Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 287/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 754
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 60, art. 252 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1530
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi T. W. P. Oddziału Regionalnego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2024 r. nr SKO.II.41/1419/O/2023 w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], po rozpatrzeniu odwołania T. od decyzji Starosty [...] z dnia 19 września 2023 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązało T. (dalej: Towarzystwo, Stowarzyszenie, strona, skarżący) do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej na realizację zadań wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży [...] Liceum [...] (dalej: Liceum, Szkoła), której organem prowadzącym jest T. w wysokości 3.343,04 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji zobowiązał T. do zwrotu dotacji w wysokości 3.345,08 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonych od dnia 19 stycznia 2022 r. Z miesięcznych informacji o aktualnej liczbie uczniów, składanych do 10 dnia każdego miesiąca przez Stowarzyszenie wynika, że do liceum uczęszczało 3 uczniów z niepełnosprawnością naliczoną w subwencji wagą P8 (9,5). W 2022 r. przekazano na cel oświatowy dotację w łącznej wysokości 338.655,09 zł, w tym 156.185,22 zł na uczniów pełnosprawnych. Na uczniów niepełnosprawnych dotację przekazano w wagach innych niż związane z orzeczeniem o niepełnosprawności, tj. w wysokości niewynikającej z obowiązującego w tej kwestii rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2022 (Dz. U. poz. 2453 z późn. zm,dalej: rozporządzenie). Dotacja w tej części powinna wynosić 153.636,12 zł (7.618,32 zł rocznie na ucznia).

W odwołaniu od wskazanej decyzji T. wskazało, iż otrzymana dotacja została w całości przeznaczona na sfinansowanie bieżących zadań. Stąd też brak jest podstawy do żądania zwrotu przyznanych i przyjętych w dobrej wierze środków finansowych.

W rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało treść przepisów art. 35 ust. 4 i ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: u.f.z.o.). Wskazało, że w niespornych okolicznościach sprawy wydatki na kształcenie specjalne w wys. 155.714,03 zł winny być zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 2 i 4 u.f.z.o. poniesione następująco: wydatki na kształcenie specjalne wg wzoru, o którym mowa w art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o. wyniosły 19.510 zł (jest to maksymalna kwota, która mogła być poniesiona z części dotacji przekazanej w roz. 80120); 136.204,03 zł - wyłącznie na wydatki wskazane w art. 35 ust. 5 pkt 2 u.f.z.o., czyli na realizację zaleceń wynikających z orzeczeń i zapewnienie warunków ich realizacji (155.714,03 zł - 19.510 zł). Wydatkowano natomiast wg rozliczeń 22.854,96 zł z kwoty dotacji przekazanej w rozdz. 80120 w wysokości 156.185,22 zł tj. o 3.345,08 zł za dużo w stosunku do ww. kwoty maksymalnej obliczonej wg wzoru.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że dotacje oświatowe podlegają szczególnym zasadom rozliczania. Organ dotujący ma prawo żądać wyjaśnień i dodatkowych informacji w zakresie złożonych rozliczeń oraz korekt tych rozliczeń. Do rozliczenia dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mają zastosowanie przepisy art. 251 i art. 252 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Wydatkowanie środków pochodzących z dotacji poddane jest ścisłym rygorom i nie może odbywać się w dowolnie przyjęty sposób. Co za tym idzie, organ dotujący ma prawo kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych na podstawie przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (art. 36 u.f.z.o.). Beneficjent dotacji ma przedstawić wiarygodne dowody potwierdzające, że właściwie pobrał i wykorzystał dotację. Na podstawie art. 38 u.f.z.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w drodze uchwały ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Istotną w tej kwestii pozostaje uchwała nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych oraz trybu przeprowadzenia kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz. U. Woj. Lubelskiego [...]; dalej: uchwała).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Jak podkreślono w decyzji, brak jest definicji legalnej pojęcia "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Sprawa dotyczy dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o., zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności z tym przepisem. Brak zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu.

W art. 35 ust. 4 u.f.z.o. ustawodawca określił ściśle wysokość wydatków poprzez podanie wzoru do ich obliczenia. Mają one reprezentować konieczne do ponoszenia wydatki ogólne przypadające na uczniów szkól z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego lub dzieci niepełnosprawnych intelektualnie w stopniu głębokim. Dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły.

Z rocznego rozliczenia pobrania i wykorzystania dotacji z budżetu powiatu [...] na uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego na rok 2022 wynika, że w roku 2022 Liceum poniosło wydatki na realizację zadań, o których mowa w art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o. w wysokości 22.854,96 zł. Zgodnie natomiast z wyliczeniem opartym na ustawowym wzorze kwota tych wydatków powinna wynosić 19.510 zł. Liceum wydatkowało więc kwotę wyższą o 3.343,04 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na błąd rachunkowy w decyzji organu pierwszej instancji, co legło u podstaw jej uchylenia i ponownego rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1704/20, że na gruncie Ordynacji podatkowej (którą stosuje się odpowiednio; dalej: O.p.) nie przewiduje się przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Wobec tego także w przypadku deklaratoryjnej decyzji o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości albo wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Ewentualny przyszły spór o odsetki oraz sposób jego rozstrzygnięcia to zagadnienia pozostające poza granicami sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji.

W skardze na powyższą decyzję T. zarzuciło:

1. naruszenie art. 2a O.p. w zakresie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści pisma strony na korzyść podatnika;

2. naruszenie art. 2a w związku z art. 3 pkt 7 O.p. (przewidującego jedynie zwrot podatku) w związku z art. 67 u.f.p. poprzez zastosowanie w sprawie przepisów k.p.a. i Ordynacji podatkowej;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 252 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez domaganie się zwrotu świadczenia powstałego na skutek błędu urzędnika Starostwa i przyjęcia w dobrej wierze danych z rocznego rozliczenia, a wydatkowanych na cele ustawowe;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zakresie domagania się zwrotu środków publicznych, które nie zostały nadmiernie pobrane, bo zostały wydatkowane i naliczone zgodnie ze wskaźnikiem Di, a roczne sprawozdanie zostało przyjęte przez Starostwo Powiatowe w [...];

5. brak bezpodstawnego wzbogacenia i brak podstaw prawnych do uznania, że doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, bowiem jej wydatkowanie zostało udokumentowane w złożonych za 2022 rok sprawozdaniach, a dotacja została przeznaczona dla uczniów niepełnosprawnych, a nie na inne cele.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że jednostka organizacyjna, która otrzymała dotację, nie istnieje od dnia 1 września 2023 r. Z dniem 31 sierpnia 2023 r. Stowarzyszenie zlikwidowało Liceum [...] z przyczyn ekonomicznych.

Skarżący podkreślił, że Stowarzyszenie bardzo rozważnie wydatkowało środki finansowe i otrzymaną dotację przeznaczyło na potrzeby kształcącej się młodzieży niepełnosprawnej. Prawidłowo rozliczyło otrzymane środki finansowe, nie występuje więc bezpodstawne wzbogacenie. Nadwyżka otrzymanej dotacji została zwrócona. SKO w [...] uwzględniło fakt, że Stowarzyszenie nie ma obowiązku zapłaty odsetek, nie uwzględniło natomiast faktu, że złożyło do Starostwa Powiatowego w [...] w terminie rozliczenie pobranych środków finansowych. Zostało ono przyjęte bez zastrzeżeń. Otrzymane środki wydatkowano na cele wskazane w sprawozdaniu. Nie były to środki finansowe pobrane w nadmiernej wysokości, a był to ewentualnie błąd urzędnika, za który Stowarzyszenie nie powinno odpowiadać. Domaganie się zwrotu tej kwoty w świetle art. 7 k.p.a. i art. 2a O.p. jest zdaniem Stowarzyszenia nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Z uwagi na brak sprzeciwu strony skarżącej wobec wniosku organu i jednocześnie braku jej wniosku o skierowanie sprawy na rozprawę, zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2024 r., na podstawie art.119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzuty skargi są bezpodstawne, zaś Sąd nie stwierdził istnienia innych niż w niej wskazane okoliczności, które podważałyby legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja reformatoryjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaś spór dotyczy podstawy do uznania części przyznanej Szkole prowadzonej przez Stowarzyszenie w 2022 r. (będące stroną) dotacji oświatowej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Przyczyną "korekty" decyzji pierwszoinstancyjnej był zawarty w niej błąd rachunkowy w zakresie wysokości dotacji do zwrotu oraz uznanie za bezpodstawne (wydane bez podstawy prawnej) orzeczenie w zakresie należności odsetkowych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji, w szczególności co do istnienia podstawy do żądania od skarżącego zwrotu części pobranej dotacji oświatowej.

W ocenie organu, Szkoła w rozliczeniu rocznym wykazała wydatki na realizację zadań, o których mowa w art. 35 ust. 5 pkt 4 u.f.z.o. w zawyżonej wysokości, bowiem wydatki na realizację zadań związanych z kształceniem specjalnym nie mogą wykraczać poza granice (maksimum) określone wzorem, o jakim mowa w tym przepisie. Tymczasem strona twierdziła, że przyjęła przyznane jej środki w dobrej wierze i wydatkowała na cel zgodny z ich przeznaczeniem, co wykazała w rocznym sprawozdaniu. To oznacza, że nie jest wzbogacona i zobowiązana do ich zwrotu.

Zdaniem Sądu, rację w przedstawionym sporze należy przyznać organowi. W szczególności, wbrew stanowisku skarżącego, organ posiadał podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania, w ramach którego dokonano sprawdzenia wysokości i sposobu wydatkowania przekazanej na cel oświatowy dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego W sytuacji natomiast, gdy stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie, organ był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, by zażądać od beneficjenta tego świadczenia jego zwrotu w całości lub w części.

Należy stanowczo podkreślić, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są do ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków. Z tych też względów dotacje oświatowe podlegają szczególnym zasadom rozliczania. Rozliczenie dotacji stanowi potwierdzenie spełnienia wszystkich wymogów związanych z wykorzystaniem dotacji. Organ dotujący ma prawo żądać od beneficjenta środków wyjaśnień i dodatkowych informacji w zakresie złożonych rozliczeń oraz korekt tych rozliczeń. Do rozliczenia dotacji udzielanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mają zastosowanie przepisy art. 251 i 252 u.f.p. Organ dotujący ma prawo kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych na podstawie przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, co wynika m.in. z art. 36 u.f.z.o. Z kolei beneficjent dotacji ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody potwierdzające, że właściwie pobrał i wykorzystał dotację. Możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaconej dotacji, już po zakończeniu roku budżetowego, istnieje m.in. w przypadku, gdy wypłacono ją bez podstawy prawnej i faktycznej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji.

Rada Powiatu w [...] podjęła uchwałę [...] sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. W §4 uchwały postanowiono, że organ prowadzący daną jednostkę oświatową jest zobowiązany sporządzać rozliczenie otrzymanej dotacji do 20 stycznia roku następnego po roku udzielenia dotacji. Organowi dotującemu przysługuje zaś prawo kontroli prawidłowości pobrania dotacji oraz prawidłowości wykorzystania dotacji przez podmioty oświatowe (§ 5 ust. 1 uchwały). Z przeprowadzonej kontroli sporządza się protokół kontroli (§ 6 ust. 1 uchwały). Osoba reprezentująca lub prowadząca kontrolowany podmiot oświatowy może zgłosić Staroście w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu kontroli pisemne wyjaśnienia lub zastrzeżenia co do ustaleń zawartych w protokole (§7 ust. 3 uchwały). W przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli nieprawidłowości mających wpływ na prawo do dotacji lub na wysokość dotacji, przysługującej kontrolowanemu podmiotowi, Starosta w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu albo od dnia wpływu wyjaśnień lub zastrzeżeń, kieruje do kontrolowanego podmiotu wystąpienie pokontrolne wzywające do zwrotu całości lub części przekazanej dotacji (§8 ust. 1 uchwały).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Jak słusznie podkreślono w kontrolowanej decyzji, brak jest w ustawie definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja winna być uznana za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt l SA/Sz 235/18).

Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, natomiast decyzję w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (tak: postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r. sygn. IV CZ 153/11). Powyższe wskazuje na bezzasadność zarzutów skargi, w których skarżący kwestionował zastosowanie do oceny sprawy przepisów Ordynacji podatkowej, które odnoszą się wyłącznie do należności podatkowych. Odpowiednie ich zastosowanie polega bowiem na niezbędnej adaptacji do przedmiotu uregulowania, tj. w tym wypadku do takich środków publicznych jak dotacje.

W niniejszej sprawie – po wyniku kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej [...] – w dniu 27 czerwca 2023 r. wszczęto postępowanie o zwrot otrzymanej przez beneficjenta w 2022 r. dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Należy podkreślić przy tym, że termin wszczęcia i przeprowadzenia takiego postępowania jest ograniczony wyłącznie terminem przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W wyrokach NSA z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 2656/18; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 wskazano, że termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie jest to koniec 2022 r., a zatem decyzje organów obu instancji bezspornie wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 35 ust. 4 u.f.z.o., dotacja, o której mowa w art. 16-21, art. 25, art. 26, art. 28-31 a i art. 32, przekazana na uczniów i wychowanków posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz na uczniów oddziałów integracyjnych w szkołach może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz na organizację zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy - Prawo oświatowe. Przez wydatki, o których mowa w ust. 4, należy rozumieć w przypadku: (...) szkół niewymienionych w pkt 1 - oprócz wydatków, o których mowa w pkt 2, także wydatki na realizację zadań innych niż określone w pkt 2, w wysokości wyrażonej określonym wzorem. Oznacza to, że ustawodawca określił ściśle wysokość wydatków poprzez podanie wzoru do ich obliczenia. Mają one reprezentować konieczne do ponoszenia wydatki ogólne przypadające na uczniów z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego lub dzieci niepełnosprawnych intelektualnie w stopniu głębokim. Nawet w wypadku, gdy wydatki faktyczne przekraczają kwotę wyrażoną w zawartym w ustawie wzorze, to kwota ta stanowi swoisty limit wydatków, które mogą zostać sfinansowane z tej części dotacji. Beneficjent dotacji jest więc każdorazowo zobowiązany do stosowanego obliczenia tej kwoty oraz nieprzekraczania jej wysokości w rozliczeniu dotacji.

W treści decyzji wskazano (a szczegółowe wyliczenie znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji), że skarżący na prowadzenie Liceum otrzymał w 2022 r. dotację w łącznej kwocie 338.655,09 zł, z czego wykorzystano 289.044,17 zł. Zwrócono jako niewykorzystaną kwotę 49.610,92 zł. Ze wskazanej kwoty dotacji na uczniów niepełnosprawnych przekazano kwotę 205.324,83 zł (182.469,87 zł – dotacja z wagą 9,5 oraz 22.854,96 zł – roczna dotacja na trzech uczniów z niepełnosprawnością w wadze innej niż związana z orzeczeniem o niepełnosprawności). Szkoła w 2022 r. z dotacji na uczniów niepełnosprawnych (205.324,83 zł) wykorzystała kwotę 155.714,03 zł. Wydatki na kształcenie specjalne powinny być przy tym poniesione zgodnie z art. 35 ust. 5 pkt 2 i 4 u.f.z.o. Wydatki według wzoru zawartego w tym przepisie nie mogły przekroczyć kwoty 19.510 zł. Kwotę tę obliczono wykorzystując wskaźnik 6,75, który wynika ze stosunku kwoty rocznej dotacji na trzech uczniów z niepełnosprawnością – 22.854,96 zł i kwoty całkowitej dotacji otrzymanej przez Szkołę – 338.655,09 zł. Szkoła wykazała, że w 2022 r. poniosła wydatki ogółem 289.044,17 zł, co z zastosowaniem wskaźnika 6,75 daje kwotę 19.510 zł. Jest to zatem kwota maksymalna, która mogła zostać poniesiona z części dotacji przekazanej w rozdziale 80120 (dotacja na uczniów niepełnosprawnych w wagach innych niż związane z posiadaniem orzeczenia o niepełnosprawności). Skarżący wykazał w rozliczeniu rocznym wydatki w tej kategorii w wysokości 22.854,96 zł, a zatem wyższej niż przewiduje to kwota maksymalna według wzoru. To oznacza również, że Szkoła wydatkowała w części wykazaną w rozliczeniu kwotę (przekraczającą maksimum ustawowe) niezgodnie z przeznaczeniem. Dotyczy to kwoty 3.344,96 zł, a nie jak wskazano w decyzji kwoty 3.343,04 zł (w decyzji organu pierwszej instancji – 3.345,08 zł). Zatem błędów rachunkowych dopuściły się w decyzjach organy obu instancji. Niemniej jednak kwota wskazana w decyzji organu odwoławczego (decyzji ostatecznej) jest korzystniejsza dla strony (bowiem niższa od rzeczywiście należnej), co – zważywszy na zakaz orzekania na niekorzyść wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a. - powoduje, iż Sąd zobligowany jest zaakceptować rozstrzygnięcie i w tej części.

W tych okolicznościach żądanie zwrotu dotacji było obowiązkiem organu wynikającym ze wskazanych przepisów. Interes skarżącego polegający na utrzymaniu nienależnie, niezgodnie z przepisami prawa otrzymanej i wydatkowanej dotacji nie mógł przeważyć nad interesem publicznym, nawet jeżeli nienależnie otrzymana dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 1519/19). Rzeczą beneficjenta dotacji jest jej prawidłowe rozliczenie, co oznacza rozliczenie zgodne z przepisami prawa.

Sąd nie znajduje żadnego uzasadnienia dla odpowiedniego stosowania w badanym wypadku przepisu art. 2a O.p. Po pierwsze, przepis ten nie znajduje się w dziale III O.p., do którego odsyła cytowany wyżej przepis art. 67 ust. 1 u.f.p., ale w dziale I tej ustawy, po drugie - nie stanowi on podstawy do każdorazowego orzekania na korzyść strony, ale jedynie wówczas, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości i to wyłącznie wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Organy orzekające w sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. W konsekwencji Sąd nie doszukał się także naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rację ma także organ odwoławczy wskazując, iż obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Wobec tego konsekwentnie także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Obowiązek ich wyliczenia i zapłaty w prawidłowej wysokości spoczywa na zobowiązanym z mocy prawa.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności kontrolowanej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.