Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1207/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 i 2, art. 53
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15.02.2019 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kreślił M. G. wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec , sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 8.149,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono , że M. G. prowadzi działalność gospodarczą - Zakład Remontowo - Budowlany M. G.. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią M. G. są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W roku 2013 Pani M. G. była czynnym podatnikiem podatku VAT, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych korzystała z opodatkowania na zasadach ogólnych, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dnia 13.02.2015r. Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr [...] stwierdzono, że Pani M. G. w 2013 roku w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w kwocie 194.951,22 zł na zakup usług budowlanych od firmy "B. " M. G. oraz wydatki w kwocie 449.284,67 zł na zakup usług budowlanych od firmy Zakład Remontowo - Budowlany T. K., podczas gdy czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła przepis art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm.).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 15.02.2019 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 196.147,00 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2013 r. i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 53 § l i 4 ustawy - Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § l pkt 2 i art. 54, naliczone są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczone są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego.

Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uwzględniając zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodów, dokonał, prawidłowego określenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią M. G..

Od tej decyzji M. G., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]

Decyzją z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. i umarzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiąc grudzień 2013 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniósł, że przepis art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) stanowi, iż niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku uważana jest za zaległość podatkową. Z kolei od zaległości podatkowych - zgodnie z art. 53 § l i § 4 cyt. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowania zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Ze względu na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2013 r., w ocenie organu należy przede wszystkim odnieść się do kwestii przedawnienia.

W pierwszym rzędzie stwierdzono, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych. Wobec tego do kwestii przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowych prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem ostatniej ze wskazanych regulacji, jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, należy ją stosować także do zaliczek na podatek. Odsetki od zaliczek są natomiast świadczeniami ubocznymi, które dzielą los prawny zaliczek.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, a zatem i zaliczka na podatek, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu, należy zauważono, iż kluczową kwestią jest właściwe ustalenie, od kiedy - w przypadku zaliczek - należy liczyć wskazany przez ustawodawcę 5-letni termin. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że zaliczki są zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Z uwagi na to, bieg terminu przedawnienia może rozpocząć się w innych datach w stosunku do zaliczek aniżeli w stosunku do samego zobowiązania podatkowego. Argumentem przemawiającym za odrębnym biegiem terminu przedawnienia zaliczek od zobowiązania podatkowego jest brzmienie art. 53a Ordynacji podatkowej, który wskazuje na możliwość wszczęcia oddzielnego postępowania w odniesieniu do odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek.

W sprawie przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek wypowiedział się skład 7 - sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podjętej w dniu 07.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. Na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stwierdzono, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Uchwała ta dotyczy co prawda stanu prawnego z roku 2004, który uległ zmianie, jednak w ww. zakresie wyrażone w niej stanowisko zachowuje swoją aktualność.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. póz. 361 ze zm.) zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. l, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że nieprzekraczalny termin, w którym organ pierwszej instancji miał możliwość orzekania w przedmiocie zobowiązania w postaci odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. upłynął w dniu 31.12 2018 r. Jak z akt sprawy wynika, organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia w zakresie odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył , że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15.02.2019 r. Nr [...] określająca wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. została podjęta z naruszeniem art. 70 § l Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu natomiast do odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r. należy stwierdzono, że skoro jej termin płatności przypadał na dzień 20.01.2014 r., to przedawnienie nastąpi dnia 31.12.2019r.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], w której zarzuciła naruszenie :

- art. 53a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, podczas gdy Podatnik prawidłowo wykazywał i opłacał wysokość zaliczek na podatek dochodowy, a zatem brak było zaległości podatkowej i nie zaistniały przesłanki do wydania takiej decyzji, 2

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, poprzez stwierdzenie, że wysokość zaliczek na podatek jest inna niż ta wykazana przez Podatnika i nie zostały w całości zapłacone, co skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że zaskarżona decyzja jest nierozerwalnie związana z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 sierpnia 2019 roku, znak sprawy; [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 lutego 2019 roku, znak:[...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 roku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 196 147,00 złotych, która również została zaskarżona skargą do tut. Sądu. Uchybienia organu skutkujące wydaniem ww. decyzji skutkowały również wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać stanu faktycznego za wyjaśniony, w sytuacji gdy do jego ustalenia posłużono się niepełnym materiałem dowodowym. Jednocześnie należy podkreślić, że nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 53a Ordynacji podatkowej, bowiem nie istnieje zaległość podatkowa, a zaliczki na podatek dochodowy zostały przez skarżąca należycie wykazane w składanych przez nią deklaracjach i opłacone. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 sierpnia 2019 roku, znak sprawy: [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 lutego 2019 roku, znak;[...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 roku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwestionowana przez skarżącą w ramach odrębnej skargi do tut. Sądu, konieczne stało się również zaskarżenie niniejszej decyzji, która stanowi prostą pochodną tamtej decyzji, zapadłej z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji, skierowanie niniejszych spraw na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji I i II instancji. W konsekwencji skarga M. G. nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności wydania dla Skarżącej decyzji reformatoryjnej w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2013 r. , które nie zostały wpłacone w ustawowym terminie w prawidłowej wysokości. Skarżąca wywodzi bowiem, że nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do wydania tej decyzji, gdyż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony wadliwie. W szczególności organy podatkowe wadliwie przyjęły, że Skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też zdaniem pełnomocnika Skarżącej brak było podstaw do wydania dla skarżącej decyzji w trybie art. 53a Op.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem 3f - 3h.

W świetle art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

-obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu wg zasad określonych w art. 26, 27 i 27b.

-zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacaj a w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złożył zeznanie i dokonał zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nic zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W myśl przepisów art. 53 Op od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwlokę. Zgodnie z § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie zaś z § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych w trybie art. 53a § 1 Op. Przepis ten rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania decyzji określających zobowiązania m.in. z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały wpłacone w prawidłowej wysokości, także po zakończeniu roku podatkowego Decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...]

Warto w tym miejscu dodać, że skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z 8 lipca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr I 1206/21 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od wykazanej przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2013 r. i wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za miesiące grudzień, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek, zgodnie z art. 53a § 1 Op. Decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego. W sferze ustaleń faktycznych jest prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do Skarżącej za 2013 r.

Norma z art. 53a Op jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, czyli art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, a także art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a Op, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie do których termin płatności ustalony został na określony dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa i jest konsekwencją decyzji wymiarowej Naczelnika US z 15 lutego 2019 r. Przyjmując ustalenia tej decyzji Dyrektor IAS prawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tych wyliczeniach.

Zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół ustaleń faktycznych dotyczących decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Należy zatem wskazać, że dopóki decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, to brak jest podstaw prawnych do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości należnych zaliczek. W tym miejscu podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją wymiarowa, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1798/10; publ. CBOSA). Tym samym Sąd nie dostrzegł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, a także odnośnie do sposobu dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego.

Tym samym zarzuty skargi należało uznać za chybione. W postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku (art. 53a § 1 Op) nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji wymiarowej. Skoro wszystkie zarzuty skargi, procesowe i materialnoprawne, dotyczą w istocie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie innej od wykazanej przez skarżącą w zeznaniu podatkowym, to należało uznać je za chybione. Tym bardziej, w świetle wyroku tut. Sądu z 8 lipca 2021 r. (I SA/Kr 1206/19) oddalającego skargę M. G.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.