Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0601-IEW.4261.29.2023.10 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik, zobowiązany), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju (dalej: Naczelnik, organ I instancji, organ podatkowy) z 15 września 2023 r., znak: 0603-SEW.4261.22.2023, o odmowie umorzenia stronie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 21.402 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.183 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że podatnik uzasadniając wniosek o umorzenie opisanych zaległości wskazał, iż do 2012 r. prowadził przedsiębiorstwo transportowo-handlowe. [...] firma, z którą przez lata współpracował, ogłosiła upadłość i nie otrzymał on należności wynikających ze współpracy. Poniesione dotkliwe straty finansowe odbiły się na jego zdrowiu. Skarżący podniósł, że wskutek tego popadł w depresję, która doprowadziła jego organizm do skrajnego wyniszczenia; choruje też na boreliozę, która sprawiła, że jest osobą niepełnosprawną i uzależnioną od całodobowej opieki rodziców. Wyjaśnił, że formalnie jest współwłaścicielem firmy, lecz stan zdrowia nie pozwala mu na zajmowanie się nią w praktyce. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej, która nie wystarcza na pokrycie kosztów związanych z leczeniem. Spółka, którą prowadzi wspólnie z ojcem, obciążona jest wysokimi zobowiązaniami kredytowymi, wynikającymi z problemów zdrowotnych strony. Umorzenie spłaty podatku wpłynęłoby korzystnie na jego sytuację finansową i dalszą walkę z chorobą. Naczelnik przeprowadził postępowanie, w toku którego zgromadził i przeanalizował dokumenty, dotyczące m.in. sytuacji życiowo-materialnej podatnika. W rezultacie tego postępowania, organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z 15 września 2023 r. odmówił podatnikowi umorzenia wspomnianych zaległości podatkowych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika skarżący zarzucił temu organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. Zdaniem strony, organ I instancji nieprawidłowo uznał, że pomimo wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika nie należało umorzyć w całości zaległości podatkowych. Organ ten uchylił się od wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy wiarygodności twierdzeniom podatnika, że na skutek ogłoszenia upadłości [...] firmy poniósł dotkliwe straty finansowe, które odbiły się na jego zdrowiu. Bezpodstawnie uznał, że zwłoka w uregulowaniu podatku nie była uzasadniona czynnikami niezależnymi od strony, jak wybór niewłaściwego' kontrahenta z [...], z którym to wcześniej do 2012 r. współpraca układała się prawidłowo, a firma osiągała dobre wyniki finansowe oraz że trudna sytuacja zdrowotna strony też jest od niej zależna. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy powziął błędne ustalenia faktyczne co do przyczyn jego trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, wynikającej z decyzji i działań podatnika, które zostały dokonane z pominięciem podnoszonej we wniosku okoliczności istotnej, a niezależnej od strony, w postaci upadłości kontrahenta z [...] po 2012 r., z którym to wcześniej współpraca układała się prawidłowo, a firma strony osiągała dobre wyniki finansowe oraz z pominięciem dokumentacji medycznej, z której nie wynikało, aby strona odpowiadała za swój zły stan zdrowia.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził najpierw, że wobec zastosowania w sprawie skutecznych środków egzekucyjnych, zaległość objęta tą decyzją nie uległa przedawnieniu. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p., termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego przypada na 23 czerwca 2028 r. Organ przedstawił następnie wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi i ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika", lecz nie ma podstaw, by uznać ziszczenie się "przesłanki interesu publicznego". Wobec spełnienia jednej z tych przesłanek, organ dokonał – w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego – oceny poszczególnych dowodów oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie zgodnie z zasadą swobodnej oceny. W efekcie tej oceny wskazał, że jego zdaniem, nie zachodziły podstawy do udzielenia stronie żądanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że dokonując omawianej oceny uwzględnił zobiektywizowane kryteria dotyczące m.in. sytuacji majątkowej, życiowej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika, wpływu realizacji zaległości podatkowej na jego indywidualną sytuację, a także okoliczności i przyczyny powstania zaległości podatkowej. Zauważył, że przedmiotem wniosku strony jest żądanie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. Dyrektor stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałby jakikolwiek związek pomiędzy brakiem zapłaty tego podatku wynikającego ze złożonej 1 czerwca 2016 r. korekty zeznania PIT-39 za 2013 r. a podnoszoną upadłością [...] firmy po 2012 r. Organ zwrócił uwagę, że nie kwestionował tego faktu, lecz w jego opinii pozostaje on bez wpływu na brak uregulowania przez stronę podatku, który nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast powoływane przez stronę okoliczności, to jest bardzo słaba kondycja finansowa, słaby stan zdrowia i niepełnosprawność, zostały uwzględnione w procesie decyzyjnym przy rozpatrywaniu wniosku, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, zrozumiałe jest, że nagłe zakończenie wieloletniej, udanej współpracy z kontrahentem wpłynęło negatywnie na sytuację finansową strony i prowadzonego przedsiębiorstwa. Podatnik nie może jednak przerzucać skutków tego typu niepowodzeń w działalności gospodarczej na Skarb Państwa i ogół społeczeństwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także, aby powstanie opisanej zaległości podatkowej spowodowane było czynnikami od strony niezależnymi.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sytuacja majątkowa podatnika jest wynikiem podejmowanych przez niego decyzji i działań. Podatnik bowiem, jak wskazał organ, w ciągu ostatnich lat wyzbywał się on swojego majątku ruchomego i nieruchomego. Przykładowo 16 kwietnia 2013 r. sprzedał wraz z bratem D. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nr 94 o pow. 77,60 m2 w budynku nr 30 przy ul. [...] w B. za 425.000 zł, to jest każdy swój udział w wysokości ˝ za cenę 212.500 zł. Ponadto w latach 2004-2016 skarżący dokonał zbycia 14 ruchomości (ciągników samochodowych i naczep ciężarowych), w tym w latach 2013-2016 – 3 pojazdów. Organ odwoławczy przedstawiając sytuację materialną strony zwrócił również uwagę na osiągane przez nią przychody z tytułu 50% udziałów w [...] "W. " W. J., W. M. Spółce jawnej (dalej: Spółka "W. ") oraz z tytułu świadczenia rentowego, na podstawie PIT-36 za lata 2020-2022, które wynosiły odpowiednio: 129.465,27 zł, 153.376,97 zł oraz 192.038,36 zł.

Odnosząc się do zarzutów strony, organ podkreślił, że dokonana przez Naczelnika ocena przesłanek umorzenia w kontekście sytuacji zdrowotnej strony nie nasuwa zastrzeżeń. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono szczegółowy opis i analizę znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji medycznej strony. Dokonując jej oceny organ I instancji stwierdził, że podatnik ma poważne problemy zdrowotne, które utrudniają mu codzienne funkcjonowanie i aktualnie uniemożliwiają zdobywanie środków do życia. Z powodu tej trudnej sytuacji zdrowotnej organ podatkowy uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Wobec tego, organ odwoławczy jako bezzasadne ocenił także pozostałe zarzuty odwołania.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., które polegało na błędnej wykładni przejawiającej się nieprawidłowym uznaniem, że pomimo wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika nie należało umorzyć w całości zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 rok od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 21.402 zł i odsetek od tej zaległości, które wynosiły 18.183 zł oraz brakiem wyjaśnienia przyczyn odmowy udzielenia ulgi w spłacie;

2. art. 210 § 4 O.p., które polegało na błędnej wykładni przejawiającej się dalszym brakiem wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których twierdzeniom skarżącego zawartym we wniosku, tj., że na skutek ogłoszenia upadłości [...] firmy skarżący poniósł dotkliwe straty finansowe, które odbiły się na jego zdrowiu, odmowie wiarygodności i bezzasadnym przyjęciu, że powstanie przedmiotowej zaległości nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

3. art. 191 O.p. na skutek braku wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego, które przejawia się błędnym uznaniem, że zwłoka w uregulowaniu podatku nie była uzasadniona czynnikami niezależnymi od skarżącego, takimi jak nagła upadłość kontrahenta po latach prawidłowej z nim współpracy oraz pogorszenie stanu zdrowia, które to czynniki nie były zależne od podatnika.

Skarżący zarzucił także organowi błędne ustalenia faktyczne co do przyczyn jego trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, wyrażające się w ocenie, że sytuacja ta jest skutkiem decyzji i działań skarżącego, które zostały dokonane z pominięciem podnoszonej we wniosku okoliczności istotnej, a niezależnej od skarżącego, w postaci upadłości kontrahenta – firmy z [...] po 2012 r., z którym to wcześniej współpraca układała się prawidłowo, a firma strony osiągała dobre wyniki finansowe oraz wskutek pominięcia dokumentacji medycznej, z której nie wynikało, że za zły stan zdrowia skarżącego odpowiada on sam.

Podatnik podkreślił, że organ odwoławczy, poza przedstawieniem w decyzji zarzutów zawartych w odwołaniu strony, nie wniósł nic nowego do sprawy. Nieudolnie przy tym organ zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, rażąco je naruszając. Zdaniem strony, jeżeli Dyrektor – w ślad za Naczelnikiem – uznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, to nie mógł odmówić umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 21.402 zł i odsetek od tej zaległości, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 18.183 zł. Tym samym organ naruszył art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Jak stwierdził skarżący, po ustaleniu, że w sprawie występuje ważny interes podatnika, organ nie wytłumaczył należycie, dlaczego nie zastosował ulgi, sam zaś wskazywał na stronie 11 zaskarżonej decyzji, że ma taki obowiązek. Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie wskazały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności dowodom w postaci twierdzenia we wniosku, że na skutek ogłoszenia upadłości [...] firmy poniósł dotkliwe straty finansowe, które odbiły się na jego zdrowiu. Skarżący ocenił, że w ślad za organem I instancji, organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p., gdyż przekroczył granice swobodnego uznania na skutek pominięcia i zbagatelizowania upadłości kontrahenta – firmy z [...] po 2012 r. Podatnik podkreślił, że wcześniej współpraca z tym podmiotem układała się prawidłowo, a firma strony osiągała dobre wyniki finansowe. Wskazał, że w przypadku wieloletniej i udanej współpracy z kontrahentem zagranicznym nie można obarczać go odpowiedzialnością za wybór kontrahenta, który ogłosił jednak upadłość oraz ryzykiem działalności gospodarczej. Skarżący zauważył, że z jednej strony organ dostrzegł fakt, że kontrahent przyczynił się do problemów finansowych, ale bezpodstawnie w całości obarczył stronę odpowiedzialnością za wybór niewłaściwego kontrahenta. Nie zgodził się również z zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniem, że jego trudna sytuacja zdrowotna i majątkowa nie jest wyjątkowa i nadzwyczajna, gdyż nie powstała z przyczyn niezależnych od podatnika. Skarżący podniósł, że problemy finansowe doprowadziły go do załamania, depresji oraz uzależnienia od alkoholu oraz że ma także inne problemy ze zdrowiem (boreliozę). Są to okoliczności niezależne, a sytuacja strony od kilku lat jest wyjątkowa i beznadziejna.

Zdaniem strony, upadłość kontrahenta była od niego niezależna, a w sytuacji, gdy współpraca z jego [...] kontrahentem przez wiele lat układał się prawidłowo, nie można mu zarzucać niewłaściwego wyboru kontrahenta. Jest to interpretacja zbyt niekorzystna dla podatnika, w praktyce czyniąca niezastosowalnym wobec niego przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że upadłość kontrahenta, która dała początek problemom finansowym strony i w następstwie jej problemom zdrowotnym, nie jest okolicznością wyjątkową, nadzwyczajną i niezależną od strony. Skarżący uznał, że takie stanowisko organu było wysoce błędne i w efekcie doprowadziło do wydania błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność odmowy uwzględnienia przez organy obu instancji wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 21.402 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.183 zł.

Podstawę materialnoprawną uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, której przyznania domagał się podatnik stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wynika z niego, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazać trzeba, że przepis ten określa dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, to jest "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Do zastosowania ulgi wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jednak decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a nadto ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2148/11).

Dlatego też przyjmuje się, że postępowanie dotyczące udzielenia opisanej ulgi podatkowej przebiega niejako w dwóch fazach. W pierwszej z nich organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych przesłanek przyznania tej ulgi. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie, to jest co do ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, decyzja ma charakter związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze skazanych przesłanek. Stwierdzenie tego nie oznacza jednak, że organ jest zobowiązany do umorzenia zaległości. W takim przypadku organ "może", lecz "nie musi" orzec o zastosowaniu tej ulgi (zob. A. Gomułowicz, Ważny interes podatnika – jako przesłanka ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 O.p.), [w:] A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 102).

Wobec tego, że brak jest ustawowych definicji wyżej wymienionych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" ich rozumienia należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. Odczytując znaczenie pierwszej z tych przesłanek należy pamiętać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w znacznie szerszym rozumieniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Stąd też, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (zob. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Natomiast istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać tylko z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Pamiętać jednak trzeba, że organ podatkowy dokonując w drugiej opisanej fazie oceny zasadności wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, to jest działając w ramach uznania administracyjnego, winien uwzględnić także okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Wprawdzie nie należy przypisywać tym okolicznościom roli nadrzędnej w postępowaniu umorzeniowym, jednakże nie można ich pomijać, zwłaszcza, gdy stanowią one ważny element stanu faktycznego i w istotny sposób wpływają na ocenę sprawy (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 238/17).

Mając powyższe na uwadze, za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., który opiera się na stwierdzeniu przez stronę, że w sytuacji wystąpienia w sprawie "ważnego interesu podatnika" obowiązkiem organów podatkowych było umorzyć w całości jego zaległości.

Trzeba mieć również na względzie, że ulga podatkowa wymieniona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie. Natomiast jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W ocenie Sądu, organ rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organ dokonał prawidłowej oceny przesłanek wymienionych w powołanym przepisie i korzystając z możliwości wydania decyzji uznaniowej zasadnie odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem.

Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymagał od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie ulega wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W ocenie Sądu, organ spełnił ciążące na nim obowiązki wynikające z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności organ dokonał oceny, czy zaległości, o umorzenie których wnioskował skarżący, nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie wskazał, że jak wynika z akt podatkowych, na opisaną wyżej zaległość Naczelnik Urzędu Skarbowego w Biłgoraju 18 lipca 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którego doręczenie podatnik potwierdził osobiście 12 sierpnia 2016 r. Ponadto z akt tych wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia:

- zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 26 lipca 2016 r., nr [...], u dłużnika zajętej wierzytelności – B. , które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 4 sierpnia 2016 r., a zobowiązanemu 12 sierpnia 2016 r.;

- zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 2 września 2019 r., nr [...] u dłużnika zajętej wierzytelności – P. które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 2 września 2019 r., a zobowiązanemu 20 września 2019 r.;

- zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 21 czerwca 2023 r., nr [...], u dłużnika zajętej wierzytelności – C. S.A., które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 czerwca 2023 r., a zobowiązanemu 7 lipca 2023 r.;

- zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej z 21 czerwca 2023 r., nr [...] [...] u dłużnika zajętej wierzytelności – ZUS [...], które doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 22 czerwca 2023 r., a zobowiązanemu 7 lipca 2023 r.

Jak trafnie wskazał organ, wobec zastosowania opisanych skutecznych środków egzekucyjnych, zaległość objęta decyzją nie uległa przedawnieniu. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p, termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego przypada na 23 czerwca 2028 r.

Orzekając w sprawie organ zasadnie wskazał, że od 29 marca 2001 r. do 23 stycznia 2018 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, a obecnie jest wspólnikiem (udział 50%) Spółki "W. ", która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego w wyspecjalizowanych sklepach. Skarżący jest kawalerem i zamieszkuje z rodzicami w domu jednorodzinnym (rok budowy 1970) w B. przy ul. [...], o pow. 108 m2. Jego miesięczny dochód wynosi łącznie 1.942 zł. Na kwotę tą składają się: świadczenie rentowe 1 400 zł, przy czym kwota przysługującego mu świadczenia wynosi 2.184 zł i podlega potrąceniom z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne przez komornika sądowego oraz dochód wspólnika Spółki "W." 542 zł (działalność za 2022 rok). Zamieszkujący we wspólnym gospodarstwie domowym rodzice otrzymują emeryturę w wysokości łącznej 3.800 zł (matka [...] – 1.860 zł, a ojciec [...] – 1.940 zł). Skarżący nie pobiera świadczeń z pomocy społecznej. Jego miesięczne wydatki stanowią: koszty utrzymania środków transportu – 200 zł, wydatki na ochroń zdrowia – 900 zł, wydatki na wyżywienie – 500 zł, wydatki na środki higieny – 300 zł, wydatki na odzież – 200 zł. Łącznie wydatki wynoszą 2.100 zł. W ostatnim złożonym zeznaniu podatkowym – PIT-36 za 2022 r. wykazał przychody i dochody z renty: przychód – 22.580 zł, dochód – 22.580,36 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód – 169.458 zł, dochód – 6.540,84 zł (koszty uzyskania przychodu: 162.917,16 zł; k. 165-166 akt adm.). Ze złożonych zeznań PIT-36 za lata 2020-2021 wynika, że skarżący wykazał (z tytułu 50% udziału w Spółce "W." i z renty) – w 2020 r. przychód 129.465,27 zł, koszty uzyskania przychodu 113.716,21 zł i dochód 15.749,06 zł, zaś w 2021 r. przychód 153.376,97 zł, koszty uzyskania przychodu 114.434,47 zł i dochód 38.942,50 zł (k. 52 akt adm.). Skarżący nie wykazał zobowiązań kredytowych, długów wobec innych podmiotów ani przysługujących wierzytelności. Natomiast organ ustalił, że wskutek wszczęcia i w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu ściągnięcia opisanych wyżej należności objętych tytułami wykonawczymi: nr [...] i nr [...] powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 2.934,76 zł. Poza tym stronę obciążają koszty egzekucyjne w kwocie: 99,85 zł, które pozostały do uregulowania w związku z wyegzekwowaniem przez organ egzekucyjny zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok ([...]) oraz 11,48 zł, które pozostały do uregulowania w związku z wyegzekwowaniem przez organ egzekucyjny zaległości wobec Burmistrza Miasta B. ([...]). Strona ma także zaległość wobec Głównego Inspektora Transportu Drogowego 1.000 zł (koszty egzekucyjne wynoszą 63,27 zł, a koszty upomnienia 11,60 zł). Organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia omówionych należności jest Naczelnik. Ponadto na wniosek wierzyciela P. S.A. egzekucję wobec strony prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Biłgoraju [...], na podstawie tytułu wykonawczego [...] – nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie z 3 kwietnia 2015 r., [...]. Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej obecnie egzekucję prowadzi łącznie Komornik Sądowy [...]. Aktualnie pobierana przez podatnika renta z tytułu niezdolności do pracy wynosi 2.184 zł, przy czym z uwagi na wszczęcie przez komornika sądowego egzekucji z renty, świadczenie to wypłacane jest stronie po potrąceniu 25% renty celem zaspokojenia wierzycieli: Urzędu Skarbowego w Biłgoraju, Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego i Gminy M. . Skarżący nie posiada oszczędności ani innych zasobów finansowych. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) z 10 lipca 2023 r. strona nie posiada nieruchomości ani środków transportu.

Z akt sprawy wynika również, że 16 kwietnia 2013 r. podatnik sprzedał wraz z bratem D. W. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego nr [...] o pow. 77,60 m2 w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. za 425.000 zł, tj. każdy swój udział w wysokości ˝ za cenę 212.500 zł (zob. akt notarialny z 16 kwietnia 2013 r. Rep. A Nr [...] r. – k. 43-48 akt adm.). Ponadto 13 sierpnia 2019 r. odbyła się egzekucja z nieruchomości – w wyniku licytacji skarżący zbył za cenę 151.500 zł lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] nr [...] (zob. k. 79-81 akt adm.). Organ ustalił również, że w latach 2004-2016 podatnik dokonał zbycia 14 ruchomości (ciągników samochodowych i naczep ciężarowych), w tym w latach 2013-2016 – 3 pojazdów, to jest: naczepy ciężarowej marki [...], nr rej. [...], ciągnika samochodowego marki [...], nr rej. [...] oraz ciągnika samochodowego marki [...], nr rej. [...] (zob. pismo Starosty [...] z 17 sierpnia 2023 r., nr [...]; k. 94 akt adm.).

Odnosząc się do swojej sytuacji zdrowotnej skarżący wskazał, że na ochronę zdrowia wydaje miesięcznie kwotę 900 zł. Z dokumentów przedłożonych w sprawie (orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 4 kwietnia 2023 r. oraz orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 6 kwietnia 2022 r. nr [...]) wynika, że strona jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym z powodu: 10-N (choroby neurologicznej) i 05-R (upośledzenia narządu ruchu) oraz całkowicie osobą niezdolną do pracy i do samodzielnej egzystencji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że strona podejmowała próby leczenia odwykowego, po których były okresy nie picia alkoholu przez kilka miesięcy. W 2017 r. strona była hospitalizowana w oddziale neurologicznym po pierwszym napadzie padaczki z zaburzeniami mowy. Od tego czasu cierpi na postępujące zaburzenia pamięci i orientacji. Stan zdrowia strony pogorszył się w 2018 r. z powodu niedowładu kończyn dolnych. Rozpoznano u strony zwyrodnienie mózgu spowodowane alkoholem. Ponadto strona cierpi na marskość wątroby, depresję i choruje na boreliozę. Jej ogólny stan zdrowotny jest bardzo słaby.

Mając na uwadze prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, organ dokonał jego oceny pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznał, że sytuacja finansowa i zdrowotna strony jest trudna, co przemawiało za wystąpieniem w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ wziął przy tym pod uwagę opisane wyżej okoliczności, w tym wynikające z dokumentacji medycznej i stwierdził, że powrót podatnika do aktywności zawodowej, nawet w dłuższej perspektywie czasu jest wątpliwy z uwagi na problemy zdrowotne. Zauważył też trafnie organ, że środki, jakimi strona obecnie dysponuje są bardzo niskie, jednakże oświadczyła stron, że nie korzysta ze wsparcia organu pomocy społecznej. Organ podkreślił, że skarżący opiera swoją egzystencję głównie na niewysokich dochodach oraz pomocy rodziców. Dlatego nie ma strona obecnie możliwości finansowych jednorazowej spłaty przedmiotowych zaległości. Zdaniem organu, powyższe przemawia za wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna (konieczność ponoszenia wydatków i uzyskiwania dochodów). Zaznaczył zarazem organ, że skarżący ma zaspokojone podstawowe potrzeby egzystencjalne i mieszkaniowe – pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami, którzy sprawują nad nim opiekę, jak również ponoszą główny ciężar utrzymania domu.

Zdaniem Sądu, organ należycie dokonał również oceny okoliczności sprawy pod kątem przesłanki interesu publicznego. Analizując wystąpienie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że ustalenie jej istnienia wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dlatego organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie wskazanej przesłanki organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Dlatego słusznie przy ocenie tej przesłanki organ wziął pod uwagę, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, która obiektywnie usprawiedliwia odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jak powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Wiąże się z tym ustalenie, czy odmowa udzielenia ulgi nie spowoduje sięgnięcia przez podatnika do pomocy państwa. Ma to związek z koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku żądanie przez organ podatkowy natychmiastowego spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z interesem publicznym, który polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także z drugiej strony na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego podatnika. Zasada regulowania zobowiązań podatkowych w przewidzianych prawem wysokościach i terminach dotyczy wszystkich podatników bez względu na kondycję, w jakiej się znajdują. Słusznie organ ocenił, że obecna sytuacja skarżącego nie została spowodowana działaniami organu podatkowego, a jedynie na skutek autonomicznych decyzji skarżącego. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych jest najdalej idącą formą pomocy w spłacie zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 67a O.p., bowiem pozbawia Skarb Państwa bezpowrotnie wpływu z tytułu należnego podatku oraz odsetek za zwłokę, stanowiących swego rodzaju rekompensatę za brak uregulowania zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie płatności.

Organ odwoławczy rozpatrując przesłankę interesu publicznego miał także na względzie także, że ścisła realizacja zasad powszechności opodatkowania czy równości prowadzić może do podważenia innych zasad i wartości leżących u podstaw regulacji ustawy zasadniczej, czy praw gwarantowanych konstytucyjnie, jak np. prawo do ochrony zdrowia. W tym aspekcie istotny jest argument dotyczący ochrony zdrowia. Z akt sprawy wynika, że na ochronę zdrowia (lekarstwa i leczenie) Skarżący ponosi wydatki w wysokości 900 zł miesięcznie oraz, że korzysta również z państwowej służby zdrowia. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału oraz przedstawionych w nim okoliczności nie wynika, iż istnieje ryzyko, że w przypadku odmowy udzielenia zawnioskowanej ulgi podatkowej – nastąpi zagrożenie chronionych Konstytucją praw i zasad.

Wobec stwierdzenia, że spełniona została jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest przesłanka ważnego interesu podatnika, organ podatkowy – działając w ramach uznania administracyjnego – prawidłowo ocenił zasadność zastosowania wnioskowanej ulgi.

Zdaniem Sądu, słuszne było stanowisko organu, w zakresie w jakim stwierdził on, że przedstawiona przez stronę sytuacja osobista nie może stanowić samoistnej i dostatecznej podstawy do całkowitej rezygnacji z należnego zobowiązania.

Po pierwsze, jak prawidłowo wskazał organ, przyznanie stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winno być spowodowane działaniem czynników, które charakteryzują się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika i na które nie miała ona wpływu. Natomiast – w przypadku skarżącego – obciążające go zaległości podatkowe nie powstały wskutek nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od niego, lecz w związku z niedopełnieniem przez podatnika w ustawowym terminie warunków zwolnienia, został on zobowiązany do zapłaty podatku, który nie był zależny od uzyskiwanych wyników finansowych działalności gospodarczej ani też od jego sytuacji finansowej czy zdrowotnej. Zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku była bowiem wynikiem sprzedaży przysługującego stronie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Skarżący nie dopełnił warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w stosunku do całego uzyskanego przychodu, lecz jedynie do jego części. Z transakcji uzyskał bowiem 212.500 zł, lecz tylko część z nich wydatkował na własne cele mieszkaniowe. Skarżący złożył korektę swojego zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r., jednakże nie dopełnił obowiązku zapłaty wynikającego z tej korekty podatku należnego oraz odsetek za zwłokę. Zarazem, jak trafnie organ podniósł, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości miał charakter jednorazowy, a zapłata podatku z tego tytułu nie powodowała zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż posiadał środki na zapłatę podatku pochodzące ze sprzedaży. W tych okolicznościach jego obowiązkiem więc było zabezpieczyć część uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych na ewentualne uiszczenie podatku, czego bezsprzecznie nie uczynił. Organ zasadnie zwrócił też uwagę, że na skutek odmowy udzielenia ulgi i ewentualnego dochodzenia objętej zaskarżoną decyzją należności wraz z odsetkami za zwłokę, strona nie będzie zmuszona do korzystania z pomocy opieki społecznej, jej egzystencja nie będzie zagrożona.

Po drugie, zasadnie również ocenił organ, że trudna sytuacja finansowa zobowiązanego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w spłacie zobowiązań, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy wnioskodawca, znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, powinien otrzymać ulgę w spłacie swoich zobowiązań. Obowiązek zapłaty danin publicznych ma rangę konstytucyjną. Wszelkie zwolnienia i ulgi stanowiące odstępstwo od realizacji tego obowiązku, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia zobowiązanego i nie mogą prowadzić do uprzywilejowania go, kosztem innych osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, a mimo tego wywiązujących się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Organ odwoławczy niewadliwie więc stwierdził, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej winno więc być spowodowane działaniem czynników, które charakteryzują się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika i na które nie miał on wpływu. Pamiętać zaś należy, jak wspomniano wyżej, że obciążające stronę zaległości podatkowe nie powstały wskutek nadzwyczajnych, niezależnych od jej postawy okoliczności, lecz w związku z niedopełnieniem w ustawowym terminie warunków zwolnienia, w wyniku czego została zobowiązana do zapłaty podatku, który nie był w żaden sposób uzależniony od uzyskiwanych przez stronę przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej ani od jej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Co więcej, ponownie wskazać trzeba, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma – ze swej istoty – charakter jednorazowy, a podatnika uzyskuje niezbędne do zapłaty podatku z tego tytułu środki pieniężne ze sprzedaży. To zaś uzasadnia wniosek, że co do zasady możliwe było zabezpieczenie części tych środków przez skarżącego poniesienie w przyszłości kosztów uiszczenia ewentualnego podatku.

W związku z tym trafnie Dyrektor uznał, że niezastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ponoszenie opłat i wydatków związanych z codzienną egzystencją nie stanowi okoliczności wynikających z przepisów prawa podatkowego skutkujących automatycznie udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi są opisane wyżej okoliczności wskazujące na to, że w latach 2004-2016 skarżący dokonał zbycia 14 ruchomości (ciągników samochodowych i naczep ciężarowych). Zauważyć przy tym należy, jak wspomniano wyżej, że w także w latach 2013-2016 skarżący dokonał zbycia pojazdów o znacznej wartości: naczepy ciężarowej marki [...], nr rej. [...], ciągnika samochodowego marki [...], nr rej. [...] oraz ciągnika samochodowego marki [...], nr rej. [...] Ponadto – jak wskazał organ – nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że strona jest udziałowcem w Spółce "W.", która to Spółka osiągała w latach 2020-2022 wysokie przychody (przychód podatnika z tytułu 50% udziałów wynosił odpowiednio: 102.842,94 zł, 129.684,09 zł oraz 169.458,00 zł; zob. k. 71-73 akt adm.).

Podkreślić zatem trzeba, że w granicach, jakie wynikają z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ w ramach uznania administracyjnego samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek udzielenia ulgi, organ dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, w tym może uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W każdym razie, motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w decyzji. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy podjętego rozstrzygnięcia, co pozwoliło Sądowi na prześledzenie toku rozumowania organu i stwierdzenie, że decyzja ta została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, to jest zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadą oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie sposób jest więc zarzucić organowi, że w rozpoznawanej sprawie swobodne uznanie organu przekształciło się w uznanie dowolne.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazać należy, że jest on bezzasadny. Przedmiotem postępowania wszczętego na wniosek strony jest zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałby jakikolwiek związek pomiędzy brakiem zapłaty tego podatku wykazanego w złożonej 1 czerwca 2016 r. korekcie zeznania PIT-39 za 2013 r. a podnoszoną przez niego upadłością [...] firmy po 2012 r. Organy podatkowe nie kwestionowały upadłości kontrahenta strony ani faktu poniesienia dotkliwych strat finansowych, powodujących utratę jej zdrowia. Organ ocenił, że okoliczności te pozostają one bez wpływu na brak zapłaty podatku, który nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarazem jest oczywiste, że bardzo słaba kondycja finansowa strony, jej zły stan zdrowia i niepełnosprawność, zostały przeanalizowane przez organ, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ przyznał też wyraźnie, że nagłe zakończenie wieloletniej, udanej współpracy z kontrahentem mogło wpłynąć negatywnie na sytuację finansową strony jako właściciela (przedsiębiorcy) i prowadzonego przedsiębiorstwa. Trafnie jednak ocenił, że skarżący nie może przerzucać skutków tego typu niepowodzeń w działalności gospodarczej na Skarb Państwa i ogół społeczeństwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby powstanie omawianej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. spowodowane było czynnikami niezależnymi od strony.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie naruszył również art. 191 O.p. Jak wspomniano wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowego opisu i analizy znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji medycznej. Dokonując tej oceny organ stwierdził, że strona ma poważne problemy zdrowotne, które utrudniają codzienne funkcjonowanie i uniemożliwiają podjęcie zatrudnienia. Z powodu trudnej sytuacji zdrowotnej organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe nie uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a zgromadzony prawidłowo materiał dowodowy, został przez te organy wszechstronnie rozważony i oceniony w oparciu o art. 191 O.p.

Opierając się na prawidłowych ustaleniach odnośnie do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ korzystając z przewidzianego w tym uprawnienia, wydał decyzję uznaniową i prawidłowo odmówił stronie umorzenia opisanych zaległości podatkowych. Organ, stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", wnikliwie rozważył także sytuację skarżącego w kontekście przesłanki interesu publicznego. Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla strony, organ rozważył ograniczenia uznania administracyjnego i wykazał, że za odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako korzystne dla strony. Organ miał na uwadze, że zasada powszechności opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego czy nadrzędnego względem innych zasad oraz, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w sprawie za takie zostały uznane ważne względy zdrowotne i ekonomiczne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę, co zostało wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi są w realiach badanej sprawy niezasadne. Z tego względu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.