Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2496/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka komandytowa z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 571/20 w sprawie ze skargi T. spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2020 r., nr 1001-IOV2.4103.13.2018.14.UCS.U20.SD UNP: 1001-19-007430 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka komandytowa z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 571/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T. spółki komandytowej w R. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 października 2020 r., nr 1001-IOV2.4103.13.2018.14.UCS.U20.SD UNP: 1001-19-007430 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Istota problemu, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do zakwestionowania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w fakturach wystawionych przez jego 9 kontrahentów. Godzi się przy tym zauważyć, że rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł reformatoryjnie w stosunku do dwóch okresów rozliczeniowych (stycznia 2011 r. oraz lutego 2011 r.). Przejawiło się to w ten sposób, że po uchyleniu w tym zakresie decyzji Organu I instancji wspomniany organ odwoławczy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej niż uczyniono to w orzeczeniu nieostatecznym (za styczeń 2011 r.). Z kolei wypowiadając się co do wymiaru podatku za luty 2011 r. określono zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż miało to miejsce w decyzji NUC-S. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podając w wątpliwość odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług Organ odwoławczy wskazał na to, że w przypadku sześciu kontrahentów Strony (S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W.1 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i J.1 Sp. z o.o.) brak jest tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktury, a podmiotem który w rzeczywistości dostarczał towar. Jak podnoszono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, wskazane firmy stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej. Poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, nie dysponowały one natomiast żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności, nie były w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, nie mogły one przenieść wyrobów wskazanych w fakturach na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw do Skarżącego.

Z kolei co do trzech podmiotów (FHU B. i E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że uczestniczyły one w oszukańczym obrocie. W tym kontekście podkreślono, że nie można wykluczyć, iż wskazani kontrahenci Spółki rzeczywiście dysponowali towarem, jednak obrót nim służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"), czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej. W przekonaniu Organu odwoławczego, wskazane trzy firmy uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług lub zaniechaniu jego zapłaty.

Uzasadniając swoje racje, organy administracji podatkowej wskazały na kilka okoliczności, a Sąd I instancji orzekając w późniejszym czasie w przedmiocie skargi na decyzję ostateczną podzielił to zapatrywanie. Wyartykułowano mianowicie: brak przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skutecznego zawieszenia jego biegu, nieprawidłowości w dostawach realizowanych przez wszystkich dziewięciu kontrahentów Podatnika, potwierdzone wydaniem w stosunku do nich decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.) oraz niedochowanie przez Stronę aktów dobrej wiary, pozwalających jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości w zakresie obrotu towarem, które stały się udziałem dziewięciu partnerów handlowych tego podmiotu.

Odnosząc się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślili brak zawieszenia biegu terminu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa. W tym kontekście zwrócono uwagę na realny, a nie pozorowany charakter czynności procesowych podejmowanych w ramach postępowania wszczętego w sprawie karnej skarbowej, a także znaczną odległość czasową pomiędzy zainicjowaniem postępowania przygotowawczego, a upływem wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r. (31 grudnia 2016 r.) oraz za grudzień 2011 r. (31 grudnia 2017 r.).

Jeżeli chodzi o materię nieprawidłowości, które stały się udziałem poszczególnych dziewięciu kontrahentów Strony, wykluczających odliczenie przez nią naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o faktury wystawione przez te podmioty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a w ślad za nim Sąd I instancji powołali się na fikcyjność dostaw realizowanych przez wskazanych partnerów handlowych Podatnika. Sprawiała ona, że przez wzgląd na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. brak było podstaw do redukcji kwoty podatku należnego o wartość naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście zwrócono w szczególności uwagę na to, że sześciu wcześniej wskazanych kontrahentów Strony jedynie pozorowało prowadzenie działalności gospodarczej. Adresem ich siedzib było jednak wirtualne biuro, a poza nim podmioty te nie dysponowały innymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiadały towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie mogły one przenieść na Skarżącego prawa do dysponowania wyrobami stalowymi jak właściciel. Jednocześnie nie było wątpliwości co do tego, że towar faktycznie był dostarczany Stronie.

Z kolei w przypadku trzech dalszych, fakturowych partnerów handlowych Spółki (FHU B. i E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.) postawiono tezę, że dysponowali oni dostarczanym towarem i trafiał on do Podatnika. Odbywało się to jednak w ramach obrotu karuzelowego, służącego wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług. Rzecz jasna, także w tych sytuacjach nie było wątpliwości co do tego, że towar rzeczywiście trafiał do Spółki. Jednocześnie zarówno dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i dla Sądu I instancji potwierdzeniem fikcyjności czynności podejmowanych przez wszystkich dziewięciu kontrahentów Strony było to, że w stosunku do każdego z nich wydano ostateczne decyzje, w których został określony podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, tak Organ II instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślili walor dowodowy dokumentu urzędowego, wynikający z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.).

Przedstawione ustalenia sprawiły, że konieczne stało się badanie dobrej wiary Podatnika w kontaktach handlowych z jego kontrahentami. Odnosząc się do tej kwestii Organ odwoławczy, a także Sąd I instancji przyjęli, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania swojego zaangażowania w oszustwo podatkowe. Tezę tę uzasadniono wieloma argumentami: zlekceważeniem sygnałów ostrzegawczych płynących z prokuratury (w stosunku do części partnerów handlowych), niską ceną towaru w połączeniu z funkcjonowaniem dostawców w wirtualnych biurach, brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanych wyrobów, weryfikacją kontrahentów wyłącznie w oparciu o wydruki z KRS, czy kontaktowanie się podczas realizacji dostaw z osobami, które formalnie nie były umocowane do reprezentowania partnerów handlowych Strony. Wszystko to sprawiło, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrażone w częściowo reformatoryjnej decyzji ostatecznej. W konsekwencji, jak wiadomo, skarga Strony została oddalona.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Jednocześnie w stosunku do nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano zarzuty materialnoprawne i procesowe, dotyczące następujących kwestii:

1) akceptacji wydania decyzji po okresie przedawnienia,

2) należytej staranności oraz odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) akceptacji przez Sąd I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej kwalifikacji statusu dostawców wyrobów do Spółki,

4) błędnego sporządzenia uzasadnienia wyroku,

5) naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego (zarzut sformułowany z ostrożności procesowej).

A. Co do kwestii przedawnienia wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej, polegające na uznaniu, że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia o tym Skarżącego i jego pełnomocnika przed upływem biegu terminu przedawnienia doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem w przekonaniu Strony, wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz podejmowane w jego toku czynności miały charakter pozorowany i instrumentalny, co w świetle wykładni zaprezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, obejmujących poszczególne miesiące 2011 r.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi pomimo dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie instrumentalnego charakteru tych czynności w sposób budzący poważne zastrzeżenia w kontekście podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Skarżącego stało się tak, ponieważ doprowadziło to do błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ odwoławczy, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji. W ich następstwie uznano, że w wszczęcie oraz prowadzenie w sprawie osób odpowiedzialnych za prowadzenia spraw finansowych Spółki postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech instrumentalności, a tym samym mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Podatnika stało się tak poprzez oddalenie skargi pomimo, że Organ II instancji nie umorzył postępowania w sytuacji, w której było ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy obejmujące poszczególne miesiące 2011 r.

Godzi się przy tym zauważyć, że wskazane zarzuty nawiązujące do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały w skardze kasacyjnej rozwinięte w ten sposób, że jej autor (pełnomocnik procesowy Strony) w sporządzonej przez siebie skardze kasacyjnej zawarł argumentację innego reprezentanta Podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym – jego pełnomocniczki procesowej. Wspomniana reprezentantka Strony swoje twierdzenia co do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej uzasadniała odwołując się do Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, a także nawiązując do Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wskazywała ona na art. 1 § 1 Kodeksu karnego skarbowego podnosząc w tym kontekście m.in. to, że obowiązek wymaganej staranności podatnika nie wynika z ustawy krajowej oraz nie daje się określić w sposób w sposób dostateczny dla norm prawa karnego;

B. Co do kwestii należytej staranności oraz odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, poz. 1, dalej określanej jako dyrektywa 112). Zdaniem Strony stało się tak poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-277/14 PPUH Stehcemp, C-18/13 Maks Pen, C-80/11 Mahageben kft, C-33/13 Marcin Jagiełło, C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Jak podkreślono, polegała ona na przyjęciu błędnych kryteriów będących podstawą dla oceny, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, sprzecznych ze wskazanym orzecznictwem. To zaś doprowadziło Sąd I instancji m.in. konstatacji, że Strona dla zachowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług powinna weryfikować infrastrukturę swoich dostawców, badać źródło pochodzenia wyrobów stalowych, zawierać umowy pisemne, czy też weryfikować, czy adres wskazany w dokumentach KRS był tzw. adresem wirtualnego biura. Tymczasem, prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, gdy podatnik nabył towar i zostało to udokumentowane prawidłowo wystawioną fakturą, to - w przypadku istnienia wątpliwości co do dostawcy – nawet jeśli taki podatnik może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego nabywa towary, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć albo też czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty;

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Skarżącego polegało to na oddaleniu skargi pomimo nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności faktycznych wskazywanych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego, które miały świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności. Zdaniem Podatnika wskazana obraza przepisów postępowania polegała także na akceptacji przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych decyzji (a w konsekwencji również na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym) w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności oraz działania w dobrej wierze. W tym kontekście wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wytknięto wskazanie że: (a) Spółka nie weryfikowała źródła pochodzenia nabywanych wyrobów stalowych (co jest nieprawdą); (b) Podatnik wiedział o zagrożeniach związanych z dokonywaniem transakcji z podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych, gdyż otrzymał pisma z prokuratury wnoszące o wydanie dokumentów (tymczasem tylko jedno z tych pism dotyczyło jednego z zakwestionowanych dostawców i Spółka wyjaśniła na etapie postępowania okoliczności jego otrzymania oraz dalszej współpracy z tym kontrahentem); (c) Strona nabywała wyroby stalowe w "niskich" czy też "wyjątkowo korzystnych" cenach (pomimo, że Sąd I instancji przyznał, że były to ceny rynkowe); (d) Spółka realiowała transakcje z podmiotami bez doświadczenia na rynku wyrobów stalowych lub też składała zamówienia do osób nieupoważnionych formalnie do reprezentowania tych podmiotów - co dotyczyło jedynie części z zakwestionowanych dostawców;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na ich błędnym zastosowaniu (błędzie w subsumcji). Jak podniesiono, wyraziło się to błędnym uznaniem stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji zaakceptowaniem tego, że w decyzji ostatecznej odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego;

C. W zakresie akceptacji przez Sąd I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej kwalifikacji statusu dostawców wyrobów do Spółki zarzucono:

7) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. W przekonaniu Strony uchybienie to polegało na oddaleniu skargi oraz akceptacji przez Sąd I instancji błędnych i nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych decyzji (a w konsekwencji również przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym) polegających na przyjęciu, że:

a) J.1 sp. z o.o.. G. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. stwarzały jedynie pozory działalności gospodarczej i poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze nie dysponowały żadnym innym miejscem prowadzenia działalności, jak również nie były w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, co jest jednoznaczne sprzeczne z materiałem dowodowym, w tym decyzjami wydanymi w sprawie tych podmiotów;

b) F.H.U. B. oraz E. sp. z o.o., dysponując faktycznie wyrobami stalowymi, nie dokonywały ich dostawy w ramach działalności gospodarczej, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami pracownika B.;

8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. W ocenie Spółki nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Ta zaś polegała na przyjęciu przez Sąd I instancji, że nie stanowi dostawy towarów dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcja, która polega na wprowadzeniu do obrotu towaru, co do którego nastąpiło nadużycie (oszustwo w podatku od towarów i usług) na poprzednich etapach obrotu, przez podmiot posiadający prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, ze względu na dokonanie dostawy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z tego nadużycia. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd oraz County Wide Property lnvestments Ltd, prowadzi do wniosku, iż dostawa towarów taka jak w niniejszej sprawie, dokonywana przez podmiot będący rzeczywistym właścicielem tego towaru i który sam ostatecznie nabył ten towar w celu rozprowadzenia go na rynku, spełnia obiektywne kryteria dostawy towarów i działalności gospodarczej, nawet jeśli jej zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej związanej z oszustwem popełnionym na poprzednich etapach obrotu;

D. Co do błędnego sporządzenia uzasadnienia wyroku, orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono:

9) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie to polegało na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający odczytanie - odrębnie w odniesieniu do każdego z poszczególnych dostawców - faktycznych przyczyn zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń decyzji, iż Spółka nie dochowała należytej staranności i mogła wiedzieć, że transakcje dokonywane z zakwestionowanymi dziewięcioma dostawcami mogą wiązać się z nadużyciem na poprzednich etapach obrotu. W tym kontekście podkreślono sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, pomimo że okoliczności współpracy z poszczególnymi dostawcami, jak i sposób ich funkcjonowania (w tym osoby, które miały stać za poszczególnymi dostawcami i modus operandi nadużycia) były zasadniczo różne. W przekonaniu Strony, pominięcie przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku odrębnej analizy ustaleń faktycznych decyzji względem każdego z zakwestionowanych dostawców doprowadziło m.in. do wskazania jako okoliczności mających świadczyć o niedochowaniu należytej staranności warunków, które w stosunku do części kontrahentów albo zostały spełnione, albo nie mogły w żaden sposób wpłynąć na stan świadomości Spółki co do możliwego nadużycia. Zdaniem Skarżącego, naruszenie polegało także na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób odznaczający się niekonsekwencją, jak również przedstawienie w uzasadnieniu, w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze;

E. W zakresie obrazy przepisów postępowania przez Sąd I instancji, polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez decyzję przepisów prawa materialnego (zarzut formułowany z ostrożności procesowej) podniesiono naruszenie:

10) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego doszło do tego w wyniku oddalenia skargi pomimo, że decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego, tj. została ona wydana po upływie terminu przedawnienia oraz z naruszeniem wyartykułowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Podatnik sformułował też wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dwóch wyników kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi oraz z protokołu badania ksiąg przez wspomniany organ (wszystkie dotyczące podatkowego stanu faktycznego urzeczywistnionego w roku 2009). Jak podniesiono, w dokumentach tych procedury weryfikacyjne stosowane przez Stronę uznano za wystarczające.

W reakcji na przedstawione zarzuty oraz i uzasadnienie, a także w nawiązaniu do złożonego wniosku dowodowego Organ odwoławczy wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej Podatnika,

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych,

3) oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosków dowodowych Strony, z uwagi na niespełnienie wymogów wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a.

Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym rozpatrzenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny było złożenie przez Podatnika pisma procesowego sporządzonego przez jego pełnomocnika procesowego innego niż autor skargi kasacyjnej. W dokumencie tym, datowanym na 28 czerwca 2022 r., przedstawiono dodatkowe uzasadnienie dla podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym jego judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).

Ponadto należy zauważyć, że nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez Stronę sformułowany przez nią wniosek dowodowy. Dotyczył on bowiem zagadnień nie mających znaczenia dla sprawy. Ta dotyczy bowiem prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki za poszczególne okresy 2011 r., a nie wymiaru podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 2009. Ponadto art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2023 r., sygn. akt III OSK 2159/21, Lex nr 3619266).

Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej, należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności.

Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące nieefektywnym ustaniem stosunku podatkowoprawnego następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że co do skonkretyzowanych powinności podatkowych o terminie płatności przypadającym na rok 2011 nieefektywne ich wygaśnięcie na skutek samego upływu czasu miałoby miejsce z końcem 2016 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., przez wzgląd na termin jego spełnienia przypadający na 25 stycznia 2012 r., zgodnie ze wskazaną regulacją z zakresu ogólnego prawa podatkowego przedawnia się 31 grudnia 2017 r. Nie ulega też wątpliwości, że poprzez operowanie instytucją przedawnienia ustawodawca, w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa) wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Z kolei w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – aktualne miejsce publikacji: t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 654 – zwanej dalej K.k.s.). Jednocześnie jednak należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Istotne jest przy tym, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku trafnie wyartykułował te kwestie. Wskazano tam bowiem, że postanowieniem z 29 października 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w zakresie różnych miesięcy 2010 r.

Z kolei 17 grudnia 2015 r., w wykonaniu postanowienia z 29 października 2015 r. doszło do przedstawienia zarzutów B.K. i T.K.. Następnie, dwoma postanowieniami z 29 stycznia 2016 r. o zmianie zarzutów, wobec wskazanych podmiotów rozszerzono zakres postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej Spółki. W konsekwencji, wspomniana procedura objęła kwestie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Rozszerzone zarzuty zostały ogłoszone ich adresatom 23 lutego 2016 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił (pismem z 7 września 2016 r.) zarówno Podatnika (miało to miejsce 9 września 2016 r.), jak również jego pełnomocnika (doszło do tego 14 września 2016 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od 29 stycznia 2016 r., na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście należy przypomnieć, że zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące od styczna do listopada 2011 r. przedawniały się 31 grudnia 2016 r. Z kolei skonkretyzowana powinność podatkowa za grudzień 2011 r. kończyła swój byt prawny na skutek upływu czasu 31 grudnia 2017 r. Biorąc pod uwagę te daty nie sposób przyjąć, że instrumentalny charakter miała zmiana zarzutów postawionych B.K. i T.K., dokonana dwoma postanowieniami z 29 stycznia 2016 r., a następnie ogłoszenie rozszerzonych zarzutów 23 lutego 2016 r. Odnosząc się już bowiem wyłącznie do tego drugiego zdarzenia należy zaważyć, że miało ono miejsce na ponad dziesięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. oraz na ponad rok i dziesięć miesięcy przed wygaśnięciem na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej obejmującej grudzień 2011 r.

Warto też zwrócić uwagę na datę, w której wydano postanowienia o zmianie zarzutów – rozszerzeniu zakresu postępowania przygotowawczego na zdarzenia zaistniałe w roku 2011. Jak wiadomo, miało to miejsce 29 stycznia 2016 r., a rozszerzone zarzuty ogłoszono podejrzanym 23 lutego 2016 r. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego to przejście we wskazanym punkcie czasu postępowania przygotowawczego z etapu in rem w fazę in personam świadczy o braku instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jest tak tym bardziej, że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21, w której dopuszczono badania tych kwestii przez sądy administracyjne pochodzi z 24 maja 2021 r. Biorąc pod uwagę te daty należy przyjąć, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmując wskazane czynności na początku roku 2016 kierował się względami prawa karnego skarbowego. Trudno bowiem założyć, że wydanie stosownych postanowień i przedstawienie zarzutów było formą pozorowania chęci ścigania za czyn zabroniony w świetle przepisów prawa karnego skarbowego, skoro na legitymację prawną sądów administracyjnych do badania nadużycia prawa karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę dopiero w swojej uchwale z 24 maja 2021 r.

Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrobami stalowymi). Artykułowano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmioty wystawiające faktury potwierdzające to zdarzenie, względnie był przedmiotem obrotu karuzelowego. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi dostawcami. Podstawowym problemem, jaki w tej sytuacji zaistniał było ograniczanie się przez nią przy nawiązywaniu współpracy do formalnej (opartej na analizie dokumentów) weryfikacji kontrahentów, z którymi nawiązywała współpracę. Podatnik w żaden sposób nie weryfikował natomiast tego, czy podmioty te prowadzą realną działalność gospodarczą. Jednocześnie istniały okoliczności, które powinny skłaniać do takiej przezorności.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać na okoliczność, że w latach 2010 – 2011 prokuratorzy Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, Prokuratury Apelacyjnej w Lublinie oraz Prokuratury Okręgowej w Częstochowie występowali do Spółki z żądaniami wydania dokumentów dotyczących transakcji z różnymi kontrahentami, w tym m. in. firmy B. Szczególną uwagę należy zwrócić na skierowane do Podatnika postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z 27 września 2010 r. Z dokumentu tego wynika, że w kręgu zainteresowań organów ścigania jest wiele podmiotów dokonujących obrotu wyrobami stalowymi, a ma to związek z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług.

W tym kontekście Podatnik podnosi, że podejrzeniami był objęty wyłącznie jeden z jego kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest jednak to, że już w 2010 r. Spółka miała świadomość nieprawidłowości w handlu stalą i związanego z tym ryzyka, które jednak nie skłoniły jej do rozwagi i weryfikacji swoich partnerów handlowych (dostawców). Przejawem tego było sygnalizowane już poprzestawanie na formalnym sprawdzeniu tych podmiotów, a także akceptowanie okoliczności, że część z nich funkcjonuje w wirtualnym biurze. Należy przyjąć, że zainteresowanie Strony realiami działalności gospodarczej prowadzonej przez jej kontrahentów pozwoliłoby wyeliminować powstałe ryzyko.

Skarżący podnosi, że część jego dostawców działała nie tylko w wirtualnych, ale i w realnie istniejących pomieszczeniach. Godzi się jednak zauważyć, że kontakty handlowe z wszelkimi kontrahentami tego podmiotu nawiązywano nie w ich lokalach, ale w siedzibie Spółki. Ponadto wspomniany podmiot nie miał obiekcji w czynieniu ustaleń co do warunków dostaw z osobami, które nie były uprawnione do reprezentowania jego kontrahentów lub prowadził rozmowy telefoniczne z osobami znanymi mu wyłącznie z imienia. Przykładem może być kwestia nawiązania współpracy z J. sp. z o.o., która wg twierdzeń Strony posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, a S.G. był uprawniony do jej reprezentowania.

Polemizując z ustaleniami Sądu I instancji dotyczącymi tego podmiotu i roli S.G. jako osoby działającej w jego imieniu, Skarżący powoływał się na wyjaśnienia złożone "na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi". Jak wskazano, S.G. (a więc osoba, do której składane były następnie zamówienia) stawił się w siedzibie Spółki wraz z Panem B. (który był członkiem zarządu J. Sp. z o.o.) w celu dostarczenia dokumentów rejestracyjnych. Wówczas też, w ramach procedury weryfikacyjnej wykonano fotokopie dowodów osobistych tych osób i kopie te Skarżący posiada do dnia dzisiejszego (nie były one załączone do skargi z uwagi na obawy Spółki w zakresie naruszenia przepisów dotyczących danych osobowych).

Zważywszy na uprawnienia sądu administracyjnego (fakt, że nie prowadzi on postępowania dowodowego), złożenie przed nim wyjaśnienia, a nie przedstawienie stosownego dowodu w trakcie postępowania podatkowego nie mogło zmienić zapatrywania Sądu I instancji na kwestię dobrej wiary Strony. W tej sytuacji, skoro z żadnego dokumentu nie wynikało, że S.G. jest władny reprezentować kontrahenta Podatnika, brak było podstaw do przyjmowania takiego założenia. W szczególności, okolicznością która mogła rozwiewać wątpliwości rozsądnie działającego przedsiębiorcy nie było to, że – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – "Pan S.G. był osobą znaną Spółce. Spółka znała Pana S.G. jeszcze z czasów, w których pracował on dla innego dostawcy Spółki. Z firmą tą Spółka przestała współpracować z końcem stycznia 2011 r. Pan G. poinformował wówczas Spółkę, że przechodzi do spółki J. Sp. z o.o.".

Warto też zauważyć, że w odniesieniu do spółki W. porozumiewano się z M.G., zamiast z prezesem J.S., z którym T.K. nigdy się nie spotkał. Z kolei w przypadku spółki W.1 T.K. kontaktował się z bliżej niezidentyfikowanym panem P.. Natomiast ze spółką J.1 rozmowy prowadzono telefonicznie z osobami podającymi się za pracowników firmy, bądź przedstawiającymi się tylko imieniem.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na ceny po których Spółka nabywała wyroby stalowe od swoich dostawców - niższe od cen stosowanych przez krajowego producenta wyrobów stalowych. Faktem jest, że także inni (niekwestionowani przez administrację podatkową) dostawcy towarów do Spółki operowali zbliżonymi cenami. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie wywiódł jednak, że wartość po której wyroby stalowe były dostarczane Stronie, niższa od stosowanej przez krajowych producentów powinna wzbudzać ostrożność biorąc pod uwagę także inne, sygnalizowane już okoliczności współpracy handlowej Spółki z jej dziewięcioma kontrahentami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponieważ zaś nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony podniesionych w stosunku do tego judykatu, skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś