Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1101/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1,  art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.38.2023.3.AW UNP: 1968143 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 31 maja 2023 r., znak 0115-KDST2-1.4011.38.2023.3.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 20 marca 2023 r. o odmowie wydania M. M. (dalej jako podatnik, wnioskodawca, skarżący) interpretacji indywidualnej.

Stan sprawy:

20 stycznia 2023 r. wpłynął wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej za pomocą rozwijanej przez siebie infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci sieci światłowodowej w technologii FTTH (światłowodowej), a także infrastruktury radiowej. Na potrzeby działalności gospodarczej korzysta aktualnie w przeważającej mierze z własnej infrastruktury sieciowej (infrastruktura światłowodowa będąca jego własnością), przy czym elementy infrastruktury w szeregu przypadków wymagają posadowienia na cudzych nieruchomościach (np. kable podwieszone na należących do podmiotów trzecich słupach energetycznych). Jednocześnie własna infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług telekomunikacyjnych w modelu hurtowym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć w 2023 r. umowę z inwestorem również działającym w branży telekomunikacyjnej (dalej Inwestor), na podstawie której sprzeda Inwestorowi zbiór składników majątkowych służących do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w modelu hurtowym.

Na przedmiot planowanej transakcji składają się w szczególności:

1. infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny, w szczególności:

- urządzenia dystrybucyjne OLT - duże koncentratory (węzły koncentracji) umożliwiające świadczenie usług za pomocą światłowodu w technologii GPON, do których podłączane są światłowody biegnące od końcowych abonentów:

- urządzenia końcowe ONT - terminale montowane w lokalach końcowych abonentów zapewniające im dostęp do korzystania z sieci światłowodowej;

2. urządzenia dodatkowe węzłów koncentracji, obejmujące przełączniki (switche) siłownie energetyczne, podtrzymania akumulatorowe (montowane na wypadek zaniku prądu lub przepięć sieci) oraz listwy zasilające z bezpiecznikami;

3. infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:

- kable światłowodowe o różnej pojemności (różnej liczbie włókien światłowodowych w kablu) oraz różnym typie (w zależności od umiejscowienia na słupie lub w kanalizacji);

- łączniki, rozdzielacze oraz rozszycia kabli światłowodowych: w tym m.in. mufy, splittery, przełącznice optyczne ODF;

- kanalizacja teletechniczna (rurociągi), w tym studnie łączące poszczególne kanalizacje;

- słupy telekomunikacyjne;

- osprzęt telekomunikacyjny służący do montowania kabli i muf (np. stelaże na zapasową długość kabla);

- inne drobne środki trwałe umożliwiające działanie i poprawną eksploatację sieci światłowodowej (stelaże, kable, przełącznice, szafy zamykane);

4. prawa i obowiązki (w tym zobowiązania pieniężne) związane z wytworzeniem i prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) wynikające m.in. z:

- umów na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Wnioskodawcy);

- zgód wspólnot mieszkaniowych na umieszczenie elementów sieci wnioskodawcy w budynkach;

- służebności gruntowych pozwalających na korzystanie przez Wnioskodawcę w ograniczonym zakresie z cudzych nieruchomości;

- umów serwisowych na utrzymanie urządzeń telekomunikacyjnych;

- umów na dzierżawę łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Wnioskodawcy);

- decyzji administracyjnych i zgłoszeń budowlanych;

- umów na projektowanie rozbudowywanych odcinków sieci;

5. dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowalne, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;

6. dokumentacja prawna dotycząca ww. Infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne);

7. należności o charakterze pieniężnym związane z działalnością w modelu hurtowym;

8. prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących umów zawartych przez Wnioskodawcę i jego klientów w ramach działalności w modelu hurtowym;

9. bieżące kontrakty (umowy) Wnioskodawcy podpisane w związku z prowadzoną przez niego działalnością w modelu hurtowym

10. zapasy (aktywa obrotowe) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz zapasów kabli telekomunikacyjnych.

Elementy infrastruktury telekomunikacyjnej, obejmującej sprzęt aktywny i sieć pasywną, jak również opisane wyżej zapasy (aktywa obrotowe) stanowią rzeczy ruchome. Co do zasady stanowią one amortyzowane środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez wnioskodawcę w ramach ksiąg rachunkowych i dla celów podatku dochodowego. Wydatki na nabycie części z tych ruchomości z uwagi na sposób ich wykorzystania lub wartość nieprzekraczającą określonych przepisami podatkowymi progów kwotowych mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Rozważana transakcja pomiędzy wnioskodawcą a inwestorem polegać ma na sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych służących do prowadzenia działalności hurtowej, wraz z przejęciem przez inwestora zobowiązań lub kumulatywnym przystąpieniem do nich na zasadzie art. 55 Kodeksu cywilnego (kumulatywne przystąpienie do długu będzie mieć miejsce w przypadkach, gdy strony umów zawartych przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej nie zgodzą się na przejęcie zobowiązań wynikających z tych umów przez Inwestora). W ocenie wnioskodawcy, planowana transakcja obejmować będzie zespół składników, który na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowić będzie najprawdopodobniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca w 2022 r. podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy). W terminie do 20 lutego 2023 r. złoży naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok 2023.

W sprawie wnioskodawcy nie zachodzą inne okoliczności, które wyłączałyby możliwość opodatkowania ryczałtem uzyskiwanych przychodów.

Wobec przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

- Czy przychody ze sprzedaży opisanego w niniejszym wniosku zbioru składników (z wyłączeniem części ceny sprzedaży przypadającej na rzeczy, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, nie przekracza 1500 zł) wnioskodawca może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w związku z czym nie będą one podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o PIT?

- Czy część ceny sprzedaży opisanego w niniejszym wniosku zbioru składników przypadająca na wartość rzeczy ruchomych (z wyłączeniem rzeczy, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, nie przekracza 1500 zł) podlega opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynoszącą 3%?

- Czy część ceny sprzedaży opisanego w niniejszym wniosku zbioru składników przypadająca na wartość rzeczy, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, nie przekracza 1500 zł, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jeśli sprzedaż nastąpi po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych rzeczy?

- Czy część ceny sprzedaży opisanego w niniejszym wniosku zbioru składników przypadająca na wartość rzeczy, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, nie przekracza 1500 zł, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale podlega opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (obliczonym zgodnie ze skalą podatkową określoną w ort. 27 ustawy o PIT) -jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tych rzeczy?

- Czy pozostała część ceny sprzedaży opisanego w niniejszym wniosku zbioru składników (to jest część ceny pozostała po odjęciu tych części ceny, których dotyczą pytania nr 2, 3 i 4) podlega opodatkowaniu stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynoszącą 8,5%?

Pismem z 23 lutego 2023 r. DKIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako Szef KAS) o opinię, czy elementy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP). We wniosku tym opis stanu faktycznego został przedstawiony tak samo, jak uczynił to podatnik domagając się wydania interpretacji indywidualnej.

Szef KAS w piśmie z 6 marca 2023 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu postępowania, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego wg stawki 19% na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, wnioskodawca może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia:

- ruchomego składnika majątku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o ryczałcie stawka ryczałtu wynosi 3% przychodów,

- praw majątkowych określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o ryczałcie stawka ryczałtu wynosi 10% przychodów,

- wartości, do której odnosi się pytanie nr 5, określonej przez wnioskodawcę jako "wartość firmy", na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałcie stawka ryczałtu wynosi 8,5% jako przychód z działalności usługowej.

A zatem w przypadku sprzedaży składników pochodzących z działalności gospodarczej wnioskodawcy znajdą zastosowanie różne stawki ryczałtu w zależności od przypisania danego składnika ceny. Jednakże zawsze stawka ryczałtu będzie niższa niż ta wynikająca z opodatkowania wnioskodawcy na dotychczasowych zasadach tzw. podatku liniowego. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że wydatki wnioskodawcy na większość składników majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż z uwagi na nieprzekraczanie ustawowych progów nie podlegały amortyzacji.

W ocenie Szefa KAS planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż wskazanych składników majątkowych mogą zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania wnioskodawca uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży stawkami wynikającymi z ustawy o ryczałcie.

Możliwość opodatkowania zbycia składników majątku ww. stawkami dotyczy przedsiębiorców, którzy wybrali szczególną formę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych przychodów, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Szefa KAS sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem wskazanych składników majątkowych. Korzyść podatkowa jaką mógłby osiągnąć wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o ryczałcie.

Zdaniem Szefa KAS, istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania wnioskodawcy zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy. Wnioskodawca zamierza bowiem zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Poprzez planowane czynności wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu PIT. Stawki podatku są tak skalkulowane by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania.

Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu uzyskanego faktycznie z jego zbycia. Kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.

Szef KAS zaznaczył, że sama planowana zmiana formy opodatkowania nie przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania. Decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych, która najprawdopodobniej zostanie zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować - w kontekście dalszych planowanych działań wnioskodawcy polegających na zbyciu wskazanych przez wnioskodawcę składników - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 30c ustawy o PIT.

Ponadto, przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem wskazanych we wniosku składników majątkowych. Planowana zmiana formy opodatkowania na ryczałtową - w kontekście planowanej następnie sprzedaży - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym.

W ocenie Szefa KAS gdyby nie opisywana wyżej możliwość racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą przedsiębiorstwa nie dokonałby zmiany formy opodatkowania. W analizowanym przypadku istnieją zatem obiektywne podstawy by uznać, że wnioskodawca nie kieruje się zgodnymi z prawem celami ustawy o ryczałcie, lecz zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne by zminimalizować swoje obciążenia podatkowe.

Podsumowując, uzasadnione jest przypuszczenie, że planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż opisanych składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej wnioskodawcy mają zostać podjęte w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W następstwie tego stanowiska Szefa KAS, DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a po wniesieniu zażalenia przez podatnika, wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

DKIS przywołał art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Przy czym, jak stanowi art. 119c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1). nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2). angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3). elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4). elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5). ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,

6). sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7). zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8). angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. llj ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl z kolei art. 119d OP, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Organ podkreślił, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b OP, należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Uzasadniony, oznacza: oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 3 pkt 18 OP, ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a). niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b). powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c). powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d). brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Zdaniem organu przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.

W ocenie organu planowana przez podatnika zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż ruchomych składników majątkowych może zostać uznana za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania podatnik uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego przez opodatkowanie sprzedaży ruchomych składników majątkowych stawkami wynikającymi z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ zwrócił uwagę, że opisane w treści wniosku elementy infrastruktury telekomunikacyjnej, obejmującej sprzęt aktywny i sieć pasywną, jak również zapasy (aktywa obrotowe) stanowiące rzeczy ruchome, zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy, co do zasady stanowią (...) amortyzowane środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych. (...) Wydatki na nabycie części z tych ruchomości (...) mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem wskazanych składników majątkowych. Korzyść podatkowa, jaką podatnik mógłby osiągnąć w wyniku realizacji czynności jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania podatnika zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy.

Poprzez planowane czynności podatnik osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma zaś z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku PIT. Stawki podatku są tak skalkulowane, by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania.

Zmiana formy opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jak najbardziej dopuszczalnym działaniem. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma to, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątku, które najprawdopodobniej zostanie zakwalifikowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oceniając przesłankę sztuczności organ podał, że w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zbycie składników majątku ma się składać z dwóch etapów – zmiany formy opodatkowania, a następnie sprzedaży. Ten podział czynności służy osiągnięciu korzyści podatkowej. Gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5b pkt 1 OP, poprzez:

a). odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP, które to przypuszczenie nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż oparte zostało o elementy zdarzenia przyszłego niezawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a niezgodnie z treścią tego wniosku "dodane" w treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r.,

b). odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na wspomniane wyżej przypuszczenie, które jednak nie znajduje uzasadnienia, gdyż:

- z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, czy w związku z zastosowaniem zryczałtowanej formy opodatkowania wnioskodawca osiągnie korzyść podatkową,

- nawet gdyby uznać, że wnioskodawca może osiągnąć korzyść podatkową, to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazano, by potencjalna korzyść podatkowa osiągnięta wyłącznie w związku z zastosowaniem zryczałtowanej formy opodatkowania była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- nawet, gdyby uznać potencjalną korzyść za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano jakichkolwiek "czynności" w rozumieniu art. 119a OP, jak również nie wskazano na "sposób działania" w rozumieniu art. 119a OP, mający "sztuczny charakter" w rozumieniu art. 119c OP, inny niż samo dokonanie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na w roku 2023, które nie może być uznane za działanie "sztuczne".

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a). art. 119a § 1 OP oraz art. 119c § 1 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam akt wyboru przez podatnika określonej, dostępnej dla niego formy opodatkowania w sytuacji gdy może wiązać się to z osiągnięciem korzyści podatkowej w kontekście planowanych działań biznesowych stanowi przejaw "sztucznego sposobu działania",

b). art. 119c § 2 pkt 1 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam akt wyboru przez podatnika określonej, dostępnej dla niego formy opodatkowania w sytuacji gdy może wiązać się to z osiągnięciem korzyści podatkowej w kontekście planowanych działań biznesowych stanowi "nieuzasadnione dzielenie operacji" w rozumieniu ww. przepisu.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie podniesionych w skardze zarzutów zostanie omówione w części zważeniowej niniejszego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od spostrzeżeń natury ogólnej, co do charakteru interpretacji indywidualnej oraz przesłanek odmowy jej wydania i zakresu związania opinią Szefa KAS. Szerokie rozważania w tym zakresie zaprezentował Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20, a argumentację tam zawartą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru stricte władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnej procedurze, uregulowanej w rozdziale 1a Działu II OP, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt I FPS 1/14, ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 3 oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie i autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w OP procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h tej ustawy, a także w rozdziale 4 Działu IIIa OP, z przepisami wymienionymi w art. 119zf OP. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, czyli przez zainteresowanego, wnioskodawcę. W obu postępowaniach nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 i 3 OP w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 tej ustawy).

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (L. Etel: LEX, Komentarz WKP, 2017).

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek o związaniu Dyrektora KIS opinią można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b OP i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 OP).

Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym czasowo (co do czasu trwania).

Zdaniem NSA, gdyby opinia ta była bez znaczenia, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c OP, nie jest w ogóle wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnionym uproszczeniem. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni – po jej zaakceptowaniu - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania, z powołaniem się na art. 14b § 5b OP. Konieczność uwzględnienia opinii, wydanej na podstawie art. 14b § 5c OP, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b OP) wydania interpretacji do treści tej opinii, dokonując jej oceny.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. OP, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Naczelny sad Administracyjny wywiódł dalej, że na podstawie art. 14b § 5b OP, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost do przepisu art. 119a OP. Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a Ordynacji podatkowej należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 OP - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 OP, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 OP, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Strona może bowiem wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, czyli może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś do organu uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego co do sztuczności opisanych we wniosku czynności, to ten ostatni organ nie mógł jej nie uwzględnić. Organ interpretacyjny, aprobując wnioski tej opinii, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie. DKIS jest związany wydaną przez Szefa KAS opinią, jednak nie może uchylić się od obowiązku przeanalizowania jej treści. Podobnie zresztą Sąd kontrolujący prawidłowość wydanego postanowienia. Przyjęcie założenia o braku związania opinią poddawałoby w wątpliwość cel wprowadzenia takiej regulacji prawnej, zaś uznanie bezwzględnie wiążącego charakteru opinii, czyniłoby iluzoryczną sądową kontrolę odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący uzasadniając pierwszy zarzut skargi stanął na stanowisku, że przypuszczenie organu, że elementy zdarzenia przyszłego mogą służyć unikaniu opodatkowania były wynikiem modyfikacji opisu stanu faktycznego dokonanego przez Szefa KAS, a następnie DKIS. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że wydatki na większość składników majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż z uwagi na nieprzekraczanie ustawowych progów nie podlegały amortyzacji. Tymczasem we wniosku skarżący podał, że opisane wyżej elementy infrastruktury telekomunikacyjnej, obejmującej sprzęt aktywny i sieć pasywną, jak również opisane wyżej zapasy (aktywa obrotowe) stanowią rzeczy ruchome. Co do zasady stanowią one amortyzowane środki trwale ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach ksiąg rachunkowych i dla celów podatku dochodowego. Wydatki na nabycie części z tych ruchomości z uwagi na sposób ich wykorzystania lub wartość nieprzekraczającą określonych przepisami podatkowymi progów kwotowych mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Sąd podkreśla, że w opinii Szefa KAS, ani w zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniu nie znalazło się stwierdzenie przytoczone przez skarżącego, pochodzące z postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Do tego stwierdzenia odniósł się jednak DKIS rozpatrując zażalenie. W konsekwencji w postanowieniu zaskarżonym do tutejszego Sądu, w ślad za opinią Szefa KAS, znalazły się rozważania co do tego, że nabyte w trakcie opodatkowania podatkiem liniowym składniki majątkowe miałyby zostać zbyte w trakcie opodatkowania ryczałtem. Sam skarżący zresztą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że "rzeczy ruchome (...) stanowią amortyzowane środki trwałe", a "wydatki na nabycie części tych ruchomości (...) mogłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo". Takie sformułowanie mogło sugerować, że wydatki na większość składników majątkowych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nawet jeśli zachodzi wskazywana przez skarżącego różnica pomiędzy wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a stwierdzeniem zawartym w pierwotnym postanowieniu DKIS co do amortyzacji, to i tak nie miała ona znaczenia dla oceny przedstawionego stanu faktycznego. Przejawów dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej organ dopatrzył się we wszystkich okolicznościach planowanych zdarzeń, począwszy od zmiany formy opodatkowania przed samą sprzedażą, a na zrealizowaniu transakcji i opodatkowaniu jej skutków skończywszy. To w ramach tych zamierzonych przez stronę czynności mieści się kwestia amortyzacji. Organ jednoznacznie stwierdził, zgodnie zresztą z opinią Szefa KAS, że poprzez planowane czynności wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem. Podatek (ryczałt) płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, jednak celem ustawodawcy nie było to, by taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu faktycznie uzyskanego z jego zbycia. Rację ma organ twierdząc, że zmiana formy opodatkowania na ryczałt, by zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodna z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.

Dalej skarżący stwierdził, że organ nie miał racjonalnych podstaw do czynienia założeń co do struktury majątku skarżącego odnośnie opodatkowania stawką 3% zbycia tych składników majątku, które miały być przedmiotem transakcji. Nadto, w jego ocenie stwierdzenie, że zamierza zbyć wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W jego ocenie zamierzał zbyć wyłącznie składniki wykorzystywane w modelu hurtowym prowadzonej działalności.

Przytoczone w powyższym akapicie fragmenty uzasadnienia postanowienia DKIS nie stanowią o jego wadliwości. Przedstawione zdarzenie przyszłe nie budziło wątpliwości, podobnie jak to, jakie elementy skarżący zamierzał zbyć. Stwierdzenie organu po raz pierwszy rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji, że skarżący zamierza zbyć wszystkie składniki majątku, zamiast tylko tych składników wykorzystywanych w modelu hurtowym, nie zmienia całościowej, prawidłowej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zawężenie grupy składników majątku, które miały być przedmiotem zbycia nie zmienia oceny, że ogół działań obejmujących zmianę formy opodatkowania i sprzedaż, mogłaby przysporzyć skarżącemu nieuzasadnioną korzyść podatkową, która to korzyść stanowiłaby cel transakcji.

Nie jest zatem tak, jak chce tego skarżący, że Szef KAS, "ubogacił" rzeczywistość o okoliczności faktyczne nie podane we wniosku o wydanie interpretacji, by uzyskać efekt w postaci odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Z żadnego fragmentu opinii Szefa KAS nie wynikają owe ubogacenia, na które powołuje się skarżący. Podobnie modyfikacji stanu faktycznego nie dokonał również DKIS. Wskazana wyżej rozbieżność nie miała znaczenia dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, co już wyżej wyjaśniono.

W konsekwencji, nie sposób też uznać za zasadne twierdzenie, że DKIS bezrefleksyjnie podzielił stanowisko zawarte w opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, DKIS poddał opinię ocenie. Nie tylko przytoczył jej treść, ale również dodał własne rozważania zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS. W konsekwencji, zdaniem Sądu opinia Szefa KAS została poddana analizie przez organ interpretacyjny. Czynność ta doprowadziła DKIS do stwierdzenia, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie może zostać wydana.

Nie zasługuje na uwzględnienie grupa zarzutów skargi (ani ich uzasadnienie) o braku podstaw do przesądzenia o możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 OP, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 OP. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 OP, wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Organ w niniejszej sprawie to pojęcie należycie wyjaśnił. Jak już wcześniej wskazano, wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 OP jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 OP. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 OP, nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi.

Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc w skardze, że organ osiągnięcia korzyści podatkowej upatruje w skorzystaniu z ryczałtowej formy opodatkowania. Organ takiego stanowiska nie przedstawił. W każdym rozstrzygnięciu organu oraz w opinii Szefa KAS jednoznacznie stwierdzono, że sama zmiana formy opodatkowania jest dopuszczalna. Jednak dokonanie zmiany formy opodatkowania bezpośrednio przed zbyciem składników majątkowych (włączonych do ewidencji amortyzowanych środków trwałych – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji) doprowadziło Szefa KAS do wniosku, że ich celem jest obniżenie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślał na każdym etapie postępowania, że decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem składników majątkowych.

Z tych względów nie znajduje uznania druga grupa zarzutów skargi oparta na twierdzeniu o braku potencjalnej korzyści podatkowej. Skarżący opiera swoje stanowisko na pojedynczych stwierdzeniach zawartych czy to w opinii Szefa KAS, czy w postanowieniu DKIS, jednak taka argumentacja rozmywa istotę sprawy. Organ jednoznacznie wskazał, gdzie upatruje osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest następstwem zmiany formy opodatkowania bezpośrednio przed dokonaniem transakcji. Nie jest błędna ani opinia Szefa KAS ani zaskarżone postanowienie, w których organy stanęły na stanowisku, że taka zmiana formy opodatkowania doprowadzi do zbycia składników majątkowych nabytych uprzednio w czasie opodatkowania skarżącego podatkiem liniowym, po znacznie niższych stawkach podatkowych. Przychód, niezależnie od stawki podatkowej ryczałtu będzie opodatkowany w niższej wysokości, aniżeli gdyby nie doszło do zmiany formy opodatkowania. Argumentacja skargi oparta na pojedynczych, wyrwanych z kontekstu zdaniach z opinii czy postanowienia, nie świadczy o wadliwości stanowiska organu.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów skargi dotyczących wadliwości stanowiska co do przypuszczenia, że elementy zdarzenia opisane we wniosku mogą stanowić czynność z art. 119a OP należy wskazać na dwie kwestie.

Po pierwsze, zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 OP wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 OP. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 OP. Ponownie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119a § 1 OP, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Po drugie, co już wyżej wyjaśniono, możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. OP. Takie badanie jest jednak zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Jednakże niedopuszczalne jest na etapie postępowania interpretacyjnego wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadza się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. To w tej opinii Szef KAS uznał, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór ryczałtu przed planowanym zbyciem wskazanych składników majątkowych. To korzyść, jaką podatnik mógłby osiągnąć jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i ust. 1 pkt 7 ustawy o ryczałcie. Tym samym strona zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniosłaby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Stwierdzić zatem należy, że Sąd nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym poddanym ocenie przez Szefa KAS. Podobnie organ analizując opinię Szefa KAS nie wyciągnął z niej wniosków nieznajdujących oparcia w przedstawionym stanie faktycznym i omówionej regulacji prawnej art. 119a, art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uznał też przedłożonej mu opinii Szefa KAS za bezwzględnie wiążącą, lecz poddał jej treść dogłębnej analizie i ocenie. Postępowanie interpretacyjne i wydanej w jego toku postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie są właściwymi trybami do wykazywania przez skarżącego, że w przypadku zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Z tych względów nie mogą odnieść skutku powołane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyznaniu, że wybór formy opodatkowania świadczy o sztucznym sposobie działania, może wiązać się z uzyskaniem korzyści podatkowej, czy wreszcie, że stanowisko nieuzasadnionym, sztucznym dzieleniu transakcji jest nieuprawnione. Jak już to wyżej zostało omówione, to ogół zdarzeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji miał istotne znaczenie, a nie pojedyncze jej elementy.

Odwołanie się art. 14b § 5b pkt 1 OP do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h OP, odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 OP wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Z tych względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.