Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 796/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 ,art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ,art. 116 § 1,2,art. 122,art. 187 § 1 ,art. 121 § 1,art. 210 § 4 ,art. 180 § 1, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 ,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 304 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1987
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach - tekst jedolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [.. .] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 997zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2019 r. A. T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką [...] Sp. z o.o (obecnie w likwidacji) odpowiedzialności skarżącej jako byłego prezesa zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca kwestionowała swoją odpowiedzialność, żądając przeprowadzenia dowodów w postaci protokołów rozpraw przeprowadzonych przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawach VGC [...], V Gnc [...] i VGC [...]; dokumentów z akt postępowania przygotowawczego V DS. [...], pisma z [...] lutego 2016 r. CBŚ w [...], protokołu przesłuchania M. G., protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, umowy zbycia udziałów z [...] kwietnia 2014 r. i dokumentacji medycznej skarżącej. W kierowanych do organu pismach skarżąca (za pośrednictwem pełnomocnika) wyjaśniała, że spółce zatrudniła się jako magazynier i sprzątaczka, po tym jak utraciła pracę pakowacza w innym przedsiębiorstwie. Bez swojej wiedzy i zgody została powołana przez wspólników spółki na członka zarządu, o czym faktycznie dowiedziała się dopiero od pracownika banku, który został do niej skierowany celem podpisania umowy. Wielokrotnie zwracała się do wspólników spółki z prośbą o usunięcie jej z zarządu, bowiem jest jedynie prostym pracownikiem magazynu, bez wiedzy i doświadczenia w zarządzaniu. W toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej, która się toczy dowiedziała się o istnieniu dokumentów z jej sfałszowanym podpisem. Nie miała wiedzy co do zaciąganych przez spółkę zobowiązań i nie wyrażała na nie zgody. Nigdy nie została faktycznie dopuszczona do prowadzenia spraw spółki, powierzono jej jedynie pracę sprzątaczki i pracownika fizycznego w magazynie. Nie miała wglądu na sprawy finansowe spółki, ani wiedzy o faktycznym przedmiocie jej działalności, zatem nie mogła wiedzieć, że zaprzestała płacenia długów. Skarżąca przedstawiła swoje problemy zdrowotne trwające od 2008 r., które to nasiliły się w 2012 r. a następnie doprowadziły do próby samobójczej. Z karty informacyjnej leczenia szpitalnego wynika, że aktualny poziom funkcjonowania intelektualnego skarżącej mieści się zdecydowanie poniżej przeciętnej, tłumi i hamuje swoje potrzeby, co skutkuje łatwym podporządkowywaniem się poleceniom i dyscyplinie. Skarżąca leczy się psychiatrycznie od 2009 r., o czym wiedzieli wspólnicy spółki. W wyniku wielokrotnego domagania się odwołania jej z funkcji członka zarządu, nastąpiło to w dniu [...] sierpnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zaległe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynika ze złożonej przez spółkę w dniu [...] października 2017 r. korekty deklaracji [...] za 2013 r. (pierwotnie spółka złożyła deklarację [...] marca 2014 r. i wynikała nadpłata w kwocie [...]zł), w której zadeklarowano kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Zwrotu kwoty nadpłaty wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji w wysokości [...] zł dokonano [...] czerwca 2014 r., powstała zaległość w łącznej kwocie [...]zł. Zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. wynikają ze złożonych przez spółkę w dniu [...] maja 2017 r. korekt deklaracji [...] (II kw. – zadeklarowano do wpłaty kwotę [...]zł; III kw. – zadeklarowano do wpłaty kwotę [...]zł; IV kw. – zadeklarowano do wpłaty kwotę [...]zł). Zaległości te nie zostały przez spółkę uregulowane. Powołując się na przepis art. 116 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że w stosunku do zaległości w ww. podatkach zostały wszczęte wobec spółki postępowania egzekucyjne i w dniach [...] października 2017 r. oraz [...] listopada 2017 r. dokonano nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego. W trakcie postępowania egzekucyjnego egzekutor skarbowy podjął bezskuteczną próbę ustalenia majątku w miejscu siedziby spółki, gdyż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ze sporządzonego przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawie o wyjawienie majątku spółki wynika, że spółka od 2014 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i znajduje się w likwidacji i składa zerowe deklaracje podatkowe, nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, środków finansowych oraz wierzytelności i innych praw majątkowych. Wobec braku skuteczności prowadzonych postępowań egzekucyjnych zostały one umorzone postanowieniami z [...] listopada 2017 r. i [...] stycznia 2018 r. W obu tych postępowaniach powstały koszty egzekucyjne.

Kierując się treścią art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ wskazał, że bezspornym jest, iż zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi powstały w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, tj. od [...] maja 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r., z którym to dniem uchwałą nr [...] została odwołana z funkcji prezesa zarządu. Organ zaznaczył również, że odwołanie z funkcji prezesa z [...] sierpnia 2013 r. nie wywołało skutków prawnych a podatniczka nadal pełniła tę funkcję, gdyż po tym dniu podpisywała jako prezes zarządu dokumenty związane z działalnością spółki, m. in. zeznanie roczne [...] za 2013 r., złożone [...] kwietnia 2014 r.; deklarację [...] za I kw. 2013 r., złożoną [...] października 2013 r.; deklarację [...] za IV kw. 2013 r., złożoną [...] stycznia 2014 r.; korektę deklaracji za II kw. 2013 r. wraz z pismem wyjaśniającym z dnia [...] października 2013 r., złożone [...] października 2013 r.; korektę deklaracji za IV kw. 2013 r. wraz z pismem wyjaśniającym z [...] kwietnia 2014 r., złożone [...] maja 2014 r.

Naczelnik stwierdził, że skarżąca nie dokonała we właściwym czasie skutecznych czynności, które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za powstanie ww. zaległości podatkowych. W ocenie organu dniem, w którym wystąpiła przesłanka do skierowania wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] stycznia 2014 r. Na ten dzień spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. Fakt, że ww. zaległości podatkowe zostały ujawnione przez spółkę w wyniku złożonych korekt po przeprowadzonej kontroli podatkowej świadczy o świadomości istnienia tych zobowiązań w 2013 r. Z początkiem 2014 r. pojawiły się pierwsze zaległości względem innego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Data [...] stycznia 2014 r. to dzień, w którym powstało zobowiązanie z tytułu składek należnych ZUS za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Zaległość ta zapoczątkowała okres niepłacenia należności. Dodatkowo, spółka w kwietniu 2014 r. nie regulowała zobowiązań wobec kontrahentów. Tym samym w ocenie organu z dniem [...] stycznia 2014 r. spółka stała się niewypłacalna a prezes zarządu, chcąc uwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, powinna była, mając na uwadze złą sytuację finansową spółki i trwałe nieuiszczanie zobowiązań, we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Efektem braku zgłoszenia takiego wniosku była narastające względem wierzycieli zaległości. Organ zaznaczył również, że opinia biegłego sądowego, sporządzona dla Sądu Rejonowego w [...] w sprawie V GC [...], dotycząca analizy finansowej spółki nie może stanowić przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki, bowiem organ nie neguje faktu, iż w okresie objętym badaniem (lata 2011 – 2012) nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak majątku, z którego można byłoby prowadzić postępowanie upadłościowe. Zdaniem organu z początkiem 2014 r. skarżąca jako prezes zarządu powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na złą sytuację finansową spółki i brak perspektyw poprawy tej sytuacji z powodu niskiej aktywności gospodarczej.

Naczelnik podkreślił, że na organach zarządzających spółką ciąży szczególny obowiązek należytego prowadzenia spraw spółki i jej nadzorowania, a wraz z przyjęciem funkcji prezesa zarządu skarżąca przyjęła na siebie obowiązek dbania o dobro reprezentowanego podmiotu, zatem powinna na bieżąco monitorować stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia zobowiązań. Sprawowanie funkcji członka zarządu nie jest przymusowe, a podejmowanie decyzji w tym zakresie wynika z indywidualnych wyborów zainteresowanych osób. Skarżąca obejmując tę funkcję musiała liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjęła i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na nią obowiązków. Organ podkreślił, że nie może dokonywać oceny dokumentów o stanie zdrowia podatniczki w odniesieniu do sprawowania funkcji prezesa, bowiem problemy zdrowotne strony pozostają bez wpływu na skuteczność orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Nadto trudno ocenić z perspektywy czasu jak zostałby rozpatrzony ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ale podjęcie przez stronę działań w zakresie ogłoszenia upadłości spółki w odpowiednim czasie wypełniłoby przesłankę wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie: art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b, § 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony oraz świadków, w tym pracowników i wspólników spółki, dowodu z opinii biegłego sądowego z dziedziny księgowości i rachunkowości wydanej w sprawie V GC [...], dowodu z pisma [...] z [...] lutego 2016 r. z akt sprawy V Ds. [...], z opinii biegłego z zakresu badania pisma (biegłego grafologa) na okoliczność sfałszowania podpisów podatniczki na dokumentach CIT - 8 i VAT - 7 K. W, dowodu z pisma z [...] czerwca 2014 r. kierowanego do likwidatora spółki i odpowiedzi na to pismo, z protokołów przesłuchań podejrzanego K. P., z protokołów rozprawy w sprawie III K [...], zawiadomień o popełnianiu przestępstw oraz z opinii biegłego sądowego R. D. z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, a także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez organ odwoławczy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za II , III i IV 2013 r. na skutek wszczęcia w dniu [...] grudnia 2018 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 76 § K.k.s. oraz w zbiegu z art. 60 § 1 i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Pismem z [...] grudnia 2018 r. (doręczonym spółce [...] grudnia 2018 r.), skierowanym do spółki w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, została ona powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy podkreślił bezsporność tego, że objęte niniejszym postępowaniem zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Na funkcję prezesa została powołana w dniu [...] maja 2013 r. na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zaś odwołana uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] kwietnia 2014 r. W aktach sprawy znajduje się co prawda uchwała nr [...] NZW z [...] sierpnia 2013 r., ale skarżąca, pomimo odwołania jej z funkcji prezesa zarządu, nadal czynnie sprawowała zarząd w spółce, gdyż po [...] sierpnia 2013 r. podpisywała jako Prezes Zarządu dokumenty związane z bieżącą działalnością spółki (zeznanie roczne CIT - 8 za 2013 r., deklarację podatkową VAT -7K za I i IV kw 2013 r., korektę deklaracji za II kw. 2013 r. z pisemnymi wyjaśnieniami). Ponadto w aktach rejestrowych spółki, znajdujących się w KRS, znajdują się również dokumenty podpisane przez skarżącą po dacie rezygnacji. Ostatnim dokumentem jest skierowane do KRS pismo z [...] kwietnia 2014 r., opatrzone odręcznym podpisem A. T. oraz pieczątką o treści "[...]. Tym samym organ uznał, że strona była prezesem zarządu od [...] maja 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r., gdyż dopiero z tym dniem zaprzestała faktycznie i czynnie sprawować zarząd w spółce.

Dyrektor podkreślił, że analiza materiału dowodowego wykazała, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, powielając w tym względzie ustalenia dokonane przez Naczelnika. Wyjaśnił, że zajęcia rachunków bankowych spółki w: [...] S.A oraz [...] S.A. były bezskuteczna, gdyż banki poinformowały o braku rachunku.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu ww. spółki nastąpił czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie również powielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, zaznaczając że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych, co obligowało do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości od [...] stycznia 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała jednak jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie organu o braku winy nie mogą świadczyć podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż nie pełniła formalnie funkcji członka zarządu oraz nie miała dostępu do dokumentów spółki, jak również jej zły stan zdrowia. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro członek zarządu obowiązany jest w myśl art 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.; dalej: "u.K.R.S.") do złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dyrektor zauważył, że w aktach rejestrowych spółki znajduje się wzór podpisu A. T. poświadczony notarialnie przez notariusza w dniu [...] kwietnia 2013 r. Ponadto okoliczność choroby (nawet na tle psychiatrycznym), w żaden sposób nie dowodzi braku zdolności (poczytalności) do ważnego składania oświadczenia woli przez członka zarządu. Niepoczytalność całkowitą lub częściową orzec musi kompetentny w tym zakresie lekarz, a pozbawienie lub ograniczenie zdolności do czynności prawnej danej chorej osoby następuje w wyniku decyzji sądu. Sama choroba psychiczna, niedorozwój umysłowy oraz zaburzenia innego typu, niepoparte prawomocnym orzeczeniem o ubezwłasnowolnieniu, pozostają bez wpływu na zdolność do czynności prawnych i jej zakres. Na funkcję członka zarządu podatniczka została powołana protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2013 r., na którym widnieje jej podpis. Tak więc organ stwierdził, że strona była świadoma podjętych czynności. A jeśli nawet powołanie na członka zarządu nastąpiło w wyniku wyzyskania, to strona powinna podjąć czynności zmierzające do zmiany tej sytuacji.

Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych strony organ wskazał, że nie ma znaczenia opinia biegłego sądowego dotycząca analizy finansowej spółki, gdyż opiera się ona na danych z lat 2011-2012. Z powyższego wynika, że kondycja spółki się pogarszała i we wskazanym powyżej terminie strona powinna założyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor wskazał też, że przesłane przez stronę dokumenty są bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie potwierdzają one zaistnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zadaniem organów podatkowych nie jest ustalanie, czy podpis na danym dokumencie jest sfałszowany. Należy to do obowiązków właściwych organów ścigania po złożeniu w tym zakresie doniesienia przez osobę, której podpis rzekomo sfałszowano. Przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia sfałszowania dokumentów orzeczeniem innego organu niż sąd. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy oddalił postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., a wnioski dowodowe zostały oddalone postanowieniami z [...] kwietnia i [...] sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania zapoznał się z przesłanym przez skarżącą materiałem dowodowym i dokonał jego oceny, uznając że przesłane dokumenty są bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie potwierdzają zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła uzupełnienie materiału dowodowego, powielając wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu i pismach je uzupełniających, o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej oraz ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że istnieją przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącą,

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącej z pominięciem okoliczności, iż: doszło do sfałszowania podpisów skarżącej na dokumentach CIT - 8 oraz VAT - 7K, a organ podatkowy pominął wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego i dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma na okoliczności wskazane w odwołaniu; powołanie skarżącej na członka zarządu w wyniku wyzyskania przez podejrzanych, którzy faktycznie zarządzali spółką, złego jej stanu zdrowia, stwierdzonego licznymi dokumentami; z uwagi charakter powierzonych jej faktycznie obowiązków, tj. pracy jako pracownik magazynu i sprzątaczka oraz poziom funkcjonowania intelektualnego skarżącej uporczywe jej niedopuszczanie do informacji dotyczących spółki przez podejrzanych; od chwili gdy dowiedziała się o znaczeniu podkładanych jej do podpisu dokumentów przez podejrzanych domagała się wielokrotnie nieprzypisywania jej roli członka zarządu i odwołania z tej funkcji, co faktycznie miało miejsce już [...] sierpnia 2013 r.; wydana przez biegłego sądowego opinia stwierdzała jednoznacznie nieistnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz że spółka nie posiadała żadnych składników majątku, który mógłby zaspokoić wierzyciela w jakimkolwiek procencie, a termin płatności zobowiązania upłynął w okresie, w którym została już odwołana ze stanowiska,

3. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca miała wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości oraz, że ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku, podczas gdy nie miała on faktycznego wpływu na sytuację prawno-finansową spółki;

4. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że termin płatności zaległości podatkowych upłynął przed odwołaniem skarżącej z funkcji,

5. przez przyjęcie, że Skarb Państwa poniósł szkodę poprzez niezłożenie przez skarżącą w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas, gdy brak zaspokojenia organu nie pozostaje w związku przyczynowym z niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie;

II. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 180 § 1 i 2 art. 181 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organy podatkowe do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącą przez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym sprawy ustalonym przez organy podatkowe, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego,

2. art. 122 w zw. z art. 180, 187 i 188 oraz w zw. z art. 216 Ordynacji przez ich niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. okoliczności wyłączających winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

3. art. 197 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania polegający na uznaniu, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że organ zebrał cały materiał dowodowy, skarżąca nie wykazała przesłanek z art. 116, że w sprawie nie występują okoliczności wyjątkowe, oddalenie wniosków dowodowych i uznanie, że wskazane w nich dowody nie mają znaczenia dla sprawy,

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak konkretnego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, pominięcie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji,

6. art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie całego materiału dowodowego.

7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę strona podkreśliła zatrudnienie jej jako magazynier i sprzątaczki, po tym jak zwróciła się do wspólników o pomoc w sprawie sporządzenia pisma do ZUS. Sama takich pism nie potrafiła konstruować ani ocenić swojej sytuacji faktycznej i prawnej, nie potrafiła korzystać z komputera. Wcześniej utraciła pracę pakowacza. Jest niezaradna życiowo, leczy się psychiatrycznie oraz korzysta z poradni psychologicznej. Bez wiedzy i zgody została powołana przez wspólników spółki na członka zarządu, o czym faktycznie dowiedziała się dopiero od pracownika banku, nie miała jakiegokolwiek wpływu na sprawy spółki, nie udostępniano jej żadnych dokumentów. W toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej, która się toczy, skarżąca dowiedziała się o istnieniu wielu dokumentów z jej sfałszowanym przez nieznane osoby podpisem. Nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny badania pisma doprowadziło do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżąca nie sporządzała, jak również nie podpisywała formularzy podatkowych określających istnienie i zakres obowiązku podatkowego. Organ podatkowy zaniechał poszukiwania prawdy materialnej, uznając zaoferowane środki dowodowe za nieprzydatne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w zakresie ustalania jednej z podstawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą jako prezesa zarządu [...] Sp. z o. o za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Skarżąca zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie w całości, w szczególności koncentrując się na zarzucie fałszowania jej podpisów przez osoby faktycznie zarządzające przedsiębiorstwem, nieświadomości co do powołania jej na członka zarządu i braku jej zgody na to powołanie, a tym samym niepełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie kiedy doszło do powstania spornych zobowiązań podatkowych, wskazując że organ błędnie ocenił okoliczności faktyczne związane z powyższą kwestią a nadto bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na powyższe okoliczności.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na członków zarządu. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zatem organ jest obowiązany wykazać, że osoba wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.

Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 Ordynacji podatkowej, są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.

W kontrolowanej sprawie nie powinny budzić wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia zaległości podatkowych, jednakże w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności załączonych przez skarżącą do zgłoszonych wniosków dowodowych, wątpliwości te budzą. Organy obu instancji przedstawiły na jakiej podstawie ustaliły wysokość zaległości podatkowych spółki, za które solidarnie odpowiada członek zarządu. Wskazały na złożone przez spółkę zeznanie podatkowe [...] za 2013 r. oraz deklaracje podatkowe [...] m. in. za II, III i IV kwartał 2013 r., a także korekty do tych zeznań i deklaracji złożone w 2017 r. Wbrew zarzutom skarżącej, nie wyjaśniając sposobu powołania jej na prezesa zarządu (o czym poniżej), zignorowały jej twierdzenia, że jej podpisy na zeznaniach czy deklaracjach zostały sfałszowane. Zarzut taki ma o tyle znaczenie, że w sytuacji ustalenia, iż skarżąca nie została powołana na prezesa zarządu z dniem [...] maja 2013 r., a jej podpisy na deklaracjach podatkowych zostały sfałszowane, wyjaśnienia wymaga kwestia prawidłowości oraz skuteczności złożonych zeznań i deklaracji oraz ich korekt.

Zadaniem organu w kontrolowanym postępowaniu, po dokonaniu ustaleń w zakresie zaległości podatkowych spółki, jak i bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji, było w pierwszej kolejności zebranie materiału dowodowego celem ustalenia składu zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności jej zaległości podatkowych. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na akta rejestrowe spółki znajdujące się Sądzie Rejonowym [...] i [...] w [...] IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (tj. wpis do KRS) uznał, że od [...] maja 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r. skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Ponadto organ zaznaczył, że pomimo odwołania skarżącej w dniu [...] sierpnia 2013 r. z funkcji prezesa zarządu, nadal czynnie sprawowała ona zarząd w spółce. Potwierdzają to, zdaniem organu, znajdujące się w aktach rejestrowych spółki dokumenty podpisane przez skarżącą po wskazanej przez jej pełnomocnika dacie rezygnacji.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko, jest jednak przedwczesne i nie opiera się na zebraniu oraz rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, będącej po części konsekwencją pominięcia zgłaszanych w tym zakresie przez skarżącą wniosków dowodowych, w szczególności z przesłuchania jej w charakterze strony, czy przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt sprawy karnej (w tym opinii biegłego z dziedziny pisma) przedłożonych przez skarżącą. Zeznania skarżącej powinny dać organowi podatkowemu faktyczny a nie jedynie formalny obraz sytuacji dotyczącej zarządu spółki oraz możliwość zbadania szeregu istotnych okoliczności powołania skarżącej na jej prezesa, zgodnie z zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej. Tym bardziej, że skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż nie wiedziała, że powołano ją na prezesa zarządu, nie wyrażała na to powołanie zgody, a gdy tylko się o nim dowiedziała, to zażądała odwołania. Wskazywała również, że jej podpisy na dokumentach są sfałszowane, przedstawiając w tym zakresie dowody, których organ odwoławczy przeprowadzenia odmówił. Organ pierwszej instancji nawet formalnie wniosków tych nie rozpatrzył - wnioskowanych dowodów nie przeprowadził, postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie wydał. Organ podatkowy, mając na uwadze powyższe zarzuty, władny był wykazać inicjatywę dowodową celem ustalenia kto reprezentował spółkę w dacie kiedy powstały zaległości podatkowe. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy skarżąca została skutecznie powołana na funkcję prezesa. Organ nie może opierać swoich ustalenia głównie na zapisach w KRS. Podkreślić bowiem należy, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203; dalej: "u.K.R.S.") domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art.17 ust.1 u.K.R.S. może być wzruszone. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09 publ. LEX nr 583724). Domniemanie z art.17 ust.1 u.K.R.S. ma bowiem chronić osoby trzeciej, nawiązującej ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie zgłaszała zmian do rejestru przedsiębiorców. Art. 17 ust. 1 u.K.R.S. nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze jako członkowie zarządu spółki, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu. Ponadto organ nie badając wnikliwie kwestii związanych z pełnieniem funkcji członków zarządu, opierając się na zapisach KRS, nie może przerzucać obowiązku wykazania przez stronę, że podpis pod uchwałą nie jest jej podpisem. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Tymczasem organy obu instancji wręcz zlekceważyły składane przez skarżącą wnioski dowodowe. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że zapoznał się z przesłanym przez skarżącą materiałem dowodowym i dokonał jego oceny, stwierdzając że dokumenty są bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie potwierdzają zaistnienia przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność osób trzecich. Dodał też, że zadaniem organów podatkowych nie jest ustalanie, czy podpis na danym dokumencie nie jest sfałszowany, gdyż to należy do organów ścigania po złożeniu w tym zakresie doniesienia przez osobę, której podpis rzekomo sfałszowano. Zdaniem Sądu, w świetle znajdującego się a aktach sprawy materiału dowodowego (szczególnie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego), przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 2018 r. poz. 1987 ze zm.; dalej: "K.p.k.") takie stanowisko Dyrektora IAS nie do końca jest trafne. Organy podatkowe, których obowiązkiem jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie mogą pomijać dowodów wskazujących na fałszowanie podpisów pod dokumentami, którymi posługuje się podatnik (spółka), twierdząc że w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie mają one znaczenia dopóki nie będzie prawomocnego wyroku sądu karnego, a następnie kontynuować postępowanie podatkowe w zakresie tej odpowiedzialności.

Należy zauważyć, że z przedłożonych przez skarżącą protokołów rozpraw karnych, podczas których zeznania składali oskarżeni (wśród nich wspólnicy spółki [...] oraz A. T.), jak i świadkowie, wyłania się obraz funkcjonowania spółki [...], jednakże wynika z tych zeznań, że skarżąca była w spółce zatrudniona jako sprzątaczka i magazynier. Taką też pracę wykonywała. Nie oznacza to jednak, że nie była formalnym prezesem spółki ani, że nie składała jakichkolwiek podpisów jako pełniąca tę funkcję. Formalnie w KRS jako prezes zarządu została wpisana na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2013 r. Natomiast szczególnego znaczenia nabiera opinia biegłego sądowego z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, również pominięta przez organ odwoławczy. Biegły w opinii tej badał m. in. kwestionowane podpisy "[...]", umieszczone na pieczęci [...], złożone na umowach, pełnomocnictwach, upoważnieniach, wnioskach, porozumieniach, oświadczeniach, rozliczeniach szkody itp. dokumentach, a wśród nich również na deklaracji [...] za III kwartał 2013 r. i w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (z przedłożonej kopii opinii nie wynika data tego protokołu a jedynie numer karty, na której ten protokół się znajduje). Biegły stwierdził, że zarówno w przypadku nieczytelnych podpisów – paraf, jak i czytelnych: [...]", "T. A." – dystynktywne cechy graficzne właściwe dla tych podpisów – kolidują z paradygmatami grafo-kinetycznymi A. T., co w sposób wizualny biegły zaprezentował na tablicach poglądowych. Biegły skonstatował, że ewidentne różnice porównywanych materiałów – przy braku jakichkolwiek zbieżności czy nawet niewielkich podobieństw – dają podstawę do uznania, że kwestionowane podpisy: [...]" oraz A. T. nie są jej autentycznymi (najprawdopodobniej omyłkowo w opinii zamieszczono słowo "aptecznymi") podpisami. Co więcej, biegły stwierdził, że ewidentne i niekwestionowane zbieżności graficzne indywidualnych cech pisma kwestionowanych podpisów "[...] i A. T. mają pełne odzwierciedlenie we wzorach graficzno-kinetycznych B. M., a zatem zostały własnoręcznie nakreślone przez wymienioną osobę. B. M. był wówczas jednym ze wspólników spółki [...], drugim wspólnikiem był K. P.. Organ podatkowy, stosując przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić uwagę, że podpis A. T. znajdujący się na liście obecności w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2013 r. (tą uchwałą powołano skarżącą na prezesa zarządu) jest bardzo podobny do podpisów, które badał biegły sądowy i których nie uznał za autentyczne podpisy A. T.. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tymczasem organ odwoławczy, mimo że – jak twierdzi w zaskarżonej decyzji – zapoznał się z przesłanym materiałem dowodowym i dokonał jego oceny, uznał że jest on bez znaczenia dla solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Pominął jednak zasadniczą w kontrolowanej sprawie okoliczność, a mianowicie skuteczność powołania skarżącej na stanowisko prezesa zarządu. Nie było podstaw do uznania za gołosłowne twierdzeń skarżącej, że została powołana na prezesa zarządu bez swojej wiedzy i zgody, skoro skarżąca przedłożyła opinię biegłego, z której wynika, że B. M. (jeden ze wspólników spółki [...]) jej podpisy na wielu dokumentach fałszował, a wśród tych dokumentów był protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i deklaracja podatkowa [...] za III kwartał 2013 r., a zatem kwartał objęty niniejszym postępowaniem. Okoliczności tej jednak organ podatkowy nie wyjaśnił, uznając że nie ma ona w sprawie żadnego znaczenia, gdyż na wielu dokumentach są podpisy skarżącej, pomijając milczeniem to, że ona podpisy te kwestionuje. Wyrażając takie stanowisko pominął również podnoszoną przez skarżącą okoliczność jej stanu zdrowia, poziomu intelektualnego i sytuacji życiowej, jak również treść dokumentów medycznych przez nią załączonych. Takie procedowanie narusza poza wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również należy, że z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej nie zwalniała organu odwoławczego okoliczność, iż [...] marca 2013 r. skarżąca złożyła podpis, którego autentyczność poświadczył notariusz. Pomijając nawet to, że podpis ten różni się w znaczący sposób od podpisów na dokumentach istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, zauważyć należy, że podpis ten złożono przed terminem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na którym powołano skarżącą na prezesa, a które odbyło się [...] maja 2013 r. i z dokumentu tego nie wynika w jakim celu skarżąca podpis ten złożyła. Tę okoliczność podczas przesłuchania skarżącej w charakterze strony również organ powinien szczegółowo wyjaśnić.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w zakresie występowania w sprawie opisanej wyżej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i nie daje podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Natomiast zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Ponadto nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. W związku z powyższym ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że organ nie przeprowadził wszystkich koniecznych dowodów w celu ustalenia, czy w okresie, kiedy powstały zaległości spółki skarżąca była członkiem zarządu spółki, naruszył powołane wyżej przepisy postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany wyjaśnić, czy w okresie upływu terminu płatności ww. zaległości skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki, tj. jej prezesa. Ocenę tę powinno poprzedzić postępowanie dowodowe, w ramach którego niezbędne będzie przede wszystkim przesłuchanie skarżącej w charakterze strony ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności zatrudnienia jej w spółce i wszelkich okoliczności powołania jej na stanowisko prezesa (uzyskania przez nią wiedzy w tym zakresie, podpisów składanych na poszczególnych dokumentach takich jak m. in. protokoły nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników, deklaracje podatkowe za okres objęty postępowaniem, wnioski do KRS itp., okoliczności złożenia wzoru podpisu u notariusza); zweryfikowanie okoliczności przez nią podnoszonych przy uwzględnieniu, że likwidatorem spółki został drugi z jej wspólników - K. P., który dokonał korekty deklaracji (w związku z ustaleniami kontroli podatkowej), będącej następnie podstawą ustalenia zobowiązania skarżącej i który jest również jednym z oskarżonych w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w [...] III K [...]; ustalenie na jakim etapie znajduje się sprawa III K [...], o co są w niej oskarżani A. T., K. P. i B. M., ponowne dokładne przeanalizowanie przedłożonych przez skarżącą dokumentów z ww. sprawy karnej, w szczególności opinii biegłego sądowego. Dopiero analiza ta pozwoli organowi podatkowemu podjąć decyzję, które z przedstawionych przez skarżącą dowodów mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i te organ, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany przeprowadzić. Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ powinien wystąpić do sądu karnego, jak i do sądu rejestrowego o nadesłanie stosownych dokumentów.

Należy też zwrócić organowi podatkowemu uwagę na treść art. 304 § 2 K.p.k., zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Fałszerstwo dokumentów (a takimi są protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników czy deklaracje podatkowe) jest przestępstwem z art. 270 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.), ściganym z urzędu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że na istotnych dla kontrolowanego postępowania dokumentach podpisy skarżącej najprawdopodobniej zostały sfałszowane. Po ustaleniu jakich konkretnie przestępstw i na czyją szkodę popełnionych dotyczy postępowanie w sprawie III K 53/18, w sytuacji gdyby nie dotyczyło ono wszystkich deklaracji podatkowych z okresu objętego niniejszym postępowaniem ani protokołów nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników, po przeanalizowaniu ww. opinii biegłego oraz dostępnych organowi deklaracji i protokołów będzie on, w myśl art. 304 § 2 K.p.k. zobligowany do zawiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej, chyba że ustali, iż wcześniej takie zawiadomienie złożyła sama skarżąca. W przypadku wszczęcia postępowania wskutek złożenia zawiadomienia, organ podatkowy będzie zobowiązany do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości powołania skarżącej na prezesa zarządu spółki stanowić będzie dopiero punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tym samym ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek i okoliczności sprawy byłaby przedwczesna.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2523 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).