Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 566/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Miasta S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.339.2024.1.AK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 maja 2024 r. Miasto S. zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komunalnej.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż Miasto S. jest miastem na prawach powiatu, definiowanym zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2024 r., poz. 107), jako gmina wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji zawierania takich umów Miasto S wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej definiowanej na gruncie i dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z art. 15 ust. 2. Zdecydowana większość zadań realizowanych przez Miasto S. jest wykonywana w reżimie publicznoprawnym jako realizacja zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024r., poz. 609, dalej: "u.s.g.") i jednym z zadań własnych gminy są sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Miasto S. jest właścicielem niezabudowanych nieruchomości oznaczonych

numerami ewidencyjnymi działek: [...], [...], [...] i [...], które powstały z podziału nieruchomości oznaczonej jako działka numer ewidencyjny [...], o powierzchni 39.854 m2, położonej w obrębie [...] przy ul. A numer [...] w S.. Działka oznaczona numerem [...] została nabyta przez Miasto S. w 2006 r. od osoby fizycznej. Cel zakupu działki oznaczonej numerem [...] to przeznaczenie pod planowaną budowę ogólnodostępnej, publicznej drogi łączącej ulicę B z ulicą A w S. Od ww. zakupu nie odliczono podatku VAT (transakcja nie została udokumentowana fakturą z uwagi na status sprzedawcy niebędącego podatnikiem, nabycie nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą Miasta S., służyło natomiast realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., tj. zadań z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego). Przedmiotowe działki należą do gminnego zasobu nieruchomości, definiowanego zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344, dalej: "u.g.n."), jako zasób nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Od 2006 roku, tj. od chwili nabycia nieruchomości oznaczonej jako działka numer [...], z podziału której powstały przedmiotowe nieruchomości, aż do końca 2023 roku Miasto S. nie wykorzystywało działek [...], [...], [...],[...] w żaden sposób (Miasto S. nie wykorzystywało nieruchomości na potrzeby własne; nie oddało nieruchomości bezpłatnie, bądź odpłatnie w użytkowanie innemu użytkownikowi). W dniu 18 grudnia 2023 r. Miasto S. zawarło umowę dzierżawy, oddając przedmiotowe działki [...], [...], [...], [...] w dzierżawę na rzecz A Spółka z o.o. (dalej: A) na okres: 1 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2026 r.; a A został utworzony na podstawie Uchwały Rady Gminy Miasta S. nr [...] z dnia [...] r. i jest spółką komunalną Miasta S. Jedynym udziałowcem spółki A jest Miasto S. Przedmiotem działalności A jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie bieżącego zapewnienia prawidłowej eksploatacji budynków komunalnych. A jest jednoosobową, komunalną spółką, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g. Z kolei celem umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości było wybudowanie na tych działkach przez A wielorodzinnego dwukondygnacyjnego budynku zamieszkania zbiorowego (kompleks 3 budynków). Obiekt będzie miał 28 lokali mieszkalnych. Budynek wejdzie w skład mieszkaniowego zasobu gminy Miasta S. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania budynku, lokale będą wynajmowane przez A na rzecz mieszkańców S. (oczekujących na przydział lokalu gminnego) wyłącznie w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Świadczone przez A usługi najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe będą zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (a tym samym nieruchomość, na której A wybuduje kompleks 3 budynków, nie będzie służyła działalności opodatkowanej podatkiem). Przedsięwzięcie budowlane będzie realizowane w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g i art. 4 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego i tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

W dniu 15 lutego 2024 r. Rada Miasta S., Uchwałą nr [...], wyraziła zgodę na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki A w postaci przedmiotowych nieruchomości oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...] i w dniu 1 marca 2024 r. Miasto S. wniosło aport w postaci tych niezabudowanych nieruchomości, obejmując 1473 udziały w kapitale zakładowym spółki. Przedmiotowa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego została przez Miasto S. opodatkowana podatkiem przy zastosowaniu stawki 23% (aport nieruchomości, dla których obowiązują ustalenia MPZP z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową, tj. działki nr [...], [...], [...] oraz część działki nr 1/8 o powierzchni 6 464 m2) oraz zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (aport części nieruchomości oznaczonej numerem działki 1/8 o powierzchni 2 916 m2, nieobjętej MPZP, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). W związku z tym z dniem 29 lutego 2024r. rozwiązano z A umowę dzierżawy zawartą 18 grudnia 2023 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Miasto S. zadało pytanie – czy wniesienie do A wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości, oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...], położonych w obrębie [...] przy ul. C w S., przeznaczonych pod budowę wielorodzinnego dwukondygnacyjnego budynku zamieszkania zbiorowego (kompleks 3 budynków), jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że wniesienie do A wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem. W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączający Miasto S. z kategorii podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, tzw. aport nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem. Opodatkowaniu może natomiast podlegać czynność, której aport dotyczy (przedmiot aportu). Miasto S. wnosząc do A wkład niepieniężny w postaci przedmiotowych nieruchomości nie występowało w charakterze podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, charakteryzującą się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem jest bowiem tylko podmiot, który wykonując czynności podlegające opodatkowaniu występuje w tych czynnościach w charakterze podatnika. Zatem podmiot, który spełnia formalno-prawne warunki bycia podatnikiem (prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany jako podatnik), dodatkowo musi występować w określonej transakcji jako podatnik. Ponadto opisana we wniosku czynność nie nosi znamion samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie zmierza do osiągnięcia zysku (uzyskania z tego tytułu dochodu). Dokonany przez Miasto S. aport podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6, gdyż został wykonany w ramach pewnego rodzaju monopolu wynikającego ze sprawowania przez Miasto S. władztwa publicznego. Miasto S., wnosząc aport w postaci przedmiotowych nieruchomości, nie występowało zatem w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz wykonywało czynności mające na celu zabezpieczenie realizacji nałożonych odrębnymi ustawami zadań użyteczności publicznej.

W zaskarżonej interpretacji indywidulanej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta S.

Po przytoczeniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Z kolei aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny, gdyż odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Dyrektor KIS wskazał następnie na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") uznając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że w opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – transakcja zbycia gruntów oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...] w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Miasto czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie czynność wykonywana przez Miasto S., opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Miasta w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Miasto S. wniosło o uchylenie powyższej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości, jakiej podejmuje się Miasto, jest przedmiotem opodatkowania \/AT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o \/AT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji, transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest czynnością opodatkowaną VAT;

- art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: "O.p."), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których Miasto wnosząc opisany aport będzie realizowało w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne - z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

- art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, tj. wskazanego przez Miasto publicznego, a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia, dlaczego organ nie uznał go za istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

W niniejszej sprawie wątpliwości Miasta S. budziła kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, która – w ocenie Miasta – realizuje zadania publicznoprawne (gminy) określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w tym przypadku sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte".

Wykładnia tych przepisów musi być przeprowadzona przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry) Trybunał orzekł, iż: (1). Artykuł 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. (2). Artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W wyroku tym TSUE odwołał się do wcześniejszego orzeczenia z 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, gdzie stwierdzono, że "osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo)". Zdaniem Trybunału pomimo uznania, iż fakt posiadania przez podmiot władzy publicznej 100% udziałów w spółce prawa cywilnego stanowi istotną okoliczność, to jednak nie ma charakteru przesądzającego, że podmiot taki – wyłącznie z tego względu – należy uznać za podmiot władzy publicznej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112. Analogicznie, okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, stanowiącą jedynie wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58).

Z opisanego przez Miasto S. stanu faktycznego wynika, że A Sp. z o.o. (w której gmina ma 100% udziałów) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, a tego rodzaju czynności podlegają zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Jednakże w niniejszej sprawie ocenie prawnopodatkowej nie podlega działalność tej spółki, lecz czynność wniesienia przez gminę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółki komunalnej.

Na gruncie podatku VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. W konsekwencji pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu ( np. w postaci świadczenia wzajemnego). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, wobec tego należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 1653/20).

W związku z tym Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (aport rzeczowy) rodzi obowiązek podatkowy, ponieważ spełnia definicję dostawy towarów za wynagrodzeniem, powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (nieruchomością) jak właściciel, z udziałowca na spółkę (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). Opisana we wniosku dostawa nieruchomości będzie miała charakter odpłatny i odbędzie się na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił też pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2137/18, który stwierdził, że dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Gmina w przypadku zbycia nieruchomości nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Tym samym NSA potwierdził stanowisko Dyrektora KIS, że zbycie nieruchomości (w formie sprzedaży, czy wniesienia aportem do spółki), nabytych przez gminę z mocy prawa na podstawie ustawy o samorządzie oraz pod tytułem darmym (w drodze darowizny lub spadkobrania), realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Uwzględniając zatem przedstawione powyżej okoliczności oraz pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości (wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), Sąd uznał, iż obrót nieruchomościami przez Miasto S. (w tym poprzez wniesienie aportu rzeczowego do spółki komunalnej w zamian za udziały) należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, a nie jako realizację zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o jakich mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dla celów podatkowych nieistotny jest cel przeznaczenia nabytych gruntów przez spółkę komunalną.

Z tych względów zarzuty skargi, co do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, okazały się chybione. Nietrafne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1, gdyż poddana kontroli interpretacja podatkowa, zawierająca negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, zawierała wszystkie składniki wymagane art. 14c § 2 O.p. Podkreślić także należy, iż uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może stanowić polemiki z orzeczeniami sądów zapadłymi w innych sprawach podatkowych (interpretacyjnych), gdzie istotny jest opisany konkretny stan faktyczny i zadane w tym kontekście pytanie wnioskodawcy.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na odstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r, poz. 953 ze zm.).

a.m.