Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1160/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOV-1.4103.184.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 7 czerwca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W dniu 5 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) wskazał na nieskuteczność wszczęcia kontroli podatkowej wobec Spółki. W konsekwencji Naczelnik anulował dotychczasową kontrolę podatkową i w dniu 7 września 2018 r. wystawił drugie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., którą prawidłowo wszczęto w dniu 21 września 2018 r.

W dniu 24 września 2018 r. Spółka złożyła sprzeciw wobec wszczęcia kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 27 września 2018 r. Naczelnik stwierdził niedopuszczalność powyższego sprzeciwu.

Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę zażalenia pismem z 18 października 2018 r. Dyrektora stwierdził, że kontrola podatkowa wobec Spółki została skutecznie wszczęta.

Na wskazane pismo Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 386/19 odrzucił skargę.

W dniu 28 marca 2019 r. został doręczony Spółce protokół kontroli podatkowej, wraz z protokołem badania ksiąg. W związku z ustaleniami kontroli oraz wobec faktu nie uwzględnienia przez Spółkę ustaleń zawartych w protokole kontroli, Naczelnik postanowieniem doręczonym 27 sierpnia 2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W dniu 22 czerwca 2021 r. Naczelnik wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 9.350 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości od "A1" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "A1") została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.

Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia w dniu 22 lipca 2020 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Dyrektor zauważył, że postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 K za IV kwartał 2015 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 11 czerwca 2021 r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. został zawiadomiony pełnomocnik Spółki w dniu 6 lipca 2021 r.

Następnie Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że czynność nabycia nieruchomości od spółki "A1", w związku z którą na rzecz skarżącej Spółki została wystawiona faktura VAT z 6 listopada 2015 r. została dokonana w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz 1054 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT, w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W ocenie Dyrektora Naczelnik prawidłowo wskazał, że cel przeprowadzenia transakcji wykracza poza cele nakreślone normą wyrażoną w tym przepisie i nie mieści się w kategorii tzw. dozwolonej optymalizacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora za stawianą przez Naczelnika tezą o nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości świadczy w szczególności to, że brak było ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu nieruchomości obciążonej hipoteką z tytułu zobowiązań poprzednich właścicieli. Dalej organ zwrócił uwagę, że spółka "A1" sprzedając nieruchomość spółce "A" nie uzyskała z tego tytułu żadnego zysku. Organ nie dopatrzył się także ekonomicznego uzasadnienia dla wyznaczanych, z reguły dwuletnich, odroczeń w terminach zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Dyrektor wskazywał także na to, że przeprowadzanie transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości było możliwe z uwagi na istniejące powiązania osobowe. Zdaniem organu odwoławczego, fakt wystawienia weksli stwarzał wyłącznie pozór zapłaty, do którego faktycznie nigdy nie doszło. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów na okoliczność transakcji zawartej w dniu 5 listopada 2015 r.; brak jest zatem dowodów w postaci weksli oraz dowodów świadczących o tym, że spółka "A" mogła takie weksle wystawić. Faktu istnienia takich weksli nie potwierdzała również G. C. Organ zwrócił ponadto uwagę, że Z.A.został powołany na Prezesa Zarządu spółki A1 na dwa dni przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, A. G. został powołany na Prezesa Zarządu spółki "A" na dzień przed zakupem nieruchomości, a spółka "A" zakupu nieruchomości dokonała w dniu rejestracji jako podatnik VAT. O nierynkowym charakterze transakcji, jak wskazał organ odwoławczy świadczy przedłużony termin płatności i sposób rozliczeń między spółkami.

Dyrektor stwierdził następnie, że w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania oraz wynikającą z art. 120 zasadą legalizmu. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym postanowień art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że sam zakup nieruchomości nie był w sprawie kwestionowany. Spór dotyczył natomiast ustalenia, czy jej nabycie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a tym samym czy Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "A1".

Skarżąca Spółka wskazała, że transakcja sprzedaży nieruchomości była przedmiotem oceny organów podatkowych, kontrolujących spółkę "A1". Decyzje organów podatkowych w tym zakresie zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 283/22 uchylił decyzję organu odwoławczego. Spółka zwróciła uwagę, że we wskazanym wyroku Sąd uznał zbycie nieruchomości przez spółkę "A1" za gospodarczo uzasadnione, podatek należny za prawidłowo rozliczony i brak wystąpienia ryzyka uszczuplenia Skarbu Państwa we wpływach z tytułu podatku VAT. Powyższe, zdaniem strony, ma wpływ na ocenę prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "A1" z tytułu sprzedaży nieruchomości. Potwierdzona przez Sąd zasadność opodatkowania czynności prawnej, w wyniku której wystawiona została przez spółkę "A1" faktura VAT z 6 listopada 2015 r., czyni bezpodstawnym stanowisko organów podatkowych, że czynność ta została dokonana w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Skoro bowiem, jak twierdzi Spółka, na etapie dostawy towaru nie było nadużycia prawa to tym samym stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości.

Wnosząca skargę wskazała również, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. W ocenie strony nie jest wiadome co zostało uznane za fakt, a co za ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Strona zarzuciła następnie, że dokonana przez organ odwoławczy ocena nie uwzględniała okoliczności dotyczących uniemożliwiania dostępu do nieruchomości przez sąsiadów Wyszomirskich, a tym samym była dowolna, pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u dostawcy nieruchomości tj. spółki "A1".

Spółka zwróciła także uwagę, że każdorazowy obrót nieruchomością wiązał się z odprowadzeniem podatku należnego przez zbywcę, a odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług. Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczuplenia we wpływach w tym podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskował się wokół zagadnienia związanego z zakwestionowaniem rozliczenia Spółki w związku z transakcją nabycia przez Spółkę nieruchomości w "S", która zdaniem organu została dokonana w warunkach nadużycia prawa, z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ten zakup.

Rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga przedstawienia ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych związanych z obrotem nieruchomością położoną w "S" przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...].

W dniu 24 maja 2005 r. zawarta została warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości położonej w "S" przy ul. [...] pomiędzy sprzedającą L. S. a J. P. (kupującym), reprezentowanym przez R. C. Na podstawie tej umowy L. S. dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za cenę 320.000 zł, pod warunkiem, że Skarb Państwa - Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. W dniu 14 czerwca 2005 r. sporządzona została umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J. P., którego reprezentował R. C.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. J. P. sprzedał "T" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "T") udział wynoszący 1/4 nieruchomości położonej w "S" za kwotę 553.500 zł brutto. W trakcie dokonywania tej czynności prawnej J. P. był reprezentowany przez R. C., który był jednocześnie osobą nieprezentującą spółkę "T", jako jej Prezes Zarządu. W akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż udziału wskazano jednocześnie, że w dziale IV księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości wpisano hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 200.000zł na rzecz "A2" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako spółka "A2") oraz hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 2.000.000 zł na rzecz K. W. Hipoteka ustanowiona na rzecz K. W. została wykreślona w dniu 27 września 2012 r.

W dniu 26 listopada 2012 r. pomiędzy spółką "T" a J. P. została zawarta kolejna umowa sprzedaży udziału w nieruchomości, w wysokości ¼, za kwotę 553.500 zł. Z kolei w dniu 4 stycznia 2013 r. J. P. sprzedał spółce "T" udział w nieruchomości w "S" wynoszący ½, za cenę 1.107.000 zł. W przypadku obu tych umów osobą reprezentującą J. P. był R. C., który równocześnie podczas tej transakcji działał jako przedstawiciel spółki "T".

Spółka "T" sprzedała następnie przedmiotową nieruchomość w "S" spółce "A1", co nastąpiło w dniu 4 listopada 2013 r. za cenę 2.214.000 zł brutto. Z treści umowy wynikało, że część ceny sprzedaży w kwocie 1.000.000 zł brutto zostanie zapłacona w terminie do dnia 31 grudnia 2013 roku, zaś pozostała część ceny w kwocie 1.214.000 zł brutto zostanie zapłacona w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku.

W dniu 5 listopada 2015 r. spółka "A1" zbyła nieruchomość w "S" spółce "A". Zgodnie z treścią zawartej umowy całość ceny sprzedaży w kwocie 2.204.775 zł miała zostać zapłacona w terminie do dnia 31 grudnia 2017 roku.

Dalej w dniu 30 listopada 2015 r. pomiędzy spółką "A" a S. Sp. z o.o. (dalej zwana spółką "S") sporządzona została umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości położonej w "S" za cenę brutto 2.275.500 zł. W tym samym dniu obie spółki zawarły również umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 15 grudnia 2015 r. pomiędzy spółką "A1" i spółką "A" zawarte zostało porozumienie, na mocy którego strony postanowiły, że w celu zabezpieczenia zapłaty wierzytelności zostaną wystawione trzy weksle własne. Z kolei dnia 2 lutego 2017 r. pomiędzy spółką "A" a spółką "S" zawarte zostało porozumienie w sprawie unieważnienia umowy dzierżawy z 30 listopada 2015 r. W tym samym dniu pomiędzy obiema spółkami zawarta została również ugoda w przedmiocie odstąpienia od zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Dnia 30 grudnia 2017 r. pomiędzy spółką "A1" i spółką "A" podpisana została umowa odnowienia, na podstawie której wystawionym wcześniej wekslom nadano charakter płatniczy. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że na skutek nadania wekslom charakteru płatniczego, nastąpiła zapłata wekslami za fakturę z dnia 6 listopada 2015 r.

Organ prowadzący postępowanie podatkowe uznał, że wskazywana transakcja nabycia nieruchomości, dokonana pomiędzy spółką "A1", a skarżącą Spółką, odbyła się w warunkach nadużycia prawa. W konsekwencji, zdaniem organu, doszło do nieuprawnionego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wskazane nabycie i obniżenia tym samym wysokości podatku należnego.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Wprawdzie wskazany przepis art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT nie obowiązywał w dacie nabycia nieruchomości przez spółkę "A", niemniej jednak konstrukcja nadużycia prawa stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja nabycia nieruchomości w "S", zawarta pomiędzy spółką "A1" a spółką "A", miała służyć obejściu przepisów prawa. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności nieruchomości, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, a także wskazaniem na istnienie powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do nieruchomości w "S" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej Spółki było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie, formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że samej czynności prawnej skutkującej nabyciem nieruchomości przez Spółkę, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia różnych powiązań osobowych, bez przeanalizowania faktów dotyczących zapłaty ceny nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup i następujących po nabyciu, nie może być postrzegana jako nietypowe działania ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy zbywa i nabywa określoną nieruchomość. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń słusznie organy doszły do wniosku, że zakwestionowana czynność została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Nadużycie to polegało na odliczeniu wysokiego podatku naliczonego i wykazaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Nie skutkowało to wprawdzie, tak jak w przypadku żądania bezpośredniego zwrotu kwoty nadwyżki, przelaniem jej na rachunek bankowy Spółki, niemniej jednak dawało to w skutkach możliwość uwzględniania tej wartości w kolejnych okresach rozliczeniowych, unikając w ten sposób obowiązku zapłaty podatku należnego.

Należy zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że w świetle ustalonych okoliczności istnieje szereg argumentów pozwalających stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości pomiędzy spółkami "A1" i "A", nie miało swojego racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia.

Niewątpliwe każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, kieruje się w niej zasadą prawidłowego i racjonalnego gospodarowania. Przejawem takiego działania jest bez wątpienia próba minimalizowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji zysków. W świetle powyższego brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tego, aby nabywać nieruchomość, która obciążona jest hipoteką kaucyjną w wysokości 200.000 zł ustanowioną, co istotne, na rzecz podmiotu trzeciego, nie będącego stroną umowy. Tego rodzaju sytuacja zawsze w realny sposób obniża bowiem wartość nabywanej nieruchomości jak również stanowi okoliczność mogącą mieć wpływ na jej zbycie kolejnemu nabywcy. Bez wątpienia trudniej jest sprzedać nieruchomość obciążoną hipoteką, wiąże się z tym bowiem ryzyko potencjalnej możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości w sytuacji niezaspokojenia wierzytelności zabezpieczonej tym ograniczonym prawem rzeczowym. Ze wskazanej przyczyny większym ryzykiem gospodarczym obarczone jest także podejmowanie inwestycji na nieruchomości, mogących w dłuższej perspektywie czasowej prowadzić do generowania stałego zysku.

Dalej wskazać należy, że zawarta transakcja został dokonana na warunkach, które trudno uznać za zyskowne z punktu widzenia zaspokojenia interesów spółki "A1". Otóż spółka ta sprzedała nieruchomość spółce "A" za cenę niższą niż ta, za którą nabyła ją od spółki "T", a do tego spółka "A1" godziła się na znacznie odroczony termin płatności tj. do 31 grudnia 2017 roku. Zważywszy na to, że wraz z upływem lat ceny nieruchomości w większym lub mniejszym stopniu rosną, to sprzedaż gruntu po upływie dwóch lat od nabycia po cenie niższej, trudno uznać za działanie ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia interesów spółki zbywającej. Tak samo należy ocenić sytuację, w której spółka tak znacząco odracza termin zapłaty za sprzedaną nieruchomość. Powyższe świadczy bowiem o tym, że dobrowolnie rezygnuje z możliwości szybkiego odzyskania zainwestowanego uprzednio kapitału, który mógłby przecież zostać przeznaczony na dalsze inwestycje spółki, gwarantujące jej dalszy rozwój i funkcjonowanie na rynku, bez konieczności finansowania ich w drodze pozyskania środków z kredytów bankowych. Zwrócić należy także uwagę i na tę okoliczność, że zaspokojenie roszczenia spółki "A1" z tytułu zapłaty ceny nastąpiło ostatecznie poprzez zawarcie umowy odnowienia, na podstawie której zobowiązanie wygasło wskutek przyjęcia weksla płatniczego jako formy zapłaty. Zapłata w formie weksla płatniczego doprowadziła wprawdzie do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, ale nie prowadziła jednak do realnego uzyskania środków pieniężnych od spółki "A". Te bowiem spółka "A1" mogła odzyskać dopiero w przypadku wykupienia weksla przez dłużnika ewentualnie poprzez przeniesienie praw z weksla na inny podmiot.

Skarżąca Spółka negując tezę o braku uzasadnienia dla zbycia nieruchomości przez spółkę "A1" wskazywała, że jej sprzedaż przez ten podmiot związana była z niemożnością realnego wykorzystania nieruchomości z uwagi na działania podejmowane przez sąsiadów, członków rodziny W. W ocenie Sądu podawana okoliczność nie przeczy jednak ustaleniom i wnioskom organów, ale może stanowić dodatkowy argument podnoszony za stawianą przez organy tezą o braku gospodarczego uzasadnienia dla zawarcia spornej transakcji przez Spółkę. Skoro bowiem z uwagi różne formy protestu sąsiadów, czynienie jakichkolwiek inwestycji na nieruchomości było co najmniej utrudnione, to tym bardziej jej nabycie przez spółkę "A" nie służyłoby lub co najmniej realnie zagrażałoby uzyskaniu z tej nieruchomości zysku. Zwłaszcza, że spółka "A" miała zamiar czynić na tej działce inwestycje budowlane, czemu miało służyć zawarcie umowy ze spółką "S".

Sąd stoi także na stanowisku, że trudno doszukiwać się obiektywnie racjonalnego sensu gospodarczego w nabyciu nieruchomości, w sytuacji, gdy nie dysponuje się środkami pieniężnymi na zapłatę ceny (to, że sytuacja taka miała miejsce wynika np. z zeznań G. C., która nie potrafiła określić przyczyny, z powodu której doszło do nabycia nieruchomości pomimo braku środków na pokrycie zobowiązania). Za uzasadnioną należy przyjąć tezę, że zakup jakiegokolwiek towaru, poprzedza pozyskanie odpowiedniej ilości środków pieniężnych, które mogą zaspokoić roszczenie sprzedającego z tytułu zapłaty ceny. Odbywać się to może przykładowo poprzez gromadzenie gotówki, oszczędności na rachunku bankowym czy pozyskiwaniu środków z kredytu. Za nietypową należy natomiast uznać sytuację, w której strona przystępuje do transakcji bez środków niezbędnych na pokrycie ceny nabycia, a przy tym zbywca gwarantuje kupującemu odroczenie terminu płatności poprzez wyznaczenie odległego terminu zapłaty. Nietypowość takiego postępowania jest szczególnie jaskrawa w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość wyceniana na sumę ponad dwóch milionów złotych.

Próbą wyjaśnienia takiego stanu rzeczy, czy nadania mu pewnych cech racjonalności nie są natomiast okoliczności przywoływane przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 16 kwietnia 2020 r. Z podanych tam informacji wynikało, że spółka "A" zamierzała sfinansować zakup ze środków pochodzących od spółki "S", ze sprzedaży wybudowanych domów na osiedlu budowlanym z E., z pozyskania funduszy unijnych oraz poprzez nadanie wystawionym wekslom charakteru płatniczego. Trudność uznania za racjonalne wytłumaczenie tego, że pomimo braku środków pieniężnych doszło do zawarcia umowy sprzedaży wynika z tej przyczyny, że wskazane sposoby finansowania opierały się na zdarzeniach przyszłych, których wystąpienia, w dacie zawarcia umowy nabycia nieruchomości, spółka "A" nie mogła przewidzieć. Niewiarygodnym jest bowiem aby spółka "A" mogła zakładać, iż sfinansuje zakup nieruchomości z kontraktu zawartego ze spółką "S", skoro w dacie nabycia nieruchomości podmiot ten nawet nie został utworzony (miało to dopiero miejsce w dniu 17 listopada 2015 r.). Spółka nie mogła zatem wiedzieć lub co najmniej liczyć na to, że dojdzie do zawarcia umowy, która będzie dla niej źródłem przychodu na pokrycie ceny zakupu nieruchomości. Spółka nie mogła także wiedzieć, że zapłata za nabytą nieruchomość nastąpi w formie weksla, skoro okoliczność ta zaistniała dopiero w związku z zawarciem umowy odnowienia w dniu 30 grudnia 2017 r.

W ocenie Sądu wskazywane okoliczności dowodzą tego, że transakcja nabycia nieruchomości przez spółkę "A" została ułożona w sposób i na warunkach nie znajdujących uzasadnienia w normalnym funkcjonowaniu podmiotów dokonujących transakcji gospodarczych. Trudno bowiem uznać za sytuację normalną taki stan rzeczy, w którym nabywca nie dysponuje środkami pieniężnymi na zakup nieruchomości, a zbywca pomimo tego przenosi na niego własność gruntu, odraczając znacznie termin zapłaty należności a przy tym sprzedaje nieruchomość na korzystnych dla nabywcy warunkach, nie domagając się przy zawarciu umowy jakiegokolwiek zabezpieczenia. Przypomnieć należy, że porozumienie dotyczące wystawienia weksli w celu zabezpieczenia zapłaty wierzytelności zostało zawarte dopiero po miesiącu od zawarcia umowy sprzedaży (w dniu 15 grudnia 2015 r.)

Nie można tracić z pola widzenia także i tej okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie nabyciu nieruchomości przez spółkę "A" nie towarzyszyła realna zapłata. Wprawdzie, jak zostało to już wcześniej wskazane, zobowiązanie spółki "A" z tytułu zapłaty ceny wygasło w skutek wręczenia weksla płatniczego, niemniej jednak należy zdać sobie sprawę z tego, że taki sposób spełniania świadczenia nie był związany z angażowaniem środków pieniężnych, czy to w postaci wręczenia gotówki czy też w formie dokonanego przelewu bankowego. Wręczenie weksla nie zwalniało wprawdzie spółki "A" z obowiązku zapłaty, ten bowiem wynikał z faktu wystawienia weksla, niemniej jednak obowiązek ten aktualizowałby się dopiero z chwilą przedstawienia weksla do zapłaty, czy to przez spółkę "A1" czy też przez innego posiadacza weksla, jeżeli doszłoby do jego zbycia. Taki stan rzeczy prowadził do sytuacji, w której spółka "A" bez realnego angażowania środków pieniężnych tytułem zapłaty, nabyła nieruchomość i otrzymała w związku z nabyciem fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. To pozwalało Spółce uzyskać wymierną korzyść finansową w postaci pomniejszenia podatku należnego, co oznaczało możliwość zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych bądź to w postaci zmniejszonego zobowiązania z tytułu podatku VAT bądź z uwagi na ewentualną możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tutaj nadmienić należy, że skarżąca Spółka o taki zwrot nie wystąpiła, wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe nie zmienia jednak tego, że sytuacja, w której nie ponosi ciężaru finansowego związanego z koniecznością zapłaty ceny za nabytą nieruchomość i odlicza podatek naliczony, prowadziło do uzyskania przez Spółkę wymiernej korzyści w postaci pomniejszenia własnego zobowiązania z tytułu podatku należnego.

Podobny skutek o jakim mowa powyżej, mógł być także konsekwencją znacznego odroczenia terminu zapłaty za nabytą nieruchomość. Nabywając nieruchomość ze znacznie odroczonym terminem płatności Spółka nie musiała natychmiast płacić należności, natomiast mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego już w momencie otrzymania faktury wystawionej z tytułu nabycia. Taki stan rzeczy tworzył możliwość korzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie ponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego.

W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy przeniesieniu własności nieruchomości nie towarzyszy zapłata ceny, a przy tym nabywca dokonuje odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, to powyższe wskazuje bezsprzecznie, że strony transakcji dążyły do stworzenia takich warunków, w których kupujący nie ponosząc wydatków na nabycie będzie mógł uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż nieruchomości przez spółkę "A1" i towarzyszące tej transakcji wystawienie faktury zakupu z wykazanym podatkiem należnym umożliwiło spółce "A" wykorzystanie mechanizmu zwrotu podatku VAT w sposób nieuprawniony. Nie ponosząc ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem spółka "A" odliczyła podatek, a tym samym uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązana była odprowadzić do urzędu skarbowego.

Aby zagadnienie nadużycia prawa przeanalizować w sposób kompleksowy należy sięgnąć także do tych okoliczności, które towarzyszyły samemu nabyciu nieruchomości położonej w "S". W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że w transakcje obrotu nieruchomością angażowane były podmioty, które rozpoczynały swoje funkcjonowanie jako podmioty gospodarcze na krótko przed zawieraniem umów, których przedmiotem była wskazana nieruchomość. I tak spółka "A1" została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 lipca 2013 r. a jako podatnik podatku od towarów i usług funkcjonowała od dnia 25 października 2013 r. Nabycia nieruchomości dokonała w dniu 4 listopada 2013 r. i co przy tym istotne, w niedługim czasie po jej zbyciu tj. od 1 grudnia 2015 r. zgłosiła zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka "A" została zarejestrowana w KRS z dniem 20 października 2015 r. a rejestracji dla potrzeb podatku VAT dokonała w dniu 5 listopada 2015 r. W tym samym dniu spółka "A" nabyła nieruchomość w "S". Z kolei spółka "S" została założona w dniu 17 listopada 2015 r., a już w dniu 30 listopada 2015 zawarła ze skarżącą Spółką umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości oraz umowę dzierżawy; warto przy tym dostrzec, że w dacie zawierania obu umów spółka "S" nie była jeszcze podmiotem wpisanym do KRS.

Zestawienie powyższej zbieżności dat powstawania poszczególnych spółek, z datami zawarcia umów dotyczących nieruchomości może prowadzić do wniosku, że poszczególne podmioty gospodarcze były tworzone właśnie po to, aby dokonywać obrotu nieruchomością, umożliwiając tym samym wystawianie faktur dających różnym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek tego rodzaju jest uzasadniony o tyle, że żaden z tych podmiotów, nie prowadził wcześniej długoletniej działalności w zakresie handlu nieruchomościami co wskazuje, że nie miał jakiegoś szczególnego doświadczenia w tym zakresie. Tymczasem jedną z pierwszych transakcji dokonywanych po utworzeniu spółek było właśnie nabycie nieruchomości w "S", w której zakup należało zaangażować znaczny kapitał (nieco mniejszy w przypadku spółki "S").

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zwracały także uwagę na powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Wprawdzie, co należy podkreślić, w dacie zawierania spornej transakcji nie występowały bezpośrednie powiązania pomiędzy spółkami "A1" i "A", niemniej jednak nie oznacza to, że uczestnictwo określonych osób, na różnych etapach obrotu nieruchomością w "S", nie przyczyniało się do tworzenia warunków ułatwiających zawieranie transakcji czy też umożliwiających czerpanie korzyści podatkowych. I tak wskazać należy, że R. C. (mąż G. C. oraz ojciec J. W.), reprezentował spółkę "T" w transakcji nabycia nieruchomości od J. P., będąc jednocześnie pełnomocnikiem zbywcy. Wspólnikiem spółki "T" była G. C., a członkiem Rady Nadzorczej tej spółki córka małżonków C.– J. W. J. W. była także współzałożycielką spółki "A1" i większościowym jej udziałowcem, natomiast G. C. pełniła funkcję prokurenta spółki "A". Prezesem Zarządu spółki "A" był natomiast A. B., będący bratem G. C.

Z powyższego wynika, że pomimo tego, iż z formalnego punktu widzenia właścicielem nieruchomości w "S" były odmienne w sensie prawnym podmioty gospodarcze (różnego rodzaju spółki) to jednak faktycznie nieruchomość ta znajdowała się we władaniu członków rodziny C. Istniejące powiązania osobowe pomiędzy różnymi spółkami, pozornie niezależnymi gospodarczo, dowodziły jednak, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawał własnością kręgu osób wchodzących w skład tej samej rodziny. Nie sposób zatem przyjąć, że obrót nieruchomością w "S" pomiędzy konkretnymi podmiotami był kwestią przypadku oraz, że bez wpływu na te operacje pozostawały istniejące relacje rodzinne.

Podsumowując wskazane rozważania Sąd zwraca uwagę, że ekonomiczny sens nabycia nieruchomości, który u przedsiębiorcy zajmującego się handlem nieruchomościami powinien przejawiać się w dążeniu do uzyskania zysku z transakcji sprzedaży nieruchomości, w niniejszej sprawie nie miał znaczenia pierwszorzędnego. Kluczowe znaczenie miało natomiast samo dokonanie transakcji w tym celu, aby bez ponoszenia jakichkolwiek nakładów uzyskać korzyść w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że skarżąca Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia niezgodnie z celami, któremu służy regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko Dyrektora co do tego, że transakcja nabycia nieruchomości przez spółkę "A", została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Dokonanie zakwestionowanej transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową.

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że zawarta umowa nabycia nieruchomości w "S" miała wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak została ona zawarta po to, aby uzyskać korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że faktura wystawiona przez spółkę "A1" w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości prowadziła do wygenerowania wysokiego podatku należnego, co w konsekwencji umożliwiło skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego. W ocenie Sądu osiągnięta w ten sposób korzyść w postaci prawa do obniżenia wysokości podatku należnego za IV kwartał 2015 roku to nie wynik działalności gospodarczej, ale odpowiedniego, korzystnego ukształtowania warunków transakcji zbycia i nabycia nieruchomości.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w zakresie w jakim organy podatkowe wydały decyzje zgodne z prawem, doszło do uchybienia wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące przebiegu zarówno samej transakcji nabycia nieruchomości przez spółkę "A", jak i ustalały okoliczności związane z przebiegiem operacji gospodarczych, których przedmiotem była nieruchomość w "S", na wcześniejszych etapach obrotu. Organy szczegółowo przeprowadziły również analizę powiązań osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami dokonującymi nabycia i zbycia nieruchomości. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornej faktury dokumentującej zakup nieruchomości przez Spółkę nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji sprzedaży nieruchomości służyło wyłącznie osiągnięciu określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci możliwości odliczenia wysokiego podatku.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgraniczała się wyłącznie do formułowania ogólnikowych stwierdzeń o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Sąd rozpoznający skargę nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego zarzutu uchybienia przez organ odwoławczy przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria wskazując, jakie ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organy podatkowe oraz jakie wnioski na ich podstawie zostały wyciągnięte przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Wnioski Dyrektora zostały zresztą wyartykułowane dość wyraźnie w formie wypunktowanego podsumowania zawartego na stronach 52-54 zaskarżonej decyzji, które pozwala prześledzić tok rozumowania organu w dochodzeniu do końcowych wniosków.

W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

Strona w treści skargi akcentowała, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, prowadzonym pod sygn. akt I SA/Gd 283/22 transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana przez spółkę "A1", została uznana za podjętą warunkach racjonalnego działania, a podatek należny prawidłowo naliczony. Sąd przed wydawaniem wyroku zapoznał się z treścią uzasadnienia wyroku wydanego we wskazanej sprawie. Niemniej jednak Sąd rozpoznający skargę zwraca uwagę, że wskazany wyrok nie jest orzeczeniem prawomocnym i z tej przyczyny nie ma on mocy wiążącej w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. Natomiast Sąd analizując treść uzasadnienia decyzji wydanej w niniejszej sprawie, mając na uwadze poczynione przez organy ustalenia faktyczne (opisane szczegółowo w zaskarżonym akcie) oraz zaprezentowaną argumentację doszedł do wniosku, że zaskarżony akt spełnia wymogi legalności, a stanowisko organów co do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Wprawdzie zarzut przedawnienia nie był formułowany przez stronę postępowania, niemniej jednak Sąd z urzędu przeanalizował zagadnienie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem kwestia ta miała znaczenie dla możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze wskazaną regułę Sąd wskazuje że termin przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. co do zasady kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2021 r. W rozpatrywanej sprawie zaistniały jednak okoliczności, które doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2, lub doręczenia zarządzenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy czym art. 70 § 7 stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 5).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik w dniu 25 czerwca 2020 r. wydał decyzję na mocy której określił spółce "A" przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 9.350 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty 14.308,00 zł.

W oparciu o wskazaną decyzję, w dniu 14 lipca 2020 r. Naczelnik wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono Spółce w dniu 22 lipca 2020 r. Następnie postanowieniem z 22 lipca 2020 r. Naczelnik przyjął zabezpieczenie wykonania decyzji w formie uznania kwoty 14.308,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. z dniem doręczenia w dniu 22 lipca 2020 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stwierdzić dalej należy, że w sprawie tej wystąpiła również inna przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia - co wynika z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie spółki "A" w związku podaniem nieprawdy w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej VAT-7 K za IV kwartał 2015 r. i wprowadzeniem w błąd organu podatkowego, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Zawiadomieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. Naczelnik działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika Spółki, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku - ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania tj. od dnia 11 czerwca 2021 r. Zawiadomienie zostało doręczone elektronicznie w dniu 6 lipca 2021 r.

Analiza akt sprawy nie wskazuje jednocześnie, aby wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter instrumentalny. Po pierwsze moment wszczęcia tego postępowania nie był bliski dacie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a po drugie wszczęcie dochodzenia związane było ze stwierdzeniem poczynionym przez Naczelnika na podstawie zebranego materiału dowodowego, że transakcja sprzedaży nieruchomości została zawarta w ramach nadużycia prawa podatkowego, dzięki czemu spółka "A" osiągnęła korzyść majątkową w postaci wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W związku z brakiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie nie wystąpiły zatem negatywne przesłanki do orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za IV kwartał 2015 roku.

W przekonaniu Sądu organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia wskazywanych w skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329) – dalej w skrócie p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego. Mając na uwadze, że w niekwestionowanym przez Sąd zakresie organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej Spółki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, zawarta transakcja nabycia nieruchomości, okoliczności poprzedzające jej zakup, istnienie powiązań osobowych jak również sposób finansowania zakupu nieruchomości wpływało na ocenę tego, że jej zakup przez spółke "A" został dokonany jedynie w celu odliczenia wysokiego podatku wykazanego w fakturze nabycia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.