Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 162/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 126-130
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy, ich interpretację dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 i zasady prawa wspólnotowego, bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.

TEZY

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy, ich interpretację dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 i zasady prawa wspólnotowego, bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. G. kwotę 5.617,00 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...].12.2007 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał J. G., zwanej dalej "skarżącą", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za poszczególne okresy rozliczeniowe skarżąca zaniżyła podatek należny, z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 115 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. Ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia organ poczynił na podstawie: dwóch ekspertyz z zakresu badań dokumentów z 22.10.2007 r. wykonanych przez biegłego sądowego W. S.; informacji wynikających z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...].07.2006 r. i [...].08.2006 r.; zeznań funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy znajdują się

na kwestionowanych dokumentach TAX FREE; pism Naczelnika Wydziału Granicznego P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...].07.2006 r. oraz z [...].08.2006 r. (wraz z wyciągami wydruków z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG Warszawa) dotyczących odnotowania faktu kontroli granicznej osób, na które zostały wystawione kwestionowane dokumenty TAX FREE; pisma Dyrektora Departamentu Konsularnego i Polonii Ministerstwa Spraw Zagranicznych

z [...].09.2006 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżąca naruszyła art. 21c ust. 2 i 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "stara ustawa o VAT" oraz art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT".

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z regulacji prawnych dotyczących systemu zwrotu podatku podróżnym wynika, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu

i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP,

a od 01.05.2004 r. poza terytorium Wspólnoty. Zaś dowody zgromadzone

w przedmiotowej dowodzą, iż w przypadku 115 zakwestionowanych dokumentów TAX FREE pieczęcie, którymi ostemplowano te dokumenty nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny, odciski pieczęci imiennych celników znajdujące się w pozycji "Stempel imienny i podpis uprawnionego funkcjonariusza celnego" - nie zostały sporządzone przy użyciu pieczątek autentycznych, a podpisy funkcjonariuszy celnych nie są ich autentycznymi podpisami. Stąd zdaniem organu dokumenty te nie spełniały ustawowego wymogu potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego w myśl przepisów art. 187 i 191 O.p. Ustalenia te wynikały z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących z różnych źródeł (biegły, urząd celny, straż graniczna, świadkowie).

W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE,

jak bowiem zeznała, nie zna treści rozporządzeń Ministra Finansów - w sprawie wzorów imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Znajomość tych przepisów umożliwiłaby wyeliminowanie dokumentów "Zwrot podatku VAT podróżnym" z odwróconą kolejnością daty na stemplu, bądź też dokumentów, na których data dokonania wywozu widniejąca na pieczątce "T..." w górnej części drugiej strony dokumentu jest rozbieżna z datą na pieczęci VAT-ZWROT. Z przeprowadzonych w sprawie ekspertyz z zakresu badań dokumentów z [...].10.2007 r. wykonanych przez biegłego sądowego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw wynika, iż odciski imienne pieczątek celników oraz odciski pieczątek VAT-ZWROT nie zostały odbite pieczątkami, których odbitki załączono jako materiał porównawczy, czyli zostały podrobione. Zdaniem biegłego ustalone odmienności wynikają

z niedokładnego odwzorowania cech pieczątek przez fałszerza, a nie z różnych warunków sporządzania odcisków lub ich zużycia. Podpisy na tle odcisków imiennych pieczątek celników również nie są autentycznymi podpisami celników, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach. Wzory podpisów celników jak również wzory pieczęci imiennych i stempli VAT-ZWROT wykorzystane jako materiał porównawczy przedstawione zostały w ekspertyzach biegłego, zatem strona mogła się z nimi zapoznać.

Organ uznał za bezzasadny zarzut skarżącej, iż organ kontroli skarbowej błędnie przyjął dla rozstrzygnięcia podstawę prawną § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26.03.2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, wykorzystując rejestr R-30 jako argument

za podjętym rozstrzygnięciem. Wskazano, że wpis do rejestru R-30 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" nie stanowi warunku, którego spełnienie uprawnia sprzedawcę do zastosowania stawki 0% VAT, ale stanowi dowód, że towar wyszczególniony na zaewidencjonowanym w rejestrze R-30 dokumencie TAX FREE był przedmiotem kontroli celnej, został dopuszczony do procedury wywozu i opuścił granice kraju. Fakt, iż w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny urząd celny nie zarejestrowano kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jest w niniejszej sprawie dodatkowym dowodem wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów. Okoliczność tę potwierdza także wyciąg z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie. Analizując bowiem dane z tej bazy stwierdzono, że wskazane daty oraz przejścia wjazdów i wyjazdów podróżnych widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pokrywają się z danymi z bazy, dotyczącymi przekroczeń granicy RP przez tych podróżnych. Brak potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny został również potwierdzony innymi dowodami, przede wszystkim pismami Naczelnika Urzędu Celnego w B., w których przedstawiono też procedurę niszczenia pieczęci urzędowych. Wobec istnienia wiarygodnych dowodów, co do braku wywozu towarów poza granicę RP, a po 01.05.2004 r. poza terytorium Wspólnoty, bezzasadne są zarzuty

o nie podjęciu działań zmierzających do przesłuchania osób dokonujących wywozu zakupionych towarów. Organ stwierdził, iż część zarzutów odwołania jest ewidentnie sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Wbrew tym zarzutom każdy

z funkcjonariuszy celnych zeznał, że podpisy znajdujące się na okazanym im dokumentach TAX FREE nie są autentyczne, natomiast próbką ich pisma były podpisy składane w kilku miejscach na protokołach przesłuchań. Wykorzystane

przez biegłego sądowego wzory podpisów dla potrzeb sporządzenia ekspertyzy odnośnie autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych wypożyczone zostały

z Wydziału DW z Przestępczością Gospodarczą KWP w B. Również wbrew zarzutom z pism Urzędu Celnego w B. oraz załączonych

do nich kserokopii wyciągów z książki służb oraz z dat, które figurowały

na kwestionowanych dokumentach TAX FREE jednoznacznie wynika, którzy funkcjonariusze pełnili służbę w podanych dniach, na jakim kierunku (wywóz, przywóz), w jakim charakterze oraz komu wydano datownik zwrotu VAT, z podaniem numeru datownika oraz użytych w trakcie służby kolejnych numerów. Zdaniem organu nietrafny jest również zarzut niewłączania do akt sprawy dowodu w postaci rejestrów R-30 w zakresie kwestionowanych transakcji, gdyż transakcje te

nie występują w tym rejestrze, ponadto rejestry R-30 prowadzone przez urzędy celne w p. Polsce zawierają ponad milion pozycji. Załączenie zatem

do akt tak obszernego materiału jest niemożliwe, zawarte w tym rejestrze dane zawierają informacje o wszystkich podmiotach gospodarczych, stosujących zwrot podatku VAT w systemie TAX FREE. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykluczenia podpisów

na kwestionowanych dokumentach z podpisami podatnika, jego pracowników oraz członków rodziny wyjaśniono, iż w sprawie nie kwestionowano autentyczności podpisów osób wystawiających w firmie skarżącej dokumenty TAX FREE, ale fakt potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Postępowanie to prowadzone było wobec skarżącej, a nie członków jej rodziny. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że nie dochowano terminu w zakresie zawiadomienia strony

o terminie i miejscu dokonania dowodu z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych. Przesłuchania te odbyły się w ramach prowadzonej wobec skarżącej w okresie od [...].06.2006 r. do [...].10.2006 r. kontroli podatkowej. Zgodnie

z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie

o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Użyte w ustawie określenie kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zgodnie z art. 289 § 1 O.p. w tym przypadku zastosowano trzydniowy termin zawiadomienia. Każdy przesłuchiwany świadek został uprzedzony o odpowiedzialności karnej

za składanie fałszywych zeznań i możliwości odmowy zeznań. Po odebraniu zeznań treść protokołu była odczytywana, a następnie przesłuchiwany składał pod treścią protokołu oświadczenie o zgodności z prawdą, co potwierdzał podpisem. W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. wskazano, iż w sprawie domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych nie zostało obalone, a zatem nie powstała konieczność odrzucenia ich jako dowodu w sprawie, a co za tym idzie, potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Organ wskazał również, że z paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów TAX FREE wynika, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - miała miejsce sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej opodatkowana stawką 22% VAT. Niewłaściwe zastosowanie przez skarżącą stawki 0% VAT

do sprzedaży tych towarów spowodowane jest natomiast brakiem potwierdzenia wywozu towaru poza granicę RP (terytorium Wspólnoty), a nie faktem nie dokonania sprzedaży tych towarów. Odnośnie zarzutu nie zbadania, czy istnieją inne dowody będące w posiadaniu innych służb organ wskazał, że pełnomocnik skarżącej

nie wskazał, jakiego rodzaju miałyby być to dowody, zaś organy skarbowe nie mają kompetencji do żądania informacji o innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrolowanych w zakresie wykraczającym poza zakres prowadzonej kontroli.

Za bezpodstawny uznano też zarzut pełnomocnika, że w sprawie zatajono informacje i dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Przedmiotowe akta zawierają wszystkie dokumenty zebrane w trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego, do których strona miała możliwość wglądu w toku postępowania. Domniemanie pełnomocnika, iż organ skarbowy jest w posiadaniu jeszcze innych dowodów jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Odnośnie przywołanego w odwołaniu wniosku z [...].01.2005 r. kierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, iż z pisma tego organu z [...].01.2008 r. przesyłającego akta sprawy wraz z odwołaniem wynika, iż wniosek ten został sporządzony 1,5 roku przed wszczęciem postępowania kontrolnego i jest wewnętrznym pismem sporządzonym dla potrzeb planowania kontroli. Wniosek ten nie stanowi dowodu w sprawie, dlatego też nie został włączony do akt sprawy. Odpowiadając na zarzut, iż w skarżonej decyzji powołano nieistniejący akt prawny

i oparto na jego podstawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił,

iż postanowieniem z [...].01.2008 r. organ I instancji sprostował stanowiący omyłkę pisarską błąd w zakresie daty ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie to po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł

o uchylenie decyzji obu organów w całości. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 O.p. poprzez niewłaściwe powiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków, w szczególności funkcjonariuszy celnych. W opinii strony skarżącej termin zawiadomienia powinien wynosić 7 dni, a podstawą jego zastosowania jest art. 190 O.p. Pełnomocnik wywiódł, iż w chwili przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jak również w dniu zawiadomienia o tym strony organ nie był upoważniony do prowadzenia postępowania podatkowego w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, tym samym zastosowanie do tych czynności powinny mieć przepisy związane z postępowaniem kontrolnym,

a nie art. 289 § 1 O.p. Ponadto zdaniem pełnomocnika, w przypadku nakładania się na siebie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, właściwym

jest ;stosowanie do tego rodzaju czynności terminu przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. chyba, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające skrócenie czasu powiadomienia. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż odmienne od przyjętego

w niniejszej sprawie stanowisko organ odwoławczy prezentował w innych postępowaniach odwoławczych, co świadczy to złamaniu zasady z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika naruszenie zasady z art. 123 O.p. polegało również na tym, iż nie uwzględniono wniosków strony o przeprowadzenie opinii na okoliczność wykluczenia podpisów na kwestionowanych dokumentach z podpisami podatnika, jego pracowników oraz członków rodziny, podobnie jak innych wniosków z pisma

z 21.02.2007 r. Powodem złożenia tych wniosków, było wykluczenie ingerencji

w dokumenty TAX FREE podatnika, jego pracowników lub członków rodziny, którzy brali udział w prowadzeniu działalności gospodarczej, co miało istotne znaczenie

dla sprawy.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 30.06.2008 r. określonym jako uzupełnienie skargi, podtrzymując argumenty ze skargi, przedstawił kolejne zarzuty.

I tak pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji wskazując błędną datę wydania ustawy o podatku od towarów i usług przywołał nieistniejący akt prawny, co nie stanowi błędu pisarskiego, ale naruszenie art. 120 O.p. Ponadto zdaniem pełnomocnika organy były zobligowane do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym było postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie [...], a nie czyniąc tego naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zarzucono również, iż ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy była nieobiektywna i dowolna. Pełnomocnik, wskazując na poszczególne zapisy pochodzące z rejestru osób przekraczających granicę państwa prowadzony w ramach Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG stwierdził, że są one nierzetelne, w konsekwencji nie może być on uznany za wiarygodny dokument. W zakresie rejestrów R-30 pełnomocnik podniósł, iż zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania nie posiadała możliwości zweryfikowania zapisów w tym rejestrze. W tym przypadku niewystarczające jest oparcie się na piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w B., bez dokonania jego sprawdzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przesłuchał też kontrahentów skarżącej, którzy dokonywali zakupu towarów objętych procedurą TAX FREE. Według wiedzy podatnika Prokuratura Rejonowa w B. wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie kontrahentów firmy skarżącej, jednak do chwili obecnej przesłuchania te nie odbyły się, co przemawiało również za zawieszeniem postępowania. Jednocześnie pełnomocnik przedłożył oświadczenie jednego z klientów skarżącej, tj. J. L. A., które strona otrzymała po wniesieniu skargi do Sądu, w którym osoba ta potwierdza fakt nabywania towarów od skarżącej oraz ich wywozu poza granicę, co jego zdaniem dowodzi o naruszeniu przez organy zasad postępowania podatkowego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dokonując analizy materiału dowodowego organy podatkowe z naruszeniem zasady z art. 122 O.p. pominęły dowód w postaci ksiąg i ewidencji prowadzonych przez podatnika. W toku kontroli nie zakwestionowano rzetelności prowadzonych przez skarżącą ewidencji VAT, tym samym stanowią one dowód tego, co zostało w nich zapisane i powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Postawienie zarzutu

w zakresie nie wystąpienia zdarzeń gospodarczych na podstawie zeznań świadków oraz rejestrów R-30, bez odrzucenia jako dowodu ksiąg podatkowych nie spełnienia wymogów z art. 193 O.p. Dalej pełnomocnik wskazuje na sprzeczność argumentacji organu, który wskazuje, że nie mogło dojść do zakupu towaru przez określone osoby i jednocześnie przyjmuje, że u podatnika wystąpiła sprzedaż tego towaru. W opinii pełnomocnika strony skoro nie mógł być dokonany zakup, to również nie mogło dojść do sprzedaży przez podatnika, nie wystąpił podatek należny VAT i postępowanie jest bezprzedmiotowe. Wskazując na wniosek z [...].01.2005 r. skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., będący zdaniem pełnomocnika podstawą wszczęcia kontroli u skarżącej i zawarty w nim zapis by nie dołączać go do akt kontroli wywiódł on, iż świadczy to o tym, że Urząd Kontroli Skarbowej pozostaje

w posiadaniu dowodów, które nie zostały przez ten organ włączone

do przedmiotowego postępowania, a mogłyby mieć istotne znaczenie dla całej sprawy. Pełnomocnik przedstawił też zarzuty, odnośnie dokonanej przez organy oceny opinii biegłego sądowego w zakresie autentyczności pieczęci oraz podpisów. W przypadku obu opinii jako materiału porównawczego użyto w większości przypadków materiałów będących kserokopią pieczęci lub podpisu. Wydanie opinii na podstawie takiego materiału jest w ocenie autora skargi nieprawidłowe

i nierzetelne. Strona nie miała też możliwości zapoznania się z materiałem porównawczym z uwagi na nie włączenie jego do materiału dowodowego sprawy.

W obu opiniach biegły sądowy do zilustrowania cech świadczących o autentyczności wybrał losowo pojedyncze odciski i podpisy, natomiast w opinii pełnomocnika badaniu i opisowi podlegać powinny wszystkie podpisy i odciśnięte pieczęcie. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem biegłego, że w przypadku badania odcisków pieczęci ustalone odmienności wynikają z niedokładnego odwzorowania cech pieczątek przez fałszerza, a nie z różnych warunków sporządzenia odcisków lub z ich użycia. W przypadku badania autentyczności podpisów niedopuszczalne było dokonanie analizy w oparciu o wzory podpisów, w sytuacji, gdy należało zbadać, czy dana osoba może być autorem danego podpisu, a nie czy podpis ten jest podobny do innego. Ponadto obie opinie są one błędne, co do zasady ze względu

na przyjęcie niewłaściwych założeń odnośnie przedmiotu opinii, jakim było badanie autentyczności podpisów i pieczęci. W konsekwencji opinii tych nie można uznać jako materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika decyzje w przedmiotowej sprawie zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. jako nie zawierające uzasadnienia faktycznego, tj. wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności, ponadto organy kierowały się zasadą "in dubio pro fisco" rozstrzygając wszystkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Odnosząc się

do powołanego przez organ odwoławczy wyroku NSA z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07 pełnomocnik wskazał, że dotyczy on zdarzeń mających miejsce w innym stanie prawnym. Od dnia 01.05.2004 r. weszła w życie nowa ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto orzeczenie to zapadło na kilka miesięcy przed wyrokiem ETS

z 21.02.2008 r., w którym Trybunał dokonał wykładni art. 15(2) VI Dyrektywy

i pozostaje z nim w sprzeczności. W niniejszej sprawie nie można wykluczyć,

iż podatnik dokonał wszelkich i starannych czynności na gruncie obowiązującego stanu prawnego, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Wykluczony w opinii pełnomocnika strony stał się również ewentualny udział skarżącej w czynnościach zmierzających do sfałszowania pieczęci oraz podpisów pograniczników. Pełnomocnik podkreślił, iż organy podatkowe po przystąpieniu Polski do UE były zobligowanie przy rozpatrzeniu sprawy brać pod uwagę również przepisy VI Dyrektywy, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne pozostają też związane orzeczeniem ETS-u. Zdaniem pełnomocnika w wydanej decyzji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a przez to niewłaściwie zastosował obowiązujące w 2004 r. przepisy ustaw dotyczących VAT. Wszystkie dokumenty TAX FREE zakwestionowane przez organ podatkowy zaopatrzone były w pieczątki granicznego urzędu celnego potwierdzające wywóz towaru za granicę RP,

w pieczątki i podpisy celników. Pieczątki odpowiadały rozmiarem i zawartością

ze wzorów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych. Podatnik nie mógł

przy zachowaniu należytej staranności rozróżnić ich oryginalności. Żaden

z przepisów nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. W tej sytuacji podatnik był uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak podniesione w niej zarzuty tylko

w części są zasadne.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca była uprawniona do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od sprzedanych

w 2004 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a od 01.05.2004 r.

poza terytorium Wspólnoty.

Przede wszystkim należy wskazać, że zaskarżona decyzja dotyczy zarówno okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (miesiące: styczeń - kwiecień), jak i okresów rozliczeniowych po 01.05.2004 r. (miesiące: maj -grudzień). W konsekwencji poszczególne okresy rozliczeniowe podlegają ocenie według różnych stanów prawnych.

Odnośnie okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana w art. 21a – 21e starej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2

tej ustawy sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem, że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust 2 w/w ustawy stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony

na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym

w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca

w kontrolowanym okresie była sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ustawy. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został (w formie opisowej) przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 29 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.).

Z przedstawionych przepisów wynika, że do niezbędnych przesłanek zastosowania przez sprzedawcę sprzedającego towary "podróżnym" stawki podatku 0% należy nie tylko dokonanie sprzedaży, ale też dokonanie zwrotu podatku podróżnemu oraz dysponowanie dokumentem TAX FREE zawierającym potwierdzenie wywozu towaru poza granicę państwową RP. Potwierdzenie to ma charakter sformalizowany - powinno być dokonane stosownym stemplem

przez graniczny urząd celny. Konieczność posiadania dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium RP potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 10.05.2006 r.,

I FSK 830/05 (LEX Nr 283651), wyrok z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07 (niepubl.). Ponadto NSA, między innymi w wyrokach z 25.10.2007 r., I FSK 1092/07

i z 26.02.2008 r., I FSK 280/07 uznał, że skoro podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną,

a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru. W konsekwencji nie ma potrzeby rozważania kwestii możliwości zweryfikowania przez podatnika przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie jest aktualne na gruncie regulacji prawnych obowiązujących po 01.05.2004 r. Przede wszystkim należy wskazać,

że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego

ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu

o normy tego prawa. W przypadku dyrektyw unijnych ich bezpośrednia skuteczność może mieć miejsce, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji

lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą,

lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19.01.1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt). Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają

z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece

jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 28.05.2007 r. I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108).

Na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – obowiązującej w analizowanym 2004 r. - postanowienia dotyczące zwolnienia z podatku od wywozu towarów do państwa trzeciego zawiera art. 15 ust. 2. Wykładni tego przepisu dokonał ETS w orzeczeniu

z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin). ETS stwierdził, że art. 15(2) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia

nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Trzeba podkreślić, iż orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie

i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku

w czasie.

ETS w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych im na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań. Cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 Szóstej Dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców, jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą

a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłoby tak w przypadku, gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT

na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Dla ustalenia możliwości zobowiązania dostawcy do rozliczenia podatku VAT

a posteriori czynniki istotne stanowią okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony. Podobnie, sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów

na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione.

Dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu

przez nabywcę.

Poprzez pryzmat interpretacji dokonanej przez ETS należy dokonać oceny

i wykładni krajowych uregulowań prawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów w tzw. systemie TAX FREE. Regulacje Szóstej Dyrektywy w analizowanym zakresie zostały implementowane

do polskiej ustawy o VAT, gdzie kwestię tę regulują przepisy art. 126 – 130. Zgodnie z art. 126 ust 1 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 ww. ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 2 ww. ustawy, podstawą do dokonania zwrotu podatku

jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego

przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego

przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Natomiast zgodnie z art. 128 ust. 3 tej ustawy, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zwartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie

lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty - zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Przedstawione regulacje wskazują, że odcisk stempla urzędu celnego

na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku. Nie wyklucza to oczywiście konieczności badania

przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi. Dostępnym dla podatnika źródłem wyznaczeń były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26.04.2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia w okresie do 31.08.2004 r. do potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty mógł być stosowany stempel zgodny z wzorem określonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 29.04.2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). Należy podkreślić, że określenie wzorca stempla miało jedynie charakter opisowy, ponadto w opisie tym nie został określony krój liter (grubość i kąty nachylenia kreski), co było przedmiotem analizy porównawczej w sporządzonej w tej sprawie opinii biegłego. Przedstawione rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Opis wzoru stempla pozwalał podatnikowi jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Podatnikom nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Jeżeli znajdujący się na dokumencie TAX FREE stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku.

Wszystko to, w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy, ich interpretacji dokonanej przez ETS i wskazanych zasad prawa wspólnotowego, prowadzi do wniosku, że bez wykazania, iż podatnik wiedział

lub przy zachowaniu należytej staranności – wszelkiej staranności sumiennego kupca mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego

lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony

za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku

do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu. Tylko taka wykładnia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy

o VAT, znajdująca również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego – art. 2 Konstytucji RP, może być uznana za zgodną z prawem wspólnotowym.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż organy wykazały, że w świetle podjętych ustaleń, strona skarżąca w okresach rozliczeniowych: styczeń - kwiecień 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d starej ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W tym zakresie organy prawidłowo zastosowały art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ww. ustawy, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie miały przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzały wywozu towarów poza granice RP. Organy nie kwestionowały natomiast faktu dokonania sprzedaży tychże towarów, która została potwierdzona paragonami z kas fiskalnych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że figurujące na kwestionowanych

w niniejszej sprawie dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe, a w konsekwencji graniczny urząd celny

nie potwierdził w tych przypadkach wywozu towarów. Jak wskazał organ odwoławczy podstawą stwierdzenia tych nieprawidłowości była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podjęte ustalenia opierały się na szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłankach pochodzących z różnych źródeł.

Otóż, analizując materiał dowodowy zgromadzony przez organy, na uwagę zasługują zwłaszcza opinie biegłego W. S. Z opinii tych niezbicie wynika, że przedłożony biegłemu materiał porównawczy wskazuje na nieautentyczność figurujących na kwestionowanych dokumentach pieczątek VAT-ZWROT, odcisków imiennych pieczątek celników i ich podpisów oraz dowodzi,

że warunki, w jakich pieczęcie były stawiane, są obojętne dla możliwości przeprowadzenia badań autentyczności. Biegły ocenił przydatność do badań materiału porównawczego, wskazał zastosowaną metodę badawczą, przedstawił też przyczyny zilustrowania w opinii cech świadczących o nieautentyczności wybranych losowo odcisków pieczątek i podpisów. Wzory podpisów celników, jak również wzory pieczęci imiennych i stempli VAT-ZWROT wykorzystane jako materiał porównawczy przedstawione zostały w ekspertyzach biegłego, zatem strona mogła się z nimi zapoznać.

Dowód z opinii biegłego nie był jedynym dowodem, jaki organy przyjęły

za podstawę ustaleń. Jako część materiału dowodowego opinie zostały skonfrontowane z innymi dowodami. Rezultaty przeprowadzonej przez organy analizy dają podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE

nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. Dodatkowy dowód wskazujący na brak potwierdzenia wywozu towarów stanowił fakt, iż w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny urząd celny nie zarejestrowano kwestionowanych dokumentów TAX FREE. Pełnomocnik skarżącego nie przedstawił przekonujących argumentów, które podważyłyby wiarygodność tych danych. Podobnie na brak potwierdzenia wywozu towarów wskazuje wyciąg z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG

w Warszawie. Analiza danych z tej bazy wskazuje, że wskazane daty oraz przejścia wjazdów i wyjazdów podróżnych widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pokrywają się z danymi z bazy, dotyczącymi przekroczeń granicy RP przez tych podróżnych. Jest to oczywiście tylko dodatkowy dowód, organ ocenił go nawiązując do całokształtu materiału dowodowego, jaki został w sprawie zgromadzony, skarżący zaś nie wykazał, żeby wynikające z niego dane były sprzeczne z ustaleniami organów. Ustalenia te znajdują również oparcie

w informacjach wynikających z pism Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Tym samym przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim wspomniane opinie biegłego, jak też zeznania funkcjonariuszy celnych, pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...].07.2006 r. i [...].08.2006 r., pisma Naczelnika Wydziału Granicznego P. Oddziału Straży Granicznej

w B. z [...].07.2006 r. oraz z [...].08.2006 r. wraz z wyciągami wydruków z bazy Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG Warszawa) - we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów w omawianej kwestii. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnośnie ustaleń w analizowanym zakresie organy przekonywująco wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykluczenia podpisów

na kwestionowanych dokumentach z podpisami podatnika, jego pracowników oraz członków rodziny wskazując, iż w sprawie nie kwestionowano ich autentyczności

i okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. W zakresie tym, wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, nie zachodziła również potrzeba sięgania do ustaleń postępowania prowadzonego

przez Prokuraturę, którego wynik w tym przypadku nie stanowił zagadnienia wstępnego. Oświadczenie jednej z "podróżnych" pełnomocnik skarżącej złożył dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i organy nie mogły się

do niego wcześniej odnieść, jednakże jego ocena jest zdeterminowana innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ocenie Sądu pełnomocnik nie wykazał również, że w sprawie organy podatkowe zataiły informacje i dowody niezbędne

do wyjaśnienia sprawy, do wyciągania takich wniosków niewątpliwie nie jest wystarczające powoływanie się na wniosek z [...].01.2005 r. skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., odnośnie którego organy przedstawiły przekonywujące wyjaśnienia. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie,

że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko skarżącej w kwestii oceny materiału, nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Rezultat postępowania opierał się na właściwej podstawie prawnej. Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Natomiast odnośnie okresów rozliczeniowych po 01.05.2004 r.,

w przedmiotowej sprawie organy skarbowe nie wykazały, że skarżąca wiedziała

lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać,

że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Organ I instancji stwierdził w wydanej decyzji, że skarżąca zeznała, iż nie zna treści rozporządzeń Ministra Finansów - w sprawie wzorów imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów, a znajomość tych przepisów umożliwiłaby wyeliminowanie dokumentów "Zwrot podatku VAT podróżnym" z odwróconą kolejnością daty na stemplu, bądź też dokumentów, na których data dokonania wywozu widniejąca na pieczątce "T...." w górnej części drugiej strony dokumentu jest rozbieżna z datą

na pieczęci VAT-ZWROT. Niewykrycie wskazanych nieprawidłowości, co było możliwe przy kontroli dokumentów TAX FREE, może świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą, jednakże ustalenia w tym zakresie dotyczą jedynie części dokumentów odnośnie miesięcy styczeń i luty 2004 r. Organy nie przedstawiły takich ustaleń w miesiącach po 01.05.2004 r. i nie wykazały, iż skarżąca miała w tym zakresie możliwość wykrycia nieprawidłowości występujących

w dokumentach TAX FREE. Skarżąca i jej mąż wyjaśnili, w jaki sposób dokonywali weryfikacji dokumentów TAX FREE i organy nie dowiodły, że stosując inne metody można było wykryć fakt sfałszowania pieczęci i podpisów na tychże dokumentach. Doszło więc do naruszenia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 ustawy o VAT, błędnie uznając, że ustalony (jak dotychczas) stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych mając

na uwadze przedstawioną powyżej ich wykładnię.

Niezasadne są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowego powiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem

z [...].06.2006 r. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne, dodatkowo organ ten wydał [...].06.2006 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Stąd datą rozpoczęcia kontroli podatkowej był dzień doręczenia kontrolowanemu tego upoważnienia tj.[...].06.2006 r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.)

w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenie kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 289 § 1 O.p. kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Zawiadomienie z [...].09.2006 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych zostało doręczone skarżącej [...].09.2006 r. a przesłuchanie odbyło się [...].09.2006 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Stąd niewątpliwie zawiadomienie spełnia warunki określone w tym przepisie. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w innych sprawach, zwłaszcza, że nie jest wiadome, w jakich stanach faktycznych było ono wyrażane.

Bezpodstawny jest podnoszony przez pełnomocnika zarzut naruszenia

art. 193 § 1 O.p. W sprawie będącej przedmiotem skargi nie wystąpiła żadna

z sytuacji wymienionych w art. 23 O.p., dlatego też organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zebranych w sprawie dowodach i nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Tylko w przypadku, gdyby dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania warunkiem niezbędnym "szacunku" byłoby uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię

na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono

o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym, iż decyzja ta nie odnosi się

do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a zawiera jedynie ogólne rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji podlegała ona uchyleniu w całości. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną sprawy.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152,

zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 – 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).