Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1208/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, pkt 3, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2012 roku, od stycznia do lipca 2013 roku i październik 2013 roku oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2016r., którą określono stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. i październik 2013 r. oraz dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 9 lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2010r. do 31 października 2013r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 20 września 2016 r. określił stronie przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013r. i październik 2013r. w łącznej wysokości 616.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 180.762,00 zł oraz zabezpieczył na majątku strony ww. kwoty.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1.art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w skrócie O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,

2.art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezawarcie w decyzji wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskazującego na zasadność wydania przedmiotowej decyzji, w tym na zasadność wydania decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia na majątku spółki, co stanowi o prowadzeniu przedmiotowego postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych,

3.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, w której czynności wskazane na przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane,

4. art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności'' - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych. Konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje więc na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także poprzez wystąpienia innych okoliczności.

Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji - wobec stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. - określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013r. i październik 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na jej majątku kwoty w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Analizując materiał dowodowy sprawy, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez kontrahentów "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Samo natomiast posiadanie tego typu dokumentów nie przesądza jeszcze o prawie podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku. Posługiwanie się tego typu fakturami - wbrew twierdzeniu strony - jednoznacznie wskazuje, że spółka trwale nie regulowała swych należności wobec Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane okoliczności nie dają więc gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż strona nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Wbrew zatem zarzutom odwołania, posługiwanie się fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogło stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. Zatem zarzut strony, dotyczący niewykazania przez organ I instancji przesłanek, mogących świadczyć o uzasadnionej obawie nieuregulowania zobowiązania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto, według organu na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego w przybliżonej kwocie może wpływać sytuacja finansowa strony. Trudno bowiem przyjąć, że wysokość osiąganych przez spółkę dochodów gwarantowałaby wykonanie zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę). Również wartość wskazanych przez stronę rzeczy ruchomych nie wskazuje na stan, który pozwalałby na przyjęcie, że zobowiązanie zostanie przez stronę w przyszłości wykonane.

Znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności pomieszczenia biurowe i socjalne, jak też hala, nie stanowią własności podatnika, lecz są wynajmowane. Z załączonego do akt sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 6 września 2016r. wynika również, że podatnik nie posiada pojazdów.

Strona nie posiada zatem wystarczającego majątku, który podlegałby spieniężeniu w celu pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu II instancji, za zasadnością kwestionowanej decyzji przemawia również fakt, że strona poza zobowiązaniami podatkowymi określonymi w sentencji decyzji wraz z odsetkami w łącznej kwocie 797.062,00 zł, posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2010r., od października do grudnia 2014r., styczeń, od czerwca do sierpnia, od października do grudnia 2015r., styczeń, od kwietnia do lipca 2016r. w łącznej kwocie 546.161,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wprawdzie strona w odwołaniu podniosła o dokonanej w dniu 21 września 2016r. wpłacie, niemniej jednak zaległości podatkowe spółki, po uwzględnieniu wpłaconych środków w kwocie 12.105,30 zł, wynoszą 534.430,05 zł. Ponadto organ zauważył, że wobec strony prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie należności głównych w wysokości 52.367,40 zł, których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie powołane okoliczności przemawiają za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika. Organ I instancji dokonał rzetelnej oceny w oparciu o zgromadzone materiały w trakcie kontroli podatkowej. Dlatego zarzut o braku odniesienia się do sytuacji majątkowej strony i nieuwzględnienia dokumentów finansowych jest bezzasadny.

Jako nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty odnośnie nieprawidłowo dokonanego wyliczenia kwoty zobowiązania i kwoty zabezpieczenia oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ I instancji szczegółowo, w sposób tabelaryczny, przedstawił bowiem w decyzji wyliczenia powyższych kwot. Ustalając wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, organ I instancji wziął pod uwagę wymienione (na stronach od 2 do 3 decyzji) dokumenty źródłowe, zawierające: numer, datę ich wystawienia, wartość netto, podatek VAT, które w trakcie prowadzonej kontroli, zostały przez kontrolujących uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących oceny ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, że istotą postępowania w trybie art. 33 O.p. jest zabezpieczenie wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. W zakresie postępowań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, z których można by wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia świadczące o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Naturalnym jest więc, że materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, jednak w ocenie organu II instancji ustalenia w niniejszej sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu II instancji spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1.art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wszelkich działań niezbędnych w celu dokładanego wyjaśnienia sprawy, a tym samym niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,

2.art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezawarcie w decyzji wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskazującego na zasadność wydania przedmiotowej decyzji, w tym zasadność wydania decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia na majątku podatnika, co stanowi o prowadzeniu przedmiotowego postępowania w sposób niwecząc zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, w której czynności wskazane na przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane,

4. art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniał okoliczności, które uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji oparł ustalenia faktyczne na niepełnym materiale dowodowym, zaś organ II instancji powielił je, nie odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania oraz do dokumentacji oraz twierdzeń wskazanych w złożonym odwołaniu.

W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Organy ustalenia w tym zakresie oparły jedynie na ustaleniach poczynionych w postępowaniach wobec ww. podmiotów, nie ustosunkowując się w tym zakresie w ogóle do materiału dowodowego oraz obszernych wyjaśnień złożonych przez stronę. Zdaniem skarżącej, organ nie może przenosić automatycznie ustaleń poczynionych w innym postępowaniu na grunt niniejszego postępowania. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, organ zaniechał ustalenia co do jej świadomości związanej z wadliwością wystawionych faktur.

Dalej, strona skarżąca podniosła, że organ II instancji bezrefleksyjnie podzielił stanowisko organu I instancji co do faktu niewywiązywania się przez spółkę z innych zobowiązań publicznoprawnych. W tym zakresie strona skarżąca argumentowała, że jej zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2010 r. uległy przedawnieniu. Decyzja organu II instancji w zakresie tych zobowiązań jest przedmiotem odrębnej skargi do sądu. Zatem, w ocenie strony skarżącej, nie posiada trwałych zaległości publicznoprawnych.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że argument odnoszący się do stosunku dochodów do wysokości należności jest chybiony. Organ poprzestał jedynie na zbadaniu stanu majątkowego za 2015 r., a informacja ta jest niepełna, na co wskazywał organ odwoławczy. Zatem konieczne jest dokładniejsze zbadanie sytuacji podatnika.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, organ nie wykazał jakichkolwiek działań podatnika zamierzających do uniemożliwienia lub utrudnienia zaspokojenia ewentualnego zobowiązania podatkowego, takich jak zbywanie, czy też obciążenie majątku.

W podsumowaniu stwierdzono, że organ nie podjął wszystkich wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, poprzestając jedynie na wynikach kontroli przeprowadzonych wobec podmiotów trzecich. Organ nie zawarł w decyzji wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskazującego na zasadność wydania przedmiotowej decyzji, w tym na zasadność wydania decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej, co stanowi o prowadzeniu przedmiotowego postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych. W efekcie powyższych naruszeń organ błędnie uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z objętych postępowaniem faktur, w sytuacji, w której czynności wskazane na przedmiotowych fakturach zostały faktycznie wykonane, a tym samym skarżąca miała pełne prawo odliczyć naliczony podatek. Ponadto w wyniku popełnionych naruszeń organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, mimo iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2017 r. syndyk A. W. poinformowała tut. Sąd, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 24 marca 2017 r. ogłosił upadłość dłużnika "A" Sp. z o.o.

Do pisma załączono kopię ww. postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku strony skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (por. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06), czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Zaakcentować również należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz za październik 2013 r., określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Jak wynika z ustaleń organów, strona skarżąca poza zobowiązaniami podatkowymi określonymi w sentencji decyzji organu I instancji posiadała zaległości podatkowe (na dzień wydania decyzji przez organ I instancji decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2010r., od października do grudnia 2014r., styczeń, od czerwca do sierpnia, od października do grudnia 2015r., styczeń, od kwietnia do lipca 2016r. w łącznej kwocie 546.161,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wprawdzie strona w odwołaniu podniosła o dokonaniu w dniu 21 września 2016r. wpłaty, niemniej jednak, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, zaległości podatkowe spółki, po uwzględnieniu wpłaconych środków w kwocie 12.105,30 zł, wynosiły 534.430,05 zł.

Ponadto organy wskazały, że wobec strony skarżącej prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie należności głównych w wysokości 52.367,40 zł, których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W skardze skarżąca argumentowała, że jej zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. uległy przedawnieniu. Decyzja organu II instancji w zakresie tych zobowiązań jest przedmiotem złożonej przez nią do tut. Sądu skargi.

W tym zakresie podnieść należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym było, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 13 lipca 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. i na jej podstawie organ uprawniony był wskazać wynikające z niej zobowiązanie jako zaległość podatkową, w związku z jego nieuregulowaniem przez skarżącą.

Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1240/17 uchylona została wspomniana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r., poprzedzająca ją decyzja organu I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec uprawdopodobnienia przez organy - na podstawie całokształtu materiału dowodowego - przesłanek decyzji zabezpieczającej, o których mowa w art. 33 § 1 O.p.,

Wskazać należy, że organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji majątkowej skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji podniósł, że w latach 2013- 2015 pomimo wykazywania wysokich przychodów spółka ponosiła porównywalnie wysokie koszty prowadzonej działalności. Wykazany przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 dochód: za 2013r. w kwocie 195.344,58 zł, za 2014r. w kwocie 25.055,33 zł, za 2015r. w kwocie 2.355,93 zł, z roku na rok miał tendencję malejącą, jak też pozostawał w znacznej dysproporcji do przybliżonej kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 797.062,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, trudno więc przyjąć, że wysokość osiąganych przez skarżącą ww. dochodów gwarantowałaby wykonanie zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę). Według organu II instancji, również wartość podanych przez skarżącą rzeczy ruchomych, spisanych w trakcie kontroli podatkowej do protokołu z dnia 20 lipca 2016r. z oględzin miejsca prowadzenia działalności (wyposażenie hali) - wynosząca około 100.000 zł, nie wskazuje na stan, który pozwalałby na przyjęcie, że zobowiązanie zostanie przez skarżącą w przyszłości wykonane. Ponadto znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności – N., pomieszczenia biurowe, pomieszczenia socjalne, hala o powierzchni 600 m2, nie stanowią własności skarżącej, lecz są wynajmowane, co potwierdza załączony do akt sprawy wydruk Wykazu Ksiąg Wieczystych z dnia 1 września 2016r., z którego jednoznacznie wynika, iż skarżąca nie posiada nieruchomości, których byłaby właścicielem. Z załączonego do akt sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 6 września 2016r. wynika również, że strona skarżąca nie posiada pojazdów.

Zdaniem Sądu, słuszny jest więc wniosek organu, że skarżąca nie posiada wystarczającego majątku, który podlegałby spieniężeniu w celu pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślić należy, że do oceny stanu finansowego skarżącej wzięto pod uwagę dokumenty podatkowe, jakimi dysponował organ oraz uwzględniono wartość posiadanego majątku. Przy czym do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedstawiciele strony skarżącej nie złożyli w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego za rok 2015, w tym m.in. bilansu na dzień 31 grudnia 2015r. oraz rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r. Tymczasem, jak trafnie organ odwoławczy argumentował, zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki – także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe. Obwiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Organy podatkowe trafnie wskazały ponadto, na charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, polegających na odliczaniu przez skarżącą podatku naliczonego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że spółka dokonywała zakupu prętów od kontrahentów: "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z ustaleń kontrolujących wynikało, że "B" Sp. z o.o. wykazała w ewidencji dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT sprzedaży stali. Jako źródło pochodzenia stali wskazano spółki z o.o., tj.: "D", "E" ,"F", "G", "H", które uczestniczyły transakcjach karuzelowych. Ponadto kontrolujący ustalili, że "C" Sp. z o.o. wykazała w ewidencji dostaw od kwietnia do czerwca 2013r. na rzecz skarżącej faktury VAT sprzedaży stali budowlanej (prętów żebrowych). Jako źródło pochodzenia stali wskazano spółki z o.o., tj.: "I" i "J", które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane czynności. Samo natomiast posiadanie tego typu dokumentów nie przesądza jeszcze o prawie podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku. Posługiwanie się tego typu fakturami jednoznacznie wskazuje, że spółka trwale nie regulowała swych należności wobec Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane okoliczności nie dają więc gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż skarżąca nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaakcentował, że wbrew zarzutom strony, posługiwanie się fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogło stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. Organ dodał, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie o obawę, że nie zostanie ono wykonane w wyniku egzekucji.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto wstępne ustalenia kontroli podatkowej podważały domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wzmocnienie obawy stanowił wskazany stan majątkowy skarżącej, w tym brak nieruchomości oraz majątek ruchomy o wartości nieumożliwiającej spłaty przyszłych zobowiązań, a także znaczące zmniejszenie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, w stosunku do określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podkreślić trzeba, co trafnie podniósł organ odwoławczy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej.

Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W świetle powyższego powtórzyć należy, że decyzja zabezpieczająca nie jest decyzją wymiarową i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Kwestie, dotyczące prawidłowości ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, nie podlegają więc weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego. Co istotne, fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku dokonane przez podatnika jest nieprawidłowe. Zatem okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami oraz ustalenia co do świadomości skarżącej co do ewentualnej wadliwości wystawionych przez kontrahentów faktur będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących, m.in. fikcyjności transakcji, wykracza bowiem poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie, czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Reasumując, wskazane powyżej okoliczności, w tym trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz stan posiadanego przez skarżącą majątku, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., od stycznia do lipca 2013 r. oraz za październik 2013 r., może nie zostać wykonane.

W konsekwencji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania.

Za całkowite chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem przepis ten nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w ten sam sposób należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów procesowego. Zdaniem Sądu, postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, skarżąca argumentując, że nie istnieje obawa niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, nie wskazuje żadnych dowodów ani dokumentów, które by kształtowały jej sytuację majątkową i posiadane zdolności płatnicze w sposób przemawiający za bezzasadnością stosowania wobec niej instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, w podnoszonych zarzutach skarżąca jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, przedstawiając odmienną argumentację. W istocie skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, a jedynie przedstawiła jego inną ocenę.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.