Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 17/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 , art. 42 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 9 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.27.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 9 listopada 2022 r. nr 408000-COP.4103.27.2021 utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.1.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego powstałego w wyniku przekształcenia kontroli ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony w deklaracjach za styczeń i luty 2015 r. z faktur VAT wystawionych przez podmiot "R" sp. z o.o. w R., dokumentujących nabycie kremu Nutella. Towar zakupiony od spółki "R" został następnie w tej samej ilości sprzedany przez firmę "P" S. W. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotu "D" s.r.o. P. [...] (WDT zostało wykazane w deklaracjach za styczeń i luty 2015 r.).

W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji, że transakcje, w których uczestniczył podatnik są fikcyjne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie; dalej ustawa VAT). Faktury wystawione przez spółkę "R" na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami tych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z ww. spółką, biorąc udział w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa z przypisaną rolą brokera, w następujących łańcuchach dostaw:

- w styczniu 2015 r. "R" sp. z o.o. PL - "W" sp. z o.o. PL - "R" sp. z o.o. PL - "P" S.W. PL - "D" s.r.o. CZ – "K" PL - "M’ K. M. PL - "I" sp. z o.o. PL - "S" sp. z o.o. PL - "F" E.K. PL - "R" R.K., M.S. s.c. PL - "A" s.r.o. CZ,

- w lutym 2015 r. "R" sp. z o.o. PL - "W" sp. z o.o. PL - "R" sp. z o.o. PL - "P" S.W. PL - "D" s.r.o. CZ - ‘K" PL - "M" K. M. PL - "I" sp. z o.o. PL - "S" sp. z o.o. PL - "T2" sp. z o.o. PL - "E" sp. z o.o. PL - "G" sp. z o.o. PL - "D" s.r.o. CZ.

W związku z powyższym uznano, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych przez "R" sp. z o.o. z/s R. Jednocześnie nie uznano faktur wystawionych przez "P" S.W. na rzecz spółki "D" s.r.o. jako wywołujące skutki w zakresie podatku VAT. Przy czym nie jest w sprawie kwestionowana okoliczność, że towar w rzeczywistości istniał, jednakże celem uczestników w ustalonych łańcuchach transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy.

Na podstawie poczynionych ustaleń decyzją z dnia 15 kwietnia 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.1.2020 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. - zwrot różnicy podatku w wysokości 3.919,00 zł,

- za luty 2015 r. - zwrot różnicy podatku w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.078,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzją z dnia 09 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił argumentację, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "P" S.W. uczestniczył w ciągu zdarzeń gospodarczych, których przedmiotem był fikcyjny obrót kremem Nutella, pełniąc rolę brokera, tj. podmiotu czerpiącego zyski z całego procederu. Przy czym w ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był przypuszczać, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach.

W skardze na tą decyzję skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zarzucił ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy nie było jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych jego wszczęcia i prowadzenia w wyniku przedawnienia czynu karalnego objętego wszczętym dochodzeniem karnym skarbowym, który upłynął w dniu 25 marca 2020 r. - tj. przed terminem wszczęcia dochodzenia karne skarbowe w wyniku wystąpienia negatywnej przesłanki procesowej art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. czyn uległ przedawnieniu, nadto wszczęto je na krótko przez przedawnieniem zobowiązań podatkowych;

2. naruszenie - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 121, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w wyniku instrumentalnego wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie;

3. naruszenie - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. z pominięciem uzasadnienia faktycznego podejmowanych przez organ czynności w sprawie, na podstawie podnoszonych przez stronę zastrzeżeń (instrumentalnego wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego) do zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawianych na poparcie zastrzeżeń dowodów;

4. naruszenie - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art 15 ust. 1 i 2, art. 20, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 41 ust. 1, art, 42 ust. 1, ustawy VAT poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE - poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego. W przekonaniu strony, skutkowało to błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków S.W. w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług a w konsekwencji zastosowania stawki 0% VAT w dostawie wewnątrzwspólnotowej, albowiem skutkowało uznaniem, że:

- poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia oraz należytego uzasadnienia w wydanej decyzji że skarżący w styczniu i lutym 2015 r. uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie był nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, dla jednej i tej samej wymiany handlowej (nie jest logiczne podnoszenie różnych odmienny stanów faktycznych dla jednej i tej samej wymiany handlowej);

- jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności podatnika lub jego świadomego działania i uzyskania w ten sposób korzyści podatkowej;

- weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jego dostawców lub odbiorców towarów od jego odbiorców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest racjonalnych przesłanek, aby ją przeprowadzać;

- uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać w wyniku podjętej kontroli podatkowej przez organ podatkowy na etapie poprzedzającym sporne transakcje;

- twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego lub jego świadomego działania i uzyskania w ten sposób korzyści podatkowej, mogą być zamiennie podnoszone i uprawdopodobnione, a nieudowodnione;

- uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców za organ podatkowy, i na tej podstawie faktycznej forsowanie pozorności lub fikcyjności dostaw z udziałem skarżącego;

- ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, niekonsekwentny, alternatywny, stronniczy z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym lub jego braku należytej staranności, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów;

- skarżący stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących wiedzy skarżącego o nieprawidłowościach w obrocie towarem na wcześniejszych etapach lub późniejszych etapach obrotu związanych z szybkością wymiany handlowej, sposobem dokumentowania transakcji, wnioski organu są oderwane od podstawy dowodowej, sprzeczne z dowodami albo pozbawione dowodów; szereg jest kwestii nie wykazanych dowodami w sposób jednoznaczny, wszechstronny, wyczerpujący które przesądzono na niekorzyść skarżącego, co narusza także art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącego (zbadania specyfiki branży w której działa skarżący jako tzw. pośrednik z innymi pośrednikami w łańcuchu dostaw w legalnych warunkach;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego charakteru okoliczności zawieranych transakcji w łańcuchu transakcji i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącego czy świadków - J.K."W" (przeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie konfrontacji zeznań J.K. "W" i J.B. "D" pozyskanych z innych postępowań w świetle zeznań skarżącego i jego dostawcy "R" oraz dowodów zalegających w aktach podnoszonych przez skarżącego na korzyść strony);

- uprawnienia skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, w szczególności przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów i nie uwzględnienie w ocenie dowodów podnoszonych przez skarżącego na korzyść strony zalegających w aktach (art 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej);

- niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- poprzez wymaganie od skarżącego podejmowania czynności w zakresie weryfikowania niebezpośrednich kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów, które są niemożliwe i nieracjonalne do wykonania lub obarczone sankcja karną jako działania sprzeczne z prawem;

- skarżący S.W., brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt;

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, w konsekwencji skarżącego pozbawiono pełnych wiadomości co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu;

- skarżący stoi na stanowisku, że wydana w sprawie decyzja cechuje się brakiem uporządkowanej prezentacji ustaleń faktycznych i dowodów na ich poparcie. Upoważniony w sprawie urzędnik, szeroko przytacza rozstrzygnięcia (decyzję) innego organu oraz przytacza dowody będące podstawą wydania tych decyzji (bez podsumowania co na podstawie całego materiału dowodowego organ podatkowy przyjmuje). Posługuje się również nie popartymi dowodami na podstawie całego materiału dowodowego a sugestiami, przypuszczeniami i supozycjami, a także w sposób wybiórczy i stronniczy prezentuje materiał dowodowy w sposób alternatywny pod z góry ustaloną tezę na poprzednim etapie postępowania, tzn. prezentuje materiał wybrany pod kątem wykazania stawianych odmiennych tez, a pomija lub ocenia jako niewiarygodne dowody (bezpośrednie) im przeczące podnoszone przez stronę zalegające w aktach;

- skarżący stoi na stanowisku, że decyzja mimo stosunkowo dużej obszerności nie posiada zwartej i przemyślanej konstrukcji - tezy podnoszone są alternatywnie i nie spójnie wewnętrznie, całokształt decyzji wskazuje, że organ przyjął z góry, a nie na podstawie samodzielnej oceny, dokonanych w postępowaniu ustaleń faktycznych i dowodów; pewną tezę, mającą uzasadnić odmowę odliczenia podatku naliczonego i należnego skarżącemu zwrotu podatku, a zaprezentował wybrane okoliczności. Zebrane dowody nie wykazują bowiem żadnej tezy albo okoliczności wykazującej nieprawidłowe postępowanie skarżącego. - uzasadnienia i wyjaśniania stanowiska organu w sposób alternatywny, podnoszenie różnych odmiennych stanów faktycznych dla jednej i tej samej wymiany handlowej, co ogranicza prawo skarżącego do obrony - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - decyzja nie przedstawia ustaleń w zestawieniu z dowodami w sposób pozwalający na pełne poznanie motywów rozstrzygnięcia i polemiki z nimi widoczna jest pozorność uzasadnienia i brak kompatybilności podnoszonych ustaleń faktycznych (alternatywna ocena, forsowanie sprzecznych tez dla jednej i tej samej wymiany handlowej);

- art 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) przez przyjęcie, że faktury wystawione przez "R" w badanym okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - w ślad za wystawianymi fakturami towar nie szedł pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcji, towar był tylko "na papierze" i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności,

- częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności lub świadomego udziału w oszustwie w VAT, w tym dysponowania i rozporządzania towarem;

- poprzez wadliwe przyjęcie że brak należytej staranności jest związane z uzyskaniem korzyści podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy że nie jest zobowiązany zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy VAT, przez przyjęcie, na postawie sugestii i przypuszczenia pochodzących z dowodów z innego postępowania a nie udowodnienia i wykazania w toku prowadzonego postępowania wobec S.W., że dostawca towaru "R" do skarżącego w rzeczywistości nie dokonywał swobodnie nabywanym i zbywanym towarem i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy VAT przez przyjęcie, na postawie sugestii i przypuszczenia na podstawie dowodów z innego postępowania, dowodów dotyczących innych podmiotów a nie dowodów dotyczących skarżącego poprzez uprawdopodobnienie a nie udowodnienie że skarżący w rzeczywistości nie dokonywał swobodnie nabywanym i zbywanym towarem i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 177 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez niezebranie i nierozważenie przez organ całego materiału dowodowego w sprawie dotyczącego skarżącego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - co przejawiało się wadliwym gdyż alternatywnym podnoszeniem tez dla jednej i tej samej wymiany handlowej dotyczących oszustwa w VAT lub nadużycia prawa w wymianie handlowej pozornej lub fikcyjnej w której skarżący uzyskał korzyść podatkową lub nie dochował należytej staranności;

- naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a.; - poprzez niezebranie i nierozważenie przez organ całego materiału dowodowego w sprawie dotyczącego bezpośredniego dostawcy towaru "R" w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec S.W., tj. wadliwego podniesienia związania urzędnika wydaną decyzją na poprzednim etapie postępowania i wskazanym w niej stanem faktycznym, dokonującego oceny - a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - co przejawiało się wadliwym gdyż alternatywnym podnoszeniem tez dla jednej i tej samej wymiany handlowej dotyczących oszustwa w VAT lub nadużycia prawa w wymianie handlowej pozornej lub fikcyjnej w której dostawcza towaru "R" uzyskał korzyść podatkową;

- wybiórczą i stronniczą interpretację przytaczanych sprawozdawczo wybranych fragmentów dowodów pod z góry ustaloną tezę na poprzednim etapie postępowania zeznań i oświadczeń świadków, nie opartą o cały zebrany materiał dowodowy;

- zaniechanie przeprowadzenia rzeczywistego pełnego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przyjętej z góry hipotezy na poprzednim etapie postępowania o rzekomo fikcyjnym lub pozornym charakterze transakcji - i uznanie za wystarczające do udowodnienia tej hipotezy dokumentów pochodzących od innych organów, dotyczących innych podmiotów i czasookresów na podstawie sugestii i przypuszczeń - a przede wszystkim niewyjaśniających kwestii istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania - nie odtworzenia rzeczywistego obrazu wymiany handlowej przez poszczególne podmioty w badanym łańcuchu transakcji w sposób wyczerpujący, wszechstronny, spójny wewnętrznie, organ sam wskazuje zamiennie i nie konsekwentnie, że nie ustalono przepływu towarów w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. powrotu towarów do podmiotu będącego pierwszym ogniwem łańcucha dostaw jest zbędne pomimo podnoszonej tezy klasycznej karuzeli w VAT, pomijając w ocenie i uzasadnieniu materiał dowodowy zalegający w aktach na tezę przeciwną;

- poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a bezpośredni dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za styczeń i luty 2015 r. oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz analiza stanu faktycznego sprawy w połączeniu z prawidłową subsumpcją tych przepisów winny prowadzić do uchylenia zaskrzonej decyzji organu l instancji, wobec licznych i istotnych błędów natury procesowej oraz materialnej występujących w sprawie (alternatywne podnoszenie różnych odmiennych stanów faktycznych dla jednej i tej samej wymiany handlowej);

- stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść strony - naruszenie zasady in dubio pro tributario;

- przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego, pomimo uznania przez organ zastosowania przez skarżącego środków ostrożnościowych oraz należytej weryfikacji bezpośrednich kontrahentów przed dokonaniem spornej transakcji;

- przyjęciu, że strona brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła w ujęciu transakcji per se w wymianie handlowej z dostawcą towaru "R" miały charakter transakcji rzeczywistych, realnych, legalnych, stanowiły normalny obrót handlowy dopuszczalny przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy;

- wadliwego z góry założenia, przyjęcia że skarżący uzyskał korzyść podatkową lub nie dochował należytej staranności z pominięciem, że przeprowadzał wymianę handlową w usprawiedliwionej nieświadomości znikającego podatnika w łańcuchu transakcji;

- art. 19a ust. 1 i 3 ustawy VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy zasadnym pozostaje nałożenie na kontrolowanego obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tegoż przepisu w odniesieniu do stanu fatycznego sprawy - winna prowadzić do przyjęcia, że kontrolowany nie jest obowiązany do zwrotu, kwot naliczonego podatku VAT z tytułu wskazywanych przez organ transakcji w toku postępowania kontrolnego.

W trakcie postępowania do sprawy wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej § 4 w związku z art. 120 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej i z tego powody powinna zostać uchylona.

Rzecznik swoje stanowisko uzupełnił w piśmie z dnia 3 kwietnia 2023 r.

Wskazał w nim, że zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie całościowego i kompletnego postępowania dowodowego w sprawie i oddalenie przez organ wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J.J. prowadzącego działalność pod firmą "J", o profilu zbliżonym do działalności gospodarczej skarżącego na okoliczność warunków zawierania transakcji w branży FCMG, co w efekcie pozwalałoby na ustalenie przez NCUS w Przemyślu czy skarżący zawierając transakcje z kontrahentami działał w sposób typowy dla danej branży, a więc czy regułą było np. zawieranie umów pisemnych, sprawdzanie siedzib kontrahentów przed nawiązaniem współpracy, środków transportu jakimi dysponowali kontrahenci, czy praktyką było również pozyskiwanie informacji o źródle pochodzenia nabywanych towarów; a więc czy działania podejmowane przez skarżącego odbiegały od wzorca staranności kupieckiej, który istniał w dacie zawierania transakcji;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegającego na pominięciu:

- oświadczenia z biura rachunkowego "A" s.c. z dnia 12 stycznia 2015 r. i z dnia 4 lutego 2015 r. prowadzącego rozliczenia "R" spółka z o.o., z którego wynika, że spółka "R" spółka z o.o., jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje,

- deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2015 r. złożonych przez "R" spółka z o.o.,

- oświadczenia M.B. z dnia 18 lutego 2015 r. reprezentującego spółkę "R" spółka z o.o., towar jest wolny od obciążeń osób i firm trzecich oraz że podatek VAT od transakcji z "P" S.W. jest rozliczany z urzędem skarbowym,

- oświadczenia M.B. z dnia 7 lutego 2019 r. w którym wskazano, m.in. że każdorazowo towar przewożony był do magazynu spółki i był magazynowany,

- wydruku KRS dla spółki "R" z dnia 27 stycznia 2015 r.,

- wydruku zdjęć palet z towarem,

- potwierdzenie zidentyfikowania "D" s.r.o. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dnia 14 stycznia 2015 r. oraz z dnia 5 lutego 2015 r.,

- doświadczenia S.W. w branży FCMG,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 124, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej błędnym ustaleniu przez NCUS w Przemyślu, że skarżący działał ze świadomością uczestniczenia w karuzeli podatkowej lub nie dochował należytej staranności, (wymieniono dwie przesłanki gdyż w treści decyzji w sposób jednoznaczny nie wynika co legło u podstaw rozstrzygnięcia NCUS w Przemyślu - na powyższe naruszenie wskazano w stanowisku z dnia 24 marca 2023 r.), gdyż zdaniem NCUS w Przemyślu towar w postaci kremu Nutella, nie mógł pochodzić z legalnego źródła, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że krem Nutella sprzedawany był również do hurtowni, a cena po której sprzedawany był krem Nutella nie odbiegała znacząco od cen oferowanych na tym rynku, co przeczy ustaleniom przyjętym w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., z uwagi na stwierdzenie, że handel towarami odbywał się w warunkach karuzeli podatkowej, a skarżący miał świadomość lub co najmniej powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że obrót kremem Nutella, w zakresie zakwestionowanych faktur VAT zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy w przypadku skarżącego nie miał rzeczywistego charakteru, w związku z czym udokumentowane nimi transakcje nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika podatku VAT.

Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułował szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego.

Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący zaprzecza, że dokonane przez niego transakcje odbywały się w łańcuchach transakcji służących oszustwu podatkowemu. Skarżący utrzymuje, że wszystkie czynności w których brał udział, mające za przedmiot obrót kremem Nutella, miały miejsce i nie można wskazywać nierzetelności dokumentujących je faktur. W ten sposób skarżący wywodzi brak podstaw do weryfikowania złożonych przez niego deklaracji podatkowych oraz nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych.

Skarżący twierdzi również, że dysponował towarem jak właściciel, a w konsekwencji sprzedał go w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W swoich wywodach skarżący koncentruje się na własnej roli, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób przypisać mu niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcą towaru spółką R. Skarżący podnosi, że był nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu, bo nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji działał z zachowaniem należytej staranności, podejmując działania celem upewnienia się, że nie zostanie wplątany w oszukańczy proceder.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii przedawnienia. Bez wątpienia zarzut ten jest najdalej idący, gdyż jego uwzględnienie musiałoby skutkować umorzeniem postępowania.

Skarżący twierdzi, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w okresie od jego wszczęcia do wydania decyzji w sprawie organ nie prowadził żadnej działalności operacyjnej, nie zbierał dowodów, podejmował działania marginalne nakierowane na rozstrzygnięcie sprawy.

Kwestię przedawnienia reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zatem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. ustawowy termin przedawnienia upływał dnia 31 grudnia 2020 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2015 r., o którym skarżący został poinformowany (art. 70c Ordynacji podatkowej) przez doręczenie stosownego zawiadomienia z dnia 29 czerwca 2020 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W zakresie dotyczącym instrumentalności działania organu, należy wskazać, że w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/2021), sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Uczestnictwo skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego, właśnie na skutek przedawnienia. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia (na około pół roku przez upływem tego terminu) i zaistniały podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego, któremu przedstawiono zarzuty.

W konsekwencji w tym przypadku nie można zasadnie stawiać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego.

Na akceptację zasługuje przy tym stanowisko organu, że zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s. bieg terminu przedawnienia czynu zarzucanego skarżącemu z art. 76 § 2 k.k.s. rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r., a zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego dnia 20 maja 2020 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT).

Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Czynności które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44).

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel kremem Nutella nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany.

W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów skarżącej. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W ustalonych łańcuchach transakcji, organy zdołały ustalić, że podmiot "K" i "R" spółka z o.o. były znikającymi podatnikami. Rolę buforów pełniły "W" spółka z o.o., "R" spółka z o.o., "M" K. M., "I" spółka z o.o., "S" spółka z o.o., E. K., "T2" spółka z o.o., "E" spółka z o.o. Spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu obrotu karuzelowego, tj.:

- uczestniczenie na początkowym etapie łańcucha dostaw firm z niskim kapitałem zakładowym, mających siedziby w "wirtualnych biurach", nie posiadających zaplecza gospodarczego, nie zatrudniających pracowników, nie prowadzące dokumentacji podatkowej, nie dokonujące prawidłowych rozliczeń podatkowych;

- nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji z punktu widzenia ekonomiki działalności, brak działań w celu maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, a zakup towaru od pośrednika (bufora);

- bardzo szybka wymiana handlowa - całość towaru była natychmiast sprzedawana na rzecz innego podmiotu;

- odwrócony łańcuch płatności - finasowanie zakupów przez nabywców (faktury pro-forma na każdym etapie obrotu), płatności dokonywane przelewami w dniu wystawienia faktury;

- charakterystyczny asortyment tj. towar o małych gabarytach, brak problemów z jego zbyciem;

- niezawieranie umów handlowych w celu udokumentowania transakcji.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącego, ale również na wcześniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącego w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatku VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur.

W przekonaniu Sądu, przypisanie skarżącemu roli brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa, znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy, w tym dowodach mających charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, biorących udział w handlu towarem, który trafiał do skarżącego.

Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na decyzje dotyczące bezpośredniego dostawcy skarżącego tj. "R" sp. z o.o. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego.

Powyższe ustalenia świadczą o tym, na etapie poprzedzającym firmę skarżącego oraz następującym po niej występowały podmioty nieuczciwe i nierzetelne. Podkreślenia wymaga, że skarżący poza ogólnym stwierdzeniem, że organy nie wykazały faktu istnienia karuzeli podatkowej, nie kwestionuje żadnych konkretnych ustaleń faktycznych. Twierdząc, że obciążono go skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, skarżący nie wskazał żadnych błędów w ustalonym przez organy stanie faktycznym. W skardze skarżący podkreślił, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym także w zakresie obrotu kremem Nutella, który to towar faktycznie istniał i dotarł do odbiorcy.

W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego, że towar faktycznie istniał i był przemieszczany, a skarżący posiadała nad nim władztwo jak właściciel, nie mogą zanegować wystąpienia obrotu karuzelowego. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. W tym zakresie, organy przyznały co prawda, że skarżący dysponował towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od tych dostawców, którzy wystawili faktury, gdyż wcześniej nie uzyskali oni prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Samo istnienie towarów, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

Należy także zaznaczyć, że powrót towarów do pierwszego ogniwa w łańcuchu nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego, z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że niesłusznie obciążano go skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, o wystąpieniu których nie miał wiedzy, należy wskazać, że okoliczność zakwestionowane transakcje nabycia kremu Nutella oraz dalsza jego odsprzedaż przez skarżącego związana była z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcuchów transakcji w celu osiągniecia nieuzasadnionej korzyści majątkowej, jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT. To zaś implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącemu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną zaś kwestią jest czy skarżący może dla zachowania tego prawa powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję tzw. "dobrej wiary".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów, nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika. Konieczna jest całościowa analiza wzajemnych połączeń i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak NSA m. in. w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jego przypadku stwierdzić jeżeli weźmie się pod uwagę sposób zawierania transakcji ich szybkość, brak ryzyka

gospodarczego, dokonywanie przedpłat przez odbiorcę skarżącego oraz sam towar który był przedmiotem obrotu. Znajomość branży obrotu danymi produktami przez skarżącego powinna stanowić dla niego wystarczający sygnał ostrzegawczy, że towar pochodzący od "R" nie pochodził z legalnego źródła a on bierze udział w nieuczciwym procederze. Na podkreślenie zasługują tutaj zeznania J.K. odnośnie odbiorców towaru od "W" spółka z o. o. - dostawcy do "R" spółka z o.o. Wskazał on w sposób jednoznaczny, że każdy z odbiorców towaru wiedział, że jest to towar z drugiego obiegu, ponieważ nie jest możliwe aby cena producenta w Niemczech była tak niska w Polsce.

Co więcej jeżeli chodzi o cenę towaru to organ wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że była ona niższa niż oferowana przez podmioty, które miały podpisane umowy z oficjalnym dystrybutorem kremu Nutella. Podmioty te sprzedawały krem Nutella w wyższej cenie niż cena zakupu skarżącego uzyskana od "R" spółka z o.o. pomimo tego że musiały spełnić jeszcze szereg innych wymagań (np. skrócony termin płatności, przedpłata, odbiór własnym środkiem transportu).

Już chociażby te okoliczności, przy uwzględnieniu szeroko podkreślanego przez skarżącego doświadczenia w branży, musiały stanowić dla niego wystarczające sygnały, co do legalności procederu w którym brał udział.

W przekonaniu Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że nie wiedział on, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący, działający w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Brak jest powodów do uznania, że skarżąca została bezwiednie "uwikłany" w nielegalny proceder. W ocenie Sądu, zasadnie uznano go za uczestnika procederu, dokonującego transakcji będących elementem nielegalnego obrotu kremem Nutella.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w tym w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. np. wyrok NSA z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18).

W przekonaniu Sądu, całokształt przedstawionych okoliczności, świadczy o tym, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł domyśleć się, że istnieje realne prawdopodobieństwo wykorzystania towarów w mechanizmie oszustwa i godził się na oszukańcze konsekwencje swoich działań.

W świetle zarzutów skargi, należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jego przypadku stwierdzić.

Wbrew twierdzeniom skarżącego obciążające go okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywał ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że mimo uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić go z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niej konsekwencji.

Reasumując, należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, że udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami transakcje nabycia kremu Nutella nie miały rzeczywistego charakteru, dlatego też, nie może on pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a oprócz tego, również transakcje dalszej sprzedaży tego rodzaju asortymentu, także nie mogły dojść do skutku. Skoro bowiem skarżący nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje, to konsekwentnie należy przyjąć, że nie mogła ich sprzedać kolejnym podmiotom.

Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego - tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że choć skarżący dysponował poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami to jednak nie mógł pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy zasadnie nie uznały działalności skarżącego w zakresie zanegowanego obrotu kremem Nutella za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, tj. samodzielnie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowane transakcje nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie ją pozorowały, w rzeczywistości stanowiąc element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT, tj. art. 41 ust. 1 , art. 42 ust. 1 , art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ustawy VAT.

Na akceptację zasługuje także stanowisko organu jeżeli chodzi o odbiorcę towaru od skarżącego tj. "D" . jak wynika z informacji uzyskanej od czeskiej administracji skarbowej był to podmiot podejrzewany o udział w łańcuchu firm nadużywających systemu podatkowego. Rolę tego podmiotu w procederze przedstawił prezes tej spółki J.B. Wyjaśnił między innymi, że celem działalności tego podmiotu był fikcyjny obrót towarem w celu uzyskania nienależnych korzyści w VAT

Skarżący uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie jest dokonany w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżący nie wskazuje bowiem jakie okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione.

W związku z powyższą argumentacją należy podkreślić, że Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 190 Ordynacji podatkowej), wprowadzając odstępstwo od tej reguły w art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca nie zarzuca, że uniemożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Z przestawionych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w tym nieprzesłuchania świadków, wskazać należy, że w każdym postępowaniu organ ma obowiązek zgromadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy i poczynienia na tej podstawie niezbędnych ustaleń faktycznych. O tym, jakie ustalenia faktyczne są konieczne dla załatwienia sprawy, decydują jednak prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego, a nie subiektywne przekonanie strony.

Z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika bowiem nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Dlatego organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazywanych przez stronę środków dowodowych nie można pominąć tylko wtedy, gdy nie zostały wyjaśnione sporne fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powoduje to, że tylko nieustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy można uznawać za naruszenie reguł procedowania, które mogłoby mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na treść orzeczenia kończącego postępowanie w danej sprawie.

Uprawnienie strony podlagające na żądaniu przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom ze względu na celowość i szybkość postępowania. Organ może nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. II GSK 3322/15).

NPUCS w uzasadnieniu decyzji wskazał przyczyny dla których odmówił przesłuchania J.K. i J.B. Wystarczy tylko tutaj wskazać, że wskazane osoby były wielokrotnie przesłuchiwane w toku postępowania przed organami. Świadkowie ci opisali działanie zorganizowanej grupy przestępczej i zeznania te zasadnie przez organ zostały uznane za dostatecznie wyjaśniające okoliczności rozpoznawanej sprawy. Argumentacja organu jest przekonująca i nie budzi wątpliwości Sądu.

Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11).

Należy zauważyć, że skarżący formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niej są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy.

Bezzasadny jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 208 § 1 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.