Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1557/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 8, art. 7 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 107 § 3, art. 7, art. 9 , art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 141 § 4.
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 401/23 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2023 r., nr 1201-IEE.7113.1.5.2023.3.JM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 401/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 lutego 2023 r. w przedmiocie zarzutów na czynności zabezpieczające – uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151, art. 153 P.p.s.a. oraz art. 33

§ 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a) w związku z art. 107

§ 3, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w zaskarżonym postanowieniu brak wyjaśnienia, czy dokonane w sprawie zajęcie wierzytelności nie jest bardziej uciążliwym środkiem egzekucyjnym niż zajęcie nieruchomości i nie rozpoznanie istoty sprawy, w zakresie zarzutu nie zastosowania mniej uciążliwego środka, a tym samym nie wykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 59/20;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 107 § 3, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż organy nie dokonały wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało istotny wpływ na jej wynik, a zaniechanie wyjaśnienia powyższych kwestii spowodowało nieuzasadnione oddalenie zarzutów egzekucyjnych;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający organom jego prawidłowe wykonanie oraz poddanie go kontroli instancyjnej. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył, iż nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia uciążliwości zastosowanego w postępowaniu zabezpieczającym środka zabezpieczającego była już rozpoznawana przez WSA, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., I SA/Kr 59/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzuty w tym przedmiocie. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2022 r., III FSK 3992/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od ww. wyroku WSA.

W ww. wyroku Sąd odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA, iż organy naruszyły art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 107 § 3, art. 7, art. 9 , art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez brak wyjaśnienia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zajęcie wierzytelności nie jest bardziej uciążliwym środkiem egzekucyjnym niż zajęcie nieruchomości. Zgodził się też z Sądem pierwszej instancji, że skoro art. 7 ust. 2 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek stosowania środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla zobowiązanego, to organ prowadzący postępowanie powinien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni zarówno skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jak i będzie środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym.

Przypomnieć warto, że organ zastosował środek zabezpieczający w postaci innej wierzytelności pieniężnej – wierzytelności z tytułu nadwyżki podatku VAT i określonych do zwrotu kosztów egzekucyjnych. Skarżący uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. twierdził, że zastosowany środek jest zbyt uciążliwy i wniósł o ograniczenie zabezpieczenia do nieruchomości odpowiadającej wartości dochodzonych zobowiązań. Skarżący poinformował, że posiada kilka nieruchomości, a jedna z nich została wyceniona przez biegłego na 4 500 000 zł. Jednak Dyrektor IAS nie wyjaśnił, dlaczego proponowany przez Skarżącego środek zabezpieczający nie mógł być zastosowany, chociaż Skarżący deklarował w tym zakresie współpracę i wyjaśniał, że zabezpieczone wierzytelności są mu potrzebne do finansowania działalności gospodarczej, a dla zabezpieczenia ewentualnych należności wystarczające jest zabezpieczenie na nieruchomości.

W wyroku III FSK 3992/21 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę organowi odwoławczemu, że zabezpieczona kwota innej wierzytelności, to 1 014 443 zł, więc nie powinno budzić wątpliwości, że ma ona znaczenie w prowadzonej działalności. Stwierdził, że organ zobowiązany był poczynić ustalenia co do możliwości zastosowania mniej uciążliwego w warunkach niniejszej sprawy środka zabezpieczającego, podobnie jak i mocą wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów zobowiązany był wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Tym samym za zasadne uznał zalecenia Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w obecnie zaskarżonym wyroku, organy ponownie rozpoznające sprawę nie wykonały zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku I SA/Kr 59/20. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji nie poddał należytej analizie kwestii uciążliwości środka zabezpieczającego, a każdy z nich potraktował ją jedynie ogólnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2022 r. wspomniał o nieruchomości Skarżącego, dla której prowadzona jest księdza wieczysta nr [...] i stwierdził, że widnieje w niej ostrzeżenie o toczącym się postępowaniu dotyczącym zasiedzenia udziału we współwłasności tej nieruchomości. O innych nieruchomościach nie wspomniał. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS podał, że Naczelnik US złożył w dniu 11 września 2020 r. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...], a w dniu 27 września 2019 r. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...]. Stwierdził, że z ksiąg wieczystych wynika, iż nieruchomości te posiadają obciążenia w znacznej wysokości i nie jest to tylko kwota zabezpieczenia podatku VAT. Dlatego konieczne było zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki podatku VAT i kwoty kosztów egzekucyjnych. Odnośnie do tych zdawkowych informacji trafnie zauważył WSA, że "organy bez dokonania analizy kwotowej czy wartościowej, stwierdziły jednozdaniowo, że proponowane do zabezpieczenia nieruchomości posiadają obciążenia hipoteczne w znacznej wysokości". Rzeczywiście z informacji podanych przez Dyrektora IAS nie sposób dowiedzieć się, dlaczego nie zastosowano środka zabezpieczającego proponowanego przez Skarżącego jako mniej uciążliwego dla niego. Organ odwoławczy nie podał wartości nieruchomości, ani kwot jakimi obciążone są hipoteki. Co więcej, żaden z organów nie podał kwoty zabezpieczanych należności. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie organy oceniły, że proponowane przez Skarżącego zabezpieczenia nie są skuteczne. Brak podstawowych danych powoduje, że nie jest możliwa ocena – ergo rzetelna kontrola – stanowiska organów, wedle którego nieruchomości nie stanowiły skutecznego zabezpieczenia należności podatkowych i konieczne było zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci innej wierzytelności pieniężnej (wierzytelności z tytułu nadwyżki podatku VAT).

Podkreślić należy, że w świetle postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek stosować środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, a więc nie te, które są najbardziej dogodne dla organu. Jeśli jest możliwość wyboru środków, ustanowione tym przepisem kryterium jest decydujące. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał kilka nieruchomości, w tym jedną, jak twierdził, o wartości 4 500 000 zł. Żaden z organów nie odniósł się do stanowiska Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty kasacyjne z pkt 1 i 2 petitum są w całości niezasadne. Zauważyć trzeba, że zostały one sformułowane już po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2023 r., III FSK 3992/21, gdzie wykazano wady dotychczasowego postępowania organów. Stanowisko wyrażone w tym wyroku, podobnie jak i w wyroku WSA z dnia 23 lipca 2020 r., I SA/Kr 59/20, zignorowano i forsowano argumenty pozostające w sprzeczności z tym stanowiskiem. Jak bowiem słusznie stwierdził WSA w obecnie zaskarżonym wyroku, mimo zaleceń organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a mimo to Dyrektor IAS nie dostrzega swoich błędów i dopatruje się naruszenia prawa w zaskarżonym wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, tj. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające organom jego prawidłowe wykonanie oraz poddanie go kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis, a wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew stanowisku Dyrektora IAS w wyroku zawarte zostały zalecenia co do dalszego postępowania. WSA nakazał przeanalizowanie zebranych materiałów dowodowych i ewentualnie ich uzupełnienie, kierując się przy tym stanowiskiem wyrażonym w wyroku. W ramach tego stanowiska WSA w sposób klarowny wyspecyfikował błędy organów, więc oczywistym jest, że zastosowanie się organu do zaleceń WSA oznacza m.in. eliminację tych błędów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia W. Stachurski sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska