Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 171/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 746 § 2, art. 922 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. O. (dalej: "skarżący", "strona"), jako wiceprezesa zarządu Spółki P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu:

1. podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

- I kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł

2. podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł

3. kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego i nie wpłaciła w terminie na konto właściwego urzędu skarbowego podatku zadeklarowanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. oraz w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za miesiąc grudzień 2017 r., co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych.

W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa z tytułu ww. zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze nr [...] z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] dnia 23 maja 2018 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 28 grudnia 2018 r., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji w oparciu o przepis art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.). Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że spółka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z uwagi na rozwiązanie wszystkich umów z kontrahentami i przestała uzyskiwać dochody. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę w wysokości [...] zł. Uzyskane środki nie pozwoliły na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto w toku postępowania ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości. Z tych też względów uznano, że dalsze kontynuowanie postępowania egzekucyjnego nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących zasad egzekucji administracyjnej, w tym najważniejszego celu jakim jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków.

W toku prowadzonego postępowania udowodniono także, że strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Z akt rejestrowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P.", wynika, że P. O. był członkiem zarządu tej Spółki od 3 listopada 2015 r. do 18 października 2016 r., a wiceprezesem Spółki od 18 października 2016 r. do 31 lipca 2018 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. "P." Sp. z o.o. zwróciła się do Sądu Rejonowego [...] XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w [...] o ogłoszenie upadłości. Wniosek został prawomocnie zwrócony zarządzeniem z dnia 9 sierpnia 2018 r. wobec nieuzupełnienia braków formalnych w terminie. W związku z tym strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Strona nie udowodniła też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Nie został również złożony wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych już w maju 2014 r. (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 26 maja 2014 r.). Sytuacja ta nie była przejściowa, nie uległa bowiem poprawie również w następnych okresach rozliczeniowych. Powstały kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku z powyższym wniosek o ogłoszenie upadłości, Spółka winna zgłosić już w 2014 r. Zatem podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały już w chwili objęcia przez stronę funkcji członka zarządu, tj. w dniu 3.11.2015 r. W takiej sytuacji powinien on uczynić to w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Organ zwrócił też uwagę, że Spółka posiadała także inne, niepodatkowe zaległości np. wobec Z. U. S. w [...] oraz Burmistrza Miasta i Gminy [...]

Reasumując organ stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu strona nie wskazała żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak winy w niezgłoszeniu skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił przy tym, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest wystarczające, aby członkowie zarządu mogli uwolnić się od ciążącej na nich odpowiedzialności. W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, albowiem pełnił on funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017 r., a prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Ponadto nie wykazał on, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), ani nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Organ podatkowy nie podzielił przekonania strony, iż z powodu braku wiedzy o niewydolności finansowej spółki nie ponosi on winy w niezgłoszeniu skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż strona miała pełną świadomość sytuacji, w jakiej znajduje się Spółka, o czym świadczy fakt, iż podpisywała sprawozdania finansowe Spółki. Ponadto, kwoty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., I kwartał 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017 r., podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego zadeklarowała sama Spółka, co nie mogło zaistnieć poza wiedzą strony jako wiceprezesa zarządu. Nie przedstawił on żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

Organ podkreślił też, że z materiału dowodowego wynika, że od 2014 r. do grudnia 2018 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu dochodzenia należności publicznoprawnych, a więc twierdzenie, iż skarżący nie posiadał wiedzy o problemach Spółki i nieuregulowanych zobowiązaniach, ponieważ w zakresie jego obowiązków nie było żadnych spraw związanych z finansami Spółki jest w ocenie organu niezrozumiałe. Niewypłacalność Spółki istniała bowiem już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. dnia 3.11.2015 r., gdyż Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2014 r. Godząc się na wejście do zarządu spółki skarżący przyjął na siebie wynikające z przepisów prawa ryzyko odpowiedzialności za jego wyniki, także finansowe. W związku z tym obowiązkiem jako członka zarządu było przeanalizowanie ksiąg i dokumentacji finansowej, aby niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu dokładnie zapoznać się z kondycją finansową spółki i w przypadku jej niewypłacalności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Pismem z 19 sierpnia 2023 r., strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że:

- przejście do Spółki związane było z zamiarem budowy przez Spółkę domów na sprzedaż i zarządzaniem nieruchomościami zgodnie z posiadanym wykształceniem wyższym technicznym i licencją zawodową zarządcy nieruchomości i strona nie posiadała w wykazie czynności spraw związanych z finansami, a wyłącznie sprawy techniczne,

- sprawy finansowe należały do prezesa J. L., który wystawiał "na brudno" faktury, sam decydował o kolejności regulowania zobowiązań i przekazywał polecenia głównej księgowej,

- "P." Sp. z o.o. była firmą rodzinną, gdyż tylko 8% udziałów należało do osoby spoza rodziny L. i wszystkie decyzje zapadały w gronie rodziny,

- sposób prowadzenia firmy nie budził podejrzeń odwołującego oraz pozostałych osób, ponieważ prezes J. L. cieszył się zaufaniem otoczenia,

- strona dysponuje obecnie wyłącznie kserokopiami i skanami niektórych dokumentów, gdyż całość dokumentacji znajduje się w Sądzie Okręgowym [...] VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych gdzie aktualnie toczy się postępowanie sądowe. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że brak jest podstaw do przeniesienia odpowiedzialności.

Decyzją z 28 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt rejestrowych Spółki, wynika, że P. O. był członkiem zarządu tej Spółki od 3 listopada 2015 r. do 18 października 2016 r., a wiceprezesem Spółki od 18 października 2016 r. do 31 lipca 2018 r. Do zarządu Spółki na funkcję członka zarządu został powołany uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 3 listopada 2015 r., następnie powołany został na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 18 października 2016 r. Rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki zgłosił oświadczeniem z dnia 31 lipca 2018 r. Zarządzeniem z 14 listopada 2018 r. Sąd Rejonowy [...] i [...] w [...] wykreślił go z K. R. S..

Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w skład zarządu Spółki oprócz skarżącego w okresie od 25 kwietnia 2001 r. do 17 lutego 2018 r. (chwili śmierci) wchodził również jako prezes zarządu J. L., jednak decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe mogła zostać wydana jedynie wobec żyjących, w dniu jej wydania, członków zarządu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że Sąd rejestrowy nie wpisał D. S. - L. jako osoby sprawującej zarząd w Spółce.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych zakreślone ustawami podatkowymi upływały odpowiednio:

- podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017 - 31 stycznia 2018 r.

- w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. - 25 stycznia 2018 r.

- w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. - 25 kwietnia 2018 r.

W świetlne powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu w Spółce powstały ww. zobowiązania podatkowe Spółki oraz upłynęły terminy ich płatności.

Zatem skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017r. oraz podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest - poza stwierdzeniem, że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu - wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W przedmiotowej sprawie przymusowe dochodzenie ww. zaległości podatkowych prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ww. tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organy egzekucyjne wyegzekwowały łącznie kwotę w wysokości [...] zł., która pokryła w części jedynie koszty egzekucyjne. Z ustaleń organu wynika, że spółka zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z uwagi na rozwiązanie umów z kontrahentami. Ponadto w toku postępowania ustalono, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości. Z tych też względów uznano, że dalsze kontynuowanie postępowania egzekucyjnego nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących zasad egzekucji administracyjnej, w tym najważniejszego celu jakim jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków. W związku z bezskutecznością egzekucji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 28 grudnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych względem ww. zaległości podatkowych Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego z powyżej przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, iż została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanej Spółki. Tym samym obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 o.p., zostały spełnione.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność mogłaby być wyłączona - w myśl przepisów zawartych w o.p. - gdyby skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość podmiotu lub wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ albo, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Przesłanką, która zdecydowałaby o wyłączeniu jego odpowiedzialności byłoby również wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych przez Skarb Państwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że 20 kwietnia 2018 r. zarząd Spółki złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec nieuzupełnienia braków formalnych w terminie wniosek ten został prawomocnie zwrócony 9 sierpnia 2018 r. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a).

Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy zauważył jednak, iż pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się już w 2014 r. Pierwsze zaległości Spółki powstały jednak już w kwietniu 2008 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązań wobec Z. U. S. za miesiąc marzec 2008 r. Drugim zaś z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę było zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 26 maja 2014 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr. 60, poz. 535 ze zm. dalej: "P.u.n."- według stanu prawnego obowiązującego w czasie obligującym zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) z dniem 26 maja 2014 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem w ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony już w miesiącu czerwcu 2014 r. W związku z tym podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki istniały już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. w dniu 3 listopada 2015 r. Zatem powinien on zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 17 listopada 2015 r., czego jednak nie uczynił.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał również jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Chcąc dochodzić uwolnienia na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., skarżący wskazał, że jego przyjście do Spółki związane było z zamiarem budowy przez Spółkę domów na sprzedaż i zarządzaniem nieruchomościami zgodnie z posiadanym wykształceniem wyższym technicznym i licencją zawodową zarządcy nieruchomości. Nie posiadał on w wykazie czynności spraw związanych z finansami, a wyłącznie ze sprawami technicznymi. Sprawy finansowe należały do prezesa J. L., a sposób prowadzenia firmy nie budził podejrzeń, ponieważ prezes J. L. cieszył się zaufaniem otoczenia. W odniesieniu do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 239 § 2 ww. ustawy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności (działalność profesjonalistów). Zatem skarżący zobowiązany był w chwili obejmowania funkcji członka zarządu do zapoznania się ze wszystkimi sprawami Spółki, w tym także jej kondycją ekonomiczno - finansową, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wynikającego z przepisów prawa. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki skarżący winien stosowną argumentacją wykazać swoją staranność w wykonywaniu obowiązków członka zarządu. Odmienne zachowanie członka zarządu należy zakwalifikować jako niedbalstwo, czyli winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków członka zarządu nie mają znaczenia dla tej oceny.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zarówno w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], jak i postępowaniu odwoławczym, takiego majątku skarżący nie wskazał.

Organ podkreślił, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że P. Sp. z o.o. była firmą rodzinną, gdyż za zaległości spółek kapitałowych zgodnie z brzemieniem art. 116 o.p. odpowiadają solidarnie osoby sprawujące zarząd w Spółce a nie jej udziałowcy.

Pismem z 14 lutego 2024 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wskazując, że zaskarża ją w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego. Skarżący nie podniósł żadnych zarzutów w skardze ani jej nie uzasadnił.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Stosownie do art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 116 o.p. wynika, że przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są:

- istnienie zaległości podatkowych, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu,

- bezskuteczność prowadzonej w stosunku do majątku spółki egzekucji,

- nie wykazanie przez członka zarządu, że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tych kierunkach nie zostały podjęte,

- nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W badanej sprawie organy prawidłowo dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. Na podstawie materiału dowodowego organy prawidłowo określiły stronę, względem której należało orzec o odpowiedzialności za wymienione na wstępie uzasadnienia zaległości podatkowe Spółki, jak i w bezsporny sposób wykazały, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnej Spółki okazała się bezskuteczna. Niekwestionowana w postępowaniu jest okoliczność wysokości oraz wymagalności zobowiązań Spółki, jak i bezskuteczności egzekucji prowadzonej z jej majątku. Podkreślić należy, że bezsporną okolicznością pozostaje też fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych zakreślone ustawami podatkowymi upływały odpowiednio:

- podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2017 - 31 stycznia 2018 r.

- w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. - 25 stycznia 2018 r.

- w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. - 25 kwietnia 2018 r.

W świetle powyższego zasadnie stwierdzono, że w czasie sprawowania przez skarżącego zarządu w Spółce, który przez podatnika sprawowany był nieprzerwanie w okresie od 3 listopada 2015 r. do 31 lipca 2018 r. (najpierw jako członek zarządu potem jako jego wiceprezes), powstały ww. zobowiązania podatkowe Spółki oraz upłynęły terminy ich płatności.

Ramy czasowe sprawowania przez podatnika funkcji członka zarządu oraz wiceprezesa zarządu Spółki nie są przez stronę kwestionowane.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki mogła zostać wydana jedynie wobec żyjących, w dniu jej wydania, członków zarządu. Stosownie do treści art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, ale wyłącznie w przypadkach i zakresie przewidzianym w ww. ustawie. Istotne pozostaje także to, że o.p. zawiera wyczerpujący katalog przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 o.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Żaden z tych przepisów nie przewiduje zaś, aby następcy prawni osoby pełniącej funkcję członka zarządu osoby prawnej mogli być obciążeni jego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej osoby prawnej. Są to zatem zobowiązania ściśle związane z osobą zmarłego i jako niewchodzące do spadku, o czym przesądza art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2023 poz. 1610 ze zm.), wygasają wraz ze śmiercią zobowiązanego (zob. postanowienie N. S. A. z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GZ 227/19). Podkreślić należy, że prezes zarządu J. L. nie miał w sprawie statusu podatnika ani płatnika, lecz osoby trzeciej w rozumieniu przepisów art. 110 - 117c o.p. Zasady sukcesji zobowiązań podatkowych określa przepis art. 97 o.p. jednak, co należy podkreślić, jedynie w odniesieniu do podatników i płatników. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zaś następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują zatem z mocy art. 97 o.p. w prawa i obowiązki zmarłego. Powyższe stanowisko zostało podzielone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt SK 46/05 oraz postanowieniach N. S. A. z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 859/12; z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/11, II FSK 2149/11, II FSK 2150/11, II FSK 2151/11 oraz z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1304/11. Powyższe oznacza, że długi członka zarządu, wynikające z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej, nie podlegają dziedziczeniu. Wobec powyższego odpowiedzialność podatkowa J. L. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. ustała z chwilą jego śmierci.

Z akt administracyjnych wynika również, że powołanie 27 marca 2018 r. D. S.-L. na członka zarządu nie było skuteczne, ponieważ podczas zgromadzenia wspólników w dniu 27 marca 2018 r. nie był reprezentowany cały kapitał zakładowy. Z tego też powodu KRS nie wpisał D. S. - L. jako osoby sprawującej zarząd w Spółce.

Skarżący podnosił w odwołaniu, że nie posiadał w wykazie czynności spraw związanych z finansami, a wyłącznie sprawy techniczne. Sprawy finansowe należały do prezesa J. L.. Ponadto Spółka była firmą rodzinną, gdyż tylko 8% udziałów należało do osoby spoza rodziny L. i wszystkie decyzje zapadały w gronie rodziny.

W ocenie Sądu, członek zarządu spółki z o.o. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości, z uwagi na fakt, że funkcję tą sprawował w sposób bierny i formalny, bez możliwości faktycznego zarządzania Spółką. Po pierwsze zauważyć bowiem należy, że w świetle treści art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialność członka zarządu jest oparta na formalnym jego statusie – w tym sensie, że ktokolwiek pełni funkcje członka zarządu, odpowiada za zaległości podatkowe spółki w okresie pełnienia tej funkcji (przy założeniu pozostałych warunków odpowiedzialności). Jak natomiast stwierdzono w oparciu o Krajowy Rejestr Sądowy, w okresie powstania zaległości podatkowych spółki, skarżący był członkiem zarządu spółki. Po drugie wskazać również należy, że z treści przepisu art. 116 § 2 o.p., wynika, że odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie użyte w art. 116 § 2 o.p. pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Zauważyć w tym miejscu należy, że w słowniku języka p. PWN zdefiniowano bezokolicznik "pełnić" w punkcie pierwszym jako: "sprawować funkcję", natomiast bezokolicznik "wykonywać" słownik języka p. PWN definiuje jako: "zrobić coś". Z powyższego należałoby wywieść wniosek, że sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza piastowanie, sprawowanie funkcji, posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, sam fakt bycia nim, niezależnie od faktycznego zajmowania się sprawami spółki. Przesłanka "pełnienie obowiązków członka zarządu" winna być zatem ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Zauważyć również należy, że przepis art. 116 o.p. w żadnym miejscu nie używa formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 K.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 - § 3 K.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 K.s.h.). C. zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 K.s.h. w związku z art. 746 § 2 K.c.).

Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2

K.s.h.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze, wskazuje się, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. orzeczenia NSA z: 11 października 2018 r. sygn. akt I GSK 1865/18, z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16, 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 57/17, 27 kwietnia 2021 r. sygn.. akt III FSK 2973/21, z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 58/17, por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J,. Borkowski, R.P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635). Podsumowując, prawidłowa wykładnia art. 116 § 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że ustalenie na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym lub na podstawie innych istotnych w tym zakresie dokumentów, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki w znaczącym dla rozstrzygnięcia sprawy okresie jest wystarczające dla przyjęcia zaistnienia przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określonej w art. 116 § 2 o.p. Ustawa nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. To rozwiązanie ustawowe jest uzasadnione szczególną pozycją członka zarządu spółki kapitałowej: spoczywającym na nim obowiązkiem pieczy nad tym, by działalność tej spółki była prowadzona w sposób zgodny z prawem. Jeżeli członek zarządu pieczy tej faktycznie nie sprawuje, czyni to na własne ryzyko. Badanie we wskazanej przez skarżącego sytuacji, czy dana osoba faktycznie tę funkcję wykonywała, nie mieści się w dyspozycji powołanego wyżej przepisu. Podnoszona zatem przez skarżącego okoliczność, że w jego wykazie czynności nie było żadnych spraw związanych z finansami Spółki, wyłącznie sprawy techniczne, a sprawy finansowe leżały w wyłącznej gestii prezesa J. L., nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności jako członka zarządu za działania spółki. Podkreślić również należy, że skoro skarżący miał świadomość pozorności swoich uprawnień kierowniczych w spółce, mógł i powinien podjąć odpowiednie działania zmierzające do uregulowania tych nieprawidłowości. Podkreślić również należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w gdańsku z 31 lipca 2013 r., sygn.. akt [...]). Faktem bowiem pozostaje, że skarżący został powołany do pełnienia tej funkcji, funkcję tę przyjął i sprawował, biorąc tym samym na siebie pełną odpowiedzialność za wywiązywanie się z nałożonych obowiązków. Bezsprzecznie wykazano zatem, że w czasie, kiedy upływały terminy płatności skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w spółce. Spełniona zatem została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., o której mowa w art. 116 § 2 o.p.

Wskazać należy, że bezspornym w sprawie jest, że strona jako wiceprezes zarządu Spółki nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W zaskarżonej decyzji organ oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony, prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr. 60, poz. 535 ze zm. dalej: "P.u.n."- według stanu prawnego obowiązującego w czasie obligującym zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może bowiem nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 P.u.n. wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osoby prawnej także, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje (art. 11 P.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 P.u.n. obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od dnia 1 stycznia 2016 r. ww. przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, otrzymał następujące brzmienie: dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ustawie Prawo upadłościowe, dodano nadto do treści art. 11, ust. 1a, zgodnie z którym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast zapisu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższy zapis oznacza, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 ww. ustawy, obliguje zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze przepisy P.u.n., organ przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało, że 20 kwietnia 2018 r. zarząd Spółki złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec nieuzupełnienia braków formalnych w terminie wniosek ten został prawomocnie zwrócony 9 sierpnia 2018 r. Podkreślić jednak należy, że pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się już w 2014 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała, zaległości podatkowe z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień - grudzień 2014 r., luty - grudzień 2015 r., styczeń - grudzień 2016 r. styczeń - grudzień 2017 r., podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, sierpień – grudzień 2014 r., styczeń - październik 2015 r. czerwiec - wrzesień, IV kwartał 2016 r., I - IV kwartał 2017 r., III kwartał 2018 r. Ponadto Spółka posiadała zadłużenie wobec Z. U. S. za okresy marzec 2008 r., czerwiec 2014 r. - styczeń 2015 r., marzec, kwiecień 2015 r. październik 2015 r. - luty 2016 r., kwiecień 2016 r. - październik 2018 r. oraz Burmistrza Miasta i Gminy [...]. Pierwsze zaległości Spółki powstały w kwietniu 2008 r. w wyniku nieuregulowania zobowiązań wobec Z. U. S. za miesiąc marzec 2008 r. Drugim zaś z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę było zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 26 maja 2014 r. Uznać zatem należy, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. z dniem 26 maja 2014 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony już w miesiącu czerwcu 2014 r., a nie dopiero w kwietniu 2018 r. W związku z tym podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki istniały już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. w dniu 3 listopada 2015 r. Zatem powinien on zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 17 listopada 2015 r., czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie dowiódł także, że nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. O braku winy nie może świadczyć fakt, że stan niewypłacalności spółki powstał przed powołaniem go do pełnienia funkcji członka zarządu, a właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku już upłynął. W orzecznictwie sadowoadministracyjnym przyjmuje się, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012 r. I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 587/10). Późniejsze, w stosunku do powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, powołanie na członka zarządu spółki, samo w sobie nie zwalnia z obowiązku zachowania należytej staranności w zarządzaniu, w szczególności w prowadzeniu spraw finansowych. W przeciwnym bowiem razie prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy nowy zarząd w spółce znajdującej się już w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którego sprawy prowadzi i reprezentuje go na zewnątrz. Co więcej, należności np. publicznoprawne mogłyby dalej rosnąć bez konsekwencji dla członków organu wykonawczego spółki. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to nowy zarząd nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwala bowiem na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dopiero przy stwierdzeniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać, czy w sprawie zastosowanie znajdzie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Obejmując funkcję nowy członek zarządu powinien więc w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi do oceny. Należy ponadto zauważyć, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on w takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji (art. 21 ust. 1 P.u.n. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.), jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. zaistniała już w czerwcu 2014 r. a więc za kadencji poprzedniego zarządu. Skoro skarżący funkcję zarządzającą w spółce objął w sytuacji, gdy znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przez niego tej funkcji, czego przejawem są powstałe w tym czasie zaległości podatkowe to jest oczywistym, że również na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia, w imieniu zarządzanej spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczność, że stan niewypłacalności spółki powstał już wcześniej, tj. przed objęciem przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku jego winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Skarżący, przyjmując funkcję członka powinien być świadomy swoich obowiązków, powinien również zapoznać się z sytuacją finansowo-materialną spółki po objęciu funkcji zarządczej. Podkreślić również należy, że to na skarżącym, który przyjął funkcję członka zarządu spoczywał od momentu objęcia tej funkcji w spółce, obowiązek należytego prowadzenia spraw spółki. Skarżący winien w tej kwestii wykazać się daleko idąca starannością, a tym samym wnikliwie przeanalizować rozliczenia spółki, także pod kątem ich prawidłowości, czego nie uczynił. Ograniczenie dostępu do dokumentów dotyczących spółki, nie jest w świetle obowiązujących regulacji prawnych, okolicznością wyłączającą możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranność i że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów wskazujących, że faktycznie pozbawiony był możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wyjaśnić należy, że podstawę do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. może stanowić tylko wykazanie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 o.p. W myśl ustawy P.u.n. dla określenia, czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z niewykonywaniem przez dłużnika zobowiązań, fundamentalne znaczenie ma jedynie ustalenie czy dłużnik ten nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne. Nie ma natomiast znaczenia rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku oraz powód niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Oznacza to, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie zakreślonym przepisami prawa. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członkowie zarządu z racji pełnionej funkcji są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania finansów i majątku Spółki. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W myśl art. 293 § 2 K.s.h. członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swej działalności. Strona zatem zobowiązana była do bieżącego doglądania wszystkich spraw Spółki, w tym także jej kondycji ekonomiczno-finansowej, tak aby w przypadku wystąpienia niewypłacalności Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony z uwzględnieniem terminu wskazanego przepisami P.u.n. W kontekście powyższego, o braku winy nie może świadczyć podnoszona przez stronę okoliczność niezajmowania się sprawami finansowymi Spółki.

Ponadto okolicznością stanowiącą o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie jest fakt prowadzenia postępowania sądowego przed Sądem Okręgowym [...] - VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Postępowanie to nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to ma inny charakter niż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania podatkowego ani czy miał on jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych Spółki. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność, że J. i M. L. działali na szkodę Spółki, a skarżący nie miał na to wpływu nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Sąd podziela również stanowisko organów, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zarówno w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], jak i postępowaniu odwoławczym, takiego majątku skarżący nie wskazał.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalony w kontrolowanej sprawie stan faktyczny pozwolił przyjąć, że wobec skarżącego zaistniały wskazane w przepisach o.p. przesłanki, uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena wadliwa. Z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń wynika, że organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te organ odwoławczy wyraził w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.