Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 318/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122 i 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1.Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

TEZY

1.Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A w S. kwotę 9.812,00 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.-


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 roku Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2002 r. określającą A w S. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., odsetek za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W toku postępowania podatkowego, organy kontroli skarbowej zakwestionowały w A faktury VAT wystawione w okresie od miesiąca kwietnia 1999 r. do miesiąca czerwca 2001 r., które były przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. Faktury te zostały wystawione przez B z S.; C w S.; D w S.; E w S.; F w S.; G w S.; H w S.; I w S.; J w S.; K w S., L w S. Wyżej wymienione podmioty z wyjątkiem K nie świadczyły żadnych usług wyszczególnionych w fakturach na rzecz A i nie wystawiały dla niej faktur, co ustalono w wyniku badania dokumentacji u wystawców faktur oraz w oparciu o protokoły przesłuchania świadków. W ocenie organów podatkowych obu instancji, przyjęte przez A do rozliczeń podatku od towarów i usług faktury VAT były fakturami sfałszowanymi i tzw. pustymi fakturami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz czynności nie potwierdzone kopiami faktur u sprzedawców. Udziałowiec A T. G. wyjaśnił, że Spółka współpracowała między innymi z firmą K reprezentowaną przez B. J. A nabyła za pośrednictwem firmy K towary handlowe firmy "B." oraz powierzyła jej zorganizowanie i nadzorowanie robót remontowo – budowlanych. W większości przypadków usługi budowlane nie były wykonywane przez firmę B. J., lecz był on pośrednikiem i osobą odpowiedzialną za dobór podwykonawców i prawidłowe wykonanie robót. Za wykonane usługi B. J. dostarczał A faktury VAT, które następnie były przez nią opłacane. A była w posiadaniu przedmiotowych faktur i zapłaciła wynikające z nich należności, bowiem objęte nimi roboty, usługi oraz dostawy towarów były wykonane.

Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się A wnosząc skargę sądowo – administracyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą SA/Bk 920/02 orzekł między innymi o uchyleniu zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od A w S.:

- Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r.,

- Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.,

- Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że konieczne było wyjaśnienie czy zakwestionowane w A faktury zakupu towarów w firmie K należącej do B. J. zostały już odtworzone oraz czy firmie K został już naliczony od tych faktur podatek od towarów i usług. Ponadto bliższego wyjaśnienia wymagał obrót towarami handlowymi firmy "B.", zaś przesłuchanie wystawcy faktur – B. J. winno być przeprowadzone precyzyjnie. Sąd podkreślił, że z zeznań B. J. wynikało, że wystawił on w 1999 r. firmie A 49 sztuk faktur, z czego 31 faktur było fikcyjnych. Z decyzji jednak nie wynikało, jak organ potraktował 18 faktur stanowiących powyższą różnicę. Sąd wskazał, że każda faktura wystawiona przez B. J., której oryginał znalazł się w posiadaniu skarżącej Spółki i stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze winna być oceniona przez organ. Mnogość faktur za lata 1999-2000 w ilości ok. 150 sztuk wymaga przeprowadzenia bardzo dokładnego postępowania, przy uwzględnieniu wyników postępowania toczącego się w stosunku do firmy K oraz firmy A. Sąd zlecił, aby organy podatkowe dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zwróciły uwagę na tzw. warunkowy charakter prawa nabywcy towaru do obniżenia kwoty podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu towarowego. Koniecznym staje się również wyjaśnienie, czy firma K w jakimkolwiek zakresie uiściła podatek VAT z faktur będących przedmiotem sprawy.

Mając na uwadze powyższe zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. powołując przepisy art. 216 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania nakazał ustalić:

- w jakim zakresie była K podjęła czynności zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem tego czy zostały odtworzone kopie faktur VAT wystawionych na rzecz A oraz czy została odtworzona ewidencja sprzedaży za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 1999 r. i czy jest ona wiarygodna, tj. zgodna z deklaracjami VAT – 7?

- czy w grupie zakwestionowanych faktur VAT (wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) faktury dotyczące sprzedaży towarów handlowych firmy "B." potwierdzają rzeczywiste transakcje, czy też są to faktury fikcyjne.

Ponadto zlecono przeprowadzenie precyzyjnego przesłuchania wystawcy zakwestionowanych faktur VAT – B. J. byłego wspólnika K pod kątem ustalenia, które z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla A są rzetelne a które fikcyjne.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując przepisy w wyżej powołanym postanowieniu, po wykonaniu przez organ pierwszej instancji zalecanych czynności, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Sąd w zakresie merytorycznej oceny materiału dowodowego, uchylając poprzednio wydaną decyzję nie zajął stanowiska. W związku z tym organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę oraz odwołanie Spółki wraz z uzupełniającymi pismami strony wniesionymi w trakcie postępowania odwoławczego. Wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe wskazane w decyzji korygując rozliczenie podatkowe Spółki za te okresy. Decyzją tą Inspektor Kontroli Skarbowej określił zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy. Wskazał, że A w okresach objętych decyzją, zawyżyło podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. A przyjęło do odliczenia faktury VAT wystawione przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony do wystawienia faktur VAT a także faktury VAT nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej faktury takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynikało z regulacji zawartej w §54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Organ odwoławczy wskazywał, że istota sporu w zakresie okresów rozliczeniowych w 1999 r. sprowadzała się do tego, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawianych przez trzy podmioty:

- B w S.;

- C w S.

- K z S.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że pierwszy spośród wyżej wymienionych podmiotów po 15 grudnia 1997 r. tj. dacie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczył na rzecz A żadnych usług, zaś właściciel tego Przedsiębiorstwa wyjaśnił, że nie wystawiał na rzecz A żadnych faktur czy też rachunków. Podobnie ustalono, że przyjęta do rozliczenia faktura VAT Nr [...] wystawiona rzekomo przez C w S. w rzeczywistości nigdy nie została wystawiona, co wynikało z wyjaśnień wspólnika Spółki C W. Ł. Organ jednocześnie zaznaczył, że właściciel A do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 10 listopada 2001 r. zeznał między innymi, iż "miałem zaufanie do B. J. i ostatecznie wyjaśniam, ze nie wiedziałem o tym, że dokumenty przez niego dostarczane są fałszywe. Nigdy nie nakłaniałem go do wystawiania fałszywych dokumentów". Organ odwoławczy uznał, że żadne dowody, o które występowała strona w trakcie prowadzenia obu postępowań odwoławczych nie mogły zmienić ani też wyjaśnić kwestii zasadniczej tj. czy K od faktur przyjętych do rozliczenia przez A zadeklarowało podatek od sprzedaży. Dowód taki nie mógł być przeprowadzony bowiem K zniszczyła całość dokumentacji rozliczeniowej w podatku od towarów i usług. K nie odtworzyła zniszczonej dokumentacji. Wobec braku kopii wystawionych faktur VAT przez K na rzecz A i niemożliwości ich odtworzenia, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT w A nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika A, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił najbardziej istotnego elementu sprawy, to jest tego czy K ujęła w deklaracjach VAT – 7 sprzedaż i podatek należny od sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi w A fakturami VAT. Izba Skarbowa wyjaśniła, że ewidencja sprzedaży w firmie K została zniszczona. Ponadto wyjaśniono, że orzeczenia sądowe dotyczące innych kontrahentów firmy K są jednoznaczne i we wszystkich przypadkach odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez tę firmę.

Wnosząc skargę sądowo – administracyjną na powyższą decyzję, w imieniu A – pełnomocnik procesowy zarzucił, że wydana ona została z obrazą przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie §54 ust. 4 pkt. 1 lit. a, pkt. 2 pkt. 5 lit. a i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 57, poz. 1024 ze zm.) poprzez przyjęcie, że A w S. nie miało prawa do odliczenia w miesiącach kwiecień - grudzień 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nie faktur VAT, w szczególności ze względu na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy w/w faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy w świetle § 54 wspominanego rozporządzenia zakaz odliczania podatku naliczonego obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto zaznaczył, że nawet faktura nie potwierdzona kopią u wystawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji na podatek od towarów i usług. Z kolei §54 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 5 lit. a w/w rozporządzenia statuują zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur, albo jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Powyższe w sprawie nie miało miejsca, bowiem wystawcy faktur w rzeczywistości istnieli a usługi były wykonane. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podczas, gdy wobec wspólników spółki toczy się postępowanie karne skarbowe a zatem za ten sam czyn zastosowana będzie sankcja administracyjna i odpowiedzialność karno – skarbowa. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie wyjaśniły istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności faktycznego wykonania usług budowlano – remontowych na rzecz skarżącej, oraz obrotu towarami handlowymi firmy "B." między firmą K a skarżącą. Jednocześnie organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosków dowodowych składanych przez pełnomocników podatnika na okoliczność wykonanych usług budowlanych, obrotu towarami handlowymi firmy "B." oraz uwzględnienia przez K w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. W konkluzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r. skarżąca Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 920/02. i narusza przepisy art. 121, 122, 187§1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić w całości słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt SA/Bk 920/02. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (odpowiednio art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten organ, zatem organ odwoławczy nie mógł pominąć ich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd zalecił przeprowadzenie w sprawie dowodu z decyzji organów podatkowych zapadłych w sprawie firmy K – kontrahenta A celem ujednolicenia stanowisk organów podatkowych i zastosowania kwalifikacji prawnych. Jednocześnie Sąd wskazał na konieczność ustalenia, czy odtworzona przez B. J. dokumentacja podatkowa firmy K jest wiarygodna i czy odnosi się do zakwestionowanych faktur VAT oraz bliższego wyjaśnienia obrotu towarami handlowymi firmy "B.". Zalecił również wnikliwe przesłuchanie w charakterze świadka B. J., albowiem w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się nieścisłości, między innymi co do liczby wystawionych fałszywych faktur.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów:

• art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów),

• art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i

• art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej),

a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi:

1. zgodność oceny z prawidłami logiki,

2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia,

3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych,

4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy,

5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie wykonano zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt SA/Bk 920/02 wskazujących kierunki przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że zakres wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny niezbędnych czynności do wykonania był bardzo szeroki, wątpliwości zatem budzi fakt, iż organ podatkowy II instancji ograniczył się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pozbawiając w ten sposób stronę możliwości odwołania się do organu odwoławczego. Zaistniałe braki w materiale dowodowym były na tyle znaczne, że uniemożliwiły Sądowi przeprowadzenie kontroli zapadłych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem, a zatem rację ma pełnomocnik skarżącej spółki wskazując, że w sprawie zachodziły przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że ustalenia dokonane przez inspektora kontroli skarbowej T. B., zawarte w "Zestawieniu ustaleń..." nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie i nie mogą stanowić należytego uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Inspektor jednoznacznie stwierdza, że dane zgromadzone w Urzędzie Skarbowym w S. nie pozwalają na uznanie, że do deklaracji VAT – 7, złożonych za poszczególne miesiące 1999 r., K ujęła sprzedaż i należny podatek VAT wynikający z faktur wystawionych dla skarżącej Spółki, gdyż nie wiadomo z jakich transakcji sprzedaż i podatek należny wykazywano w deklaracjach. Należy jednak zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, aby było odwrotnie. Żadne dowody, wbrew stanowisku inspektora kontroli skarbowej, nie wskazują, że firma K w składanych deklaracjach w rzeczywistości nie ujmowała faktur wystawianych na rzecz A. Wręcz przeciwnie, z "Zestawienia ustaleń..." wynika, że kwoty podatku deklarowane przez firmę K w deklaracjach VAT- 7 były wyższe niż odtworzona dokumentacja spółki, co oznacza, że musiały istnieć dodatkowe faktury wystawione przez ten podmiot. Trudno też oczekiwać, że obowiązek wykazania powyższych okoliczności ciążył na skarżącej Spółce, skoro ta nie będąc stroną postępowania dotyczącego firmy K nie miała żadnych prawnych możliwości aktywnego uczestniczenia w tym postępowaniu. Zatem, w ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego w tym zakresie nosi cechy dowolności, brak jest bowiem dowodów świadczących, że w deklaracjach VAT -7 składanych przez firmę K nie został uwzględniony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz A.

Wskazać jednocześnie należy, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę nie ustalił, które z faktur wystawionych w 1999 r. przez B. J. były fikcyjne. Bez pogłębionej analizy materiału dowodowego przyjął, że wszystkie faktury wystawione przez firmę K na rzecz A były fikcyjne. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tak jednoznacznej oceny. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę był zobowiązany do szczegółowej oceny każdej z zakwestionowanych faktur, tymczasem potraktował je zbiorowo, nie odnosząc się do zaleceń Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt SA/Bk 920/02. Owszem, weryfikacja tych informacji za pomocą dowodu w postaci przesłuchania B. J. okazała się niemożliwa z powodu skorzystania przez niego z prawa odmowy składania zeznań, tym niemniej powyższą okoliczność należało ustalić za pomocą innych dowodów. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa jako dowód przewiduje wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodem takim może być również oświadczenie strony. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20.09.1990 r. sygn. akt III ARN 9/90 stwierdził, że oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Natomiast przy braku możliwości weryfikacji twierdzeń B. J. wynikających z zeznań z 13 listopada 2001 r. należałoby przyjąć, że w rzeczywistości jedynie część faktur wystawiona przez firmę K było fikcyjnych. Zgodnie bowiem z zasadą in dubio pro fisco, wynikającą z art. 121§1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie występują jakieś wątpliwości powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu, organ podatkowy ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę zbyt pobieżnie i ogólnikowo potraktował zarzut strony dotyczący niezgodności §54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 57, poz. 1024 ze zm.) z Konstytucją. Ogólnikowe stwierdzenie, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o inne przepisy prawa materialnego niż zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. należało uznać za pobieżne i nie rozstrzygające istoty sprawy. Podkreślić należy, że uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepis §48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest w swojej treści identyczny jak §54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia, który był podstawą wydania decyzji organu I instancji.

Nie wypowiadając się merytorycznie co do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji, Sąd pragnie zaznaczyć jedynie, na powstałą nieścisłość w decyzji organów podatkowych I i II instancji. Jak wynika z akt administracyjnych podstawą prawną decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. był § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji II instancji organ powołuje się na §54 ust. 4 pkt. 1 lit. a i pkt. 2 w/w rozporządzenia. Nieścisłości te powinny być usunięte przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy.

Powyższe uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym uniemożliwiły prawidłową ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem. Organ podatkowy dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego pod niejasny i de facto nieustalony stan faktyczny, co spowodowało, że przedmiotowa decyzja nie mogła być uznana za prawidłową i słuszną. Zaznaczyć jedynie należy, że w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzuty przedstawione przez pełnomocnika skarżącego nie mogą być uznane za zasadne. Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04 w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie może być mowy, w przedmiotowej sprawie, o konkurencyjności sankcji administracyjno-prawnej i karnej, albowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na podmiot organizacyjny nie mający osobowości prawnej, zaś odpowiedzialności karnej podlega jedynie osoba fizyczna. Podkreślić należy, że sam pełnomocnik skarżącej Spółki w złożonej skardze wskazał, że postępowanie karno-skarbowe toczy się przeciwko wspólnikom spółki, zaś podatnikiem podatku VAT jest spółka, nie zaś jej wspólnicy.

Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co spowodowało, że Sąd nie był w stanie dokonać oceny zapadłej decyzji w zakresie zgodności jej z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.