Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 474/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. sp. z o.o. w W. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1595/15 oddalającym skargę kasacyjną A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 199/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2013 r., nr PT-2/4407-290/13/11 w przedmiocie uchylenia w części decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania

1.1. W wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., I FSK 1595/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej sąd pierwszej instancji) z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 199/14, w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwiecień 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącej w VAT było uznanie przez organy (w ramach wznowionego postępowania), że spółka odliczyła ona podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia od ich wystawców towaru (tj. cebuli przemysłowej, rzekomo nabytej od pierwszego kontrahenta) i usługi (tj. przygotowania surowca do przerobu i przerób cebuli przez przetwórnię, czyli drugiego z kontrahentów), a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości doszło do sprzedaży gotowego produktu (cebuli mrożonej), co zostało w ramach zorganizowanego procederu wyłudzenia VAT fikcyjnie rozdzielone na transakcje sprzedaży surowca i usługi przerobu surowca.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki, nie dostrzegając uchybień proceduralnych ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem sądu istniały wystarczające podstawy do przyjęcia, że spółka nabyła wyrób gotowy, tj. mrożoną cebulę, od drugiego z kontrahentów (przetwórni), a rzekomy dostawca cebuli towarem tym nie dysponował, wystawiając dla spółki fikcyjną fakturę na podstawie informacji otrzymanych od przetwórni. Sąd uznał również, że spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami, gdyż wiedziała, że nie kupiła cebuli i nie powierzyła jej do przerobu, lecz nabyła wyrób końcowy.

1.3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że z uwagi na to, że postępowanie dowodowe i przyjęte ustalenia faktyczne były również podstawą faktyczną w sprawie rozpoznawanej przez NSA pod sygn. akt I FSK 970/15 (dotyczącego rozliczeń spółki za inne okresy rozliczeniowe), zasadne jest odwołanie się do stanowiska wyrażonego w tym zakresie w powołanym orzeczeniu. Sąd stwierdził, że brak było konieczności przeprowadzenia dowodu z akt postępowań toczących się wobec (bliższych i dalszych) kontrahentów spółki, które zakończyły się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd odwołał się do tego, że na mocy art. 181 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) dokumenty mające znaczenie dla wyniku sprawy, tj. obrazujące tryb współpracy między tymi podmiotami a skarżącą, zostały włączone do materiału dowodowego. Zdaniem Sądu prawo strony do zapoznania się z tym materiałem dowodowym zostało spółce zapewnione, a bez znaczenia jest to, że spółka nie brała udziału w tamtych postępowaniach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy dokonywaniu ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności nabycia towaru od rzekomego dostawcy cebuli nie doszło do naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony w świetle art. 191 o.p. uznał też wniosek o braku możliwości nabycia przez spółkę cebuli od tego podmiotu. Sąd podzielił stanowisko, że to przetwórnia kupowała cebulę, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej jako produkt końcowy, a faktury nabycia cebuli od rzekomego dostawcy były fikcyjne. Sąd wskazał na zeznania szeregu świadków w tym zakresie, uwzględnił też, że cena nabycia mrożonki przez spółkę od przetwórni obejmowała cenę surowca, przy czym skarżąca nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, czy transporcie, nie interesowała się jego jakością, nie wiedziała też, ile surowca było potrzebne do wyprodukowania wyrobu końcowego. Sąd zwrócił uwagę na zeznania, z których wynika, że spółka zamawiała wyrób końcowy.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne i nienaruszające art. 191 o.p. uznał również ustalenie, że udział skarżącej w przedsięwzięciu był świadomy.

Sąd za bezpodstawne uznał także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

2. Skarga o wznowienie postępowania

2.1. W piśmie z dnia 12 marca 2020 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyżej opisanym prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 272 § 3 w zw. z art. 270 i art. 272 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) z uwagi na sprzeczność tego wyroku z prawem Unii Europejskiej, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wnosząc o zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz decyzji organów obu instancji, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, a reprezentujący go w toku rozprawy pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Procedura wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego została unormowana w Dziale VIII p.p.s.a. Z art. 280 – 282 p.p.s.a. wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania: najpierw sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę.

Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie, czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, nie jest badaniem zasadności tej skargi, celem tej oceny jest bowiem wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r., I FSK 236/21).

6. Naczelny Sąd Administracyjny, badając przesłanki wznowienia postępowania, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wymogi formalne przewidziane dla skargi o wznowienie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano w niej bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r., C- 189/18, przy czym skarga o wznowienie została wniesiona w terminie określonym w art. 272 § 3 p.p.s.a. Warto dla porządku zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego ten właśnie przepis przyjmowano za podstawę prawną wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r., I FPS 1/17). W obecnie obowiązującym stanie prawnym możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, określa art. 272 § 2a p.p.s.a., dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 54), zmieniającej z dniem 26 stycznia 2021 r. ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ w ustawie z dnia 18 grudnia 2020 r., w odniesieniu do spraw innych niż wymienione w art. 6 – 19 tej ustawy, brak jest przepisów, z których wynikałoby, że do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego wszczętego i niezakończonego prawomocnym orzeczeniem przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę rozpoznania skargi o wznowienie postępowania przyjął art. 272 § 2a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, przy czym art. 272 § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

7. Rozpoznając sprawę na nowo w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia (art. 282 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że w świetle art. 272 § 2a p.p.s.a. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.

W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Badając wpływ powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany wobec spółki należy odnotować, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Polskie regulacje prawne jednak, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.

Trybunał Sprawiedliwości, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził w analizowanym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowej zasady Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Trybunał nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań niejako z urzędu trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych (w tym np. zeznania świadków) stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p., wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 o.p., a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w wydanej wobec kontrahenta decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194). Należy też odnotować, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanym wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14 oraz z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 857/17).

W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskich, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo włączenia w poczet materiału dowodowego materiału zgromadzonego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych – nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Ma przy tym obowiązek zapoznania skarżącej z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 o.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu.

Wymaga równocześnie podkreślenia, że organ nie ma obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Organ winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.

8. W świetle powyższego należy uznać, że powołany przez spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekające co do legalności decyzji wymiarowej Sądy, nie uwzględniły zarzutów spółki co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka w sprawie miała też zapewniony dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z innych postępowań, co jednoznacznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku objętym niniejszą skargą. Skarżąca zresztą nie podnosi, że konkretna okoliczność powołana jako podstawa rozstrzygnięcia organów podatkowych została ustalona w oparciu o materiał dowodowy, z którym spółka nie mogła się zapoznać lub do którego nie mogła się odnieść (w tym ewentualnie zaprezentować kontrdowodów). Co więcej, z akt sprawy nie wynika, by postępowanie dowodowe w sprawie sprowadzało się wyłącznie do "przejęcia" dowodów z innych postępowań i automatycznego wydania na tej podstawie niekorzystnych dla spółki decyzji. Wręcz przeciwnie, ustalenia dokonane w ramach postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej były konfrontowane z dowodami zebranymi w postępowaniu wobec spółki. Kwestia ta przy tym była już rozważana w okolicznościach niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – sąd ten stwierdził wprost, że decyzje wydane w trybie art. 108 u.p.t.u. "nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy". Należy dodać, że wobec braku wyraźnego zakwestionowania tego stanowiska sądu pierwszej instancji zagadnienie to nie było szerzej rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym. Sąd kasacyjny jednak za bezzasadne uznał wszystkie zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów w sprawie.

9. Ponieważ wniesiona przez spółkę skarga o wznowienie postępowania koncentruje się na zagadnieniach, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu objętym skargą o wznowienie, nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż skarga o wznowienie nie może prowadzić do dokonywania ponownej analizy w zakresie kompletności lub oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Nadto warto zwrócić uwagę, że w swej skardze o wznowienie postępowania spółka ogólnikowo odwołuje się do nieudostępnienia jej materiałów, na których oparte zostały rozstrzygnięcia organów i braku możliwości zapoznania się "ze wszystkimi dokumentami, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów". Jak już wskazano wyżej, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-189/18 nie sposób wywnioskować konieczności włączenia z urzędu i niejako automatycznie wszystkich dowodów z powiązanych postępowań do akt sprawy głównej. Organ nie ma obowiązku gromadzenia dokumentacji, na której nie zamierza opierać swojej decyzji. Skarżąca nie wskazała wprost na żadną okoliczność, która została w sprawie ustalona na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy, a nie może być uznane w tym zakresie za wystarczające ogólne odwoływanie się do "braku wszystkich dokumentów" i uprawnienia spółki do "zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego wydane zostały rozstrzygnięcia wobec innych podatników". Spółka podkreśla powoływanie się przez organy na istotność włączonych do akt sprawy rozstrzygnięć oraz dokumentów, co jednak potwierdza, że były to dowody, do których skarżąca miała dostęp i które mogła kwestionować. W skardze o wznowienie postępowania skarżąca sugeruje, że wydanie wobec jej kontrahentów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skutkowało automatycznym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Jak już zaznaczono, kwestia ta była badana przez sąd pierwszej instancji, który skonkludował, że nawet bez takich decyzji rozstrzygnięcie sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy. To, że spółka obecnie tego stanowiska nie podziela nie oznacza, że na etapie skargi o wznowienie postępowania może dojść do weryfikacji tego poglądu sądu jedynie w oparciu o jego gołosłowną negację przez spółkę. Spółka nie wskazała też na żadne konkretne wątpliwości co do zgodności z prawem uzyskania dowodów włączonych następnie do akt sprawy.

10. W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał w rozumieniu art 272 § 2a p.p.s.a. wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym oddalono wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną.

11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.

Marek Olejnik Sylwester Marciniak Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

1