Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1394/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: ART. 122, 148, 149, 150, 187, 211,228 PAR. 1 PKT 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART. 3 PKT 23, ART. 37
journal: Dz.U. 2020 poz 1041
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Piotr Głowacki, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lipca 2021 r., nr 1201-IEW-2.4123.24.2021.7 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 580,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1225-SEW.4123.1.2021.2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach orzekł o solidarnej odpowiedzialności Ł. K. jako Prezesa Zarządu wraz z A. Sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości, których wysokość na dzień wydania decyzji wyniosła [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Decyzja została przesłana na adres Ł. K., jednak pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach 18 i 26 lutego 2021 r. nie odebrał on przesyłki listowej.

W dniu 13 maja 2021 r. (data stempla pocztowego) Ł. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach.

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2021 r. nr 1201-IEW-2.4123.24.2021.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że odwołanie Ł. K. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przytoczył treść art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4, art. 223 § 1, § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że akta sprawy jednoznacznie wskazują, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wadowicach z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1225-SEW.4123.1.2021.2 oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wadowicach z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1225-SEW.4123.1.2021.3 została wyekspediowana w dniu 17 lutego 2021 r. na adres odwołującego, tj. ul. [...], [...] S. i została zwrócona do nadawcy jako niedoręczona. Organ odwoławczy wskazał, że na przesyłce/kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdują się:

- odcisk pieczęci nadawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z m.in. numerem zaskarżonej decyzji, tj. nr 1225-SEW.4123.1.2021.2;

odcisk pieczęci Urzędu Pocztowego Wadowice *BI* (urząd nadania) z datą 17.02.2021;

odcisk pieczęci o treści: "listonosz P. M. awizo" z datą 18.02.2021. i parafką, pieczęcią A. *AD*, datą 18.02.2021 i parafką;

odcisk pieczęci o treści "awizowano powtórnie dnia 26.02.2021" z pieczęcią A. *AK*, datą 26.02.2021 i parafką;

odcisk pieczęci o treści: "zwrot nie podjęto w terminie" z pieczęcią A., datą 5.03.2021 i parafką;

- odcisk pieczęci Urzędu Skarbowego w Wadowicach z datą wpływu 8.03.2021.

Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wszelkie czynności związane z fikcją doręczenia ww. decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego zostały prawidłowo udokumentowane, zgodnie z regułami postępowania, opisanymi w przepisach prawa. Zachowany bowiem został zarówno 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera też wszystkie istotne adnotacje pozwalające wiernie odtworzyć przebieg i sposób doręczania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, żadne wątpliwości co do korzystania dowodu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1225-SEW.4123.1.2021.2 z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń w nim zawartych, nie wystąpiły. Dodatkowo organ zauważył, iż wszystkie prawidłowo stwierdzone w zwrotnym potwierdzeniu doręczenia okoliczności doręczania ww. decyzji znajdują również swoje potwierdzenie w danych wyświetlanych w systemie teleinformatycznym śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A.

Organ II instancji stwierdził, że danych zawartych w tych dokumentach odwołujący skutecznie nie podważył w odwołaniu, koncentrując się na kwestionowaniu skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji o nr 1225-SEW.4123.1.2021.2 z pominięciem pełnomocnika - adwokat M. K. ustanowionej w postępowaniu podatkowym dotyczącym A. Sp. z o.o. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zakres udzielonego przez odwołującego dla adwokat M. K. pełnomocnictwa obejmował wyłącznie prawo do występowania w postępowaniu w sprawie o nr 1225-SPV.4103.68-75.2018.9 dotyczącej określenia A. Sp. z o.o. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2015 r., a także I - IV kwartał 2016 r., a zatem nie obejmował swym zakresem postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach w niniejszej sprawie. Organ II instancji podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółce, którą reprezentuje odwołujący jako Prezes jej Zarządu jest postępowaniem odrębnym zarówno pod względem podmiotowym (stroną jest A. Sp. z o.o.), jak i przedmiotowym (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości) od postępowania w sprawie orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej odwołującego za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. W związku z powyższym za niezasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi odwołującego korespondencji w sprawie, w tym zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach w sposób prawidłowy i skuteczny dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji bezpośrednio odwołującemu jako stronie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności odwołującego, jako Prezesa Zarządu A. Sp. z.o.o. z siedzibą w K. wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2015 r., I, II, III, IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi.

W tej sytuacji organ II instancji stwierdził, że na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej skuteczne doręczenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach miało miejsce w dniu 4 marca 2021 r., tj. z upływem 14-tego dnia od dnia pierwszego zawiadomienia (dnia 18 lutego 2021 r.) o niemożności doręczenia przesyłki i o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym A., o czym powiadomiono odwołującego pozostawiając zawiadomienie w skrzynce pod wskazanym przez niego adresem. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął z dniem 18 marca 2021 r. Organ II instancji stwierdził zatem, że odwołanie, nadane poprzez operatora pocztowego Poczta Polska S.A. w dniu 13 maja 2021 r., wniesione zostało z przekroczeniem terminu.

Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się Ł. K. i pismem z dnia 2 września 2021 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia przez przyjęcie, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 15 lutego 2021 r. nr 1225-SEW.4123.1.2021.2, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że przesyłka adresowana do skarżącego, zawierająca przedmiotową decyzję, nie została mu skutecznie doręczona;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

– art. 223 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że przesyłka adresowana do niego, zawierająca przedmiotową decyzję, nie została mu skutecznie doręczona;

– art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący złożył reklamację do Poczty Polskiej S.A. w przedmiocie niedoręczenia mu przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, a tym samym, że skarżącemu w sposób skuteczny i zgodny z obowiązującymi przepisami decyzja podlegająca zaskarżeniu nie została doręczona;

– art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez niedokonanie ustalenia zasadności wniesionej przez skarżącego reklamacji do Poczty Polskiej dotyczącej niedoręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję;

– art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego żadnej korespondencji w sprawie, w tym zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, podczas gdy w aktach sprawy zalegało pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adwokat M. K., co winno skutkować doręczaniem korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie skarżącemu;

– art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

– art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady praworządności w trakcie postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie i stwierdzając, że doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sposób przedwczesny i niezasadny uznał, że korespondencja zawierająca decyzję organu I instancji została mu skutecznie doręczona. Jednocześnie organ odwoławczy stracił z pola widzenia, że skarżący złożył reklamację do Poczty Polskiej S.A. na sposób doręczenie mu korespondencji zawierającej podlegającą zaskarżeniu decyzję. Na dzień złożenia odwołania reklamacja ta nie była rozpoznana. Tymczasem jak wynika z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 9 czerwca 2021 r. wszczęła postępowanie wyjaśniające w sprawie złożonej przez skarżącego reklamacji. Poczta Polska S.A. oświadczyła, że poruszone w skardze kwestie są trudne do jednoznacznego rozstrzygnięcia , ze względu na to, że w tego rodzaju sytuacjach można opierać się wyłącznie na wypowiedziach zainteresowanych osób. W chwili obecnej Poczta Polska S.A. nie ma możliwości aby w sposób jednoznaczny potwierdzić, ani też wykluczyć opisanych przez skarżącego nieprawidłowości w sposobie doręczenia mu przedmiotowej przesyłki. W ocenie skarżącego, stanowisko Poczty Polskiej S.A. uprawdopodabnia jego twierdzenie, że korespondencja zawierająca decyzję nie została mu skutecznie doręczona.

Autor skargi nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że same adnotacje poczynione na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia stanowią wystarczający i miarodajny dowód na potwierdzenie tego, że korespondencja ta została skutecznie mu doręczona. Skoro bowiem operator pocztowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz znając specyfikę i sposób pracy listonoszy nie był w sposób jednoznaczny i stanowczy stwierdzić, że do skutecznego doręczenia tej przesyłki faktycznie doszło, to tym bardziej organ nie był uprawniony do wydania tak kategorycznych wniosków w tym zakresie.

Skarżący podniósł również, że pełnomocnictwo do jego reprezentacji w postępowaniu podatkowym zostało skutecznie ustanowione na piśmie i złożone do akt sprawy. Faktem jest, że pełnomocnictwo to złożone zostało na etapie postępowania dotyczącego A. sp. z o.o. Nie mniej jednak było to pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w tym postępowaniu jako osoby fizycznej, a nie A. sp. z o.o. Zaskarżona decyzja pozostawała w ścisłym związku z decyzją dotyczącą A. sp. z o.o., a określone w decyzji zobowiązanie solidarne skarżącego jest niejako konsekwencją określenia wcześniej zobowiązania podatkowego spółki. Tym samym skarżący uważa, że udzielone przez niego pełnomocnictwo traktować należało jak umocowanie do działania w całym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, a to z kolei rodziło konsekwencje w postaci doręczania wszelkich pism na adres ówczesnego pełnomocnika. Pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Doręczenie zaskarżonej decyzji jedynie skarżącemu nastąpiło zatem wbrew normie wynikającej z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, która nakazuje organowi podatkowemu doręczanie pism nie stronie, ale pełnomocnikowi, począwszy od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwa lub też jego zgłoszenia ustnie do protokołu. W sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, obowiązek doręczania jemu pism ma zatem charakter obligatoryjny, a doręczenie pisma stronie z pominięciem pełnomocnika jest prawnie bezskuteczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 228 § 1 pkt 2. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ odwoławczy uzna, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu obowiązany jest to stwierdzić w formie postanowienia. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu I instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe.

Skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 15 lutego 2021 r. jest zresztą kwestią sporną w niniejszej sprawie. W treści zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 4 marca 2021 r., a jako dowód wskazał potwierdzenie doręczenia znajdujące się w aktach sprawy. Natomiast skarżący podniósł w skardze, że do doręczenia nie doszło, gdyż żadne awizo nie zostało wrzucone do jego skrzynki pocztowej w miejscu zamieszkania.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania.

Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.).

W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z całą stanowczością należy podkreślić, że skuteczność doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. jest uzależniona od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym artykule. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle, a uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Rygorystyczne podejście przez ustawodawcę do prawidłowości wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest konieczne, gdyż na skutek tzw. doręczenia zastępczego dochodzi do przyjęcia fikcji doręczenia - przesyłkę uznaje się za doręczoną, pomimo że faktycznie takie doręczenie nie nastąpiło. W takiej sytuacji prawidłowe spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych dla skuteczności doręczenia w tej formie nie może budzić najmniejszych wątpliwości. W przeciwnym wypadku bowiem mogłoby dojść do niedopuszczalnego naruszenia praw strony.

Dla oceny, czy zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, istotne jest zatem to, czy przesyłka pocztowa zawierająca decyzję organu I instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Wobec bowiem przyjęcia przez ustawodawcę tak daleko niekorzystnych dla adresata konsekwencji nieodebrania przesyłki awizowanej, konieczne jest w sprawie każdorazowe szczegółowe zbadanie, czy organ wypełnił opisane wyżej czynności, w tym, czy prawidłowo uznał, że przesyłkę można było pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (fikcja doręczenia). Okoliczności dotyczące sposobu w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać nie mogą budzić wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z tzw. zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki, bowiem to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołane przepisy warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia.

Wskazać należy, że kwestie szczegółowe dotyczące doręczeń przez Pocztę Polską regulują przepisy ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041 ze zm.). W art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego przyjęto, że użyte w ustawie określenie "przesyłka rejestrowana" oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru. Zgodnie natomiast z § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 Prawa pocztowego, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać papierową. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że odnotowanie wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego w § 34 ust. 1 rozporządzenia, to zaś nie pozwala uznać skuteczności takiego doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 2689/14). W orzecznictwie tym wskazuję się także, że - na podstawie art. 17 Prawa pocztowego - potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego.

Dokonując w niniejszej sprawie oceny spełnienia warunków doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. należy stwierdzić, że organ II instancji nie wyjaśnił wątpliwości związanych z miejscem pozostawieniem przez doręczyciela pierwszego i drugiego awiza. Ze znajdującego się w aktach sprawy (t. III/V akt administracyjnych, k. 239) zwrotnego potwierdzenia wynika, że doręczający przedmiotową przesyłkę pracownik Poczty Polskiej w pkt 2 zaznaczył, że z powodu niemożności doręczenia pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej (nazwa placówki jest nieczytelna) w dniu 18 lutego 2021 r. Dalej pracownik poczty zaznaczył, gdzie umieścił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Jednak w ocenie Sądu, sposób w jaki to zrobił (podkreślenie, czy raczej niedbałe przekreślenie praktycznie całego tekstu znajdującego się w tym punkcie) uniemożliwia odczytanie, czy zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, czy też innego pomieszczania, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Kwestia ta jest w niniejszej sprawie kluczowa, gdyż jak twierdzi skarżący nie otrzymał on żadnego awiza.

Sąd zwraca uwagę, że okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z informacji operatora pocztowego, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez przepisy ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności czynią stwierdzenia organu II instancji o prawidłowym doręczeniu zdecydowanie przedwczesnymi i świadczą o naruszeniu przez ten organ przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. W przepisach tej ustawy ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Z treści tych przepisów wynika, że organ administracyjny wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Wniosek dotyczący okoliczności faktycznych (w tym przypadku pozwalających na stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po terminie) powinien być zatem oparty na dowodach zebranych przez organ i sprawdzonych przezeń. W konsekwencji wykazane powyżej nieprawidłowości postępowania, zakończonego zaskarżonym postanowieniem, obligowały Sąd do jego wyeliminowania z porządku prawnego.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Sądu oraz regulacje prawne wskazane przez Sąd w uzasadnieniu, winien dokonać oceny, czy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera wszystkie wymagane adnotacje pozwalające ustalić, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, że wniesienie przez skarżącego odwołania miało miejsce już po przewidzianym do tego przez ustawodawcę terminie. W tym zakresie organ winien zwrócić się do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia sposobu awizacji spornej przesyłki, gdyż jak już wskazano nie wynika to z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru zalegającego w aktach sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., orzekł – jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącego Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika profesjonalnego w kwocie 480 zł.