Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 419/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 91 ust 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...], odmawiającą przedsiębiorcy- "A" S.A. w upadłości układowej z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca), stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: op), art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. dalej: upa) w związku z art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: nowa Dyrektywa horyzontalna) uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9/12 z 2009 r., dalej: Dyrektywa horyzontalna) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz. 1948).

Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie m i prawnym sprawy.

Wnioskiem z [...] r. "A" SA w upadłości układowej wystąpiła, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 op, do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie za marzec 2011 r. od zużytej energii elektrycznej wynikającej z korekty deklaracji AKC-4/AKC-4zo. W pierwotnej deklaracji z [...] r. spółka wykazała do zapłat podatek akcyzowy w kwocie objętej wnioskiem i podatek ten zapłaciła [...] r. Energia elektryczna została wykorzystywana w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów.

W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą nr 2003/96/WE, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a dyrektywa nr 92/12/EWG wymienia w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe. Ponadto w Preambule Dyrektywy horyzontalnej stwierdzono, że została wydana "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z powyższym Spółka zauważyła, że nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej.

Dalej Spółka wskazała, że od 1 maja 2004 r., z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, cały dorobek prawny i podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSUE), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do krajowego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski, w tym zasada pierwszeństwa prawa unijnego, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. Potwierdza powyższe m.in. już orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W ocenie spółki oznacza to, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym. Żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok TSUE w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Powyższa argumentacja została rozwinięta w piśmie z [...] r., gdzie wskazano, że:

- Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- inne państwa członkowskie implementowały przepisy Dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy Dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew Dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- mimo, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą Dyrektywy energetycznej;

- niezależnie od tego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- w rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną (nową Dyrektywą horyzontalną);

- wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż spółka wystąpiła wnioskiem z [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej - udzielenia odpowiedzi na pytanie "Czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11) z dyrektywą Rady nr 2003/98/WE (...), która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu. (...), jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie". W ocenie organu, rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło zagadnienie wstępne w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 op.

Zdaniem spółki na tak postawione pytanie odpowiedź jest negatywna. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka powołała się na te same argumenty prawne. W wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem kontroli sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. III SA/Gl 1987/10, który wyrokiem z 17 stycznia 2011 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Następnie wyrok był poddany kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 591/15, który uchylił zaskarżony wyrok, ze względu na wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o., który mimo, że odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w nim wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Gliwicach, wyrokiem z 25 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Gl 2216/15, kierując się oceną prawną i wskazaniami NSA zawartymi w wyroku I FSK 591/15 uchylił interpretację z [...] r. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki organ wydał [...] r. kolejną interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko o braku podstaw prawnych do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej używanej w procesach metalurgicznych za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego organ postanowieniem z [...] r. podjął zawieszone postępowanie i decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2011 r. w kwocie wskazanej we wniosku.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w podkreślił, że regulacje krajowe odzwierciedlają art. 1 ust.1-3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej maja odzwierciedlenie w treści art. 40 ust. 7 oraz załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w katalogu zwolnień zawartym w przepisach art. 30 ust. 1, ust. 6 i 7 tej ustawy oraz wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 upa przepisach wykonawczych. Wskazał również, że mając na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-349/13 z 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez Dyrektywę horyzontalną oraz Dyrektywę energetyczną zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji podatkowej i zapłacone.

W odwołaniu spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej;

- art. 3 Dyrektywy horyzontalnej obowiązującej do 1 kwietnia 2010 r;

- art. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

- art. 2 Traktatu o przystąpieniu m.in. Polski (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"),

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, dalej "Traktat WE"),

- z ostrożności procesowej art. 9 ust. 2 upa - w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która to energia nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 op, w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 upa. Zdaniem spółki, stanowisko organu narusza przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej przez przyjęcie, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii zużywanej do celów metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, według zasad określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej (czyli "europejską" akcyzę). Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej Dyrektywy horyzontalnej odnoszą się do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza regulowana Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną. Zdaniem spółki, przepisy te nie mogą być podstawą do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy. Jeżeli Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (np. energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. Tym samym w ocenie spółki w sprawie powinien być zastosowany bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy horyzontalnej (art. 1 nowej Dyrektywy horyzontalnej) co skutkuje nieopodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej - w części w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych, co potwierdzają przywołane w odwołaniu argumenty.

Dodatkowo spółka zarzuciła brak odniesienia się organu do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479). Jej zdaniem, w myśl postanowień art. 18 tej ustawy należy stosować uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 7a upa, zgodnie z którym do wszystkich stanów faktycznych, bez zastrzeżenia, że sprawy wcześnie wszczęte w zakresie nadpłaty mają być dokończone zgodnie z dotąd obowiązującymi przepisami. "Takie normy przechodnie przewidziano w art. 4 - tej ustawy".

Wobec powyższego Spółka wniosła o "zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc i w ilości podanej we wniosku, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszego stopnia".

Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Nie uznał zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu i piśmie uzupełniającym.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że 1 marca 2017 r. weszła w życie zasadnicza część przepisów ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.). Zgodnie z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a przepisów wprowadzających KAS, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r. prowadzone przez dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy od naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Dalej organ przytoczył obowiązujące i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego, m.in. treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 30 upa z racji zużywania przez spółkę energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że spółka posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji, od 1 marca 2009 r. od zużytej w procesie metalurgicznym energii elektrycznej co miesiąc deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy. Podatek był uiszczany nienależnie, gdyż, zdaniem Spółki, występuje niezgodność przepisów prawa krajowego- ustawy o podatku akcyzowym z przepisami Dyrektywy energetycznej, która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Tym samym powstała nadpłata podatku akcyzowego, co wynika ze złożonego wniosku.

Organ odwoławczy wyrażając odmienny pogląd, wskazał na prawodawstwo europejskie, a w szczególności podkreślił, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzeci) oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Tym samym, w ocenie organu, zużywana przez stronę energia elektryczna pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej, co nie oznacza, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. W tym względzie wskazano na art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zezwalający na wprowadzenie opodatkowania na poziomie poszczególnych państw członkowskich pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zatem Polska miała zatem prawo do opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ wskazał na wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Przywołał także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 25.08.2015 r., sygn. akt FSK 591/15, LEX nr 1984154, wyrok WSA w Poznaniu z 30.12.2010 r., sygn. akt III SA/Po 615/10, LEX nr 757304) oraz na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na wniosek spółki interpretację indywidualną z [...] r., uznającą jej stanowisko za nieprawidłowe.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził w oparciu o wskazane wyżej przepisy i orzeczenia, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym za błędne uznano twierdzenie spółki, że skoro Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich a także argumentację, że przepisy te nie mogą być podstawą to nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Organ odwoławczy podkreślił, że polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy europejskie i nie jest z nimi sprzeczna. Podatek akcyzowy krajowy jest wzorowany na podatku unijnym obowiązkowym dla wyrobów zharmonizowanych. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 91 ust. Konstytucji RP, gdyż nie wystąpiła kolizja miedzy prawem krajowym a unijnym oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz art. 2 i art. 10 TWE ponieważ przepisy krajowe dostosowano do wymogów Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej.

W opinii organu podatkowego nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 op. Złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej jest jedynie warunkiem formalnym złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego zwrotu, jeżeli organ uznaje go za zasadny. Nie stanowi natomiast materialnoprawnej przesłanki skutecznego skorygowania wartości zobowiązania wynikającego z deklaracji pierwotnej. Zwrócono uwagę także, że korekta deklaracji nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero, co wyraźnie podkreślono, po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy.

Co do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 upa w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która nie podlega opodatkowaniu podkreślono, że organy podatkowe związane są wnioskiem strony. Podsumowując organ stwierdził, że spółka jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego złożyła za lipiec 2011 r. prawidłową deklarację AKC-4 wraz z informacją AKC-4/H, deklarując podatek w kwocie [...] zł i zasadnie go uiściła. Natomiast załączona do wniosku korekta deklaracji jest nieprawidłowa a wnioskowany zwrot niezasadny.

Organ podkreślił, ze na żadnym etapie postępowania spółka nie formułowała żądanie uwzględnienia stwierdzenia nadpłaty z racji zubożenia będącego następstwem strat na transformacji i tzw. strat sieciowych (zużycie na potrzeby własne). Kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 upa nie była przedmiotem postępowania przed organem I instancji, bowiem spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na rzekomej niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi (unijnymi). Organ jest związany treścią wniosku, który nie został zmodyfikowany przed organem I instancji.

Odnosząc się do zarzutu braku odniesienia się do nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym na mocy ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa ta weszła w życie w 1 stycznia 2016 r. Wskazany art. 18 tej ustawy nie jest przepisem przejściowym ("informuje" bowiem o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) i nie zawiera żadnych norm prawa intertemporalnego. Przepisami przejściowymi są jedynie przepisy zawarte w art. 4 do art. 16 ustawy nowelizującej, które jednak nie przewidują stosowania prawa nowego" do zdarzeń przeszłych", w tym zwolnień podatkowych (art. 30 ust. 7a pkt 3 upa). Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a późniejsza nowelizacja ustawy nie oznacza utraty mocy przepisu materialnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania i terminie jego zapłaty. Zwłaszcza, gdy nakłada dodatkowe obowiązki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 9 ust. 1 pkt 3 upa w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny, podczas gdy wskazany przepis Dyrektywy nakazuje wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w takich okolicznościach;

- art. 9 ust. 1 pkt 3 upa w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a nowej Dyrektywy horyzontalnej oraz w z w. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 upa i art. 1 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny, co jest sprzeczne ze wskazanymi przepisami Dyrektywy horyzontalnej, które zezwalają nakładać na wyroby niezharmonizowane podatek inny niż akcyza unijna, który nie zwiększa formalności przy przekraczaniu granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 upa powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 2 tiret pierwszy TUE oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 upa w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. A Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej w sytuacji, gdy odmowa stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty jest wprost sprzeczna ze wskazanymi przepisami i prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym;

- art. 91 ust.3 Konstytucji RP w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 upa w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny a odmowa stwierdzenia jego nadpłaty sprzeczna z przepisami Dyrektywy energetycznej, która winna mieć bezpośrednie zastosowanie;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i odmawiającej zwrotu tej nadpłaty w sytuacji, gdy spółka zapłaciła podatek nienależnie i złożyła wniosek o jego zwrot wraz z korektą deklaracji a okoliczności zwrotu nie budzą wątpliwości;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 upa w zw. art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery Dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a Dyrektywy horyzontalnej, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 w związku, z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 op oraz z art. 2 tiret pierwszy TUE, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu poprzez błędne wykonanie funkcji kontrolnej zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości. Podtrzymał stanowisko i argumentację zajęte w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podniesionych w skardze uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I i II instancji, które stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i trafność zajętego w sprawie stanowiska.

Przedmiotem sporu jest zasadność wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu. Wniosek został złożonym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 op w terminie i zachowaniem wymogów formalnych. Zdaniem spółki podatek akcyzowy za lipiec 2011 r. został zapłacony nienależnie. Odmienne zdanie prezentują organy podatkowe.

Tym samym sporna pozostaje kwestia prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużytej przez spółkę na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 upa, obowiązującego w lipcu 2011 r. Zapisy tego przepisu spółka uznaje za sprzeczne z prawem wspólnotowym, które z tej przyczyny winno mieć bezpośrednie zastosowanie.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił zajęte stanowisko w sprawie, przywołał przepisy krajowe i wspólnotowe oraz przedstawił ich wykładnię, która nie potwierdza słuszności stanowiska skarżącej.

Zagadnienie opodatkowania zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów, było przedmiotem analizy w wydanych przez Ministra Finansów, na wniosek skarżącej, interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego poddanych kontroli sądowej przez WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1987/10 i sygn. III SA/Gl 2216/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 591/15). Organ podatkowy [...] r. wydał interpretację przepisów prawa mających znaczenie w przedmiotowej sprawie, w której uznał stanowisko spółki o braku podstaw do opodatkowania zużytej energii elektrycznej w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym za nieprawidłowe. Zagadnienia to było zasadnie uznane za zagadnienie wstępne w sprawie niniejszej, determinujące uznanie żądanego zwrotu za zasadny lub nie.

Należy przypomnieć, że wnioskiem z [...] r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego - art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.). Jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego zużywający energię elektryczną w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, uznała, że nie jest zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego od zużytej energii z racji regulacji prawnych wynikających z prawa unijnego (art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy Rady nr 2003/96/WE). Ostatecznie interpretacja została wydana [...] r. i była dla skarżącej niekorzystna. Organ interpretacyjny przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 upa uznał za zgodny z prawem unijnym i regulacjami wskazanej Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. Zasadnie tez organ podatkowy uznał kwestię wskazanej interpretacji za zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażoną przez NSA w wyroku z 25 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 591/15. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o., w którym wyrażono stanowisko, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Jednocześnie NSA zauważył, że chociaż orzeczenie to odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w nim wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu.

NSA uznał, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego (akcyzą unijną). NSA za błędną uznał wykładnię wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych oraz energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii.

NSA wyjaśnił także, że w obecnej konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi.

W konsekwencji Minister Finansów w wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej uznał regulację art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 że zm.), za zgodną z regulacją unijną.

Tej argumentacji, którą Sąd orzekający w sprawie w całości podziela nie można pomijać. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo dokonały własnych ustaleń i wykładni przepisów prawa. Zatem niezaskarżona przez spółkę interpretacja indywidualna z [...] r. poprzedzona wyrokiem NSA i WSA, ma w tej sprawie posiłkowe znaczenie z racji regulacji art. 14k do 14m op. Wpisuje się w ustalenia organu rozstrzygającego konkretny wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 upa, który był przedmiotem interpretacji organu na wniosek skarżącej. Prezentowała ona we wniosku tożsame stanowisko jak w skardze, będącej przedmiotem rozważań.

W ocenie Sądu, jeśli ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 3 upa zdecydował się opodatkować zużycie energii elektrycznej w procesach metalurgicznych, to również był uprawniony do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) zwolnienia od akcyzy tej energii (art. 30 ust. 7 a-c upa), skoro nie podlega ona regulacji unijnej. Wbrew twierdzeniom skarżącej przepisy nowelizacji nie mają zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2016 r., tj. wejściem jej w życie. Stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie jest zasadne.

Jak wynika z akt sprawy "A" SA w upadłości układowej zużywała w 2011 r. energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekraczał 50% kosztów produkcji. Spółka posiadała koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego i od 1 marca 2009 r. od zużytej energii elektrycznej w procesie metalurgicznym co miesiąc wpłaca podatek akcyzowy krajowy. Zużywana przez spółkę energia elektryczna pozostaje poza zakresem Dyrektywy energetycznej, nie oznacza to jednak, że nie może podlegać krajowemu podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Polska miała prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co więcej przepisy prawa wspólnotowego - poza opisanymi w art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami nie przewidują żadnych ograniczeń, co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Innymi słowy spółka była do 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej, zużytej następnie na potrzeby własne- w procesie metalurgicznym, a zużycie energii elektrycznej przez podatnika, który posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną, na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 upa.

W okresie objętym wnioskiem istniała ustawowa podstawa do opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektryczne zużytej przez spółkę w procesach metalurgicznych produkcji żelazostopów. Spółka prawidłowo zatem dokonała zapłaty podatku, która skutkowała wygaśnięciem zobowiązania. Podatek ten był należny co powoduje, że prawidłowo organy podatkowe w tej sprawie stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty za okres i w wysokości wskazanej we wniosku.

Przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy oraz orzeczenia sądów krajowych i TSUE je interpretujące prowadzą do jednoznacznych wniosków, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania Dyrektywy energetycznej nie powodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi zakazanymi na mocy art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118, a zatem nie stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Polska jako państwo członkowskie miało prawo do opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym tej energii.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego krajowego i wspólnotowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi uznając je za chybione.

Organ odwoławczy podkreślił, że energia elektryczna nie jest objęta systemem zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od tego czy dotyczy to energii elektrycznej nabywanej w kraju czy zagranicą, a zatem brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Przy nabyciu energii elektrycznej spoza kraju nie ma obowiązku zgłoszenia planowanego nabycia i złożenia zabezpieczenia akcyzowego - abstrahując od tego że takie wymogi nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic - a zatem również w tym zakresie brak jest tutaj jakichkolwiek formalności jakie mogłyby powstać przy przekraczaniu granic. Natomiast konieczność zadeklarowania zużytej energii i odprowadzenia podatku są konsekwencją opodatkowania energii elektrycznej nie może być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podatek akcyzowy nie obciąża energii elektrycznej pochodzącej z państw członkowskich bardziej niż obciąża on energię elektryczną produkcji krajowej.

Ponieważ sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na energię elektryczną niezależnie od źródeł jej pochodzenia - w ocenie organu w tym zakresie nie został naruszony art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Opodatkowanie energii elektrycznej następuje dopiero na terytorium kraju na etapie zużycia tej energii.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 op). Skoro podatek został zapłacony należnie, nie można mówić o nadpłacie. Negacja korekty deklaracji załączonej do wniosku o zwrot nadpłaty oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Korekta załączona do wniosku (art. 75 § 3 op) nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Nadto istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracji pierwotnej lecz istnienie nadpłaty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 151/13, LEX nr 1773041, "zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 op". Tożsame stanowisko wynika z uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdyż stanowiły one powielenie zarzutów odwołania. Wykazał ich bezzasadność, a w szczególności brak niezgodności prawa krajowego z regulacjami unijnymi. Argumentacja organu jest pełna i prawidłowa. Zawieszenie postępowania przedłużyło termin jego zakończenia, ale miało swoje uzasadnienie w zasadach ekonomiki procesowej oraz w związaniu organu wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego. Wskazać też należy, że zobowiązanie wygasło przez zapłatę a następnie upłynął termin jego przedawnienia, co powodował, że organ nie mógł wszcząć postępowania wymiarowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie to nie było niezbędne, chociaż podatnik w skorygowanej deklaracji wskazał podatek należny [...] zł. Organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu stwierdził brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla złożonego wniosku.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.