Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 258/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17a ust. 1a pkt 2 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Fundacji F. w O. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 czerwca 2023 r., nr 388000-COP.4100.3.2023 w przedmiocie określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Fundację F. z siedzibą w O. (dalej zwanej też: "Fundacją", "skarżącą", "stroną", "podatniczką") jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowej w Opolu z 26 czerwca 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 20.01.2023 r. nr 388000- CKK-3.4100.2.2022.30 określającą Fundacji na postawie art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., zwane dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych", a także "ustawą" " updop" ) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 676 771 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postępowanie podatkowe wobec fundacji, wszczęto w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej nr [...] (nr [...]) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z 31.08.2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r. oraz w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z 01.03.2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r. poz. 1115 ze zm.) za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r., zakończonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia 04.08.2022 r.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że Fundacja złożyła 23 kwietnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r., w którym wykazała:

I. Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 11 616 531,11 zł

II. Koszty uzyskania przychodów 7 448 070,12 zł

III. Dochód art. 7 ust. 2 updop. 4 168 460,99 zł

IV. Dochody { przychody) wolne i odliczenia 4 168 460,98 zł

1. Odliczenia od dochodu 0,00 zł

2. Podstawa opodatkowania 0,00 zł

3. Odliczenia od podstawy opodatkowania 0, 00 zł

4. Podstawa opodatkowania 0, 00 zł

V. Obliczenie należnego podatku

1. Stawka podatku art. 19 updop. 19%

2. Podatek należny według stawki 0,00 zł

3. Podatek należny 0,00zł

VI. Kwota należnych zaliczek miesięcznych

zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a updop. 0, 00 zł

VII. Kwota do zapłaty 0, 00 zł

Organ I instancji zakwestionował złożoną deklarację, ponieważ ustalił, że Fundacja udzielała pożyczek spółce F.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O. i wykazywała dochód przeznaczony na udzielenie tych pożyczek spółce jako zwolniony z opodatkowania art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem udzielanie przez fundację pożyczek spółce nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może stanowić celu statutowego fundacji. Organ uznał, że wydatki poniesione w tym zakresie przez fundację nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym ukonstytuowanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji wskazał ponadto, że pośrednie etapy lokowania dochodu w formie udzielania pożyczek, choćby były obliczone na zwiększanie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, decyzją z 12 września 2022 r., określił fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2017 r. - 31 grudnia 2017 r. w wysokości 676 771 zł.

Jak wynika z akt sprawy podjęto czynności zmierzające do pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał analizy obrotów na poszczególnych rachunkach bankowych fundacji, a następnie na skutek sporządzenia szczegółowego zestawienia operacji bankowych dotyczących przelewów środków pieniężnych z tytułu udzielonych pożyczek w 2017 r. na rzecz spółki, a także w wyniku analizy danych wynikających z przedłożonych umów pożyczek, określił podstawę opodatkowania w wysokości 3.561.950.00 zł.

Szczegółowe informacje dotyczące analizy poszczególnych rachunków oraz umów pożyczek zostały zawarte w tabeli zamieszczonej na stronach 17-20 decyzji z 21 stycznia 2023 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, Fundacja złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualnie, na podstawie art. 226 § 1 O.p., o wydanie nowej decyzji, którą organ uchyli zaskarżoną decyzję. Fundacja wniosła ponadto, na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: P. Ś. oraz A. K., a także uzupełniającego przesłuchania R. S. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Nadto, podniosła w stosunku do decyzji organu I instancji, zarzuty naruszenia:

1) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c updop poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dochody fundacji przeznaczone na pożyczki z przeznaczeniem na cele statutowe fundacji nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy fundacja posiada status Organizacji Pożytku Publicznego oraz nie prowadzi działalności gospodarczej;

2) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dochody Fundacji przeznaczone na pożyczki na cele statutowe fundacji nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c updop, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej o społecznej inwalidów oraz kultu religijnego-w części przeznaczone na te cele;

3) przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b updop , a to poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe;

4) przepisu art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, to jest poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; w szczególności poprzez brak zbadania wszystkich dokumentów przedłożonych przez spółkę oraz fundacje oraz poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść fundacji i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych przez organ;

5) przepisu art. 180 § 1 oraz przepisu art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. Ś. i uzupełniającego przesłuchania świadka R. S., podczas gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności tych nie stwierdzono innymi dowodami;

6) przepisu art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty odwołującej, dokonane w 2016 r. na rzecz spółki tytułem udzielonych pożyczek, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy decyzją z 30 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z 12 września 2022 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r. w wysokości 302.613 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy wobec Fundacji, która od 30 maja 2016 r. uzyskała status Organizacji Pożytku Publicznego, można zastosować zwolnienie w stosunku do uzyskanych dochodów na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, czy możliwym jest uznanie, że czynność polegająca na udzielaniu pożyczek utworzonej 25 stycznia 2016 r. spółce F.1, wpisuje się w cele statutowe fundacji.

Niemniej, ze względu na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 17 pkt 1 O.p.). Stosownie natomiast do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym stanowi przepis art. 70 § 1 pkt 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że rozpoznawanej sprawie w trakcie prowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec Fundacji, na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skierowano wniosek do komórki dochodzeniowo- śledczej Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (zawiadomienie nr [...] z 23.08.2022 r.). Postanowieniem z 23.08.2022 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. w deklaracji CIT-8, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks. W dalszej kolejności Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zawiadomieniem z 29.08.2022 r. poinformował Fundację, iż z dniem 23.08.2022 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w formie dochodzenia pod sygnaturą [...] - czyn z art. 56 § 2 kks, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie 30.08.2022 r. (w tym momencie Strona działała bez pełnomocnika).

Organ I instancji pozyskał także dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. [...] i ustalił m.in., że w toku prowadzonego dochodzenia w dniu 23.08.2022 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał postanowienie o połączeniu postępowań o numerach: [...] oraz [...] do łącznego prowadzenia, zaś od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od dnia 23.08.2022 r. przeprowadzono dowody w postaci:

1) przesłuchania świadka- B. J. (22.09.2022 r.);

2) przesłuchania świadka P. Ś. (22.09.2022 r.);

3) przesłuchania świadka A. K. (23.09.2022 r.);

4) ponownego przesłuchanie świadka B. J. (15.11.2022 r.);

5) przesłuchania świadka A. F. (16.11.2022 r.).

Ponadto w dniu 24.10.2022r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. S.

Mają na uwadze przytoczone okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi fundacji wydano już 24 października 2022 r., doszło więc do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personom. W ocenie organu, wszczęte postępowanie karne skarbowe charakteryzuje się "dynamiką", która doprowadziła do postawienia zarzutów konkretnej osobie. Wykluczyć zatem należy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie zatamowaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Przechodząc do kwestii samego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ wskazał, że fundacja została założona w dniu 23 listopada 2010 r. Oświadczenie o ustanowieniu fundacji w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] złożył R. S. (fundator). Następnie w dniu 10 stycznia 2011 r. fundacja została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...].

Organem uprawnionym do reprezentowania fundacji jest zarząd, którego każdy członek jest upoważniony do składania oświadczeń woli w imieniu fundacji we wszystkich sprawach majątkowych i niemajątkowych. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w skład zarządu wchodził tylko R. S. Fundacja swoją działalność opierała na zapisach statutu, który w paragrafie 8 określa cele istnienia fundacji:

1. wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu;

2. propagowanie zdrowego trybu życia poprzez promocję wszelkich form aktywności ruchowej;

3. upowszechnianie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspierania inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sportu;

4. prowadzenie działalności społecznie użytecznych w sferze zadań publicznych na rzecz ogółu społeczności;

5. wspieranie działań na rzecz integracji oraz rozwijania kontaktów i współpracy między społecznościami.

W sprawozdaniu merytorycznym z działalności fundacji za okres 1 stycznia 2016 r. – 31 grudnia 2016 r. wskazano, iż podstawowym przedmiotem działalności fundacji była realizacja celów statutowych, w szczególności prowadzenie zajęć [...] (działalność odpłatna).

Z dniem 30 maja 2016 r. fundacji został przyznany status Organizacji Pożytku Publicznego (OPP).

W odniesieniu do spółki F.1 sp. z o. o z siedzibą w O., organ ustalił, że w momencie jej powstania, tj. 25 stycznia 2016 r., jej udziałowcem był R. S. oraz P. Ś., który był zatrudniony w spółce na podstawie umowy zlecenia i w razie potrzeby pełnił funkcje administracyjne oraz zarządcze. Jako cel utworzenia spółki R. S. wskazał konieczność przeniesienia działalności fundacji do spółki, aby uniknąć przekształcenia fundacji w przedsiębiorstwo. Prezes Spółki wskazał również, że spółka od początku istnienia była podmiotem zależnym od fundacji. Spółka F.1 zatrudniała w latach 2016-2017 od dwóch do sześciu osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Pozostałe osoby były zatrudnione na podstawie umowy zlecenia. W kontrolowanym okresie spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży odzieży oraz sprzętu [...], a także z wynajmu obiektów [...] (przesłuchanie R. S. z 30 listopada 2021 r.).

Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował umowy pożyczek zawarte przez fundację w 2017 i ustalił, że w toku kontroli Fundacja przedłożyła umowę pożyczki zawartą w dniu 15.04.2016 r. na kwotę 6 000 000,00zł oraz sześć umów pożyczek zawartych w styczniu 2017 r. na łączną kwotę 190 000,00 zł pomiędzy Fundacją (pożyczkodawca) a Spółką (pożyczkobiorca). Jednakże tytułem pożyczki Fundacja przelała na rzecz Spółki w 2017 roku kwotę w wysokości 3 561 950 zł, co wynika z analizy obrotów na rachunkach bankowych Fundacji. Fundacja wykonała na rzecz Spółki w 2017 r. aż 122 przelewy bankowe, do których organowi kontrolnemu przedłożyła jedynie 6 umów pożyczek. Pozostałe 116 przelewów, stanowiły, jej zdaniem , kolejne transze umowy pożyczki z dnia 15.04.2016 r. Organ odwoławczy zauważył jednak, że Fundacja każdorazowo opisywała przelew jako umowę pożyczki wraz ze wskazaniem konkretnej daty z 2017 r., i nigdzie nie wskazała, że jest to kolejna transza pożyczki zawartej w dniu 15.04.2016 r. Ponadto, podkreślenia wymaga również fakt, że w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, pomimo wysłanego wezwania, Fundacja nie wskazała przedmiotowych przelewów, jako realizowanych w ramach umowy pożyczki z dnia 15.04.2016 r., jak również ich nie przedłożyła, co zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że nie były to kolejne transze tej umowy, ale dotyczyły nowo zawartych umowy pożyczek.

Jak dalej wskazano, organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był samodzielnie Prezes Zarządu, jednakże jak zauważył organ odwoławczy tylko pierwsza umowa pożyczki, opiewająca na kwotę 6 000 000 zł, została podpisana z ramienia pożyczkodawcy przez Prezesa Fundacji, R. S., natomiast z ramienia pożyczkobiorcy została podpisana przez udziałowca Spółki F.1, P. Ś.

Pozostałe sześć umów zawartych w styczniu 2017 r. zostało podpisane ze zarówno strony pożyczkodawcy przez Prezesa Fundacji oraz Spółki R. S., natomiast ze strony pożyczkobiorcy przedmiotowe umowy podpisała A. K. Do wszystkich umów zawartych w 2017 r., Fundacja przedkładała uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F.1 sp. z o.o. w O. z dnia 30.12.2016 r., nr [...] w sprawie powołania pełnomocnika do zawierania czynności prawnych pomiędzy Spółką a Prezesem jednoosobowego zarządu. Na okoliczność złożonych przez A. K. podpisów i przedłożonej ww. uchwały, organ I instancji w dniu 30.11.2021 r. przesłuchał w charakterze świadka R. S., a w dniu 28.12.2022r. jako świadka A. K.

Wątpliwości organu I instancji budził fakt, że A. K. w okresie kontrolowanym była zatrudniona jednocześnie w Fundacji, jak również w Spółce. Ponadto brzmienie uchwały i wskazany w niej zakres, nie pozwalały na jednoznaczne potwierdzenie umocowania prawnego A. K. do czynności podpisywania umów pożyczek pomiędzy Fundacją a Spółką. Z zeznań R. S. wynika, że Strona traktowała uchwałę jako pełnomocnictwo. Jednocześnie Prezes Fundacji wskazywał, że: "chyba dokument pełnomocnictwa został sporządzony." Ponadto wyjaśniał, że A. K. w momencie składania podpisów na umowach pożyczek była pracownikiem Fundacji, niemniej przesłuchiwany wskazał również, że: "(...) mogła być też zatrudniona na podstawie umowy - zlecenia w Spółce."

Natomiast słuchana A. K. zeznała, że nie pamięta uchwały nr [...] i dopiero po okazaniu dokumentu stwierdziła, że: "Wiem, że byłam poproszona o podpisywanie pożyczek z ramienia Spółki lub Fundacji, o ile dobrze pamiętam. Nie pamiętam, kiedy zapoznałam się z uchwałą. Nie przywiązywałam do tego wagi." Co istotne, przesłuchiwana wskazała ponadto na fakt, że to R. S. poprosił ją o podpisywanie się na umowach po stronie Spółki, gdyż: ,,(...)on nie może podpisywać się z ramienia Fundacji i Spółki." Organ odwoławczy celowo zwrócił uwagę na ten fragment wyjaśnień A. K., gdyż w 2016 r., 44 umowy pożyczek zawarte pomiędzy Fundacją a Spółką zostały podpisane zarówno z ramienia pożyczkodawcy, jak również pożyczkobiorcy przez samego R. S.

Odnosząc się do umowy pożyczki z 15.04.2016 r. opiewającej na kwotę 6.000.000 zł wskazano, że według wyjaśnień zarówno Prezesa Fundacji, jak również pełnomocnika Strony, miała być ona wypłacana w transzach według zgłoszonych potrzeb pożyczkobiorcy. Spłata pożyczki miała nastąpić do 31.12.2023 r. Pożyczka miała być udzielona na wsparcie działań statutowych Fundacji oraz realizację zadań inwestycyjnych wynikających ze wzajemnej współpracy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek od zaciągniętej należności głównej w wysokości 3,5% w stosunku rocznym. Odsetki od należności głównej miały być naliczone i rozliczone po całkowitej spłacie należności głównej.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zwracał się wielokrotnie do Fundacji o przedłożenie dokumentów potwierdzających wypłatę środków pieniężnych wynikających z zawartej ww. umowy pożyczki, a także dokumentów, z których wynika cel i kwota transz pożyczki udzielonej Spółce F.1, jednakże Fundacja nie przedkładała żądanych dokumentów i na każde wezwanie organu odpowiadała w sposób odmienny. Początkowo wskazywała, że transze pożyczek były przekazywane Spółce w zależności od jej potrzeb (odpowiedź z 21.11.2020 r.), a w kolejnej odpowiedzi, datowanej na 07.04.2022 r., powołała się na realizację Umowy Współpracy, zawartej pomiędzy Fundacją a Spółką w dniu 26.01.2016 r. Zgodnie z jej treścią Fundacja zobowiązana była do udzielania pożyczek Spółce na warunkach każdorazowo określonych w umowie w związku z realizacją celów statutowych Fundacji. W udzielonej odpowiedzi Fundacja wskazała również, że: "wymienione w punkcie 2 wezwania do złożenia wyjaśnień, przelewy bankowe, dotyczą umowy pożyczki z dnia 15.04.2016 r. na kwotę 6 000 000,00 zł. W opisie przelewów wskazywane byty umowy pożyczki z konkretnego dnia, jednak były to szkice umów, które nie zostały prolongowane". Przy czym, na co zwracał już uwagę organ I instancji , w pierwszej odpowiedzi udzielonej w dniu 21.11.2020 r. Fundacja nie wskazała przedmiotowych przelewów jako kolejnych transz pożyczki z 15.04.2016 r.

Wskazano jednocześnie, na zestawienie danych ze 116 przelewów bankowych dokonanych przez Fundację w okresie 30.01-28.12.2017 r. na rzecz Spółki, w których opisie wskazano umowy pożyczki z konkretnymi datami odnoszącymi się do 2017 r. ( przelewy ujęte są w tabeli nr 1 znajdującej się na stronach nr 11-13 decyzji). Zwrócono też uwagę, na wyjaśnienia Spółki, składane za pośrednictwem jej prezesa, R. S. i ich sprzeczność z jego wyjaśnieniami złożonymi podczas jego przesłuchania w Opolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Opolu w dniu 30.11.2021 r. Wówczas bowiem wskazał on, że celem udzielenia pożyczki w wysokości 6.000.000 zł było zabezpieczenie zobowiązań Spółki, natomiast pozostałe pożyczki zawierane były na potrzeby zabezpieczenia płynności finansowej Spółki.

Analizując szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zauważono także , że na różnym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej były przekazywane przez Fundację inne umowy o współpracy zawierane między Fundacją oraz Spółką, których treść była odmienna. Niezwłocznie po wszczęciu kontroli, w dniu 14.10.2020 r., obecna wówczas główna księgowa Fundacji, M. W., w siedzibie Fundacji przekazała dla celów kontroli celno-skarbowej umowę współpracy zawartą w dniu 01.09.2016 r. pomiędzy Fundacją a Spółką. Zarówno Fundacja, jak i Spółka były w niej reprezentowane przez R. S., a przedmiotem tej umowy było dostarczenie świadczeń związanych z organizacją zaplecza technicznego do organizacji usług wypoczynkowych, w szczególności organizacja bazy noclegowo-gastronomicznej, transportu oraz innych usług przez Spółkę na rzecz Fundacji. Spółka zobowiązała się do pozyskania informacji marketingowej, badania rynku w celu zabezpieczenia usług w najkorzystniejszej ofercie cenowej oraz do dostarczania oferty usług w każdym roku przed rozpoczęciem sezonu letniego i zimowego. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Druga z zawartych pomiędzy Fundacją a Spółką umów o współpracy została przedłożona organowi kontrolnemu przez . R. S. w dniu 17.12.2021 r.

Umowa ta została podpisana w dniu 26.01.2016 r., tj. dzień po utworzeniu podmiotu F.2 sp. z o.o. {akt notarialny z dnia 25.01.2016 r. - Rep. A nr [...]) pomiędzy Fundacją, ale reprezentowaną przez Dyrektora Zarządzającego P. Ś. i Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R. S. W odniesieniu do tej umowy organ zauważył jednakże, że zgodnie z odpisem KRS, na dzień podpisania tej umowy organem uprawnionym do reprezentowania Fundacji był Zarząd, w którego skład nie wchodził już P. Ś. (członek Zarządu w latach 2011-2013). Nie bez znaczenia dla wiarygodności przedłożonej Umowy pozostaje także fakt, że w jej treści ( umowa zawarta i podpisana w dniu 26.01.2016 r.) wskazano dla Spółki numery KRS, NIP, REGON, podczas ,gdy z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynika, że Spółka została wpisana została do KRS i Bazy Regon dopiero w dniu 05.04.2016 r., a więc nie było możliwe wskazanie tych numerów identyfikacyjnych w Umowie Współpracy z 26.01.2016 r. Ponadto w Preambule wskazanej umowy zapisano, że F.1 Sp. z o.o. została zawiązana tylko i wyłącznie na potrzeby ścisłego wspierania działań Fundacji F. i realizacji celów statutowych a obie strony zgodnie postanowiły pracować na rzecz rozwoju [...] poprzez ścisłą współpracą w zakresie [...]. Z kolei w § 2 tej Umowy, zatytułowanym: "Obowiązki Fundacji F.", Fundacja zobowiązała się do udzielania pożyczek pieniężnych Spółce na warunkach każdorazowo określonych w umowie z zastrzeżeniem przeznaczenia tych środków finansowych na realizację celów statutowych Fundacji przy pomocy Spółki, do korzystania z obiektów [...] będących w użytkowaniu Spółki w charakterze pierwszeństwa, do zakupu odzieży [...] i sprzętu [...] przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, od Spółki oraz do zlecania organizacji lub współorganizacji [...] przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, Spółce. Natomiast w § 3 Umowy, zatytułowanym "Obowiązki F.1 sp. z o. o.", Spółka zobowiązała się do przeznaczenia środków finansowych pochodzących z pożyczek od Fundacji na realizację celów statutowych Fundacji "przede wszystkim poprzez: rozwój infrastruktury [...], budowę, leasing, najem, dzierżawę lub inną formę uprawniającą do jej całkowitego lub częściowego użytkowania."

Jednakże przedstawione przez Fundację uzasadnienie celu zawarcia umowy pożyczki z 15.04.2016 r. jako konsekwencji zawartej wcześniej, w dniu 26.01.2016 r. Umowy Współpracy pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Tym bardziej , że już same zapisy zawarte w Umowie Współpracy z 26.01.2016 r. , w tym m.in. powoływanie się na dane, które w tym czasie nie mogły być jeszcze znane, podważa jej wiarygodność.

Konfrontując treść umów pożyczek z zapisami Umowy Współpracy z dnia 26.01.2016 r., zauważono, że tylko jedna przedłożonych umów, zawarta w dniu 15.04.2016 r. na kwotę 6.000.000 zł zawierała zapis, iż jest ona udzielona na wsparcie działań statutowych Fundacji i realizację zadań inwestycyjnych wynikających ze wzajemnej współpracy. Jednakże właśnie do tej umowy Fundacja nie przedłożyła dowodów potwierdzających jej realizację {wypłatę transz). W pozostałych sześciu umowach przedłożonych w toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie wskazano celu przeznaczenia pożyczki i nie zastrzeżono przeznaczenia środków finansowych uzyskanych przez Spółkę w ramach tych umów na realizację celów statutowych Fundacji.

Z kolei z dokumentów pozyskanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że w 2017 r. Fundacja ewidencjonowała transakcje ze Spółką w zakresie udzielonych pożyczek oraz zakupu odzieży [...] i sprzętu [...] na kontach rozrachunkowych o numerach:

- [...]- ewidencja należności od Spółki,

- [...]-ewidencja zobowiązań Fundacji wobec Spółki,

- [...] - pożyczki przekazane.

W 2017 r. na koncie 261 Fundacja zaewidencjonowała pożyczki zgodnie z przedłożonymi umowami sporządzonymi w styczniu 2017 r. na łączną kwotę 190 000,00 zł. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w momencie udzielania ww. pożyczek Fundacja nie zaewidencjonowała tych operacji na kontach zespołu "1" (rachunek bankowy, kasa). Pomimo wielokrotnego wzywania Fundacji w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego do szczegółowego wykazania środków pieniężnych przekazanych w formie pożyczek na rzecz F.1 sp. z o.o. oraz przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie tych środków na cele statutowe Fundacji nie przedłożono dowodów, w tym przelewów bankowych lub dowodów wypłaty z kasy kwot pożyczek. Nie przedłożono także rozliczeń i dowodów spłaty przez Spółkę kwoty pożyczek i należnych odsetek. W dniu 21.11.2020 r. Fundacja udzieliła jedynie odpowiedzi o treści: "(...) transze pożyczek były przekazywane w zależności od zgłoszonych potrzeb ze strony Spółki. Spłaty pożyczek w tym okresie nie było. Fundacja F. prowizji i odsetek nie naliczała". Do udzielonej odpowiedzi, Fundacja dołączyła jedynie szereg faktur potwierdzających dokonywanie przez Fundację zakupów, głównie sprzętu [...] i [...] od Spółki.

Na podstawie informacji otrzymanych z M. S.A. organ I instancji dokonał analizy obrotów na poszczególnych rachunkach bankowych Fundacji, a następnie sporządził szczegółowe zestawienie operacji bankowych dotyczących przelewów środków pieniężnych z tytułu udzielonych w 2017 r. przez Fundację pożyczek na rzecz Spółki F.1 oraz danych wynikających z przedłożonych umów pożyczek, co ujęto w tabeli znajdującej się na stronach 17-19 decyzji organu I instancji.

W związku z ujawnionymi rozbieżnościami, wynikającymi przede wszystkim z faktu prowadzenia księgowości przez Fundację w sposób wadliwy oraz faktu nieudostępnienia przez Fundację wszystkich dokumentów potwierdzających wypłatę środków pieniężnych na rzecz Spółki tytułem pożyczki, organ l instancji wezwał Fundację do przedłożenia:

1) przelewów bankowych bądź dowodów potwierdzających przekazanie gotówki w zakresie umowy pożyczki z dnia 11.01.2017r. na kwotę 20.000,00zł.

Ww. umowa została ujęta w księgach Fundacji i na wcześniejszym etapie prowadzonej kontroli przedłożone kontrolującym.

2) umów pożyczek, które zostały wymienione w opisach dokonanych w 2017 r. przelewów bankowych (opisy 116 przelewów) na rzecz Spółki. W zawartej w decyzji Tabeli nr 1 Zestawienie operacji bankowych dotyczących przelewów środków pieniężnych z tytułu udzielonych przez Fundację pożyczek w 2017 r. oraz danych wynikających z przedłożonych w toku postępowania dokumentów dotyczących zawartych umów pożyczek dotyczyło to pozycji od nr 7 do nr 122.

W każdym z tych przedmiotowych przelewów, w opisie transakcji wskazano, że dotyczy on umowy pożyczki z dnia (...) i podano konkretną datę z 2017 r. , co zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że dotyczyły one umów pożyczek które nie zostały ujęte w księgach Fundacji i nie zostały też przedłożone kontrolującym w trakcie kontroli.

Z kolei ustaleń kontroli w odniesieniu do spłat zaciągniętych zobowiązań, dokonanych na podstawie zapisów w księgach rachunkowych na kontach, na których Fundacja w 2017 r. ewidencjonowała transakcje ze Spółką w zakresie udzielonych pożyczek oraz zakupu odzieży [...] i sprzętu [...], wynika, że w 2017 r. nie doszło do spłaty pożyczek oraz nie dokonano kompensaty należności i zobowiązań Fundacji ze Spółką.

Następnie organ szczegółowo omówił działania podjęte zarówno przez spółkę, jak i Fundacje w 2017 r. i zestawił je z celami statutowymi fundacji. Organ wskazał, że dowody pochodzące od spółki przekazane przez R. S. dokumentują koszty spółki, stąd w żaden sposób nie mogą stanowić potwierdzenia wydatkowania dochodów fundacji na cele statutowe.

Przedłożone dokumenty w postaci faktur i zestawień przelewów niewątpliwie świadczą o ponoszonych kosztach (wydatkach), ale przez Spółkę, a nie przez Fundację i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dokumenty te wystawione zostały na Spółkę, jako odbiorcę m.in. faktur z tytułu opłat czynszowych, rat leasingowych, zaliczek na roboty budowlane, faktur związanych z wynajmem i dzierżawą infrastruktury [...], faktur związanych z organizacją i [...].

Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania ustalił, że umowy zawarte na budowę poszczególnych [...] oraz umowy leasingowe, również zawierane były przez Spółkę. A jeżeli pierwotnie nie były zawierane przez Spółkę, tylko przez Fundację, to podpisywane były stosowne aneksy do umów, w których Fundację zastępowano Spółką. Tak było w przypadku budowy [...] w O. oraz w L. Umowy zostały początkowo zawarte z Fundacją odpowiednio w dniach 12.08.2015 r. oraz 01.03.2016 r. (Spółka w tym okresie jeszcze nie istniała), następnie sporządzone zostały aneksy - w dniu 07.06.2016 r. do umowy z 01.03.2016 r. oraz w dniu 14.09.2016 r. do umowy z 12.08.2015 r., gdzie w miejsce Fundacji wpisano Spółkę.

Nie bez znaczenia dla pełnego wyjaśnienia sprawy jest również fakt, że wybudowane obiekty pozostają własnością Spółki i to ten podmiot będzie czerpał z tego tytułu korzyści. Nie sposób zaliczyć do działań realizowanych przez Fundację prac dotyczących budowy [...], których stroną umowy była Spółka, stąd organ odwoławczy nie uwzględnił dowodu w postaci faktur i umów dotyczących budowy infrastruktury [...] jako: "(...) inwestycji związanej ściśle z celami statutowymi Fundacji, jako strony obecnego postępowania. Szczegółowego omówienia kosztów budowy poszczególnych [...], przebieg transakcji, dokonano w decyzji organu I instancji na stronach od 25 do 29, co dowodzi, że organ l instancji skrupulatnie przeanalizował każdy z przedłożonych przez Fundację dokumentów.

Organ zauważył również, że okoliczność, że spółka realizowała cele zbieżne z celami statutowymi Fundacji, nie jest wystarczająca do zwolnienia tej ostatniej z opodatkowania w zakresie środków przekazanych spółce. Zwracał uwagę, że organizacje pożytku publicznego (OPP) są kwalifikowaną formą organizacji pozarządowych, których celem jest działalność społecznie użyteczna i które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca, wprowadzając szereg wymogów, które muszą spełniać organizacje pożytku publicznego, w szczególności obowiązek sprawozdawczy, obowiązek przekazywania nadwyżki przychodów nad kosztami na działalność pożytku publicznego, jak również szczególne wymogi co do ich wewnętrznej struktury, zaakcentował specyfikę tych organizacji. Nie kwestionując celów przyświecających fundacji, której działania były ukierunkowane przede wszystkim na [...], organ podkreślał, że to konkretnym podmiotom ustawodawca przyznał szczególne przywileje podatkowe, co oznacza konieczność bezpośredniego realizowania przez nie społecznie użytecznych celów, wskazanych w statutach, czego fundacja nie uczyniła. Organ podniósł, że wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów, a na kanwie niniejszej sprawy przekazanie środków pieniężnych w formie pożyczek przez fundację na rzecz spółki, nie stanowiło działalność statutową fundacji. Organ wywodził, iż ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośredni sposób wydatkowania dochodu na cele społecznie użyteczne z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ten pośredni sposób ograniczył do ściśle określonych przypadków. Zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

- wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa,

- bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

- papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarzadzania portfelem oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Organ podnosił, że udzielanie pożyczek nie jest zawarte w żadnym z tych przypadków. Pośrednie etapy lokowania dochodu w formie udzielania pożyczek, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

W zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6c organ wskazał, że owo zwolnienie podatkowe wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe. Organ podkreślał, że zgodnie orzecznictwem sądów administracyjnych wymóg bezpośredniości jest niezbędny (tak m.in. w wyroku NSA z 26.03.2021 r., II FSK 3206/18). Organ przyjął zatem, że dochód na działalność statutową, to taki dochód, który nie tylko jest wydatkowany na cel określony w statucie, ale jest również realizowany z bezpośrednim udziałem podmiotu korzystającego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na stanowisko wyrażane w orzecznictwie argumentował, iż pomimo że art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, należy podkreślić, że jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiągniętych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danego podmiotu są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Warunkiem zwolnienia dochodu podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów musi być precyzyjne i jasne (podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r., II FSK 849/20). Organ podkreślał, że powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe wynika, wbrew stanowisku Strony, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując przy tym, że pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy.

Podkreślił jednocześnie , że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania.

Organ wskazywał, że ustalony stan faktyczny sprawy odnieść należy do art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zatem dochody przeznaczone na działalność statutową m.in. fundacji są zwolnione z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia ich na działalność statutową.

Tymczasem w 2017 r. dochód skarżącej, który nie został przeznaczony na realizację celów statutowych, został przeznaczony na udzielenie pożyczek spółce. Tę więc kwotę, jako nieprzeznaczoną na działalność statutową, ale na pożyczki dla spółki, udokumentowane przeprowadzonymi w 2017 r. operacjami bankowymi, należało wskazać jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo określono skarżącej należny podatek w wysokości 676 771 zł, stanowiący 19% podstawy opodatkowania, czyli kwoty 3 561 950,00 zł. (3 561 950,00 zł x 19% = 676 770,50 zł).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do tut. Sądu , Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji podniosła zarzuty nieruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to

1) art. 17 ust. 1 pkt 6c updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dochody fundacji przeznaczone na pożyczki na cele statutowe fundacji nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy fundacja do dnia 13 grudnia 2022 roku była organizacją pożytku publicznego, nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast w ramach realizacji celów statutowych może wspierać rozwój infrastruktury [...] - budowę, leasing, najem, dzierżawę lub Inną formę uprawniającą do jej całkowitego lub częściowego użytkowania z zastrzeżeniem przeznaczenia tychże środków na realizację celów statutowych Fundacji poprzez: korzystanie z obiektów [...] będących w użytkowaniu Spółki, zakup odzieży [...] i sprzętu [...] oraz zlecania organizacji i współorganizacji [...];

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dochody Fundacji przeznaczone na pożyczki na realizację celów statutowych Fundacji nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c ustawy, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, a w okresie objętym zaskarżoną decyzją celami statutowymi Fundacji była m.in. działalność naukowa, oświatowa oraz w zakresie kultury fizycznej i sportu, a środki przekazane Spółce tytułem pożyczek zostały w całości spożytkowane na w/w cele;

3) art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z ust. 1b updop , poprzez błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, iż zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, w sytuacji gdy z punktu widzenia celu analizowanych przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności statutowej Fundacji, a nie to, aby wsparcie miało bezpośredni charakter;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, to jest poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania wszystkich dokumentów przedłożonych przez skarżącą, oraz poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść skarżącej i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych przez organ;

5) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka P. Ś., pomimo posiadania przez w/w osobę wiedzy o okolicznościach istotnych z punktu widzenia postępowania podatkowego, poprzestając jedynie na włączeniu jego zeznań złożonych w toku postępowania karnego, podczas gdy żądanie przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, przy czym okoliczności tych nie stwierdzono innym dowodem, w tym przesłuchaniem dokonanym w toku sprawy karnej.

6) art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty odwołującej dokonane w 2017 roku na rzecz spółki F.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O., nr KRS: [...], tytułem udzielonych pożyczek nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do stanowiska przedstawionego w skardze, podkreślając jednocześnie, iż zarzuty skargi stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przechodząc w pierwszej do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że ponieważ w określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy roku 2017, pięcioletni okres jego przedawnienia o którym mowa w art. art. 70 O.p. upłynie dopięto z dniem 31 grudnia 2023 r. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1),

Tym samym wydanie zaskarżonej obecnie decyzji Naczelnika Izby Celno - Skarbowej w Opolu z 26 czerwca 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję z 20.01.2023 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. miało miejsce jeszcze prze upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Niemniej jednak, ponieważ organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powołał się także na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na działanie organów prowadzących postępowanie karne skarbowe polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego roku 2017 , Sąd dokonał również analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału z tego postępowania, szczegółowo opisanego w decyzji organu II instancji stwierdzając, że jego wszczęcie nie miało ono charakteru instrumentalnego.

Przechodząc zatem do meritum sprawy, istota niniejszego postępowania sprowadzała się do ustalenia, czy wobec fundacji, która od dnia 30 maja 2016 r. uzyskała status Organizacji Pożytku Publicznego, można zastosować zwolnienie w stosunku do uzyskanych dochodów na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 a ust. 1a pkt 2 w zw. z ust.1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, czy możliwym jest uznanie, że czynność polegająca na udzielaniu pożyczek utworzonej 25 stycznia 2016 r. Spółce F.1 wpisuje się w cele statutowe fundacji.

Fundacja zarzucała organom podatkowym błędną wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która skutkowała odmową uznania dochodów Fundacji przeznaczonych na pożyczki przekazane spółce F.1 za korzystające ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo wskazywania przez fundację, że udzielane spółce pożyczki były przeznaczone na realizację celów statutowych fundacji, ponieważ spółka ta realizowała cele zbieżne z celami statutowymi fundacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że fundacja jako osoba prawna jest podmiotem prawa podatkowego, co oznacza, że posiada zdolność podatkową. Polskie fundacje prywatnoprawne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednak od tej ogólnej reguły ustawodawca wprowadził odstępstwa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją przedstawioną w ramach jej uzasadnienia, która uwzględnia już utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Przystępując do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Czasami jednak konieczne jest zastosowanie także innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej. Nie można bowiem pomijać faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny. Przy wykładni tych przepisów należy zatem kierować się zasadą efektywności, tzn. dokonać interpretacji przepisu w taki sposób, aby najlepiej zapewnić realizację preferowanych przez ustawodawcę zamierzeń (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 141- 147). Z drugiej zaś strony w procesie wykładni przepisów stanowiących formę ulg podatkowych naruszających zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) w imię realizacji celów pozafiskalnych, normy z nich wywiedzione powinny być interpretowane w sposób precyzyjny i ścisły, zapewniający realizację tylko tych celów, którym ustawodawca zagwarantował priorytet wobec celów fiskalnych.

Preferowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie cele wskazane zostały poprzez odwołanie się w treści przepisu do ustaw, na podstawie których działają wymienione w nim podmioty. Oznacza to, iż omawiane zwolnienie przedmiotowe dotyczyć może wyłącznie tych celów, które wskazane zostały w ustawie regulującej działanie, funkcje i zakres działania tych podmiotów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r. o sygn. akt II FSK 1728/07 oraz II FSK 1292/08, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1330/10 oraz z 3 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1933/13). Tym samym, jeżeli statut danej organizacji przewiduje realizację dodatkowych, niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację nie będzie podlegał zwolnieniu, bowiem zwolnienia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie (art. 217 Konstytucji RP), a nie w aktach wewnętrznych organów podmiotów działających na podstawie ustaw.

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem podatkowym, iż wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostanie bowiem spełniona przesłanka bezpośredniości realizacji celów statutowych, co do której Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00 stwierdził, iż wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Natomiast przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy. Wyrażony we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd prawny Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny, czyniąc go trzonem dalszych rozważań w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, trafnie przyjął zatem organ podatkowy, że wydatkowanie dochodu na rzecz innych podmiotów – nawet wówczas, gdy cele tych podmiotów odpowiadają celom preferowanym przez ustawodawcę i pokrywają się z celami statutowymi wnioskodawcy – nie będzie objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 26 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3206/18). Dla rekonstrukcji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wątpienia istotne znaczenie ma jej dopełnienie przewidziane w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wprowadzenie warunku zastosowania omawianego zwolnienia. Zgodnie zaś z ostatnio wymienionym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost na konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających z omawianego zwolnienia, to uznać należy, że wynik wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy uzupełnionej wykładnią celowościową i systemową wewnętrzną, wskazuje na trafność stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma bowiem charakter złożony. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych (...) z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko bezpośrednia realizacja przez podatnika jego celów statutowych umożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c i art. ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 537/19, wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1852/18, wyrok NSA z 26 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3206/18,).

W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem organ trafnie wywiódł, że dochód fundacji przeznaczony w formie pożyczek na działalności innego podmiotu, nawet jeśli podmiot ten realizuje zadania użytecznie społeczne, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie ponosiła natomiast w sposób bezpośredni wydatków na jej cele statutowe, zaś wydatki fundacji ponoszone tytułem realizacji jej celów statutowych za pośrednictwem innych podmiotów nie korzystają z omawianego zwolnienia. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że spółka realizowała cele zbieżne z celami statutowymi fundacji, nie jest wystarczająca do zwolnienia fundacji z opodatkowania. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że zwrot "cel statutowy", użyty w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko, iż zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu realizowany przez niego w ramach własnych działań, a nie podmiotu trzeciego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszystkich podmiotów i wszelkich dochodów osiągniętych przez podmioty realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Warunkiem zwolnienia dochodu podatnika jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego przez ustawodawcę. Wykazanie tych celów musi być precyzyjne i jasne (podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r., II FSK 849/20).

Zasadnie też organ podatkowe podnosiły, że w żadnym z wyżej wymienionych celów nie jest wskazane udzielanie pożyczek, nawet jeśli miałyby być wykorzystane na realizację celów statutowych fundacji. W tym miejscu należy zauważyć, że udzielenie oprocentowanych pożyczek jest rodzajem działalności o charakterze gospodarczym, komercyjnym ukierunkowanym na osiąganie dochodów z tytuł zaangażowanego kapitału. Kwoty pożyczek podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem, a działalność polegając na udzielaniu pożyczek, sama w sobie nie realizuje celów pożytku publicznego. Nie bez znaczenia dla pełnego wyjaśnienia sprawy jest również fakt, że wybudowane obiekty wskazywane przez fundacje jako realizujące jej cele statutowe, pozostają własnością spółki i to ten podmiot będzie czerpał z tego tytułu korzyści i może to czynić na warunkach komercyjnych.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Sądu - organ podatkowy trafnie dostrzegł, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośredni sposób wydatkowania dochodu na cele społecznie użyteczne z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ten pośredni sposób ograniczył do ściśle określonych przypadków. Zgodnie z art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

- wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa,

-bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,

- papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarzadzania portfelem oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Udzielanie pożyczek nie jest zawarte w żadnym z tych przypadków. Pośrednie etapy lokowania dochodu w formie udzielania pożyczek, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c tej ustawy.

Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd dostrzega, że żaden z przedłożonych przez stronę dowodów, wbrew jej twierdzeniom zawartym w skardze, nie wykazał, że udzielone pożyczki zostały przeznaczone na:

- wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu;

- propagowanie zdrowego trybu życia poprzez promocję wszelkich form aktywności ruchowej -upowszechnienie nauki, edukacji, oświaty i wychowania, w tym wspieranie inicjatyw na rzecz rozwoju kultury i sportu. Co prawda przedłożone dokumenty w postaci faktur i zestawień przelewów świadczą o ponoszonych kosztach przez spółkę, niemniej jednak Fundacja nie wykazała, że kwoty przekazane przez nią na rzecz spółki zostały wykorzystane m.in. na budowę nowoczesnych obiektów [...], gdyż nieprawidłowości w prowadzeniu księgowości fundacji, brak przedłożonych wszelkich umów pożyczek, brak wykazania w zawartych umowach pożyczek celów statutowych uniemożliwiają prawidłowe rozeznanie, które z udzielonych kwot zostały przeznaczone na upowszechnianie kultury i sportu w Polsce, a które nie, zwłaszcza wobec posiadania wiedzy, wynikającej również z przedłożonych dokumentów, że spółka budowała obiekty także przy pomocy pożyczek (leasingów) udzielanych przez banki.

Podsumowując, skarżąca błędnie utożsamia i zrównuje wydatkowanie dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dochodem, który przeznaczyła na udzielanie pożyczek spółce. Podnoszona przez nią okoliczność, że spółka część z uzyskanych w drodze udzielonych jej przez fundację pożyczek przeznaczyła na budowę obiektów [...], nie zmienia tego, że samo udzielenie pożyczek przez fundację nie było jej celem statutowym, a nadto realizacja celu statutowego przez inny podmiot aniżeli sama fundacja, nie może wywołać skutku w postaci zwolnienia fundacji z opodatkowania kwoty stanowiącej sumy udzielonych spółce pożyczek w 2016 r. Ustawodawca powiązał bowiem prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny sprawy, organy prawidłowo odniosły do art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zatem dochody przeznaczone na działalność statutową m.in. fundacji są zwolnione z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia ich na działalność statutową. Tymczasem w 2017 r. dochód fundacji, który nie został przeznaczony na realizację celów statutowych, a został przeznaczony na udzielenie pożyczek spółce, wyniósł 3 561 950,00 zł. Tę więc kwotę, jako nieprzeznaczoną na działalność statutową, ale na pożyczki dla spółki, udokumentowaną przeprowadzonymi w 2017 r. operacjami bankowymi, organ podatkowy zasadnie przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zarzutów procesowych Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że wykładnia przepisów prawa materialnego określa kierunek i zakres prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi do podobnej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze w zakresie, w jakim zarzuty te odnoszą się do braku ustalenia okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - uwzględniając przyjętą w sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. W szczególności za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę przeprowadzenia odwodu z przesłuchania świadka P. Ś. i nie przeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. przy jednoczesnym poprzestaniu na włączeniu ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego. Skarżąca domagała się przesłuchania tych osób na okoliczności związane z ustaleniem, czy wydatkowane przez spółkę środki, które pochodziły z otrzymanych przez nią od skarżącej pożyczek były wydatkowane na cele statutowe samej fundacji, a takie ustalenie w świetle przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, nie miały istotnego znaczenia w sprawie.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Nadmienić też przyjdzie, że stronie nie przysługuje bezwzględne roszczenie procesowe o przeprowadzenie określonego dowodu. Ocena, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy do uznania organu. W orzecznictwie ukształtował się pogląd wg, którego organ powinien posługiwać się najmniej skomplikowanymi środkami dowodowymi. Nie ma też obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w nieskończoność, w tym przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę (wyrok NSA z 28 maja 2020 r., I GSK 1768/19).

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu, nie musi automatycznie oznaczać naruszeń reguł postępowania dowodowego, w tym zasady prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3170/180). Dlatego też zgodzić się należało z organem, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy obu instancji wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 O.p.) i ich błędną ocenę (art. 191 O.p). Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżąca nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe, a pomiędzy skarżącą a organem podatkowym nie istniał w istocie spór co do okoliczności faktycznych koncentrujących się na udzieleniu pożyczek przez fundację spółce, a to te okoliczności legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 187 i 191 O.p. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko. Stanowisko organów podatkowych, ocena materiału u zgromadzonego w sprawie oraz wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji podatkowych są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.