Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1410/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.129.2022.KJ UNP: 2401-23-167969 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.129.2022.KJ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 22 września 2022 r. określającą A. A. (dalej jako strona, skarżąca):

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2018 r. w kwocie 1.543 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.746,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.305 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2018 r. w kwocie 2.469 zł,

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz., 931 – dalej jako uptu, ustawa o VAT) kwotę podatku od towarów i usług za okres maj i lipiec 2018 r., która podlega wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w G., w związku z nierzetelnym wystawieniem faktur sprzedaży

a). za maj 2018 r. w kwocie 6.624 zł wynikającego z faktury nr [...] z 14 maja 2018 r.,

b). za lipiec 2018 r. w kwocie 9.833 zł wynikającego z faktury nr [...] z 19 lipca 2018 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy o VAT.

Stan sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 14 stycznia 2021 r., organ I instancji przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji postanowieniem z 27 września 2021 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. oraz postanowieniem z 31 maja 2022 r., w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził, że w maju i lipcu 2018 r. strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego z uwagi na ujęcie w rozliczeniach faktur VAT wystawionych przez B, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zawyżyła kwoty podatku należnego poprzez ujęcie w rozliczeniach za ww. miesiące faktur VAT wystawionych na rzecz W, które nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto uznał, że do ww. wystawionych przez Panią faktur na rzecz W zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na zmianę rozliczenia za maj 2018 r. wpływającą na rozliczenie za czerwiec 2018 r. polegającą na określeniu za maj 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyższej od zadeklarowanej o 1.543 zł, organ I instancji przyjął ww. wartość do rozliczenia za czerwiec 2018 r.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że strona w badanym okresie przyjęła do rozliczenia cztery faktury wystawione przez B tytułem budowy planu scenografii filmowej w W., demontażu tego planu, budowy planu filmowego według scenografii w W. oraz demontażu tego planu. Jak ustalił organ ww. kontrahentka strony rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 26 kwietnia 2018 r., a przeważającym przedmiotem jej działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą 1 września 2018 r., a zaprzestała jej wykonywania 17 października 2018 r. Od 24 maja 2018 r. jej pełnomocnikiem był K.S.. Organ I instancji przeprowadził kontrole podatkowe wobec tej kontrahentki strony za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2018 r., następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określających kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W decyzjach tych stwierdzono, że B.S. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla strony, nie zatrudniała pracowników, a zafakturowane dostawy wskazywały na prowadzenie działalności w znacznym rozmiarze, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania zafakturowanych prac, nie okazała żadnych dokumentów wskazujących na ewentualne świadczenie zafakturowanych prac przez podwykonawców, ani nie okazała faktur dokumentujących zakup towarów zużytych do wykonania usług.

W toku przesłuchania B.S. zeznała, że w prowadzeniu działalności gospodarczej korzystała z pomocy męża, który też zajmował się wystawieniem faktur w jej imieniu. Dla celów działalności gospodarczej wykorzystywała samochód Toyota YARIS, komputer, drukarkę i telefon, a biuro znajdowało się w jej mieszkaniu. Jej zdaniem wszystkie faktury VAT w kwietniu i maju 2018 r. wystawił w jej imieniu mąż. Odnośnie wykonanych usług nie potrafiła wskazać, które usługi faktycznie wykonała osobiście lub przy pomocy męża, który brał do pomocy znajome mu osoby, które nie pracują i piją alkohol. W zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz strony w lipcu 2018 r. podała, że nie zna skarżącej, a faktury wystawił K.S.. Odnośnie wykonania prac udokumentowanych fakturami podała, nie ona ani jej mąż nie wykonali zafakturowanych usług; żadne z nich nie było w W..

Z kolei strona podczas składania zeznań w charakterze świadka w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.S. podała, że w ramach założonej w 2017 r. działalności gospodarczej wykonywała zlecenia dla G.W., przygotowywała dokumentację do Projektu europejskiego dla [...]. W ramach kolejnego zlecenia chodziło o wykonanie aranżacji scenografii. Jako, że nie należało to do kompetencji strony, sprawą zajął się mąż skarżącej – K.. To on miał przedstawić skarżącej do podpisania umowę z 20 listopada 2017 r. z K.S., to do jego zadań należało uzgodnienie zakresu koniecznych prac i ich lokalizacja. Zleceniem prac związanych z obsługą realizacji scenografii na potrzeby planów filmowych zajmował się mąż strony. Ta zaś nie wiedziała kto był właścicielem elementów konstrukcyjnych, sprzętu audio/video i pozostałych uzgodnionych elementów. Strona nie była w W., nie widziała wykonanych prac. Współpraca z K.S. zakończyła się po wykonaniu zlecenia. Strona nie wiedziała w jaki sposób następował odbiór prac, nie występowała o zgody na ich wykonanie do właściwych organów, nie znała lokalizacji, nie interesowała się tym.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 4 marca 2021 r. do złożenia wyjaśnień strona podała, że w ramach realizacji zlecenia, które skutkowało przychodem wynikającym z faktury nr [...] konieczna była m.in. realizacja scenografii planu filmowego, która została podzlecona wyspecjalizowanej firmie, która wystawiła z tego tytułu fakturę nr [...]. W ramach realizacji zlecenia, które skutkowało przychodem wynikającym z faktury nr [...] konieczna była m.in. realizacja scenografii planu filmowego, która została podzlecona wyspecjalizowanej firmie, która wystawiła z tego tytułu faktury nr [...] oraz [...].

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec B.S. zakończyło się wydaniem 1 grudnia 2021 r., decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z nierzetelnym wystawieniem faktur sprzedażowych m.in. na rzecz strony, mających dokumentować usługi dotyczące budowy scenografii na planie filmowym, przebudowy scenografii na planie filmowym, demontażu scenografii na planie filmowym, montażu scenografii, przeniesienia, częściowego demontażu i montażu scenografii, demontażu scenografii i usług porządkowych w W..

Strona pisemnych wyjaśnieniach złożonych 20 maja 2022 r. podała, że faktury o nr [...], [...], [...] i [...] były związane ze sprzedażą udokumentowaną fakturami nr [...] i [...] wystawionymi dla W za realizację zdjęć i post produkcji filmu produkcyjnego i instruktażowego. Koordynacja podzlecenia dotyczącego wykonania scenografii na planie filmowym dotycząca faktur nr [...] i [...] oraz demontażu planu scenografii filmowej w W. dotycząca faktur nr [...] i [...] przez stronę polegała na skontaktowaniu się osoby z danego planu filmowego odpowiadającej za logistykę z osobą odpowiadającą za koordynację wykonania prac związanych z obsługą logistyczna ze strony podwykonawcy, czyli K.S.. Szczegółowy zakres prac był przedmiotem ustaleń pomiędzy podwykonawcą a osobami z planu filmowego, a tym zajmował się K. A..

Z kolei K. A. – mąż strony pismem z 2 kwietnia 2021 r. podał, że współpraca z B P.W. była wynikiem kontynuacji współpracy z K.S., zainicjowanej wskazaną wyżej umową o współpracy zawartą w październiku 2017 r. K.S. miał zostać polecony mężowi strony jako osoba wykonująca realizację budowy scenografii na planach filmowych. Miał on pełną dowolność w ich realizacji. W związku z naturą pracy na planie filmowym, prace te nie były wstępnie konsultowane, a ich zakres wynikał bezpośrednio z bieżących potrzeb. K. A. nie był w stanie podać dokładnego zakresu i lokalizacji tych prac, jako, że nie były to informacje konieczne do wykonania zlecenia obejmującego m.in. przetworzony wynik prac podwykonawczych w postaci gotowego materiału filmowego. Na miejscu prace nadzorował K.S.. Do jego obowiązków należały również wszystkie formalne kwestie jak występowanie o zgodę ewentualnego właściciela terenu czy też innego miejsca realizacji zlecenia.

W toku przesłuchania w charakterze świadka 14 maja 2021 r., K. A. zeznał, że nie pamiętał, czy doszło do spotkania z K.S. poprzedzającego nawiązanie współpracy. Odnośnie samych robót zeznał, że nie zweryfikował możliwości wykonania budowy scenografii przez K.S.. Weryfikacja ta nastąpiła po fakcie wykonania pierwszego zlecenia. W zakresie nabyć udokumentowanych fakturami nr [...] z 9 maja 2018 r., [...] z 16 maja 2018 r., [...] z 16 lipca 2018 r. i [...] z 23 lipca 2018 r. podał, że prace fizycznie wykonał K.S.. Polegały one na dostarczeniu, budowie i usunięciu scenografii planu filmowego. Okres ich wykonania wynikać miał z dat wystawienia faktur, a lokalizacja wynikała z tego co na fakturach napisano. Sam K. A. nie był obecny na miejscu wykonania usługi, więc nie był w stanie podać dokładnej lokalizacji, nie miał wiedzy odnośnie występowania do właściciela terenu o zgodę na taką lokalizację. Nie widział efektu prac udokumentowanych ww. fakturami, nie był na planach filmowych.

Odnosząc się z kolei do jego udziału przy realizacji zdjęć i postprodukcji filmu promocyjnego i instruktażowego, którego dotyczyły faktury nr [...] z 14 maja 2018 r. i [...] z 19 lipca 2018 r. K. A. podał, że była to okazjonalna pomoc przy negocjacji z podwykonawcami tzn. z firmą B w zakresie dostarczania scenografii na plan filmowy. Były to filmy instruktażowe do wewnętrznego wykorzystania w firmie w zakresie bezpieczeństwa internetowego. Montaż miał być wykonywany w siedzibie strony na komputerach. Obecnie strona nie posiada już filmu, ponieważ po rocznym okresie jego przechowywania został on usunięty.

K. A. przedłożył umowę o współpracy zawartą z K.S., w której wskazano, że posiada on niezbędne zasoby ludzkie i doświadczenie potrzebne do wykonania prac związanych z obsługą realizacji scenografii na potrzeby planów filmowych obejmujące transport oraz obsługę montażową i demontażową elementów scenografii.

W toku przesłuchania 7 kwietnia 2022 r., przez organ I instancji K. A. zeznał, że w firmie żony pomagał w zleceniach audiowizualnych i informatycznych, K.S. miał mu polecić B. R. świadczący dla strony usługi księgowe. W okresie prac udokumentowanych fakturami o nr [...] i [...] dotyczących podwykonawstwa w usłudze budowy scenografii na planie filmowym, przesłuchiwany nie był w W. i nie widział ich efektu, nie wiedział gdzie była zlokalizowana budowa tego planu i czy występowano o zgodę do właściciela terenu na taką lokalizację. Uzgadnianie zakresu prac było w kwestii podwykonawcy. Nie wiedział, czy prace faktycznie wykonała firma K.S., ile osób wykonywało te prace, kto nadzorował ich wykonanie, nie posiada zdjęć tego planu scenografii, nie weryfikował możliwości wykonania budowy scenografii filmowej przez wykonawcę, nie dokonał osobistego odbioru prac.

Z kolei B. R. przesłuchany przez organ I instancji 11 kwietnia 2022 r. zeznał, że zna firmę B, jednak nie sądzi by polecał jej usługi swoim klientom. Przyznał, że sprawdza firmę wystawiającą faktury poprzez program komputerowy, który pozwala ustalić, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem.

Organ I instancji pismem z 10 stycznia 2022 r. wezwał K.S. do złożenia wyjaśnień w zakresie faktur wystawionych na rzecz strony przez B P.W. w maju i lipcu 2018 r. W odpowiedzi na powyższe pismem z 24 stycznia 2022 r. podał on, że ani jego żona, ani on nie wykonali osobiście zleconych prac. Był on pośrednikiem między zleceniodawcą a wykonawcą, a jego firma zarabiała wyłącznie na prowizji. Nie był razem z żoną w W., lecz był tam sam kilkukrotnie i stwierdził, że wszystkie prace związane z budową scenografii były wykonywane przez podwykonawców-zleceniobiorców. Kierownikiem sceny miała być osoba wskazana przez osobę o imieniu K., który wskazywał mu kontakty do osób dysponujących niezbędnym sprzętem do wykonania takiej scenografii. Taki sposób ukształtowania transakcji i sposób wykonania prac miał zapewnić ich realizację po kosztach znacznie niższych niż te obowiązujące na rynku [...]. Tymczasem osoby, z którymi współpracował, w tym również kierownik scenografii byli doskonale zorientowani w miejscowych realiach i wiedzieli jak wykonać prace niskim nakładem finansowym. Według jego wiedzy do wykonania prac nie była konieczna żadna zgoda. Nie był w stanie wskazać jakie prace były wykonywane do faktur wystawionych na rzecz strony w badanym okresie.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że strona przyjęła do rozliczenia faktury wystawione na rzecz W, nr [...] z 14 maja 2018 r. tytułem realizacja zdjęć wraz z postprodukcją filmu produkcyjnego o wartości netto 28.800 zł, podatek VAT 6.624,00 zł, oraz nr [...] z 19 lipca 2018 r. tytułem realizacja zdjęć wraz z postprodukcją filmu promocyjnego o wartości netto 42.750 zł, podatek VAT 9.832,50 zł.

Czyniąc ustalenia w tym zakresie organ przesłuchał 17 grudnia 2021 r. G.W., który zeznał, że współpracował ze stroną od 2017 r. lub 2018 r., a została nawiązana przy wykonywaniu projektu dla [...]. Wystawione faktury nie były związane z realizacją tamtego zadania. K.S. znał jako jednego z podwykonawców. W zakresie nabycia udokumentowanego fakturą nr [...] świadek nie był w stanie odpowiedzieć czy prace dotyczyły budowy oraz demontażu planu scenografii w W.. Nie potrafił wskazać miejsca budowy planu scenografii filmowej w maju 2018 r. Świadek nie potrafił powiedzieć jak i z kim uzgadniał zakres koniecznych prac, bo nie zawsze bezpośrednio rozmawiał z podwykonawcami. Nie wiedział również jak wyglądał plan scenografii filmowej, ani kto faktycznie wykonał te prace.

Odnosząc się do zadania, które miało zostać zrealizowane podał, że nie posiada zdjęć planu scenografii filmowej, ponieważ każdy projekt kasuje po jego zakończeniu i oddaniu do klienta. Filmom promocyjnym rzadko nadaje się tytuł, zatem nie pamięta tytułu filmu ani czego on dotyczył. Nie potrafił również wskazać przez kogo ten film był nagrywany, gdyż czasem robi to osobiście, czasem zatrudnia pracowników. Odnosząc się do miejsca, gdzie film miał zostać nagrany, to choć na fakturze widnieje W., nie zawsze samo nagranie w tym mieście się odbywa. Nie pamiętał również dla kogo film miał być wykonany, ponieważ czasem mają one charakter autopromocyjny, a czasem wykonuje film jako podwykonawca. Zeznał ponadto, że darzy zaufaniem męża strony wie, że zrobi on to czego na dany moment potrzebuje, ma świetny zmysł artystyczny i de facto z tych względów nie było konieczności, by świadek sam weryfikował wykonaną scenografię.

Wskazał, że zwykle plan filmowy budowany był dla konkretnego nagrania, po czym był on rozbierany, a jego elementy wyrzucane. Bardzo rzadko miał informacje kto faktycznie wykonywał prace, nie pamięta ile osób je wykonywał i w jakim okresie. Jego zdaniem różne osoby są dobierane do różnych projektów. Nie pamiętał dla kogo była wykonywana realizacja zdjęć wraz z postprodukcją udokumentowana fakturą nr [...], prawdopodobnie był podwykonawcą. Świadek nie pamiętał czy nagranie filmów, których dotyczą faktury nr [...] i [...] wymagało zatrudnienia aktorów. Czasem bowiem występowali aktorzy, czasem znajomi na stopie zawodowej, branżowej, czasem dyrektorzy film dla których były te filmy, a czasami pracownicy, czasami też występowali amatorzy, aktorzy. Świadek nie był w stanie powiedzieć ile czasu trwało nagranie, czy było ono realizowane na zewnątrz, czy też wewnątrz budynku. Prawdopodobnie efekt prac otrzymał przez internet albo na nośniku lub na pendrive. Wykonane wówczas filmy są już pokasowane i jest to typowe dla filmów promocyjnych.

Świadek nie pamiętał również, czy przedstawił wytyczne co do nagrania filmu, co promowały te filmy, kto je reżyserował, kto napisał scenariusz. Filmy te nie istnieją, ponieważ tego typu filmy nie podlegają archiwizacji.

K. A. odnośnie współpracy z G.W., zeznał 7 kwietnia 2022 r., że współpraca pomiędzy stroną a G.W. trwała od początku działalności strony i dotyczyła postprodukcji i montażu filmów oraz wykonywania zleceń informatycznych. Zawarta pomiędzy kontrahentami umowa dotyczyła wykonania prac informatycznych w związku z kontraktem z [...] . W zakresie faktury nr [...] z 14 maja 2018 r. i [...] z 19 lipca 2018 r. wykonano montaż i postprodukcję dostarczonego materiału filmowego oraz koordynację podzlecenia wykonania scenografii na planie filmowym i tym zajmował się głównie on. Nie pamiętał tytułu realizowanego filmu, nie był w stanie sobie przypomnieć jego tematyki, nie wiedział przez kogo był on nagrywany, prawdopodobnie w W.. Zatrudnienie aktorów nie należało do obowiązków skarżącej. Otrzymała ona gotowy materiał, który został jej przesłany poprzez stronę służącą do przesyłania dużych plików. Nie posiadał kopii tych filmów, nie było wytycznych co do nagrania filmów, ponieważ nie było to przedmiotem zlecenia. Nie wiedział kto reżyserował te filmy, kto napisał scenariusz, ani gdzie można je obejrzeć.

Strona w pisemnych wyjaśnieniach z 28 maja 2022 r. nie była w stanie określić kto dostarczył jej materiał filmowy, na którym miał być wykonany montaż i postprodukcja. Jej prace polegały na standardowych czynnościach jakie są realizowane w tego typu zleceniach, lecz z uwagi na upływ czasu nie była w stanie określić jakie to były czynności. Zwykle polegały one na pobraniu materiału źródłowego, przeprowadzeniu rekompresji, konwersji plików źródłowych do plików typu proxy oraz importu do oprogramowania, a następnie przeprowadzeniu montażu zgodnie z wizją montażysty, realizacji ewentualnych dodatkowych ujęć, realizacji postprodukcji i innych właściwych czynności.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego DIAS wywiódł, że wystawca faktur B P.W. nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji wskazał, że formalnoprawną podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie to jest implementacją art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tej Dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z tych względów organ zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej przez B P.W.

Konsekwencją ustalenia, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta nie zostały wykonane było stwierdzenie, że strona nie wykonała prac na rzecz G.W.. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. W konsekwencji zdaniem organu, faktury te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. uptu poprzez stwierdzenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, a tym samym owe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nic dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

art. 99 ust. 12 uptu poprzez nieprzyjęcie kwot podatku podlegającego wpłacie oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanych w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7, a także stwierdzenie, iż strona odliczyła podatek naliczony oraz wykazała podatek należny wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym błędnie rozliczyła podatek należny, a w konsekwencji zawyżyła podatek naliczony;

- art. 108 uptu poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz G.W., pomimo że owe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 120 i 121 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122 OP poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 124 OP poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe przy rozstrzygnięciu sprawy;

- art. 187 § 1 OP poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym naruszenie zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 OP poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 OP poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

- art. 126 § 1 OP poprzez stwierdzenie organu podatkowego II instancji, iż organ podatkowy I instancji opatrzył decyzję prawidłowym i ważnym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podczas gdy weryfikacja podpisu wskazuje na nieważność/nieprawidłowość jednego podpisu.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca w skardze podniosła zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty uchybienia przepisom postępowania.

Stawiając te zarzuty skarżąca skupiła się na wadliwej jej zdaniem ocenie materiału dowodowego. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie zarówno na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, jak również odniósł się do decyzji organu podatkowego wydanej wobec kontrahenta skarżącej. Nie jest tak, że decyzja ta stanowiła wyłączny dowód pozwalający zakwestionować rzetelność faktur wystawionych przez B P.W., lecz była jednym z dowodów, które wespół z innymi pozwoliły organowi podatkowemu na wyciągnięcie wniosku co do fikcyjności transakcji. Dokonana ocena dowodów czyni zadość wynikającej z art. 191 OP zasadzie swobodnej oceny dowodów. Na podstawie tego przepisu, organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Skarżąca wadliwej oceny dowodów upatrywała w stwierdzeniu, że B.S. nie wykonała usług na rzecz skarżącej. Wskazała, że zarówno działalność B P.W. prowadził mąż B. – K.S., jak i realizacją scenografii zamiast skarżącej zajmował się również małżonek skarżącej - K.. W konsekwencji pomimo tego, że skarżąca i B.S. nie posiadały wiedzy co do wykonanych robót, to nie oznacza to jeszcze tego, że prace te nie zostały wykonane. Zresztą sama B.S. miała zeznać, że jej mąż brał do pomocy znajome mu osoby.

Stanowiska skarżącej Sąd nie podziela.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że usługa w fakturach wystawionych przez skarżącą dla G.W. została określona jako realizacja zdjęć i postprodukcji filmu promocyjnego i instruktażowego. Z zeznań skarżącej wynika, że elementem realizacji tego zlecenia było wykonanie scenografii, czym zajął się mąż skarżącej – K.. To on wykonanie tych prac zlecił K. S.. W tamtym czasie działalność gospodarczą formalnie prowadziła B.S., zaś jej małżonek miał wykonywać fizycznie prace w ramach tej działalności. Jednak w dokumentacji podatkowej firmy B.S. próżno szukać dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią jakichkolwiek kosztów wykonania prac przy scenografii filmowej. Owszem, K.S. miał stwierdzić, że dzięki znajomościom w firmach prowadzących prace na rynku [...], mógł znaleźć pracowników, którzy po godzinach wykonali prace udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Rację ma jednak organ, że tym twierdzeniom nie dał wiary. Co istotne w niniejszej sprawie – żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie wskazać miejsca wykonania scenografii. G.W. stwierdził, że zlecił wykonanie filmu skarżącej, jednak nie był w stanie powiedzieć, gdzie film był nagrywany, kto go nagrał, nie wiedział jak i z kim uzgadniał zakres koniecznych prac, nie wiedział jak wyglądał plan scenografii, nie posiadał zdjęć tego planu, nie pamiętał również czego ten film dotyczył.

Skarżąca zaś konsekwentnie zeznała, że to nie ona zajmowała się realizacją scenografii, lecz jej mąż, ponieważ do niej należała wyłącznie obróbka dostarczonego już materiału. Nie widziała scenografii, nie była w W. przy realizacji zdjęć.

Podobnie K. A. podał, że zlecił prace K. S., zaś jego zaangażowanie polegało na podwykonawstwie. Miał on jednak pełną dowolność w ich realizacji w związku z naturą pracy na planie filmowym. Nie widział scenografii, nie był obecny w miejscu jej wykonania, nie było formalnych odbiorów wykonanych prac.

K.S. również nie był w stanie wskazać lokalizacji scenografii, nie wykonał osobiście żadnych prac, a jego rola ograniczyła się jedynie do pośrednictwa między zleceniodawcą a wykonawcą, nigdy nie był w W. z żoną. Nadzór nad wykonaniem scenografii pełnił jej kierownik o imieniu K.. Świadek wiedział zaś w jaki sposób dotrzeć do pracowników firm [...] tak, by prace były wykonane taniej, lecz bez ich ewidencjonowania.

Z powołanych wyżej zeznań nie wynika kto, gdzie ani dokładnie kiedy ostatecznie wykonał scenografię, ani jak ona wyglądała. Jedynie K.S. wskazał osobę o imieniu K., która miała pełnić rolę kierownika scenografii. Brak jednak bliższych danych tej osoby. Z zeznań powołanych osób wynika, że nie posiadały wiedzy co do tego kto napisał scenariusz, kto był reżyserem filmu, kto go nagrywał, jaki sprzęt został do tego celu użyty. Powyższe oznacza, że nie ma żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie scenografii. Co więcej, nie istnieje nawet nagrany film, w którym miała zostać wykorzystana owa scenografia.

Co do archiwizowania filmu, G.W., K. A. i skarżąca zgodnie podawali, że filmy instruktażowe, czy reklamowe nie są materiałem podlegającym archiwizacji. Taki stan rzeczy mógł wynikać z ich niskiej wartości artystycznej, kasowanie filmu mogło nastąpić na żądanie klienta lub też z uwagi na znaczną ilość miejsca na dysku komputera, którą ten film zajmował. Niezależnie od przyczyny miał on podlegać usunięciu po jego przekazaniu zamawiającemu. Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej wyrażonej na rozprawie, wykonane przez skarżącą na zlecenie G.W. prace nie stanowiły ostatecznej wersji filmu. Jego zdaniem miał to być materiał do dalszych prac i dlatego też skarżąca ani G.W. nie dysponowali nagranym i opracowanym materiałem. Takie działanie ma być typowe dla branży medialnej.

Sąd tych twierdzeń jednak nie podziela. Być może branża filmowa kieruje się swoimi prawami co do archiwizacji nagrań, lecz pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony nie funkcjonuje w próżni. Dla zrealizowania tego prawa, o czym dalej będzie szerzej mowa, ustawa wymaga, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarczej. Oznacza to, że musi istnieć jakikolwiek dowód, że usługa udokumentowana fakturą rzeczywiście została wykonana.

Tymczasem do skargi dołączony został pendrive zawierający rzekomo zrzuty ekranu dokumentujące rzeczywiście wykonaną przez skarżącą pracę dla zleceniodawcy. Co do przyczyn, dla których Sąd nie przeprowadził dowodu z zapisów na tym dysku przenośnym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Jednak w tym miejscu należy zwrócić uwagę na sprzeczność w twierdzeniach skarżącej. Otóż w postępowaniu podatkowym twierdziła, że normalną praktyką było usuwanie filmów takich jak ten, który miał zostać wykonany, a na etapie skargi przedstawia nośnik z zapisem rzekomo wykonanych prac. Pomijając już kwestię archiwizacji filmów należy przypomnieć, że usługa, jaką skarżąca miała wykonać obejmowała budowę scenografii. Gdyby rzeczywiście było tak, że nagrany materiał został usunięty, a wykonana scenografia została rozebrana i wywieziona na śmietnik, to przynajmniej osoby zaangażowane w jej wykonanie wiedziałyby gdzie została ona zbudowana, kto ją wykonał, kto ja zaprojektował.

Tymczasem przesłuchani świadkowie o żadnej z tych okoliczności nie posiadali wiedzy. Poza fakturami nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych w nich ujawnionych. Bez znaczenia pozostaje tu akcentowana w skardze specyfika branży filmowej i rzekomy brak jej zgłębienia przez organ podatkowy. Każdy, kto posiada podstawową wiedzę o otaczającym go świecie wie, że nagranie każdego filmu przebiega według czyjegoś pomysłu zapisanego w formie scenariusza, pod nadzorem kogoś, kto posługuje się mianem reżysera. Trudno zatem uznać, że w przypadku filmów reklamowych czy instruktażowych tych dwóch elementów brak. Tymczasem zleceniodawca G.W. nie potrafił powiedzieć nic na temat scenariusza, projektu scenografii, kto nagrywał materiał filmowy, na czyje zlecenie, nie pamiętał jak plan filmowy wyglądał, ile osób pracowało przy jego realizacji.

Podobnie K. A. zeznał, że zakres koniecznych prac ustalał na miejscu K.S., który miał pełną dowolność w tym zakresie. Ten ostatni jednak podał, że wszelkie prace wykonali jego podwykonawcy, według wskazań owego K.. Nikt jednak nie był w stanie opisać scenografii, miejsca jej zbudowania wskazać osoby, która jej projekt stworzyła. Nikt nie posiadał informacji o osobach biorących udział w nagraniu, o sprzęcie wykorzystanym do nagrań. Pomiędzy G.W. a skarżącą i pomiędzy nią, a firmą B P.W. nie została zawarta umowa, na podstawie której można ustalić istotne elementy zlecenia i zakres prac do wykonania.

W konsekwencji słuszne było stanowisko organu co do tego, że prace na rzecz skarżącej nie zostały wykonane. Podobnie zresztą, jak skarżąca nie wykonała prac zleconych jej przez G.W..

Oceny tej nie zmienia dołączony do skargi pendrive, na którym według twierdzeń skarżącej miały się znajdować fragmenty materiałów opracowanych przez skarżącą w wykonaniu zleconych prac. Sąd nie zapoznał się z tym zapisem po pierwsze dlatego, że skarżąca nie złożyła w tym zakresie wniosku dowodowego. Po drugie, sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadza jedynie dowód z dokumentu, a nie z zapisu na nośniku elektronicznym. Po trzecie, znikąd nie wynika, że zamieszczone na nośniku zdjęcia rzeczywiście pochodzą z okresu objętego niniejszym postępowaniem. Z tego względu nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji DIAS w celu przeprowadzenia dowodu z tych zapisów przez organ podatkowy. Zresztą pozostały, omówiony wyżej materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne zakwestionowanie spornych transakcji.

Bez znaczenia jest i ta okoliczność, że przekazywany zleceniodawcy materiał opracowany przez skarżącą miał charakter roboczy, jak i to, że faktury miały dotyczyć wielu mniejszych materiałów filmowych. Jak już wyżej wykazano, żadna scenografia nie została zbudowana, jak i żaden materiał filmowy nie został przygotowany.

Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom postępowania. Nie jest tak, jak tego chce skarżąca, że organ nie uwzględnił złożonych przez skarżącą zeznań. Organ poddał jej twierdzenia ocenie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Skoro jednak materiał ten nie dostarczył podstaw do uznania transakcji za niewiarygodne, słusznie organ odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie również w decyzji organu I instancji wydanej wobec B P.W., którą określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 uptu wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko co do tego, że skarżącej nie przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. W ocenie Sądu z przyczyn wyżej wskazanych nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych dotyczących prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Organ nie popełnił błędu prowadząc postępowanie dowodowe, a stanowisko skarżącej opiera się wyłącznie na polemice z ustaleniami organu. Skarżąca jednak nie przedstawiła żadnych argumentów, które poddawałyby w wątpliwość ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynik rozważań organu znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którego treść odpowiada art. 210 Ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny i ten zarzut, jakoby decyzja została wadliwie podpisana, czym miałby zostać naruszony art. 126 § 1 OP. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że z dołączonego do skargi wydruku weryfikacji podpisu wynika walidacja certyfikatu wskazująca na ważny podpis pod decyzją organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dla pełnego obrazu regulacji prawnej mającej znaczenie dla niniejszej spawy przypomnieć należy art. 86 ust. 1 i 2 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyżej wskazane regulacje podatkowe znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wystarczy tu wskazać na art. 167 ww. Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Jednakże z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 1 uptu jest skutkiem implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w Dyrektywie w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego kryteriami z art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ujmując rzecz najprościej, prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Co istotne, spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jeżeli prace nie zostały wykonane, to wystawione przez B. S. faktury, którymi posłużyła się skarżąca nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W konsekwencji, skoro skarżąca wystawiła na rzecz G.W. faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, zasadnym okazało się zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 754/19).

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

12/39