Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 90/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 80 ust. 3, art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1456
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 3201-IOM.4113.1.2023.4 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień, maj, październik i listopad 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S na rzecz B.B. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z 14 grudnia 2023 r. nr 3201-IOM.4113.1.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 listopada 2023 r. nr 3215-SPM.4113.9.2023 orzekającą o odpowiedzialności B. B. jako płatnika (dalej: "Płatnik", "Strona", "Skarżąca") podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za: kwiecień 2018 r. - [...] zł, maj 2018 r. - [...] zł, październik 2018 r. - [...] zł i listopad 2018 r. - [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i h, art. 2 pkt 4, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 oraz art. 10 ustawy z dnia 9 września

2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 30 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

Jak wynika z akt sprawy, w Kancelarii Notarialnej w S. przed notariuszem (w osobie Płatnika), zawarto w formie aktu notarialnego:

-Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w M. przy [...], wraz z pomieszczeniem przynależnym pomieszczeniem gospodarczym i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] części w częściach wspólnych budynku i we własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...] z 24.04.2018 roku). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa - Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S., przy ul. [...] (sprzedający), reprezentowana przez panią A. F. oraz państwo E. i J. małżonkowie K., zamieszkali w [...] przy ul. [...] (kupujący).

- Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S., przy ul. [...], wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...] z 18.05.2018 roku). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S., przy ul. [...] (sprzedający), reprezentowana przez panią A. F. oraz państwo M. i D. małżonkowie B., zamieszkali w S. przy ul. [...] i E. B., zamieszkała w S. przy ul. [...] (kupujący).

Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B., przy ul. [...], i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...] z 25.10.2018 roku). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S. z siedzibą w S., przy ul. [...] (sprzedający), reprezentowana przez panią A. F. oraz państwo A. i M. małżonkowie K., zamieszkali w B. przy ul. [...] (kupujący).

Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Z., przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...] z 25.10.2018 roku). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S., przy ul. [...] (sprzedający), reprezentowana przez panią A. F. oraz pani E. S., zamieszkała w [...] [...] i pan H. S., zamieszkały w Z. przy ul. [...] (kupujący).

Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T., przy ul. [...], wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...] z 29.10.2018 roku). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S., przy ul. [...] (sprzedający), reprezentowana przez panią A. F. oraz pani T. M., zamieszkała w T. przy [...] (kupujący).

Umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S., przy ul. [...], wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...] z 26.11.2018 roku). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S., przy ul. [...] (sprzedający), reprezentowana przez panią A. F. oraz pani I. M., zamieszkała w S. przy ul. [...]9/8 reprezentowana przez panią M. H. (kupujący).

Zgodnie z informacją zawartą w aktach notarialnych: Rep. A nr [...] z 24.04.2018 roku, Rep. A nr [...] z 18.05.2018 roku, Rep. A nr [...] z 25.10.2018 roku, Rep. A nr [...] z 25.10.2018 roku, Rep. A nr [...] z 29.10.2018 roku, Rep. A nr [...] z 26.11.2018 roku, w nowo założonych księgach wieczystych wpisano hipoteki umowne na rzecz Skarbu Państwa - Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S..

W aktach notarialnych Płatnik umieścił adnotację, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. u.p.c.c.c.

Decyzją z 14 listopada 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Płatnika jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku.

W ocenie tego organu, przewidziane w przepisie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenie

nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości, których stroną jest AMW. Organ wskazał na regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz na przepisy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego.

Odwołując się od ww decyzji Płatnik zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty, bądź uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 14 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że kwestią sporną jest zasadność zastosowania przez Płatnika, wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

Wskazał, że w art. 2 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Z treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wynika,

że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zwrócił uwagę, że wykładnia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcia "przepisy

o gospodarce nieruchomościami" była już przedmiotem oceny orzeczniczej sądów administracyjnych. Sprawy te rozpatrywano w kontekście sprzedaży dokonywanej przez Lasy Państwowe i zakresu wykładanego pojęcia. W praktyce orzeczniczej,

m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., II FSK 3580/14; 2 lipca 2015 r., II FSK 363/15; 4 sierpnia 2015 r., II FSK 135/15; 5 sierpnia 2018 r., II FSK 32/15 czy z 11 lutego 2015 r., II FSK 2742/14, stwierdzono,

że ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyłączeniem z opodatkowania

tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom

o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym

w innych ustawach. W konsekwencji uznano, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych,

jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami,

gdyż są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1

ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy będące przedmiotem rozstrzygania

nie zmieniły się, a tym samym przyjęta przez sąd ocena prawna zachowuje swoją aktualność.

Ponadto Organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121 t.j. ze zm.; dalej: "u.g.n.") art. 2, art. 13 ust. 1. Wyjaśnił, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana

jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa

oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana

nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, przy czym pierwszeństwo mają

w stosowaniu przepisy innych ustaw regulujących zasady gospodarowania nieruchomościami przed przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast, jeżeli jakieś zagadnienie nie jest uregulowane w odrębnej ustawie,

a zawiera ona odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, to w tym przypadku uprawnione jest stosowanie bezpośrednio przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1

lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Organ wskazał, że w wyrokach z 19.10.2022 r., III FSK 55/22,

III FSK 281/22 i III FSK 380/22, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, że ustalając zakres znaczeniowy wyrażenia z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., w przypadku spraw dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego, trzeba uwzględnić przepisy ustawy o AMW.

Organ wyjaśnił, że z ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U.2017.1456 t.j. ze zm.; dalej: "ustawą o AMW") obowiązującej

od 1 października 2015 r., wynika, że akt normatywny określa m.in. zasady gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r.

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 roku

poz. 207, 1948, 2003 i 2138 oraz z 2017 roku poz. 624) - art. 1 pkt 4. Zgodnie

z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o AMW, gospodarowanie mieniem, o którym mowa

w art. 43, z wyłączeniem kompleksów magazynowych, przez Agencję odbywa

się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności

na sprzedaży lokali mieszkalnych na zasadach określonych w ustawie oraz sprzedaży, najmie, dzierżawie i użyczeniu niezamieszkałych lokali mieszkalnych. Jak wynika

z treści art. 76 ust. 1 ustawy o AMW, lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych

w tej ustawie.

Zapisy ustawy o AMW regulują wyłącznie przypadki sprzedaży lokali dla osób uprawnionych do ich nabycia, to jest osób, które zajmowały nabywane lokale. Przepisy ustawy o AMW regulują bowiem tylko warunki sprzedaży osobom zajmującym ten lokal mieszkalny na podstawie tytułu prawnego ustanowionego w drodze decyzji administracyjnej albo umowy najmu na czas nieoznaczony, zwanym dalej "osobami uprawnionymi do nabycia" oraz wskazują jakie lokale nie mogą być zbywane.

Organ podkreślił, że ustawodawca wprost wskazał, iż w przypadku czynności wykonywanych przez AMW, dotyczących zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawny do zajmowania lokalu stosuje się wyłącznie zasady określone w ustawie o AMW. Warunki sprzedaży lokali mieszkalnych

przez AMW zostały uregulowane w rozdziale 5 ustawy o AMW, tj. w art. 64-86. Jedną

z regulacji dotyczącą zasad zbywania lokali przez AMW jest przepis art. 80 ust. 3,

z którego wynika jednoznaczny obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Treść przepisu art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, w odniesieniu

do dokonanych czynności cywilnoprawnych związanych z nabyciem lokali mieszkalnych jednoznacznie wskazuje, w ocenie organu, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie - koszty związane z zawarciem aktu notarialnego "w tym podatki

i opłaty" wskazuje nie tylko na koszty aktu notarialnego (np. taksę notarialną

za sporządzenie aktu notarialnego, czy opłatę za wypisy aktu notarialnego), ale także na podatki, co istotne w liczbie mnogiej bez ich sprecyzowania. Natomiast

pod pojęciem opłat, o których mowa w art. 80 należy rozumieć, wynikające

z art. 5 § ustawy Prawo o notariacie wynagrodzenie przysługujące notariuszowi

za dokonanie czynności notarialnych określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności, za które zgodnie z art. 89 § 1 odpowiadają solidarnie strony czynności notarialnej. Od 1 stycznia 2001 r., w przypadku umów podlegających przepisom

o gospodarce nieruchomościami, wynagrodzenie jest powiększone o podatek

VAT oraz wiąże się z obowiązkiem opłacenia wypisów aktu notarialnego, za które notariusz również pobiera wynagrodzenie powiększone o podatek VAT.

Organ, wskazując na art. 80 ustawy o AMW stwierdził, że również koszty założenia księgi wieczystej nie są związane z samym zawarciem aktu notarialnego, lecz z przeniesieniem własności nieruchomości, które każdorazowo może

być dokonane umownie wyłączenie w formie aktu notarialnego. Przy czym zgodnie

z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece

(Dz.U.2017.1007 t.j. ze zm. - w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności), księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Stan prawny nieruchomości obejmuje wszystkie prawa rzeczowe, których przedmiotem

jest określona nieruchomość, w tym własność. Dlatego nabywca nieruchomości, wniósł na podstawie umowy objętej w formie aktu notarialnego o wydzielenie z księgi wieczystej samodzielnego lokalu, założenie dla niego nowej księgi wieczystej

z wpisem własności na rzecz nabywców. Ten właśnie wniosek był podstawą pobrania przez płatnika opłaty sądowej w oparciu o przepis art. 42 ust. 1 i art. 44 ust. 1

pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych

(Dz.U.2018.300 t.j. ze zm.), a nie samo sporządzenie aktu notarialnego.

Niewątpliwie, zgodnie z treścią art. 86 ustawy o AMW, w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje

się odpowiednio przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia

24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U.2015.1892 t.j. ze zm.) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny. Tym samym jest to kolejna regulacja, która wprost wskazuje na pierwszeństwo przepisów ustawy o AMW w kwestiach

w niej uregulowanych. Dopiero w przypadku, gdy jakaś okoliczność nie jest przewidziana w tej ustawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie organu, regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w związku z art. 86 nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów ustawy o AMW oraz art. 80 ust. 3 ustawy o AMW dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. W innym przypadku, ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu. Przepis ten jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie

w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Jeżeli zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w trybie przepisów ustawy o AMW, to umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu do wprowadzonej ustawy o AMW (mającej na celu połączenie dwóch agencji wykonawczych - Agencji Mienia Wojskowego i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej poprzez przejęcie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zadań dotychczasowej Agencji Mienia Wojskowego), wprost wskazano, jak dalej wskazał DIAS, że nabywca lokalu będzie ponosił koszty przygotowania nieruchomości

do sprzedaży przypadające na zbywany lokal (przy składaniu wniosku o sprzedaż lokalu mieszkalnego) oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej. Ponadto w uzasadnieniu projektu rządowego, przy ocenie skutków regulacji w części dotyczącej wprowadzanych zmian na sektor finansów publicznych, podano szacunkowe/hipotetyczne skutki dla gmin z tytułu znoszonego wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną miała być Agencja Mienia Wojskowego

(dla następujących okresów: w 2015 r. - [...] zł, w 2016 r. - [...] zł). Obliczeń dokonano w oparciu o plany sprzedaży mieszkań przewidzianych przez Skarb Państwa.

Taki zapis potwierdza, jak dodał DIAS, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży dokonywanych przez AMW, w zakresie przewidzianym w ustawie o AMW.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe czynności

nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.,

a w konsekwencji umowy sprzedaży i ustanowienie hipoteki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego, nie naruszono też w sprawie przepisów postępowania uregulowanych w O.p., w szczególności art. 121, art. 122, art. 188 § 1 O.p.

W skierowanej do sądu skardze Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uchybienie:

1. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się DIAS do podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji Organu I instancji zarzutów naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 O.p. w szczególności naruszenie zasady zaufania do działania organu oraz zasady wyjaśniania Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu w sytuacji gdy powołuje się na przeprowadzone czynności, o których nie informował Strony lub też na czynności które nie miały miejsca i zarazem w przedmiotowej decyzji nie wiadomo jaki wpływ czynności te mają na wydaną decyzję;

2. art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW poprzez uznanie przez Organ, iż sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego oraz ustanowienie na jego rzecz hipoteki zabezpieczającej nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania PCC, gdyż przepisy ustawy o AMW samodzielnie regulują kwestię ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez nabywców nieruchomości;

3. art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 2a oraz art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 O.p. i art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w trybie ustawy o AMW nie podlega PCC a wątpliwości wynikające z przepisów prawa organ rozstrzyga z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, w której określono podatek od umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki, zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od DIAS kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi uszczegółowiono przedstawione wyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Spór między stronami dotyczy zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako notariusza za brak pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia hipotek dokumentowanych

ww. aktami notarialnym (Rep. A nr [...] z 24.04.2018 roku, Rep. A nr [...] z 18.05.2018 roku, Rep. A nr [...] z 25.10.2018 roku, Rep. A nr [...] z 25.10.2018 roku, Rep. A nr [...] z 29.10.2018 roku, Rep. A nr [...] z 26.11.2018 roku), których stroną jest AMW.

W ocenie Skarżącej sprzedaż nieruchomości przez AMW i ustanowienie

na niej hipoteki nie podlega opodatkowaniu pcc albowiem wchodzi w zakres wyłączenia przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W opinii organu podatkowego Skarżąca była zobowiązana do poboru pcc od opisanych sprzedaży

i hipotek, gdyż czynności te nie są regulowane przepisami u.g.n., ale przepisami ustawy o AMW, która jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Ponadto art. 80 ust. 3 ustawy o AMW wyraźnie wskazuje na opodatkowanie

ww. czynności.

Sąd zaznacza, że nie jest sporny stan faktyczny sprawy.

Rozstrzygając ww. problem sporny Sąd w pierwszej kolejności wskazuje,

że był już on przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie zarysowały się odmienne linie orzecznicze. Stosownie do poglądów prezentowanych m.in. w wyrokach NSA z 19 października 2022 r., III FSK 380/22 czy też III FSK 55/22 skoro ustawodawca w art. 80 ust. 3 ustawy o AMW posłużył się zwrotem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, "kwalifikując do tego również podatki", to "wprowadzenie zatem terminu podatki,

w ramach którego należy ująć także podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jednocześnie potwierdzenie objęcia opodatkowaniem czynności sprzedaży przez Agencję lokali mieszkalnych".

Z kolei m.in. w wyrokach NSA z 25 października 2023 r., III FSK 742/23,

III FSK 780/23, III FSK 686/23, III FSK 687/23, III FSK 775/23 czy III FSK 743/23 oraz

z 14 grudnia 2023 r., III FSK 967/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził odmienny pogląd prawny, tj. uznał, że czynności prawne dokonywane przez Agencję Mienia Wojskowego, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, mieszczą się w katalogu "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. a art. 80 ust. 3 ustawy AMW nie ogranicza przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania takich czynności prawnych. Uzasadnienia tam sporządzone są adekwatne do kontrolowanej sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela ww. ocenę prawną

i przyjmuje ją za własną, stąd w poniższej części uzasadnienia odwołanie do ich treści.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W myśl z kolei art. 80 ust. 3 ustawy o AMW koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Przy niespornych ustaleniach stanu faktycznego kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie nabiera rozstrzygnięcie trzech kwestii problemowych:

– czy sporna sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW może zostać uznana za czynność podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami (z oczywistych względów wykluczyć należy jej odniesienie do przepisów o autostradach płatnych);

– jaka jest relacja art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 ustawy o AMW (chodzi tu również o doprecyzowanie, jaka jest istota i cel normy zawartej w tym ostatnim przepisie);

– konsekwencje uchylenia z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c.

Zdaniem Sądu, sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określone zostały w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 1 ust. 1 pkt 1). Warto wszakże zwrócić uwagę na regulację art. 2 pkt 14 tej ustawy, w świetle którego nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. W konsekwencji za słuszną należy uznać konstatację, wspartą zresztą bogatym orzecznictwem NSA, że zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Użyty w art. 2 u.g.n. zwrot legislacyjny "nie narusza" oznacza, że wymienione w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawy stosuje się równolegle z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy czym pierwszeństwo mają przepisy tychże ustaw, jeżeli obejmują materię w nich uregulowaną, a w pozostałym zakresie (nieuregulowanym w nich), przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie przepisy ustaw wymienionych w art. 2 pkt 1 – 15 mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w samej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Agencja Mienia Wojskowego, jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, występuje na zewnątrz jako wyłączny dysponent określonego prawa, tj. gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa (art. 1 pkt 2 ustawy o AMW), wykonując w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe m.in. w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, a wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o AMW). Jedną z form gospodarowania składnikami majątkowymi jest ich sprzedaż. Z tych też względów zawierane przez AMW umowy sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych powierzonych jej przez Skarb Państwa należy uznać za mieszczące się w katalogu czynności prawnych dokonywanych "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami".

Konfrontacja powyższych rozważań (w kontekście niespornych realiów faktycznych sprawy) z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że czynności prawne dokonywane przez AMW, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, objęte są zakresem wyłączenia z opodatkowania p.c.c. przewidzianym w przywołanym przepisie. Istotne w tym miejscu jest rozstrzygnięcie, czy uregulowanie zawarte w art. 80 ust. 3 ustawy o AMW stanowi wyłom od tej zasady. Przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znany jest pogląd prezentowany w wyrokach NSA z 19 października 2022 r. (sygn. akt III FSK 380/22, III FSK 281/22 czy też III FSK 55/22). Stosownie do zapatrywań przedstawionych w tych orzeczeniach skoro ustawodawca w art. 80 ust. 3 ustawy o AMW posłużył się zwrotem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, "kwalifikując do tego również podatki", to "wprowadzenie zatem terminu podatki, w ramach którego należy ująć także podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jednocześnie potwierdzenie objęcia opodatkowaniem czynności sprzedaży przez Agencję lokali mieszkalnych".

Stanowiska tego nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Przede wszystkim trudno zgodzić się z konkluzją, jakoby podatek od dokonanej czynności cywilnoprawnej mógł być utożsamiany z kosztem aktu notarialnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje wymienione w tym akcie czynności cywilnoprawne jako przedmiot opodatkowania (por. S. Bogucki [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 22). Podatek stanowi daninę publicznoprawną obciążającą stronę czynności cywilnoprawnej, która z chwilą jej dokonania staje się podatnikiem (w przypadku umowy sprzedaży – jest nim kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.).

W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wymienił stany faktyczne lub prawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to tzw. wyłączenia podatkowe, za pomocą których ustawodawca koryguje ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy opodatkowania (por. W. Stachurski [w:] S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 130-131). Wyłączenia z opodatkowania stanowią odmienną kategorię prawną od zwolnień podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). W doktrynie podkreśla się, że wyłączenia z opodatkowania są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.), uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. To sprawia, że przepisy dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania, jak i wyłączeń od obowiązku daninowego winny być interpretowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu. W efekcie zawężenie określonych zdarzeń, skategoryzowanych w ustawie podatkowej, jako wyłączone z opodatkowania, mogłoby zostać przewidziane jedynie w innym przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Katalog zdarzeń objętych wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. został w sposób taksatywny określony w art. 2 u.p.c.c. Jedną z takich kategorii są wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami (...). Reasumując, rację przyznać należy Skarżącej, że "wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o AMW nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych".

Zauważyć wypada, że do 30 września 2015 r. w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. uregulowano osobno dodatkową kategorię wyłączeń z opodatkowania w postaci umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Z dniem 1 października 2015 r. przepis ten został wykreślony z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez art. 112 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322). Wykreślenie to miało związek z dokonanym tą ustawą (w art. 120) połączeniem dwóch instytucji: Wojskowej Agencji Mieszkaniowej utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 86, Nr 433) z Agencją Mienia Wojskowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. poz. 90, Nr 405). Rezultatem tego połączenia było utworzenie jednej Agencji Mienia Wojskowego.

Wyłączenie z opodatkowania na ogół odnosi się do przedmiotu opodatkowania. Bywa jednak i tak, że jest ono możliwe dla określonych podmiotów (por. S. Babiarz, Wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez Agencję Mienia Wojskowego, Rejent nr 10 [390] z 2023 r., s. 11-30). O ile zatem wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy zaliczyć do typowych wyłączeń przedmiotowych, o tyle wyłączenie z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało charakter podmiotowo-przedmiotowy. W ocenie Sądu, usunięcie z art. 2 tej ustawy podatkowej pkt-u 2a nic nie zmienia w ocenie, że wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. są objęte również wspomniane czynności sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych przez AMW. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w literaturze, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ma szerszy zakres obejmujący także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. Przemawia za tym tak wykładnia określenia sprawy obejmująca także pojęcie umów sprzedaży, jak i przedmiot czyli nieruchomość lokalową, a więc lokal mieszkalny (por. S. Babiarz, Op. cit.).

Pozostaje zatem rozstrzygnąć problem, czy art. 80 ust. 3 ustawy o AMW ogranicza zakres stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Precyzując, chodzi o ustalenie, czy użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty [...] ponosi nabywca lokalu mieszkalnego" pozwalają na "korektę" wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zdaniem Sądu, na tak zadane pytanie właściwa jest odpowiedź negatywna. Jak już wcześniej zauważono, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest "kosztem związanym z zawarciem aktu notarialnego", lecz daniną publicznoprawną wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (tu zawarcia umowy sprzedaży). Po wtóre, skoro katalog ustawowych wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, ograniczeń w tym zakresie należałoby doszukiwać się wyłącznie w jednoznacznych wypowiedziach ustawodawcy w przepisach, które można uznać za podatkowe. Tymczasem regulacja art. 80 ust. 3 ustawy o AMW takich cech nie wykazuje, niezależnie od tego, że nie jest zawarta w ustawie podatkowej. Celem jej wprowadzenia do ustawy regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, powierzonym AMW, było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom, w których strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych, postanowią, że koszty aktu notarialnego (nie dotyczy to oczywiście p.c.c.) ponosi nie kupujący, lecz sprzedawca, tj. w analizowanym przypadku AMW. Sens ekonomiczny takiego rozwiązania jest oczywisty, zważywszy na bonifikaty, jakie może uzyskać nabywca nieruchomości mieszkaniowej na podstawie art. 79 ust. 2 ustawy o AMW. W konsekwencji jedyne opłaty i koszty, jakie ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, a do których odnosi się art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, to taksa notarialna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego, powiększona o należny podatek VAT, opłaty za wypisy aktu notarialnego, powiększone o należny podatek VAT, pobierana przez notariusza opłata sądowa za wniosek o sporządzenie księgi wieczystej. Przepis ten żadną miarą nie ingeruje natomiast w treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. i nie wpływa na zakres tej regulacji. Do "korekty" zakresu przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania p.c.c. nie mogą także prowadzić art. 76 ust. 1 oraz art. 86 ustawy o AMW. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje jedynie na wyłączność tej ustawy w sprawach związanych ze zbywaniem lokali mieszkalnych, w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, drugi - odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz kodeksu cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Regulacje te nie modyfikują rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o czynnościach cywilnoprawnych.

Ponadto podkreślić należy, że literalna wykładnia przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wskazuje, że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. W żadnym zaś razie nie chodzi o to aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli tak by miało być to przepis musiałby brzmieć inaczej, a mianowicie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne wskazane w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zawarte w sprawach podlegających przepisom tej ustawy".

Nie sposób przy tym odczytywać, że wedle treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, że zarówno czynność, jak i sprawa mają bezpośrednio podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem takiego określenia bezpośrednio nie użył ustawodawca. Wykładnia tego przepisu, wprawdzie wyjątkowego, bo stanowiącego o zakresie wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy, a przez to podlegającego wykładni ścisłej, byłaby wykładnią restrykcyjną, zawężającą, nakładającą zarówno na podatników, jak i płatników dodatkowe, nieprzewidziane przez przepisy prawa obowiązki. Taka wykładnia niewątpliwie naruszałaby też przepis art. 7 Konstytucji. Organy władzy publicznej mają przecież obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Przy takiej wykładni rozszerzającej wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może dojść do nałożenia na obywateli obowiązków podatkowych przez organ podatkowy. Naruszałoby to także art. 217 Konstytucji. Wszelkie elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym także obowiązki instrumentalne powinny wynikać z ustawy podatkowej (dotyczącej podatków, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156, cz. B2), a nie z wykładni przepisów prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe muszą mieć, zgodnie z art. 7 i art. 217 Konstytucji, upoważnienie ustawowe (wyrok TK z dnia 18 lutego 2014 r., K2/12, OTK ZU-A 2014, nr 2, poz. 12; wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2012 r., SK 30/10, OTK ZU-A 2012, nr 4, poz. 39; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., I FSK 88/11, Lex nr 1148607).

Sprawę w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. określa w niniejszej sprawie art. art. 86 ustawy o AMW zgodnie z którym w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny); art. 79 ust. 7 ustawy o AMW zgodnie z którym na wniosek nabywcy lokalu mieszkalnego należność z tytułu sprzedaży może być rozłożona na raty. Pierwszą ratę w wysokości 10% należności wnosi się przed zawarciem umowy notarialnej, pozostałe raty można rozłożyć na okres do 5 lat, oprocentowane w wysokości 5% w stosunku rocznym od kwoty pozostałej do spłaty. Wierzytelność Agencji w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w tym w szczególności zabezpieczeniu hipotecznemu na sprzedawanym lokalu mieszkalnym czy art. 80 ust. 4 ustawy o AMW zgodnie którym w przypadku przeniesienia przez nabywcę lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką na rzecz Agencji prawa własności tego lokalu na inną osobę niespłacona część należności wraz z należnym oprocentowaniem podlega natychmiastowej spłacie.

Przepis ten wskazuje na to, że sprawą jest zapłata ceny, która może nastąpić na żądanie właściwego organu. Sprzedaż czy zabezpieczenie hipoteczne może wynikać tylko z umowy zawartej odpowiednio wg ustawy o AMW/kodeksu cywilnego oraz w przypadku hipoteki w trybie art. 65 ust. 1 u.k.w.h. Okoliczność ta nie czyni zabezpieczenia hipotecznego sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami bo i nie musi skoro takiego wymogu nie stwarza art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy zapłatę ceny sprzedaży albowiem jest ona sprawą podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami.

Reasumując, w ocenie Sądu, dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa

w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu ceny sprzedawanej przez AMW nieruchomości,

która to sprzedaż poddana jest przepisom o gospodarowaniu nieruchomościami.

Wyłączeniem z zakresu przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. objęta jest bowiem sama sprawa, która ma podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie czynność cywilnoprawna tej sprawy dotycząca (por. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., II FSK 3241/12).

Z tych też względów Sąd podzielił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w tym w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 86 ustawy o AMW.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy kontrolując zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, zastosuje się do powyżej dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego ([...] zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.