Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4003/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33, 121, 122, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił W.C. (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. oraz dokonał zabezpieczenia kwoty ww. zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 48.544 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 7.077 zł na majątku Skarżącego.

1.3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając:

- przedwczesne, rażące i bezzasadne wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej wysokości 48.544.00 zł bez sporządzenia w tym zakresie dokumentu w postaci protokołu kontroli, co uniemożliwia odniesienie się co do zasadności rzekomego uszczuplenia podatkowego,

- rażące naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane mimo tego, że Urząd Skarbowy w C. nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na fakt zbywania majątku po dacie podjęcia czynności kontrolnych. Ponadto Strona wskazała, że na dzień wydania decyzji nie posiadała żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych i innych zobowiązaniach na rzecz Skarbu Państwa.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest niezasadny, ponieważ organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać też na inne, niewymienione wprost w tym przepisie okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojej tezy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08.

Następnie organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącego w dniu 24 kwietnia 2017 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W.

Na podstawie faktur dokumentujących nabycia paliwa z firmy P. Sp. z o.o. ustalono, że Podatnik nabył od w/w firmy w 2015 r. 33.109.749 litrów paliwa, w tym 32.869.477 litrów benzyny bezołowiowej na podstawie 117 faktur i 240.272 litrów oleju napędowego na podstawie 1 faktury, za łączną kwotę 121.827,73 zł netto. Paliwo nabywane było na stacji paliw w S. w dwojaki sposób: do beczki i do samochodu osobowego.

Faktury znajdujące się w dokumentacji podatkowej Skarżącego porównano z fakturami nadesłanymi przez firmę P. Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. Analiza porównawcza wykazała różnice między 12 fakturami, dotyczące sposobu tankowania - beczka/samochód osobowy oraz oznaczenia osób uprawnionych do wystawienia faktury. Na podstawie zebranego materiału dowodowego kontrolujący ustalili, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. kontrolowany dokonywał nabyć oleju napędowego do kanistrów na M. Sp. j. [...] (dalej: M.), zlokalizowanej przy ul. [...].

Ustalenia kontrolujących dokonane w toku czynności sprawdzających wobec M. oraz w toku przesłuchań świadków świadczą o tym, że Podatnik rozliczył w deklaracjach podatkowych za 2015 r. wartości netto i podatek VAT z "pustych faktur". Na stacji paliw przy ul. [...] nie doszło do rzeczywistego nabycia przez Skarżącego towarów wskazanych na wystawionych fakturach. Według dokumentów przedłożonych przez Kontrolowanego wynika, że dokonywał tankowań kilkakrotnie w ciągu każdego dnia na stacji paliw zlokalizowanej w C., podczas gdy roboty wykonywane były w okolicach W. i brak jest tankowań na innych stacjach paliw. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że jest to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto z zeznań świadka B.F. (członek zarządu komplementariusza F. Sp. z o.o. Sp.k.) złożonych w dniu 31 maja 2017 r., że "samochody te stały głównie u mnie na bazie, używał ich naprzemiennie w zależności od potrzeb".

W toku kontroli podatkowej wobec Skarżącego ustalono, iż E. Sp. z o.o. wystawiła w 2015 r. na rzecz Strony 7 faktur VAT tytułem sprzedaży usług transportowych na łączną kwotę wartość netto: 23700.00 zł, podatek VAT: 5451.00 zł, wartość brutto: 29.151,00 zł. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w pismach z dnia 20 października 2016 r. oraz z dnia 15 listopada 2016 r. wynika, że E. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o.) nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – (wykreślenie z dniem 31 lipca 2016 r.). Jej adres jako adres rejestracyjny został wskazany przez 28 spółek. Do dnia sporządzenia w/w pism nie wpłynęły do tamtejszego Urzędu żadne deklaracje ani zeznania Spółki. Próby doręczenia wezwań nie przynosiły efektów. Pod adresem siedziby brak było oznaczeń prowadzenia działalności gospodarczej, brak również jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami Spółki.

W toku kontroli podatkowej ustalono również, iż K.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. wystawił na rzecz kontrolowanego fakturę VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. tytułem "usługi transportowe w miesiącu kwietniu 2015 r." na kwotę netto 3.000,00 zł, podatek VAT 690,00 zł, wartość brutto 3.690,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli K.W. poinformował, iż usługa zlecona była ustnie, obejmowała transport w W. i okolicach samochodem marki [...] o numerach rejestracyjnych [...] i dokonana została w kwietniu 2015 r. Kierowcą był właściciel firmy K.W. W piśmie kontrahent wskazał, iż po zakończonej usłudze wystawiona została faktura nr [...] na kwotę 3.690,00 zł brutto i została zapłacona gotówką. Przedmiotowe pismo zawiera jedynie ogólnikowe informacje bez wskazania szczegółów transakcji - brak wskazania tras i konkretnego terminu wykonania usługi. K.W. prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa, produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek i łączą go z kontrolowanym więzi rodzinne (brat żony – M.C.). Przesłane przez kontrahenta dokumenty są niekompletne, brak odpowiedzi na dwukrotne wiadomości e-mail zawierające prośbę o przesłanie pełnego rejestru sprzedaży za miesiąc kwiecień 2015 r. Ponadto do protokołu przesłuchania świadka z dnia 31 maja 2017 r. B.F. zeznał, że W.C. osobiście wykonywał usługi na rzecz Spółki F. Sp. z o.o. Sp.k., dodając, iż "parę razy zdarzało się, że gdy wyjeżdżał gdzieś to przyjeżdżał ktoś inny na zastępstwo, było to sporadycznie. Danych tej osoby nie potrafię wskazać", podczas gdy K.W. jest siostrzeńcem B.F. Zdaniem organów podatkowych powyższe powoduje, że transakcja miedzy K.W. a Skarżącym nie została udowodniona, a nawet uprawdopodobniona.

W toku kontroli Podatnik przedłożył dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, dokumentujące zakup części i usług naprawy samochodów głównie od dwóch podmiotów – P. oraz P. Po analizie faktur ustalono, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, na co wskazuje m.in. fakt że ilość zakupionych części (np. lusterka 9 szt., akumulatory 10 szt., hak 4 szt., szyby 4 szt., koła/opony 22 szt., tłumiki 8 szt., zbiorniki paliwa do samochodów 3 szt.) i usług napraw samochodów przeczy zasadom logiki i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę fakt, iż kontrolowany posiada kilkunastoletnie samochody, które zostały później sprzedane za bardzo niską wartość, a z przedłożonych przez Skarżącego faktur wynika, że we wszystkich posiadanych samochodach dokonano wielu napraw, zostały wymienione wszystkie podstawkowe części, w tym szyby, lusterka, zbiorniki paliwa i opony.

Analiza w/w dokumentów wykazała, że wydatki wskazane w fakturach wystawionych przez w/w podmioty nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji opisanych w ich treści. Poza posiadaniem opisanych faktur zakupu towarów i usług Strona nie udowodniła, że wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła. Z uwagi na powyższe organ kontroli zakwestionował wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy P. Sp. z o.o., M., E. Sp. z o.o., P., P. i P. jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 211.068,01 zł wskutek zaliczenia wydatków wynikających z 4 faktur VAT wystawionych przez firmę P., 2 faktur VAT wystawionych przez L. i 1 faktury VAT wystawionej przez T.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz dotyczą wydatków osobistych. W związku z powyższym Podatnik zawyżył zakupy towarów i usług o łączną kwotę netto 211.068,01 zł i podatek naliczony o kwotę 48.544,88 zł. W następstwie powyższego określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. w wysokości 48.544,00 zł.

Zdaniem DIAS przedstawione powyżej fakty świadczą o zaistnieniu przesłanek wymienionych w art. 33 O.p. Podatnik w sposób celowy nie uiszczał wymagalnych zobowiązań podatkowych, o czym świadczy celowe wprowadzenie do obrotu faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu/sprzedaży.

Organ odwoławzcy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że świadome i celowe działania Strony polegające na ewidencjonowaniu faktur VAT dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, skutkujące zawyżeniem nabycia towarów i usług oraz w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego i w efekcie zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. pwodują, iż zachodzi uzasadniona obawa, że w/w zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Na podstawie dokonanej analizy aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w ostatnich latach (2013 – 2016) uzyskiwał dochody na podobnym poziomie (ok. 30-35 tys. zł rocznie). Z dniem 30 grudnia 2016 r. Podatnik zawiesił działalność gospodarczą. Na dzień 26 czerwca 2017 r. nie posiada zaległości podatkowych i innych zobowiązań wobec obcych wierzycieli. Skarżący od września 2014 r. nie dokonał żadnych czynności nabycia bądź zbycia majątku. Strona figuruje w Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel następujących nieruchomości: gruntów ornych o pow. 0.1503 ha położonych w miejscowości K., gm. S., działki gruntu o pow. 0.0661 ha położonej w miejscowości S., gm. S., pastwisk o pow. 0.0519 ha położonych w miejscowości H., gm. R., niezabudowanej działki o pow. 0.0519 ha położonej w obrębie H., gm. R., niezabudowanych działek gruntu o pow. 0.0622 ha położonych w obrębie [...] K., gm. S.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący nie posiada zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym w C. i zobowiązań wobec innych podmiotów. Podatnik jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005. Pozostałe pojazdy wykazane w ewidencji środków trwałych Podatnik sprzedał w dniach 30 grudnia 2016 r. i 21 marca 2017 r. (zgodnie z fakturami sprzedaży przedłożonymi przez Podatnika).

DIAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż powyższa analiza świadczy o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Porównując osiągane przez Skarżącego dochody w lalach 2013-2016 i wartość posiadanego majątku (środki transportowe i nieruchomości) z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych (według dotychczasowych ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w łącznej wysokości ok. 104.000.00 zł plus należne odsetki za zwlokę) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny lub w drodze egzekucji administracyjnej. Kwota przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższa od wartości posiadanego majątku. Ponadto organ drugiej instancji zaznaczył, że Podatnik z dniem 30 grudnia 2016 r. zawiesił działalność gospodarczą i w 2017 r. nie osiąga dochodów z tego tytułu.

DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż zaistniałe w sprawie okoliczności uzasadniały podjecie decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i zabezpieczeniu jej na majątku podatnika. Jako przesądzajace o zasadnosci wydania takiej decyzji organ wskazał:

- ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.,

- zawieszenie z dniem 30 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej,

- brak uczestnictwa Podatnika w toku niniejszej kontroli podatkowej (Podatnik nie uczestniczył w żadnym przesłuchaniu świadków, odmówił przesłuchania w charakterze Strony, odmówił przedłożenia historii rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością, wyjaśnienia były składane wyłącznie w formie pisemnej).

- niewyrażenie zgody na złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Organ wskazał także, że Podatnik podejmuje działania zmierzające do zbywania składników posiadanego majątku, o czym świadczy fakt sprzedaży środków transportowych ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (w dniu 30 grudnia 2016 r. nastąpiła sprzedaż samochodu ciężarowego [...], w dniu 30 grudnia 2016 r. sprzedaż samochodu ciężarowego [...], w dniu 21 marca 2017 r. sprzedaż samochodu ciężarowego [...]).

W ocenie organu odwoławczego argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy pierwszej instancji jest wyczerpująca.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy Skarżący nie dokonywał zbycia majątku oraz nie posiadał żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych - sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika była związana z zawieszaniem działalności gospodarczej i brakiem możliwości kontynuowania działalności w formie usług transportowych z przyczyn zdrowotnych Podatnika, a działania Podatnika były zgodne z zasadą swobody działalności gospodarczej,

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, tj. z pominięciem że:

a) podatnik brał czynny udział w postępowaniu - w tym zgłosił pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia kontrolowanego wraz z wnioskami dowodowymi oraz złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 czerwca 2017 r.;

b) zawieszenie działalności gospodarczej Podatnika miało miejsce przed rozpoczęciem kontroli podatkowej i było związane z problemami zdrowotnymi Podatnika,

c) sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika była związana z zawieszaniem działalności gospodarczej i brakiem możliwości kontynuowania działalności w formie usług transportowych z przyczyn zdrowotnych Podatnika,

d) podatnik na dzień wydania decyzji nie miał żadnych zaległości podatkowych

e) i z pominięciem ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej podatnika;

3) art. 122 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik zalega w zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy na dzień dzisiejszy nie wydano żadnej decyzji wymiarowej czy decyzji nakładającej na Skarżącego obowiązek zapłaty z tytułu jakichkolwiek zaległości podatkowych - Skarżący podczas prowadzenia działalności gospodarczej każdorazowo uiszczał należne podatki,

4) art. 122 O.p. w związku z art 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zawieszenie działalności gospodarczej oraz związana z nią sprzedaż środków transportu ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika oznacza, że Podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy zwieszenie działalności gospodarczej nie może być w świetle przepisu art. 33 § 1 O.p. "automatycznie" interpretowane jako istnienie obawy niewykonania zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, utrudnianie lub udaremnianie wykonania egzekucji;

5) art. 122 O.p. w związku z art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan, w którym wszczęta została kontrola podatkowa wobec podatnika oznacza, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy wszczęcie kontroli podatkowej przez organ nie oznacza, że Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i tym samym istnieje obawa niewykonania zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, utrudnienia lub udaremnienia wykonania egzekucji, a tym bardziej przy uwzględnieniu okoliczności, że - jak sam organ wskazuje - Podatnik nie posiada zaległości podatkowych,

6) art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy poprzez brak odniesienia organu II instancji w zaskarżonej decyzji do okoliczności powołanych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, tj. do tego, że Skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz że nie zbywa majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

7) art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się przy wydaniu decyzji i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, w tym błędne uznanie, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

8) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę całokształtu materiału dowodowego i nieudowodnienie okoliczności, na których organ II instancji oparł swoją decyzję wskazując na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku przez Podatnika, podczas gdy Skarżący na dzień wydania decyzji nie posiadał żadnych zaległości w zobowiązaniach podatkowych i innych zobowiązaniach na rzecz Skarbu Państwa oraz nie dokonywał zbycia majątku mających na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2018 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżący podniósł, że organ drugiej instancji dokonał nieprawidłowej i niepełnej oceny stanu faktycznego i wskazał, że decyzję o sprzedaży środków transportu podjął jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej, czego organy podatkowe nie uwzględniły.

Ponadto Skarżący zarzucił, że DIAS nie uprawdopodobnił braku zapłaty przez Skarżącego podatku w przyszłości oraz, że Skarżący rozliczył w deklaracjach podatkowych za 2015 r. wartości netto i podatek z "pustych faktur". W piśmie podniesiono, że organy podatkowe błędnie uznały, iż wydatki związane z zakupem artykułów chemicznych czy tuszu do drukarki nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można ich wliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji nieprawidłowo ustalił, że transakcja między Podatnikiem a K.W. nie została udowodniona, co zostało uzasadnione w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2017 r. Skarżący zarzucił także, że DIAS nie uwzględnił, tego, że reguluje swoje zobowiązania prywatnoprawne i publicznoprawne i nie toczy się względem niego postępowanie egzekucyjne. W pozostałym zakresie Strona podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż skarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sądu uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.4. W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p.187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §1 i 4 O.p. poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy w wydanych decyzjach wykazały zaistnienie w stanie faktycznym sprawy okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 O.p., uzasadniających dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które determinują zakres postępowania w sprawie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz i inni, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 s. 337).

3.6. Odnosząc powyższe uregulowania do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu okoliczności przywołane przez organy podatkowe w wystarczającym zakresie uzasadniały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył konkretne okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w tym ich błędną ocenę.

Organy jako okoliczności przesądzające o zasadności zabezpieczenia wskazały w szczególności:

- powzięte podejrzenie co do nierzetelności prowadzonej działalności przez Skarżącego wynikające z ewidencjonowania faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- zawieszenie z dniem 30 grudnia 2016 r. działalności gospodarczej,

- brak uczestnictwa Skarżącego w toku kontroli podatkowej (Podatnik nie uczestniczył w żadnym przesłuchaniu świadków, odmówił przesłuchania w charakterze Strony, odmówił przedłożenia historii rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością, wyjaśnienia były składane wyłącznie w formie pisemnej).

- niewyrażenie zgody na złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

- podejmowanie działań zmierzających do zbywania składników posiadanego majątku, o czym świadczy fakt sprzedaży środków transportowych ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej (w dniu 30 grudnia 2016 r. nastąpiła sprzedaż samochodu ciężarowego [...], w dniu 30 grudnia 2016 r. sprzedaż samochodu ciężarowego [...], w dniu 21 marca 2017 r. sprzedaż samochodu ciężarowego [...]).

Odnosząc się do wskazanych przez organy okoliczości podzielić należy ocenę, że już samo świadome i celowe działania Skarżącego polegające na ewidencjonowaniu faktur VAT dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, skutkujące zawyżeniem nabycia towarów i usług oraz w konsekwencji zawyżeniem podatku naliczonego i w efekcie zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. pwodują, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Prawidłowo też, porównując osiągane przez Skarżącego dochody w latach 2013-2016 i wartość posiadanego majątku (środki transportowe i nieruchomości) z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych (według dotychczasowych ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w łącznej wysokości około 104.000.00 zł, plus należne odsetki za zwlokę) uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny lub w drodze egzekucji administracyjnej. Kwota przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższa od wartości posiadanego majątku.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że Skarżący z dniem 30 grudnia 2016 r. zawiesił działalność gospodarczą i od 2017 r. nie osiąga dochodów z tego tytułu, a jedynym stałym źródłem utrzymania Strony jest wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu stosunku pracy w wysokości 2.853,96 zł brutto (o czym świadczy załączone do skargi zaświadczenie wydane przez pracodawcę), które nie gwatantuje spłaty prognozowanego zobowiązania.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej i postępowania, mianowicie wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego, z których wynika, że Skarżący dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny. Ponadto z ustaleń wynika, że Skarżący nie posiada majątku gwarantującego zabezpieczenie określonych zobowiązań.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla oceny prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia DIAS pozostają eksponowane przez Stronę w skardze przyczyny wyzbywania się majątku w 2016 i 2017 r. - chodzi tu o okoliczność zbywania składników majątku, o której świadczy sprzedaż środków transportowych ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ponad wszelką wątpliwość zbycie pojazdów przez Skarżącego nastąpiło. Strona nie kwestionuje tej okoliczności, kładąc w swojej argumentacji nacisk na intencję takiego działania. Podnosi przede wszystkim, że sprzedaż przedmiotowych pojazdów nastąpiła przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ta okoliczność nie ma natomiast znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż art. 33 § 1 O.p. nie odnosi się do intencji towarzyszącej zbywaniu majątku. W komentarzu do Ordynacji podatkowej zostało wskazane, że przy ocenie jednej lub drugiej przesłanki trzeba mieć zawsze na uwadze generalną zasadę zabezpieczenia, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Stefan Babiarz i inni, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., s. 334-335). Bez wątpienia fakt sprzedaży środków trwałych uzasadnia obawę utrudnienia przyszłej egzekucji, gdyż do tych składników majątku egzekucja nie będzie już mogła być skierowana. Sama ta okoliczność, jako wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p. uzasadnia dokonanie zabezpieczenia na majtku Skarżącego.

3.7. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Jednocześnie podkreślić należy, że sama Strona również nie podaje żadnych konkretnych informacji wskazujących na to, że jej sytuacja finansowa (w porównaniu z kwotą podatku) daje gwarancję zapłaty podatku.

Prawidłowo zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istnieje duża dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem Skarżącego. Okoliczności te były wystarczające do skutecznego wykazania, że istniała uzasadniona obawa stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast końcowo do załączonych do skargi zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz oświadczeń kontrahentów Skarżącego mających wskazać na wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wskazać należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego wspomniane dołączone do skargi dokumenty mogą posłużyć w prawidłowym określeniu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego w tym zakresie.

3.8. Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że wysokie, prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej u Skarżącego kontroli oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi.

Organ podjął więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji, wobec czego podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji DIAS, wbrew zarzutom skargi spełnia wymagania z art. 210 § 1 i 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne.

3.9. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.