Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 7/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O., J. O., J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 805/20 w sprawie ze skarg K. O., J. O., J. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r. nr 1201-IEW-2.4123.8.2020.11, 1201-IEW-2.4123.9.2020.8, 1201-IEW-2.4123.10.2020.8 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O., J. O., J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., I SA/Kr 805/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. O., J. O., J. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucili zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych wynika, że zachodziła przesłanka zastosowania tego przepisu jako przesłanki negatywnej do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących, a to z powodu braku ich winy po stronie co do faktu niezłożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość J. sp. z o.o. z siedzibą w K., nadto poprzez to, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego jasno wynikało, że skarżący jako członkowie zarządu nie mieli ani faktycznej, ani formalnej możliwości złożenia wniosku o upadłość, co w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe J. sp. z o.o., a także poprzez błędną interpretację art. 116 § 1 pkt 1 lit. b polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że mimo, że spółka, otrzymywała zwroty podatku VAT, nie wykazywała w złożonych deklaracjach kwot podatku VAT do wpłaty, spółka nie otrzymywała żadnych wezwań co do uiszczenia zaległych podatków, organ podatkowy nie był wierzycielem spółki, można było członkom zarządu spółki przypisać, że po ich stronie już w lutym 2013 r. istniała świadomość o istnieniu zaległości podatkowych w okresie począwszy od grudnia 2011 r., aż do lutego 2015 r. oraz że mogli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości J. sp. z o.o.;

- art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez twierdzenie, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała podnoszona przez organy podatkowe zaległość podatkowa w spółce.

Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawidłowo stwierdziły, że fakt istnienia zaległości podatkowych w okresie pod grudnia 2011 r. do lutego 2015 r., był ujawniony i potencjalnie mógł być znany członkom zarządu spółki, a co za tym idzie czy członkowie zarządu spółki w ogóle mieli formalne i faktyczne możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki w czasie kiedy pełnili swoje funkcje w zarządzie spółki, powyższe zaniechanie doprowadziło w konsekwencji do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku prowadzonego postępowania zaakceptował naruszenie przez organ drugiej instancji art. 121, art. 122 oraz art. 181 o.p., mimo że w odwołaniu oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie zostały podniesione zarzuty, dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparcia zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym i dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, podczas gdy z ustalonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny wynika, że ani skarżący ani same organy podatkowe w nie miały świadomości, ani wiedzy, ani nawet nie mogły przypuszczać o istnieniu zaległości podatkowych za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2015 r., nadto poprzez zaniechanie zbadania zarzutu przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, to jest za grudzień 2013 r.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Przepis ten wiąże zawartą w nim przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego).

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21).

Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie spółki nastąpiło w czasie, kiedy dwoje ze skarżących nie pełniło już funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym, zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość. Skoro więc zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika, poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości).

Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Twierdzenia więc skargi kasacyjnej, że członkowie zarządu nie mieli ani faktycznej, ani formalnej możliwości złożenia wniosku o upadłość, w realiach stanu faktycznego sprawy, którego skarżący skutecznie nie zakwestionowali, jest gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej, jak słusznie podnosi się w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te podziela, toteż w wywodach prawnych prezentowanych w niniejszej sprawie odwoływać się będzie do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa, a zwłaszcza w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21. W dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09; wyrok NSA z 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03). Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2402/18).

Zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym. Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968, s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również Kpa winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Przepis ten reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, dalej: "rozporządzenie"). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej.

Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21 i 9 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/141). W konsekwencji więc, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozumienie omawianego przepisu z jednej strony gwarantuje organowi podatkowemu możliwość wykorzystania całego terminu na wydanie decyzji, z drugiej strony gwarantuje osobie trzeciej, że po jego upływie jej odpowiedzialność nie ulegnie zwiększeniu. Przepis art. 234 in fine o.p. nie będzie miał zastosowania.

Należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. Tylko w takim przypadku może dojść do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej, co jednak nie może prosto przełożyć się na treść decyzji wydanej w wyniku prawidłowo złożonego odwołania.

Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122 oraz art. 181 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15 oraz z 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18, publ. CBOSA).

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Po pierwsze przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Po wtóre, co istotniejsze, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. powinien być formułowany w związku z art. 191 p.p.s.a., który pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznać również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński