone w statucie Fundacji.

Odpłatną działalność pożytku publicznego Fundacja prowadzi w zakresie przychodni Centrum Diagnostyczno - Rehabilitacyjnego, Poradni psychologiczno-pedagogicznej, żłobka, przedszkola, działalności badawczo-rozwojowej, realizacji projektów unijnych, działalności wydawniczej. Fundacja uzyskuje również przychody z działalności gospodarczej w zakresie działalności szkoleniowo-dydaktycznej, kształcenia ustawicznego dorosłych, praktyki lekarskiej, praktyki stomatologicznej, wynajmu wolnych pomieszczeń na wykonywanie usług medycznych, edukacyjnych, opiekuńczych.

Fundacja posiadając osobowość prawną jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych podlega regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."), na zasadach ogólnych, a co się z tym wiąże, określa dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Działalność gospodarcza podejmowana przez Fundację ma dodatkowy, pomocniczy charakter. Dochód z działalności gospodarczej osiągnięty przez Fundację zasila statutową działalność Fundacji, która jest działalnością podstawową. Działalność gospodarcza prowadzona jest w rozmiarach służących realizacji celów statutowych Fundacji. Dochód w całości Fundacja przeznacza na realizację celów statutowych. Fundacja działa zgodnie z zasadami funkcjonowania organizacji pożytku publicznego określonymi w ustawie o działalności pożytku publicznego (...), w sferze działalności społecznie użytecznej, posiadając status organizacji pozarządowej niedziałającej w celu osiągania zysku. Fundacja jako organizacja pożytku publicznego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., na mocy którego, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Fundacja jako organizacja pożytku publicznego, jak wspomniano wcześniej, nie działa dla osiągnięcia zysku, lecz dla realizacji celów społecznie użytecznych.

Fundacja jest w trakcie wdrażania projektu transformacji sposobu działania, polegającego na wydzieleniu działalności inwestycyjnej i gospodarczej do zależnej spółki celowej. Fundacja posiada 100% udziałów w spółce. Celem powołania wyodrębnionej spółki jest oddzielenie działalności pożytku publicznego od realizacji zadań inwestycyjnych z nią związanych oraz od działalności gospodarczej. W załączniku do wniosku dodatkowo wskazano, że Fundacja powierzyła Spółce realizację zadania inwestycyjnego w zakresie budowy żłobka integracyjnego, prowadzenie którego mieści się w ramach działalności statutowej Fundacji pokrywającej się z działaniami na rzecz dzieci zagrożonych lub dotkniętych niepełnosprawnością. Na realizacje zadania Fundacja udzieliła swojej Spółce oprocentowanej pożyczki. Udzielenie oprocentowanej pożyczki z jednej strony wiąże się pośrednio z działalnością pożytku publicznego, poprzez budowę integracyjnego żłobka, w którym realizowany będzie cel statutowy działania na rzecz dzieci niepełnosprawnych, z drugiej strony wiąże się bezpośrednio z generowaniem przez fundację dodatkowego przychodu w postaci otrzymanych odsetek, który finalnie będzie przeznaczony, wraz ze zwróconym kapitałem, na cele pożytku publicznego. Ostatecznie pożyczone pieniądze "wrócą" do Fundacji, która zamierza przeznaczyć je na działalność statutową, natomiast odsetki będą stanowić dodatkowe przychody przeznaczone również na realizację celów statutowych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przekazanie przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki, w ramach statutowej działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych, podlega zwolnieniu z opodatkowani podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.?

Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.d.p.p.w, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z przepisem ust. 2 tego artykułu organizacjami pozarządowymi są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia (...).

W świetle art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje na zasadach określonych w odrębnych przepisach, zwolnienie od:

1) podatku dochodowego od osób prawnych,

2) podatku od nieruchomości,

3) podatku od czynności cywilnoprawnych,

4) opłaty skarbowej,

5) opłat sądowych

- w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego, przy czym odrębnymi przepisami w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dopiero tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w u.p.d.o.p.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Nieistotne przy tym jest, czy dochód ten został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej. Wyłączone spod zwolnienia dochody określone w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. nie dotyczą Skarżącej.

Art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała, że z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

U.p.d.o.p. ściśle określa warunki których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c. Pierwszy z nich wymaga, by jednostka była organizacją pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś, by uzyskany dochód został wydatkowany na działalność statutową z wyłączeniem działalności gospodarczej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odpowiadający mu stan prawny, zdaniem Skarżącej, udzielenie przez Fundację oprocentowanej pożyczki spółce zależnej zgodnie ze Statutem Fundacji nie będzie stanowić wydatkowania na inne cele niż statutowe, jak również nie będzie wydatkowaniem na działalność gospodarczą.

Zdaniem Fundacji za takim stanowiskiem przemawiają przedstawione przez Fundację następujące argumenty.

Decydujące znaczenie przy ostatecznej kwalifikacji wydatku pod kątem spełnienia warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c posiadają uregulowania Statutu Fundacji, zawarte w § 5 i § 6 Statutu Fundacji. Skarżąca wskazała, że jedyne ograniczenia w stosunku do wydatkowania środków pieniężnych Fundacji jako organizacji pożytku publicznego na udzielanie pożyczek zawierają przepisy art. 20 pkt 6 ustaw o działalności pożytku publicznego, które Fundacja zaimplementowała do § 19 pkt 2.1 Statutu. Zgodnie ze wskazaną regulacją Fundacja nie będzie udzielać pożyczek lub zabezpiecza zobowiązań majątkiem organizacji w stosunku do jej członków, członków organów lub pracowników oraz osób, z którymi członkowie, członkowie organów oraz pracowników organizacji pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia albo są związani z tytułu przysposobienia opieki lub kurateli zwanych dalej osobami bliskimi. Zatem a contrario udzielanie przez Fundację pożyczek z zachowaniem ograniczeń określonych we wskazanych uregulowaniach Statutu jest działania mieszczącym się w ramach działalności statutowej.

Zdaniem Skarżącej dodatkowym argumentem przemawiającym za przedstawionym stanowiskiem zgodnie z którym udzielenie pożyczki nie stanowi definitywnego wydatkowania na inną działalność niż statutowa jest fakt, iż pożyczane pieniądze powodują powstanie dodatkowego dochodu z tytułu odsetek przeznaczonych na cele statutowe, jakie stanowią w świetle uregulowań statutu Fundacji pomoc medyczna, wychowawcza, edukacyjna i społeczna dzieciom w wieku rozwojowym, wielorako psychoruchowo niepełnosprawnymi, zagrożony niepełnosprawnością oraz ich rodzinom. Zatem finalnie tworzą źródło dochodów wypełniaj statutową działalność w zakresie gromadzenia środków pieniężnych.

Co do zasady, udzielenie pożyczki oraz jej zwrot są podatkowo obojętne, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki oraz odsetek naliczonych i zapłacony (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Ostatecznie pożyczone pieniądze “wracają" do Fundacji będąc źródłem dodatkowego przychodu z tytułu odsetek.

Majątek Fundacji z uwagi na wskazane w stanie faktycznym źródła przychodów, składa się z różnych aktywów, co oznacza, że Zarząd Fundacji może przekształcać strukturę tego majątku w całości lub w części i przeznaczać pieniądze na pożyczki z zastrzeżeniem określonym we wskazanych uregulowaniach Statutu Fundacji, za nie z kolei otrzymywać odsetki, te zaś przeznaczać na cele statutowe pożytku publicznego. Fundacja jest to bowiem majątek wyposażony w osobowość prawną i przeznaczony do realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych (art. 1 ustawy o fundacjach) więc wszelkie działania służące przynajmniej ochronie tego majątku w dążeniu do urzeczywistniania wspomnianych celów, skonkretyzowanych w statucie mieszczą się w działalności statutowej Fundacji. Działania te nie wykraczają poza sferę składania przez fundację deklaracji o przeznaczeniu dochodu, a w istocie mieszczą się we wcześniejszej fazie jego gromadzenia, która dla przeznaczenia i faktycznego wydatkowania na cele statutowe stanowi przesłankę o charakterze warunku koniecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 20 pkt 6 ustawy o działalności pożytku publicznego, wprowadzonych wprost do Statutu Fundacji, pożyczka udzielona przez Fundację jako mieszcząca się w ramach Statutu, nie podlega podatkowi dochodowemu, a na zasadach ogólnych ze zwolnienia od wspomnianego podatku, w części przeznaczonej na statutowe cele korzysta również dochód osiągnięty w postaci otrzymanych odsetek. Transakcja udzielenia pożyczki jest korzystna zarówno dla samej Fundacji, jak i spółki otrzymującej pożyczkę. Fundacja pozyskuje dochód w postaci odsetek na warunkach atrakcyjniejszych od ofert banki natomiast spółka pozyskuje szybciej i taniej środki pieniężne na realizację zadania. Rodzaj źródła przychodu, z jakiego dochód Fundacji zostaje osiągnięty, nie jest istotny, wobec czego dochody z pożyczek muszą być traktowane równo i ewentualnie w całości opodatkowane ze względu na finalne wydatkowanie na inne cele niż statutowe (w tym na działalność gospodarczą), albo w całości zwolnione w przypadku wydatkowania ostatecznie na cele statutowe.

Zdaniem Skarżącej w celu wyinterpretowania normy, która byłaby zgodna z założeniem o racjonalnym podejściu ustawodawcy do funkcjonowania fundacji o statusie organizacji pożytku publicznego, jako szczególnej osoby prawnej, nie można ograniczyć się tylko do przepisów art. 17 ust 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy. Powołane przepisy stanowią, że od tego podatku wolne są dochody podatników przeznaczone i, bez względu na termin, wydatkowane na cele statutowe. Zdaniem Skarżącej przytoczona regulacja, mimo wyraźnego i nieograniczonego żadnym terminem rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania dochodu, nie wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek.

Wskazane przepisy art. 17 u.p.d.o.p. funkcjonują w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym należy je odnosić do przepisów całej ustawy, a szczególnie do przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w których uregulowany został charakter wydatków pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Takimi kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami jaki pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania przyszłego funkcjonowania źródła przychodu, nawet gdyby przychód z obiektywnych przyczyn nie został osiągnięty. Innymi słowy, bezpośredniość pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na statutowe cele nie wynika w konieczny sposób z treści art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., zaś rezygnacja w art. 17 ust. 1b z czasowych ram dla wydatkowania dochodu przemawia na rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego, wyrażającego się jedynie tożsamością celu przeznaczenia wydatkowania dochodu.

W załączniku do wniosku w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego dodatkowo wskazano, że statut Fundacji dopuszcza udzielanie pożyczek. Regulacja zawarta w § 19 pkt 2.1 Statutu zawiera zapis zaczerpnięty z art. 20 pkt 6 u.d.p.p.w., zgodnie z którym Fundacja nie będzie udzielać pożyczek lub zabezpieczać zobowiązań majątkiem organizacji w stosunku do jej członków, członków organów lub pracowników oraz osób, z którymi członkowie, członkowie organów oraz pracownicy organizacji pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia albo SA związani z tytułu przysposobienia, opieki kurateli. A contrario powołanego przepisu pożyczka udzielona z zachowaniem wskazanego ograniczenia jest dopuszczalna i mieści się w ramach działalności statutowej. Z punktu widzenia celu analizowanych przepisów istotne jest jedynie, aby doszło do rzeczywistego wydatkowania na cele skonkretyzowane w Statucie Fundacji, poprzez podejmowanie statutowej działalności Fundacji określonej w § 6 Statutu, zgodnie z która wyłączna działalnością Fundacji jest gromadzenie środków pieniężnych i rzeczowych.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż dochód Fundacji, przeznaczony na udzielenie oprocentowanej pożyczki spółce zależnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Organ podatkowy stwierdził, że norma wyrażona w treści art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. umożliwia zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem na niegospodarczą działalność statutową. Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też innych. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na niegospodarczą działalność statutową.

Organ podatkowy podkreślił, że z art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc w przepisie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach. Zatem już ten przepis, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użytecznie i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi.

Jednocześnie przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Nie ma podstaw do uznania, że z uregulowania art. 17 ust. 1b ustawy, pozwalającego na znacznie późniejsze niż moment uzyskania wydatkowanie dochodu, wynika brak bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem lub wydatkowaniem dochodu a celem określonym w ustawie.

Dalej organ podatkowy wskazał, że z § 5 i § 6 Statutu Fundacji, nie wynika iż działalność polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek stanowi działalność statutową Fundacji. Jednocześnie nie można domniemywać, iż działalność polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek spółce zależnej jest tożsame z działalnością polegająca na gromadzeniu środków pieniężnych bowiem określenie celów statutowych Fundacji pod kątem jej uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi tu bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Wymóg ten w równym stopniu dotyczy sformułowania ustawy, jak też wymienionych w statucie rodzajów statutowej działalności jednostki, co oznacza, iż nie mogą być one poddane wykładni rozszerzającej.

Organ podatkowy wskazał, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ustawy ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-3. Jednocześnie dodał, iż zbiór rodzajów lokowania środków pieniężnych, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 ustawy jest zbiorem zamkniętym.

Organ podatkowy podkreślił, że zbiór możliwości lokowania dochodu nie powodującego utraty zwolnienia z opodatkowania m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c został określony w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Jednocześnie wyliczenie rodzajów lokowania dochodu w art. 17 ust. 1e nie obejmuje udzielania oprocentowanych pożyczek spółkom zależnym.

Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 6c.

Pomimo wystosowania przez Skarżąca wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 8 maja 2012 r. Fundacja wniosła skargę na interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p."), art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1a i ust. 1e u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy o fundacjach oraz art. 6 w związku z art. 8 i 9 u.d.p.p.w.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, iż zdaniem organu, w szczególności:

- norma art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. umożliwia zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów organizacji publicznego, z przeznaczeniem na niegospodarczą działalność statutową,

- warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest przeznaczenie i - bez względu na wydatkowanie osiągniętego dochodu na niegospodarczą działalność statutową,

- ze statutu Fundacji nie wynika, że działalność polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek stanowi działalność statutową Fundacji, a nie można domniemywać, że tożsama z działalnością polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych,

- musi występować tożsamość celu, na który podatnik dochód przeznaczył, a następnie wydatkował,

- ustawodawca ograniczył pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego do przypadków enumeratywnie wyliczonych wart. 17 ust. 1c pkt 1-3.

Skarżąca podzieliła stanowisko zajęte przez organ w odniesieniu do dwóch pierwszych z powyższych punktów - poza zaznaczeniem, że w świetle zarówno ustawy o fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie ma kategorii "niegospodarczej działalności statutowej", bowiem działalność statutowa jest ex lege niegospodarcza.

Skarżąca uznała natomiast, że stanowisko w odniesieniu do trzech następnych punktów nie jest zasadne, ponieważ:

(1) statut Fundacji, zbadany z punktu widzenia jego zgodności z prawem przez sąd rejestrowy, w sposób wyraźny oddziela od siebie zarówno gromadzenie środków pieniężnych na określone cele wraz z uzyskiwaniem prawa z majątku, z tym udzielania oprocentowanych pożyczek od działalności gospodarczej - a z art. 6 w związku z art. 8 i 9 powołanej ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. określona w statucie działalność organizacji pożytku publicznego, o ile nie jest działalnością gospodarczą stanowi działalność statutową (nieodpłatną albo odpłatną działalność pożytku publicznego), bowiem powołana ustawa nie przewiduje, jak to czyni organ, istnienia trzeciej formuły działalności, która nie byłaby ani statutowa, ani gospodarcza, przy czym także art. 5 ust. 5 w związku z ust. 1 ustawy o fundacjach oddziela od siebie na zasadzie rozłączności działalność gospodarczą od działalności statutowej; w tej sytuacji nie występuje nawet potrzeba domniemywania tożsamości tej działalności z działalnością polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych, ponieważ idzie o przewidzianą w Statucie działalność niebędącą działalnością gospodarczą choć zarazem samo gromadzenie środków finansowych może być uznane za warunek wykonywania celów Fundacji, ale nie za samo wykonywanie celów Fundacji, które muszą mieć charakter merytoryczny;

(2) Organ nie wskazał podstawy prawnej, wedle której ma występować tożsamość celu, na które dochód przeznaczono i wydatkowano - przy czym, zdaniem Skarżącej, takiej podstawy nie ma, bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. jest mowa o przeznaczeniu na działalność statutowa, a w ust. 1a pkt 3 tego samego artykułu jest mowa o wydatkowaniu na inne cele niż działalność statutowa; konieczne jest przy tym zaznaczenie, że z punktu widzenia art. 3 ust. 2 powołanej ustawy o fundacjach fundacja ma mieć jeden cel określony w akcie o jej ustanowieniu, który to cel technicznie jest rozwinięty jako "cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji" w statucie (art. 5 ust. 1 tejże ustawy), co, zdaniem Skarżącej, powinno potwierdzać powyższą tezę o jednolitości podatkowoprawnej kategorii działalności statutowej;

(3) w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. jest mowa o lokacie dochodu, podczas gdy Fundacja we wniosku nie tylko nie pisała o lokacie dochodu, ale przedstawiony stan faktyczny powinien jednoznacznie wskazywać, że przekazanie przez Fundację pożyczki na rzecz spółki zależnej nie stanowiło lokaty dochodu, o której mowa w powołanym przepisie, lecz Fundacja udzieliła pożyczki na zrealizowanie przez spółkę na rzecz Fundacji zadania inwestycyjnego samej Fundacji polegającego na przebudowie budynku żłobka integracyjnego prowadzonego przez Fundację (i stanowiącego jej własność), co wobec tego nie było lokatą lecz stanowiło poniesienie wydatku na działalność statutową Fundacji (podejmowanie działań inwestycyjnych na rzecz różnorakich form rehabilitacji dzieci niepełnosprawnych i zagrożonych niepełnosprawnością - § 6 Statutu in principio) z wykorzystaniem spółki jedynie jako inwestora zastępczego, czasowo wyposażonego przez Fundację w tym celu w stosowne, niezbędne środki.

Zdaniem Skarżącej można stwierdzić, że zaskarżoną interpretacją naruszono, obok powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o fundacjach oraz ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, również dyspozycję przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w takim ich rozumieniu, jakie przyjęte jest w orzecznictwie sądowo- administracyjnym poprzez:

- nieoparcie interpretacji na całości przedstawionego stanu faktycznego;

- niedokonanie analizy stanu faktycznego poprzez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu aniżeli przepisy prawa podatkowego, albowiem od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji wskazanych we wniosku o jej udzielenie dochodów jako korzystających ze zwolnienia podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z 10 2011 r., I SA/G1 272/11 - Lex nr 898751) wraz z nieodniesieniem do takich przepisów wskazanych we wniosku;

- nieodniesienie do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, mającego bezpośrednie znaczenie dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Jednocześnie organ wskazał, że informacja o tym, że środki przekazane przez Fundację zależnej spółce celowej, w ramach oprocentowanej pożyczki, na przebudowę prowadzonego przez Fundację żłobka integracyjnego, nie została ujęta w stanie faktycznym wniosku, podczas gdy okoliczność ta mogłaby mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie w rozpoznawanej sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. pełnomocnicy Skarżącej podtrzymali zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Ponadto podnieśli, że organ pominął w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że pożyczka została udzielona na realizację celów inwestycyjnych, a także sformułowali zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. wobec niewezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku w zakresie podniesionych tam okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki na inwestycję dotyczącą budowy żłobka integracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie specyfikę instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przejawiającą się między innymi w tym, że dokonywana w ramach tej instytucji interpretacja przepisów nie ma charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że sposób realizacji tego obowiązku przełoży się na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoją funkcję informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie.

Organ interpretujący obowiązany jest zbadać, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekając w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Zdaniem Sądu opis stanu faktycznego w sprawie pozwalał na wydanie interpretacji, a zadane na jego tle pytanie było jednoznaczne. Zatem obowiązkiem organu udzielającego indywidualnej interpretacji było zweryfikowanie stanowiska wnioskodawcy, ale wyłącznie w odniesieniu do treści zadanego we wniosku pytania. To przecież wnioskodawca decyduje, jakie informacje umieści w opisie stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidualnej. To od niego zależy, co do których zdarzeń przyszłych chciałby uzyskać interpretację indywidualną, jak szczegółowo je przedstawi, jak również to, jak sformułuje pytanie.

Tak więc słusznie organ odniósł się w sprawie tylko do stanowiska wnioskodawcy sformułowanego na gruncie problemu (pytania), czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przekazanie przez Fundację na rzecz spółki zależnej środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki, w ramach statutowej działalności w zakresie gromadzenia środków pieniężnych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Słusznie także, po stosownym wywodzie, obszernie przytoczonym we wcześniejszej części uzasadnienia, organ interpretacyjny uznał że dochód Fundacji przeznaczony na udzielenie oprocentowanej pożyczki spółce zależnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Sąd dostrzegł, że organ pomylił się twierdząc, że okoliczność, że pożyczka zostanie przekazana spółce zależnej na realizację zadania związanego z rozbudową żłobka integracyjnego nie została ujęta w stanie faktycznym wniosku. Stanowisku organu w tym zakresie przeczy bowiem treść załącznika nr 1 do wniosku. Niemniej jednak z uwagi na problem, jaki w tym wniosku postawiła Skarżąca, ww. okoliczność nie miała znaczenia przy ocenie stanu faktycznego sprawy, bo - jak słusznie zauważył Organ powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt i SA/Łd 1174/09 - przedmiotem interpretacji jest wyłącznie pytanie sformułowane w poz. 55 urzędowego formularza wniosku, zaś stan faktyczny wskazany w poz. 54 stanowi jedynie jego kontekst.

I tak, warunki stosowania zwolnień dochodów podmiotów wymienionych w art. 17 u.p.d.o.p. zostały określone zarówno w poszczególnych punktach art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i w ust. 1a-1b oraz 1e-1f tego artykułu. Tym samym dochód podmiotów realizujących cele określone w poszczególnych punktach art. 17 będzie zwolniony od podatku dochodowego, jeżeli:

1) zostanie przeznaczony na cele społecznie użyteczne określone w tych przepisach,

2) zostanie wydatkowany - bez względu na termin - na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Podstawową przesłanką stosowania zwolnień jest przeznaczenie dochodu na cele społecznie użyteczne określone w tych przepisach. W pierwszej kolejności osoba prawna musi mieć wolne środki, które następnie może wydatkować. Ustawa nie definiuje terminów: "wydatek", "wydatkowanie", "dochód wydatkowany" itp. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "wydatkować" to "wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki", a "wydać" to "wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś" (Słownik języka polskiego PWN, t. 3, red. M. Szymczak, s. 792-793). Z tych definicji wynika jednoznacznie, iż wydatkowanie to rzeczywiste przeniesienie własności środków pieniężnych, wydanie na coś, zmniejszenie własnej masy majątkowej poprzez zapłacenie za coś. Zatem nie każdy koszt uzyskania przychodów musi być wydatkiem. Z tego względu pojęcie wydatkowania jest węższe niż poniesienie kosztu i to zarówno kosztu podatkowego, jak i rachunkowego (por. A. Mariański, komentarz do art. 17 u.p.d.o.p., stan prawny na dzień i marca 2012 r., LEX).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W ww. zakresie Sąd uznaje za uzasadnione wsparcie argumentacji już przez organ przedstawionej o argumenty, które na potrzeby niniejszej sprawy można wywieść z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1728/07. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował i uzasadnił, że w celu poprawnego zastosowania prawa podatkowego każdorazowego zbadania wymaga, czy cele zapisane w statucie podatnika stanowią cele statutowe na podstawie prawa normującego jego powstanie, właściwości i funkcjonowanie oraz czy w tym rozumieniu cele statutowe odpowiadają uprawnionym do ulgi celom – przedmiotom działalności przewidzianym w przepisie prawa podatkowego (J. Brolik, Cel statutowy uprawniający do zwolnienia podatkowego. Omówienie wyroku NSA z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07, Prawo i Podatki, Maj 2009 r., s 26-29).

I tak, przywołane sformułowanie ustawy, tj. "działalność statutowa", ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy zadania (cele działania) podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi działalność statutową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej wykładni systemowej prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią bowiem prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Tak więc pojęcie działalności statutowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. powinno być analizowana w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, tj. działalność statutowa danego podatnika powinna zostać poddana ocenie - czy na podstawie normującego w stosunku do danych podmiotów prawa może stanowić taką ich działalność. Fakt, że wcześniej statut ten podlegał kontroli sądu rejestrowego pod kątem zgodności jego treści z przepisami prawa nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie. Uwzględnić bowiem tu należy odrębność zadań oraz przedmiotów postępowania rejestrowego i postępowania podatkowego, czy interpretacyjnego. Tak więc organ podatkowy (interpretacyjny) nie może odstąpić od analizy treści statutu podatnika, który współstanowi prawnomaterialną przesłankę ulgi podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej w kontekście wniesionej skarg indywidualnej sprawy podatkowej strony skarżącej przypomnieć należy, że w analizowanym zakresie jest ona podmiotem i adresatem unormowań u.d.p.p.w. Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Artykuł 4 u.d.p.p.w. wymienia cele, jakimi zajmują się te organizacje. Są nimi w szczególności:

1) pomoc społeczna, w tym pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób;

2) wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej;

3) działalność na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

4) działalność charytatywna;

5) podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości oraz rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;

6) działalność na rzecz mniejszości narodowych oraz etnicznych i języka polskiego;

7) ochrona i promocja zdrowia;

8) działanie na rzecz osób niepełnosprawnych;

9) promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;

10) działalność na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;

11) działalność na rzecz osób w wieku emerytalnym;

12) działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;

13) działalność wspomagająca rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej;

14) działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;

15) nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie;

16) wypoczynek dzieci i młodzieży;

17) kultura, sztuka, ochrona dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;

18) wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej;

19) ekologia i ochrona zwierząt oraz ochrona dziedzictwa przyrodniczego;

20) turystyka i krajoznawstwo;

21) porządek i bezpieczeństwo publiczne;

22) obronność państwa i działalność Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

23) upowszechnianie i ochrona wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;

24) ratownictwo i ochrona ludności;

25) pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą;

26) upowszechnianie i ochrona praw konsumentów;

27) działania na rzecz integracji europejskiej oraz rozwój kontaktów i współpracy między społeczeństwami;

28) promocja i organizacja wolontariatu i inne.

Tylko wydatkowanie dochodów na którykolwiek z ww. celów stanowiących jednocześnie działalność organizacji pożytku publicznego powoduje uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego dla tych dochodów. Działalność Wnioskodawczyni, na którą powołuje się ona w pytaniu zawartym we wniosku, tj. gromadzenie środków pieniężnych, nie może stanowić działalności statutowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Tym samym przekazanie przez Fundację środków pieniężnych w formie oprocentowanej pożyczki na rzecz spółki zależnej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Podatkowo znaczący zapis statutu nie odzwierciedla bowiem zadań z zakresu sfery pożytku publicznego unormowanych w u.o.p.p.w. Sporne w sprawie zapisy statutu nie stanowią więc o działalności prawnie znaczącej dla art.17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

W związku z zarzutem, że organ podatkowy nie oparł interpretacji na całości przedstawionego stanu faktycznego aktualne pozostają wywody Sądu przedstawione na wstępie, których konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, że wobec problemu prawnego wynikającego z treści sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania organ nie miał nie tylko obowiązku, ale nawet prawa, wykroczyć poza tak określone granice wniosku. Granice te wyznacza sam pytający, bo to on jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne. Co więcej, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres problemu wynikającego z wniosku, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji.

Organ nie był też zobowiązany do wzywania Wnioskodawczyni - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku w zakresie podniesionych tam okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki na inwestycję dotyczącą budowy żłobka integracyjnego. Skoro podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Nie jest bowiem rolą organu interpretacyjnego wskazywanie Wnioskodawcy innych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym wniosku ponad te, już przez Wnioskodawcę dostrzeżone. Organ nie jest też uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07).

Jeśli na podstawie przedstawionych informacji w opisie stanu faktycznego możliwe było zajęcie stanowiska, co do prawidłowości bądź nieprawidłowości poglądu prawnego wnioskodawcy – Minister Finansów miał obowiązek wydać interpretację indywidualną, bez potrzeby stosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 3 O.p.

W takim stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadnione odniesienie się organu jedynie do aspektów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia zadanego przez Wnioskodawcę pytania.

Sąd wskazuje ponadto, iż właściwy organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału la Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Tytuł ten wskazuje, że kompetencje organu podatkowego ograniczono do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy zatem przyjąć, że zarówno z redakcji ww. tytułu rozdziału, jak również z umieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. wynika, że chodzi o przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.:

- przepisy ustaw podatkowych,

- postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz

- ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także

- przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W zaskarżonej interpretacji uwzględniono także stanowisko wynikające z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, tj. że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14 b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09). Odwołanie się w interpretacji do treści przepisu art. 1 i 5 ust. 1 ustawy o fundacjach oraz art. 3 i 4 u.d.p.p.w. Sąd uznaje za wystarczające dla dokonania prawidłowej oceny zagadnienia prawnego wynikającego z wniosku Skarżącej. Co więcej, nawet z treści skargi nie wynika, że brak odniesienia się przez organ do innych kwestii uregulowanych w tych dwu ustawach mógł mieć jakiekolwiek znaczenie w sprawie.

Przechodząc do kwestii braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowego należy stwierdzić, że art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zawiera dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się do tej formy argumentacji podatnika. Jednakże w świetle art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie w tym szczególnym postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji (w zw. z art. 14h O.p.), a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. zasadę postępowania organu w sposób budzący zaufanie, wyjaśnienie podatnikowi stanowiska organu w kontekście sądowych orzeczeń, czy interpretacji odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej dla podatnika w interpretacji, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu, ale - co należy podkreślić - nie determinują końcowego rozstrzygnięcia organu. Jednakże brak taki, jeśli występuje, nie może sam w sobie prowadzić do uchylenia interpretacji organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 326/09). Tymczasem wskazać należy, że Skarżąca nie powołała we wniosku żadnego orzeczenia sądowego. Stąd zarzut ten Sąd uznał za nieusprawiedliwiony okolicznościami sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.