Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 365/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 14 c § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z  art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącej spółki kwotę 680,00 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, strona, Spółka), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Wójta Gminy (dalej: organ, Wójt) z [...] września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W dniu 14 czerwca 2023 r. do organu został złożony wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej: u.p.o.l.).

We wniosku skarżąca podała, że jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jej działalności wg PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. Wskazała, że jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Dodała też, że należące do niej grunty podlegają sukcesywnie stosowanym procesom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia

3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2409 ze zm.; dalej: u.o.g.r.l.).

Strona wyjaśniła, że w ramach rekultywacji podejmuje na przedmiotowych gruntach,

na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo-techniczne, a następnie, w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne / leśne / wodne), podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu itp. W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych wykazuje te gruntu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka poinformowała, że w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Następnie po uznaniu przez starostę rekultywacji za zakończoną, składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie kwalifikacji na grunty rolne lub leśne dokonuje zmian w deklaracji podatkowej.

Zaznaczyła, że grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości skarżąca odnosi w koszty uzyskania przychodów.

Spółka podkreśliła, że nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie: Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Formułując własne stanowisko stwierdziła, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, októrej mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Uzasadniając je, w pierwszej kolejności skarżąca odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3

i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

W motywach TK wskazał, że regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących

w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Posiłkując się treścią ww. wyroku TK, jak i przytaczając pogląd wyrażony

w orzecznictwie Spółka podniosła, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powinien on być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Tymczasem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzależnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości - z zastosowaniem najwyższej stawki - wyłącznie od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej uwzględnić należy pogląd wyrażony w powyższym wyroku, w którym Trybunał przesądził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego wyroku nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę, czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii rekultywacji gruntów Spółka nie zanegowała, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Wyjaśniła przy tym, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych obejmuje trzy fazy: przygotowawczą, podstawową (techniczną)i szczegółową (biologiczną). Faza przygotowawcza polega na określeniu kierunku rekultywacji, a także przygotowaniu dokumentacji projektowo-kosztorysowej, która szczegółowo opisuje przebieg i koszt rekultywacji. Dodatkowo przed rozpoczęciem właściwego procesu rekultywacji należy uporządkować teren, poprzez m.in. usunięcie zbędnej roślinności, rozbiórkę obiektów kubaturowych itp. Prace te określane są pracami przygotowawczymi i różnią się

w zależności od stanu rekultywowanego terenu. Faza podstawowa (techniczna) polega na kształtowaniu rzeźby rekultywowanego terenu, umacnianiu skarp, regulacji stosunków wodnych (w tym budowie niezbędnych obiektów i urządzeń hydrotechnicznych), budowie lub odbudowie dróg dojazdowych, odtworzeniu warstwy urodzajnej gleby metodami technicznymi oraz separacji utworów toksycznych. Dla kierunku rolnego/leśnego, zakres fazy technicznej sprowadza się do kształtowania rzeźby terenu, m.in. poprzez przemieszczanie mas ziemnych w celu ukształtowania rzeźby rekultywowanego terenu, czy stworzenie odpowiedniego nachylenia gleby. Natomiast rekultywacja biologiczna, jako końcowy etap rekultywacji, polega na przeprowadzeniu prac i zabiegów w celu wytworzenia, na obszarze zdegradowanym, warstwy gleby o możliwie dużej aktywności biologicznej. Najważniejszym zadaniem tej fazy rekultywacji jest zainicjowanie procesu glebotwórczego, a także wprowadzenie roślinności. Biologiczna metoda odtwarzania gleb, przy wykorzystaniu odpowiednio dobranej roślinności inicjowane jest odtwarzanie warstwy próchniczej gleby.

Spółka akcentowała, że nie kwestionuje, że do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to zdaniem strony należy uznać, że po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W ocenie skarżącej nie ma jednak konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku TK zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych,

w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne. Zdaniem strony decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny, istniejący de facto przed wydaniem przez starostę decyzji, a zaistniały

w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Potwierdzeniem tej konkluzji jest charakter decyzji organu administracji publicznej (starosty) o uznaniu rekultywacji za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. Zdaniem strony, decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałegow przeszłości stanu faktycznego, tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych

z rekultywacją. Nie ma ona charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny. Decyzja starosty potwierdzi zakończenie rekultywacji, które oczywiście mało miejsce jeszcze przed jej wydaniem. Tym samym, decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Nie czyni ona ze swej natury rekultywacji zakończoną, ta została bowiem zakończona w momencie osiągnięcia celu, a nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej.

Podsumowując, w ocenie skarżącej, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. Natomiast uwzględniając wytyczne wskazane w wyroku TK jak i orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na jego kanwie, Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej Wójt uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wyjaśnił, że wniosek dotyczy gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego i pozostają sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne oznaczone symbolem "K", wobec tego nie stanowią gruntów opisanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. d u.p.o.l. Tym samym ustalenie właściwych stawek podatku od nieruchomości jest ściśle uzależnione od klasyfikacji jako gruntów mających związek

z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Organ podał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczą wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą

i (w świetle wyroku TK) istnieje możliwość ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność oraz nie określa jej zakresu, nie wymaga, by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości oraz by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot.

Analizując okoliczności występujące w opisanym stanie faktycznym Wójt podał, że biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy

z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221; dalej: u.p.p.), Spółka prowadzi działalność gospodarczą, co również potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców KRS. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i koalinu.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TK organ podniósł, że wskazano

w nim, że w przypadku chociażby potencjalnej możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.Z treści tego wyroku wprost wynika, że fakt na który powołuje się Spółka, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie gruntów w swojej działalności, nie determinuje opodatkowania tychże gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być w jej działalności wykorzystywane.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Wójt wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawetpotencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tym samym – zdaniem organu – przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku Wójt wskazał, że strona potwierdziła, że grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwałe od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (grunty jako środki trwałe nie podlegają amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych), koszty rekultywacji oraz podatku odnosi w koszty uzyskania przychodu. Grunty objęte wnioskiem w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały wykreślonez przedmiotowego rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wójta powyższe oznacza, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy. W ocenie organu fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od gruntów objętych wnioskiem niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, bowiemw przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodówo takie wydatki.

Wójt doszedł do przekonania, że dokonana przez Spółkę kwalifikacja posiadanego majątku oraz wydatków na niego znajduje (zgodnie z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako "K" - użytki kopalne, na których zakończono prace rekultywacyjne, należy uznać za element składowy przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Na powyższe bezpośrednio wskazuje fakt, że strona w dalszym ciągu ujmuje w rejestrze środków trwałych grunty oraz to, że zapłacony podatek od nieruchomości został zaliczony przez nią do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Na kanwie wyroku TK organ rozgraniczył kwestię związania gruntów, budynków

i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej od zajęcia przedmiotów opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie związanie jest bowiem pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą występują dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są wykorzystywane do prowadzenia innego rodzaju działalności niż działalność gospodarcza, stanowią element składowy przedsiębiorstwa i mogą być przynajmniej potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - grunty, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą, a co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ stwierdził, że uznanie stanowiska strony za zasadne doprowadziłoby do zrównania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z gruntami zajętymi na tę działalność, a jest to nie do pogodzenia z omawianą regulacją.

Odnosząc się do kwestii prowadzonej przez Spółkę rekultywacji organ wyjaśnił, że z samego założenia i istoty rekultywacja służy przywróceniu funkcjonalności zdegradowanym gruntom. Przyjmując, że grunty te z uwagi na ich stan nie mogą

być wykorzystywane gospodarczo w zakresie wydobycia kopalin w związku

z wyeksploatowaniem złoża, to jednak nie sposób uznać, że grunty te nie będą mogły być w ogóle wykorzystane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej

w przyszłości, a tym samym nie będą związane z jej działalnością gospodarczą. Grunty te pozostają we władaniu skarżącej (nawet po zakończeniu rekultywacji) i mogą być nadal faktycznie czy potencjalnie wykorzystane w profilu obecnej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Wójta grunty stanowiące użytki kopalne po zakończonej rekultywacji spełniają definicję "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wpisują się w zakres regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu stawkami najwyższymi przewidzianymi

w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.

Końcowo organ podkreślił, że grunty, które sukcesywnie przestają być wykorzystywane przez Spółkę jako miejsce wydobycia kruszywa naturalnego w związku z zakończeniem eksploatacji złoża i jednocześnie są poddawane procesowi rekultywacji, należy opodatkować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż proces rekultywacji stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Zakończony proces rekultywacji gruntu nie przesądza o braku jego "związku"

z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, grunty te mogą być faktycznie lub choćby potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. O związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza wykorzystywanie tego gruntu

w głównym profilu (przedmiocie) działalności gospodarczej strony.

Wobec powyższego organ stanął na stanowisku, że nawet po zakończeniu rekultywacji gruntów, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie mają do nich zastosowanie tzw. stawki za grunty pozostałe wynikające z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.p.o.l.

W skardze na ww. interpretacje indywidualną strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do zastosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych

w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

Podzielając stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyjaśniła, że z treści przywołanego wyżej wyroku TK wynika, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W takich sytuacjach należy brać pod uwagę, czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, organ nie wykazał, na czym faktycznie lub potencjalne wykorzystywanie przez stronę gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej miałoby polegać.

Podkreśliła, że błędne jest bowiem stanowisko Wójta, z którego wynika, że

o faktycznym lub potencjalnym związku gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy m.in. fakt, że przedmiot jej działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, a grunty poeksploatacyjne wchodzą w skład prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Skarżąca zgodziła się, że działalność rekultywacyjna na przedmiotowych gruntach stanowi element działalności gospodarczej i w związku

z tym odnosi koszty z nią związane w koszty uzyskania przychodu, a grunty w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych. Potwierdziła również, że przedmiotowe grunty zostały nabyte w celu prowadzenia na nich działalności wydobywczej. Jednakże skarżąca zaznaczyła, że na skutek wyczerpania złoża kruszywa, przedmiotowe grunty, po zakończeniu prac rekultywacyjnych, staną się całkowicie zbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej strona już we wniosku zawarła informację, że od momentu zakończenia rekultywacji nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej,w szczególności innej niż dotychczasowa na przedmiotowych gruntach.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu orazo zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał stanowisko wyrażonew ww. interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa we wskazanym poniżej przez Sąd zakresie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do ust. 2a tego przepisu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Ponadto na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. grunty. Z kolei art. 2 ust. 2 stanowi,

że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub

lasy,z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiując działalność gospodarczą, odsyła do ustawy Prawo przedsiębiorców. W myśl art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości, a podstawowym przedmiotem jej działalności jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny

i kaolinu. Niekwestionowaną okolicznością jest również to, że posiada ona grunty, które sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Grunty te podlegają sukcesywnie stosowanym procesom rekultywacyjnym. Zarówno Spółka, jak i organ stoją na stanowisku, że do momentu faktycznego zakończenia rekultywacji przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obie też strony odwołują się do ww. wyroku TK z 24 lutego 2021 r., niemniej każda z nich na tle opisanych okoliczności stanu faktycznego wyciąga odmienne wnioski.

Skarżąca uznała, że po zakończeniu rekultywacji na spornych gruntach i uzyskaniu na tę okoliczność stosownej decyzji starosty, a także po złożeniu wniosku o zmianę klasyfikacji gruntów na grunty rolne lub leśne, będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku jak dla gruntów pozostałych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Wskazując na przedmiot swojej działalności zaznaczała, że zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne

i że nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Zdaniem Wójta w odniesieniu do przedmiotowych gruntów po zakończonym procesie rekultywacji strona nie będzie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości, lecz nadal będzie ją obowiązywać stawka najwyższa wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz serie wyroków NSA (np. z 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 895-899/21) organ argumentował, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie

w kosztach działalności gospodarczej, charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W ocenie Wójta o związaniu gruntów z działalnością gospodarczą świadczy m.in. fakt, że Spółka nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, grunty zostały przez stronę wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a po zakończeniu rekultywacji nie zostały z niej wykreślone,

a ponadto koszty rekultywacji i podatku od nieruchomości skarżąca wykazuje

w kosztach uzyskania przychodu. Jednocześnie organ podkreślił, że przedmiotowe grunty stanowią część prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zaakcentował również, że grunty poddane rekultywacji

z uwagi na ich stan nie mogą być wykorzystywane gospodarczo w zakresie wydobycia kopalin w związku z wyeksploatowaniem złoża. Mimo to – w przekonaniu organu – nie sposób uznać, że grunty te nie będą mogły być w ogóle wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym nie będą związane z działalnością gospodarczej Spółki. Grunty te pozostają we władaniu skarżącej (nawet po zakończeniu rekultywacji) i mogą być nadal faktycznie czy potencjalnie wykorzystywane w profilu obecnej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem obydwu stron postępowania, że rekultywację gruntów należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, a zatemw dalszym ciągu sporne grunty należy opodatkować stawką podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Obowiązek prowadzenia rekultywacji został nałożony na przedsiębiorcę zajmującego się wydobywaniem kopalin ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji gruntów zdewastowanych w wyniku wydobycia (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 642/16). Zgodnie z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Niniejsza definicja na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. O zakończeniu zaś tego procesu można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez starostę (art. 22 ust. 1 u.o.g.r.l.). Jak zgodnie wskazuje się w judykaturze, decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną stwierdza jedynie fakt, że zamierzony cel został osiągnięty. Nie jest ona jednak niezbędnym elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, a jedynie jednym z dowodów na tę okoliczność. To bowiem fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 10/20). Decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie formalne zakończenie tego procesu.

Na gruncie tej sprawy również należy uznać, że to nie decyzja ostateczna starosty jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny, polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja

o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty. Zauważyć bowiem należy, że ustawao podatkach i opłatach lokalnych mająca kluczowe znaczenie dla sprawy odwołuje się wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek, jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej.

Kluczowym zagadnieniem dla toczonego w sprawie sporu jest ustalenie prawidłowej stawki opodatkowania spornych gruntów,będących w posiadaniu skarżącej podatkiem od nieruchomości - od momentu zakończenia ich rekultywacji.

Poddając analizie argumenty zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd zwraca uwagę, że Wójt w ogóle nie wyjaśnił,

w jaki sposób grunty po zakończonym procesie rekultywacji w dalszym ciągu są związanez działalnością gospodarczą wykonywaną przez Spółkę. O ile szeroko omówił niniejsze zagadnienie w kontekście poglądu zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, o tyle wypływających z tego orzeczenia wniosków nie odniósł do sytuacji skarżącej.

Argumenty organu miały charakter czystego teoretyzowania, przytoczenia poglądów orzecznictwa i literatury przedmiotu, z którymi co do zasady należy się zgodzić –

w zakresie rozumienia pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Niemniej, związku tego nie rozpatrzył w aspekcie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wójt w żaden sposób nie odpowiedział, jaką potencjalnie działalność strona miałaby prowadzić na spornych gruntach.

W orzecznictwie podkreśla się, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (por. wyrok WSAw Łodzi z 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 642/16). W okolicznościach niniejszej sprawy organ zaniechał takich rozważań.

Tymczasem, były one konieczne, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę, że tego typu działalność gospodarcza jaką prowadzi strona – polegająca na wydobywaniu pisaku

i żwiru oraz gliny i koalinu jest działalnością koncesjonowaną.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne

i górnicze (Dz. U. z 2023 r., poz. 633) na działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin ze złóż wymagana jest koncesja. Wójt informację która winna mu być znana z urzędu całkowicie pominął.

Natomiast powyższe oznacza, że Spółka może eksploatować złoża kopalin jedynie na zasadach i warunkach przewidzianych w przepisach prawa i w wydanej na jej rzecz koncesji. Nie może gruntów, na których prowadzona jest działalność koncesjonowana, wykorzystać według własnego uznania. Warto zwrócić uwagę, że zasadniczym celem działalności koncesjonowanej jest eksploatowanie złóż, natomiast wyczerpanie złóż implikuje konieczność przeprowadzenia procesu rekultywacji. Na już zrekultywowanych gruntach niemożliwe staje się więc prowadzenie dotychczasowej działalności koncesjonowanej. W tej sytuacji sam fakt posiadania przez Spółkę zrekultywowanych gruntów i na tej tylko podstawie przypisywanie przez organ potencjalnego związku

z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą należy uznać za dowolne. Tym bardziej, że zważywszy na specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności, Wójt

w żaden sposób nie zdołał wyjaśnić, jaką działalność potencjalnie Spółka miałaby prowadzić na zrekultywowanych gruntach, mieszczącą się – jak określał – w profilu jej działalności.

Sąd podziela pogląd wyrażony w sądownictwie, że logiczny i trafny jest wniosek,

że skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane związane są

z działalnością gospodarczą, to po zakończeniu tego procesu tracą one związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawie, skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że przedmiotem jej działalności jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i koalinu. Skoro jest to działalność koncesjonowana, to na spornych gruntach innej działalności Spółka nie mogła prowadzić.

Co znamienne, Strona wyraźnie zastrzegła, że na zrekultywowanych gruntach

nie będzie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, i jednocześnie doprecyzowała - w szczególności innej niż dotychczasowa.

Istotnym jest, że w sprawie mamy do czynieniaz interpretacją indywidualną, a więc dla organu wiążący jest stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku.

Tymczasem Wójt ignorując zupełnie fakt prowadzenia przez Spółkę działalności koncesjonowanej, nie zdołał wykazać w żaden sposób, że na zrekultywowanych gruntach potencjalnie działalność w ogóle może być, będzie mogła być prowadzona,

jak też jaka to by miała być działalność (w kontekście przedmiotu prowadzonej przez stronę działalności) .

Tak skonstruowana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 o.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1870/19; z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18).

O ile w rozpoznawanej sprawie organ przytoczył przepisy mające zastosowanie

w niniejszym przypadku oraz dokonał ich subsumcji do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, o tyle wyciągnięte wnioski nie zostały przez niego wyczerpująco uzasadnione. Na tle szeroko komentowanego wyroku TK o sygn.

SK 39/19 Wójt próbował wykazać, że skarżąca na zrekultywowanych gruntach ma potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, by nie narazić się na zarzut, że jego stwierdzenie ma znamiona dowolności - winien był wyjaśnić, co w tym konkretnym przypadku (strony) może być tą potencjalną działalnością, którą strona mogłaby prowadzić na tych gruntach. To po to, by wykazać również kwestię związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ tego nie uczynił. Jak zostało to już powyżej podniesione, Wójt nie uwzględnił w ogóle specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tego że jest to działalność koncesjonowana.

Tak skonstruowane uzasadnienie interpretacji nie daje pełnej analizy problemu opisanego przez stronę. Stąd za przedwczesny należy uznać wniosek o konieczności opodatkowania pokopalnianych gruntów stawką przewidzianą dla gruntów związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą ma podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu należy uznać za zasadny zarzut skargi

w zakresie naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Ponownie rozpoznając wniosek strony organ zobligowany będzie do merytorycznej

jego oceny, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznegoz jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego oraz

z uwzględnieniem uwag przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).