Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 799/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 42 ust. 12 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.20.2023.2.PS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 15 marca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.237.2022.4.PP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

We wniosku tym Spółka wyjaśniła między innymi, że świadczy usługi budowlano-instalacyjne polegające na montażu systemów osłonowych na taras, które samodzielnie produkuje (pergole). Osłony te składając się z konstrukcji aluminiowej wraz z roletą poziomą montowanej na powierzchni tarasowej. Osłony montowane są w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2.

Przebieg usługi zaczyna się od czynności z zakresu doradztwa i wykonania pomiarów, w następstwie których klient składa zamówienie na określoną konstrukcję produkowaną przez Spółkę. W następnym etapie montowany jest system osłonowy. Spółka podkreśliła przy tym, że montaż konstrukcji związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Odbywa się to za pomocą chemii budowlanej (jest to produkt który zastępuje zespolenie tak trwałe jak beton) oraz szpilek stalowych (kilka, lub kilkanaście otworów). Powyżej opisany system mocowania powoduje, iż konstrukcja jest trwale związana z budynkiem. Dodatkowo, prócz stałego przymocowania konstrukcji do ścian, system jest montowany do podłoża (fundamentów). Konstrukcja jest montowana do podłoża za pomocą kotw chemicznych oraz szpilek stalowych, co oznacza, że jest również zintegrowana z podłożem.

Montaż konstrukcji wpływa na termomodernizację budynku, jak i na samo funkcjonowanie tarasu i pomieszczeń z nim związanych. W efekcie skutkiem usług jest między innymi uzyskanie przez obiekty nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim.

Zdaniem Spółki, świadczona przez nią usługa kompleksowa powinna zostać opodatkowana stawką przewidzianą w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

Odwołując się do znaczeń językowych pojęć budowy, przebudowy, modernizacji, jak również treści art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r., poz. 438), Spółka doszła do wniosku, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej zależne jest od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektów mieszkalnych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienione czynności muszą zostać zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem Spółki, opisane przez nią świadczenie spełnia powyższe wymogi. W skutek jego wykonania dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji. Ponadto montowane przez nią konstrukcje pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem.

1.2. W wiążącej informacji stawkowej z 15 marca 2023 r. (nr 0111-KDSB1-2.440.237.2022.4.PP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za błędne.

Organ przyjął, że opisane przez Spółkę prace należy zaklasyfikować do działu PKWiU 43 (roboty budowlane specjalistyczne). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidywały możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla usług sklasyfikowanych w tym dziale. Stąd też właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 29 czerwca 2023 r. decyzję (nr 0110-KSI2-2.441.20.2023.2.PS), którą utrzymał w mocy powyższą wiążącą informację stawkową.

Organ stwierdził, że – wbrew temu co podnosi Spółka – montaż konstrukcji opisanej we wniosku nie stanowi modernizacji budynku. Pojęcie to, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) należy rozumieć jako "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jej części". Przy czym o modernizacji można mówić, wówczas gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po jego wykonaniu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego. Tym samym modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są montowane na stałe, tworząc ostatecznie jedną całość z konstrukcją budynku.

W tym kontekście, zdaniem organu, oczywistym było, że opisany przez Spółkę sposób montażu pergoli do budynku wynikał z konieczności spełnienia wymogów bezpieczeństwa, tj. aby nie ulec chociażby przewróceniu czy odłączeniu podczas trudnych warunków atmosferycznych, w szczególności porywistego wiatru. Nie oznacza to jednak, że proces ten można uznać za trwały. W istocie pergola jest tylko jednym z wielu elementów wyposażenia, w które zazwyczaj zaopatrywane są budynki. Zamontowana pergola nie stanowi substancji budynku. Wbrew twierdzeniom, może być poddana demontażowi. Wówczas w ścianie budynku powstaną niewielkie ubytki, które nie spowodują jednak naruszenia konstrukcji budynku. Powstałe ubytki to w rzeczywistości niewielkie braki – odpowiadające średnicy kotew, zwyczajowo około 3 cm. Konieczne jest też wskazanie, że ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z budynku. Po dokonaniu demontażu, użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed montażem. Nawet jeżeli wraz z demontażem powstaną ubytki w termoizolacji budynku oraz jego otynkowaniu, następstwo to nie odbiega od skutków zdjęcia takich elementów jak karnisz czy rolety wewnętrzne, podwieszane meble, które – co niepodważalne – nie wpisują się w pojęcie modernizacji.

Dalej organ wyjaśnił, że sposób w jaki odbywa się cały proces montażu pergoli jest tożsamy z innymi, typowymi elementami wyposażenia budynku, które z oczywistych względów nie są identyfikowane jako modernizacja. Połączenie pergoli z budynkiem za pomocą m.in. kotw chemicznych determinowane jest zwłaszcza jej rozmiarami, wagą oraz względami bezpieczeństwa. Montaż ten nie wykracza jednak poza typowe związanie z budynkiem, tak by móc kwalifikować go jako montaż trwały, z wykorzystywaniem w znaczący sposób elementów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia użyteczności oraz funkcjonalności budynku, organ zauważył, że strona podnosi, iż pergole pełnią funkcje termoizolacyjne, w pomieszczeniach klimatyzowanych pozwalają na ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów, wpływają na efektywność energetyczną budynków. W opinii organu odwoławczego, twierdzenia strony nie zostały potwierdzone. Efektywność energetyczna budynku czy chociażby ograniczenie zużywania klimatyzatorów wpływają na specyficzne wartości, normy. Należy podkreślić, że Strona koncentruje się na zmniejszeniu kosztów użytkowania klimatyzacji z uwagi na ograniczenie nasłonecznienia, a zatem przyjmuje, że pergola spełnia swoją funkcję wyłącznie latem. Ponadto, co warte zauważenia, twierdzenie strony mogłoby być brane pod uwagę, gdyby wszystkie budynki obligatoryjnie posiadały klimatyzację.

Ponadto, jak zauważył organ, modernizacja powinna dotyczyć samego budynku. Tymczasem, skoro zostaje zamontowana do zewnętrznej ściany budynku, nie wpływa na sam obiekt. W rezultacie, pergola dotyczy przestrzeni zewnętrznej, tarasu, ogrodu – to w tych obszarach montowane są słupy wsporne pergoli. Wykonywana przez Stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku. W opinii Organu odwoławczego, stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia:

1) art 41 ust. 1 i 2 oraz art. 12-12c u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, że instalacja konstrukcji aluminiowych (pergol) nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT albowiem nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego i jest jedynie elementem wyposażenia budynku, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że instalacja przedmiotowych konstrukcji podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towaru i usług;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na błędnym stwierdzeniu że:

- Spółka dokonuje montażu konstrukcji aluminiowych, a nie modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem ww. konstrukcji;

- wykonana przez Podatnika usługa (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów (konstrukcji aluminiowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części);

- wskutek dokonanego montażu ww. konstrukcji nie tworzą one wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkową całości.

2.2. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Z akt sprawy wynika, że spór w sprawie koncentruje się na tym, czy opisana przez Spółkę usługa dostawy i montażu pergoli tarasowych podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową, o której jest mowa w art. 41 ust. 2 wz. z ust. 12 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę treść wniosku, jak również argumentację prawną przedstawioną w dalszej kolejności przez obie strony postępowania, należy wskazać, że rozstrzygnięcie powyżej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegają parametry użytkowe oraz techniczne budynku.

3.3. Sąd dostrzega, że podobne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20; 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 23/20; 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 153/20 oraz I FSK 152/20; 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1262/20). W rozpoznawanej sprawie Sąd zgadza się z zawartymi w nich wywodami oraz oceną prawną, przyjmując je w odpowiednim zakresie w motywach niniejszego wyroku.

3.4. Nie powtarzając szerzej stanowiska organu – to bowiem zostało przedstawione w części historycznej uzasadnienia – należy jedynie zaznaczyć, że zasadniczym elementem rozumowania organu było przyjęcie, że pojęcie modernizacji, do którego odwołuje się art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wymaga aby dany element został zamontowany w sposób stały, tworząc ostatecznie jedną całość z konstrukcją budynku. W tym kontekście organ przyjął, iż opisane przez Spółkę sposoby mocowania konstrukcji do ścian budynku nie prowadzą do jej trwałego połączenia. Sam fakt użycia kotw chemicznych nie oznacza bowiem, że opisana konstrukcja nie może zostać później zdemontowana. Przy czym, nawet jeżeli powstaną przy tym niewielkie ubytki w ścianach, nie można mówić o naruszeniu konstrukcji samego budynku. Użycie tych technik mocowania wynika jedynie z konieczności zapewnienia możliwości bezpiecznego użytkowania pergoli.

Spółka zaś, przyjmując przeciwny pogląd wywodziła zasadniczo, że "montaż konstrukcji związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Odbywa się to za pomocą chemii budowlanej (jest to produkt który zastępuje zespolenie tak trwałe jak beton) oraz szpilek stalowych (kilka, lub kilkanaście otworów). Powyżej opisany system mocowania powoduje, iż konstrukcja jest trwale związana z budynkiem. Dodatkowo, prócz stałego przymocowania konstrukcji do ścian, system jest montowany do podłoża (fundamentów). Konstrukcja jest montowana do podłoża również za pomocą kotw chemicznych oraz szpilek stalowych. W efekcie cała konstrukcja jest również zintegrowana z podłożem." Odnosząc się do skutków demontażu, strona przyznała, że czynność ta nie będzie wiązała się z naruszeniem elementów konstrukcyjnych budynku, tym niemniej spowoduje naruszenie izolacji termicznej budynku – to zaś będzie wiązało się z koniecznością jej uzupełnienia (s. 3 decyzji oraz s. 3-4 skargi).

Sąd przyznaje w tym względzie racje skarżącej Spółce, uznając, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na przyjęcie, iż montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie pergoli tarasowej z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże – wbrew temu co przyjął organ – warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

3.5, W tym zakresie punktem wyjścia dla wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. powinna być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13). Jakkolwiek powyższa uchwała zapadła w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), stąd też nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.")., jednakże z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta zawiera niezwykle istotne wskazówki interpretacyjne.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że jeśli czynności polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Element dominujący stanowi bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane w odniesieniu do indywidualnego wymiaru i przystosowane do konkretnego budynku lub lokalu, trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA w przywołanej uchwale uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. W wyniku trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienione wyżej czynności są objęte jednocześnie hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie dla oceny charakteru usług świadczonych przez Spółkę kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia użytego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. "modernizacja". Wobec braku ustawowej definicji w ustawie podatkowej użytego w ww. przepisie terminu "modernizacja", przy jego interpretacji należało posiłkować się ich znaczeniem w języku powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego za "modernizację" uważa się unowocześnienie, ulepszenie czegoś (tu obiektu budowlanego lub jego części). Zdaniem Sądu termomodernizacja stanowi przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem (tak określa się pojęcie termomodernizacji w artykule "Termomodernizacja budynku - co to jest i co obejmuje?" opublikowanym w specjalistycznym miesięczniku Izolacje Nr 6/2020).

W przypadku montażu markiz w orzecznictwie przyjmuje się, że o tym, czy usługa ta jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., decyduje charakter tych czynności (zob. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 723/18). Biorąc pod uwagę zbieżność zasad montażu markiz i pergoli tarasowej – stanowisko to znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji zgodnie z przyjętym stanowiskiem modernizacja zachodzić będzie, wówczas gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy też funkcjonalność budynku, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją tego budynku jedną całość. Tak też przyjął organ, o czym może świadczyć stwierdzenie, że "z modernizacją będziemy mieli do czynienia gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu ww. montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego – jak wskazuje definicja modernizacji – dojdzie do jego unowocześnienia, uwspółcześnienia." (s. 16 decyzji).

3.6. Nie można jednak zgodzić się z dalszym tokiem rozumowania organu, który odnosząc przyjęte przez siebie rozumienie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie dochodzi do stałego połączenia pergoli tarasowej z konstrukcją budynku.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w świetle powołanej wyżej uchwały I FPS 2/13, dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergoli ściennych tarasowych, odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma sposób tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.

Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego przedstawionego prze Spółkę oraz załączonych przez nią dokumentów wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji.

Wbrew temu co przyjął organ w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, a montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości). Jak wskazuje Spółka przy montaży używane są: szpilki oraz kotwy chemiczne – a bez tych elementów pergola nie mogłaby zostać połączona z konstrukcją budynku. Co więcej – wbrew temu co wywodzi organ – fakt, że sposób montażu pergoli związany jest z koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa, tak aby oparła się ona chociażby silnym wiatrom oraz innym trudnym warunkom atmosferyczny, nie przekreśla stałości i trwałości jej powiązania z budynkiem. Przeciwnie, jeżeli pergole mają być odporne na fizyczne oddziaływania, należy zastosować tego rodzaju elementy mocujące, aby stała się ona integralną częścią budynku, trwale zintegrowaną z bryłą budynku. Dlatego też pergole są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak jej zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem pergoli i budynku.

Jeżeli zaś chodzi o demontaż pergoli – jak już była o tym mowa – trwałe zespolenie pergoli z budynkiem nie wyklucza możliwości jej usunięcia. Właściwa wykładnia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie stawia tego rodzaju wymogów.

Stąd też, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 152/2) "demontaż pergoli jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Pergole zależne są więc trwale zintegrowane z bryłą budynku (za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża).".

3.7. Sąd nie podziela również stanowiska organu w zakresie, w którym stwierdza on, że montaż pergoli nie prowadzi do zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. do jego unowocześnienia.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS – inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym – organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd też kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Samo ograniczenie się do oceny, że twierdzenia Spółki nie mają potwierdzenia w rzeczywistości jest w przypadku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej niewystarczające, bowiem w jego zakresie obowiązują organ wszystkie reguły dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, wskazane w przepisach działu IV O.p., w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (co wynika z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.). Skoro zaś organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych innych materiałów dowodowych, ani ustalonych przezeń okoliczności faktycznych, które podważałyby stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez stronę skarżącą, należało zatem przyjąć tenże stan za zaistniały.

W tym kontekście Spółka wskazała, że ostatecznie skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu jest ochrona pomieszczenia przed przegrzaniem, co w przypadku stosowania klimatyzacji prowadzi do ograniczenia energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w okresie letnim. Tym samym pergole pełnią również funkcje termoizolacyjne. Organ zaś przyjął, że przedstawiając swoje stanowisko strona "ogranicza się jedynie do utartych stwierdzeń, których w żaden sposób nie potwierdza". Dalej zaś wywodzi, że "twierdzenia Strony, jak powyżej, winny zostać w stosowny sposób potwierdzone, czego Strona nie dokonała" (s. 25 decyzji). Zdaniem Sądu, przedstawione przez organ racje były nieprzekonywujące i nader uproszczone, a przez to nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Ponadto twierdzenia organu pozostaje w sprzeczności z narzucającym się prima facie wnioskiem, że zacienienie – nawet częściowe – ściany domu oraz okien za pomocą pergoli, ogranicza nadmierne ogrzewanie budynku, a w przypadku pomieszczeń klimatyzowanych zmniejsza zapotrzebowanie na energię elektryczną zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Tym samym, skoro ocena organu kłuci się z doświadczeniem życiowym oraz racjonalną oceną twierdzeń Spółki co do znaczenia współczynnika GTOT stosowanych przez nią tkanin, należy przyjąć, że nie mieści się ona w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Stąd też, wbrew stanowisku organu, uznać należy, że montaż opisanej we wniosku pergoli mógł mieć wpływ na właściwości termiczne budynku, a przez to zwiększać jego funkcjonalność oraz użyteczność.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.