Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 959/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.2a, art. 121 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.325.2024.1.GG UNP: 2297894 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "organ interpretacyjny") 13 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.325.2024.1.GG UNP: 2297894 na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz powołanych w niej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f." ) na wniosek J. Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również jako: "p.d.o.f").

Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Strona we wniosku z 22 kwietnia 2024 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa.

Wnioskodawca ubiegając się o interpretację indywidualną przedstawił następujący opis stanu faktycznego. Jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa (dalej: "SOP"). Do służby w SOP został przeniesiony z Policji w dniu 1 września 2018 r. z zachowaniem ciągłości służby, której początek datowany jest na 12 czerwca 2002 r. W 2022 r. podatnik złożył wniosek o uzyskanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W dniu 21 stycznia 2022 r., na podstawie art. 180 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm. – dalej: "ustawa o SOP") otrzymał decyzję Komendanta SOP, w sprawie przyznania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 213 880 zł (dwieście trzynaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt złotych). Powyższa kwota została pomniejszona o naliczany podatek w wysokości 17%, tak więc na konto otrzymał Pan kwotę 177 520 zł) sto siedemdziesiąt siedem tysięcy pięćset dwadzieścia złotych). W 2023 r. otrzymał od pracodawcy druk PIT-11, w którym do przychodu Wnioskodawcy została doliczona wyżej wymieniona kwota pomocy finansowej, na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Po rozliczeniu PIT-37 za 2022 r. Wnioskodawca zmuszony był zapłacić podatek dochodowy wynikający z przekroczenia przez I progu podatkowego (po uwzględnieniu zmiany stawki podatkowej z 17% na 12%). Podatnik wskazał, że aby otrzymać pomoc na uzyskanie lokalu mieszkalnego, musiał dożywotnio zrezygnować z prawa do mieszkania służbowego. Na mocy ustawy o SOP z dniem 1 lutego 2018 r. zgodnie z jej art. 392 SOP zastąpiła Biuro Ochrony Rządu. W BOR również istniała pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego, zwana "ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego". Ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) w art. 21 ust. 1 po pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego wypłacany na podstawie przepisów o BOR. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Po przekształceniu BOR w SOP zmianie uległa również treść powyższych przepisów. W art. 180 ustawy o SOP mowa jest o "pomocy finansowej" na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku od osób fizycznych, zwolniony z podatku dochodowego jest "ekwiwalent pieniężny" w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP, tj. art. 180 ustawy o SOP z dnia 8 grudnia 2017 r. oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy SOP ( Dz. U z 2018 poz. 1223).

W obydwu przypadkach są to tożsame świadczenia, różniące się jedynie nazewnictwem. Aby uzyskać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego konieczna jest rezygnacja z lokalu służbowego, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W chwili obecnej w SOP funkcjonują trzy grupy funkcjonariuszy. Są to osoby które służyły wcześniej w BOR i przeszły do SOP z zachowaniem ciągłości łużby, osoby które przeszły do SOP z innych służb (również z zachowaniem ciągłości służby) oraz nowo przyjęci funkcjonariusze.

W wielu wcześniejszych wnioskach do DKIS, dotyczących tej kwestii, funkcjonariusze SOP należący do pierwszej grupy, otrzymywali indywidualne interpretacje podatkowe, które były dla nich korzystne. Jak zauważył DKIS, przed zmianą ustawy z 2017 r. zwolnienie dotyczyło ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o BOR. Jednakże, po zmianie ustawy, zwolnienie objęło ekwiwalent wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Zwolnienie miało mieć zastosowanie tylko do tych funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu na podstawie z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm. – dalej "ustawa o BOR"), ale nie zrealizowali go przed jej uchyleniem (na podst. art. 371 ust. 1 ustawy o SOP). Pozostali funkcjonariusze SOP, którzy korzystali z pomocy finansowej zobowiązani byli do jej rozliczenia w zeznaniu podatkowym. Stanowisko to, w swoich orzeczeniach było podtrzymywane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargi kasacyjne funkcjonariuszy w postępowaniach sygn. akt II FSK 828/23 oraz II FSK 829/23 zauważył, że ekwiwalent i pomoc finansowa językowo nie są zbieżne. Jednakże KIS wydając interpretacje indywidualne korzystne dla części funkcjonariuszy, potwierdził zwolnienie dla nowej formy wsparcia. W kolejnym okresie interpretacja ta uległa zmianie, bez określonej przyczyny. Według NSA uzasadniało to sięgnięcie do Konstytucji i rozpatrzenie wątpliwości na korzyść podatnika na zasadzie równego traktowania. Jak zauważył Sąd, Ministerstwo Finansów nie wydało interpretacji ogólnej w tej sprawie, co uzasadnia stosowanie wykładni korzystnej dla skarżących.

W tak nakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca sformułował dwa pytania: 1. Czy w niniejszym stanie faktycznym istnieje możliwość orzeczenie w powyższej sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym? 2. Czy naliczenie podatku dochodowego od przyznanej kwoty tytułem pomocy w związku ze zrzeczeniem się prawa do lokalu mieszkalnego jest słuszne, skoro funkcjonariusze BOR w przypadku otrzymania tożsamego świadczenia, byli zwolnieni od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od uzyskanej decyzją z 21 stycznia 2022 r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego został naliczony niesłusznie, w sytuacji gdy funkcjonariusze BOR, którzy otrzymali tożsame świadczenie, a jedynie inaczej nazwane, byli zwolnieni z podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisaną wyżej pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznaną przez Komendanta SOP w Warszawie na podstawie art. 180 ustawy o SOP należy uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że świadczenie to winno być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie strony szczegółowe rozwiązania dotyczące pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom SOP określa w szczególności art. 180 ustawy o SOP oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy SOP.

Wnioskodawca nadmienił, że z mocy ustawy o SOP z dniem 1 lutego 2018 r. zgodnie z art. 392 ww. ustawy SOP, SOP zastąpiła dotychczas istniejące BOR. Zatem obowiązująca obecnie ustawa o SOP zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985). Jak wynika z art. 359 ust. 1 ustawy o SOP: "funkcjonariusze pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby i pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy".

Zgodnie z art. 278 ust. 2 ustawy o Służbie Ochrony Państwa: "Funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości , w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych".

Stosownie do postanowień art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182 w art. 21 ust. 1 pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: "49a) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do u.p.d.o.f. przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a o treści: "Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o BOR" (we wniosku omyłkowo "Służby Ochrony Rządu").

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138), zmieniającej ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: "Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa" (we wniosku "Służby Państwa").

Strona zaznaczyła, że art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie, jak już wcześniej wspomniano, w ustawie o BOR w odniesieniu do tożsamych świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy art. Ustawy o Biurze Ochrony Rządu: "1. Prawo do lokalu realizuję się przez: 1) Przydział lokalu; 2) Wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego; 2. Ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej pomiędzy Szefem BOR, a osobą uprawnioną".

Skarżący zwrócił uwagę, na przepis art. 370 ustawy o SOP, zgodnie z którym: "Funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359, nie przysługuję pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391". Zatem jak wynika z porównania obu ustaw (ustawy BOR i ustawy SOP), nowa ustawa o SOP nie posługuje się już pojęciem "ekwiwalent" lecz pojęciem "pomoc finansowa". Jednocześnie celem różnie nazwanych świadczeń, jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom odpowiednio BOR lub SOP, którzy nie otrzymali lokalu mieszkaniowego. Z tego względu, w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w u.p.d.o.f. nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o SOP, należy uznać, że wyżej wymienione pojęcia należy traktować tożsamo skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy. O charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Istotne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie.

Zatem stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkaniowego" zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu"

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2024 r. uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., a także art. 178 ust. 1 i 4, art. 180, art. 181, art. 359 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223).

Dyrektor przedstawił tryb i warunki uzyskiwania pomocy finansowej dla funkcjonariuszy SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, że konsekwencją pomocy finansowej jaką otrzymał Wnioskodawca jako funkcjonariusz SOP na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest identyfikowane jako przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie, rozpatrując możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten przepis o treści: "Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu.". Jednakże, art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: "Wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.".

Dyrektor zaznaczył, że ekwiwalent o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, zgodnie z którym w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr 1004 – Biuro Ochrony Rządu, Nadwiślańskich Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391. Z kolei w myśl art. 371 ust. 3 ustawy o SOP: Wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W każdym roku wypłata ekwiwalentów nastąpi według kolejności na liście, o której mowa w ust. 1, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37 000 tys. zł. Dyrektor nawiązał do uzasadnienia projektu ustawy o SOP (Druk Sejmowy VIII kadencji nr 1916, Warszawa, 10 października 2017 r.) wskazując, że zakładano w nim dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy. Przywileje funkcjonariuszy nowej formacji w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy miały być dostosowane do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych, z zachowaniem uprawnień do ww. ekwiwalentu nabytych przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP.

Organ interpretacyjny argumentował, że "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" uzyskiwana przez funkcjonariuszy SOP nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., świadczy literalne brzmienie wskazanego przepisu ustalającego zakres przedmiotowy uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku z powyższego tytułu oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w opisanej pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego – przyznanej Wnioskodawcy w dniu 21 stycznia 2022 r. na podstawie art. 180 ustawy o SOP – nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o SOP, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przyznane stronie świadczenie, o którym mowa we wniosku, nie podlega zwolnieniu z p.d.o.f., wobec czego stanowisko Wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe.

Strona pismem z 1 lipca 2024 r. wniosła skargę na interpretację indywidualną zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP w związku z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest przedmiotem zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., oraz nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2. art. 121 § 1 o.p. wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 § 1 o.p. i wyrażonej w niej zasadzie legalizmu, polegającego na odstąpieniu przez organ od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego, oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi,

c) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS strona skarżąca podniosła, że zastosowana przez organ wyłącznie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ustawy o SOP pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową, logiczną i celowościową. Właściwie zastosowana wykładnia powinna wskazać, że art. 21 ust.l pkt 49a u.p.d.o.f statuuje zwolnienie podatkowe dla funkcjonariuszy którzy ochraniają osoby i budynki publiczne. Zwolnienie to dotyczy otrzymywanego świadczenia pieniężnego mającego na celu zabezpieczenie podstawowej potrzeby tych funkcjonariuszy – miejsca zamieszkania. Dokonując wykładni systemowej nie sposób nie zauważyć, że zakres pojęciowy słów "ekwiwalent pieniężny" oraz "pomoc finansowa" w kontekście regulacji zwolnienia podatkowego jest taki sam. Używanie w stosunku do świadczenia pieniężnego od Skarbu Państwa przeznaczonego dla funkcjonariusza słowa "ekwiwalent" lub "pomoc" nie jest w istocie ważne, gdyż liczy się przede wszystkim charakter świadczenia oraz jego miejsce w systemie prawnym. Ważny jest przede wszystkim aspekt systemowy, tj. w jaki sposób dane świadczenie ma funkcjonować. Przesłanki przyznania świadczenia na podstawie obu ustaw (BOR i SOP) są takie same. W obu przypadkach funkcjonariusz musi spełnić te same wymagania. W związku z tym, nazwanie świadczeń w różny sposób nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania "pomocy finansowej" jako "ekwiwalentu pieniężnego".

Wnioskodawca wskazał, że posłużenie się wykładnią logiczną, idąc tokiem argumentacji organu, art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. stanie się (o ile już nie jest) przepisem martwym. Zgodnie z tą argumentacją, po wypłaceniu ekwiwalentu pieniężnego dla ostatniego uprawnionego funkcjonariusza na podstawie uprzednio obowiązującej ustawy o BOR, nie będzie można stosować tego przepisu dla funkcjonariuszy, którzy nabyli uprawnienie do świadczenia na podstawie ustawy o SOP. Argumentacja organu zmierza do zawężenia stosowalna ustawy, poprzez wykładnię przepisu uniemożliwiającą jego stosowanie. Tego rodzaju zabieg jest niedopuszczalny.

Zdaniem strony dokonujący wykładni celowościowej, należy stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy była zmiana organizacyjna funkcjonowania organu odpowiedzialnego za ochronę osób i budynków publicznych, a nie pozbawienie funkcjonariuszy SOP zwolnienia z opodatkowania. Reorganizacja BOR w SOP nie powoduje zmian mechanizmu w przyznawaniu świadczeń na zapewnienie miejsca zamieszkania oraz zmian w zwolnieniu tych świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona podniosła, że dotychczas organ kształtował jednolitą linię orzeczniczą, w której potwierdzał, że zwolnienie należy się funkcjonariuszom również na podstawie obecnych przepisów. W tym zakresie Wnioskodawca powołał się na interpretacje z 12 maja 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, z 28 lipca 2022 r. 0112-BCDIL2-1.4011.487.2022.2.DJ, z 1 sierpnia 2022 r. 0113-KDIPT2-3.4011.485.2022.1 .MS, w której organ podatkowy uznał, że pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznaną Panu na podstawie art. 180 ustawy o SOP można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Skarżący argumentował, że zwolnienie świadczenia pieniężnego przeznaczonego na zaspokojenie potrzeby zamieszkania, ma na celu m.in. przyciąganie osób zainteresowanych takim rodzajem służby państwowej - wiążącej się z ryzykiem narażania życia. Po wtóre, dokonane przez organ rozróżnienie statusu funkcjonariuszy godzi w normy wyrażone w prawie pracy, w szczególności w przepisy dotyczące równego traktowania oraz braku dyskryminacji pracowników ustanowione w Kodeksie pracy w art. 112, art. 113 , art. 183a i art. 183b. Podział funkcjonariuszy na uprawnionych i nieuprawnionych do zwolnienia jest sprzeczny z zasadami współżycia społecznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a o.p. wskazano, że wobec wątpliwości interpretacyjnych DKIS miał obowiązek je rozstrzygnąć na korzyść strony. Argumentację organu jest zdaniem Skarżącego nieprawidłową, a organ działał z naruszeniem art. 121 §1 o.p. wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 §1 o.p. i wyrażonej tam zasadzie legalizmu. Skarżący zaznaczył, że podział funkcjonariuszy na uprawnionych i nieuprawnionych powinien wynikać z obiektywnych kryteriów wskazanych w przesłankach ustawowych, a nie z uznania organu. W ocenie Skarżącego organ wydając interpretację kierował się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa. Oprócz tego odstąpienie przez organ od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego jest w ocenie skarżącego również niewłaściwe. Działanie Organu w ten sposób narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor w piśmie z 31 lipca 2024 r. odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu zastosowania wyłącznie wykładni językowej, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową, logiczną i celowościową wskazał, że do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Rezultaty wykładni gramatycznej, jak również cel wprowadzenia analizowanego przepisu, nie pozostawiają wątpliwości, co do właściwego sposobu jego interpretacji dokonanej przez Dyrektora. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, albowiem nie wystąpiły istotne wątpliwości w wykładni przepisów prawa. Zdaniem DKIS wbrew zarzutom Skarżącego, nie kierował się on jedynie interesem fiskalnym, lecz dokonał prawidłowej i pełnej analizy argumentów Skarżącego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ze zwolnienia z opodatkowania korzystać może świadczenie uzyskiwane przez funkcjonariuszy formacji państwowej SOP w związku z rezygnacją z prawa do przysługującego im lokalu mieszkalnego nazwane "pomocą finansową" i z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w sytuacji gdy obecnie obowiązującej ustawie podatkowej jako przedmiot zwolnienia wskazano świadczenie przysługujące funkcjonariuszom tej formacji pn. "ekwiwalent pieniężny", które to świadczenie (o tożsamym celu i przesłankach przyznania) przewidziane było w przepisach regulujących działanie BOR, a zatem formacji zastąpionej SOP.

Przedstawione wyżej zagadnienie było już rozpoznawane przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 287/24. Wyrok z 3 lipca 2024 r. zapadł w sprawie, w której występował tożsamy problem i w następstwie rozpoznania skargi opartej o zarzuty sformułowane w analogiczny sposób. Stanowisko zaprezentowane w pisemnych motywach wspomnianego orzeczeniu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, wobec czego posłuży się nim w dalszych wyjaśnieniach.

Sąd dostrzega, na co powołała się pełnomocnik organu podatkowego w trakcie rozprawy, że sporna kwestia była przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które przyjmowały, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. w wyroki: WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23; WSA w Łodzi z 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23 i z 21 marca 2023 r., I SA/Łd 66/23; WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r., I SA/Ol 38/23). Prawidłowość takiego stanowiska została jednak zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/23 i II FSK 829/23, zawierających odmienną interpretację spornego przepisu. Na mocy tych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylone zostały zarówno wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalające skargi na interpretacje indywidualne organu, jak i same te interpretacje.

W motywach wyroków z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828-829/23 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zapatrywaniem, w myśl którego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych ekwiwalentów, które zostały przyznane na podstawie ustawy o BOR i – w następstwie likwidacji BOR – będą wypłacane przez SOP na podstawie przepisu przejściowego. Zdaniem NSA takie rozumowanie oznaczałoby, że ustawodawca w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej przepis o charakterze epizodycznym. Tymczasem zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. miała jedynie charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej formacji nazwą formacji nowopowoływanej. Zresztą podobny zabieg zastosowano także w innych przepisach (np. w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.). W tym miejscu NSA przyznał, że z przywołanego przez organ projektu ustawy o SOP wynika, iż w ustawie tej przewidziano inne dotychczas uprawnienia mieszkaniowe. Zarazem jednak podkreślił, że dokument ten nie stanowi o ich opodatkowaniu. O ile więc doszukiwać się w nim odniesienia do zmian w przepisach podatkowych, to tylko w takim zakresie, w jakim mają one wspomniany charakter porządkujący.

W dalszej kolejności NSA zwrócił uwagę, że analiza interpretacji indywidualnych wydawanych w omawianym przedmiocie skłania do wniosku, że również organ na początku nie dostrzegał zamiaru ustawodawcy w zwolnieniu wyłącznie świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o BOR. W pismach do podatników wskazywano bowiem, że "pomoc finansowa" z art. 180 ustawy o SOP stanowi odpowiednik "ekwiwalentu pieniężnego" z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Akcentowano, że pojęcia te należy traktować tożsamo, gdyż taki właśnie jest ich charakter. Przy tym podkreślano, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego, jak zaznaczono, ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a tożsamy ich charakter sprawia, że bez znaczenia pozostaje różne ich nazewnictwo.

Jako przykład tego stanu rzeczy NSA powołał interpretacje:

– z 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ;

– z 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.554.2022.1.DJ;

– z 19 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.563.2022.1.DJ;

– z 20 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.363.2022.1.MD;

– z 28 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.487.2022.2.DJ;

– z 1 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.485.2022.1.MS;

– z 5 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.404.2022.1.MD;

– z 12 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.519.2022.1.SP;

– z 17 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.650.2022.1.MS2;

– z 17 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.671.2022.1.MS2;

– z 19 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.581.2022.1.KR oraz

– z 19 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.686.2022.1.MS2.

Jednocześnie NSA zauważył, że dopiero w grudniu 2022 r. organ zmodyfikował swe zapatrywanie i odtąd prezentuje stanowisko odmienne. Zmiana ta nie została jednak w żaden sposób umotywowana, w szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej (art. 14a § 1 pkt 1 o.p.). W rezultacie podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej zostali potraktowani w sposób odmienny bez żadnego uzasadnienia. NSA podkreślił przy tym, że okoliczność ta stanowiła przedmiot wystąpienia w dniu 11 września 2023 r. przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów. Jak dotąd pismo to pozostało jednak bez odpowiedzi.

Powyższe skłoniło NSA do stwierdzenia, że skorzystanie w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. z narzędzi wykładni językowej i celowościowej nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem interpretacji w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy.

W tej sytuacji NSA zwrócił uwagę na konieczność zastosowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślił przy tym, że do tego niezbędne będzie przeprowadzenie analizy procesu wykładni spornych przepisów z uwzględnieniem stanowiska organu zawartego we wcześniejszych interpretacjach, gdyż w toku wykładni nie można pomijać okoliczności, które mają ewidentny wpływ na ukształtowanie się poglądu organu.

Niezależnie od powyższego NSA zaakcentował, że zaakceptowanie stanowiska zajętego przez organ zasadnym czyniłoby zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i zaufania do organów państwa. Istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest przecież odniesienie traktowania skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zarazem nie do zaakceptowania jest stan, w którym bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Została ona już powtórzona w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z: 23 maja 2024 r., III SA/Wa 2249/23, 25 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 2273/23, 4 kwietnia 2024 r., VIII SA/Wa 156/24; wyrok WSA w Gliwicach z 18 marca 2024 r., I SA/Gl 614/23).

W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie dostrzec bowiem trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wynikającą z ustawy o SOP, a zatem przed 1 lutego 2018 r., wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o BOR. Po tej dacie przepis ten przyjął brzmienie, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Powyższe stanowiło konsekwencję zastąpienia BOR przez SOP. Zmiana ta sprowadzała się więc do zastąpienia oznaczenia formacji likwidowanej przez nazwę formacji tworzonej.

Przy tym, istotnie w świetle art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR prawo do lokalu podlega realizacji w drodze wypłacenia ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z przydziału lokalu. Z kolei w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP mowa o pomocy finansowej na uzyskanie lokalu w przypadku, gdy lokal taki nie został przydzielony, a z art. 181 pkt 1 tej ustawy wynika, że lokalu nie przydziela się w razie skorzystania z pomocy finansowej, o której mowa w art. 180. Można zauważyć odmienności w tych świadczeniach. Przejawiają się one przede wszystkim w tym, że pomoc finansowa stanowi wsparcie w uzyskaniu lokalu. Z kolei środkami z ekwiwalentu pieniężnego świadczeniobiorca może dysponować swobodnie. Stwierdzenie tej okoliczności nie jest jednak wystarczające do uznania, że wspomniana pomoc finansowa nie stanowi świadczenia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Z punktu widzenia tego przepisu istotne znaczenie ma natomiast to, czy na gruncie prawnopodatkowym może ona zostać uznana za "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu".

W przywołanych wyżej wyrokach z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 828-829/23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie w tym względzie obowiązujących reguł wykładni nie pozwala na uzyskanie jednoznacznego rezultatu i w związku z tym koniecznym czyni zastosowanie art. 2a o.p. Zarazem NSA zwrócił uwagę na powinność uwzględnienia w tym zakresie także tego, że we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych organ zajmował stanowisko przeciwne aktualnemu, a powód zmiany tego zapatrywania nie został w żaden sposób uzasadniony. Takie zachowanie, NSA ocenił jako naruszające konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa.

W okolicznościach analizowanego przypadku także zabrakło rozważań organu w wyżej przedstawionym zakresie. Za zasadny w tym względzie uznać zatem należało zarzut naruszenia wspomnianego art. 2a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, a także zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., który stanowi wszak rozwinięcie konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa. W rezultacie ponowne rozpatrzenie sprawy będzie wymagało od organu usunięcia tych uchybień.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni powyższe uwagi. W szczególności dokona prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem dyrektywy z art. 2a o.p. oraz wspomnianych w niniejszym uzasadnieniu zasad konstytucyjnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała zatem uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. Zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów od organu nastąpiło z kolei stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.