Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 133/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2023 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.84.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Z. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.84.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 15 września 2022 r., nr 1607-SP0.4103.30.2020, określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w kwocie 7.763 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą E. z siedzibą w N. - w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazała podatek należny w kwocie 33.303 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 41.447 zł i w rezultacie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 8.144 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Uznał, że materiały budowlane, nabyte uprzednio przez stronę do jej przedsiębiorstwa na podstawie faktur:

• nr [...] z 13.12.2016 r. wystawionej przez M. sp. z o.o. w K. (wartość netto 504,51 zł, VAT 116,04 zł), nr [...] z dnia 15.12.2016 r. wystawionej przez C. sp. k. w N. (wartość netto 29.76 zł, VAT 6,85 zł),

• nr [...] z 27.12.2016 r. wystawionej przez H. w N. (w odniesieniu do poz. 27-30,53-55,58,68,69,76-78,80,82,91,92 i 95-97 na łączną wartość netto 827,51 zł, łączny VAT 190,32 zł)

• nr [...] z 28.12.2016 r. wystawionej przez H. w N. (w odniesieniu do poz. 7-18, 55,56,59,73 i 74 na łączną wartość netto 478,21 zł, łączny VAT 110,00 zł)

- zostały przekazane nieodpłatnie na cele osobiste podatniczki (remont mieszkań nabytych w Hiszpanii), co podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016r., poz. 177 ze zm., zwanej dalej "uptu"), według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży netto wg stawki 23% o 1.839,99 zł i podatku należnego o 423,21 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał 14 sierpnia 2018 r. decyzję, w której określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do zwrotu w terminie 60 dni.

Decyzją z 21 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w realiach rozpoznawanej sprawy jest zasadność opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania części materiałów budowlanych, nabytych przez skarżącą w grudniu 2016 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb remontu dwóch nieruchomości położonych w C. (Hiszpania), a które to towary według organu I instancji zostały wykorzystane do celów osobistych podatniczki, co determinuje konieczność zastosowania art. 7 ust. 2 uptu i opodatkowanie tej czynności według reguły określonej w art. 29a ust. 2 tej ustawy.

Z kolei skarżąca twierdziła, że w sprawie nie ma zastosowania norma art. 7 ust. 2 uptu, ponieważ przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z myślą o prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Hiszpanii, polegającej na wynajmie mieszkań. Dlatego też, w jej ocenie, nabyte materiały budowlane zostały zużyte przez nią (jako podatnika polskiego) w ramach świadczenia usług budowlanych na jej rzecz (jako podatnika hiszpańskiego), a zatem do czynności opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości.

Według organu odwoławczego, podzielić należało stanowisko organu I instancji, że wynikające z zakwestionowanych faktur materiały budowlane nie służyły działalności opodatkowanej, lecz zaspokojeniu potrzeb osobistych. Stąd też ich przekazanie na potrzeby własne nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/19, uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie tego wyroku kolejną decyzją z 18 czerwca 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 14 sierpnia 2018 r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał decyzję z 15 września 2022 r., nr 1607-SPO.4103.30.2020, którą określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.763 zł, tj. o 381 zł mniejszej, niż zadeklarowała skarżąca.

Stwierdzono bowiem, że dowody przedłożone przez podatniczkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdzają, iż zakupione materiały budowlane ujęte w zakwestionowanych fakturach (oprócz 50% z poz. 1 faktury nr [...], a także 100% poz. 97 faktury nr [...] oraz poz. 18, 59, 73 i 74 faktury nr [...]), wykorzystane do remontu nieruchomości położonych w Hiszpanii, służyły czynnościom opodatkowanym, czy to podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, czy też podatkiem od wartości dodanej - na terytorium Hiszpanii. Tym samym, podatniczka uwzględniając w swoim rozliczeniu wynikający z nich podatek naliczony naruszyła art. 86 ust. 1 uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z 14 lutego 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej "op", tj. ze względu na okoliczność prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego o sygn. akt I SA/Op 378/19, dotyczącego wcześniejszej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Z uwagi na powyższe w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu przedawnienia z dniem wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 czerwca 2019 r., nr [...], tj. z dniem 26 lipca 2019 r., do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/19, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło 6 marca 2020 r. Tym samym ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 225 dni, upłynie on w odniesieniu do grudnia 2016 r. z dopiero z dniem 13 sierpnia 2023 r.

Dodatkowo wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął 2 kwietnia 2021 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. a następnie postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r., nr [...] postawił podatniczce zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., poprzez ujęcie nabyć materiałów remontowo-budowlanych na łączną wartość netto 48.829,46 zł, podatek naliczony w kwocie 11.080,95 zł, co do których nie stwierdzono ich wykorzystania w działalności gospodarczej, tj. o czyn określony w art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z uwagi na powyższe poinformował skarżącą, zawiadomieniem z 6 lipca 2022 r. o zawieszeniu z dniem 2 kwietnia 2021 biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że sporną w niniejszej sprawie pozostaje kwestie odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 380,78 zł, dotyczącego nabytych w grudniu 2016 r. materiałów, a mianowicie:

- 93,73 zł (wartość netto: 407,51 zł) - dotyczy nabycia przewodów YDYp (3x1,5 - 100mb oraz 3X2,5 - 100 mb), rury karbowanej oraz przesyłki kurierem, tj. 50% z poz. 1 oraz w całości poz. 2, 3 i 4 faktury nr [...] z 13.12.2016 r. (wartość netto: 504,51 zł, podatek VAT 116,04 zł), wystawionej przez M. Sp. z o.o. Sp.k., NIP [...];

- 6,84 zł (wartość netto: 29,76 zł) - dotyczy nabycia silikonu, drzwiczek rewizyjnych oraz wkrętów, na podstawie faktury nr [...] z 15.12.2016 r., wystawionej przez C. Sp.k.,

- 186,18 zł (wartość netto: 809,51 zł) - dotyczy nabycia materiałów budowlanych (np. styropian, trójniki, rury, pasty), tj. poz. 27-30, 53-55, 58, 68, 69, 76-78, 80, 82, 91, 92 i 95-96 faktury nr [...] z - 27.12.2016 r. (wartość netto: 18.727,08 zł, podatek VAT: 4.198,67 zł), wystawionej przez H.,

- 94,02 zł (wartość netto: 408,74 zł) - dotyczy nabycia materiałów budowlanych, w tym armatury łazienkowej, części hydraulicznych (zawory, kolanka, taśmy teflonowe, wężyki, itp.) i innych materiałów (np. płyny oraz żele), tj. poz. 7-17, 55 i 56 faktury nr 8241 z 28 grudnia 2016 r. (wartość netto: 19.107,88 zł, podatek VAT: 4.260,11 zł), wystawionej przez H.

Wynikające z ww. faktur wartości netto i kwoty podatku VAT zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za grudzień 2016 r. (poz. 5, 11, 20 i 22). Jednocześnie kwota ta wynika z poszczególnych pozycji ww. faktur, odnośnie których podatniczka oświadczyła (pismem z 9.02.2021 r.), że ujęte w pod tymi pozycjami materiały zostały wykorzystane do remontu jednej z dwóch posiadanych przez nią w Hiszpanii nieruchomości, tj. [...], C. (dalej także: "mieszkanie 1"), uszczegóławiając w ten sposób swoje wcześniejsze oświadczenie z dnia 5.02.2021 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała w Hiszpanii także drugą nieruchomość, tj. [...], C. (dalej także: "mieszkanie 2"), jednakże - w świetle jej wyjaśnień z dnia 9.02.2021 r. - sporne nabycia objęte rozliczeniem podatku VAT za miesiąc grudzień nie dotyczyły tej nieruchomości.

Odnośnie nieruchomości położonej w [...], C. (mieszkanie nr 1) podatniczka nabyła je od G. C. i jego żony T. S. na mocy aktu własności z 31.01.2017 r. za 25.000 EUR, a następnie - zgodnie z treścią jej pisma z 15.02.2021 r. - przeniosła z dniem 11.05.2018 r. jego własność na J. D. Podatniczka poinformowała też, że przeprowadzony przez nią remont tego mieszkania zakończył się 12.11.2018 r., a fakturę nr [...] za usługę remontu wystawiła J. D. 20.05.2018 r., tj. z ok. półrocznym wyprzedzeniem.

W złożonych zastrzeżeniach z 8.12.2017 r. do protokołu kontroli, oba nabyte w Hiszpanii mieszkania wskazywane były jako zakupione pod wynajem, w związku z zamiarem otworzenia działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii, tj. miały być wynajmowane przez portal "Booking", a także, że po zakończeniu remontów mieszkania wraz z wyposażeniem miała zostać wystawiona faktura sprzedażowa usług wraz z materiałami.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zwrócono jednocześnie uwagę na treść art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy , zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Ten ostatni przepis jest o tyle istotny, że chodzi tu o usługi związane z nieruchomościami położonymi w Hiszpanii, a zatem w odniesieniu do których miejscem opodatkowania jest Hiszpania, co wynika z treści art. 28e uptu.

Miejsce opodatkowania świadczonych przez podatniczkę usług jest kluczowe w niniejszej sprawie. Jak bowiem zauważono, jeżeli nabyte materiały zostałyby wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce, to - co do zasady - przysługiwałoby podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego wprost z treści art. 86 ust. 1 uptu. Natomiast, jeśli jednak wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, to prawo wynikające z samego art. 86 ust. 1 nie będzie miało zastosowania. Będzie natomiast możliwe odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, o ile spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ust. 8 ustawy. Oznacza to, że stwierdzenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia materiałów wykorzystanych następnie do świadczenia usług poza terytorium kraju, a zatem związanych z nieruchomościami posiadanymi w Hiszpanii, wymaga oceny, czy jednocześnie wystąpiły dwie przesłanki wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu, a zatem, po pierwsze, czy wykonywała ona czynności opodatkowane na terytorium Hiszpanii, a po drugie, czy udokumentowała, że nabycie materiałów miało z wykonywaniem tych czynności rzeczywisty związek.

Ustawodawca w treści art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu uwarunkował bowiem skorzystanie w opisanym przypadku z prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi czynnościami. Zatem chodzi tu o większe wymogi dowodowe, niż w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu, a który odnosi się do nabyć w związku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju i nie zawiera w swojej treści warunku posiadania dowodów.

Odnosząc się zatem do kwestii ewentualnego wykonywania przez podatniczkę czynności opodatkowanych na terytorium Hiszpanii, organ odwoławczy - nie negując posiadania przez nią w grudniu 2016 r. samego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w Hiszpanii w przyszłości (na taki zamiar wskazano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) - zauważył jednak, że zamiar ten nie został w żaden sposób udokumentowany jakimkolwiek dowodem, będącym w posiadaniu skarżącej najpóźniej do dnia rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r., a zatem do 22.01.2017 r. Dlatego też na ten moment uznano twierdzenie w tym zakresie za gołosłowne, gdyż nie zostało ono uzewnętrznione w jakikolwiek sposób, mogący podlegać weryfikacji. Jeśli rzeczywiście podatniczka miała już w 2016 r. zamiar prowadzenia w Hiszpanii działalności gospodarczej, a zatem w odległym miejscu wobec miejsca prowadzenia w kraju takiej działalności, a jednocześnie - jeszcze przed jej rzeczywistym rozpoczęciem - nabyła materiały budowlane i wyposażenie, które miały mieć z taką działalnością związek, to koniecznym było - chociażby tylko dla udokumentowania okoliczności, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu - uzewnętrznienie tego zamiaru w taki sposób, by nie było wątpliwości, w jakim celu nabyła określone towary. Takich dowodów jednak nie sporządziła (chociażby w postaci sporządzenia po nabyciu materiałów budowlanych i wyposażenia szczegółowego opisu, z którego jednoznacznie wynikałoby, w jakim celu zostały one nabyte).

Natomiast z materiału dowodowego nie tylko nie wynika, by miała ona w grudniu 2016 r. zamiar wykonywania działalności opodatkowanej na terytorium Hiszpanii w przyszłości, ale - z perspektywy czasu - można stwierdzić, że nie wykonywała nigdy takiej działalności, jak również nie podjęła w tym celu działań. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że podatniczka nie wykorzystała nabytych w Hiszpanii nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej. Z uzyskanych bowiem od hiszpańskiej administracji skarbowej (informacja SCAC, nr referencyjny: [...]) informacji wynika, że działała ona w Hiszpanii jako osoba prywatna, a posiadane przez nią nieruchomości nie są wykorzystywane do żadnej działalności.

Mając jednakże na uwadze stwierdzenie Sądu, który w wyroku z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/19, wyjaśnił, że okoliczność, iż nieruchomości nie zostały zaliczone do środków trwałych nie może przesądzić o braku prowadzenia działalności gospodarczej w Hiszpanii, organ odwoławczy zauważył, iż samo wcielanie w życie podjętego zamiaru prowadzenia takiej działalności winno znaleźć odzwierciedlenie w jakichkolwiek dowodach. Na taki zaś zamiar nie wskazuje w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego jakikolwiek dowód. Jedynymi udokumentowanymi okolicznościami, dotyczącymi obu nieruchomości, jest ich nabycie oraz dalsza sprzedaż, przy czym sama okoliczność ich wyremontowania nie jest kwestionowana, natomiast okoliczność ich najmu wynika jedynie z treści pism samej strony, nie popartych żadnym dowodem.

Samo też nabycie przez podatniczkę mieszkania nr 1, a następnie jego sprzedaż nie jest kwestionowana (podobnie jak i mieszkania nr 2), jednakże okoliczności, w jakich zostało ono nabyte, a następnie odsprzedane - nie wskazują jednak, by zamiarem tych obu czynności był prowadzony w ramach działalności gospodarczej handel tym mieszkaniem, czy też pośrednictwo w jego sprzedaży. O tym świadczy z jednej strony brak jakiegokolwiek ujawnienia takiej woli w dokumentacji przedsiębiorstwa, a także brak dokumentów świadczących o tym, że nabywając i sprzedając te nieruchomości podatniczka działała pod swoją firmą. Świadczy to według organu odwoławczego, że do tych czynności doszło poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem także działalnością opodatkowaną. Tym bardziej, że w wyjaśnieniach z 15.02.2021 r. skarżąca wskazała wprawdzie, że mieszkanie nr 1 nabyła w celu dalszej odsprzedaży J. D., podkreślając jednocześnie, że ona sama nie mogła nabyć go samodzielnie. Nie ma też jakiegokolwiek dowodu, poza tym złożonym na etapie postępowania podatkowego wyjaśnieniem, który wskazywałby na to, że nabywając, a następnie sprzedając nieruchomość J. D., wykonana była usługa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W tym miejscu podkreślono, że sugestie, jakoby skarżąca nabyła mieszkanie nr 1 od razu na rzecz J. D., sformułowano dopiero w wyjaśnieniu z 15.02.2021 r., a zatem po upływie ok. 4 lat od tych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie nie dokumentowano tych działań na bieżąco, co według organu odwoławczego potwierdza prywatny charakter nabycia tego mieszkania, a które to działania dokumentuje akt notarialny nabycia nieruchomości, wraz z informacją o jej dalszej sprzedaży.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy w analogiczny sposób prowadzi do wniosku, że także nabycie i dalsza odsprzedaż mieszkania nr 2 miała taki sam prywatny charakter, jednak ta okoliczność nie ma bezpośredniego związku z przedmiotem obecnego sporu.

W dalej czynionych rozważaniach organ odwoławczy zauważył, iż wprawdzie sam remont obu posiadanych w Hiszpanii nieruchomości nie jest przedmiotem sporu, to jednakże z zebranych dowodów nie wynika, by skarżąca wykonywała go w ramach działalności opodatkowanej. Co więcej, z przedłożonych dokumentów nie sposób ustalić, czy ktoś z osób trzecich zlecał stronie wykonanie tego remontu, a także w jakim dokładnie czasie miał on miejsce, jak również jaki był jego zakres. Okoliczność remontów nie została bowiem udokumentowana jakimkolwiek niebudzącym wątpliwości dowodem. Według organu, remont obu mieszkań miał osobisty charakter, tj. wykonany był dla celów prywatnych w okresie, gdy skarżąca była właścicielem obu mieszkań.

Wprawdzie z jej pisma z 15.02.2021 r. wynika, jakoby to J. D. wyraziła zainteresowanie nabycia już wyremontowanego mieszkania nr 1, jednakże, zdaniem organu, okoliczność ta koresponduje jednak ze stwierdzeniem, że remont tego mieszkania skarżąca przeprowadziła we własnym zakresie, zaś sam remont wpłynął niewątpliwie na końcową wartość tego mieszkania, które następnie sprzedała J. D. poza działalnością opodatkowaną. Prawidłowość takiego wniosku potwierdza też zawarte w odwołaniu żądanie, by w niniejszej sprawie zastosować art. 8 ust. 2 uptu, a który dotyczy właśnie sytuacji wykonania przez podatnika usług na własną rzecz. Nie ma bowiem możliwości zastosowania tego artykułu w sytuacji odpłatnego wykonywania usług na rzecz osób trzecich. Jest to zatem, zdaniem organu, kolejny ewidentny przykład na wewnętrznie sprzeczny charakter podnoszonych przez skarżącą w czasie całego postępowania w niniejszej sprawie zarzutów i żądań.

Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, w przypadku faktury nr [...] z 20.05.2018 r., dotyczącej remontu mieszkania nr 1, naruszono art. 106i ust. 7 pkt 1 uptu, który zabrania wystawienia faktury wcześniej niż 30-go dnia przed wykonaniem usługi. Z treści tego przepisu wynika, że wykluczone jest wystawianie faktur w dowolnym momencie. Nie wydaje się przy tym zgodne z doświadczeniem życiowym, by w dacie wystawienia tej faktury - na pół roku przed zakończeniem remontu- znana była końcowa rzeczywista wartość remontu. Tym bardziej, że poza samą fakturą nie przedłożono innego, niezależnego od niej dowodu związanego z remontem, który potwierdzałby, w jakim czasie remont miał miejsce, jakie dokładnie prace zostały wykonane i czy w jego trakcie wykorzystano zakupione ponad rok wcześniej materiały budowlane oraz wyposażenie. Nie sposób zatem na jej podstawie stwierdzić, że nabyte w grudniu 2016 r. materiały budowlane oraz wyposażenie zostały podczas tego konkretnego remontu wykorzystane.

Zauważono przy tym, że wystawiając faktury nr [...] z 20.05.2018 r., jak i nr [...] z 24.10.2018 r. (a także kolejne faktury: korygującą nr [...] z 29.10.2021 r., nr [...] z 29.10.2021 r., oraz nr [...] z 2.08.2022 r.) zastosowano nieprawidłową stawkę VAT 0%. Ustawa o VAT przewiduje możliwość zastosowania tej stawki jedynie w ściśle określonych przypadkach, zasadniczo unormowanych w art. 42 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 tej ustawy, najczęściej przy jednoczesnym spełnieniu dalszych warunków formalnych. Stawka ta nie została jednak przewidziana dla wykonywania usług remontowych, czy też remontowo-budowlanych. Należy bowiem odróżnić rzeczywistą stawkę podatku o wartości 0% od sytuacji, w której dana usługa jest zwolniona z podatku lub w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W omawianym stanie faktycznym stawka 0% nie ma jednak zastosowania.

Reasumując stwierdzono, że nierzetelnie oraz wadliwie wystawione przez podatniczkę faktury nie stanowią dowodu wykonywania przez nią czynności opodatkowanych na terytorium Hiszpanii.

Według organu nie budzi też wątpliwości, że o rzeczywistym przeznaczeniu towaru (tj. do remontu mieszkania nr 1 w Hiszpanii) przynajmniej części nabytych materiałów budowlanych podatniczka musiała wiedzieć już w momencie ich nabycia. Chodzi tu przede wszystkim o takie materiały jak: kompakt, umywalka czy armatura (poz. 7-9 faktury nr [...]). Jest mało prawdopodobne, by nabyto je bez wiedzy o konkretnym ich przeznaczeniu, a dopiero po pewnym okresie czasu zdecydowano, że nie wykorzysta się ich w ramach prowadzonej działalności w Polsce, lecz na potrzeby nabytych w Hiszpanii mieszkań. Także nabycie pozostałych materiałów budowlanych służyło konkretnym remontom, a zatem podatniczka musiała mieć choćby orientacyjną wiedzę, jakie materiały będą potrzebne. Tym bardziej, że w piśmie z 21.03.2017 r. podatniczka wyjaśniła, że nabyty towar opuszczał kraj w listopadzie i grudniu 2016 r., co oznacza, że moment nabycia materiałów (w datach: 13.12.2016 r., 15.12.2016 r., 27.12.2016 r. oraz 28.12.2016 r.) oraz moment ich wywozu do Hiszpanii (najpóźniej 31.12.2016 r. - zgodnie z treścią wyjaśnienia) dzielił bardzo bliski okres czasu. Należy się zatem spodziewać, że nabywając materiały budowlane miała ona na myśli konkretny remont mieszkania nr 1, do którego je nabywała. Dowodzi to według organu, że od początku nabyto te towary z zamiarem wykorzystania ich do osobistych celów, niezwiązanych z działalnością opodatkowaną.

Zatem, w niniejszej sprawie nie zachodzi także okoliczność, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu, gdyż nie udokumentowano związku pomiędzy nabyciem spornych materiałów budowlanych i wyposażenia, z wykonywaniem czynności opodatkowanych w Hiszpanii, czy chociażby z zamiarem wykorzystania ich w tym celu. A samo wykorzystanie ich w prywatnie wykonanym remoncie, nie stanowi dowodu świadczącego o istnieniu wymaganego związku.

Końcowo wskazano, że podatniczka alternatywnie wskazała też na możliwość opodatkowania usługi remontowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 uptu, jednakże nie wskazywała, kiedy dokładnie miało nastąpić przekazanie tych materiałów czy wykonanie usług na cele osobiste. Sama też nie podjęła żadnych działań, by te usługi opodatkować we własnym zakresie. Z akt sprawy nie wynika, by obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług remontowych w ogóle mógł powstać w grudniu 2016 r., lecz w późniejszych okresach, nieobjętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Jeśli zatem sama byłaby przekonana do prawdziwości swojego żądania, rozliczyłaby podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym, a następnie przedłożyłaby stosowny dowód potwierdzający to rozliczenie. Takich działań dotąd nie podjęła.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, by podatniczka nabyła wyposażenie oraz materiały budowlane, które następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2016 r. w celu: wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 uptu, jak również w celu wykonywania usług na terytorium Hiszpanii, które byłyby związane z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju, a tym samym brak było tez podstaw do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu.

W wniesionej do tut. Sądu skardze (nazwanej odwołaniem) skarżąca zarzuciła organom podatkowym nierzetelne przeprowadzenie analizy zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uznanie złożonej deklaracji za grudzień 2016 r. za właściwą w myśl przepisów prawa podatkowego.

Ponadto wniosła o powołanie biegłego prawa podatkowego w celu: potwierdzenia zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2 uptu, potwierdzenia jej prawa do wykonywania usług transgranicznych w ramach prowadzonej działalności na terenie Polski, bez obowiązku rejestracji działalności gospodarczej na terenie Hiszpanii, i stwierdzenia, że wykonanie usług transgranicznych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a także dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu wg wykazu załączników potwierdzających okoliczność stanu faktycznego w niniejszej sprawie (załączone do skargi wyjaśnienia oraz dowody).

W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji nierzetelną analizę zebranych materiałów dowodowych, błędne ustalenia faktyczne, pominięcie zebranego materiału dowodowego oraz wywodzenie sprzecznych twierdzeń.

Wskazała też na dowody mające świadczyć o przemieszczeniu nabytych towarów na teren Hiszpanii o czym świadczyć według niej mają faktury nr [...] z 17.03.2017 r., której przedmiotem był najem samochodu dostawczego [...], [...] od 10.03.2017 r. do 15.03.2017 r.; i nr [...] z 27.03.2017 r., której przedmiotem był najem samochodu dostawczego [...], [...], od 24.03.2017 r. do 30.03.2017 r.; a także pismo z 12.06.2017 r. firmy C.1 Sp. z o.o., wynajmującej ww. samochody, w której potwierdzono przebycie trasy z N. do okolic W., w której znajdują się posiadane przez nią oba mieszkania.

Skarżąca nie zgadza się też ze stwierdzeniem, jakoby w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. brak było materiału dowodowego, pozwalającego na stwierdzenie istnienia związku pomiędzy nabyciem materiałów a wykonaniem czynności opodatkowanych, uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu. Według niej mieszkanie [...] C., zostało przez nią nabyte w imieniu J. D., na jej polecenie i za jej pieniądze, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Na zakup tego mieszkania J. D. przekazała jej 1 stycznia 2017 r. 160.000 zł w gotówce, zaś ona sama wystawiła na rzecz J. D. weksel na otrzymaną wartość, stanowiący formę zabezpieczenia. Ponieważ J. D. nie mogła stawić się do czynności notarialnych, dokonała zakupu mieszkania na swoje imię i nazwisko, co wyjaśniała organom podatkowym już w piśmie z 15.02.2021 r. Według skarżącej zarówno wystawiony przez nią weksel, jak mi sam fakt zbycia jednego z mieszkań na rzecz J. D., a także dokument sprzedaży usług remontu mieszkania nr [...] z 20.05.2018 r. i nr [...] z 24.10.2018 r. oraz faktury wynajmu samochodów i pismo C.1 Sp. z o.o., dowodzą jednoznacznie i potwierdzają istnienie związku pomiędzy nabyciem materiałów a wykonaniem czynności opodatkowanych, uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu , gdyż została wykonana usługa transgraniczna.

Na tę okoliczność skarżąca wniosła nowe dowody w postaci PrintScreen'ow (zrzuty ekranu) dokumentujących korespondencję z aplikacji WhatsApp z J. D., mające - według niej - potwierdzić zarówno wiarygodności złożonych wyjaśnień w piśmie z 15.02.2021 r. jak i fakt, że jeszcze przed zakupem nieruchomości [...] C. w Hiszpanii doszło do zawarcia umowy między nią a J. D. o wykonanie usługi remontu mieszkania, które zostało zakupione w jej imieniu. Przedłożone wraz ze skargą zrzuty ekranu stanowiące załącznik nr 1 do skargi mają dowodzić: otrzymania środków finansowych od J. D.; zakupu mieszkania w imieniu J. D.; wywiązania się z otrzymanego zlecenia wykonania usługi remontowej na rzecz J. D.; samodzielnego podejmowania przez nią decyzji w zakresie zakupu poszczególnych materiałów a także relacjonowania jej przez skarżącą przebiegu remontu mieszkania.

Skarżąca podkreśliła też, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, miała świadomość co do powstania obowiązku zapłacenia podatku od wartości dodanej na terenie Hiszpanii w odniesieniu do [...] z 24.10.2018 r. Podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego wskazała, że uregulowała wszystkie zobowiązania podatkowe zgodnie z hiszpańskim prawem podatkowym, co nadal podtrzymuje. Wyjaśnia przy tym, że zgodnie z tym prawem osoby prywatne, dokonujące remontu własnego mieszkania do wartości 10.000 EUR przy imporcie usług remontowych zwolnione są z obowiązku zapłacenia podatku VAT. Dlatego za chybione należy uznać wnioski, jakoby motywem jej działania była chęć uzyskania nienależnej korzyści finansowej, naruszając zasadę neutralności podatku VAT. Nie przedłożyła dowodu zapłaty podatku VAT, gdyż obowiązek jego zapłaty nie powstał. Wskazuje przy tym, że przedmiotem postępowania nie jest rozliczenie podatków w Hiszpanii, a organy podatkowe nie mają ani kompetencji ani wiedzy merytorycznej, by się w tym zakresie wypowiadać.

W ramach skargi, skarżąca odnosiła się też do argumentacji organu dotyczącej kwestii pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kolejnych okresach rozliczeniowych, co stanowi przedmiot odrębnych postępowań sądowych zawisłych przed tut Sądem w sprawach o sygn. akt I SA/Op 134/23 (za luty 2017 r.) oraz sygn. akt I SA/Op 135/23 (za marzec 2017 r.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.). - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 7.763 zł, tj. o 381 zł mniej, niż wynikało z deklaracji VAT-7 za ten okres.

Ponieważ przedmiotowa decyzja wydana została już po upływie ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia za grudzień 2016r. (przedawniającego się co do zasady z dniem 31 grudnia 2022 r.) w pierwszej kolejności zasadnym stało się dokonanie oceny, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy był uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego po 1 stycznia 2023.r , albowiem jak słusznie zauważono, z dniem 26 lipca 2019 r. doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op, w związku ze złożeniem przez skarżącą do tut Sądu skargi na uprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 czerwca 2019 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 7.721 zł. Następnie zwieszony termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 378/19, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, co nastąpiło 6 marca 2020 r. Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 225 dni, termin przedawnienia w odniesieniu do grudnia 2016 r. upłynie dopiero 13 sierpnia 2023 r.

Organ też dodatkowo wskazał na kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. z uwagi na okoliczność wskutek wszczęcia 2 kwietnia 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. a następnie postawienia podatniczce postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r., nr [...], zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r., poprzez ujęcie nabyć materiałów remontowo-budowlanych na łączną wartość netto w kwocie 48.829,46 zł, podatek naliczony w kwocie 11.080,95 zł, co do których nie stwierdzono ich wykorzystania w działalności gospodarczej, tj. o czyn określony w art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Kontrolę merytoryczną prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.12.2016 r. do 31.12.2016 r. badały te okoliczności i dowody, które były niezbędne do określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego i podatku należnego za grudzień 2016 r. Jak ustalono, skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą E. z siedzibą w N., w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazała podatek należny w kwocie 33.303 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 41.447 zł, i w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 8.144 zł. W ramach tego rozliczenia uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur:

- nr [...] z 13 grudnia 2016 r., wystawionej przez M. sp. z o.o., wartość netto 504,51 zł, podatek VAT 116,04 zł;

- nr [...] z 15 grudnia 2016r. wystawionej przez C. Sp. k., wartość netto 29,76 zł, podatek VAT 6,85 zł;

- nr [...] z 27 grudnia 2016r. wystawionej przez H. (w odniesieniu do poz. 27-30, 53-55, 58, 68, 69, 76-78, 80, 82, 91, 92 i 95-97), wartość netto 827,51 zł, podatek VAT 190,32 zł;

- nr [...] z 28 grudnia 2016r. wystawionej przez H. (w odniesieniu do poz. 7-18, 55, 56, 59, 73 i 74), wartość netto 478,21 zł, podatek VAT 110,00 zł,

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy E. w grudniu 2016 r. było świadczenie usług budowlanych. W ramach tej działalności strona nabywała m.in. materiały budowlane wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą w piśmie z 21.03.2017 r. wynika, że część tych materiałów miała zostać wykorzystana do remontu dwóch mieszkań położonych w miejscowości C. w Hiszpanii, pod adresami: [...] i [...].

Z informacji uzyskanych od hiszpańskich władz podatkowych, udzielonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie - sformułowany na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, jak również na podstawie rozporządzenia Rady UE nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - wynika, że nieruchomość położona pod adresem [...], [...] została 31.01.2017 r. sprzedana skarżącej, posługującej się hiszpańskim numerem identyfikacji podatkowej [...], przez G. C. (zapłaty dokonano w dniach: 27.01.2017 r. i 30.01.2017 r.). Z kolei nieruchomość położona pod adresem [...] C., [...] została nabyta przez skarżącą 12.08.2016 r. od M. G. (zapłaty dokonano w dniach: 26.07.2016r., 11.08.2016 r. i 12.08.2016 r.). Jednocześnie w odniesieniu do tej ostatniej nieruchomości, prawo do jej użytkowania skarżąca uzyskała 15.01.2017 r., co wynika z treści złożonych przez nią zastrzeżeń z 8.12.2017 r. do protokołu kontroli.

Wynikające z ww. faktur wartości netto i kwoty podatku VAT zostały przez skarżącą zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za grudzień 2016 r. (pod poz. 5, 11, 20 i 22), natomiast ujęte w nich materiały zgodnie z jej oświadczeniem (z dnia 5 i 9.02.2021r.) dotyczyły remontu nieruchomości, położonej w [...], C. (mieszkanie 1). Z jej twierdzeń wynikało też (m.in. pismo z 21.03.2017 r., że nabyty przez nią towar (w datach: 13.12.2016 r., 15.12.2016 r., 27.12.2016 r. oraz 28.12.2016 r.), a rozliczony w deklaracji za grudzień 2016 r. wywiozła do Hiszpanii najpóźniej 31.12.2016 r.

Opisane wyżej okoliczności sprawy dotyczące grudnia 2016 r., potwierdzone w postępowaniu dowodowym, a także zgodne z oświadczeniami samej skarżącej, Sąd przyjął za podstawę dalej czynionych rozważań, dotyczących spornej kwestii przysługiwania podatniczce w tym okresie rozliczeniowym prawa do rozliczenia w ramach złożonej przez nią deklaracji VAT-7.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 uptu wynika zatem, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wprawdzie przepis ten nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną (świadczeniem usług), jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa on w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) dostaw lub świadczenia usług, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14).

Odnosząc zatem powyższą regulację do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż w odniesieniu do nabyć towarów w grudniu 2016 r., brak było w tym okresie rozliczeniowym związku pomiędzy tymi zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną, jaką stanowić miał w przyszłości remont jeszcze nie nabytego wówczas mieszkania położonego w Hiszpanii w miejscowości C. (mieszkanie nr 1).

Przyjdzie bowiem zauważyć, iż w dacie powyższych nabyć towarów ujętych w spornych fakturach (za wyjątkiem 50% z poz. 1 faktury nr [...], a także 100% poz. 97 faktury nr [...] oraz poz. 18, 59,73 i 74 faktury nr [...], co do których wydatków - co nie jest sporne - w ponownym postępowaniu podatkowym doszło do ich powiązania innymi z czynnościami opodatkowanymi na terenie kraju), a także mającego mieć miejsce jeszcze w grudniu 2016 r. ich wywozu do Hiszpanii - nie doszło jeszcze do nabycia mieszkania, do którego remontu miały być one według skarżącej wykorzystane.

W sprawie jest bowiem bezspornym, a co wynika także z informacji uzyskanych od hiszpańskich władz podatkowych, że nieruchomość położona pod adresem [...] C., [...] została dopiero w dniu 31.01.2017 r. sprzedana skarżącej, posługującej się hiszpańskim numerem identyfikacji podatkowej [...], przez G. C., a zapłaty dokonano w dniach 27.01.2017 r. i 30.01.2017 r.

Analizując natomiast charakter tego nabycia, którą to czynność organy podatkowe zakwalifikowały jako nabycie do majątku osobistego skarżącej - Sąd nie podzielił tego stanowiska organu.

Z twierdzeń skarżącej, a znajdujących według Sąd potwierdzenie w materiale dowodowym, w odniesieniu nieruchomości położonej w C., [...] doszło nabycia powierniczego, którego istotą jest zlecenie przez osobę zainteresowaną nieruchomością (tzw. inwestora) jej nabycia przez inną osobę, tzw. powiernika, który nabywa nieruchomość od jej aktualnego właściciela, do swojego własnego majątku. W efekcie, inwestor pozostaje w pełni anonimowy, nie musi ujawniać swojej osoby przy transakcji nabycia nieruchomości, nie zostaje ujawniony w rejestrach, w tym w księgach wieczystych nieruchomości. Jednakże, powiernik nie zachowuje dla siebie praw do wspomnianego gruntu lub lokalu, albowiem jego zadaniem jest nabycie nieruchomości w imieniu inwestora, a następnie w dalszej kolejności przeniesienie prawa własności nieruchomości na inwestora, tak aby to on finalnie stał się jej nowym właścicielem. Powiernik nie musi jednakże od razu przenosić tytułu do nieruchomości na inwestora. W niektórych wypadkach inwestorowi może zależeć, aby przez jakiś czas jego majątek pozostawał w dyspozycji powiernika. Dający zlecenie nabycia na swój rachunek własności nieruchomości może domagać się od przyjmującego zlecenie, który nabył nieruchomość w imieniu własnym, przeniesienia na swoją rzecz własności nabytej nieruchomości (art. 740 zdanie drugie k.c.). Z treści umowy zlecenia, obejmującej tzw. fiducjarne nabycie nieruchomości, musi wynikać bezpośrednio obowiązek nabycia przez zleceniobiorcę nieruchomości, a nie musi być umową objęty obowiązek przeniesienia jej własności, jak i umowa nie musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Aby zatem przyjmujący zlecenie nabycia praw majątkowych na rachunek dającego zlecenie stał się z chwilą wykonania zlecenia lub wcześniejszego rozwiązania umowy zobowiązany do przeniesienia tych praw na dającego zlecenie nie jest konieczne zastrzeżenie tego w umowie zlecenia, ani tym bardziej zawarcie odrębnej zobowiązującej go do tego umowy. Obowiązek przeniesienia własności wynika bowiem z ustawy, a konkretnie z art. 740 k.c.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w sprawie nie było kwestionowane samo przekazanie skarżącej przez J. D. kwoty 160.000 zł, co miało mieć miejsce 1 stycznia 2017 r. oraz równoczesne wystawienie przez skarżącą weksla na powyższą kwotę. Środki te wskazywane były jako przeznaczone na zakup mieszkania w Hiszpanii i na taki ich charakter skarżąca wskazywała dość konsekwentnie na etapie całego postępowania podatkowego. Na taką też intencję przeznaczenia tych środków na zakup przez skarżącą w pierwszej kolejności do swojego własnego majątku nieruchomości w Hiszpanii, a następnie przeniesienia, po jej wyremontowaniu, na rzecz J. D., świadczą też pośrednio pozostałe dowody zebrane w sprawie.

Organy podatkowe w odniesieniu bowiem do omawianego mieszkania położonego w C., [...] (w odróżnieniu do drugiego z nabytych przez skarżącą mieszkań) same w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywały, że "mieszkanie nr 1 ([...], C.) skarżąca nabyła od G. C. i jego żony T. S. na mocy aktu własności z 31.01.2017 r. za 25.000 EUR. Następnie przeniosła jego własność na J. D. z dniem 11.05.2018 r.. Ponadto w piśmie z 15.02.2021 r. skarżąca wskazała, że remont tego mieszkania zakończył się 12.11.2018 r., natomiast fakturę nr [...] za usługę remontu wystawiła J. D. 20.05.2018 r., tj. z ok. półrocznym wyprzedzeniem. Sąd w tym miejscu zauważa, że z wyjaśnień skarżącej wynika, że oba te zdarzenia miały mieć miejsce maju 2018 r., kiedy to nastąpiło zarówno przeniesienie prawa własności omawianego mieszkania nr 1 na rzecz J. D. (z dniem 11.05.2018 r.) jak i wystawienia na nią faktury za jego remont (20.05.2018 r.). Istotnym jest zwrócenie przy tym uwagi, iż z akt sprawy, w tym z treści odwołania skarżącej wynika, że żądała ona dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i wezwania J. D. do przedłożenia dokumentu w postaci aktu notarialnego zakupu nieruchomości położonej w Hiszpanii w miejscowości C. celem dowiedzenia, iż to ona jest właścicielem tej nieruchomości, a którego to wniosku - co przyznał sam organ odwoławczy - organ podatkowy I instancji nie uwzględnił, nie wydając jednakże w tym zakresie formalnego postanowienia.

Można w tym miejscu dodatkowo zauważyć, iż w odniesieniu do mieszkania nr 2 ([...], C.) zakupionego od M. G. na mocy aktu własności z 12.08 2016 r., z prawem do całkowitego użytkowania w dniu 15.01.2017 r., organ (odmiennie niż w przypadku mieszkania nr 1 gdzie mowa była o przeniesieniu własności), wskazał już konkretnie na jego sprzedaż, po jego wyremontowaniu, co miało miejsce 3.11.2021 r., po prawie trzech latach od jego pierwotnego nabycia.

Na przyjęty przez Sąd charakter powierniczego nabycia przez skarżącą nieruchomości położonej w C., [...] na rzecz J. D. wskazują też przedłożone przez skarżącą wraz ze skargą wydruki z prowadzonej przez nią korespondencji z J. D. poprzez komunikator WhatsApp. Wprawdzie wydruki te nie mogły stanowić dowodów w świetle art. 106 § 3 ppsa, to jednakże stanowią one pośrednie uzupełnienie i potwierdzenie wyjaśnień skarżącej co do zakupu omawianej nieruchomości, a następnie wykonania jej remontu na rzecz J. D. Z przedłożonych przez skarżącą zrzutów z ekranu (PrintScreen) z komunikatora WkatsApp (z pominięciem korespondencji o charakterze osobistym) wynika, że 28.12.2016 r. czynione były uzgodnienia co do przekazania skarżącej kwoty 160.000 zł (uwaga Sądu - dotyczy to kwoty przekazanej następnie w gotówce 1.01.2017 r. oraz zabezpieczonej wekslem). W kolejnej wiadomości z 25.01.2017 r. wskazano na przypadający na wtorek termin nabycia mieszkania. Dalsza korespondencja, począwszy od 18.02.2017 r., w której przedstawiono J. D. do akceptacji projekt nabytego mieszkania z możliwością wprowadzenia w nim ewentualnych zmian, dotyczyła już kwestii zaakceptowania poszczególnych elementów wyposażenia nabywanego do tego lokalu.

Sąd przywołał te informacje z przedłożonej przez skarżącą korespondencji prowadzonej z J. D. poprzez komunikator WhatsApp, albowiem pośrednio potwierdzają one twierdzenia skarżącej, iż nabycie omawianego mieszkania miało charakter nabycia fiducjarnego. Co więcej, wynika z niej również, że faktycznie przeprowadzony następnie jego remont, jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności tego lokalu na rzecz J. D., pozostawał w realnym związku z samym kontraktem powiernictwa.

Jednocześnie, co ma istotne znaczenie dla oceny prawa skarżącej do rozliczenia w miesiącu grudniu 2016 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach nabycia towarów, które to według skarżącej zakupione zostały z konkretnym przeznaczeniem do remontu mieszkania w C., [...], przedłożona korespondencja z komunikatora WhatsApp pozwala, w powiązaniu z zebranymi w sprawie dowodami, uszczegółowić, w jakich datach podejmowane były przez skarżącą, przy udziale J. D., konkretne, istotne w sprawie czynności, dotyczące nabycia i rozliczenia za grudzień 2016 r. poszczególnych towarów i ich przewozu jeszcze przed końcem tego roku do Hiszpanii, samego nabycia mieszkania, do którego remontu towary te miałyby zostać wykorzystane, a także czynionych uzgodnień co do samego projektu tego lokalu, po wykonaniu w nim planowanego remontu.

W ocenie Sądu, proste zestawienie przedstawionych powyżej dat poszczególnych działań, podjętych w celu nabycia omawianego mieszkania, a następnie przeprowadzenia jego remontu, w pełni uzasadniają końcowe stwierdzenie organów podatkowych, iż sporne w niniejszej sprawie nabycia materiałów w datach: 13.12.2016 r., 15.12.2016 r., 27.12.2016 r. oraz 28.12.2016 r., w dalszej kolejności ich mającego mieć miejsce według skarżącej wywozu do Hiszpanii, z oczywistych względów nie pozostawały w realnym związku z prowadzonym, już po nabyciu mieszkania, jego remoncie.

Trudno bowiem zgodnie z logiką, której brak wielokrotnie zarzucała skarżąca organom podatkowym, uznać za racjonalne działania przedsiębiorcy, który nabywa towary a następnie je przewozi do odległego miejsca w Hiszpanii, w sytuacji, gdy nie tylko nie doszło jeszcze do samego nabycia mieszkania, z którego remontem miało być wprost powiązane ich nabycie, ale co więcej - jak wynika z przedłożonych Sądowi zrzutów z komunikatora WhatsApp - w tym czasie trwały jeszcze uzgodnienia co do samej finalizacji tego zakupu.

Z tych też powodów, pomimo odmiennej od organów podatkowych oceny samego charakteru nabycia przez skarżącą mieszkania w C., [...], co miało miejsce dopiero w roku 2017, Sąd podzielił tą cześć ich argumentacji, która wskazywała na niespełnienie przez podatniczkę warunków do odliczenia w grudniu 2016 r. części podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nabycia towarów, zarówno na podstawie art. 86 ust. 1, jak i ust. 8 pkt 1 uptu. W stosunku do obu tych podstaw prawnych, uprawniających do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie został wykazany przez skarżącą realny związek dokonanych nabyć towarów z czynnościami, do których miały one służyć. Jeżeli chodzi o uprawnienie z art. 86 ust 1 uptu to sama skarżąca konsekwentnie nie wiązała ich z czynnościami opodatkowanymi na terenie kraju (poza ich wyraźnie sprecyzowaną częścią, która ostatecznie została pozostawiona w końcowym rozliczeniu miesiąca grudnia 2016r., tj. 50% z poz. 1 faktury nr [...], a także 100% poz. 97 faktury nr [...] oraz poz. 18, 59,73 i 74 faktury nr [...]). Należy też zauważyć, odnosząc się do kolejnej regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 uptu, że zgodnie z treścią tego przepisu podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jednakże jedynie wówczas jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Taki zaś związek poszczególnych wydatków w odniesieniu do grudnia 2016 r. ze wskazywanymi przez skarżącą czynnościami w Hiszpanii - z wyżej już omówionych powodów - nie został wykazany.

Sąd nie neguje przy tym samego faktu, że w przypadku czynności dotyczących remontu, mają one charakter działań rozciągniętych w czasie i służące im towary niejednokrotnie nabywane są z pewnym wyprzedzeniem, przed ich faktycznym użyciem w pracach budowlanych. Nie zmienia to jednakże faktu, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być niewątpliwy i bezsporny związek tych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym ważne jest, aby związek ten już w chwili dokonania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Rzecz jednak w tym, że w grudniu 2016 r. skarżąca nie była jeszcze właścicielem mieszkania, do którego remontu miałyby służyć towary nabyte w grudniu 2016 r., a co do drugiego - które nabyła w sierpniu 2016 r., jak wynika z zastrzeżeń do protokołu kontroli z 3.01.2018 r. - prawo do użytkowania tej nieruchomości nabyła dopiero w połowie stycznia 2017 r. Nasuwa się zatem pytanie, do którego miejsca skarżąca przewiozła w grudniu 2016 r. towary mające mieć związek z wskazywanym przez nią remontem konkretnego - jeszcze nienabytego - mieszkania.

Z kolei wskazywane w skardze dowody mające świadczyć o przemieszczeniu nabytych towarów na teren Hiszpanii - o czym miały świadczyć faktury nr [...] z 17.03.2017 r., tytułem najmu samochodu dostawczego [...] [...] od 10.03.2017 r. do 15.03.2017 r.; i nr [...] z 27.03.2017 r., której tytułem najmu samochodu dostawczego [...] [...], od 24.03.2017 r. do 30.03.2017 r.; a także pismo z 12.06.2017 r. firmy C.1 Sp. z o.o., wynajmującej ww. samochody, w którym potwierdzono przebycie trasy z N. do okolic W. (gdzie znajdują się posiadane przez nią oba mieszkania) - nie dotyczą towarów nabytych w ramach faktur z grudnia 2016 r. Skoro więc to skarżąca powołuje się na okoliczność wykorzystania nabytych materiałów budowlanych do czynności opodatkowanych i wywodzi z niej określone skutki faktyczne i prawne, to na niej w szczególności spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności. Nie można stawiać organom w tej materii jakichkolwiek zarzutów. Oczywiste jest, że to podatnik posiada informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organach podatkowych natomiast spoczywa obowiązek przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia.

Końcowo Sąd zauważa, że samo wykazanie okoliczności wykorzystania nabytych materiałów budowlanych do czynności opodatkowanych nie może sprowadzać się, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, do przedstawiana organom wyboru różnych wariantów i podstaw do uwzględnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, mając powyższe na uwadze skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.