Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 843/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 2. S.sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 662/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; 2) oddala skargę kasacyjną skarżącej; 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 662/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 4.017 zł.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy decyzją z dnia 9 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 sierpnia 2020 r. w części określającej spółce zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., natomiast uchylił w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka zaniżyła przychody o kwotę 35.724 zł,

co wynikało z potrąceń wykazanych w listach płac dotyczących umów zleceń wypłaconych w styczniu 2017 r., natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z różnych tytułów wyniosło kwotę 31.177,46 zł.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wywiódł, że zaniżenie przychodów wynikało z niezaewidencjonowania kwoty 35.724 zł z potrąceń kosztów korzystania z lokali mieszkalnych z wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia wypłacanych w styczniu 2017 r. W ocenie organu, usługa wynajmu mieszkań została wykonana w grudniu 2016 r., wobec tego przychód z tego tytułu, zgodnie

z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", również należny jest w grudniu i stanowi przychód w 2016 r.

W ocenie organu spółka zawyżyła również koszty amortyzacji budynku administracyjno - biurowego z garażem. Organ zakwestionował podwyższenie wartości tego budynku do 230.574,50 zł. Na kwotę tę złożyła się wartość usług budowlanych świadczonych przez D. D. L. na łączną kwotę netto 61.637,00 zł oraz T. L. H. o łącznej wartości netto 76.330,00 zł. Organ uznał, że z przeprowadzonych dowodów, w tym zeznań D. L. oraz jego podwykonawcy, wynika, że zrealizował on prace w budynku administracyjno-socjalnym. Spółka natomiast zaewidencjonowała wystawione faktury na koncie dotyczącym budynku warsztatowego w łącznej kwocie 48.000 zł. W związku z tym organ uznał, że ponieważ żadne prace w budynku warsztatowym nie zostały wykonane, doszło do zawyżenia wartości początkowej budynku warsztatowego.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, do wartości początkowej budynku

socjalno - mieszkalnego nie można było zaliczyć także kwoty 4.815 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę T., gdyż firma ta nie miała możliwości wykonania prac objętych fakturą, bowiem w okresie przed wystawieniem faktury nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała również z podwykonawców, a z ogólnodostępnych informacji wynika, że firma ta w okresie wystawienia faktury prowadziła instruktaż tańca, ponadto jej właścicielka była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy, zaś podpisując umowę na roboty budowlane nie miała żadnego doświadczenia w świadczeniu usług budowlanych i nie zatrudniała pracowników mogących wykonać te prace. Organ uznał, że faktura nie dokumentuje usług faktycznie wykonanych, a wobec tego nie może podwyższać wartości początkowej środka trwałego. Ponadto organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie materiałów budowlanych zaliczonych do wartości początkowej budynku. Organ stwierdził również, że błędnie określono datę oddania budynku do użytkowania.

W ocenie organu również usługi marketingowe, doradcze i programistyczne, zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem ani zleceniobiorca, ani spółka nie przedstawiły żadnych dowodów wykonania usług. Organ podkreślił także powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, wskazując, że jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności S. sp. z o.o. jest działalność agencji pracy tymczasowej. Firma ta według danych posiadanych przez organy podatkowe nie zatrudniała w 2016 r. pracowników, a jej siedziba mieści się pod tym samym adresem, co siedziba spółki, jednak nie stwierdzono żadnego pomieszczenia oznaczonego tą firmą. Ponadto w dokumentacji księgowej spółka nie zaewidencjonowała żadnych wydatków na rzecz jakichkolwiek firm serwisujących sprzęt, których ofertę miała przedstawiać ww. spółka.

W ocenie organu analogiczna sytuacja występuje w przypadku usługi udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez P. sp. z o.o., która według spółki dotyczy usługi w zakresie wyboru programu komputerowego na jej rzecz, gdyż spółka, na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2016 r., zleciła już wykonanie "M{...]". Tym samym, zawarcie umowy o usługi doradcze w zakresie wyboru programu w krótkim czasie po jego zakupie, nie znajduje uzasadnienia. Organ ustalił również, że P. sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, zatem nie zatrudniała pracowników. Dodatkowo, pomimo wystawienia kwestionowanej faktury VAT, nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z tej faktury w deklaracji VAT. Według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności spółki była obróbka mechaniczna elementów metalowych. W 2016 r. jej siedziba mieściła się we Wrocławiu (wirtualne biuro). Organ zakwestionował także zakup w czerwcu 2016 r. usług wykonania modułowego systemu kompleksowego zarządzania agencją pracy, gdyż system taki używany był przez spółkę już wcześniej. Organ wskazał również, że wykonawca systemu nie potrafił precyzyjnie wskazać, jakie prace i w jakim terminie wykonał. Nie podał wiarygodnych szczegółów realizacji projektu. Spółka nie przedstawiła również żadnych innych dokumentów potwierdzających istnienie programu, tj. licencji, instrukcji, materiałów szkoleniowych. Także pracownicy nie dysponowali żadnymi dokumentami potwierdzającymi odbycie szkolenia.

Ponadto organ stwierdził, że w kwietniu i grudniu 2016 r. ujęto wynagrodzenia, co do których nie stwierdzono faktycznie dokonanych wypłat. Brak wypłaty wynagrodzenia w ww. miesiącach, w kwotach ujętych na listach wynagrodzeń, i przyjęcie tych kwot do kosztów podatkowych, spowodowało naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okularów korekcyjnych dla członków zarządu spółki, gdyż spółka

nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałaby podstawa prawna

do ponoszenia przez nią świadczeń rzeczowych zdrowotnych na rzecz członków zarządu, którzy nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Organ zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup polis ubezpieczeniowych, gdyż w dacie ich poniesienia wydatki te powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu objętego ubezpieczeniem, zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.

Z kosztów wyłączono też darowizny przeznaczone na cele statutowe S. Izby Przemysłowo - Handlowej oraz gminy Z. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 233 § 1 pkt 1, art. 2a, art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3, art. art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 155 §1, art.122 i art.199, art. 181, art. 188, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.",

– art. 7 ust. 1, 2 i 5 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 15 ust. 11 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4h, art. 16 ust. 1 art. 16b u.o.d.o.p.,

– art. 13, art. 20 ust. 1 i 2, art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.),

– § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności odniósł się do decyzji w części dotyczącej wartości początkowej budynku administracyjno - biurowego lub administracyjno - socjalnego, wskazując, że organ używa zamiennie obu tych określeń, co utrudnia ocenę czy ustalenia dotyczą jednego czy dwóch różnych budynków. Najistotniejsze jednak jest to, w ocenie sądu, że organ zakwestionował podwyższenie wartości początkowej budynku administracyjno-biurowego o kwotę netto 61.637 zł wynikającą z faktur wystawionych przez D. Z dalszych jednak wywodów wynika, iż organ uznał, że prace w rzeczywistości wykonano w tym budynku (lub budynku administracyjno - socjalnym) nie zaś w budynku magazynowy. Sąd zgodził się z organem, że brak jest podstaw do zwiększania wartości początkowej budynku magazynowego, jednak - jak sam organ wskazał - wartość początkowa budynku magazynowego nie została zwiększona. Została zwiększona wartość początkowa budynku administracyjno - biurowego. Skoro więc organ nie kwestionował rzeczywistego wykonania prac w tym budynku, nie można ocenić dlaczego zakwestionował podwyższenie jego wartości początkowej. Nie wynika też z decyzji w sposób jednoznaczny, którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Ta sprzeczność uzasadnienia, według sądu, wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego lub pominięcie części wywodu uzasadnienia, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie został też dostateczne wyjaśniony stan faktyczny w zakresie przychodów z tytułu zwrotu kosztów utrzymania lokali mieszkalnych. Sąd - co do zasady - zgodził się z organami podatkowymi, że przychód z tego tytułu jest przychodem należnym z chwilą wykonania usługi najmu. Organy jednak pominęły podnoszone przez skarżącą twierdzenia, że w taki sam sposób rozliczyła przychody z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r., tj. uwzględniła

je w styczniu 2016 r. Organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a podatek dochodowy w przypadku skarżącej obliczany jest za rok kalendarzowy. Organy powinny więc uwzględnić wszystkie zdarzenia, w tym prawidłowość rozliczenia przychodów w czasie, zarówno z uwzględnieniem następnego jak i poprzedniego roku podatkowego.

W pozostałym zakresie, według sądu pierwszej instancji, ustalenia organów należy uznać za prawidłowe. W szczególności dotyczy to usług wykonanych przez firmy S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz firmę D. W ocenie sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 190 - art. 192 O.p. i w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców tych faktur. Organy podatkowe w sposób wystarczający i przekonywający dowiodły, iż wystawione faktury mają charakter fikcyjny, niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie też organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez firmę T. L. H., dowodząc, iż wystawca spornych faktur nie prowadził w badanym okresie działalności w zakresie wynikającym z faktur (prowadził działalność w zakresie instruktażu tańca). W okresie kiedy miały być wykonywane prace firma zatrudniała tylko jedną osobę na stanowisku biurowym.

Aprobując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne w ww. zakresie, sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza objęty zarzutem skargi przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazywane w skardze, a podnosząc zarzut niezastosowania art. 2a O.p., skarżąca nie wskazała, jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wystąpiły w sprawie, które należałoby rozstrzygać na jej korzyść.

W ocenie sądu poczynione w sprawie ustalenia nie naruszają pozostałych wskazywanych w skardze przepisów, w tym: art. 122 , art. 123, art. 187 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 125 § 1, art. 199a § 3, art. 190 § 1, art. 178, art. 188, art. 192 i art. 200 O.p. W konsekwencji, w ocenie sądu, w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 18 ust 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. - z uwzględnieniem wskazanych na wstępie kwestii wymagających dodatkowego wyjaśnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ powinien w sposób jednoznaczny ustalić, którego budynku dotyczyły sporne prace i którego wartość początkowa została podwyższona. Powinien także sprawdzić jak były ewidencjonowane przychody potrącane z wynagrodzenia zleceniobiorcom za cały rok podatkowy z uwzględnieniem zasad rozliczeń międzyokresowych.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, tj. poza ogólnym stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, w wyroku nie wskazano ani jednego przepisu prawa procesowego, który - zdaniem sądu - został naruszony przez organ odwoławczy, w konsekwencji tego organ musiał domyślać się jakie przepisy według sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ odwoławczy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.); dalej "p.u.s.a.", w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. i w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem,

co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej zgodnie

z prawem decyzji, ponieważ organ prawidłowo i w sposób jednoznaczny ustalił stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera sprzeczności;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op., art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że:

a) organ nie wskazał jednoznacznie w uzasadnieniu decyzji, którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika to w sposób jednoznaczny,

b) organ odwoławczy zakwestionował podwyższenie wartości początkowej budynku administracyjno-biurowego o kwotę netto 61.637 zł wynikającą z faktur wystawionych przez D., podczas gdy organ w ogóle nie kwestionował podwyższenia wartości początkowej budynku

administracyjno - biurowego o kwotę netto 61.637 zł,

c) nie sposób ocenić dlaczego organ kwestionuje podwyższenie wartości początkowej budynku administracyjno-biurowego o kwotę netto 61.637 zł wynikającą z faktur wystawionych przez D., podczas gdy organ w ogóle nie kwestionował podwyższenia wartości początkowej budynku

administracyjno - biurowego o kwotę netto 61.637 zł, a zatem nie sposób dokonać takiej oceny,

d) nie sposób ocenić czy organ kwestionuje rzeczywiste wykonanie prac i w którym budynku, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika to w sposób jednoznaczny,

e) twierdzenie spółki o uwzględnieniu przez nią w styczniu 2016 r. przychodów

z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r. oznacza, że stan faktyczny w zakresie przychodów z tytułu zwrotu kosztów utrzymania lokali mieszkalnych nie został dostatecznie wyjaśniony, podczas gdy stan faktyczny w tym zakresie na moment wydawania decyzji w obu instancjach został dostatecznie wyjaśniony, zaś ww. twierdzenie spółki pojawiło się dopiero na etapie skargi do sądu pierwszej instancji,

f) organy pominęły podnoszone przez skarżącą twierdzenia, że przychody z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r. rozliczyła i uwzględniła w styczniu 2016 r., podczas gdy w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego takie twierdzenia nie zostały w ogóle podniesione, a spółka podniosła je dopiero

na etapie skargi do sądu pierwszej instancji, zatem organ prowadząc postępowanie, nie mógł ich w istocie pominąć;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, że decyzja podatkowa wydana przez organ odwoławczy zawiera sprzeczności wskazujące na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego

lub pominięcie części wywodu uzasadnienia, podczas gdy zaskarżona decyzja zawiera jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, a także materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na:

a) wadliwej ocenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu,

że z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy organ jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu decyzji, którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej

i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych,

b) wadliwej ocenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu,

że organ odwoławczy zakwestionował podwyższenie wartości początkowej budynku administracyjno - biurowego o kwotę netto 61.637 zł wynikającą

z faktur wystawionych przez D., podczas gdy organ w ogóle nie kwestionował podwyższenia wartości początkowej budynku

administracyjno - biurowego o kwotę netto 61.637 zł,

c) wadliwej ocenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu,

że nie sposób ocenić czy organ kwestionuje rzeczywiste wykonanie prac

i w którym budynku, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika to w sposób jednoznaczny,

d) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu dotyczącego jednoznacznego ustalenia, którego budynku dotyczyły sporne prace i którego wartość początkowa została podwyższona, w sytuacji, gdy do naruszeń przepisów prawa procesowego nie doszło, a decyzja organu odpowiada prawu, zaś wykonanie zaleceń sądu pierwszej instancji doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z decyzją uchyloną przez ten sąd,

e) zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu polegających na sprawdzeniu jak były ewidencjonowane przychody potrącane

z wynagrodzenia zleceniobiorcy za cały rok podatkowy, z uwzględnieniem zasad rozliczeń międzyokresowych, podczas gdy stan faktyczny w tym zakresie

na moment wydawania decyzji organów obu instancji został już dostatecznie wyjaśniony, zaś twierdzenie spółki o rozliczeniu przychodów z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r. i uwzględnieniu ich w styczniu 2016 r. pojawiło się dopiero na etapie skargi do sądu pierwszej instancji;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi,

co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem, podczas gdy skarga powinna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ wskazał, że zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu odwoławczego, a skarga zostałaby oddalona w całości. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Organ wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok w całości i wniosła o zmianę orzeczenia w zakresie dokonanej oceny prawnej

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd dokonując wadliwej oceny prawnej nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług wykonanych przez S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. D. oraz T. L. H. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (100 zł od uzasadnienia wyroku i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa). Skarżąca, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozprawy.

Skarżąca skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku:

– z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art.191.art. 199a i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji, w uzasadnieniu wyroku zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług wykonanych przez S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., firmę D. oraz T. L. H., uznając, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w ocenie skarżącej, jeżeli organ podatkowy kwestionuje transakcje, stwierdzając, że nie istniał stosunek prawny w stosunku do kwestionowanych transakcji, to powinien na podstawie art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 poz.1575 ze zm.); dalej: "k.p.c.", zwrócić się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wtedy dopiero może dokonać oceny skutków podatkowych zawartych transakcji;

– z art. 233 § 1 k.p.c. i w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny wiarygodności i mocy dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, nie wskazując na podstawie jakich dowodów ustalono, że skarżąca nie dokonała zakupu spornych usług od wskazanych kontrahentów, gdy w stosunku do wskazanych kontrahentów nie stwierdzono nieprawidłowości w wykazaniu przychodu i rozliczenia podatku VAT z tytułu usług wykonanych na rzecz skarżącej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, 2 i 5 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 15 ust. 11 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4h, art. 16 ust. 1 art. 16b u.o.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług wykonanych przez S., P., D. oraz T. L. H.

Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów miały

- w ocenie skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, przy równoczesnym - co wynika z treści uzasadnienia wyroku - niepodzieleniu zasadności skargi w części oraz poprzez pominięcie naruszeń prawa procesowego organu odwoławczego, dokonano błędnej oceny prawnej zaskarżonej decyzji w części uzasadnienia de facto nieuwzględniającego zarzutów ww. skargi, gdyż wbrew ww. przepisom pozbawiono skarżącą prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporne w sprawie były ustalenia faktyczne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wielu wydatków, w tym udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, oraz niezaliczenia do przychodów niektórych uzyskanych przez skarżącą przychodów.

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna skarżącej, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę skarżącej, wskazał w zaskarżonym wyroku, że organ zakwestionował podwyższenie wartości budynku administracyjno-biurowego o kwotę netto 61.637 zł z faktur wystawionych przez D., jednak według sądu z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ uznał, że prace w rzeczywistości zostały wykonane w tym budynku (lub w budynku administracyjno - socjalnym) nie zaś w budynku magazynowym. Sąd zgodził się z organem, że brak jest podstaw do zwiększenia wartości budynku magazynowego, jednak dla sądu niejasne jest dlaczego organ zakwestionował podwyższenie wartości budynku administracyjno-biurowego, skoro nie kwestionował rzeczywistego wykonania w nim prac. Z tej przyczyny sąd uznał, że nie można ocenić czy organ zakwestionował rzeczywiste wykonanie prac i w którym budynku, jak też że z decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Ta sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, według sądu, wskazuje na nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego lub pominięcie części wywodu uzasadnienia.

Dodatkowo, sąd pierwszej instancji uznał, że organy pominęły podnoszone przez skarżącą twierdzenie, iż przychody z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r. spółka uwzględniła w styczniu 2016 r. Sąd zarzucił organom, że te nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń.

Uprawnione są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej organu, tak co do kwestii wartości początkowej budynków i zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, jak i kwestii przychodów z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r.

Rację ma organ zarzucając sądowi pierwszej instancji, że w uzasadnieniu wyroku sąd w żadnym miejscu nie wskazał podstawy prawnej stwierdzonych naruszeń prawa, czy to procesowych, czy materialnoprawnych. Tymczasem, analiza treści decyzji organów obu instancji dowodzi, że kwestia pierwsza została szczegółowo i niewątpliwie jednoznacznie wyjaśniona przez organy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, co następuje:

"1) Wartość budynku administracyjno-biurowego z garażem, tj. kwotę 120.900,00 zł podwyższono o wartość materiałów i usług w łącznej kwocie 230.574,50 zł, co łącznie dało wartość początkową 351.474,50 zł. Na kwotę 230.574,50 zł złożyła się m.in. wartość usług budowlanych świadczonych przez firmę D. D. L., udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr 10 na str. 10-11 decyzji na łączną kwotę netto 61.637,00 zł" (str. 9 decyzji organu odwoławczego).

2) "Ponadto firma D. D. L. wystawiła poniżej wykazane faktury VAT, które Spółka S.Sp. z o.o. zaewidencjonowała na koncie 080-002 Budynek warsztatowy:

-[...] z dnia 31.07.2016r na wartość netto 16.000,00 zł,

- [...]z dnia 31.08.2016r na wartość netto 11.500,00 zł

- [...] z dnia 30.09.2016r na wartość netto 13.500,00 zł,

- [...] z dnia 310.2016r na wartość netto 7.000,00 zł,

Razem 48.000,00 zł." (str. 10 decyzji organu odwoławczego).

3) "W zaskarżonej decyzji organ I instancji orzekł, iż ww. faktury wystawione przez D. D. L. zaksięgowane na koncie [...] Budynek warsztatowy nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stanowisko to znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym." (str. 10 decyzji organu odwoławczego).

4) "W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, słusznie organ I instancji przyjął również, iż do wartości początkowej budynku socjalno-mieszkalnego nie można zaliczyć kwoty netto 14.815,00 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z 9.05.2016r. wystawionej przez firmę T. L. H. ul. [...] (poz. [...] tabeli nr [...] zawartej na stronie 12 zaskarżonej decyzji). Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że z powodu braku zasobów osobowych w maju 2016 roku firma T. nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych ww. fakturą." (str. 11 decyzji organu odwoławczego).

5) "W świetle przedstawionych ustaleń stwierdzić należy, że słusznie organ I instancji przyjął, że faktura VAT nr [...] z dnia 09.05.2016r. na wartość netto 14.815.00 zł nie dokumentuje usług remontowo-budowlanych faktycznie wykonanych, tym samym nie może podwyższać wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku administracyjno - socjalnego." (str. 13 decyzji organu odwoławczego).

6) "S. Sp. z o. o. do wartości początkowej "budynku administracyjno - biurowego z garażem" zaliczyła również zakupy materiałów budowlanych przeznaczonych do remontu ww. obiektu, zaewidencjonowane na podstawie faktur nr [...] z 12.03.2016 r. oraz [...] 30.04.2016 r. w łącznej wysokości 438,85 zł (tabela nr 14 na str. 19 zaskarżonej decyzji). Jednak Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów źródłowych potwierdzających ich nabycie."

7) "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wartość początkowa "budynku administracyjno-biurowego z garażem" winna wynieść 336.220,65 zł (wg wyliczenia 351.474,50 zł - 438,85-14.815,00 zł), a miesięczna rata amortyzacji 2.801,84 zł (336.220,65 zł X 10%/12)."

Zatem, jak wynika z ww. opisów zamieszczonych w zaskarżonej decyzji - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - można ocenić czy organ zakwestionował rzeczywiste wykonanie prac i w którym budynku. Z decyzji wynika w sposób jednoznaczny, którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz podwyższenie wartości którego budynku zakwestionowały organy podatkowe. Zatem, nie można mówić o sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, a w konsekwencji o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego czy też pominięciu jego części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niewłaściwie odczytał treść decyzji organu odwoławczego od str. 9 do str. 15. Ponadto ani w toku postępowania podatkowego, ani w złożonej do sądu pierwszej instancji skardze, skarżąca nie wskazała, jak przyjął sąd, że omyłkowo zaksięgowano wartość faktur VAT w kwocie 48.000 zł wystawionych przez D. L. na kontach dotyczących budynku warsztatowego. Spółka cały czas utrzymywała, że zostały w tym właśnie budynku faktycznie wykonane. Nie było zatem żadnych wątpliwości w tym zakresie.

Ponadto, prawidłowo zarzucił organ w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, formułując swoją ocenę prawną, nie wskazał, jakim przepisom uchybił organ podatkowy, zaś ogólne stwierdzenie, że sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bez skonkretyzowania, o jakie przepisy procesowe chodzi, narusza art. 141 § 4 p.ps.a. w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Przez to uchybienie nie można także ustalić, czy sąd oparł swoje orzeczenie na prawidłowej podstawie prawnej, jeżeli nie wiadomo, które przepisy procesowe uznał za naruszone przez organ podatkowy. Te braki uzasadnienia wyroku skutkowały niemożnością zapoznania się ze stanowiskiem sądu, zarówno przez organ, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego w tym zakresie zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uchybienie to - jak prawidłowo zarzucił organ w skardze kasacyjnej - miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia polemikę z oceną sądu. Nadto, powołany przez sąd pierwszej instancji, jako stanowiący podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wyraźnie łączy sposób rozstrzygnięcia sprawy ze stosowaniem przepisów regulujących postępowanie administracyjne oraz uzależnia rozstrzygnięcie od istotnego wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy. Dlatego dla pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest powołanie także tych ostatnich przepisów oraz wyjaśnienie wpływu na wynik sprawy, czego zabrakło w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Tym samym, sąd pierwszej instancji naruszył także przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem ani organ, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie uzyskał z uzasadnienia wyroku informacji, które przepisy naruszył organ wydając zaskarżoną decyzję. Z tej przyczyny organ, z ostrożności procesowej, domyślnie, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., które mógł w ocenie sądu pierwszej instancji naruszyć.

Nadto, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, że nie został w sprawie dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny w zakresie przychodów z tytułu zwrotu kosztów utrzymania lokali mieszkalnych, gdyż organy pominęły podnoszone przez skarżącą twierdzenia o sposobie rozliczenia przychodów z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r., tj. o uwzględnieniu ich w styczniu 2016 r., i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, należy dostrzec - co prawidłowo podniósł organ w skardze kasacyjnej - iż organy nie mogły pominąć podnoszonych przez skarżącą twierdzeń dotyczących rozliczenia tych przychodów, gdyż twierdzenie skarżącej o uwzględnieniu przez nią w styczniu 2016 r. przychodów z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r. pojawiło się dopiero na etapie skargi do sądu pierwszej instancji. Słusznie podniósł w skardze kasacyjnej organ, że organy podatkowe na tym etapie postępowania nie miały możliwości weryfikacji tego twierdzenia skarżącej. Organy podatkowe, wydając swoje decyzje, rozstrzygały na podstawie zebranego na dany moment materiału dowodowego i przedstawionych oświadczeń skarżącej. A skoro postępowanie podatkowe obejmowało rok podatkowy 2016, to aby organy mogły zweryfikować twierdzenie skarżącej o przeniesieniu kosztu podatkowego z rozliczenia za grudzień 2015 r. na styczeń 2016 r., to organy te musiałyby zweryfikować rozliczenie skarżącej za grudzień 2015 r., czego nie mogły uczynić, kontrolując rok podatkowy 2016, bez twierdzeń skarżącej co do takiego, a nie innego sposobu rozliczenia ww. kosztu za grudzień 2015 r. Tym samym uzasadniony jest zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów ujętych w pkt I.1.5 lit. e i lit. f oraz 1.7 lit. e.

W konsekwencji powyższych naruszeń, uprawnione są także zarzuty co do wadliwości zaleceń sądu pierwszej instancji, które organ podatkowy powinien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organu. Jednak zalecenia sądu co do konieczności jednoznacznego ustalenia, którego budynku dotyczyły sporne prace i którego wartość początkowa została podwyższona, jak również wskazania co do dalszego postępowania polegające na sprawdzeniu jak były ewidencjonowane przychody potrącane z wynagrodzenia zleceniobiorcy za cały rok podatkowy, z uwzględnieniem zasad rozliczeń międzyokresowych, nie znajdują uzasadnienia w kontekście dokonanej oceny, iż kwestie te zostały już dostatecznie wyjaśnione (co do wartości początkowej i robót wykonanych w poszczególnych budynkach), jak też nie mogły być wyjaśnione przez organy, wobec braku odpowiedniej argumentacji skarżącej (co do przeniesieniu kosztu podatkowego z rozliczenia za grudzień 2015 r. na styczeń 2016 r.).

W konsekwencji, uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej organu, że uchylając zaskarżoną decyzję sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, gdyż istniała podstawa prawna do oddalenia skargi skarżącej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej, na wstępie należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika zatem, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony.

Co do zasady, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone jemu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji, podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Natomiast, jeśli podatnik dysponuje dokumentami, które nie są zgodne z rzeczywistością, kwota w nich ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.

w wyrokach NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11;

z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12).

Zauważyć także należy, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej,

aby dany wydatek zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów, gdyż faktury dokumentujące ich nabycie powinny być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z tym co w nich stwierdzono (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15).

Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 u.p.d.o.p., nie ma zatem znaczenia okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 O.p., gdyż organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, iż wystawione sporne faktury mają charakter fikcyjny, niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony przyjął, że poczynione ustalenia, wnioski oraz dowody na jakich oparł się organ podatkowy zostały prawidłowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można również uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sytuacji, gdy sama skarżąca nie przedstawiła okoliczności związanych z podejmowanymi transakcjami, metodologii podejmowanej współpracy z kontrahentami oraz nie podjęła polemiki z ustaleniami organu podatkowego wskazując na ich wadliwość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona była ocena sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz firmę D. na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że skarżąca ani wystawcy faktur nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w fakturach usług. Także przedstawiciele skarżącej nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu wykonanych usług ani osiągniętych rezultatów. W sposób uprawniony również organy wskazały na powiązania personalne pomiędzy ww. podmiotami i pokrywające się zakresy obowiązków wynikających z zawartych umów i umowy z D. L. Uzasadnione były także wątpliwości organów podatkowych co możliwości wdrożenia "M. [..] w drugiej połowie 2016, skoro - czego skarżąca nie kwestionowała - program E., który wg zeznań świadków zastąpił wskazany system, zgodnie z ewidencją środków trwałych, został przyjęty do użytkowania 29 lipca 2016 r. Skarżąca, poza negowaniem ustaleń organów w tym zakresie nie przedstawiła na żadnym etapie dowodów wykonania usług.

Podobnie, uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez firmę T. L. H., gdyż wystawca spornych faktur nie prowadził w badanym okresie działalności w zakresie wynikającym z faktur, tj. robót budowlanych, bowiem w tym czasie prowadził działalność w zakresie instruktaż tańca, a nadto w okresie w którym miały być wykonywane prace, firma ta zatrudniała tylko jedną osobę i to na stanowisku biurowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także - powiązany z ww. zarzutem - zarzut naruszenia przepisów art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 i 1891 k.p.c., poprzez niewystąpienie do sądu (powszechnego) o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro organ podatkowy kwestionował transakcje, gdyż, po pierwsze - okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem stosowania przepisu art. 199a O.p., a po drugie - powołane przepisy k.p.c. nie obejmują sytuacji, gdy w sprawie podatkowej sporna jest rzetelność faktur.

Także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. z art. 233 § 1 k.p.c. i w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny wiarygodności i mocy dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż - co już wyżej wyjaśniono - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięć w sprawie, został poprawnie oceniony, a ocena ta nie przekroczyła granic swobodnej oceny.

W konsekwencji, także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1, 2 i 5 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, art. 15 ust. 11 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4h, art. 16 ust. 1 art. 16b u.o.d.o.p. wskutek nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług od S., P., D. oraz T.L. H., nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zastosowanie tych przepisów było konsekwencją nieprawidłowego dokumentowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi

na prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, uprawnione jest nie tylko twierdzenie organów,

że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania wykazanych w nich usług, ale uzasadnione jest również obarczenie skarżącej odpowiedzialnością za wybór kontrahentów.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 200 zł, ustalony na podstawie

§ 3 w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia

2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.700 zł, ustalone

na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ A. Wrzesińska-Nowacka