Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1055/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w zakresie objętym skargą
Powołane przepisy: article: art. 30a, art. 41
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1055/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 roku, sprawy ze skargi I. Sp.k. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 22 września 2023 roku Nr 0113-KDIPT2-3.4011.567.2023.1.JŚ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 22 września 2023 r. interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2-3.4011.567.2023.1.JŚ stwierdził, że stanowisko I. Sp.k. w K. (dalej: Spółka) jest nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zaś w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Jak zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji, Spółka podała, że obecnie jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, tj. R.S. (komandytariusz) oraz J.S. (komplementariusz) (łącznie określani jako: "Wspólnicy"), posiadający miejsce zamieszkania, jak również rezydencję podatkową w Polsce. W związku z powyższym Spółka na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach Spółki przez Wspólników. Spółka w trakcie roku obrotowego, który jest zgody z rokiem podatkowym Spółki i odpowiada rokowi kalendarzowemu, może wypłacać Wspólnikom Spółki zaliczki na rzecz przyszłych zysków (dalej: "zaliczki"). Spółka będzie wypłacać zaliczki wyłącznie z bieżących środków obrotowych, nie będzie więc zaciągać w tym celu żadnych zobowiązań, np. w formie pożyczki. Oznacza to, że łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku będzie nie wyższa niż udział w zysku Spółki przypadającemu na rzecz danego Wspólnika za dany rok obrotowy. Z kolei całość udziałów poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, kiedy to Wspólnicy zatwierdzą sprawozdania finansowe Spółki, a następnie podejmą uchwałę o podziale zysku, uwzględniając przy tym wypłacone w trakcie roku obrotowym zaliczki na poczet zysku. Sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy zgodnie z polskimi przepisami sporządza się do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-ciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Ponadto Spółka zobowiązana jest do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego złożyć zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8), w którym ustali wysokość należnego podatku za dany rok podatkowy bądź zadeklaruje poniesienie straty.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wypłacane w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi Spółki zaliczki będą powodować powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku PIT z chwilą dokonania ich wypłaty, czy też zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero z chwilą ustalenia zysku Spółki za dany rok podatkowy i wyliczenia z tego tytułu podatku CIT i złożenia przez Spółkę stosownego zeznania podatkowego CIT-8 do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w konsekwencji czy Spółka, jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi Spółki w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku w Spółce będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek w momencie ich wypłaty czy z chwilą ustalenia zysku Spółki za dany rok podatkowy i wyliczenia z tego tytułu podatku CIT?

2. Czy Spółka, jako płatnik podatku PIT, wypłacając komplementariuszowi pozostałą część należnego mu udziału w zysku w roku następującym po roku, w którym zysk ten został przez Spółkę wypracowany, będzie mogła pomniejszyć podatek PIT należny z tego tytułu o całą kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za dany rok podatkowy, czy wyłącznie od części kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku wypłacanym po zatwierdzeniu zysku Spółki za dany rok podatkowy i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za dany rok podatkowy?

3. Czy Spółka wypłacając komplementariuszowi pozostałą część należnego mu zysku za dany rok podatkowy (wcześniej niewypłacony) będzie mogła, jako płatnik podatku PIT, pomniejszyć podatek PIT należny z tego tytułu o pozostałą część kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego pochodzi wypłacany udział w zysku? Wypłata pozostałej części należnego komplementariuszowi udziału w zyskach, dotychczas niewypłaconego i odniesionego po danym roku na kapitał zapasowy, będzie następować w kolejnych latach podatkowych, przy czym nie nastąpi to później niż w przeciągu 6 lat podatkowych od zakończenia roku podatkowego, za który został ustalony udział w zysku.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że nie będzie zobowiązana do pobierania podatku PIT od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku. Taka powinność nastąpi dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. W dalszej części Spółka wskazała, że podatek PIT pobierany przez płatnika od komplementariusza z tytułu jego udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejszany jest o odpowiednią część podatku CIT zapłaconego przez spółkę zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. Powyższy przepis nie zakazuje zatem odliczenia całości odpowiedniej podatku CIT należnego proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zyskach spółki, pomimo wypłaty tylko części zysku komplementariuszowi. Przepis nie wskazuje bowiem na odliczenie proporcjonalne do części zysku jaka jest wypłacana wspólnikom w relacji do całego zysku spółki. Tym samym Spółka wypłacając komplementariuszowi część należnego mu udziału w zysku, będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT należny z tego tytułu o całą kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, a nie tylko o część tej kwoty, przy czym pomniejszenie może maksymalnie osiągnąć kwotę obliczonego podatku. Ponadto ustawodawca zezwolił na to, aby z omawianego wcześniej pomniejszenia skorzystać w okresie do 6 lat od końca roku podatkowego, w którym zysk został osiągnięty. Powyższe oznacza, że Spółka wypłacając w przyszłości komplementariuszowi pozostałą część należnego mu zysku za dany rok (wcześniej niewypłaconą) będzie mogła, jako płatnik podatku PIT, pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT należny z tego tytułu o pozostałą część kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu za rok podatkowy, z którego pochodzi wypłacany udział w zysku.

Dyrektor KIS w wydanej 22 września 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zaś w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 2 i 3 za prawidłowe. Uzasadniając swój pogląd wskazał, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). W związku z powyższym za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki w zakresie obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku.

Spółka w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaliczki na rzecz przyszłych zysków wypłacane komplementariuszowi Spółki w trakcie roku podatkowego będą powodować powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z chwilą dokonania ich wypłaty, a tym samym Spółka będzie zobowiązana w momencie wypłaty zaliczki do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części odnoszącej się do pytania pierwszego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty.

W tej kwestii należy wskazać, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 828/21; z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 26/23; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21 oraz przywoływany w nich (jak i przez Spółkę we wniosku i skardze) wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie, akceptując w pełni pogląd zaprezentowany w przywołanym orzeczeniu NSA, w dalszej części uzasadnienia posłuży się jego argumentacją. Dodatkowo Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23, oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 26/23.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji w zaskarżonej części było błędne.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor KIS uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).