Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 367/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 497/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 497/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 27 kwietnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne za październik, listopad i grudzień 2013 roku.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 dalej: ustawa o VAT) przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla Skarżącej negatywnych konsekwencji;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do tego gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

5) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT przez brak zastosowania oraz błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm B. i U. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na terytorium Słowacji i Czech, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione.

II. Przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i stanem rzeczywistym,

- ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych oraz przez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA, polegające na powielaniu przez Sąd twierdzeń Organu, co sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

- ustosunkowanie się przez WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sprawy w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Skarżącą możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej: O.p.) przez zaniechanie rozpoznania całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

4) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a dostawcami i nabywcami towarów w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

7) art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz prawidłowo oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

8) art. 145 lit. c P.p.s.a;. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek jego niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez:

a) rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

b) świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącego oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo, z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego,

d) w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym,

e) błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nic daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 120, 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez akceptację przez Sąd brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również wadliwe uzasadnienie decyzji Organu, które nie odzwierciedlały prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej subsumpcji przepisów prawa;

12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadnicze znaczenie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje także forma, w jakiej sformułowano naruszenie prawa materialnego – przez ich nieprawidłowe zastosowanie.

6. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, w ramach których Organ ustalił i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że Spółka była uczestnikiem oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym, czego powinna była mieć świadomość.

7. Ustalając przebieg kwestionowanych transakcji i udział w nich Skarżącej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na etapie postępowania podatkowego naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 207 § 2 i art. 210 § pkt 4 O.p. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym naruszony został art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) P.p.s.a. jak również art. 151 P.p.s.a.

8. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Skarżąca uzasadniała ten zarzut stwierdzeniem, iż nastąpiło "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego ustalonego przez orany podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji" oraz "poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA w Bydgoszczy" (str. 6 skargi kasacyjnej). Powołany przepis określa wymogi uzasadnienia wyroku sądowego, wynika z niego, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku oraz gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składowe wymienione w art 141 § 1 P.p.s.a. Powtórzenie ustaleń, które poczynił w sprawie Organ jest konsekwencją zaakceptowania ustaleń i wniosków oraz oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji "przeniósł rozważania organu w sposób dosłowny – nie ustrzegając się w tym samym w swej argumentacji tych samych co organ II instancji błędów" (str. 7 skargi kasacyjnej), nie dyskredytuje takiego uzasadnienia, potwierdzając powyższy wniosek. Przy tak obszernym stanie faktycznym sprawy trudno oczekiwać, by Sąd pierwszej instancji ponownie, acz samodzielnie dokonał jego opisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odwołując się do całego ciągu transakcji i podmiotów w nim uczestniczących, wykazał, że transakcje Skarżącej dokonywane były w ramach transakcji oszukańczych przy wykorzystaniu rzeczywiście istniejącego towaru. Z tego tytułu dla ich opisu używane jest potoczne określenie "fikcyjne" transakcje. Następnie przeanalizował przesłanki oceny, że Spółka miała świadomość nielegalnego charakteru zakwestionowanych transakcji (przesłanki na str. 49 - 52 uzasadnienia). Powołany przepis nie jest właściwą podstawą prawną do podważania merytorycznej strony stanowiska uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stąd zarzut w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny.

10. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Ostatni z przepisów zakreśla właściwość sądów administracyjnych, która w sprawie nie została naruszona, czego w istocie Skarżąca nie podważała powołując wskazane przepisy dla wyrażenia braku akceptacji dla stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Skarżącej "WSA w Bydgoszczy uchylił się od skontrolowania decyzji w zakresie zgodności z prawem, jedynie podzielając stanowisko organu" (str. 8 skargi kasacyjnej). Zarzut ten nie jest trafny, gdyż w istocie przy zastosowaniu przepisów o charakterze formalnym, zmierza do podważenia prawidłowości merytorycznego stanowiska w sprawie.

11. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania kontestujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, Spółka podniosła, że przedstawiła wszelkie dowody na rzetelność spornych transakcji "stosowną dokumentację handlową, korespondencję z kontrahentami, dowody badań jakości oleju rzepakowego. Dostawy towarów zostały również potwierdzone przez firmy transportowe (ich przedstawicieli) jak również samych kierowców." (str. 11 skargi kasacyjnej). Ponadto wskazała na zebrane dowody, w szczególności osobowe i wywiodła, że materiał ten nie dawał podstaw do uznania oszukańczego charakteru transakcji.

12. Zdaniem Skarżącej prawidłowości transakcji nie podważają argumenty wskazane przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty w nich uczestniczące nie miały zaplecza technicznego właściwego dla obrotu olejem rzepakowym, dokonywano szybkiej zapłaty i natychmiastowej odsprzedaży towaru, u Skarżącej i kontrahentów występował brak wiedzy o załadunku i rozładunku towaru (niektóre podmioty w ogóle nie widywały towaru, którym obracały), formalności związane z transakcjami w całości dokonywane były drogą mailową ewentualnie telefoniczną. Szczególnie w świetle okoliczności, że Skarżąca działała w charakterze pośrednika w handlu olejem rzepakowym.

13. Kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżąca kwestionowała procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej zarówno jego zupełność jak i ocenę. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wyraża jednak przede wszystkim polemikę z dokonaną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, nie wskazując, w jakim zakresie postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione.

14. W kontekście powyższego Skarżąca, zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt II p.pkt 5-14 petitum skargi kasacyjnej) kwestionowała ustalenia dotyczące transakcji z kontrahentami, od których pochodziły zakwestionowane faktury nabycia oleju rzepakowego (E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G.. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o.) oraz ocenę faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz B. s.r.o. z Czech oraz U. s.r.o. ze Słowacji) w ramach WDT.

15. Analizując ustalenia dotyczące dostawców oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej, na co powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazano że w przypadku spółki E. (37 faktur na ponad 2,6 mln zł netto), ustalono, że w trakcie postępowania w sprawie w 2015 r. nie było już możliwości przeprowadzenia kontroli w tej spółce, gdyż pod adresem zarejestrowanej siedziby firmy nie przebywały żadne osoby związane ze spółką i nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. Administrator budynku poinformował, że spółka E. nie wynajmuje żadnego lokalu pod wskazanym adresem. W dniu 10 grudnia 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślona została z rejestru podatników czynnych VAT. Spółka ta za okres październik - grudzień 2013 r. zadeklarowała znaczny wzrost obrotów, natomiast od marca 2014 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

16. Przesłuchany 20 stycznia 2014 r. D. D., prezes Skarżącej, zeznał, że olej rzepakowy zakupiony od spółki E. jechał bezpośrednio do finalnego odbiorcy (nie był magazynowany przez Skarżącą). Załadunek następował na Śląsku, a rozładunek w Czechach lub Słowacji. Za organizację transportu była odpowiedzialna firma transportowa, która działała na zlecenie spółki E., która ponosiła koszty transportu doliczając je do ceny oleju. D. D. i nie uczestniczył w transporcie i nie wiedział, czy towar był ubezpieczony. Wskazał, że z kierowcą kontaktował się M. H., pracownik spółki z o.o. E., który współpracował ze Skarżącą i był osobą odpowiedzialną za nadzór nad terminowością i rzetelnością dostaw oleju rzepakowego. D. D. zeznał, że w październiku 2013 r. Skarżąca nie weryfikowała parametrów technicznych oleju rzepakowego, lecz później, gdy zwiększyła się liczba jego dostawców, wyrywkowo na koszt Spółki robiono badania oleju w laboratorium L. w J. na [...]. Skarżąca wystawiała swoje faktury sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez spółkę E. i dołączonych do nich dokumentów transportowych CMR oraz otrzymanych zleceń.

17. Przesłuchany 14 lipca 2014 r. W. P. (prezes E. do marca 2014 r.) zeznał, że spółka zajmowała się głównie handlem materiałami energetycznymi, natomiast handlem olejem rzepakowym zaczęła się zajmować od września 2013 r. Potwierdził transakcje ze Skarżącą, jak i to, ze spółka E. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i bazy magazynowej. Nie wiedział skąd dostawcy do spółki nabywali olej rzepakowy. Towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, nie był magazynowany. Osobiście nie sprawdzał ani zawartości, ani ilości oleju rzepakowego będącego przedmiotem transportu. Deklarował znajomość firmy B., z którą nie współpracował oraz U. s.r.o. w Słowacji. W odniesieniu do tego ostatniego podmiotu ustalono, że K. P., która była udziałowcem spółki E. pracowała jednocześnie w spółce słowackiej, która była odbiorcą towaru od Skarżącej. Spółka E. po zakończeniu opisanej wyżej aktywności w 2014 roku sprzedana została w 100% udziałów obywatelowi Białorusi, z którym nie można było już nawiązać kontaktu.

18. Przesłuchany w charakterze świadka M. P., udziałowiec spółki E., który zajmował się kontaktami z kontrahentami, zeznał, że spółka działała jak pośrednik, nie miała zaplecza technicznego i bazy magazynowej. Dokonywała zakupu towaru z transportem bezpośrednio do swojego odbiorcy i otrzymywała fakturę prowizyjną. Nie potrafił powiedzieć na czyje zlecenie był realizowany transport, kto ponosił koszty, odpowiedzialność materialną, a także czy towar był ubezpieczony. Dopiero po okazaniu faktur M. P. zeznał, że transport zapewniała Skarżąca i ona ponosiła jego koszty.

19. Kolejny dostawca Skarżącej, którego faktury zakwestionowano, Spółka B. (16 faktur)zidentyfikowana została zarówno jako sprzedawca oleju spółki E., jak również bezpośredni dostawca oleju do Skarżącej. Podmiot ten również nie miał zaplecza magazynowego, środków transportu ani sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Działał jako pośrednik. Prezes spółki, J. G., nie posiadał żadnej wiedzy na temat miejsca załadunku i rozładunku oleju, jego parametrów technicznych towaru, przebiegu, organizacji i kosztów transportu. Umowa, którą przedstawiła Skarżąca, na dostawę oleju rzepakowego została zawarta ze spółką B. w styczniu 2014 r., natomiast transakcje zostały przeprowadzone w listopadzie 2013 r., nadto na umowie nie ma podpisu J. G., który reprezentował spółkę B..

20. Ustalono, że olej sprzedany przez spółkę B. do Skarżącej, spółka B. nabywała od dzeregu podmiotów w łańcuchu dostaw: ZPUH G. oraz spółek z o.o.: V., P., G. oraz P.. W przypadku spółek V. i K. ustalono, że mimo formalnego istnienia, nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Spółka V. z dniem 20 listopada 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

21. W przypadku spółki P. organ ustalił, że została ona powołana do życia jedynie w celu prowadzenia fikcyjnej działalności. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przesłuchanie K. D., prezesa spółki P.. Świadek nie miał żadnej wiedzy na okoliczność współpracy ze spółką B.. Nie potrafił opisać przebiegu transakcji i nie pamiętał do kogo należało zapewnienie transportu oraz kto ponosił jego koszty, a także określić od jakiej firmy został zakupiony towar. W biurze spółki P. znajdowały się pieczątki innych firm: M., S., U. i inne, które K. D. kazał przystawiać na dokumentach m.in. na CMR. Pracownik, D. S., stwierdziła, że, służyły one zmianą "miejsca zrzutu, czyli dany samochód faktycznie był rozładowywany w C., a ja potwierdzałam, że był rozładowywany gdzie indziej, np. w O. w Czechach, K. w Czechach i inne". Przyznała również, że potwierdzała niezgodnie z rzeczywistością, iż towar wyjechał z terenu Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy faktycznie był rozładowywany w Polsce i nigdy nie opuścił jej granic. Na koniec dodała, że na polecenie K. D. i logistyka, D. B., wystawiała fikcyjne CMR-y potwierdzające przyjazd z O. do C. i dawała je kierowcom, podczas gdy samochody, które miały być rozładowane w O. faktycznie przyjeżdżały do C..

22. Spółka G. była również dostawcą oleju rzepakowego do Skarżącej, pełniąc rolę bufora w karuzelowych transakcjach obrotu olejem rzepakowym. Zebrany materiał wskazuje na udział tego podmiotu w zorganizowanej grupie podmiotów działających w otoczeniu międzynarodowym, zaangażowanych w oszustwa podatkowe mające na celu wyłudzenie VAT.

23. W odniesieniu do trzech kolejnych dostawców oleju do Skarżącej, tj. spółek: P., B. i F. Organ ustalił, iż adresami ich siedzib były tzw. "wirtualne biura". Pierwsza z wymienionych spółek, jako zgłoszony przedmiot działalności miała kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka ta nigdy nie została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wniosek spółki E. z dnia 7 marca 2014 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie spółki P.L jako podatnika VAT czynnego, pismem z 13 marca 2014 r. [...] Urząd Skarbowy we W. poinformował Skarżącą, że spółka P. nie jest czynnym podatnikiem VAT. Z kolei w odniesieniu do spółki F. stwierdzono, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz środków transportu. Nie udało się nawiązać kontaktu z jej zarządem ani żadną osobą uprawnioną do udzielania informacji i składania wyjaśnień.

24. W przypadku spółki C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, a także, że prezes spółki – D. J. przebywa na leczeniu w szpitalu specjalistycznym na oddziale psychiatrycznym. W dniu 2 września 2013 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując datę rozpoczęcia działalności - 3 kwietnia 2013 r. W dniu 9 września 2013 r. złożono zgłoszenie aktualizacyjne, w którym jako przeważający rodzaj działalności wskazano transport drogowy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że spółka C. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby. W dniu 13 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec spółki C. decyzję w zakresie VAT za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W jej treści wskazano, że zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują, że spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Na początku aktywności została zasilona środkami pieniężnymi niewiadomego pochodzenia, pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu dostaw, a jej zadaniem było dokumentacyjne przemieszczenie towaru w ramach obrotu karuzelowego oraz wprowadzenie towaru na polski rynek po obniżonej cenie (spółka C. sprzedawała towar po niższej cenie niż cena zakupu) bez odprowadzenia VAT z tytułu WNT.

25. W przypadku sprzedaży przez Skarżącą oleju rzepakowego na rzecz czeskiego podmiotu B. s.r.o. (30 faktur wartości ok 2,5 mln zł netto) ustalono, że nabywcami od niej towaru była m.in. polska spółka z o.o. M., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał 20 sierpnia 2015 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. Skarżącej firmę tę, jako nabywcę towaru, polecił M. H. (firma B.). Z zeznań A. D. wynikało, że zamawiał on towar w spółce E. po złożeniu do niego zamówienia przez B..

26. Organy podatkowe zebrały również dowody na okoliczność innych odbiorców B. s.r.o. – np. A. s.r.o., co do której ustalono, że nie można z nim nawiązać kontaktu, jest nieuchwytny, nie znajduje się pod adresem siedziby, a kierowana do niego korespondencja wraca z adnotacją "nieznany"; słowacka administracja podatkowa poinformowała, iż nie ma możliwości zweryfikowania transakcji, ponieważ podmiot ten nie istnieje i nie ma następcy prawnego spółki. W deklaracjach za październik, listopad i grudzień 2013 r. nie zostały zadeklarowane żadne dostawy wewnątrzwspólnotowe, nabycia wewnątrzwspólnotowe, czy transakcje trójstronne. Z kolei w odniesieniu do N. s.r.o., na podstawie informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową, ustalono, że B. s.r.o. był jedynym dostawcą oleju; nabyty olej rzepakowy został odsprzedany do firmy B. na Węgrzech, z którym nie można było nawiązać kontaktu. Ustalono, że olej rzepakowy pochodzący od N. s.r.o. miał zostać przetransportowany do pomieszczeń firmy R. Z., czemu jednak firma ta zaprzeczyła.

27. Skarżąca dokonywała też WDT oleju rzepakowego do firmy U. s.r.o., której udziałowcem był m.in. W. P., prezes spółki E.. Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że U. s.r.o. wynajmowała pomieszczenia w miejscowości T. od firmy F. s.r.o., która wymówiła umowę ze względu na niepłacenie czynszu. Ustalono, że księgowość firmy nie jest prowadzona poprawnie, w ewidencjach i na fakturach wskazywano inne informacje i kwoty. Określono, że podmiot ten nie współpracował z urzędem a dyrektor zarządzający firmą, L. i, nie przebywa na Słowacji. Organ podatkowy ustalił, że towar zbywany przez Skarżącą do U. s.r.o. wracał do Polski i był sprzedawany m.in. do spółki C., która sprzedała go spółce W..

28. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosiła, że nie akceptuje powyższych ustaleń faktycznych, jednak nie precyzowała, które z okoliczności dotyczących funkcjonowania poszczególnych podmiotów podważała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek ustalenia dotyczyły podmiotów, które nie były jej bezpośrednimi kontrahentami, to zabieg taki miał uzasadnienie, albowiem pozwalał na zidentyfikowanie obrotu olejem rzepakowym jako oszustwa o charakterze karuzelowym, w którym towar służył jedynie do stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji.

29. Oszustwo w postaci transakcji karuzelowych w praktyce jest identyfikowane przez pewne charakterystyczne cechy. W tym kontekście wyodrębniono określone funkcje, które pełnią w tych transakcjach poszczególne podmioty (znikający podatnik, bufor, broker). Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest wielość transakcji tym samym towarem, w których uczestniczy wiele podmiotów (zwykle buforów), co ma na celu utrudnić wykrycie "znikającego podatnika"; Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Taką świadomość z pewnością mają znikający podatnicy. Jakkolwiek transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Charakterystyczny jest brak fizycznego przemieszczania towarów pomiędzy poszczególnymi nabywcami, towar jest bądź przechowywany w tym samym centrum logistycznym, bądź przewożony jednorazowo od pierwszego do ostatniego nabywcy z powołaniem się na transakcje łańcuchowe.

30. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość transakcji, które zawierane są zwykle w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towaru, który zwykle nie trafia do konsumenta lecz kolejnego nabywcy. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowania zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze, bo ich działalność ogranicza się do obrotu dokumentacyjnego. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą są również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć jednak gospodarcze uzasadnienie i rzeczywisty charakter.

31. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważone ustalenia faktyczne sprawy pozwalały ocenić, bez naruszenia art. 191 O.p., że schemat transakcji, których częścią były transakcje z udziałem Skarżącej, odpowiada przedstawionemu wyżej schematowi o charakterze oszukańczym. Pozostawała ocena świadomości Spółki, co do charakteru jej transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Taki stan wiedzy i świadomości musi być oceniany odrębnie dla każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa. Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) podkreślił konieczność analizy odrębnie każdej transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego. Jednocześnie transakcje, nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, muszą być traktowane jako dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT.

32. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważała wszystkie, pojedynczo prezentowane, przesłanki przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy do zakwestionowania rzetelności kontrahentów w powiązaniu ze świadomością Skarżącej. Z tego tytułu wskazywała, że nie może stanowić przesłanki podważającej rzetelność transakcji ustalenie o braku zaplecza technicznego dostawców oleju rzepakowego czy brak pieczy nad towarem, gdyż podmioty te, podobnie jak Skarżąca, pełniły rolę pośredników w handlu tym towarem. Nie miała żadnej doniosłości wiedza Spółki w zakresie realiów rynkowych handlu takim towarem. Również szeroko opisane ustalenia dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej (siedziby w wirtualnych biurach, brak składania deklaracji podatkowych), zdaniem Spółki nie mogą wpływać na ocenę jej transakcji.

33. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest zasadne. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie oddzielnie [...] dopiero kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych wyżej podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez spółkę E. korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów." (str. 20 uzasadnienia wyroku) jest w pełni uzasadnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że takie, jak wyżej wskazane cechy transakcji muszą być rozpatrywane łącznie ponieważ ich kumulacja pozwala odnieść je do zidentyfikowanego schematu oszukańczych transakcji.

34. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie w sprawie miały ustalenia na okoliczność świadomości Skarżącej co do tego, że zakwestionowane transakcje miały nielegalny charakter. Nie oznacza to, że Skarżąca musiała uczestniczyć w nielegalnych transakcjach z pełnym tego zamiarem. Świadomość udziału w nielegalnych transakcjach nie podlega gradacji, stąd mieści się w niej zarówno bezpośredni zamiar, jak i zaniedbanie w analizie okoliczności, które powinny wzbudzić czujność u przedsiębiorcy, który traktowany jest jako profesjonalista. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach.

35. W tym kontekście podkreślić należy, że Skarżąca, utworzona w 2000 roku, jako zasadniczy przedmiot swojej działalności miała wyprawę skór, ich garbowanie i barwienie. W 2013 roku podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel olejem rzepakowym, co do którego nie dysponowała żadnym własnym zapleczem logistycznym. Co do zasady nie jest konieczne posiadanie takiego zaplecza, jednak często zamiar zmiany branży prowadzonej działalności opiera się o istniejącą bazę, co niewątpliwie ułatwia rozpoczęcie takiej nowej działalności. Skarżąca nie miała również doświadczenia w branży obrotu olejem rzepakowym, stąd wskazywała, że korzystała z pomocy fachowej firmy doradczej M. H., który dbał o źródła pochodzenia nabywanego towaru oraz miejsca jego zbytu.

36. Podejmując działalność w nowym dla niej zakresie Spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Zawierzyła całą działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym jednej osobie – M. H., który nie był jej pracownikiem tylko działał na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Wskazał on w 2013 i 2014r. zarówno dostawców jak i odbiorców oleju rzepakowego, z których większość była podmiotami faktycznie nie prowadzącymi działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykonującymi czynności pozorne. Dodatkowo twierdzenia Skarżącej o roli M. H. w jej działalności nie przekonują w konfrontacji z wyjaśnieniami samego M. H., który deklarował stosunkowo małą wiedzę o realizowanych dostawach oleju rzepakowego. Nadto zasadnie uznano, że dostawcy oleju rzepakowego, spółki E., B., G., P., B., F. oraz C. nie były podmiotami w branży ani znanymi, ani szczególnie solidnymi. Wszyscy byli pośrednikami, bez zaplecza, które wiązałoby je z branżą obrotu olejem rzepakowym.

37. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentem, który szczególnie wskazuje na nierzeczywisty charakter podjętej przez Skarżącą działalności jest nienaturalna łatwość, w której Skarżąca rozpoczęła działalność w nowej branży. Dla osiągnięcia sukcesu w płynnym nabywaniu i sprzedawaniu towaru (poza granice kraju) wystarczyło tylko podjąć decyzję o rozpoczęciu handlu olejem rzepakowym. W typowych warunkach rynkowych firmy podejmują szereg działań na rzecz zdobycia rynku i odbiorców swoich towarów i usług. Przygotowują się do zmiany branży. Tymczasem u Skarżącej nie było to konieczne gdyż zaraz po podjęciu decyzji o zmianie branży znalazła solidnych dostawców i odbiorców.

38. Z zestawienia w formie tabeli na str. 7 do 14 decyzji organu I instancji zamieszczono szczegółowe informacje o datach nabycia towaru od poszczególnych dostawców i datach ich sprzedaży, z której wynika, że co do zasady nabycie i WDT dokonywane były tego samego dnia, często nawet nie zmieniano środka transportu. Nikt w szeregu podmiotów w łańcuchu dostaw nie podejmował działań na rzecz wyeliminowania któregokolwiek z pośredników i skrócenia łańcucha dostawców. Szczególnie, że w toku postępowania identyfikowano osoby, które związane były zarówno z dostawcą oleju rzepakowego (K. P. – udziałowiec E. i pracownik U. s.r.o.).

39. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały, iż działalność Spółki polegała w istocie wyłącznie na wystawianiu i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji w łańcuchu dostaw – jest logiczna w świetle zasad doświadczenia życiowego i realizuje zasadę oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

40. Przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uwzględniono również, że do października 2013 r. w deklaracjach VAT-7 Skarżąca wykazywała duże wpłaty podatku należnego. Natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym zaczęła generować bardzo duże zwroty. Działalność generująca obroty, które zmieniały strukturę rozliczeń Spółki, nie wymagała od niej szczególnego zaangażowania. Transakcje odbywały się płynnie w oparciu o bazy znacznie oddalone od miejsca działalności Skarżącej a osoba M. H. gwarantowała płynność transakcji mimo, że jak wykazało postępowanie organów podatkowych, praktycznie żaden z podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchach pośredników nie był funkcjonującym podatnikiem.

41. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych w sprawie. Stanowisko skargi kasacyjnej opiera się w istocie na podważaniu trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co rozpatrywane może być jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Oceniając go należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie wyjaśnia, na jakich podstawach wnioskowanie na bazie zgromadzonych dowodów skutkowało przyjęciem nieracjonalnych wniosków.

42. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe opisały w decyzjach (szczególnie I instancji) przebieg transportu, przyjmując, że towar istniał, stąd nie było potrzeby prowadzenia postępowania w tym kierunku. Konsekwencją jednak ustalenia, że zakwestionowane transakcje mieściły się w ciągu transakcji o oszukańczym charakterze, które tylko pozorują działalność, była ocena, że czynności związane z transportowaniem towaru, jego badaniem, przeładowywaniem, pozorowały jedynie rzeczywiste transakcje. W całym zidentyfikowanym ciągu tych czynności na żadnym etapie nie ustalono, by towar docierał do jakiegoś ostatecznego nabywcy. Wszystkie podmioty deklarowały tylko pośrednictwo w obrocie, chociaż wystawiane faktury nie dotyczyły marży.

43. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej rozważania uzasadniają wniosek, że procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono zasadniczych ustaleń co do charakteru zakwestionowanych u Spółki transakcji. Zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt. II petitum skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Konsekwencją oceny, że Spółka w zakwestionowanym zakresie nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących m.in. usług transportowych, prowizji oraz badania próbek. W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego, w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a zarzut naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.8 ustawy o VAT był niezasadny.

44. Ustalenia, że w ramach WDT towar nie trafiał rzeczywiście do zagranicznego odbiorcy, lecz – często tym samym transportem – powrotnie wracał do Polski nie dają podstaw do zakwalifikowania tej części łańcucha dostaw w sposób odmienny niż dostaw krajowych. Stąd zarzut naruszenia art. 13 ust 1 i ust 2 w związku z art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy o VAT, w świetle treści uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych w tym zakresie, nie zasługiwał na uwzględnienie.

45. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r poz.265).

Sędzia NSA (spr ) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Agnieszka Jakimowicz