Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 91/21 w sprawie ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.693.2020.1.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.693.2020.1.KF, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. H. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 91/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. H. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że posiada obywatelstwo polskie, obecnie mieszka w Niemczech. Na mocy umowy darowizny uzyskał udział ½ w prawie własności do nieruchomości (niezabudowana i nieuzbrojona działka rolna). W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka Skarżącego. Była małżonka nabyła nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. Dalej Skarżący podał, że w dniu 12 czerwca 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla ww. nieruchomości, ustalając m.in. budowę 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W dniu 3 grudnia 2018 r. została wydana decyzja zatwierdzającą projekt podziału ww. nieruchomości. W marcu 2020 r. Urząd Gminy wystosował do Skarżącego pismo, w którym poinformował, że Gmina podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka drogi gminnej oraz, że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. Kolejno Skarżący zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie 9 budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na ww. działkach. W dniu 22 lipca 2020 r. Skarżący i była małżonka ustanowili na działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Z. sp. z o.o. i jej następców prawnych. Służebność polega, m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze działek drogowych. W dniu 22 lipca 2020 r. zawarto umowę, na mocy której zniesiona została współwłasność nieruchomości w ten sposób, że Skarżący nabył prawo własności czterech niezabudowanych działek. W sierpnia 2020 r. Skarżący i była małżonka zawarli umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do działek i przyłączenie do sieci gazowej.

Skarżący wskazał, że aktualnie planuje sprzedaż ww. działek własnych. Skarżący przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców Skarżący zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Skarżący pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przy założeniu, że Skarżący posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dochód osiągnięty ze sprzedaży działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?

2) Czy przy założeniu, że Skarżący nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f., dochód osiągnięty ze sprzedaży działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3)?

Zdaniem Skarżącego, niezależnie od okoliczności, czy posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f. czy też nie, dochód osiągnięty ze sprzedaży działek własnych należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej ustawie dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nie zaś zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.d.o.f. dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2020 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek własnych poprzez podział nieruchomości na mniejsze działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej, uzbrojenie w linię energetyczną, a także planowane uzyskanie pozwolenia na budowę, które następnie zostanie przeniesione na nabywcę, które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek własnych należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarzą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że Skarżący w odniesieniu do sprzedawanych działek własnych, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując czas i środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Skutkuje to uznaniem Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Organ interpretacyjny stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem organu interpretacyjnego, definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f. ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej.

Reasumując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skoro Skarżący podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz niekierowany na osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidulanej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podjęte przez Skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży działek własnych oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, że przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży działek własnych będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i jako taki zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podjęte przez Skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży działek własnych oraz zaangażowane w tym celu środki, są wystarczające do uznania, że przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży działek własnych będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i jako taki zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśnione okoliczności zdarzenia przyszłego;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez popełnienie wskazanych w punktach 1, 2, 3 oraz 4 naruszeń prawa materialnego i procedury oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności i tym samym niemożliwych do zweryfikowania przez Skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania środków, które Skarżący zamierza uzyskać ze sprzedaży działek własnych, do właściwego źródła przychodu na gruncie u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo wskazał, że z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy jednoznacznie wynika, że nie cele osobiste, w przypadku Skarżącego brak jest bowiem czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym, a cele gospodarcze leżą u podstaw jego działania, wobec czego czynność zbycia działek własnych nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie wskazano w interpretacji, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jednakże brak dochodu z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. W świetle u.p.d.o.f., na uznanie za podatkowo-prawną działalność gospodarczą wpływają również zorganizowanie i ciągłość podejmowanych działań. Prowadzenie tej podatkowo-prawnej działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W opinii Sądu, przedstawiona we wniosku aktywność Skarżącego oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do działek własnych. Skoro Skarżący podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek własnych, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący podjął aktywne działania w celu sprzedaży działek własnych. Ciąg tych działań przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonał jej podziału na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto Skarżący w planowym modelu sprzedaży działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców Skarżący zatrudnił profesjonalnego pośrednika.

Wszystkie ww. czynności, składające się na okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Skarżącego opisanych działek własnych w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Skarżący podjął ww. czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek własnych do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że podejmowane przez Skarżącego działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że wolą wnioskodawcy było podniesienie wartości działek własnych, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Skarżącego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek własnych, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. art 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie elementów różniących źródła przychodów określone w art 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dokonanie takiego porównania było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego;

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art 120 oraz 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie zarzutu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na rangę naruszenia;

3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 P.p.s.a. w zw. z art 169 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy, gdy tymczasem z treści skarżonej interpretacji wynika, że ten pominął w rozstrzygnięciu istotne elementy zdarzenia przyszłego;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uznanie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego Skarżący dokonując sprzedaży działek własnych działał będzie w charakterze osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i uznanie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego Skarżący dokonując sprzedaży działek własnych osiągał będzie przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w rozumieniu u.p.d.o.f.;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (poprzez niezastosowanie) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i uznanie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego Skarżący dokonując sprzedaży działek własnych nie będzie osiągał przychodów ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości" w rozumieniu u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2024 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i przedstawił uzupełnienie tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, celowe będzie poczynienie dwóch uwag o charakterze wstępnym.

Przede wszystkim należy wspomnieć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znany był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1750/21. W wyroku tym powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz orzecznictwo sądów krajowych uznano, że na tle opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego (tożsamych z okolicznościami opisanymi w niniejszej sprawie), działalność Skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), jak również w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1, z późn. zm.).

Wskazując na powyższe odnotować jednak trzeba, że definicje działalności gospodarczej zamieszczone w obydwu ustawach podatkowych, tj. ustawie o podatku od towarów i usług oraz u.p.d.o.f. - art. 5a pkt 6, różnią się od siebie, co może mieć wpływ na ocenę konkretnych działań danego podatnika. Ponadto w tym pierwszym przypadku, czyli na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, kierunek i kształt orzecznictwa krajowego w powyższej kwestii w istotnym stopniu determinowany jest orzecznictwem TSUE, która to okoliczność nie występuje na gruncie autonomicznej definicji działalności gospodarczej z u.p.d.o.f.

Tak więc dokonanej w niniejszym wyroku oceny działań Skarżącego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych nie należy traktować w kategorii podzielenia, bądź nie, stanowiska wyrażonego w ww. wyroku NSA wydanym w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Natomiast zmierzająca w przeciwnym kierunku - tj. podkreślająca zbieżność obu tych definicji oraz konieczność kierowania i posługiwania się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych tożsamymi kryteriami i oceną, jak w zakresie podatku od towarów i usług - argumentacja Skarżącego była dla niego samego, jak się okazuje niekorzystna.

Drugą kwestią, którą należy jeszcze poruszyć, jest to, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie stanowi najlepszej formuły prawnej do wyjaśniania kwestii, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, lecz nie jest z tej formuły wykluczona, co sprawia, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na równi z innymi przepisami podatkowymi może jednak stanowić przedmiot zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

O ile inne kwestie prawne mogą być przedmiotem analizy i oceny prawnej w pewnym wyizolowanym zakresie, tak na ocenę i analizę, czy dana osoba w danym okresie prowadzi, czy też nie, działalność gospodarczą, wpływa cały szereg - rozłożonych w niedającym się z góry i ściśle określić czasie - elementów, całokształtu okoliczności faktycznych i zachowań towarzyszących podejmowanym przez daną osobę działaniom, które muszą być oceniane łącznie we wzajemnym powiązaniu. Tak jest też w niniejszym przypadku, gdzie wyznaczeniu granicy pomiędzy działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem majątku osobistego musi towarzyszyć kompleksowa analiza działań podejmowanych przez Skarżącego.

W każdym razie, w przypadku interpretacji indywidualnej ocena prawna zachowania podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej, bądź nie, może i tak też jest w rozpoznawanej sprawie, być dokonana wyłącznie w ramach i na podstawie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Poczynienie tych uwag jest uzasadnione tym, że Skarżący oprócz dosyć szczegółowo opisanych działań podejmowanych przez niego we wskazanym okresie w odniesieniu do czterech działek gruntowych, zaznaczył również, że pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone - bez podania dalszych informacji co do charakteru i liczby tych nieruchomości. Skarżący miał prawo do takiego ujęcia tej kwestii, jednakże musi się liczyć z tym, że te nieokreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jego ewentualne czynności podejmowane wobec tych innych nieruchomości mogą stanowić taki kontekst faktyczny, który sprawi, że kwestia prowadzenia przez niego, bądź nie, działalności gospodarczej zostanie oceniona odmiennie.

W przypadku interpretacji indywidualnych ich istotą jest nie tylko uznanie za prawidłowe bądź nieprawidłowe stanowiska własnego wnioskodawcy, lecz przede wszystkim zastosowanie, tzw. przepisów ochronnych, zamieszczonych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej, a warunkiem tego jest pełna zgodność stanu rzeczywistego ze stanem opisanym we wniosku we wszystkich istotnych jego elementach i bez zaistnienia zdarzeń nieujętych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogących mieć wpływ na sformułowaną w interpretacji indywidualnej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Z kolei podana we wniosku, choć w miejscu dotyczącym opisu zdarzenia przyszłego, informacja o tym, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, nie jest elementem stanu faktycznego, lecz oceną wyrażoną przez Skarżącego, ponieważ w tej właśnie kwestii zwrócił się o ocenę do organu interpretacyjnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które zostały sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc dotyczyły naruszenia przepisów procesowych, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te są bezzasadne

Nie znalazły potwierdzenia zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Wskazał też na argumenty, abstrahując od ich trafności, które w jego ocenie, przemawiały za uznaniem, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji działanie Skarżącego uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu stosownego przepisu u.p.d.o.f.

To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Skarżącego i jego stanowiska w powyższym zakresie nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Również to, że Skarżący miał swoje wyobrażenie co do konstrukcji uzasadnienia wyroku, czy też pożądanego sposobu dowodzenia swoich racji przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie to spełnia wszelkie niezbędne wymogi prawne określone w tym przepisie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14).

W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, że nieodniesienie się wprost przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku pierwszego z tych przepisów nie może on stanowić samoistnego zarzutu, jako że w każdym przypadku towarzyszyć mu powinno wskazanie na naruszenie innego konkretnego przepisu, które mogłoby świadczyć o tym, że organ podatkowy nie działał na podstawie prawa. Z kolei naruszenia drugiego z tych przepisów Skarżący upatrywał głównie w naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, wskazanych w poprzednich zarzutach skargi, do których naruszenia, jak uznał Sąd pierwszej instancji, nie doszło.

Jeżeli chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jest on bezzasadny z tego powodu, że treść wskazanych jako naruszone przepisów nie wykazuje uchwytnego związku z towarzyszącym temu zarzutowi opisem sposobu ich naruszenia.

Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działanie Skarżącego stanowiło działalność gospodarczą.

Rzecz dotyczyła czterech niezabudowanych działek gruntowych, które Skarżący otrzymał w ramach rozliczeń majątkowych z byłą żoną.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17, z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 110/18, z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 21/23).

Wskazane wyżej przepisy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 9 marca 2016 r., z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem

Aby ustalić granicę pomiędzy działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, co jest istotą sporu w tej sprawie, należy przeprowadzić - tu na podstawie opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - kompleksową analizę działań już podjętych względnie dopiero zamierzonych przez Skarżącego w świetle definicji działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Dokonanie tego rozróżnienia jest tym trudniejsze, niektóre z cech charakteryzujących oba te stany, a więc prowadzenie działalności gospodarczej oraz zbywanie majątku osobistego, są dla nich wspólne, na co nie zwrócił uwagi w należytym stopniu Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji.

Tak jest, m.in. z kwestią dotyczącą zyskowności i maksymalizacją przychodów w ramach podejmowanych przez Skarżącego działań, czy też korzystania z usług fachowego pośrednika.

Przyznać przy tym należy w punkcie wyjścia do czynienia dalszych rozważań, że intensywność działań podejmowanych przez Skarżącego w odniesieniu do owych nieruchomości (działek gruntowych) i to na przestrzeni niezbyt długiego okresu czasu obejmującego zwłaszcza lata 2018 - 2020 była znaczna. Chodziło tu o takie czynności jak, m.in.: uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości na poszczególne działki gruntu, a następnie zniesienie współwłasności, zawarcie umowy na wykonanie przyłącza wodociągowego, zobowiązanie się Skarżącego zawarcie umowy z operatorem na przyłączenie do sieci energetycznej, ustanowienie służebności przesyłu w zakresie możliwości przeprowadzenia sieci wodociągowej, zatrudnienie profesjonalnego pełnomocnika, a nawet zamiar zobowiązania się wobec przyszłych nabywców działek do uzyskania pozwolenia na budowę i ich następczego przeniesienia na nabywców. Niektóre z tych czynności wykonywane były wspólnie z byłą małżonką Skarżącego.

Powyższe nie przesądza jednakże, że Skarżący tym samym prowadził działalność gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji posługiwał się "uniwersalnymi" tezami zaczerpniętymi z orzecznictwa sądowego dotyczącego tego rodzaju spraw, jednakże tezy te nie zawsze przystawały do realiów niniejszej sprawy, a niektóre argumenty i wskazywane przez Sąd kryteria pozwalające uznać zachowanie Skarżącego za prowadzenie działalności gospodarczej, w zestawieniu z opisem zdarzenia przyszłego, wręcz przemawiały przeciwko przyjęciu takiej tezy.

I tak Sąd podkreślał, że na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami może wskazywać całościowo rozpatrywany zespół powiązanych ze sobą działań powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzonych do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (...). Zdaniem Sądu, wystarczające jest przy tym, że analiza całokształtu okoliczności prowadziła do wniosków, z których wynika zamiar powtarzania zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia pożądanego efektu.

Zestawiając te uwagi z sytuacją opisaną we wniosku o wydanie interpretacji, trudno dopatrzyć się w działaniach Skarżącego wszystkich niezbędnych cech konstytuujących działalność gospodarczą. Chodzi tu zwłaszcza o powtarzalność określonych działań. Z treści wniosku wynika raczej coś zgoła odmiennego. W żadnym razie nie miała miejsca powtarzalność nabywania nieruchomości. Skarżący nabył je jednorazowo w ramach czynności i rozliczeń z byłą żoną i zamierzał je sprzedać. Nie było też powtarzalności, jeżeli chodzi o podejmowanie czynności i działania wobec tychże nieruchomości. Czynności tych, wspomnianych wyżej było wiele, ale każda z nich była inna. Poza tym, czynności te polegające na doprowadzeniu do podziału nieruchomości, czy też mające za przedmiot uzyskanie określonych decyzji administracyjnych, czy też wreszcie mające na celu wzbogacenie dostępnej infrastruktury, nie są na tyle złożone i specjalistyczne, aby charakteryzowały one wyłącznie działalność o charakterze profesjonalnym.

Również skala przedsięwzięcia nie była duża, jako że chodziło ostatecznie o cztery nieruchomości (działki gruntu). Opisane we wniosku Skarżącego jego dokonane i zamierzone działania nie wykazywały też znamion charakterystycznych dla działania profesjonalnego handlowca, a więc naprzemiennego, rozciągniętego w czasie nabywania nieruchomości, ich przygotowywania do sprzedaży i następnie dokonywaniu tej sprzedaży oraz inwestowaniu uzyskanych w ten sposób przychodów do nabywania kolejnych nieruchomości i poddawaniu ich analogicznym zabiegom. W przypadku Skarżącego było to jednak działanie jednorazowe, mające na celu spieniężenie aktywów uzyskanych w ramach rozliczeń małżeńskich.

W swojej argumentacji zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji eksponowali kwestię zarobkowego charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego, wielokrotnie powracając do tego wątku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślał, że działalność Skarżącego bezsprzecznie świadczyła o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek własnych z jak największym zyskiem. Wtórował mu w tym również Sąd pierwszej instancji wskazując, że chodziło tu o działania Skarżącego prowadzące do osiągnięcia jak największego zysku.

Rzecz jednak w tym, że nie jest to kryterium pozwalające oddzielić prowadzenie działalności gospodarczej od zbycia składnika majątku osobistego. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, nie można oczekiwać od osoby, która zbywa składnik swojego majątku, aby nie kierowała się rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywała się od działań, które pozwolą jej uzyskać jak najwyższą cenę, tylko w obawie przed opodatkowaniem transakcji z racji uznania, że stanowi to wyraz prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób więc przyjąć, że kryterium rozgraniczającym prowadzenie działalności gospodarczej od niestanowiącej takiej działalności sprzedaży składników majątku osobistego, które w przeszłości mogły być nabyte właśnie w celach tezauryzacyjnych (o takim celu wspominał Skarżący wskazując na nabycie nieruchomości przed co najmniej 17 lat przez małżonkę), jest w pierwszym przypadku sprzedaż po jak najniższej cenie "w stanie niezmienionym", a w drugim "podniesienie atrakcyjności działek" i "dążenie do maksymalizacji zysku". Przyjęcie takiego założenia i posługiwanie się tego rodzaju argumentacją jest nierzeczywiste i przeczy doświadczeniu życiowemu. Podobnie jak argumentacja nawiązująca do kryterium "podjęcia aktywnych działań" i "korzystania z usług profesjonalnego pełnomocnika", tak jakby miało to oznaczać, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej dana osoba oferuje nieruchomości do sprzedaży, a w przypadku składników majątku osobistego, to ktoś inny pyta właściciela, czy nie ma nieruchomości na sprzedaż.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).