Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 498/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi: A. S. A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW2-4123.27.2022.AK1/2023 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. A. M. (dalej jako: Strona, Odpowiadający, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 21 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEW2-4123.27.2022.AK1/2023, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 8 listopada 2022 r. nr 0225-SEW.4123.11.2022 orzekającą o odpowiedzialności Strony za zaległości I. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r., w wysokości 105.262,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49.191,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi, w wysokości 5.413,86 zł. Sąd z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek przedstawienia stanu sprawy w sposób zwięzły, a nie polegający na przytoczeniu całości treści akt wskazuje jak poniżej.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 22.04.2022 nr 0225-SEW.4123.11.2022 NUS poczynił ustalenia w zakresie przesłanek pozytywnych jak i negatywnych odpowiedzialności Strony (art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p.). Organ I instancji wskazał na złożenie przez Spółkę deklaracji VAT-7k za II kwartał 2017 z kwotą do wpłaty w wysokości 105.262,00 zł, która nie została opłacona oraz wyegzekwowane mimo dwukrotnego wszczynania wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Stwierdzając istnienie przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego NUS oparł się na efektach podjętych wobec Spółki czynności (zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności, weryfikowanie danych o ruchomościach/nieruchomościach, weryfikacji adresu rejestracyjnego, rozliczeń podatkowych, wezwania o oświadczenie o posiadanym majątku) w ramach pierwszego postępowania egzekucyjnego. W wyniku jego przeprowadzenia uzyskano wyłącznie 3.847,86 zł, a przy braku innych składników majątkowych postanowieniem z dnia 11.03.2022 nr 0225-SEE.711.270.2022 umorzono postępowanie egzekucyjne, jako bezskuteczne. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego związane było z realizacja zajęcia wierzytelności Spółki w D. Sp. z o.o. w kwocie 3.717,66 zł, i obejmowało również zajęcia w podmiotach: C. Sp. z o.o., I.(1) S.A. oraz M. G. - zostało umorzone 11 marca 2022 r., albowiem poza wymienioną kwotą zajęcia okazały się bezskuteczne. Wykazując przesłankę odpowiedzialności w postaci pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań objętych postępowaniem NUS wskazał w szczególności na uchwałę zgromadzenia wspólników z dnia 3.07.2017 r. o powołaniu Strony na stanowisko Prezesa zarządu Spółki zwracając równocześnie uwagę, że do dnia wydania decyzji Strona figuruje nadal jako prezes zarządu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Analizując przesłanki negatywne odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. NUS nie stwierdził ich zaistnienia w stanie faktycznym dotyczącym Strony. Organ I instancji wskazał przy tym, że Spółka nie wykonywała zobowiązań od 20 lipca 2016 r. i jakkolwiek ostateczny termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres przed powołaniem Strony do zarządu Spółki, to Strona obejmując 3 lipca 2017 r. funkcję Prezesa zarządu winna była zbadać sytuację finansową i sprawdzić, czy nie zaistniały określone w prawie upadłościowym okoliczności, skutkujące obowiązkiem niezwłocznego - w terminie 30 dni od powołania do zarządu złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego Strona nie uczyniła. Z przeprowadzonej analizy finansowej wynikało, że Spółka na koniec 31.12.2015 r. posiadała wskaźnik zadłużenie 2,32, a na koniec 2016 r. 1,214, gdy wskaźnik powyżej 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty zdolności do spłaty długów jeżeli wierzyciele zaczną się domagać spłaty, natomiast powyżej 1,0 o wyjątkowo złej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Organ I instancji zwrócił również uwagę, na wielość ciążących na Spółce zaległości:

• z tytułu podatków: od towarów i usług (IV kwartał 2016 r; I, II kwartały 2017 r. + odsetki); podatek dochodowego (PIT-4R za miesiące: II-V, VIII, XI 2017 r. + odsetki, od osób prawnych za lata 2016-2017 + odsetki); odsetek z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za II –IV kwartał 2016 r. oraz III, IV kwartał 2017r.;

• w ZUS od nieuregulowania składek;

• wobec Prezydenta miasta G.;

• wobec Prezydenta miasta B.

Wobec powyższego NUS przyjął ze na dzień 21.01.2017 r. Spółka mając trzy nieuregulowane zaległości znajdowała się stosownie do przepisu art. 11 ustawy z 28 lutego 2016 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) w stanie niewypłacalności, obligującym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego termin przypadł na 21 maja 2017 r. (liczony jako trzy miesiące (21.04.2017 r.) od dnia następującego po terminie płatności zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za IV kwartał 2016 r. plus 30 dni). Tymczasem Wniosek o otwarcie postępowania układowego Spółka złożyła dopiero 29 maja 2018 r. i jak wynikało z postanowienia sądu upadłościowego okazał się on nieskuteczny (spóźniony), z uwagi na brak majątku. Co do drugiej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności – wskazania majątku/mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to pomimo, że Strona wskazała (listem poleconym nadanym 9.05.2022 r.) na wierzytelność przysługującą Spółce wobec D. Sp. z o.o. i uruchomienie ponownie postępowanie egzekucyjne, to wskazane mienie nie umożliwiało zaspokojenia ciążących na Spółce zaległości w znacznej części.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania DIAS rozstrzygnął sprawę w drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją z 21 kwietnia 2023 r., którą poprzedziło zlecone NUS postępowanie celem weryfikacja możliwości zaspokojenia zaległości z dokonanych 26 sierpnia 2022 r. zajęć wierzytelności u kontrahentów Spółki (C.(1) S.A., I.(2) Sp. z o.o. M. G.), a także z wierzytelności od D. Sp. z o.o. W postępowaniu tym nie ustalono majątku, który mógłby zaspokoić wierzytelności z uwagi na ustalenia:

– o braku umów wzajemnych i rozliczeń miedzy Spółką, a I.(2) Sp. z o.o.;

– brak odpowiedzi C.(1) SA na zapytanie, podmiot ten nie mieści się pod adresem rejestracyjnym/KRS, a w dniu [...].11.2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu nieskładania deklaracji;

– M. G. nie posiada zobowiązań wobec Spółki;

– D. – zgodnie z postanowieniem SR dla W.-[...] we W. VIII Wydz. Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych uiściła w dwóch ratach całą wierzytelność wobec Spółki.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji DIAS m.in. stanął na stanowisku, że nieuzasadnione są pretensje Strony o zaniechanie wydania orzeczenia o odpowiedzialności wobec drugiego członka zarządu Spółki - M. G., albowiem w dacie płatności zaległości Strona jednoosobowo pełniła funkcję w zarządzie Spółki (prezesa zarządu) z uwagi na złożenie rezygnacji przez pana G. z funkcji w zarządzie 3 lipca 2017 r.

Odpowiadający nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym przez Organ odwoławczy zaskarżył decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości, podnosząc zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 § 2 § 4, w związku z art. 216 oraz art. 217 § 1 i art. 207, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p., w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec uchylenia części i utrzymania w pozostałym zakresie decyzji pierwszoinstancyjnej, gdy NUS przy wszczynaniu postępowania, jak również przy wydawaniu kwestionowanego rozstrzygnięcia nie ustalił osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, pomijając M. G. pełniącego w okresie objętym decyzją faktycznie i formalnie funkcję członka zarządu Spółki; wydano decyzję tylko wobec Strony, co rażąco narusza ww. przepisy i stawia w pozycji uprzywilejowanej M. G. mimo, że osoba ta solidarnie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki;

– art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 – 2, § 4, w związku z art. 121 § 1, art. 122 i w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zaaprobowanie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, bez przeprowadzenia w obu instancjach właściwego postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego na okoliczności wyłączające możliwość wydania zaskarżonej decyzji;

– art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 3, pkt 5 - 6 oraz § 4 w związku z art. 124 i art. 127 o.p. przez uznanie, że decyzja NUS odpowiada prawu, gdy nie została skierowana do wszystkich członków zarządu ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, brak przekonującej argumentacji, co do podstaw podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, w związku z art. 199a § 3 w związku z art. 120 i art. 127 o.p. przez zaaprobowania i powtórzenie nieprawdziwej argumentacji Organu I instancji, jakoby podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. G., w sposób skuteczny złożył rezygnację z funkcji w zarządzie Spółki, a w rzeczywistości do dnia sporządzenia skargi pozostawał członkiem zarządu, odpowiadał za zaległości podatkowe Spółki; DIAS miał zaniechać - mimo istotnych wątpliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przyjmując, za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności sprzeczne ze złożonym oświadczeniem woli i okolicznościami sprawy;

– art. 233 § 1, w związku z art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS gdy:

← NUS w sposób dowolny ocenił zarówno treść oświadczenia woli M. G. jak również działania podjęte podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników,

← odstąpił od przesłuchania Strony bądź świadka pomimo wystąpienia w sprawie istotnych wątpliwości, które powinny być wyjaśnione przez przeprowadzenie dowodów (treść oświadczenia z 3 lipca 2017 r., faktyczne sprawowanie funkcji jako członka zarządu przez M. G.,

← nie przeprowadził dowodu z art. 199a § 3 o.p., gdy wynikły wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – wykładnia oświadczenia woli złożonego przez M. G.,

← w sposób dowolny bez przeprowadzenia właściwego postępowania uznano, że egzekucja z majątku Spółki jest w całości lub w części bezskuteczna,

← w sposób dowolny przyjęto, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, bądź brak dokonania powyższego wynikał z winy Strony przy pominięciu całokształtu okoliczności faktycznych.

– art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 210 § 4, w związku z art. 124 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, gdy w sposób przekonujący NUS nie wyjaśnił, że:

← Strona jest jedynym podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za zaległości Spółki,

← M. G. w okresie objętym postępowaniem nie pełnił funkcji członka zarządu, a tym samym nie ponosił odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki,

← egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości/części bezskuteczna,

← ziściły się przesłanki pozytywne uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności,

← zasadnym było odstąpienie od przesłuchania strony bądź M. G.;

← niezasadnym było wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego/lub prawa (oświadczenie woli M. G.);

– art. 120, art. 121 § 1 art. 125 § 1 art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności – lakoniczne i blankietowe powtórzenie argumentacji zaprezentowane przez NUS bez ponownego przeprowadzenia rozpoznania sprawy pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego jak i procesowego, DIAS miał nie działać wnikliwie i szybko, a równocześnie postępował bez zachowania zasady zaufania do organu podatkowego;

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 o.p. przez zaaprobowanie stanowiska o ziszczeniu się przesłanek orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki, gdy wystąpiły przesłanki negatywne;

– art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2 o.p. przez uznanie, że podmioty ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki zostały ustalone, gdy pominięto członka zarządu – M. G.;

– art. 65 § 1 w związku z art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 202 § 4 i § 5 w związku z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez dokonanie wykładni oświadczenia woli M. G. złożonego 3 lipca 2017 r. w sposób sprzeczny z okolicznościami, w toku których zostało złożone i ustalonymi zwyczajami – zdaniem Strony M. G. zrezygnował jedynie z funkcji w zarządzie Spółki jako Prezes, a rezygnacja nie obejmowała członkostwa w zarządzie jako takiego.

Odpowiadający stoi na stanowisku zgodnie z którym rezygnacja z zasiadania w zarządzie może zostać złożona jedynie podczas Zgromadzenia Wspólników (Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników).

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchyleni decyzji organów obu instancji względnie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od DIAS na rzecz Skarżącego według norm przepisanych i opłaty od pełnomocnictwa. Uzasadniając zarzuty Strona wskazał, w szczególności, że w dniu 3 lipca 2017 r. nie doszło do skutecznego złożenia oświadczenia woli przez M. G. o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki. Okoliczność takiej rezygnacji nie wynika z treści samego oświadczenia woli, czy tez innych dokumentów, w tym protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Ponadto nawet przyjmując, że M. G. skutecznie złożył w ww. dacie rezygnacje z członkostwa w zarządzie Spółki, to z uwagi na argumentację Strony należało przeprowadzić postępowanie, czy wskazana osoba faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a równocześnie podnosząc okoliczność, że zarząd Spółki był jednoosobowy – Prezes zarządu stanowił cały zarząd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego, restrukturyzacyjnego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe/restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości/niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie Skarżący zauważył w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08 organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej winien określić krąg osób, których odpowiedzialność ta potencjalnie obejmuje. Przy czym jakkolwiek zgodnie z uchwałą, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób "odpowiedzialnych".

Główną osią sporu, wokół której koncentruje się zarzuty skargi jest wadliwe zdaniem Skarżącego ustalenie właśnie kręgu osób odpowiedzialnych za wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości Spółki, w którym to kręgu niezasadnie miała zostać pominięta osoba M. G., jako osoby wchodzącej równolegle ze Skarżącym w skład zarządu Spółki w okresie istotnym do orzeczenia o odpowiedzialności za objęte zaskarżoną decyzją DIAS zaległości Spółki. Sąd mając na uwadze podniesioną argumentację Skarżącego wskazuje, że identyfikuje zawarty w przesłance z art. 116 § 2 o.p. zwrot "pełnienia obowiązków członka zarządu" jako formalne powołanie i trwanie w zarządzie spółki prawa handlowego. Przyjmując za własną argumentację wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 57/23 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- w skrócie CBOSA) należy wskazać, że w orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1341/21 CBOSA). Przepis art. 116 o.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) – dalej jako k.s.h., do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2019 r. (kiedy to do art. 202 k.s.h. dodany został § 6 k.s.h.), w sytuacji zamiaru złożenia oświadczenia o rezygnacji członka zarządu jednoosobowego spółki z o.o., w rezultacie czego żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, oświadczenie takie należało – dla zapewnienia mu prawnej skuteczności – doręczyć na adres spółki (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., III CZP 89/15; publ. Biuletyn Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 2016 r., Nr 4, str. 4, zawierającą tezę, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.). Tym samym rezygnacja jedynego członka zarządu następowała równocześnie z dostarczeniem takiego oświadczenia spółce z o.o. Dopiero bowiem po dniu 28.01.2019 r. obowiązywała normatywna regulacja zgodnie z którą:

"Jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników."

Podejmując się natomiast pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.).

Sąd uznaje więc, że pojęcie pełnienia funkcji członka zarządu rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21). Powinno być ono rozumiane, jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p., nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21).

Dodać przy tym należy (kontynuując wywody z wyroku o sygn. akt I SA/Kr 57/23), że mogą w praktyce wystąpić takie sytuacje, iż członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. W takim jednak przypadku jego odpowiedzialność może zostać wyłączona w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., albowiem członek zarządu spółki kapitałowej wolny będzie od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 411/22). Nie do zaakceptowania jest sytuacji, w której osoba godząca się pełnić jedynie funkcję "figuranta" w zarządzie spółki kapitałowej, zwolniona została z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Konfrontując powyższe z aktami sprawy i argumentacją stron Sąd stoi na stanowisku, że krąg osób odpowiadających solidarnie ze Spółką za zaległości objęte zaskarżona decyzją (plus odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) sprowadzający się do osoby Skarżącego został w sposób legalny ustalony już na etapie postępowania przed NUS. Przyjmując jak kryterium formalne pełnienia funkcji członka zarządu w sposób prawidłowy uznano, że jedynym członkiem zarządu Spółki (z funkcja Prezesa zarządu) od 3 lipca 2017 r do dnia wydania decyzji przez Organ I instancji był Skarżący, co znajduje potwierdzenie:

– w oświadczeniu M. G. z 3 lipca 2017 r. o rezygnacji z tym dniem z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (k-118 akt),

– oświadczeniu Skarżącego z 3 lipca 2017 r. o wyrażeniu zgody na powołanie do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki (k-116),

– uchwale podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki z 3 lipca 2017 r., w której powołano Skarżącego do pełnienia funkcji Członka Zarządu z tytułem Prezesa (k-114),

– podpisanego przez Skarżącego Załącznika do wniosku o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym o wykreśleniu jako członka Zarządu Spółki M. G. i wpisanie jako członka Zarządu z funkcją Prezesa Zarządu osoby Skarżącego,

– pisma z 12 marca 2018 r. podpisanego przez Skarżącego, a skierowanego do Przewodniczącego IV Wydziału Gospodarczego KRS Sadu Rejonowego dla W. – [...] we W., w którym Skarżący wyjaśniał, że omyłkowo wraz z wnioskiem z 7 lutego 2018 r. nie dołączył oświadczenia Pana M. G. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z tytułem Prezesa Zarządu (k. 118),

– informacji wynikających z danych pełnych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (https://wyszukiwarka-krs.ms.gov.pl/dane-szczegolowe-podmiotu) na temat Spółki, z których wynika ze podmiot ten miał zarząd wyłącznie jednoosobowy od momentu zawiązania Spółki - obsadzany kolejno przez osoby A. M., M. G. i Skarżącego – od 3 lipca 2017 r do nadal, a każda z tych osób była powoływana do zarządu z funkcją Prezesa Zarządu Spółki

– dokumentów spółki tj. aktu zawiązania Spółki (k. 7), uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (k. 75), oświadczenia A. M. z 24 maja 2017 r. (k. 97), uchwały nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (k. 96).

Ze wszystkich ww. dokumentów wynika, że z powołaniem do Zarządu Spółki związana była funkcja Prezesa Zarządu, a rezygnacja/odwołanie z funkcji Prezesa równoznaczna było z utratą członkostwa w zarządzie Spółki.

Jako, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczący reprezentacji Spółki ma charakter deklaratoryjny, co nie budzi wątpliwości zarówno z uwagi na brzmienie przepisów prawa, jak i w świetle orzecznictwa sądów powszechnych oraz doktryny prawa, to jakkolwiek ujawnienie Skarżącego jako członka Zarządu Spółki z funkcja Prezesa Zarządu oraz wykreślenie z zarządu Spółki M. G. nastąpiło z datą 23 marca 2018 r. to przyjąć należało, że M. G. przestał być członkiem zarządu Spółki, a Skarżący wszedł do zarządu Spółki w datach wynikających z dokumentów źródłowych – oświadczeniu i uchwale wspomnianych odpowiednio o rezygnacji i powołaniu tj. 3 lipca 2017 r.

Sąd ocenił, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym powołane wyżej dokumenty, akta rejestracyjne organy podatkowe I jak i II instancji nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem weryfikacji, czy M. G. mimo oświadczenia z dnia 3.07.2017 r. złożonego na adres Spółki (która nie była spółką jednoosobową - członek zarządu nie był jedynym jej wspólnikiem) pozostawał w zarządzie razem ze Skarżącym. Przyczynkiem do takowego postępowania nie mogła być jak wskazano wyżej sama treść oświadczenia woli o rezygnacji. Jak już wspomniano wyżej do dnia 28.02.2019 r. (kiedy to w art. 202 k.s.h. pojawił się § 6) w przypadku jednoosobowego zarządu spółki z o.o. do skutecznej rezygnacji z członkostwa w zarządzie wystarczyło złożenie oświadczenia woli złożone na adres spółki z o.o. Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu zaistniały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, dla których rozwiania właściwym byłoby wystąpienie do sądu powszechnego w oparciu o przepis art. 199a o.p. Zwrócić przy tym należy uwagę na dokonane przez sąd rejestrowy, którym stosownie do art. 6942 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) jest sąd rejonowy (gospodarczy) - wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (przez które należy rozumieć również wykreślenia) dotyczące Spółki, z których wynika, że Sąd Rejonowy dla W. [...] VII Wydział Rejestrowy, należący niewątpliwie od kategorii sądów powszechnych potwierdził, że Spółka miała wyłącznie zarząd jednoosobowy w osobach Prezesów Zarządu kolejno A. M., M. G. i Skarżącego.

Sąd uznał również, że argumentacja Strony zawarta w piśmie z 6 maja 2022 r. nie daje podstaw, by uznać, że NUS, czy DIAS orzekali w o parciu o materiał dowodowy nie dający podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, albowiem nie odpowiada on jak i proces jego gromadzenia wymogom zasady prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), czy też zupełności postępowania dowodowego z art. 187 o.p. Ze wspomnianego pisma wynikają twierdzenie o przyjętych przez Skarżącego datach pełnienia obowiązku Prezesa Zarządu przez wymienionych już wyżej jedynych członków zarządu. Przy czym przy wskazanej tam dacie – 28.08.2019 r., Skarżący nie podał żadnych dowodów z których ją wywodzi, a data ta nie jest nawet datą wpisu Skarżącego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy również zauważyć, że w postępowaniu Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Jej, czy też świadka a jak wskazuje się w orzecznictwie:

"... wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika, nie narusza zasady prawdy obiektywnej."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2739/17 – CBOSA)

Przechodząc natomiast do stanowiska Skarżącego, że nawet osoba nieujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu spółki z o.o. wykonując realnie czynności właściwe osoby formalnie umocowanej - jakkolwiek Sąd już wyżej wskazał, że nie zgadza się z tym poglądem - to nawet przyjmując trafność takiego stanowiska nie stwierdził podstaw, by uznać że M. G. w rzeczywistości czynności członka zarządu Spółki realizował. Brak jest dowodów na potwierdzenie takiej tezy, przy czym nie kto inny jak właśnie Skarżący mógł wprost takie konkretne przejawy aktywności wskazać. Tu znów Skarżący przemawia za brakiem prowadzenia przez organy obu instancji postępowania dowodowego, do którego natchnąć powinno pismo Skarżącego z 6 maja 2022 r. oraz z 12 marca 2018 r. Sąd analizując oba pisma nie wysnuł tożsamych ze Skarżącym wniosków. W pierwszym wymienionym zawarte są ogólne wyjaśnienia o okolicznościach objęcia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki – m.in. wskazywana już wyżej data objęcia przez Skarżącego przy równoczesnym zakończeniu pełnieni tej funkcji przez M. G., nie znajdująca uzasadnienia w dokumentach źródłowych, a i Skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Ponadto Skarżący w piśmie tym stwierdziła, że po objęciu funkcji Prezesa Zarządu nie będzie miał z M. G. żadnych kontaktów. Natomiast pismo Skarżącego z 12 marca 2018 r. zdaniem Sądu związane jest wprost z wezwaniem Sądu Rejonowego dla W. [...] we W. Wydział VI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (Zarządzenie z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt [...] KRS [...] – k. 117) rozpoznającego wniosek Skarżącego o wykreślenie M. G. z zarządu Spółki, w oparciu o złożoną jego (w dniu 3.07.2017 r. rezygnację z członkostwa w zarządzie Spółki) i wpisaniu Skarżącego jako jedynego Członka Zarządu Spółki z Funkcją Prezesa Zarządu (k. 117-118). Należy przy tym uzupełnić zacytowany w skardze fragment owego pisma z 12 marca 2018 r. nawiązującego do sygn. akt [...] KRS [...] o jego pozostałą, istotną część:

"W dniu 7 lutego 2018 roku Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym dla W. – [...] we W., VI Wydział [...]). Omyłkowo do wniosku nie zostało złączone oświadczenie Pana M. G. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki z tytułem Prezesa Zarządu.

Mając powyższe na uwadze w załączeniu do niniejszego pisma składam oświadczenie Pana M. G. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z tytułem Prezesa Zarządu. Zwracam się z uprzejmą prośba o jego załączenie do wniosku z dnia 7 lutego 2018r.

Z uwagi, iż przedmiotem wpisu jest ujawnienie zmian w organach spółki, które są niezbędne do dalszego kontynuowania normalnej działalności reprezentowanej przeze mnie Spółki zwracam się również z wnioskiem o przyspieszenie dokonania przedmiotowego wpisu.

Konieczność podejmowania kluczowych dla Spółki decyzji bez uzyskania przedmiotowego wpisu ogranicza w stopniu znacznym, stąd kwestia czasu w przedmiocie dokonania wpisu jest dla Spółki materią o najwyższym znaczeniu."(kursywą oznaczono zacytowany w skardze fragment).

Treść pisma nie wskazuje zdaniem Sądu na informacje mogące sugerować, że M. G. miał rzeczywiście wykonywać funkcje członka zarządu Spółki lecz o zaniedbaniach formalnych Skarżącego przy wniosku o ujawnienie Odpowiadającego w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedynego członka zarządu i wykreśleniu M. G. Istotnie wynikające z zaniedbania Skarżącego opisanego ww. piśmie przeszkody w aktualizacji danych o zarządzie mogły wpłynąć niekorzystnie na sytuację Spółki albowiem dane z KRS objęte są domniemaniem ich prawdziwości i kontrahenci Spółki mogli kwestionować umocowanie Skarżącego do Jej reprezentowania. Dodatkowo Sąd zauważa, że z racji tego, że pan M. G. był (i jak wynika z KRS jest nadal) udziałowcem Spółki (nie jedynym) mógł interesować się jej losem, sytuacją finansową, a ewentualne spłaty zobowiązań Spółki można byłoby rozpatrywać jako darowiznę, czy też pożyczkę dla Spółki.

Podsumowując powyższe Sąd uznaje, że w zakresie przesłanki pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie umożliwiającym orzeczenie odpowiedzialności za zaległości (plus odsetki i koszty egzekucyjne) ustalenia DIAS i NUS o wyłącznej odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką są prawidłowe. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Sąd stoi na stanowisku, że organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, natomiast te same organy nie są obowiązane prowadzić postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia stanowiska podatnika. Tym samym Sąd nie uznał zarzutów skargi związanych z kwestią ustalenia kręgu osób objętych postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia 22.04.2022 r. o nr 0225-SEW.4123.11.2022 za uzasadnione, jak również nie dostrzegł innych naruszeń przepisów prawa. Zarówno wspomniane postanowienie wydane w oparciu o art. 165 § 2 o.p. jak i zaskarżona decyzja odzwierciedla wymogi wskazane w art. 217 i art. 210 § 1 i § 4 o.p.

Odnosząc się do pretensji skargi dotyczących nieuwzględnienia przy orzekaniu wskazanych w odwołaniu wierzytelności przysługujących Spółce od:

– I.(2) sp. z o.o. w wysokości 6.937,67 zł;

– C.(1) w wysokości 263.000,00 zł;

– M. G. w wysokości 844.000,00 zł.

Sąd stwierdził, że były one przedmiotem dodatkowego postępowania na etapie postępowania odwoławczego lecz z poczynionych ustaleń wynikało, że wskazane wierzytelności nie istnieją. Sąd mając na uwadze, że wykazanie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności obciąża Skarżącego, uznaje czynności wykonane wobec wskazanych wierzytelności celem weryfikacji ich istnieniu i wysokości zawarte w zaskarżonej decyzji za wystarczające, wskazać bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że na kanwie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., aby:

"... doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21). Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., III FSK 2666/21)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1795/21 - LEX nr 356574)

Skarżący w odniesieniu do konkretnych, wyartykułowanych przez DIAS przeszkód w zastosowaniu wspomnianej przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności, wyraził jedynie niezadowolenie z podjętych działań i zarzucił brak podjęcia dalszych czynności, co zdaniem Sądu nie znajduje oparcia ani w charakterze tej przesłanki ani zasadzie prawdy obiektywnej.

Przechodząc dalej do argumentacji o braku możliwości faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Sąd stoi na stanowisku, że zważywszy na treść pisma Skarżącego z 12 marca 2018 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla W. [...] we W. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ewentualne perturbacje w działalności Spółki sprowadził na siebie sam Skarżący dokonując wadliwego zgłoszenia zmian w zarządzie Spółki. Zaznaczyć przy tym należy że rola Skarżącego jako reprezentanta Spółki nie była podważana przez sąd rejestrowy, a twierdzenia o braku możliwości zidentyfikowania ewentualnych zagrożeń stanowiących podstawę do zgłoszenia upadłości/otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie zostały w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione. W tym zakresie zdaniem Sądu, podobnie jak w przypadku przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący próbuje przerzucić na organy obowiązek wykazania braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki pozostając jednakże gołosłownym w swym twierdzeniu. Sąd wskazuje przy tym własne pismo Skarżącego, w którym wprost przyznaje, że o zaległościach Spółki dowiedział się jeszcze przed wejściem w skład Jej zarządu:

"... wtedy Pan Prezes M. G. Właściciel D. spółka z o.o. oraz właściciel I. spółka z o.o. oraz właścicielem I.(2) spółka z o.o. Poprosił mi abym podjął funkcję prezesa I. spółka z o.o. ze względu na to , że on jest właścicielem kilka spółek i pełnił funkcję prezesa tych spółek będąc właścicielem. Powiedział wtedy, że Spółka I. spółka z o.o. ma zaległości w Urzędzie skarbowym oraz w ZUSie ale te zobowiązania Mnie nie dotyczą bo są przed objęciem funkcji Prezesa ..."

(k. 373)

Tym samym Sąd uznaje, że jakiekolwiek dywagacje zawarte w skardze o rzekomym braku świadomości Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki są pozbawione podstaw. Ponadto skoro Skarżący zlekceważył zacytowane wyżej informacje, to świadczy to o co najmniej niedbalstwie Skarżącego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podważenia wskazanych przez DIAS: podstaw uznania Spółki za niewypłacalną, terminu niewypłacalności oraz najpóźniejszego momentu (daty) do którego Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności za objęte rozstrzygnięciem DIAS zaległości. Skarżący nie wykazał również, że niezłożenie wniosku we właściwym (wynikającym z zaskarżonej decyzji) terminie nastąpiło przy braku winy po stronie Skarżącego. Podsumowując Sąd uznaje argumentację skargi za: pozbawioną merytorycznych podstaw polemikę z rozstrzygnięciami organów obu instancji – niezadowolenie z wydanej decyzji nie jest równoznaczne z jej wadami prawnymi. Dokonując kompleksowej kontroli rozstrzygnięcia DIAS Sąd nie znalazła podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania, poczynionych ustaleń faktycznych i zastosowania przepisów, w szczególności z art. 116 o.p.

Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając zidentyfikowanych w treści skargi naruszeń przepisów prawa, jak również innych niepowołanych w skardze wad prawnych zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę jako nieuzasadnioną oddalić, co też uczynił niniejszym wyrokiem.