Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 611/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 część A ust. 1 lit. b,c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 131, 132 ust. 1 lit. b,c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.187.2024.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowego.

1.1. Przedmiotem skargi J. M. (dalej Strona/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 27 maja 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.187.2024.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. W dniu 21 marca 2024 r. wpłynął wniosek Strony o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona ma wykształcenie wyższe, ukończyła studia magisterskie na kierunku dietetyka na [...] we W. Od dnia 1 października 2019 r. Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg. PKD 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Strona jest zarejestrowana w rejestrze VAT jako podmiot zwolniony. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona świadczy przede wszystkim trzy rodzaje usług: sprzedaż gotowych diet i list produktów; sprzedaż e-booków, szkoleń i webinarów z zakresu dietetyki; dietetyczne konsultacje indywidualne i tworzenie jadłospisów. Przedmiotem wniosku Strony jest kwestia zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej uVAT) w zakresie prowadzenia indywidualnych konsultacji dietetycznych wraz z tworzeniem jadłospisów – zarówno tych usług zakończonych, trwających jak i tych mogących powstać w przyszłości. Wizyty odbywają się zarówno w formie online, jak i stacjonarnej oraz prowadzone są przez Stronę, przez podwykonawców Strony oraz pracowników, z których każdy posiada wyższe wykształcenie na kierunku dietetycznym. Sprzedaż gotowych diet, list produktów, e-booków, szkoleń i webinarów nie jest przedmiotem rozpatrywanego wniosku. Współpraca indywidualna rozpoczyna się przeprowadzeniem indywidualnego wywiadu medyczno-żywieniowego, który polega na uzyskaniu od pacjenta wszelkich niezbędnych informacji o jego stanie zdrowia oraz przebytych i aktualnych chorobach. Po zarezerwowaniu wizyty, pacjenci otrzymują prośbę mailową o przesłanie przed wizytą swoich wyników badań oraz dzienniczka żywieniowego z objawami zdrowotnym (np. [...], [...], [...]). Pierwsza wizyta z pacjentem trwa około godziny i w tym czasie Strona i jej współpracownicy pytają pacjenta m.in. o choroby przewlekłe, występujące objawy, przyjmowane leki, wykonane dotychczas badania kontrolne, nawyki żywieniowe. Często proponują pacjentom wykonanie dodatkowych badań krwi lub [...] w zależności od objawów (najczęściej badanie poziomu [...], [...], [...], [...], [...], morfologia, [...] [...], [...]). Na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego, omawiany jest z pacjentem na wizycie plan dietoterapii. W przypadku, gdy pacjent zdecyduje się na indywidualny jadłospis, zazwyczaj w ciągu 7 dni przygotowywany jest on w programie [...]. Jadłospis jest przygotowany specjalnie dla konkretnego pacjenta, z uwzględnieniem odpowiednich makro- i mikroskładników (np. ilość [...], [...]), preferencji żywieniowych danej osoby, a także z zastosowaniem zasad diety w danej jednostce chorobowej. Na wizytach kontrolnych omawiane są z pacjentem jego samopoczucie, nasilenie objawów, dzięki czemu możemy ocenić efekty dietoterapii i dostosować dalsze etapy planu żywieniowego lub zaproponować kolejne badania diagnostyczne. Pacjentami Strony są osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. Strona i jej współpracownicy specjalizują się w dietoterapii chorób [...] oraz innych chorób przewlekłych ([...], [...]). Głównym obszarem działania jest dieta [...] przy [...]. W związku z szeroką wiedzą i doświadczeniem w zakresie dietetyki klinicznej, klientami są głównie osoby zmagające się z chorobami, które w celu poprawy zdrowia muszą wdrożyć odpowiednie zasady dietetyczne lub indywidualny jadłospis. W piśmie uzupełniającym stan faktyczny na wezwanie organu podatkowego z dnia 22 maja 2024 r. doprecyzowano cel, charakter i zakres świadczonych wyżej wskazanych usług dietetyki klinicznej.

W związku z powyższym zadano pytanie czy usługi, które Strona świadczy, polegające na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu przez Stronę lub przez jej pracowników i podwykonawców, korzystają i będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a uVAT?

Zdaniem Strony opisane przez nią we wniosku usługi dietetyki klinicznej będą korzystały z ww. zwolnienia z VAT. Strona wskazała, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799; dalej uDL).

Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Zdaniem Strony niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki. Odpowiednie przygotowanie do konsultacji z pacjentem, tj. poprzez uzyskanie niezbędnych informacji o stanie zdrowia oraz celu poprawy diety pacjenta za pomocą przeprowadzonego wywiadu medycznego pozwala na uzyskanie indywidualnego podejścia do każdego pacjenta i udzielenia kompleksowej opieki medycznej w zakresie dietetyki i nawyków żywieniowych. Wykształcenie Strony (magister dietetyki) ma również kluczowe znaczenie w uzyskaniu charakteru medycznego świadczonej przez nią usługi. W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Stronę usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT. Dla oceny zwolnienia z VAT nie ma znaczenia, czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty pacjenta, czy online za pośrednictwem Internetu, ponieważ jedne i drugie służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Odwołano się do treści art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 2a uDL i podniesiono, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka. Ukończone przez Stronę studia magisterskie na kierunku dietetyka na [...] we W. dają Stronie odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Dodatkowo, każdy z podwykonawców Strony lub pracowników, który będzie prowadził konsultacje, również legitymuje się oraz będzie legitymował się wykształceniem wyższym w tym zakresie.

Reasumując, Strona uważa, że prowadzenie przez nią oraz jej podwykonawców i pracowników dietetycznych konsultacji oraz tworzenie indywidualnych jadłospisów online oraz stacjonarnie będzie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub 19a uVAT. Fakt, że nie zawsze udziela ona konsultacji osobiście, nie ma wpływu na możliwość zwolnienia z VAT. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT, który wskazuje, że zwolnione przedmiotowo jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano, że stanowisko, które przedstawiła Strona we wniosku w zakresie:

- zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT, świadczonych przez Stronę oraz przez pracowników Strony usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;

- zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT, świadczonych przez Stronę oraz przez pracowników Strony usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – jest nieprawidłowe;

- zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT, świadczonych przez Stronę usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu, składających się z usług nabytych od podwykonawców i dalej odsprzedawanych na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;

- zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT, świadczonych przez Stronę usług dietetycznych polegających na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu, składających się z usług nabytych od podwykonawców i dalej odsprzedawanych dla osób zdrowych, chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym chcących poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań – jest nieprawidłowe.

Odwołano się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a uVAT; art. 2 ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 5, art. 4 ust. 1 uDL, jak i art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) i podkreślono, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zdaniem organu podatkowego niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Powinny być one interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 uVAT pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Jednakże ani powołane powyżej przepisy dyrektywy VAT, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu z VAT.

Organ podatkowy uznał, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 uVAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jego rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei "zachowywać", oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast "ratowanie" to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane VAT. W takim przypadku, tj. w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego, świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego. Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia. Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a zatem zwolniona z VAT. Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT) oraz mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT, pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Innymi słowy, organ podatkowy w odniesieniu do analizowanego opisu sprawy w zakresie zadanego we wniosku pytania uznał, że należy rozróżnić stosowanie zwolnienia z VAT od tego, czy usługi te realizują cel terapeutyczny, a więc czy są wykonywane na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia (zwolnienie przysługuje) czy też osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań (zwolnienie nie przysługuje).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) oraz pkt 19a uVAT, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błąd wykładni ww. przepisów, polegający na sformułowaniu przesłanek i warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, które z nich nie wynikają, a w szczególności przyjęcie, że cel medyczny usługi zostaje spełniony jedynie do pacjentów ze zdiagnozowaną chorobą, a zostaje wykluczony w przypadku osób zdrowych, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową, systemową, celowościową i prounijną analizowanego zwolnienia, a także nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) oraz pkt 19a uVAT poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu zwolnienie z VAT może mieć zastosowanie tylko do części usług opisanych przez Skarżącą i odmowę jego zastosowania do pełnego zakresu przedstawionych we wniosku o interpretację usług świadczenia współprac dietetycznych;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14c §1 i § 2 oraz art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej OP) poprzez pominięcie szeregu istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku; oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niewynikające z wniosku Skarżącej; brak pełnej i wewnętrznie spójnej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie; niepełne uzasadnienie interpretacji; przedstawienie stanowiska sprzecznego wewnętrznie oraz niezgodnego z orzecznictwem unijnym i krajowym oraz rozstrzygnięciami organu podatkowego w analogicznych sprawach, wydanie interpretacji, która nie może zostać w praktyce zastosowana przez Skarżącą, w wyniku czego skarżona interpretacja nie może spełniać swojej funkcji gwarancyjnej i ochronnej – Skarżąca nie ma bowiem jasności jak miałaby dokonać rozgraniczenia pacjentów na zdrowych i chorych, aby spełnić wymogi stawiane przez organ podatkowy w celu bezpiecznego zastosowania zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył zarówno prawo procesowe, jak i prawo materialne w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy świadczone przez Skarżącą usługi polegające na przeprowadzaniu konsultacji dietetycznych (online i stacjonarnie) oraz tworzeniu indywidualnego jadłospisu przez Stronę, jej pracowników i podwykonawców, korzystają ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a uVAT. Zdaniem Skarżącej wskazane wyżej usługi korzystają z ww. zwolnienia z VAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie jedynie w przypadku osób chorych a nie zdrowych. Przy czym poza sporem jest kwestia spełnienia przez Skarżącą warunku podmiotowego, czyli zaliczenie dietetyka do kategorii zawodu medycznego, jak też wykonywanie przedmiotowych usług przy pomocy pracowników czy też innych podmiotów. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 PPSA).

3.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972), d) psychologa. Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

3.5. Powołane przepisy uVAT stanowią implementację przepisów dyrektywy VAT, jak też zapadłego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b); świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c). W myśl art. 131 dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

3.6. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT należy interpretować w sposób ścisły. Jednakże wykładnia tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień, o których mowa w rzeczonym art. 132, należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok TSUE z dnia 8 października 2020 r., Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wykładni tego przepisu należy zatem dokonywać w świetle kontekstu, w który się on wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). I tak brzmienie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a mianowicie "świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie", nie dotyczy świadczeń wykonywanych w środowisku szpitalnym, w placówkach opieki medycznej i diagnostycznej oraz innych placówkach o podobnym charakterze, zwolnionych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, lecz świadczeń medycznych i paramedycznych wykonywanych w innym miejscu, w prywatnym domu usługodawcy, w domu pacjenta lub jakimkolwiek innym miejscu (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 10 września 2002 r., Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, pkt 36; 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, pkt 36).

Należy wskazać, że art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej szósta dyrektywa) oraz art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT powinny być interpretowane w ten sam sposób (por. wyrok TSUE z dnia 6 listopada 2008 r. Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 23). Oznacza to, że orzecznictwo TSUE wykształcone w odniesieniu do zwolnień przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. Future Health Technologies Ltd., C-86/09, EU:C:2010:334, pkt 27). W związku z tym, pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, oraz pojęcie "świadczeń opieki medycznej", znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c), odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 listopada 2003 r. Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; 8 czerwca 2006 r. L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, pkt 27). Dotyczy to również identycznych pojęć zawartych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. Future Health Technologies Ltd., C-86/09, EU:C:2010:334, pkt 37 i 38). Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że nawet jeżeli "opiece medycznej" oraz "świadczeniom opieki medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (zob. wyroki TSUE z dnia: 11 stycznia 2001 r. Komisja przeciwko Francji, C‑76/99, EU:C:2001:12, pkt 24; 20 listopada 2003 r. Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, pkt 40; 8 czerwca 2006 r. L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, pkt 29; 10 czerwca 2010 r. Future Health Technologies Ltd, C-86/09, EU:C:2010:334, pkt 40; 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, pkt 26). W związku z tym usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki TSUE z dnia: 20 listopada 2003 r. Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, pkt 40, 41; 20 listopada 2003 r. D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, EU:C:2003:627, C-307/01, pkt 58, 59; 8 czerwca 2006 r. L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, pkt 29; 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, pkt 41). Z pkt 40 wyroku 10 września 2002 r., Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473 wynika, że usługi medyczne świadczone w celach profilaktycznych mogą kwalifikować się do zwolnienia na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Nawet w przypadkach, w których wydaje się, że osoby poddawane badaniom lub innym interwencjom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną, włączenie tych usług do pojęcia "usług opieki osobistej" jest zgodne z celem obniżenia kosztów opieki zdrowotnej, który jest wspólny zarówno dla zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jak i dla zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia: 11 stycznia 2001 r. Komisja przeciwko Francji, C‑76/99, EU:C:2001:12, pkt 40; 10 września 2002 r., Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, pkt 29; 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo), w zakresie, w jakim ta opieka ma wystarczający poziom jakości (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 i C-444/04, EU:C:2006:257, pkt 37; 18 września 2019 r., Peters, C-700/17, EU:C:2019:753, pkt 34).

3.7. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski z wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19, EU:C:2021:167, który wprawdzie dotyczył usług coachingu żywieniowego świadczonych przez wykwalifikowanego i uprawnionego profesjonalistę w placówkach sportowych, lecz dokonywanych w celu poprawy kondycji fizycznej, a zatem nie w celach terapeutycznych. Co zresztą wyraźnie wyeksponował TSUE w ww. wyroku wskazując, że brak było w pytaniu prejudycjalnym sądu krajowego jakiejkolwiek wskazówki, że przedmiotowa usługa świadczona jest w celu terapeutycznym. Zbadanie tej kwestii TSUE pozostawił sądowi krajowemu (pkt 30 i 31 wyroku). Jest to podobna sytuacja do tej stanowiącej kontekst faktyczny dla wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, w którym potwierdzono tak jak w wyżej wskazanym wyroku, że pojęcia "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT obejmują świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Jednocześnie odmawiając zastosowania zwolnienia działaniom służące wyłącznie celom kosmetycznym (pkt 29).

3.8. Jeśli idzie o przedstawione okoliczności faktyczne we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnione w piśmie z dnia 22 maja 2024 r. nie ma wątpliwości, że świadczone przez Skarżącą usługi dietetyczne spełniają cele terapeutyczne, służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez udzielanie porad dietetycznych w oparciu o czynione badania, w związku z czym zaistniały podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 i pkt 19a uVAT. Wbrew stanowisku organu podatkowego, wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT oraz orzecznictwie TSUE, aspekt profilaktyki zdrowotnej dotyczy w równej mierze zarówno osób zdrowych, jak i chorych.

3.9. Organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym, należy jednak przypomnieć, że wykładnia ta ma swoje granice, albowiem nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyroki TSUE z dnia 16 czerwca 2005 r. Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 24 stycznia 2012 r. Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 12 września 2024 r. L BV, C- 243/23, EU:C:2024:736, pkt 85). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 uVAT wprost stanowi, że zwolnienie z VAT dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, służącym m.in. profilaktyce zdrowia, jak i zachowaniu zdrowia. Zatem wywiedziony wniosek końcowy organu podatkowego, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy usług dietetycznych świadczonych przez Skarżącą, jej pracowników oraz jej podwykonawców na rzecz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, przeczy wyraźnej treści ww. przepisu. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) uVAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a uVAT.

3.10. Przypomnieć też trzeba, że we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy VAT wydają się z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powołać w razie niewprowadzenia środków wykonawczych w wyznaczonych terminach wobec wszelkich przepisów krajowych niezgodnych z dyrektywą VAT bądź też wtedy, gdy charakter przepisów dyrektywy pozwala określić uprawnienia, na jakie jednostki mogą się powoływać względem państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 28 czerwca 2007 r. JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, C‑363/05, EU:C:2007:391, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo; 28 listopada 2013 r. MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 47). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane na mocy rzeczonego przepisu dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na ów przepis bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane (por. wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 52).

Wprawdzie organ podatkowy nie stwierdził wprost w przedmiotowej sprawie błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, lecz jego wywody w kwestii poczynionej wykładni zawarte w uzasadnieniu są niejasne i wzajemnie sprzeczne a przez to mylące. Samo uzasadnienie jest chaotyczne, a powtarzanie tych samych treści nie wpływa na jego czytelność, czym w sposób wyraźny naruszono art. 14c § 1 i § 2 OP w zw. z art. 120 OP i art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP.

3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

3.12. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.