Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 362/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 31, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1243/21 w sprawie ze skargi A. KG z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.3.DJ UNP: 1382265 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1243/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A KG w [...] (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 12 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.409.2021.3.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekł o kosztach postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 7 kwietnia 2021 r. i uzupełnionym pismem z 1 lipca 2021 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca jest spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, prowadzi działalność gospodarczą na całym świecie jako dostawca systemowy dla walcarek do metali nieżelaznych z systemami olejów do walcowania i własną technologią automatyzacji oraz dla maszyn do cięcia folii do zwijania, w tym projektuje, produkuje i montuje wytworzone urządzenia.

W związku z podpisaniem z polskim kontrahentem zamówienia na wykonanie urządzenia, Wnioskodawca oddelegował na terytorium Polski swoich pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto wskazano, że Spółka obecnie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego, w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako: "u.p.o."), a tym samym zdaniem Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce ukonstytuuje się po upływie okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac na terytorium Polski, czyli dopiero w sierpniu 2021 r. skoro pierwsze prace rozpoczęły się w sierpniu 2020 r.

Jednocześnie podkreślono, że Spółka nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego lub przedstawicielstwa, natomiast wszyscy oddelegowani pracownicy dla celów podatkowych posiadają miejsce zamieszkania w Niemczech.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy zatrudnieni pracownicy oddelegowani do Polski posiadają w tym kraju ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie rozliczeń z organami podatkowymi tzn. od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Polski obowiązani są odprowadzić należny podatek dochodowy do urzędu skarbowego w Polsce jednakże obowiązek ten powstanie dopiero z dniem ukonstytuowania się zakładu podatkowego dla Wnioskodawcy, wstecznie od momentu podjęcia pierwszych prac na terytorium Polski. Końcowo podniesiono, że z tytułu wykonywania pracy na terenie Polski Spółka wypłaca pracownikom wynagrodzenie, które przyporządkowane będzie do kosztów zakładu podatkowego, który Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytania:

1) czy Spółka jako pracodawca niemający w Polsce siedziby oraz prowadzący w Polsce działalność poprzez zakład podatkowy, w rozumieniu art. 5 u.p.o., będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będzie zobowiązana od dnia ukonstytuowania się w Polsce zakładu podatkowego do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników wykonujących dla niej pracę na terenie Polski, które to wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w Polsce?

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) od kiedy na Spółce, jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobierania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz pracowników pracujących przy realizacji projektu w Polsce, których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

3) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) czy Wnioskodawca powinien jako spółka komandytowa wystąpić o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, jako właściwego do dokonywania zapłat podatku?

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji było udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1) i 2), natomiast w zakresie pytania nr 3) Organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Według stanowiska Wnioskodawcy:

– w zakresie pytania nr 1) Spółka będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do obliczenia, poboru i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę na terytorium Polski, a zarazem oddelegowani pracownicy wykonujący pracę na terenie Polski nie będą zobowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."),

– w zakresie pytania nr 2) Spółka jest uprawniona do działania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od początku realizacji projektu w Polsce.

Jednocześnie Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 3d u.p.d.o.f. będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r., a następnie począwszy od zaliczek dotyczących sierpnia 2021 r. będzie obowiązana do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne, przy czym pierwsza taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 września 2021 r. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od dnia ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2021 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części dotyczącej pytania nr 1) prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pytania nr 2) nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ uznał, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c u.p.o. nie będzie spełniony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce przez osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech będą podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o., czyli zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Wobec tego, zdaniem DKIS, Wnioskodawca jako płatnik miał obowiązek od początku rozpoczęcia prac na terytorium Polski, od wypłaconych wynagrodzeń pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Tym samym Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka będzie zobowiązana w pierwszej kolejności do wpłacenia pierwszej zaliczki za okres od sierpnia 2020 r. do lipca 2021 r. w terminie do 20 sierpnia 2021 r., a następnie począwszy od zaliczek dotyczących sierpnia 2021 r. będzie obowiązana do przekazywania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek za okresy miesięczne, przy czym pierwsza taka zaliczka powinna zostać wpłacona w terminie do 20 września 2021 r., uznając je za nieprawidłowe.

W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła rozstrzygnięcie w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, tj. odnoszącej się do pytania nr 2).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Gliwicach w wyroku z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1243/21 podzielił zasadność zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organem, że nie można było zaakceptować stanowiska Skarżącej, że jej obowiązek poboru i przekazania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych, które dotyczą wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Niemczech i oddelegowanych do pracy w Polsce, powstanie dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia prac związanych z realizacją projektu na terytorium Polski, a w konsekwencji nie można było też przyjąć, że pierwsze zaliczki powinny być pobrane i wpłacane na konto właściwego urzędu skarbowego dopiero po uzyskaniu przez Spółkę statusu zakładu podatkowego, nawet przy założeniu, iż czynność ta będzie obejmować należne zaliczki za cały wsteczny okres liczony od daty rozpoczęcia prac w Polsce.

Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w jego ocenie nie było podstaw do uzależniania momentu zaistnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych przez Spółkę pracowników od faktu ukonstytuowania się zakładu podatkowego albowiem okoliczność powstania zakładu podatkowego należy łączyć, co do zasady, z sytuacją prawnopodatkową bezpośrednio dotyczącą Skarżącej w zakresie jej obowiązków jako podatnika. Tym samym ukonstytuowanie się zakładu podatkowego przekłada się tylko i wyłącznie na zaistnienie obowiązku podatkowego podmiotu zagranicznego względem państwa, na terenie którego prowadzona jest działalność poprzez wspomniany zakład (art. 7 u.p.o.). Czym innym jest natomiast pobór i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Skarżącą. Poza tym Sąd wyjaśnił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyka tego zagadnienia, a zatem należało wziąć pod uwagę uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wynika, że pracodawca, który wypłaca zatrudnionym przez siebie osobom wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz pracę jest płatnikiem oraz dodał, że zakładem pracy może być także podmiot mający siedzibę za granicą, o ile wypłaca przychody ze stosunku pracy powstające w Polsce. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżąca jeszcze przed uzyskaniem statusu zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o. zobligowana była do realizacji powinności płatnika.

Jednocześnie Sąd wskazał, że w jego opinii, DKIS w zaskarżonej interpretacji nie dość precyzyjnie zakreślił moment powstania obowiązku pobrania i przekazania zaliczek na podatek dochodowy pracowników. Mianowicie co do zasady Sąd zgodził się z twierdzeniem, że takie obowiązki mogą spoczywać na zagranicznym podmiocie od samego początku podjęcia działalności w Polsce jednakże w niniejszym przypadku należało wziąć pod uwagę to, że oddelegowani pracownicy nie są rezydentami Polski w zakresie podatku dochodowego i dlatego powinność pobrania oraz odprowadzenia zaliczki przez Spółkę powstanie w chwili zaistnienia po stronie pracownika obowiązku podatkowego na terytorium Polski. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia wykładni art. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 u.p.o. nie była jednak przedmiotem wniosku o wydanie indywidulanej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostawała bez znaczenia dla obowiązków pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce. Zatem Skarżąca obowiązana będzie do realizacji powyższej powinności od momentu, gdy osoby świadczące na jej rzecz pracę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Sąd pierwszej instancji zgodził się także z Organem, że nieprawidłowe było stanowisko Spółki dotyczące momentu powstania po jej stronie obowiązku pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom świadczącym pracę na terenie Polski (z momentem ukonstytuowania się zakładu podatkowego), a zarazem nie przychylił się do argumentacji użytej dla uzasadnienia tego poglądu ponieważ oparta została na błędnej wykładni art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu DKIS wywiódł obowiązek realizacji powyższej powinności Skarżącej (jako płatnika) z faktu prowadzenia w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 u.p.o. Założono bowiem, a co nie wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że Spółka przewiduje prowadzenie prac przez okres przekraczający 12 miesięcy. Tymczasem, jak wykazano wcześniej, obowiązki płatnika, będącego pracodawcom, nie są skorelowane z okolicznością powstania zakładu podatkowego dla spółki zagranicznej oraz jeżeli zatrudnieni przez spółkę zagraniczną pracownicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiągniętych na terenie Polski, to od tego momentu powstaje jej powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjął, że zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ jej uzasadnienie prawne nie zawierało poprawnej informacji co do przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podsumowując, Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a zarazem chociaż nie zgodził się z argumentacją Organu to zaakceptował samą ocenę stanowiska Skarżącej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podczas gdy na skutek sądowej kontroli orzekania w sprawach pisemnych interpretacji sąd powinien był rozstrzygać przedmiotową sprawę jedynie w części zaskarżonej skargą strony, tj. w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku pobrania i wpłaty wskazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli kwestii objętej pytaniem nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze, którymi to Sąd był związany i w związku z tym dokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi w skardze i w konsekwencji błędne stwierdzenie przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy Organ dokonał błędnej wykładni art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że: "obowiązek realizacji powyższej powinności Skarżącej (jako płatnika) wynika z faktu prowadzenia w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej". W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej treścią podniesionych w niej zarzutów, którymi był związany;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia Organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 31 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie na gruncie przedmiotowej sprawy przez Sąd, że obowiązek Skarżącej (jako płatnika) pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy, związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do realizacji projektu w Polsce, nie wynika z faktu prowadzenia w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład w rozumieniu art. 5 u.p.o. i tym samym błędne przyjęcie przez Sąd, że: "obowiązki płatnika, będącego pracodawcą, nie są skorelowane z okolicznością powstania zakładu podatkowego dla spółki zagranicznej". W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że okoliczność uzyskania statusu zakładu nie pozostaje bez znaczenia dla obowiązków pracodawcy, który jako płatnik miał obowiązek od początku rozpoczęcia prac na terytorium Polski od wypłaconych wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do realizacji projektu w Polsce pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.).

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną jednakże w piśmie z 26 listopada 2024 r. przedstawiła swoje stanowisko a zarazem poinformowała, że po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac na terenie Polski dla Spółki powstał zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 u.p.o. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wszyscy zatrudnieni przez nią pracownicy, oddelegowani do pracy na terytorium Polski posiadali w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie rozliczeń z organami podatkowymi albowiem dla celów podatkowych posiadali miejsce zamieszkania w Niemczech, natomiast sam ich obowiązek w zakresie rozliczenia podatku w Polsce powstał dopiero z dniem ukonstytuowania zakładu podatkowego. Tym samym dla Skarżącej obowiązek ten powstał wstecznie – po upływie 12 miesięcy od momentu prowadzenia pierwszych prac na terytorium Polski. Jednocześnie w ocenie pełnomocnika do momentu ukonstytuowania zakładu podatkowego po stronie Spółki nie powstał obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, a zatem do upływu tego okresu pracownicy jako osoby nie będące rezydentami Polski w zakresie płatności podatku dochodowego dokonywali rozliczeń w kraju swojej rezydencji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy momentu powstania dla Skarżącej (jako płatnika) obowiązku pobrania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przez nią w Niemczech ale oddelegowanych do świadczenia pracy na terytorium Polski.

Skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązek ten zaistnieje z chwilą uzyskania przez nią statusu zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o., a zatem dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu w Polsce. Wtedy też Spółka będzie zobligowana do uwzględnienia wysokości zaliczek za cały rok wstecz, a następnie będzie na niej spoczywać powinność pobierania i wpłacania zaliczek w cyklu miesięcznym.

DKIS natomiast stoi na stanowisku, że obowiązki płatnika będą spoczywać na Skarżącej od samego początku, czyli od sierpnia 2020 r., kiedy to nastąpiło rozpoczęcie realizacji kontraktu. Równocześnie według Organu powyższe warunkuje fakt prowadzenia działalności na obszarze Polski w formie zakładu podatkowego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać będą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do rozpoznawanych łącznie zarzutów procesowych, znajdujących się w punkcie 1 a) skargi kasacyjnej, który dotyczy uchylenia interpretacji w całości zamiast w zaskarżonej części oraz w punkcie 1 b) skargi kasacyjnej – wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy, czyli skonkretyzowania zarzutów skargi, należy uznać je za bezpodstawne.

W tym miejscu wypada wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wprawdzie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 – 4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał dwa pytania (odnośnie pytania nr 3 Organ wydał odrębne rozstrzygnięcie), dotyczących tego samego zdarzenia, a mianowicie statusu Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz jej pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Polski lecz nie będący rezydentami Polski w zakresie podatku dochodowego, to wbrew zakresowi określonemu w skardze, zaskarżona interpretacja w rzeczywistości została zakwestionowana nie tylko w części dotyczącej zajętego stanowiska przez Organ odnośnie pytania nr 2) lecz w całości, albowiem stanowi ona niepodzielną całość.

Tym samym Sąd pierwszej instancji, uznając za nieprawidłowe stanowisko DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, nie miał podstaw do uchylenia jej tylko w części zwłaszcza, że art. 57a p.p.s.a. ma jedynie charakter proceduralny. Poza tym w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie analizował, nie oceniał, ani też w ogóle nie odnosił się do niespornego pomiędzy stronami stanowiska zajętego odnośnie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1) wniosku. W konsekwencji działania Sądu pierwszej instancji były zgodne z ww. przepisami natomiast zarzut procesowy autora skargi kasacyjnej określony w jej punkcie 1 a) okazał się niezasadny.

Podobnie niezasadny okazał się zarzut sformułowany w punkcie 1 b) skargi kasacyjnej, albowiem nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał samodzielnie konkretyzacji zarzutów skargi i tym samym rozstrzygnął poza granicami sprawy zwłaszcza, że Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Wobec tego Sąd pierwszej instancji, działając w zakresie ww. zarzutu, był uprawniony do analizy wykładni wskazanych przepisów dokonanych przez strony postępowania oraz mógł zaprezentować stanowisko odmienne od oczekiwanego zarówno przez Skarżącą, jak i Organ uznając, że w świetle obowiązujących przepisów brak było podstaw do uzależniania momentu zaistnienia obowiązków Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych przez nią pracowników od faktu ukonstytuowania się zakładu podatkowego w sytuacji gdy okoliczność powstania zakładu podatkowego należało łączyć zasadniczo z sytuacją prawnopodatkową Skarżącej jako podatnika.

Następnie przechodząc do oceny ostatniego zarzutu procesowego, znajdującego się w punkcie 1 c) skargi kasacyjnej, który dotyczy wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy uznać go również za bezpodstawny.

W tym miejscu wypada podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku a są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tym samym wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

W nawiązaniu do powyższego zauważyć trzeba, że również powyższy zarzut procesowy okazał się niezasadny albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie wyjaśnił powody uwzględnienia skargi, w tym wskazał, które twierdzenia DKIS podziela i dlaczego, a z którymi się nie zgadza i z jakich powodów przyjmuje odmienne stanowisko. Jednocześnie opisany w orzeczeniu całokształt rozumowania Sądu umożliwia zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania Organu przy ponownym wydawaniu interpretacji, w tym dokonaniu prawidłowej wykładni art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Ostatecznie przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego, czyli art. 31 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o., poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że obowiązek Skarżącej (jako płatnika) pobrania i przekazania zaliczek na podatek dochodowy, związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do realizacji projektu w Polsce, nie wynika z faktu prowadzenia w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład w rozumieniu art. 5 u.p.o., także należy uznać za niezasadny.

Stosownie do treści art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Jednocześnie art. 5 ust. 3 u.p.o. stanowi, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Spółka jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że Spółka będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3065/14).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do uzależniania momentu zaistnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy zatrudnionych przez Spółkę pracowników od faktu ukonstytuowania się zakładu podatkowego. Albowiem okoliczność powstania zakładu podatkowego należy łączyć co do zasady z sytuacją prawnopodatkową bezpośrednio dotyczącą Skarżącej, w zakresie jej obowiązków jako podatnika, a nie płatnika. Tym samym ukonstytuowanie się zakładu podatkowego przekłada się tylko i wyłącznie na zaistnienie obowiązku podatkowego podmiotu zagranicznego względem państwa, na terenie którego prowadzona jest działalność poprzez wspomniany zakład (art. 7 u.p.o.). Czym innym jest natomiast pobór i odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Skarżącą, oddelegowanych do pracy na terytorium Polski, mających dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Niemczech.

Ponadto skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy tego zagadnienia, to należy uwzględnić przepisy art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., z których wynika, że pracodawca, wypłacający zatrudnionym przez siebie osobom wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz pracę jest płatnikiem. Jednocześnie należy przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że zakładem pracy może być także podmiot mający siedzibę za granicą, o ile wypłaca przychody ze stosunku pracy powstające w Polsce.

Wobec tego w ocenie składu orzekającego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że DKIS w zaskarżonej interpretacji nie zakreślił precyzyjnie momentu powstania obowiązku pobrania i przekazania zaliczek na podatek dochodowy pracowników oraz nie uwzględnił, że oddelegowani pracownicy nie są rezydentami Polski w zakresie podatku dochodowego a w konsekwencji, że powinność pobrania i odprowadzenia zaliczek przez Spółkę powstanie dopiero w chwili zaistnienia po stronie pracownika obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową wykładnię przepisów, określonych na wstępie, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z której wynika, że okoliczność uzyskania statusu zakładu podatkowego pozostaje bez znaczenia dla obowiązków pracodawcy, który jako płatnik zobligowany jest do pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce i mających, dla celów podatkowych, miejsce zamieszkania w Niemczech, a zatem Skarżąca będzie obowiązana realizować powyższe obowiązki od momentu, gdy osoby świadczące na jej rzecz pracę zaczną podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.