Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 230/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 155, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 262 § 1 pkt 2a.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2023r., nr SKO.53.1196.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej M. z siedzibą w O. kwotę 2.037 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", stowarzyszenie") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 3 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:

Burmistrz [...] decyzją z 10 listopada 2022 r. określił stronie zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 12.518 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" grunty o powierzchni 4.400 m², budynki o powierzchni 427.09 m² oraz budowle

o wartości 136.966 zł. W ocenie organu, przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające, w tym dowody z oględzin i opinii biegłego, potwierdziło, że wszystkie posiadane przez stronę przedmioty są związane z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że strona występuje w podwójnej roli, tj. jako stowarzyszenie i jako przedsiębiorca, przy czym na podstawie dokumentów finansowych (bilansu

i rachunku zysków i strat pobranych z Krajowego Rejestru Sądowego) oraz pism strony, ustalono, że osiąga ona przychody z działalności gospodarczej i nie posiada wyodrębnionych nieruchomości lub ich części, które są wykorzystywane tylko do prowadzenia działalności statutowej, innej niż działalność gospodarcza. Koszty

(w tym amortyzacja) działalności gospodarczej i pozostałej działalności nie są wyodrębnione i obciążają ogólny wynik finansowy. Majątek jest wykorzystywany do celów mieszanych, a zatem może być wykorzystywany faktycznie lub potencjalnie do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji wszystkie posiadane przez stronę przedmioty podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki związanej

z działalnością gospodarczą.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie powołało brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1-4, ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l.", a także odwołało się do przepisów prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) oraz załącznika do tej ustawy, w którym wymieniono kategorie obiektów budowlanych. Wskazano,

że strona jest posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność Gminy [...], tj. działki oznaczonej nr geod. [...] o powierzchni 4.400 m² sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane (Bi), położonej w obrębie geodezyjnym [...], gmina [...], a także właścicielem posadowionych na niej budynków i budowli. W wyniku oględzin ustalono, że na działce posadowione są następujące obiekty budowlane: budynek nr 1 - budynek socjalny (320,06 m²), budynek nr 2 – kapitanat (63,72 m²), budynek nr 3 - kapitanat portu (43,31 m²), które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako budynki pozostałe niemieszkalne, a także hangar, pomost - umocnienie nabrzeża oraz pomosty pływające usytuowane na działce nr [...]1 na wysokości działki nr [...] umieszczone w 2021 r. Budynki posiadają dach

i fundament, są trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Z uwagi zaś na fakt, że strona nie podała wartości budowli ani nie udostępniła ewidencji środków trwałych, organ podatkowy odwołał się do operatu szacunkowego z 17 października 2022 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego K. J., który wartość budowli oszacował w podejściu kosztowym metodą wskaźnikową według stanu nieruchomości i poziomu cen dla hangaru konstrukcji stalowej na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2002 r. – 126.558 zł, a dla pomostu stanowiącego umocnienie nabrzeża na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 1999 r. - 10.408 zł. W ocenie organu, fakt,

że zarówno hangar, jak i pomost-umocnienie nabrzeża, są obiektami budowlanymi potwierdzają protokół z oględzin przeprowadzonych 8 lutego 2022 r. przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego oraz operat szacunkowy. Z dowodów tych wynika, że obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Hangar posiada konstrukcję nośną z profili stalowych o wymiarach 10x24 i 12x6, która jest posadowiona na stopach żelbetowych, dach konstrukcji stalowej. Okładziny ścian i dachu wykonane są z płyty warstwowej obornickiej o grubości 80 mm. Natomiast pomost-umocnienie nabrzeża jest konstrukcji drewnianej, wykonany z bali drewnianych i kantówki, w przeważającej części sosnowej, powierzchnia pomostu wykonana jest z desek i paneli drewnianych wzmocnionych listwami stalowymi ocynkowanymi. Ponadto hangar i pomost-umocnienie nabrzeża zostały wymienione w załączniku do ustawy- Prawo budowlane w kategorii XVIII - obiekty magazynowe jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty, oraz w kategorii XXI - obiekty związane z transportem wodnym, jak: porty, przystanie, sztuczne wyspy, baseny, doki, falochrony, nabrzeża, mola, pirsy, pomosty, pochylnie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących błędnej kwalifikacji

w/w obiektów jako budowli, organ podniósł, że pojęcie budowli, zarówno

w przepisach u.p.o.l., jak i w przepisach ustawy - Prawo budowlane ma konstrukcję

o charakterze eliminacyjnym. Zatem, aby stwierdzić, że dany obiekt jest budowlą, należy ustalić, czy jest obiektem budowlanym i jeśli nim jest, to następnie należy ustalić, czy spełnia on definicję budynku lub obiektu małej architektury. Hangar jest obiektem budowlanym wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym dach, jest trwale związany z gruntem, ale nie posiada fundamentu, wobec tego nie spełnia definicji budynku. Hangar nie jest też obiektem małej architektury, a zatem jest budowlą. Pomost-umocnienie nabrzeża jest obiektem budowlanym związanym z transportem wodnym (kategoria XXI), nie jest obiektem małej architektury i nie jest też budynkiem, a zatem jest budowlą.

Następnie podniesiono, że stowarzyszenie było w badanym roku podatkowym wpisane do rejestru przedsiębiorców. W § 7 statutu stowarzyszenia wymieniono rodzaje działalności gospodarczej, które może ono prowadzić i są to m.in. działalność turystyczna pozostała, wynajem środków transportu wodnego, działalność związana ze sportem, działalność rekreacyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność wspomagająca transport wodny pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność portów śródlądowych, transport wodny śródlądowy, transport wodny przybrzeżny i inne. Podmiot nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Zatem występuje w podwójnej roli, tj. jako stowarzyszenie i jako przedsiębiorca. Na podstawie dokumentów finansowych (bilansu i rachunku zysków i strat pobranych z KRS) oraz pism strony, ustalono,

że strona osiąga przychody z działalności gospodarczej, a przy tym nie posiada wyodrębnionych nieruchomości lub ich części, które są wykorzystywane tylko do prowadzenia działalności statutowej. Koszty (w tym amortyzacja) działalności gospodarczej i pozostałej działalności nie są wyodrębnione i obciążają ogólny wynik finansowy. Charakter działalności gospodarczej wpisany do KRS powoduje,

że majątek strony jest wykorzystywany do celów mieszanych, a zatem może być wykorzystywany faktycznie lub potencjalnie do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentu braku zysku z działalności statutowej oraz faktu, że działalność gospodarcza przynosi środki, które są w całości przeznaczane na działalność inną niż działalność gospodarcza, a z całości swojej działalności stowarzyszenie notuje stratę, organ podniósł, że dla związania nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej istotny jest fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę oraz dodatkowo mogą o tym decydować np. wpis do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, odliczanie kosztów działalności. Nie ma zaś znaczenia, czy działalność gospodarcza przynosi zysk i na co jest on przeznaczany. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W podobny sposób NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, wskazał, że jeżeli w funkcjonowaniu podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK

z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinien być oparły na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, co w konsekwencji powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej - w zakresie kwalifikacji spornych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny,

co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do opodatkowania spornych nieruchomości stawką najwyższą;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l w zw. z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez bezpodstawne utożsamianie stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku stowarzyszenia mamy do czynienia ze wszystkimi okolicznościami, które wskazuje się w orzecznictwie sądowym jako wykluczające prowadzenie działalności gospodarczej;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, tzn. wykładnię nieuwzględniającą wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19; której konsekwencją jest bezzasadne uznanie gruntów, budynków i obiektów jako związanych

z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że w sprawie mamy do czynienia ze stowarzyszeniem, tj. podmiotem, który w okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego de facto nie prowadzi działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji, zarówno w przypadku obiektu opisanego jako "hangar", jak

i w przypadku obiektu opisanego jako "pomost-umocnienie nabrzeża", dokonano ich kwalifikacji jako budowli, choć organy nie wykazały, że obiekty te odpowiadają cechom budowli określonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak też nie wykazały, że są one obiektami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. Ponadto, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa również w odniesieniu do obiektów opodatkowanych jako grunty oraz jako budynki. Organy nie wykazały bowiem, że obiekty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l.

Uszczegółowiając zarzuty skargi, strona podniosła, decyzja nie zawiera wymaganych przez przepisy O.p. elementów uzasadnienia, czego konsekwencją pozostaje naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono,

z jakich powodów "hangar" oraz "pomost-umocnienie nabrzeża" zostały uznane za obiekty wypełniające określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. cechy budowli. W ocenie strony, obiekty te nie są wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub

w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie zmienia tego fakt, że przykładowo hangary zostały wymienione w Kategorii XVIII załącznika do u.p.b., gdyż kategoria ta nie zawiera budowli, ale budynki przemysłowe i obiekty magazynowe. Jeśli zaś chodzi o ocenę prawną, to w zakresie "hangaru" organy ograniczyły się do wskazania na nieposiadanie fundamentu, jednak zdyskwalifikowanie obiektu jako budynku nie przesądza automatycznie o jego kwalifikacji jako budowli. Niezbędne jest bowiem jeszcze wykazanie, że obiekt jest obiektem budowlanymi lub urządzeniem budowlanym, a w tym zakresie uzasadnienie decyzji ogranicza się do wskazania kategorii XVIII oraz wyliczenia znajdujących się tam obiektów magazynowych. Z kolei w odniesieniu do obiektu "pomost-umocnienie nabrzeża", organy uznały, że jest on obiektem budowlanym związanym z transportem wodnym (kategoria XXI), nie jest obiektem małej architektury i nie jest też budynkiem, a zatem jest budowlą. W związku z tym także w tym zakresie można mówić o naruszeniu art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przy czym zdaniem organu pierwszej instancji, sporne obiekty miały być budowlami hydrotechnicznymi, co świadczy także o naruszeniu art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., strona podniosła, że organ nie ustalił, które obiekty wykorzystywane są do działalności stowarzyszenia, a które do innych celów. Z akt sprawy nie wynika możliwość wykorzystania większości obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy nie przedstawiły żadnego dowodu w tym zakresie, choć wykazanie związku

z działalnością gospodarczą wymagało skrupulatnego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. stowarzyszenie podniosło, że jest wodną służbą ratowniczą. Jego działalność polega na organizacji służby ratowniczej w obrębie W. oraz ratowaniu osób narażonych na utratę życia, które uległy wypadkowi na wodzie lub lodzie na tych akwenach. W tym celu stowarzyszenie zostało założone i do tego tylko de facto sprowadza się faktyczna działalność. Działalność ta ma zatem charakter ogólnospołeczny i jest prowadzona wyłącznie w interesie publicznym. Z działalności tej ani samo stowarzyszenie, ani jego władze, ani też członkowie nie czepią zysków. Wszelkie wpływy są przeznaczane i wydatkowane wyłącznie w celu publicznym

(np. utrzymanie sprzętu niezbędnego do niesienia pomocy osobom, które uległy wypadkom). Stowarzyszenie nie jest przedsiębiorcą. Jest organizacją "non profit".

O ile już w ogóle można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, to nie można uznać jej nawet za działalność uboczną; działalność ta ma bowiem charakter marginalny. Działalność ta jest wypełnieniem obowiązku ustawowego (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych). Jest prowadzona we własnym interesie stowarzyszenia i jako taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Opłaty uzyskiwane przez stowarzyszenie za czynności związane

z prowadzeniem ww. działalności służą pokryciu kosztów wypełniania tego obowiązku oraz finansowaniu działalności podstawowej, która ma charakter "non profit" (§ 7 pkt 6 statutu). W przypadku stowarzyszenia nie zostaje również spełniony ten warunek działalności gospodarczej, jakim jest jej nakierowanie na osiągnięcie zysku. Za decydujące nie może zostać uznane, że we wpisie w KRS wskazane zostały rodzaje działalności, które mogą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Wpis w KRS nie przesądza, że działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona oraz nie przesądza o związku konkretnych obiektów z działalnością.

W ocenie skarżącej, kluczowe znaczenie w sprawie ma też wyznaczenie zakresu zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Nie można bowiem mówić o uwzględnieniu wyroku TK, w sytuacji, w której organ uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkie nieruchomości i obiekty znajdujące się we władaniu stowarzyszenia. Ze względu na nieuwzględnienie wyroku TK doszło jednocześnie do naruszenia art. 122 i art. 187

§ 1 O.p. Nie dokonano bowiem ustaleń istotnych, tj. nie zweryfikowano, czy sporne obiekty, każdy z osobna, a nie en bloc, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o ile w ogóle przyjąć, że stowarzyszenie taką wykonuje). Istotne przy tym pozostaje, że nie chodzi o jakąkolwiek hipotetyczną działalność gospodarczą, którą potencjalnie mogłoby wykonywać stowarzyszenie, ale działalność faktycznie wykonywaną. Ponadto jako całkowicie niezrozumiale uznano twierdzenie organów

o wykorzystaniu majątku do celów mieszanych. Przykładowo wskazano, że "hangar" jest przeznaczony dla przechowywania łodzi ratowniczych, co jednoznacznie wskazuje na brak jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą, zaś przeciwnych argumentów w tym zakresie organy podatkowe nie przedstawiły.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Usunięcie

z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.,

tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył ustalenia, czy będące w posiadaniu skarżącego stowarzyszenia nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zakwestionowała zaskarżoną decyzję zarówno w aspekcie dotyczącym strony przedmiotowej, jak i strony podmiotowej zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wymagały odniesienia zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości

z uwagi na ich szerszy zakres dotyczący nie tylko kwestii opodatkowania budowli, ale również gruntów i budynków, czyli wszystkich przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu strony, jako związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do bezpodstawnego utożsamienia przez organy podatkowe stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W uzasadnieniu tego stanowiska strona odwołała się do argumentów, że stanowi ona wodną służbą ratowniczą, której działalność polega na organizacji służby ratowniczej w obrębie W. oraz ratowaniu osób narażonych na utratę życia, które uległy wypadkowi na wodzie lub lodzie na tych akwenach. Działalność ta jest wypełnieniem obowiązku ustawowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 656 ze zm.) i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego stanowiska strony, Sąd stwierdził, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych ratownictwo wodne może wykonywać Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe oraz inne podmioty, jeżeli uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zwane dalej "podmiotami uprawnionymi do wykonywania ratownictwa wodnego". Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu minister właściwy do spraw wewnętrznych udziela, w drodze decyzji administracyjnej, zgody, o której mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu ubiegającego się o jej udzielenie, o ile podmiot ten spełnia warunki określone w pkt 1-4. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 1-5 powołanej ustawy określa obowiązki podmiotów uprawnionych do wykonywania ratownictwa wodnego, w tym m.in. organizowanie, kierowanie, koordynowanie i bezpośrednie prowadzenie działań ratowniczych w ramach ratownictwa wodnego (pkt 1) czy prowadzenie działalności profilaktycznej

i edukacyjnej dotyczącej bezpieczeństwa na obszarach wodnych (pkt 2). Przepis

art. 21 ust. 1 ustawy stanowi, że organizowanie i finansowanie działań ratowniczych na wyznaczonym obszarze wodnym należy do zarządzającego tym obszarem, zaś zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy wykonywanie ratownictwa wodnego może być prowadzone jako realizacja zadań publicznych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego

i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395). Wówczas zadania te są dofinansowywane przez wojewodów w ramach dotacji celowych przyznawanych

z części budżetu państwa, której są dysponentami, bądź też mogą być dofinansowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy). Również jednostki samorządu terytorialnego, na terenie których wykonywane jest ratownictwo wodne, mogą udzielać dotacji celowych podmiotom uprawnionym do wykonywania ratownictwa wodnego na realizację zadań, o których mowa w ust. 1, o czym stanowi art. 22 ust. 4 ustawy.

Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych sprawy wynika, że strona skarżąca stanowi podmiot uprawniony do wykonywania ratownictwa wodnego i prowadzi działalność w tym zakresie w formie prawnej stowarzyszenia kultury fizycznej wpisanego do rejestru stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy

w [...]. Organem nadzoru jest Starosta Powiatu [...]. Ze statutu stowarzyszenia wynika, że realizuje ono następujące cele: 1) organizacja służby ratowniczej oraz ratowania osób narażonych na utratę życia, które uległy wypadkowi na wodzie lub lodzie oraz ochrony przeciwpożarowej na wodzie, 2) organizacja

i rozbudowa posterunków ratowniczych na W. działających w systemie organizacyjnym M. jako sekcje ratownicze, 3) prowadzenie działalności profilaktycznej na rzecz poprawy bezpieczeństwa żeglugi na wodach W. ze szczególnym uwzględnieniem ratownictwa wodnego i podstawowej nauki pływania; 4) prowadzenie zespołu operacyjnego do akcji ratowniczych w zakresie: ratownictwa wodnego, ochrony przeciwpożarowej na wodzie i sekcji zwalczania rozlewów olejowych oraz działań ratowniczych w przypadku klęsk żywiołowych na terenie całego kraju; 5) systematyczna rozbudowa osłony ratowniczej obejmującej cały system W.

Natomiast w § 7 pkt 6 statutu wymieniono rodzaje działalności gospodarczej, które stowarzyszenie może prowadzić według zasad ogólnych i są to m.in. działalność turystyczna pozostała, wynajem środków transportu wodnego, działalność związana ze sportem, działalność rekreacyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność wspomagająca transport wodny pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność portów śródlądowych, transport wodny śródlądowy, transport wodny przybrzeżny i inne. Z odpisu KRS wynika, że podmiot nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. W toku postępowania podatkowego, na podstawie pobranych z Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2018-2020, ale także wyjaśnień strony, w których nie kwestionowała ona, że prowadzi działalność gospodarczą, lecz wskazywała jedynie na jej marginalny charakter względem działalności statutowej, organ podatkowy ustalił, że podatnik osiąga przychody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w świetle tych ustaleń postępowania nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że strona skarżąca, oprócz działalności statutowej, prowadzi też działalność gospodarczą. W tym kontekście bez znaczenia były argumenty skargi dotyczące przeznaczania całości wpływów z działalności gospodarczej na realizację celów statutowych. Fakt, że cele działalności stowarzyszeń mają charakter niezarobkowy (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo

o stowarzyszeniach, tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2261 ze zm.) nie oznacza tym samym, że stowarzyszenia nie mogą prowadzić działalności gospodarczej i to przynoszącej zyski. Wymóg niezarobkowego charakteru stowarzyszeń oznacza jedynie, że dochód stowarzyszenia nie może być dzielony między członków, lecz musi być przeznaczany na podtrzymywanie statutowych celów stowarzyszenia. Przepis art. 34 ustawy o stowarzyszeniach wprost wskazuje, że stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych

w odrębnych przepisach. Tak więc argumentacja strony skarżącej wskazująca na charakter stowarzyszenia i możliwość przeznaczania całości wpływów z działalności gospodarczej wyłącznie na realizację celów statutowych w żadnym wypadku nie przesądza o zasadności stanowiska strony, że nie jest ona przedsiębiorcą

w rozumieniu art. 4 Prawa przedsiębiorców (postanowienie NSA z 7 października 2008 r., sygn. akt II OZ 1015/08; CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Do odmiennych wniosków nie mogły przy tym prowadzić tezy powołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3373/15, jako

że orzeczenie to zapadło w innym stanie faktycznym, w którym organy podatkowe uznały za podatnika podatku od nieruchomości regionalny zarząd gospodarki wodnej, tj. państwową jednostką budżetową, która nie wykonuje działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz dysponuje środkami Skarbu Państwa

i odprowadza dochody do budżetu Państwa.

Słusznie strona skarżąca podniosła natomiast, ze dla oceny dokonanej

w zaskarżonej decyzji kwalifikacji prawnopodatkowej od strony podmiotowej istotne znaczenie miało wyznaczenie zakresu zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Wskazania bowiem wymaga,

że zagadnienie związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą było przedmiotem wieloletnich kontrowersji w literaturze i w orzecznictwie sądowym,

a ostatecznie TK w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Skutkiem ww. wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która

w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle wyroku TK o sygn. SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie będące w jego władaniu nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości, które nie mają związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie mieszczą się bowiem w tej definicji. Zatem wymaga doprecyzowania termin "związek" nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał TK - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Niewątpliwie w tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium,

a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne, komentarz do art. 1a u.p.o.l.). Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być np. takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, NSA sformułował tezę, którą w całej rozciągłości podzielił Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się

w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe rozważania, należy uznać, ze w celu wykazania wskazanego wyżej związku konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, z którego wynikać będzie istnienie wyżej opisanego związku w danym roku podatkowym.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały należytej analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzonej przez stowarzyszenie działalności gospodarczej, co w świetle wskazań Trybunału, stanowi przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Zatem na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skarżącego stowarzyszenia odnoszące się do opodatkowania en bloc wszystkich posiadanych przez stowarzyszenie nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważenia bowiem wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano występowania podatnika w podwójnej roli, tj. że prowadzi on zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. Stwierdzono natomiast, że w sytuacji braku rozdzielenia funkcji poszczególnych przedmiotów opodatkowania do tych działalności, cały majątek strony jest wykorzystywany do celów mieszanych, a zatem może być wykorzystywany faktycznie lub potencjalnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano przy tym, że związek przedmiotów opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą w ujęciu

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem różnym od związku zdefiniowanego w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem SKO, stawki podatku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej znajdują zastosowanie, gdy nieruchomość znajduje się

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Aprobując co do zasady tezy orzeczeń sądowych powołanych w uzasadnieniu stanowiska zajętego przez organ odwoławczy, Sąd stwierdził jednocześnie,

że zostały one przywołane na gruncie stanu faktycznego sprawy, w którym organ nie kwestionował występowania przez podatnika w podwójnej roli, a która to wymagała od organu zachowania szczególnej ostrożności w procesie analizy istnienia związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

a jednocześnie wskazał, że powodem opodatkowania wszystkich nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą jest brak rozdzielenia przez podatnika funkcji poszczególnych przedmiotów opodatkowania i w konsekwencji uznanie,

że cały majątek służy celom mieszanym. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Usprawiedliwieniem dla przyjęcia takiego założenia i oparcia rozstrzygnięcia organu w istocie na domniemaniu

o istnieniu związku wszystkich przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą nie mogła być wyłącznie pasywna postawa strony skarżącej w toku postępowania.

Zaznaczenia wymaga, że postępowanie wyjaśniające w sprawie ukierunkowane na ustalenie związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą obejmowało czynności polegające na skierowaniu przez organ pierwszej instancji wezwań do strony skarżącej z 26 kwietnia 2022 r., 9 maja 2022 r. 23 maja 2022 r., 2 sierpnia 2022 r. oraz dołączenie do akt sprawy pobranych ze strony internetowej http://ekrs.ms.gov.pl sprawozdań finansowych stowarzyszenia za lata 2018-2020.

Podatnik w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu do przedłożenia dokumentów za lata 2017-2022, m.in. bilansu, rachunku zysków i strat, ewidencji środków trwałych, a także do udzielenia wyjaśnień, czy są rozdzielone funkcje poszczególnych nieruchomości, nie złożył żądanych dokumentów, co stanowiło podstawę nałożenia kary porządkowej postanowieniem z 9 września 2022 r. na K. K. pełniącego funkcję [...] strony skarżącej.

W odpowiedzi na wezwania organu podatnik złożył natomiast pisemne wyjaśnienia (pisma z 17 maja i 10 sierpnia 2022 r.). W piśmie z 17 maja 2022 r. wskazał, że działalność gospodarcza jest prowadzona wyłącznie w świetlicy

w budynku głównym, w której prowadzone są szkolenia motorowodne. Podał,

że organizuje 8-12 takich kursów w roku i trwają one przez 2 dni. Poza tym budynki

i budowle służą do magazynowania sprzętu ratowniczego oraz pobytu i odpoczynku ratowników-wolontariuszy, którzy przyjeżdżają z całej Polski, by bezpłatnie świadczyć dyżury ratownicze i nieść pomoc w przypadkach zagrożenia życia ludzkiego.

Ponadto odpowiadając na kolejne wezwanie organu, skarżące stowarzyszenie w piśmie z 10 sierpnia 2022 r. wskazało, że działalność gospodarcza ma jedynie charakter wspomagający wobec działalności statutowej. Z uwagi na niewystarczający sposób finansowania organizacji przez organy publiczne, stowarzyszenie w celu uzupełnienia deficytu środków pochodzących ze składek członkowskich i darowizn, musi incydentalnie podejmować działania wypełniające definicję działalności gospodarczej w celu pozyskania środków na cele statutowe. Stowarzyszenie nie prowadzi oddzielnych rejestrów działań objętych działalnością statutową oraz działalnością gospodarczą, gdyż – w jego ocenie – wszystkie jego działania mają prowadzić do realizacji celów statutowych, a żaden z tych celów nie zakłada osiągania zysków. Działania pociągające za sobą ponoszenie kosztów podlegają rozliczeniu przez podmioty udzielające dotacji na ich realizację, co wynika

z zawartych umów pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą zadania publicznego. Podkreślono, że programy dotacyjne nadkładają obowiązek partycypowania

w wydatkach i posiadania wkładu własnego, pozwalającego na uczestnictwo

w kosztach w znacznej części. Taki stan rzeczy z założenia nakłada na stowarzyszenie obowiązek współfinansowania zadania publicznego. Wyjaśniono ponadto, że budowla hangaru została w pełni zamortyzowana. Hangar nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Został zestawiony do konserwacji w okresie zimowym ciężkiego sprzętu stanowiącego sprzęt ratowniczy, w związku z czym podatnik nie stwierdził podstaw do okazania rejestru środków trwałych.

Zdaniem Sądu, nieprzedłożenie przez stronę skarżącą wymaganych dokumentów, przy jednoczesnym wskazaniu przez nią, że nie są prowadzone oddzielne rejestry działań objętych działalnością statutową oraz działalnością gospodarczą, nie uprawniało organów podatkowych do poczynienia apriorycznego ustalenia nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy,

że wszystkie przedmioty opodatkowania służą celom mieszanym, tj. związanym zarówno z działalnością statutową, jak i działalnością gospodarczą. Stwierdzenie to stoi bowiem w sprzeczności m.in. z wyjaśnieniami strony, że działalności gospodarczej służyła jedynie sporadycznie świetlica w budynku głównym, w której prowadzone są 2-dniowe szkolenia motorowodne (8-12 kursów w roku), a ponadto, że działalności tej nie służył hangar. Nawet wskazanie przez stronę, że hangar został zamortyzowany nie przesądza jeszcze o jego związku z działalnością gospodarczą

w całym okresie objętym kontrolą, tj. 2017-2022. Przypomnieć bowiem należy,

że w prawie podatkowym obowiązuje zasada orzekania wedle stanu faktycznego obowiązującego na określoną datę, bowiem zobowiązanie podatkowe ustalane jest za określony okres wedle dokonanych (adekwatnych) na ten okres

(a nie jakikolwiek inny) ustaleń. W aktach administracyjnych sprawy Sąd nie stwierdził ani jednego dowodu, który potwierdzałby zasadniczą tezę organu, na której oparta została zaskarżona decyzja, że wszystkie przedmioty opodatkowania służą celom mieszanym, a więc zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności statutowej. Z pewnością do takiego stwierdzenia nie uprawnia samo ustalenia występowania przez podatnika w podwójnej roli, w sytuacji gdy nie było kwestionowane, że zgodnie ze statutem stowarzyszenia jego celami są zasadniczo organizacja służby ratowniczej oraz ratowanie osób narażonych na utratę życia, które uległy wypadkowi na wodzie lub lodzie oraz ochrony przeciwpożarowej na wodzie (§ 7 pkt 1 i dalsze punkty statutu), zaś prowadzenie działalności gospodarczej zostało wymienione dopiero w § 7 pkt 6 statutu, co mogłoby wskazywać na jej poboczny charakter. Wobec zaś tego, że istotą sporu jest faktyczne i potencjalne użytkowanie przedmiotów opodatkowania, obowiązek wykazania tego faktu obciążał organ i nie mógł być bez przeprowadzania odpowiednich dowodów domniemywany.

Stosownie bowiem do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z: 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 205/08, Lex nr 552148; 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08, Lex nr 529353; 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, Lex nr 511333; 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1327/07, Lex nr 515351; 30 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 835/05, Lex nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub przedłożenia dokumentów. Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155, a także art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191

i art. 192 O.p.

Wskazania zatem wymaga, że w możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, np. nałożyć karę porządkową stosownie do art. 262 O.p. i nast. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Niemniej jednak brak przedstawienia przez podatnika dowodów w postaci np. ewidencji środków trwałych, pomimo nałożonej kary porządkowej, nie jest podstawą do zaniechania przeprowadzenia takiego dowodu i do poczynienia ustaleń faktycznych nieznajdujących umocowania

w materiale dowodowym sprawy. Co prawda organy podatkowe nie dysponują – poza finansowymi – innymi środkami przymusu, jednakże nałożenie kary porządkowej na osobę reprezentującą stronę, nie pełni roli uwalniającej organ podatkowy od przeprowadzenia tego dowodu, lecz ma na celu przymuszenie do dokonania czynności procesowej. Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p., nałożona na stronę zobowiązaną do złożenia wyjaśnień czy przedłożenia dokumentów, nie wpływa na zasadność przeprowadzenia tego dowodu. Ukaranie karą porządkową nie powoduje bowiem, że dokumenty, które miała przedłożyć strona skarżąca, przestały mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy odstępuje od przeprowadzenia określonego dowodu jedynie w warunkach opisanych m.in. w art. 180 § 1 O.p., bądź też, gdy uważa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jest bezcelowe z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 188 O.p., a więc, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, lub gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W realiach niniejszej sprawy, wzywając stronę 4-krotnie do przedłożenia dokumentacji, z której miał wynikać związek przedmiotów opodatkowania

z działalnością statutową, bądź działalnością gospodarczą, organ pierwszej instancji potwierdził niezbędność tych dowodów dla dokonania oceny sprawy. Niezastosowanie się przez stronę do nałożonego obowiązku nie oznacza jednak zwolnienia organu od konieczności przeprowadzenia dowodu, który sam organ uznawał za istotny dla rozstrzygnięcia sprawy.

Inną kwestią jest zaś, że stanowisko organu, że zasadniczym dowodem na okoliczność związania nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ewidencja środków trwałych, jest wadliwe. Dowód taki jest tylko jednym z wielu, na podstawie których organ może dokonać stosownych ustaleń w sprawie. Z powołanego wyżej wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn.

III FSK 4061/21, jak również z innych orzeczeń tego Sądu wynika jednoznacznie,

że wyjaśnienie, czy nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych, czy podatnik dokonywał związanych z tym odpisów amortyzacyjnych bądź czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące nieruchomości, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla uznania nieruchomości za "związaną z działalnością gospodarczą" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co akcentuje wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1586/15, nie są to jedyne kryteria gospodarczego przeznaczenia nieruchomości. Trudno zatem uznać, że brak takich dowodów utrudnia rozpoznanie sprawy. Nawet jednak przy założeniu, że dowody te mają charakter istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać należy, że organ dysponował możliwością ich pozyskania, a temu celowi służyć powinno ponowienie wezwania do podatnika już po nałożeniu kary porządkowej, pod rygorem nałożenia kolejnej kary porządkowej.

Skoro zatem organ pierwszej instancji nie przeprowadził dostatecznego postępowania dowodowego, to nie sposób bezkrytycznie przyjąć twierdzeń tego organu (uznanych za trafne przez organ odwoławczy), że w stanie sprawy miała miejsce sytuacja braku rozdzielenia funkcji poszczególnych przedmiotów opodatkowania, a zatem cały majątek strony jest wykorzystywany do celów mieszanych i może być wykorzystywany faktycznie lub potencjalnie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu zaś do argumentacji strony skarżącej w kwestii dotyczącej strony przedmiotowej zobowiązania podatkowego, wskazania wymaga, że brak ustaleń w powyższych kwestiach, w sytuacji gdy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli następuje jedynie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powoduje, że wypowiedź Sądu w tej kwestii byłaby przedwczesna.

W kontekście zaś argumentacji strony skarżącej podniesionej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. nie bez znaczenia w sprawie jest fakt,

że wyrokiem z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, TK w pkt I sentencji orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, zaś w pkt II sentencji orzekł, że przepis ten traci moc obowiązująca po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP pod poz. 1313 w dniu 10 lipca 2023 r. Oceniając zatem wpływ wydanego przez TK orzeczenia o sygn. SK 14/21 na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, Sąd stwierdził, że nie istnieje w sprawie przesłanka uzasadniająca obligatoryjne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., albowiem z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Jak wskazał TK w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 14/21, do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku, przepis u.p.o.l., będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia

w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy naruszyły bowiem wskazane przepisy, skoro nie ustaliły w sposób prawidłowy "związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą". Podkreślenia wymaga, że sam fakt prowadzenia przez stowarzyszenie, obok działalności statutowej, również działalności gospodarczej, nie uzasadnia twierdzenia, że rzeczone nieruchomości są potencjalnie związane

z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu strony skarżącej, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, nie mieszczą się bowiem w tej definicji. Zatem, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy, zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku ustalą stan faktyczny. W szczególności ustalą, czy w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania były w badanym roku wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy przedmioty opodatkowania były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej lub też mogły być potencjalnie wykorzystywane do tej działalności. Przeprowadzając na te okoliczności stosowne dowody, organy będą miały na uwadze, że nałożenie kary porządkowej nie pełni roli uwalniającej organ podatkowy od przeprowadzenia dowodu, który organ uznał za istotny dla rozstrzygnięcia, lecz ma na celu przymuszenie strony do dokonania określonej czynności. Uwzględnią,

że odstąpienie od przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w warunkach opisanych m.in. w art. 180 § 1 O.p., tj., gdy przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Rozpatrzą też możliwość stwierdzenia danej, istotnej dla sprawy okoliczności, innymi dowodami, np. wyjaśnieniami strony, dowodami z zeznań świadków, czy dowodami z dokumentów dotyczących zakresu czynności prowadzonych w ramach działalności statutowej i gospodarczej, co do których nie podjęto jak dotychczas żadnych ustaleń. Uwzględnią, że w sytuacji składania przez stronę pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania organu, kolejne wezwanie nie powinno zawierać powtórzenia treści poprzedniego wezwania, lecz powinno stanowić reakcję na składane przez stronę wyjaśnienia.

Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów

nakładających na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 1.800 zł, ustalone zgodnie

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).