Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 554/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.154.2017.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 12.459 (dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania J. J. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 17 lutego 2017 r. zmieniającej stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., jednak w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie z 23 października 2014 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego, tj. w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało. Pismem z 30 października 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o popełnienie wyżej opisanego przestępstwa skarbowego nie zostało prawomocnie zakończone.

Co do meritum sprawy organ wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że w 2009 r. strona, poza prowadzoną działalnością pod firmą "A" była udziałowcem w: 1) "B" sp. z o.o., w której posiadała 99,02% udziałów, 2) "C" sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów, 3) "D" sp. z o.o., w której posiadała 50% udziałów, 4) "E" sp. z o. o., w której posiadała 12,70% udziałów. Natomiast małżonka strony M. J. prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą: "F" M. J..

Z podmiotami powiązanymi wymienionymi pod poz. 1-3 oraz z "F", "A" realizowała w 2009 r. transakcje gospodarcze. Pod adresem "A", J. J., L. [...], działalność prowadziła również firma "G" sp. z o.o., [...] Ł. , ul. N. [...], występując pod nazwą "Z. ". Przedmiotem działalności tej spółki było m.in. zbieranie odpadów, odzysk surowców z materiałów segregowanych, rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz wyżej opisanych form aktywności gospodarczej strona prowadziła również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkowała grunty rolne w C. w gminie M. o powierzchni 387,3427 ha i w H. w gminie D. o powierzchni 506,94 ha. Dodatkowo zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,76 ha położonego na terenie gmin W. i B. , stanowiącego własność małżonki M. J..

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu świadczenia w 2009 r. usług wynajmu środków transportu, organ odwoławczy stwierdził, że trzy samochody (tj.: [...]) stanowiące własność strony oraz ujęte w środkach trwałych "A" użytkowane były nieodpłatnie w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez spółkę "B". Zatem, w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji zasadnie określił obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wynajmu środków transportu, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem należnym, w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w wysokości poniesionych przez stronę kosztów m.in. napraw i badań technicznych samochodów ciężarowych nieodpłatnie użytkowanych przez spółkę "B".

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego organ wymienił dowody, na podstawie których, strona bezpodstawnie ujęła w rejestrach nabyć i odliczyła podatek VAT. Były to:

- faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez B. i V. w łącznej kwocie netto 325 zł. W ocenie organu wezwanie do zapłaty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem VAT wynikający z faktur mających dokumentować wykonanie tych czynności nie podlegał odliczeniu,

- faktury wystawione przez "F" M. J., które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju napędowego grzewczego "ekoterm plus" niewykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz zużytego do napędu samochodu osobowego,

- faktury wystawione przez Agencję Nieruchomości Rolnych [...] o łącznej wartości netto 15.609.80 zł, podatek naliczony - 3.434.16 zł, tytułem usługi dzierżawy "H" w L. za lata 2007 i 2008. Zdaniem organu strona nie wykorzystywała ww. nieruchomości do działalności gospodarczej w latach 2007-2009, aż do momentu nabycia jej na własność i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Wytwórni "A", co nastąpiło 7 maja 2009 r. Zatem, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

- faktury wystawione przez Wydawnictwo "I" sp. z o.o. o łącznej wartości netto 688,28 zł i podatku naliczonego 21,08 zł, tytułem zakupu aktualizacji przepisów w zakresie wykonywania transportu drogowego. Zdaniem organu do przedmiotowych faktur będzie mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - pomimo wystawienia ich na rzecz "A" - albowiem dokumentują one zakupy materiałów wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki "B", w której podatnik był głównym udziałowcem,

- faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez stronę jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego w L. i B. , stanowiącego własność małżonki strony M. J.. (Dotyczy to: usług leasingu ciągnika rolniczego, zakupu części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw maszyn rolniczych dokonywanych w "J" S.A., zakupu wszelkiego rodzaju towarów i materiałów stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych strony, zakupu nawozów, zakupu worków silobag do kiszenia kukurydzy, zakupu mieszanki 0-32.),

- faktury dokumentujące zakupy części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w "A". Organ wskazał, że faktury dokumentujące te zakupy - w przeważającej większości - wystawione zostały w miejscowościach znajdujących się w niedalekiej odległości od miejsc, w których faktycznie były użytkowane, tj. w L. (siedziba spółki "A") oraz w C. (miejsce prowadzenia gospodarstwa rolnego).

Organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w rejestrach za 2009 r. strona ewidencjonowała transakcje dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, tj. dokumentowały nabycia: - związane z prowadzonymi przez stronę gospodarstwami rolnymi oraz gospodarstwem rolnym stanowiącym własność M. J., prowadzeniem którego zajmowała się strona; - oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością "A" (w tym na cele rolnicze oraz do samochodu osobowego), - części i materiałów eksploatacyjnych oraz paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w "A".

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 przez uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych, mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia zwłaszcza, że w sytuacji, gdy miało to miejsce przed samym upływem okresu przedawnienia zobowiązań, polegało na wykonaniu kilku czynności i zawieszeniu postępowania na podstawie art. 114a k.k.s.,

- art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięte na korzyść podatnika wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 28 czerwca 2019 r., I SA/Lu 156/19 oddalił skargę.

Sąd zgodził się z organem, że do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie doszło, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Opisany skutek nastąpił z mocy prawa. Sąd, przywołując poglądy części orzecznictwa wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z przepisu tego nie można wywieść, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, warunku innego niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia do badania czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Zwlekanie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną do zaniechania wszczęcia tego postępowania w ogóle, w celu uniknięcia zarzutu instrumentalności zachowania, bowiem nie pozwala na to zasada oficjalności ściągania.

Jednocześnie Sąd ocenił, że materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez stronę pozarolniczą działalnością gospodarczą lub dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawione przez organy stanowisko nie budziło zastrzeżeń Sądu, zaś stanowisko skarżącego pozostawało w tym zakresie wyłącznie polemiczne. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału oraz prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2023 r., I FSK 172/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Mianowicie, za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tych realiach na przedwczesność pozostałych zarzutów procesowych i materialnych podniesionych w skardze, bowiem kwestia przedawnienia pozostawała kluczowa dla przejścia do etapu merytorycznego rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał stanowisko, iż sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie przywołał treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Opowiedzenie się za poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie podkreślił, że choć ww. uchwała zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 10 listopada 2014 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu z uwagi na fakt, iż sprawa jest rozpatrywana po raz drugi należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 6 lipca 2023 r., I FSK 172/20 Sąd drugiej instancji, dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdził, że zarzut ten jest zasadny, gdyż Sąd nie dokonały oceny przesłanek zastosowania tych przepisów przy wydawaniu decyzji podatkowej.

W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że obecnie kluczowym zagadnieniem, jest ocena czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa. NSA odwołał się przy tym do tez uchwały z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, która stanowić powinna punkt wyjścia dla oceny twierdzeń skarżącego, kwestionujących stanowisko organu o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wprawdzie decyzja została wydana przed ogłoszeniem tej uchwały, jednak - jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. - uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne zobowiązane są ją respektować. Sąd, jak też organ podatkowy, nie może zatem rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.

Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było nierzadko poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów (miało to miejsce także w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 156/19). Część judykatury stała jednak (także w okresie sprzed wydania uchwały w sprawie sygn. akt I FPS 1/21) na stanowisku, że strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Wskazane wątpliwości ostatecznie wyjaśniono we wskazanej powyżej uchwale NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie był zgłaszany przez skarżącego zarówno na etapie odwoławczym, jak i na etapie skargi do sądu. Uzasadniając ten zarzut skarżący akcentował w szczególności bliskość upływu terminu przedawnienia wobec daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również brak przedmiotowych przesłanek do wszczęcia tego postępowania, bowiem przed tą datą nie zgromadzono żadnego materiału, który świadczyłby o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa. Skarżący argumentował, że jego księgi nie zostały uprzednio skontrolowane, organ nie analizował też dokumentacji źródłowej. Powołał się natomiast na wyniki postępowania w sprawie podatku akcyzowego, które nie pozostają w związku z czynem opisanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżący podkreślił również, że w postępowaniu tym dotychczas nie przedstawiono zarzutów, a jedynym działaniem, jakie podjęto było zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 114a k.k.s.

Bezspornym w tym kontekście jest, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w omawianej uchwale NSA. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny prawidłowości działania organów podatkowych i legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Bezsporne w sprawie jest, że 23 października 2014 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., złożonych NUS w Piotrkowie Trybunalskim przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa "A" w L. oraz podatnika podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 739.671 zł) oraz z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa "A" w L., podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego).

Bezsporne również jest, że pismem z 30 października 2014 r., doręczonym 10 listopada 2014 r. zawiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Organ nie wykazał jednak ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, czy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku tego postępowania przygotowawczego. Wiadomo natomiast, że postanowieniem z 22 stycznia 2015 r. zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s. postępowanie prowadzone przeciwko skarżącemu. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na toczącego się i niezakończone postępowanie podatkowe oraz brak materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla skarżącego.

Powoływanie się zatem w treści decyzji na trwające i nie zakończone dotychczas postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe pozostaje niczym nie wspartym twierdzeniem organu, pozostającym w oczywistej sprzeczności z dokumentacją sprawy. Dodatkowo, w toku postępowania między instancyjnego skarżący wskazywał, że postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe zostało zakończone w dniu 31 sierpnia 2018 r. wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to zostało zatwierdzone 5 grudnia 2018 r. przez prokuratora.

Wskazane okoliczności mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p., mogło bowiem pozostawać bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie bez znaczenia jest również fakt, że postępowanie to wszczęto na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2009 r.

W sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).

Dlatego też rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21. W szczególności organ zweryfikuje czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie – czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie – z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego, organ podatkowy dokona oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Stanowisko organu w tym przedmiocie winno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też – w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany, wydaniem decyzji podatkowej, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ nie nadużył prawa i nie wkroczył w sposób nieuprawniony w zakres praw podmiotowych strony. Rzeczą organu będzie też ewentualne przedstawienie innych okoliczności (jeśli takie zaistniały), które z punktu widzenia ustawy – O.p. mogą mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Kontrolowana decyzja nie zawiera tych danych, przez co niemożliwym stało się dokonanie jej sądowej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem podstawowej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Stąd też dalsze zarzuty skargi uznać należy na obecnym etapie sprawy za przedwczesne.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja została uchylona.

O kosztach postępowania w łącznej kwocie 12.459 zł, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 1.642 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w łącznej kwocie 10.800 zł (2x5.400 zł), jak też opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).