Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2620/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez Z.D. (dalej też Wnioskodawca lub Skarżący) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) z dnia 31 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.356.2022.3.EC dotycząca oceny skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w która przekształcona ma być spółka jawna.

Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia skarżonego aktu, Wnioskodawca w dniu 22 marca 2022 r. skierował do Dyrektora KIS wniosek o wydania interpretacji indywidualnej, w którym zakreślił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, a także U.D. i L.D. są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej D. sp.j. [...] (dalej odpowiednio: Wnioskodawcy oraz Spółka jawna). Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej też jako ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.).

Wnioskodawcy planują dokonać w 2022 roku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej też jako k.s.h.). Wnioskodawcy staną się z dniem Przekształcenia wspólnikami przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). W przyszłości wspólnikiem Spółki z o.o. może zostać również dziecko Wnioskodawców L.D. i U.D.

Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W celu uniknięcia wątpliwości, weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca zaznaczył, że przed dniem przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Spółka jawna wypracowała i może jeszcze wypracować zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym Spółki jawnej, jednocześnie przed dniem Przekształcenia nie planuje się wypłacać tych zysków, a mają one stanowić źródło pokrycia:

1) udziałów wspólników w kapitale zakładowym,

2) kapitału zapasowego.

W miarę możliwości finansowych Spółki z o.o. oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków wypracowanych w ramach działalności Spółki jawnej przed przekształceniem odniesionych na pokrycie kapitału zapasowego Spółki (dalej: Zyski). W przypadku gdy na moment wypłaty Zysków, wspólnikiem Spółki (poza Wnioskodawcami) będzie również dziecko L.D. i U.D. wypłata może zostać dokonana na rzecz wszystkich wspólników Spółki z o.o.

Ponadto, planowane jest, że do celów działalności gospodarczej Spółka z o.o. będzie wynajmować od jednego z Wnioskodawców nieruchomości (dalej: Nieruchomości), które historycznie były własnością Spółki jawnej i były przez nią wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jednego z Wnioskodawców, a następnie przekazane do jego jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali niemieszkalnych w której są aktualnie wykorzystywane. W majątku Wnioskodawcy do którego Nieruchomości zostały przekazane znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane podmiotom spoza rodziny.

Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Na tle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował dwa pytania:

1. Czy wypłata Wnioskodawcom zysków, dokonana po przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, i Wnioskodawców?

2. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

W ocenie wnioskodawcy, wypłata Wnioskodawcom Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawców. Uzasadniając soje stanowisko Skarżący powołał m.in. art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i art. 45 ustawy o PIT. Z przepisów tych wywiódł, że Wnioskodawcy dokonają rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych w trakcie roku zaliczek na dzień poprzedzający zarejestrowanie Spółki oraz dokonają zapłaty podatku od wypracowanych w ramach Spółki jawnej Zysków. W związku z wyżej opisanym mechanizmem rozliczeń, wypracowane w ramach Spółki jawnej Zyski zostały/zostaną w całości opodatkowane podatkiem dochodowym przez Wnioskodawców zanim dojdzie do Przekształcenia.

To, zdaniem Wnioskodawców oznacza, że w przypadku wypłaty wspólnikom Zysków po Przekształceniu, Spółka nie dokona wypłaty swojego wypracowanego zysku, lecz zysku wypracowanego przez Spółkę jawną. Będą to bowiem środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed Przekształceniem w ramach Spółki jawnej i opodatkowane przez osoby fizyczne.

Nadto w opinii Wnioskodawcy, Przekształcenie nie spowoduje zmiany kwalifikacji Zysku na zysk wypracowany przez Spółkę, także w świetle przewidzianej w przepisach prawa zasady kontynuacji, która nie dotyczy tych praw i obowiązków, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Wspomnianą na wstępie interpretacją DKIS udzielił odpowiedzi na pierwsze z zadanych we wniosku pytań w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Swoje stanowisko Dyrektor KIS motywował wskazując, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

DKIS uznał, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki jawnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki jawnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zatem przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytułu prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

DKIS powołał też art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W jego ocenie z przepisu tego wynika, ze wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie Wnioskodawców, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie Spółka jawna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla Wnioskodawców 1 przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę stanowić będzie dla dziecka L.D. i U.D. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując DKIS stwierdził, że w związku z przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę jawną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki jawnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty Wnioskodawcom, stanowić będzie dla Wnioskodawców przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu w Warszawie w piśmie z dnia 10 października 2022 r. pełnomocnika Skarżącego zaskarżył otrzymaną interpretację w całości zarzucając, że wydana została z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową - powstałą z przekształcenia spółki jawnej – środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sytuacji, gdy w realiach sprawy nie mogą one znaleźć zastosowania jako, że przedmiotowe wypłaty nie mają nic wspólnego z zyskiem wypracowanym przez spółkę kapitałową, gdyż stanowią one zysk wypracowany wcześniej przez spółkę jawną (i opodatkowany wcześniej w jej ramach "na bieżąco"), zanim jeszcze doszło do przekształcenia spółki jawnej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

c) art. 551 § 1 k.s.h. w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ich wykładni, polegający na uznaniu, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zakaz podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego źródła, co narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i całkowite nieodniesienie się w wydanej Interpretacji przedstawionego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i wydanie nowej oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skierowana do tut Sąd jest dopuszczalna, gdyż opiera się na zarzutach błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i nieprawidłowej oceny co do ich zastosowania, jak również zarzucie naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a DKIS jest zaś prawnopodatkowa ocena zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca – jako osoba fizyczna będąca jednym ze wspólników spółki jawnej zamierza pozostawić do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia tej spółki jawnej dochód uzyskany (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ramach spółki. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W następstwie przekształcenia działalności w spółkę z o.o. zyski z przekształconej spółki jawnej zostaną wykazane w bilansie spółki przekształconej w pozycji kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowić będzie zysk wypracowany w ramach spółki jawnej. Zyski nie zostały przez spółkę jawną wypłacone, zatem po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą część kapitału zapasowego, którą można dokładnie wyodrębnić od pozostałej części kapitału zapasowego.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata środków z obniżenia kapitału zapasowego spółki (ale tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem, a niewypłaconych do czasu przekształcenia) jest dla niego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze skarżący zaznaczył, że istotnym jest źródło pochodzenia środków, z których powstał kapitał zapasowy. Syntetyzując stanowisko DKIS, decyzja w zakresie przypisania składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego - by wywrzeć skutki podatkowe, jakie zakłada Skarżący - musi nastąpić przed przekształceniem, a wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu. Jednocześnie już w tym miejscu warto podkreślić, że podobny problem dotyczący prawnopodatkowych skutków wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami "starych zysków" spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, podlegające reżimowi podatkowemu CIT, był już przedmiotem analiz w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15, a także WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20, WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20, WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., I SA/Po 270/20, WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., I SA/Gl 108/21, czy WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. I SA/Lu 639/21). W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika o neutralnym podatkowo charakterze opisywanego zdarzenia przyszłego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaś poglądy oraz argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ, wskazać należy, że jak konsekwentnie twierdził skarżący, pomimo przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, źródłem uprawnienia Skarżącego do wypłaty środków z kapitału zapasowego Spółki nie będzie status udziałowca Spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z o.o., stał się częścią kapitału własnego Spółki z o.o..

Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach spółki jawnej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki z o.o., wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca. Podobny pogląd w tej materii zaprezentował też NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15. W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p., NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Przedstawiony powyżej pogląd NSA, który należy w pełni podzielić, znajduje odniesienie do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Nie uwzględniając uwypuklonych powyżej aspektów przekształcenia podmiotu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w podmiot objęty innym reżimem w zakresie opodatkowania dochodów organ interpretacyjny bezpodstawnie stwierdził, że przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zatem zasadne i zgodzić trzeba się ze Skarżącym, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, zyski wypracowane w ramach spółki jawnej, które będą podlegały wypłacie, pochodzą z okresu, gdy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej ponosił osobistą i nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec osób trzecich, jak i jej zobowiązania podatkowe. Niewypłacone zyski spółki nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej i jej następców prawnych, mimo wywodzonej z art. 553 i 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Zyski te powinny zatem podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla formy działalności gospodarczej, w czasie prowadzenia której zostały uzyskane.

Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o dokładne opisy zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej możliwe było dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego stanowi zyski wypracowane w spółce jawnej. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącego zaprezentowany w skardze (s. 13 uzasadnienia), że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i NSA wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono, jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).