Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1353/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1, art. 81
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w K. na czynność Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odrzucenia korekty deklaracji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zawiadomieniem z 10 stycznia 2023 r., nr 2471-SAS-1.4033.16.2023.1 UNP: 2471-23-001915, Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy), poinformował A. Sp. z o. o. w K. (dalej jako Spółka, skarżąca), że złożone 23 grudnia 2022 r. przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty oraz marzec 2017 r. zwiększające wartości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, zostały złożone po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i wobec powyższego przedmiotowe korekty nie wywołują skutków prawnych i zostały odrzucone.

W skardze na powyższe zawiadomienie, Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. art. 86 ust 1 w zw. art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust 3 i art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na stwierdzeniu, że złożone 23 grudnia 2022 r. deklaracje korygujące VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. były bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych, podczas gdy termin określony w art. 86 ust. 13 ww. ustawy upłynął z uwagi na niezasadne odmawianie wydania interpretacji indywidualnej przez Organ, w związku z czym Spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj,:

a. art. 81 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na błędnym uznaniu przez Organ, że upłynął termin przedawnienia na złożenie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń, luty, marzec 2017 r., podczas gdy w niniejszej sprawie, termin ten został zachowany, jako że powinien znaleźć zastosowanie termin określony w art. 70 § 1 O.p.;

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego i błędnym ustaleniu, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 13 u.p.t.u., pomimo wykazania przez Skarżącą, że termin określony w tym przepisie upłynął bez winy Spółki, w związku z czym Spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonego Zawiadomienia w całości ewentualnie stwierdzenia, że przysługiwało Skarżącej prawo do skutecznego złożenia dnia 23 grudnia 2022 r. deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze podniesiono, że jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z PKD).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa towary i usługi od osób prawnych, od jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz od osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą (dalej: "Kontrahenci"). Nabywane towary i usługi nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka zawierała transakcje zakupu samochodów (dalej: "Samochody") od Kontrahentów. Każdorazowo Spółka weryfikowała Kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności. Przykładowo, Skarżąca potwierdziła, iż dany kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą analizując dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG") oraz Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS"). Skarżąca pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym, jak również w kontakcie bezpośrednim np. poprzez organizacje spotkań biznesowych). Należy zatem stwierdzić, że Kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi.

Skarżąca nie wystąpiła jednak do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT Kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Ze względu na fakt, że współpraca z Kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie. Spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Co istotne, wszystkie transakcje dokonywane przez Skarżącą miały rzeczywisty charakter, w ramach których dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (Samochodu). Nabywane Samochody były każdorazowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie transakcje udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki przez Kontrahentów. Faktury te zawierały kwoty podatku. Ponadto, faktury zawierały wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) oraz inne dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła. Wystawione przez Kontrahentów faktury stwierdzały ponadto czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzały czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Zobowiązania pieniężne za nabyte towary były w całości regulowane na rachunki bankowe Kontrahentów wraz z podatkiem od towarów i usług.

Następnie w toku czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017 prowadzonych przez Urząd Spółce została przekazana informacja, że niektórzy z Kontrahentów (dostawców Samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury, w konsekwencji czego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług Kontrahentów.

W odniesieniu do faktur wystawionych w okresach styczeń i luty 2017 r. Spółka po dokonaniu zakupu samochodów pierwotnie skorzystała z ustawowego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jednakże zgodnie z poleceniem Urzędu wyrażoną w toku prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017, chcąc dochować należytej staranności Spółka dokonała korekt w niniejszym zakresie. Jednocześnie w odniesieniu do wystawionych w marcu 2017 r. faktur przez tych samych, niezarejestrowanych dla potrzeb tego podatku Kontrahentów, stosując ostrożnościowe podejście.

Spółka nie odliczyła podatku wynikającego z tych faktur.

W dalszym ciągu Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu, że prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie Spółce nie przysługiwało, w ramach ostrożnościowego podejścia dnia 20 kwietnia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej na dzień ich wystawienia.

W postanowieniu z 13 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego twierdząc, że zadane przez Spółkę pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu, w związku z czym wniosła zażalenie z dnia 29 czerwca 2018 r., które uzupełnione zostało pismem z dnia 27 lipca 2018 (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.).

W dniu 30 sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 13 czerwca 2018 r. wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu trafnie przyjęto, iż w przedstawionym stanie faktycznym wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Organ, co z kolei wykracza poza zakres uprawnień Organu w postępowaniu interpretacyjnym.

Nie podzielając zasadności powyższego rozstrzygnięcia, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie Dyrektora KIS.

Dyrektor KIS dnia 26 kwietnia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach. Skarżąca w ślad za skargą kasacyjną Dyrektora KIS złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną w dniu 8 lipca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19 oddalił skargę kasacyjną.

Z uwagi na przedłużające się postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dla okresów styczeń, luty oraz marzec 2017 r., dnia 23 grudnia 2022 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy.

Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. powołując się na art 86 ust. 13 u.p.t.u. odrzucił złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty oraz marzec 2017 r. z uwagi na rzekomy upływ terminu, w którym złożenie owych korekt było możliwe, o czym poinformował Spółkę w Zawiadomieniu. Organ nie pouczył Skarżącej w Zawiadomieniu o możliwości złożenia skargi na czynność organu podatkowego.

Dnia 1 lutego 2023 r. Spółka złożyła pismo, w którym próbowała przekonać organ do swoich racji - wskazała argumenty, dla których Organ powinien był przyjąć korekty oraz dlaczego termin przedawnienia nie upłynął, ponieważ zastosowanie powinien był znaleźć przepis art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej, termin na złożenie korekt za styczeń, luty i marzec 2017 r. do czasu ich złożenia przez Skarżąca nie uległ przedawnieniu, ponieważ wbrew ustaleniom Urzędu, w zakresie przedmiotowej sprawy zamiast art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ze względu na szczególne okoliczności zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 70 ust. 1 O.p. Możliwość odstąpienia od zastosowania terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik działający z należytą starannością z przyczyn od siebie niezależnych nie mógł go zachować w świetle ugruntowanego orzecznictwa nie budzi wątpliwości. W wyroku z dnia 29 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 438/15) NSA wprost wskazał na takową możliwość. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 849/14) wskazał, że "przede wszystkim, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania.’'

Nie ulega wątpliwości, że szczególnymi okolicznościami dopuszczającymi możliwość odstąpienia od zastosowania przepisu w 86 ust. 13 u.p.t.u. i obliczenie terminu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 § 1 O.p. są błędna interpretacja przepisów prawa przez organy podatkowe uniemożliwiająca realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek wcześniejszego upływu terminu przedawnienia. Do takich wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 roku, I FSK 1087/15. W ocenie Skarżącej pozostające bez jej winy niezachowanie przez nią terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nastąpiło w wyniku nieznajdującego oparcia w przepisach tej ustawy podważenia w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Organ prawa Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów Spółki, którzy nie zostali zarejestrowani dla celów VAT oraz bezpodstawnej odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej, o którą wnioskowała Skarżąca, której zbadanie legalności spowodowało znaczny upływ czasu. Zauważono, że konieczność zwrócenia się do Dyrektora KIS z wnioskiem o interpretację indywidualną jest tylko i wyłącznie wynikiem zajęcia przez Urząd podczas czynności sprawdzających błędnego stanowiska kwestionującego prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy bezpodstawnie (w świetle dominującej linii orzeczniczej) wskazał, ze Skarżąca me była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i z tej przyczyny powinna dokonać stosownych korekt deklaracji. Tymczasem u.p.t.u. nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od rejestracji kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z zasady neutralności podatku dla podatnika należy bowiem z całą pewnością wnioskować, że brak formalnej rejestracji sprzedawcy (dokumentującego fakturami dokonywane czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.), jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego nie uniemożliwia nabywcy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. Wskazano, że taka wykładnia jest konsekwentnie prezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") przykładowo, w sprawie C-438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem TSUE, jeżeli określone w Szóstej Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Ponadto w sprawie C-80/11, TSUE wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Co szczególnie istotne, TSUE podkreślał również wielokrotnie, że kwestia czy podatek od wartości dodanej należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Analizując orzecznictwo TSUE dojść zatem należy do wniosku, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi zawsze wtedy, kiedy nie można byłoby mu przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych przepisami prawa, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia. Zaznaczono także, że tezy wynikające z wyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE są powielane przez polskie sądy administracyjne i powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Lu 775/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 594/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r. , sygn. akt III SA/Gl 2404/15. Prawo do odliczenia potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2015 r. wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 21 grudnia 2018 r. o nr 0111-KDIB3-3.4012.283.2018.2.MS czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r. czy z 7 kwietnia 2021 r. o nr 0114-KDIP1-3.4012.86.2021.2.KP.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie, należy mieć na uwadze okoliczności faktyczne w jakich Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. W przedmiotowej sprawie nie sposób przypisać Skarżącej winy w niezachowaniu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca działała przez cały okres biegu terminu przedawnienia z należytą starannością oraz zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Na skutek zakwestionowania przez Organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług Kontrahentów Skarżąca skorygowała deklaracje VAT za styczeń 1 luty 2017 r. pomniejszając podatek naliczony o sumę podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez niezarejestrowanych Kontrahentów, natomiast w odniesieniu do wystawionych w marcu 2017 r. faktur przez tych samych, niezarejestrowanych dla potrzeb tego podatku Kontrahentów, stosując ostrożnościowe podejście, Spółka nie odliczyła podatku wynikającego z tych faktur. Następnie w celu zrewidowania błędnego stanowiska Organu Spółka wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o interpretację indywidualną w tym zakresie. W wyniku bezpodstawnej odmowy wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej i konieczności dochodzenia przed sądami administracyjnymi prawa do wszczęcia podstępowania mającego za cel wydanie interpretacji, Skarżąca nie otrzymała w spodziewanym terminie odpowiedzi na zadane pytanie dot. możliwości dokonania korekt VAT.

Wyżej wskazane okoliczności przemawiają zatem, że do odliczenia podatku nie doszło z przyczyn leżących po stronie Spółki, a w wyniku nieznajdujących potwierdzenia w prawie działań organów podatkowych, dlatego też odstąpienie od zastosowania terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest w przedmiotowym stanie faktycznym uzasadnione.

W obliczu tezy zawartej w powyższej linii orzeczniczej, w ocenie Spółki, na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez podatników niezarejestrowanych, chęci dochowania należytej staranności poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji, w których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług Kontrahentów oraz nieznajdującej uzasadnienia w przepisach O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej dotyczącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych dla potrzeb tego podatku podatników, termin na złożenie korekt w przedmiotowej sprawie nie uległ przedawnieniu, ponieważ wbrew ustaleniom Urzędu zamiast art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 70 ust. 1 O.p. Wobec upływu terminu płatności podatku za okresy, za które zostały złożone korekty, ti. styczeń, luty i marzec 2017, w 2017 r. przedawnienie rozliczeń dotyczących tych okresów miało miejsce z upływem 2022 r. Spółka złożyła korekty przedmiotowych okresów w dniu 23 grudnia 2022 r., tym samym prawo do ich złożenia i wywołania przez nie skutków prawnych nie uległo przedawnieniu.

W odniesieniu do przedmiotowej skargi, zdaniem Spółki, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że Spółka w bieżących deklaracjach za poszczególne okresy dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wykazany na fakturach wystawionych przez niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług Kontrahentów, jednak dopiero po nieznajdującym uzasadnienia w przepisach zakwestionowaniu odliczenia podatku naliczonego Spółka dokonała korekty, a następnie wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawa do odliczenia.

Powyższe dowodzi, że Spółka od początku zamierzała odliczyć podatek wykazany na fakturach wystawionych przez niezarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług Kontrahentów, jednak na skutek zakwestionowania tego prawa przez Organ, w celu dochowania należytej staranności, skorygowała przedmiotowe okresy.

Powyższe, wraz z nieuprawnioną odmową wszczęcia postępowania przez Dyrektora KIS, zbadanie legalności którego spowodowało znaczący upływ czasu, nie powinno przeciwstawiać się prawu Spółki do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur, ponieważ godziłoby to w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, praworządności, proporcjonalności i równości oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, Spółka odwołała się do treści art.. 81 § 1 O.p. i stwierdziła, że wprowadza on zasadę, w oparciu o którą każda złożona wcześniej deklaracja może zostać skorygowana, jeżeli odrębne przepisy się temu nie sprzeciwiają.

Jednym z przepisów mogących przeciwstawić się prawu skutecznego skorygowania wcześniej złożonych deklaracji są przepisy o przedawnieniu. W przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, korekta złożona przez podmioty wskazane w art. 81 § 1 O.p. pozostanie bezskuteczna. Przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy styczeń, luty i marzec 2017 r., na skutek okoliczności ujawnionych w niniejszej skardze powinno było nastąpić wraz z upływem 2022 r., wobec czego Skarżąca składając do Urzędu korekty deklaracji za styczeń, luty i marzec 2017 r. 23 grudnia 2022 r. dokonała tej czynności w terminie, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za przedmiotowe okresy. Przyjęcie przez Organ, że przedawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług Kontrahentów przedawniło się wraz z upływem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zamiast terminu wyznaczonego przez art. 70 § 1 O.p. sprawiło, że Spółka została pozbawiona prawa do skorygowania uprzednio złożonych korekt za styczeń, luty i marzec 2017 r. wynikającego z art. 81 § 1 O.p., na skutek czego Spółka została pozbawiona prawa do skorzystania z podstawowego uprawnienia dotyczącego systemu podatku od wartości dodanej opartego na zasadzie neutralności tego podatku, tj. prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabycia towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki Organ swoim działaniem naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p., zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym określoną w art. 124 O.p. Ponadto, zgodnie z zasadą oficjalności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Skarżącej Organ podatkowy nie wywiązał się w sposób należyty z ciążących na nim obowiązków w tym zakresie. Organ nie ustosunkował się do podnoszonej przez Skarżącą zasadności zastosowania terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. zamiast terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ podatkowy nie przeprowadził, żadnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie - nie ocenił kwestii braku zawinienia Skarżącej w niezachowaniu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w świetle działania Organu oraz Dyrektora KIS. W Zawiadomieniu z dnia 10 stycznia 2023 r. Organ nawet nie pouczył Skarżącej o prawie do wniesienia odwołania w zw. z czynnościami

organu. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Skarżąca podzieliła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 6 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 806/93. Wskazała także na zasadę wynikającą z art. 191 O.p. stwierdzając, że Organ podatkowy w żadnym zakresie nie dokonał oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów/twierdzeń uzasadniających zastosowanie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Organ w Zawiadomieniu nie uzasadnił dlaczego odmówił Skarżącej prawa do zastosowania terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. pomimo wykazania braku zawinienia w złożeniu korekt deklaracji w terminie określonym w art. art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w związku z czym dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie przeprowadził nawet w najmniejszym zakresie stosownego postępowania dowodowego i błędnie ustalił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 13 u.p.t.u., pomimo wykazania przez Skarżącą, że termin określony w tym przepisie upłynął bez winy Spółki, w związku z czym Spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że generalnie prawo do złożenia korekty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podmioty uprawnione mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą, przepisy nie ograniczają bowiem ilości dopuszczalnych korekt. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 i 13a u.p.t.u.. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i określa termin zawity (wyrok NSA z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/14).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 326/17, odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia podatku od towarów usług w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z ww. artykułu nie może mieć zastosowania. Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

w przedmiotowej sprawie Skarżąca powołuje się na okoliczność, iż na skutek działań podjętych w toku czynności sprawdzających wycofała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r., a następnie zrezygnowała z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych kontrahentów w marcu 2017 r. Niemniej Skarżąca nie dysponowała w tym czasie żadną wiążącą interpretacją podatkową czy też pismem zawierającym stanowisko organu odmawiającym mu prawa do dokonania odliczenia VAT. Zatem to Skarżąca podjęła decyzję o czasowej rezygnacji ze skorzystania z ww. uprawnienia.

Organ podatkowy dokonał analizy złożonych przez Skarżącą w dniu 23 grudnia 2022 r. korekt deklaracji VAT-7 w oparciu o brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który to przepis określa termin zawity na skorzystanie z prawda do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odrzucenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. w zakresie podatku naliczonego złożonych przez skarżącą 23 grudnia 2022 r. z uwagi na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca twierdzi, że miała ona prawo do złożenia tych korekt po terminie wynikającym z ww. przepisu, a przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań wynikającym z treści art. 70 § 1 O.p. zgodnie z art. 81 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że bezzasadnie odmówiono jej wydania interpretacji indywidualnej, co potwierdziły sądy administracyjne w wydanych wyrokach. Organ zaś argumentuje, że pięcioletni termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest terminem zawitym, a jego przekroczenie skutkuje odrzuceniem złożonych przez Spółkę korekt. Jednocześnie wskazuje (w odpowiedzi na skargę), że niezłożenie tych korekt w terminie wynikającym z ww. przepisu było decyzją samej skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 81 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis ten statuuje zatem ogólną zasadę możliwości korygowania przez podatnika, płatnika i inkasenta uprzednio złożonej deklaracji, z tym jednak zastrzeżeniem, że możliwość ta jest ograniczona w przypadku istnienia innych regulacji prawnych ograniczających tę możliwość.

Nie może ulegać wątpliwości, że przepisem tym jest art. 70 § 1 O.p. regulującym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten ustanawia zatem krótszy termin do złożenia korekty deklaracji w przypadku podatku naliczonego, tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zależność pomiędzy art. 81 § 1 O.p. a art. 86 ust. 13 u.p.t.u. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1169/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że "Stosownie do art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u., regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 o.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.".

Zatem w świetle powyższego, ograniczenie czasowe do złożenia korekty deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego uregulowane jest w sposób odmienny. Ustawodawca przewidział bowiem, że dopuszczalne jest jej złożenie, jednakże nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena dopuszczalności stosowania określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. terminu ograniczającego możliwość realizacji prawa do odliczenia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1086/15 Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "Sądy przyjmują jednolicie - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - że termin ten nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1624/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15). Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania". Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15, "Interpretując ww. normy prawne TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C - 95/07 i C-96/07 (który to wyrok przywołał również Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach) wskazał, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob.m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. TSUE podkreślił jednocześnie, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. Trybunał stwierdził ponadto, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Przepisy art. 17, art. 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji z obecnie obowiązującymi przepisami Dyrektywy 112, tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy". Sąd zauważa także, że we wskazywanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, wskazano, a co pomija skarżąca, że "norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca - poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a - krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Zrównanie tych okresów, jak domaga się w skardze kasacyjnej Strona skarżąca, oznaczałoby, że złożenie przez podatnika, np. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, korekty deklaracji VAT z podwyższonym (w stosunku do pierwotnej deklaracji) podatkiem naliczonym, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, pozostawałoby poza jakąkolwiek kontrolą organu podatkowego, co prowadziłoby do nadużyć podatkowych, którym prawo - zarówno krajowe, jak i unijne - nakazuje się przeciwstawiać". Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny "za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 u.p.t.u. pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz nieuwzględnienie przy jej wykładni orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U.E. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u., narusza art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej".

Sąd w pełni podziela ww. poglądy i uznaje je za własne.

W niniejszej sprawie bez wątpienia termin wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. dla złożenia korekt deklaracji VAT-7 Spółki za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. upłynął 31 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła zaś korekty deklaracji WAT-7 23 grudnia 2022 r., a zatem po upływie tego terminu.

Należało zatem ocenić zachowanie podatniczki w kontekście powoływanych przez nią okoliczności poprzez ocenę tego, czy zaniechanie złożenia korekt w terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania.

Skarżąca twierdzi przy tym, że nie było możliwe złożenie tych korekt z uwagi na przedłużające się postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazał, że pomimo wystąpienia przez nią o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny bezzasadnie odmówił jej wydania tego aktu. Wskazuje przy tym na wyrok tutejszego Sądu z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19.

Nie ulega wątpliwości, że zarówno tutejszy Sąd, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach uznały, że odmowa wydania przez organ interpretacyjny na wniosek spółki interpretacji indywidualnej była wadliwa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wymagane przepisami prawa niezbędne elementy. Nie można przyjąć, że spółka przedstawiła stan faktyczny w sposób abstrakcyjny bądź niejednoznaczny. Spółka w wyczerpujący i jasny sposób przedstawiła stan faktyczny, a także własne stanowisko w sprawie. W dniu złożenia wniosku żadne elementy opisanego stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej. Sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty przez organ podatkowy. Ponadto do opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania żadna interpretacja ogólna i brak było przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5 oraz 14b § 5a Ordynacji podatkowej". Należy jednakże zauważyć, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o uznaniu zaskarżonego postanowienia organu podatkowego za wadliwe, gdyż utrzymano nim w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w którym pomimo wyczerpującego opisania stanu faktycznego oraz zadanego w tym kontekście pytania spółki w zakresie wątpliwości odnoszącej się do interpretacji przepisów prawa podatkowego odmówiono wydania indywidualnej interpretacji przepisów tego prawa. Rację ma organ podatkowy wskazując, że weryfikacja prawdziwości twierdzeń spółki leży w zakresie odrębnego postępowania, które wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie kontroli przez organ, a w sytuacji gdyby prawdziwość twierdzeń przedstawiona przez spółkę została przez organ zakwestionowana we wskazanym powyżej trybie, spółka nie mógłby korzystać z funkcji ochronnej jaką daje interpretacja indywidualna. Jednakże należy uznać, że w przedmiotowej sprawie i tak przedstawionym stanie faktycznym organ winien był wydać interpretację indywidualną bowiem odpowiedź organu na pytanie sformułowane we wniosku nie wiązałaby się z koniecznością zinterpretowania stanu faktycznego, w tym prawidłowości twierdzeń strony. Skarżąca jako wnioskodawca formułując określony stan faktyczny decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego, a skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji faktycznie wystąpiły w przeszłości".

Należy zatem zauważyć, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny moc ochronna interpretacji zależy od "zupełności" podanego stanu faktycznego we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Należy dostrzec i to, że w myśl art. 14l § 1 O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się przy tym, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, 14m i 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13; z 8 września 2020 r., II FSK 1372/18). Zatem to dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (a zatem po jej doręczeniu), która dotyczyła stanu faktycznego (kompletnego) daje możliwość ochrony podatnika. Dostrzeżenia wymaga i to, że z art. 14o O.p. wynika, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (§ 1), a przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio (§ 2). Przepis ten przewiduje zatem skutki niewydania w terminie trzymiesięcznym interpretacji od dnia następującego po dniu wpływu wniosku o wydanie interpretacji w postaci przyjęcia tzw. interpretacji milczącej. Jednakże zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku tutejszego Sądu z 25 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 68/09, że przepis art. 14l O.p., ze względu na istnienie art. 14o § 1 O.p., odnosi się wyłącznie do 3-miesięcznego terminu.

W niniejszej sprawie nie doszło do wydania interpretacji milczącej, albowiem pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym zaistniał spór co do tego, czy jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej czy też nie, który zakończył się wskazanymi wyrokami tutejszego Sądu z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19.

Z powyższego wynika, że istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem interpretacyjnym co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej nie może mieć charakteru wyjątkowego i nadzwyczajnego. Nie ma bowiem aktu, na podstawie którego skarżąca mogłaby się domagać ochrony.

Sąd zauważa także, że we wskazywanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, wskazano także, a co pomija skarżąca, że "10.5. Przede wszystkim, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin.

Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

5.11. W praworządnym państwie nie powinno dochodzić do sytuacji, w których wydawane są przez organy podatkowe wadliwe interpretacje w zakresie stosowania prawa podatkowego. Uwzględnić jednak należy, że wydawane przez organy interpretacje podlegają kontroli sądów administracyjnych. Należy zatem ocenić staranność podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenie prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji, w sytuacji, gdy organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez podatnika. Należy również rozważyć, czy udzielona interpretacja w ogóle była wadliwa".

Odnotowania zatem wymaga, że skarżąca w odniesieniu do faktur wystawionych w okresach styczeń i luty 2017 r. po dokonaniu zakupu samochodów pierwotnie skorzystała z ustawowego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Następnie, w wyniku czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017, została jej przekazana informacja przez organ podatkowy, że niektórzy z Kontrahentów (dostawców Samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury, w konsekwencji czego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług Kontrahentów. W konsekwencji czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017, dokonała korekt w tym zakresie, a w odniesieniu do wystawionych w marcu 2017 r. faktur przez tych samych, niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług Kontrahentów, Spółka nie odliczyła podatku wynikającego z tych faktur.

Zatem po pierwsze stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji, który był przedmiotem oceny w postępowaniach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19, był odmienny od rzeczywistego, bowiem jak wynika z tych wyroków w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazała jedynie, że "Następnie spółka powzięła informację, że niektórzy z kontrahentów (dostawców samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury". Pominęła zatem okoliczność prowadzenia wobec niej czynności sprawdzających, jak i to że w ich wyniku złożyła stosowne korekty za styczeń i luty 2017 r. oraz deklarację VAT-7 za marzec 2017 r. uwzględniającą stwierdzenie organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających.

Po drugie, co równie istotne, gdyby podatniczka jak twierdzi, w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego, że prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie jej nie przysługiwało, to wystarczyłoby by nie złożyła ww. korekt deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r., a w deklaracji tej za marzec 2017 r. ujęłaby ww. faktury. Dałoby to organom możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego weryfikującego jej stanowisko co do możliwości uwzględnienia ww. faktur zakupowych.

Po trzecie należy też zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji skarżąca złożyła dopiero 28 kwietnia 2018 r., a stosownie do treści art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2, deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r. winna była złożyć do 25 kwietnia 2017 r., to złożenie ww. wniosku nastąpiło po upływie roku, w trakcie którego Spółka mogła złożyć korekty deklaracji uwzględniające wskazane faktury zakupowe, czego nie uczyniła.

Wreszcie stwierdzić należy, że złożenie korekt deklaracji 23 grudnia 2022 r., a zatem na 8 dni przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w kontekście powyższego, uniemożliwiło organom przeprowadzenie weryfikacji wskazanych transakcji zakupowych. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia, a tym samym organy podatkowe nie są władne dokonać żadnej kontroli poprawności złożonych deklaracji. Skarżąca miała przy tym świadomość możliwości przeprowadzenia takiej weryfikacji, bowiem organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji na jej wniosek wyraźnie wskazywał, że w określonym we wniosku zakresie wymagałoby oceny posiadanej przez stronę wiedzy na temat wykonawców oraz oceny postępowania w sprawie samej strony, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Również organ podatkowy, skoro już w wyniku czynności sprawdzających wskazywał na konieczność złożenia korekt deklaracji z uwagi na uwzględnienie w złożonych deklaracjach faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, wszcząłby stosowne postępowanie względem Spółki celem weryfikacji zgodności złożonych deklaracji z unormowaniami zawartymi w u.p.t.u. Tymczasem z uwagi na złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w których Spółka nie uwzględniła faktur zakupowych od Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług nie była możliwe przeprowadzenie u Skarżącej ani kontroli, ani postępowania podatkowego, bowiem były one prawnie wiążące.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ podatkowy zawiadomił podatniczkę, że korekty złożone przez nią 23 grudnia 2022 r. za wskazane miesiące nie wywołują skutków prawnych i jako takie zostały odrzucone.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.