Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 75/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 7,  art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2061
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 listopada 2023 r. nr SKO.P/41/104/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Agencji Mienia Wojskowego (dalej: Agencja, podatnik, strona skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ I instancji) z dnia 26 czerwca 2023 r. nr FW.3120.2F.36.2023.P8, wydaną w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 293 355 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ pierwszej instancji określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., przyjmując za przedmioty opodatkowania:

1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od stycznia do maja 2018 r., o powierzchni użytkowej [...] m2 za czerwiec 2018 r. oraz o powierzchni użytkowej [...] m2 od lipca do grudnia 2018 r.;

2) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 za styczeń 2018 r., o powierzchni użytkowej [...] m2 za luty 2018 r., o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od marca do lipca 2018 r., o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od sierpnia do października 2018 r. oraz o powierzchni użytkowej [...] m2 za okres od listopada do grudnia 2018 r.;

3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., o powierzchni [...] m2 za maj 2018 r., o powierzchni [...] m2 za czerwiec 2018 r., oraz o powierzchni [...] m2 za okresie od lipca do grudnia 2018 r.;

4) grunty tzw. pozostałe o powierzchni [...] m2 za styczeń 2018 r., o powierzchni [...] m2 za luty 2018 r., o powierzchni [...] m2 za okres od marca do października 2018 r. oraz o powierzchni [...] m2 za miesiące od listopada do grudnia 2018 r.

Organ I instancji nie przychylił się do zastosowanej przez podatnika w ramach samowymiaru obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Organ przyjął, obszernie argumentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji Agencja podniosła, że organ błędnie uznał ją za przedsiębiorcę nie uwzględniając okoliczności, iż przynależy ona do sfery jednostek publicznych (państwowych), wykonujących zadania publiczne mieszczące się w sferze władztwa państwa w tym również Skarbu Państwa w odniesieniu do działań mających na celu przysporzenie. Nadto Agencja Mienia Wojskowego w świetle przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego nie posiada określonej właściwości aby można przypisać jej przymiot przedsiębiorcy, to jest w postaci działania na swoją rzecz i we własnym imieniu. Agencja nie może być traktowana jako właściciel mienia, czy też jego posiadacz, lecz jako podmiot działający na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa, której tenże porucza wykonywanie określonych ustawą swoich kompetencji właścicielskich. Skarb Państwa powierza bowiem Agencji wykonywanie na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia, m.in. nieruchomości stanowiących jego własność. Agencja realizuje powierzone jej zadania nie w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa. Funkcjonuje w niejakim "podstawieniu" za Skarb Państwa, co należy rozumieć jako wynikające z ustawy przeniesienie praw i obowiązków, za czym nie podąża w najmniejszej mierze wyzbycie się własności mienia przez Skarb Państwa. Agencję można uznać za podmiot realizujący status prawny właściciela, ale nie sposób jej przypisać jakiegokolwiek innego niż administracyjnego, w tym kwalifikowanego, cywil i stycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest ona właścicielem mienia powierzonego, ale wykonuje prawo własności. W umowach sprzedaży mienia (nieruchomości), strona sprzedająca oznaczana jest jako Skarb Państwa. W odniesieniu do Agencji nie może być mowy o przeniesieniu własności, które uzasadniałoby jej ocenę jako właściciela czy posiadacza mienia. Nie można też twierdzić, że działalność Agencji prowadzona w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa przynosi jej dochód. Dochód ten jest bowiem ściśle utożsamiany z dochodem Państwa, a Agencja nie generuje zysku dla siebie z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na bieżące jej funkcjonowanie. Zdaniem strony, jej sytuację prawną można porównać do sytuacji starosty wykonującego działania z zakresu administracji rządowej, w tym w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność Skarbu Państwa. W tym kontekście Agencja jest działającym w imieniu Skarbu Państwa jego ustawowym przedstawicielem.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia argumentacji podniesionej przez Agencję, gdyż decyzja organu I instancji nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. Zdaniem Kolegium, istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy Agencja posiada status podatnika, a tym samym czy ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości oraz czy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje zastosowanie najwyższych stawek podatkowych, w tym obowiązek opodatkowania (obok gruntów i budynków) również budowli.

Kolegium wskazało, że Agencja, co wynika z art. 5 ust. 1, obowiązującej od 1 października 2015 r., ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2061 ze zm.; dalej: ustawa o AMW), Agencja jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych definiuje w art. 18, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Dalej Kolegium wskazało, że w przypadku Agencji Skarb Państwa - wbrew podejmowanym w odwołaniu próbom zastosowania analogii w tym zakresie do statusu starosty - nie jest reprezentowany przez organ w postaci urzędu administracji bądź to państwowej czy samorządowej, który wykonywałby jego prawa. Skarb Państwa nie działa przez jakiekolwiek organy, ale jego uprawnienia właścicielskie zostają przeniesione na Agencję na mocy ustawy. Do władania mieniem uprawniona zostaje tylko i wyłącznie w pełnym zakresie Agencja. Nie dochodzi zatem do klasycznego modelu ułożenia stosunku cywilnoprawnego, polegającego na występowaniu właściciela, który bezpośrednio czy też za pomocą organu dysponuje i włada mieniem. Skarb Państwa nie posiada odrębnego od Agencji przedstawicielstwa uprawnionego do podejmowania czynności związanych z tym mieniem. Nie można przy tym, zdaniem Kolegium, wyciągać w tym zakresie odmiennego wniosku z faktu przydania w art. 59 ust. 2 ustawy o AMW kompetencji odpowiednio wojewody i starosty, w zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa, odpowiednio Prezesowi Agencji i dyrektorom oddziałów regionalnych Agencji. Stosunek prawny, z którego wynikają m.in. obowiązki podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, łączy bowiem Agencję i Skarb Państwa, a nie ww. podmioty reprezentujące ją i jej terenowe struktury. Chociaż Skarb Państwa jest właścicielem mienia, to jednak nie posiada żadnego organu czy innej jednostki, która byłaby właściwa do wykonania jakiejkolwiek czynności związanych z własnością rzeczy. Brak jest takiej jednostki mogącej nadzorować Agencję w jej czynnościach, uchylać jej akty, ograniczać jej władztwo czy w końcu odebrać jej to mienie. Skarb Państwa, pomimo że jest właścicielem mienia, to nie jest jednak w stanie władać tym mieniem jak właściciel ani w jakikolwiek inny sposób. Jakkolwiek bowiem w klasycznym schemacie powiernictwa występują dwa odrębne od siebie podmioty, z których każdy może podejmować czynności w zakresie uregulowanym umową powiernictwa, to w przypadku powiernictwa ustawowego (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie) taka sytuacja nie zachodzi. Skarb Państwa (jako osoba prawna) nie posiada żadnych uprawnień do władania. Wszystkie czynności może wykonywać wyłącznie Agencja. Powyższe wskazania, w ocenie Kolegium, prowadzą do wniosku, że w myśl uregulowań ustawowych Skarb Państwa nie jest w stanie władać mieniem powierzonym Agencji tak jak właściciel. Choć bowiem władający jak właściciel nie musi w sposób bezpośredni posiadać rzeczy, to jednak w tej sytuacji - nie posiadając żadnego organu go reprezentującego w stosunkach z Agencją - czynności władania w tym zakresie nie może wykonywać. Na mocy omawianych przepisów podmiotem władającym rzeczą jak właściciel jest Agencja. Skoro zatem na rzecz Agencji scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje Agencja, co ma chociażby odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją Agencję, odpowiednio jako osobę prawną, której powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa i podmiot wykonujący prawo własności. Konsekwentnie, zdaniem Kolegium, z tego też powodu to Agencja, wbrew stanowisku strony, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zobligowanym (jako osoba prawna) do dokonania samowymiaru podatku od nieruchomości i jego wpłacania na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli jedynym reprezentantem własności państwowej pozostaje Skarb Państwa, to wówczas on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, choć nigdy nie wystąpi w tej roli "samodzielnie", ale przez reprezentujący go organ. Inaczej niż w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa, które nie zostały powierzone (przekazane) innym państwowym osobom prawnym (jak np. uczelnie państwowe, instytuty badawcze) i w stosunku do których podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarb Państwa reprezentowany jedynie przez odpowiedni organ (np. starostę), w przypadku przekazania kompetencji w zakresie wykonywania i reprezentacji prawa własności Agencji (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), to właśnie ten podmiot, należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Wynajęcie czy też dzierżawa tych gruntów czy budynków nie może prowadzić do zmiany podatnika, ponieważ nie jest aprobowany pogląd, aby w tego rodzaju przypadkach do zmiany podmiotu obowiązku podatkowego mogło dojść na skutek zawarcia umowy cywilnoprawnej.

Przechodząc do omówienia problematyki prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję, SKO wskazało, że w przypadku Agencji okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jest w niniejszej sprawie to, iż zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2018 r. grunty i budynki zlokalizowane na terenie gminy zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że strona jest jednym z większych podmiotów działającym na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy. W tym celu Agencja dokonywała wyceny czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach. Jednocześnie nieruchomości znajdujące się na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Zatem z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych.

W ocenie Kolegium, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - jak prawidłowo przyjął w decyzji organ I instancji - że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. Agencja jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Z tej przyczyny nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie oznacza jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Prowadzenie działalności przez Agencję (wbrew twierdzeniom odwołania) wynikało wprost z art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, który stanowił, że: "(...) prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Do gospodarowania przez Agencję nieruchomościami miały odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również art. 7 ust. 1 pkt 7 aktualnie obowiązującej ustawy o AMW wprost stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Tego rodzaju działalność, co pozostaje poza sporem, była przez stronę w analizowanym okresie wykonywana. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Agencja - jako osoba prawna - posiada także własne organy, którym przypisane są konkretne uprawnienia. Wykonywana przez nią działalność cechuje się przy tym stałością i ciągłością, wynikającą z systematycznego wykonywania ustawowo przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Charakteryzuje się także racjonalnością ekonomiczną, opierając się na corocznych planach finansowych zakładających osiągnięcie określonych przychodów i poniesienie oznaczonych kosztów. Agencja - co wprost wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o AMW - zobligowana jest gospodarować mieniem zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki. Jeśli zaś nie jest to możliwe, to posiada uprawnienie do zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie mienia, z wyjątkiem gruntu, przy założeniu, że względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania. Nadrzędnym celem jej funkcjonowania nie jest zarobkowość, jednakże - o czym świadczą załączone do akt jej sprawozdania finansowe za kolejne lata - podejmowane przez nią działania ukierunkowane są niewątpliwie na osiąganie zysków. Świadczy o tym chociażby decyzja o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Zważyć należy, że jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, zdaniem Kolegium, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja. W tym kontekście Kolegium nie przychyliło się także do wskazań odwołania o uzasadnieniu dla preferencyjnego traktowaniu Agencji z racji posiadania przez nią statusu agencji wykonawczej i przynależności do jednostek sektora finansów publicznych. Fakt posiadania przez oznaczony podmiot takiego statusu z przypisanymi zadaniami o publicznym charakterze nie zwalnia z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, chyba że ustawa wprost takie wyłączenie lub zwolnienie podatkowe ustanowi, co w odniesieniu do Agencji miejsca jednakże nie ma. W związku z powyższym stwierdzić, w ocenie Kolegium, trzeba, że strona w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2018 r. gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją Kolegium, Agencja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zakwalifikowania całości zasobu nieruchomości znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, wystarczającą podstawą jest fakt ich posiadania przez podmiot, któremu ustawa przyznaje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy w toku postępowania organ podatkowy winien był - zgodnie z orzeczeniem Trybunały Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, jak i orzeczeń wydanych w kontekście przywołanego wyroku TK przez Naczelny Sąd Administracyjny - do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych gruntów, budynków oraz budowli z działalnością gospodarczą, przy czym w ocenie skarżącej powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że skarżąca ma w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, a co zdaniem skarżącej w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o AMW poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe opodatkowanie przez organ należących do skarżącej nieruchomości stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej w sytuacji niewykazania przez organ, że spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą;

4) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236; dalej: Prawo przedsiębiorców) w zakresie, w jakim organ uznał Agencję za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, tymczasem działalność Agencji występuje w kontekście upoważnienia wynikającego z treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW;

5) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa;

6) art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.; dalej: u.f.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

7) art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;

9) art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do oganów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego

10) art. 155 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym zastosowaniu i skierowaniu wezwania trybie tego przepisu przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., jak również nieprawidłowym doręczaniu wezwań stronie postępowania, albowiem wezwania mogą być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie maja mocy dowodowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej, decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. wobec wniosku organu o rozpoznanie sprawy w tym trybie i przy braku żądania strony skarżącej przeprowadzenia rozprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 – 899/21, z 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21, z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4421/21, z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 1888/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że strona skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. Kolegium zauważyło, że skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 ustawy o AMW). W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł przychodów Agencji, zaś sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia.

Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, jak wskazał organ, zgodnie z wyjaśnieniami Agencji nieruchomości położone na terenie J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa.

Jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (definicja przedsiębiorcy), art. 17 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych. Z faktu, że skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność.

Przechodząc dalej, wskazać trzeba, że wbrew zarzutom skargi, organy dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (m.in. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (m.in. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, np. czynszu najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku TK. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 i z dnia 31 sierpnia 2023 r., III FSK 1497/22, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku TK, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru - realizuje zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazują wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być m.in. takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) - wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku strony skarżącej - organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji wypracowanych po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami - właściwe innym profesjonalistom na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW nie budzą wątpliwości. Jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto: podejmowane wobec gruntów i budynków, czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży; organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Równocześnie z drugiej strony odgraniczone zostały od opodatkowania podatkiem od nieruchomości te budynki/grunty (działki), które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą strony, albowiem dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem wyartykułowane w obu decyzjach ustalenia faktyczne, co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą odpowiadają w ocenie Sądu zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Argumentację skargi Sąd uznał za nieuzasadnioną w realiach odzwierciedlonego w decyzjach stanu faktycznego.

Dalej należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Co do zarzutu strony naruszenia przez organ I instancji art. 155 § 1 o.p., należy wskazać, że przepis ten stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2023 r. i drugim postanowieniem z tego samego dnia organ wezwał Agencję do przedłożenia określonych dokumentów i udzielenia informacji. Zarzut strony sprowadza się przy tym do tego, że wezwanie skierowano do Agencji, a nie do wskazanej imiennie osoby fizycznej. Nie wskazano jednak, ani Sąd nie dostrzegł tego, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć takie (w ocenie strony: błędne) działanie organu, skoro wezwanie do Agencji dotarło i udzielono na nie odpowiedzi, przedkładając stosowne dokumenty i informacje. Z pewnością przy tym ewentualne wadliwie sformułowane wezwanie nie skutkuje tym, że dokumenty przedłożone w odpowiedzi na nie nie mogą być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego, Sąd dostrzegł jednak wadliwość rzeczonego wezwania, polegającą na tym, że wezwaniu temu organ I instancji nadał formę postanowienia, co było naruszeniem art. 216 § 1 o.p., które jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.