Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1005/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § , art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 do 6, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11, art. 134 § 1, art. 151, art. 269 § 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 76 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 26 października 2021 r., określił wobec D. K. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Na wstępie organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.") nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 22 października 2019 r., tj. od dnia wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czyn z art. 76 § 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c o.p. pełnomocnik strony został poinformowany w dniu 10 grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało instrumentalnego charakteru. Przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie stwierdzono braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), jak również nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki procesowe (art. 17 § 1 k.p.k.). Istotny jest również fakt, że po wszczęciu dochodzenia w sprawie zostały podatnikowi przedstawione zarzuty, a samo postępowanie przeszło w fazę ad personam.

W ocenie organu I instancji faktury zakupu jak i sprzedaży smartfona 200 szt. rozliczone w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za czerwiec 2014 r. przez [...] D. K. są fakturami dokumentującymi czynności pozorne, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Są to faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, występujące w łańcuchu oszukańczej karuzeli podatkowej z udziałem strony, która wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w tym procederze. Te pozorowane transakcje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej odsprzedaży do kontrahenta przy zastosowaniu stawki 0% VAT tj. do T. K. ([...]) po to, by uzyskać z budżetu Państwa zwrot nienależnego podatku VAT. D. K. wykorzystał obrót rzeczywiście istniejącym towarem, zatem wszelkie czynności związane z obrotem tj. zdjęcia, magazynowanie i transport służyły do tego, aby utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustwa.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem "karuzeli podatkowej" rozumie się organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku. Przedmiotem obrotu są towary nabyte w ramach transakcji dostawy, z reguły wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" (tu P. T. Sp. z o.o.), który nie dokonuje wpłat podatku VAT. Głównym zadaniem takiego podmiotu jest "przerwanie" łańcucha dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz umożliwienie kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu obniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, od których on sam nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego. P. T. Sp. z o.o. nie deklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ani podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach sprzedaży krajowej. W konsekwencji nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach, a jednocześnie stworzyła formalne podstawy do jego odliczania przez swojego jedynego odbiorcę - T. E. Sp. z o.o., która dokumentowała jego sprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw sprzętem elektronicznym. Podmioty te pełniły tak jak T. E. Sp. z o.o. funkcję pośredników, tzw. "buforów" ([...] R. Ś., [...]. K. J.), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Często są to spółki, firmy specjalnie w tym celu utworzone.

W ocenie organu I instancji sposób i okoliczności przeprowadzenia przez T. E. Sp. z o.o. transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna- sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej krajowej transakcji i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Zdaniem organu również okoliczności prowadzenia przez R. Ś. działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką świadczą że był on ogniwem w łańcuchu fakturowych transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego w celu wyłudzeń w zakresie podatku VAT. R. Ś. rozszerzając od lutego 2014 r. prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych o sprzedaż hurtową sprzętu elektronicznego, działalności w tym zakresie faktycznie nie prowadził, lecz ją pozorował, gdyż nie dysponował on towarami jak właściciel oraz nie dokonał ich dostaw na rzecz kolejnych rzekomych nabywców. Był kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji wypełniając jedynie formalne wymogi dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym, realizując dyspozycje K. J., u którego był zatrudniony jako pracownik w firmie K. J.. Żaden z uczestników tego fikcyjnego obrotu nie wszedł w posiadanie towaru i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel. Natomiast dokonywane płatności przelewowe polegały na kolejnym przekazywaniu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi, aby uwiarygodnić przeprowadzenie transakcji. "Kontrahenci" R. Ś. nie byli właścicielami zbywanych towarów, gdyż w rzeczywistości transakcje nie zostały zawarte pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach. Firma [...] R. Ś. działając na płaszczyźnie rozliczeń zakupu telefonów komórkowych zajmowała się jedynie przyjmowaniem "pustych faktur", niemających potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, wystawianych przez podmioty niedokonujące żadnego rzeczywistego obrotu gospodarczego i powielała dystrybucję "pustych faktur", wydłużając w ten sposób łańcuch transakcji. Natomiast rola R. Ś. ograniczała się do papierowego ,,przefakturowania" nieistniejących transakcji w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym w tych samych ilościach, w tym samym dniu, bez doliczenia marży. Jedynym odbiorcą R. S. była firma [...]. K. J.. W oparciu o zebrany materiał stwierdzono, że wszystkie podmioty wystawiające faktury na elektronikę na rzecz [...] K. J. w badanym okresie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ustalono, że towary wykazane na fakturach od powyższych podmiotów zostały na wcześniejszych etapach obrotu nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności. Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości byli obcokrajowcy, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie można się było skontaktować. Na obszarze kraju, dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - sprzedaży towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów", które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Końcowo, w zdecydowanej większości przypadków zdarzeń gospodarczych, których przebieg był możliwy do ustalenia, towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, dokonującego ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Następnie podmiot ten występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ wyjaśnił, że ostatnie w łańcuchu krajowych dostaw podmiot to tzw. "broker" (tu [...] D. K.). "[...]" (inaczej "czerpiący zyski") występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone (oraz wprowadzone do obrotu w dokumentacji) przez "znikającego podatnika". Podmiot taki dokonuje ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku.

Transakcje, w których uczestniczył D. K. prowadziły zdaniem organu do nieuprawnionego wnioskowania o zwrot podatku od towarów i usług przez stronę. Do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszych ogniwach łańcucha (tj. przez tzw. "znikającego podatnika"), który został jednak odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha.

Organ podkreślił, że w omawianym łańcuchu podmiotów generujących faktury nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie podważył istnienia jakiegoś towaru, jego magazynowania, a nawet przewozu na wybranych odcinkach trasy, ale zakwestionował cel rzekomych transakcji, który nie miał uzasadnienia ekonomicznego, nie był wynikiem rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Towar "papierowo" krążył pomiędzy wieloma podmiotami z udziałem "znikającego podatnika". D. K. poprzez swoje działanie nie dążył do osiągnięcia rzeczywistego celu gospodarczego, lecz były to czynności stanowiące element "karuzeli podatkowej". Czynności wykonywane wokół tych transakcji przez wszystkie ww. podmioty, w tym również [...] D. K. miały uwiarygodniać, nadać legalność ich przeprowadzenia.

Organ podkreślił, że istotne zadanie w transakcjach karuzelowych pomiędzy "znikającym podatnikiem", "buforami", a "brokerem" spełniają często centra logistyczne. Realizują one usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Przy czym w centrach logistycznych nie następuje faktyczne przemieszczanie towaru - następuje ono dopiero w momencie wystawienia faktur dla brokera. Rolą centrów logistycznych jest uwiarygodnienie transakcji, a w szczególności wykazanie przed organami podatkowymi, że towary faktycznie istnieją, chociaż w większości przypadków firmy te nie dokonują szczegółowej inspekcji towarów, a wyłącznie jego pobieżnego sprawdzenia. Organ stwierdził, że gdyby nie funkcje pełnione przez centra logistyczne brak byłoby fizycznych i technicznych możliwości realizacji przemieszczeń towarów na taką skalę. Charakterystycznym elementem całego procederu jest specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem, odbywający się w omawianym przypadku w magazynach D. Sp. z o.o. oparty na błyskawicznych zmianach władającego towarem (przy użyciu procedur zwolnień towaru). Mechanizm ten pozwalał na dokonanie nawet kilku transakcji w ciągu jednego dnia w większości bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru, wyłącznie na podstawie dyspozycji wydawanych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Podmioty uczestniczące w transakcjach nie posiadały własnych środków na sfinansowanie zakupów, niejednokrotnie wynoszących jednorazowo ponad milion złotych. Zakupy finansowane były ze środków przekazanych kolejnym podmiotom przez nabywców towarów, zazwyczaj w tym samym dniu. Charakterystycznym elementem były wyjątkowo szybkie płatności - regułą była płatność w tym samym dniu co data wystawienia faktury, przy czym tego samego dnia towar był sprzedawany (czasami nawet kilkukrotnie) i ponownie płatności uruchamiane były błyskawicznie. Zdaniem organu w realiach życia gospodarczego nie jest możliwym, aby płatności realizowano błyskawicznie przy takiej skali działalności, tak dużej ilości transakcji, na tak duże kwoty. Jedynym logicznym wytłumaczeniem tej sytuacji jest to, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka w przeprowadzanych transakcjach.

Organ I instancji podkreślił, że z ustaleń dotyczących D. K. wynika, że w dniu 18 czerwca 2014 r. towar - telefony komórkowe, odebrany został osobiście przez D. K. z magazynu w [...] prowadzonego przez D. sp. z o.o. [...] i własnym transportem przewieziony do [...] Towar odebrany został w [...] przez zagranicznego przewoźnika firmę D. . i przewieziony do firmy T.. Natomiast na dokumencie CMR wystawionym przez podatnika jako data odbioru towaru przez firmę zajmującą się transportem - D. ww. telefonów jest dzień 17 czerwca 2014 r. - czyli taka sama data jak na fakturze sprzedaży wystawionej przez [...] D. K. na rzecz T. D. K. oświadczył, iż jest to pomyłka, ponieważ pierwotnie do transakcji miało dojść 17 czerwca 2014 r. Kontrahent zagraniczny wpłaty na konto podatnika dokonał 17 czerwca 2014 r. w kwocie [...]EURO. T. K. zapłaciła Podatnikowi na konto tak dużą kwotę nie mając towaru i bez umowy. Podatnik oświadczył, iż zabezpieczeniem jest firma D., w której towar jest alokowany i po dokonaniu zapłaty zostaje zablokowany na rzecz nowego nabywcy. Zeznał również, że większość hurtowników handlująca smartfonami posiada konto logistyczne w D. , ponieważ jest to firma logistyczna specjalizująca się w obsłudze firm handlujących elektroniką dzięki temu transakcje odbywają się płynnie i są bezpieczne. Towar przez cały czas jest w magazynie, sprzedający nie ma kontaktu z towarem i w momencie zapłaty przez kupującego, zawiadamia tylko magazyn [...] i towar automatycznie staje się własnością kupującego. Z przedstawionej dokumentacji wynika jednak, iż powyższe nie miało miejsca, ponieważ towar, który znajdował się w magazynie [...] nigdy nie był alokowany, czy też zwalniany na rzecz kontrahenta zagranicznego - T. K. Wobec powyższego ww. kontrahent nie miał żadnego zabezpieczenia, iż zakupiony towar otrzyma. W związku z powyższym wzbudził wątpliwość organu fakt, iż firma T. K. nie odebrała towaru osobiście z magazynu w D. Sp. z o.o., tylko towar odebrał D. K., przywiózł go do [...] i tutaj wg oświadczenia kontrolowanego przyjechała po niego wskazana przez kontrahenta firma transportowa. Organ podkreślił, że towar o wartości [...] zł, przeważony samochodem osobowym należącym do kontrolowanego, nie został nawet ubezpieczony. Ponadto według organu okolicznością wskazującą na nieracjonalny charakter transakcji dokonywanych przez D. K. jest fakt, że dokonując sprzedaży towaru o znacznej wartości (w tym przypadku ponad [...],- zł) nie prowadził on faktycznie aktywnej działalności reklamowej (np. brak profesjonalnej strony internetowej i działalności reklamowej w ogólnodostępnych i działających na szeroką skalę mediach krajowych i zagranicznych). Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia takiej działalności, co przy międzynarodowej skali prowadzonej działalności może budzić uzasadnione wątpliwości co do sposobu pozyskiwania kontrahentów. Wątpliwości co do autentyczności transakcji sprzedaży budził również fakt, że firma [...] D. K., która nie jest autoryzowanym dystrybutorem marki [...], nie jest jej przedstawicielem - nawet na rynek [...] - dotarła do kontrahenta zagranicznego, oferując mu elektronikę niewiadomego pochodzenia (żaden z dostawców D. K. nie był producentem, ani autoryzowanym dystrybutorem ww. produktów) i otrzymała zamówienie i przedpłatę [...] złotych.

Zatem pomimo przedłożonych dokumentów mających potwierdzać przedmiotowe transakcje, organ podatkowy kwestionuje fakt dokonania przez [...] D. K. opisanej powyżej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta zagranicznego. Biorąc powyższe pod uwagę, a także ustalenia dokonane w zakresie podatku naliczonego organ uznał, że firma [...] D. K., nie dokonała w czerwcu 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów komórkowych [...]) do firmy T. K.

W odniesieniu do oceny dobrej wiary i należytej staranności wskazano, że D. K. wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Świadczy o tym m.in. to, że pomimo zawierania transakcji o dużej wartości z kontrahentem - [...]. K. J. D. K. nie dochował należytej staranności w zakresie jego sprawdzenia. Dokonane przez niego czynności ograniczyły się tylko do sprawdzenia kontrahenta pod względem formalnym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby firma [...] D. K. prowadziła z [...] K. J. jakiekolwiek rozmowy handlowe dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych zapewniających pewność i bezpieczeństwo dostaw. Kontakt był wyłącznie mailowy, tylko z pracownikiem ww. firmy R. S. - w celu zamówienia gotowej już partii towaru. Nie było też dowodów, że ww. firmy negocjowały cenę sprzedaży/zakupu, system rabatowy itp. 4). Towar nabyty przez [...] D. K. (200 szt. [...]), pomimo znacznej wartości tj. [...] zł, nie został ubezpieczony w czasie transportu z magazynów [...] [...] do [...] (ok. [...] km). D. K. przewoził ww. urządzenia samochodem. Podatnik nie wykazał też żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru. Nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o fakcie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia skąd pochodzą nabywane smartfony, czy zostały przez [...]. K. J. zakupione od rzetelnych firm. Nabycie towarów nastąpiło w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka bez zwiększenia ostrożności. D. K. powinien zdawać sobie sprawę, że zakup smartfonów od firmy [...] K. J., nie będącej przedstawicielem producenta lub autoryzowanym dystrybutorem wiąże się z dużym ryzykiem dotyczącym legalności źródła pochodzenia towaru i jego jakości. D. K. nie wykazał, że przed dokonaniem zakupu sprawdził jakość dostarczonego towaru (smartfony), a w szczególności tego, czy jest on sprawny techniczne, nieuszkodzony. Zdaniem organu czujność podatnika w tym zakresie, winien wzbudzić już sam przedmiot transakcji, tj. smartfony [...]. W czasie kiedy zawierano ww. transakcję towar ten często stanowił przedmiot fikcyjnych transakcji łańcuchowych i "karuzelowych". Transakcję cechował również bardzo szybki przepływ towaru i gotówki. Organ stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, opisane powyżej zachowania D. K. miały nietypowy i niespotykany charakter w gospodarce rynkowej, przy czym nie chodzi tutaj o pojedyncze zdarzenia, których wystąpienie można, na zasadzie wyjątku wyjaśnić, lecz o cały ciąg opisanych powyżej zdarzeń, którego racjonalnie wytłumaczyć nie można. Strona działając racjonalnie, przy zachowaniu należytej staranności, mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, samo zaś sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach. Tym bardziej, że dokumenty dotyczące firmy K. J. były nieaktualne na dzień wystawienia faktury tj. 17 czerwca 2014 r.

Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 października 2022 r., utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. został skutecznie zawieszony z dniem 22 października 2019 r. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zostało szczegółowo uzasadnione w decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że transakcja zawarta pomiędzy [...] K. J., a [...] D. K. wykazana w fakturze z 17 czerwca 2014 r. na łączną kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł), dokumentującej zakup smartfonów marki [...], nie miała charakteru rzeczywistego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że towary wykazane na tej fakturze w ciągu dwóch dni tj. 16 i 17 czerwca 2014 r. pięciokrotnie zmieniały właściciela. Do magazynu [...] zostały wprowadzone przez przedsiębiorstwo S. Ltd. Następnie towary w postaci smartfonów marki [...], nie zmieniając miejsca zmieniały jedynie właścicieli, którymi stawali się kolejno: P. T. sp. z o.o., T. E. sp. z o.o., [...] R. Ś., [...] K. J.. D. K. został ich właścicielem następnego dnia tj. 17 czerwca 2014 r., by jeszcze tego samego dnia sprzedać je firmie T. K. ze [...]. Organ podatkowy I instancji na podstawie odpowiedzi od [...], [...] i [...] administracji podatkowej ustalił dalszą drogę tych towarów. Firma T. K. 19 czerwca 2014 roku sprzedała towary do [...], a [...] do A. I. Ltd. Miejscem dostawy smartfonów do A. I. Ltd., był ponownie magazyn [...] w [...] z datą dostawy 24 czerwca 2014 r. Na podstawie dokumentów magazynowych otrzymanych z D. sp. z o.o. ustalono, że smartfony ponownie były alokowane. Po firmie A. I. Ltd, alokacja towarów przechodziła na l. P. S., następnie P. sp. z o.o. [...] L. G. otrzymała fakturę z datą 25 czerwca 2014 r. i wtedy nastąpiło ponowne wydanie tego samego towaru z magazynu D. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego taki sposób przeprowadzania transakcji znacznie odbiega od sposobu dokonywania transakcji na rzeczywistym rynku. Natomiast całość nosi znamiona przestępstwa karuzelowego. Wskazuje na to między innymi bardzo krótki czas pomiędzy kolejnymi transakcjami, towar nie trafia do odbiorcy finalnego, a pełni rolę jedynie nośnika VAT. Towar nabyty na terenie [...] został sprzedany w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, a następnie był przedmiotem kolejnej dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...] [...]

W wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, w firmie skarżącego występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (wynikająca m.in. z faktur VAT wystawionych przez podmioty pełniące rolę tzw. bufora w transakcjach [...]. W rzeczywistości przedmiotowy podatek VAT nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa, lecz jedynie wygenerowany przez kolejne podmioty biorące udział w "fakturowym" łańcuchu dostaw, w tym przez podmiot, zwany "znikającym podatnikiem", który wprowadził towar do obrotu na obszar kraju poprzez wystawienie faktury VAT, w której wykazał podatek należny od towarów i usług, lecz podatku nie zadeklarował i nie zapłacił. Podmiotem, który wprowadził towar na rynek [...] był S. Ltd. W łańcuchu transakcji występowało kilka podmiotów pełniących rolę bufora. Pomimo "fakturowej" zmiany właściciela, [...] fizycznie nie przemieszczały się, dopiero w momencie wystawienia przez podatnika faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu zagranicznego doszło do przemieszczenia towaru.

Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, w wystarczającym stopniu dokumentuje, że D. K. był świadomym uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi [...]. O powyższym świadczyć mają m.in. nieadekwatne, w stosunku do wartości zawieranych transakcji, okoliczności związane chociażby ze sposobem nawiązania współpracy w zakresie obrotu [...], (zeznania podatnika i K. J.), brak ryzyka gospodarczego (przelew należności na rachunek dostawcy dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy zagranicznego), szybkość obrotu towarem, która nie była niczym uzasadniona (np. przedmiotem obrotu nie były towary o krótkim terminie przydatności), szybkość dokonywania płatności, stosowanie przedpłat, wystawianie faktur sprzedaży i zwalnianie towaru w magazynie [...] dopiero po otrzymaniu płatności przelewem od kontrahenta (odbiorcy), W zidentyfikowanym przez organ I instancji łańcuchu transakcji podatnik pełnił funkcję brokera, czyli podmiotu, który realizuje zyski. Przebieg transakcji jest charakterystyczny dla transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiega od elementarnych reguł gospodarki rynkowej. Zatem na ich podstawie należy uznać, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W okolicznościach tej sprawy to podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wnioskował o zwrot podatku naliczonego. Zatem pełnił funkcję brokera, a więc z istoty funkcji w łańcuchu był beneficjentem jej działania. Świadczy to o świadomym uczestnictwie podatnika w tym procederze.

W świetle powyższego, w czerwcu 2014 r. D. K. nie dokonywał transakcji gospodarczych polegających na kupnie - sprzedaży [...], lecz był uczestnikiem łańcuchów dostaw [...] związanych z tzw. karuzelą podatkową. W łańcuchu tym pełnił rolę brokera. Podmioty występujące w łańcuchu z udziałem firmy M. H., figurujące jako wystawcy faktur, funkcjonowały w sztucznie wykreowanym obrocie [...]. Podmioty te pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji. Łańcuch podmiotów w transakcji dostaw telefonów marki [...] od chwili wprowadzenia towarów na terytorium [...], był tak zorganizowany, aby organy skarbowe (podatkowe) miały utrudniony dostęp do dokumentacji oraz osób reprezentujących dany podmiot. Dopiero w przypadku [...] K. J. tj. podmiotu pełniącego rolę ostatniego bufora przed brokerem i będącego wystawcą faktury na rzecz strony, wystąpił kontakt z osobą reprezentującą ten podmiot, jak i dostęp do dokumentacji podatkowej. Ustalenia te potwierdzają, że celem takich działań było wydłużenie łańcuchów transakcji pomiędzy "znikającym podatnikiem", a końcowym krajowym nabywcą towarów dla ukrycia "znikających podatników" i utrudnienia ustalenia lub ewentualnie zatarcia faktycznego przebiegu transakcji od "znikającego podatnika" do "brokera".

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że w czerwcu 2014 r. D. K. nie dokonał transakcji gospodarczych w tradycyjnym rozumieniu tego pojęcia, polegających na kupnie - sprzedaży przedmiotowych telefonów, lecz uczestniczył w "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług i udział ten był świadomy.

W skardze z 30 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania z tytułu zastępstwa adwokackiego wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, a także o wstrzymanie wykonania decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 o.p. w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie prawidłowo niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego,

2) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się min. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań skarżącego,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających nabycie telefonów komórkowych w czerwcu 2014 r. przez firmę skarżącego od [...] K. J., co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach niniejszej sprawy dowodów potwierdzających nabycie telefonów komórkowych w czerwcu 2014 r. w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy,

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, w sytuacji, w której żaden element stanu faktycznego oraz obiektywny dowód tej tezy nie potwierdza,

6) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne i niekompletne uzasadnienie zaskarżonej decyzji,

7) art. 59 § 1 pkt 9) i z art. 70 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz nadużycia art. 70 c o.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu do zawieszenia terminu przedawnienia, w celu wydłużenia postępowania o ponad trzy lata,

8) art. 193 § 1 do 6 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne,

9) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnie wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług z jednoczesnym pominięciem orzeczeń T. S. U. E., a w rezultacie bezpodstawną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

10) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a towar został (co nie jest w żaden sposób kwestionowane przez organ podatkowy) następnie odsprzedany do innego podmiotu gospodarczego,

11) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawną odmowę uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2014 r. pomimo udokumentowania zrealizowania i udokumentowania wykazanej dostawy WDT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 31 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego rozwinęła argumentację dotyczącą kwestii instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w związku z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwestię braku wiedzy skarżącego w chwili zawierania transakcji z jego kontrahentami o nieprawidłowościach potwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego u innych uczestników obrotu.

Podczas rozprawy w dniu 7 kwietnia 2023 r., Sąd postanowił zobowiązać organ odwoławczy do ustosunkowania się do pisma skarżącego z 31 marca 2023 r.

W piśmie procesowym z 5 maja 2023 r. organ podtrzymał dotychczasowe wyjaśnienia i wywody oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu, pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 27 kwietnia 2023 r., na okoliczność nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ w piśmie przedstawił chronologię zdarzeń oraz przebieg postępowania karnego-skarbowego i podatkowego w 29. punktach, co zdaniem organu potwierdza niepozorowaną, realną aktywność organów podatkowych i karno-skarbowych i przeczy tezie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia.

Podczas rozprawy 4 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego podniosła, że w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego istotne jest to co było w dniu wszczęcia postępowania i w dniu przedawnienia zobowiązania, natomiast nie mają znaczenia czynności jakie organ podejmował po tym czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w czerwcu 2014 r. faktury wystawionej przez [...] K. J. na nabycie 200 sztuk telefonów [...] wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że D. K. wykorzystał obrót rzeczywiście istniejącym towarem, a wszelkie czynności z nim związane tj. zdjęcia, magazynowanie i transport służyły do tego, aby utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustwa.

W ocenie organu I instancji, zakwestionowana faktura nie dokumentowała transakcji, która miała miejsce pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. W odniesieniu do oceny dobrej wiary i należytej staranności wskazano, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Stanowisko to w pełni zaakceptował organ odwoławczy, wskazując m.in. na nieadekwatne, w stosunku do wartości zawieranych transakcji, okoliczności związane chociażby ze sposobem nawiązania współpracy w zakresie obrotu [...], (zeznania podatnika i K. J.), brak ryzyka gospodarczego (przelew należności na rachunek dostawcy dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy zagranicznego), szybkość obrotu towarem, która nie była niczym uzasadniona (np. przedmiotem obrotu nie były towary o krótkim terminie przydatności), szybkość dokonywania płatności, stosowanie przedpłat, wystawianie faktur sprzedaży i zwalnianie towaru w magazynie [...] dopiero po otrzymaniu płatności przelewem od kontrahenta (odbiorcy).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: NSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przystępując do oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dostępne na stronie internetowej Trybunału. W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 22 października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 76 § 2 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 10 grudnia 2019 r.

Wobec zawartych w skardze i piśmie procesowym z 31 marca 2023 r. zarzutów dotyczących braku czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowania karnoskarbowe, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustosunkowania się do powyższych zarzutów.

W piśmie procesowym z 5 maja 2023 r. organ odwoławczy, podkreślił, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało 24 czerwca 2019 r., a postępowanie karnoskarbowe wszczęto 22 października 2019 r. W dniu 10 grudnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu w dniu 19 grudnia 2019 r. i w tym dniu przesłuchano skarżącego. Ww. piśmie organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karno-skarbowego i podatkowego.

Przy piśmie procesowym z 5 maja 2023 r. organ odwoławczy załączył pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 27 kwietnia 2023 r., w którym przedstawiono chronologię zdarzeń oraz przebieg postępowania karnego skarbowego [...] Z załączonego pisma wynika m.in., że w kolejnych latach organ gromadził materiał dowodowy, oczekując także na wynik postępowania podatkowego oraz wynik sądowej kontroli decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W związku z połączeniem dochodzeń postanowieniem z 13 grudnia 2022 r., w dniu 22 grudnia 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Na dzień 9 stycznia 2023 r. organ wyznaczył termin ponownego przesłuchania skarżącego. Po dwukrotnym przełożeniu tego terminu na wniosek obrońcy skarżącego, w dniu 12 kwietnia 2023 r. przesłuchano skarżącego i ogłoszono postanowienie w przedmiocie zmiany zarzutów.

Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). Takie stanowisko zaakceptował NSA m.in. w wyroku z 20 kwietnia 2023 r. (I FSK 942/22), wydanym w toku kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z 11 stycznia 2020 r. (I SA/Po 691/21).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ma istotnego znaczenia ocena umyślności działania podatnika, w ujęciu w jakim występuje na gruncie prawa karnego. Na tle art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie podkreśla się, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto Sąd zauważa, że zagadnienia dotyczące świadomości (motywacji) podatnika przy zawieraniu danej transakcji, pozostają – co do zasady - poza zainteresowaniem organów podatkowych, których rola polega przede wszystkim na weryfikacji poprawności rozliczenia podatkowego w danym okresie. W judykaturze podnosi się m.in., że kwalifikacja zachowania podatnika jako niezawinionego, ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności karnej stypizowanej w ustawowym opisie zarzuconego czynu, ale nie ma istotnego znaczenia przy stosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów proceduralnych. Zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11).

W przypadku faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych czynności organów polegają na wyłączeniu tego rodzaju faktur z rozliczenia podatkowego. Na tym powinny w zasadzie kończyć się czynności organów podatkowych, gdy stwierdzą brak istnienia elementów formalnych lub materialnych badanej transakcji, udokumentowanej "pustą" fakturą. Tak się jednak nie dzieje z uwagi na wynikającą, z powołanego przez organy i skarżącego orzecznictwa TSUE, konieczność badania w określonych sytuacjach (istnienie towaru i faktycznej dostawy), czy podatnik przy zachowaniu należytej (wymaganej w danych okolicznościach) ostrożności mógł wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem (działanie w dobrej wierze – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Tego rodzaju dodatkowe ustalenia i oceny obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe na podstawie tożsamego materiału dowodowego, który podlega także ocenie organów prowadzących postępowanie karne przygotowawcze i sądów orzekających w sprawach karnych. Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności dotyczących działania podatnika z należytą starannością i ich ocena, dokonywane są jedynie w kontekście możliwości zachowania lub pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, a nie z punktu widzenia realizacji ustawowych znamion czynów kwalifikowanych jako przestępstwo karnoskarbowe. Ponadto należy tu zauważyć, wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego, że w ramach tej oceny organy podatkowe z zasady nie kwestionują ważności czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego (np. sprzedaż towaru, jego fizyczne przemieszczenie między podmiotami) i nie podważają wolności gospodarczej oraz swobody kształtowania przez podatnika warunków materialnych i formalnych danej transakcji. Zasadnie natomiast organy podatkowe zwracają uwagę na określone ryzyka związane z zawieraniem przez podatnika transakcji w sposób odformalizowany (choć w pewnych sytuacjach prawnie dopuszczalny), bez dokładnego sprawdzenia rzetelności kontrahenta i źródła pochodzenia towaru, co także nie jest prawnym obowiązkiem podatnika, ale zwiększa ryzyko zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem.

Wobec powyższego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed rozważeniem zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego wniosku skarżącego, zgłoszonego w piśmie z 31 marca 2023 r., tj. zbadania, czy w okolicznościach tej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Skarżący powołując się na wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aqula Part Prod Com S.A. podkreślił, że Trybunał zakwestionował dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i przypuszczeń, a z taką sytuacją – zdaniem skarżącego - mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego wyrok ten ma wpływ na treść skarżonej decyzji, co na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) o.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. W związku z tym decyzja powinna być uchylona także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Wobec takiego stanowiska skarżącego zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył N. S. A., ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli orzeczenie T. S. U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W kontekście tej regulacji Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Nie każde bowiem orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. W judykaturze wskazuje się, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Taka sytuacja nie zachodzi, gdy wyrok Trybunału stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1201/21, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 1393/22).

Skarżący powołując się na motywy zawarte w pkt 32-36 ww. wyroku, przede wszystkim podnosi, że Trybunał zakwestionował dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i przypuszczeń.

We wskazanej przez skarżącego części uzasadnienia Trybunał stwierdził m.in. w punkcie 32, że z orzecznictwa przypomnianego w pkt 27-31 niniejszego wyroku wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem Trybunału, z tego należy wywnioskować, że organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem (punkt 33). Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (punkt 34).

W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że organ podatkowy może ograniczyć się w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania (punkt 35).

Trybunał stwierdził ponadto, że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. Jak przypomniano w pkt 30 niniejszego wyroku, to do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób wymagany prawem.

W konkluzji przytoczonej tu części rozważań, do której odwołuje się skarżący, Trybunał uznał, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;

- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz ich odpowiednich działań (punkt 37).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do całości wypowiedzi Trybunału w powołanym wyroku, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podkreśla, że Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą na wstępie uzasadnienia analizowanego tu wyroku przypomniał w punkcie 26, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto Trybunał zaznaczył, że jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46 – punkt 27).

Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo, punkt 28).

Na uwagę zasługuje także uwaga Trybunału, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo- punkt 30). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak owe zasady nie powinny stanowić naruszenia skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo; punkt 31).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są także wskazania Trybunału zawarte w motywach od 41 do 43. Zdaniem Trybunału w przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 26). W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 27). Jeżeli organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie VAT, by odmówić mu prawa do odliczenia, organ ten powinien, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 30 niniejszego wyroku, przedstawić na to dowód. Niemniej jednak nic nie sprzeciwia się temu, aby w takim przypadku oparł on dodatkowo lub subsydiarne ową odmowę na dowodach wykazujących, że podatnik powinien był w każdym razie wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem. W rzeczywistości bowiem jeżeli przedstawiony zostanie dowód na taką okoliczność, to wystarcza on do wykazania udziału podatnika w oszustwie, a tym samym do uzasadnienia tej odmowy (punkt 43).

Zwrócenia uwagi wymagają także rozważania Trybunału, w których wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty [wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; a także z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 47 – punkt 51].

Zdaniem Trybunału, z powyższego wynika, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (punkt 52).

W podsumowaniu tego wątku rozważań Trybunał stwierdził, że na pytanie trzecie trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;

- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;

- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (punkt 54).

Analiza uzasadnienia powołanego przez skarżącego wyroku TSUE wydanego w sprawie C-512/21 prowadzi do wniosku, że orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku Trybunału co do rozważanych tu zagadnień, przy czym nie zawiera ono istotnych nowości i rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób oddziaływać na rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej sprawie. Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego co do tych okoliczności opierała się na domniemaniach, czy przypuszczeniach (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że na obecnym etapie sprawy nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zresztą skarżący nie kwestionował samego faktu istnienia łańcuchów transakcji. W skardze skarżący zarzucił przede wszystkim błędną ocenę dowodów w zakresie, w jakim organy uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżący podkreśla przede wszystkim okoliczność dokonania faktycznej transakcji, której towarzyszyła dostawa towarów w ilości wskazanej w zakwestionowanej przez organy fakturze, co świadczy – jego zdaniem – o spełnieniu przesłanki formalnej i materialnej do odliczenia podatku VAT z tej faktury.

W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Mając to na uwadze Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji [...] motywy nie uwzględnienia wniosków dowodowych – wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnoskarbowego (pismo skarżącego z 9 stycznia 2022 r.) oraz wniosków zawartych w piśmie z 14 maja 2022 r. (m.in. dowodu z pisma Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 29 maja 2020 r.). W ocenie Sądu za prawidłową uznać należy ocenę organu, że wnioski te nie miały istotnego znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący był świadomym uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi [...]. O powyższym świadczyć mają m.in. nieadekwatne, w stosunku do wartości zawieranych transakcji, okoliczności związane chociażby ze sposobem nawiązania współpracy w zakresie obrotu [...], (zeznania podatnika i K. J.), brak ryzyka gospodarczego (przelew należności na rachunek dostawcy dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy zagranicznego), szybkość obrotu towarem, która nie była niczym uzasadniona (np. przedmiotem obrotu nie były towary o krótkim terminie przydatności), szybkość dokonywania płatności, stosowanie przedpłat, wystawianie faktur sprzedaży i zwalnianie towaru w magazynie [...] dopiero po otrzymaniu płatności przelewem od kontrahenta (odbiorcy).

Nadto organ odwoławczy podniósł, że okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym a [...] K. J. poddają w wątpliwość dobrą wiarę skarżącego. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przebieg transakcji jest charakterystyczny dla transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiega od elementarnych reguł gospodarki rynkowej. Dostrzec jednak należy, że uzasadnienie organu odwoławczego w części dotyczącej kwestii nie dochowania przez skarżącego należytej staranności jest dość ogólne, w szczególności w zestawieniu z argumentacją zawartą w tym zakresie w decyzji organu I instancji. Nie jest to jednak uchybienie tego rodzaju, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Podnieść należy, że organ odwoławczy wskazał na te wszystkie okoliczności, które zdaniem organu I instancji świadczą o tym, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącego w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia smartfonów od [...] K. J. istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tego podmiotów w obrocie gospodarczym.

Ponadto, wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowane transakcje były elementem sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw smartfonów, w ramach mechanizmu zbliżonego do tzw. transakcji karuzelowych, w którym organy określiły rolę skarżącego jako brokera, Sąd uznał za konieczne przedstawienie w tym miejscu istoty oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W orzecznictwie zgodnie wskazuje się (np. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19, i powołana tam literatura), że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotą przestępstwa karuzelowego jest też m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (wyrok z NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18).

Mając powyższe na uwadze odwołać się należy do kluczowych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w niniejszej sprawie.

Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących transakcji nabycia 200 szt. smartfonów od firmy [...] K. J..

Z ustaleń organów wynika, że towary wykazane na spornej fakturze wystawionej przez [...] K. J. w ciągu dwóch dni tj. 16 i 17 czerwca 2014 r. pięciokrotnie zmieniały właściciela. Do magazynu [...] zostały wprowadzone przez przedsiębiorstwo S. Ltd. Następnie towary w postaci smartfonów marki [...], nie zmieniając miejsca zmieniały jedynie właścicieli, którymi stawali się kolejno: P. T. sp. z o.o., T. E. sp. z o.o., [...] R. Ś., [...] K. J.. K. K. został ich właścicielem następnego dnia 17 czerwca 2014 r., by jeszcze tego samego dnia sprzedać je firmie T.K. ze [...]. Organ podatkowy I instancji na podstawie odpowiedzi od [...], [...] i [...] administracji podatkowej ustalił dalszą drogę tych towarów. Firma T. K.. 19 czerwca 2014 r. sprzedała towary do [...], a [...] do A. I. Ltd. Miejsce dostawy smartfonów do A. I. Ltd. Był ponownie magazyn [...] w [...] z datą dostawy 24 czerwca 2014 r. Na postawie dokumentów magazynowych otrzymanych z D. sp. z o.o. ustalono, że smartfony ponownie były alokowane. Po firmie A. Ltd, Alokacja towarów przechodziła na I. P. S., następnie P. sp. z o.o. [...] L. G. otrzymała fakturę z datą 25 czerwca 2014 r. i wtedy nastąpiło ponowne wydanie tego samego towaru z magazynu D. sp. z o.o.

Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że taki sposób przeprowadzania transakcji znacznie odbiega od sposobu dokonywania transakcji na rzeczywistym rynku. Natomiast całość nosi znamiona przestępstwa karuzelowego. Wskazuje na to między innymi bardzo krótki czas pomiędzy kolejnymi transakcjami, towar nie trafia do odbiorcy finalnego, a pełni rolę jedynie nośnika VAT.

Z ustaleń organów dotyczących firmy [...] K. J. wynika, że w okresie od kwietnia do września 2014 r. dostawcami towarów do firmy [...] K. J. były krajowe podmioty gospodarcze między innymi [...] R. Ś. oraz T. Sp. z o.o., natomiast głównym towarem przeznaczonym do obrotu pod względem wartościowym były smartfony [...] marki [...]. K. J. jak również jego dostawcy, korzystali z usług magazynowych [...] firmy D. Sp. z o.o.

Charakter i sposób zawierania transakcji handlowych przez [...] K. J. jednoznacznie wskazuje, że transakcje te były jednym z ogniw łańcuchów transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe, o czym świadczą następujące okoliczności:

- transakcje zakupu i sprzedaży hurtowych ilości towarów odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, z reguły tego samego lub następnego dnia;

- płatności następowały tego samego dnia, sporadycznie dnia następnego;

- istotną rolę w realizacji transakcji handlowych pomiędzy jego uczestnikami odgrywały centra logistyczne, które realizowały usługi związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów;

- w obrocie telefonami komórkowymi przywiązywano szczególną dbałość o weryfikację numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru, aby uniknąć sytuacji pojawienia się towarów o numerach, które już wcześniej w danym podmiocie były przedmiotem obrotu;

- występował odwrócony łańcuch obrotu;

- łańcuch obrotu był sztucznie wydłużony.

Ustalono też, że towary wykazane na fakturach na elektronikę na rzecz [...] K. J. zostały na wcześniejszych etapach obrotu nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności. Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości byli obcokrajowcy, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie można się było skontaktować. Na obszarze kraju, dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - sprzedaży towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów", które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Końcowo, w zdecydowanej większości przypadków zdarzeń gospodarczych, których przebieg był możliwy do ustalenia, towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, dokonującego ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Następnie podmiot ten występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty występujące na tym etapie obrotu to czerpiący zyski tzw. "brokerzy". Rolę bufora pełniły między innymi firma [...] R. S. oraz [...]. K. J., a firma [...] funkcję brokera. Z ustaleń postępowania wynika, że nastąpił obrót towarem, a K. J. prawidłowo, z formalnego punktu widzenia, rozliczył podatek naliczony i należny, jednak całokształt okoliczności dowodzi, że zrealizowane przez K. J. transakcje są częścią łańcucha transakcji mającego na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalone w toku postępowania okoliczności wskazują jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, że K. J. mając podstawy by podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do nieprawidłowości w transakcjach z kontrahentami, których celem jest nadużycie podatkowe, przy ich przeprowadzaniu nie działał w dobrej wierze.

W konkluzji organy podatkowe zasadnie przyjęły brak rzeczywistej transakcji gospodarczej między K. J., a skarżącym, który nie mógł nabyć od niego przedmiotowych smartfonów.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżący skutecznie nie podważył.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do twierdzenia, że gdyby skarżący działał z należytą starannością, to zorientowałby się, że bierze udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

Przystępując zatem do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT - co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Jak już wyżej podkreślono - o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organy obu instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącego i działania w warunkach "dobrej wiary". Istotna jest tutaj przede wszystkim ocena zawarta w decyzji organu I instancji, którą w pełni podzielił organ odwoławczy.

Organ I instancji przytoczył w uzasadnieniu decyzji fragmenty zeznań skarżącego, poddając je wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Z zeznań tych wynika m.in., że telefonami komórkowymi skarżący zaczął handlować w marcu lub kwietniu 2014 r. Firmę [...]. K. J. znalazł na stronie internetowej [...], gdzie są wszystkie dane tego podmiotu do kontaktu. W firmie tej skarżący ma swojego bezpośredniego opiekuna - R. Ś., który jest również na stronie internetowej wskazany jako osoba do kontaktu. Od niego dostał maila z ofertami, z której wybrał najbardziej dla niego interesującą. W związku z powyższym złożył zamówienie. W tym samym czasie wysłał fakturę pro forma do odbiorcy i dostał przedpłatę, dołożył różnicę i mając zablokowany towar w firmie D. przelał pieniądze na konto [...]. Z firmą T. K.. ze [...] tj. nabywcą towaru, współpracował już w maju 2014 r. Towar, wydany przez D., odebrał osobiście w [...], przywiózł go do firmy w [...] i w tym samym dniu został on odebrany przez firmę T. K. Zeznał też, że większość firm handlujących smartfonami posiada konto logistyczne w D. Sp. z o.o., gdyż jest to firma specjalizująca się w obsłudze takich firm. Ta firma logistyczna powoduje, że transakcja odbywa się płynnie i jest bezpieczna. Przed dokonaniem zapłaty można jechać zobaczyć towar. Przy każdej transakcji dołączane są numery IMEI oraz zdjęcia telefonów. Przy zamówieniu otrzymał fakturę proforma od [...] K. J., a następnie firma D. Sp. z o.o. przesłała mu informację, iż na jego koncie zostało alokowane 200 szt. smartfonów [...]. W związku z tym był pewien, że towar jest, więc dokonał przelewu. Później osobiście jechał go odebrać. Wraz z zamówieniem dostał numery IMEI i w momencie odbioru towaru sprawdzał je z numerami na kartonach telefonów. Przy odbiorze podpisał dowód WZ, a fakturę otrzymał mailem, a następnie pocztą dotarł do niego oryginał faktury.

Nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie organów, że skarżący towaru nie sprawdził, co wynika m.in. z analizy zeznań samego skarżącego. D. K. najpierw dokonał zapłaty za towar, a później osobiście jechał go odebrać choć wiedział, że przed dokonaniem zapłaty można jechać do D. Sp. z o.o. i zobaczyć towar. Jednak tego nie uczynił. Sprawdził towar dopiero przy odbiorze tzn. wraz z zamówieniem dostał numery IMEI i w momencie odbioru towaru sprawdzał je z numerami na kartonach telefonów. Informacja, iż na jego koncie zostało alokowane 200 szt. smartfonów [...] wystarczyła do tego by zaufać dostawcy. Z zeznań D. Z. — kierownika ds. klientów D. Sp. z o.o. wynika natomiast, że w przypadku gdy opakowania zbiorcze nie noszą żadnych śladów uszkodzeń i są fabrycznie zabezpieczone, to nie są otwierane. W takich przypadku sprawdzana jest tylko ilość i rodzaj towaru z dokumentu przewozowego z opisem na opakowaniach zbiorczych. Ponadto na życzenie klienta skanowane są numery IMEI produktów, które znajdują się na opakowaniach zbiorczych. Następnie na życzenie klienta numery te przesyła się mu e-mailem. W przypadku gdy wszystko się zgadza w tych opisach, przyjmuje się, że w zamkniętym oryginalnie opakowaniu jest towar, który wynika z opisu na opakowaniu. Z zeznań M. R. - dyrektora operacyjnego D. Sp. z o.o., wynika natomiast, że zdarzyły się przypadki, że w kartonach zamiast telefonów znalazła się czekolada, której masa stanowiła dokładnie masę 10 szt[...], w opakowaniach zbiorczych zamiast konsol do gier znajdowały się płyty gipsowe również dobrze wyważone, aby imitowały wagę urządzeń. Mając powyższe na uwadze prawidłowo stwierdziły organy, że nie można mieć 100 % pewności co do magazynowanego towaru w D. Sp. z o.o. Wiadomo, że towar jest, ale jaki konkretnie to tylko wynika z opisu na opakowaniu. Tymczasem D. K. doskonale znał funkcjonowanie magazynu D. Sp. z o.o. w związku z powyższym takie zaufanie do dostawcy budzi wątpliwości i wskazuje na pozorność przedmiotowej transakcji. Zatem fakt dokonania zapłaty za towar kwoty [...]zł wyłącznie na ww. podstawie (informacji z [...] świadczy o całkowitym braku zainteresowania nabywanym towarem, co u przedsiębiorcy ze stażem i doświadczeniem, jakie wówczas posiadał D. K. uznać należy za postępowanie nieprofesjonalne i mało rozważne. Skarżący dokonał bowiem przelewu całej należność na rachunek dostawcy nie mając jakiejkolwiek pewności, że w opakowaniach zbiorczych (kartonach) znajduje się nabywany towar, jaka jest jego jakość, czy jest sprawny itp. Powyższe świadczy niezbicie o fikcyjności przedmiotowej transakcji. W warunkach realnego rynku, działający w dobrej wierze nabywca przed zakupem towaru dąży przynajmniej do sprawdzenia, czy on w ogóle istnieje i jaki jest jego stan. Ponadto podatnik nie wykazał żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru. Nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o fakcie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia skąd pochodzą nabywane smartfony i czy zostały przez [...]. K. J. zakupione od rzetelnych firm. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby firma [...] D. K. prowadziła z [...] K. J. jakiekolwiek rozmowy handlowe dotyczące zasad wzajemnej współpracy i dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych zapewniających pewność i bezpieczeństwo dostaw. Kontakt był wyłącznie mailowy, tylko z pracownikiem ww. firmy R. S. - w celu zamówienia gotowej już partii towaru. Nie ma także dowodów, że ww. firmy negocjowały cenę sprzedaży/zakupu, system rabatowy itp. Towar nabyty przez [...] D. K. (200 szt. [...]), pomimo znacznej wartości tj. [...] zł, nie został też ubezpieczony w czasie transportu z magazynów [...] [...] do [...] (ok. [...] km).

W ocenie Sądu nie budzi uzasadnionych wątpliwości poprawność wnioskowania organu I instancji, iż skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, które oparte zostało na następujących przesłankach):

- wieloletnie doświadczenie zawodowe skarżącego w handlu sprzętem elektronicznym (RTV i AGD), które powinno skłonić skarżącego do zachowania czujności w sytuacji, w której telefony komórkowe były przedmiotem fikcyjnych transakcji łańcuchowych i "karuzelowych", co było faktem powszechnie znanym,

- brak udokumentowania zamówienia i umowy w formie pisemnej mimo tego, że była to transakcja skarżącego na stosunkowo wysoką kwotę,

- przeprowadzenie transakcji tego samego dnia,

- nabycie towaru w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, oferowanie dużej ilości smartfonów po atrakcyjnej cenie przez podmiot nie będący autoryzowanym dystrybutorem,

- brak ubezpieczenia towaru,

- nie wykazanie zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

W świetle tych przesłanek, ocenianych łącznie, na aprobatę zasługuje konkluzja organów, zgodnie z którą, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że dokonując zakupów w [...] K. J. uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Mają rację organy podatkowe twierdząc, że strona działając racjonalnie, przy zachowaniu należytej staranności, mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, samo zaś sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach. Tym bardziej, że dokumenty dotyczące firmy K. J. były nieaktualne na dzień wystawienia faktury tj. 17czerwca 2014 r.

W świetle powyższych okoliczności i przesłanek, ocenianych łącznie, uzasadniona jest ocena organów, że ustalone zachowanie skarżącego nie wyczerpuje znamion należytej staranności, której należy oczekiwać od profesjonalnie działającego podatnika, z odpowiednim doświadczeniem zawodowym w handlu, szczególnie w sytuacji, gdy zawiera on transakcje o dużej wartości, z nowym, nie znanym szerzej na rynku kontrahentem.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowana przez organy faktura dokumentuje dostawę na rzecz skarżącego opisanych w zaskarżonych decyzjach smartfonów, nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący nie działał przy zawieraniu tej transakcji w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 193 § 1 do 6 o.p, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne. Organ I instancji w oparciu o stosowne regulacje, stwierdził, że faktura VAT wystawiona przez [...] K. J. dokumentuje transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Wobec tego uznano ewidencję zakupów VAT za czerwiec 2014 r. w pozycji 1 za nierzetelną, gdyż dokonany w niej zapis nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Zasadnie zatem nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartej w tej pozycji zapisie.

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a ponadto art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w sposób opisany w punktach 9 do 11 petitum skargi.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), oddalił skargę.