Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 260/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha, Sędziowie NSA Jacek Surmacz (spr.), Józef Waksmundzki, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Polska Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3735/03 w sprawie ze skargi [...] Polska Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 listopada 2004r. sygn. akt V SA 3735/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...] Polska" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 18 lipca 2003 r. (wskutek oczywistej omyłki Sąd podał błędną datę wydania decyzji, winno być; "z 6 sierpnia 2003r.") nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Podał, że w dniach 3-27 kwietnia 2000r. "[...]" Spółka z o.o. w Warszawie (importer) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie 13 zgłoszeń celnych, leki sprowadzone ze Słowenii. Wartość celna towaru została ustalona w oparciu o dane zawarte w dołączonych do zgłoszeń celnych deklaracjach wartości celnej i fakturach zakupu wystawionych przez firmę "[...]" ze w Słowenii (eksporter).

Decyzją z dnia 25 marca 2003r. nr [...] do 673/IP/KK Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe i ustalił na nowo wartość celną importowanych leków.

Pełnomocnik strony wniósł od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odwołanie, w którym - podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego - domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i uznania objętych nią zgłoszeń celnych za prawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 sierpnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach od 25 października do dnia 12 listopada 2001 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Warszawie w firmie importera ustalono, że wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy w następstwie nieujawnienia zniżek, stosowanych przez eksportera na podstawie umowy o współpracy handlowej z dnia 3 stycznia 2000r" zmienionej aneksem z dnia 5 stycznia 2000r. zawartej z importerem. W umowie tej eksporter zobowiązał się zapewnić [...] Sp. z o.o. odpowiedni poziom dochodu ze sprzedaży towarów nabywanych od dostawcy w wysokości 1,7% wartości produktów sprzedawanych osobom trzecim przez nabywcę. Tym samym kontrahent zagraniczny zagwarantował Stronie zniżkę w wysokości 1,7% od sprzedaży realizowanej przez [...] sp. z o.o. W wyniku kontroli ujawniono również noty kredytowe. W trakcie kontroli ustalono, zgodnie z treścią księgi zakupów za lata 1999-2001, że noty kredytowe wystawione na podstawie zawartych umów pomniejszały zobowiązania Strony wobec eksportera. Noty te były księgowane i kompensowane z kolejnymi otwartymi fakturami. W związku z powyższymi ustaleniami dokonano obniżenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami SAD. Prawidłową wartość celną ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty wynikającej z ujawnionych not kredytowych w stosunku do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi [...] Sp. z o.o.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 6 marca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, względnie o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu celnego pierwszej instancji - z powodu niezgodności z prawem.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 23 § I, art. 23 § 4, art. 23 § 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, zarządzenia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. załącznik do nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.), a ponadto art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (załącznik do Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania, a także naruszenie art. 124, art. 127 oraz art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wymienionym wyroku z dnia 2 listopada 2004 r. nie podzielił trafności zarzutów skargi.

Sąd wskazał, że organ celny jest obowiązany ustalić wartość celną samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Zgodnie z art. 23 § l Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, o której decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wyłącznym dowodem określającym wartość towaru nie może być cena wadliwie podana w dokumentach celnych. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § l Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia procedurą celną do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu.

Na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Zgodnie z art. 83 § 3, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 3 stycznia 2000r. wraz z aneksem z dnia 5 stycznia 2000r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych leków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków podane w załączonych do zgłoszeń celnych fakturach nie były ostateczne i skarżąca zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o tym fakcie wiedziała. Powinna więc powiadomić organy celne o możliwości otrzymania w przyszłości not kredytowych, a także przedłożyć je organowi po otrzymaniu od kontrahenta.

W niniejszej sprawie, co zostało ustalone przez organy celne, rabat - na podstawie umowy wiążącej skarżącego z eksporterem przysługiwał skarżącemu już w dacie zgłoszenia celnego. Skarżący więc deklarując wartość celna zobowiązany był do ujawnienia tej umowy.

Sąd stwierdził także, iż oparcie rozstrzygnięcia na przepisach Kodeksu celnego nie narusza prawa Wspólnoty oraz konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skarżącej wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd odniósł się do kwestii związanej z zarzutem nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej oraz odpowiedzi na to pismo udzielonych przez organy celne. Sąd stwierdził, że jego ocenie podlega prawidłowość postępowania prowadzonego przed organami celnymi, a nie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Pismo z dnia 23 maja 2001 r., w związku z zapytaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, zostało załączone do akt wspólnych przekazanych Sądowi przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Wbrew ocenie skarżącego Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał, ze brak pełnych danych uniemożliwia zajęcie stanowiska w sprawie. W związku z powyższym zarzut nie włączenia pisma do akt postępowania celnego należy uznać za chybiony.

Sąd nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia w postępowaniu celnym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość zapoznawania się aktami sprawy, składania wyjaśnień i wniosków, z czego w toku postępowania korzystała, o czym świadczą m.in. jej obszerne wyjaśnienia. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ celny pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 200 § l Ordynacji podatkowej, organy te umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się w zakresie ustaleń dokonanych przez organy celne oraz zgłoszenia wniosków dowodowych.

Sąd nie poparł też zarzutu skarżącej dotyczącego niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie drugiej instancji. Zdaniem Sądu w tej sprawie decyzje zostały wydane w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego, a to wskazuje na brak podstaw do stwierdzenia, że została naruszona zasada dwuinstancyjności. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skarżącej pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 r. nie było aktem ingerencji w postępowanie prowadzone przez organy celne.

W ocenie Sądu decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co czyni nietrafnymi zarzuty skargi, wskazujące na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego, naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz działania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym art. Organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie do przyjęcia zdaniem Sadu jest wykładnia art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej.

Zarzut Skarżącego odnośnie obowiązku zawieszenia postępowania w celu "uzyskania przesądzenia" ze strony Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO) w sprawie zasadności obniżania wartości celnej w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie został uznany przez Sąd za nietrafny. Problem bowiem wskazany przez Skarżącą mógł być rozstrzygnięty przez krajowe organy celne, bez konieczności występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która mogłaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 210 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, nie zachodziły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. W tej sytuacji powyższy wniosek Skarżącego nie był zasadny.

[...]" Sp. z o.o. w Warszawie, wniosła skargę kasacyjną od omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawach określonych w art. 174 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270; zwanej dalej Prawo o p.s.a.).

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżanemu wyrokowi:

I) Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub

niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. Naruszenie § 12 ust. l Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Części V Pole 45 przez brak zastosowania w sprawie, w związku z czym w obrocie prawnym pozostawiona została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, która w sposób sprzeczny z powołanym wyżej Rozporządzeniem Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD w polu 45 powinna być wykazana kwota premii pieniężnej nie uwidoczniona na fakturze sprzedaży, podczas gdy z treści w/w przepisu Rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD pole 45 należy uwzględnić wyłącznie upusty/rabaty uwidocznione na fakturze,

2. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie-brak zastosowania, przejawiające się w:

- niezastosowaniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. Rozporządzenia Ministra Finansów - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD część V , pole 45,

- określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa,

w rezultacie czego pozostała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej, określająca obowiązki strony skarżącej wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów i z Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD oraz nakładająca na stronę skarżącą obowiązki dotyczące informowania organów celnych o możliwych do uzyskania w przyszłości premiach pieniężnych oraz występowania o weryfikacje zgłoszenia celnego po otrzymaniu not kredytowych bez wskazania konkretnego przepisu prawa, z którego obowiązki te wynikają.

3. naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie - brak zastosowania w sytuacji, gdy strona skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa tj. w/w rozporządzenia Ministra Finansów i w/w Instrukcji nie wypełniała pola 45 deklaracji SAD, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na fakturach handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych w fakturze handlowej i stwierdzenie, że strona skarżąca naruszyła powyższym zachowaniem prawo nieprawidłowo wypełniając dokumenty SAD pomimo, że działała w warunkach zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

4. Naruszenie przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § l kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż wystawione na rzecz strony skarżącej po dokonaniu importu noty kredytowe przyznające premie pieniężne miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną,

- błędną wykładnię art. 85 § l Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, ze stan towaru i jego wartość celna mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

II. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. Naruszenie art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem z uwagi na fakt, iż została wydana z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. w/w Rozporządzenia Ministra Finansów i w/w Instrukcji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby w/w decyzja została wydana z uwzględnieniem Rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD.

2. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiale dowodowym tj. z umową dystrybucji i dostawy z dnia 3 stycznia 2000r. oraz notami kredytowymi ustaleń w zakresie statusu towarów w momencie otrzymania przez stronę skarżącą not kredytowych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, a w konsekwencji - wadliwym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny i podstawę rozstrzygnięcia, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące premie pieniężne odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów.

3. Naruszenie art. l § l i § 2 p.u.a. oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

- dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie praw i obowiązków wynikających z postanowień umowy z dnia 3 stycznia 2000r. poprzez uznanie, że umowa ta była umową sprzedaży, podczas gdy była to umowa w przedmiocie współpracy handlowej pomiędzy eksporterem a importerem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że prawa i obowiązki określone w/w umową nie są tożsame z prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy sprzedaży, co miałoby istotne znaczenie dla przyjęcia, że realizacja postanowień w/w umowy nie wpływała na wartość celną importowanych przez stronę skarżącą towarów,

- dokonanie przez organy administracji celnej sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z umową z dnia 3 stycznia 2000r. ustaleń dotyczących ceny importowanego towaru, z uwagi na przyjęcie, że noty kredytowe przyznające premie pieniężne wpływały na obniżenie ceny wykazanej w fakturach handlowych wystawianych przez zagranicznego kontrahenta, podczas gdy takie postanowienie nie wynikało z w/w umowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny został prawidłowo ustalony, należałoby uznać, że cena towaru wykazana na fakturze jest ceną ostateczną, co wpływałoby na inne niż dokonane w sprawie określenie wartości celnej,

- zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wyjaśnienia i usunięcia rozbieżności dotyczących kwestii wpływu upustów na wartość celną importowanych towarów występujących pomiędzy organami celnymi w tej samej sprawie, powstałych na tle pisma Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr 05-TW-554-YIII-52/2001 oraz decyzji organów celnych wydanych w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, ze wyjaśnienie istniejących rozbieżności mogło doprowadzić do stwierdzenia, że premie pieniężne przyznane po dokonaniu importu na polski obszar celny nie mają wpływu na wartość celną importowanych towarów, wobec czego wartość ta została wykazana przez importera w dokumencie SAD w prawidłowej wysokości,

4. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy wykładnie niektórych przepisów prawa celnego, a można przypuszczać, że gdyby przepisy te nie zostały pominięte, rozstrzygniecie wydane w sprawie byłoby inne.

5. Naruszenie art. 125 § l pkt l p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez WSA w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydania wyroku przez WSA przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej Skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego faktu, ze rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

6. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. l § l i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § l p.p.s.a., tj. oddalenia skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez Sąd nieważności ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l p.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako: Prawo o p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Skarżąca Spółka kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004r. sygn. akt V SA 3735/03 opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach – zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenie to dotyczyło ustaleń co do treści i charakteru umowy o dystrybucji i współpracy zawartej pomiędzy firmami "[...]" ze Słowenii i [...]" i w związku z tym ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca umieściła również zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydawania wyroku – przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok (art. 23 § 1 i art. 23 § 9 oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego). W ocenie skarżącej naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenia postępowania administracyjnego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawo o p.s.a. tj. oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia przez sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o p.s.a. stwierdzić należy, że niezawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, toczącego się przed tym sądem postępowania, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją wyżej wymienionych przepisów Kodeksu celnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych zakresie spornego rabatu jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2000r. – nie będącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Wg skarżącej o braku związku tego rabatu z ceną leków świadczy ponadto, że udzielono go dopiero po zgłoszeniach celnych, na podstawie okoliczności zaistniałych po wprowadzeniu leków na polski obszar celny (sprzedaży zrealizowanej w Polsce przez Importera) i na podstawie odrębnych, wystawiony przez dostawcę not kredytowych dotyczących towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Z treści wspomnianej umowy o dystrybucji i współpracy wyraźnie wynika, że zawarte w niej ustalenia co do upustów (rabatów) mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera ("[...]") u jego słoweńskiego kontrahenta ("[...]). Zarówno przyznanie rabatu, jak i sposób ustalania jego wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Noty kredytowe o udzieleniu rabatu dotyczą konkretnych faktur za zakup leków. Udzielony w ten sposób rabat został przez dostawcę leków ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji, a zatem odnosił się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towarów. Taka jest zresztą istota upustu cenowego (rabatu). Są to świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem rabatu oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującą tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostaje ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 3 stycznia 2000r. przewidująca udzielanie upustów jest zatem w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust wyraźnie odnosił się do ceny zakupionych leków.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że upust od ceny zakupu, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zwarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, dlatego tylko że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie prawnym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych właściwych temu systemowi prawa, nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne cywilnego obrotu gospodarczego. W kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że strony umowy mogą czynić ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

W tej sytuacji bezzasadne są zarzuty skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania (art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c Prawa o p.s.a.) sankcjonując naruszenie przez organy celne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 104, poz. 1193 ze zm.). Organy celne naruszyły zdaniem skarżących to rozporządzenie uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w tym rozporządzeniu zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że była ona zobowiązana do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Umowa o dystrybucji i współpracy z dnia 3 stycznia 2000r. nie jest co prawda umową sprzedaży, ale określa pewne istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4).

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w przepisie § 206 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumenty SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o dystrybucji i współpracy, jak i do uwzględniania przewidzianego tą umową upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazwać ową umowę z 3 stycznia 2000r.

Wspomniane zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść wspominanego § 209 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzania faktury to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na faktury, które nie zawierały wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogły być miarodajne dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszeń celnych. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturach zakupu. Nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odpraw celnych. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być bowiem weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną nie podziela wykładni przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, iżby w treści art. 85 § l Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale 111 Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § l Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to -przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zapatrywanie to pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę/ nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § l i 85 § l Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13) W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17).

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyjęty w tym przepisie termin, nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i:

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadniają poglądy wyrażone w wyrokach, na które powołano się w skardze kasacyjnej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 stycznia 2004r. sygn. akt III 1 SA/Wr 1737/01 uznał, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu I instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ I instancji, to dokonana nowela kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003r. byłaby po prostu zbędna. Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie terminu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przy ocenie dopuszczalności kwestii wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym z przed noweli 23 kwietnia 2003r. decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ I instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione. W szczególności nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt l Prawa o p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd przepisów omawianego zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. zawierających instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), skoro były one w dużej mierze oparte na zarzutach dotyczących omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § l i 184 Prawa o p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.