Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 500/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 106ga ust. 1, art. 106ga ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 218, art. 232, art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.573.2023.2.SST UNP: 2196728 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. R z siedzibą na Węgrzech (dalej: spółka lub skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2026 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.573.2023.2.SST wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja dotyczy podlegania przez skarżącą obowiązkowi wystawiania faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem Krajowego Systemu e-Faktur od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.).

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Spółka jest podmiotem z siedzibą na terytorium Węgier, zarejestrowanym na Węgrzech na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz dla celów realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja poligraficzna i sprzedaż gotowych materiałów drukowanych. Czynności produkcyjne są przez spółkę realizowane w jej zakładzie zlokalizowanym na terytorium Węgier.

Część działalności spółki jest realizowana na terytorium Polski. Zdarzają się bowiem przypadki, w których spółka zleca realizację części usług nadrukowych podmiotom zewnętrznym. Odpowiednio zadrukowane materiały są następnie przez spółkę sprzedawane klientom końcowym, głównie podmiotom posiadającym siedzibę poza terytorium Polski (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), ale w niewielkim zakresie również krajowym odbiorcom. Spółka nie prowadzi żadnej działalności produkcyjnej w Polsce (jedynie zleca niektóre usługi nadrukowe podwykonawcom, jak to opisano powyżej).

W związku z realizacją czynności sprzedaży na terytorium Polski, spółka jest podmiotem zarejestrowanym do VAT w Polsce i posiadającym status podatnika VAT czynnego w rozumieniu polskich przepisów. Jest także w Polsce zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez Polskę. Spółka ma na terytorium Polski również zarejestrowane (zgłoszone do urzędu skarbowego) tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT.

2.2. Spółka zadała następujące pytanie: czy transakcje realizowane przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki utworzone na terytorium Polski, w związku z którymi wystawiana jest polska faktura, będą - począwszy od 1 lipca 2024 r. - podlegać obowiązkowemu dokumentowaniu z wykorzystaniem faktur ustrukturyzowanych wystawianych przy pomocy Krajowego Rejestru e-Faktur (dalej: KSeF)?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że w jej ocenie od 1 lipca 2024 r. nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem systemu KSeF.

Argumentowała, że taki obowiązek wynika co prawda z treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.t.u.), to jest z art. 106ga u.p.t.u. (który aktualnie ma wejść w życie nie 1 lipca 2024 r., ale 1 lutego 2026 r.). Ten przepis stanowi, że faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług realizowane przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się na terytorium kraju objęte są obowiązkiem stosowania KSeF.

Jednakże regulacja ta - w ocenie spółki - wykracza poza przyznane Polsce uprawnienie wynikające z Decyzji Wykonawczej Rady (UE) 2022/1003 z dnia 17 czerwca 2022 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2022.168.81 – dalej: Decyzja Rady). W konsekwencji, obowiązek ten, jako sprzeczny z regulacjami unijnymi (Decyzją Rady) nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do spółki.

Spółka wskazała, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej jest związana postanowieniami traktatów założycielskich oraz aktów prawa wtórnego uchwalanych przez odpowiednie organy (instytucje) unijne. W obszarze VAT kluczowe znaczenie ma Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej: Dyrektywa 112). Akt ten wyznacza zasady według których obowiązany jest funkcjonować system podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ustawodawstwa państw członkowskich Unii Europejskiej podlegają bowiem ścisłej harmonizacji w zakresie konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej (w Polsce - podatku od towarów i usług), co oznacza, że muszą być zgodne z uregulowaniami zawartymi w prawie unijnym.

Jednocześnie jednak, w myśl art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, Rada Unii Europejskiej, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, może upoważnić każde państwo członkowskie należące do Unii Europejskiej do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112. Warunkiem ich uzyskania jest to, aby odstępstwo miało na celu uproszczenie poboru VAT lub zapobieganie niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w obszarze VAT.

Spółka dodała, że takie upoważnienie zostało przyznane Polsce na mocy ww. Decyzji Rady. Zgodnie z nią, Polska uzyskała zgodę na wprowadzenie do polskiego systemu VAT rozwiązań zobowiązujących podatników do fakturowania elektronicznego bez konieczności uzyskiwania wcześniejszej akceptacji ze strony nabywcy (odstępstwo od art. 218 i art. 232 Dyrektywy 112).

Z treści Decyzji Rady wynika jednocześnie zakres podmiotowy w odniesieniu do którego ten szczególny środek może znaleźć zastosowanie. Z motywu 1 preambuły wynika, ze celem wszczęcia procedury przez Polskę było uzyskanie odstępstwa od ogólnych zasad przewidzianych w Dyrektywie 112 w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonywanych przez podatników, z którymi związany jest obowiązek wystawienia polskiej faktury.

W motywie 3 preambuły doprecyzowano natomiast, że zakres Decyzji Rady ograniczony jest do podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski. Odzwierciedlenie tego znajduje się również bezpośrednio w treści samego upoważnienia przyznanego Polsce. Zgodnie bowiem z art. 1 Decyzji Rady "W drodze odstępstwa od art. 218 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę w przypadku podatników mających siedzibę na terytorium Polski do akceptowania wyłącznie tych faktur, które zostały wystawione w postaci dokumentów lub not w formie elektronicznej". W ocenie spółki, z całości treści Decyzji Rady wynika więc, że odstępstwo od zasad unijnych zostało Polsce przyznane, przy czym jego zakres został ograniczony podmiotowo i terytorialnie do podatników posiadających siedzibę na terytorium Polski.

W oparciu o treść Decyzji Rady, Polska rozszerzy funkcjonalność KSeF wprowadzonego od 1 stycznia 2022 r. Rozwiązanie to, obecnie dobrowolne w procesie fakturowania, stanie się obowiązkowe począwszy od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.). Zgodnie bowiem z art. 106ga ust. 1 u.p.t.u., wszyscy podatnicy VAT zobowiązani będą od tego dnia do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy pomocy KSeF. Jednocześnie przepisy wprowadzające obowiązek korzystania z KSeF przewidują pewne wyjątki od reguły. Zgodnie z art. 106ga ust. 2 u.p.t.u., obowiązek faktorowania z wykorzystaniem KSeF nie będzie dotyczył faktur wystawianych m.in.:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczenia usług, dla których wystawiono fakturę.

Spółka zauważyła, że wskazane powyżej wyłączenia nie znajdują jednak zastosowania w przypadku spółki. Spółka posiada bowiem na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w realizacji transakcji w związku z którymi wystawiana jest faktura. Fakturami tymi dokumentowane są dostawy materiałów drukowanych na rzecz kontrahentów zagranicznych i polskich. W konsekwencji, mając na uwadze przepisy u.p.t.u. w powołanym brzmieniu, spółka zobowiązana byłaby od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.) do wystawiania takich faktur w formacie ustrukturyzowanym i za pośrednictwem KSeF.

Dalej spółka podniosła, że Polskie regulacje, w zakresie w jakim obejmują spółkę, są jednak sprzeczne z Decyzją Rady i stanowią jej nieuprawnione rozszerzenie skutkujące objęciem KSeF również podmiotów zagranicznych nieposiadających w Polsce siedziby (ale posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Jak bowiem wskazano powyżej, przyznana Polsce na mocy Decyzji Rady derogacja ograniczona została wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę w Polsce (zob. przywołane powyżej postanowienia preambuły oraz art. 1 Decyzji Rady).

Konstrukcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest specyficzna dla VAT i nie jest tożsama z siedzibą. Instytucja ta ze swojej natury odnosi się do podmiotów zagranicznych posiadających siedzibę poza Polską, a na terenie Polski dysponujących wyłącznie niezbędnym do prowadzenia działalności, określonym w przepisach zapleczem. Pojęcia siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności nie są więc tożsame zakresowo i nie mogą być stosowane zamiennie. Polskie przepisy stanowią więc w tym zakresie wykroczenie poza brzmienie Decyzji Rady.

Spółka zaznaczyła, że w odniesieniu do krajowych przepisów stanowiących implementację postanowień wynikających z tzw. środków szczególnych nie jest również możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszącym się do zasad interpretacji krajowych rozwiązań legislacyjnych wprowadzanych na podstawie decyzji derogacyjnych, kluczowe jest stosowanie wykładni ścisłej uniemożliwiającej rozszerzenie zakresu przyznanych odstępstw od reguł ogólnych wynikających z Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok TSUE z 27 stycznia 2011 r. w sprawie Vandoorne NV vs. Belgische Staat, sygn. C-489/09, pkt 27 oraz wyrok TSUE z 13 grudnia 2012 r. w sprawie BLV Wohn - und Gewerbebau GmbH vs. Finanzamt Ludenscheid, sygn. C-395/11, pkt 40).

Zdaniem spółki na sprzeczność pomiędzy postanowieniami Decyzji Rady oraz przepisami u.p.t.u. mającymi na celu wdrożenie rozwiązań wynikających z upoważnienia wskazują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo w Komentarzu do VAT autorstwa Tomasza Michalika wskazano iż, "jak wynika z art. 106ga ust. 1 i 2, podatnik mający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (w okolicznościach określonych w ust. 2) ma obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej z wykorzystaniem Krajowego Systemu e-Faktur. Ten obowiązek niewątpliwie wykracza poza zakres upoważnienia określonego w art. 1 decyzji derogacyjnej" (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17 Warszawa 2024, komentarz do art. 106ga u.p.t.u.). Podobne stanowisko znaleźć można w monografii dotyczącej KSeF wydanej pod redakcją Janiny Fornalik, w której wskazano, że przepisy "(...) wyraźnie odróżniają miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, kierując się dosłownym brzmieniem decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/1003 należałoby uznać, że wyłącznie posiadanie siedziby działalności gospodarczej w Polsce może wiązać się z obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych, a posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno rodzić takiego obowiązku" (J. Fornalik (red.), Krajowy system e-Faktur, Warszawa 2023, Legalis).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności okoliczność, że zakres podmiotowy przepisów u.p.t.u. odnoszący się do obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem KSeF jest sprzeczny z treścią Decyzji Rady, spółka stwierdziła, że regulacje te nie znajdą zastosowania w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. W konsekwencji, z uwagi na wadliwą implementację Decyzji Rady do krajowego porządku prawnego, przepisy odnoszące się do obligatoryjnego wystawiania faktur w KSeF mogą nie być przez nią stosowane.

2.4. Organ interpretacyjny stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Przedstawiając własną argumentację najpierw zacytował przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1, art. 2 pkt 31, pkt 32 i pkt 32a, art. 106g ust. 3a, art. 106nc ust. 1 i ust. 3, art. 106b u.p.t.u. Dalej wskazał, że ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF i zacytował art. 106ga ust. 1-5 u.p.t.u., który wchodzi w życie od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.).

Następnie organ przypomniał opis stanu faktycznego sprawy i odnosząc się do wątpliwości spółki wskazał, że zgodnie z art. 106ga ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF. Obowiązku wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu KSeF nie mają m.in. podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę, na co wskazuje wprost art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Powyższe wyłączenie nie będzie miało zastosowania, w przypadku spółki, gdyż spółka realizując transakcje przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej utworzone na terytorium Polski, w związku z którymi wystawiana jest polska faktura nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym spółka posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które uczestniczy w dostawie towarów opodatkowanych w Polsce będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF od 1 lipca 2024 r.

W dalszej kolejności organ nie zgodził się z twierdzeniem, że polskie regulacje mające zastosowanie również w tym przypadku, są sprzeczne z Decyzją Rady i stanowią jej nieuprawnione rozszerzenie. W tym miejscu organ zacytował art. 273, art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 i podkreślił, że polski ustawodawca na mocy Decyzji Rady został upoważniony do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 Dyrektywy 112. Dalej organ zacytował art. 218 i art. 232 Dyrektywy 112, po czym stwierdził, że skoro Polska została upoważniona do stosowania szczególnego środka wprowadzając do przepisów ustawy zasady fakturowania w systemie KSeF, jednocześnie nakładając obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy pomocy KSeF przez podmioty posiadające siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, to nie sposób uznać, aby polskie regulacje były sprzeczne z Decyzją Rady i stanowią jej nieuprawnione rozszerzenie obejmującym również obowiązek fakturowania transakcji w systemie KSeF dla spółek posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w tych transakcjach.

Zdaniem organu w przypadku, gdy obecnie podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które uczestniczy w dostawie towarów i świadczeniu usług opodatkowanych w Polsce, to jest zobowiązany do wystawienia faktury, według krajowych przepisów u.p.t.u. Natomiast wskazując na zakres podmiotowy obowiązkowego KSeF organ podkreślił, że przyjęto zasadę powszechności stosowania faktur ustrukturyzowanych. Została ona wyrażona w art. 106ga ust. 1 u.p.t.u. i oznacza, że podatnicy mają obowiązek udokumentowania fakturą danego rodzaju transakcji, tym samym mają obowiązek wystawić fakturę w postaci faktury ustrukturyzowanej, czyli za pośrednictwem KSeF.

Zatem na zasadzie równości podatników, zarówno ci którzy mają siedzibę działalności gospodarczej, jak i ci którzy mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które uczestniczy w dostawie towarów i świadczeniu usług - od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.) są zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Wprowadzenie tego szczególnego środka jakim jest KSeF stanowi odstępstwo od art. 218 i 232 Dyrektywy 112 ma na celu zwalczanie oszustw związanych z podatkiem od wartości dodanej (VAT) i uchylania się od zapłaty podatku VAT.

Ponadto organ wskazał, że z treści art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Polska na mocy Decyzji Rady została upoważniona do stosowania szczególnego środka. Zatem ustawodawca został upoważniony do wprowadzenia przepisów odnośnie do fakturowania w systemie KSeF, jak również do zobowiązania podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które uczestniczy w dostawie towarów i świadczeniu usług do wystawienia faktur w systemie KSeF. W konsekwencji regulacje te nie są sprzeczne z Decyzją Rady.

Organ skonstatował, że spółka realizując transakcje przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej utworzone na terytorium Polski, w związku z którymi wystawiana jest polska faktura, będzie od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.) zobowiązana wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF, gdyż w tym przypadku nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 106ga ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Tym samym stanowisko spółki, że nie będzie od 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.) zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem KSeF, należało uznać za nieprawidłowe.

Organ dodał, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów, które mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2024 r. (aktualnie od 1 lutego 2026 r.) zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598) i traci ważność w przypadku ich zmiany lub uchylenia.

2.5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 106ga ust. 1 oraz art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 Decyzji Rady, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było uznanie, że w sytuacji skarżącej znajdzie zastosowanie obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych z wykorzystaniem KSeF;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 2023 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.), poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska skarżącej.

Mając to na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto, w razie powzięcia przez Sąd niedającej się rozstrzygnąć w krajowym postępowaniu wątpliwości co do zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej (art. 1 Decyzji Rady) - wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca powołała argumenty przedstawione w ramach uzasadnienia własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca akcentowała, że organ wbrew art. 14c § 1 i § 2 o.p. w treści interpretacji nie przedstawił przekonującej argumentacji przemawiającej za objęciem skarżącej obowiązkiem wystawiania faktury ustrukturyzowanych z wykorzystaniem KSeF oraz, co szczególnie istotne w tym kontekście, zrównaniem podmiotów posiadających siedzibę w Polsce z podmiotami posiadającymi tutaj wyłącznie stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT. Kwestia ta ma natomiast fundamentalne znaczenie dla sprawy. Organ w żaden sposób nie przedstawił stanowiska dlaczego, w jego ocenie i wbrew twierdzeniom skarżącej, polskie regulacje odpowiadają treści Decyzji Rady. Organ zupełnie pominął przedstawione przez skarżącą różnice zakresowe między pojęciem siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności oraz wnioski wynikające z literalnej wykładni przepisów Decyzji Rady, jak i wynikającą z orzecznictwa TSUE konieczność ścisłego sposobu interpretacji przepisów Decyzji Rady.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał oraz uzupełnił dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga została uwzględniona albowiem organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.).

4. Zaskarżona interpretacja dotyczy ustalenia, czy skarżąca jako podmiot posiadający siedzibę na terenie Węgier, a w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT, będzie miała obowiązek wystawiania polskich faktur VAT przy pomocy KSeF, począwszy od 1 lutego 2026 r. Przedmiotem sporu jest zatem wykładnia art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. przez pryzmat przyznanego Polsce upoważnienia na mocy Decyzji Rady.

W dniu wydania zaskarżonej interpretacji powołany art. 106ga u.p.t.u. miał wejść w życie 1 lipca 2024 r., jednakże na mocy 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającej ustawę z o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 852) vacatio legis tej regulacji zostało przedłużone do 1 lutego 2026 r.

W tym kontekście Sąd zauważa na wstępie, że brak mocy obowiązującej spornej regulacji nie wyklucza możliwości wydania w tej materii indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że wnioskodawca może pytać w ramach postępowania interpretacyjnego nie tylko o wykładnię przepisów już obowiązujących. Przedmiotem takiego wniosku mogą być także przepisy prawa podatkowego już uchwalone i opublikowane, ale które jeszcze nie weszły w życie ze względu na vacatio legis (np. wyrok WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2014 r., I SA/Bk 157/14).

5. Art. 106ga u.p.t.u. stanowi, że:

"1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane."

Wprowadzenie tej regulacji do polskiego systemu prawa ma stanowić realizację upoważnienia przyznanego Polsce na mocy Decyzji Rady, stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 Dyrektywy 112. Zgodnie bowiem z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. (...)".

Z kolei, według art. 218 Dyrektywy 112: "Do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale."

Jak natomiast stanowi art. 232 Dyrektywy 112: "Stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy."

Wreszcie, Sąd wskazuje, że Rada Unii Europejskiej przyjmując przedmiotową Decyzję miała na uwadze okoliczności w niej wymienione w motywach (1) – (10).

W motywie (1) wskazano, że: "W piśmie, które wpłynęło do Komisji w dniu 5 sierpnia 2021 r., Polska wystąpiła z wnioskiem o upoważnienie dotyczące szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218, 226 i 232 dyrektywy 2006/112/WE i wprowadzenia obowiązkowego fakturowania elektronicznego w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonywanych przez podatników, które wymagają wystawienia faktury (zwanego dalej "szczególnym środkiem"). Polska wystąpiła o upoważnienie do stosowania szczególnego środka w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2026 r."

Motyw (3) ma następującą treść: "Pismem z dnia 8 lutego 2022 r. Polska poinformowała Komisję, że odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE nie jest konieczne i że zakres szczególnego środka, którego dotyczy wniosek, będzie ograniczony do podatników mających siedzibę na terytorium Polski."

W art. 1 Decyzji Rady wskazano, że: "W drodze odstępstwa od art. 218 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę w przypadku podatników mających siedzibę na terytorium Polski do akceptowania wyłącznie tych faktur, które zostały wystawione w postaci dokumentów lub not w formie elektronicznej."

Artykuł 2 Decyzji Rady stanowi, że: "W drodze odstępstwa od art. 232 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do postanowienia, że stosowanie faktur elektronicznych wystawianych na terytorium Polski nie jest uzależnione od akceptacji odbiorcy."

Zgodnie z art. 3 Decyzji Rady: "Polska powiadomi Komisję o środkach krajowych wdrażających szczególny środek określony w art. 1 i 2."

6. Wobec takiego stanu faktycznego i prawnego sprawy interpretacyjnej skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji argumentowała, że art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wykracza poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce na mocy Decyzji Rady. Odniosła się do treści motywu (1) i motywu (3), a także art. 1 Decyzji Rady. Zaakcentowała, że nie posiada siedziby na terytorium Polski, lecz tylko stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb VAT, a pojęcia te nie są tożsame. Tymczasem Decyzja Rady upoważnia Polskę do wprowadzenia odstępstw w przypadku podatników mających siedzibę na terytorium Polski. Z tego powodu, polski ustawodawca wprowadzając w art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. odstępstwa od art. 218 i art. 232 Dyrektywy 112, sprzecznie z treścią Decyzji Rady, w sposób nieuprawniony rozszerzył objęcie KSeF także podmioty zagraniczne nieposiadające w Polsce siedziby (w Polsce posiadające tylko stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Powołała także stanowisko doktryny podnoszące wykroczenie przez polskiego ustawodawcę poza upoważnienie określone w art. 1 Decyzji Rady.

Z kolei organ interpretacyjny stwierdzając, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, w tej części swojego wywodu, która odnosiła się konkretnie, bezpośrednio do spornego zagadnienia i argumentów skarżącej (str. 10 interpretacji), przytoczył w istocie tylko jeden argument, odwołujący się do zasady równości podatników. Wskazał bowiem: "Zatem na zasadzie równości podatników, którzy mają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które uczestniczy w dostawie towarów i świadczeniu usług to od 1 lipca 2024 r. są zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur".

W ocenie Sądu, taka realizacja przez organ obowiązku przedstawienia własnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14c § 2 o.p. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji.

7. Zgodnie z art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Posługując się regułami wykładni systemowej (argumentum a rubrica) należy stwierdzić, że przedmiotowe uzasadnienie nie może być sprowadzone do przytoczenia przepisów prawa oraz ich wyjaśnienia. Przeczy temu także brak odesłania w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania art. 210 § 4 o.p., oraz wyraźne odesłanie do art. 121 § 1 o.p. (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14c).

W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22; z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata interpretacji o słuszności rozstrzygnięcia, ale także umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania m.in. przez sąd administracyjny.

Tymczasem na gruncie tej sprawy organ jako uzasadnienie własnego stanowiska w obszerny sposób powołał przepisy prawne (str. 6-7 i 9 interpretacji), powielił opis stanu faktycznego (str. 8 interpretacji), podkreślał, że skarżąca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że w regulacji ustawowej (art. 106ga u.p.t.u.) wprowadzono zasadę powszechności stosowania faktur ustrukturyzowanych – po czym stwierdził, że na skarżącej będzie ciążył sporny obowiązek na zasadzie równości podatników (str. 10 interpretacji).

W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu interpretacji całkowicie pominął zestaw argumentów skarżącej nawiązujących do wykroczenia przez polskiego ustawodawcę poza zakres upoważnienia przyznanego Decyzją Rady. Właśnie ta kwestia ma natomiast fundamentalne znaczenie dla sprawy i stanowi w istocie jedyną forsowaną przez skarżącą rację. Wobec takiego stanowiska skarżącej obowiązkiem organu było nie tylko poświęcić uwagę, ale wręcz centrum uwagi, przedstawionym przez skarżącą różnicom zakresowym pomiędzy pojęciami "siedziba" i "stałe miejsce prowadzenia działalności" w kontekście tego, że:

1) skarżąca na terenie Polski nie ma siedziby, lecz tylko stałe miejsce prowadzenia działalności, a jednocześnie treść art. 1 Decyzji Rady upoważnia Polskę do odstępstwa od art. 218 Dyrektywy 112, tylko w przypadku podatników mających siedzibę na terytorium Polski, z czym koresponduje treść motywu (3) Decyzji Rady, zawierającego informację, że wniosek Polski został ograniczony tylko do podatników mających siedzibę na terytorium Polski;

2) organ przyznaje, że w art. 106ga u.p.t.u. przyjęto zasadę powszechności stosowania faktur ustrukturyzowanych (str. 10 interpretacji) podczas, gdy w motywie (9) Decyzji Rady wskazano, że szczególny środek jest proporcjonalny do zamierzonych celów, ponieważ jest ograniczony nie tylko w czasie, ale ma również ograniczony zakres;

3) z orzecznictwa TSUE wynika, iż środki krajowe stanowiące odstępstwo, o których mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 (art. 27 ust. 1 tzw. szóstej dyrektywy - Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) należy poddawać wykładni ścisłej, a ponadto powinny one być niezbędne i stosowane dla realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w Dyrektywie 112 (szóstej dyrektywie) - zob. wyrok TSUE z 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 13 grudnia 2012 r., C-395/11, pkt 40;

4) w doktrynie wyrażono już stanowisko, że zakres podmiotów objętych obowiązkowym KSeF w odniesieniu do podatników, którzy w Polsce nie posiadają siedziby, ale mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej budzi poważne wątpliwości (J. Fornalik, Krajowy System e-Faktur obowiązkowy od 1.07.2024 r. – praktyczne aspekty wdrożenia KSeF, Przegląd Podatkowy 12/2023, s. 11 oraz J. Fornalik (red.), Krajowy system e-Faktur, Rozdział I, pkt 3.2., Legalis).

W tym stanie sprawy, zasadnie zarzuciła skarżąca, że kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p. Przy czym to naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy interpretacyjnej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że należyte odniesienie się do argumentacji skarżącej, przy uwzględnieniu ostatnio naprowadzonych wątpliwości doprowadziłoby organ do innej oceny stanowiska skarżącej.

Sąd zauważa, że naprawienie wadliwości uzasadnienia danego aktu administracyjnego nie może nastąpić w odpowiedzi na skargę, czy innym piśmie procesowym. Przedmiotem skargi jest bowiem indywidulana interpretacja, a nie odpowiedź na skargę. To z uzasadnienia interpretacji wnioskodawca powinien czerpać wiedzę na temat oceny swojego stanowiska oraz poznać argumenty organu, które zadecydowały i nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Nawiązując do odpowiedzi organu na skargę w tej sprawie, Sąd dostrzega, że w tym dokumencie organ, choć częściowo, to już odniósł się problemu stanowiącego istotę sporu (str. 11-12); jednakże podane tam okoliczności dalej nie tłumaczą zajętego przez organ stanowiska, a co najważniejsze nie neutralizują wątpliwości, że ustawodawca w art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wykroczył poza upoważnienie wynikające z Decyzji Rady.

8. Odniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Podobnie, rozważenia co do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o co (ewentualnie) wnioskuje skarżąca.

9. W postępowaniu ponownym organ interpretacyjny uwzględni stanowisko Sądu i wyczerpująco, przy spełnieniu wymogów z art. 14c § 2 o.p., odniesie się do twierdzenia skarżącej i do każdego z podniesionych przez nią argumentów, że ustawodawca w art. 106ga ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wykroczył poza upoważnienie wynikające przede wszystkim z art. 1 Decyzji Rady. W tej odpowiedzi organ uwzględni szczególnie to, że literalne brzmienie art. 1 Decyzji Rady odnosi się wyraźnie tylko do podatników mających siedzibę na terytorium Polski, a ponadto, że z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, iż odstępstwa od zasad ogólnych zawartych w regulacjach Dyrektywy 112 powinny być poddawane wykładni ścisłej.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).