Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 917/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1; art. 3; art. 5 ust. 1,1b,1c; art. 6 ust. 1-4; art. 6a ust.2; art. 14 ust. 1; art. 23a; art. 89 ust. 1; art. 89 ust. 4 pkt 3.
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 336.
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 121 par.1; art. 122; art. 180 par.1; art. 187 par. 1; art. 191; art. 210 par. 1 pkt 5 i 6.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4; art. 170; art. 174; art. 183 par.1.
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Op 271/20 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r. nr 1601-IOA.4246.2.2020 w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Op 271/20 oddalił skargę B. H. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanego automatu do gier.

Strona, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając orzeczenie w całości. Skargę kasacyjną oparła na:

podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847 z późn. zm.; dalej: u.g.h.) i przyjęcie, iż Skarżąca jako posiadacz zależny lokalu o nazwie Sklep Spożywczo-Monopolowy znajdujący się przy ul. [...] w B., w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji, w której przedmiotowe urządzenie znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce S. s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w P., Republika Czeska, Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżąca wyzbyła się władztwa, i nie prowadziła na niej działalności handlowej i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na mocy art. 89 ust 1 pkt 3 u.g.h.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 5-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz.900 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której treść rozstrzygnięcia jest sprzeczna z treścią uzasadnienia faktycznego i prawnego, w taki sposób, iż:

- organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję administracyjną, w której sentencji wskazano, iż podstawą do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na Skarżącą jest "ujawnienie niezarejestrowanego automatu do gier", zaś w uzasadnieniu obydwu decyzji organy administracyjne wskazują, iż podstawą odpowiedzialności Skarżącej jest fakt, iż w lokalu w posiadaniu zależnym Skarżącej, w którym prowadzona jest działalność handlowa znajdował sią niezarejestrowany automat do gier, co w konsekwencji pociągnęło za sobą rażące naruszenie generalnej zasady postępowania podatkowego dotyczącej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zaś konwalidowanie zaskarżonej decyzji, ani decyzji jej poprzedzającej, nie może nastąpić poprzez sprostowanie na zasadzie art. 215 O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, w której zatrzymane urządzenie do gier znajdowało się w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce S. s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w P., Republika Czeska, Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżąca wyzbyła się władztwa, i nie prowadziła na niej działalności handlowej, a nadto Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, zaś takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż urządzenie "Istars" zatrzymane w wyniku kontroli celno-skarbowej spełniało przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w sytuacji gdy w urządzeniu o nazwie "Istars" b/n zgodnie z opinią techniczną nr 5/17 z dnia 17.07.2017r. sporządzoną przez dr inż. B. B., nie występuje element losowości;

5) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 236 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż nierozpoznanie zażalenia Skarżącej na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 24 czerwca 2020r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała związku między naruszeniem procedury a wynikiem postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia przez Sąd I instancji skargi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo wykazania przez Skarżącą związku między naruszeniem procedury a wynikiem postępowania;

6) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 07.12.2000r. (Dz. Urz. UE 2016 C 202), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo prowadzenia przez organy administracji postępowania w sposób niebudujący zaufania do organu podatkowego i brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a także w sytuacji, kiedy decyzje administracyjne zapadłe w sprawie zostały wydane w oparciu między innymi o materiał dowodowy dotyczący innych postępowań, które nie dotyczyły Skarżącej i co do których Skarżąca nie miała pełnego wglądu, co doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie;

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec Skarżącej – jako posiadacza zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że Skarżąca nie była zaangażowana w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność, odrębną od tej prowadzonej przez Skarżącą;

8) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego orzeczenia i ograniczenie się do lakonicznych stwierdzeń o braku konieczności badania kwestii zgodności u.g.h. z prawem Unii Europejskiej;

9) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 5 ust. 1 i 1c u.g.h., poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej wobec podmiotu, który był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., zastrzegające monopol państwa w zakresie urządzania gier na automatach w salonach gier, w tym art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy, z uwagi na faktyczne niewykonywanie tego monopolu przez spółkę Totalizator Sportowy S.A. z siedzibą w Warszawie, nie osiągnęły zakładanych celów, dla których hipotetycznie mogło być uzasadnione naruszenie traktatowych swobód w tym swobody przedsiębiorczości (usług) i w konsekwencji ustanowienie monopolu państwowego na urządzanie gier na automatach w salonach gier, wobec czego przepisy sankcjonujące naruszenie tego monopolu nie mają zastosowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; a w każdym przypadku wnosiła o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Skarżącej, kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazać trzeba, że stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza więc odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze ww. ustawy. Wobec powyższego NSA odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, wymaga przypomnienia, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której NSA podejmuje czynności, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny - wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji - rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga nie mogła zostać uznać za usprawiedliwioną.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art.174 p.p.s.a.

Jednakże mając na uwadze treść postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że w swojej istocie sprowadzają się do podnoszenia przez stronę skarżącą, iż Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organów poczynione w toku postępowania administracyjnego, skutkiem czego wadliwie uznano stronę jako najemcę lokalu (w którym prowadziła sklep) w B. przy ul. [...] za posiadacza zależnego tej części lokalu (2 m2), którą wynajął samodzielnie mąż skarżącej spółce czeskiej i w której zostało umieszczone urządzenie, które nie było automatem do gier hazardowych, i w konsekwencji nałożono na stronę karę właśnie w związku z umieszczeniem automatu do gier hazardowych w prowadzonym przez nią sklepie.

Wobec powyższego, z uwagi na komplementarny charakter zarzutów, w ocenie NSA należało rozpoznać je łącznie.

Wymaga wyjaśnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zatem w postępowaniach w przedmiocie nałożenia sankcji na posiadaczy lokali w rozumieniu ww. uregulowań istotne znaczenie mają okoliczności: 1) dla spełnienia przesłanki do nałożenia sankcji wystarczający jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu. Automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a u.g.h.; 2) dla nałożenia sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń. Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu.; 3) dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza samoistnego/ zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje "przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu (por. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.). Istotne jest też, że na gruncie art. 337 k.c. przepisy u.g.h. stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne, (por. wyroki NSA z: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 682/21; 15 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 436/21; 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 158/21; 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23; 21 września 2023 r., sygn. akt II GSK 655/20; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 441/20; opubl. podobnie jak niżej cytowane orzeczenia: orzeczenia.nsa.gov.pl), szczególnie gdy chodzi o część powierzchni lokalu, chyba że powstaną wątpliwości, który z posiadaczy zależnych jest posiadaczem lokalu w rozumieniu art. 336 k.c.

Jak wynika bowiem z brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. odpowiedzialności podlega posiadacz zależny lokalu, nie zaś jego części (np. 2 m2). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności wyłącznie na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu. Ustawodawca, używając pojęcia "lokal", dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza względem fragmentu jego powierzchni w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) ten fragment jego powierzchni innej osobie do używania.

Skarżąca nie kwestionowała, że jest najemczynią całego lokalu, w którym prowadziła działalność handlową (sklep spożywczo-monopolowy), a dalszych ustaleń nie podważyła: część powierzchni tego lokalu (2 m2), znajdującą się naprzeciwko lady sprzedażnej jej mąż samodzielnie podnajął na czas nieokreślony czeskiej firmie, a która umieściła tam niezarejestrowany automat do gier (cechę losowości gier na nim urządzanych potwierdził eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli oraz opinia biegłego sądowego). Do tego strona użytkowała cały lokal – prowadziła w nim działalność handlową, umożliwiała dostęp do automatu w godzinach pracy sklepu i pilnowała, aby trzeźwi klienci grali na nim, dbała, aby automat był sprawny (dostarczała energię elektryczną, ścierała z niego kurze), a obsługa sklepu pomagała w obsłudze automatu. W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić opinii skarżącej kasacyjnie, że oddanie w podnajem (najpierw mężowi, który następnie podnajął tę część firmie czeskiej) części lokalu, w której to części został ustawiony automat do gier zwalniało ją od odpowiedzialności. Skarżąca przede wszystkim nie była posiadaczką samoistną lokalu, a do tego podnajęta została część powierzchni lokalu, wykorzystywana także w działalności handlowej skarżącej, a nie wyodrębniony lokal. Dlatego nie można mówić, aby skarżąca wyzbyła się władztwa nad lokalem, a do tego uczestniczyła przy organizowaniu działalności gier na automacie.

Dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie jest istotne, aby strona była urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, poza kasynem gry.

W związku z wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianą przepisów u.g.h. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), m.in. rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy "na zależnych lub samoistnych posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny lokalu. Wskazać przy tym należy, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach" (por. uzasadnienie projektu ww. ustawy; druk sejmowy VIII.795).

Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. oraz poczynione ustalenia, organy właściwie zastosowały wspomnianą regulację, uznając, że w lokalu, w którym strona jako posiadacz zależny prowadziła działalność handlową znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Nie wykazała też strona, że spółka czeska była uprawniona do prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem gier na automatach do gier. Dlatego niezasadny był zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h., który miał zastosowanie względem strony. Przepis ten stanowi, że działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zatem przepis ten musi być odczytywany wraz z ust. 1 – 3 art. 6. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 5 ust. 1 u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa, który w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach (ust. 1c) i należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Dlatego niezasadny okazały się zarzuty zgłoszone w pkt 1) i 3) petitum skargi kasacyjnej.

Kwestia oceny zmian wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez ustawę z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw i skuteczności ich zastosowania nie mogła być podstawą do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej, skoro na mocy art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Skarżąca zaś nie legitymowała się, bo nie mogła, żadnym z tych uprawnień. Kwestia wykonywania monopolu przez Totalizator Sportowy S.A. nie miała wpływu na sytuację prawną strony. Stąd niezasadny był zarzut z pkt 9 petitum skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie można zgodzić się ze stroną, że WSA zaakceptował decyzje organów podatkowych, w których treść rozstrzygnięcia byłaby sprzeczna z treścią jego uzasadnienia. Skarżąca nie dostrzegła, że w podstawie prawnej decyzji powołano art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., a do tego w rozstrzygnięciu decyzji pierwszoinstancyjnej (utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję DIAS) ujęto: "Nakładam karę pieniężną (...) z tytułu ujawnienia w lokalu – Sklep Spożywczo-Przemysłowy, ul. [...], [...] B., niezarejestrowanego automatu do gier)", jednocześnie wskazując adresata decyzji, którym była skarżąca jako posiadacz zależny ww. sklepu, co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu decyzji. Decyzja została więc skonstruowana także zgodnie z wymogiem art.210 § 1 pkt 5, 6 O.p., że decyzja zawiera m.in.: rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne.

Dlatego nieuzasadniony okazał się zarzut postawiony w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej.

Co do naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., zgłaszanych w szeregu zarzutów ocenianej skargi kasacyjnej (pkt 2- 6 petitum skargi kasacyjnej), należy wyjaśnić, że z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z sytuacją taką ma się do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Zatem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023r., sygn. akt III FSK 163/22).

Strona nie wykazała, aby organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania i do tego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i przepisów prawa materialnego (o czym poniżej), dlatego brak jest podstaw do uznania, że organy naruszyły ww. przepisy O.p., a Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonych decyzji nie dostrzegając tych naruszeń.

Organy wydały swoje rozstrzygnięcia po zebraniu wyczerpującego materiału dowodowego, a Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził ich kontrolę. Organy były uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym. W postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p., por. wyrok NSA z 14 maja 2024 r.,sygn. akt II GSK 252/21). Do tego w myśl art. 191 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie doszło więc do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Skarżąca o działaniach procesowych organu I instancji była powiadamiana, a o włączeniu materiałów z postępowania karnego została powiadomiona w formie postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 20 sierpnia 2020 r., które odebrała 26 sierpnia 2020 r.

Dlatego za nietrafny należało potraktować zarzut zgłoszony w pkt 6) petitum skargi kasacyjnej.

Niezasadny okazał się także zarzut podniesiony w pkt 4) petitum skargi kasacyjnej, podważający prawidłowość ustaleń odnośnie charakteru gier urządzanych na zabezpieczonym podczas kontroli w sklepie strony urządzeniu "Istars".

W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.

Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15; 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1370/21, II GSK 1371/21).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych co do losowego charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Słusznie uznał Sąd I instancji, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, uznając ją za w pełni uzasadnioną i nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Dowody zgromadzone przez organ dotyczące urządzenia i charakteru gier na nim urządzanych: protokół oględzin, protokół eksperymentu procesowego i opinia biegłego sądowego R. Rydza nie zostały podważone przez opinię nr 5/17 sporządzoną przez dr inż. B. Borowika - będącą dokumentem prywatnym - na zlecenie innego podmiotu w 2017r., a więc prawie rok przed dniem kontroli, tym samym nie wykazującej istotności lub przydatności dowodowej (por. s. 12 zaskarżonej decyzji z 30 czerwca 2020 r., czy s. 15-16, 18 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia).

Jak już wyżej podano, WSA prawidłowo podzielił ocenę organów, że strona podlegała odpowiedzialności administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Przede wszystkim należy zauważyć, że decyzja w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. ma charakter związany: "karze pieniężnej podlega", a w ust. 4 tego samego art. określono wysokość wymierzanej kary i w przypadku naruszenia z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. na mocy ust. 4 pkt 3 art. 89 kara ta wynosi 100.000 zł od każdego automatu. I w takiej też wysokości została nałożona na stronę, której przypisano zasadnie naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Nie ma w przypadku nakładania wspomnianej kary organ żadnej dowolności.

Zresztą prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12), jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdził, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h., nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

Dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że nakładając na stronę karę na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. naruszono art. 2 i art.32 Konstytucji. Tym samym niezasadny był zarzut z pkt 7)petitum skargi kasacyjnej.

Nietrafny okazał się także zarzut postawiony w pkt 5) petitum skargi kasacyjnej. Do kwestii tej odniósł się WSA w zaskarżonym wyroku. Strona w skardze kasacyjnej nie wykazała, że wydanie postanowienia przez organ odwoławczy po wydaniu zaskarżonej decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotniejsze, postanowienie DIAS wydane 21 lipca 2020 r. zostało zaskarżone przez Stronę do WSA w Opolu i Sąd ten wyrokiem z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 272/20 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny. Należy mieć na uwadze treść art. 170 p.p.s.a., że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze wielość i rozległość zgłoszonych przez stronę w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze merytorycznym, nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawiony w pkt 8) petitum skargi kasacyjnej, szczególnie gdy strona upatrywała jego naruszenie w braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego orzeczenia i ograniczenie się do lakonicznych stwierdzeń o braku konieczności badania kwestii zgodności u.g.h. z prawem Unii Europejskiej.

Trzeba podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia tego przepisu zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie sądu I instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Wymaga także zauważenia, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania Skarżącej kasacyjnie o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani też stanowiska sądu odnośnie do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13; 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019r., sygn. akt II GSK 985/17; opubl. podobnie jak niżej powoływane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wymaga postawienia zarzutów opartych na właściwej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a., a nie jako naruszenia formalnych warunków uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 6 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1399/21 i II GSK 958/19; 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20; 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 3458/17; 25 września 2018r., syn akt II OSK 1666/18), a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku motywy, jakimi Sąd kierował się wydając orzeczenie, pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, jaki stan faktyczny sprawy został przezeń przyjęty i dlaczego, przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się do zarzutów skargi. Okoliczność, że skarżąca nie podzielała stanowiska WSA, czy też jej ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niej nieprzekonywające, nie mogło stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 470/14).

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna strony nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023r., poz. 1935).