Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1657/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, zał. 10 poz. 13, art. 41 ust. 2a, art. 42a, art. 42b ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 42g ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U. 1997 nr 11 poz 62
law: Międzynarodowa konwencja w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2022 r. nr 0110-KSI1-1.441.2.2022.4.PB UNP: 1609342 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu – wiążącą informację stawkową z 11 stycznia 2022 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca we wniosku z 19 listopada 2021 r. zwróciła się o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru "Kulki [...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku skarżąca wskazała, że produkt występuje w obrocie handlowym pod marką "[...]" oraz nazwą marketingową "Kulki [...]". Produkt powstaje w wyniku przetworzenia owoców i orzechów, bez obróbki termicznej. Zawiera niewielką ilość kakao. Nie jest wyrobem czekoladowym. Składa się głównie z suszonych owoców. Nie zawiera alkoholu. Do jego produkcji nie jest używany cukier ani żadna inna substancja zastosowana ze względu na swoje właściwości słodzące.

Opisując towar skarżąca wskazała, że przetwory z warzyw i owoców w postaci kulki owocowej posiadają następujący skład: [...], kakao 1,77%, [...].

Opisując proces produkcji skarżąca podała, że owoce i orzechy po odważeniu, wprowadzeniu do kutra, rozdrobnieniu i wymieszaniu przenoszone są do formierek i formowane w temperaturze otoczenia bez obróbki cieplnej do postaci kulek, a następnie pakowane w opakowania foliowe. Spoiwem i dominującym składnikiem kulek są [...]. Opakowaniem jest torebka uformowana z zadrukowanej metalizowanej folii polipropylenowej.

W polu 55 wniosku skarżąca wskazała klasyfikację towaru do działu 20 Nomenklatury scalonej (CN), w brzmieniu - "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin".

Do wniosku dołączyła m.in. zdjęcie produktu i jego opakowania, schemat procesu technologicznego, opinię Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lipca 2016 r., w sprawie zaklasyfikowania wyrobu podobnego - baton [...]" do pozycji CN 2008.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 11 stycznia 2022 r. wiążącą informację stawkową nr [...], w której wskazał, że towar "Kulki [...]", klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN). Tym samym nie znajduje się w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, stwierdził, że towar "Kulki [...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem w brzmieniu "Kakao i przetwory z kakao", zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Reguła 1 brzmi: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Odnosząc się do zaproponowanej przez skarżącą klasyfikacji organ wskazał, że zgodnie z tytułem działu 20 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin". Dalej powołał się na treść not wyjaśniających do działu 20. Następnie wskazał, że uwaga ogólna nr 2 do działu 20, stanowi, że: "Pozycje 2007 i 2008 nie dotyczą galaretek owocowych, past owocowych, migdałów powleczonych cukrem lub tym podobnych, w postaci wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) lub wyrobów czekoladowych (pozycja 1806)".

Zauważył, że pozycja 2008 obejmuje: "Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Wskazał, na noty wyjaśniające do pozycji 2008.

Następnie podniósł, że należy zauważyć, iż z przedstawionego opisu produkt zawiera w swoim składzie kakao, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu oraz kruszone ziarna kakaowca.

Wobec powyższego, należy rozważyć klasyfikację przedmiotowego produktu do działu 18 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao".

Uwagi do działu 18 wskazują:

"1. Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao".

Organ powołał się również na noty wyjaśniające do HS do działu 18.

Następnie wskazał, że cytowana powyżej treść uwagi nr 1 do działu 18, oznacza, że towary objęte wskazanymi tam pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji. Jednak w przywołanej uwadze nie zawarto takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 20.

Uwzględniając to, a także różnorodny skład produktu, w szczególności zawartość kakao, organ stwierdził, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18, który obejmuje m.in. wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z [...]) i zasadniczo wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

2.3. Powyższe stanowisko zawarte w wiążącej informacji stawkowej z 11 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Stawkowej podtrzymał, po rozpatrzeniu odwołania, w decyzji z 22 marca 2022 r., nr 0110-KSI1-1.441.2.2022.4.PB.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) załącznika nr 10 poz. 13 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż produkt wnioskodawcy nie podlega wskazanemu w nim opodatkowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT,

2) naruszenie art. 5a u.p.t.u. w związku z Nomenklaturą scaloną (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady) poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji produktu wnioskodawcy "Kulki [...]" i zaklasyfikowanie go w CN18, co wiąże się z zastosowaniem stawki 23% VAT, w sytuacji, gdy produkt faktycznie podlega klasyfikacji CN20, co wiąże się z zastosowaniem stawki 5% VAT.

W skardze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zmianę WIS i określenie dla "Kulek [...]" klasyfikacji CN20 oraz określenie stawki podatku od towarów i usług na 5%, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z wydruku strony Ministerstwa (https://www.gov.pl/web/finanse/nowa-matryca-stawek-vat), na okoliczności jak w treści skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że "Kulki [...]" nie stanowią czekolady, wyrobu czekoladopodobnego, ani wyrobu cukierniczego z następujących powodów:

- czekolada, nawet mleczna musi posiadać co najmniej 30% kakao, co powoduje, iż nawet przy uwzględnieniu dodatków udział kakao w czekoladzie nie spada poniżej 20%,

- wyrób cukierniczy posiada dodatki cukrowe oraz stanowi szeroki asortyment towarowy. Odznacza się one wysoką kalorycznością i prawie całkowitą przyswajalnością przez organizm człowieka. Wyroby cukiernicze dzieli się na: karmelki, drażetki, pomadki, cukierki pudrowe, galaretki, owoce kandyzowane, słodycze wschodnie, wyroby z mas tłustych, pieczywo cukiernicze oraz czekolady i wyroby czekoladowe,

- wyrób czekoladopodobny przypomina czekoladę pod względem wyglądu i smaku. Nie zawiera on tłuszczu kakaowego, lecz inny tłuszcz alternatywny. W produktach czekoladopodobnych zawartość kakao nie przekracza 8% całkowitej masy. Wyroby czekoladopodobne są bogatym źródłem tłuszczów trans (utwardzany tłuszcz roślinny). Słodycze tego typu zawierają oleje z roślin tropikalnych, albo rafinowany olej rzepakowy. Nie brakuje w nich także cukru i sztucznych dodatków, takich jak aromaty, barwniki i konserwanty. Producent musi jakoś uzyskać efekt czekoladowy, a syntetyczne związki to jedyne rozwiązanie, jeśli do produkcji nie wykorzystuje się drogiego kakao. Skład "statystycznego" wyrobu czekoladopodobnego to: cukier, utwardzony tłuszcz roślinny, serwatka w proszku z mleka, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, odtłuszczone mleko w proszku, emulgator (lecytyna) i aromat.

Dodano, że wszystkie w/w typy produktów łączy również to, iż charakteryzują się dużą zawartością cukrów, które bezpośrednio po spożyciu uwalniane są do organizmu wywołując szybki i chwilowy wzrost energii, a następnie przekształcają się w masę tłuszczową.

Następnie skarżąca zadała pytanie: skoro "Kulki [...]" nie są żadnym z w/w produktów to czym są? Dalej wskazała, że 92,34% składu oparty jest na orzechach, owocach lub warzywach, nie poddanych obróbce cieplnej, bez dodatków zewnętrznych cukrów itp. Co więcej w/w składniki stanowią składniki jak najmniej przetwarzane. Ostatecznie rzecz ujmując produkt objęty wnioskiem należy do grupy batonów produktów wysokoenergetycznych charakteryzujących się tym, że działa dłużej, gdyż jest bogaty w węglowodany złożone. Ich rozkładanie się zostaje rozciągnięte w czasie, skoki energii nie są tak gwałtowne i energii wystarcza na dłużej, gdyż w jego skład nie wchodzą cukry proste i węglowodany objęte grupą CN18, a zdrowe składniki w postaci suszonych owoców i orzechów (ponad 92%). Tym samym po ten produkt sięgają osoby zorientowane w składzie skupione na zdrowym odżywianiu. Zatem wbrew stanowisku organu nie jest prawdą, iż o wyborze produktu przez konsumenta będzie decydował niewielki udział kakao, czy kształt produktu. Dla skarżącej również niezrozumiałym jest stwierdzenie, jakoby niewielki udział kakao w produkcie miał przemawiać za klasyfikacją produktu do grupy CN18, gdyż jak podniósł organ (str. 16 uzasadnienia decyzji) nie można zapomnieć o grupie konsumentów uczulonych na kakao, osoby te, chociaż nastawione na zakup zdrowego produktu, nie wybiorą wyrobu z dodatkiem kakao ze względu na ryzyko reakcji alergicznej. Takie stanowisko jest w ocenie skarżącej nieracjonalne.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, należy wskazać, iż posiada ona w swej ofercie liczne produkty oparte na orzechach, warzywach lub owocach, jak np.:

a) baton [...] o składzie: [...]

b) baton [...] o składzie: [...]

c) talarki [...] o składzie: [...]

i inne, które ze względu na swój skład posiadają klasyfikację podatkową uzasadniającą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 5% w związku ze zwolnieniem wskazanym w załączniku nr 10 poz. 13 do u.p.t.u.

Co więcej zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, z zasadami ogólnymi wyrażonymi w punkcie 3b, mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, a w zaistniałej sytuacji są to owoce i orzechy (ponad 92%).

Następnie skarżąca wskazała, że ideą wprowadzenia zasad interpretacyjnych WIS było właśnie objęcie jedną stawką w jak największym stopniu całych grup towarowych. Zgodnie z oficjalną informacją (https://www.gov.pl/web/finanse/nowa-matryca-stawek-vat) wprowadzenie nomenklatury scalonej (CN) miało zapewnić prostotę, przejrzystość i przyjazność w stosowaniu przepisów dot. stawek dzięki objęciu jedną stawką w jak największym stopniu całych grup towarowych (działów CN). Oznacza to istotne zmniejszenie liczby pozycji w nowych załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy VAT, które zawierają wykazy towarów i usług opodatkowanych według stawek odpowiednio 8% i 5%. Ma to też służyć generalnemu obniżeniu stawek (równanie w dół) w przypadku konieczności zmiany stawki na dane towary, jak i zrównoważeniu efektu uproszczenia matrycy podwyżkami stawek na wybrane, ale nieliczne, towary.

Skarżąca wskazała, że sama informacja Ministerstwa (ze strony https://www.gov.pl/web/finanse/nowa-matryca-stawek-vat) podnosi, iż prym w razie wątpliwości wiedzie ustawa i załączone do niej załączniki, w tym załącznik nr 10. Objęcie kulek - batonów składających się w 92% z owoców i orzechów wyższą stawką podatkową - 23, a nie 5% VAT tylko z uwagi na niewielką zawartość kakao w udziale nie większym niż 6% powoduje, iż wbrew celom wprowadzenia nomenklatury scalonej (CN) jeden z nich i to z uwagi na marginalną zawartość kakao objęty byłby inną, wyższą stawką VAT, co stoi w sprzeczności z zapisami ustawy, oraz w opozycji do celów wprowadzenia nomenklatury scalonej (CN).

Zdaniem skarżącej różnicowanie stawek podatkowych dla produktów z tej samej grupy towarów powoduje nieuzasadniony ekonomicznie wzrost ceny produktu brutto w stosunku do pozostałych towarów z tej samej grupy z uwagi na zastosowaną stawkę podatku VAT. Jeden baton (kulki) będzie droższy w stosunku do pozostałych tylko z uwagi na niewielką zawartość kakao (do 6%) pomimo, iż konsument dokonuje wyboru produktu z uwagi na jego funkcję żywieniową (zawartość owoców i orzechów), a nie z uwagi na zawartość kakao. Jeśli konsument szukałby produktów kakaowych zwróciłby się w kierunku batonów czekoladowych, a nie orzechowo owocowych. Tym samym, produkt objęty wyższą stawką automatycznie stałby się nieatrakcyjny cenowo, czego skutkiem byłaby rezygnacja z tego jednego produktu.

Następnie w skardze wskazano, że wbrew twierdzeniom organu, ostatecznie akceptowalnym przy klasyfikacji CN20 jest zastosowanie innych składników, o ile ich udział jest niewielki. Skarżąca powołała się bowiem na treść wiążącej informacji stawkowej z 13 października 2020 r., nr [...], w której organ zajął stanowisko (cytat ze skargi): "Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2008-."

Skarżąca uznała za konieczne wskazanie, że prym w przedmiotowej sprawie ma ustawa i załączniki do niej. Na mocy zaś załącznika 10 poz. 13 stawką 5% VAT objęte są przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%. Tak więc marginalna zawartość kakao dla produktów składających się z warzyw, owoców, lub innych części roślin nie stanowi przeszkody dla zastosowania stawki 5% VAT, a taką przeszkodą może być co najwyżej rzeczywista masowa moc alkoholu powyżej 1,2%, co wynika z literalnego brzemienia załącznika do ustawy. Co więcej również organy skarbowe, posiadające wiedzę o zawartości kakao wskazywały, na zasadność zastosowania stawki preferencyjnej zawartości kakao, tak np. w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2016 r. o nr [...]. Jeszcze przed wprowadzeniem zasad klasyfikacyjnych na potrzeby WIS, na mocy u.p.t.u. słusznie przyjmowano, iż niewielki udział kakao nie przesądza o wyłączeniu batonu owocowego z objęcia produktu spod stawki 5% VAT, co wprost wynika z uzasadnienia interpretacji. W ocenie skarżącej, za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo, zgodnie z którym "Okoliczność, że polski ustawodawca posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii nie daje podstawy aby uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT" (wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2016 r., I SA/Po 2324/15).

W podsumowaniu skarżąca odwołując się do kryterium neutralności opodatkowania, tj. ujednolicenia stawek podatkowych dla analogicznych produktów, podniosła, że klasyfikacja towaru "Kulki [...]" w grupowaniu CN18 i obarczenie go stawką 23%VAT, w sytuacji, gdy analogiczne produkty klasyfikowane są w grupowaniu CN20 ze stawką 5%VAT byłoby nieracjonalne i krzywdzące dla producenta i konsumenta. W dalszym ciągu aktualną pozostaje teza wyroku NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towaru (środków spożywczych), oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta, co do wyboru danego towaru.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: p.p.s.a.).

Sąd wydając wyrok miał na uwadze wszystkie dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym załączone do skargi, jak stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie potwierdziły się zarzuty zawarte w skardze. Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa badając sprawę z urzędu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.

5. Przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie towaru "Kulki [...]" do grupy towarów wg klasyfikacji Nomenklatury scalonej:

a) albo do działu 20 "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin" – jak tego domaga się skarżąca i wówczas objęcie tego towaru stawką 5% podatku VAT

b) albo do działu 18 "Kakao i przetwory z kakao" – jak zadecydował organ i wówczas objęcie towaru stawką 23% podatku VAT.

Wskazane rozróżnienie wynika z treści art. 41 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

Z kolei pod pozycją 13 załącznika nr 10 znajdują się: "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%" – a więc, odpowiada to treści klasyfikacji wg działu 20 Nomenklatury scalonej.

Zbliżony co do istoty spór, pomiędzy tymi samymi stronami miał miejsce w sprawie zarejestrowanej w tutejszym sądzie pod sygnaturą I SA/Gl 1194/22. Wyrokiem z 9 marca 2023 r. skarga tej samej spółki została oddalona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tam wyrażone.

6. Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 u.p.t.u. WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie do art. 42b ust. 4 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

7. Stosownie do art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21).

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., I SA/Bd 845/20).

Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

8. Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza.

Podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną, wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4. Kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna.

Natomiast zasada neutralności fiskalnej istotnie wymaga, aby towary podobne opodatkowane były tą samą stawką, ale o podobieństwie nie rozstrzyga jedynie subiektywne przeświadczenie producenta wyrobu, lecz zespół cech towaru, którym znaczenie prawne nadał lub nie nadał sam ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym. W art. 5a u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do nomenklatury scalonej godząc się na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego zasad kwalifikacji produktów według tej nomenklatury i akceptując np. takie kryterium, według którego udział kakao w składzie danego produktu ma istotne znaczenie prawne. Jeśli dla producenta, a nawet dla konsumenta, nie istnieje różnica pomiędzy towarem z zawartością kakao, a towarem bez tego składnika, to jednak na gruncie klasyfikacji CN taka różnica niewątpliwie istnieje. Z tego powodu nie można zaakceptować koncepcji subiektywnego rozumienia kwestii podobieństwa produktów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21).

9. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Spór sprowadza się do oceny, czy opisany we wniosku skarżącej i w decyzji towar "Kulki [...]", powinien być zaklasyfikowany do działu 20 Nomenklatury scalonej (CN), w brzmieniu - "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin", (nawet zawierające kakao, jak twierdzi spółka), czy też do działu CN 18 – "Kakao i przetwory z kakao".

W ocenie Sądu klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Wynika ona z uwag 1b oraz 2 do działu CN 18. Według uwagi 2, pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

Ponieważ więc przedmiotowy towar zawiera kakao, to - co do zasady – podlega kwalifikacji do pozycji 1806.

Wyjątek od tej zasady wynikać by mógł z uwagi nr 1b do działu 18, według której dział 18 nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Oznacza to, że towary objęte ostatnio wskazanymi pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao, powinny być sklasyfikowane do tych pozycji z uwzględnieniem zawartości kakao. Komplementarnie można zauważyć, że w przypadku pozycji 1901 CN ograniczenie zawartości kakao wynika z samego brzmienia pozycji (mniej niż 40% kakao lub mniej niż 5% kakao); w przypadku pozycji 1904 CN ograniczenie zawartości kakao do 6% wynika z uwagi 3 do działu 19.

W analizowanej uwadze 1b do działu 18 CN nie wskazano jednak takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 20, co potwierdza wykluczenie klasyfikacji towaru do pozycji CN 20, w sposób proponowany przez stronę skarżącą.

Należy również podkreślić, że w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18.

Na gruncie tej sprawy przedmiotowy towar (wg wniosku o wydanie WIS) ma zawartość 7,67% kakao (w skardze podaje się w tej mierze "udział nie większy niż 6%" – str. 6) i podnosi, że jest on niewielki, minimalny, marginalny i w efekcie nie powinien decydować o przyporządkowaniu towaru do działu 18 CN. Jednocześnie skarżąca nie wyjaśnia jaki, jej zdaniem, byłby już wystarczający, minimalny procentowy poziom zawartości kakao, do zakwalifikowania produktu do działu 18 CN - czy tą granicą byłoby 8%, czy 10%, 15 %, 33%, 50%. Zdaniem Sądu, jak wyżej wskazano, na skutek uwzględniania uwagi nr 2 do działu 18 CN, jeśli przedmiotowy towar zawiera kakao i nie został wymieniony w uwadze nr 1b, to podlega kwalifikacji do pozycji 1806.

Powyższą ocenę potwierdza także treść z not wyjaśniających do HS. Wskazują one, że: "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403.

b) Białej czekolady (pozycja 1704).

c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901.

d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904).

e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905).

f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105).

g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22).

h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)."

W tym miejscu należy podkreślić, że opis zawartości działu 18 zawiera wskazanie zawartości kakao "w dowolnej proporcji" – i to jest zasada, zaś wyjątki od niej zostały wymienione w punktach a) – h).

Trzeba też zwrócić uwagę, że w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1806 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao" także wskazuje się na zasadę zawartości kakao "w dowolnej proporcji":

"Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".

Odnosząc się do powyższego należy również zauważyć, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao, inne niż te, które zostały wyłączone Uwagą 1 do działu 18 oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN.

10. Niezasadne są także pozostałe argumenty zawarte w skardze. Organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Żadna inna pozycja nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu.

Tym samym chybiony jest zarzut pominięcia reguły 3b, która stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jak już wcześniej wspomniano, z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. To reguła 1 ORINS wskazuje , że "(...) do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Dlatego pierwszeństwo mają Uwagi 1 i 2 do działu 18 CN nakazujące klasyfikację spornego towaru do poz. 1806, przed regułą 3b ORINS mówiącą o zasadniczym charakterze wyrobu, na który mógłby wskazywać główny skład surowcowy (tu: suszone daktyle i prażone orzechy przetworzone w towar z poz. 2008). W tym miejscu należy też dodać, że uwagi do pozycji 2008 wskazują, iż powinny tam być klasyfikowane "Owoce, orzechy (...) gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone". Skoro w tym przypadku sporny towar, jako zawierający kakao, podlega klasyfikacji do działu 18 CN, to klasyfikacja do pozycji 2008 w dziale 20 CN jest wykluczona.

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą kwestii, czym jest sporny towar jeśli nie jest wyrobem cukierniczym, czy czekoladopodobnym Sąd wskazuje, że przy klasyfikacji towaru obowiązują reguły interpretacyjne, a nie uznaniowość producenta. Reguła 1 ORINS ma pierwszeństwo przed innymi regułami, odsyła ona do uwag do sekcji i działu, w tym do Uwagi 1 i 2 do działu 18. Stosowanie odwróconej kolejności tj. klasyfikacja według reguły 3b mówiącej o zasadniczym charakterze przed regułą 1 oznacza w praktyce pomijanie Uwag do sekcji i działów tj. niestosowanie reguł interpretacyjnych.

W skardze spółka wskazuje, że w swojej ofercie posiada liczne produkty składające się z orzechów, owoców lub warzyw (specyfikuje je na str. 5 skargi), które ze względu na swój skład posiadają klasyfikację podatkową uzasadniającą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 5%. W tym kontekście należy też dostrzec kolejny argument skarżącej, a to, że analogiczne produkty powinny być klasyfikowane w grupowaniu CN 20, ze stawką 5%, a inna ich klasyfikacja byłaby nieracjonalna i krzywdząca (str. 7 skargi). Skarżąca powołuje się w tym zakresie ponadto na wyrok NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14. Sąd podkreśla w związku z tym, że zachodzi jednak fundamentalna różnica pomiędzy towarem objętym sporem w tej sprawie "Kulki [...]", a towarami wymienionymi w skardze. Sporny towar zawiera kakao, i to wcale nie w śladowej ilości, lecz stanowiące 7,67% jego składu, zaś wymienione w skardze produkty w ogóle nie zawierają kakao. Jak argumentowano wyżej, zawartość kakao w produkcie ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia jego klasyfikacji do działu 18 albo 20 CN. Nie można zatem powiedzieć, że sporny towar oraz towary wymienione na stronie 5 skargi są towarami podobnymi. W ocenie Sądu, choć produkt którego dotyczy ta sprawa oraz produkty opisane w skardze wykazują określone cechy zbieżne, to odróżnia je od siebie, z uwagi na prawie 8% zawartość kakao – z punktu widzenia klienta, przeciętnego konsumenta – smak, kolor, zapach, aromat. Odróżnia je także kryterium prawne, które poprzez załącznik nr 3 do u.p.t.u. wyklucza ze stawki obniżonej produkty zawierające kakao. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT w analizowanym zakresie zatem nie zachodzi

Można też dodać, że o ile, co oczywiste, o klasyfikacji towaru nie może decydować jego nazwa handlowa, to symptomatyczne jest to, że wobec towaru, którego dotyczy ta sprawa, producent zdecydował się użyć w nazwie słowa "kakao", w przeciwieństwie do produktów wymienionych w skardze. Tego elementu sprawy skarżąca nie zauważa, forsując stanowisko, że prawie 8% zawartość kakao w spornym produkcie nie ma żadnego wpływu na wybór przez konsumenta właśnie tego, a nie innego produktu, o nazwie "Kulki [...]".

Nietrafnie skarżąca powołuje się również na przykład zaklasyfikowania przez organ towaru podobnego do działu 20 CN w wiążącej informacji stawkowej z 13 października 2020 r. Organ wskazał bowiem, że i w tym przypadku w skład produktu nie wchodziło kakao.

O prawidłowym w tym przypadku zaklasyfikowaniu towaru do działu 18 CN nie może świadczyć również przedłożona opinia z 25 lipca 2016 r. wydana przez GUS, ani powołana w skardze indywidualna interpretacja.

Skoro zatem produktu, będącego przedmiotem wniosku, nie można zaklasyfikować do działu 20 CN, bowiem jest to produkt, który spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do działu 18 CN, to rację ma organ, że taka klasyfikacja wyklucza możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 13 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

11. Za trafnością stanowiska organu przemawia też orzecznictwo sądowe, podzielające ocenę, że produkty spożywcze zawierające kakao, podlegają kwalifikacji według działu 18 CN nawet, jeśli jego udział w całym produkcie, jest relatywnie niewielki (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 845/20 i I SA/Bd 846/20, wyroki WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 338/21, III SA/Wa 340/21 oraz z 31 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 831/21 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2022 r., I SA/Gl 1112/21.

12. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.