Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 340/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi K. I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.184 do 186.2022/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. nr 177 poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2018 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka złożyła dla potrzeb podatku od towarów i usług korekty deklaracji VAT- 7K za I - III kwartał 2018 r. Naczelnik US na podstawie upoważnień z dnia 30 listopada 2018 r., 16 stycznia i 5 kwietnia 2019 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2018 r., zakończoną sporządzeniem doręczonego Spółce protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2018 r. Decyzją z dnia 8 lutego 2021 r. Naczelnik US określił Spółce podatek od towarów i usług za I - III kwartał 2018 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika w złożonych za te kwartały korektach deklaracji podatkowych VAT- 7K. Ponadto organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie za I, II i III kwartał 2018 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 8 lutego 2021 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do dokonania oceny prawidłowości wydania decyzji i wymagał uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Naczelnik US, po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wydał w dniu 13 kwietnia 2022 r. decyzję, w której stwierdził ponownie, że Spółka:

1) w korektach deklaracji VAT-7K za I - III kwartał 2018 r. wykazała inne kwoty netto i podatku naliczonego niż w rejestrach zakupów za te okresy rozliczeniowe; mając na uwadze wyjaśnienia Spółki do rozliczenia podatku od towarów i usług za badane kwartały 2018 r. przyjęto kwoty podatku naliczonego wynikające z rejestrów zakupu;

2) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i [...] z 28 marca 20218 r. wystawionych przez D. Sp. z o.o., nazwa towaru/usługi: "umowa rezerwacyjna", wartość netto 570.731,70 zł i VAT 131.268,29 zł; faktury te zgodnie z umowami rezerwacyjnymi nr [...] i [...] z 27 marca 2018 r. dotyczą rezerwacji prawa nabycia lokali, które dopiero zostaną wybudowane;

3) wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 323.766,89 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych.

Ponadto organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c i art. 112c u.p.t.u. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi m.in. prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., prawa Spółki do obniżenia w rozliczeniu za I kwartał 2018 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i [...] z 28 marca 2018 r. wystawionych przez D. Sp. z o.o. tytułem rezerwacji prawa nabycia apartamentów. Organ uznał, że nie można dać wiary argumentom Strony, iż faktury nr [...] i [...] z 28 marca 2018 r. zostały częściowo uregulowane poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, która miała nastąpić 2 lipca 2018 r., ponieważ zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że kompensata nie odniosła skutku. Jakkolwiek Strona załączyła do odwołania wydruk maila z 27 lipca 2018 r., wg którego przesyła kompensatę na kwotę 403.222,02 zł do D. Sp. z o. o., to jednak tytuł tej wiadomości - "Rozwiązanie umów i FV kor" - musi budzić wątpliwości co do zamiarów obu spółek. Zwłaszcza, że spółka D. już 15 lipca 2018 r. (tj. dwa tygodnie przed otrzymaniem ww. wiadomości mailowej) wystawiła korekty do ww. faktur, które ujęła w plikach JPK za lipiec 2018 r. Niezależnie jednak od ww. dowodu kwestia doręczenia pisma o kompensacie, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż zebrane dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotowa kompensata w rzeczywistości nie została dokonana oraz że transakcje pomiędzy ww. spółkami polegające na rezerwacji prawa nabycia lokali ostatecznie nie doszły do skutku. O powyższym przesądzają nw. fakty:

- D. Sp. z o. o. wystawiła 15 lipca 2018 r., a więc w niecałe dwa tygodnie po piśmie o kompensacie, faktury korygujące nr [...] i [...] do faktur [...] i [...], w związku z czym skorygowała również deklarowaną sprzedaż poprzez ujęcie korekt faktur w plikach JPK złożonych za lipiec 2018r.;

- 12 lutego 2019 r. ww. spółki zawarły aneks do umowy o roboty budowlano-montażowe z 27 września 2017 r., w którym D. Sp. z o.o. zobowiązała się do uregulowania należnej Stronie kwoty 403.222,02 zł, tożsamej ze wskazaną w kompensacie z 2 lipca 2018 r., poprzez zapłatę na rzecz podwykonawcy Strony – R. s.c. Ł. G., S. G. kwoty 327.822,78 zł i na rzecz Strony kwoty 75.399,24 zł;

- D. Sp. z o. o. wykonała przelewy w dniach: 18 i 19 lutego 2019 r. zgodnie z ww. aneksem z 12 lutego 2019 r.,

- D. Sp. z o. o. wystawiła 14 lutego 2019 r. duplikaty faktur korygujących;

- Strona skorygowała 14 czerwca 2019 r. deklarację VAT-7K z I kwartał 2019 r. w kwotach odpowiadających duplikatom faktur korygujących nr [...] i [...].

Skoro obie spółki podjęły ww. działania, z których jednoznacznie wynika, że rezerwacje prawa do nabycia apartamentów anulowano poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur nr [...] i [...] dokumentujących zawarcie umów o rezerwacji, a wzajemne rozliczenia uregulowano w aneksie z 12 lutego 2019 r. z pominięciem faktur [...] i [...], należy przyjąć, że kompensata z 2 lipca 2018 r. była nieskuteczna i w efekcie nie mogła wpłynąć na rozliczenie podatku od towarów i usług w analizowanym okresie.

Strona zawierając ww. umowy de facto nie nabyła wymienionych w nich lokali, ponieważ mieszkania nie były jeszcze wybudowane, lecz zarezerwowała prawo ich nabycia. Nie mogło nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem, którego jeszcze nie było. Co więcej, jak wykazano wyżej, do realizacji umów rezerwacyjnych nigdy nie doszło. Umowy zostały anulowane poprzez wystawienie faktur korygujących. W konsekwencji Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nr [...] i [...] w I kwartale 2018 r. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w sprawie nie dokonano zapłaty ani w całości ani w części. Analizowana kompensata wzajemnych należności obu Spółek nie była skuteczna.

Jednocześnie organ wskazał, że Strona ma prawo do korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, które nie były objęte kontrolą podatkową. Spółka mogła również skorzystać z prawa do złożenia korekty pokontrolnej rozliczeń w zakresie objętym kontrolą, czego nie uczyniła. Stwierdzenie naruszenia obowiązujących przepisów u.p.t.u. w I kwartale 2018 r. (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) zobowiązuje organ podatkowy do rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Przy czym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Kolejnym przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość zakwestionowania przez organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa Spółki do obniżenia w rozliczeniu za okres od I do III kwartału 2018 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu dostawy materiałów budowlanych przez A. Sp. z o.o., niedokumentujących realnych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych między wymienionymi na nich dostawcą i nabywcą towarów, o czym świadczą nw. okoliczności:

1) Spółka A.:

- nie zadeklarowała sprzedaży dla Skarżącej w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą, oprócz deklaracji za marzec 2018 r., w której wykazała jedynie dostawy (brak nabyć) oraz podatek należny w kwocie 46.526,00 zł, którego nie zapłaciła,

- w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK (poza deklaracją za kwiecień 2018r.) nie wykazała żadnych transakcji zakupu, a podmiot wskazany przez ww. spółkę w pliku JPK za kwiecień 2018 r. jako dostawca, nie zadeklarował dostawy na jej rzecz,

- od kwietnia 2018 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 i z dniem 27 lipca 2018 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT,

- nie odbiera wezwań, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej Spółce w celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami,

- wskazała jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności adres biura wirtualnego, którym mogła się posługiwać tylko do 23 sierpnia 2018 r., ponieważ umowa najmu nie została przedłużona,

- nie posiada żadnej dokumentacji, a jej były Prezes Zarządu oraz były prokurent nie wiedzą, gdzie się ona znajduje i w czyim jest posiadaniu,

- nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych w Sądzie Rejestrowym,

- jako rodzaj przeważającej działalności wskazała w KRS "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", natomiast wg wystawionych faktur sprzedawała hurtowe ilości materiałów budowlanych,

- nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej, który wynika z wystawionych dokumentów sprzedaży, proponowała szybkie dostawy materiałów budowlanych w znacznej ilości i o znacznej wartości, jednakże nie posiadała dostępu do odpowiednich magazynów lub środków transportu, oferowała znaczne ilości materiałów budowlanych "od ręki", podczas gdy u innych dostawców trzeba było czekać na dostawę towarów po złożeniu zamówienia.

2) Przedstawiciel A. – pan P. L. (do 20.03.2018r. Prezes Zarządu, a od 21.03.2018r. jej prokurent samoistny) zajmował się jedynie sprzedażą (wystawiał faktury, przyjmował zlecenia na dostarczanie towarów, przekazywał pieniądze, przeważnie gotówkowo, przelewów nie wykonywał), nie wie od kogo A. kupowała towary i gdzie były one przechowywane, towary były własnością Prezesa Zarządu spółki - pana Y. A. i miały być przez niego wprowadzone do spółki. Pan P. L. nigdy nie był w magazynie spółki. Nie otrzymywał żadnych faktur zakupowych, nie weryfikował towaru, ani nie zajmował się jego transportem. Podpisywał faktury i dokumenty WZ, jednak nie wie kto je wypełniał. A. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała też środków transportu. Organizacją transportu miał się zajmować pan Y. A. Brak jakiejkolwiek korespondencji oraz dokumentów potwierdzających warunki transakcji zawieranych na stosunkowo wysokie kwoty. Dostawy miały potwierdzać jedynie wystawione faktury i dowody zapłaty.

3) Pan Y. A. nabył udziały w A. i został powołany na Prezesa jej Zarządu 21.03.2018r., a więc kilkanaście dni po wystawieniu pierwszej faktury dla Skarżącej (05.03.2018r.).

4) Zapłata za faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. następowała głównie gotówką. W ten sposób miały zostać uregulowane zobowiązania na łączną kwotę 1.214.904,17 zł, zapłaty przelewami bankowymi dokonano na kwotę 110.000 zł, nieopłacone pozostały faktury na kwotę 406.544,65 zł. Pan P. L. gotówkę przekazywał panu Y. A., bo ten nie miał ani własnego konta ani dostępu do konta A.. Przekazanie pieniędzy odbywało się na trasie. Brak wiarygodnych dowodów zapłaty gotówką za przedmiotowe faktury, tj. KP, KW - są tylko adnotacje na fakturach.

Nadto Strona nie udokumentowała źródła pochodzenia środków pieniężnych, które zostały wypłacone z kasy krajowych środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań wobec A.. Z rachunków bankowych Skarżącej wypłacono gotówkę w łącznej kwocie znacznie niższej od zobowiązań wynikających z faktur A., które według wyjaśnień Strony zostały opłacone gotówką. Nie można precyzyjnie ustalić kto, kiedy i w jakich kwotach rozliczył zapłaty za przedmiotowe faktury, które miały być opłacone gotówką. Źródło pochodzenia środków, które posłużyły do zapłaty na rzecz A. przelewami również nie zostało jednoznacznie wyjaśnione. Spółka w terminach dokonanych przelewów miała ujemne salda na rachunku bankowym, a w okresie objętym postępowaniem miała problemy z płynnością finansową.

5) Skarżąca w badanym okresie kupowała również materiały budowlane od innych podmiotów, które wykorzystała na tych samych budowach, na które miała dostarczać towary A..

6) Pan J. M. (ówczesny Prezes Zarządu Skarżącej) nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. i kto z kim się kontaktował, ani czy zawarto umowę dotyczącą zakwestionowanych faktur. Materiał zamawiał osobiście telefonicznie, towar A. dostarczała na budowy, nie pamięta jakimi samochodami, nie zna źródła pochodzenia towarów.

7) Sporządzone przez Spółkę przyporządkowanie faktur nie potwierdza, że wskazane w nim materiały zostały w rzeczywistości wykorzystane w związku ze wskazaną w tabeli sprzedażą.

8) Przebieg zakupów od A. znacznie różnił się od nabyć realizowanych przez Stronę w innych hurtowniach materiałów budowlanych, zarówno pod względem dokumentowania transakcji, jak i wiedzy dostawców Strony o prowadzonej na jej rzecz sprzedaży. Na potwierdzenie powyższego organ przywołał szereg okoliczności współpracy Spółki z dwoma innymi kontrahentami, podsumowując, że ww. hurtownie posiadały zaplecze magazynowe, z których wydawano towary, identyfikowały swoich dostawców materiałów budowlanych, dysponowały własnym transportem lub wynajmowanym, zatrudniały kierowców, magazynierów, opiekunów klienta, kierowników oddziałów, dokumentowały zamówienia, wg których wydawano następnie materiały budowlane, zapłaty za towar otrzymywały w formie przelewów na konta firmowe, rozliczały się w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast A. miała jedynie wirtualną siedzibę, nie wiadomo skąd pochodziły materiały budowlane, gdzie były przechowywane i czyim transportem były przewożone, zapłaty były w gotówce, jedną fakturę uregulowano przelewem, kilku faktur nie opłacono, ale z materiału dowodowego nie wynika, aby dostawca upominał się o zapłatę. Spółka A. nie deklarowała żadnej sprzedaży, nabycia wykazała jedynie w marcu i kwietniu 2018 r., od kwietnia 2018 r. przestała składać deklaracje VAT-7, została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dzień pod dacie wystawienia dla Skarżącej ostatniej z zakwestionowanych faktur. A. nie tylko nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej wezwania, ale nawet ich nie odebrała, a jej prokurent nie ma kontaktu z Prezesem Zarządu i nie dysponuje żadną dokumentacją. Skarżąca była jedynym nabywcą towarów od A., z którą nie ma kontaktu.

Organ nie podważa faktu, że Skarżąca prowadziła budowy w okresie objętym kontrolą i że materiały budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. były wykorzystane do realizacji tych inwestycji. Jednak, jak wykazano na podstawie przywołanych dowodów, dostawcą przedmiotowych materiałów nie mogła być ta spółka. Wobec tego, udowodniony w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego fakt, iż dostawa materiałów budowlanych opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. Sp. z o.o., nie została wykonana przez wystawcę tych faktur, stanowi przesłankę zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Organ wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Spółka co najmniej powinna podejrzewać nierzeczywisty charakter zafakturowanych transakcji i uczestnictwo w procederze wyłudzenia podatku VAT, a jeśli nie podejrzewała, to tylko wskutek własnego niedbalstwa. Spółka musiała dostrzec różnice w sposobie działania A. w stosunku do innych kontrahentów. Zakupy od A. Sp. z o.o. znacznie odbiegają od realiów handlu materiałami budowlanymi. Przywołane w sprawie argumenty, świadczące o niezachowaniu należytej staranności przez Stronę, wprost odwołują się do specyfiki branży budowlanej i okoliczności badanej sprawy: prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych w wirtualnym biurze, podmiot nowo powstały, funkcjonujący na rynku od kilku miesięcy, bez doświadczenia, oferujący duże ilości towaru od ręki, z rodzajem przeważającej działalności niezgodnym z fakturowanymi czynnościami. Strona nie przeanalizowała informacji zawartych w KRS spółki A.. Ograniczenie sprawdzenia przyszłego kontrahenta (o ile takowe faktycznie wystąpiło, bo brak na to materialnych dowodów) do ustalenia, że został wpisany do Rejestru nie jest wystarczające. Okoliczności powinny skłonić Spółkę do rzetelnej weryfikacji przyszłego dostawcy chociażby poprzez ustalenie źródła pochodzenia materiałów budowlanych. Zwłaszcza, że wartość nabyć od A. była niebagatelna (1.731.448,82 zł) i niemal trzykrotnie przewyższała wartość zakupów z innych hurtowni (587.168,92 zł). Kolejną okolicznością świadczącą o niezachowaniu przez Stronę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, są płatności w gotówce. Ustalone wyżej okoliczności, w ocenie organu, wskazują na brak ostrożności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Skarżącą i nie pozwalają na uznanie, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, a udział w oszustwie podatkowym jest wynikiem jego własnych zaniedbań.

Wobec stwierdzenia, że Strona ujęła w rozliczeniu podatku VAT za I - III kwartał 2018 r. faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie w sprawie znajdzie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także przeprowadzenie rozprawy. Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów proceduralnych:

1) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, jaki podmiot dostarczył materiały budowlane na inwestycję, której wykonawcą była Spółka oraz na którą dostawy organizowała spółka A., w szczególności w sytuacji, gdy organ kwestionuje fakt dokonywania dostaw przez A. Sp. z o.o.;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. W. na okoliczność realizacji dostaw przez A. Sp. z o.o., a także zapłaconych faktur na rzecz tego podmiotu, podczas gdy okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione;

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności dokonania kompensaty wzajemnych roszczeń między Spółką a D. Sp. z o.o., w szczególności zaniechanie dopuszczenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu kontrahenta Spółki;

2) art. 191 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji ocenę zebranych dowodów i informacji z przekroczeniem zasad swobody, w sposób dowolny, co skutkowało wyciągnięciem z zebranego materiału dowodowego wniosków, których nie da się w sposób logiczny i racjonalny wywieść z tego materiału, tj.:

- jakoby kompensata wzajemnych roszczeń dokonana między Spółką a D. Sp. z o.o. nie odniosła skutków prawnych, podczas gdy w rzeczywistości wzajemna kompensata roszczeń była skuteczna i faktu tego nie zmienia ewentualne wystawienie korekt opłaconych faktur przez D. Sp. z o.o.;

- jakoby dostaw towarów na inwestycję, której wykonawcą była Spółka, nie realizowała A. Sp. z o.o., podczas gdy zebrany materiał dowodowy wprost wskazuje, że niezależnie od tego, jaki podmiot fizycznie transportował materiały na budowę, właścicielem tych materiałów budowlanych była A. Sp. z o.o. i to ten podmiot faktycznie przenosił na Spółkę prawo własności tych towarów, a więc dokonywał dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.;

- jakoby Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta do współpracy w zakresie dostaw materiałów budowlanych, w szczególności w sposób niedostateczny przeanalizował posiadane dokumenty, podczas gdy Spółka podjęła czynności wystarczające do stwierdzenia, że kontrahent A. Sp. z o.o. był prawidłowo uformowaną spółką, obecną na rynku materiałów budowlanych, która była zdolna wykonać dostawy materiałów budowlanych; organ nie wskazuje konkretnie, jakie czynności, oprócz wyjaśnienia nieścisłości przedmiotu działalności ujawnionego w KRS, Spółka miała podjąć w celu weryfikacji kontrahenta;

3) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wykroczenie poza zakres kompetencji przewidziany ustawą w zakresie ustalania skuteczności jednostronnych materialnych oświadczeń woli, a konsekwencji błędne ustalenie, że oświadczenie o potrąceniu złożone między kontrahentami nie wywołało skutków prawnych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że ww. przepisy sprzeciwiają się prawu Spółki do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez kontrahenta A. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy Spółka nabyła od tego kontrahenta materiały budowlane bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

5) art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a oraz c w związku z art. 112c u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy PE i Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że brzmienie przepisów pozwala na nałożenie na podatnika dodatkowej sankcji w postaci zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy: faktury będące przedmiotem postępowania nie stanowią tzw. "faktur pustych" oraz brak jest dowodów wskazujących na świadomy i dobrowolny udział Spółki w procederze obrotu pustymi fakturami czy oszustwie podatkowym.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że organ nie pochylił się na kwestią kompensaty, nie wyjaśnił kwestii korekt faktur dokonanych przez D. Sp. z o.o., ani czy spółka ta rozliczyła te faktury w deklaracjach. Podniósł również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. polegający na braku w uzasadnieniu decyzji oceny wiarygodności dowodów między innymi zeznań, wyjaśnień świadków oraz pominięcie zeznań ważnego świadka K. W. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1) prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. z tytułu rezerwacji prawa nabycia apartamentów oraz 2) prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z tytułu dostawy materiałów budowlanych.

W pierwszej kolejności rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd odniósł się do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, albowiem prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego warunkuje możliwość odniesienia się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest również słuszny zarzut Skarżącej, że ocena organu nie uwzględnia realiów gospodarczych, jest bowiem wręcz przeciwnie – organy obszernie omówiły istniejące w kontrolowanym okresie warunki współpracy Skarżącej z innymi kontrahentami, które odpowiadały ogólnie przyjętym standardom prowadzenia transakcji w przedmiocie dostaw materiałów budowlanych, a tym samym uwzględniły przy dokonywaniu oceny zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahenta Skarżącej, będącego wystawcą spornych faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut nielogicznej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom skargi okoliczność braku ustalenia podmiotu faktycznie dokonującego dostaw materiałów budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez spółkę A. nie przesądza o wadliwości przeprowadzonego postępowania, bowiem jej ustalenie jest irrelewantne dla prawidłowości określenia konsekwencji podatkowych braku rzetelności przedmiotowych faktur z uwagi na ich wystawienie przez podmiot, który nie mógł dokonać wykazanej w nich dostawy towarów. Nie ma również racji Skarżąca zarzucając, że okoliczności dokonania kompensaty wzajemnych roszczeń między Spółką a D. Sp. z o.o. nie zostały dokładnie wyjaśnione, bowiem organy obu instancji poddały dokładnej analizie szereg zgromadzonych w tym zakresie dowodów (faktur, umów, aneksów, korespondencji internetowej, potwierdzeń przelewów, protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów, szczegółowo wskazanych w treści zaskarżonej decyzji str. 8-10) i wyciągnęły na ich podstawie stosowne wnioski.

W związku z powyższą okolicznością Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, tj. zeznań K. W. na okoliczność realizacji dostaw przez spółkę A. oraz zapłaconych faktur na rzecz tejże spółki, a także zeznań ówczesnego prezesa zarządu D. Sp. z o.o. na okoliczność dokonania kompensaty wzajemnych roszczeń. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie K. W. Organ odwoławczy natomiast odnosząc się do tejże okoliczności wskazał, że pan W., jako pracownik Spółki, przewoził materiały budowlane między budowami Spółki, nie realizował natomiast dostaw od A. Sp. z o.o., tym samym nie może ich potwierdzić. Natomiast kwestię zapłaty za faktury wystawione przez ww. kontrahenta Spółki analizowały organy obu instancji (organ odwoławczy w pkt 4 analizy okoliczności dot. spółki A. na str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania prezesa zarządu spółki D., wskazać należy, że Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie pana D. O. (prokurenta ww. spółki), któremu (wg Spółki) osobiście i mailem przekazano pismo z 2 lipca 2018 r. o dokonaniu kompensaty. Naczelnik US postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, zaś organ odwoławczy podzielił jego stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (tj. ponad 20 dowodów wymienionych w tym postanowieniu) jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie opisanej w piśmie z 2 lipca 2018 r. kompensaty wzajemnych należności ww. spółek oraz jej wpływu na prawo Strony do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur. Dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie uchybia zatem przywołanym powyżej przepisom. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. (co czyni bezpodstawnym zarzut podniesiony w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie). W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, Sąd uznaje, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18, z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/22). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych i dokonywanych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

6.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny kwestionowanego w niniejszej sprawie prawa Skarżącej do odliczenia w I kwartale 2018 r. podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez D. Sp. z o.o. fakturach VAT nr [...] i [...] z 28 marca 2018 r., z tytułu rezerwacji prawa nabycia apartamentów w związku z umowami rezerwacyjnymi nr [...] i [...] z 27 marca 2018 r., Sąd wskazuje, iż organy zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do skorzystania z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.).

Wynikające z ww. przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako podstawowe i fundamentalne prawo podatnika ma gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Jednakże, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, Skarżąca zawierając ww. umowy rezerwacyjne w istocie nie nabyła wymienionych w nich lokali, ponieważ nie były one jeszcze wybudowane, lecz jedynie zarezerwowała prawo ich nabycia. Zatem transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i [...] nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z ww. przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w tym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem, bowiem w dacie zawarcia umów lokale jeszcze nie powstały, a ponadto do realizacji umów rezerwacyjnych nigdy nie doszło, bowiem zostały one rozwiązane wskutek wystawienia przez D. Sp. z o.o. faktur korygujących oraz ich ujęcia w rozliczeniu tejże spółki poprzez zmniejszenie deklarowanego podatku należnego. Okoliczność rozwiązania umów potwierdza również przywołana w zaskarżonej decyzji korespondencja e-mailowa pomiędzy Skarżącą a ww. spółką. W konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i [...] w I kwartale 2018 r. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przy czym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). Jednakże w rozpatrywanej sprawie – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie dokonano zapłaty ani w całości ani w części, albowiem jak zasadnie wykazały organy podatkowe sporna kompensata wzajemnych należności obu ww. spółek nie była skuteczna. Okoliczność ta została wykazana przez organy podatkowe na podstawie dowodów, w tym: kolejności chronologicznej oraz treści korespondencji e-mailowej spółek dotyczącej rozwiązania umów rezerwacyjnych, wystawienia przez kontrahenta faktur korygujących uwzględnionych w rozliczeniu podatku VAT poprzez obniżenie podatku należnego, aneksu do umowy o roboty budowlano-montażowe zawierającego rozliczenie kwoty tożsamej z tą rzekomą już skompensowaną oraz przelanie tejże kwoty przez kontrahenta, wystawienie przez kontrahenta duplikatów faktur korygujących. Zasadnie wobec powyższego przyjęły organy, iż do częściowego uregulowania faktur wystawionych przez spółkę D. poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności nigdy nie doszło, a transakcje między ww. podmiotami polegające na rezerwacji prawa nabycia lokali nie zostały zrealizowane. W związku z czym sporna kompensata z dnia 2 lipca 2018 r. była nieskuteczna, a zatem nie może mieć wpływu na rozliczenie podatku VAT w I kwartale 2018 r. Podnoszona w skardze kwestia doręczenia kontrahentowi oświadczenia Skarżącej Spółki w przedmiocie kompensaty pozostaje bez wpływu na prawidłowość ujętej w zaskarżonej decyzji konstatacji, iż Skarżąca odliczając podatek naliczony w I kwartale 2018 r. zawarty w fakturach nr [...] i [...] z 28 marca 2018 r., naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Kolejną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa Skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała A. Sp. z o.o. z tytułu dostawy materiałów budowlanych. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotu. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego.

Zgromadzone przez organy dowody dotyczące spółki A. oraz wynikające z nich okoliczności słusznie skłoniły organy podatkowe do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez ten podmiot i zakwestionowania tego, że był on dostawcą wskazanych w tychże fakturach materiałów budowlanych. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji spółka A. nie zadeklarowała sprzedaży na rzecz Skarżącej (oprócz deklaracji za marzec 2018 r., w której jednakowoż wykazała tylko dostawy i żadnych nabyć oraz nie zapłaciła należnego podatku), nie wykazała żadnych transakcji zakupu, a podmiot wskazany przez nią jako dostawca nie zadeklarował dostaw na jej rzecz, od kwietnia 2018 r. zaprzestała składania deklaracji i została w lipcu 2018 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, brak jest z nią kontaktu, siedzibą oraz – co istotne – adresem prowadzenia działalności był adres biura wirtualnego, nie posiada żadnej dokumentacji, wskazała jako rodzaj przeważającej działalności doradztwo, podczas gdy rzekomo realizowała hurtowe zamówienia na materiały budowlane, nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadała środków transportu ani magazynów oferując materiały budowlane w znacznych ilościach dostępne "od ręki", nie zatrudniała pracowników. Przedstawiciel A. nie posiada wiedzy dotyczącej działalności spółki. Również okoliczność dokonywania większości zapłat za wystawione faktury VAT w formie gotówkowej oraz brak wykazania przez Skarżącą udokumentowania źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazanych spółce A. celem pokrycia zobowiązań, podważają rzetelność przeprowadzonych między ww. transakcji. Nie można precyzyjnie określić kto, kiedy i w jakich kwotach rozliczył zapłaty za przedmiotowe faktury, które miały być opłacone gotówką. Źródła pochodzenia środków, które posłużyły do zapłaty na rzecz A. przelewami bankowymi również nie zostało jednoznacznie wskazane, bowiem w terminach dokonywania przelewów Spółka wykazywała ujemne saldo na rachunkach bankowych. Ówczesny prezes zarządu skarżącej Spółki nie pamięta kluczowych informacji dotyczących współpracy i rozliczeń z ww. kontrahentem ani żadnych informacji na jego temat. Jak wykazał organ podatkowy, sporządzone przez Spółkę przyporządkowanie faktur zakupu materiałów budowlanych do konkretnych faktur sprzedaży, z uwagi na treść wyjaśnień strony skarżącej nie potwierdza, że wskazane w zestawieniu materiały zostały w rzeczywistości wykorzystane w związku ze wskazaną sprzedażą. Okoliczności zakupów materiałów budowlanych dokonywane przez Spółkę od A. znacznie różnią się od nabyć realizowanych przez Spółkę w innych hurtowniach budowlanych, zarówno pod względem dokumentowania transakcji (w odniesieniu do spółki A.: brak zamówień, zestawień, potwierdzeń, umów, korespondencji, czy innych dokumentów, a stopień szczegółowości tych przedłożonych jest znikomy), sposobu przeprowadzania transakcji (w odniesieniu do spółki A.: brak kontroli wydawanego towaru, brak jasnego uregulowania kwestii podmiotu dokonującego dostawy towaru oraz ponoszącego koszty dostawy, brak magazynu na składowanie towaru), sposobu dokonywania rozliczeń (w odniesieniu do spółki A.: brak pełnego rozliczenia wszystkich zobowiązań, brak wykorzystywania przelewów bankowych do dokonywania rozliczeń), jak i wiedzy dostawców Skarżącej o prowadzonej na jej rzecz sprzedaży.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznały organy podatkowe, że A. Sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy materiałów budowlanych wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, nie jest możliwym uznanie, że dysponowała przedmiotowymi towarami, niezależnie od podmiotu dokonującego ich dostaw na prowadzone przez Skarżącą budowy, a zatem przeniosła własność tychże towarów na Skarżącą. Skoro jak wykazano powyżej spółka A. nie dokonywała zakupów to nie mogła następnie przenieść prawa ich własności na Skarżącą. Tym samym nie mogła – wbrew twierdzeniom skargi – być pośrednikiem w transakcjach zakupu materiałów budowlanych skoro ich nie nabywała. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi, w profesjonalnym obrocie handlowym nie jest rzeczą naturalną dokonywanie rozliczeń gotówkowych, wręcz przeciwnie – zasadą jest posługiwanie się rozliczeniami za pomocą przelewów bankowych. Reasumując, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że pomimo istnienia materiałów budowlanych, które Skarżąca wykorzystywała na prowadzonych budowach, z przywołanych dowodów wynika, że ich dostawcą nie mogła być spółka A.. Okoliczność istnienia materiałów budowlanych nie dowodzi jednakże, że zostały one dostarczone przez wskazaną w zakwestionowanych fakturach spółkę.

Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. spółką sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów zakupionych przez Skarżącą nie był podmiot wymieniony w fakturach VAT jako sprzedawca – A. Sp. z o.o. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów przez Skarżącą od A. Sp. z o.o. W konsekwencji faktury te, jako niedokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmiot. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd stwierdza, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych zakupów nie działała w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że wystarczające było stwierdzenie, że kontrahent został zarejestrowany w KRS.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, w których jako sprzedawca widnieje A. Sp. z o.o., brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że świadczącym nabywane przez Skarżącą towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (różnice w sposobie współpracy i dokonywania transakcji handlowych na tle innych hurtowni budowlanych, z którymi współpracowała Skarżąca; okoliczność, że spółka A. była podmiotem nowo powstałym oferującym znaczne ilości materiałów budowlanych "od ręki" w atrakcyjnych cenach powinna była wzbudzić wątpliwości u Skarżącej, tak jak i przedmiot działalności wpisany w KRS niezgodny z zakresem oferowanych usług oraz wskazanie wirtualnego biura jako zarówno siedzibę spółki, jak i jej miejsce prowadzenia działalności; posługiwanie się w znacznej większości transakcji zapłatą w formie gotówkowej, podczas gdy wartość wszystkich transakcji opiewała na kwotę ponad 1 mln zł).

Wskazać przy tym należy, że dokonywanie zapłaty należności w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami z pominięciem rachunku bankowego nie gwarantuje prawidłowego zabezpieczenia ich interesów, a ponadto uniemożliwia weryfikację przepływu środków finansowych przez organy państwa. Co więcej, przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zastąpiony przez art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, zobowiązuje do dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 zł. Przy dokonywaniu płatności na rzecz nowego (i niesprawdzonego) kontrahenta, których łączna suma opiewała na bardzo wysokie kwoty, racjonalny przedsiębiorca skorzystałby z pośrednictwa rachunku bankowego. Odstąpienie od tego podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotem.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącej w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjęła ona wszelkie dostępne jej środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym – wbrew zarzutom skargi – organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżąca mogła podjąć, a nie podjęła, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanego kontrahenta, z którym zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie takiego wniosku nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącego od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, podjęła wyłącznie czynność sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany w KRS. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17).

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła żadnych kroków celem zabezpieczenia swoich interesów: nie podpisała pisemnych umów o współpracy z kontrahentem w zakresie świadczonych dostaw, nie sporządziła pisemnych zamówień, nie sporządziła żadnej innej dokumentacji.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie dostaw towarów oraz dysponowanie fakturami i dowodami WZ nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżąca świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionym podmiotem dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszony przez Skarżącą argument, uzasadniający niepodjęcie przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie sanuje zaistniałych zaniedbań Skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że w rzeczywistości miało miejsce zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej za nierzetelne, a nadto wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy PE i Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organy dokonały bowiem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania powyższych przepisów ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o.

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22).

W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c u.p.t.u., który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie nabywała "puste faktury". Wyrok C-935/19 dotyczył sytuacji, gdzie nieprawidłowość wynikała z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo.

Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach - tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

6.5. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.