Postanowienie NSA, sygn. akt III FSK 228/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 372/21 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0401-IEW.4125.10.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?


UZASADNIENIE

1. Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się w toku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Bydgoszczy z 3.11.2021 r. o sygn. I SA/Bd 372/21. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji – po rozpoznaniu skargi M.J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30.04.2021 r., nr 0401-IEW.4125.10.2020 - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia).

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przedstawił następujący stan sprawy:

2.1. Decyzją z 2.11.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu B. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w M. wraz z pozostałymi członkami Zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.051.949 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.486.998 zł i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 30.04.2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 2.11.2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu spółki wraz z pozostałymi członkami Zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 58.051.949 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 10.486.998 zł i na podstawie art. 208 § 1 o.p. umarzającą postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu spółki za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 10.486.998 zł, i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do WSA w Bydgoszczy, skarżąca - formułując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 116 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.;

2) błędne przyjęcie daty 12.01.2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

3) rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. przez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji powinny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową;

5) błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie;

6) naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario);

7) nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w odwołaniu, w tym m. in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu 28.02.2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych spółki, przez co został rażąco naruszony przepis art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (przywołana treść przepisu wskazuje na art. 122 o.p.);

8) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez dokonanie oceny materiału dowolnego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem art. 191 ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że spór dotyczy tego, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy w myśl art. 116 § 1 o.p. organ zobowiązany był wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, więc wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już 18.06.2019 r. było przedwczesne. W tej dacie - wiedząc o istnieniu nieruchomości - organ nie mógł apriorycznie przyjmować, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem ani na moment wszczęcia postępowania, ani na moment wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego (tj. 2.11.2020 r.) przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana przez art. 116 § 1 o.p. nie była spełniona. Dopiero równolegle do postępowania odwoławczego przeprowadzono dwie kolejne licytacje nieruchomości, które to nie przyniosły pozytywnego rezultatu.

Kolejną przesłanką, którą organ powinien wykazać orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu, jest istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Według Dyrektora ISA w Bydgoszczy wystąpiły obie przesłanki niewypłacalności spółki. Przede wszystkim, Dyrektor wskazał na pierwszą przesłankę, tj. niewykonywanie przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku akcyzowego za maj 2014 r. z terminem płatności na dzień 25.06.2014 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na 29.12.2014 r. Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać zdaniem organu złożony najpóźniej do dnia 12.01.2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Wysokość podatku akcyzowego za maj i listopad 2014 r. została określona co prawda w decyzji wydanej w 2018 r., kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, organ czyni jednak wywód, z którego wynika, że stan niewypłacalności spółki istniał już w momencie upływu terminów płatności zobowiązań (akcyza za maj i listopad 2014 r.), nawet jeśli zaległość ujawniła się dopiero w momencie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, zdaniem organu nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie kwestionując przedstawionych przez organ wywodów odnoszących się do powstawania z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zgodził się jednak z konkluzjami wyprowadzanymi przez organ dla kwestii odpowiedzialności skarżącego. Regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., Nr 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) kładzie nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Zdaniem Sądu organ niewłaściwie rozumie użyte w art. 11 ust. 1 p.u.n. pojęcie "wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Jako jedyne niewykonywane w 2014 r. zobowiązania organ wskazuje akcyzę za maj i listopad 2014 r.; innych niezaspokojonych wówczas wierzycieli organ nie stwierdził. Nie można zaś zdaniem WSA w Bydgoszczy przyjąć, że w 2014 r. były wymagalne takie zobowiązania, które zostały ujawnione i określone w decyzji wydanej dopiero 19.11.2018 r. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 25.05.2018 r., I FSK 1328/16 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 27.03.2019 r., I SA/Bk 679/18. Poglądy te skład orzekający WSA w Bydgoszczy w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

Sąd pierwszej instancji w świetle akt sprawy uznał za oczywiste, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku, jednak według Sądu to nie przesądza, w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wywody organu wskazujące na wystąpienie przesłanek upadłości są co do każdej z nich ułomne: co do pierwszej, Organ zdaniem Sądu dokonał niewłaściwej wykładni pojęcia "wymagalnych zobowiązań" (art. 11 ust. 1 p.u.n.) i w konsekwencji błędnie ustalił, że przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiła w momencie upływu terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r. Co do drugiej przesłanki (art. 11 ust. 2 p.u.n.) nieadekwatna jest data właściwa na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjęta przez organ na podstawie stwierdzenia wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności. Jeśli nawet organ stał na – błędnym zdaniem Sądu – stanowisku, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały w momencie upływu terminu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był 12.01.2015 r., to nie powinno ujść uwadze organu, że akcentowanie przez skarżącego braku wiedzy i świadomości co do istnienia zobowiązań spółki powinno być wzięte pod uwagę jako próba wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. na przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że w decyzji organ wskazuje, iż skarżący nie dostarczył "żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)". Zdaniem Sądu nie musiało to być "dostarczenie dowodów", lecz wystarczyło wskazać okoliczności, które organ znał.

I tak skarżący jeszcze w toku postępowania podatkowego zwracał uwagę na to, że nie powinien ponosić odpowiedzialności w sytuacji, kiedy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu. W odwołaniu skarżący akcentował, że w okresie gdy sprawował funkcję, nie doszło to utraty przez spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości. Według Sądu to stanowisko skarżącego należało ocenić jako próbę wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość. Skarżący w odwołaniu skupił się na kwestionowaniu zasadności naliczenia spółce akcyzy, jednak wystarczająco klarownie komunikował, że jego zdaniem w latach 2014 i 2015 nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ spółka nie miała długów, była w dobrej kondycji finansowej, a jeśli chodzi o zagadnienia prawne związane z podatkiem akcyzowym – pozostawała pod nadzorem urzędów celnych i wszystko z nimi konsultowała. Wyrażane w odwołaniu stanowisko skarżącego jednoznacznie wskazuje na to, że próbował on - w przekonaniu Sądu skutecznie trafiając w sedno – dostarczyć argumentów, które stanowiły podstawę do uwolnienia go od odpowiedzialności z powodu braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w szczególności takich, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10.02.2011 r., II UK 265/10). W argumentacji skarżącego przedstawianej w toku postępowania i w skardze dostrzega się właśnie wskazywanie na to, że członek zarządu – na płaszczyźnie rozliczeń w podatku akcyzowym - działał z należytą starannością i profesjonalizmem, pozostając w zaufaniu do organów celnych w sposób ciągły nadzorujących poczynania spółki na płaszczyźnie rozliczeń. Skarżący powołuje się na to, że spółka – a tym samym i on – kierowali się wskazówkami organów, a decyzje wydane w stosunku do spółki po zmianie właściwości organów w sprawach akcyzowych, były zaskakujące. Organ nie stwierdza, aby istniejące zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym było przez nią znane i aby zostało ukryte. Wszystko wskazuje na to, że spółka – mimo pozostawania pod stałym nadzorem organu podatkowego z racji wykonywanej działalności - popełniła w swoich rozliczeniach błąd, będący następstwem zmiany przepisów, która nie została w spółce właściwie rozeznana i wdrożona.

Ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 19.11.2018 r. (k. 219) wynika, co spowodowało określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. Otóż spółka sprzedawała podmiotom zagranicznym susz tytoniowy, który był wywożony poza terytorium kraju. Organy ustaliły jednak, że odbiór tytoniu w maju i listopadzie 2014 r. odbywał się w ten sposób, iż zagraniczni nabywcy odbierali od spółki susz tytoniowy własnym lub też wynajętym transportem, a następnie był on transportowany za granicę. Organy uznały w tej sytuacji: "trudno polemizować z faktem, że w przypadkach gdy towar był odbierany przez firmy transportowe przysyłane przez nabywców albo nawet bezpośrednio przez nabywców, wydanie suszu tytoniowego następowało już na terenie kraju". Organ uznał w rezultacie, że spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego już w Polsce, i to na rzecz podmiotów nieuprawnionych. Organ nie kwestionował tego, że zagraniczni nabywcy wywozili za granicę zakupiony susz tytoniowy, niemniej jednak zastosował stawkę akcyzy właściwą dla sprzedaży suszu tytoniowego, w rozumieniu art. 9b ust. 2 w powiązaniu z art. 9a ust. 2 u.p.a., na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Od tej decyzji spółka nie wniosła odwołania. Skarżący w tym okresie już od ponad roku nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Te dwa zobowiązania są w ocenie organu podstawą do stwierdzenia niewypłacalności Spółki w momencie upływu ustawowego terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r., tj. pod koniec grudnia 2014 r. Podobnymi względami merytorycznymi w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym kierowały się organy podejmując decyzję o określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. – za które to zobowiązanie skarżący został obciążony odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji.

Według skarżącego, spółka przyjmując określony sposób działania stosowała się do wytycznych pracowników urzędów celnych, które były wówczas dla niej organami właściwymi w sprawie podatku akcyzowego. Wiele wskazuje na to, że zakwestionowanie prawidłowości sposobu działania spółki było rezultatem zmiany właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie akcyzy. Dopóki spółka pozostawała pod nadzorem urzędów celnych, sposób transportu suszu tytoniowego nie budził zastrzeżeń organów, a nawet – że był zasugerowany przez pracowników organów (vide: odwołanie od decyzji i skarga). Kiedy organem właściwym dla spółki stał się [...] Urząd Skarbowy w T., zajął on inne stanowisko co do sposobu transportowania towaru za granicę, w rezultacie czego spółce naliczono podatek akcyzowy wg podwyższonych stawek. Organ nie zweryfikował negatywnie twierdzeń skarżącego.

Jakkolwiek zatem w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podważać prawidłowości decyzji wydanej wobec spółki, to jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji podawane przez skarżącego okoliczności należy uznać za argumenty wzmacniające tezę o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, kiedy z mocy prawa powstawały i nie były regulowane zobowiązania spółki w podatku akcyzowym, których istnienia nikt się nie domyślał.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie polemizuje z treścią decyzji określających spółce wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku. Nie kwestionuje ich prawidłowości ani ich nie kontestuje. Kontekst ich wydania powinien być jednak wzięty przez organy podatkowe przy ocenie przesłanki braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Obowiązkiem organów było rozważenie tego, czy w kontekście podnoszonych przez stronę argumentów, zachodziły przesłanki do uznania, że wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności, polegająca na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Organ powinien był wziąć pod uwagę to, czy i na ile usprawiedliwiona była jego nieświadomość co do potencjalnej przesłanki niewypłacalności spółki, jaką – zdaniem organu, w świetle późniejszej decyzji z 2018 r. - było istnienie powstałych z mocy prawa, a nieujawnionych jeszcze zobowiązań w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., a następnie za styczeń 2015 r.

5. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor IAS w Bydgoszczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w części: uchylającej zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł (tj. pkt 1 sentencji wyroku), uchylającej zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 2.11.2020 r. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. (tj. pkt 2 sentencji wyroku), zasądzającej od organu na rzecz skarżącego kwotę 500 zł. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Sformułowane zostały zarzuty kasacyjne, które poniżej zostaną przytoczone tylko w części nawiązującej do zadanego pytania składu siedmiu sędziów NSA.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez: sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, gdyż Sąd pierwszej instancji z jednej strony był w stanie na podstawie akt sprawy stwierdzić, że ,,oczywiste jest, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku", a następnie zauważyć, że okoliczność ta nie jest wyjaśniona przez organ, co uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną wyroku i powoduje, że wytyczne które ma realizować organ, wykluczają się z innymi fragmentami oceny Sądu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 116 § 1 o.p. przez stwierdzenie, iż organy błędnie uznały, że zaistniał stan bezskuteczność egzekucji z majątku, podczas gdy w momencie wydawania zaskarżonej decyzji organ posiadał pełny materiał dowodowy (łącznie z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z którego jednoznacznie wynika, iż spółka posiadała jedynie nieruchomość, która miała znikomą wartość w porównaniu do zobowiązań, była obciążona hipotecznie i pomimo trzykrotnej licytacji nie znalazł nabywcy, a inne sposoby egzekucji były nieskuteczne;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 116 § 1 o.p. i art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) przez stwierdzenie, że organy dokonały błędnej oceny niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań w roku 2014, podczas gdy organ na podstawie akt sprawy prawidłowo stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do 12.01.2015 r., tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności związana z nieuregulowaniem zobowiązań spółki w podatku akcyzowym, których termin płatności przypadał na 25.06.2014 r. i 29.12.2014 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. przez stwierdzenie, że organy nie wyjaśniły, czy zaistniał stan, w którym zobowiązania spółki przekroczyły majątek spółki, podczas gdy taki stan zaistniał - w świetlne bezspornych terminów płatności podatku akcyzowego - od 29.12.2014 r., zaś Sąd pierwszej instancji (na podstawie akt sprawy) również potwierdził zaistnienie tej okoliczności w zaskarżonym wyroku;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z 187 § 1 oraz art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez uznanie, że brak jest w decyzji rozważań o przesłance winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organ zbadał i omówił tą okoliczność w zaskarżonej decyzji, wskazując zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, iż termin wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych nie wpływa na ocenę postępowania skarżącego i zwolnienie się z odpowiedzialności za zobowiązania spółki po wystąpieniu ze składu jej zarządu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że w 2014 r. nie było wymagalne zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., które zostało ujawnione i określone w decyzji wymiarowej wydanej względem spółki w 2018 r., podczas gdy do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego prawidłową wysokość, lecz z terminem płatności określonym przepisami prawa;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 i 4 o.p. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. polegające na ich błędnej wykładni, że 29.12.2014 r. i na koniec roku obrotowego 2014 r. nie wystąpił stan, w którym zobowiązania spółki przewyższają jej majątek, skoro zostało to ujawnione dopiero później - przez złożenie sprawozdania finansowego (za 2014 r.) w 2016 r. i wydanie decyzji w podatku akcyzowym w 2018 r.;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uwzględnieniu przez Sąd wystąpienia braku winy skarżącego jako okoliczności egzoneracyjnej, ze względu na rzekomy brak świadomości skarżącego o zobowiązaniach spółki, które wywodzi tylko i wyłącznie z faktu wydania decyzji określających zobowiązania spółki w podatku akcyzowym (które powstają z mocy prawa) po dacie rezygnacji przez skarżącego ze stanowiska członka zarządu.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości oraz rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wokół problemu wykładni ww. przepisów motywuje skład orzekający NSA do wystąpienia do składu siedmiu sędziów NSA – na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. – z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, tj.: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?".

6.2. Przedstawiony w pytaniu problem prawny pojawił się już w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, powodując powstanie dwóch przeciwstawnych poglądów, co doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie. W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8.12.2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z 10.04.2015 r., II FSK 853/13). Niewykonywanie zobowiązań, o których mowa w ust. 1 art. 11 p.u.n., powinno odnosić się do zobowiązań "wymagalnych". Ocena, czy wierzytelność jest wymagalna, powinna nastąpić stosownie do przepisów o właściwości tych wierzytelności. Z kolei wymagalność zobowiązania oznacza stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności (zob. uzasadnienie wyroku składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 12.02.1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137; R. Adamus [w:] Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, red. A.J. Witosz, A. Witosz, LEX 2014, art. 11).

6.3. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, która jest dobrym przykładem jednego z nurtów orzecznictwa, nie kwestionując przedstawionych przez organ wywodów odnoszących się do powstawania z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zgodził się jednak z konkluzjami wyprowadzanymi przez organ dla kwestii odpowiedzialności skarżącego. Podkreślił, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 p.u.n. kładzie nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Organ niewłaściwie rozumie użyte w art. 11 ust. 1 p.u.n. pojęcie "wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Jeżeli jako jedyne niewykonywane w 2014 r. zobowiązania organ wskazuje akcyzę za maj i listopad 2014 r. (innych niezaspokojonych wówczas wierzycieli organ nie stwierdzi), to nie można zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć, że w 2014 r. były wymagalne takie zobowiązania, które zostały ujawnione i określone w decyzji wydanej dopiero 19.11.2018 r. Podzielił tym samym analogiczny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25.05.2018 r. o sygn. I FSK 1328/16 oraz wyroku WSA w Białymstoku z 27.03.2019 r., I SA/Bk 679/18.

W powołanym wyżej wyroku z 25.05.2018 r. o sygn. I FSK 1328/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie, że tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), tj. pierwszej z przesłanek ogłoszenia upadłości.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, nie można w związku z tym przyjąć, że podstawą stwierdzenia niewypłacalności spółki może być pierwsza z wymienionych w art. 11 p.u.n. przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Czym innym jest "wymagalność" zobowiązania, a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa właściwe dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tak jak zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wymagalność zobowiązania w takim przypadku, jaki zaistniał w sprawie, musi być wiązana z istnieniem w obrocie prawnym bądź deklaracji, w której wykazano kwotę podatku do zapłaty, bądź decyzji, która określa kwotę zobowiązania podatkowego. Tylko decyzja lub deklaracja mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, tylko z nich zatem wynikać może kwota "wymagalnego" zobowiązania. Jeśli zobowiązanie podatkowe nie wynikało z deklaracji, a zostało określone dopiero w decyzji wydanej kilka lat później, to nie sposób twierdzić, że w dacie składania deklaracji było ono wymagalne. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, a taka sytuacja w sprawie zaistniała nie wcześniej, niż doręczenie spółce decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przed doręczeniem spółce decyzji zobowiązanie nie było wymagalne, choćby nawet organ podatkowy był słusznie przekonany o jego istnieniu. Poprawność tego stanowiska potwierdza choćby taki niezaprzeczalny fakt, że w braku deklaracji lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ nie mógłby przecież swojej wierzytelności zgłosić – jako wymagalnej - w postępowaniu upadłościowym, mimo że w sensie prawnym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istniało. Jeśli istniało, ale nie było stwierdzone w decyzji lub deklaracji, to nie było wymagalne.

6.4. Drugie stanowisko zostało wyrażone między innymi w wyroku NSA z 1.07.2021 r., III FSK 3581/21, skierowanym do innego byłego członka zarządu tej samej spółki. Jest aktualnie dominującym kierunkiem orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że prawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 26.10.2017 r., I GSK 2172/15). Ponadto wykazanie braku winy, o którym mowa w powyższym przepisie, jest konieczne wówczas, gdy członek zarządu przyznaje, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony, ale z przyczyn przez niego niezawinionych nie mógł go złożyć we właściwym czasie (por. wyrok NSA z 18.10.2017 r., II FSK 2607/15). Za bezskuteczne musiały zatem zostać uznane twierdzenia upatrujące brak winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w tym, że nie mógł wiedzieć o konieczności zapłaty podatku w odpowiedniej wysokości. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, winno się wykazać okoliczności, które uniemożliwiły złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że wniosek taki powinien być złożony.

Analizując art. 11 p.u.n., zdaniem NSA należy odróżnić "wymagalność" zobowiązania podatkowego od jego "wykonalności". Wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności. Wykonalność zaś zobowiązania następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dla uznania natomiast, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości prawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął, względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Z art. 11 p.u.n. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej (wyrok NSA z 12.03.2020 r., II FSK 1143/18).

W innych orzeczeniach podkreślone zostało, że art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki (zob. wyroki NSA: z 23.03.2023 r., III FSK 536/22 oraz III FSK 556/23). Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA: z 9.12.2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19.10.2022 r., III FSK 956/21). Toteż nie sposób zgodzić się z poglądem, jakoby zobowiązania podatkowe stawały się wymagalne dopiero z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość. Decyzja wymiarowa nie kształtuje bowiem obowiązku podatkowego.

Jeżeli zobowiązania podatkowe powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). to w momencie ich powstania spółka będąca podatnikiem powinna prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Cechą istotną zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 o.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe (wyrok NSA z 12.03.2020 r., II FSK 1143/18).

Zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. Jak wynika z art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jeżeli podatek w tym terminie nie zostanie zapłacony, przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.) od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Z zestawienia tych przepisów bezpośrednio wynika, kiedy następuje wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do zmiany terminu płatności zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w przypadku, gdy podatnik nie określi ich w deklaracji, bądź zostaną w niej określone w nieprawidłowej wysokości. Nie sposób przyjąć, że w takim przypadku niezadeklarowane zobowiązanie podatkowe stawałoby się wymagalne dopiero w momencie określenia go w decyzji podatkowej, gdyż pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyżej powołanymi przepisami.

W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności (tak w wyroku NSA z 12.03.2020 r., II FSK 1143/18).

6.5. Przedstawione powyżej interpretacje przepisów mają poważne konsekwencje praktyczne. Są one prezentowane w orzecznictwie, wskazującym, że jeśli podzielić pierwszy pogląd, to w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. "brak winy" zachodzi także wówczas, gdy zobowiązanie to stało się wymagalne (tzn. możliwe do egzekwowania w trybie egzekucji administracyjnej) w okresie, kiedy dana osoba nie była już członkiem zarządu spółki i nie miała wpływu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Członek zarządu uwolni się zatem od odpowiedzialności argumentując, że w dacie powstania zaległości podatkowej (nawet oczywistej) spółka była w dobrej kondycji finansowej, wobec czego późniejsze ujawnienie tej zaległości (np. w decyzji) jest bez znaczenia, gdyż on już nie pełni funkcji członka zarządu. W tej sytuacji odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w dacie powstania zaległości, jak i w momencie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (postanowienie NSA z 11.02.2009 r., II FSK 1813/07; zob. również wyrok NSA z 25.05.2018 r. o sygn. I FSK 1328/16 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 27.03.2019 r., I SA/Bk 679/18). Były członek zarządu nigdy nie mógłby zatem wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 27.03.2019 r., I SA/Bk 679/18; powyższej wykładni nie zakwestionował rozpatrujący skargę kasacyjną od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31.08.2022 r., III FSK 993/21, w sytuacji gdy zarzut błędnej wykładni art. 11 p.u.n. był sformułowany).

Konsekwencje praktyczne dla danej osoby po dacie utraty statusu członka zarządu spółki ma już także wyrok TK z 12.04.2023 r., P 5/19 (OTK-A 2023, nr 45). Pytanie do Trybunału Konstytucyjnego skierował sąd rejonowy rozpatrujący sprawę osoby fizycznej - byłego członka zarządu spółki z o.o. - przeciwko której skierowane zostało powództwo o zapłatę należności za zobowiązania spółki. Według tezy nr 2 tego wyroku, art. 299 § 1 i 2 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Argumentując za przyjęciem drugiego poglądu wskazuje się, że z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (tak wyrok NSA z 1.07.2021 r., III FSK 3581/21; zob. również wyrok NSA z 12.03.2020 r., II FSK 1143/18; wyrok NSA z 27.01.2023 r., III FSK 1633/21).

6.6. Poczynione powyżej uwagi skłaniają do twierdzenia, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wybór określonej interpretacji wprost rzutuje na uznanie zasadności albo bezzasadności skargi kasacyjnej organu podatkowego. Wątpliwości wynikają ze stanu prawodawstwa, na tle którego doszło do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rezultacie wydawane są nawet różne orzeczenia w stosunku do członków zarządu danej spółki. O poważnych wątpliwościach prawnych związanych z wykładnią ww. przepisów zawartych w pytaniu świadczą również konsekwencje przyjęcia określonej interpretacji tej regulacji. Wybór w tym zakresie będzie się bowiem wprost przekładał na funkcjonowanie całej instytucji odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zagadnienie będące przedmiotem pytania prawnego jest powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż w wielu zmultiplikowanych zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w pytaniu, a więc przedstawione zagadnienie prawne mieści się w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to także, że przedstawione zagadnienie prawne jest niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

Z przytoczonych względów konieczne stało się przedstawienie wspomnianego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska