Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1575/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.9.2021.DFD UNP: 2401-23-183789 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.9.2021.DFD UNP: 2401-23-183789, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania B.B. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 grudnia 2020 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec

2017 r. w kwocie 2.489,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r., w której wykazał następujące informacje:

- podatek należny 26.010,00 zł;

- podatek naliczony 24.165,00 zł;

- kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu 1.845,00 zł.

Weryfikując prawidłowość powyższego rozliczenia organ pierwszej instancji, na podstawie upoważnienia do kontroli z 22 stycznia 2019 r., doręczonego podatnikowi 25 stycznia 2019 r., przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 marca 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. Z dokonanych czynności został sporządzony protokół, który 28 marca 2019 r. został podatnikowi doręczony.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w rozliczeniu za ww. okres podatnik uwzględnił fakturę dotyczącą nabycia usługi transportowej od podmiotu G sp. z o.o. z siedzibą w B., która została uznana przez organ pierwszej instancji za fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez podatnika ewidencje za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Następnie postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. zostało wszczęte w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z 14 grudnia 2020 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.489,00 zł.

Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił w nim naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nieświadomości podatnika o oszustwach na wcześniejszych etapach obrotu;

2. norm materialnych poprzez wstrzymanie i niedokonanie prawidłowego wyliczenia podatku od towarów i usług do zwrotu za grudzień 2016 r.;

3. art. 191 O.p. poprzez uznanie w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w zakresie podatku VAT u dostawcy usług.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że organ pierwszej instancji wydał decyzję bez uprzedniego zastosowania art. 200 O.p., czym uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z przysługujących praw udziału w postępowaniu.

Wniesiono o:

1. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości;

2. przyjęcie do rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. pierwotnie złożonej deklaracji VAT, określającej kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie w wysokości 1.845,00 zł oraz określającej wysokość podatku naliczonego w kwocie 24.165,12 zł;

3. przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego przyjmując wszelkie wyjaśnienia i dowody złożone przez podatnika;

4. przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z art. 180 O.p.;

5. przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazał, że podatnik nie dokonywał zakupów i nie korzystał z usług firmy T sp. z o.o. w K. Wyłącznym dostawcą usług była G sp. z o.o. w B., wobec czego sposób, w jaki działała G sp. z o.o. w kontakcie z innymi kontrahentami, w niniejszej sprawie pozostaje bez znaczenia.

Następnie stwierdzono, że ocena należytej staranności nabywców towarów w transakcjach krajowych jest narzędziem wykorzystywanym przy ocenie ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych udokumentowanych fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego.

W dalszej części odwołania przytoczono metodykę przesłanek należytej staranności, służącą do tego, aby podatnik ułożył zdarzenia gospodarcze w taki sposób, aby uniknąć sytuacji, w której organ podatkowy może uznać transakcję za oszustwo podatkowe. Następnie przywołano szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w których została rozbudowana koncepcja tzw. "dobrej wiary", a także szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd odniósł się do pojęcia tzw. "dobrej wiary" oraz jej oceny przez organy podatkowe w okolicznościach konkretnych spraw.

Reasumując, pełnomocnik podatnika stwierdził, iż biorąc pod uwagę całość dokumentacji i złożone zeznania oraz dokumenty w czasie czynności kontrolnych, w przekonaniu podatnika działał on zgodnie z prawem, dokonał wszelkich czynności mających zabezpieczyć go przed popełnieniem błędów oraz dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych. Natomiast organ pierwszej instancji stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym winien to udowodnić, czego nie zrobił. Samo stwierdzenie cech oszustwa podatkowego u kontrahenta skarżącego nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika.

Decyzją z 29 września 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w zakresie podatku naliczonego w niniejszej sprawie istotą sporą jest ustalenie zasadności uwzględnienia przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot G sp. z o.o. z siedzibą w B., w kwocie 644,00 zł.

Następnie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że w niniejszej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. upływa co do zasady 31 grudnia 2022 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r. oraz kwiecień

2017 r. został jednakże zawieszony 15 czerwca 2021 r., o czym organ pierwszej instancji pismem z 5 października 2021 r. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika. Zawiadomienie zostało doręczone elektronicznie pełnomocnikowi podatnika 6 października 2021 r., a podatnikowi osobiście 19 października 2021 r.

Organ pierwszej instancji 16 maja 2019 r. sporządził zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa, które zostało skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z ustaleniami zakończonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 marca 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r., postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. wszczął postępowanie karne-skarbowe w sprawie o czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), popełniony przez B w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 41.800,00 zł netto i VAT 9.614,00 zł, od dostawców G sp. z o.o. w B.. Postępowanie to pozostawało w związku z zawiadomieniem. Postanowieniem z 25 sierpnia 2021 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty. W toku postępowania, 13 września 2021 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z 30 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], uniewinnił podatnika od zarzutu posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. w C., dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, od dostawców G sp. z o.o. w B., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w P. z 30 grudnia 2022 r.

Z uzasadnienia wyżej wskazanego wyroku Sądu Rejonowego w P. z 30 grudnia 2022 r. wynika, że Sąd w całości dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, uznał je za rzeczowe i logiczne oraz zbieżne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dał wiarę zeznaniom podatnika, że nawiązał on współpracę z B.L. i z nim omawiał zakres zleconych usług. We wskazanym okresie podatnik nie miał możliwości samodzielnego wykonywania pewnych usług, dlatego korzystał z podwykonawcy, którym była firma B.L.. B.L. dostarczał narzędzia, towary, miał samochód, którym te rzeczy przewoził. Pewne elementy podatnik przywoził do firmy B.L., który je obrabiał, a następnie oddawał podatnikowi. Podatnik potwierdził, że płacił gotówką za usługi i wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu, nie był w stanie przyporządkować wszystkich usług do konkretnych faktur. Oświadczył, że nie miał żadnej wiedzy na temat podwykonawcy firmy G sp. z o.o., nie znał spółki T sp. z o.o., nie miał z nią nigdy do czynienia, a B.L. nie zgłaszał mu, że ktoś inny ma wykonywać prace. Podatnika interesował tylko efekt końcowy, wszystkie prace zlecał B.L.. Sąd nie znalazł dowodu, aby te wyjaśnienia podważyć.

Podobnie Sąd uznał za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez świadka - B.L., z których wynikało, że jego firma - G sp. z o.o. wykonywała usługi ślusarskie i transportowe na rzecz podatnika. Świadek nie pamiętał szczegółów tych usług z uwagi na upływ czasu. Świadek wskazał, że część prac wykonywał osobiście, część przez pracowników. Przyznał również, że współpracował z firmą T sp. z o.o., jednak nie był w stanie stwierdzić jednoznacznie, czy usługi wykonywane przez tę firmę, były wykonywane na rzecz firmy podatnika. Potwierdził, że w tamtym czasie zatrudniał pracowników i dysponował środkiem transportu oraz miejscem, do wykonywania prac. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika, świadek potwierdził, że je wystawił i podpisał. Nie pamiętał już szczegółów wszystkich tych usług. Sąd Rejonowy w P. uznał, że wyjaśnienia podatnika i B.L. pokrywały się, w związku z czym, nie znalazł dowodu, który podważyłby ww. zeznania i uniewinnił podatnika od zarzucanego mu czynu. Wyrok Sądu Rejonowego w P. z 30 grudnia 2022 r. stał się prawomocny 23 marca 2023 r.

Dokonując zatem oceny podjętych czynności organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i nie miało cech wszczęcia instrumentalnego, które byłoby nakierowane wyłącznie na ten skutek. W ocenie tej uwzględniono dyrektywy ujęte w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że wszczęcie wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych. Wystąpił związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, a zawiadomienie podatnika i jego pełnomocnika o tych okolicznościach, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W treści zawiadomienia znajdowały się wszystkie niezbędne informacje, tj. oznaczenie sprawy z informacją jakiego okresu rozliczeniowego podatku dotyczy, data zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto postępowanie karne skarbowe dążyło do wyjaśnienia sprawy i zrealizowało własny cel, jakim było w efekcie uniewinnienie podatnika od postawionych zarzutów, co jednoznacznie świadczy o realnym charakterze postępowania.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości fakt, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, a podatnik o tym fakcie został prawidłowo zawiadomiony. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. z powyższego tytułu objęło okres od 15 czerwca 2021 r. do 23 marca 2023 r. i wyniosło 647 dni. Tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu do 8 października 2024 r., co pozwoliło na orzekanie w sprawie. Nie stwierdzono przy tym innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalony w sprawie stan faktyczny.

Zgodnie z wpisem znajdującym się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą B. Według zgłoszonego PKD zajmował się on w przeważającej części pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej mieści się pod adresem: C., ul. [...].

Organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, której przedmiotem była weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 marca 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. W toku kontroli stwierdzono w rejestrze zakupu fakturę VAT nr [...] z 3 marca 2017 r. wystawioną przez podmiot G sp. z o.o. z siedzibą w B., dotyczącą zakupu usług transportowej o wartości netto: 2.800,00 zł, podatek VAT: 644,00 zł (zakupu za grudzień 2016 r.). Wskazana faktura została uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., tj. podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze VAT o kwotę 644,00 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 28 sierpnia 2018 r. poinformował, że w spółce G została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2017 r., w wyniku której stwierdzono, że spółka ta dokonywała w okresie objętym kontrolą, zakupów od T sp. z o.o. w K. Jak wynika z przedmiotowego pisma, w toku kontroli podatkowej tamtejszy organ otrzymał informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., że 22 grudnia 2016 r. T sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych (podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne). Podmiot ten nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych podjętych wobec spółki 16 października 2015 r. ustalono, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Spółka posiada nieściągalne zaległości podatkowe. Poza tym nie złożyła deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2016 r. do IV kwartału 2017 r.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 października 2020 r. włączył w poczet dowodów postępowania podatkowego m.in. zanonimizowaną kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w podmiocie G sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, prawidłowości rozliczeń, ustaleń dotyczących wierzytelności za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ujawniła, że G sp. z o.o. wystawiła w okresie objętym kontrolą faktury VAT stwierdzające sprzedaż usług i towarów, których zakup miał być uprzednio zafakturowany przez T sp. z o.o. Ustalono, że spółka ta przyporządkowała faktury wystawione przez podwykonawcę - T sp. z o.o. - odpowiednim fakturom sprzedaży m.in. na rzecz firmy podatnika: faktura nr [...] z 24 marca 2017 r. wystawiona przez T sp. z o.o., gdzie w pozycji nazwa towaru/usługi wpisano "usługa transportowa wraz z załadunkiem i rozładunkiem towaru" została "przypisana" fakturze wystawionej przez G sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika o nr [...] z 3 marca 2017 r. Rola kontrahenta ograniczała się do fakturowania na rzecz firmy podatnika usług wykonanych przez firmę T sp. z o.o.

Z ww. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 sierpnia 2018 r. wynika, że G sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że towary, roboty budowlane i inne usługi zostały faktycznie dostarczone i wykonane przez T sp. z o.o. Nie przedłożono zamówień, korespondencji handlowej, rozliczeń, kosztorysów, ani wycen dotyczących poszczególnych robót dotyczących T sp. z o.o. Nie wskazano również w jaki sposób kontrolowano lub nadzorowano sposób wykonania usług przez T sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez T sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą podatkową nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i wykazują kwoty należności z podatkiem od towarów i usług za czynności faktycznie nie wykonane.

W przypadku braku zakupu usług i towarów wykazanych w wystawionych fakturach zakupu nie jest możliwa ich dalsza odsprzedaż. Wobec powyższego, odmówiono podmiotowi G sp. z o.o. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany między innymi na ww. fakturze nr [...]. Stwierdzono również, że do faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz firmy podatnika o numerze [...] z 3 marca 2017 r. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, T1 sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7K za okres od II kwartału 2016 r. do IV kwartału 2016 r. oraz za miesiące od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r., w których nie uwzględniła faktur VAT wystawionych przez T sp. z o.o., pozbawiając się prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur.

Współpraca z G sp. z o.o. była przedmiotem przesłuchania podatnika 14 marca 2019 r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej w charakterze strony. Współpraca ta, zgodnie ze złożonymi przez podatnika wyjaśnieniami, miała rozpocząć się w wyniku otrzymania "namiaru na jakimś zakładzie", mogło to być "na [...]". W toku przesłuchania podatnik zeznał, że o wyborze tej firmy zdecydowało to, że szybko działali. Podatnik widział ich wyroby (pręty) na innym zakładzie. Z ww. podmiotem współpracował około roku, bywał w siedzibie firmy w B., jednak nie pamiętał z kim się kontaktował. Wiedział, że firma ta zatrudniała pracowników, ale nie interesował się, w jakiej liczbie. Nie pamiętał z kim się kontaktował z ramienia spółki G sp. z o.o. oraz kto przekazywał mu faktury wystawione przez tę firmę. Podatnik stwierdził, że był to chyba właściciel. Podatnik odbierał faktury w siedzibie kontrahenta. Rozliczał się gotówką za wykonane usługi, płatności odbywały się w siedzibie G sp. z o.o. Na pytanie, jakim samochodem i na jakiej trasie była wykonywana usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z 3 marca 2017 r. skarżący wyjaśnił, że: " Nie wiem, co tu napisałem. Muszę przejrzeć dokumenty". Na pytanie, jaki kierowca wykonywał tę usługę transportową, podatnik odpowiedział, że: "Nie mam informacji. Nie wiem, jakim autem".

Podatnik nie wiedział również, przez jaki okres były wykonywane usługi udokumentowane powyższą fakturą i ile osób je wykonywało. Na pytanie, czy poznał B.L. (prezesa G sp. z o.o.), odpowiedział: "Nie kojarzę nazwiska". Podatnik nie orientował się także od jakiego czasu G sp. z o.o. prowadziła swoją działalność, zanim rozpoczął z nią współpracę w 2016 r. Na pytanie, czy i w jakikolwiek sposób sprawdzał firmę G sp. z o.o. zanim doszło do współpracy, zeznał: "Nie. Wchodziłem na Internet i sprawdzałem, czy mają stronę internetową. Mieli stronę internetową. To raczej była znana firma na B." Na pytanie, czy podatnik posiadał jakieś dokumenty, ich kopie potwierdzające, że firma G sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stwierdził, że: "Nie. Nie miałem takiej informacji. Nie przyszło mi to do głowy, żeby sprawdzić." Podatnik wyjaśnił również, że nie występował do Urzędu Skarbowego, aby otrzymać informacje o ww. firmie, w tym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, 20 sierpnia 2020 r. został przesłuchany w charakterze świadka B.L.. W toku przesłuchania świadek zeznał, iż został skontaktowany z podatnikiem przez znajomego, lecz nie potrafił bliżej określić, kto to był i w jakich okolicznościach miało to miejsce (było to dawno temu). Ze złożonych zeznań wynika, że nie był w siedzibie firmy podatnika. Natomiast spotykał się z podatnikiem dość często przy okazji odbioru przez niego mniejszych elementów, po które przyjeżdżał swoim samochodem, odbioru faktur czy dokonywaniu zapłaty w formie gotówkowej. Zgodnie z zeznaniami, głównym zakresem działalności spółki w latach 2016 - 2017 były prace budowlane, usługi transportowe, ślusarskie i sprzątające. W spółce było zatrudnionych od trzech do siedmiu pracowników. Świadek nie sprawdzał kwalifikacji pracowników do prac ślusarskich, stwierdził, że nie były to czynności skomplikowane. Spółka miała wynajętą halę w J., gdzie były cięte większe pręty, pod tym adresem była wykonywana większość prac. Sporadycznie wykonywał prace w B. przy ul. [...]. Wśród podwykonawców wymienił firmę T sp. z o.o. z K., odnośnie której stwierdził, że jest firmą niewiarygodną na dzień dzisiejszy, czego w owym czasie nie wiedział. Na pytanie dlaczego uważa, że jest to firma niewiarygodna odpowiedział, że w Urzędzie Skarbowym w B. dowiedział się, że do pewnego momentu byli wiarygodni, a później nie składali deklaracji.

Świadek potwierdził, że G sp. z o.o. wykonywała usługi transportowe, które były świadczone samochodem: Mercedes Sprinter Max. Wśród kierowców wymienił siebie i K.S. i zaznaczył, że przeważnie to on jeździł. Na pytanie, gdzie była świadczona i przez kogo m.in. usługa transportowa na rzecz firmy podatnika wymieniona w fakturze VAT z 3 marca 2017 r. wymienił trasę B.-K1. i K1.-K2. i stwierdził, że nie pamięta, co było wiezione. Zaznaczył, że on był kierowcą. Na pytanie, czy G sp. z o.o. posiadała stronę internetową, odpowiedział, że spółka nie miała strony internetowej.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że faktura VAT wystawiona przez G sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi, jako sprzedający i nabywca. Ustalono, że fakturze tej w rzeczywistości nie towarzyszyło świadczenie usług, a wystawiona faktura jest tzw. "pustą fakturą", której w ogóle nie towarzyszyła transakcja w niej opisana. Ponadto w ocenie organu odwoławczego ustalono, że podatnik miał pełną świadomość tego, że bierze udział w tego rodzaju transakcjach, wobec czego nie ma podstaw do badania zachowania przez niego należytej staranności lub działania w "dobrej wierze".

Zdaniem organu odwoławczego nie budzą wątpliwości poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w przedmiocie tego, że podmiot G sp. z o.o. nie był rzeczywistym wykonawcą usługi udokumentowanej sporną fakturą, ani że usługa ta w ogóle nie została wykonana. Okoliczności współpracy pomiędzy podatnikiem a podmiotem G sp. z o.o. w zakresie usług będących przedmiotem zakwestionowanej faktury, zostały przedstawione przez podatnika w sposób bardzo ogólnikowy, co budzi zdziwienie organów podatkowych. W pierwszej kolejności wskazano na zeznania podatnika złożone 14 marca 2019 r. w toku kontroli podatkowej, podczas których dokładnie opisał swoich innych kontrahentów. Natomiast w przypadku G sp. z o.o. podatnik pamiętał niewiele. Nie potrafił wskazać z kim rozmawiał, nic nie mówiło mu nazwisko prezesa B.L., nie potrafił dopasować faktur dokumentujących nabycie usług od tego podmiotu do faktur sprzedaży. Ponadto w marcu 2017 r. niemal wszystkie faktury o wartości brutto przekraczającej kwotę 1.000,00 zł były regulowane przez podatnika bezgotówkowo. Wyjątkiem są faktury otrzymane od G sp. z o.o., które regulowane były gotówką.

Wątpliwości i niedające pogodzić się sprzeczności w kwestii rzetelności zakwestionowanych faktur pojawiły się również w zeznaniach prezesa G sp. z o.o. Znajdująca się w dokumentach tego podmiotu faktura nr [...] z 24 marca 2017 r., wystawiona przez spółkę T na rzecz G sp. z o.o., dotyczy usługi transportowej wraz z załadunkiem i wyładunkiem towaru. W będącym częścią materiału dowodowego, sporządzonym przez spółkę G "Zestawieniu faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. T do przyporządkowania odpowiadającym im fakturom sprzedaży", fakturze tej została przyporządkowana zakwestionowana faktura VAT nr [...] z 3 marca 2017 r., wystawiona na rzecz firmy podatnika. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że usługa nie była wykonana przez prezesa spółki G, lecz podwykonawcę T sp. z o.o. Podkreślono przy tym, że B.L. składając pierwotnie wyjaśnienia potwierdził, iż miał podwykonawców, "firmę T sp. z o.o. z K." do wykonania usług przeznaczonych dla podatnika, lecz później dowiedział się, że to firma niewiarygodna, bo przestała składać deklaracje i zeznał, że usługi wykonali pracownicy jego spółki włącznie z nim. W kontekście tego, zupełnie niewiarygodne są zatem zapewnienia świadka o wykonaniu przez niego usługi wykazanej na fakturze wystawionej na rzecz podatnika. Usługa ta miała być wykonana przez inny podmiot, a gdy okazało się, po fakcie, iż podmiot ten nie składa deklaracji podatkowych i jest nierzetelny, usługa, zgodnie z twierdzeniami świadka, była jednak wykonana przez jego firmę. Taka postawa kontrahenta wskazuje, iż nie jest to podmiot wiarygodny. Gdyby usługa w rzeczywistości została wykonana, to samo niezłożenie deklaracji przez podwykonawcę nie zmieniłoby faktu jej wykonania przez takiego podwykonawcę, a kwestie podatkowych rozliczeń, pozostałyby bez wpływu na fakt wykonania usługi. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż ostatecznie spółka G po kontroli przeprowadzonej w [...] Urzędzie Skarbowym w B., złożyła korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, nie ujmując w nich podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył także, że podatnik przyznał, że nie sprawdzał swojego kontrahenta pod kątem zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług, jak zeznał, sprawdzał tylko stronę internetową firmy. Jednak jak wynika z zeznań B.L. spółka G nie miała strony internetowej. W przypadku faktury nr [...] wątpliwości organu odwoławczego budzi również fakt, iż zgodnie z zeznaniami B.L. był to kurs na trasie B. - K1. i K1. - K2. Jednak biorąc pod uwagę jego wcześniejsze wyjaśnienia, z których świadek później się wycofał, kurs ten miała wykonać spółka T. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w złożonym oświadczeniu z 27 marca 2019 r. podatnik wskazał faktury związane z usługami wykonanymi przez G sp. z o.o. Wskazania te są jednakże bardzo ogólne i dotyczą faktur na których jest wiele innych pozycji. Brak jest zatem możliwości "przypisania" konkretnych faktur sprzedaży do faktur zakupu od ww. kontrahenta, w związku z czym, w niniejszej sprawie organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do wyroków: Sądu Rejonowego w P. z 30 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w K. z 23 marca 2023 r., sygn. akt [...], organ odwoławczy zwrócił uwagę na całkowitą odrębność i autonomię postępowania karnego skarbowego (karnego) oraz postępowania podatkowego. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej: P.p.s.a. sąd administracyjny, jak również organy administracyjne, wiążą wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. A contrario - ustalenia prawomocnego wyroku Sądu w postępowaniu karnym skarbowym/karnym uniewinniającego oskarżonego od zarzucanych mu czynów, nie są dla organów administracyjnych ani sądów administracyjnych wiążące. Wyroki takie są natomiast jednym z elementów, który organ podatkowy lub sąd administracyjny bierze pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zaznaczono przy tym, że organ podatkowy analizuje całe akta sprawy, a nie tylko dołączony do nich wyrok w sprawie karnej-skarbowej.

Analiza uzasadnienia ww. wyroków sądowych, w szczególności wyroku Sądu Rejonowego w B. wskazuje, że zawarte w nim zeznania B.L. różnią się w szczegółach od tych, które złożył w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zeznał, że usługi zlecone przez podatnika były wykonywane w części przez niego i przez pracowników, nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy usługi te były wykonywane również przez podwykonawcę, tj. firmę T sp. z o.o. Zeznania te pozostają w sprzeczności z dokonanym przez spółkę na wcześniejszym etapie przyporządkowaniem faktur sprzedaży do faktur wystawionych przez T sp. z o.o.

Podkreślono również, że B.L. składając pierwotnie wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym w P. zeznał, iż miał podwykonawców, "firmę T z K." do wykonania usług przeznaczonych dla podatnika, lecz później dowiedział się, że to firma niewiarygodna, bo przestała składać deklaracje i wycofał się z wyjaśnień złożonych wcześniej stwierdzając, że usługi wykonali pracownicy jego spółki włącznie z nim. Ponadto po zakończeniu kontroli podatkowej dokonał korekt złożonych deklaracji VAT i nie uwzględnił w nich faktur zakupu od spółki T sp. z o.o. Zeznania B.L. złożone w Urzędzie Skarbowym w P. potwierdzają ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w tym zakresie.

W kontekście powyższego, niewiarygodne są w ocenie organu odwoławczego, zapewnienia świadka o wykonywaniu przez niego i pracowników prowadzonej przez niego firmy prac ujętych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Usługi te miały być wykonywane przez inny podmiot, a gdy okazało się, po fakcie, iż nie składa on deklaracji podatkowych i jest nierzetelny, usługi, zgodnie z twierdzeniami świadka, były jednak wykonywane przez jego firmę. Taka postawa kontrahenta wskazuje, iż nie jest to podmiot wiarygodny i tym zeznaniom nie można dać wiary.

Podobnie zeznania złożone przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w P. i w Sądzie Rejonowym w P. różnią w kwestii bezpośrednich jego kontaktów z B.L., bowiem w toku kontroli podatkowej zeznał on, że nie kojarzy nazwiska B.L. i nie pamięta z kim się kontaktował z ramienia G sp. z o.o., kto odbierał od niego faktury i gotówkę za wystawione faktury. Natomiast w Sądzie Rejonowym w P. podatnik zeznał, że nawiązał współpracę i wskazał wprost na B.L., jako że to z nim się spotykał i z nim omawiał zakres zleconych prac.

Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej wyroki Sądów stanowią w niniejszej sprawie jeden z dowodów, który podlega ocenie na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Dokonując jednakże analizy przywołanych z nich fragmentów zeznań podatnika i B.L., mających znaczenie w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, organ odwoławczy uznał, że wobec stwierdzonych różnic, zostały uwzględnione zeznania i wyjaśnienia pierwotnie złożone w Urzędzie Skarbowym w P. oraz w [...] Urzędzie Skarbowym w B. w zakresie podmiotu, który rzekomo "wykonał" usługę na zakwestionowanej fakturze.

Organ odwoławczy uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2 u.p.t.u. Odmowa uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G sp. z o.o. wynika z posłużenia się przez podatnika tzw. "pustą fakturą", która w ogóle nie dokumentowała usług w niej wykazanych, tzn. dotyczą one transakcji, która w ogóle nie zaistniała i nie doszło do wykonania usługi przez wystawcę faktury. Natomiast prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. W przypadku tzw. "pustych" faktur nie ma konieczności wykazywania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, w tym ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., organ odwoławczy zauważył, że 14 października 2020 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym:

1. postanowił włączyć w poczet dowodów postępowania dokumenty w tym punkcie wymienione;

2. postanowił wyłączyć z akt sprawy dokumenty w tym punkcie wymienione;

3. postanowił włączyć w poczet dowodów postępowania podatkowego dokumenty w tym punkcie wymienione w formie zanonimizowanej;

4. poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., marzec 2017 r. i kwiecień 2017 r.

Ponadto w treści postanowienia zawarta była informacja o wynikającym z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 178 O.p. uprawnieniach strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania. Wskazano w dalszej części pisma, że akta sprawy są dostępne w siedzibie organu pierwszej instancji od poniedziałku do piątku po wcześniejszym uzgodnieniu terminu pod wskazanym numerem telefonu.

Organ pierwszej instancji 16 października 2020 r., na podstawie art. 140 § 1 i art. 216 O.p., wydał również postanowienie, którym zawiadomił podatnika, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie do 16 października 2020 r. wskazując, jako powód przedłużenia terminu, konieczność zapewnienia skarżącemu realizacji uprawnień wynikających z art. 200 O.p. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 20 października 2020 r. Nie doszło do uchybienia przepisom i gwarancje czynnego udziału podatnika w toczącym się postępowaniu nie zostały naruszone.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie norm procesowych poprzez:

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.;

- uznanie, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z 24 maja 2021 r., tylko sankcjonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny określił tylko, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjające realizacji zasady pewności prawa. Natomiast uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowała w sentencji wyroku, że w związku z zarysowującą się tendencją do instrumentalnego traktowania przepisów prawa, niweczącą przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa, wynikającą z ustawy zasadniczej, konieczna jest korekta dotyczącego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p., gdyż moment wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest blisko daty przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy pominął jednakże wyjaśnienie tej kwestii. Wskazał jedynie ogólnikowy zapis o wykrywaniu dnia nabycia, gdzie w trakcie postępowania od tej kwestii rozpoczęło się postępowanie - czynność pozorna. O pozorności tej czynności stanowi wyrok z 30 grudnia 2022 r., sygn. akt. [...], wydany przez Sąd Rejonowy w P., który uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 125 i art. 191 O.p. poprzez to, że w tak prostej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w terminie określonym przez przepisy odrębne i nie wydały decyzji określającej w terminie, tylko przedłużyły sprawę, bez przeprowadzania nowych czynności. Za taką czynnością nie może bowiem zostać uznana rozprawa sądowa w Sądzie Rejonowym w P., gdyż Sąd ten ustalił tylko, że oskarżyciel publiczny bez podstaw dokonał spisania protokołu karnego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do stosowania ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także dochowanie należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

- art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i dokonywanie ustaleń znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący i prezes zarządu G sp. z o.o. oświadczyli zgodnie, że się znają. Prezes zarządu G sp. z o.o. potwierdził, że T1 sp. z o.o. wykonywała usługi transportowe i drobne prace ślusarskie oraz obaj stwierdzili, że G sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz firmy skarżącego. Na pytanie, czy spółka G posiada stronę internetową, prezes zarządu wskazanej spółki oświadczył, że nie. Padło jednak pytanie o stronę internetową, a nie czy reklamuje się G sp. z o.o. w Internecie. Gdyby takie zostało postawione to padła by taka sama odpowiedź, jak skarżącego. Spółka G ogłasza się w Internecie, ale nie wykupuje domeny i to nazywa się stroną internetową. Jednakże organ odwoławczy nie był zainteresowany pozyskaniem takiej wiedzy, gdyż dążył do rozstrzygnięcia tezy, jaką powziął na początku postępowania tj. "pustych faktur". Natomiast skarżący nie znał i nie zna kontrahentów spółki G sp. z o.o., gdyż nie u niej zamawiał usługę.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnienie skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że już po 2017 r., gdy 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało dokument pt. Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, dokonano wykładni, jakie czynności stanowią ocenę sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a jakie ograniczenia niesie byt prawny działalności gospodarczej i możliwości prawnej sprawdzania kontrahentów. W zaskarżonej decyzji znajduje się stwierdzenie, że skarżący otrzymał od spółki G fakturę na usługę transportową, jednakże w ocenie organu odwoławczego G sp. z o.o. zleciła wykonanie tej usługi T sp. z o.o. Natomiast w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że skarżący miał świadomość, iż G sp. z o.o. zleciła wykonanie usługi podwykonawcy. Skarżący był jedynie zainteresowany tym, aby usługa ta została wykonana. Pomimo tego w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący miał pełną świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie przedstawiono jednakże żadnych dowodów potwierdzających to twierdzenie, a jedynie wysnuto wniosek pod tezę, jaka powstała na początku kontroli firmy skarżącego. Dopiero w czasie rozprawy karnej w Sądzie Rejonowym w P. i Sądzie Okręgowym w K. zadano kłam ustaleniom wysnutym pod wskazaną tezę.

Skarżący nie mógł i nie miał prawa, zgodnie ze wskazaną wyżej metodologią, weryfikować pośrednich dostawców swojego dostawcy, czy klientów swojego klienta. Byłoby to nieracjonalne. W realiach obrotu gospodarczego tożsamość wcześniejszych i późniejszych ogniw oraz warunki, na jakich zrealizowano z nimi transakcje, objęte są tajemnicą handlową bezpośrednich kontrahentów podatnika. Ujawnienie przez bezpośredniego kontrahenta wcześniejszych i późniejszych łańcuchów dostaw, jest niezgodne z jego interesem gospodarczym, ponieważ mogłoby prowadzić do wyeliminowania go z rynku usług.

Ważne, jak zaznaczono we wskazanej wyżej metodyce, jest stwierdzenie, że wyłudzenia VAT mają miejsce najczęściej w przypadku transakcji o większej skali, dlatego też wskazane w metodyce okoliczności powinny być stosowane z uwzględnieniem wartości transakcji, gdyż transakcja o małej wartości nie będzie źródłem istotnych zysków z oszustwa.

Nadto metodyka zawiera dość rozbudowaną listę aktów staranności i jej stosowanie do ogółu transakcji nie dość, że byłoby sprzeczne z założeniami TSUE, to jeszcze prowadziłoby do paraliżu w działalności gospodarczej.

Dywagacje, jakie podjął organ odwoławczy na stronach od 13 do 18 zaskarżonej decyzji prowadzą natomiast do stosowania metodyki w całej rozciągłości, czyli budowanie faktów pod założoną tezę. Organ odwoławczy miał wiedzę o kontrahentach G sp. z o.o., a skarżący nie miał prawa ich uzyskać. Jednakże organ odwoławczy z góry przyjął, że przy tak małej usłudze skarżący miał obowiązek posiadać wiedzę, kto, jakim samochodem i jaki kierowca z imienia i nazwiska wykonał usługę. Skarżący potrzebował usługi, zlecił ją spółce G i po jej wykonaniu zapłacił za nią. Tyle mógł i chciał zrobić przy tak małej wartości usługi i to jest racjonalne działanie. Sąd Rejonowy w P. wskazał, że nie przedstawiono żadnego dowodu na próbę oszustwa podatkowego przez skarżącego. W czasie apelacji w Sądzie Okręgowym w K. także oskarżyciel publiczny nie wykazał dowodów na oszustwo podatkowe. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że usługi wykonane dla skarżącego dotyczą faktur, na których jest wiele pozycji (wystawione przez spółkę G sp. z o.o.), wobec czego brak jest możliwości ,,przypisania" konkretnych faktur sprzedaży do faktur zakupu od w/w kontrahenta. Tak więc organ odwoławczy sam stwierdził, że skarżący prowadzi firmę od dawna, sprzedaje towar, wykonuje szereg usług i korzysta z różnych usług wykonanych przez podwykonawców, a jego działalność nie służy do oszustw podatkowych.

Dalej podniesiono, iż w niniejszej sprawie wyrok uniewinniający skarżącego był wiążący dla organu odwoławczego, gdyż uprawomocniając się doprowadził do tego, że przedłużenie przedawnienia podatkowego na podstawie art. 70 O.p. straciło swoją moc prawną i zaskarżona decyzja została wydana już po przedawnieniu zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. upływałby 31 grudnia 2022 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., został zawieszony, gdyż postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne-skarbowe o czyn z art. 54 § 2 k.k.s., popełniony przez B w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 41.800,00 zł netto i VAT 9.614,00 zł, od dostawców G sp. z o.o. w B.. Następnie postanowieniem z 25 sierpnia 2021 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty, a 13 września 2021 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Organ pierwszej instancji pismem z 5 października 2021 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego oraz skarżącego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2017 r. Zawiadomienie zostało doręczone elektronicznie pełnomocnikowi podatnika 6 października 2021 r., a podatnikowi 19 października 2021 r.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Nie zmienia tego faktu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że postępowanie karne zakończyło się wydaniem wyroku uniewinniającego. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania - uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że faktura VAT wystawiona przez G sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami uwidocznionymi, jako sprzedający i nabywca. Organy uznały, że fakturze tej w rzeczywistości nie towarzyszyło świadczenie usługi, a wystawiona faktura jest tzw. "pustą fakturą". Co więcej organy podatkowe uznały, że skarżący miał pełną świadomość tego, że bierze udział w tego rodzaju transakcji, wobec czego nie ma podstaw do badania zachowania przez niego należytej staranności lub działania w "dobrej wierze".

Niemniej kwestia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ odwoławczy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z 30 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], uniewinnił skarżącego od zarzutu posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. w C., dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, od dostawców G sp. z o.o. w B., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt [...], utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w P. z 30 grudnia 2022 r. Zatem wyrok uniewinniający jest prawomocny.

Sąd ma na uwadze, że w myśl art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny, jak również organy administracyjne, wiążą wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Niemniej wyrok w sprawie karnej jest jednym z elementów, który organ podatkowy a następnie sąd administracyjny bierze pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Prawomocny wyrok uniewinniający jest bowiem dokumentem urzędowym i należy go ocenić w świetle art. 194 § 1 O.p.

Natomiast z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w P. z 30 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] wynika, że Sąd w całości dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego, uznał je za rzeczowe i logiczne oraz zbieżne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że nawiązał on współpracę z B.L. i z nim omawiał zakres zleconych usług. We wskazanym okresie skarżący nie miał możliwości samodzielnego wykonywania pewnych usług, dlatego korzystał z podwykonawcy, którym była firma B.L.. B.L. dostarczał narzędzia, towary, miał samochód, którym te rzeczy przewoził. Pewne elementy skarżący przywoził do firmy B.L., który je obrabiał, a następnie oddawał skarżącemu. Skarżący potwierdził, że płacił gotówką za usługi i wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu, nie był w stanie przyporządkować wszystkich usług do konkretnych faktur. Oświadczył, że nie miał żadnej wiedzy na temat podwykonawcy firmy G sp. z o.o., nie znał spółki T sp. z o.o., nie miał z nią nigdy do czynienia, a B.L. nie zgłaszał mu, że ktoś inny ma wykonywać prace. Skarżącego interesował tylko efekt końcowy, wszystkie prace zlecał B.L.. Sąd nie znalazł dowodu, aby te wyjaśnienia podważyć.

Podobnie Sąd karny uznał za wiarygodne zeznania złożone przez świadka - B.L., z których wynikało, że jego firma - G sp. z o.o. wykonywała usługi ślusarskie i transportowe na rzecz skarżącego. Świadek nie pamiętał szczegółów tych usług z uwagi na upływ czasu. Świadek wskazał, że część prac wykonywał osobiście, część przez pracowników. Przyznał również, że współpracował z firmą T sp. z o.o., jednak nie był w stanie stwierdzić jednoznacznie, czy usługi wykonywane przez tę firmę, były wykonywane na rzecz firmy skarżącego. Potwierdził, że w tamtym czasie zatrudniał pracowników i dysponował środkiem transportu oraz miejscem, do wykonywania prac. Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego, świadek potwierdził, że je wystawił i podpisał. Nie pamiętał już szczegółów wszystkich tych usług. Sąd Rejonowy w P. uznał, że wyjaśnienia skarżącego i zeznania B.L. pokrywały się, w związku z czym, nie znalazł dowodu, który podważyłby ww. wyjaśnienia i zeznania i uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu.

Sąd nie neguje, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Niemniej sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest niejako szczególna, gdyż sąd karny orzekający w pierwszej i drugiej instancji nie tylko wykluczyły element podmiotowy czynu (brak winy), ale przede wszystkim uznały brak strony przedmiotowej czynu, uznając, że sporna faktura dokumentuje wykonanie usługi transportowej, czyli w konsekwencji uznały, że faktura nie buła pusta.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, w świetle dodatkowego materiału dowodowego jakim jest prawomocny wyrok uniewinniający, nie wykazał, że usługa istotnie nie została wykonana, a faktura jest pusta w znaczeniu przedmiotowym. Nie może być przesądzająca okoliczność, że po zakończeniu kontroli podatkowej, T1 sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r., w których nie uwzględniła faktur VAT wystawionych przez T sp. z o.o., pozbawiając się prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur, w sytuacji gdy B.L. już podczas przesłuchania w trakcie postępowania podatkowego - 20 sierpnia 2020 r. potwierdził, że usługa została wykonana. Świadek zeznał wówczas, że G sp. z o.o. wykonywała usługi transportowe, które były świadczone samochodem: Mercedes Sprinter Max. Wśród kierowców wymienił siebie i K.S. i zaznaczył, że przeważnie to on jeździł. Na pytanie, gdzie była świadczona i przez kogo m.in. usługa transportowa na rzecz firmy skarżącego wymieniona w fakturze VAT z 3 marca 2017 r. wymienił trasę u dowodowego, B.-K1. i K1.-K2. i stwierdził, że nie pamięta, co było wiezione. Zaznaczył, że on był kierowcą.

W ocenie Sądu, w światle tak zgromadzonego materiału dowodowego, kwestia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym nie została dostatecznie wyjaśniona i udowodniona przez organ odwoławczy.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni cały materiał dowodowy. Prawomocny wyrok uniewinniający jest bowiem dokumentem urzędowym i należy go ocenić w świetle art. 194 § 1 O.p.

Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego, oraz w zakresie oceny materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zastosowanie się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustali, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest w stanie wykazać skarżącemu świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 387 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 270 zł.