Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 278/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3., art. 21 par. 4, art. 53a, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.64.2023.18 UNP: 2401-23-290176 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za luty, marzec i lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i lipiec 2018 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1035,22 zł (tysiąc trzydzieści pięć złotych dwadzieścia dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 22 grudnia 2023 r. Nr 2401-IOD-1.4102.64.2023.18 UNP: 2401-23-290176, wydana na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – zwana dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.o.f.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "NUS", "organ podatkowy I instancji") z 11 września 2023 r. nr [...] wydaną wobec L. N. (dalej: "podatniczka", "skarżąca", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, marzec oraz lipiec 2018 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za luty, marzec i lipiec 2018 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z 11 września 2023 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 48.719,00 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za:

- luty 2018 roku w wysokości 47,00 zł,

- marzec 2018 roku w wysokości 210,00 zł,

- lipiec 2018 roku w wysokości 130,00 zł.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w 2018 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod firmą: N. L. P.P.H. L prowadzonej w S., ul. [...], specjalizującą się w produkcji makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości uzyskanych w 2018 roku przychodów, które jak ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty i podatkową księgą przychodów i rozchodów wyniosły 1.382.983,64 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona w 2018 roku zaniżyła je, a to poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieodliczonego podatku od towarów i usług (dalej również: "p.t.u.") o łącznej

wartości 3 226,31 zł.

Naczelnik zakwestionował ujęcie kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez S P.W. K. S. oraz B P.W. B. S., gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wyniosła 37.937,90 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. ustalił, że K. S. nie wykonał usług określonych na fakturach nr [...] z 12 stycznia 2018 r., [...] z 21 stycznia 2018 r., [...] z 8 marca 2018 r., [...] z 19 marca 2018 r., [...] z 28 marca 2018 r. wystawionych na rzecz podatniczki i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług K. S. zobowiązany został do zapłaty podatku z tytułu wystawienia ww. faktur sprzedaży. W postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony stwierdzono, że podmiot ten nie posiadał środków (pracowników i środków) umożliwiających realizacje robót w zakresie odpowiadającym wystawianym przez niego fakturom. Organy przyjęły, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Zakwestionowane faktury dotyczyły usług remontowo-budowlanych wykonanych na zlecenie strony przez K. S.. Organ podatkowy I instancji, na podstawie zeznań świadków (pracowników strony) ustalił, że w budynku w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarcza nie były wykonywane prace, jakich dotyczyć miały wspomniane faktury. Naczelnik stwierdził, że wobec ustalonych nieprawidłowości księgi prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne. W związku ze zmianami w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie wysokości zaliczek miesięcznych (luty, marzec, lipiec) na ten podatek, a w konsekwencji wskazał kwoty odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym uiszczeniem zaliczek w pełnej wysokości.

Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego pismem z 28 września 2023 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. W odwołaniu strona zarzuciła:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, a polegający:

- na błędnym przyjęciu, że w najmowanym przez odwołującą budynku, nie były przeprowadzane remonty, zwłaszcza remonty w 2018 roku;

- na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że zeznania świadków - pracowników odwołującej, nie potwierdziły wykonania remontu w przedmiotowym budynku, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że remonty te były wykonywane po godzinach pracy pracowników oraz w soboty czy też w weekendy;

- na błędnym przyjęciu, że odwołująca miała obowiązek konsultowania ze swoimi pracownikami kosztorysów obejmujących prace remontowe, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie wynika ani z przepisów prawa ani z zasad prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzania pracownikami i zakładem pracy,

- na błędnym przyjęciu, że zeznania świadków nie uprawdopodobniły wykonania usług remontowych przez firmę zewnętrzną w rozmiarach wynikających z kosztorysów dołączonych do faktur, w sytuacji, gdy pracownicy zeznali, że były przeprowadzane remonty,

- na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz odwołującej przez K. S. i B. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że remontu nie wykonano, że fakturom wystawionym przez S P.W . i B P.W. nie towarzyszyło wykonanie usług, zatem odwołująca posiada tzw. "puste" faktury, które miały pełnić rolę wyłącznie udokumentowanego kosztu, który służył do obniżania zobowiązań podatkowych, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika wręcz przeciwnie,

- na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że odwołująca, po 4 latach czy nawet dłuższym okresie, powinna pamiętać szczegóły transakcji z każdym kontrahentem tj.; czy to kontrahentem, z którym transakcje związane były ściśle z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, czy to z kontrahentem, z którym zawierane były transakcje dotyczące remontów, napraw, zwłaszcza w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że cały czas odwołująca przeprowadzała jakieś remonty, naprawy budynku, ze względu na jego wiek (ponad 100 letni),

- na błędnym przyjęciu, że K. S. czy też jego żona (na którą była zarejestrowana działalność B), aby wykonywać roboty remontowe czy budowlane musieli zatrudniać jakieś osoby, że nie mogli posługiwać się firmami zewnętrznymi czy też zatrudniać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadami prowadzenia tego rodzaju działalności,

- na błędnym ustaleniu, że K. S. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, w takim zakresie, w jakim wskazują na to faktury, ze względu na jego stan zdrowia, w sytuacji, gdy on faktycznie nie wykonywał osobiście prac remontowych u odwołującej się, lecz posługiwał się przy tym innymi osobami, co przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest naturalnym zdarzeniem,

2. naruszenie

a) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu w ogóle postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28 grudnia 2022 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora, sygn. akt: [...] , z którego jednoznaczne wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przeciwko K. S. o czyn z art. 271a § k.k. zostało umorzone, gdyż postępowanie przygotowawcze nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu,

b) art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o zeznania tych świadków, którzy w większości, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie byli w stanie udzielić organowi pełnych informacji o zdarzeniach mających miejsce 4 lata przed ich przesłuchaniem, zwłaszcza w zakresie przeprowadzanych przez odwołującą remontów,

c) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, w brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na ustaleniu na podstawie zeznań świadków, że w 2018 roku nie przeprowadzono remontu, a już na pewno remontu w zakresie objętym fakturami i kosztorysami stanowiącymi materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co oznacza, że organ wyprowadził z dowodów wnioski, które według reguł logiki z nich nie wynikają,

d) art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie umarzającej postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia przez organ 1 instancji, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy,

e) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, w brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na oparciu się przez organ I instancji jedynie na zeznaniach świadka, z pominięciem dokumentów w postaci faktur, kosztorysów, dowodów kp oraz z pominięciem dowodu postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2022 roku o umorzeniu dochodzenia, z pominięcia wyjaśnień odwołującej oraz K. S., B. R., a także poprzez odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom odwołującej,

f) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, w brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na uznaniu przez organ I instancji, że odwołująca miała konsultować remonty i ich zakres ze swoimi pracownikami, że miała z nimi konsultować kosztorysy, ponadto poprzez przyjęcie, że pracownicy odwołującej musieli wiedzieć o remontach i ich zakresie w sytuacji, gdy były one przeprowadzane po godzinach ich pracy oraz w weekendy,

g) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że odwołująca miała znać imiona ew. imiona i nazwiska wykonawców K. S., że powinna była wiedzieć czy K. S. czy też jego żona zatrudnia pracowników, czy współpracuje z "pracownikami" na innej podstawie prawnej np. umowie zlecenia czy dzieło, czy też czy też posługuje się podwykonawcami, pomimo tego, że takie informacje organizacyjne, finansowe itp. stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, czy też inne informacje poufne danego przedsiębiorcy,

h) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu wyjaśnień K. S., który wyjaśnił, że to on a nie jego żona de facto prowadził działalność gospodarczą pod firmą B, na żonę firma ta została tylko zarejestrowana i nie wiedziała ani o żadnych transakcjach, ani o kontrahentach ani o fakturach, czy też na kogo były wystawiane,

i) art. 120 o.p., art. 121 § o.p. poprzez przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;

j) art. 120 o.p., art. 121 § o.p, art. 122 o.p. poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy pismami odwołującej oraz pomiędzy pismami odwołującej i zeznaniami świadków,

k) art. 120 o.p., art. 121 § o.p, art. 122 o.p poprzez oparcie swojej decyzji również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K. S. i B. S. oraz pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 kwietnia 2021 r. dot. K. S., w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika,

l) art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 123 o.p. poprzez brak pouczenia przez organ I instancji odwołującej o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków (jej pracowników), co doprowadziło do sytuacji, że odwołująca, jako strona postępowania podatkowego, nie brała udziału przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (jej pracowników) i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań,

m) art. 181 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego budynku w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej, a zatem nie zebraniu w sprawie całego materiału dowodowego, a który to dowód obecnie jest nie do przeprowadzenia z uwagi na znaczny upływ czasu i braki śladów remontu, który miał miejsce 5 lat temu,

n) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 o.p. poprzez uznanie za nierzetelne faktury VAT wystawione przez B P.W. B. S. oraz S P.W . K. S. o nr: [...] z 12 stycznia 2018 r., [...] z 21 stycznia 2018, [...] z 8 marca 2018 r., [...] z 19 marca 2018 r., [...] z 28 marca 2018 r., [...] z dnia 09.07.2018 r., [...] z 16 lipca 2018 r., [...] z 22 lipca 2018 r. i wobec tego nie uznaniu przez organ I instancji ksiąg podatkowych odwołującego w w w . zakresie, za prowadzone rzetelnie strona i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia przez organ I instancji, że odwołująca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w w. faktur, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na ww . fakturach,

o) art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym stwierdzeniu, że świadek B. R. nie był naocznym świadkiem wykonywanych prac remontowych, w sytuacji, gdy z jego zeznań jednoznacznie wynika, że widział, że były przeprowadzane remonty, podaje w swoich zeznaniach co było remontowane, podaje że odwołująca pokazała mu remont, gdy był u niej w S.,

p) art. 121 § 1 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika, w przypadku, gdy znaczna większość dowodów przemawia jednak na korzyść podatnika, a co za tym idzie rozstrzygnięcie przez organ ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

q) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przez organ I instancji i wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B P.W . B. S. oraz przez S P.W. K. S. na rzecz PPH L N. L. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu,

r) § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną ich wykładnię i wobec tego błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów odwołującej za 2018 roku była prowadzona nierzetelnie,

s) art. 193 § 1, 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie,

t) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez ich zastosowanie,

u) art. 53 § 5 o.p., art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 55 § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie.

v) art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 53a § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków L. S. oraz D. K., a także ponowienie dowodu z dotychczas przesłuchanych świadków.

Dyrektor decyzją z 22 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Dyrektor podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy I instancji. Odnosząc się do kwestii usług remontowych udokumentowanych pięcioma fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez "S" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. S. wskazał, że do każdej z nich strona przedłożyła dowód wpłaty KP oraz kosztorys powykonawczy. Prace te miały być wykonane w budynku położonym w S. przy ul. [...] . Dyrektor szczegółowo przedstawił zakresy robót, w związku z którymi wystawione zostały poszczególne faktury. Roboty te polegały m.in. na: odbiciu tynków wewnętrznych, z zaprawy cementowo-wapiennej (48 m2)m umocowanie, wzmocnienie podsufitki, tynki wewnętrzne zwykłe kategorii III, wykonywane ręcznie, betony żwirowe, przełożenie naprawa instalacji elektrycznej, wywóz gruzu samochodami samowyładowczymi, wymiana baterii umywalkowej, demontaż rur (8m i 16 m), wykonanie pasów tynków zwykłych, przemurowanie przesklepień łukowych otworów oraz węgarków w ścianach z cegieł, zerwanie posadzki a następnie wykonanie posadzki z tworzyw sztucznych (34 m2), uzupełnienie posadzek i cokolików cementowych jednolitych, odbicie pasów tynków wewnętrznych, cementowo-wapiennych (26,60 m), przemurowanie pęknięć w ścianach przy posadzkach. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedłożone opracowania kosztorysowe dla prac wykonanych w 2018 r. zawierają informację "[...] 1994-2020".

Powołując się na ustalenia pochodzące z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe (Naczelnik I US w G.) w wobec K. S. wskazał, że ustalano w nich, iż nie ww. posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego oraz zasobów ludzkich do wykonywania zafakturowanych dostaw towarów i usług. K. S. złożył oświadczenie, że od 2016 r. leczy się onkologicznie i psychiatrycznie, pozostaje pod opieką żony. W ocenie organów podatkowych stan zdrowia nie pozwalał mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. Różnorodność tej działalności oraz częstotliwość wystawiania faktur, przy jednoczesnym braku nabyć towarów i usług, braku

pracowników oraz podwykonawców uniemożliwiał faktyczne wykonywanie przez niego

czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazano, że K. S. przedstawił w piśmie z 24 maja 2021 r., że jego funkcjonowanie na rynku polegało na współpracy z pracownikami zatrudnionymi w dużych firmach, którzy dysponowali częściowo własnymi narzędziami. Miał on organizować ekipy budowalne do wykonywania zleceń w godzinach popołudniowych. Z racji posiadanej wiedzy i wykształcenia, mógł przygotować kosztorysy prac. Zapewniał o rzetelności wystawionych faktur jako potwierdzających rzeczywiście wykonane prace. Podmiot ten wskazał, że nie posiada żadnej dokumentacji z działalnością jaką miał prowadzić.

W odniesieniu do trzech faktur VAT wystawionych na rzecz podatniczki przez P.W. B B. S. w lipcu 2018 r. stwierdzono, że udokumentowane nimi prace miały polegać m.in. wykonaniu przepony poziomej metodą iniekcji ciśnieniowej w ścianach murowanych z cegły zwykłej przy użyciu preparatu Mapestop PL, iniekcja dwurzędowa, mur o grubości 1 i 1/2 cegły (22,50 m), odgrzybianie ścian ceglanych metodą smarowania (dwukrotnie do 5 m2), odbicie tynków, tynk z zaprawy wapiennej lub cementowo-wapiennej, bez względu na ilość, na ścianach, filarach, pilastrach; przemurowanie pęknięć w ścianach z cegieł, na zaprawie cementowo-wapiennej, głębokość pęknięć 1 cegły - 11 m, 0,5 cegły – 8m; wywóz gruzu spryzmowanego samochodami samowyładowczymi; spoinowanie ścian zaprawą 42 m2.

Organy podatkowe ustaliły, że w ramach kontroli prowadzonej wobec B. S. wyjaśniła, że nie brała ona udziału w prowadzeniu firmy, jej mąż K. S. wystawiał wszystkie faktury w jej imieniu i zajmował się prowadzeniem firmy. Organ odwoławczy zaznaczył, ze Naczelnik I US w G. ustalił, że B. S. nie była wykonawcą usług określonych na fakturach nr: [...] z 9 lipca 2018 r., [...] z 16 lipca 2018 r., [...] z 22 lipca 2018 r., wystawionych na rzecz podatniczki. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług B.S. zobowiązana została do zapłaty podatku z tytułu wystawienia ww. faktur sprzedaży. Organ odwoławczy przywołał treść zeznań złożonych przez pracowników podatniczki tj. M. R., A. K., K. P., D. C., Z. M., M. S., I. Z., B. S., M. S., T .M., K. K., B. S. I M. Z. na okoliczność prac remontowych przeprowadzonych w 2018 r. w wynajmowanym przez podatniczkę budynku.

Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia skarżącej składane w toku postępowania, w tym 1 października 2020 r., co do okoliczności nawiązania współpracy z K. S., zleconych mu prac, ich przebiegu oraz odbioru. W wyjaśnieniach wskazano, że wykonywał on prace w budynku obok miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a potrzeba skorzystania z jego usług wynikła z występujących awarii. Prace miały być wykonywane po południu, poza godzinami produkcji, przez trzech pracowników poruszających ciemnym busem.

Organ II instancji uznał zarzuty odwołania za nietrafne, zarówno w części dotyczącej błędnego ustalenia stanu faktycznego i przepisów postępowania, jak też nieuprawnionego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności wskazano, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż remonty w rozmiarach wynikających z kosztorysów dołączonych do faktur wystawionych przez S P.W. i B P.W. nie mogły zostać wykonane. Za nieprawdopodobne uznano to, żeby większość pracowników nie pamiętała faktu wykonywania prac remontowych w takim zakresie. Dyrektor wskazał, że remonty mogły mieć miejsce, jednak nie w skali i nie w zakresie, na jaki powołuje się strona. Stwierdził, że remonty nie mogły być wykonane przez firmy S P.W. K. S. i B P.W. B. S., bowiem były one do tego niezdolne ze względu na zły stan zdrowia K. S. i brak zaplecza technicznego. Organ odwoławczy wskazał, ze zlecenie wykonania usług podwykonawcom jest normalnym zdarzeniem w działalności gospodarczej. Jednakże w takim przypadku podwykonawca wystawia fakturę na rzecz zleceniodawcy, która to faktura jest podstawą dochodzenia należności za wykonaną usługę. K. S. oraz B. S. nie przedstawili żadnych faktur, czy też umów o podwykonawstwo, które mogłyby uprawdopodobnić taki rodzaj prowadzonej działalności. Należało uznać zdaniem DIAS, że K i B S. nie zawierali umów o podwykonawstwo, ani nie zatrudniali pracowników, ani nie wykonywali prac osobiście. Z tych względów Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych remontów. Jeżeli natomiast dokumentacja jest wadliwa, zawiera faktury, których treść nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie może stanowić podstawy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów.

Nawiązując do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania DIAS wskazał, że Naczelnik zawiadomieniem z 21 kwietnia 2023 roku, doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 27 kwietnia 2023 r. poinformował o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pouczając przy tym, o prawie udziału strony w przeprowadzeniu dowodu, oraz zadawania pytań świadkowi, a także składania wyjaśnień. Strona była informowana o przebiegu prowadzonego postępowania i podejmowanych w jego ramach czynnościach, w tym wprowadzeniu do postępowania dowodów z innych postępowań. Organ odwoławczy uznał, że wszelkie okoliczności zostały wyczerpująco wyjaśnione. Dyrektor stwierdził, że ocena materiału dowodowego miała obejmowała nie wybrane dowody (zeznania świadków), lecz także faktur, kosztorysów, wyjaśnienia kontrahentów, zeznania świadków oraz ustalenia dokonane przez Naczelnika I US w G..

W odniesieniu do wadliwej oceny i pominięcia faktu umorzenia przez Prokuraturę Rejonową G.- [...] śledztwa prowadzonego wobec K. S.. Z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia wynika, że przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dawało wystarczających podstaw do uznania, że K. S. prowadzący podmioty "S Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. S." oraz w imieniu żony "B Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. S." dopuścił się czynu zabronionego stypizowanego w art. 271 a § 1 kodeksu karnego. Wskazano, że postępowanie przygotowawcze jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Z treści postanowienia wynika, że materiał dowodowy nie był wystarczający, aby wnieść akt oskarżenia. Dyrektor wskazał, że nie można na tej podstawie wnioskować, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, w ujęciu podatkowym, stanowią podstawę do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Postępowanie karne w żaden sposób nie jest wiążące dla organów podatkowych, które dokonują samodzielnej oceny zebranych w sprawie dowodów i oceniają, czy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dyrektor stwierdził, że ocena dowodów była prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności zeznania świadków nie uprawdopodobniły szerokiego zakresu prac jaki widnieje na fakturach i kosztorysach. Jednocześnie pracownicy, którzy w okresie wykonywania remontów pracowali, mimo że remonty miały być wykonywane popołudniami, zauważyliby zmiany swojego środowiska pracy. Powinni zauważać zmiany w rzeczywistości czy też zapamiętać utrudnienia związane z prowadzonym remontem tj. brak możliwości korzystania z konkretnego pomieszczenia. Wyjaśnienia strony i zeznania pracowników, nie potwierdziły tych okoliczności. Pracownicy nie potwierdzili awarii, których zgodnie z twierdzeniami skarżącej, miały stanowić przyczynę remontów. Nie uprawdopodobniono również konsultowania z nimi kosztorysów powykonawczych remontów, na co podatniczka wskazała w piśmie z 1 października 2020 r. skierowanym do Naczelnika I US w G.. Różnice w wyjaśnienia i zeznaniach świadczą, zdaniem DIAS, że sama skarżąca nie potrafiła w wiarygodny sposób określić miejsca czy zakresu remontów wykonanych przez K. S. i B. S.. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu art. 188 o.p. niezasadne było przeprowadzenie powtórnie z zeznań pracowników podatniczki oraz K. S., a także przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu tj. L. S. oraz D. K..

Nieprzeprowadzenie oględzin budynku na etapie kontroli, nie stanowiło w ocenie organu odwoławczego o wadliwości postępowania, gdyż oględziny takie potwierdziłyby jedynie stan techniczny budynku w 2021 r. i trudno byłoby zakwalifikować ewentualne widoczne wówczas ślady remontów jako wynik remontów przeprowadzonych w okresie wystawiania wysnobowanych faktur - 2018 r. Organ odwoławczy nie potwierdził zarzutu naruszenia art. 193 o.p. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 rok ujęto kwestionowane faktury VAT, które były tzw. "pustymi fakturami", gdyż nie dokumentowały czynności wykonanych przez podmioty w nich widniejące. Zdaniem DIAS zasadnie organ podatkowy I instancji odmówił prawa do rozpoznania ww. faktur jako kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w 2018 r.

Nawiązując do przypisywanej Naczelnikowi błędnej oceny zeznań świadka B. R., Dyrektor zauważył, że świadek ten powołał się na ogólne fakty, które nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Jedyne co świadek potwierdził, to że był świeżo malowany korytarz, co z kolei nie zostało ujęte w kosztorysach i fakturach dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Samo twierdzenie, że świadek coś wiedział, bez żadnych szczegółów co do kontrahentów nie wyjaśnia sprawy. Świadkiem wykonywania remontów przez określoną firmę B. R. nie był. Potwierdził jedynie, czego nie organy podatkowe nie zaprzeczają, że budynek wymagał remontów i bieżących napraw.

Wedle Dyrektora w sprawie nie zostały naruszone wskazane w odwołaniu przepisy prawa materialnego i postępowania. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień złożonych przez skarżącą, kontrahentów i pracowników oraz wszelkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Podatniczka, działająca poprzez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję DIAS.

W skardze zarzucono:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, a polegający;

- na błędnym przyjęciu, że w najmowanym przez skarżącą budynku, nie były przeprowadzane remonty w 2018 r. w zakresie objętym fakturami wystawionymi przez K. S. i B. S.;

- na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że zeznania świadków - pracowników odwołującej, nie potwierdziły wykonania remontu w przedmiotowym budynku, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że remonty te były wykonywane po godzinach pracy pracowników oraz w soboty czy też w weekendy;

- na błędnym przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek konsultowania ze swoimi pracownikami kosztorysów obejmujących prace remontowe, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie wynika ani z przepisów prawa ani z zasad prowadzenia działalności gospodarczej czy zarządzania pracownikami i zakładem pracy, w sytuacji gdy to były mąż skarżącej zajmował się wówczas organizacją tych prac remontowych;

- na błędnym przyjęciu, że zeznania świadków nie uprawdopodobniły wykonania usług remontowych przez firmę zewnętrzną w rozmiarach wynikających z kosztorysów dołączonych do faktur, w sytuacji, gdy pracownicy zeznali, że były przeprowadzane remonty,

- na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez K. S. i B. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że remontu nie wykonano, że fakturom wystawionym przez S P.W . i B P.W. nie towarzyszyło wykonanie usług, zatem odwołująca posiada tzw. "puste" faktury, które miały pełnić rolę wyłącznie udokumentowanego kosztu, który służył do obniżania zobowiązań podatkowych, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika wręcz przeciwnie,

- na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że skarżąca, po 4 latach czy nawet dłuższym okresie, powinna pamiętać szczegóły transakcji z każdym kontrahentem tj.; czy to kontrahentem, z którym transakcje związane były ściśle z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, czy to z kontrahentem, z którym zawierane były transakcje dotyczące remontów, napraw, zwłaszcza w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że cały czas odwołująca przeprowadzała jakieś remonty, naprawy budynku, ze względu na jego wiek (ponad 100 letni),

- na błędnym przyjęciu, że K. S. czy też jego żona (na którą była zarejestrowana działalność B), aby wykonywać roboty remontowe czy budowlane musieli zatrudniać jakieś osoby, że nie mogli posługiwać się firmami zewnętrznymi czy też zatrudniać osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadami prowadzenia tego rodzaju działalności,

- na błędnym ustaleniu, że K. S. nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, w takim zakresie, w jakim wskazują na to faktury, ze względu na jego stan zdrowia, w sytuacji, gdy on faktycznie nie wykonywał osobiście prac remontowych u odwołującej się, lecz posługiwał się przy tym innymi osobami, co przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest naturalnym zdarzeniem,

- na błędnym nie przyjęciu, że skarżąca wystawiła przedmiotowe faktury tylko w celu obniżenia należności podatkowych, co sugerowałoby świadomy jej udział w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu w sprawie o VAT, wydanym przez ten sam

organ w decyzji z dnia 31 października 2023 roku stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta,

- na błędnym nie wzięciu pod uwagę, że skarżąca zachowała należytą staranność w prowadzeniu własnych spraw, bowiem z materiału dowodowego wynika że skarżąca sprawdziła firmę B i S w CEiDG, a także czy osoby, które prowadziły te firmy są czynnymi podstawnikami VAT i nic nie wskazywało na to, że te firmy są nierzetelne, a ponadto skarżąca w trakcie współpracy z tymi firmami dbała o to, żeby usługi były udokumentowane tj. wystawiane były faktury VAT przez B i S, kosztorysy, dowody KP, faktury za zakup materiałów w różnych sklepach i hurtowniach,

- na błędnym nie wzięciu pod uwagę przez organ II instancji, że skarżąca zachowała należytą staranność w prowadzeniu własnych spraw, w takim zakresie w jakim było to możliwe, biorąc przy tym pod uwagę, że nie istnieje generalny obowiązek weryfikacji kontrahenta, a podatnik nie może przejmować obowiązków kontrolnych organów podatkowych, tym bardziej, że nie zaistniały przesłanki obiektywne, by skarżąca podejrzewała nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez S i/lub B, które prowadzą do oszustwa podatkowego czy przestępstwa,

- na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie.

2. naruszenie przepisów

a) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu w ogóle postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 28 grudnia 2022 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., zatwierdzone przez Prokuratora, sygn. akt: [...] , z którego jednoznaczne wynika, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przeciwko K. S. o czyn z art. 271a § k.k. zostało umorzone, gdyż postępowanie przygotowawcze nie dało podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu,

b) art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o zeznania tych świadków, którzy w większości, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie byli w stanie udzielić organowi pełnych informacji o zdarzeniach mających miejsce 4 lata przed ich przesłuchaniem, zwłaszcza w zakresie przeprowadzanych przez odwołującą remontów,

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie uchylającej decyzję organu I instancji i tym samym umarzającej postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia przez organ II instancji, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy,

d) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, w brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na ustaleniu na podstawie zeznań świadków, że w 2018 roku nie przeprowadzono remontu, a już na pewno remontu w zakresie objętym fakturami i kosztorysami stanowiącymi materiał dowodowy w niniejszej sprawie, co oznacza, że organ wyprowadził z dowodów wnioski, które według reguł logiki z nich nie wynikają,

e) art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o takiej treści, a nie umarzającej postępowanie, pomimo tego, że organ nie zebrał wystarczających dowodów mogących doprowadzić do stwierdzenia przez organ 1 instancji, że organ uzyskał pewność co do stanu faktycznego sprawy,

f) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, w brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na oparciu się przez organ I instancji jedynie na zeznaniach świadka, z pominięciem dokumentów w postaci faktur, kosztorysów, dowodów kp oraz z pominięciem dowodu postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2022 roku o umorzeniu dochodzenia, z pominięcia wyjaśnień odwołującej oraz K. S., B. R., a także poprzez odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom odwołującej,

g) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, w brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na uznaniu przez organ I instancji, że skarżąca miała konsultować remonty i ich zakres ze swoimi pracownikami, że miała z nimi konsultować kosztorysy, ponadto poprzez przyjęcie, że pracownicy skarżącej musieli wiedzieć o remontach i ich zakresie w sytuacji, gdy były one przeprowadzane po godzinach ich pracy oraz w weekendy,

h) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że skarżąca miała znać imiona ew. imiona i nazwiska wykonawców K. S., że powinna była wiedzieć czy K. S. czy też jego żona zatrudnia pracowników, czy współpracuje z "pracownikami" na innej podstawie prawnej np. umowie zlecenia czy dzieło, czy też czy też posługuje się podwykonawcami, pomimo tego, że takie informacje organizacyjne, finansowe itp. stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa danego przedsiębiorcy, czy też inne informacje poufne danego przedsiębiorcy,

i) art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na pominięciu wyjaśnień K. S., który wyjaśnił, że to on a nie jego żona de facto prowadził działalność gospodarczą pod firmą B, na żonę firma ta została tylko zarejestrowana i nie wiedziała ani o żadnych transakcjach, ani o kontrahentach ani o fakturach, czy też na kogo były wystawiane,

j) art. 120 o.p., art. 121 § o.p. poprzez przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;

k) art. 120 o.p., art. 121 § o.p, art. 122 o.p. poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy pismami skarżącej oraz pomiędzy pismami skarżącej i zeznaniami świadków,

l) art. 120 o.p., art. 121 § o.p, art. 122 o.p poprzez oparcie swojej decyzji również na podstawie decyzji wydanej na rzecz K. S. i B. S. oraz pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 kwietnia 2021 r. dot. K. S., w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika,

m) art. 190 § 2 o.p. w zw. z art. 123 o.p. poprzez brak pouczenia przez organ I instancji skarżącej o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków (jej pracowników), co doprowadziło do sytuacji, że skarżąca, jako strona postępowania podatkowego, nie brała udziału przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (jej pracowników) i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań,

n) art. 181 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego budynku w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej, a zatem nie zebraniu w sprawie całego materiału dowodowego, a który to dowód obecnie jest nie do przeprowadzenia z uwagi na znaczny upływ czasu i braki śladów remontu, który miał miejsce 5 lat temu,

o) art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 i § 6 o.p. poprzez uznanie za nierzetelne faktury VAT wystawione przez B P.W. B. S. oraz S P.W . K. S. o nr: [...] z 12 stycznia 2018 r., [...] z 21 stycznia 2018, [...] z 8 marca 2018 r., [...] z 19 marca 2018 r., [...] z 28 marca 2018 r., [...] z dnia 09.07.2018 r., [...] z 16 lipca 2018 r., [...] z 22 lipca 2018 r. i wobec tego nie uznaniu przez organ I instancji ksiąg podatkowych skarżącej w ww. zakresie, za prowadzone rzetelnie strona i w sposób niewadliwy i jako takie stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co doprowadziło do stwierdzenia przez organ I instancji, że skarząca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. faktur, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na ww . fakturach,

p) art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, dokonanej wybiórczo, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegające na błędnym stwierdzeniu, że świadek B. R. nie był naocznym świadkiem wykonywanych prac remontowych, w sytuacji, gdy z jego zeznań jednoznacznie wynika, że widział, że były przeprowadzane remonty, podaje w swoich zeznaniach co było remontowane, podaje że skarżącą pokazała mu remont, gdy był u niej w S.,

q) art. 121 § 1 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika, w przypadku, gdy znaczna większość dowodów przemawia jednak na korzyść podatnika, a co za tym idzie rozstrzygnięcie przez organ ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

r) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie przez organ I instancji i wobec tego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B P.W . B. S. oraz przez S P.W. K. S. na rzecz PPH L N. L. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu,

s) § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną ich wykładnię i wobec tego błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarzącej za 2018 roku była prowadzona nierzetelnie,

t) art. 193 § 1, 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie,

u) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez ich zastosowanie,

v) art. 53 § 5 o.p., art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 55 § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie.

w) art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 44 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 53a § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie.

W obliczu powyższych zarzutów skarżąca wniosła o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznania świadków, który to dowód nie został wcześniej dopuszczony i przeprowadzony przez organy II instancji na fakt: wykonywania w ramach współpracy z K. S. przez ww. świadków remontów w 2018 roku u skarżącej w zakresie objętym spornymi fakturami VAT,

2. przesłuchanie świadków (14 osób – pracownicy skarżącej)

3. przesłuchanie skarżącej na fakt wykonywania prac remontowych, w 2018 roku, przez skarżącą i wykonanie remontów przez B i S, czas zatrudnienia pracowników Skarżącej, zakres obowiązków pracowniczych pracowników przesłuchanych w charakterze świadka, wyjaśnienia rozbieżności w jej wyjaśnieniach.

4. uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,

5. zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

Rozwijając zarzuty skargi strona wskazał, że organ podatkowy II instancji stwierdził za zupełnie nieistotny rozstrzygnięcia sprawy fakt, że przeciwko K. S. umorzono śledztwo. W skardze podniesiono, że podstawą umorzenia śledztwa przeciwko K. S. i B. S. był fakt, że zebrany materiał dowodowy nie dawał wystarczającej podstawy do uznania, że K. S. prowadzący firmę S oraz w imieniu żony B, dopuścił się czynu zabronionego stypizowanego w art. 271a § 1 k.k. Skoro organy karno-skarbowe i karne nie znalazły dowodów i podstaw do wniesienia aktu oskarżenia przeciwko K. S. i ew. przeciwko jego żonie, to w jaki sposób, na jakiej podstawie skarżąca miała wywnioskować, że K. S. i/lub jego żona dopuścili się oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy z wiadomych względów Prokuratura/ Urząd Celno - Skarbowy ma o wiele więcej możliwość uzyskania informacji o oszukańczym czy też przestępnym działaniu danego podatnika.

Strona skarżąca podniosła, że w niniejszym postępowaniu organom zostały przedstawione przez skarżącą faktury, kosztorysy oraz dowody kp. Co więcej, skarżąca w toku postępowania wyjaśniła, że sprawdzała te firmy w CEiDG, a także czy są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nic nie wskazywało na to, żeby te firmy były nierzetelne. Skarżąca dokonała zatem należytej staranności w celu wykazania, jakie prace zostały wykonane w ramach współpracy z ww. firmami. Wykazała również, że dokonała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i w trakcie współpracy z tym kontrahentem. Prace remontowe były wykonane, zatem skarżąca nie miała żadnych podstaw ani nie mogła mieć żadnych podejrzeń, że doszło ze strony tych firm do oszustwa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził oględzin budynku w 2021 roku, w celu sprawdzenia rzetelności kwestionowanych faktur i tym samym w celu sprawdzenia faktycznie wykonanego remontu/ napraw w 2018 roku przez firmę B oraz S na rzecz skarżącej.

Strona zanegowała poprawność działań organu podatkowego II instancji wskazując, że wybiórczo dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wyciągając wnioski z niego nie wynikające i nie doprowadzające do uzyskania pewności co do stanu faktycznego. W szczególności poprzez błędną interpretację zeznań świadków, prowadzącą do wysnucia wniosku, że remont nie był wykonany. Skarżąca zwróciła uwagę, że część świadków zeznała, iż remonty były wykonywane po godzinach pracy pracowników lub w soboty - co jest spójne z wyjaśnieniami skarżącej. Część pracowników zeznała, że nie pamięta czy były remonty, ale nie dlatego, że nie były

one wykonywane, tylko dlatego, że ze względu na upływ czasu pracownicy zajęci swoją pracą nie muszą pamiętać czy i kiedy ich pracodawca przeprowadza remonty, czy są one konieczne czy też nie, gdyż nie jest to ich rolą. Jeszcze inni świadkowie z kolei zeznali, że remontów nie było. Należy jednak wziąć pod uwagę, że pracownicy nie muszą wiedzieć o przeprowadzanych przez pracodawcę remontach, zwłaszcza, gdy są one wykonywane po godzinach ich pracy lub w weekendy. Nie muszą o nich pamiętać, nie muszą do tego przywiązywać uwagi. Nie musieli się "mijać" z żadną firmą remontową, gdyż pracownicy pracowali do 14:00, a remonty były przeprowadzane po 15:00 lub w weekendy. Pracownicy nie musieli też widzieć żadnych narzędzi czy innego sprzętu remontowego firmy remontowej.

W skardze zarzucono, że organ pominął wyjaśnienia skarżącej oraz K. S., których zeznania są spójne i korelujące z zeznaniami świadków, którzy zeznali, ze remonty byty wykonywane. Nawet jeżeli w wyjaśnieniach samej skarżącej znajdują się nieścisłości, to wynika to z upływu czasu, jak również z tego, że odwołująca przeprowadza w tym budynku, ze względu na jego wiek - ponad 100 lat, ciągle jakieś remonty i nie jest w stanie spamiętać wszystkich szczegółów, zwłaszcza, że w 2018 roku remont ten nadzorował jej mąż (obecnie były mąż). To nie może być podstawą do niedania wiary zeznaniom skarżącej.

Skarżąca wskazała, że nie zachodziła konieczność uzyskania jakiejkolwiek zgody skarżącej od wynajmującego na dokonywane remonty, to zgodnie z umową najmu § 6 umowy, taka zgoda jest wymagana w przypadku zmian konstrukcyjnych lokalu. Wszelkie ulepszenia czy urządzenia nie stanowią zmian konstrukcyjnych. Skarżąca jako tako nie dokonywała nakładów na budynek. Remonty i naprawy były czynnościami zmierzającymi do utrzymania budynku w należytym stanie. Z uwagi na bardzo niski czynsz, takie były ustalenia między stronami umowy, że skarżąca będzie dokonywać wszelkich prac zmierzających do utrzymania budynku w należytym stanie.

W skardze zaznaczono, że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów w postaci firmy B i S. Skarżąca mogła tylko sprawdzić, czy jego kontrahent jest zarejestrowany w CEIDG czy też, czy jest czynnym podatnikiem VAT, ale nic więcej. Należy nadmienić, że tzw. biała lista podatników VAT istnieje dopiero od 2019 roku. Ponadto skarżąca nie mogła uzyskać informacji, a na pewno wiarygodnych informacji, o pracownikach czy też podwykonawcach firmy B i S, gdyż są to informacje, z którymi kontrahenci, z oczywistych względów nie chcą się dzielić. Nie mogła żądać od ww. kontrahentów umów, faktur czy innych dokumentów. Współpracując z B i S odwołująca działała w dobrej wierze. Nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nadużyciach prawa podatkowego czy oszustwie przez te firmy. Zarzucanie skarżącej przez organ oszustwa podatkowego poprzez wystawienie faktur jedynie w celu obniżenia należności podatkowych, jest jej zdaniem sprzeczne ze stanem faktycznym i z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. We współpracy skarżącej z S i B nie zaistniały żadne obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez te firmy. Zwłaszcza, że wszystkie prace wynikające z faktur wystawianych przez te firmy były wykonane.

W ocenie skarżącej ustalenia organu, co do stanu faktycznego nie zasługują w żadnej mierze na aprobatę. Ustalenia te są sprzeczne z doświadczeniem życiowym, z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Naruszają zasadę zaufania obywatela do organów państwowych. Są nielogiczne a wręcz irracjonalne, jak również sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadniając potrzebę ponownego przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze skarżąca wskazała, że jest to konieczne, z uwagi na to iż organ I instancji uchybił przepisom procedury, mające postać braku pouczenia o możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków przez skarżącą na etapie sprawy przed organem I instancji. Postępowanie dowodowe powinno bowiem zmierzać do obiektywnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zatem ponowne przeprowadzenie powyższych dowodów jest w pełni uzasadnione. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej ma o tyle znaczenie, że ma na celu wyjaśnienie rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej złożonych na piśmie w postępowaniu przed organem I instancji.

W piśmie z 21 lutego 2024 r. skarżąca wycofała wnioski w skargi, w części dotyczącej przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz skarżącej.

W piśmie z 28 lutego 2024 skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dowodu z wydanego przez Komendę Miejską Policji w G. postanowienia o umorzeniu śledztwa z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 29 lutego 2024 r., DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zaskarżona decyzja mogła stanowić przedmiot kontroli sądowej wobec czego skarga podlegała rozpoznaniu.

Spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności sporne jest to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury wystawione przez K. S. I B. S. w ramach zarejestrowanej na nich (każdego z osobna) działalności gospodarczej. Skarżąca twierdzi, że roboty remontowe na wynajmowanej przez niż nieruchomości budynkowej były wykonane, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania wystawionych przez ww. podmioty faktur. W tym zakresie podnosi zarzuty zarówno procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało się jednakże odnieść do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 w zw. z art. 123 o.p. polegającego na tym, że w zawiadomieniu skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ podatkowy nie pouczył podatniczki, że może w tych czynnościach wziąć udział, co doprowadziło do sytuacji, że skarżąca, jako strona postępowania podatkowego nie brała udziały przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków i tym samym pozbawiona została możliwości zadawania im pytań.

Stosownie do art. 190 § 1 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z § 2 art. 190 o.p. wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Powyższy przepis stanowi zatem rozwinięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki a mającego za przedmiot podatek od towarów i usług za 2018 r., skierował do podatniczki zawiadomienia z 2 maja 2022 r. oraz z 19 maja 2022 r. informujące podatniczkę o terminach i godzinach, w których przeprowadzone zostaną przesłuchania poszczególnych świadków, a zawiadomienia te zostały odebrane przez nią osobiście. W zawiadomieniach tych zawarto w podstawie prawnej nie tylko wskazanie art. 190 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 o.p., ale także przytoczono ich treść. Organ podatkowy I instancji zawiadamiał stronę o włączeniu w poczet materiału dowodowego m.in. wezwań skierowanych do świadków, protokołów z przesłuchań świadków, o zamiarze przeprowadzenia dowodu na potrzeby postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (postanowienia z 6 maja 2022 r., z 11 lipca 2022 r., zawiadomienie z 21 kwietnia 2023 r. – w aktach administracyjnych t. II k. 703-704,768-769, 923).

Dowody z przesłuchań świadków będących osobami zatrudnionymi w zakładzie należącym do Skarżącej zostały prawidłowo przeprowadzone (stanowiło to przedmiot oceny tut. Sądu w wyroku zapadłym 27 sierpnia 2024 r. pod sygn. akt I SA/Gl 34/24). Nie można skutecznie czynić organowi podatkowemu zarzutu, że nie zapewnił podatniczce pouczenia o przysługującym jej prawie do uczestnictwa w toku przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, jak i zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom. To, że podatniczka uznała, że zawiadomienia te mają usprawiedliwić nieobecność pracowników we wskazanych dniach w pracy, nie wpływa zatem na powyższą ocenę wynikającą z literalnego brzmienia wskazanych zawiadomień. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, a organ podatkowy zapewnił skarżącej prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Dowody te można było zatem wykorzystać w postępowaniu mającym za przedmiot określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, spełniały bowiem wymogi z art. 180 § 1 o.p. W myśl powołanego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przechodząc do oceny poprawności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe Sąd wskazuje, że szczegółowo wyliczone w decyzjach organów podatkowych prace objęte spornym fakturami, nie były drobnymi naprawami związanymi z normalnym funkcjonowaniem działalności gospodarczej skarżącej. Dotyczyły one zarówno wymianę posadzek, skuwania i kładzenia oraz uzupełniania tynków, wymiany instalacji czy przemurowywania kominów, wywozu gruzu. Sąd zauważa, że wskazane kosztorysy zostały sporządzone po dacie wystawienia faktur, bowiem z ich wydruku wynika data ich sporządzenia w 2020 r.

Uwzględniając zatem zakres prac jakie miały być wykonane zwrócić należy uwagę po pierwsze na zeznania pracowników skarżącej tj. M. R., A. K., K. P., D. C., Z. M., M. S., I. Z., B. S., M. S., T. M., K. K., B. S. i M. Z. na okoliczność prac remontowych przeprowadzonych w 2018 roku w wynajmowanym przez podatniczkę budynku. W trakcie przesłuchań świadkom okazano dwa wydruki zdjęć zakładu pracy z google maps i poproszono o zaznaczenie na nich poszczególnych pomieszczeń. Pracownicy używali różnych nazw pomieszczeń, bardziej lub mniej precyzyjnie wskazując ich rozmieszczenie, jednakże żaden z nich nie wskazał jadalni. W zakresie remontów przeprowadzanych w budynku pracownicy bądź zaprzeczyli wykonywaniu prac remontowych, bądź nie pamiętali by takie prace były wykonywane. Jedynie B.S. zeznała, że były wykonane remonty: tj. malowanie gzymsów przypodłogowych, drzwi, kaloryferów. Przy czym nie potrafiła podać czy było to wykonane w 2018 r. czy 2019 r. Także M. S. zeznał, że były wykonane remonty: tj. malowanie ścian, sufitów. Innych remontów nie pamiętam. Z kolei T. M. zeznał, że na pewno były malowania, wymiany kranów, uzupełnianie uszkodzonych kafelek na kuchni, takie bieżące naprawy (nie pamiętał czy to było w 2018 r.). Wskazał, że wymiana kranów miała miejsce w kuchni i na hali produkcyjnej. Natomiast malowanie miało miejsce na klatce schodowej, wc na parterze, przedsionku przed WC na paterze, korytarzu na piętrze, szatni. Stwierdził, że prace te odbywały się po godzinach pracy zakładu. Nie widział osób, które wykonywały te prace. Widział farby i kleje, ale nie wiedział do kogo należały. B. S. zeznała, że oznaki wykonanego remontu były widoczne w środku i na zewnątrz: na hali produkcyjnej często maszyny się psują - następowała wymiana części w maszynach, na kuchni - była naprawiana zmywarka, (w 2022 r. była wymieniana cała podłoga), na pakowaniu często psuły się chłodnie, na elewacji zewnętrznej budynku w części gdzie znajduje się biuro, na wejściu od ulicy [...] , oraz od placu i chyba od łąki. Poza wymianą kafelek w kuchni w 2022 r., nie wiedziała czy opisane prace były wykonane w 2018 r. czy w innym roku. Świadkom zadano także dodatkowe pytania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. Wskutek tego ustalono, że pracownicy nie mieli utrudnionego dostępu do pomieszczeń socjalnych (tj. szatni i wc), stale z nich korzystali. Ustalono także, że w zakładzie nie ma jadalni ani oddzielnej kuchni dla pracowników. Pracownicy korzystają z kuchni produkcyjnej. Żaden z pracowników nie kojarzył żeby w 2018 r. w pomieszczeniach socjalnych miała miejsce jakaś awaria. Na pytanie dotyczące remontu w pomieszczeniach socjalnych, pracownicy zeznali, że nie było żadnego remontu (M. R., A. K.), odnośnie awarii w tych pomieszczeniach wyjaśnili z kolei, ze nie pamiętają aby były jakieś awarie w pomieszczeniach socjalnych (M. S., T.M., M. Z.). B.S. zaprzeczyła awarii w szatni ani w wc. Odnośnie jakichkolwiek innych awarii w budynku pracownicy wskazali m.in., że w kuchni tłuszcze i skrobia z ziemniaków zatykały kanalizację, co wymagało przepchnięcia rury i nie kolidowało z produkcją ani korzystaniem z wc (Z. M.), że była awaria chłodni (M. S.) i że co roku ma miejsce jej konserwacja i występują usterki, które są na bieżąco naprawiane po zamknięciu zakładu (I. Z.), że zdarzały się awarie sprzętu, np. kotła, były one sporadyczne związane z wybiciem bezpieczników (B. S.), a także awarie agregatów (M. S.) i ich serwis (T.M.). Na pytanie czy w 2018 r. w zakładzie była jakaś awaria instalacji wodno-kanalizacyjnej pracownicy w większości zeznali, że nie pamiętają czy takie awarie miały miejsce. Z. M. zeznała, że oprócz zatkania rury tłuszczem i skrobią w zakładzie nie było żadnych innych awarii, natomiast M. S. wskazała, że kiedyś była awaria kanalizacji w kuchni (nie schodziła woda z odpływu), ale nie pamiętała, w którym to było roku. Nie widziała osób, które usuwały awarię. Nie widziała ani materiałów ani narzędzi użytych do remontu. Nie pamiętała czy kanalizacja była wymieniania na nową czy tylko przepychana. Świadkom zadano również pytanie czy w 2018 r. w zakładzie miała miejsce jakaś awaria instalacji elektrycznej, pracownicy nie przypominali sobie takiej sytuacji, bądź zaprzeczyli. Jedynie K. P. zeznał, że była awaria związana z chłodniami - awaria agregatów. Nie było to zimą, bo było wtedy ciepło. B.S. pamiętała jedynie awarię pieca gazowego do grzania wody w kuchni do centralnego ogrzewania. W jej ocenie byt to bardziej serwis niż awaria. Był wykonany w godzinach pracy. Nie były wymieniane żadne rury. Widziałam jednego pana (serwisanta), który dokonał serwisu pieca gazowego. Pani S. zeznała natomiast, że na hali produkcyjnej były przerabiane jakieś kable (chyba na ścianie przy maszynach), ale nie pamiętała, w którym to było roku. Prace elektryczne były wykonane po godzinach pracy (tj. po 14:00), ewentualnie w sobotę. Jedynie na ścianach widziałam oznaki wykonanego remontu (ślady tynkowania, nowe wyłączniki). Wskazała także, że na kuchni był zakładany wentylator, ale nie pamiętała, w którym to było roku. Widoczne, były oznaki tynkowania. Również na pytanie: czy w 2018 r. były wykonywane remonty tynków zewnętrznych budynku? Pracownicy bądź zaprzeczyli, bądź nie pamiętali by takie były. Jedynie K. P. zeznał, że w okolicach maja 2018 r. było skuwanie tynków i tynkowanie Przy czym nie wiedział kto je wykonywał. Zeznał, że prace były wykonywane koło godz. 9 rano i trwały około tygodnia. Prace wykonywały 2 lub 3 osoby. Na pewno jeden raz osobiście widział 2 lub 3 osoby podczas pracy. Więcej szczegółów nie pamiętał. Na pytanie: czy widział materiał potrzeby do remontu? Zeznał, że nie widział, a w jego ocenie w firmie nie było miejsca na jego składowanie. Zaprzeczył, by podatniczka konsultowała z nim kosztorysy podwykonawcze prac wykonanych przez firmę zewnętrzną. Także M. S. wyjaśniła, że jakieś remonty tynków zewnętrznych były, ale nie pamiętała w którym roku. Wskazała na remont ściany przy chłodni i przy magazynie suchym. Nie pamiętała czy były skuwane tynki. Zeznała, że na pewno na ściany przy chłodni był położony styropian. Nie widziała przy tym ani materiałów ani narzędzi użytych do remontu. Nie widziała osób, które to robiły. Podobnie, na pytanie odnośnie osuszania ścian budynków czy remontu kominów pracownicy nie pamiętali aby takie roboty miały miejsce lub stwierdzali, że takie roboty się nie odbyły.

W świetle powyższego trudno uznać, by pracownicy skarżącej nie zwrócili by uwagi na fakt wymiany tynków, podłóg, czy wymurowania kominów, nawet jeżeli jak twierdzi skarżąca prace te byłyby wykonywane po godzinach pracy tych pracowników czy w weekendy. Sąd zwraca także uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej była produkcja makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych (PKD 10.73.Z). Zatem działalność ta wymagała określonych warunków sanitarnych jej prowadzenia, ale także zachowania procesu technologicznego. W przypadku wymiany posadzek, czy skuwania tynków, albo wymiany instalacji prace te musiałyby się zatem wiązać się z przerwą w procesach technologicznych.

W ocenie Sądu fakt zaprzeczenia wykonaniu ww. prac, czy fakt, że pracownicy skarżącej nie przypominali sobie, by takie prace zostały wykonane koreluje ze składanymi przez skarżącą zmiennymi wyjaśnieniami co do miejsca ich prowadzenia. Otóż w wyjaśnieniach z 1 października 2020 r. skarżąca wskazywała, że należało wymienić stare rury, zawory i inne detale. Wskazała także, że po rutynowej kontroli SANEPID, podczas której okazało się, że w pomieszczeniach do produkcji wyrobów spożywczych powstały wodne zacieki na ścianie, na skutek nieszczelności dachu trzeba było wyremontować fragment dachu, wymienić część rynien oraz wykonać drobne prace i w hali produkcyjnej - częściowe uzupełnienie i wymiana tynków, drobne prace malarskie były wykonywane na przełomie lutego i marca. Z kolei w listopadzie 2020 r. przekazując kosztorysy powykonawcze podatniczka wskazała, że wykonane prace stanowiły proste prace remontowe, niewymagające zmiany konstrukcji, pomimo, że trudno uznać wymianę podłóg, tynkowanie, wymianę instalacji czy murowanie kominów za drobne proste prace remontowe. Zatem rację mają organy, że niektóre z kosztorysów obejmują roboty, o których podatniczka nie wspominała w składanych wyjaśnieniach (np. kosztorys z 12 stycznia 2018 r. obejmuje odbicie tynków wewnętrznych, umocnienia i wzmocnienia podsufitki, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki w styczniu 2018 r. wykonano remont centralnego ogrzewania), natomiast żaden z kosztorysów nie obejmuje remontu dachu i wymiany rynien, choć ze złożonych wyjaśnień przez skarżącą wynika, że w lutym i marcu 2018 r. wykonano m.in. remont fragmentu dachu i na te prace otrzymała kosztorysy. Analogicznie rzecz się ma w przypadku prac wykazanych na kosztorysach z B. Podatniczka wskazywała, że wymiana zasilania pod maszyny produkcyjne pociągnęła za sobą dalsze konsekwencje, ponieważ instalacja została schowana pod tynk, więc powstała konieczność uzupełnienia tynków, w tym posadzki - gdzie częściowo są ukryte kable. Wskazywała także, że ze względu na SANEPiD musiała odmalować pomieszczenia i częściowo uzupełnić płytki ścienne i podłogowe. Firma dokonująca przewiertów pod kable musiała dostać się również do pomieszczeń magazynowych, a to efektem domina spowodowało konieczność prowadzenia częściowego remontu również w tych pomieszczeniach. Tymczasem kosztorysy od tego podmiotu nie obejmują wskazanych prac dotyczą bowiem wymiany tynków, przemurowania pęknięć, wymianę tynków zewnętrznych. Z kolei we wrześniu 2021 r. podatniczka wskazywała, że prace remontowe były prowadzone na piętrze, gdzie znajdują się pomieszczenia socjalne pracowników - czyli szatnia damska i męska, jadalnia oraz łazienka. Remont tych pomieszczeń został spowodowany koniecznością wymiany rury wodociągowej, która ze względu na swój wiek całkowicie utraciła swoją przepustowość i pracownicy nie byli w stanie korzystać ani z kuchni, ani z jadalni ani z łazienki. Przypomnieć należy, że z zeznań świadków wynika, że w zakładzie nie ma jadalni ani oddzielnej kuchni dla pracowników. Pracownicy korzystają z kuchni produkcyjnej. Żaden z pracowników nie kojarzył żeby w 2018 r. w pomieszczeniach socjalnych miała miejsce jakaś awaria.

Zatem już tylko z tego porównania wynika, że podatniczka pomimo tego, że sama miała nadzorować wykonywane prace nie miała wiedzy co do tego jakie prace były wykonywane i gdzie.

Nadto, ujawnione w toku postępowania faktury zakupu materiałów wskazują, że w okresie od stycznia do marca 2018 r. podatniczka zakupiła: w styczniu 2018 r. zestaw meblowy, kolanka (do rur) oraz taśmę, w lutym pierścień "O" 185x5,3, wałek malarski gąbkowy midi 18cm, lakierobejcę, kab. zas. OMYP, przyłącze kranu i szybkozłącze, pistolet, grzałkę silikonową, silikon i przewód - 12m, zaś w marcu uszczelkę szczotkowaną, szczotka drucianą, tarcza szlifierska wtyczkę i gniazdo wraz z puszką odgałęziającą. Z kolei w lipcu zakupiono kratki ściekowe, profile, gres techniczny, odkurzacz i mikrofalówkę. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie dokonała zakupu materiałów niezbędnych do wykonania wskazanych w kosztorysach prac. Także S, jak i B dowodów potwierdzający zakup takich materiałów nie przedstawiły, a same zakwestionowane faktury dotyczą jedynie wykonania usług.

Niezależnie od powyższego, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie sama podatniczka przyznała, że firma B nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie prac. Działalność B była jedynie firmowana przez B. S., a wszystkim miał zajmować się jej mąż. Powyższe wynika także z zeznań samej B. S., która nie miała wiedzy co do prowadzonej przez nią działalności i w tym zakresie wskazywała na męża – K. S., jak i samego K. S., który zeznał, że z uwagi na stan zdrowia została założona na jego żonę działalność. Zeznał bowiem, że "Na początku 2018 roku zmuszony byłem udać się do onkologa i diagnoza była bezlitosna - [...] (...). Odwiedzałem lekarzy w K., W.. Stopniowo przesuwałem płatności za faktury swoim wykonawcom. Leki potrafiły wyłączyć mnie czasem na kilka dni - po wlewach. Zacząłem się trochę gubić co robiłem, co mam zrobić, co zapłaciłem, co mam zapłacić. Ze środków za wykonane usługi zacząłem płacić lekarzom (spore sumy) zamiast wykonawcom, więc zaczęło mi brakować na regulowanie bieżących zobowiązań, zaczęły się telefony z ponagleniami. Wtedy wpadłem na pomysł aby założyć działalność gospodarczą na żonę. Potrzebowałem trochę czasu, aby wytłumaczyć się, że chwilowo zlikwidowałem działalność i jednocześnie szybko zarobić z firmami - z którymi byłem na bieżąco z płatnościami. Jednak choroba zaczęła stopniowo postępować". Ponadto zeznał, że "Otóż prawdą jest, że (jego żona B. S. – przyp. własny) osobiście nie wykonywała żadnych zleceń remontowo-budowlanych, nie kierowała samochodami, które woziły reklamy, nie wykonywała prac elektrycznych ani dekarskich etc. Pewne jest też, że to ja dysponowałem środkami finansowymi - które wpływały na kontro B za wykonane zlecenia i to ja płaciłem za usługi swoim podwykonawcom, podobnie jak było w mojej firmie S".

Powyższe zeznania B. S. i K. S. korespondują z ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w postępowaniach dotyczących tych podmiotów, które zakończyły się wydanymi wobec nich decyzjami. Wynika z nich, że zarówno S, jak i B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku tych postępowań żaden z podmiotów nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac przez podwykonawców, czy inne osoby. Zresztą sama skarżąca w składanych wyjaśnieniach nie potrafiła wskazać personaliów osób, które z ramienia ww. podmiotów miały wykonać wskazane na kosztorysach prace.

Końcowo dostrzec należy i to, że zgodnie z zawartą przez skarżącą umową najmu uprawniona była we własnym zakresie i na własny koszt wykonywać konserwację i drobne remonty przedmiotu najmu oraz dbać o porządek i czystość w jego otoczeniu. Z kolei wszelkie adaptacje i przeróbki mogły być wykonane po uzyskaniu zgody Wynajmującego pod warunkiem, że nie będą stanowiły zagrożenia i naruszały substancji przedmiotu najmu. Trudno zatem uznać, że na wymianę instalacji, podłóg czy kominów oraz tynkowanie w świetle powyższej umowy skarżąca nie musiała uzyskać zgody. Takiej zaś nie przedstawiła.

Zatem w świetle powyższych ustaleń zgodzić się należy z organami, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 - dostępne w CBOSA). Podnoszona przez skarżącą kwestia działania w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji z firmami prowadzonymi przez K. S.A pozostaje bez znaczenia, dla wyprowadzenia konsekwencji prawnopodatkowych na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wadliwość faktur zarówno w aspekcie materialnym (brak zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych), czy też w aspekcie podmiotowym (zdarzenie gospodarcze wystąpiło, lecz pomiędzy innymi kontrahentami) stanowi okoliczność obiektywną wskazującą na brak związku kosztu albo dowodu go dokumentującego z źródłem przychodu. Powyższe nie pozwala na zaliczenie ujętego w takich wadliwych fakturach kosztu pośród kosztów uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur jako dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodu Skarżącej. Organy podatkowe wykazały, że w istocie nie doszło do zdarzeń gospodarczych jakie obrazować miały wspomniane faktury.

Nietrafne były zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązków procesowych prowadząc postępowanie z poszanowaniem zasad ogólnych wyrażonych w powołanych przepisach. W postępowaniu podatkowym organy mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy materialnej z art. 122 o.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. Zasady te mają przy tym odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie z art. 187 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, albowiem w myśl art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów, a dotyczących postępowania dowodowego, nie wynika przy tym zasada bezpośredniości. Tym samym organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami. Organ podatkowy zobligowany jest bowiem do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 o.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Organy podatkowe uprawnione były do posłużenia się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach. W tym mogły wykorzystać ostateczne decyzje właściwego organu podatkowego dotyczące rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wydane dla B i S. Zgodne z prawem było również wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego określenia rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Ocena zebranych dowodów, w tym zeznań pracowników skarżącej, K. S., B. S. a także samej skarżącej. Jednocześnie sama skarżąca poza fakturami, wskazanymi kosztorysami i dowodami KP nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do konieczności uwzględnienia w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 28 grudnia 2022 r. o umorzeniu dochodzenia, z którego wynika, że śledztwo stypizowane w art. 271a § 1 kodeksu karnego w sprawie wystawiania faktur przez K. S. I B. S. zostało umorzone, gdyż przeprowadzone postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia do sądu Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że powyższe nie ma wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe, skoro w niniejszej sprawie wszystkie dowody wskazały na nierzetelność wystawionych przez S i B faktur. Podobnie nie ma znaczenia fakt umorzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w G. śledztwa prowadzonego wobec K. S. I B. S. o czyn z art. 271a § 1 k.k. Należy wskazać, że postępowanie karne ze swej istoty ma odmienne cele od postępowania podatkowego. Postępowanie karne ma na celu ustalenie na potrzeby wymiaru represji karnej osoby sprawcy i okoliczności czynu. Postępowanie podatkowe ma natomiast na celu władcze ukształtowanie stosunku prawnego łączącego organ podatkowy z podatnikiem – tu określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, czy rozliczeń w podatku od towarów i usług. W tym ostatnim postępowaniu organy podatkowe działając w niniejszej sprawie z poszanowaniem przepisów postępowania ustaliły okoliczności faktyczne pozwalające na określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji.

Nie potwierdziły się zarzuty skargi. Jednakże Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł, że doręczenie zaskarżonej decyzji DIAS nastąpiło 2 stycznia 2024 r. (akta administracyjne odwoławcze – k. 132).

Decyzja DIAS będąca przedmiotem skargi utrzymywała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, który z kolei wydał rozstrzygnięcie w dwóch sprawach podatkowych. Po pierwsze na podstawie art. 21 § 3 o.p. określił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytuły podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Po drugie, działając w oparciu o art. 53a o.p. określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec i lipiec 2018 r. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W art. 53a o.p. organ podatkowy został zobligowany do wydania decyzji określającej kwotę odsetek za zwłokę w razie ziszczenia się okoliczności opisanych w hipotezie art. 53a o.p. Wynika to z użytego przez ustawodawcę kategorycznego zwrotu "organ ten wydaje decyzję". Samo jednak wydanie decyzji nie prowadzi do związania nią strony, a zatem określenia kwoty spoczywającego na niej zobowiązania od zapłaty odsetek za zwłokę. Dla wywołania przewidzianego w niej skutku decyzja taka powinna być doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Nie można bowiem wiążąco określić stronie zobowiązania (skonkretyzować powinność zapłaty), które wygasło z mocy prawa.

Stosownie do art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Regułą jest, że decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne od momentu jej wejścia do obrotu, co następuje wraz z doręczeniem. Warunkiem tego, aby decyzja podatkowa skutecznie ukształtowała stosunek podatkowy, którego treścią jest zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, jest to aby zobowiązanie to istniało w dacie doręczenia decyzji.

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p."), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec czego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. W związku z tym przyjąć należało, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Oznacza to, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone.

W ocenie Sądu zaprezentowane stanowisko jest w pełni aktualne, pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. Wynika z niego, że początek biegu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego stanowiącego podatek od osób fizycznych, wyznaczony jest inaczej niż termin przedawnienia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na to zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie zobowiązanie główne – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. dla którego termin zapłaty przypadał na 30 kwietnia 2019 r. (art. 45 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), przedawniało się z końcem 2024 r. Z zastrzeżeniem braku okoliczności powodujących przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie zaliczki na podatek dochodowy za luty, marzec, lipiec 2018 r. stosownie do art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. płatne były odpowiednio do 20 marca, 20 kwietnia, 20 sierpnia 2018 r. Wynikający z art. 70 § 1 o.p. bieg 5 letniego terminu przedawnienia rozpoczął się zatem z ostatnim dniem 2018 r. Termin przedawnienia zobowiązania do zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące upływał zatem 31 grudnia 2023 r. Zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wydano przed tą datą, lecz została ona doręczona stronie już po upływie wynikającego z art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na wystąpienie okoliczności powodujących zakłócenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (art. 70 § 2 § 4, § 6 o.p.). W tej sytuacji organ odwoławczy winien kwestię tę wyjaśnić, a poczynione ustalenia uwzględnić przy rozpoznaniu sprawy.

Zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uchylić w części w jakiej dotyczyła określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, lipiec 2018 r. jako wydaną z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 53a o.p., art. 21 § 3 i § 4 o.p. przy uwzględnieniu art. 212 o.p. W pozostałej części, to jest w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowiącego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd, w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 206 p.p.s.a., orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w wysokości 1035,22 zł. Na powyższą sumę składa się połowa kwoty uiszczonej tytułem wpisu od skargi to jest 118,22 zł; połowa kwoty wynagrodzenia pełnomocnika ustalonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) to jest 900 zł; oraz kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od pełnomocnictwa założonego w sprawie. Sąd wskazuje, że skarga została uwzględniona jedynie w części nieznacznej w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu.