Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi: R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2023 r. nr 0201-IEW1.603.2.2023.4 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu sp. z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od III do VI i od VIII do XII 2018 r. oraz za I i II 2019 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. C. (dalej jako: skarżący, strona skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji ) z dnia 13 listopada 2023 r. nr 0201-IEW1.603.2.2023.4. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji – w trybie wznowienia postępowania - o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu sp. z o.o. T. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od III do VI i od VII do XII/2018 r. oraz za I i II/2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Fabryczna (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr 0224-SEW-1.4123.8.2022, w sprawie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia swojej decyzji z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0224-SEW-1.4123.8.2022 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2023 r. (wniesionym w dniu 19 kwietnia 2023 r.) skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUS z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0224-SEW-1.4123.8.2022 wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie. W treści wniosku wskazano, iż na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi (oświadczenie skarżącego z dnia 27 czerwca 2016 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o.o. z [...] lipca 2016 r. zawierający m. in. uchwałę o przyjęciu rezygnacji oraz wyborze W. C. na prezesa zarządu, uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o.o. o przyjęciu rezygnacji i wyborze W. C., zeznania świadka: W. C. i strony) i powołano się przy tym na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z .2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako: O.p.).

Dokumenty nie zostały dołączone do wniosku – skarżący przedłożył je na wezwanie organu z dnia 1 czerwca 2023 r.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr 0224-SEW-1.4123.8.2022 NUS odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0224-SEW-1.4123.8.2022 wskazując, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym nie podlega regułom przysługującym w postępowaniu zwykłym i nie odnosi się do wszystkich aspektów merytorycznych i proceduralnych postępowania. W ocenie NUS nie sposób uznać, iż spełniona została przesłanka wyjścia na jaw nowych okoliczności lub dowodów, gdyż podatnik miał wiedzę co istnienia tych dokumentów, lecz nie powoływał się na nie w ramach postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego zdaniem organu pierwszej instancji całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu T. sp. z o. o. po dacie 27 czerwca 2016 r. W tym zakresie organ wskazał na podpisane przez skarżącego pełnomocnictwo szczególne z dnia 6 sierpnia 2018 r., wniosek z dnia 12 czerwca 2018 r. złożony na podstawie art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwolnienie spod egzekucji), pismo z dnia 4 września 2018 r. stanowiące wniosek o uchylenie zajęcia czy też wniosek z dnia 22 maja 2019 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Jako istotne dla sprawy uznał ponadto NUS to, iż uchwałą z dnia 9 maja 2019 r. Zgromadzenie Wspólników przyjęło rezygnację skarżącego z funkcji prezesa zarządu z dnia [...] maja 2019 r.

Odnosząc się do wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka W. C. oraz stron, organ pierwszej instancji wskazał, iż dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej. Dodał, że dowody w postaci przesłuchania świadków nie mogą być prowadzone w toku postępowania wznowieniowego. Oceniając zaś przedłożone przez stronę postanowienie Sądu Rejonowego dla W. F. z dnia 3 stycznia 2023 r. nr [...] stwierdził organ, że zostało ono wydane po dniu 1 czerwca 2022 r. a zatem nie spełnia wymagań wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 13 listopada 2023 r. nr 0201-IEW1.603.2.2023.4 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że nieprzeprowadzenie dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być wówczas powołane przez skarżącego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto DIAS wskazał, iż pismo skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki nie spełnia wymogów oświadczenia woli (pismo nie zostało opatrzone własnoręcznym podpisem skarżącego i nie zostało w sposób prawidłowy zakomunikowane spółce). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wskazał, że dopiero rezygnacja zgłoszona przez skarżącego zarządowi w dniu [...] maja 2019 r. wywołała skutek prawny, co potwierdza uchwała nr [...] Zwyczajnego/Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

Na powyższą decyzję strona, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż sama wiedza strony postępowania o prawdopodobnym istnieniu danego dowodu (dokumentu) przesądza o braku podstawy wznowienia postępowania w myśl powołanego przepisu – podczas gdy w doktrynie i w orzecznictwie formułuje się tę przesłankę braku podstawy do wznowienia w koniunkcji z dodatkową okolicznością, jaką jest możliwość powołania tego dowodu w postępowaniu zwykłym (tj. rzeczywistym jego prowadzenia);

-art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. C. oraz przesłuchania strony R. C. na okoliczność braku dostępu podczas postępowania zwykłego do dokumentów ujawnionych w chwili obecnej – podczas gdy brak jest prawnych przeszkód do przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu o wznowienie, albowiem choć nie istniały one przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym, to dotyczą one okoliczności, która istniała w toku tego postępowania;

-art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w całości materiału dowodowego, w tym zarówno oświadczenia z dnia 27 czerwca 2016 r. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, jak i z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2016 r. z dnia [...] lipca 2016 r., przy ustaleniu stanu faktycznego w przedmiocie złożenia przez R. C. oświadczenia o rezygnacji oraz czy złożenie to było skuteczne;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 60 Kodeksu Cywilnego poprzez przyjęcie, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie zostało skutecznie złożone spółce z powodu braku podpisu skarżącego – podczas gdy oświadczenie takie mogło być złożone przez każde zachowanie członka zarządu, które ujawniało jego wolę w sposób dostateczny, w tym przypadku treść protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2016 r. wskazuje na to, że skarżący na tymże Zgromadzeniu podtrzymywał w sposób konkludentny swoją rezygnację, skoro została ona przyjęta przez niego i drugiego wspólnika w drodze zaprotokołowanej uchwały.

W związku z powyższymi zarzutami wobec decyzji organu odwoławczego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 14 lutego 2024 r. strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności odmowy uznania dowodów złożonych przez skarżącego w następstwie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jako nowych w sprawie i w konsekwencji odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki z o. o.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za istotne wyjaśnić naturę postępowania w przedmiocie wznowienia, regulowaną przepisami Rozdziału 17 DZIAŁU IV O.p. Już z samej systematyki przepisów O.p. wynika, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie w przedmiocie nieważności (Rozdział 18 DZIAŁU IV O.p.) są postępowaniami podatkowymi szczególnymi, odrębnymi od zwykłego postępowania kończącego się, co do zasady decyzją zwykłą o walorach ostateczności, zgodnie z art. 128 O.p. Oba postępowania szczególne stanowią wyłom w przewidzianej tym przepisem zasadzie stałości decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej i prowadzącego do jej wydania postępowania, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, CBOSA). Postępowanie wznowieniowe nie jest trzecią instancją postępowania wymiarowego i tym samym jego prowadzenie limitowane jest enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. przesłankami.

W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie – które podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - podnosi się, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyraźnie wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. Odwołując się do wykładni historycznej podnosi się, że nie bez powodu ustawodawca nie ujął w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunku, który ujęty był w treści art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.). Ustawodawca usunął z treści przepisu fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania, jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę. Zwraca się też uwagę, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu narusza zasadę wykładni, wedle której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zasada per non est). Jeśli bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw" którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania - to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: III FSK 692/22; z dnia 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19, z dnia 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20, z dnia 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18, II FSK 108/21 z dnia 28 lipca 2023 r.; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach.

W związku z powyższym organy obydwu instancji odmawiając przedłożonym przez stronę skarżącą dokumentom przymiotu nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonały nieprawidłowej wykładni tego przepisu, powołując się przy tym na nieistniejącą przesłankę. Jednakże mimo błędnego stanowiska w tej kwestii zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonał oceny dowodów zaoferowanych przez skarżącego, co w istocie stanowi pewnego rodzaju niekonsekwencję po stronie organów. Jednocześnie jednak, z uwagi na to, iż ocena ta zdaniem Sądu jest prawidłowa a przedłożone w ślad za wnioskiem dowody nie mogły skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej NUS z dnia 1 czerwca 2022 r., Sąd uznał, że mimo wad uzasadnienia rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności ocenić należało pisemne oświadczenie skarżącego datowane na dzień 27 czerwca 2016 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Prawidłowo zdaniem Sądu DIAS ocenił przedłożony dokument jako niemogący odnieść zamierzonego przez stronę skutku prawnego, tj. skutecznego złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Przede wszystkim na przedstawionym piśmie brakuje podpisu skarżącego. Brak ten w ocenie Sądu skutkuje tym, iż pismo nieopatrzone własnoręcznym podpisem składającego ujawniające jego oświadczenie woli należy uznać za sporządzone z niedochowaniem formy pisemnej a zatem nie może stanowić skutecznego dowodu potwierdzającego ujawnioną w nim okoliczność. Niezależnie od powyższego analizowana rezygnacja nie była skuteczna z uwagi na nieprawidłowe zakomunikowanie jej spółce. Otóż do dnia 28 lutego 2019 r., przepisy prawa nie przewidywały bowiem możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce wspólników (lub jednego ze wspólników). Nie dopuszczał tego w szczególności ani art. 202, ani inne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h.). Możliwość taką wprowadzono dopiero od 1 marca 2019 r. na podstawie art. 18 nowelizującej k.s.h. ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244). Wówczas dodano do art. 202 k.s.h. § 6. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 231, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (zdanie 1 § 6 art. 202 k.s.h.). Zaproszenie na zgromadzenie wspólników ma zawierać także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu (zdanie 2 § 6 art. 202 k.s.h.), a rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników (zdanie 3 § 6 art. 202 k.s.h.).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2019 r., w sytuacji zamiaru złożenia oświadczenia o rezygnacji członka zarządu jednoosobowego spółki z o.o., w rezultacie czego żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, oświadczenie takie należało – dla zapewnienia mu prawnej skuteczności – doręczyć na adres spółki (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15; publ. Biuletyn Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 2016 r., Nr 4, str. 4, zawierającą tezę, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.). Tymczasem z przedłożonej rezygnacji wynika, że skarżący złożył oświadczenie wobec jednego ze wspólników (P. C.), a zatem osoby, która nie była wówczas ani reprezentantem ani prokurentem spółki, przy czym swojego oświadczenia w tej kwestii nie wysłał również na adres siedziby spółki. Zatem tak złożone oświadczenie nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku w postaci wygaśnięcia sprawowanego przez niego mandatu.

Niezależnie od powyższego okoliczność, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do dnia złożenia skutecznej rezygnacji w dniu [...] maja 2019 r. wynika niezbicie z całokształtu akt kontrolowanej sprawy. Tytułem przykładu wystarczy wskazać na szereg dokumentów spółki podpisywanych w okresie po dniu 27 czerwca 2016 r. przez skarżącego działającego jako osoba uprawniona do jej reprezentacji (często poza podpisem skarżącego opatrzonych pieczęcią prezesa zarządu), w tym między innymi wskazywane w decyzji NUS: pełnomocnictwo szczególne z dnia 6 sierpnia 2018 r., wniosek z dnia 4 września 2018 r. o uchylenie zajęcia czy też wniosek z dnia 22 maja 2019 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Warto też wskazać na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – F. we W. VI Wydział Gospodarczy KRS z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt [...], w którego sentencji Sąd wprost wymienia skarżącego jako prezesa zarządu spółki z o.o. (k. 6 akt administracyjnych).

Wobec tego, iż w świetle materiału dowodowego skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do dnia złożenia skutecznej rezygnacji w dniu [...] maja 2019 r. dowodów mogących skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej NUS nie mogą stanowić konsekwentnie pozostałe dowody, tj. protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o. o. z dnia [...] lipca 2016 r. oraz uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. sp. z o. o. o przyjęciu rezygnacji i wyborze W. C.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w złożonym wniosku o wznowienie postępowania. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. W tym kontekście za prawidłową i opartą na właściwych podstawach prawnych należało uznać wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1256/19 oraz wyrok z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2762/18).

Ponadto Sąd wskazuje, iż okoliczność na którą omawiany dowód z zeznań świadków miałby być przeprowadzony – tj. brak dostępu skarżącego do przedłożonych dokumentów podczas postępowania zwykłego – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wobec przyjętej przez Sąd wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podobnie należało ocenić kolejny dowód przedłożony przez stronę, tj. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. F. z dnia 3 stycznia 2023 r. Nr [...], gdyż nie spełnia ono wymagań określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie istniało w dniu wydania decyzji.

Z powyższych powodów jako chybione Sąd ocenił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobligowane były wyłącznie do oceny dowodów i faktów, które powołał skarżący jako nowe, a istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Taka ocena została dokonana w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami zasady legalizmu i prawdy obiektywnej wyrażonych w art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.