Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 311/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A.. w W. (podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w dniu 29 grudnia 2014 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za rok 2010, w kwocie [...]zł. Według spółki, przyczyną powstania nadpłaty było niezasadne opodatkowanie w latach 2009 - 2014 budynku określonego jako "hala wachlarzowa", zlokalizowanego w D. przy ulicy [...], o powierzchni użytkowej 6.757,59 m2 (dalej jako hala). Obiekt ten nie jest i nie może być wykorzystywany przez spółkę ze względów technicznych, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm., [...] ze zm. w brzmieniu dla 2010 r. - u.p.o.l.). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła korekty deklaracji za lata podatkowe nim objęte. Zasadniczo, w przekonaniu spółki, istnienie względów technicznych, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadnia okoliczność, że hala nie ma pełnego pokrycia dachowego, nie posiada aktualnie dostępu do mediów, ma zawilgocone i zagrzybione ściany, od lat nie jest użytkowana i dostęp do niej jest od dłuższego czasu ograniczony, gdyż droga i wejście do budynku są zarośnięte, a na jej elementach budowlanych pojawiły się drzewa i krzewy (m.in. na dachu). Ponadto specyfika obiektu, a w szczególności jego kubatura i układ wewnętrzny wykluczają w zasadzie jego wykorzystanie do jakichkolwiek innych celów, teraz i w przyszłości. Zdaniem spółki, wystąpienie względów technicznych należy rozpatrywać z punktu widzenia konkretnego przedsiębiorcy - posiadacza obiektu i jednocześnie określonego przeznaczenia obiektu, zwłaszcza w przypadku wyspecjalizowanych budynków.

Po rozpatrzeniu wniosku spółki, organ I instancji stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do analizowanej hali. Wyłącznie konieczność przeprowadzenia napraw i remontów budynku nie może stanowić o trwałej niemożności jego wykorzystywania. Natomiast o istnieniu względów technicznych można mówić jedynie w sytuacji, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności przedsiębiorcy trwale i to niezależnie od jego woli. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć względów technologicznych, ekonomicznych czy finansowych.

W odwołaniu spółka akcentowała zły stan techniczny hali, a w konsekwencji niemożność wykorzystywania jej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Organ zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. Motywował, że na gruncie pojęcia "względy techniczne" zostało wypracowane bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i nie ma wątpliwości, że mówiąc o "względach technicznych" należy rozumieć je jako zły, nieodpowiadający prowadzonej działalności gospodarczej stan techniczny przedmiotu opodatkowania. Mowa tu o sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Na potwierdzenie takiego rozumienia "względów technicznych" przez sądy administracyjne wymienił orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Łd 830/11, I SA/Lu 834/10, I SA/Wr 1662/11, I SA/Łd 830/11, I SA/Sz 53/11, I SA/Gl 367/09, II FSK 151/10, II FSK 812/12, 813/12 i 821/12. Zdaniem organu, nie ma wątpliwości, że istnienie względów technicznych należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sprawy, przy czym nie można ich utożsamiać z przyczynami technologicznymi, ekonomicznymi czy finansowymi. Także konieczność przeprowadzenia remontów czy modernizacji nie może być kwalifikowana jako względy techniczne (por. sprawy sygn.: I SA/Sz 53/11, I SA/Lu 834/10, I SA Gd 1170/10, I SA/Gl 901/10). Remont, adaptacja, modernizacja ze swej istoty spełniają funkcje odtworzeniowe, prowadzą do poprawy stanu nieruchomości i mają na celu dostosowanie jej do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wyłączają możliwość korzystania z nieruchomości czy obiektu jedynie na jakiś czas. W świetle orzecznictwa sądowego nieprzydatność przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy rozpatrywać w kategorii działalności w ogóle, a nie tylko z punktu widzenia jej konkretnego rodzaju (por. sprawy sygn.: II FSK 1748/10, II FSK 835/15). Chodzi tu o sytuację, w której stan techniczny uniemożliwia wykorzystanie budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości, gdyż względy techniczne odnoszą się do takich wad czy uszkodzeń konstrukcji budynku, które nie dadzą się usunąć i stanowią zagrożenie dla otoczenia, a remont czy inna forma odtworzenia nie są wystarczające.

Organ przeanalizował zgromadzone dokumenty:

- kopię protokołu nr [...] z kontroli okresowej stanu sprawności technicznej obiektu z dnia 26 maja 2010 r., w którym stwierdzono, że nie zostały wykonane zalecane roboty remontowe, a budynek jest wyłączony z eksploatacji i przeznaczony do zbycia, przy czym dach z papy ma widoczne ubytki, a deski pod przykryciem są miejscowo uszkodzone, rynny są popękane i nieszczelne, brakuje szyb w oknach, widoczne są ubytki i pęknięcia na murowanych ścianach, drobne ubytki i pęknięcia na tynkach cementowo-wapiennych, drzwi są odkształcone;

- kopię protokołu nr [...] z kontroli okresowej stanu sprawności technicznej obiektu z dnia 26 listopada 2010 r., w którym ponownie stwierdzono, że nie zostały wykonane zalecane roboty remontowe, a budynek jest wyłączony z eksploatacji i przeznaczony do zbycia.

W tych okolicznościach organ przyznał, że niewątpliwie analizowana hala wymagała remontu w 2010 r., ale nie był to stan zagrażający bezpieczeństwu. Budynek nie był przeznaczony do rozbiórki. Sama spółka przyznaje, że konieczny był remont, a więc wady czy usterki podlegały usunięciu. Nie jest też wykluczone, że w wyniku prac remontowych budynek mógłby służyć spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli jednak spółka nie jest zainteresowana remontem, to powodem istniejącego złego stanu technicznego hali nie są względy techniczne, wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W podsumowaniu organ przyjął, że - wbrew stanowisku spółki – analizowanej hali nie dotyczą względy techniczne określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzasadniony, gdyż hala za 2010 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie nie wystąpiła nadpłata zdefiniowana w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.).

Jednocześnie organ wyjaśnił, że w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji odrębną decyzją z dnia [...]. określił spółce prawidłową wysokość zobowiązania w omawianym podatku, która została utrzymana w mocy przez organ decyzją z dnia [...]. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zakwestionowane zostało stanowisko spółki co do istnienia względów technicznych w przypadku analizowanej hali z tym samym uzasadnieniem, jakie zostało zaprezentowane wyżej. W następstwie wysokość zobowiązania podatkowego spółki, o którym mowa, wyniosła [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zastosowanie zawyżonych stawek podatku od nieruchomości;

- art. 72 § 1 o.p. z uwagi na niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z powodu błędnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie prawne decyzji organu nie jest wyczerpujące.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo powtórzyła zapatrywanie, prezentowane w postępowaniu przez organami podatkowymi w sprawie nadpłaty. Ujmując istotę jej stanowiska, zły stan techniczny hali należy traktować jako względy techniczne, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż powoduje, że nie może być ona wykorzystywana ani przez spółkę, ani przez jakikolwiek inny podmiot. Dodatkowo, stan techniczny hali jest nie tylko zły, ale katastrofalny i zwykły remont nie wystarczy. Zalecenia zawarte w protokołach z kontroli okresowych dotyczyły prac, mających zabezpieczyć istniejącą substancję obiektu przed jego dalszą degradacją. Dopiero gruntowna modernizacja hali, połączona z rozbiórką i odbudową niektórych części budowlanych, przywróci jej wartość użytkową, funkcjonalność. Aktualnie omawiany obiekt nie jest spółce konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego nie musi ponosić kosztów znaczących robót budowlanych. Hala powstała w ubiegłych dziesięcioleciach i aktualnie nadaje się jedynie do rozbiórki. Zatem nie może być użytkowana właśnie ze względów obiektywnych, o technicznym charakterze. Spółka akcentowała również, że hala jest przeznaczona wyłącznie do obsługi pojazdów szynowych i z uwagi na jej konstrukcję oraz usytuowanie nie nadaje się do żadnej innej działalności gospodarczej.

W ocenie spółki, analiza materiału dowodowego dokonana przez organ jest powierzchowna, pomija szczegółowe, istotne kwestie, na które spółka zwracała uwagę w postępowaniu podatkowym. Ponadto stanowisko organu zostało wywiedzione z błędnej interpretacji pojęcia "względów technicznych", zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, złożony organowi w grudniu 2014 r., nie narusza art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie tej czynności (por. sprawa sygn. II FSK 3649/13). Termin przedawnienia zobowiązania podatnika w omawianym podatku upływał bowiem z końcem 2015 r., według art. 70 § 1 o.p. Mamy zatem do czynienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym z zachowaniem ustawowego terminu, nim upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ten wniosek dotyczy.

Istota sporu podatnika z organem dotyczy zagadnienia czy budynek - hala wachlarzowa - w 2010 r. powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych z uwagi na wystąpienie przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem podatnika, w 2010 r. hala powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych, gdyż nie była i nie mogła ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie wykazał, aby w sprawie faktycznie zaistniały okoliczności przewidziane w ww. przepisie.

W realiach analizowanej sprawy zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15 oddalona została skarga spółki na decyzję ostateczną, określającą jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. przy przyjęciu, że w przypadku rozpatrywanej hali nie występują względy techniczne. W motywach wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie argumentował, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Prawidłowo organ zauważył, że pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym i wieloznacznym. Jednak dorobek doktryny oraz orzecznictwo sądowe pozwala stwierdzić, że aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, względy techniczne muszą mieć charakter trwały i obiektywny. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Z kolei cechę trwałości można wyprowadzić z ustawowego sformułowania, zawartego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że budynek nie będzie technicznie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej nawet w wyniku prac remontowych (odtworzeniowych) bądź adaptacyjnych (por. wyrok sygn. I SA/Gl 1078/09). Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (por. wyrok sygn. II FSK 151/10). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i z decyzji podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnośnie remontów, modernizacji, adaptacji. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok sygn. II FSK 773/06). Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można również pomijać, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też w rozpatrywanym roku podatkowym wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (por. wyrok sygn. SA/Gd 1200/93). Podsumowując, należy podzielić stanowisko, w myśl którego pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, spoczywa obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania rzeczywiście nie jest i nie może - obiektywnie, ze względów technicznych - być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok sygn. II FSK 773/06). Natomiast podatnik nie wykazał prawidłowo, obiektywnie rozumianych względów technicznych. Zatem zarzuty formułowane przez podatnika w skardze nie są uzasadnione i nie mogły podważać legalności zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W świetle powyższego rozumienia ustawowego pojęcia względów technicznych nie ma żadnego znaczenia, że podatnik zamierza analizowaną halę zbyć i nie widzi celowości jej remontu czy modernizacji. Rozstrzygająca jest bowiem okoliczność, że - obiektywnie rzecz biorąc - jest możliwe przywrócenie jej do stanu, pozwalającego na wykorzystywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik z własnej woli wyłączył sporny budynek z eksploatacji, nie inwestuje w ten składnik majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, gdyż zamierza go zbyć. W tej sytuacji w żadnym razie nie mamy do czynienia z obiektywną, techniczną i trwałą niemożnością wykorzystywania hali do prowadzenia działalności gospodarczej. To podatnik zdecydował się nie dokonywać remontów czy modernizacji z przyczyn, które nie mają charakteru technicznego. Z protokołów, opisujących stan techniczny hali, wynikają zalecenia dokonania określonych prac, ale nie dokonanie rozbiórki czy ingerencji w jej konstrukcję, co zupełnie pomija podatnik w swojej argumentacji. Zatem zły stan techniczny hali czy katastrofalny, jak to ujmuje podatnik, jest stanem obiektywnie usuwalnym. Trzeba jedynie wykonać określone prace remontowe czy modernizacyjne, których podatnik z różnych względów, ale nie technicznych, realizować nie chce. W tym stanie rzeczy nie występują względy techniczne, do których ustawodawca nawiązał w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. orzeczenia sygn.: II FSK 472/11, II FSK 835/15, II FSK 812/12, II FSK 813/12, II FSK 821/12, II FSK 3116/14). W następstwie należy podzielić stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do odejścia od jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, pomimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15 (wyrok nie jest prawomocny, sprawa została przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ze skargą kasacyjną podatnika i oczekuje na rozpoznanie).

Trzeba zauważyć, że w sytuacji, w której dojdzie do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania za dany okres rozliczeniowy i do wydania decyzji określającej to zobowiązanie na zasadzie art. 21 § 3 o.p., wówczas rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawie sygn. II FPS 5/13. Odnosząc się do relacji jakie występują między postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (w tym przypadku z tytułu podatku od nieruchomości) a postępowaniem z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, to w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei z art. 75 § 1 - § 3 o.p. wynika, że podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego ma obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie podatkowe (deklarację podatkową). W kontekście powiązań istniejących między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej, trzeba przypomnieć stanowisko prawne przyjęte w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13. Zgodnie z jej treścią w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 5/13. W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i dołączył do niego skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 o.p., a organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził jednak odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku, to ta decyzja określająca przesądza wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej. W motywach powołanej uchwały sygn. II FPS 5/13 NSA wyjaśnił m.in., że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania nadpłaty wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, skoro w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, organy podatkowe przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to w następstwie decyzja wymiarowa przesądziła o nieistnieniu nadpłaty. Wobec tego oddalenie skargi w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15 i tym samym stwierdzenie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest zgodna z prawem jednocześnie oznacza, że na aprobatę z punktu widzenia prawa zasługuje również decyzja organu kontrolowana w nin. sprawie, kwestionująca wystąpienie nadpłaty, o której podatnik mówi w swoim wniosku.

Podsumowując, określona w odrębnej decyzji organu wysokość zobowiązania podatkowego oznacza w realiach analizowanej sprawy brak nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 1 pkt 1 o.p. Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że w sprawie mającej za przedmiot nadpłatę nie mogą być raz jeszcze rozważane i rozstrzygane kwestie - faktyczne czy prawne – badane przy wydaniu odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zarzuty skargi, w których spółka wykazywała błędną interpretację pojęcia względów technicznych połączoną z niedokładnym i niezupełnym postępowaniem wyjaśniającym, mogły być ocenianie wyłącznie w toku kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nie miały one żadnego znaczenia dla wyniku sprawy dotyczącej nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego mocą odrębnej decyzji organu przesądziło bowiem o nieistnieniu nadpłaty. W związku z tym w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia regulacji rządzących ściśle instytucją nadpłaty. Jak wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, spółka domagając się stwierdzenia nadpłaty w istocie zaniżyła swoje zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jedynie dla dopełnienia oceny prawnej - mając na uwadze, że wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15 nie jest prawomocny - należy stwierdzić, że nawet gdyby nie doszło do wydania odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, spółka nie miałaby racji domagając się nadpłaty z powodu stanu technicznego hali, gdyż sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15 i wszystkie argumenty przyjęte na potrzeby jego uzasadnienia.

Powołane wyżej orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).