Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2056/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, art. 29 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 281/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 281/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest jednoosobową spółką Gminy S. prowadzącą działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (w szczególności: obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania; pobór opłaty targowej; gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo – rehabilitacyjnymi; zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy; gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia; prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy). We wniosku tym podała również, że za wykonywane usługi na rzecz jedynego wspólnika otrzymuje umówione wynagrodzenie, które w przypadku organizacji ruchu drogowego jest określone jako wskazany w umowie procent od sumy pobranych opłat parkingowych. Wynagrodzenie to jest obciążane podatkiem od towarów i usług a czynności wykonywane przez spółkę w tym przedmiocie są realizowane w imieniu i na rachunek Gminy, czyli podmiotu wykonującego zadania władzy publicznej w tym zakresie. Wskazała także, że wykonywanie powierzonego zadania obliguje ją do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z poborem opłat parkingowych, a polegających na obsłudze technicznej parkomatów oraz zatrudnieniu personelu dokonującego kontroli opłat parkingowych. Podniosła, że w ramach rozliczania systemu poboru opłat dochodzi do ustalenia kwot dokonanych i wyegzekwowanych płatności oraz określenia, zgodnie z zawartą umową wartości procentowej przypadającej spółce i przeznaczonej na pokrycie kosztów służących realizacji powierzonego zadania oraz własnych wydatków związanych z obsługą systemu poboru opłat. W zakresie rozliczenia finansowego z Gminą istotnym warunkiem umowy jest zapis określający kwotową granicę wysokości świadczenia należnego spółce, a obejmującego łącznie koszty techniczne i osobowe obsługi Strefy Płatnego Parkowania oraz rzeczywiste wynagrodzenie za sprawowanie zarządu nad realizacją przedmiotowego zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zatem pobierane przez spółkę świadczenie stanowi w zasadzie rekompensatę poniesionych wydatków służących wykonaniu zadania publicznego Gminy związanego z funkcjonowaniem Strefy Płatnego Parkowania.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy będąc jednoosobową spółką Gminy i wykonując na rzecz udziałowca czynności wchodzące w zakres jego zadań własnych jako jednostki samorządu terytorialnego, spółka ma prawo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie tej części pozostawionych do dyspozycji pobranych opłat parkingowych, która odpowiada wynagrodzeniu ustalonemu ponad wartość poniesionych kosztów wykonania zleconego zadania ?

Cytując treść art. 15 ust. 6 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") oraz § 13 ust. 1 pkt 12 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.: "rozporządzenie MF z 2011 r.) spółka stanęła na stanowisku, że przepisy te przesądzają o braku podstaw do opodatkowania tej części pobieranych opłat parkingowych, która stanowi koszt realizacji tego zadania, gdyż w tym zakresie wartość ta odpowiada kosztom poboru opłaty jakie musi ponieść Gmina (organ władzy publicznej) niezależnie od formy tego poboru, czyli zlecenia własnej jednostce organizacyjnej czy też odrębnej osobie prawnej lub wykonania tego zadania we własnym zakresie. A zatem w jej ocenie opodatkowaniu podlegać będzie jedynie części pozostawionych do dyspozycji pobranych opłat parkingowych, które odpowiadają wynagrodzeniu ustalonemu ponad wartość poniesionych kosztów wykonania zleconego zadania.

Istotne na tle tej sprawy pozostaje zdaniem skarżącej także to, że Polska nie zaimplementowała od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 79 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), jednak przepis ten jest jej zdaniem na tyle jasny i precyzyjny, że może być stosowany bezpośrednio przez polskich podatników i to od dnia 1 maja 2004 r. (np. przy przenoszeniu opłat administracyjnych na inny podmiot).

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdził, że opłaty za parkowanie, pobierane w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych nie są wynagrodzeniem za świadczoną usługę lecz opłatą mającą charakter daniny publicznej. Podniósł także, że pobór jak i rozliczenie opłat parkingowych stanowi świadczenie na rzecz Gminy, za które spółka otrzymuje wynagrodzenie. W związku z powyższym wykonywane przez spółkę czynności są, zdaniem organu, odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu. Minister Finansów podniósł, że skoro wynagrodzenie zostało określone w umowie jako procent od sumy pobranych opłat parkingowych, to zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest całość wynagrodzenia (kwota należna) otrzymana przez spółkę pomniejszona o podatek, a nie tylko - jak stwierdziła spółka - jego część pozostająca po uwzględnieniu poniesionych kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowej usługi.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucając organowi naruszenie:

- art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się pominięciem właściwych przepisów prawa, co skutkowało wydaniem interpretacji z rażącym naruszeniem prawa

- art. 79 lit.c w Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zwrócił także uwagę że odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje wyraźny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Mając natomiast na uwadze, że na gruncie tej sprawy pobór, jak i rozliczenie opłat parkingowych stanowi świadczenie na rzecz Gminy, za które spółka otrzymuje wynagrodzenie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykonywane przez spółkę ww. czynności są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu. Skoro wynagrodzenie zostało określone w umowie jako procent od sumy pobranych opłat parkingowych, to zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest zdaniem Sądu całość wynagrodzenia (kwota należna) otrzymana przez spółkę pomniejszona o podatek, a nie tylko, wbrew twierdzeniom spółki, jego część pozostająca po uwzględnieniu poniesionych kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowej usługi.

Zdaniem Sądu, choć skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy i wykonuje czynności na rzecz Gminy w zakresie jej zadań własnych, czym zaspokojone zostają potrzeby społeczne, to jednak wykonywane przez nią czynności mają charakter zarobkowy.

Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT dokonane przez podmiot działający w charakterze podatnika, określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że na to, czy dana czynność podlega opodatkowaniu nie ma wpływu efekt finansowy tej działalności, tj. osiągnięty zysk lub poniesiona strata. W związku z powyższym, okoliczność podnoszona przez skarżącą, że nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zaakcentował, że skarżącą, świadcząc usługi polegające na zarządzaniu i nadzorze Strefą Płatnego Parkowania, w tym poborze i windykacji opłat parkingowych na rzecz Gminy prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i otrzymuje stosowne wynagrodzenie (zobowiązana jest do obsługi zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego parkowania przez pobór opłat parkingowych polegający na obsłudze technicznej parkomatów i zatrudnieniu personelu dokonującego kontroli opłat parkingowych). Wszystkie elementy wynagrodzenia skarżącej, w tym także zwrot kosztów zatrudnienia konkretnych pracowników stanowią w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia spółce za świadczoną usługę. Z całą pewności należnego od Gminy świadczenia w wysokości odpowiadającej zwrotowi kosztów zatrudnienia ww. pracowników, wbrew twierdzeniom Spółki, nie można w ocenie Sądu traktować jako świadczenia za odrębne czynności, niezależne od usługi poboru opłaty parkingowej.

Końcowo Sąd odnotował, że art. 79 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on sytuacji, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążony przez wykonawcę usługi (dostawcę towaru), a podmiot, który pośredniczy w zwrocie wydatków, nie bierze udziału w świadczeniu usługi (dostawie towaru). Skarżąca jako przedsiębiorca, prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w imieniu swoim, a nie w imieniu Gminy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

I. przepisów postępowania:

- 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych i korzystnych dla wnioskodawcy przepisów prawa podatkowego oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym stanie faktycznym.

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych jako zwrot wydatków ponoszonych na rzecz usługodawcy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

5.2. Istota sprawy, na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację podstawą opodatkowania jest całość wynagrodzenia (kwota należna) otrzymana przez spółkę pomniejszona o podatek, jak uważa organ i Sąd pierwszej instancji, czy też - jak uważa spółka - jego część pozostająca po uwzględnieniu poniesionych kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowej usługi.

Sformułowanymi zarzutami w zakresie naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej odwołał się jedynie do naruszenia art. 79 lit.c w Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie.

Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności odnieść się należy do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym także zwrot ponoszonych przez świadczącego usługę kosztów ściśle związanych z wykonaniem usługi. Taką wykładnię art. 29 ust. ustawy o VAT przyjął też organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wykładania ta jest adekwatna do treści obowiązujących regulacji wspólnotowych. Przepis art. 78 art. Dyrektywy 2006/112/WE nakazuje bowiem zaliczanie do podstawy opodatkowania VAT podatków, ceł, opłat i innych należności z wyjątkiem samego VAT oraz kosztów dodatkowych takich jak: koszty prowizji, opakowania, transportu, ubezpieczenia itp. pobieranych przez świadczącego usługę od usługobiorcy. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, ale traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla zasadniczego świadczenia. Powyższą argumentację wspiera treść art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, w którym dodatkowe koszty włączane do podstawy opodatkowania zostały wymienione jedynie przykładowo i nie stanowią katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, że każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą, którym świadczący usługę obciążył klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołane regulacje dyrektywy na gruncie ustawy o VAT realizuje właśnie wspomniany wyżej art. 29 ust. 1 tej ustawy, stanowiąc, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z tych względów podstawą opodatkowania jest całość wynagrodzenia (kwota należna) otrzymana przez spółkę pomniejszona o podatek, a nie tylko, wbrew twierdzeniom spółki, jego część pozostająca po uwzględnieniu poniesionych kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowej usługi.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z wniosku o interpretację wynika, iż skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy S. wykonującą na jej rzecz czynności w zakresie zadań własnych. Podała również, że za wykonywane usługi na rzecz jedynego wspólnika otrzymuje umówione wynagrodzenie, które w przypadku organizacji ruchu drogowego jest określone jako wskazany w umowie procent od sumy pobranych opłat parkingowych. Wynagrodzenie to jest obciążane podatkiem od towarów i usług a czynności wykonywane przez spółkę w tym przedmiocie są realizowane w imieniu i na rachunek Gminy, czyli podmiotu wykonującego zadania władzy publicznej w tym zakresie. Wskazała także, że wykonywanie powierzonego zadania obliguje ją do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z poborem opłat parkingowych, a polegających na obsłudze technicznej parkomatów oraz zatrudnieniu personelu dokonującego kontroli opłat parkingowych. Podniosła, że w ramach rozliczania systemu poboru opłat dochodzi do ustalenia kwot dokonanych i wyegzekwowanych płatności oraz określenia, zgodnie z zawartą umową wartości procentowej przypadającej spółce i przeznaczonej na pokrycie kosztów służących realizacji powierzonego zadania oraz własnych wydatków związanych z obsługą systemu poboru opłat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżącą, świadcząc usługi polegające na zarządzaniu i nadzorze Strefą Płatnego Parkowania, w tym poborze i windykacji opłat parkingowych na rzecz Gminy prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Skarżąca zobowiązana jest do obsługi zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego parkowania przez pobór opłat parkingowych polegający na obsłudze technicznej parkomatów i zatrudnieniu personelu dokonującego kontroli opłat parkingowych. Zgodzić zatem należy się z Sądem pierwszej instancji, że wszystkie elementy wynagrodzenia skarżącej, w tym także zwrot kosztów zatrudnienia konkretnych pracowników stanowią w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia spółce za świadczoną usługę. Mając na uwadze te okoliczności zasadne pozostaje twierdzenie, że należnego od Gminy świadczenia w wysokości odpowiadającej zwrotowi kosztów zatrudnienia ww. pracowników, wbrew twierdzeniom Spółki, nie można traktować jako świadczenia za odrębne czynności, niezależne od usługi poboru opłaty parkingowej.

5.3. Odnosząc się z kolei do odmowy zastosowania art. 79 lit.c) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, iż przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania VAT kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. Normuje więc sytuacje, gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.) a nie jako podmiot świadczący usługi w zakresie np. poboru opłat parkingowych.

5.4 Nie zasługuje zatem na uzasadnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie

5.5. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze sformułowano zarzut naruszenia "145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w zw. z art. 14h oraz 14c § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych i korzystnych dla wnioskodawcy przepisów prawa podatkowego oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym stanie faktycznym".

Taki sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazują, że naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu przepisów prawa materialnego, a zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, jak wyżej wskazano, okazał się niezasadny.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.