Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1647/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i 2, art. 150, art. 187 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 732/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 732/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 6 marca 2014 r. wydał wobec spółki zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie. Zgodnie z danymi w KRS, na ten dzień siedziba spółki mieściła się w G., ul. [...]. Z adnotacji służbowej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. spisanej w związku z próbą doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania wynikało, że spółka nie wynajmowała już pomieszczeń pod tym adresem. Pisma powyższe zostały jednak skierowane na adres wynikający z KRS i jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, po ich uprzednim awizowaniu, doręczone prezesowi zarządu spółki K. J. w Urzędzie Pocztowym, 17 marca 2014 r. (zawiadomione o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego) i 2 kwietnia 2014 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego).

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w G. 16 kwietnia 2014 r. dokonał zmian w KRS: a) siedziby spółki (wykreślono adres G., [...], a wpisano: W., ul [...]), b) osoby wchodzącej w skład organu spółki, uprawnionego do reprezentacji spółki (wykreślono K. J. jako prezesa zarządu, a wpisano prezesa zarządu E. B.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 14 maja 2014 r. poinformował DUKS, m.in., że w aplikacji SeRCe ujawniono informację o adresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki: W. ul. [...], a pismem z 16 czerwca 2014 r. przekazał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. kserokopię zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej wobec spółki (przesyłając pismo do wiadomości DUKS).

DUKS pismem z 9 września 2014 r. (wysłanym na adres: W., ul. [...]) poinformował spółkę, iż korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem kontrolnym będzie kierował na adres: G., ul. [...]; na spółce w toku postępowania kontrolnego ciąży bowiem obowiązek, wynikający z art. 146 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; zwana dalej: O.p.), zawiadomienia DUKS o zmianie adresu. DUKS pouczył też spółkę o konsekwencjach wynikających z zaniedbania ww. obowiązku i wskazał, że wobec niepodjęcia przesyłki pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 O.p.

DUKS decyzją z 16 lutego 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w VAT od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., a przesyłka skierowana na adres: G., ul. [...] wróciła 9 marca 2015 r. do nadawcy z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Z informacji figurujących na zwróconej kopercie wynika, iż przesyłka ta była awizowana dwukrotnie. Pierwszy raz 20 lutego 2015 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z tym DUKS uznał tę przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 O.p., z datą 6 marca 2015 r.

Skarżąca, po uprzednim zapoznaniu się 13 lipca 2015 r. w UKS OZ w B. z treścią ww. decyzji, pismem z 16 lipca 2015 r. złożyła wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., któremu przekazano ww. wniosek z odwołaniem, mając na uwadze przedłożone przez skarżącą 26 sierpnia 2015 r. dokumenty (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 września 2013 r., w którym podjęto uchwały o zmianie siedziby spółki na W. i o ww. zmianach na stanowisku prezesa zarządu spółki) zwrócił się 4 września 2015 r. do Sądu Rejonowego dla W. Wydział XIII Gospodarczy KRS o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, jakie złożyła spółka z wnioskiem o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, a które spowodowały dokonanie wpisu z 16 kwietnia 2014 r. przez Sąd Rejonowy w G. oraz podanie daty złożenia tych dokumentów do KRS.

Z przesłanych dokumentów wynikało, że spółka 27 lutego 2014 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek (KRS-Z3 z formularzem uzupełniającym KRS-ZK) o zmianę danych: siedziby i osoby uprawnionej do reprezentacji spółki, załączając do niego m.in. akt notarialny z 13 września 2013 r. Rep. [...]. Sąd Rejonowy w G. zarządzeniem z 6 marca 2014 r. zwrócił ww. wniosek, jako nieprawidłowo wypełniony, a drugi wniosek w tym samym zakresie z uzupełnionymi załącznikami, wpłynął do Sądu 21 marca 2014 r.

DIS w K. dwoma postanowieniami z 29 września 2015 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS z 16 lutego 2015 r. i stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Po doręczeniu ww. postanowień spółce, DIS w K., uznając się za niewłaściwego do rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji DUKS i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - postanowieniami z 30 października 2015 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności ww. aktów i postanowieniami z 20 listopada 2015 r. stwierdził ich nieważność.

DIS w K. pismem z 27 listopada 2015 r., przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (dalej jako: DIS) wniosek spółki z 16 lipca 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z 16 lutego 2015 r. oraz odwołanie z 16 lipca 2015 r. od ww. decyzji - do rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Spółka w odwołaniu z 16 lipca 2015 r. zarzuciła naruszenie: a) art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności wobec doręczenia wezwania do przedłożenia oryginałów faktur zakupowych i decyzji na niewłaściwy adres, co uniemożliwiło przedstawienie dokumentacji podatkowej; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: ustawą o VAT) - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) § 20 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; zwane dalej: rozporządzeniem) - przez bezpodstawne uznanie, że spółka nie posiada oryginałów faktur zakupowych; d) przepisów wskazanych w komparycji decyzji DUKS - przez powołanie jako podstawy prawnej art. 19 ust. 1 i 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, które nie były kwestionowane; e) art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT - przez zastosowanie, gdy naruszono przepisy proceduralne O.p.; f) art. 151 i art. 151a O.p. - przez doręczenie decyzji na błędny adres, niezgodny z rejestrem KRS; g) art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: u.k.s.) przez jego zastosowanie, gdy nie było podstaw do wydania decyzji.

Spółka powołując się na art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168. poz. 1186 ze zm., dalej: ustawa o KRS) wskazała na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do tego rejestru i podniosła, że DUKS w toku postępowania miał obowiązek kierować wszelką korespondencję na adres wskazany w KRS. Przesyłkę zawierającą ww. decyzję DUKS zaadresowano niewłaściwie na nieaktualny adres: G., ul. [...], gdyż spółka 14 kwietnia 2014 r. zmieniła siedzibę na W., ul. [...].

Spółka, kwestionując prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzji (art. 150 O.p.), zwróciła uwagę na brak adnotacji o dacie ponownego awizowania przesyłki. Doręczenie można uznać za skuteczne, jeśli istnieją niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, którymi obciąża go prawo. Wszelkie uchybienia w realizacji tych obowiązków przez doręczycieli zewnętrznych (np. pocztę) stanowią przeszkodę do przyjęcia, iż doręczenia dokonano. Niezgodności między podanym przez spółkę adresem, a adresem ujawnionym w KRS nie pozwalały na przyjęcie, że możliwe było doręczenie na adres nieaktualny. Do skutecznego doręczenia na adres w G. konieczne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia działalności w G., a następnie potwierdzenie bezskuteczności doręczenia na adres w W.

DIS postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej powołując art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że z akt, a w szczególności pozostawionej w aktach korespondencji i pisma Poczty Polskiej Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności z 26 sierpnia 2015 r., stanowiącego efekt postępowania reklamacyjnego (moc dokumentu urzędowego z art. 194 § 2 O.p.) wynika, że przesyłka zawierająca decyzję DUKS z 16 lutego 2015 r. skierowano 17 lutego 2015 r., na adres: ul. [...], a następnie dwukrotnie ją awizowano (20 lutego i 2 marca 2015 r.), ale nie została podjęta w terminie. 9 marca 2015 r. zwrócono ją nadawcy z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Dodatkowo wskazano, że zawiadomienie powtórne sporządzono 2 marca 2015 r., które z uwagi na brak skrzynki oddawczej doręczający pozostawił 2 marca 2015 r. adresatowi do odbioru na portierni w budynku przy ul. [...], a adresata poinformowano w zawiadomieniu powtórnym o miejscu i terminie przechowywania ww. przesyłki. Potwierdzają to dokonane na przesyłce i zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacje oraz informacje przekazane przez Pocztę Polską. Zachowano więc 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 1a O.p.). Drugiego zawiadomienia dokonano bowiem po upływie 9 dni od pierwszego, natomiast pismo przechowywano w placówce pocztowej przez 17 dni.

DIS wskazał też, że DUKS na dzień wydania ww. decyzji posiadał wiedzę o nowej siedzibie spółki. Tym niemniej spółka, zgodnie z art. 146 § 1 O.p., miała obowiązek zawiadomić DUKS - organ prowadzący postępowanie - o zmianie adresu, a nie tylko właściwy miejscowo urząd skarbowy, czy też sąd rejestrowy. Ww. przepis należy traktować jako szczególny w stosunku do art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm., zwana dalej: u.e.i.p.), nakazujący aktualizację danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym dane adresowe wynikające z art. 5 ust. 2b pkt 1 i 2 u.e.i.p., czy też art. 47 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy o KRS, który nakazuje aktualizację danych adresowych w KRS. Organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) nie ma więc na mocy art. 146 § 1 O.p. obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania w celu ustalenia jego zmienionego adresu siedziby. Z momentem wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) aktualizuje się obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p., bez względu na realizację obowiązków wynikających z innych przepisów. Nie ma więc znaczenia stan wiedzy innych organów podatkowych, w tym prowadzącego ewidencję podatkową (właściwego miejscowo) o zmianie adresu siedziby podatnika. Zaniedbanie ww. obowiązku przez podatnika w toku postępowania wywołuje skutek doręczenia pod dotychczasowym adresem.

DIS, dokonując wykładni art. 150 § 1 i § 2 i art. 146 § 1 O.p., uznał, iż należało uwzględnić cel ww. przepisów, dotyczących doręczenia zastępczego i należało je rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jeśli z wydruku z systemu RemDat na 6 marca 2014 r. - moment wszczęcia postępowania kontrolnego, wynikało, iż spółka miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w G., a dane te potwierdza wydruk z aplikacji SeRCe i adres ten był aktualny do 2 maja 2014 r., to spółka naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. nie zawiadamiając DUKS, w toku trwającego postępowania kontrolnego, o zmianie adresu siedziby. Decyzja DUKS była więc prawidłowo wysłana pod adres znany organowi w chwili wszczęcia postępowania.

Prawidłowe było też doręczenie ww. decyzji DUKS w trybie art. 150 O.p. - 6 marca 2015 r. - po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia. Przesyłka zawierająca ww. decyzję DUKS była podwójnie awizowana (20 lutego i 2 marca 2015 r.), nie podjęto jej w terminie. Spółka składając więc odwołanie 16 lipca 2015 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i powzięciu wiadomości o wydaniu oraz sposobie doręczenia ww. decyzji DUKS (13 lipca 2015 r.) bezspornie uchybiła terminowi do dokonania tej czynności. 14-dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 7 marca 2015 r. i zakończył 20 marca 2015 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS w zakresie błędnego uzasadnienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 210 O.p. - przez odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uznanie, że Spółka uchybienie terminu do odwołania, gdy należało przyjąć, że decyzja DUKS nie weszła do obrotu prawnego, więc termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął się; b) art. 150 O.p. - przez uznanie, iż ww. decyzję DUKS skutecznie doręczono w trybie art. 150 O.p.; c) art. 151 O.p. - przez uznanie, iż siedzibą spółki były G., a nie W., co wynikało z elektronicznego wpisu do KRS, d) art. 150 § 2 O.p. - przez uznanie, iż zawiadomienie o przesyłce zawierającej ww. decyzję prawidłowo pozostawiono w siedzibie spółki, gdy DUKS stwierdził, iż nie było w G. siedziby spółki, e) wydanie postanowienia bez uwzględnienia postanowienia DIS w K. z 29 września 2015 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na stwierdzenie, iż ww. decyzji nie doręczono skutecznie; f) art. 120 O.p. - przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, g) art. 121 § 1 O.p. - przez błędne uzasadnienie przyczyn uchylenia decyzji DIS w K., w celu zmiany stanowiska odnośnie skuteczności doręczenia decyzji a nie ze względu na niewłaściwość DIS w K., h) art. 122 O.p. - przez pominięcie faktów mających wpływ na stwierdzenie, iż ww. decyzji DUKS nie doręczono skutecznie; i) art. 123 O.p. - przez ograniczenie, a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił, na wstępie wskazując, że została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.).

Zdaniem WSA zaskarżone postanowienie, w którym DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

3.2. Sąd przypomniał, że kwestią sporną jest przede wszystkim to, czy okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez DIS pozwalały uznać, że doszło do wszczęcia postępowania przez DUKS i skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. decyzji DUKS wydanej 16 lutego 2015 r., a tym samym, czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdy ww. decyzja DUKS, zdaniem spółki, nie weszła do obrotu prawnego, a spółce zajęto rachunki bankowe, co uniemożliwia jej prowadzenie działalności.

Zdaniem sądu w sporze rację należało przyznać organowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że zmiany w KRS, co do siedziby i osób wchodzących w skład organów spółki zostały dokonane dopiero 16 kwietnia 2014 r., a więc po wszczęciu postępowania kontrolnego przez DUKS. Wykreślono wówczas dotychczasową siedzibę spółki i wpisano nową oraz dokonano zmian osoby wchodzącej w skład organu spółki uprawnionego do jej reprezentacji.

Tym samym należało uznać, że w dacie podjęcia przez DUKS czynności zmierzających do uruchomienia postępowania kontrolnego - 6 marca 2014 r. - siedziba spółki mieściła się w G., a spółka, choć od końca 2011 r. nie zajmowała pomieszczeń pod tym adresem, nie zgłosiła zmian w tym względzie, co potwierdza pismo z Sądu Rejonowego dla W. Wydział XIII Gospodarczy z 24 kwietnia 2014 r. i załączone do niego dokumenty, w którym wskazano, że spółka 27 lutego 2014 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek (KRS-Z3 z formularzem uzupełniającym KRS-ZK) o zmianę danych: siedziby i osoby uprawnionej do reprezentacji spółki, załączając do niego m.in. akt notarialny z 13 września 2013 r. Okoliczności te potwierdzają również wydruk systemu RemDat na 6 marca 2014 r. i wydruk z aplikacji SeRCe (adres aktualny do 2 maja 2014 r.).

W świetle zatem ww. danych na dzień zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wydania przez DUKS postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie - możliwe oraz skuteczne było kierowanie i doręczenie pism do spółki pod adresem wynikającym z KRS - ww. adres w G..

Skuteczne było też odebranie przez prezesa zarządu Spółki (K. J.) ww. zawiadomienia (17 marca 2014r. – k. 2 akt administracyjnych) i ww. postanowienia DUKS (2 kwietnia 2014r. – k. 6 akt administracyjnych). Osoba ta w obu ww. datach, była w świetle danych ujawnionych w KRS, osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki. Spółka w toku postępowania, przed wydaniem przez DIS zaskarżonego postanowienia, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogły wskazywać na okoliczność, że DUKS wydając ww. zawiadomienie i ww. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wiedział, że spółka powzięła 13 września 2013 r. uchwałę o zmianie siedziby spółki i osób wchodzących w skład zarządu, jak również, że w dacie doręczania ww. zawiadomienia i ww. postanowienia doszło do ujawnienia w KRS zmienionych danych. Zgodnie z art. 14 ustawy o KRS podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru, nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru.

Nie ma więc racji spółka stawiając w skardze zarzuty, że bez ujawnienia ww. uchwały i dokonania na jej podstawie stosownych zmian w KRS, DUKS był zobligowany do czynienia ustaleń o aktualnych danych spółki, co do jej siedziby i osób wchodzących w skład organu uprawnionego do jej reprezentacji. Jeśli ww. danych nie wprowadzono do KRS na dzień wszczęcia przez DUKS ww. postępowania kontrolnego, należało je uznać za nieistniejące. Do czasu ujawnienia tych danych w KRS obowiązywało bowiem, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemanie prawdziwości ujawnionych w tym rejestrze danych. Z tego domniemania mógł więc skorzystać DUKS wszczynając postępowanie w sprawie, o którym skutecznie poinformował spółkę, dokonując doręczenia na ujawniony w KRS adres, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji.

W świetle ww. rozważań niezasadny jest argument spółki, że nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również, że spółka nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Oznacza to również, że spółka po skutecznym wszczęciu przez DUKS ww. postępowania miała obowiązek, na mocy art. 146 § 1 O.p., zawiadomić DUKS o zmianie swojego adresu. Obowiązek określony w przepisie art. 146 § 1 O.p. rozciąga się od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji – w rozpoznawanej sprawie przez DUKS.

Nie było zatem właściwe i wystarczające, w świetle art. 146 § 1 O.p. poinformowanie przez spółkę jedynie urzędu skarbowego, który w wyniku zmiany stał się właściwy miejscowo, czy też sądu rejestrowego. Należało powiadomić przede wszystkim DUKS, który wszczął skutecznie wobec spółki postępowanie kontrolne. DUKS nie musiał, wbrew zarzutom skargi, "poszukiwać podatnika" i prowadzić postępowania, mającego na celu ustalenie zmienionego adresu siedziby podatnika.

Ponadto, jakkolwiek DUKS na dzień wydania ww. decyzji, z 16 lutego 2015 r., wiedział, że spółka zmieniła siedzibę, tym niemniej rację ma DIS twierdząc, że skoro spółka nie wypełniła przesłanek z art. 146 § 1 O.p., skierowanie ww. przesyłki pod dotychczasowy adres spółki – w G. - było prawidłowe na mocy ww. przepisu.

Zdaniem sądu niezasadne były również zarzuty skargi o naruszeniu art. 150 O.p. przez przyjęcie przez DIS, że doręczenie ww. decyzji DUKS w trybie zastępczym było skuteczne.

Wykładnia ww. przepisów art. 150 O.p. w związku z art. 146 § 1 O.p. wskazuje, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zawiadomienie przez podatnika o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego, jedynie wówczas, gdy organ podatkowy (kontrolny) - w toku skutecznie wszczętego i prowadzonego postępowania, które jeszcze nie zakończyło się wydaniem decyzji - otrzyma ww. informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o nadejściu pisma i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Podatnik, który wie (bądź co najmniej ma potencjalną możliwość dowiedzenia się o toczącym się postępowaniu podatkowym (kontrolnym) lub w wyniku własnego zaniedbania taką możliwość utracił), ma obowiązek informowania o zmianie adresu zamieszkania bądź tymczasowego pobytu.

Rację miał DIS, wskazując, że brak poinformowania ww. organu o zmianie danych skutkował uznaniem, że doręczenie decyzji DUKS było prawidłowe w trybie zastępczym, a tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS art. 151 O.p.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS, że placówka pocztowa - jako doręczyciel decyzji DUKS - wypełniła przesłanki wynikające z art. 150 O.p. Doszło bowiem do zawiadomienia adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, a przesyłka była dwukrotnie awizowana.

Skoro z akt sprawy wynika, że zachowano 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia spółki po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 1a O.p.), bo spółkę zawiadomiono po upływie 9 dni od pierwszego awizo, a pismo zawierające ww. decyzję DUKS przechowywano w placówce pocztowej nawet dłużej niż 14 dni, bo aż 17 dni – nie można kwestionować prawidłowości doręczenia ww. decyzji DUKS z 16 lutego 2014 r. w trybie zastępczym. W kontekście powyższych rozważań prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS. Ustawowy (14-dniowy) termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 7 marca 2015 r. i zakończył się 20 marca 2015 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka odwołanie od tej decyzji wniosła 16 lipca 2015 r., uchybiając terminowi do dokonania tej czynności (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.).

Zdaniem sądu przyjęty za podstawę zaskarżonego postanowienia stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, a żadne z zastosowanych przez DIS przepisów, a w szczególności art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie budził wątpliwości interpretacyjnych.

Stwierdzenie zatem przez DIS, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., spowodowało, że decyzja NUS nie mogła podlegać kontroli instancyjnej i zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przez DIS przepisu art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem sądu, DIS wydając zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie naruszył też przepisu art. 121 § 1 O.p., gdyż wydając zaskarżone postanowienie nie był związany ustaleniami i oceną prawną dokonaną w sprawie przez DIS w K..

DIS wydając zaskarżone postanowienie nie mógł badać natomiast, czy spółkę pozbawiono czynnego udziału w toczącym się przez DUKS postępowaniu. Nie mieści się to bowiem w zakresie postępowania o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

DIS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie miał natomiast obowiązku, wynikającego z art. 200 § 1 O.p. - wyznaczenia spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 123, 150 § 2, 151, 151a O.p. polegające na dokonaniu przez sąd nieprawidłowej kontroli postanowienia, które doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, przy akceptacji przez sąd, jako rzekomo prawidłowych, istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie do oceny spełnienia przesłanki skutecznego doręczenia samej decyzji na nieaktualny adres spółki (co stanowi zaprzeczenie rozstrzygnięcia DIS w K. z dnia 29 września 2015 r. o niedopuszczalności odwołania, jak też bezzasadności rozstrzygania wniosku o przywrócenie terminu, gdy decyzji z 16 lutego 2015 r. nie wprowadzono skutecznie do obiegu). Nadto uznanie z naruszeniem ww. przepisów, że zawiadomienie o przesyłce zawierającej decyzję z 16 lutego 2015 r. zostało prawidłowo pozostawione w siedzibie skarżącej, podczas gdy sam urząd dokonał oględzin siedziby spółki, stwierdzając, że siedziby spółki nie było od 2012 r. w G., lecz w W. (co ujawniono w KRS);

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów w zakresie postanowienia DIS w K. z dnia 29 września 2015 r., w którym stwierdza się, na podstawie tego samego materiału (przekazanego skarżącej li tylko z uwagi na niewłaściwość organu), iż decyzja z 16 lutego 2015 r. nie została skutecznie doręczona. Nadto pozbawiono skarżącą składania dalszych wniosków, np. o przesłuchanie P. J., czy przekazał spółce zawiadomienie o wszczęciu kontroli, wyciągnięcia z akt US w G. potwierdzeń złożenia aktu notarialnego o zmianie siedziby i prezesa spółki, co miało istotne znaczenie w przypadku wniosku o przywrócenie terminu, a do czego WSA nie odniósł się;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy o KRS oraz art. 201 K.s.h. w zw.z art. 145 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: akt notarialny) i przyjęciu, że odwołanie p. J. jest skuteczne dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu jego odwołania.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na postanowienie DIS w W. poprzez jego uchylenie. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za nieskuteczny uznaje drugi z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie ten dotyczący naruszenia przez sąd I instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., a to z uwagi na brak odpowiedniego uzasadnienia tegoż zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć wskazane naruszenie procedury. Tymczasem nie budzi wątpliwości ani doktryny ani orzecznictwa, że strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (lub innej formy działania organu administracji).

Wskazać też wypada, że już w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale tylko, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Za odmienną uznał natomiast sytuację, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego (a taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w rozpoznawanej sprawie; możliwa jest bowiem kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia). W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 141 § 4 P.p.s.a. nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej do podważania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie.

5.3. Podzielić natomiast należy pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do zakwestionowania skuteczności doręczenia korespondencji na nieaktualny adres spółki w G., w szczególności naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy o KRS.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe jest ustalenie skuteczności dokonania doręczenia zastępczego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2015 r.

W tym zakresie NSA podkreśla, że – nie kwestionując w żadnym wypadku wynikającego z art. 146 § 1 O.p. i mającego potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/15, II FSK 1287/15; z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3944/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) obowiązku zawiadomienia przez stronę lub jej pełnomocnika organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń – nie może być zaakceptowana sytuacja, w której organ, mając wiedzę o nieaktualności adresu strony i jednocześnie dysponując nowym adresem przekazanym przez inne organy, świadomie wysyła korespondencję na adres nieaktualny.

Przytoczyć należy wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 12/15 (dostępny w bazie CBOSA), w którym przyjęto, że skoro pełnomocnik zaniedbuje obowiązek powiadomienia organu o zmianie adresu, pod który ma być kierowana korespondencja w sprawie, doręczenie pod jedynym znanym organowi adresem (nawet jeśli adres ten był nieaktualny i organ o tym wiedział), jest skuteczne, zgodnie z brzmieniem art. 146 § 2 O.p.. W sprawie niniejszej jednakże, organ - co wynika z akt sprawy - dysponował danymi spółki zgodnymi ze zmianą dokonaną w KRS w dniu 16 kwietnia 2014 r. przez Sąd Rejonowy w G..

I tak, na s. 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2015 r. wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 14 maja 2014 r. poinformował DUKS, m.in., że w aplikacji SeRCe ujawniono informację o adresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki: W., ul [...], a pismem z 16 czerwca 2014 r. przekazał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. kserokopię zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej wobec spółki (przesyłając pismo do wiadomości DUKS).

W związku z powyższym DUKS pismem z 9 września 2014 r. (wysłanym na adres: W., ul. [...]) poinformował spółkę, iż korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem kontrolnym będzie kierował na adres: G., ul. [...].

W opinii NSA trudno znaleźć wyjaśnienie, dla którego sam organ kieruje jedno pismo (z dnia 9 września 2014 r.) na adres w W., a pozostałe świadomie na adres nieaktualny, zwłaszcza, jeśli wziąć pod uwagę, że z adnotacji służbowej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. spisanej w związku z próbą doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania wynikało, że spółka nie wynajmowała już pomieszczeń pod adresem w G., a według oświadczenia pracownika administratora budynku położonego przy ul. [...] spółce wypowiedziano umowę najmu lokalu w dniu 29 grudnia 2011 r., a lokal [...] już nie istnieje, gdyż stanowi część pomieszczeń wynajmowanych przez inną firmę (s. 1 decyzji DIS z 14 grudnia 2015 r.).

Sąd I instancji powołuje się na przepis art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, stwierdzając, że do czasu ujawnienia nowych danych w KRS obowiązywało, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemanie prawdziwości ujawnionych w tym rejestrze danych. Z tego domniemania mógł więc skorzystać DUKS wszczynając postępowanie w sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w wyrokach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 998/11, I GSK 999/11, I GSK 1000/11 i następne, NSA stwierdził, że "Nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a O.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie".

Stanowisko wyrażone w tym zakresie w powyższych wyrokach, NSA w składzie obecnym w całości podziela i uznaje za własne.

Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również następująca teza zawarta w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 948/10 (CBOSA): "Normatywny kształt bezpłatnego udostępniania informacji na podstawie art. 4 ust. 4a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm.), z uwzględnieniem wynikającego z art. 17 tej ustawy domniemania prawdziwości danych wynikających z rejestru, w połączeniu z powszechnym jego stosowaniem, uprawnia do uznania ich za fakty znane organowi (sądowi) z urzędu zgodnie z art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Jednakże warunkiem takiego uznania, jest to, by organ lub działający z jego upoważnienia pracownik organu podatkowego zetknęli się osobiście z tym faktem, w wyniku wykonywanej pracy lub przeprowadzonej czynności procesowej".

Skoro więc sam organ przyznaje, że miał wiedzę o zmianie danych w KRS (dotyczących adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki oraz osoby uprawnionej do jej reprezentacji), to nie zasługuje na aprobatę stanowisko, że decyzja wymiarowa DUKS została prawidłowo wysłana pod adres znany organowi w chwili wszczęcia postępowania, a następnie prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p.

5.4. Mając zatem na uwadze, że podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty okazały się częściowo zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.