Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 583/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 750/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-1.4103.185-187.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Gd 750/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Decyzją z dnia 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił spółce podatek od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. w sposób odmienny aniżeli spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7. Zdaniem Naczelnika, spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 109.460 zł wskutek błędnej kwalifikacji - jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT), zamiast sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23% - dostaw towarów (tuszy i tonerów do drukarek), udokumentowanych fakturami o łącznej wartości 585.366,17 zł wystawionymi na rzecz czeskich podmiotów: D. s.r.o. i R. s.r.o.

W ocenie organu I instancji, WDT w rzeczywistości nie miała miejsca - towary kupione na rzecz "S." Sp. z o.o., były wykorzystywane do ewidencji fikcyjnych transakcji z ww. czeskimi spółkami, które - jak zeznał J. W. (wspólnik oraz prezes zarządu "S." Sp. z o.o.) - zostały założone, by czerpać korzyści z fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak również, aby dokonywać zakupu faktycznego na terenie Polski na zasadzie WDT z zerową stawką VAT, a towar zostawał w kraju, trafiając m.in. do "S." Sp. z o.o. i innych firm, którymi J. W. zarządzał, a potem był sprzedawany w kraju ze stawką 22 lub 23%.

Zdaniem organu I instancji, zeznania J. W., analiza sposobu działania czeskich spółek (siedziba w wirtualnym biurze, brak dostępu do dokumentacji księgowej, brak potwierdzenia przez czeskie władze podatkowe prowadzenia rzeczywistej działalności przez D. s.r.o. i R. s.r.o., zasłanianie się niepamięcią i niewielka orientacja w zakresie, kto był odbiorcą towaru i gdzie był on magazynowany, nabycie istniejących spółek w celu dokonania oszustwa i następnie szybkie ich zbycie), jednoznacznie wskazują, że towary, których sprzedaż dokumentują kwestionowane faktury, trafiły do odbiorców krajowych, a nie na terytorium Czech. Nabyte w Polsce z zerową stawką VAT (na zasadach WDT) towary nie zostały wywiezione poza granice kraju (nie były transportowane na terytorium Czech), lecz zostały sprzedane taniej niż ich rynkowa wartość (w cenach niższych o około 10%) podmiotom na terytorium Polski.

Naczelnik wskazał, że działalność czeskich spółek z założenia ukierunkowana była na działalność fikcyjną, którą umożliwił brak należytej staranności sprzedającego i zaniechanie podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dokonywanych dostaw na ich rzecz. Wystawiając ww. faktury spółka oparła się jedynie na gołosłownych zapewnieniach nabywców, którzy ze spółką kontaktowali się w formie korespondencji e-mailowej oraz sporządzanymi na ich rzecz nierzetelnymi listami przewozowymi CRM - dokumenty te nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie - nie uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, właściwej dla WDT.

W przedstawionym stanie faktycznym wyszczególnione w decyzji faktury, wystawione przez spółkę na rzecz D. s.r.o. i R. s.r.o., nie dokumentują faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych, są fałszywe pod względem materialnym, zatem spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, bowiem zafakturowane dostawy nie spełniają wymogów art. 13 ust. 1 tej ustawy, tj. nie nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy (dostawa towarów), na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - transakcje określone ww. fakturami mają charakter dostaw krajowych i powinny być opodatkowane według stawki krajowej 23%.

1.3. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. utrzymał ją w mocy.

Zdaniem Dyrektora, spółka zaakceptowała przedstawione okoliczności transakcji, świadomie nie podjęła samodzielnie czynności weryfikacji kontrahentów.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz od organu administracji zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia przez skarżącą swoich praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej: O.p. poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i niezrozumiały;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, które umożliwiłyby organowi I instancji sformułowanie zindywidualizowanego wzorca zachowania strony w transakcjach z D. s.r.o. i R. s.r.o.;

3. art. 191 O.p. poprzez nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenie faktyczne, jakoby strona dokonując sprzedaży towarów handlowych na rzecz D. s.r.o. i R. s.r.o. nie zachowała "należytej staranności", a nawet świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego fakturowania;

4. art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów sprzeczną z orzecznictwem TSUE, w tym m.in. wyrokami z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...], z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 [...] i z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 [...].

2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę uwzględnił.

3.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z WDT w związku z wystawionymi przez spółkę fakturami VAT na rzecz czeskich kontrahentów.

3.3. W kwestii rozliczeń podatkowych spółki wypowiadał się już WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 722/20 uchylił decyzję Dyrektora z dnia z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd i argumentację zaprezentowaną w ww. rozstrzygnięciu.

3.4. Z uchwał NSA I FPS 1/10 i I FPS 4/13 wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów.

3.5. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. i R. s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski, lecz w przestępczy sposób wprowadzone do obrotu na polskim rynku po cenach niższych od rynkowych. Nie kwestionowała również opisanego przez organy podatkowego przestępczego charakteru działalności J. W. i R. S. Konsekwentnie jednak wskazywała, że podjęła możliwe działania w celu weryfikacji kontrahentów oraz dochowała należytej staranności w tym zakresie i bez wątpienia pozostawała w dobrej wierze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego, przede wszystkim wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie strona nie dochowała należytej staranności.

Z dokumentów w postaci CMR, faktur VAT, dowodów przelewów, e-maili handlowych i zeznań świadków wynika, że dostawa miała nastąpić do podmiotów poza granicami Polski. Organy podatkowe skupiły się na znalezieniu sprzeczności, nieścisłości (w postaci nieczytelnego podpisu, braku informacji, kiedy i komu został wydany towar z magazynu spółki, na jaki środek transportu został załadowany), czyli błędów formalnych, aby zakwestionować prawo skarżącej do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził nigdzie, że dokumenty CMR poświadczają nieprawdę co do miejsca załadunku towaru. Nie wiadomo jednak, czemu mają służyć stwierdzenia, że nie dokumentują one, od kogo i kiedy został wydany towar z magazynu spółki i na jaki środek transportu został załadowany i dlaczego miałoby to być w jakiś sposób udowadniane (treść przepisu nie wskazuje na konieczność "udowodnienia kiedy i komu został wydany towar"), a jedynie, że dokumentem potwierdzającym wywóz jest dokument przewozowy otrzymany przez podatnika. Nawet gdy kwestionowane są przez organ podatkowy dokumenty przewozowe, to z przepisów wynika przecież możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. W ocenie Sądu, dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy, lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT.

Zdaniem Sądu, dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie z zeznań świadków, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku.

Organ podatkowy pominął również inne istotne ustalenia faktyczne, z których wynika, że towar był transportowany przez przewoźnika nabywcy i temu przewoźnikowi ten towar został wydany na terytorium kraju. Dyrektor zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. WSA powołał się na wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09.

Należy wskazać, że ocena wiarygodności kontrahentów (nabywców) przez spółkę była dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy przez okres 2,5 roku zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po zakwestionowanych transakcjach. Tym samym, organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji skarżąca wiedziała, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania, czy zaniechania jej kontrahentów (nabywców).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że: 1) istniał towar będący przedmiotem transakcji (dowód: dokumenty i zeznania świadków); 2) towar faktycznie był przewożony przez przewoźników (dowody: CRM, zeznania świadków, w tym J. W.); 3) dokonano zapłaty za towar (dowód: przelewy bankowe); 4) transakcje skarżącej miały charakter gospodarczy.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, że w toku postępowania nie doszło do pozyskania pełnej dokumentacji w zakresie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z D. s.r.o. i R. s.r.o., a informacje o formie współpracy pochodzą z przesłuchań świadków (s. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji: uzyskała wydruk z dnia 1 października 2014 r. z bazy danych Komisji Europejskiej o aktywności numeru VAT EU D. s.r.o., wydruk z dnia 25 kwietnia 2017 r. ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości, zawierający dane z rejestru spółek. W odniesieniu do weryfikacji R. s.r.o. spółka uzyskała od tego podmiotu potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od wartości dodanej (kopia decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r.) oraz wypis z czeskiego rejestru spółek wg stanu na dzień 5 grudnia 2013 r. A zatem, skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwo członkowskie właściwe dla nabywców.

W kontekście wskazanych powyżej bezspornych faktów trudno uznać za wystarczająco przekonywające twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie skarżącej, a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahentów, z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie, jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani jeżdżenie do siedzib kontrahentów poza granicami kraju, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich narodowości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

W realiach niniejszej sprawy skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% od WDT. Uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, aby dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Zarzucając spółce utratę kontroli nad towarem organy podatkowe nie wyjaśniły, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od skarżącej po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do nabywców (w szczególności jakich czynności zaniechała po wydaniu towaru przewoźnikowi, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić, kto jest końcowym odbiorcą towaru, a także czy wraca on na terytorium Polski).

Zauważyć bowiem należy, że spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych na rzecz D. s.r.o. i R. s.r.o., międzynarodowych listów przewozowych CMR, wyciągu z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, e-maili potwierdzających zamówienia towarów, a także dokumentów potwierdzających zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahentów, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana.

W tym kontekście organy podatkowe nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji czeskich kontrahentów, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został odebrany z magazynów spółki przez przewoźników, a spółka - jak zaznaczono wyżej - posiadała stosowną dokumentację (w szczególności listy przewozowe CMR), zweryfikowała też status podatkowy kontrahentów, tzn. upewniła się, że handluje z realnymi czeskimi klientami rozliczającymi się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i uzyskała ustaloną zapłatę za towar.

Nie może także umknąć z pola widzenia fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 [...]).

Trudno zakładać, że skarżąca miała świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały jej się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez nią wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jej kontrahentów lub powiązanych z nimi osób. Tymczasem wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na dokumentach przewoźników, zeznaniach świadków i informacjach pochodzących z postępowań toczących się wobec D. s.r.o, R. s.r.o., "R2" R. N., "F." K. T., "S." Sp. z o.o. i innych.

3.6. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną dotyczącą ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

a. art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku, stanowiącej o uchyleniu decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym braku wskazania , jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone i w jaki sposób,

b. art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na braku właściwego zredagowania wskazań co do dalszego postępowania skierowanych do organu, tj. brak przedstawienia wskazań, które korespondowałyby z przyjętą podstawą prawną wyroku, a odnoszących się do stwierdzonych naruszeń prawa materialnego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji,

c. art. 151 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której zgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zostało uchylone zamiast oddalenia skargi,

d. art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak oddalenia skargi, w sytuacji gdy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz dokonał ocen w oparciu o materiał dowodowy we wzajemnej łączności, co dawało mu usprawiedliwione podstawy do uznania, że skarżącej nie można przypisać dobrej wiary,

e. art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak oddalenia skargi, w sytuacji gdy skarżąca sama przyznaje, że nie przedsięwzięła wszystkich środków, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie, gdyż - jak twierdzi - skala prowadzonej działalności uniemożliwia jej weryfikację każdego dokumentu, jak i nie jest to uzasadnione ekonomicznie, jak i nie było to jej zadaniem, gdyż poczyniły to banki i organy podatkowe, jak i nie przedłożyła dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy, podczas gdy z oczywistych względów istniały podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności czeskich kontrahentów - nabywców, jako że ich siedziby znajdowały się pod adresem biura wirtualnego (i był to tożsamy adres siedziby dla obu kontrahentów - D. s.r.o., R. s.r.o.), prowadzenie działalności w zakresie handlu tonerami i tuszami do drukarek na terenie kraju przez osoby reprezentujące odbiorców, dokonywanie zapłaty w polskiej walucie z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

a. art. 151 P.p.s.a., z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, w związku z art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji gdy kluczowym dla potraktowania danej czynności jako WDT jest rzeczywiste przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy w rzeczonej sprawie nie jest kwestionowane, że towary nie opuściły terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie zaistniało, bowiem wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego,

b. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 42 ust. 1, 3, 11 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi w sytuacji gdy dla oceny dobrej wiary nie jest decydujący fakt, że skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywca był odpowiedzialny za wywóz towarów poza Polskę, skoro w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, a w konsekwencji dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, zaś w rzeczonej sprawie takie działania bezspornie nie zostały podjęte, czemu skarżąca nie przeczy, mimo obiektywnych podstaw do ich przeprowadzenia, tj. w obliczu braków i nieprawidłowości w zapisach listów przewozowych mających potwierdzać wykonanie dostawy - nie dokumentują one kiedy i komu wydany został towar z magazynu spółki, na jaki środek transportu został załadowany, kiedy został doręczony odbiorcy, a nieczytelny podpis nie pozwala zidentyfikować osoby odbiorcy, przez co nie potwierdza, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

c. art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem oddalenia skargi, w sytuacji gdy sporne faktury nie dokumentowały WDT, jako że towary nie opuściły terytorium kraju, a nadto skarżąca nie dochowała należytej staranności, która pozwalałaby przypisać jej działanie w dobrej wierze, co powinno skutkować uznaniem, że organ dokonał prawidłowego opodatkowania dostawy towarów udokumentowanych ww. fakturami według stawki podstawowej, tj. 23%.

Autor skargi kasacyjnej wnioskował o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącej spółki poprzez jej oddalenie - zgodnie z art. 188 P.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku - zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a.; zasądzenie od spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów na jej rzecz, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na uwzględnienie zasługiwały bowiem zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

5.3. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek, szczegółowo wskazując, jakich elementów zabrakło w pisemnych motywach wyroku (brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak właściwego zredagowania zaleceń co do dalszego postępowania).

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

W kontekście przedstawionych powyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Przede wszystkim zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd, uchylając decyzję organu odwoławczego, nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak Sąd I instancji nie wskazał, które przepisy prawa materialnego i prawa procesowego oraz w jaki sposób zostały naruszone, a także, jaki to wywarło wpływ na wynik sprawy, a w odniesieniu do przepisów postępowania — jaki mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy i czy wpływ ten mógłby być istotny.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podjętych w składzie siedmiu sędziów uchwałach: z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, oraz z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13 oraz orzecznictwo TSUE, z którego wynikają warunki umożliwiające zastosowanie stawki VAT 0% do transakcji rozpoznanej przez podatnika jako WDT, pomimo, że do wywozu towaru w rzeczywistości nie doszło.

Dalej, przekładając te regulacje i poglądy na stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że "(...) organy podatkowe nie dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego (...) wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie strona nie dochowała należytej staranności (...)". Zdaniem Sądu I instancji: "(...) organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji skarżąca wiedziała, iż jej kontrahenci mogą uczestniczyć w oszustwach podatkowych (...)", "(...) organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie skarżącej (...)", "(...) organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Spółki z końcowymi odbiorcami towaru na terenie Polski, tj. D. s.r.o. i R. s.r.o.), a tym samym nie wykazały także świadomości strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru (...)", "(...) organy podatkowe nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze (...)", "(...) organ nie udowodnił, że skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niepoparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organów podatkowych, jakoby skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw (...)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowane zastrzeżenia Sądu I instancji odnoszą się do aspektu procesowego sprawy, czyli prawidłowości ustaleń faktycznych - kompletności materiału dowodowego oraz poprawności oceny dowodów. Tymczasem Sąd I instancji, choć jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia nie wymienił żadnego przepisu o charakterze procesowym (przepisu Ordynacji podatkowej), do którego można by odnieść wyartykułowane w wyroku zastrzeżenia.

W konsekwencji nie jest jasne dla Sądu kasacyjnego, czy zacytowane powyżej, dostrzeżone przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego należy odczytywać jako naruszenie przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, czy też jako błąd subsumpcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy).

Powoduje to w istocie, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej.

5.5. W sprawie doszło do naruszenia - i to w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a.

Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 141 § 4 in fine P.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opisanej sytuacji jest to szczególnie istotny element uzasadnienia, gdyż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, formułując zalecenia co do dalszego postepowania, wskazał: "(...) Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie. (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane wskazania co do dalszego postpowania w sprawie, w kontekście treści zaskarżonego wyroku, są niewystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postepowania w sprawie.

Niezależnie bowiem od wskazanych powyżej w pkt 5.4. uzasadnienia niniejszego wyroku wad uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, zdaniem Sądu kasacyjnego, uzasadnienie to zawiera stwierdzenia wzajemnie ze sobą sprzeczne.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując wykładni art. 13 ustawy o VAT (s. 16), wskazał, że: "(...) pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca powinien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (...)". Równocześnie jednak Sąd ten dalej wskazuje (s. 18), że w jego ocenie "(...) dowód w postaci dokumentu zawierającego błędy, lub w którym nie zostały wypełnione wszystkie pozycje (np. dotyczące przewoźnika) nie doprowadza do automatycznego uznania, że nie doszło do WDT (...)" oraz że "(...) Dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. (...)", jak też (s. 20), że "(...) trudno uznać za wystarczająco przekonywające twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stwierdzenia nie dają się ze sobą pogodzić. Nie jest jasne, czy Sąd I instancji uznał, że w okolicznościach sprawy, mimo wadliwości dokumentów przewozowych, doszło do WDT, czy też, że do takiej transakcji nie doszło. Co istotne, we wstępnej części swoich rozważań (s. 18) Sąd zauważa, że "(...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nabyte przez D. s.r.o. i R. s.r.o. towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski (...)". A zatem sama skarżąca zdaje się nie kwestionować braku spełnienia jednego z warunków sine qua non uznania danej transakcji za WDT, a swoje racje o możliwości zastosowania do niej mimo to stawki 0% wywodzi z innych okoliczności (dobra wiara).

W konsekwencji uznania zaś przez Sąd I instancji, że w sprawie miała miejsce transakcja WDT, zbędne byłyby rozważania tego Sądu dotyczące dochowania przez skarżącą dobrej wiary. Tymczasem w tym zakresie sąd wypowiada się w sprawie w sposób jednoznaczny. Stwierdza mianowicie, że: s. 20 - "(...) Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji.(...)" oraz s. 21 — "(...) skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od WDT (...)". Równocześnie jednak sąd, podsumowując swoje rozważania (s. 24), stwierdza, że "(...) zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub winna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (...)".

Z jednej strony zatem Sąd I instancji zdaje się przesądzać o zachowaniu przez skarżącą dobrej wiary, a jednocześnie z drugiej wskazuje, że materiał dowodowy sprawy jest niewystarczający dla dokonania oceny w tym zakresie.

Z uwagi na wykazane powyżej sprzeczności w stanowisku Sądu I instancji, jak też opisane w pkt 5.4. uzasadnienia niniejszego wyroku braki uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazówki dla organu co do dalszego postępowania w sprawie należy uznać za zbyt lakoniczne. Nie wiadomo bowiem, czy "(...) uwzględnienie zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej dotyczącej ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą skarżącej (...)" skutkować winno koniecznością przeprowadzenia w sprawie dalszego postępowania wyjaśniającego, a jeśli tak, to w jakim zakresie, czy też od razu umorzenia postępowania podatkowego (do czego note bene uprawniony jest również sąd administracyjny - vide art. 145 § 3 P.p.s.a.).

5.6. Z uwagi na istotną wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał wypowiadanie się o zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem trafnie podnosi kasator, w obecnym kształcie wyrok Sądu I instancji nie poddaje się kontroli instancyjnej.

5.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1953, ze zm.).

Bartosz Wojciechowski (spr.) Roman Wiatrowski (spr.) Arkadiusz Cudak

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA