Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 557/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1023/20 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1023/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 września 2020 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu d Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem amatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sadow administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorców z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (art. 3 ust. 1 lit. h umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f, poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

11) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. nr 222 poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodując błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Londynie 20.07.2006 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 26 stycznia 2024 r. Mimo wniosków o jej przeprowadzenie nie stawili się na niej pełnomocnicy stron postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Rozpoznawana skarga kasacyjna stanowi jedną z wielu jednobrzmiących skarg kasacyjnych w sprawach o tożsamym przedmiocie. W tej sprawie pełnomocnik skarżącego w części wstępnej (s. 2 pierwszy akapit skargi kasacyjnej) wskazał jako swojego mandanta B. S. Z uwagi na prawidłowe oznaczenie zaskarżonego wyroku oraz prawidłowe oznaczenie stron sporu (w komparycji środka odwoławczego) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wskazanie B. S. na stronie 2 jako strony było wyłącznie omyłką pisarską. Skarżący zaskarżył ponadto wyrok w całości, ale we wnioskach, o których mowa w art.176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. żądał uchylenia zaskarżonego wyroku w części i rozpoznania sprawy albo uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Mając jednak na względzie, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było jednopunktowe i dotyczyło jednego zaskarżonego aktu (decyzja również nie składała się z kilku rozstrzygnięć), Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za oczywistą niedokładność żądanie uchylenia wyroku w części, skoro z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem w całości.

3.2. Oceniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał jednakże na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. Odniósł się wprawdzie do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia Konstytucji, prawa międzynarodowego oraz prawa unijnego, jednak istotą tej sprawy było rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek.

3.3. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ta może być zatem zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik, i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik.

3.4. W podstawach skargi kasacyjnej kwestii poboru zaliczek poświęcono w istocie zarzuty procesowe: naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 i art.121 § 1 i art.122 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego i niewyjaśnienie sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez nieustalenie, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dokonanie niekorzystnej dla skarżącego wykładni. W żadnym z licznych zarzutów nie wskazano na naruszenie art.22 § 2a o.p. Przepis ten przywołano wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.21-22), jednakże wywody zawarte w punktach 65-68 uzasadnienia odnosiły się pojęcia niewspółmierności zaliczek do przewidywanej wysokości podatku i konieczności wykazania kwot podatku i zaliczek, ta kwestia w tej sprawie pozostawała jednakże poza sporem (organy nie zarzucały skarżącemu, że nie wskazał przewidywanej wysokości podatku i zaliczek). Nie można zatem uznać, że skarżący odnosił się do faktycznej kwestii spornej, a mianowicie uprawdopodobnienia, że dochody z zatrudnienia skarżącego na statku nie będą opodatkowane w Polsce z uwagi na treść Konwencji.

Wskazany jako naruszony art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jest przepisem tzw. wynikowym. Określa środek kontroli, jaki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Niezbędne jest powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzut ten nie może zatem odnieść skutku pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Kolejne z powiązanych z ograniczeniem poboru zaliczek zarzuty również nie są zasadne. Jak wskazano wyżej, to podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, jak w tym przypadku, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce, a tym samym wskazać podstawy do postawienia takiej tezy wynikające z faktów. Wynika to wprost z art. 22 § 2a o.p. W piśmiennictwie wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Niewątpliwie interes podatnika istnieje w przypadku ograniczenia poboru zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sam podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). Przerzucenie obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności na podatnika oznacza również to, że organ podatkowy nie ustala we własnym zakresie stanu faktycznego sprawy, stosując art. 122, art.187 § 1 i art.191 o.p. Nie należy zatem do niego wyjaśnianie wątpliwości wynikających z przedstawionych przez podatnika faktów, okoliczności i dowodów mających je uprawdopodobnić.

Skarżący skupia się na wykładni pojęcia przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym i uważa, że organy (a za nimi sąd pierwszej instancji) wadliwie rozumieją to pojęcie. W ogóle natomiast pomija różnice w przedstawionych przez niego dokumentach, mających potwierdzać, że przedsiębiorstwo to miało siedzibę (zarząd) w Wielkiej Brytanii. Tych wątpliwości nie wyjaśnia także w skardze kasacyjnej, powołując się jedynie na to, że decydujące znaczenie powinno mieć oświadczenie kapitana statku jako dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 o.p. Nie wyjaśnia jednak różnic między zapisami w książeczce żeglarskiej, umowie o pracę marynarza i oświadczeniu kapitana statku co do podmiotu eksploatującego statek, o których mowa na s.12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Te różnice, jak słusznie stwierdził sąd meriti, nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący uprawdopodobnił, że był zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. O ile ta kwestia musiałaby podlegać wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem byłoby zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, o tyle w postępowaniu dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek organ nie był zobowiązany do przeprowadzania dalszych dowodów dotyczących tej kwestii.

3.5. Pozostałe zarzuty odnosiły się w istocie do możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi abolicyjnej, uregulowanej w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Tymczasem nie było to przedmiotem decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego, co zresztą pełnomocnik skarżącego przyznaje w skardze kasacyjnej (s. 22 pkt 69 uzasadnienia). Z ulgi abolicyjnej podatnik mógłby skorzystać składając roczne zeznanie podatkowe. Kwestię spełnienia warunków do skorzystania z tej ulgi można będzie zatem badać dopiero przy ewentualnej kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, w którym zakwestionowano by możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek nie przesądzono możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwłaszcza że decyzja ta została wydana przed zakończeniem roku podatkowego. Z tych względów zarzuty odnoszące się do ulgi abolicyjnej, uznać należało za niezasadne. Nie jest zatem konieczne odniesienie się merytoryczne do każdego z nich.

3.6. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Maciej Jaśniewicz Jerzy Płusa Aleksandra Wrzesińska-Nowacka