Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1131/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 474/15 w sprawie ze skargi J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 474/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi J. D.(dalej: "Skarżąca", "Strona") na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21 września 2015r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżąca w toku kontroli skarbowej za 2008 r. w dniu 19 sierpnia 2013 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36L wykazując: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.280.434,70 zł - koszty uzyskania przychodów 1.158.052,55 zł - dochód 122.382,15 zł - podatek (wg stawki 19%) 23.252,58 zł - podatek należny 21.125 zł. Do zeznania dołączyła załącznik PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazała dane dotyczące udziałów w następujących spółkach cywilnych: - 20,00 % udziałów w "S[...]" spółka cywilna, ul. [...], G., - 10,00 % udziałów w "P[...]" spółka cywilna, [...], G., - 28,86 % udziałów w "H[...]" spółka cywilna, ul. [...], G. Organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu z "S[...]" J.D., P. R. spółka cywilna. Również w rozliczeniu z "P[...]" P. R., J. D., R. R. spółka cywilna nie stwierdzono nieprawidłowości.

Natomiast w rozliczeniu "H[...]" J. R., J. D., P. R. spółka cywilna - stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 215.813,89 zł, co spowodowało zaniżenie dochodu o ww. kwotę z tytułu udziałów Skarżącej w tej spółce w tym: 1) Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 28,86% udziałów przypadających na Skarżącą wydatków inwestycyjnych z tyt. zaliczek zapłaconych przez spółkę "H[...]" na zakup lokali mieszkalnych przy ul. [...], na podstawie umów o numerach [...] oraz [...] i udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. U.-H. "B[...]" Sp. z o.o. Wg. organu kontroli skarbowej ww. wydatki inwestycyjne na łączną kwotę 201.155,12 zł netto nie miały związku z osiągniętymi w 2008 r. przychodami, tj. ze sprzedażą lokali mieszkalnych w G. przy ul.[...], bowiem były to zaliczki na zakup przez spółkę "H[...]" lokali mieszkalnych wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu w G. przy ul. [...], których sprzedaż nie nastąpiła w kontrolowanym okresie. Zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów J. D. za 2008 r. z ww. tytułu wynosiło 58.053,37 zł (201.155,12 zł x 28,86%), 2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 28,86 % udziałów przypadających na Stronę wydatków na zakup różnych materiałów do celów remontowych i wyposażenia mieszkań o łącznej wartości 22.653,01 zł, nie mających związku z uzyskanymi w 2008 r. przychodami, udokumentowanymi nieopisanymi fakturami. Skarżąca wyjaśniła, że wydatki te zostały poniesione na wykończenie mieszkania nr [...] w budynku przy ul. [...] w G., które zostało sprzedane w stanie wykończonym bowiem kupująca (N. P.) tego sobie życzyła. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu aktu notarialnego ustalił, że sprzedaż lokalu nr [...] nie nastąpiła w 2008 r., jednocześnie brak było jakiejkolwiek informacji dotyczącej wykończenia i umeblowania powyższego mieszkania na koszt sprzedającego. Zgodnie z powyższym, stwierdzono na podstawie art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f."), że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. z ww. tytułu o kwotę 6.537,66 zł (22.653,01 zł x 28,86 %). Koszty materiałów bezpośrednich dotyczące wykończenia i umeblowania lokalu mieszkalnego nr [...] będą mogły podlegać potrąceniu w roku podatkowym, w którym zostały uzyskane przychody związane z tymi kosztami tj. w 2009 r. 3) zaliczenie do koszów uzyskania przychodów w 28,86% udziałów przypadających na Skarżącą wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2008 r. w kwocie 352,62 zł (50,00 zł + 50,00 zł + 170,00 zł + 82,62 zł) oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących zakupu lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym w G. ul. [...] w łącznej kwocie 2.222.395,81 zł (2.915.429,41 zł - 693.033,60 zł). Wydatki inwestycyjne będące kosztem uzyskania przychodów w 2008 r. wynikają z proporcji do sprzedanych w 2008 r., 8 lokali mieszkalnych o powierzchni 410,80 m2, z 36 lokali o łącznej powierzchni 742,60 m2. Organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że: - J. R. nabyła udział do 1693/10000 części w dniu 23.10.2002 r. w formie darowizny od syna M. R., - Skarżąca nabyła udział do 1693/10000 części w dniu 23.10.2002r. w formie darowizny od brata M. R., - P. R. nabył udział łącznie do 3878/10000 części, z czego 3687/10000 części wniósł do spółki cywilnej "H[...]". Z danych zebranych w sprawie wynika, że P. R. dnia 20.04.2005 r. nabył od małżonków O. udział wynoszący 191/10000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, którego nie wniósł do spółki cywilnej "H[...]". W § 6 umowy spółki cywilnej zwartej dnia 7.05.2007 r. przez J. R., J. D. oraz P. R. - zostały wyszczególnione wkłady pieniężne i rzeczowe wniesione przez poszczególnych wspólników na łączną kwotę 511.862,27 zł. Wkład rzeczowy Strony w kwocie 58.316,40 zł stanowił udział wynoszący 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr geodezyjnym [...] o powierzchni 2.162 m2, położoną w g. przy ul. [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, objętym księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w G. Organ pierwszej instancji ustalił, że J. D. nabyła udział do 1693/10000 w dniu 23.10.2002 r. w formie darowizny od brata M. R. (umowa darowizny Repertorium [...] nr [...]). Wobec powyższego stwierdził, że J. D. nie poniosła wydatków w związku z nabyciem udziału wynoszącego 1693/10000 części, który następnie wniosła do spółki cywilnej "H[...]". W dniu 02.08.2011 r. § 6 umowy spółki cywilnej został sprostowany przez J. R., J. D. oraz P. R. Zostały wyszczególnione wkłady pieniężne oraz rzeczowe wniesione przez poszczególnych wspólników na łączną kwotę 3.489.825,80 zł, z czego wkład rzeczowy J. D. wyniósł 627.600,87 zł. Organ kontroli skarbowej potwierdził, że Strona nie poniosła wydatków na nabycie wkładu rzeczowego wniesionego do "H[...]" s.c. w postaci udziału wynoszącego 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 2.162 m2, położoną w G. przy ul. [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, objętym księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w G. Ponadto, organ pierwszej instancji nie stwierdził również odsprzedaży wkładów rzeczowych dla J.D., które zostały następnie wniesione do spółki cywilnej "H[...]". W 2008 r. spółka cywilna "H[...]" sprzedała 8 mieszkań o łącznej powierzchni 410,80 m2. Koszt uzyskania przychodów dotyczący 1 m2 mieszkania wg wyliczeń przedłożonych przez J. D. jest następujący: 3.033.663,71 zł : 1.742,60 m2 = 1.734,57 zł. (tj. kwota "pozostałe wydatki" w bilansie otwarcia na dzień 01.01.2008 r. z podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki podzielona przez łączną powierzchnię 36 wybudowanych mieszkań). Koszt uzyskania przychodów sprzedanych 8 mieszkań natomiast: 410,80 m2 x 1.734,57 zł = 712.561,36 zł. Koszt uzyskania przychodów sprzedanych w 2008 r., 8 mieszkań na wartość 712.561,36 zł w podziale na wspólników wg Pani D. przedstawia się następująco: - P. R. 42,28% - 301.270,94 zł – J. R. 28,86% - 205.645,21 zł – Skarżąca 28,86% - 205.645,21 zł Na podstawie przedłożonych dowodów za 2007 r. oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "H[...]" stwierdzono, że za 2007 r. nie wykazano żadnych przychodów natomiast w kolumnie "pozostałe wydatki" zaewidencjonowano łącznie kwotę 3.022.663,71 zł. P. R. i M. R. oświadczyli, że w latach 2000-2007 Z. B. Z. O. wykonał na ich rzecz roboty budowlane, których wykonania nie kwestionowali. Obaj panowie przekazali na rzecz spółki cywilnej "H[...]" wykonane roboty budowlane, dotyczące budynku przy ul. [...] w G. za które sami zapłacili (co wynika z oświadczeń złożonych w dniu 11.06.2007 r.). Nakłady poniesione przez Pana P. R. miały być wniesione do spółki "H[...]" jako wkład wspólnika, natomiast nakłady na roboty budowlane poniesione przez M. R. (niebędącego wspólnikiem spółki cywilnej "H[...]") miały być przekazane na rzecz spółki. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 02.02.2010 r. wydał wynik kontroli dla spółki cywilnej "H[...]" za 2007 r. Organ kontroli ustalił, że na rzecz spółki cywilnej "H[...]" zostały wykonane roboty budowlane związane z wybudowaniem lokali mieszkalnych i piwnic oraz miejsc postojowych w budynku mieszkalnym w G. przy ul. [...]. W związku z powyższym wartość poniesionych nakładów przez spółkę cywilną "H[...]" stanowiących koszty uzyskania przychodów, dot. 1 m2 mieszkania przy ul. [...] w G. wynika z wyliczenia: 799.915,28 : 1.742,60 m2 = 459,04 zł. Natomiast koszt uzyskania przychodów sprzedanych 8 mieszkań wynika z wyliczenia: 410,80 m2 x 459,04 zł = 188.573,63 zł, z czego na Skarżącą przypada kwota 54.422,35 zł (tj. 28,86% udziałów w spółce). Zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu przez Stronę za 2008 r. wynosiło 151.222,86 zł (205.645,21 zł - 54.422,35 zł). W związku z dokonanymi ustaleniami organ kontroli stwierdził, że koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. zostały zawyżone o kwotę 215.813,89 zł (58.053,37 zł + 6.537,66 zł + 151.222,86 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. określił J. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 62.130,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej "O.p") poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, polegające na nie odniesieniu się przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji do argumentów zawartych w piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 2.222.748,43 zł stanowiącej zdaniem organu kontroli skarbowej zawyżenie wartości bilansu otwarcia spółki cywilnej "H[...]" na dzień 1.01.2008 r., a w rzeczywistości stanowiącej wartość wkładów niepieniężnych wspólników do tej spółki w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego dla spółki towarem handlowym. W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji swojego stanowiska w kwestii zawyżenia bilansu otwarcia na dzień 01.01.2008 r. dla spółki cywilnej "H[...]", ograniczając się do stwierdzenia, że ani Skarżąca ani pozostali wspólnicy nie ponosili żadnych kosztów nabycia powyższych wkładów niepieniężnych. Jednocześnie wskazała, że urząd kontroli skarbowej nie odniósł się do jej argumentów zawartych w piśmie z dnia 7.01.2015 r. czym naruszył art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 21 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16 stycznia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 14 października 2014 r. wszczął postępowanie wobec J. D. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Pismem z dnia 28 października 2015 r. Strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 21.09.2015 r.. W skardze Strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji tj.: - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, polegające na nie odniesieniu się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów skarżącej, zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, - naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 2.222.748,43 zł stanowiącej zdaniem organu odwoławczego zawyżenie wartości bilansu otwarcia spółki cywilnej "H[...]" s.c. na dzień 1 stycznia 2008 r., a w rzeczywistości stanowiącej wartość wkładów niepieniężnych wspólników do tej spółki w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego dla spółki towarem handlowym. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem, oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację znajdującą się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył wydatków inwestycyjnych dotyczących lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym w G. przy ul. [...] w łącznej kwocie 2.222.395,81 zł. Zdaniem strony wydatki inwestycyjne związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych wyniosły 3.033.663,71 zł. Organ wskazał, że kwoty:2.359.692,46 zł oraz 268.268,27 zł nie zostały poniesione przez spółkę ani przez Skarżącą, tym samym nie mogły stanowić dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady organy w prawidłowy sposób przyjęły zasadę wyliczenia spornych kosztów sprzedanych 8 mieszkań przypadających proporcjonalnie do udziałów w Spółce na Skarżąca. W ocenie Sądu organy w niepełny sposób wyjaśniły wartość poniesionych nakładów przez spółkę cywilną "H[...]" stanowiących koszty uzyskania przychodów, dot. 1 m2 mieszkania przy ul. [...] w g. Przede wszystkim nie wyjaśniono kwestii ewentualnego zwrotu M. R. kwoty 268.268, 27 zł. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez Stronę, że wniesienie przez wspólników nieruchomości do spółki tytułem wkładu niepieniężnego z punktu widzenia prawa cywilnego stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Odnosząc się wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesionego do spółki aportu Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku, tj. w wysokości wydatków jakie wspólnik poniósł na zakup (nabycie) ww. wkładu rzeczowego, a nie wartość rynkową tego wkładu rzeczowego z dnia wniesienia aportu wskazaną w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono wkład rzeczowy do spółki. Tak ustalona wartość wkładu rzeczowego nieruchomości mogła stanowić koszt uzyskania przychodów J. D. ze sprzedaży nieruchomości w poszczególnych latach, w których następowała sprzedaż mieszkań, w wysokości przypadającej proporcjonalnie na część nieruchomości sprzedanej w danym roku, oczywiście proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu do kosztów podatkowych koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę cywilną od wspólnika J. D. składnika majątku w postaci 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr geodezyjnym [...] o powierzchni 2.162 m2 położoną w G. przy ul. [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, Strona skarżąca poniosła wydatek na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony - "koszt historyczny". Nadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia. W konsekwencji, za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę cywilną wniesionej do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, Skarżąca jako, że nabyła udziały wynoszące 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 2.162 m2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym w dniu 23.10.2002 r. w formie darowizny od M. R., nie poniosła wydatków związanych z nabyciem udziałów w ww. nieruchomości, które następnie wniosła do spółki cywilnej "H[...]". W konsekwencji Strona skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków z tego tytułu.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, Strona skarżąca mogła zaliczyć nakłady poniesione przez Spółkę na zbywaną nieruchomość po wniesieniu aportu oraz inne wydatki Spółki poniesione w celu dokonania transakcji jak, również inne związane z transakcją opłaty (w tym opłaty notarialne, koszty odpisów etc.), co w ocenie Sądu nie zostało do końca wyjaśnione.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie wyjaśniono kwestii zapłaty M. R. kwoty 268.268,27 zł. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że kwota ta została zwrócona M. R. z wniesionych wkładów pieniężnych. Organ nie kwestionował, że wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 2x po 89.422,76 zł i raz 89.422,75 zł. Sąd uznał, że należało więc wyjaśnić czy wydatek (z tytułu zwrotu M. R.) został rzeczywiście poniesiony, czy ww. otrzymał wskazaną kwotę i ewentualnie z jakiego tytułu. Powyższe pozwoliłoby ocenić czy wydatek został poniesiony przez spółkę (skoro ewentualna zapłata nastąpiła z majątku spółki – wkładów pieniężnych). oraz czy miał charakter inwestycyjny. Takie ustalenie z kolei niewątpliwie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów m2 mieszkania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe zebrały, a następnie oceniły materiał dowodowy z naruszeniem zasad postępowania określonych ww. przepisami Ordynacji podatkowej tj. poczyniły niezupełne wyjaśnienia w zakresie ewentualnego rozliczenia się spółki cywilnej z p. M. R., podczas kiedy w toku postępowania organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego podnoszoną przez Skarżąca okoliczność poniesienia wydatku z tytułu rozliczenia z M. R.; a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi, 2) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji i uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas kiedy z okoliczności faktycznych, które z akt wynikają i które legły u podstaw wydania decyzji wynika, iż sprawa była dostateczne rozstrzygnięta i istniały podstawy do jej merytorycznej oceny przez Sąd i oddalenia skargi, 3)naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz w zw. art. 22 ust. 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia czy poniesiony został przez Spółkę wydatek z tytułu zapłaty M. R. i czy miał on charakter inwestycyjny, a tym samym na pominięciu, iż organy podatkowe nie mogą być obciążane poszukiwaniem w imieniu podatnika faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi przez niego wydatkami a przychodem,

bowiem argumentów w tym zakresie powinien dostarczyć sam podatnik: Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie dopuścił się ww. naruszenia mógłby wydać wyrok oddalający skargę. Organ podatkowy zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 §1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia kosztów uzyskania przychodu i pominięcia, iż kwota 268.268,27 zł, jako nieponiesiony przez Spółkę wydatek na inwestycję przy ul. [...] W G. nie mogła też być przez Spółkę traktowana jako wydatek o charakterze inwestycyjnym. Naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy nie dopuściły się, przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy naruszenia zarzucanych im przepisów i gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia tych przepisów mógłby wydać wyrok oddalający skargę.

3. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a wyłącznie takie zarzuty podniesiono w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Zarzuty jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób prawidłowy. Jednakże kontrolując zasadność podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia przez pryzmat podniesionych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Sąd kasacyjny zgodził się z sądem administracyjnym, że w kwestii poniesionych kosztów transakcji wniesienia do spółki cywilnej "H[...]" a także wydatkowania kwoty 268.268,27 zł na rzecz M. R. stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe zawierał braki mające niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać na wstępie należy, że sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Tym samym Sąd administracyjny wbrew stanowisku organów podatkowych mógł i powinien kontrolując legalność zaskarżonych aktów administracji dostrzec wadliwości postępowania nie podniesione przez podatnika na etapie postępowania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w kwestii ewentualnych wydatków Spółki poniesionych w celu dokonania transakcji wniesienia aportu (w postaci opłaty notarialnej, kosztów odpisów etc.). Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że organy podatkowe koncentrując się na uchybieniach Skarżącej w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nie przedstawiły szczegółowego rozliczenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu na organach podatkowych rozpatrujących sprawy, w których występują skomplikowane stany faktyczne, w których występuje szereg odmiennych źródeł przychodów ciąży obowiązek przedstawiania ustaleń w sposób przejrzysty i szczegółowy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno odnosić do wszystkich spornych kwestii z obiektywnym przedstawieniem uchybień po stronie podatnika jak i uwag co do poprawności przyjętego przez stronę rozliczenia podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wywieść należy obowiązek organu podatkowego zebrania całego, pełnego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, a także obowiązek ustosunkowania się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy powinny przedstawić także rozliczenie wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów, tak aby podatnicy jak i kontrolujący legalność decyzji sąd administracyjny nie mieli podstaw do oceny, że część wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu nie została uwzględniona. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone jest po kilku latach od pierwotnego rozliczenia podatku. W ocenie Sądu nie powinno być sporne, że upływ czasu niewątpliwie utrudnia obiektywną ocenę okoliczności związanych z oceną poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 191 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona podniósł, że organ wyższego stopnia rozpatrując sprawę nie wyjaśnił kwestii ewentualnej zapłaty przez spółkę M. R. kwoty 268.268,27 zł. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że kwota ta została zwrócona M. R. z wniesionych wkładów pieniężnych. Organ nie kwestionował, że wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 2x po 89.422,76 zł i raz 89.422,75 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że należało wyjaśnić czy wydatek (z tytułu zwrotu M. R.) został rzeczywiście poniesiony, czy ww. otrzymał wskazaną kwotę i ewentualnie z jakiego tytułu. Powyższe pozwoliłoby ocenić czy wydatek został poniesiony przez spółkę (skoro ewentualna zapłata nastąpiła z majątku spółki – wkładów pieniężnych). oraz czy miał charakter inwestycyjny. Takie ustalenie z kolei niewątpliwie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów m2 mieszkania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dopiero w jej uzasadnieniu znalazło się obszerne uzasadnienie stanowiska organu w tej kwestii. W zaskarżonej decyzji mimo wyraźnie wskazanego przez stronę w piśmie odwoławczym zarzutu organ wyższego stopnia nie odniósł się do niego w sposób pozwalający na kontrolę jego stanowiska przez sąd pierwszej instancji.

Podnieść należy, że niewątpliwie działanie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oznacza dokonanie oceny zgodnie z zasadami logiki, popartej zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, które to cechy organ podatkowy wskazywał w związku z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Jednakże zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 3128/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak stanowiska organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, co do akcentowanych przez sąd pierwszej instancji okoliczności powoduje, że trudno zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd od rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy sprawa była dostatecznie wyjaśniona wskazać należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nieprecyzyjną i niejednoznaczną ocenę prawną oraz brak podstaw prawnych dla wskazówek kierowanych do organu, uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Zważywszy powyższe Sąd kasacyjny uznał, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. podkreślić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (vide. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 529/16, CBOSA).

Wbrew stanowisku organu podatkowego wnoszącego skargę Sąd pierwszoinstancyjny nie przesądził, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. W zaskarżonym wyroku zwrócono wyłącznie uwagę na to, że w decyzji organu wyższego stopnia nie przedstawiono uzasadnienia odnośnie kwestii związanej z wydatkami towarzyszącymi dokonaniu czynności cywilnoprawnej, a także kwoty związanej z wydatkami na rzecz spółki odnośnie zrealizowanych usług budowalnych poniesionej przez osobę trzecią. W tym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły charakteru tej należności i skutków jej spłaty dla działalności gospodarczej spółki cywilnej, w której wspólnikiem była strona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienia przepisom regulującym ogólne zasady postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów orzeczenie sądu pierwszej instancji było prawidłowe a zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

5. Sąd kasacyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego uznał, że zarzut ten jest ściśle związany z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w szczególności związanych z zarzutem błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na to, że Sąd odwoławczy ocenił, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie uznał również, że powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był niezasadny.

6. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.