Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 372/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a §1, art. 14e §1a pkt 2, art. 14e §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.126.2019.5.JG w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej O. N. kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 10 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor KIS", "organ") stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej na wniosek O. N. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący") wobec niezgodności z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, stosownie do art. 14e §1a pkt 2 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej jako: "o.p.".

Z uzasadnienia ww. postanowienia oraz przekazanych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT"), dotyczącym wsparcia nowych inwestycji oraz w zakresie określenia momentu korzystania z ww. zwolnienia z opodatkowania. W interpretacji tej potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega cały dochód osiągany przez podatnika na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej). Zgodzono się również ze stanowiskiem, w świetle którego wnioskodawca uprawniony będzie do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (w ramach przysługującego limitu pomocy) począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały/zostaną wydatki (koszty kwalifikowane w myśl przepisów rozporządzenia) w ramach inwestycji, niezależnie od momentu zakończenia realizacji inwestycji czy też momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód w zakresie odpowiadającym/wynikającym z realizowanej inwestycji.

Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju działając na podstawie art. 14a §1 pkt 1 o.p., wydał interpretację ogólną Nr DD5.8201.10.2019, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. (Dz. Urz. Min. Fin., Inw. i Rozw., poz. 18), dalej jako: "interpretacja ogólna". Interpretacja powyższa dotyczyła sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że interpretacja indywidualna z 8 kwietnia 2019 r. była niezgodna z przywoływaną wyżej interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Konsekwencją powyższego było wydanie postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r.

Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 23 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 14e §1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jak wywodził dalej organ, wykładnia celowościowa 14e §1a pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy:

- stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym,

- rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną),

to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

Jak zaznaczył organ, w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r., wskazano, że:

- zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji,

- ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja, a w konsekwencji

- stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega cały dochód osiągany przez podatnika na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej) - jest prawidłowe.

Jak wywodził organ powyższą interpretację wydano na gruncie okoliczności, w których wskazano, że realizacja inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji inwestycji nowe urządzenia/maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności podatnika. Tymczasem w interpretacji ogólnej jednoznacznie wskazuje się, że:

- zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa,

- tylko i wyłącznie, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku,

- sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji,

- w przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna i przeprowadzona w niej analiza art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie warunkuje, tak jak ma to miejsce w interpretacji ogólnej, możliwości objęcia zwolnieniem przedmiotowym całego dochodu osiągniętego na terenie określonym w decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści od sytuacji związanej ze sposobem zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji. Dalej wywiódł, że w interpretacji indywidualnej nie przeprowadzono analizy, w świetle której tylko i wyłącznie w przypadku, w którym nie można określić dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu podlega omawianemu zwolnieniu. Innymi słowy pomimo, że w okolicznościach sprawy wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na inwestycję, jako że inwestycja ta realizowana będzie również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku (tożsamość stanu faktycznego), organ nie sprecyzował, że z tego powodu, czyli braku możliwości wyodrębnienia tych składników majątkowych, który nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Brak tego elementu w interpretacji indywidualnej stanowi o jej niezgodności z interpretacją ogólną, bowiem prowadzi do uznania za zwolniony całego dochodu określonego w decyzji o wsparciu niezależnie od okoliczności związanych ze zintegrowaniem nowej i istniejącej inwestycji. Dyrektor KIS zaznaczył, że nie można podzielić argumentu, w świetle którego wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną.

Końcowo organ podniósł, że gdy rozstrzygnięcie w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne nawet w części z interpretacją ogólną, to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w opisanym trybie. Obowiązujące bowiem przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organu wydanych w obu instancjach.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14e §1a pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna - w zakresie ustalenia czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu;

- art. 14b §2a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej - w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w inwestycji, która będzie przez niego realizowana nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na inwestycję, jako że będzie ona realizowana również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku. Wskazana inwestycja nie wiąże się także z powstaniem nowego przedsiębiorstwa, wprowadzeniem nowych uprzednio nieprodukowanych produktów lub wprowadzeniem nowych uprzednio nieświadczonych usług, zasadniczą zmianą procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie. W świetle powyższego zaskarżone postanowienie pozostaje w sprzeczności z podatkowoprawną oceną przesłanek pozwalających na wygaszenie interpretacji indywidualnej, gdyż wydana na wniosek skarżącego interpretacja indywidualna jest zgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną. W konsekwencji w opinii skarżącego należało uznać, że dochód z nowej inwestycji nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, zaś Interpretacja indywidualna została wydana w takim samym stanie prawnym i jednocześnie pozostaje zgodna z wydaną interpretacją ogólną. Wydanie postanowienia o jej wygaśnięciu było więc niezasadne.

Skarżący podkreślił, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie zamieścił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że realizacja inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji inwestycji nowe urządzenia/maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Ponadto część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności Podatnika. Projekt inwestycyjny wnioskodawcy (na który została wydana decyzja) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności wnioskodawca podkreślił, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie położonym na terenie określonym w decyzji w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały w niej wskazane. Te informacje zostały powielone przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący nie otrzymał wezwania do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej w zakresie określenia sposobu zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji dlatego też założył, że organ oczywiście dokonał takiej analizy na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Za oczywiste należało bowiem uznać, że na podstawie powyższego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeżeli nowa inwestycja realizowana przez skarżącego polega m.in. na modernizacji istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych, a część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności skarżącego (wszystko to w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych), to przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym zwolnieniu podlega wyłącznie dochód wygenerowany z nowej inwestycji spowodowałoby obiektywnie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przez skarżącego. W szczególności, z uwagi na fakt, że na dany zmodernizowany ciąg technologiczny składałyby się zarówno elementy "stare", tj. zakupione przez skarżącego przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i "nowe", tj. nabyte przez niego w ramach nowej inwestycji, niemożliwe byłoby wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję. Odmienna interpretacja przepisów w ocenie skarżącego wiązałaby się z (-) koniecznością wydzielenia dochodu uzyskanego z "nowych" (tj. nabytych lub wytworzonych w ramach inwestycji) oraz "starych" (tj. wcześniej posiadanych/wykorzystywanych) maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych (co w praktyce byłoby niemożliwe) pomimo prowadzenia na nich tego samego rodzaju działalności oraz (-) faworyzowałaby zupełnie nowe przedsiębiorstwa, których cała infrastruktura stanowiłaby nową inwestycję. Niemożliwe wtedy byłoby wydzielenie dochodu wyłącznie przez nową inwestycję. W ocenie skarżącego nie taka była intencja ustawodawcy, gdyż wówczas wskazałby on, że nowa inwestycja musi być realizowana od podstaw, bez wykorzystywania już posiadanych środków trwałych, co nie znajduje oparcia w przepisach. Zatem w opinii skarżącego oczywiste było, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną analizował także stopień zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji (m.in. w świetle technicznych możliwości kalkulacji dochodu), a podnoszenie w postanowieniu zarzutu o niewskazaniu w interpretacji indywidualnej wprost sposobu zintegrowania inwestycji wynika włącznie z tego, że pojęcie zintegrowania zostało wprowadzone dopiero w interpretacji ogólnej. Zdaniem skarżącego nie jest konieczne, aby interpretacja indywidualna i interpretacja ogólna posługiwały się tym samym katalogiem pojęć - tu "sposób zintegrowania", podczas gdy faktycznie sposób zintegrowania został opisany zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w samej interpretacji, ale bez użycia takiego właśnie pojęcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b §2a o.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej - w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji, skarżący wskazywał, że interpretacja ogólna nie odnosi się do kwestii określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji, które to z kolei zagadnienie jest przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd uchylenie interpretacji indywidualnej w całości (tj. także w części dotyczącej określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania) stoi w oczywistej sprzeczności z art. 14b §2a o.p., gdyż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej (w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania).

Skarżący kwestionował stanowisko organu wskazując, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Olsztynie wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 431/20 oddalił opisaną skargę wskazując w uzasadnieniu, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części) z interpretacją ogólną, zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e §1a pkt 2 o.p., a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. W ocenie sądu stan faktyczny objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest co do zasady z tym objętym interpretacją ogólną. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretne zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną z 8 kwietnia 2019 r. mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. Zdaniem sądu mimo, że rezultat przeprowadzonych wykładni w obu interpretacjach prowadził do możliwości objęcia zwolnieniem, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT całego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochodu uzyskanego z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja, to uzasadnienie organu przeprowadzone w wydanej interpretacji indywidualnej było odmienne pod tym względem od interpretacji ogólnej.

Sąd zatem uznał wygaśnięcie interpretacji indywidualnej za zasadne. Nadmienił też, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 2 o.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy zostały wydane w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. Przy czym ani Dyrektor KIS ani sąd nie oceniają prawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej.

Od wskazanego powyżej rozstrzygnięcia została wywiedziona przez skarżącego skarga kasacyjna, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 (dalej jako: "wyrok kasacyjny z 13 lipca 2023 r.") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku NSA ocenił, że sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjął za organem, że stwierdzenie "jakiejkolwiek" niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej "musi" prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Zdaniem NSA kwestii tej sąd pierwszej instancji nie poddał należytej analizie i nie przedstawił stosownej argumentacji w tym zakresie. NSA zaznaczył przy tym, że z treści art. 14e §1a pkt 2 o.p. wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie Dyrektor KIS może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (a więc nie obligatoryjnie a fakultatywnie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przywołanym już wcześniej wyrokiem kasacyjnym z 13 lipca 2023 r. uchylił rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 431/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W wytycznych adresowanych do sądu wskazano, że wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącego w ponownym postępowaniu sąd obowiązany będzie odnieść się należycie do wszystkich zarzutów skargi, a w ramach zastosowania art. 134 §1 p.p.s.a. obowiązany będzie dokonać we własnym zakresie, uwzględniając przedstawione przez NSA rozważania, spójnej i kompleksowej wykładni art. 14e §1a pkt 2 o.p., dla której punktem wyjścia winne być dyrektywy wykładni językowej dotyczące ustalania znaczenia poszczególnych pojęć z wykorzystaniem ich definicji słownikowych, gdy ustawodawca używa w wykładanym przepisie pojęć nieostrych lub wieloznacznych, których nie zdefiniował, tak jak w analizowanym przypadku. Prawidłowa wykładnia art. 14e §1a pkt 2 o.p. stanowi punkt wyjścia przy dokonywaniu oceny zasadności zastosowania tego przepisu przez Dyrektor KIS w realiach niniejszej sprawy. NSA zaznaczył, że ustawodawca z jednej strony nie wprowadził regulacji umożliwiającej stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej "w części", ale z drugiej strony nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Wskazał zaś w art. 14e §1a pkt 2 o.p. na okoliczności, których wystąpienie umożliwia organowi z urzędu zastosowanie tego przepisu w granicach uznania administracyjnego (tj. fakultatywnie a nie obligatoryjnie). Pozbawienie podatnika praw nabytych w powyższym trybie winno być poprzedzone stosowną analizą w pierwszej kolejności dotyczącą przesłanek, których wystąpienie (łącznie) umożliwia Dyrektorowi KIS stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej i należyte uzasadnienie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

Zgodnie z dyspozycją art. 14a §1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Według art. 14e §1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

W myśl art. 14e §1 pkt 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wypełniając przywołaną powyżej ocenę prawną zawartą w wyroku kasacyjnym z 13 lipca 2023 r. i zważywszy na treść przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazać należy co następuje:

- organ dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał m.in., że wygaśnięciu podlega cała interpretacja indywidualna z 8 kwietnia 2019 r., z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną (jak ocenił) w takim samym stanie prawnym w dniu 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju. Jednocześnie odpowiadając na wniesioną przez stronę do tut. sądu skargę Dyrektor KIS stwierdził jedynie lakonicznie (odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny - zdarzenie przyszłe - odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej w zakresie określenia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji, a w konsekwencji stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. w całości zamiast w części), że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Zauważył przy tym, że gdyby wolą ustawodawcy było sugerowane przez stronę rozwiązanie (możliwość wygaszenia w części), sformułowałby to wprost, podobnie jak ma to miejsce w przepisie art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzje organu I instancji w całości lub w części. W ocenie sądu trudno uznać wykładnię dokonaną przez organ treści art. 14e §1a pkt 2 o.p. w tym zakresie za przekonującą (tj. o konieczności stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, czyli także w obszarze objętym pyt. 2 wniosku, którego nie dotyczy art. 14e §1a pkt 2 o.p.). Jej zdawkowość i lakoniczny charakter jest trudna do zaakceptowania. Nie jest też jasne, w jakiej części tego przepisu ustawodawca taką możliwość przewidział, a zasadą jest działanie organu zgodnie z prawem i w jego granicach, a wszelkie jego niejasności, wątpliwości, trudności interpretacyjne winny być interpretowane na korzyść strony (szczególnie gdy dotyczy to prawa podatkowego). Organ nie przedstawił przy tym przesłanek pozwalających na odstąpienie od wykładni językowej omawianego przepisu i przyjęcie, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. O tyle jest to istotne, że jak słusznie zauważył NSA w wyroku kasacyjnym z 13 lipca 2023 r. z treści art. 14e §1a pkt 2 o.p. wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie Dyrektor KIS "może" stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (fakultatywnie, a nie obligatoryjnie). Jak zauważył również sąd kasacyjny, ustawodawca z jednej strony nie wprowadził regulacji umożliwiającej stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej "w części", ale z drugiej strony nie wprowadził też zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Wskazał zaś w art. 14e § 1a pkt 2 o.p. okoliczności, których wystąpienie umożliwia organowi podatkowemu z urzędu zastosowanie tego przepisu w granicach uznania administracyjnego. Pozbawienie podatnika praw nabytych w powyższym trybie winno zatem zostać poprzedzone stosowną i szczegółową analizą, w pierwszej kolejności dotyczącą przesłanek, których wystąpienie (łącznie) umożliwia stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej i należyte uzasadnienie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Tego zaś zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera. Należy też dodać, że ustawodawca wprowadzając dla adresata danej normy prawnej "możliwość" określonego działania, wyposaża adresata danej normy prawnej w określone uprawnienie. Czyli nie nakłada na niego obowiązku określonego działania. To zaś oznacza, że ustawodawca w przepisach art. 14e o.p. przewidział dla właściwych organów stosowny luz decyzyjny, który należy również powiązać z użyciem nieostrych sfomułowań typu "nieprawidłowość" (w §1 pkt 1) bądź też "niezgodna" (w §1a pkt 2). To pokazuje, że brak jest, w ocenie sądu podstaw by wnioskować, że jakakolwiek (każda) niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, nawet nieistotna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy - dotycząca innych sfomułowań użytych w tych aktach, które to różnice same w sobie nie wskazują na sprzeczność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - stanowi podstawę do zastosowania art. 14e §1a pkt 2 o.p. i wygaszenia interpretacji indywidualnej w całości. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyroku NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21, w którym wyraźnie stwierdzono, że: "Skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do części.". W ocenie sądu Dyrektor KIS nie poddał zatem przedmiotowej kwestii należytej analizie i nie przedstawił stosownej argumentacji na tle wymienionego przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. To zaś powoduje, że sąd nie może tego zrobić za organ. Nie zastępuje go bowiem w obszarze rozpatrywania i rozstrzygania danej sprawy i nie stanowi trzeciej instancji. Rola bowiem sądu ograniczona została do zbadania przyjętego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie jego zgodności z prawem. Tym samym zarzut ten uznać należało za w pełni uzasadniony;

- z treści art. 14e ust. 1a pkt 2 o.p. wynika, że organ może (nie musi – ustawodawca pozostawił w tym zakresie luz decyzyjny) stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: jeżeli interpretacja ta jest niezgodna z interpretacją ogólną i jeżeli ta ostatnia wydana została w takim samym stanie prawnym. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie ww. przepisu organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2732/20, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 332/20). Co istotne też ustawodawca, jako przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, nie wskazał jej "sprzeczności" z interpretacją ogólną, lecz "niezgodność". Różnice między oboma aktami nie muszą zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym mogą prowadzić do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów a to prowadziłoby do sytuacji, w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźliby się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki byłby nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/20). Zgodnie ponadto z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN przez "niezgodność" należy rozumieć bycie z czymś w sprzeczności. Jak też zauważył NSA w wyroku kasacyjnym z 13 lipca 2023 r. (a co ma kluczowe znaczenie) - brak jest podstaw do wniosku, że jakakolwiek (każda) niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną nawet nieistotna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy dotycząca innych sfomułowań użytych w tych aktach, które to różnice same w sobie nie wskazują na sprzeczność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - stanowi podstawę do zastosowania art. 14e §1a pkt 2 o.p. Musi to być, jak stwierdził NSA niezgodność znacząca (o charakterze istotnym) uzasadniająca pozbawienie podatnika praw nabytych, tj. ochrony przewidzianej w art. 14k o.p. Przepis ten nie może być zatem stosowany przez Dyrektora KIS w sposób dowolny, a przy tym niekorzystny dla podatnika, bez jednoznacznego wykazania przez organ działający z urzędu w ramach uznania administracyjnego, że zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w jego treści. W ocenie sądu nie jest jasne, skąd organ wywiódł, że przypadek strony nie mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną i wymaga w związku z tym wygaszenia interpretacji indywidulanej w całości. Co istotne też, co podkreślił NSA w wyroku kasacyjnym ta niezgodność musi mieć charakter istotny. Przyjęte rozstrzygnięcie cechuje bowiem brak stosownej argumentacji wskazującej na wystąpienie tego rodzaju sprzeczności (synonim niezgodności) interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, która uzasadniała zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. W tym miejscu wymaga zauważenia (zważywszy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e §1a pkt 2 o.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (który stał się podstawą pozytywnego dla skarżącego rozstrzygnięcia przyjętego w interpretacji indywidualnej – w zakresie pytania 1), że w interpretacji indywidulanej w odniesieniu do zagadnienia objętego tym pytaniem wskazano, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie jedynie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. W konsekwencji wskazano, że w związku z uzyskaniem przez stronę decyzji przy założeniu spełnienia warunków w niej wskazanych zwolnieniu, o którym mowa ww. przepisie podlega dochód osiągany z nowej inwestycji wytwarzającej dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejącej, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowej i istniejącej, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Ponadto, strona we wniosku wskazała wyraźnie, że realizacja inwestycji nastąpi m.in. z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe w obrębie istniejącego parku maszynowego/środków trwałych, do których dodane zostaną nabyte w ramach realizacji inwestycji nowe urządzenia/maszyny lub części składowe istniejących maszyn, które będą wykorzystywane w ramach istniejących cykli produkcyjnych. Jednocześnie część nakładów będzie dotyczyć istniejących budynków i budowli wykorzystywanych w ramach działalności skarżącego. Wskazano też wyraźnie, że projekt inwestycyjny strony nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. Również w skardze strona podniosła, że sama specyfika tego rodzaju inwestycji wskazuje na istnienie ścisłych powiązań pomiędzy dotychczasową działalnością, a inwestycją ze względu na fakt, że ten rodzaj inwestycji początkowej charakteryzuje się m. in. rozbudową lub modernizacją istniejącego zakładu poprzez zakup nowych maszyn/urządzeń dla wytwarzania zasadniczo tego samego asortymentu produktów (gdyby inwestycja dotyczyła innych produktów niż dotychczas wytwarzane, byłaby ona określana jako dywersyfikacja produkcji przedsiębiorstwa - zgodnie z nomenklaturą ustawy o warunkach nowych inwestycji). Równocześnie sam proces produkcyjny nie jest zasadniczo zmieniany, co wskazuje, że skarżący w ramach inwestycji rozbudowuje dotychczasowe środowisko produkcyjne, a nowa inwestycja nie mogłyby funkcjonować niezależnie od pozostałej, istniejącej już części przedsiębiorstwa skarżącego. To pokazuje, że realizacja nowej inwestycji miała nastąpić również w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika (poprzez ich rozbudowę, doposażenie środków trwałych, zwiększenie mocy produkcyjnej) oraz, że pomiędzy nową inwestycją a istniejącą działalnością wystąpiło powiązanie ekonomiczne i funkcjonalne. Pytając tym samym, czy zwolnienie obejmuje oprócz dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, również dochód osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku (o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu). Z treści interpretacji ogólnej, którą zacytowały organy w przyjętych w obu instancjach rozstrzygnięciach wynika, że: "(...) zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą). Mając to na względzie trudno nie przyznać racji skarżącemu, że stan prawny zarówno wydanej interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej jest tożsamy, a wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z wydaną interpretacją ogólną (w zakresie ustalenia czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z nowej inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu). Tymczasem Dyrektor KIS wskazał jedynie ogólnikowo w podsumowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że: "(...) pomimo więc, że w okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na inwestycję, jako że inwestycja ta realizowana będzie również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku (tożsamość stanu faktycznego), organ nie sprecyzował, że z tego powodu, czyli braku możliwości wyodrębnienia tych składników majątkowych, który nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji, cały dochód określony w decyzji o wsparciu może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 63b omawianej ustawy.". A jak już wskazano wcześniej (na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku kasacyjnym) niezgodność musi mieć charakter istotny. Za uzasadniony sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 14e §1a pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna w zakresie ustalenia czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu. Ponownie rozpoznając sprawę organ obwiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania przy dokonywaniu ponownej wykładni art. 14e §1a pkt 2 o.p.

Reasumując sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania złożył się wpis sądowy od skargi w wysokości 100,00 zł (sto złotych).

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.