Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2633/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 150, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. D. oraz U. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) - po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - w decyzji z dnia [...] lipca 2023 r. wydanej wobec P.D. i U.D. (dalej odpowiednio: Podatnik, Strona, Skarżący) określił wysokość dochodu nie powodującego zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej przez P.D. działalności gospodarczej w 2015 r. w kwocie 102.883,24 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość złożonego wspólnie rozliczenia małżonków D., wskazując, że Skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą A.) o kwotę 1.000,00 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 69.824,56 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia [...] października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

Organ odwoławczy, mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz okoliczność, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zapadło już po upływie terminu przedawnienia (termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.), podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił, że pismem z dnia 26 października 2020 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Stronę o zawieszeniu w dniu 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej P.D. w dniu 13 listopada 2020 r. i U.D. w dniu 16 listopada 2020 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 lipca 2020 r. do Referatu Spraw Karnych Skarbowych w Urzędzie Skarbowym W. wpłynęła informacja o naruszeniu przepisów prawa podatkowego wraz z analizą do kontroli. Zgromadzone materiały dowodowe uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 października 2020 r., wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Jak wynika z treści tego postanowienia, w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w wysokości przychodów uzyskanych przez P.D. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniach PIT-36, konsekwencją czego było nieprawidłowe rozliczenie dochodu oraz należnego zobowiązania podatkowego m.in. za 2015 r. Skutkowało to zaniżeniem podatku dochodowego za 2015 rok o kwotę 298.544,00 zł i oznaczało podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej lub danych niezgodnych z rzeczywistością, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził, że przekazane materiały dowodowe uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i postanowił wszcząć dochodzenie w przedmiotowej sprawie.

W trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego wykonano następujące czynności procesowe:

• wystosowano wezwanie z dnia 27 października 2020 r. w celu przesłuchania P.D. w charakterze podejrzanego,

• wystąpiono z wnioskiem z dnia 17 listopada 2020 r. do Wydziału Prewencji Komendy Rejonowej Policji w W. o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowej,

• wystosowano wezwanie z dnia 17 listopada 2020 r. w celu przesłuchania P.D. w charakterze podejrzanego,

• wystosowano wezwanie z dnia 9 grudnia 2020 r. w celu przesłuchania P.D. w charakterze podejrzanego,

• wystosowano wezwanie z dnia 28 grudnia 2020 r. w celu przesłuchania P.D. w charakterze sprawcy,

• wystosowano wezwanie z dnia 11 stycznia 2020 r. w celu przesłuchania P.D. charakterze świadka,

• wystąpiono z wnioskiem z dnia 29 grudnia 2020 r. do Komendy Rejonowej Policji [...] Wydział Prewencji o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowej,

• wystąpiono z wnioskiem z dnia 29 grudnia 2020 r. do Komendy Policji dla Powiatu [...] o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego oraz ustalenie miejsca pobytu P.D.,

• wystosowano wezwanie z dnia 30 czerwca 2021 r. w celu przesłuchania P.D. w charakterze sprawcy,

• wystąpiono z wnioskiem z dnia 6 lipca 2021 r. do Komendy Policji dla Powiatu [...] o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowej,

• wystąpiono z wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2021 r. do Komendy Policji dla Powiatu [...] o udzielenie pomocy prawnej przy dokonaniu czynności procesowej, doręczenia wezwania z dnia 3 sierpnia 2021 r. w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można dostrzec instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Rozpoczęcie dochodzenia było konsekwencją ustaleń poczynionych w przeprowadzonej wobec P.D. kontroli podatkowej.

Następnie Dyrektor, odwołując się do regulacji zawartych w art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 21b Ordynacji podatkowej, za prawidłowe uznał po pierwsze ustalenia Naczelnika dotyczące zaniżenia przychodu. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględniono jako przychodu kwoty 1.000,00 zł wykazanej w fakturze proforma nr 00012/2015. Kwota ta dotyczyła pośrednictwa przy zakupie samochodu [...] i została udokumentowana potwierdzeniem wykonania operacji przelewu z dnia 9 lipca 2015 r. w wysokości 59.030,00 zł z opisem "zakup samochodu [...]." W piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r. zatytułowanym "odpowiedź do protokołu kontroli" Podatnik zgodził się z ustaleniami kontrolujących w tym zakresie.

Po drugie, Dyrektor jako zasadny ocenił wniosek Naczelnika o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z:

- dwukrotnym zaewidencjonowaniem tych samych faktur (tj. podwójnym zaewidencjonowaniem faktury nr 05/01/2015 z dnia 27 stycznia 2015 r. wystawionej przez J.M. oraz faktury nr 63/3/2015 z dnia 27 marca 2015 r. wystawionej przez A.M.);

- zaewidencjonowaniem faktury nr 4515892157 z dnia 6 listopada 2014 r., która nie dotyczyła kontrolowanego okresu;

- zaewidencjonowaniem nie mających związku z działalnością gospodarczą faktur: nr 0405-2015 z dnia 16 stycznia 2015 r. i nr 0866-2015 z dnia 14 maja 2015 r. dotyczących "obciążenia za Pakiet obiekty sportowe".

Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano fakturę nr FV/S/422/15/WAP z dnia 11 marca 2015 r. wystawioną przez P. Sp. z o. o. oraz fakturę nr FV/S/1020/15/WAP z dnia 26 maja 2015 r. wystawioną przez P. Sp. z o. o.

W toku postępowania Podatnik wskazywał, że wydatki te dotyczą "naprawy własnej", wymiany części eksploatacyjnych dla samochodu [...] o nr rej. [...] (ujętego w ewidencji środków trwałych). Ponadto Podatnik odnosząc się do wydatku udokumentowanego fakturą nr FV/S/422/15/WAP z dnia 11 marca 2015 r. stwierdził, że usługa wymiany wahaczy została wykonana przez serwis [...], na co przedstawił kopię faktury VAT nr FV/UP/146/15/WAR z dnia 13 marca 2015 roku. W wyniku analizy tego dokumentu Dyrektor ustalił jednak, że nie dotyczy ona naprawy samochodu P. o nr rej. [...]. Faktura VAT nr FV/UP/146/15/WAR wystawiona przez K.W. dotyczyła samochodu [...] nr rej. [...].

Podobnie odnosząc się do wydatku udokumentowanego fakturą nr FV/S/1020/15/WAP z dnia 26 maja 2015 r., Strona wykazywała, że towary w niej wymienione zostały następnie odsprzedane na podstawie faktury z dnia 27 maja 2015 r. nr 00304/2015. Z analizy tej faktury wynikało, że nie dotyczyła ona samochodu [...] lecz części do samochodu [...] model [...], który nie widnieje w ewidencji środków trwałych za 2015 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów została również zaksięgowana faktura nr FV/UP/2775/15/WAP z dnia 28 grudnia 2015 r. wystawiona przez P. Sp. z o. o., która - według Podatnika – miała dotyczyć usług dla kontrahenta, na potwierdzenie czego przedłożono kopie faktury VAT nr 00808/2015 z dnia 29 grudnia 2015 r., faktury nr FV/UP/2775/15/WAP z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz potwierdzenie przelewu.

Z analizy wyjaśnień i przedłożonych dokumentów wynikało, że faktura nr FV/UP/2775/15/WAP z dnia 28 grudnia 2015 r., zgodnie z danymi wykazanymi na fakturze dotyczy usługi wykonanej dla kontrahenta posiadającego pojazd o numerze rejestracyjnym [...], typ samochodu [...], nr nadwozia (VIN) [...]. Pozostawało to sprzeczne z przedłożoną przez Podatnika fakturą nr 00808/2015 z dnia 29 grudnia 2015 r., która odnosiła się do usług dotyczących [...] nr rej. [...].

Zdaniem Dyrektora, Naczelnik prawidłowo nie uwzględnił także wydatków związanych z podróżą służbową do Niemiec.

W piśmie z dnia 16 lipca 2019 r. Podatnik podkreślił, że celem podróży było pozyskanie kontrahenta, załączając stosowne dokumenty: rozliczenie z 18-21 grudnia 2016 r. oraz faktury, w tym fakturę za hotel i bilety lotnicze. Z analizy tych dokumentów nie wynikał jednak cel podróży służbowej i jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe wyjaśnienia Podatnika nie pokrywały się z twierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r. "odpowiedź do protokołu z kontroli". Wskazano w nim, że wyjazd zagraniczny odbyto na zlecenie klienta G. S.R.O. w celu zakupu samochodu [...] w Niemczech, jednak ze względu na wadę prawną auta, nie doszło do transakcji.

Mając na względzie unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., Dyrektor - w ślad za organem pierwszej instancji - zakwestionował ponadto prawidłowość zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr LS/15/06/000139 z dnia 19 czerwca 2015 r. w kwocie brutto 81.135,60 zł (kwota netto 65.963,90 zł, podatek VAT 15.171,70) dotyczącej rozliczenia umowy leasingu samochodu osobowego [...]. Organ odwoławczy zastrzegł, że koszt uzyskania przychodów mogła stanowić jedynie kwota netto 65.963,90 zł, zaś podatek VAT 15.171,70 zł nie był kosztem uzyskania przychodów.

Dyrektor podzielił również ustalenia Naczelnika co do nieprawidłowego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr F/001736/15 z dnia 15 października 2015 r. z opisem "środki trwałe".

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. faktury VAT z dnia 15 października 2015 r., nr F/001736/15, faktury VAT korygującej z dnia 29 października 2015 r., nr FK/000013/15 oraz potwierdzenia przelewu z dnia 30 października 2015 r. wynikało, że zaksięgowanym środkiem trwałym był m.in. podnośnik płytowy o wartości netto 5.000,00 zł, który został zwrócony. Jednocześnie maszyny udokumentowane fakturą korygującą z dnia 29 października 2015 r., nr FK/000013/15, tj. montażownica oraz podnośnik płytowy, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor zauważył również, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, dlaczego nie została uznana za koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktura z dnia 16 lipca 2015 r., nr FV/S/1424/15/WAP. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że z faktury tej nie wynikało, iż poniesiony wydatek miał związek z samochodem [...] o nr rej. [...], prawidłowo nie uwzględniono go jako koszt uzyskania przychodów.

Końcowo organ drugiej instancji ustosunkował się do zarzutów odwołania, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych m. in. art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. Sądu P. i U.D. wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu stanowiska, iż wydatki, których poniesienie wskazuje na pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a każdorazowo dążenie do konieczności wykazania przez Strony bezpośredniego związku wydatków z tą działalnością;

II. przepisów postępowania:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny, ze względu na to, że całokształt okoliczności wskazuje na brak podjęcia realnych i skutecznych czynności wskazujących na prowadzenie prawidłowego pod względem procedury postępowania karnego skarbowego, które w swoim założeniu zmierzałoby do końca, a nie trwało w sposób nieograniczony ze względu na jego zawieszenie;

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie analizy co do okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz uznanie, że dotychczasowy przebieg tego postępowania świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy okoliczności te w żaden sposób nie wskazują na faktyczną realizację celu tego postępowania;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec niewykazania przez organy braku pośredniego charakteru ponoszonych przez Skarżących wydatków, które organy obu instancji zakwestionowały wyłącznie poprzez stwierdzenie, że nie miały one charakteru wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami, a tym samym w istocie zanegowanie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków o charakterze pośrednim, co skutkowało przyjęciem za podstawę orzekania wadliwie ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego, co w sposób oczywisty stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny dowodów w zakresie okoliczności związanych z charakterem wydatków, które miały charakter pośredni, co doprowadziło do stwierdzenia, że nie miały one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

5) art. 120 w zw. z art. 187 §1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia na wskazaniu konkretnych dowodów, a wyłącznie odwołanie się w sposób ogólny do materiału dowodowego, którym dysponował organ, oraz sformułowanie ogólnych twierdzeń o braku jakiegokolwiek związku części wydatków Stron z prowadzoną działalnością gospodarczą;

6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wynikające z dokonania przez organy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów skutkującego ustaleniem, że poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki nie miały nawet pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji, w której prawidłowa analiza powinna doprowadzić do wniosku, że transakcje miały ogólny związek z tą działalnością, a tym samym nie powinny zostać uznane przez organ za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu;

7) art. 122, 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom ustawowym, w szczególności wskutek braku wskazania konkretnych ustaleń faktycznych oraz odpowiadających im dowodów, w tym zawarcia ich oceny i odzwierciedlenia w decyzji z uwagi na fakt, że z materiału dowodowego wynikają okoliczności oczywiście sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika a wskazujące na pośredni charakter części kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd, kontrolując zaskarżony przez Stronę akt w ramach wyznaczonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa), nie dostrzegł naruszeń prawa procesowego lub materialnego mogących uzasadniać uchylenie przedmiotowej decyzji - w myśl art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy bądź stwierdzenie jej nieważności - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, zwłaszcza, że Strona poświęciła temu właśnie zagadnieniu zasadniczą część argumentacji zawartej w skardze. Poza sporem pozostawało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś w dniu 9 października 2020 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie był również kwestionowany fakt zawiadomienia Skarżących o zawieszeniu biegu owego terminu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej Skarżącemu - w dniu 13 listopada 2020 r. i Skarżącej - w dniu 16 listopada 2020 r.). Strona, odmiennie niż uczynił to Dyrektor, oceniła kwestię instrumentalności wszczęcia dochodzenia w tej sprawie. Jej zdaniem, organy wykorzystały wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu wydłużenia terminu do wydania decyzji podatkowej, o czym miał przede wszystkim świadczyć przebieg tego postępowania, sprowadzający się do podejmowania czynności o charakterze formalnym, które nie zmierzały do osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego.

Sąd zgodził się z prezentowanym w tej mierze stanowiskiem Dyrektora, uwzględniając wskazówki wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wynika z wywodów prezentowanych w uchwale, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że mimo dostrzeżenia przez Sąd braku aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe w późniejszej fazie tego postępowania (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 września 2023 r., z którego wynika, że po dniu 3 sierpnia 2021 r. nie prowadzono żadnych czynności, postępowania nie przekształcono w fazę "ad personam", a postępowanie przygotowawcze jest w toku), to ustalenie to nie przekładało się w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy na stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na odległy termin wszczęcia owego postępowania, które nastąpiło na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie karne skarbowe wszczęto na mocy postanowienia z dnia 9 października 2020 r., podczas gdy terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.).

Po drugie, nie sposób nie dostrzec chronologii zdarzeń wskazującej, że zainicjowanie postępowania przygotowawczego stanowiło następstwo ustaleń kontroli podatkowej uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W dniu 16 lipca 2020 r. do Referatu Spraw Karnych Skarbowych w Urzędzie Skarbowym W. wpłynęła informacja o naruszeniu przepisów prawa podatkowego wraz z analizą do kontroli świadcząca o mozliwości popełnienia przestępstwa skarbowego. Wobec braku negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, postanowieniem z dnia 9 października 2020 r., wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z treści tego postanowienia wynika, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w wysokości przychodów uzyskanych przez P.D. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniach PIT-36, konsekwencją czego było nieprawidłowe rozliczenie dochodu oraz należnego zobowiązania podatkowego m.in. za 2015 r. Skutkowało to zaniżeniem podatku dochodowego za 2015 r. o kwotę 298.544,00 zł i oznaczało podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej lub danych niezgodnych z rzeczywistością, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego.

Po trzecie, po rozpoczęciu postępowania karnego skarbowego podejmowano czynności mające na celu badanie podstaw odpowiedzialności karnej skarbowej Skarżącego. Jak opisał to organ w zaskarżonej decyzji, w okresie od października 2020 r. do sierpnia 2021 r. kilkukrotnie zwracano się do Podatnika w celu jego przesłuchania, występowano do organów ścigania z prośbą o udzielenie pomocy prawnej przy dokonywaniu czynności procesowych, w tym o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego i ustalenie miejsca pobytu oraz doręczenie za pośrednictwem komendy policji wezwania do przesłuchania w charakterze podejrzanego.

Po czwarte wreszcie, w kontekście przywoływanych przez Stronę racji o braku efektywności działań podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i poprzestaniu wyłącznie na kierowaniu wezwań (tj. realizacji czynności technicznych), zwrócenia uwagi wymagało, że to właśnie postawa Skarżącego przyczyniła się do przebiegu podejmowanych czynności i ich charakteru. Zdaniem Sądu, Podatnik, który nie uczestniczy w czynnościach procesowych, mimo kierowanych do niego wezwań, nie może jednocześnie uzasadniać tezy o nadużyciu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bezskutecznością i pozornością działań organu prowadzącego dochodzenie. Trafnie w tym względzie wywiódł organ w odpowiedzi na skargę, że Skarżący (nie stawiając się na wezwania) sam przyczyniał się do przedłużenia trwania postępowania przygotowawczego.

Nie mógł również odnieść zamierzonego przez Stronę skutku powołany w skardze argument, że w podobnej sprawie dotyczącej Stron w zakresie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r., organ drugiej instancji umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie, stwierdzając brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora z dnia 1 grudnia 2021 r., wydanej wobec P. i U.D., uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości straty za 2014 r., o braku podstaw do uznania, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, decydował przedmiot postępowania podatkowego, tj. określenie wysokości straty. Organ stwierdził, że w tego rodzaju sprawach (gdzie sporne pozostaje zawyżenie straty) nie można mówić o narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero odliczenie straty w kolejnych latach może skutkować wystąpieniem przesłanki narażenia na uszczuplenie podatkowe (zdefiniowane w art. 53 § 28 kks). Powody umorzenia postępowania dotyczącego 2014 r. nie były zatem adekwatne do obecnie rozpoznawanej sprawy.

Z tych względów Sąd nie zgodził się twierdzeniami Strony o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Formułowane w tej mierze zarzuty uchybienia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej okazały się nieusprawiedliwione.

Ponadto brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych podnoszonych w skardze, odnoszących się do prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego.

Wbrew stanowisku autora skargi, organy dopełniły standardów wynikających z zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), powiązanej z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W sprawie zebrano wszechstronny materiał dowodowy i poddano go wnikliwej ocenie, zaś wyprowadzone na tej podstawie wnioski były spójne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i nie nosiły znamion dowolności. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), wzywając do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących ewidencjonowanych kosztów i analizując przedkładane przez nią dowody, a także weryfikując podnoszone przez Podatnika twierdzenia i ustosunkowując się jego wskazań. Dokonując oceny prawidłowości zaewidencjonowania poszczególnych faktur, Dyrektor w sposób skrupulatny odniósł się do każdego z wydatków (dokumentowanych opisanymi fakturami) wyraźnie podając - w odniesieniu do każdej pozycji odrębnie - przyczyny odmowy uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Za nietrafne należało tym samym uznać sugestie Skarżących o niespełnieniu w zaskarżonej decyzji wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej czy też zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno jej podstawę faktyczną, jak i prawną, szczegółowo uzasadniając przesłanki, które legły u podstaw zakwestionowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz precyzując powody nieuwzględnienia określonych wyjaśnień (np. sprzeczność w twierdzeniach dotyczących wyjazdu do Niemiec) bądź dowodów przedkładanych przez Stronę (np. analiza przedłożonych przez Stronę faktur jako dokumentujących usługi dotyczące innych samochodów niż deklarowane).

Znamienne pozostaje, że mimo precyzyjnego określenia przyczyn wyłączenia poszczególnych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów (np. podwójne ewidencjonowanie tych samych faktur, brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, niedopuszczalność ujęcia w kosztach podatkowych VAT, stosownie do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), Skarżący nie podjęli jakiejkolwiek polemiki z ustaleniami dotyczącymi konkretnych kosztów (poprzez sprecyzowanie błędów w ocenie organu), poprzestając jedynie na ogólnikowym kwestionowaniu prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego oraz generalnej tezie o konieczności zaliczenia ponoszonych przez Skarżącego wydatków jako związanych (pośrednio) z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na tle powołanej regulacji w orzecznictwie wielokrotnie sygnalizowano, że warunkiem rozpoznania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu oraz właściwe udokumentowanie wydatku (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). Jak podkreślono w wyroku z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 72/21, skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami (...) szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych uwag za niewystarczającą należało uznać próbę wykazywania przez autora skargi, że sporne wydatki (ujęte ogólnie) wiążą się w bliżej niesprecyzowany sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązku właściwego udokumentowania poniesionego kosztu jako związanego z przychodem osiąganym z działalności gospodarczej nie można zastąpić generalnym stwierdzeniem o istnieniu pośredniego związku wydatku z aktywnością gospodarczą. W sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie wykazać, że poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie lub powiększeniu przychodu i nie przedkłada materiału pozwalającego na zweryfikowanie poprawności i rzetelności zapisów księgowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie (np. wskutek braku jednoznacznego wykazania celu podróży do Niemiec bądź przedkładania faktur dokumentujących usługi dotyczące innych samochodów niż [...], którego - według wyjaśnień Strony - miały dotyczyć zaewidencjonowane koszty), nie można uznać za wystarczające dla rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych samych twierdzeń Strony o ogólnym związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. był więc całkowicie nieuprawniony.

Mając zatem na uwadze, że prezentowane przez Dyrektora ustalenia, w tym przyczyny kwestionowania poszczególnych zaewidencjonowanych przez Skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie budziły zastrzeżeń Sądu i nie zostały podważone przez Stronę, wydaną w rozpoznawanej sprawie decyzję należało ocenić jako odpowiadającą prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Ppsa.