Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 560/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację ; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartą umową jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartą umową. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada bezsporne i nieprzedawnione wierzytelności (dalej: "Wierzytelności") wynikające z zawartych z kontrahentami umów handlowych (dalej: "Dłużnicy"). Posiadane przez Wnioskodawcę Wierzytelności stanowią wierzytelności handlowe w związku z tym, należności z ich tytułu Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód należny w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., póz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jednocześnie, Wnioskodawca oczekuje płatności z tytułu Wierzytelności od Dłużników. Wnioskodawca planuje zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym (dalej: "Fundusz") umowę, na podstawie której Fundusz nabędzie prawo do świadczeń z tytułu Wierzytelności (dalej: "Umowa") w zamian za zobowiązanie do przekazania określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy (dalej: "Zobowiązanie"). Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Funduszem będzie miała charakter umowy spełniającej przesłanki o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm.).

Przedmiotem Umowy będzie nabycie przez Fundusz prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności obejmujących zarówno kwoty główne Wierzytelności, jak i należności poboczne takie jak odsetki za opóźnienie w spłacie oraz kwoty z uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń Wierzytelności (dalej: "Należności") przysługujących Wnioskodawcy. W ramach Umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, a zatem Wnioskodawca będzie posiadał tytuł prawny umożliwiający dochodzenie Wierzytelności. Jednocześnie, Fundusz będzie uprawniony do otrzymania Należności wynikających z Wierzytelności i będzie ponosił ryzyko związane z niespłacaniem przez Dłużników należności. Zawarta Umowa będzie miała charakter odpłatny, tym samym z tytułu prawa do świadczeń z Wierzytelności Fundusz wypłaci Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą kwocie nominalnej Wierzytelności z potrąceniem prowizji należnej Funduszowi od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe powstają dla Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej kwoty wynikającej z realizacji przez Fundusz Zobowiązania i nabycia przez Fundusz prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanej od Funduszu kwoty Zobowiązania oraz powiązany bezpośrednio z tym przychodem koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z Wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zbycia praw do świadczeń wynikających z Wierzytelności na podstawie Umowy, zastosowanie powinny znaleźć ogólne reguły określone w ustawie CIT w zakresie ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego. W ocenie Wnioskodawcy, kwota otrzymana od Funduszu za prawo do świadczeń wynikających z Wierzytelności stanowi przychód ze zbycia praw majątkowych z uwagi na fakt, że Fundusz nabywa uprawnienie do otrzymywania świadczeń pieniężnych wynikających z Wierzytelności (mające charakter majątkowy). Istotne jest, że w wyniku wykonania Zobowiązania przez Fundusz nie dochodzi do spłaty Wierzytelności, która uprzednio była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy, ale do nabycia przez Fundusz praw do przepływów z tej Wierzytelności. Finalnie to Fundusz, a nie Wnioskodawca będzie ostatecznie uprawniony do kwot wpływów od Dłużników, pomimo, że Wnioskodawca może w praktyce je od Dłużników inkasować. W konsekwencji, kwota ta będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy, który Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie przeniesienia na Fundusz prawa majątkowego wynikającego z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a Dłużnikami (przeniesienie własności do przepływów wynikających z Wierzytelności) nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania zobowiązania. Podkreślono również, w zakresie kosztów uzyskania przychodu, wnioskodawca ma - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności (tj. koszt w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu Wierzytelności). O możliwości rozpoznania kosztu w przypadku zbycia praw majątkowych z wierzytelności świadczy pośrednio treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p który wyłącza z kosztów podatkowych stratę na zbyciu wierzytelności, o ile nie były uprzednio rozpoznane jako przychód podatkowy. A contrario, jeśli dojdzie do zbycia prawa z tej wierzytelności, a wierzytelność została zaliczona do przychodów podatkowych, możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w całości (tj. w kwocie wartości wierzytelności). Zatem, ustawodawca przewiduje możliwość rozpoznania kosztu w sytuacji zbycia wierzytelności, natomiast w niektórych przypadkach prawo to ogranicza tylko do wysokości otrzymanej ceny. Natomiast, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, ograniczenie to nie znajdzie zastosowania gdyż Wnioskodawca rozpoznał już uprzednio przychód z Wierzytelności. Powyżej wskazany koszt podatkowy powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, postrzegany jako tzw. koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, w momencie osiągnięcia korespondującego z nim przychodu z tytułu zawarcia Umowy i zbycia praw do świadczeń wynikających z Wierzytelności. Zwrócono uwagę, że uniemożliwienie Wnioskodawcy ustalenia wyniku podatkowego jako różnicy pomiędzy przychodem wynikającym z kwoty otrzymanej od Funduszu, a kosztem uzyskania przychodów odpowiadającym wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z Wierzytelności, stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku CIT, w tym prowadziłoby do podwójnego opodatkowania przychodu z Wierzytelności.

Wnioskodawca bowiem jest zobowiązany do opodatkowania:

1. przychodu z samej Wierzytelności (tj. przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wykonanej usługi/dostawy towaru/zbycia prawa na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT - w zależności jaka będzie geneza Wierzytelności), oraz

2. przychodu z tytułu zbycia praw wynikających z Wierzytelności.

Z drugiej strony, fakt inkasowania od Dłużników spłaty Wierzytelności i przekazywanie tych spłat na rzecz Funduszu będzie zupełnie neutralne podatkowo, bowiem płatności te będą w całości już należne Funduszowi, a Wnioskodawca wystąpi tutaj jedynie w roli pośrednika w ich egzekwowaniu. Zatem, ani otrzymane spłaty od Dłużników, ani przekazane kwoty na rzecz Funduszu nie będą generowały odpowiednio przychodu ani kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy. Tym samym, wykazanie na moment zawarcia Umowy i nabycia przez Fundusz praw do przepływów z Wierzytelności kosztu w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu z Wierzytelności zapewni właściwe odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Wnioskodawcy faktycznego przysporzenia jakie ma miejsce po jego stronie. Podsumowując , zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zawartej Umowy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanej od Funduszu kwoty Zobowiązania oraz powiązany bezpośrednio z tym przychodem koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z Wierzytelności.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy. Wskazując na treść . 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a, ust. 3c, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p podniesiono, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem organu dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium Stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

– bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c u.p.d.o.p.),

– inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p.).

Następnie wskazując na treść art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p organ wydający interpretację stwierdził, że otrzymana kwota od Funduszu stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie Umowy nie będzie ponosić ryzyka związanego z niespłaceniem przez Dłużnika należności. Zatem, zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania kwoty od Funduszu przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu rozpoznając natomiast moment powstania przychodu należy mieć na względzie, że zawarcie Umowy jak wynika z wniosku, nie skutkuje, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Podkreślono, że Spółka nadal jest właścicielem tych wierzytelności, tj. nadal stanowią one jej majątek. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność. Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Spółka winna więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od Funduszu na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności. Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą Umową, organ uznał, że nie mogą być one rozpoznawana tak jak wskazuje Spółka, tj. jako koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu z Wierzytelności.

W ocenie organu w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania cytowany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, bowiem nie dochodzi tu do zbycia wierzytelności, a tylko do zbycia prawa do przepływów pieniężnych. Zatem, koszt uzyskania przychodów stanowić będą kwoty inkasowane od dłużników i przekazywane na rzecz Funduszu, jako wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że zbycie prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności nie stanowi zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, co doprowadziło do przyjęcia w Interpretacji nieprawidłowej konkluzji, że Spółka nie powinna rozpoznać przychodu w momencie określonym w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

2. Art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że zbycie prawa majątkowego dotyczy wyłącznie dokonania cesji wierzytelności w sytuacji, gdy brzmienie tego przepisu nie daje ku temu podstaw.

3. Art 12 ust. 3e w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

4. Art. 15 ust. l w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że:

– kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych;

– wartość wierzytelności nie może być zaliczona do kosztów w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności.

5. Art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz, 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez:

– nieodniesienie się w sposób wszechstronny do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zakresie możliwości rozpoznania kosztów związanych ze zbyciem praw do świadczeń z tytułu wierzytelności;

– nieuwzględnienie argumentu dotyczącego art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. świadczącego pośrednio o możliwości rozpoznania kosztu ze zbycia praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, co doprowadziło w efekcie do nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust. l w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.;

– uznanie, że zbycia praw do świadczeń z tytułu wierzytelności nie stanowi prawa majątkowego, w sytuacji gdy Organ sam uznaje w Interpretacji, że dochodzi do zbycia prawa do przepływów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie Interpretacji i zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretacje wniósł o jej oddalanie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, zgodnie z którym organ w interpretacji indywidualnej powinien odnieść się do całości przedstawionej we wniosku argumentacji, wyjaśniono, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 P.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a P.p.s.a., który stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty skierowane zarówno przeciwko naruszeniu przez organ przepisów postępowania jak i prawa materialnego , co oznacza , że w tak zakreślonych ramach sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 , ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Op. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Op., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13). Warto także wskazać , co ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy , o czym dalej , że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 §1 w zw. z art. 14 h Op. i nie wzywał wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka zawarła z funduszem sekurytyzacyjnym w oparciu o przepisy ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi umowę w oparciu o którą fundusz nabył prawo do świadczeń z tytułu wierzytelności spółki ( bezsporne i nie przedawnione , wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami ) w zamian za zobowiązanie się do przekazania określonej kwoty na rzecz spółki. Doprecyzowując wskazano ,że chodzi o nabycie prawa do przyszłych przelewów pieniężnych in extenso z tytułu posiadanych przez stronę wierzytelności. Podkreślono ,że umowa nie realizuje cesji wierzytelności , co ma ten skutek ,że nadal spółka będzie posiadała tytuł prawny do dochodzenia wierzytelności natomiast fundusz będzie dysponował prawem do otrzymania kwot wynikających z wierzytelności. Odpłatny charakter umowy polegał będzie na tym , że z tytułu przeniesienia prawa do świadczeń z wierzytelności fundusz wypłaci kwotę odpowiadającą kwocie nominalnej wierzytelności , po potrąceniu prowizji należnej nabywcy od spółki. Pytając o skutki podatkowe jakie wywoła rzeczona umowa dla wnioskodawcy z tytułu otrzymanej kwoty , spółka wyraziła stanowisko , iż powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanej od funduszu kwoty oraz powiązany z nim bezpośrednio koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu z wierzytelności . Za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień zbycia prawa majątkowego , taki charakter nadano prawu do świadczeń wynikających z wierzytelności . Natomiast w kwestii kosztów podatkowych przyjęto ,że odpowiadają one wysokości wartości nominalnej wierzytelności i powinny być rozpoznane w całości jako bezpośrednio związane z przychodami od razu , albowiem odpowiadają one wprost osiągniętym im przychodom. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe , przyjmując , iż co do zasady otrzymana kwota będzie stanowiła dla spółki przychód podatkowy pozostający w pośrednim związku z działalnością gospodarczą spółki, lecz nie może być traktowany jako pochodzący ze zbycia prawa majątkowego , gdyż w wyniku zawartej umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności . Tym samym przychód powinien być rozpoznany w dniu otrzymania płatności a koszt uzyskania przychodów stanowić będą inkasowane od dłużników kwoty przekazywane na rzecz funduszu , jako wydatki faktycznie poniesione przez stronę . Oznacza to, że nie mogą być rozpoznane tak jak wskazuje spółka.

W sporze tym rację przyznać należy skarżącemu . Zagadnieniem o kardynalnym znaczeniu jest zdefiniowanie prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności , które nabywa fundusz . Czy jest to prawo majątkowe ? Kontestując taki jego charakter organ przyjmuje ,że nie dochodzi do zbycia prawa majątkowego z dalszymi konsekwencjami tego faktu. Sad podziela stanowisko skarżącego ,że prawo do świadczeń z wierzytelności mające być przedmiotem umowy jest prawem majątkowym. Z argumentacji organu ( str. 6 uzasadnienia interpretacji ) wynika, że w następstwie zawarcia umowy, przedmiotem której jest zbycie prawa do przepływów środków pieniężnych , nie dochodzi do cesji wierzytelności , a ta jest prawem majątkowym stąd nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3 a updp , traktujący o dacie powstania przychodu a więc zawarcia umowy , konsekwentnie przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu otrzymania płatności.

Zasadnie dla zdefiniowania charakteru prawa do świadczeń odwołuje się strona do poglądu NSA wyrażonego w powołanym wyroku II FSK 839/05 . W tezie do tego rozstrzygnięcia sąd odwoławczy wskazał ,że " O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową". Bez wątpienia prawo do świadczeń z tytułu wierzytelności charakteryzuje się takimi cechami. W ramach swobody umów statuowanej przepisami kodeksu cywilnego nie ma ograniczeń w kwestii zawierania transakcji zbywania prawa do przepływu środków pieniężnych , co więcej jak wskazuje strona cytowana ustawa o funduszach wprost regulację taką przewiduje ( art. 183 ust 4) i nie bez powodu strona w stanie faktycznym do tych regulacji się odwołała. Drugi element ,wartość majątkowa rzeczonego prawa do świadczeń jest wprost artykułowana tym ,że za jego zbycie spółka otrzymuje wynagrodzenie od funduszu w wysokości nominalnej wartości wierzytelności. Poza tym nabywca prawa do świadczeń w wyniku jego wykonania otrzymuje środki pieniężne od dłużników spółki . A zatem umowa ma charakter odpłatny Stanowisko to wyraża także doktryna , czym wspiera swój pogląd strona skarżąca. Przesądziwszy , że prawo do świadczeń jest prawem majątkowym ustawodawca traktując o zbyciu prawa majątkowego dopuszcza każdą formę jego przeniesienia na nabywcę także zawarcia takiej umowy jaką podała strona wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Nie wiedzieć dlaczego organ twierdzi ,że w okolicznościach stanu faktycznego prawem majątkowym jest wierzytelność, którą można przenieść na nabywcę ( tu. fundusz ) w następstwie cesji , a ta ( wierzytelność ) nie była przedmiotem obrotu tylko prawo do świadczeń z wierzytelności . W tym zakresie brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej poza arbitralnym stwierdzeniem kontestującym stanowisko wnioskodawcy. W ocenie sądu wśród desygnatów pojęcia prawa majątkowego jest nie tylko wierzytelność a zatem mówiąc o zbyciu prawa majątkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3a updp ustawodawca ma na myśli uprawnienie do zbycia każdego prawa o charakterze majątkowym nie ograniczając formy jaką przybierze ten akt. Stąd też obarczone jest błędem rozumowanie , iż na gruncie cytowanego przepisu tylko zbycie wierzytelności poprzez jej cesje na rzecz funduszu spowoduje ,iż dojdzie do zbycia prawa majątkowego . Wobec powyższego racje ma skarżący ,że w wydanej interpretacji doszło do naruszenia art. 12 ust 3 a updp . Przyjęta przez stronę ocena charakteru zbywanego prawa akceptowana przez sąd nakazuje przyjąć ,że w świetle cytowanego przepisu momentem powstania przychodu będzie dzień ( a wiec konkretna data ) zbycia prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności ( jako prawa majątkowego ) nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Konsekwencją przyjętego stanowiska o dacie powstania przychodu nie będzie decydowała regulacja art. 12 ust 3e updp ,do której odwołuje się interpretujący ponieważ zastosowanie znajdzie ust 3a cytowanego przepisu , co wynika a contrario z treści ust 3e. Odnosząc się z kolei do zagadnienia związanego z kosztami uzyskania przychodów wskazać należy ,że zagadnieniu temu organ poświęcił 3 zdania in fine str. 6 i ab initio str. 7 wydanej interpretacji. W pierwszym z nich organ stwierdza ,że koszt podatkowy nie może być rozpoznany jako odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu z wierzytelności . W kolejnym zdaniu argumentacja spółki dotycząca sposobu rozpoznania kosztu podatkowego związanego ze zbyciem prawa do świadczeń z powołaniem się na przepis art. 16 ust 1 pkt 39 updp został skwitowana w ten sposób , iż przepis ten nie ma zastosowania , wreszcie o koszcie uzyskania przychodów stanowić będą kwoty inkasowane od dłużników , jako wydatki faktycznie poniesione przez spółkę. W ocenie sądu cytowanymi zdaniami organ nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny jak również wyrażając w jego ocenie prawidłowe stanowisko nie przedstawił jego uzasadnienia prawnego czym naruszył art. 121 § 1 OP. w zw. z art. 14 h Op. w zw. z art. 14 c § 1 Op. Bez wątpienia doszło do naruszenia zasady zaufania. Brak wyjaśnienia, dlaczego - zdaniem organu interpretacyjnego - w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony wyrażone także we wskazanych interpretacjach , może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14 h Op. ), ponieważ usprawiedliwione jest oczekiwanie wnioskodawcy, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ interpretacyjny odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z tych aktów. Oczywistym jest , że ta argumentacja ma charakter akcesoryjny albowiem w pierwszym rzędzie obowiązkiem organu jest odnieść się do stanowiska strony . A tego w zaskarżonym akcie zabrakło , w kwestii rozpoznania kosztów podatkowych. Nie można oceniać czegoś co nie zostało wyartykułowane i przedstawione w sposób prawem przewidziany. W tych warunkach zaakceptować należy pogląd organu in fine odpowiedzi na skargę , że w interpretacji nie ma miejsca na szeroko rozumianą polemikę , ale stwierdzenie to jest prawdziwe tylko w sytuacji kiedy organ przedstawił swój pogląd wraz z jego uzasadnieniem prawnym, do czego zobowiązują organ przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów praw podatkowego . W niniejszej sprawie brak rzetelnej wypowiedzi w przedmiocie kosztów podatkowych , a zatem odwoływanie się do zbędnej polemiki jest nadużyciem. Wskazując na brak argumentacji prawnej oceny stanowiska strony oraz wskazania tej które jest właściwa sąd nie jest w stanie dokonać w tym obszarze kontroli wydanego aktu. Jednocześnie podkreślić należy ,że Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu a zatem nie może sam dokonywać oceny stanowiska strony. Nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego gdyż oznaczałoby to współadministrowanie , a to byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych . Rola sądu jest wyłącznie ocena oceny stanowiska organu .

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa tak materialnego jak i przepisów postępowania sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa zaskarżony akt uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię poddanych ocenie przepisów prawa materialnego oraz dokona właściwej , odpowiadającej standardom wydawania interpretacji , analizy i oceny przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zajętego wobec niego stanowiska strony z przyjętą argumentacją prawną na jego obronę.

ms