Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2502/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 306/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 306/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 21 lutego 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opłacany w formie karty podatkowej na 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 § 2 [zapewne Skarżącemu chodziło o art. 174 pkt 2 - uwaga NSA] ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istoty wpływ na wynik sprawy, w tym naruszających podstawowe prawa Skarżącego, a mianowicie:

I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy:

1) art. 258 § 1 oraz § 2, oraz art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez wydanie ww. decyzji bez zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w "prowadzonym postępowaniu" i w istocie bez ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

2) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d." lub "ustawa", poprzez naruszenie zasady zaufania i prawdy obiektywnej, w szczególności, poprzez ponad 20-letnie zaniechanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania złożonego przez Skarżącego wniosku o przyznanie opodatkowania w formie zryczałtowanej za zasadny oraz rozstrzyganie w sprawie mimo niepoczynienia wystarczających ustaleń faktycznych;

II) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo braku kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie rozstrzygnięcia w sprawie oraz oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów potwierdzających faktyczny zakres i przedmiot działalności Skarżącego, czy też miejsc prowadzenia działalności, które uprawniałyby Sąd do czynienia oceny prawnej w zakresie możliwości opodatkowania na zasadach zryczałtowanych działalności prowadzonej przez Skarżącego. Sąd podkreślił, na stronie 14 uzasadnienia wyroku, że takich ustaleń nie poczynił organ podatkowy i nie można tego wywieść z akt sprawy. Stąd orzekając w sprawie, dopuścił się naruszenia przepisów prawa, poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, do czego nie jest uprawniony. Domeną organów jest należyte ustalenie stanu faktycznego, a ustalenia w tym zakresie nie mogą zostać zastąpione ustaleniami sądu. Sąd nie jest uprawniony w żadnej mierze do określenia stanu faktycznego w inny sposób, aniżeli wynika to z akt sprawy. Wszelkie braki w tym zakresie winny zostać uzupełnione przez organ podatkowy, a świadomość tych braków przez Sąd, stanowić powinna samoistną przesłankę uchylenia skarżonej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Skoro ustalenia stanu faktycznego nie były ani prawidłowe, ani kompletne, Sąd nie mógł wydać rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd na podstawie własnych przypuszczeń (co do zakresu, jak i miejsca prowadzenia działalności) dopuścił możliwość uznania prawa Skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej;

III) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej sprawy. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, stąd jego podejście do weryfikacji stawianych zarzutów, przebiegu sprawy, czy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinno być nader szerokie, co jednak nie uprawnia go do formułowania ocen prawnych w oparciu o niekompletny stan faktyczny, a tym bardziej nie uprawnia go do czynienia własnych ustaleń w sprawie. Sąd prowadząc sprawę i czyniąc we własnym zakresie ustalenie, że Skarżący prowadził działalność, która predysponuje go do opodatkowania kartą podatkową, doprowadził do sytuacji, w której nie rozpoznał istoty zarzutów. Koncentrowały się one na braku właściwego postępowania podatkowego, odrzuceniu oświadczeń Skarżącego oraz naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania, poprzez dwudziestoletnie zaniechanie w zakresie ustaleń faktycznych.

Podkreślenia wymaga, że w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy, nie jest możliwa ocena prawna, czy pierwsza wydana przez organ podatkowy decyzja o objęciu Skarżącego kartą podatkową była wydana prawidłowo, a w rezultacie, czy Skarżący miał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Przepis art. 258 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 40 § 1 pkt 1 [zapewne Skarżącemu chodziło o art. 40 ust. 1 pkt 1 - uwaga NSA] u.z.p.d., daje możliwość uchylenia decyzji, która nie jest wadliwa. Sąd w prowadzonym postępowaniu nie odniósł się do istoty sprawy i nie ustalił, czy wydana przez organ podatkowy decyzja o objęciu Skarżącego kartą podatkową, wobec treści złożonych przez niego oświadczeń oraz faktycznego przedmiotu i zakresu działalności prowadzonego w danym roku, była wadliwa. Tylko wobec tak poczynionych ustaleń faktycznych możliwa była dopuszczalność zastosowania art. 258 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustaleń tych nie zastępuje przyjęcie przez Sąd w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, co Sąd dostrzega, prawa Skarżącego do objęcia go, co do zasady, opodatkowaniem w formie karty podatkowej;

IV) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Skarżącego, a w szczególności:

1) braku ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, co doprowadziło do naruszenia art. 258 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, oraz zasad ogólnych wskazanych w tej ustawie i przepisów Konstytucji RP;

2) przyjęciu przez Sąd prawa Skarżącego do objęcia go kartą podatkową bez szczegółowego wyjaśnienia przesłanek faktycznych i prawnych takiej oceny, co wobec niekompletnych ustaleń faktycznych i wobec uznania przez organ podatkowy, że Skarżący od początku nie miał prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowi pierwszą i najważniejszą przesłankę prawidłowości orzekania w sprawie.

Niekompletność uzasadnienia Sądu jest tym istotniejsza i rzutuje na wynik sprawy, że organ podatkowy z jednej strony kwestionuje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej od początku działalności Skarżącego i na tej kanwie usprawiedliwia wydanie decyzji uchylającej pierwotnie wydaną decyzję, a z drugiej, jakby nie był pewny swojej oceny, dokonuje analizy przesłanek, które powodują utratę prawa do opodatkowania w tej formie. Ocena dowolności w wyborze przez organ podatkowy ewentualnych ustaleń faktycznych (a właściwie ich częściowego braku) została usankcjonowana skarżonym wyrokiem.

Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku, ustosunkowując się do możliwości opodatkowania Skarżącego w formie karty podatkowej, poczynił własne ustalenia, które oparł na braku ustaleń organu podatkowego mających dowodzić tezy przeciwnej. Sąd przyjął, że zarówno zakres działalności Skarżącego, jak i miejsce jej świadczenia, spełniały kryteria do objęcia tę formą opodatkowania, lecz nie wyjaśnił w oparciu o co ustalił taki stan faktyczny, odmienny od przyjętego przez organ podatkowy. To zaś doprowadziło Sąd do nierozważania w ogóle tych zarzutów stawianych skarżonej decyzji, które koncentrowały się na prawidłowym określeniu przez Skarżącego przedmiotu swojej działalności, wadliwości decyzji o objęciu Skarżącego kartą podatkową, a w rezultacie braku podstaw do jej uchylenia wobec brzmienia art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie w sposób korespondujący z treścią danego przepisu, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Ponadto, mając na uwadze treść rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, przed przystąpieniem do ich merytorycznej oceny, celowe będzie wyjaśnienie istoty sprawy i zaistniałego w niej sporu. Z treści tej skargi kasacyjnej można bowiem wnosić, że Skarżący w pewnych punktach opacznie rozumie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i podane przez ten Sąd motywy tego rozstrzygnięcia oraz świadomie, bądź nie, pomija niektóre z istotnych elementów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, karta podatkowa jest prostą formą opodatkowania o bardzo ograniczonych obowiązkach formalnych objętych nią podatników. Z drugiej jednak strony, obowiązują ściśle określone zasady dotyczące zakresu prowadzonej działalności, która może być objęta tę formą opodatkowania oraz bardzo surowe reguły, jeżeli chodzi o cofnięcia uprawnienia do opodatkowania w ramach karty podatkowej, w przypadku naruszenia przez podatnika warunków tego opodatkowania. Cofnięcie to procesowo przyjmuje postać wydawanej przez właściwy organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 u.z.p.d.).

Takiej właśnie decyzji wydanej wobec Skarżącego za 2018 r. dotyczy spór w niniejszej sprawie.

Wspomniana wyżej surowość uregulowań dotyczących cofnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej polega również na tym, że ziszczenie się choćby jednej z przesłanek, określonych w art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 u.z.p.d., obliguje organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową i w konsekwencji powstanie obowiązku u podatnika zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.). Nie istnieje przy tym żadna hierarchia ważności (doniosłości) tychże przesłanek, ani nie ma miejsca na uznaniowe działanie w tym zakresie ze strony organu podatkowego w zależności od wagi dokonanego przez podatnika naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową. Każde takie naruszenie uzasadnia wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. wskazały, przedstawiając stosowną argumentację, na zaistnienie trzech niezależnych od siebie przesłanek uzasadniających cofnięcie Skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, poprzez wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Po pierwsze, powołując się na zamieszczoną w załączniku nr 4 do ustawy charakterystykę usług ślusarskich, organy podatkowe uznały, że Skarżący wykonywał faktycznie działalność, która nie mogła być objęta opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Według tych organów - z powodów przez nie podanych - prowadzona przez Skarżącego działalność określana jako "ślusarstwo z tworzyw sztucznych" ("z zastosowaniem tworzyw sztucznych") nie da się zakwalifikować do usług ślusarskich, w rozumieniu załącznika nr 4 do ustawy (pozycja nr 1). Organy te dowodziły dalej, że w wyniku złożenia nieprawdziwego oświadczenia o rodzaju faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, nastąpiło nieuprawnione uzyskanie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż Skarżący od samego początku nie spełniał wymogów ustawowych do zastosowania wobec niego tej formy opodatkowania.

Po drugie, powołując się na objaśnienia zamieszczone w części I ust. 3 załącznika nr 3 do ustawy, dotyczące działalności usługowej oraz wytwórczo- usługowej oraz dokonane ustalenia faktyczne, organy podatkowe uznały, że w 2018 r. Skarżący działał w warunkach tzw. "podwykonawstwa", dostarczając swojemu kontrahentowi wyroby (przedmioty), które temu służyły jako części składowe urządzeń odsprzedawanych następnie innym podmiotom - co wykraczało, zgodnie z ww. wyjaśnieniami, poza dozwolony w ramach opodatkowania kartą podatkową zakres działalności.

Po trzecie wreszcie, organy podatkowe ustaliły, że w 2018 r. Skarżący prowadził swoją działalność poza zgłoszonymi przez niego miejscowościami wykonując, m.in. usługi montażu na rzecz swojego kontrahenta. Skarżący nie zgłosił tego organowi podatkowemu, a okoliczność ta miała wpływ na wysokość stawki karty podatkowej (załącznik nr 3 do ustawy, część I, poz. nr 1 w tabeli). Jak wskazano w decyzji, już sam ten fakt uprawniał organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji za 2018 r.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując analizy każdej z powyższych kwestii z osobna - w zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii przyznał rację Skarżącemu. Analizując treść wyjaśnień zawartych w załączniku nr 4 do ustawy dotyczących usług ślusarskich w zestawieniu z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe Sąd uznał, że Skarżący mógł w 2018 r. zajmować się ślusarstwem, a z ustaleń tych nie wynikało, że Skarżący naruszył art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., tj. prowadził inną działalność gospodarczą niż wymieniona w art. 23 tej ustawy.

Natomiast w pozostałych dwóch kwestiach Sąd ten podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, co do braku możliwości opodatkowania Skarżącego w 2018 r. w formie karty podatkowej, wyjaśniając zarazem faktyczne i prawne powody swojego stanowiska w tym zakresie.

Sądząc z treści skargi kasacyjnej, powyższa okoliczność uszła uwadze Skarżącego. Wynikało to zapewne z tego, że Skarżący nie wziął pod uwagę w wystarczającym stopniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, powielając - zasadniczo rzecz biorąc - w skardze kasacyjnej tok dowodzenia przyjęty przez niego w skardze do tego Sądu, polegający głównie na negowaniu stanowiska organów podatkowych, że Skarżący "nieprawdziwie zgłosił swój przedmiot działania", czyli nie wykonywał podstawowej działalności w zakresie usług ślusarskich, podkreślając przy tym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zważywszy, że organy te dopiero po blisko dwudziestu latach prowadzenia przez Skarżącego działalności i corocznie wydawanych przez organ podatkowy decyzjach, zakwestionowały tę działalność jako mogącą podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej.

Jak wynika bowiem z treści skargi kasacyjnej - sformułowanych w niej zarzutów i ich uzasadnienia (skarga ta oparta została wyłącznie o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) - zastrzeżenia Skarżącego wobec postępowania Sądu pierwszej instancji dotyczyły przede wszystkim tego zakresu sprawy, w którym Sąd przyznał rację Skarżącemu. Natomiast w tym zakresie sprawy, w którym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości opodatkowania Skarżącego w 2018 r. w formie karty podatkowej i zaistnienia przesłanek takie stanowisko uzasadniających, w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby zakwestionowania tego stanowiska, poprzez odniesienie się do tych konkretnych kwestii i sformułowanie w tej mierze adekwatnych zarzutów.

Jest to istotne i ma decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż zasadniczo rzecz ujmując, wskazywanie na uchybienia Sądu w zakresie, w którym zakwestionował on stanowisko organów podatkowych i tym samym uznał rację Skarżącego, a z kolei brak próby podważenia stanowiska Sądu w zakresie, w którym podzielił on negatywne dla Skarżącego stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania Skarżącego w formie karty podatkowej za 2018 r. - bardzo osłabia możliwą skuteczność tej skargi kasacyjnej.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 258 § 1 i § 2 oraz art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarżący w pierwszej kolejności jako naruszony przez organy podatkowe przepis wskazał na art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, to powinien wyjaśnić, do której konkretnie z kilku jednostek redakcyjnych tego przepisu (punktów) zarzut ten się odnosi i na czym naruszenie to polegało, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Następne wskazane w tym zarzucie jako naruszone przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej stanowią o tym, że - stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w drodze decyzji (art. 258 § 2), organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (art. 207 § 1) oraz że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2). Zważywszy, że zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji aktem była decyzja podatkowego organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą wygaśnięcie innej decyzji - nie sposób przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności w tym jednym zarzucie w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej wskazano na ciąg czterech kolejnych przepisów tej ustawy ustanawiających cztery różne ogólne zasady postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, co mogłoby wskazywać, że określone zachowanie, bądź zaniechanie organu podatkowego, wiązać by należało z jednoczesnym naruszeniem tychże przepisów.

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono nawet, w czym jego naruszenie miałoby się objawiać, natomiast w przypadku art. 123 § 1 tej ustawy ograniczono się jedynie do wskazania w tym zarzucie sposobu naruszenia tego przepisu, nawiązującego do jego treści - "wydanie wyżej wskazanej decyzji bez zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w "prowadzonym postępowaniu" - nie wyjaśniając i nie uzasadniając dalej w skardze kasacyjnej, na czym konkretnie uchybienie tej zasadzie miałoby polegać.

W kwestii dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 122 Ordynacji podatkowej, czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek motyw ten dosyć często przewija się w uzasadnieniu analizowanego i kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszone przez Skarżącego zastrzeżenia są tyleż ogólnikowe co gołosłowne. Skarżący posługuje się uogólnionymi sformułowaniami, o tym, że nie ustalono stanu faktycznego w sprawie ("bez ustalenia stanu faktycznego w sprawie"), że "organ podatkowy nie dokonał ustaleń co do istotnych okoliczności w sprawie, a brak tych ustaleń i brak dowodów na poparcie tez stawianych przez organ podatkowy (...)." Zwrócić również należy uwagę, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nawet, o czym była mowa wyżej, wskazując na brak ustalenia tego stanu faktycznego przez organy podatkowe, Skarżący formułując te zastrzeżenia i oparty na nich zarzut, pozostaje wyłącznie w sferze naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, nie wskazał jako naruszonego jakiegokolwiek przepisu wiążącej organy podatkowe procedury w zakresie postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV Ordynacji podatkowej art. 180 - art. 200). Wzmaga to wrażenie ogólnikowości uzasadnienia analizowanego zarzutu. Najbardziej istotne jest jednak to, że nie ma w skardze kasacyjnej jednoznacznych konkretnych wskazań, których to kluczowych z punktu widzenia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ustaleń faktycznych nie dokonano. Należy bowiem pamiętać, że zakres niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego oraz dokonanych w wyniku jego przeprowadzenia ustaleń faktycznych wyznaczany jest treścią przepisów prawa materialnego, w tym przypadku określających przesłanki warunkujące możliwość objęcia określonej działalności prowadzonej przez podatnika opodatkowaniem w formie karty podatkowej oraz przesłanki utraty tego uprawnienia.

Jedynie z niektórych prowadzonych równolegle wątków uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, że podnoszone w tym zakresie, tj. co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego zastrzeżenia, dotyczą kwestii niezasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe, że Skarżący wykonywał i wykonuje usługi ślusarskie. Jako że organy podatkowe uczyniły to, jak podaje Skarżący, blisko dwadzieścia lat po zgłoszeniu przez Skarżącego prowadzonej przez niego działalności do opodatkowania w formie karty podatkowej, wydając corocznie konstytutywne decyzje ustalające wysokość karty podatkowej, Skarżący mocno również eksponuje w skardze kasacyjnej naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednak, jak już wcześniej wspomniano, podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, odnoszące się do wspomnianej wyżej kwestii, a więc - czy biorąc pod uwagę przedmiot działalności prowadzonej przez Skarżącego wykonywał on i wykonuje usługi ślusarskie w świetle normatywnej charakterystyki tych usług (załącznik nr 4 do ustawy pozycja nr 1 zakres działalności - usługi ślusarskie), dotyczą tej przesłanki warunkującej opodatkowanie w formie karty podatkowej, w stosunku do której Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu uznając, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący nie prowadził i nie prowadzi usług ślusarskich.

W tym stanie rzeczy, nie można uznać zasadności formułowanych w tym właśnie zakresie wobec Sądu pierwszej instancji zarzutów naruszenia licznych przepisów procesowych.

Ponadto, należy przypomnieć, co jest najbardziej istotne, a co uszło uwadze Skarżącego, że kwestia wykonywania, bądź nie, przez Skarżącego od początku działalności usług ślusarskich, w świetle przepisów prawa materialnego przywołanych i zastosowanych przez organy podatkowe, stanowiła tylko jeden z wątków sprawy i jeden ze wskazanych przez organy podatkowe powodów cofnięcia Skarżącemu uprawnienia do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej za 2018 r.

Dwie pozostałe przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie, tj. wspomniane i omówione już wcześniej - "działanie w formule podwykonawstwa" oraz prowadzenie działalności w innych miejscowościach niż zgłoszone organowi podatkowemu, co miało wpływ na w wysokość podatku dochodowego ustalonego w formie karty podatkowej, pozostały poza zakresem wniesionej skargi kasacyjnej, w tym także jeżeli chodzi o podnoszone w niej zastrzeżenia i zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego, czy też naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazany w pierwszej kolejności w analizowanym zarzucie jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przewiduje możliwość uwzględnienia skargi w przypadku, gdy miało miejsce inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wprawdzie Sąd pierwszej instancji uznał racje Skarżącego w określonym zakresie sprawy, ale nie została skutecznie podważona w skardze do Sądu pierwszej instancji, a następnie także w skardze kasacyjnej, prawidłowość postępowania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia dwóch innych niezależnych przesłanek, z których każda z osobna uzasadnia w dostatecznym stopniu wydanie zaskarżonej do tego Sądu decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, powyższy przepis nie mógł znaleźć zastosowania.

Mając pod uwagę powyższe, za niezasadny uznać należy omówiony wyżej zarzut skargi kasacyjnej.

Podobnie niezasadny jest kolejny zarzut tej skargi (pomijając już kwestię, że wskazane w nim jako naruszone przepisy Konstytucji RP trudno jest uznać za normy procesowe), gdyż dotyczy on w istocie tych samych kwestii i oparty jest na tożsamych co za zarzut poprzedni twierdzeniach, tj. naruszeniu zasad zaufania i prawdy obiektywnej. Sama zamiana wskazywanych na wstępie tego zarzutu jako naruszone przepisów - z przepisów Ordynacji podatkowej na przepisy Konstytucji RP (art. 2 i art. 7) nic nowego do sprawy nie wnosi w sytuacji, gdy zastrzeżenia Skarżącego dotyczą tych samych, omówionych już wyżej działań bądź zaniechań organów podatkowych.

Przywołanie, jako naruszonych, przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie odnoszącego się do nich zarzutu bardziej doniosłym.

Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się jedynie do przytoczenia ogólnych twierdzeń, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organ podatkowy jest zobowiązany działać na podstawie przepisów prawa, a art. 2 Konstytucji RP stwarza szczególne warunki do stosowania zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz powołania dotyczącej tego ostatniego przepisu tezy sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny, że zasada ta wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (...).

Upatrywanie w zarzucanych Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniach procesowych automatycznie jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych, bez podania ku temu rzeczowego uzasadnienia, w niczym podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej nie wzmacnia i nie czyni ich bardziej przekonującymi.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji istniejących, zdaniem skarżącego, nieprawidłowości w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego przez organy podatkowe, ocenie tego materiału i formułowanych w ramach tej oceny wniosków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jeżeli ocena ta i wnioski, choćby błędne, wysnute zostały na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach.

Natomiast Skarżący nie rozwinął i nie skonkretyzował zamieszczonego w tym zarzucie oraz uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzenia, abstrahując od istnienia podstaw do jego odniesienia do niniejszej sprawy, że "utrwala się linia orzecznicza, zgodnie z którą do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wyda wyrok mimo niekompletnych akt sprawy."

Jak jednak wynika z zamieszczonego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia tego przepisu, poza wskazanym wyżej powodem, Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu przede wszystkim w oparciu zaskarżonego wyroku na własnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, do czego Sąd ten nie jest uprawniony.

Stanowisko Skarżącego w tej mierze oparte jest jednak na nieprawdziwej, bo nieznajdującej potwierdzenia w aktach sprawy tezie, że w aktach tych brak jest dowodów potwierdzających faktyczny zakres i przedmiot działalności Skarżącego, czy też miejsc prowadzenia działalności, które uprawniałyby Sąd do czynienia oceny prawnej w zakresie możliwości opodatkowania na zasadach zryczałtowanych działalności prowadzonej przez Skarżącego.

W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, co zostało już wcześniej szczegółowo omówione, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazywały na trzy niezależne od siebie i rozdzielne powody, oparte na różnych podstawach prawnych, uzasadniające uznanie, że Skarżący nie mógł w 2018 r. korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, co uzasadniało wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o przyznaniu opodatkowania w formie karty podatkowej, tj.: po pierwsze, niewykonywanie przez Skarżącego (od samego początku) działalności polegającej na wykonywaniu usług ślusarskich w rozumieniu charakterystyki tego rodzaju usług zamieszczonej w załączniku nr 4 do ustawy; po drugie, wykonywanie przez Skarżącego w 2018 r. działalności wytwórczo-usługowej w formule tzw. "podwykonawstwa", co w świetle treści załącznika nr 3 do ustawy, część I ust. 3 wykracza poza dozwolony zakres działalności, która może być objęta opodatkowaniem w formie karty podatkowej; po trzecie, wykonywanie przez Skarżącego działalności w innych miejscowościach, niż te przez niego zgłoszone, co miało wpływ na wysokość podatku ustalonego w formie karty podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, jak już była o tym mowa, pierwszy z tych powodów uznał za niezasadny, natomiast dwa ostatnie z nich zaakceptował jako uzasadnione.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w tym uzasadnienia analizowanego zarzutu, Skarżący nie przyjmuje do wiadomości rozdzielnego charakteru pierwszego i drugiego powodu, pomimo że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, dokonały ich wyraźnego rozróżnienia, nie dostrzegając zupełnie drugiego z nich, co zapewne stanowiło powód, że w skardze kasacyjnej nie podjęto próby zakwestionowania go. Powracając natomiast do zasadniczej tezy, na której oparty jest analizowany zarzut, tj. braku w aktach sprawy dowodów uzasadniających wnioski przyjęte w tym zakresie przez organy podatkowe, wskazać należy, że w aktach tych (karta nr 34 akt podatkowych organu pierwszej instancji) znajduje się pismo kontrahenta Skarżącego – K. sp. z o.o. z siedzibą w P., dotyczące konkretnie zasad i zakresu współpracy tego podmiotu ze Skarżącym w 2018 r. stanowiące odpowiedź na uprzednie wystąpienie organu podatkowego zawierające określone pytania. Na dowód ten w powiązaniu z zeznaniami Skarżącego w charakterze strony powoływały się zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, czego Skarżący formułując niniejszy zarzut nie dostrzega. O ile Sąd pierwszej instancji uznał treść tego pisma za niewystarczającą do przyjęcia stanowiska, że w 2018 r. Skarżący nie zajmował się ślusarstwem, tak za wystarczające uznał w zakresie stwierdzenia drugiej i trzeciej z ww. przesłanek, tj. wykonywania w 2018 r. działalności przez Skarżącego w warunkach "podwykonawstwa" oraz co do miejscowości, w których Skarżący świadczył w 2018 r. swoje usługi na rzecz tego kontrahenta. Kwestia, czy istotnie treść tego pisma uprawniała do wyciągnięcia takich wniosków nie mogła podlegać weryfikacji, ponieważ Skarżący nie stawiał tego problemu w tej płaszczyźnie i zasadności tych wniosków nie kwestionował, z tej prostej omówionej już przyczyny, że w skardze kasacyjnej istnienie tego dowodu ignorował, pomimo że, jak już wspomniano wyżej, powoływały się na niego wyraźnie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. jest niezasadny.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z wymienionymi dalej przepisami tej ustawy. W myśl tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...)..

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Twierdzenia, na których oparty został zarzut naruszenia powyższego przepisu, a więc - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy oraz niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo-administracyjnej, są gołosłowne i dowolne, gdyż nie uwzględniają treści zaskarżonego wyroku, a ponadto nie wykazują uchwytnego związku z treścią tego przepisu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu Skarżący znowu podnosi kwestie: rozstrzygania w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, czynienia przez sąd własnych ustaleń w sprawie, naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania poprzez dwudziestoletnie zaniechanie w zakresie ustaleń faktycznych, itd. Tym samym, nie bacząc na treść wskazywanego jako naruszony przepisu, bez uzasadnionej potrzeby kolejny raz powiela te wszystkie swoje zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji, które były już podnoszone przez niego w ramach zarzutów dotyczących naruszenia zupełnie innych przepisów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania).

Powołany przepis określa zatem, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Zaskarżony wyrok wszystkie te elementy w niezbędnym stopniu zawiera. Sąd dokonał analizy istotnych kwestii niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy zarówno w ujęciu materialnoprawnym, jak i od strony ustaleń faktycznych, wyjaśniając przy tym swoje stanowisko w odniesieniu do każdego z osobna wątku sprawy.

Natomiast zarzut skargi kasacyjnej i tym razem oparty został na gołosłownych stwierdzeniach, jakby z rozmysłem pomijających rzeczywistą treść uzasadnienia wyroku. Kolejny raz mowa jest o tym samym, co w poprzednich zarzutach dotyczących naruszenia innych przepisów, czyli o wydaniu decyzji bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania, czynieniu przez Sąd własnych ustaleń, itd., tym razem jednak głównie w formule zarzutu pominięcia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku określonych zagadnień, z których oceną przez Sąd Skarżący nie zgadzał się w poprzednich zarzutach.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.