Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 955/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, 14b par. 3, 14g par. 1, 169 par. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.59.2022.5.DR w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.59.2022.4.PB; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.59.2022.4.PB o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn skarżący podał m.in., że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 czerwca 2021 r. Wnioskodawca w ramach działalności posiada kanał na platformach [...] i [...] oraz prowadzi transmisje na żywo na tych serwisach. Kanał wnioskodawcy w serwisie [...] zgromadził widownię liczącą ponad 350 tysięcy subskrybentów. Tematyka kanału skupiona jest na newsach politycznych. W związku z prowadzonym kanałem osiąga On przychody z wyżej wymienionych serwisów w różnych formach, między innymi w postaci dobrowolnych wpłat przekazanych przez widzów dla streamera w trakcie trwania transmisji na żywo poprzez serwis pośredniczący. Owe wpłaty nazywane są "[...]" i stanowią przedmiot niniejszego wniosku. Widzowie wnioskodawcy mają możliwość dobrowolnego przekazywania środków pieniężnych na rzecz wnioskodawcy. Serwis, na którym wnioskodawca prowadzi transmisje, umożliwia dokonywanie dobrowolnych wpłat przez stronę pośrednika. Wpłacający (zwani dalej "patronami") mogą zgodnie ze swoją wolą zadecydować o wysokości wpłat, a przekazanie ich nie zobowiązuje do regularnego przekazywania środków pieniężnych na rzecz wnioskodawcy. W trakcie transmisji na żywo oglądający będzie mógł za pomocą strony przekazać środki oraz wiadomość, które pojawiają się podczas transmisji i są widoczne dla pozostałych widzów. Często są czytane na głos przez lektora. Oglądający wpisuje na stronie pośrednika swoje dane oraz wiadomość, a później przekazuje środki za pośrednictwem bramki płatniczej znajdującej się na stronie pośrednika. Później informacja o wpłacie oraz dowolna, wpisana przez widza wiadomość pojawiają się podczas transmisji. Wnioskodawca otrzymuje od pośrednika, w zależności od sposobu wypłaty, środki na swoje konto na portalu [...] lub na konto na portalu pośrednika, z którego może wypłacić środki. Istotny jest fakt, że wnioskodawca nie oferuje nic w zamian dla widzów, czy platformy. W związku z czym opisywane wpłaty stanowią świadczenie jednostronne, ponieważ wnioskodawca w zamian za te wpłaty nie zobowiązuje się do żadnych świadczeń. W zależności od sposobu płatności wnioskodawca otrzymuje różną ilość danych na temat swoich widzów tzn. pełne dane lub wyłącznie pseudonim (nick) wpłacającego. Co więcej, patroni mogą w takim samym stopniu oglądać treści udostępnione na kanale Wnioskodawcy, jak pozostali widzowie. Dokonywanie przez nich wpłat nie wiąże się z możliwością korzystania czy też oglądania treści udostępnianych na kanale, wobec czego wpłaty są wyrazem wsparcia dla realizowanej działalności wnioskodawcy. Ponadto wnioskodawca produkuje i będzie produkować filmy niezależnie od otrzymywanych wpłat od widzów. Również nie zmieni się to, że udostępniane filmy są ogólnodostępne i nieodpłatne. Środki pieniężne, które wnioskodawca będzie otrzymywać od patronów nie będą jakimkolwiek rodzajem składki na konkretny odcinek programu, którego produkcja wymagałaby zebrania określonej kwoty pieniędzy. Klient zamierza umożliwić swoim patronom dokonywanie dobrowolnych wpłat przez serwisy, które łączą twórców (w tym przypadku wnioskodawcę) z osobami, które chcą ich wesprzeć w formie finansowej wpłaty. We wniosku przedstawiono opis sposobu dokonywania wpłat i wypłat środków w poszczególnych serwisach.

Wnioskodawca wyraził oczekiwanie, że organ na podstawie opisu sposobu dokonywania i otrzymywania wpłat powie wnioskodawcy czy otrzymywane wpłaty za pośrednictwem portalu pośredniczącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako darowizny.

Organ ocenił, że wniosek zawiera braki i wezwał do ich uzupełnienia. Aby uzupełnić wniosek, wnioskodawca powinien doprecyzować opis zdarzenia przyszłego, tj. jednoznacznie wskazać: a) czy środki ("[...]") przekazywane przez widzów (patronów) będą stanowiły darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: k.c.). Oceniając odpowiedź wnioskodawcy na wezwanie organ stwierdził, że wnioskodawca nie doprecyzował opisu zdarzenia przyszłego o powyższą informację. Wnioskodawca stwierdził, że oczekuje odpowiedzi organu czy kwoty, które otrzymuje stanowią darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., a tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stwierdził, że nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Ponadto, rzetelne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego. Zatem, skoro organ nie prowadzi postępowania dowodowego, opierając się jedynie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie może samodzielnie ocenić czy środki ("[...]") przekazywane przez widzów (patronów) będą stanowiły darowiznę. Rola organu wydającego interpretację indywidualną sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści konkretnych przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Z powyższego wynika, że organ nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do interpretacji przepisów k.c., a tym samym do samodzielnej oceny charakteru środków ("[...]") przekazywanych przez widzów, gdyż kwestie te nie są uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Ustalenie charakteru czynności związanych z otrzymywaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od widzów, tj. czy będą to darowizny, nie jest normowane przepisami prawa podatkowego. Organ stwierdził więc, że wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Rozpoznając zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, organ stwierdził, że z ponownej analizy sprawy wynika, że nie sposób zgodzić się z podnoszonym w zażaleniu argumentem, że skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. W ocenie organu skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku. W opisie stanu faktycznego nie było wszystkich informacji niezbędnych z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), których interpretacji oczekiwał wnioskodawca. Niezbędna z punktu widzenia podatku od spadków i darowizn, była informacja, czy środki ("[...]") przekazywane przez widzów (patronów) będą stanowiły darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Organ wskazał, że uzupełniając wniosek skarżący podał, że świadczenia otrzymane przez wnioskodawcę związane są z jego aktywnością na platformie [...]. Osobami wspierającymi są widzowie wnioskodawcy, więc wpłaty, które otrzymuje są silnie związane z kanałem wnioskodawcy na platformie [...]. Otrzymane wpłaty nie mają bezpośredniego przełożenia na częstotliwość aktywności wnioskodawcy na platformie. Patroni mogą w każdej chwili wesprzeć wnioskodawcę, bez względu na jego działania. Pieniądze od patronów są jedynie dodatkowym wsparciem, niezależnie od ich wielkości nadal będzie on wykonywał swoją działalność.

Zdaniem organu, z tak przedstawionego uzupełnienia wniosku wynikało, że wnioskodawca oczekiwał rozstrzygnięcia mającego na celu potwierdzenie kwalifikacji czynności związanych z otrzymywaniem środków pieniężnych z dobrowolnych wpłat od widzów, tj. czy będą to darowizny. Organ ponownie zauważył, że nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działanie organu ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie. Ponadto, rzetelne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego. Zatem, skoro organ nie prowadzi postępowania dowodowego, opierając się jedynie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to za błędne uznać należy stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym organ powinien samodzielnie ocenić czy kwoty, które otrzymuje skarżący stanowią darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 k.c.

Dalej organ zauważył, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) jest uprawniony do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższego wynika, że organ nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do interpretacji przepisów k.c., a tym samym do samodzielnej oceny charakteru środków ("[...]") przekazywanych przez widzów, gdyż kwestie te nie są uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Mając na względzie powoływane regulacje i okoliczności sprawy organ uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie. Nie doprecyzował bowiem zdarzenia przyszłego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem organu skarżący wniósł w jego przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. otrzymywanie wpłat od widzów pośrednictwem platformy pośredniczącej.

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych; 3) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi podano, że skarżący oczekiwał od organu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dwóch pytań: 1) czy przekazywane środki przez widzów wnioskodawcy za pośrednictwem platformy pośredniczącej na jego rzecz w sposób dobrowolny i w dowolnej ilości będą przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; 2) jeżeli tak, to w jaki sposób wnioskodawca powinien rozliczyć otrzymane środki od widzów którzy dokonując wpłat podają tylko pseudonim (nick) zamiast danych osobowych. Zdaniem skarżącego organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy przedmiotowe wpłaty stanowią darowizny w rozumieniu przepisów od spadków i darowizn.

W ocenie skarżącego błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby definicje darowizny nie stanowiły przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Szereg orzeczeń sądów administracyjnych przeczy takiemu rozumowaniu organu. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, a więc niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego. Wniosek przedstawiony przez skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 o.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw.

Skarżący zauważył, że działanie organu w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego, w którym raz wydaje on interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Skarżący nie potrafi zrozumieć dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi na wezwanie organu, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko. Skarżący podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydawane interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i mogą być odnoszone wyłącznie do konkretnego wnioskodawcy, jednakże skarżący nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków. Ponadto ma on prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą on analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i, jeszcze raz podkreślając, analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ zauważył, że fragment skargi odnosi się do cytatu z postanowienia, którego zaskarżone postanowienie nie zawiera.

W piśmie procesowym zatytułowanym "Replika do odpowiedzi na skargę" strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Sprostowano również fragment skargi wspomniany w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosków stron o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania określonego charakteru spraw w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 1 i 3-5 p.p.s.a.) wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wspomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w sprawie niniejszej jest ocena tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu tego, że skarżący nie uzupełnił wniosku poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który będzie zawierał kwalifikację prawną otrzymywanych przez niego świadczeń od widzów jego produkcji jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/19 i powołane tam orzecznictwo; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, podsumowując tę część rozważań, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Powyższe uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest skutkiem zaistnienia stanów faktycznych mających swe oparcie w normach prawa prywatnego. W rezultacie ustawa w swojej konstrukcji odwołuje się do licznych instytucji prawa cywilnego. Czyniąc przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, ustawodawca w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. w sposób wyraźny określił charakter prawny podatku od spadków i darowizn jako podatku majątkowego (zob. S. Bogucki, J. Szczygieł [w:] G. Liszewski, P. Smoleń, K. Winiarski, S. Bogucki, J. Szczygieł, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1). Odwoływanie się do pojęć takich jak rzecz, prawo majątkowe, majątek, nabycie w przepisach u.p.s.d. ma więc jasny kontekst normatywny i wymaga powiązania z adekwatnymi normami prawa cywilnego. Wpływ konstrukcji prawa cywilnego na unormowania u.p.s.d. wyraża się przede wszystkim właśnie na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania. Istotne jest zatem wskazanie źródeł nabycia rzeczy lub praw majątkowych, czyli zdarzeń cywilnoprawnych, które do owego nabycia wiodą (i od których wystąpienia ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego). Istota prawna oraz ekonomiczny sens określonych zdarzeń cywilnoprawnych wyraża się właśnie w skutku, jakim jest nabycie, a w konsekwencji przyrost majątku podmiotu nabywającego i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (zob. A. Goettel, 7.1. Uwagi ogólne [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011).

Uwzględniając powyższe poglądy za trafne i biorąc pod uwagę przyjęty sposób redakcji przepisu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., należy zauważyć, że ustawa ta nie zawiera autonomicznych definicji używanych w tym przepisie pojęć. Tym samym pojęcia te należy odczytywać z perspektywy przepisów prawa cywilnego. W tym ujęciu wybrane przepisy prawa cywilnego stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia cywilnoprawne na gruncie u.p.s.d. stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów. W szczególności wskazać należy, że w u.p.s.d. nie nadano określeniu "darowizna" czy "polecenie darczyńcy" innego znaczenia niż takie, jakie występuje w art. 888 i 893 k.c. Należy podkreślić, że użycie tych zwrotów w innym znaczeniu nie byłoby możliwe, skoro opodatkowaniu podlegają określone akty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które zostały wykreowane w prawie cywilnym. Co więcej, w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. chodzi o opodatkowanie czynności tak nazwanych w prawie cywilnym, a nie o opodatkowanie takich, które są tylko do nich podobne. W zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ze względu na przedmiot opodatkowania nie jest możliwe posługiwanie się wskazanymi w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określeniami w znaczeniu innym niż cywilnoprawne. Określenie "darowizna" użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. musi być zatem odczytywane w znaczeniu wynikającym z art. 888 § 1 k.c. (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroków NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2018, nr 1, s. 14-15).

Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, strona zadała pytanie o kwalifikację otrzymywanych świadczeń w kontekście przepisów u.p.s.d. W szczególności wnioskodawca dąży do ustalenia czy otrzymywane przez niego środki podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. jako darowizny. Organ wymagał zaś od strony, aby "uzupełniła" opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że świadczenia te są darowiznami w rozumieniu przepisów k.c. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji świadczeń otrzymywanych przez wnioskodawcę stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Organ wskazał, że kwalifikacja otrzymywanych przez skarżącego środków wykracza poza ramy kompetencji organu w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, pojęcia używane przez art. 1 ust. 1 u.p.s.d. należy odczytywać w rozumieniu jakie nadaje mu w szczególności k.c. Po drugie, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że otrzymywane przez niego środki ("[...]") podlegają opodatkowaniu jako darowizny. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.

Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności de facto na pytanie, czy "[...]" są darowiznami w rozumieniu k.c. – nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości organ wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, co było w istocie przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Organ wezwał więc skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Tak sformułowane wezwanie i w konsekwencji ocena, iż skarżący braków wniosku nie uzupełnił wskazują na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji otrzymywanych przez skarżącego "[...]", stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego określenia, że otrzymywane przez niego środki są darowiznami, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny.

Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.

Należy jeszcze dodać, że pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania obywateli przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznał za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Organ nie miał uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

Niemniej, skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów wcześniej omówionych. Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał charakter prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i po części sposób jej finansowania. Opisał również mechanizm uzyskiwania środków z tzw. "[...]". Przedstawił również problem anonimowych wpłat, jakie może otrzymywać. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym kontekście, a zatem w szczególności dokonanie oceny, czy model prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego z uwzględnieniem otrzymywanych "[...]" wskazuje na to, że owe "[...]" są darowiznami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest przy tym dokonanie ustaleń w zakresie tego, czy otrzymywane przez skarżącego środki mają cechy darowizny, w tym czy charakteryzują się nieekwiwalentnością dla osób je wpłacających, z uwzględnieniem sposobu działalności skarżącego. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).