Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 195/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.130.2022/VS UNP: 2401-22-259024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 39,871 (trzydzieści dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt jeden) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 grudnia 2022 r. Nr 2401-IOV4.4103.130.2022./VS UNP: 2401-22-259024, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) dalej ustawa podatkowa lub ustawa VAT, po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. w O. (dalej Spółka lub podatnik) wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.(dalej organ podatkowy) z dnia 30 sierpnia 2022 r. znak: [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec-wrzesień, listopad i grudzień 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w wyniku którego ustalono, że Spółka:

- zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie oleju rzepakowego od: T. Sp. z o.o. w W. (dalej T.), C. Sp. z o.o. w M. (dalej C.) oraz G. Sp. z o.o. w K.(dalej G.),

- zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług transportowych oleju rzepakowego wystawianych przez FHU J. w C. oraz PHU S. w B.,

- zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) faktury, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dotyczące transakcji sprzedaży oleju rzepakowego (wykazanego uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu), zaś przedmiotowe faktury zostały wystawione na rzecz B. s.r.o. T. (dalej B.).

Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy wydał decyzję z dnia 30 sierpnia 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe okresy. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie uzupełnione pismem z dnia 24 listopada 2022 r. domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego oraz umorzenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór dotyczy:

- w zakresie podatku naliczonego – zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT – prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T., C. i G. tytułem nabycia oleju rzepakowego wobec uznania, że faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego nie potwierdzają faktycznie dokonanych przez Spółkę transakcji nabycia towarów,

- zasadności rozliczenia – w ramach WDT spornych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz B., przy zastosowaniu stawki 0%,

- zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112c pkt 2 ustawy VAT,

- zakwestionowania faktur transportowych dotyczących spornego oleju rzepakowego,

- stwierdzenia, że Spółka brała udział w oszustwie w ramach tzw. karuzeli podatkowej w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach dokonywanych WDT.

Następnie Dyrektor przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie podatku naliczonego i podatku należnego oraz przywołał obszerne fragmenty wyjaśnień pana A. M. (dalej wspólnik Spółki) by stwierdzić, że według organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Spółka w 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, gdyż obrót tym towarem następował w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych przy wykorzystywaniu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej oraz, że okoliczności faktyczne dotyczące spornych transakcji jednoznacznie świadczą o świadomym udziale Spółki w tym procederze. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż w 2017 r. Spółka nabyła olej rzepakowy od T.(w styczniu), C. (marzec-wrzesień) oraz G. (listopad-grudzień). Dostawcami oleju rzepakowego na rzecz Spółki były podmioty nierzetelne, unikające kontaktów z organami podatkowymi, posiadającymi siedziby w tzw. wirtualnych biurach (C. – otwarcie likwidacji 29 września 2017 r., T.– brak kontaktu ze Spółką – adres wirtualny, G. brak kontaktu ze Spółką, podatnik wykreślony z rejestru podatników podatku VAT w październiku 2020r.). Dyrektor stwierdził, że w łańcuchu dostaw na rzecz C., podmiotu będącego głównym dostawcą oleju dla Spółki, wystąpiło wiele firm krajowych ocenionych przez organy podatkowe jako podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej w roli "znikających podatników" (głównie) lub "buforów" wydłużających łańcuch transakcji. Olej rzepakowy zakupiony od wymienionych dostawców został niezwłocznie przez Spółkę sprzedany w tych samych lub zbliżonych ilościach w ramach WDT na rzecz czeskiej firmy B.. Z kolei firma B. sprzedała olej rzepakowy firmom polskim, firmie słowackiej i rumuńskiej. W decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono schemat podmiotów – uczestników transakcji z przypisanymi ich rolami w łańcuchu transakcji na etapie poprzedzającym zakup oleju przez Spółkę jak i na etapie po sprzedaży tego towaru. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z faktur nabycia usług transportowych ponieważ nie wystąpił związek nabyć tych usług z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy stwierdził również, że skoro Spółka nie nabyła w rzeczywistości oleju rzepakowego od tych firm, a jedynie weszła w posiadanie faktur poświadczających nieprawdę i pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów i następnie wystawiła na rzecz kolejnego podmiotu (B.) faktury VAT, którymi podmiot ten się posłużył, to Spółka na żadnym z etapów transakcji nie rozporządzała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła nim dowolnie dysponować. Zatem faktury WDT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a przez to Spółka nie miała prawa do rozliczenia podatkowej dostawy i opodatkowania tych dostaw według stawki 0%. Z uwagi na dokonane ustalenie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe co do usług transportowych w wysokości 30%, a co do nabyć oleju rzepakowego w wysokości 100% kwoty zawyżenia.

Następnie Dyrektor przedstawił stan prawny przywołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112c ustawy VAT by stwierdzić, że w pełni podziela dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową zakwestionowanych transakcji oraz twierdzenia organu podatkowego dotyczące oceny spornych faktur i ich znaczenia prawnopodatkowego. Dyrektor zauważył, że transakcje opisane w przedstawionych przez Spółkę spornych fakturach zakupu, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu – dodatkowo z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Dyrektora świadczy o tym pozorny charakter T., C. oraz G. figurujących jako wystawcy spornych faktur. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a skoro takiej działalności nie prowadziły to nie mogły nabyć tego towaru. Tym samym nie mogły go sprzedać Spółce. Podmioty te nie brały udziału w realizacji opisanych w fakturach transakcji. Transakcje te nie miały miejsca w tym znaczeniu, że wskazany w tych fakturach towar co prawda istniał, lecz Spółka nie weszła w jego posiadanie w wykonaniu transakcji zawartych z tymi podmiotami. Wystawienie spornych faktur nie miało na celu udokumentowania faktycznego obrotu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie może być wyłącznie posiadana przez Spółkę dokumentacja, gdyż w najmniejszym stopniu nie podważa ona fikcyjnego charakteru firm, będących ich wystawcami. Dyrektor zauważył, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy pozwala na stwierdzenie, że Spółka brała świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT (karuzela podatkowa). Stwierdził, że wystawcy spornych faktur nie wytwarzali przedmiotowego oleju, a odbiorca towaru i kolejni nabywcy w łańcuchach dostaw/nabyć, nie wykorzystywali go na własny użytek. W konsekwencji nie można było ustalić początkowego i końcowego ogniwa w łańcuchu transakcji, co świadczy o tym, że olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji był niewiadomego pochodzenia. Dostawcy Spółki jawią się jako podmioty nierzetelne, często zmieniające siedziby, zlokalizowane głównie w wirtualnych biurach, nie dysponujące odpowiednim zapleczem niezbędnym do handlu towarami typu oleje, unikające kontaktu z organami podatkowymi. T. nie zatrudniała pracowników, 5 stycznia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Wobec tej spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za maj 2015 – kwiecień 2016 r., ustalając, że w tym okresie spółka, uczestnicząc w transakcjach dostaw i nabyć oleju rzepakowego dopuściła się nadużycia prawa podatkowego, wykorzystując w tym zakresie mechanizm podatku VAT. W tym czasie dostawcą oleju rzepakowego do tej spółki była m.in. C.. Z kolei C. w 2017 r. nie zatrudniała pracowników, była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT do 30 grudnia 2017 r., złożyła deklarację VAT za okres styczeń 2016 r. – wrzesień 2017 r. W dniu 29 września 2017 r. wspólnicy tej Spółki zbyli jej udziały na rzecz obywatela Ukrainy, który rozwiązał spółkę poprzez jej likwidację. W dniu 26 października 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru KRS. Według organu odwoławczego Spółka nie mogła nabyć oleju rzepakowego od C., gdyż podmiot ten w rzeczywistości nie nabywał towaru od żadnych dostawców, gdyż firmy te miały znikomy kapitał zakładowy, nie posiadały w zakresach swojej działalności handlu towarami typu oleje, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych siedzibach, nie prowadziły żadnej działalności pod adresami rejestrowymi, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, unikały kontaktu z organami podatkowymi, zostały ocenione przez te organy jako uczestnicy obrotu olejem rzepakowym w łańcuchach fikcyjnych transakcji w roli "znikających podatników" lub "buforów" wydłużających łańcuch transakcji. G. również miała siedzibę w wirtualnym biurze, za okres kwiecień-wrzesień 2017 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7, z dniem 30 października 2020 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak kontaktu. Spółka nie zatrudniała pracowników, a zgłoszone miejsce prowadzenia rachunkowości było tożsame z miejscem prowadzenia ksiąg przez C..

Organ odwoławczy ustalił, że nabywcy oleju od B., tego samego, który B. nabyła od Spółki, uczestniczyli w transakcjach o charakterze karuzelowym. Wśród nabywców była firma polska (A. i R.) oraz firma słowacka (O.). Firmy te zbywały nabyty towar innym firmom polskim. Co do A. w wydanej wobec tej firmy prawomocnej decyzji z dnia 23 grudnia 2020 r., stwierdzono, że transakcje dostaw oleju kolejnym firmom były fikcyjne i dokonane w kręgu podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Co do firmy R. organ odwoławczy wskazał, że została stworzona wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji. O istnieniu znamion karuzeli podatkowej świadczy to, że istniał towar nabywany i sprzedawany przez podmioty krajowe i zagraniczne i występują znikający podatnicy. Ustalono, że dostawcy C. to "znikający podatnicy". "Buforami wydłużającymi łańcuch dostaw byli T., C. i G. Spółka pełniła w tym łańcuchu rolę "brokera", zaś B. można przypisać rolę "podmiotu wiodącego", którego funkcją było ponowne wprowadzenie oleju na terytorium Polski. W procederze tym na terenie Polski uczestniczył zamknięty krąg podatników i na żadnym etapie obrotu żaden z podmiotów nie magazynował towarów. Czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w ciągu dostaw/nabyć schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Zdaniem Dyrektora transakcje te nie miały celu gospodarczego lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/firm tworzących ze Spółką poszczególne ogniwa łańcucha. W przedmiotowych transakcjach towar był sprzedawany jedynie przez podmioty pośredniczące, nie wystąpił natomiast faktyczny producent ani hurtownik. W dalszej kolejności Dyrektor przedstawił pozostałe cechy karuzeli podatkowej, które skonfrontował z wyjaśnieniami wspólnika Spółki, zgodnie z którymi odbiorca wpłacał zaliczkę na towar, po dostarczeniu którego Spółka otrzymywała resztę należności, nie inwestowała własnych środków finansowych. Towar kupowany przez Spółkę dostarczany był na koszt dostawców do bazy magazynowej, koszty magazynowania oleju rzepakowego oraz załadunku były ponoszone przez dostawcę. Warunkiem zapłaty za faktury zakupu i sprzedaży było spełnienie warunków zamówienia w zakresie ilości i jakości oleju. Dopiero otrzymanie pełnej kwoty przez dostawcę warunkowało rozładunek oleju u odbiorcy. Wspólnik wiedział, że fakturowi dostawcy towaru oleju nie posiadają własnej bazy magazynowej oraz transportowej ani pracowników. Zatem Spółka nabywała towar od pośrednika nie wiedząc skąd on faktycznie pochodzi. Brak było zawierania umów na piśmie ani z dostawcami ani odbiorcami. Pomimo, że w transakcje zaangażowane były znaczne sumy pieniędzy, płatności następowały bardzo szybko (nie występował kredyt konsumencki). Następował przepływ realnego towaru, do jego dostawy zostały wynajęte firmy transportowe, które dokonały przewozu oleju przez granice Polski. Towar wracał od razu do kraju co świadczy o tym, że podejmowane czynności miały na celu upozorowanie legalności transakcji. Fakt, że towar nie był magazynowany potwierdza tezę, zgodnie z którą cały proceder obrotu olejem był z góry zaplanowany tzn., że już na wcześniejszym etapie ustalono, z jakimi kontrahentami będą przeprowadzone transakcje kupna/sprzedaży, jak również, że poszczególne transakcje będą miały miejsce tego samego dnia lub w krótkich odstępach czasowych. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza sprzętowego, ani nie ponosiła dodatkowych wydatków z obrotu olejem. Kolejne transakcje zakupu i sprzedaży tego samego towaru odbywały się bardzo szybko według z góry ustalonego mechanizmu, w tym samym dniu bądź w przeciągu kilku dni towar nabyty przez poszczególne podmioty, w tej samej ilości i przeważnie w tym samym dniu odsprzedawany był "fakturowo" kolejnemu podmiotowi, a cena sprzedaży towaru każdorazowo była wyższa niż cena zakupu o kilka procent. Olej rzepakowy w krótkim czasie dwukrotnie przekraczał granice Polski, krążąc pomiędzy zaangażowanymi w proceder podatnikami polskimi i unijnymi. Towar zataczając koło wracał do kraju co świadczy o tym, że procedura obiegu towarowo-dokumentacyjnego była z góry zaplanowana. Zdaniem Dyrektora sporny olej jaki Spółka nabywała i sprzedawała stanowił przedmiot transakcji karuzelowych. Spółka pełniła w łańcuchach transakcji rolę "brokera" poprzez dokonanie WDT opodatkowanej stawką 0%. Korzyścią Spółki było odliczenie naliczonego podatku z faktur zakupu, przy jednoczesnym opodatkowaniu dalszej sprzedaży oleju w ramach WDT stawką VAT 0%. Tym samym Spółka czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia wystawionych przez T., C. i G. miała pełną świadomość udziału w transakcjach o charakterze przestępczym.

Dyrektor uznał, że z uwagi na faktyczne istnienie towaru i w związku z orzecznictwem TSUE co do możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie, że będąc odbiorcą spornych faktur, Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające za przedmiot dostawy towarów wymienionych w fakturach, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT. Następnie stwierdził, że Spółka niewątpliwie wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć o nierzetelności spornych transakcji, a ponadto że nie można uznać, iż Spółka dochowała należytej staranności oraz działała w "dobrej wierze". Organ odwoławczy wskazał na list ostrzegawczy Ministra Finansów i Ministerstwa Rozwoju opublikowany w dniu 9 maja 2016 r., skierowany do wszystkich podatników podatku VAT biorących udział w obrocie olejem rzepakowym, którego treść znał wspólnik Spółki. W liście tym podano charakterystyczne najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Zdaniem Dyrektora w sprawie wystąpiły sytuacje wskazane w tym dokumencie, a dotyczące: 1) dostawcy jako nowo powstałej firmy z najmniejszym kapitałem zakładowym, której właścicielem lub reprezentantem jest osoba młoda lub w wieku 50-60 lat, 2) podmiotu, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłaszającego siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzonej działalności gospodarczej (biuro wirtualne), nie posiadającego zaplecza technicznego, nie zatrudniającego pracowników, jedynym pracownikiem i reprezentantem był prezes zarządu, 3) odbiorcy i dostawcy w łańcuchu dostaw często zmieniających się bez ekonomicznego powodu, 4) organizatorów procederu, bez wyraźnego powodu, wskazujących od kogo towar można (trzeba) kupić, albo do kogo można (należy) sprzedać, 5) łańcuchów płatności – ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup poprzez wpłaty zaliczek, 6) nieuzasadnionej dużej liczby podmiotów biorących udział w obrocie, 7) zachodzącej szybko wymianie handlowej.

Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, w kwestiach rozładunku oleju rzepakowego, że o fakcie rozładunku towaru w B. decydowały podmioty dokonujące dostawy oleju na rzecz Spółki, a nie nabywca tego towaru co potwierdza, że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, zaś w kwestii braku ryzyka gospodarczego, że olej rzepakowy kupowany przez Spółkę dostarczany był na koszt dostawców do bazy magazynowej w K.. Koszty magazynowania oleju oraz jego załadunku były ponoszone przez dostawców, zaś dodatkowym czynnikiem gwarantującym pewność transakcji, było uwarunkowanie dokonania zapłaty za faktury zakupu (dotyczący dostawcy) i sprzedaży (dotyczący odbiorcy) spełnianiem warunków zamówienia w zakresie ilości oraz jakości oleju. Dopiero otrzymanie pełnej kwoty przez dostawcę warunkowało rozładunek oleju u odbiorcy. Oznaczało to, że w przypadku gdyby olej nie spełniał wymagań jakościowych odbiorcy, Spółka nie realizowałaby sprzedaży, a surowiec zostałby zwrócony do zbiorników dostawcy. Spółka w takiej sytuacji obciążałaby dostawcę kosztami transportu do odbiorcy i z powrotem. Z powołanego listu wynikało również, że dla dokonania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta, czyli dostawcę towaru oraz okoliczności transakcji z nim związanej, która wskazywałaby na istnienie ryzyka udziału w oszustwie. Dyrektor stwierdził, że Spółka dochowała staranności w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych kontrahentów w KRS oraz faktu braku zaległości u kontrahentów (dotyczyło to wszystkich podmiotów), w przypadku T. zweryfikowała czy posiada numer identyfikacji podatkowej, a takie na bieżąco weryfikowała czy B. posiada aktywny numer VAT oraz czy podmioty, od których nabywano towar są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Jednakże w zakresie wymogów formalnych – zdaniem Dyrektora – zabrakło jednak dochowania należytej staranności w celu zweryfikowania osób upoważnionych do reprezentacji danego podmiotu choćby na podstawie danych z KRS. Ponadto wątpliwości Spółki powinna wzbudzać okoliczność, iż kontrahenci posiadali siedzibę w miejscach pozostających w oczywistej sprzeczności z rodzajem działalności. Posiadali siedzibę pod adresami, pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowali odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym (brak własnych magazynów) oraz to, że obrót towaru oraz płatności następowały w szybkich cyklach, dostawcy decydowali o rozładunku, czy brak posiadania przez dostawców dokumentów potwierdzających jakość towaru, zaś brak zawarcia umów na dostawy oleju w obliczu wartości dostarczanego towaru skutkowało brakiem gwarancji zachowania warunków dostaw i możliwości dochodzenia reklamacji i odszkodowań. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za jakość towaru, zaś faktury sprzedaży oleju na rzecz B. najczęściej wystawiane były w dniu następnym po dniu wystawienia faktur nabycia tego towaru, płatność dla dostawców oleju następowała w tym samym dniu co sprzedaż oleju i zapłata od B.. Tym samym płatność za towar zabezpieczała transakcje u Spółki jeszcze zanim doszło do dostawy towaru. Brak ryzyka gospodarczego wynikał także z faktu, że Spółka dokonując transakcji o znacznej wartości nie angażowała własnych środków finansowych, nie musiała szukać klienta – odbiorcy zakupionego towaru. Spółka zdecydowała się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności. Atrakcyjna cena oferowanych przez kontrahentów towarów powinna wzbudzać podejrzenie Spółki i skłonić do zachowania podwyższonych standardów weryfikacji danego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinno mieć to czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego działania dostawcy (atrakcyjną cenę oferował kontrahent będący relatywnie małym przedsiębiorcą na danym rynku jak i nowo powstały podmiot, który nie powinien uzyskać znacznego rabatu od producenta towaru).

Organ odwoławczy ustalił, również, iż nie zaistniały przesłanki pozwalające uznać za WDT transakcji z B.. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT, bowiem "uczestniczenie w oszustwie mającym cechy karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112. Dostawy towarów nie mogą być oceniane w oderwaniu od transakcji dostawy towaru od kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu tj. od firmy T., C. i G.. Te zaś należało ocenić jako fikcyjne. Podmioty te nie nabywały prawa do rozporządzenia nabytymi towarami jako właściciel nie mogły go przenieść na Spółkę co stanowi niezbędną przesłankę do uznania tychże transakcji (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). A zatem wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży towarów dokonywały czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały co spowodowało stosowanie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112c pkt 2 ustawy VAT.

Odpowiadając na zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu i piśmie z dnia 24 listopada 2022 r. Dyrektor stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów procedury tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podał, że organ podatkowy nie przerzucił na podatnika obowiązku dodatkowych, nieokreślonych prawem, czynności w celu weryfikacji kontrahentów. Wskazał natomiast błędy jakich dopuścił się wspólnik podczas kontaktowania się z osobami, które – według niego – miały reprezentować dostawców, a faktycznie - jak ustalił organ – w okresie nawiązywania i trwania współpracy nie były osobami uprawnionymi do ich reprezentowania. Wskazuje to na poważne zaniedbanie ze strony wspólnika świadczące o niedochowaniu niezbędnej staranności w kontaktach z kontrahentami. Co do roli Spółki jako "brokera" Dyrektor stwierdził, że jest rzeczą oczywistą, że ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych poprzez "bufora", a następnie deklaruje WDT lub eksport w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Następnie Dyrektor przedstawił regulacje prawne i orzecznictwo związane z możliwością odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach niniejszej sprawy w tym w sytuacji istnienia karuzeli podatkowej podkreślając, że Spółka miała świadomość, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodał, że organ podatkowy nie oceniał kontrahentów Spółki jako partnerów handlowych tylko przez pryzmat posiadania siedziby w wirtualnym biurze lecz na podstawie szeregu innych okoliczności. Zauważył, że zastanawiające jest to dlaczego reprezentantka C. nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, zaś delegowane w imieniu tej spółki osoby świadomie utrudniały organom podatkowym dotarcie do dokumentacji źródłowej tej spółki.

Dyrektor zauważył, że w związku z faktem, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika świadome uczestnictwo Spółki w zakwestionowanych transakcjach, przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci kopii komunikatów powstałych w systemie SENT nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności mogących wpływać na jej wynik. Zdaniem Dyrektora wspólnik winien co najmniej podejrzewać, że Spółka może zostać uczestnikiem transakcji przestępczych, podjął decyzję o zaangażowaniu się w transakcje, których przedmiotem był towar wrażliwy, a decyzja ta została podjęta celowo i świadomie w wyniku wspólnych kontaktów z innymi uczestnikami procederu. Działalność ta prowadzona była w warunkach zbliżonych do działalności na zasadzie pośrednictwa. Dyrektor podkreślił, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym tezę, że na tak intratnej pozycji łańcucha (broker) zostanie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje realizowane przez Spółkę następowały za zgodą i świadomością Spółki co do ich charakteru. Zauważył, że wymóg dobrej wiary spełnia jedynie podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że brał w nim udział. Zdaniem Dyrektora Spółka została wprowadzona do zorganizowanego łańcucha transakcji na z góry określoną i nieprzypadkową pozycję. Przedstawiciel Spółki (wspólnik) godził się na udział w tym procederze. Dysponował wiadomościami, które potwierdzają jego wiedzę w tym zakresie, a mimo to zaryzykował prowadzenie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że wspólnik Spółki potwierdził, iż w 2016 r. zapoznał się z listem ostrzegawczym dotyczącym transakcji olejem rzepakowym co świadczy o świadomości co do ryzyka udziału w tym handlu. Spółka uczestnicząc w opisanych łańcuchach transakcji miała za zadanie pozorować legalny obrót gospodarczy. Dodał, że przy badaniu świadomości podatnika należy brać pod uwagę analizę całokształtu działalności podatnika i okoliczności towarzyszących tej działalności, na tle której badane są transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. "znikający podatnicy" czy też symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach oszustwa, którym jest karuzela podatkowa. Dyrektor stwierdził, że zebrany materiał dowodowy z kontroli podatkowej był wystarczający do zajęcia określonego stanowiska. Organ nie miał obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę. Podkreślił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na odstąpienie od stosowania przepisów regulujących zobowiązanie dodatkowe.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

a) błędne przyjęcie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej,

b) nieprzeprowadzenie przez organ dowodów z przesłuchania świadków, pomimo zidentyfikowania w trakcie postępowania osób mogących mieć istotne informacje dla sprawy,

c) nieustalenie rzeczywistej roli skarżącej oraz spółki B. s.r.o.,

d) błędne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności oraz, że nie działała w dobrej wierze, podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżąca wdrożyła i stosowała instrukcje postępowania przy wyborze dostawców i odbiorców, jak również obiegu dokumentów i procedur dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego,

2) art. 127 O.p. tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, podczas gdy Dyrektor miał obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownego dokonania wykładni przepisów prawa, w szczególności wobec ewidentnych braków postępowania dowodowego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji,

II. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez T., C. i G. w sytuacji, gdy dostawy oleju rzepakowego dokonywane na rzecz Spółki nie miały fikcyjnego charakteru, a jednocześnie skarżącej nie udowodniono świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej,

b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112c pkt 2 ustawy VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy, a następnie wskazała, na znaczenie pojęcia "karuzela podatkowa" podnosząc, że stanowi ona oszustwo mające na celu uchylenie się od zapłaty VAT lub nieuprawnione domaganie się jego zwrotu, któremu służy otoczenie międzynarodowe. Podała istotne cechy tego oszustwa podkreślając, że z uwagi na uczestnictwo większej liczby podmiotów występuje koordynacja przez tzw. podmiot wiodący, który kieruje całym procesem. Dlatego ustalenia w zakresie istnienia i roli podmiotu wiodącego powinny stanowić istotny, wręcz kluczowy, element postępowania dowodowego. W tym kontekście na uwagę zasługuje zdumiewająca wręcz pasywność organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia zorganizowanego charakteru procederu, który ich zdaniem stanowił karuzelę podatkową. Zdaniem Spółki wymaga to sięgnięcia do osobnych źródeł dowodowych by ustalić, że między uczestnikami transakcji doszło do uzgodnień w zakresie wspólnego dokonywania oszustw podatkowych. Bez takich ustaleń nie sposób przejść do oceny świadomego uczestnictwa w oszukańczym procederze. Tymczasem organy obu instancji w zasadzie nie korzystały z osobnych źródeł dowodowych. Organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotem wiodącym był B., przy czym całkowicie pominął, że B. był już w 2017 r. podmiotem o długoletniej historii (od 1994 r.), nadal pozostaje aktywnym podatnikiem podatku VAT, nie uchylała się od kontaktów z organami podatkowymi zaś czeskie organy podatkowe nie przekazały żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby, że ten podmiot był zaangażowany w działalność mającą na celu popełnianie przestępstw.

Skarżąca wskazała na to, że w decyzji odwoławczej zmieniono charakter w jakim Spółka występowania w domniemanej karuzeli z "bufora" i "brokera" na "brokera" bez powołania dowodów, które wpłynęły na ustalenia w tym zakresie. Daje to podstawę do twierdzenia, o z góry przyjętej tezie o świadomym udziale Spółki w karuzeli. Organ odwoławczy w żadnej mierze nie wyjaśnił również przyczyn przypisania skarżącej roli "brokera" ani nie przedstawił żadnych dokumentów mających to założenie choćby uprawdopodobnić. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że Spółka pełniła "rolę brokera" poprzez dokonywanie WDT, przy czym korzyścią dla Spółki było odliczenie naliczonego podatku z faktur zakupu przy jednoczesnym opodatkowaniu sprzedaży w ramach WDT stawką VAT 0%. Skarżąca podkreśliła, że uregulowała zobowiązania wobec swoich dostawców, co oznacza, że występując o zwrot VAT Spółka wnioskowała o środki, które zostały przez nią faktycznie zapłacone dostawcy. Tym samym na skutek zwrotu podatku VAT Spółka nie uzyskiwała żadnych dodatkowych korzyści, a jedynie następował "powrót" do stanu sprzed zapłaty.

Spółka stwierdziła, że dostawy do B. miały charakter rzeczywisty. Doszło do faktycznego przemieszczenia towaru, który był przepompowywany ze zbiornika w bazie w K. do cysterny, transportowany do T. (Czechy), a następnie przepompowywany do zbiornika w bazie wynajmowanej przez B. Spółka podniosła, że okoliczność uzyskania przez Spółkę korzyści charakterystycznych dla brokera nie była w ogóle przedmiotem badania przez organy podatkowe. Organ nie przesłuchał żadnych osób zaangażowanych w obrót olejem rzepakowym jak np. osób obsługujących zaplecze techniczne w K., pracowników spółek transportowych czy przedstawicieli spółek C., T. czy G. mimo, że osoby te zostały imiennie wskazane w wyjaśnieniach wspólnika Spółki, które miały wyczerpujący charakter i świadczyły o współpracy Spółki z organami podatkowymi. Zdaniem Spółki brak przesłuchania lub pozyskania zeznań wskazanych osób należy ocenić jako istotne zaniedbanie organu, a przez co materiał dowodowy był istotnie niekompletny. Organ nie podjął się przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego albo co najmniej posiadała wiedzę lub też przy zachowaniu należytej staranności mogła uzyskać co najmniej podejrzenie, że w takim oszustwie uczestniczy.

Odnosząc się do "listu ostrzegawczego" z dnia 9 maja 2016 r. Spółka podniosła, że w liście tym wskazano, że ma on charakter wyłącznie informacyjny, oraz że pojedyncze cechy przedstawione w tym liście nie muszą automatycznie stanowić przejawu oszustwa. Dodała, że w 2017 r. nie funkcjonowały żadne regulacje ani narzędzia, które obligowałyby podatników do weryfikacji swoich kontrahentów w zakresie należytej staranności i umożliwiałyby taką weryfikację. Zauważyła, że organ odniósł się do listu w sposób wybiórczy i z perspektywy wiedzy zgromadzonej obecnie, co wykraczało poza możliwości zwykłego podatnika. Podniosła, że dwóch z trzech jej kontrahentów miało kapitał zakładowy wyższy niż 5.000 zł, Spółka kontaktowała się albo z pełnomocnikami albo ze wspólnikami tych Spółek, dostawcy nie byli nowo powstałymi firmami (dwa podmioty), zaś wykreślenie z rejestru podatników VAT po upływie 3 lat od badanego okresu nie może mieć wpływu na ocenę przebiegu spornych transakcji (G.). Podobnie otwarcie likwidacji nie oznacza zaprzestania działalności gospodarczej (C.). Twierdzenie, że dostawcy nie posiadali zaplecza personalno-technicznego czy siedziby w tzw. "wirtualnych biurach" wiązało się z tym, że działali oni jako pośrednicy (handlowcy). Ponadto dostawcy najmowali bazę magazynowo - załadunkową od spółki W. która to takim zapleczem dysponowała. Spółka podniosła, że skoro same organy podatkowe w momencie rejestracji kontrahentów Spółki nie poddały w wątpliwość wiarygodności tych podmiotów to nie mogą one wymagać, aby te same okoliczności wzbudzały wątpliwości podatnika. Spółka podkreśliła, że miała tylko jednego odbiorcę towarów (B.), a na przestrzeni 2017 r. zmienili się dostawcy (kolejno 3 podmioty). Zmiany dostawców wiązały się z poszukiwaniem dostawców, którzy mogliby zagwarantować określony poziom, po cenie zapewniającej oczekiwaną przez Spółkę rentowność. Spółka starała się skrócić łańcuch pośredników. Nabywała olej od C. z pominięciem T. Spółka działała aktywnie szukając nowych możliwości dostaw. Organ jako winę Spółki wskazał na posiadanie jedynie jednego odbiorcy bez uwzględnienia tego, że Spółka i B. miały długoletnią współpracę biznesową sięgającą 2001 r. Rozważały realizację nowych projektów współpracy, zaś B. zgłaszał zapotrzebowanie na dostawę oleju rzepakowego o określonych parametrach, a Spółka miała zająć się pozyskaniem tego towaru oraz organizacją transportu z Polski do Czech.

Spółka podniosła, że organ całkowicie pominął perspektywę dostawy łańcuchowej, w ramach której przedmiotowe transakcje były realizowane. Dostawa łańcuchowa odbywała się z Polski do Czech, zaś Spółka pełniła funkcję drugiego z kolei podmiotu (pośrednik). W dostawie takiej faktury są wystawiane tego samego dnia bądź kilka dni później oraz płatności następują w ten sam sposób. Jako pośrednik Spółka nie miała konieczności fizycznego oczekiwania na towar i w ramach ustalonej fikcji prawnej korzystała ze swojego prawa domniemania dostawy i na tej podstawie dokonywała płatności i wystawiała faktury. Dlatego ilość towaru sprzedanego była równa ilości towaru zakupionego. Spółka wskazywała, że dysponowała własnymi środkami finansowymi w wysokości umożliwiającej zapłatę za dostarczony towar, a nawet wyższej i była gotowa potwierdzić ten fakt stosownymi dowodami, jednak organ odwoławczy nie podjął tego tematu. Spółka nie miała podstaw do jakichkolwiek zastrzeżeń na swoim etapie obrotu. Nie mogła również ocenić jakie były terminy dostaw oleju do jej dostawców i okresy magazynowania oleju w zbiornikach na etapie poprzedzającym transakcje, w których uczestniczyła. Nie zasadny był zatem zarzut świadomości ewentualnych nieprawidłowości w obrocie olejem w transakcjach realizowanych przez innych uczestników tego obrotu. Ryzyko spornych transakcji dla Spółki występowało m.in. w transporcie. Spółka wskazała, że każdorazowo, gdy płatność nie była realizowana przedpłatami, co w 2017 r. na 70 dostaw do B. miało miejsce w 52 przypadkach, skarżąca ponosiła ryzyko braku zapłaty za dostarczony olej i dokonywała płatności na rzecz dostawców angażując w tym celu własne środki pieniężne.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE Spółka przedstawiła koncepcję "dobrej wiary" podnosząc, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście skarżąca zauważyła, że od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji bram i osłon okiennych nie było wątpliwości w zakresie sposobu jej rozliczania na gruncie podatkowym. Spółka była świadoma ryzyka związanego z wejściem w nowy rynek, wprowadziła wewnętrzną procedurę weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych oraz zaświadczeń o zaległościach i to pomimo braku formalnego obowiązku i dostępnych narzędzi. Nie można było oczekiwać, że Spółka będzie weryfikować podmioty będące dostawcami dla jej kontrahentów. Ponadto nie wskazano na żadne wątpliwości czeskiej administracji podatkowej co do rzetelności transakcji B. oraz podejrzenie o byciu tzw. podmiotem wiodącym. Organy nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że skarżąca oraz B. brały świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Ponadto organ nie wykazał by w badanym okresie Spółka wiedziała o nieprawidłowościach zgłaszanych wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie olejem. Zdaniem Spółki organ winien wskazać, na tle okoliczności faktycznych sprawy, jakich to konkretnie aktów staranności zaniedbał podatnik, a których dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien był powziąć wątpliwości co do tej rzetelności.

Zdaniem Spółki organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyraził własnego stanowiska lecz powtórzył argumentację organu podatkowego oraz przyjętego stanowiska, co naruszało zasady z art. 127 O.p.

Co do naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że organ nieprawidłowo zinterpretował klauzulę zgody dostawcy na rozładunek. Wpis na CMR stanowił jedynie zabezpieczenie dla dostawców na wypadek braku zapłaty przez skarżącą, który mógł nastąpić w przypadku odmowy przyjęcia przez B. towaru niespełniającego wymagań jakościowych. Sytuacja taka zdarzyła się przy dostawie dokonanej fakturą z dnia 18 sierpnia 2017 r. Zatem Spółka była właścicielem oleju przewożonego przez kierowców, gdyż jako podmiot zlecający transport decydowała o rozładunku u odbiorcy, a kierowca realizował zadania i polecenia zlecającego. Skarżąca powołała się przy tym na interpretację indywidualną z dnia 2 kwietnia 2021 r. sygn. [...[ Skarżąca zauważyła, że chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru, w tym jego fizyczne dostarczenie przez przewoźnika od dostawcy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. O dysponowaniu przez skarżącą olejem jak właściciel świadczy również występowanie przez nią w roli podmiotu wysyłającego i rejestrowanie wysyłek oleju rzepakowego oraz dopełnienie wszystkich innych związanych z tym formalności od początku wprowadzenia do polskiego systemu prawnego przewozu tzw. "towarów wrażliwych" z wykorzystaniem systemu SENT. W ramach tej procedury Spółka jako podmiot wysyłający zgłaszała odpowiednie dane m.in. związane z dokonywaniem WDT. Zdaniem Spółki odmowa, przez organ odwoławczy, mocy dowodowej dokumentów SENT stanowi istotne naruszenie przepisów oraz świadczy, że postępowanie dowodowego było prowadzone w taki sposób, aby wykazać przyjęte a priori założenie organów podatkowych. Wskazując na kwestię dostawy łańcuchowej Spółka zauważyła, że warunkach zwykłego obrotu gospodarczego niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem byłaby konieczność uzyskania po kolei przez każdy z podmiotów takiej dostawy "fizycznego władztwa" nad towarem.

Spółka podkreśliła, że organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że Spółka nie nabyła w rzeczywistości towarów handlowych od T., C. i G., a jedynie weszła w posiadanie faktur poświadczających nieprawdę i pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów. Skarżąca miała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zatem zarówno dysponowała prawem do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupowych, jak również faktury wystawiane przez skarżącą tytułem WDT potwierdzały przebieg transakcji. Skarżąca nie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur.

Uzasadnione naruszenie przepisów dotyczących zobowiązania dodatkowego Spółka oparła na zarzutach odnoszących się do kwestii wymienionych wyżej.

Do skargi Spółki dołączyła pisemne oświadczenie pana A.S. (S.) na okoliczność współpracy B. ze skarżącą Spółką.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do września i od listopada do grudnia 2017 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT styczeń, marzec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2017 r. w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w 2017 r. uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" i pełniła w niej rolę "brokera", przy czym miała pełną świadomość udziału w tym procederze, a nadto będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT.

Strona skarżąca dowodziła natomiast, iż nie była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", dochowała należytej staranności oraz działała w dobrej wierze, zaś zawierane przez nią transakcje nie miały fikcyjnego charakteru, a przynajmniej organy podatkowe nie wykazały by było inaczej.

Tym samym sporne między stronami było:

- w zakresie podatku naliczonego to czy zasadnie zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T., C. i G. z tytułu nabycia oleju rzepakowego,

- zasadność rozliczenia w ramach WDT spornych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz B. przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz

- zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a nadto

- prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług transportowych oleju rzepakowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie istotnym dla sprawy). Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT).

Z uwagi na przedmiot sporu rozpocząć należy od wskazania, że choć, obrót karuzelowy nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikający podatnik") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wieloetapowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inna rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacje transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego) – tak wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 256/19).

Warto również zauważyć, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Owa trudność jest następstwem takiego ukształtowania łańcucha, które pozoruje obrót legalny. W efekcie szereg zdarzeń i okoliczności składających się na funkcjonowanie łańcucha przybiera postać taką, jaką mają w obrocie realizowanym zgodnie z prawem. Uczestnicy karuzeli podatkowe, chcąc ukryć bezprawny charakter transakcji, występują jako podatnicy zarejestrowani, rozliczają się bezgotówkowo, dokumentują transakcje i pomijając tzw. "znikających podatników", składają deklaracje podatkowe i wpłacają podatek do budżetu. Słusznie wobec tego się podnosi, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu zbadać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru (tak wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2145/18).

Dodać trzeba, że ustalenie, iż podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej nie jest wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Koniecznym warunkiem jest również udowodnienie przez organy, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem wskutek czego umożliwił popełnienie oszustwa podatkowego (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2713/22). Może bowiem zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła. Dlatego też TSUE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzać u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on dominiemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (C 80/11 i C 142/11) Trybunał stwierdził m.in. powołując art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji, zakupu zawartej przez tego podatnika, czy też transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Powyższe oznacza konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe pełnego i rzetelnego postępowania zmierzającego do dokonania nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie istnienia nie tylko "karuzeli podatkowej" i udziału w niej podatnika w określonej roli lecz również podejmowanych przez niego działań zmierzających do usunięcia wszelkich niejasności co do znaczenia i charakteru transakcji i jego kontrahentów. Brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w tym zakresie oznacza, że jego ocena przez organ podatkowy nie odpowiada warunkowi z art. 191 O.p.

Jak wynika z akt sprawy wydając zaskarżoną decyzję organ odwołąwczy nie dysponował żadnymi osobnymi źródłami dowodowymi poza wyjaśnieniami wspólnika, których nota bene w istocie nie ocenił pod względem wiarygodności. W szczególności nie przeprowadził postępowania dowodowego co do bezpośrednich kontrahentów podatnika tak krajowych jak i zagranicznego. Swoje ustalenia co do roli Spółki w przestępczym procederze oparł na istnieniu karuzeli podatkowej i stwierdzeniu, że Spółka była jej świadomym uczestnikiem, gdyż jako "broker" uzyskała z tego tytułu korzyści podatkowe. Mimo obszernych wyjaśnień wspólnika co do istotnych okoliczności podejmowanych przez Spółkę działań w zakresie obrotu olejem rzepakowym i wiedzy o jej kontrahentach, organ nie dążył do uzyskania niezbędnych informacji co do świadomości Spółki (wspólników) o możliwości czy też uczestniczeniu w opisanym przez organy podatkowe procederze. Nie uzyskał dowodów z zeznań osób reprezentujących kontrahentów celem uzyskania kompleksowej wiedzy co do okoliczności sprawy i czynności podejmowanych przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów i świadomości udziału na wcześniejszym etapie obrotu tzw. "znikających podatników".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że w przypadku jednego z kontrahentów Spółki CARBO na wcześniejszych etapach transakcji olejem rzepakowym występowały firmy będące "buforami", czy "znikającymi podatnikami", tworzące ogniwa karuzeli podatkowej. W przypadku T. organy podatkowe dokonały jedynie ustaleń wynikających z decyzji podatkowej wydanej wobec tej firmy, a dotyczącej okresu maj 2015 r. – kwiecień 2016 r., a więc innego czasu niż w niniejszej sprawie (rok 2017). Co do firmy G. organy podatkowe nie dokonały w istocie ustaleń co do innych podmiotów sprzedających tej firmie olej, a jedynie, że firma ta składała zerowe deklaracje VAT-7 (kwiecień – wrzesień 2017 r.). Od firmy tej nie uzyskano żadnej dokumentacji odnoszącej się do skarżącej Spółki.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało ponadto, że C. i T. dysponują zbiornikami magazynowymi należącymi do Spółki W., a położonym w K.. Magazyn ten (zbiorniki) służyły do przyjmowania oleju i jego przeładunku. Spółką W. zarządzali właściciele C. posiadający w niej udziały. To właśnie z tego magazynu transportowano sporny olej do odbiorcy w Czechach (B.). Organy nie kwestionowały tej okoliczności, jak również tego, że olej kupowany przez Spółkę był dostarczany na koszt dostawców do wynajmowanej bazy magazynowej (K.), gdzie był rozładowywany do zbiorników magazynowych, koszty tego magazynowania oraz załadunku do dalszego transportu ponosił dostawca. Spółka organizowała transport do firmy B. olej przelewano ze zbiornika magazynowego do cysterny transportowej. Organy nie kwestionowały także tego, że wspólnik Spółki osobiście lub przez upoważnionego pracownika nadzorował załadunki w K., widział olej i pobierał próbki. Po sprawdzeniu załadunku podpisywał listy przewozowe CMR i dostarczał je do miejsca załadunku towaru tj. w K.. Osobiście odbierał listy przewozowe od kierowców potwierdzone przez odbiorcę po zrealizowaniu dostawy. Tym samym towar był magazynowany i Spółka miała tego świadomość. Organy podatkowe nie podważyły również tego, że wspólnik Spółki spotkał się z dostawcami w firmie i bazie magazynowej oraz prowadził bezpośrednie rozmowy z pełnomocnikiem zarządu T., prezesem zarządu C., kierownikiem magazynu w K. i współwłaścicielką formy G.. Bezsporne było również, że Spółka prowadziła pełną dokumentację dotyczącą dostarczanego towaru jak również, że uzyskała, dostępne informacje co do sytuacji podatkowej dostawców. Ustalenia co do ceny prowadzono w drodze negocjacji telefonicznych lub e-mailowych w oparciu o propozycje dostawców, oczekiwania odbiorcy, a ceny podlegały wahaniu m.in. z uwagi na sytuację rynkową. T., C. i G. były firmami handlowymi.

Co do B. organy podatkowe uzyskały informację od czeskiej administracji podatkowej w której wskazano, że firma ta funkcjonuje od 1994 r., przedmiotem transakcji ze Spółką w 2017 r. był surowy olej rzepakowy. Olej ten był odsprzedawany na rzecz innych podmiotów ze Słowacji, Rumunii i Polski. Spółka i B. współpracowały z sobą od dłuższego czasu. Pisemna umowa współpracy nie została podpisana. Dokumenty otrzymane od strony czeskiej były zgodne z dokumentami posiadanymi przez Spółkę. Z informacji tak uzyskanych nie wynikało, by B. była nierzetelnym czeskim podatnikiem, by czeska administracja podatkowa podejmowała wobec tej firmy jakiekolwiek kroki związane z prawidłowością handlu przez nią przedmiotowym olejem. Mimo to organ odwoławczy, wskazując na sprzedaż zakupionego od Spółki oleju m.in. podmiotom polskim (będącym słupami) dowodził, że B. pełniła w wykrytej karuzeli podatkowej funkcję "podmiotu wiodącego", którego rolą było ponowne wprowadzenie oleju na terytorium Polski. Organ odwoławczy nie podał definicji "podmiotu wiodącego" i jego usytuowania w karuzeli podatkowej oraz roli jaką w niej pełnił poza wykazaniem, że podmiot ten nabywał olej od Spółki, a następnie zbywał go do innych krajów wspólnoty w tym do Polski. Organ odwoławczy nie podjął nawet próby wyjaśnienia jakie związki gospodarcze, kapitałowe czy osobowe istniały między B. jako "podmiotem wiodącym", a innymi podmiotami łańcucha. Stwierdził jedynie, że cały proceder obrotu olejem był z góry zaplanowany tzn., że już na wcześniejszym etapie ustalono, z jakimi kontrahentami będą przeprowadzone transakcje kupna-sprzedaży, jak również, że poszczególne transakcje będą miały miejsce tego samego dnia lub w krótkich odstępach czasowych. Należy więc domniemywać, że organizatorem karuzeli był podmiot czeski, który nawiązywał kontrakty z podmiotami polskimi ustalając dla nich sposób i tryb postępowania z olejem rzepakowym. Rola "podmiotu wiodącego" jako organizatora oznacza, że podmiot ten powinien osiągać korzyści ze stworzonej przez siebie karuzeli. Tymczasem organy podatkowe nie wykazały takiej okoliczności, nie stwierdziły by "podmiot wiodący" spotykał się z innymi podmiotami karuzeli i ustalał warunki transakcji, o których wspomniał organ odwoławczy. Dodać należy, że jak zauważył organ odwoławczy, twierdzenia o planowaniu obrotu olejem była przyjętą przez ten organ tezą.

Sąd w żadnym razie nie kwestionuje faktu istnienia, na początkowym etapie obrotu olejem, karuzeli podatkowej, stwierdza jedynie, że ustalenia dotyczące roli Spółki w tym procederze były niepełne i budzące wątpliwości. Sąd zauważa ponadto, że kontrahenci dostawców Spółki (C. ) nie rozliczali prawidłowo podatku VAT. Jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rolą organów podatkowych było wykazanie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w realizacji spornych transakcji. Wskazane przez Dyrektora okoliczności świadczące o braku staranności Spółki w zakresie wymogów formalnych tj. zweryfikowania osób upoważnionych do reprezentowania danego podmiotu o tyle było bezzasadne, że Spółka kontaktowała się z osobami związanymi z tymi podmiotami w tym pełnomocnikiem zarządu (T.), wspólnikiem (C. ) współwłaścicielką (G.). Co do świadomego udziału Spółki w zakwestionowanych transakcjach organ odwoławczy przywołał cechy transakcji wykorzystywanych w oszustwach zawarte w liście opublikowanym w dniu 9 maja 2016 r. Wskazał na nowo powstałe firmy z najmniejszym kapitałem w sytuacji, gdy okoliczność ta dotyczyła tylko jednego z 3 kontrahentów Spółki (G.), brak posiadania zaplecza technicznego, gdy jednocześnie organ ustalił, że kontrahenci Spółki korzystali z bazy magazynowej i zaplecza technicznego innego podmiotu (W.), dostawcy i odbiorcy zmieniają się bardzo szybko w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie okoliczność taka nie zaistniała (był jeden odbiorca i 3 dostawców), szybka zmiana nabywców też nie została w sprawie wykazana, zaś brak umów pisemnych nie świadczy o braku staranności Spółki, w sprawie nie udowodniono kto był organizatorem procederu (wskazano na "podmiot wiodący"), który wskazywałby od kogo towar należy kupić i komu sprzedać, kwestia przedpłat za towar nie została należycie wyjaśniona skoro Spółka dowodziła istnieniu innych sytuacji z tym związanych. Fakt, iż Spółka była informowana, że zakupiony przez nią towar pochodzi z Unii Europejskiej nie oznacza, że miała wiedzę o procederze, gdyż jednocześnie była informowana, iż odbiorcami są rafinerie w Czechach i na Słowacji. Organ odwoławczy nie wykazał by szybka wymiana handlowa (krótki czas transakcji) była okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym. Podobnie kwestia rozładunku towaru w B. za zgodą dostawców Spółki nie powodowała, że Spółka nie dysponowała tym towarem jak właściciel skoro w sprawie zaistniały fakty świadczące o własności towaru po stronie Spółki. Koszt magazynowania oleju i jego załadunku obciążający dostawców Spółki nie dowodził, że Spółka nie postępowała zgodnie z zasadami obrotu takim towarem. To, że realizacja płatności za dostawy była gwarancją jakości towaru również nie uchybia regułom gospodarczym.

W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka nie miała obowiązku weryfikacji wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji poprzedzających zakup oleju rzepakowego od dostawców (T., C.i G.) tak aby ustalić źródło pochodzenia towaru. Przede wszystkim organy podatkowe nie wskazały w jaki sposób można było tego dokonać, skoro przepisy prawa nie dawały (2017 r.) podatnikowi uprawnień kontrolnych, na podstawie których mógłby żądać od kontrahentów i ich kontrahentów dokumentów podatkowych oraz dokumentów wskazujących dalszych kontrahentów, tak aby ustalić wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie towaru i w konsekwencji "źródła" pochodzenia towaru. Brak takich uprawnień w istocie obiektywnie pozbawiał podatnika możliwości ustalenia podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Tym samym każdy podatnik jest potencjalnie nienależycie staranny. Dlatego też, rolą organów podatkowych było skoncentrowanie się na relacji z bezpośrednimi kontrahentami, od których podatnik może żądać określonych dokumentów w ramach współpracy. Trudno wymagać od podatnika, aby przed dokonaniem transakcji (nabyciem towaru) musiał zidentyfikować wszystkich uczestników łańcucha dostawy, ocenić ich wiarygodność podatkową oraz sprawdzić, czy w związku z transakcjami rozliczano prawidłowo podatek VAT.

Dodać należy, że w sprawie ustalono istnienie bliskich kontaktów między podmiotami spornych transakcji (WDT). Podatnik prowadził od wielu lat działalność gospodarczą i współpracował z firmą B. To po rozmowach z tą firmą podjęto decyzję o rozszerzeniu tej działalności o olej rzepakowy. Wspólnik Spółki bardzo szczegółowo przedstawił okoliczności tej decyzji wskazując, że przed podjęciem tej współpracy zapoznał się z zagrożeniami związanymi z handlem olejem rzepakowym, nabywał wiedzę teoretyczną i praktyczną by zagrożeń tych uniknąć. Wskazał na procedurę poszukiwania dostawców oleju i przyczyny dla których zawierał transakcje z konkretnymi podmiotami. Organy podatkowe nie zakwestionowały tych okoliczności, nie twierdziły, że są one nieprawdziwe.

Sąd wskazuje, że teza organów podatkowych o braku uzasadnienia gospodarczego transakcji Spółki nie znajduje uzasadnienia w zebranych dowodach. Dokonując spornych transakcji Spółka liczyła na zysk w postaci marży, a wobec braku oczekiwanych efektów zrezygnowała z tej sfery działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie dowodził tego, że nabywany przez Spółkę olej był w innej cenie niż przyjęte na rynkach pomiędzy pośrednikami.

Co do oceny dokonywanych przez Spółkę WDT wskazać należy, że organy podatkowe przekonująco ustaliły, iż towar z czeskiej firmy B był sprzedawany również w Polsce innym podmiotom, w tym takim, które pełniły rolę "znikających podatników" (w przypadku dostawcy C., co do T. i G. podatników takich nie ustalono). Władze czeskie udostępniły organom podatkowym pełną dokumentację spornych transakcji i dokonały podatkowej oceny BS nie stwierdzając uchybień z jej strony. B. współpracowała z tymi organami udostępniając żądane informacje. Pozostaje to w sprzeczności z powszechnie przyjmowanym poglądem, że tego rodzaju firmy, co do których istnieje podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej unikają kontaktów z organami podatkowymi. Organ odwoławczy nie ocenił tej okoliczności ani jej wagi dla dokonania pełnych ustaleń stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca dysponowała wszelkimi dokumentami niezbędnymi do ustalenia, że dokonała WDT, zaś organy w istocie nie kwestionowały tych dokumentów ani okoliczności związanych z załadunkiem towaru w K. i jego rozładunku w magazynach w Czechach. Dla podważenia transakcji WDT Spółki organ odwoławczy w istocie stwierdził, że skoro Spółka nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na B., a tym samym dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B. opodatkowanych stawką podatku VAT 0%. Tymczasem sporny towar istniał, a organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego co do dochowania należytej staranności przez Spółkę w transakcjach z dostawcami.

Należy także zauważyć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się niespotykanie szybko bowiem zostało ono wszczęte w dniu 15 marca 2022 r., w dniu 30 sierpnia 2022 r. wydano decyzję organu podatkowego, a następnie w dniu 14 grudnia 2022 r. wydano decyzję drugoinstancyjną. Oznacza to, że od chwili wszczęcia do momentu ostatecznego zakończenia postępowania upłynęło 9 miesięcy w sytuacji, gdy sprawa była bardzo skomplikowana i wymagająca podjęcia wielu czynności procesowych w tym z udziałem strony. Zaniechanie tych czynności oznaczało brak pełnego zgromadzenia materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i przedwczesność jego oceny w realiach art. 191 O.p.

Dlatego też zasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o rzeczywistej roli Spółki i B. w "karuzeli podatkowej", świadomość Spółki co do udziału w tym procederze oraz dochowanie przez nią należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Z uwagi na motywy rozstrzygnięcia Sąd odstąpił od oceny naruszenia prawa materialnego skoro naruszenie to jest oczywistą konsekwencją podlegającego ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Należy jednak podkreślić, że twierdzenia organów podatkowych o braku władztwa Spółki nad dostarczanym B. towarem tylko z tego powodu, że dostawcy Spółki zapewniali sobie prawo decyzji o rozładunku u odbiorcy nie jest uzasadnione. Tego rodzaju zastrzeżenie umieszczone na CMR nie skutkuje zastrzeżeniem własności towaru. Zabezpieczało jedynie dostawcę na wypadek braku zapłaty ze strony Spółki, co miało w jednym przypadku miejsce, kiedy to nastąpił zwrot towaru. Należy podkreślić, że Spółka uczestniczyła w załadunku towaru, zlecała jego transport, decydowała o rozładunku u odbiorcy, a kierowcy realizowali jej polecenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest co do zasady wydanie towaru i jego fizyczne dostarczenie przez przewoźnika od dostawcy. Prawo dysponowania towarami jak właściciel oznacza również faktyczne lub ekonomiczne przeniesienie władztwa nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru ma swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą tak jakby był jej właścicielem. Ponadto organ odwoławczy nie ocenił tej kwestii z uwzględnieniem tego, że Spółka występowała w roli podmiotu wysyłającego oraz dopełniała związanych z tym formalności dotyczących przewozu "towarów wrażliwych" z wykorzystaniem systemu SENT. W systemie tym Spółka była podmiotem wysyłającym dysponującym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

Sąd zauważa, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na decyzjach podatkowych w tym wydanej w stosunku do jednego z kontrahentów Spółki (T.) za okres od maja 2016 r. do kwietnia 2017 r. (a więc okres nie obejmujący niniejszą sprawę), gdy tymczasem NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 677/19 uznał, iż "Dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez kontrahenta stanowiły faktury stwierdzające czynności niewykonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie jest wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do tego kontrahenta". Dodać należy, że sporne faktury potwierdzały dostawy towarów między podmiotami w nich oznaczonymi, w zakresie ściśle określonego towaru i jego ilości. Sąd nadmienia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca ponosiła koszt transportu do kontrahenta zagranicznego, ustalenia dotyczące transakcji dokonywane były podczas osobistych kontaktów osób reprezentujących kontrahentów, skarżąca miała wiedzę co do załadunku i rozładunku oleju, a także co do kontrahentów dostarczających towar do Czech, firma czeska (B.) była znana Spółce od wielu lat jako rzetelny podatnik, siedziba tej firmy (B.) i miejsce jej działalności było znane organom czeskim i polskim, nie unikała ona kontaktów z tymi organami, kontakt z tą firmą był nieprzerwany, firma czeska prowadziła działalność gospodarczą, posiadała odpowiednie zaplecze techniczne i pracowników, nie unikała czynności sprawdzających czeskich organów skarbowych. Z oświadczenia złożonego przez wspólnika B. dołączonego do skargi Spółki wynika, że Spółka ta przez cały czas funkcjonowała przede wszystkim jako podmiot handlowy. ...Spółki poszukiwały nowych możliwości biznesowych. Model współpracy zakładał, że B. będzie zgłaszał zapotrzebowanie na dostawę określonej ilości oleju o określonych parametrach, a Spółka miała się zając pozyskaniem towaru oraz organizacją transportu z Polski do Czech. Spółka B. ewidencjonowała zakup i sprzedaż oleju zgodnie z określonymi przepisami prawa podatkowego w Czechach. Współpraca w zakresie handlu olejem trwała do 2018 r. B. handlowała olejem od 2001 r. Czeskie organy podatkowe nie wydały w stosunku do B. żadnych decyzji wskazujących na nieprawidłowość w zakresie obrotu olejem. Sąd stwierdza, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odniósł się do tego dokumentu ani jego treści.

Sąd ponownie wskazuje, że "Od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zasadne jest natomiast oczekiwać od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania łańcucha naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług" (tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 169/23). Organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały by w dacie zawierania spornych transakcji Spółka posiadała lub mogła posiadać wiedzę o podmiotach oszukujących na wcześniejszych etapach obrotu olejem. Organy podatkowe nie podały także jakich czynności mógł podatnik dokonać aby taką wiedzę uzyskać skoro od swoich kontrahentów dowiedział się, że towar pochodzi z krajów UE. Organy podatkowe nie negowały tego, że Spółka zasięgała informacji o swoich kontrahentach w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Spółka znała podmioty, z którymi zawierała sporne transakcje, uczestniczyła przy ich realizacji, transakcje te dochodziły do skutku tak co do ilości jak i jakości towaru odbieranego przez firmę B. Dodatkowo Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 292/21, że "nie są naganne w obecnej rzeczywistości kontakty telefoniczne i mailowe z kontrahentami. Również brak zawarcia umów pisemnych z kontrahentami - aczkolwiek pożądanych - nie może stanowić o stwierdzeniu braku zachowania należytej staranności, przy ustaleniu warunków transakcji telefonicznie lub mailowo, rzeczywistej realizacji dostaw oraz płatnościach za pośrednictwem rachunku bankowego". Po raz kolejny Sąd przypomina, że "Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych" (tak wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 201/19). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, by sporne transakcje były realizowane po cenach rażąco odbiegających od rynkowych, ani, by dokonywane dostawy do B. były pozbawione celu gospodarczego i wykonywane były jedynie w celu wyłudzenia VAT w szczególności, gdy transakcje te miały rzeczywisty charakter (istniał towar), a organy skarbowe Czech nie dopatrzyły się w nich jakichkolwiek niejasności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym przypadku nie uzasadniał tezy organu odwoławczego, że decyzja co do handlu przedmiotowym olejem została podjęta przez Spółkę celowo i świadomie w wyniku wspólnych kontaktów z innymi uczestnikami procederu.

Ustalenia i twierdzenia organów podatkowych co do roli przypisanej Spółce wynikały z faktu braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego zmierzającego do stwierdzenia wszystkich faktów i okoliczności mających znaczenie dla stwierdzenia rzeczywistego stany sprawy w tym w zakresie świadomości Spółki co do istoty i charakteru podejmowanych przez nią czynności z poszczególnymi kontrahentami. Nakazywały to obowiązujące przepisy O.p. dotyczące gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe uzupełnią zebrany w sprawie materiał dowodowy poprzez uzyskanie osobowych źródeł dowodowych w tym zeznania osób związanych z kontrahentami Spółki, z którymi Spółka prowadziła rozmowy, kierowców dokonujących transportu (dostawy) oleju do B, osób sprawujących kontrolę nad bazą magazynową w K., do której i z której dostarczany był przedmiotowy towar, a następnie oceni zgromadzone dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p. przy uwzględnieniu wiedzy Spółki z okresu realizacji dostaw, a nie wiedzy organów podatkowych uzyskanej po kilku latach.

Z tych przyczyn wobec naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634) w związku z § 2 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687) orzekł jak w wyroku.