Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1989/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 366/22 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.381.2017.12.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 366/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaproponowana przez Stronę metoda bezpośredniej alokacji podatku naliczonego nie pozwala na nie budzące wątpliwości ustalenie kwot podatku naliczonego związanych ze świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i odrębnie takich kwot, które związane są z czynnościami zwolnionymi z tego podatku i w związku z tym nie spełnia wymogów określonych w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. W skardze kasacyjnej sformułowało jedynie zarzut naruszenia art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że: "odliczenie podatku naliczonego w oparciu o zasadę alokacji bezpośredniej wymaga wykazania przez podatnika, że zastosowany przez niego klucz alokacji pozwala na niebudzące wątpliwości określenie kwot podatku naliczonego bezspornie wiążących się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu i odrębnie tych kwot podatku, które związane są z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Wymogów tych nie spełnia metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę. (...) Zaproponowana metoda nie stanowi bezpośredniej alokacji wydatków, lecz ma charakter szacunkowy, jest więc sposobem pośredniej alokacji."

Zdaniem kasatora Sąd powinien uznać za zasadny zarzut Strony dotyczący możliwości samodzielnego wyliczenia przez nią kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż proponowana przez nią metoda wyliczenia podatku naliczonego oparta na kluczach podziałowych jest miarodajną metodą ustalenia części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ta metoda odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Stronę i dokonywanych przez nią transakcji, a więc odzwierciedla stan rzeczywisty. Autor kasacji podkreślił, że zaproponowana metoda nie narusza zakazu odliczenia większej kwoty podatku od tej, która przypadałaby proporcjonalnie na towary i usługi używane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

3.4. A zatem istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, wskazać należy, że stanowią one zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołany przepis wyraża zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Przepis ten nakłada na podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 powołanego aktu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 422/18).

3.5. W świetle powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przedstawiona we wniosku o interpretację metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie kwot podatku naliczonego związanych ze świadczeniem czynności podlegających opodatkowaniu i odrębnie takich kwot, które związane są z czynnościami zwolnionymi. Zasadnie bowiem Sąd ten ocenił, że zaproponowany przez Skarżącą klucz odliczenia jest wprawdzie rodzajem proporcjonalnego odliczenia, bo zakłada obliczenie procentowego wskaźnika czasu wyrażonego jako stosunek dziennego czasu poświęconego na obsługę transakcji, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, do łącznego czasu dziennego wszystkich zatrudnionych, ale w istocie nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Podobnie WSA ocenił proponowany wskaźnik zaangażowania. Trafnie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro Strona chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg zasad opisanych we wniosku o interpretację, to znaczy, że nie jest w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i zwolnionej od podatku, to Skarżąca w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą jest zobowiązana do zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z kolei przepis art. 90 ust. 3 ww. ustawy nie dopuszcza zastosowania innej metody określenia proporcji, niż wskazana w tym przepisie proporcja obrotowa. Metoda ta polega na obliczeniu udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Zarówno organ - jak i Sąd pierwszej instancji - trafnie odwołał się do w tym zakresie do brzmienia art. 90 ustawy o VAT, art.174 ust.1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347), a także wyroku TSUE z dnia 14 grudnia 2016r. w sprawie C-378/15.

3.6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA