Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 88/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit e
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2023 r., nr 0401-IOV2.4103.40.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. orzekł dla R. H., prowadzącego działalność pod firmą A.-R., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2020 r. i określił zobowiązania podatkowe

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r. w wysokości innej niż deklarowana. Organ pierwszej instancji ustalił m.in., że w okresie objętym decyzją, Skarżący dokonał nabyć usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych od: G. Sp. z o.o. w G., E. F. L. S.A. we W. oraz A. M. C.. Łączna kwota netto wynikająca z faktur wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł, przy czym faktury dokumentujące nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek od Spółki G. stanowiły 98,59% wartości netto wszystkich faktur dokumentujących nabycia podobnych usług. Organ ustalił, że Skarżący wykazał przychód na fakturach dokumentujących dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych niższy od kosztów ich nabycia w kontrolowanym okresie o kwotę łączną netto [...] zł. Ponadto wykazał podatek należny na fakturach dokumentujących dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych niższy niż podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia takich usług w kontrolowanym okresie

o kwotę łączną [...] zł. Organ zauważył, że z poddanych kontroli rejestrów VAT sprzedaży i deklaracji VAT-7 wynika, że w deklaracjach VAT-7 A.-R. wykazała za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu porównywalne wartości nabyć i dostaw, co w efekcie skutkowało wykazaniem wyłącznie kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pomimo wykazania w rejestrach VAT sprzedaży znacznych kwot obrotów nie wystąpiła w żadnym miesiącu kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na podstawie danych z bazy JPK_VAT sporządzono schemat transakcji obejmujący oprócz rzekomych transakcji pomiędzy spółką G. a A.-R., również transakcje pomiędzy innymi podmiotami, mającymi z nimi pośredni związek. Organ dokonał także szczegółowej i obszernej analizy tego schematu transakcji, ze względu na pośredni związek podmiotów w nim wskazanych z transakcjami wykazanymi fakturami wystawionymi przez spółkę G. na rzecz Skarżącego w kontrolowanym okresie.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na rezygnacji z wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i w następstwie tego sformułowanie sprzecznego z jego treścią wniosku jakoby faktury dokumentujące nabycia przez podatnika konkretnych objętych zaskarżoną decyzją usług miały

w rzeczywistości dokumentować czynności nie mające nigdy miejsca ("puste faktury"), podczas gdy prawidłowe zastosowanie naruszonej normy wnioskom takim przeczy;

- art. 199a § 2 i 3 O.p. poprzez jej nieuzasadnione niezastosowanie, pomimo powzięcia wątpliwości w zakresie skuteczności i rodzaju umów zawartych pomiędzy podatnikiem

a G. Sp. z o.o.;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji, tj. z pominięciem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 120 i 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady umacniania zaufania do organów podatkowych,

a to poprzez używanie argumentacji nierzetelnej i sprzecznej z zasadami prawidłowego wnioskowania;

- art. 188 O.p. poprzez jej nieuzasadnione pominięcie i w następstwie wydanie [...] lipca 2023 r. (w dniu wydania zaskarżonej decyzji) postanowienia w przedmiocie oddalenia złożonego przez podatnika wniosku o: ustalenie i wskazanie na podstawie dokumentów będących w dyspozycji organu, w których to konkretnie datach zakwestionowane przez organ dzierżawy rusztowań, plandek itd. nabyte przez podatnika od G. Sp. z o.o. miały być zdaniem organu niemożliwe ze względu na niedysponowanie w tych datach przez G. Sp. z o.o. przedmiotem dzierżawy w postaci rusztowań, plandek itd., a także ustalenie i wskazanie na podstawie dokumentów będących w dyspozycji organu, gdzie w datach nabycia przez podatnika dzierżawy rusztowań, plandek itd. wynikających

z zakwestionowanych przez organ faktur dokumentujących te nabycia, miały zdaniem organu znajdować się rusztowania, plandeki itd. stanowiące własność G. Sp. z o.o. oferowaną przez G. Sp. z o.o. jako przedmiot dzierżawy, skoro miały one zdaniem organu być niedostępne dla podatnika, które to dowody i ustalenia poczynione na ich podstawie mają dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie, albowiem na przyjętym przez organ założeniu, że G. Sp. z o.o. nie miała w swoim posiadaniu rusztowań, plandek itd. w datach, w których wynajmowała je podatnikowi, organ opiera uzasadnienie zarzutu, jakoby usługi nabyte przez podatnika od G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie byty świadczone.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT

w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 . o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), kwestionujące obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego ze wszystkich wystawionych faktur VAT, które miały dokumentować świadczenie usług od spółki G.. Organ podkreślił, że spółka G. w kontrolowanym okresie zatrudniała tylko 2 osoby, tj. na 1/8 etatu M. Ż., jako pomoc księgową/gońca/sekretarkę oraz na 1/8 etatu prezesa R. S., który, jak sam zeznał, w ogóle nie orientował się w sprawach związanych z obrotem rusztowaniami. Według jego zeznań, tymi sprawami zajmował się w spółce G. wyłącznie wiceprezes W. K., który nie był w niej zatrudniony. Spółka funkcjonuje pod wirtualnym adresem siedziby.

A.-R. wykazała za okres od stycznia do października 2020 r. przychód na fakturach dokumentujących dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych poniżej kosztów ich nabycia o kwotę łączną netto [...] zł. Strata na odsprzedaży usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych jest znacznie wyższa, jeżeli uwzględni się koszty, jakie Skarżący niewątpliwie ponosił przy świadczeniu usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, np. za prowadzenie ksiąg, wynagrodzenia pracowników, transport. Dalej organ zauważył, że podmioty przedstawione na schemacie przez organ pierwszej instancji, tj. B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., brały udział w oszustwie podatkowym w podatku VAT,

o czym świadczą zebrane dowody, w tym pochodzące z innych kontroli celnoskarbowych i postępowań podatkowych oraz prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową

w W.. Podmioty te wykazywały na fakturach lub w JPK_VAT transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, w konsekwencji czego spółka G. była w posiadaniu "pustych faktur" dokumentujących transakcje nabycia m.in. usług dzierżawy rusztowań, które nie miały miejsca, a więc nie mogła dalej świadczyć tych samych usług m.in. na rzecz Skarżącego. Ponadto Skarżący nie zawarł żadnej umowy na piśmie ze spółką G. w zakresie usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, pomimo że ww. faktury, na których jako wystawca figuruje spółka G. dokumentują dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek oraz usług transportowych w kontrolowanym okresie na łączną kwotę brutto [...] zł. Jak ustalono, świadczył usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, montażu i demontażu rusztowań na rzecz kontrahentów, z którymi podpisywał umowy na piśmie, pomimo że kwoty brutto tych dostaw były niewielkie

w porównaniu z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących nabycia od spółki G., np. umowa dzierżawy na piśmie z Firmą Usługowo-Budowlaną D. P. L. w kontrolowanym okresie czy z firmą S.. Dodatkowo z ustaleń organu wynika, że rusztowania i plandeki z G. mieli odbierać, przyjmować (załadunki, rozładunki, zwroty) i transportować pracownicy wyłącznie A.-R., samochodem należącym do A.-R., nie zaś spółki G.. Podobnie prezes zarządu A. Sp. z o.o. A. H. (brat Skarżącego), na rzecz której spółka G. również wystawiła faktury wykazujące dostawy usług dzierżawy rusztowań, jak również pracownik tej firmy J. D. zeznali, że pracownicy A. Sp. z o.o. uczestniczyli bezpośrednio w przygotowaniu, załadunku, rozładunku rusztowań w G. oraz ich transporcie do swoich kontrahentów - nie było żadnych pracowników ze spółki G.. Odnośnie do faktur dokumentujących dostawy rusztowań, plandek i siatek na rzecz Skarżącego, spółka G. wskazana na fakturach jako ich wystawca, nie prowadziła żadnej dokumentacji ilościowej i jakościowej związanej z obrotem tymi materiałami, podobnie odnośnie do faktur dokumentujących nabycia usług dzierżawy rusztowań, spółka G. nie prowadziła żadnej dokumentacji ilościowej i jakościowej związanej z tymi materiałami. Zdaniem organu, spółka G. faktycznie nie posiadała nawet placu, na którym mogłaby składować rusztowania. Z umowy podnajmu zawartej [...] września 2017 r. pomiędzy A.-R. R. H. (wynajmujący) a spółką G. (podnajemca) wynika, że firma A.-R. wynajęła spółce G. tyko część lokalu garażowo-magazynowego, tj. bez placu. Nie ma również żadnych dowodów, które wskazywałyby, z czego wynikają wartości netto podane na fakturach wystawionych przez spółkę G. na rzecz Skarżącego, tj. na wszystkich fakturach, jako jednostki miary wskazano jedynie "1 komplet", przy bardzo różnych wartościach netto faktur. Spółka G. nawet nie wiedziała na jaką kwotę ma wystawić faktury za dzierżawę rusztowań, plandek i siatek na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącego, ponieważ o tym decydował Skarżący, który ani nie był zarówno pracownikiem spółki G., jak również jej nie reprezentował. Potwierdził to w zeznaniu wiceprezes spółki G. W. K.. Ponadto pracownik spółki A. J. D. oraz pracownik Skarżącego M. S., pomimo że pracowali w tych firmach od około

3 lat, a spółka G. była według faktur głównym dostawcą do tych firm

w kontrolowanym okresie usług dzierżawy rusztowań (w spółce A. 97,09% oraz

w A.-R. 98,59%), brali osobiście udział w załadunku, rozładunku

i zwrotach ww. materiałów w G. oraz ich transporcie - zeznali, że nie znają spółki G., jej wiceprezesa R. S. oraz jej prezesa W. K..

Z protokołu przesłuchania z [...] kwietnia 2021 r. wiceprezesa spółki G. W. K. wynika, że rozliczeniem tych materiałów przywiezionych na plac w G. przez spółkę A. miał zajmować się Skarżący, natomiast do protokołu przesłuchania z [...] listopada 2021 r. Skarżący zeznał, że nie zna spółki A., nie był pracownikiem spółek: A. i G., nie reprezentował ich, jak również nie wystawił na ich rzecz żadnych faktur za wykonywanie takich czynności. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że to jaki był wykazany podatek należny na fakturach wystawionych przez spółkę G. na rzecz kontrahentów, w tym firmy Skarżącego, wykazujących dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek nie miało znaczenia dla spółki G., ponieważ faktury te byty równoważone "pustymi fakturami" wykazującymi nabycie usług przez spółkę G. od spółek: A., Z., M. P. oraz B.. Spółka G., jak i spółka A. wykazały w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące niewielkie (w stosunku do swoich obrotów) kwoty podatku do przeniesienia lub wpłaty. Z decyzji z [...] stycznia 2023 r. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Cetno-Skarbowego w T. wynika, że A. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz G. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do listopada 2019 r. tzw. "puste faktury" na kwotę blisko 2 mln zł, wykazujące dostawy m.in. usług dzierżawy rusztowań, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z decyzji z [...] stycznia 2023 r. wydanych po przeprowadzeniu postępowań podatkowych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w A. Sp. z o.o. wynika, że spółka G. wystawiła w okresie od kwietnia 2019 r. do października 2020 r. tzw. "puste faktury" wykazujące dostawy usług dzierżawy rusztowań na rzecz A. Sp. z o.o., które nie miały miejsca. Z wyników kontroli z [...] listopada 2022 r. oraz z [...] września 2022 r. wydanych po przeprowadzonych przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Cetno-Skarbowego w T. kontrolach celnoskarbowych w spółce G. wynika, że w okresie od kwietnia 2019 r. do października 2020 r. spółka G. nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, jak również nie dokonywała odpłatnych dostaw usług, w tym m.in. na rzecz firmy Skarżącego.

Organ zauważył również, że płatności za faktury dokumentujące dostawy usług dzierżawy wystawione przez spółkę A. na rzecz spółki G., były regulowane przez spółkę G. dopiero po otrzymaniu pieniędzy przez spółkę G. od firm, dla których spółka G. wystawiła faktury dokumentujące dostawy tych samych usług, m.in. na rzecz firmy A.-R., tj. płatności za faktury były realizowane

w odwrotnej kolejności niż były wystawiane faktury.

Organ wskazał, że [...] października 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt PO III Ds. 211.2020 w sprawie m.in. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do lutego 2020 r. składanych w imieniu A. Sp. z o.o., posługując się w tym celu nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionymi przez S. Sp. z o.o. Natomiast [...] września 2021 r. Prokuratura Okręgowa w W. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutu I. G., że działając wspólnie z M. G., zajmując się sprawami A. Sp. z o.o., wystawił w imieniu tego podmiotu nierzetelne faktury m.in. na rzecz G. Sp. z o.o. Również [...] września 2021 r. Prokuratura Okręgowa

w W. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutu M. G., że działając wspólnie z I. G., zajmując się sprawami A. Sp. z o.o., wystawił w imieniu tego podmiotu nierzetelne faktury m.in. na rzecz G. Sp. z o.o.

W ocenie organu, Skarżący był w pełni świadomy swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy oraz przywoływane

w uzasadnieniu decyzji okoliczności wskazujące na dominującą rolę w kształtowaniu faktycznego obrazu i schematu transakcji. Zasadnie stwierdzono, że Spółka G. wystawiała na rzecz Skarżącego tzw. "puste faktury", tj. nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie

z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury

W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że A.-R. ujęła w kontrolowanym okresie w rejestrach VAT oraz deklaracjach VAT-7 faktury wykazujące nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych od spółki G.. Faktury te wykazują transakcje zakupu usług, które nie miały miejsca

w rzeczywistości. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał konkretne okoliczności, na podstawie których stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co Skarżący przemilczał w złożonym odwołaniu. Organ podkreślił, że Skarżący nie przedłożył żadnych nowych dowodów oraz wyjaśnień, które miałyby wpływ na zmianę oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie kwestionowane faktury należy traktować jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują one bowiem rzeczywiście dokonanych usług pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody dostarczają istotnej wiedzy dla oceny spornych transakcji. Zatem w ocenie organu odwoławczego słusznie uznano, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę G. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji.

W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, tj.:

- błędne ustalenie jakoby zakwestionowane przez organ nabycia usług, objęte fakturami uznanymi przez organ za "puste" dotyczyć miały usług wymagających posiadania przez dostawcę sił i środków niezbędnych do świadczenia tej usługi, podczas gdy przedmiotem nabycia we wszystkich zakwestionowanych przypadkach było prawo do używania rzeczy na mocy umowy dzierżawy, którego skuteczne udzielenie przez dostawcę wymagało jedynie konsensusu pomiędzy nabywcą i dostawcą, który to konsensus kwestionowany przez organ nie był;

- naruszenie normy art. 187 § 1 O.p. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na rezygnacji z wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego

i w następstwie tego sformułowanie sprzecznego z jego treścią wniosku jakoby faktury dokumentujące nabycia przez podatnika konkretnych objętych zaskarżoną decyzją usług

miały w rzeczywistości dokumentować czynności nie mające nigdy miejsca ("puste faktury"), podczas gdy prawidłowe zastosowanie naruszonej normy wnioskom takim przeczy;

- naruszenie normy art. 199a § 2 i 3 O.p. poprzez jej nieuzasadnione niezastosowanie pomimo powzięcia wątpliwości w zakresie skuteczności i rodzaju umów zawartych pomiędzy podatnikiem a G. sp. z o.o.;

- naruszenie normy art. 210 § 4 O.p. poprzez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji, tj. z pominięciem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- naruszenie norm art. 120 i 121 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady umacniania zaufania do organów podatkowych, a to poprzez używanie argumentacji nierzetelnej i sprzecznej z zasadami prawidłowego wnioskowania.

Jednocześnie Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów i zobowiązanie organu do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie poprzez:

- ustalenie i wskazanie na podstawie dokumentów będących w dyspozycji organu,

w których to konkretnie datach zakwestionowane przez organ dzierżawy rusztowań, plandek itd. nabyte przez podatnika od G. sp. z o.o. miały być zdaniem organu niemożliwe do realizacji ze względu na niedysponowanie w tych datach przez G. sp. z o.o. przedmiotem dzierżawy w postaci rusztowań, plandek itd.;

- ustalenie i wskazanie na podstawie dokumentów będących w dyspozycji organu, gdzie w datach nabycia przez podatnika dzierżawy rusztowań, plandek itd. wynikających

z zakwestionowanych przez organ faktur dokumentujących te nabycia, miały znajdować się rusztowania, plandeki itd. stanowiące własność G. sp. z o.o. oferowaną przez G. sp. z o.o. jako przedmiot dzierżawy, skoro miały one zdaniem organu być niedostępne dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z prawem określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: za: styczeń 2020 r. w kwocie [...]zł, za luty 2020 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2020 r.

w kwocie [...]zł, za maj 2020 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2020 r.

w kwocie [...]zł, za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2020 r.

w kwocie [...]zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie [...]zł, za październik 2020 r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie podać należy, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako A.-R. R. H. w zakresie świadczenia usług dzierżawy, montażu, demontażu rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Organ ustalił, że nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych miały być dokonywane od: 1) G. Sp. z o.o. w G., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 2) E. F. L. S.A. we W., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 3) A.\/A. M. C., T., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktury dokumentujące nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek od Spółki G. stanowiły 98,59% wartości netto wszystkich faktur dokumentujących nabycia podobnych usług.

Organy uznały, że nie miały w rzeczywistości miejsca transakcje nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych przez Skarżącego od G. sp. z o.o. W związku z powyższym faktury przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia od G. sp. z o.o., organy uznały za fikcyjne, natomiast Skarżącego za świadomego tego, że przyjmuje faktury, które nie dokumentują faktycznego nabycia usług od wskazanego kontrahenta, a zatem są "fakturami pustymi". Skarżący twierdzi natomiast, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zarzuca organom brak zrozumienia istoty prowadzonej przez niego działalności oraz zawieranych między nim a G. sp. z o.o. transakcji. Podatnik wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, a także wadliwe sporządzenie zaskarżonej decyzji oraz naruszenie prawa materialnego.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa.

W tym miejscu przywołać należy podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, gdyż ona wyznacza zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Wyjaśnić należy, że organy obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne

i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - stosownie do zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p.. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), z której wynika dwukrotne rozstrzygnięcie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego, nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody podane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Podatnika, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasady gromadzenia i oceny dowodów wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie do stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji.

Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Skarżący je neguje, ale nie przedstawia żadnych przeciwdowodów, które skutecznie podważyłyby ustalenia organu.

Jak wyżej wskazano, kwestią sporną w sprawie była rzetelność faktur dokumentujących nabywanie przez Skarżącego usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek ochronnych oraz usług transportowych od G. sp. z o.o., a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego łącznie o [...] zł za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2020 r. Zdaniem organu, usługi widniejące na fakturach nie zostały faktycznie wykonane, zatem Skarżący nie nabył uprawnienia do ujęcia kwot

z nich wynikających w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżący zarzucając organowi m.in., że błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, bowiem w ocenie Podatnika przedmiotem nabycia we wszystkich zakwestionowanych przypadkach było prawo do używania rzeczy na mocy umowy dzierżawy, którego skuteczne udzielenie przez dostawcę wymagało jedynie konsensusu pomiędzy nabywcą i dostawcą, który to konsensus kwestionowany przez organ nie był.

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska Podatnika wskazać należy, że dzierżawa jest umową wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa jako umowa konsensualna urzeczywistnia się już przez zgodne oświadczenia woli stron. Z tego względu, dzierżawa wywiera skutki prawne bez względu na to, czy dzierżawcy wydano przedmiot dzierżawy (tak: Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, opublikowano: LEX/el. 2023). Jak podkreśla się w doktrynie wydzierżawiający nie musi być właścicielem rzeczy oddanej w dzierżawę i nie musi mu przysługiwać wobec niej jakieś prawo. Wystarcza, że jest jej posiadaczem.

Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. nie towarzyszyło im wykonanie jakichkolwiek usług, bowiem G. sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotem dzierżawy (nie była ich posiadaczem), a zatem nie mogła prawa do dysponowania nim przenieść na Skarżącego. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- G. sp. z o.o. posiadała siedzibę w biurze wirtualnym i zatrudniała tylko dwóch pracowników, w tym na część etatu;

- pracownicy G. sp. z o.o. nie orientowali się w sprawach związanych z obrotem rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi, co było przedmiotem obrotu ze Skarżącym;

- G. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia deklarowanej działalności w zakresie obrotu rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi;

- Spółka G. faktycznie nie posiadała placu, na którym miała rzekomo przechowywać wydzierżawione rusztowania, plandeki i siatki, nie prowadziła żadnej ewidencji ilościowej i jakościowej w zakresie zarówno nabyć usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, jak również dostaw usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek m.in. do firmy A.-R.; nie zatrudniała żadnej osoby do obsługi dzierżawionych rusztowań;

- Podatnik oraz podmioty, z którymi współpracował i które reprezentował korzystały wspólnie z magazynów i placów, przy czym nie była prowadzona żadna ewidencja umożliwiająca rozróżnienie do jakiego podmiotu należą znajdujące się tam materiały, czy jak zostały one rozdysponowane, a czynności decyzyjne praktycznie wykonywała jedna osoba, co odbiega od praktyki stosowanej wśród rzetelnych uczestników obrotu gospodarczego;

- G. sp. z o.o. na fakturach wystawionych na rzecz Podatnika jako jednostki miary wskazywała 1 komplet, przy bardzo różnych kwotach netto faktur, bez wskazania jakichkolwiek informacji umożliwiających identyfikację wydzierżawianych rusztowań, ich elementów, plandek i siatek ochronnych;

- oprócz faktur brak jest też jakichkolwiek innych dowodów źródłowych, które umożliwiałyby identyfikację materiałów czy wskazywałyby na sposób kalkulacji kwot wyszczególnionych na fakturach;

- w kwestionowanych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, tj. G. sp. z o.o. ze środków uzyskanych od A.-R. R. H. regulowała płatności wobec wcześniejszych podmiotów (ogniw w łańcuchu fakturowania);

- z analizowanych dokumentów pochodzących m.in. z innych kontroli celno-skarbowych oraz prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że G. sp. z o.o. weszła w posiadanie jedynie "pustych faktur", które miały dokumentować transakcje nabycia m.in. usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych, co oznacza, że G. sp. z o.o. nie nabyła w rzeczywistości tych usług,

a zatem nie mogła dalej świadczyć tych samych usług na rzecz Skarżącego;

- transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca figurowała G. sp. z o.o. odbiegały od standardów i realiów rynkowych, ale także od standardów przyjętych przez Podatnika przy realizacji transakcji z firmami, które w rzeczywistości były jego kontrahentami;

- stwierdzono nadwyżkę wartości netto wykazanych na fakturach dokumentujących nabycia przez firmę A.-R. usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek ochronnych nad wartościami netto wykazanymi na fakturach wystawionych przez firmę Skarżącego dokumentujących dostawy podobnych usług w okresie od stycznia do października 2020 r. w kwocie łącznej netto [...] zł,

- Podatnik nie wykazał w kontrolowanym okresie w deklaracjach VAT-7 żadnej kwoty zobowiązania podatkowego, tylko kwoty do przeniesienia, pomimo znacznych obrotów,

- Podatnik nie zawarł pisemnej umowy z G. sp. z o.o., mimo że nabycie od tego podmiotu stanowiło ok. 98,59 % wartości wszystkich wykazanych nabyć tego rodzaju usług przez Skarżącego, przy czym z innymi podmiotami Podatnik umowy na piśmie zawierał.

Podnieść należy, że organ pierwszej instancji dokonał także porównania wartości netto i podatku VAT wskazanych we wszystkich fakturach dokumentujących nabycia

w kontrolowanym okresie usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ze wszystkimi fakturami dokumentującymi dostawy takich samych usług. Ustalono, że faktury dokumentujące dostawy najczęściej dotyczą sprzedaży obejmującej łącznie usługi dzierżawy, plandek i siatek ochronnych oraz ich montażu i demontażu. Natomiast faktury dokumentujące nabycia przez firmę A.-R. usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, nie zawierają usług ich montażu i demontażu, ponieważ te usługi firma Skarżącego sama świadczyła na rzecz kontrahentów w oparciu o swoich pracowników. Podkreślić należy, że Skarżący wykazał przychód na fakturach dokumentujących dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych niższy od kosztów ich nabycia w kontrolowanym okresie o kwotę łączną netto [...] zł. Skarżący wykazał podatek należny na fakturach dokumentujących dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych niższy niż podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia takich usług w kontrolowanym okresie o kwotę łączną [...] zł. Zatem zasadne jest stwierdzenie organu, że z powyższego wynika, iż Skarżący poniósł stratę na "odsprzedaży" usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że firma Skarżącego A.-R. miała wynajmować również swoje rusztowania, tym samym przychód z części faktur dokumentujących dostawy, dotyczący własnych rusztowań, nie był powiązany z fakturami dokumentującymi nabycia od Spółki G.. W konsekwencji rację ma organ, że świadczy to o tym, że skala nadwyżki wartości netto wskazanych na fakturach dokumentujących nabycie usług dzierżawy rusztowań, siatek i plandek, nad wartością netto odsprzedaży tych samych usług dla kontrahentów firmy A.-R., jest w rzeczywistości jeszcze znacznie wyższa.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że rusztowania i plandeki miały być odbierane od Spółki G. i zawożone bezpośrednio na place budowy kontrahentów firmy Skarżącego A.-R. w tym samym dniu, a zatem warunki cenowe, co do ich zakupu i sprzedaży były znane w tym samym dniu. W sytuacji rzeczywistych transakcji taka różnica w cenach nabytych a cenach sprzedanych usług - prowadząca do straty – także budzi wątpliwości.

Podobnie należy ocenić - w skutkach podatkowych - faktury mające potwierdzać nabycie usług transportowych od Spółki G.. Zauważyć należy, że Skarżący nie przedłożył oprócz faktur i dowodów zapłaty, żadnych innych dowodów (np. listów przewozowych, CMR), które wskazywałyby na okoliczności ich przebiegu np. numerów rejestracyjnych pojazdów, nazw firm przewozowych, danych osobowych kierowców, danych osobowych innych osób uczestniczących w tych transakcjach (np. załadunek, nadzór, rozładunek). Skarżący zaś składał sprzeczne wyjaśnienia odnośnie do okoliczności ich przebiegu. Stąd nie narusza prawa ocena organu, że jedyną czynnością wykonaną przez G. było wystawienie "pustych faktur". Z włączonych do akt niniejszej sprawy dokumentów (np. decyzji, wyników kontroli, protokołów) wynika, że Spółka G. była w posiadaniu "pustych faktur" dokumentujących transakcje nabycia m.in. usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, które to nabycia w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie mogła świadczyć tych samym usług m.in. na rzecz firmy A.-R., skoro ich nie nabyła. Schemat transakcji pozostałych podmiotów, tj. A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., M. P. Sp. z o.o. został przedstawiony na stronie 22 i omówiony na stronach od 24 do 32 decyzji organu pierwszej instancji. Pozwala on na ocenę spornych transakcji na tle funkcjonowania bezpośrednich

i dalszych kontrahentów.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu pozwalały na uznanie, że sporne w sprawie faktury, które miały dokumentować nabycie usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych, jak i usług transportowych przez Skarżącego od G. sp. z o.o. nie są rzetelne, choć prawidłowe pod względem formalnym. Dostawy wskazane na fakturach od wystawcy faktur nie były w rzeczywistości wykonane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że G. sp. z o.o. oraz pozostałe podmioty uczestniczyły w łańcuchu transakcji, który umożliwiał podmiotom prowadzącym faktyczną działalności gospodarczą i znajdującym się w tym łańcuchu fakturowania, także Skarżącemu, zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie kwoty do przeniesienia, zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku do zwrotu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo organy uznały, że Spółka G. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami. Tym samym nie dokonała świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz Skarżącego. Były to tzw. "puste faktury'', tj. nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktury te wykazują transakcje zakupu usług, które nie miały miejsca

w rzeczywistości. Zatem faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W sytuacji jak ta opisana w przedmiotowej sprawie, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" dobra wiara nabywcy nie może mieć miejsca. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania niezgodnego z prawem, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów. Zasadnie zatem wskazano na świadome działanie podatnika w przyjmowaniu zakwestionowanych faktur i odliczaniu podatku

z nich wynikającego.

W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, walorów formalnych lecz także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej między podmiotami wskazanymi na fakturze - w kontekście art. 86 u.p.t.u., czy jednak transakcja w ogóle nie miała miejsca.

Skoro transakcje opisane na fakturach w ogóle nie zostały zrealizowane, to w takiej sytuacji nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie (wyrok

z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych, SGI i Valériane SNC, C-459/17

i C- 60/17, pkt 36 i 40). W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane

z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach TSUE wyjaśnił, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do ww. zasad, ponieważ w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług świadomie przyjął faktury,

o których wiedział, że nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować zakup usług w nich wskazanych. Nie mogły one więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dla celów odliczenia podatku w nich wykazanego.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy ponownie zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt 5 skargi). Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie

z prawem, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na brak nabycia usług oraz posługiwanie się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi zakup usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął także na stanowisku, że organy obydwu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w przedmiotowej sprawie także przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykluczone było odliczenie na ich podstawie podatku naliczonego, co stanowi o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnych ocen realiów sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Skarżący nie zdołał na etapie postępowania podatkowego oraz sądowego skutecznie zanegować ustaleń organów.

Końcowo wyjaśnienia wymagało, że brak było również podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie art. 199a O.p. Trafnie w tym względzie argumentował organ odwoławczy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego dotyczy przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wynik postępowania podatkowego potwierdzał kluczowy z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT fakt, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie podkreślenia wymagało, że omawiana regulacja (stanowiąca o ustaleniu w zakresie istnienia/nieistnienia prawa lub stosunku prawnego) nie mogła służyć podważaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a tego w istocie domagał się Skarżący, żądając weryfikacji przez sąd powszechny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r.; I FSK 1411/18). Podkreślić należy, że wbrew stanowisku Podatnika ustalenie rzeczywistego (lub też nie) charakteru transakcji – jako okoliczność faktyczna sprawy – pozostaje poza zakresem powództwa o ustalenie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2009 r.,

II FSK 746/08; z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1511/06). W ocenie Sądu w sprawie brak było wątpliwości, co do posłużenia się tzw. pustymi fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji, z którymi były związane skutki podatkowe. Bezspornie bowiem ustalono, że brak jest dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Tezy, które miałyby być wykazane poprzez przeprowadzenie dowodu przez Sąd w istocie miałyby zmierzać do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, nie są one jednak niezbędne dla ustalenia rzetelności transakcji. Zasadą jest, że Sąd zgodnie z art. 133

§ 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy przedstawionych wraz z odpowiedzią na skargę. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że uwzględnienie wniosku dowodowego wskazanego przez Skarżącego nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., I GSK 1148/2018), a do tego w istocie zmierza wniosek dowodowy złożony przez Skarżącego.

Skarżący złożył ponadto wniosek o zobowiązanie organu do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie. W ocenie Sądu również ten wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie i został oddalony. Kontrolując przeprowadzone przez organy postępowanie Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, czemu dał wyraz w sporządzonym uzasadnieniu w przedmiocie oddalenia skargi.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]