Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 199/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UCS) z [...] lipca 2017 r., określającej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

W motywach decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia z [...] lutego 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w wyniku którego Naczelnik UCS decyzją z [...] lipca 2017 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że towar w postaci gazu o różnym składzie chemicznym (propan, propan-butan, butan) zakupiony przez skarżącą od kontrahentów zagranicznych poza terenem Polski, był sprzedawany do T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: T.) i następnie bezpośrednio po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym (po odprawie) w niezmienionej postaci był z powrotem odsprzedawany skarżącej, z tym że często pod inną nazwą (zawsze jako propan-butan). Jedynym dostawcą i jedynym odbiorcą gazów do/od T. była strona, a przedmiotem obrotu był ten sam towar.

W ocenie Naczelnika UCS zgromadzony materiał dowodowy wyklucza przeprowadzenie obrotu towarowego gazami przez T., zatem wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży gazów na rzecz strony nie dokumentują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że zadeklarowanie przez stronę nabycia od T. narusza przepisy art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Naczelnika UCS zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa): art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188. art. 191; art. 122, art. 187 § 1, art. 191; art. 187 § 1 w zw. z art. 191; art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191; art. 122, art. 187 §1, art. 191; art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1. art. 191, art. 188; art. 122 w zw. z art 210 § 4;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

W motywach przywołanej na wstępie decyzji z [...] listopada 2017 r., Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy od 2002 r. Od początku swego istnienia skarżąca wskazywała jako przedmiot wykonywanej działalności przede wszystkim sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Wspólnikami strony byli: R.M., G. K. i M. P., którzy również pozostawali udziałowcami oraz prezesami zarządu strony. Skarżąca posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi i na wytwarzanie paliw ciekłych, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Dyrektor IAS ustalił, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie handlu gazami płynnymi. Nabywała gazy płynne od podmiotów ze S., C., E. i P., natomiast gaz pochodził z terytorium K., B. i R.. Przed wprowadzeniem na polski obszar celny strona sprzedawała gazy do polskiej spółki T.. Po dokonaniu formalności celnych spółka ta wystawiała na terytorium Polski faktury sprzedaży gazów z powrotem do skarżącej. Skarżąca przeładowywała gazy do własnych cystern samochodowych oraz zbiorników dzierżawionych od A. sp. z o.o., zlokalizowanych na terminalu przeładunkowym w Terespolu. Część dostaw była także przeładowywana bezpośrednio na cysterny nabywców gazów (klientów). Skarżąca dokonywała dystrybucji gazów na terenie Polski; świadczyła również usługi hotelowe, prowadziła sprzedaż węgla oraz budowę instalacji gazowych. Ponadto dokonywała dostaw usług logistycznych poza granicami Polski.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że C. sp. z o.o. w 2012 r. dokonała nabyć gazów od kontrahentów zagranicznych w następujących ilościach i wartościach:

1) A. S.A. z siedzibą w S.

- nabycie 18.377.487 ton o wartości 14.957.976,52 USD:

2) G.L., A. K. na C.

- nabycie 2.335.455 ton o wartości 1,779.044,23 USD;

3) P. sp. z o.o. z siedzibą w W.

- nabycie 794.230 ton o wartości 591.941,55 zł;

4) O. z siedzibą w B.

- nabycie 38.580 ton o wartości 34.375,18 USD;

5) B. sp. z o.o. z siedzibą w W.

- nabycie 773.400 ton o wartości 471.742,64 EUR:

6) B. z siedzibą w E.

- nabycie 1.175.900 ton o wartości 848.820,85 EUR

Razem nabycie gazów wyniosło: 23.495.052 ton o wartości 17.835.080,12 USD i 471.742,64 EUR.

Z motywów decyzji organu drugiej instancji wynikało też, że z [...] stycznia 2011 r. skarżąca na własny wniosek została wyrejestrowana z rejestru ARM (Agencji Rezerw Materiałowych), w związku ze zgłoszeniem zaprzestania importu i nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw ciekłych. Strona dysponowała bazą magazynową (dzierżawiła zbiorniki od A. sp. z o.o.) oraz autocysternami do transportu gazów. Klientami skarżącej były stacje paliw, firmy i gospodarstwa domowe zużywające gaz do celów grzewczych. Skarżąca współpracowała z dostawcami gazu pochodzącego z K. B. i R. (przedsiębiorstwa pochodzące z C.. S., E., P.). W dokumencie pod nazwą "A. r. g. L. oraz sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w latach 2011-2012" strona wyjaśniła, że posiadała z tymi kontrahentami wieloletnie relacje handlowe oraz długoterminowe kontrakty, gwarantujące stałą dostępność gazu i niezmiennie wysokie parametry jakościowe produktu poświadczone certyfikatem producenta i ciągłą kontrolą certyfikowanego laboratorium. Strona dokonywała nabyć na zasadach i. D. B./T., zgodnie z którymi zagraniczny dostawca transportował towar do granicy na własny koszt i ryzyko. Zgodnie z treścią powyższej "A. r. g. L." zaprzestanie importu wynikało z przesłanek ekonomicznych i obniżania kosztów. Zgodnie z pismem z [...] marca 2016 r. strony, na [...] grudnia 2012 r. zatrudniała ona z tytułu umowy o pracę [...] pracowników. Analiza rynku zawierała również opis współpracy pomiędzy stroną a T. w 2012 r., z którego wynikało, że T. wspierała skarżącą logistycznie w zakresie importu gazu poprzez zakup gazu od C. sp. z o. o. na granicy z B. (w B.), przeprowadzaniu czynności formalnych i faktycznych związanych z graniczną odprawą celną oraz dysponowaniu przemieszczeniami ładunku z gazem do terminalu przeładunkowego, a następnie dokonywaniu odsprzedaży do skarżącej.

Na podstawie wyjaśnień strony organ odwoławczy ustalił następujący schemat podziału ról i ryzyk w obrocie gazem:

a) zadania strony:

- zakup od kontrahenta zagranicznego,

- spedycja i transport do terminalu w K., zlecone E. sp. z o.o. (której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była A. B.).

- badania jakościowe,

- sprzedaż do T. na warunkach DAF,

- zakup od T.,

- przeładunek,

- uszlachetnianie,

- składowanie,

- dystrybucja,

b) zadania T.:

- zakup od skarżącej,

- formalności celne i akcyzowe,

- utrzymywanie zapasów obowiązkowych,

- nadzór nad przemieszczeniem towaru przez przewoźnika (P. ubezpieczało przesyłki),

- sprzedaż do skarżącej.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca posiadała koncesję na obrót paliwami w kraju, natomiast T. posiadała koncesję na obrót paliwami za granicą i uprawnienia agenta celnego, posiadane przez prezesa zarządu spółki T. – A.B..

W zakresie działalności T., organ ustalił, że spółka ta pozostawała zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy od 2002 r. W 2009 r. Spółka, której współwłaścicielem od 2001 r., a w 2011 r. jedynym udziałowcem, był G. K., dokonała zmiany nazwy z P. sp. z o.o. na T. sp. z o.o. oraz wskazała jako przedmiot wykonywanej działalności, oprócz wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych, pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, także sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. G. K. został [...] października 2009 r. odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, a na jego miejsce powołano J. N., który piastował to stanowisko do odwołania go uchwałą nr 1/01/2012 z [...] stycznia 2012 r. Kolejnym prezesem zarządu tej spółki została A.B., która na mocy uchwały nr 2/01/2012 z [...] stycznia 2012 r. stała się jedynym jej udziałowcem. Następnie A.B. 70% udziałów w tejże spółce sprzedała [...] września 2012r. W.M. Z kolei od października 2016 r. wspólnikami T. zostali: A. B., G. K. i R. .i. Stwierdzono ponadto, że A. B. posiadała wszystkie udziały i była prezesem E. sp. z o.o. z siedzibą w T., której udziałowcami są obecnie T. i strona. A. B. posiada uprawnienia agenta celnego i w 2012 r. w takim charakterze występowała (reprezentując E. sp. z o.o.) praktycznie we wszystkich odprawach celnych gazów, które były przedmiotem obrotu skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowań prowadzonych w latach 2015 -2016 w stosunku do T. nie udało się ustalić faktycznej lokalizacji ośrodka decyzyjnego tej spółki, ani potwierdzić prawa do posługiwania się w 2012 r. adresem siedziby w P.. Pod adresem wskazanym dla celów rejestrowych nie było bowiem żadnego szyldu ani znaków wskazujących na zajmowanie pomieszczeń przez ten podmiot. Korespondencja kierowana do spółki na wskazany adres była przekierowywana na adres siedziby skarżącej lub odbierana w urzędzie pocztowym przez pracownika strony lub prezesa T. W grudniu 2015 r. t zmieniła adres siedziby na ul. [...] w W., a lokal ten najęła od skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał również, że T. począwszy od [...] grudnia 2010 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (na okres 10 lat) wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki. W koncesji tej, w części dotyczącej warunków prowadzenia działalności wskazano, że działalność prowadzona będzie przy wykorzystaniu autocysterny marki M., która należała do skarżącej i nie była wykorzystywana przez T. w 2012 r. Spółka ta nie posiadała również dokumentów potwierdzających prawo do korzystania z tego pojazdu. T. zatrudniała jednego pracownika na umowę o pracę od [...] października 2012 r. oraz jednego - od [...] grudnia 2012 r. Ponadto zatrudniała pracowników na umowę o dzieło lub zlecenie wyłącznie w branży budowlanej oraz do prac biurowo-księgowych. A.B. - prezes spółki, nie była jej pracownikiem. Dokumentację księgową w 2012 r., według oświadczenia T., prowadziła A.B, natomiast deklaracje dla podatku VAT oraz roczne sprawozdanie finansowe sporządzała M. K., która prowadziła również księgowość strony.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na to że z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynikało, iż T. nie posiadała w 2012 r. żadnego samochodu. Ponadto Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. sp. z o.o. z siedzibą w T. wskazało, że w żadnym zakresie nie współpracowało z T.

Dyrektor IAS odwołując się do materiałów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych w T., dotyczących sytuacji finansowej tego podmiotu, wskazał, że T. nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, które byłyby w stanie pokryć należności i opłaty celne związane z odprawą towaru na granicy, a środki pochodziły w całości od skarżącej.

Organ drugiej instancji ustalił też, że skarżąca zawarła w [...] grudnia 2011 r. umowę nr [...]/12/2011 sprzedaży do T. gazów: propan-butan, propan oraz butan i zobowiązała się, między innymi, do dostarczania towaru na warunkach DAF B/T zgodnie z I. 2000. Pierwsza tego typu transakcja miała miejsce w 2011 r. Marża handlowa zastosowana dla powyższej transakcji wynosiła 19, 20 zł, tj. 0,0277 %. Organ zauważył, że T. nie dysponowała środkami finansowymi na dokonanie nabycia po raz pierwszy gazów, ani na zapłatę należności celno- podatkowych. Zanim dokonała zapłaty należności celno-podatkowych oraz zapłaty za towar, uzyskała niezbędne środki od skarżącej. Ponadto strona wcześniej zapłaciła T. za towar, który wcześniej jej sprzedała, niż sama otrzymała zapłatę z tytułu tej pierwszej transakcji. Poza tym oba te podmioty nie dokonały kompensaty wzajemnych należności, co również wskazywało na finansowanie T. przez skarżącą.

Organ odwoławczy przytoczył, że z przekazanych przez T. Sp, z o.o. wyjaśnień wynikało też, iż spółka ta dokonywała obsługi skarżącej w zakresie usług przewozowych i spedycyjnych, po zamknięciu procedury dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium kraju, zaś nabyty towar bez dokonywania jakichkolwiek zmian został odsprzedany do skarżącej. Również skarżąca wskazała, że T. świadczyła na jej rzecz usługi spedycyjne, mianowicie - zdaniem strony - usługi te obejmowały dokonywanie odpraw w urzędzie celnym oraz nadzór nad obrotem cysternami kolejowymi przewożącymi gaz, a T. posiadając uprawnienia agenta celnego, dysponowała niższymi stawkami przewozowymi. Skarżąca podkreślała, że transakcje z T. podyktowane były jedynie względami ekonomicznymi.

Organ zauważył też, że strona udzieliła wyjaśnień w zakresie współpracy obu spółek niemalże identycznych w zakresie treści i doboru słów, jak w przypadku T.

Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności transakcji sprzedaży wykazanej przez skarżącą na rzecz T., a następnie nabycia od T. gazu po dokonaniu odprawy celnej, wskazywały na brak faktycznej sprzedaży i nabycia przez stronę przedmiotowego towaru. W ocenie organu odwoławczego T. nigdy nie miała faktycznego władztwa nad towarem (gazem), nie była samoistnym posiadaczem tego towaru i nie nabyła prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Organ odwoławczy ustalił, że T. od wielu lat, tj. od 2008 r., prowadziła działalność gospodarczą, której podstawowym rodzajem było świadczenie usług w branży budowlanej. Spółka ta zatrudniała pracowników, głównie na umowę o dzieło, do prac w tej branży. W ramach składanych zeznań pracownicy potwierdzili fakt wykonywania usług budowlanych. Spółka również zawierała umowy z podmiotami zlecającymi prace instalacyjno-budowlane, reklamowała swoją działalność, choćby poprzez wskazywanie na stronie internetowej wykonanych inwestycji w zakresie instalacji budowlanych, a także ponosiła wydatki związane z wykonaniem usług. Inaczej było natomiast w przypadku handlu gazem. W tym zakresie T. nie zatrudniała pracowników do obsługi tych transakcji, nie reklamowała się, nie ogłaszała prowadzenia działalności w zakresie handlu gazami, nie poszukiwała innych, poza skarżącą, dostawców i odbiorców, nie dysponowała środkami finansowymi na dokonywanie nabyć, opłat celnych i podatkowych, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego: magazynów, specjalistycznych środków transportu itp., nie ponosiła żadnych wydatków związanych z transportem, magazynowaniem, odprawą celną, badaniem jakościowym towarów, ubezpieczaniem towaru. T. nie dokonywała praktycznie żadnych czynności związanych z obrotem tym gazem, czynności te wykonywały inne podmioty, np. odprawy celne przeprowadzała E. sp. z o.o., rozładunku i magazynowania dokonywała A. sp. z o.o., za postój i ubezpieczenie odpowiadała P. Do reprezentacji T. w zakresie składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki uprawniona była, działająca samodzielnie, prezes zarządu - A.B., będąca jednocześnie prezesem zarządu E. sp. z o.o. i agentem celnym, dokonującym niemalże w wszystkich odpraw.

Organ odwoławczy przyjął, że fakt uzyskania przez T. koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami, regulowania poprzez rachunki bankowe zobowiązań w zakresie cła, podatku akcyzowego i podatku VAT związanego z dostawami paliwa oraz dokonywania innych czynności administracyjnych typu wypełnianie dokumentów, dostarczanie dokumentów, nie świadczy o tym, iż spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Działania te miały bowiem na celu jedynie pozorowanie funkcjonowania podmiotu gospodarczego w tym zakresie. T. nie funkcjonowała pod wskazywanym adresem siedziby i w toku postępowania nie ustalono, aby jakiekolwiek miejsce prowadzenia działalności posiadała. Nie posiadała też środków finansowych na dokonywanie zakupów gazów oraz zapłatę należności celno-podatkowych, podczas gdy jej obroty wynosiły miesięcznie po kilka milionów złotych, a opłaty powyżej kilkuset tysięcy złotych. Nie zatrudniała żadnego pracownika, który zajmowałby się handlem gazami. Jedyną praktycznie wskazywaną osobą do tych zadań była prezes zarządu tej spółki – A. B.

Zdaniem Dyrektora IAS transakcje pomiędzy stroną i T. miały nienaturalny przebieg - skarżąca sprzedawała do T. i w niezmienionej postaci odkupowała towar w postaci gazu po kilku dniach. Zmieniała się jedynie nazwa towaru, a do tego towar po okresie "bytności" w spółce był oclony i dopuszczony do obrotu. Powyższe, zaś wskazywało, że T. usługowo dokonywała odprawy celnej. Jak wynikało natomiast z szeregu dowodów, usługę taką na rzecz skarżącej świadczyła E. sp. z o.o. i działająca w jej imieniu prezes zarządu, a jednocześnie agent celny – A. B.. Organ odwoławczy wskazał również na odbiegające od rynkowych warunki finansowe transakcji – dokonywanie przez stronę zapłat za towar przed uzyskaniem pieniędzy za jego sprzedaż, podczas gdy obie transakcje były zawarte z T., niskie ryczałtowe wynagrodzenie za tonę gazu w kwocie 3 zł, bez względu na ilość, jakość, cenę nabywanego towaru oraz termin realizacji, pokrywanie opłaty za przewóz gazu i postój wagonów przez spółkę, w sytuacji gdy gazem władała T.. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższych czynności T. należało uznać za zupełnie podległą i zależną od strony, a przez to - z racjonalnego punktu widzenia – podmiot zbędny w łańcuchu dostaw.

Dyrektor IAS podkreślił, że rzeczywistości T. w 2012 r. nie nabyła gazu od innych podmiotów, a wyłącznie od skarżącej. To strona, pomimo braku koncesji, utrzymywała kontakty, współpracowała i nabywała towary od podmiotów zagranicznych - producentów gazu za granicą oraz zagwarantowała sobie wyłączność na negocjowanie cen z producentami i odbiorcami gazu, a T. nie miała żadnego wpływu na ustalanie cen.

Organ odwoławczy stwierdził, że gaz, będący przedmiotem spornych transakcji, był przywożony zewnętrznym transportem drogowym lub kolejowym. Towar nie był przemieszczany przez T., a przelewany do cystern skarżącej na terminalu, należącym do A. sp. z o.o. Natomiast zgłaszającym towar do odprawy celnej w 2012 r. był inny podmiot prawa handlowego, tj. E. sp. z o. o., a nie T.. Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że w 2011 i 2012 r. T. nie posiadała środków transportu do przewozu gazu płynnego. Środkami transportu do przewozu gazu spółka ta mogła dysponować dopiero od [...] grudnia 2012 r., co wynikało z przedłożonych przez nią umów leasingowych. Powyższe oznacza, że T nie była w stanie i nie mogła dokonywać transportu gazu.

Dyrektor IAS argumentował, że T. nabywała gaz o nazwie propan, propan-butan, butan, propan-propylen, natomiast sprzedawała zawsze gaz o nazwie propan-butan. Wszystkie transakcje przeprowadzała tylko z jednym podmiotem - skarżącą, a odsprzedaży dokonywała kilka dni od nabycia, bezpośrednio po odprawie celnej. Tego samego typu transakcje miały miejsce począwszy od grudnia 2011 r. Strona nabywała gazy płynne o różnym składzie chemicznym, a w związku z tym o różnych nazwach: propan, propan-propylen. propan-butan, butan, natomiast te same gazy po ich "przefakturowaniu" przez T. zmieniały nazwę na propan-butan, pomimo iż nie podlegały żadnym procesom. Zmiana nazw towarów mogła doprowadzić do niezaewidencjonowania całości sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał również na różnice w ilości przyjęć i wydań gazu. Stwierdził, że skoro w wyjaśnieniach strona zaniżyła ilość w tonach wydanego propanu, a zawyżyła ilość wydanego propan-butanu, to w sytuacji, gdy propan jest gazem lżejszym, można domniemywać, że zaniżyła wielkości wydania gazu w jednostkach objętości (litrach). Organ zwrócił uwagę, że gazy o różnych parametrach, a więc lżejsze i cięższe (lub o mniejszej i większej objętości) były magazynowe razem, w tych samych zbiornikach, bez podziału na asortyment. Podkreślił, że o ile wejścia i wyjścia ze zbiorników A. i S. dzierżawionych od A. sp. z o.o. były prowadzone w jednostkach wagi tonach, to wejścia i wyjścia z magazynów cysterny powadzone były w jednostkach objętości (litrach). W ocenie Dyrektora IAS tak prowadzona dokumentacja w zakresie magazynowania gazów i ich dystrybucji nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że strona w ewidencjach sprzedaży odnotowała całą sprzedaż.

Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że dokumenty odprawy celnej SAD zawierały co do zasady, określenie rodzaju gazu zgodne z fakturami nabycia przez T.. Nabyty gaz był przyjmowany na konto magazynowe T. i następnie w tym samym dniu w tej samej ilości wydawany według tego konta magazynowego do nabywcy - skarżącej. Powiązanie danych zawartych w dokumentach SAD i ewidencjach magazynowych T. z ewidencjami magazynowymi skarżącej pozwoliło ustalić, jaki faktycznie gaz był przedmiotem transakcji.

Dyrektor IAS stwierdził, że to skarżąca dokonywała opłat na rzecz kontrahentów, świadczących usługi związane z nabyciem gazów, na podstawie faktur wystawionych przez tych kontrahentów (E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz spółek świadczących usługi transportowe R sp. z o.o., P. sp. z o.o.), co wskazuje na fakt, że to strona ponosiła koszty związane z obrotem gazem w czasie, gdy – jak twierdziła skarżąca - władała nim T.

Zdaniem Dyrektora IAS, z materiału dowodowego w sprawie w zakresie transakcji sprzedaży przez skarżącą gazów poza granicami Polski do T., a następnie jego odkupieniu z powrotem od T., po dokonaniu odprawy celnej wynikało, że T. nie nabyła i nie dokonała dostawy towaru. Rola T. polegała jedynie na wystawianiu, opieczętowaniu oraz podpisaniu faktur i innych dokumentów towarzyszących sprzedaży, natomiast wszystkie czynności związane z objęciem w posiadanie i sprzedażą towaru (gazu) wykonywała skarżąca. Z powiązania danych zawartych w dokumentach w postaci faktur, dokumentów SAD, wyciągów bankowych, wyjaśnień składanych przez obie spółki, a także zeznań świadków wynikało, że T. nigdy nie była faktycznym posiadaczem gazu i nie władała tym towarem jak właściciel.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca urzeczywistniła zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw, poprzez sztuczne wprowadzenie do obrotu gospodarczego drugiego podmiotu, jakim była niesamodzielna w tych działaniach T. Dla realizacji tego celu niezbędne było, aby podmiot ten osiągnął w jednym roku minimalny obrót, gwarantujący w kolejnym roku tworzenie zapasów w minimalnej ilości i o minimalnej wartości. T w istocie nie brała udziału w transakcjach, a jej uczestnictwo upozorowano wystawiając faktury i inne dokumenty formalnie potwierdzające aktywny i suwerenny udział w transakcjach gospodarczych. T kupowała i sprzedawała towar dokładnie w tej samej ilości i w krótkim przedziale czasu (kilka dni), bezpośrednio po dopuszczeniu na polski obszar. Spółka ta nie miała również wpływu na ceny nabycia oraz ceny dostawy, stosując stalą kwota "marży" bez względu na ilość i cenę towaru. Wszelkie opłaty związane ze sporządzaniem dokumentów odprawy celnej czy opłat za postój cystern kolejowych ponosiła strona.

W ocenie organu odwoławczego, o braku udziału T w kwestionowanych transakcjach świadczył również bardzo szybki, niewytłumaczalny - zważywszy na brak finansów, zaplecza i pracowników - wzrost obrotów z około kilkudziesięciu tysięcy do kilku milionów miesięcznie jak również ukrywanie prowadzenia działalności w zakresie importu gazów (brak informacji na stronie internetowej, w urzędzie statystycznym).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci:

1. decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] października 2017 r., odmawiającej T stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego według zgłoszeń celnych w okresie do [...] stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości 15.705.546,00 zł - na okoliczność potwierdzenia, iż T. występując jako importer dokonała przywozu towaru na teren RP oraz była obowiązana do samoobliczenia i uregulowania należności w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

2. zawiadomienia o wszczęciu śledztwa, zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z [...] lipca 2017 r., zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z [...] lipca 2017 r., nagrań – potwierdzających, że przeprowadzone transakcje nie miały charakteru czynności dokonywanych dla pozoru, a w sprawie tej Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty i nie ma żadnego uszczerbku w należnościach publicznoprawnych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny, daje podstawę do zakwestionowania transakcji nabycia gazu od T., gdyż jak przyjął organ odwoławczy, podmiot ten nie uczestniczył w obrocie gazami, zaś analiza transakcji nabycia gazu przez T. od skarżącej poza granicami kraju, a następnie po dokonaniu odprawy celnej - odsprzedaży na rzecz skarżącej wskazuje na brak faktycznego nabycia i sprzedaży przez T. przedmiotowego towaru, co skutkuje pozbawieniem skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie nie uzyskano żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji pomiędzy stroną a T., zaś okolicznościami potwierdzającymi, że T. nigdy nie była faktycznym właścicielem towaru (gazu), jest niewątpliwie powiązanie danych zawartych w dokumentach w postaci faktur VAT, dokumentów SAD, wyciągów bankowych z wyjaśnieniami składanymi przez T. i stronę oraz zeznaniami świadków, pomimo, iż wbrew twierdzeniom organów zebrane w sprawie dowody, między innymi, protokoły przesłuchań prezesa zarządu spółki G. K. i prezesa zarządu T. A. B., dokumenty SAD potwierdzające import towaru przez T. na teren RP, dokumenty potwierdzające uregulowanie należności publicznoprawnych w podatku VAT na rzecz Izby Celnej w B. w łącznej wysokości 15.707.433,00 złotych z tytułu importu gazu, decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] października 2017 r. odmawiająca T. nadpłaty podatku VAT, potwierdzają, że towar w postaci gazu został zaimportowany przez T. i stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży;

- art. 122, art. art. 187 § 1. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, iż T. nie uczestniczyła w obrocie gazem, co w konsekwencji oznacza, że strona nie dokonała sprzedaży gazu na rzecz T. granicami kraju, a zatem nie mogła później nabyć gazu od T, ponieważ ta nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła przenieść prawa do własności towaru na swojego rzekomego odbiorcę pomimo, iż organy nie kwestionowały przywozu na teren RP gazu we wskazanej ilości oraz późniejszego dysponowania przez skarżącą określonym towarem, który następnie został zbyty na rzecz poszczególnych kontrahentów;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji udokumentowanej zakwestionowana fakturą, pomijając przy tym znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym protokoły przesłuchań prezesa spółki G. K. , przesłuchania prezesa zarządu T. A. B. , dokumenty SAD potwierdzające import towaru przez T. na teren RP oraz dokumenty potwierdzające uregulowanie należności publicznoprawnych w podatku VAT na rzecz Izby Celnej w B. z tytułu importu gazu, decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] października 2017 r. odmawiająca T. nadpłaty podatku VAT, które stoją w sprzeczności z twierdzeniami organu, że transakcje wymienione na fakturze nie miały miejsca, zaś w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą sensu stricto";

- art, 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż T. nie dokonała przywozu na teren RP gazu w określonej na fakturach ilości, co stoi w całkowitej sprzeczności z dokumentami SAD, przedłożoną przez skarżącą decyzją Naczelnika Urzędu CeIno-Skarbowego w B. z [...] października 2017 r. oraz potwierdzeniami uregulowania przez T. należności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, czego do chwili obecnej organ, na którego rzecz te należności zostały uregulowane - Dyrektor Izby Celnej w B.(obecny Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w B. nie zakwestionował przyjmując, iż T. jako importer była obowiązana do uregulowania należności w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych skarżącej, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. A. - prezesa zarządu A. sp. z o.o., L. K. - kierownika Oddziału Celnego w M. , L. B. , D.P. , R.W. , o powołanie biegłego z zakresu chemii, celem poprawnego obliczenia objętości zaniżonych w ocenie organów gazów przyjętych przez stronę w lipcu i październiku 2012 r. i uznanie, że powołane przez stronę dowody nie mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia problemu czy T. faktycznie uczestniczyła w obrocie gazem, a tym bardziej nie mogą dowieść władania towarem;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, w postaci zeznań prezesa zarządu strony G.K., zeznań prezes zarządu T. A.B., dokumentów zebranych w sprawie w tym przedstawionych przez stronę, potwierdzających transakcje przeprowadzone z T., tj. faktur VAT, dokumentów SAD, listów SMGS, dokumentów przeadresowania wagonów, dyspozycji przeładunkowych, wydruków z ważenia, wyciągów rachunków bankowych; a nadto celem zakwestionowania stanowiska strony posłużenie się w ramach niniejszego postępowania zeznaniami A.B., G.K., R.M. pozyskanymi w ramach odrębnego postępowania, dotyczącego grudnia 2011 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zbudowanie stanu faktycznego, który nie pozwala na racjonalny obraz przeprowadzonych transakcji, bowiem organy pomimo bezsprzecznego faktu importu towaru, jego wprowadzenia na teren RP, kwestionują w całości zdarzenia wymienione na spornych fakturach, uznając, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana;

- art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, w wyniku całkowitego pominięcia jej stanowiska przesłanego 13 listopada 2017 r. w wyznaczonym siedmiodniowym terminie przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. w wyniku uznania, iż faktury z których strona wywodzi prawo obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W piśmie procesowym z 21 listopada 2018 r. strona rozwinęła argumentację zawartą w skardze, dodatkowo wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] września 2018 r. oraz zestawienia podsumowania VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, z tym że na rozprawie 27 listopada 2018 r. organ stwierdził, że T. była posiadaczem samoistnym towaru, nie dochodziło jednak do dostaw tego towaru (protokół rozprawy k.267v).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 27 listopada 2018 r., wydanym na rozprawie sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej zawarte w skardze. W tym zakresie sąd miał na uwadze, że dokumenty objęte wnioskiem dowodowym zgłoszonym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowiły już materiał dowodowy, zostały one bowiem złożone do akt sprawy na etapie postępowania administracyjnego (dokumenty załączone do pisma strony z 10 października 2017 r. k.109-158 akt administracyjnych).

Na wstępie wyjaśnić też należało, że stwierdzenie organu o samoistnym posiadaniu przez T. gazu, pojawiło się po raz pierwszy w sprawie na rozprawie 27 listopada 2018 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd uwzględnił, że w toku postępowania administracyjnego organy obu instancji zajęły stanowcze i konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym T. nie nabyła samoistnego posiadania gazu, nie nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Organ jednocześnie na rozprawie wnosił o oddalenie skargi powołując się na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podtrzymując też, że dostaw towaru nie było. W tej sytuacji sąd orzekający w sprawie przyjął, że powyższe stwierdzenie, jakie padło na rozprawie nie stanowiło jednak zmiany stanowiska w sprawie. Należy zwrócić uwagę, ze nowe stwierdzenie o tym, że T. posiadała samoistnie towar, pełnomocnik organu poparł na rozprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 5 września 2018 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1722/16. Wyrok ten jednakże dotyczył innego stanu faktycznego i dlatego nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. Trudno w istocie wyjaśnić dlaczego na rozprawie pełnomocnik organu stwierdził, jak powyżej, niemniej stanowisko organów obu instancji oraz w pisemnej odpowiedzi na skargę było jednoznaczne, dlatego w ocenie sądu uprawnionym było przyjęcie, iż organ w istocie podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które oparte zostało na tezie, że T. nie nabyła posiadania samoistnego towaru, nie nabyła prawa rozporządzania tym gazem jak właściciel, o czym dodatkowo świadczyła całościowa konsekwentna i logiczna argumentacja zawarta w decyzjach organów obu instancji zamykająca się posumowaniem, że w zakwestionowanych transakcjach T. była całkowicie zależna od skarżącej i nie miała wpływu na ustalanie warunków zakwestionowanych transakcji.

Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione przez T. i ujęte przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z tychże faktur podatek naliczony, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UL.2006.347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238. 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, między innymi, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie, np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), jak również w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (m. in. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Należy w tym miejscu przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK. 390/13, w którym przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa wskazano,, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny (...) czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13. niepubl.).

W wyroku z 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1937/09, NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13).

W związku z tym, dla prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należało zbadać, czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez T. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocena materiału dowodowego wyklucza obrót gazami przez T. w 2012 r., co w konsekwencji oznacza, że skarżąca nie wykonała dostaw gazu do T., a zatem też nie nabyła następnie tego gazu od tej spółki, ponieważ T. nie nabyła uprawnienia do rozporządzania tym gazem jak właściciel, nie nabyła posiadania samoistnego tego towaru, w konsekwencji nie mogła przenieść władztwa nad tym towarem na skarżącą, dokona na jej rzecz dostaw.

Podkreślenia wymaga, że poprzez użycie sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Chodzi tu zatem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, o aspekt faktyczny, sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Dokonując zatem kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W przytoczonym wyroku NSA odwołał się do wyroku z 8 lutego 1990 r., sygn. C – 320/88, w którym TSUE przesądził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". NSA, odwołując się do judykatury europejskiej wyjaśnił też, że "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (uwagi do art. 14 – 19 Dyrektywy 2006/112/WE [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX)".

Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji w całości podziela wnioski NSA wyrażone w powołanym powyżej wyroku, że poczynione uwagi pozwalają wnosić, iż dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowody zebrane w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w T. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r., w tym, między innymi, protokół przesłuchania świadków: G.K., R.M., A.B., J.N., A. S. , pisma T., pisma skarżącej, W., protokół badania ksiąg podatkowych, dokument - analiza zgromadzonego materiału dowodowego z [...] listopada 2015 r., wynik kontroli i decyzje wydane [...] grudnia 2015 r, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz decyzję z [...] maja 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczące 2011 r., a także dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. dotyczące 2012 r.

Organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że w sprawie brak było dowodów potwierdzającej tezę skarżącej zgodnie z którą T. w 2012 r. dokonywała obrotu spornym gazem, nabyła prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel i następnie przeniosła władztwo nad tym towarem na skarżącą w ramach dokonywanych na jej rzecz dostaw. Powyższych okoliczności nie potwierdzają przede wszystkim zeznania przesłuchanych w sprawie świadków w postępowaniu kontrolnym dotyczącym T., natomiast zeznania świadków przesłuchanym w toku niniejszego postępowania, z uwagi na to, że nie były spójne i zbieżne z tymi, które zostały złożone w postępowaniu T., organy podatkowe zasadnie pominęły, zeznania te bowiem nie były wiarygodne.

Z włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka G.K., pełniącego u strony funkcję wiceprezesa zarządu wynikało, że był on odpowiedzialny za kontrakty związane z produktami chemicznymi, w szczególności import, zarządzanie płynnością finansową w C., współpracą z Unią Europejską przy budowie i rozruchu Centrum Konferencyjnego. Świadek przyznał, że nie zajmował się transakcjami dotyczącymi gazów i nie posiadał wiedzy o transakcjach zawartych w grudniu 2011 r. z T.. Zeznał również, że nie wie nic na temat płatności związanych z transakcjami z T.. Nie potrafił wyjaśnić treści powyższego pisma z 12 czerwca 2015 r., w tym zakresie zeznał, że jedynie podpisał to pismo, zredagowane przez R.M..

Natomiast z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu skarżącej R.M. w zakresie przebiegu transakcji nabycia gazów oraz jego sprzedaży, z uwzględnieniem roli T., wynikało że od momentu, kiedy T. nabyła gaz do momentu sprzedaży do skarżącej, towar ten się nie przemieszczał. Gaz nie był przez T. przepakowywany, przeładowywany, konfekcjonowany oraz nie były w inny sposób świadczone usługi z nim związane. Towar został przelany do cysterny C. na terminalu przed urzędem celnym, pod szczególnym nadzorem podatkowym, a koszty transportu od granicy ponosiła skarżąca. Świadek nie pamiętał czy towar (gaz) kupiono na skład (do magazynu) czy dla konkretnych wcześniej znanych odbiorców na ich zamówienie, nie pamiętał także czy w kolejnych latach podatkowych T. nabywała gaz od skarżącej oraz czy skarżąca zawarła z T. tylko jedną transakcję nabycia i jedną transakcję sprzedaży w latach 2011 - 2015. Nie pamiętał także kiedy T. zapłaciła za towar. Pomimo twierdzenia, iż jako członek zarządu C. podejmował decyzje o dokonywaniu przedpłat i o wydłużonym czasie zapłaty za towar, nie wyjaśnił ani dlaczego skarżąca zapłaciła za gaz zakupiony od T. na trzy miesiące przed otrzymaniem pieniędzy za ich sprzedaż do T., ani z jakich powodów nie dokonano kompensaty wzajemnych należności z tego tytułu. Świadek nie wiedział też czy T. jest agencją celną. Świadek zeznał, że C. i T. nie poczyniły ustaleń, z których wynikałoby, iż towar sprzedawany do T. miał wrócić do skarżącej w określonym czasie, w niezmienionej postaci i ilości, że T. nie była zobowiązana do odsprzedaży towaru (gazu) z powrotem do skarżącej i mogła sprzedać towar do wybranego przez siebie kontrahenta. Świadek zeznał przy tym, że nie ma wiedzy, aby T. nabyty od skarżącej gaz sprzedawała innym kontrahentom. Nie miał także wiedzy czy T. świadczyła na rzecz skarżącej usługi spedycyjne.

Z protokołu przesłuchania świadka R.M. wynikało też, że współpraca spółek C., T. i E. polegała na odprawie towaru, spedycji, logistyce na terminale przeładunkowe zlokalizowane w Polsce. T. przygotowywała towar do odprawy. Spółki T. i E. pośredniczyły w obrocie gazem ze względów logistycznych oraz z uwagi na posiadaną wiedzę, umiejętności i doświadczenie.

Wiedza na temat T.- przesłuchanej [...] października 2015 r. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym T., A. B. – agenta celnego sporządzającego dokumenty odprawy celnej i od 2012 r. właścicielki T.- także była ogólnikowa i fragmentaryczna. Z protokołu przesłuchania wynikało że A.B. pełniła też funkcję prezesa zarządu oraz agenta celnego w E. sp. z o.o. oraz funkcję prezesa zarządu w T.. Świadek nie wiedziała nic na temat zakresu prowadzonej przez tę spółkę działalności. Zeznała, że powyższa spółka prowadziła instalacje i montaż, ale nie wiedziała, w jakiej branży. Nie miała też wiedzy czy w latach 2012 i w kolejnych latach, spółka zajmowała się handlem gazem. Nie wiedziała z jakiego tytułu T. uzyskiwała milionowe obroty. Nie pamiętała nazwy żadnego z potencjalnych nabywców paliwa, kontrahentów T.. Świadek nie wiedziała nawet jak długo spółka ta oczekiwała na dokonanie wpłaty przez kontrahenta. Nie pamiętała również tego, po jakim czasie (ilu godzinach, dniach) przyjeżdżał transport od skarżącej. Zmianę nazwy towaru z propan przy sprzedaży przez skarżącą do T., na propan-butan wskazany na fakturze zakupu przez stronę od T., świadek tłumaczyła wprowadzeniem takiej nazwy do programu obsługującego wystawianie faktur. Według świadka T. nie miała podpisanych umów na dokonywanie odpraw, transport, spedycję i inne tego typu usługi.

Natomiast, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, w ramach postępowania prowadzonego w tej sprawie, przy ponownym przesłuchaniu w charakterze świadka [...] czerwca 2017 r., A.B. tym razem szczegółowo opisała okoliczności transakcji przeprowadzanych przez T. w 2012 r., dotyczących gazu w 2012 r. Zeznała, że w T. jako prezes zarządu tej spółki, brała udział w transakcjach zakupu i sprzedaży gazu na rzecz skarżącej. Wyjaśniła rolę E. sp. z o. o. w spornych transakcjach zeznając, że spółka ta świadczyła na rzecz skarżącej usługę spedycyjną. Niemniej, nie była w stanie jednoznacznie wskazać który z podmiotów był zgłaszającym, czy była to spółka T.. czy E.. Z zeznań tego świadka wynikało też, że T. w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. zatrudniała pracowników na umowę o dzieło w zakresie robót ogólnobudowlanych i instalacyjnych oraz zamierzała zatrudnić 8 pracowników na umowę zlecenie dla realizacji kontraktu na roboty instalacyjne. Świadek zeznała, że w zakresie współpracy ze skarżącą informację o wysłaniu gazu na granicę otrzymywała z reguły telefonicznie od C.. Drogą elektroniczną otrzymywała fakturę wystawioną dla T. i z ramienia E. zgłaszała towar do odprawy celnej. Po odprawieniu i dopuszczeniu gazu do obrotu, w imieniu T. wystawiała fakturę sprzedaży dla skarżącej. Za usługę celną, działając w imieniu E. obciążała skarżącą i to skarżąca odpowiadała za przeładunek i transport.

Podobnie, przesłuchany w niniejszym postępowaniu w charakterze strony G.K. tym razem szczegółowo opisał przebieg transakcji pomiędzy T. i skarżącą.

Do akt sprawy włączono także protokół przesłuchania świadka J. N. , który opisał, między innymi, przebieg swojej pracy w T., w której po 2011 r. jako kierownik działu, prowadził działalność w zakresie montażu instalacji i sieci logicznych. Świadek natomiast nie pamiętał współpracy T. ze skarżącą.

Następnie przesłuchany w [...] października 2016 r. charakterze świadka J. N. zeznał, że w T. w 2012 r. był odpowiedzialny za branżę budowlano-instalacyjną. Oceniał, że ta spółka dokonywała importu gazu w 2012 r. na podstawie tego, że odbierał dokumenty dotyczące sprzedaży, między innymi faktury, drogą elektroniczną lub też osobiście w siedzibie skarżącej i przekazywał je A.B., odpowiedzialnej za sprawy związane z importem gazu. Po przywołaniu jego zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w T. za 2011 r. zeznał, iż nie zajmował się importem gazu, jedyny jego kontakt polegał na dwu lub trzykrotnym dostarczeniu dokumentów na granicę do M. oraz przekazywaniu otrzymanych faktur.

Świadek A. S. zeznał, że pracował w T. i w 2012 r. i kierował wykonywanymi pracami budowlano- instalacyjnymi.

Zeznania świadków A. B. , i G.K., w zakresie w jakim opisywali oni okoliczności dostaw wykonywanych przez T. na rzecz skarżącej, organy podatkowe zasadnie pominęły przy ocenie materiału dowodowego w sprawie. Zeznania te były bowiem niewiarygodne, świadkowie ci zeznając w toku postępowania dotyczącego T. nie potrafili podać żadnych okoliczności dotyczących dostaw gazu na rzecz skarżącej, a przy ponownym przesłuchaniu w tej sprawie, bez racjonalnego wyjaśnienia, pamiętali szczegóły dotyczące obrotu gazem przez T. na rzecz strony.

W sprawie w istocie organy podatkowe oparły się na protokołach przesłuchań zawierających zeznania A.B., G.K. i R.M. dotyczącymi grudnia 2011 r. Niemniej, co należy podkreślić, pytania jakie kierowano do przesłuchiwanych nie dotyczyły wyłącznie 2011 r. Świadkowie przesłuchani w toku kontroli w T. za 2011 r., a w szczególności A.B., G.K. i R. M. , nie mieli wiedzy na temat transakcji zawartych po 2011 r. przez T. i skarżącą. Zauważyć należy natomiast, że jak wynikało z wyjaśnień samej skarżącej i zeznań świadków, to A.B. właśnie była osobą, która osobiście uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że gdyby rzeczywiście brała w nich udział, przebieg transakcji, choćby ogólnie, byłby jej znany, dysponowałyby wiedzą o realizacji transakcji w kolejnych latach, w szczególności w 2012 r.

Odnosząc się dodatkowo do powyższego zarzutu strony dotyczącego wykorzystania protokołów zeznań świadków złożonych w postępowaniu T. wskazać także należy, że w toku niniejszego postępowania R. M. i M.P. nie stawili się na wezwanie organu celem przesłuchania.

Organy podatkowe trafnie także zwróciły uwagę na to, że z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynikało, iż T. nie posiadała w 2012 r. żadnego samochodu. Okoliczność ta jest o tyle istotna dla oceny prawnej w tej sprawie, że przeczyła forsowanej przez skarżącą tezie, że T. była niezależnym podmiotem dokonującym obrotu gazem w 2012 r. Ponadto oświadczenie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowe A. sp. z o.o. z siedzibą w T. potwierdziło, że podmiot ten w żadnym zakresie nie współpracował z T. w spornym okresie.

Organy podatkowe wyprowadziły też prawidłowe wnioski, zgodnie z którymi z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych w T., dotyczących sytuacji finansowej tej spółki wynikało, iż T. nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, wystarczającymi na pokrycie kosztów, w tym opłat celnych związanych z odprawą towaru na granicy; ponadto te środki pieniężne którymi regulowane te zobowiązania pochodziły w całości od skarżącej. Wyciągi bankowe potwierdzały, że wszelkie należności celne były pokrywane dopiero po otrzymaniu środków finansowych od strony. Ponadto kwoty przelewów, które były przekazywane przez skarżącą na konto T. były identyczne jak wartości należnych opłat dokonywanych przez T.. Strona dokonywała przelewów środków finansowych na rachunek bankowy T. w styczniu 2012 r. dokładnie w kwotach pozwalających na zapłatę wszelkich zobowiązań T., łącznie z opłatami bieżący mi za utrzymanie rachunku w banku. W kolejnych miesiącach pomimo wpływów od innych kontrahentów oraz obciążeń na rzecz skarżącej, ewidentna pozostawała zależność kwot wpłacanych przez skarżąca z kwotami opłat paliwowych i należności celnych. Wartości te były niemal identyczne, a saldo końcowe na rachunku bankowym było przez cały okres niewielkie w porównaniu do obrotów konta oraz kwot należnych opłat celnych.

Organy orzekające wnikliwie przeanalizowały okoliczności towarzyszące działalności gospodarczej prowadzonej przez T. w aspekcie oceny możliwości przeprowadzenia transakcji nabycia i sprzedaży spornego gazu. Wynikało z nich, że zakwestionowany obrót gazem nie powodował dla T. żadnego ryzyka ekonomicznego, ponieważ spółka ta nie wykonywała działalności w sposób niezależny, nie wykonywała nabyć i dostaw w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywała ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte wykonanie umów wobec osób trzecich, nie dokonywała dostaw i nabyć w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a uzyskane przez nią wynagrodzenie było znikome. Wskazywane przez skarżącą czynności, które wykonywać miała T., gdyby w rzeczywistości zostały zrealizowane, stanowiłyby usługi przewozu, spedycji, nadzoru, dokonania zgłoszenia celnego. Przede wszystkim jednak, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, T. nie świadczyła także i tych usług przewozu ani spedycji. Te zadania te realizowała P. , która wystawiała faktury i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie. Koszty tego wynagrodzenia ponosiła natomiast skarżąca. Prawidłowo też organ odwoławczy przyjął, że zgłoszeń celnych dokonywała agent celny, A.B., działając w tym zakresie jako przedstawiciel (reprezentant) E. sp. z o. o., która również wystawiała faktury i była wynagradzana przez skarżącą. Okoliczność, że sporządzająca dokumenty SAD i wnioskująca o dopuszczenie towaru na terenie Polski agent celny, występująca jako przedstawiciel zgłaszającego E. sp. z o.o., jednocześnie pełniła funkcję prezesa zarządu T., powyższych ustaleń nie zmienia i nie pozwala na stwierdzenie, iż czynności tych dokonała T.. Prawidłowo też przyjęto w zaskarżonej decyzji, bo wskazywały na to dowody przeprowadzone w sprawie, że T. nie nadzorowała transportu, gdyż czynności tych dokonywała E. sp. z o.o., świadcząc usługi dla skarżącej. Poza tym T. nie ubezpieczała transportu, nie ponosiła ryzyka utraty, jako że te zadania wykonywała P., świadcząca te usługi również dla skarżącej.

Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy wyprowadził także trafne wnioski, zgodnie z którymi dowody przeprowadzone w sprawie wskazywały na szereg zachowań T., potwierdzających, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu gazami. Przede wszystkim T. nie ujawniała na swojej stronie internetowej pełnego zakresu działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie wskazywała, że dokonuje obrotu gazem. Ponadto spółka ta nie zatrudniała pracowników zajmujących się obrotem gazem, nie posiadała żadnej infrastruktury niezbędnej dla potrzeb obrotu gazem, bez uzasadnienia dokonywała zmiany nazwy towaru. Do tego przesłuchiwani wtoku odrębnego postępowania świadkowie (prezesi zarządu spółek T. i C.) nic nie wiedzieli na temat przeprowadzania w 2012 r. transakcji w zakresie obrotu gazem pomiędzy T. i skarżącą. Ponadto, na co należy zwrócić szczególną uwagę, T. nie posiadała żadnych środków finansowych przez co najmniej pół roku na nabycie gazu na zapłatę opłat celnych i podatkowych. Co więcej skarżąca płaciła jej za towar przed uzyskaniem zapłaty za towar wcześniej sprzedany do T..

Trafnie też organy orzekające zwróciły w sprawie na "ewoluujące" stanowisko i wyjaśnienia obu stron do spornych transakcji, w zależności od etapu postępowań. Mianowicie, ze zgodnych wyjaśnień obu stron transakcji składanych we wcześniej prowadzonym postępowaniu (pismo T. z 16 czerwca 2015 r., pismo skarżącej z 12 czerwca 2015 r.) wynikało, że obie strony transakcji twierdziły, iż T. świadczyła na rzecz skarżącej usługi spedycyjne, przy czym według skarżącej usługi te obejmowały dokonanie odprawy celnej i nadzór nad obrotem cysternami kolejowymi. W toku niniejszego postępowania obie spółki zmieniły tłumaczenia w zakresie celu zawieranych przez siebie transakcji. Ze złożonych wyjaśnień, w tym zawartych w "Analizie rynku gazu LPG..." wynikało, że strona współpracowała z T., ponieważ na własny wniosek cofnięto jej koncesję na import gazu i wykreślono ze stosownych ewidencji dotyczących tworzenia zapasów, a tym samym utraciła możliwość sprowadzania gazu z zagranicy. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, powodów dla których skarżąca zrezygnowała z posiadania koncesji i wpisów do ewidencji, strona jednak nie wyjaśniła. Zdaniem T. i C. , ta ostatnia spółka nie mogła sprowadzać gazów na własny rachunek (brak koncesji i brak wpisu do ewidencji) a T. mogła uzyskać lepszy wizerunek (większe obroty), pozyskać kontrahentów do samodzielnego działania w przyszłości. W sprawie natomiast istotne jest to, że w rzeczywistości T. w 2012 r. nie nabyła gazu od innych podmiotów - kupowała wyłącznie od skarżącej. Należy mieć również na uwadze, że - jak wynika z powyższej "Analizy rynku gazu ..." - to skarżąca, pomimo braku koncesji, utrzymywała kontakty z kontrahentami, współpracowała i nabywała towary od podmiotów zagranicznych - producentów gazu za granicą oraz zagwarantowała sobie wyłączność na negocjowanie cen z producentami i odbiorcami gazu. Powyższe dodatkowo potwierdza trafność oceny organów orzekających, że T. nie miała żadnego wpływu na ustalanie cen gazu. Prawidłowo w sprawie ustalono, że – jak wynikało z dokumentów urzędowych SAD - gaz był przywożony do M. zewnętrznym transportem drogowym i kolejowym. Gaz nie był przemieszczany przez T., a był przelewany do cystern skarżącej na terminalu, należącym do A. sp. z o.o. Z dokumentów tych wynikało również, że zgłaszającym towar do odprawy celnej w 2012 r. był inny niż T. podmiot prawa handlowego, mianowicie E. sp. z o. o.

Z przedstawionych przed organ drugiej instancji sposobów działania obu spółkę - T. i skarżącej, wynikało jednoznacznie, że funkcjonująca na rynku C. była wyspecjalizowanym sprzedawcą paliw. Dla potrzeb tych dostaw poszukiwała dostawców, negocjowała ceny, poszukiwała nabywców, ponosiła koszty sporządzenia dokumentów odprawy celnej, koszty postoju wagonów, badania jakościowego gazów. W istocie, jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, należało poddać w wątpliwość i odrzucić realność sprzedaży towaru (gazu) bez zysku. Niczym nieuzasadnione, bo całkowicie sprzeczne z zasadami działania rynku w zakresie handlu, było również dwukrotne angażowanie środków finansowych, raz na zakup od kontrahenta zagranicznego, drugi raz na odkupienie od T., zapłatę cła i podatku, przed uzyskaniem zapłaty za towar. Prawidłowo także za niewiarygodne organy podatkowe uznały zakwestionowane transakcje, oceniając je przez pryzmat funkcjonowania spółki T.. Przede wszystkim podmiot ten nie posiadał warunków do prowadzenia sprzedaży gazów. W warunkach gospodarki rynkowej podmiot nieposiadający żadnych środków finansowych (brak własnych środków, brak pożyczek, kredytów, innych źródeł finansowania) nie miałby możliwości dokonywania nabyć gazów i to niemal od razu o milionowych wartościach. Co najistotniejsze, nie stwierdzono żadnych czynności, które byłyby dokonywane przez T., tj. pracowników, zleceniobiorców, czy nawet reprezentantów.

Prawidłowo też przyjęto w zaskarżonej decyzji, że z zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż – wbrew zgodnym twierdzeniom obu uczestników spornych transakcji - T. nie dokonywała nadzoru nad transportem, nie transportowała i nie dokonała odprawy celnej. Spółka ta nie realizowała żadnych zadań tego typu, jej działanie ograniczyło się do wystawienia faktury sprzedaży.

Powyższej oceny prawnej nie zmiana okoliczność istnienia powoływanej przez skarżącą umowy spedycji zawartej 1 sierpnia 2010 r. pomiędzy E. sp. z o. o. a T. na wykonywanie usług spedycyjnych przy przewozach krajowych i zagranicznych oraz dokonywania odpraw celnych towarów importowych, eksportowych. Podkreślić należy, że dowody przeprowadzone w sprawie nie potwierdziły, iż umowa ta faktycznie była wykonywana i to w 2012 r. w zakresie spornego gazu. Co więcej w sprawie istniały wiarygodne dowody, potwierdzające, że to skarżąca uiszczała wynagrodzenie i ponosiła koszty tychże usług na rzecz podmiotów, które faktycznie je wykonywały: tj. na rzecz E. sp. z o. o., a także na rzecz P. . Osoba wskazana przez stronę jako uczestnicząca w transakcjach - A.B., w istocie działała jako reprezentant innego podmiotu, tj. E. sp. z o.o., a ostatecznie koszty tych usług ponosiła skarżąca.

Rację też należy przyznać organom podatkowym, że w sprawie brak było dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie pomiędzy T. i skarżącą transakcji obrotu gazem w 202 r. W tym zakresie istnieją jedynie dokumenty sprzedaży: faktury i dowodu wydania towaru, w których treści wskazano T., jednakże, co z kolei potwierdziły wyniki analizy dowodów w sprawie - rola T. polegała jedynie na wystawianiu, opieczętowaniu oraz podpisaniu faktur i innych dokumentów towarzyszących sprzedaży, natomiast wszystkie czynności związane z objęciem w posiadanie i sprzedażą gazów wykonywała skarżąca. W takim stanie faktycznym prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że T. w ogóle nie uczestniczyła w obrocie gazami, natomiast importu dokonała strona.

Uzyskanie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami, regulowania poprzez rachunki bankowe zobowiązań w zakresie cła, podatku akcyzowego i podatku VAT, związanego z dostawami paliwa oraz dokonywania innych czynności administracyjnych typu wypełnianie dokumentów, dostarczanie dokumentów, jak zasadnie przyjęto w tej sytuacji, nie świadczyło o tym, że T. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Działania te miały na celu jedynie pozorowanie funkcjonowania podmiotu gospodarczego w określonym zakresie. O funkcjonowaniu tego podmiotu na rynku paliw miały świadczyć wyłącznie formalne działania, które skarżąca w sprawie próbowała wykazać przedłożonymi dokumentami wskazanymi powyżej.

Organy podatkowe uwzględniły w sprawie także pozostałe warunki współpracy pomiędzy T. a stroną. Mianowicie, jak ustalono w sposób bezsporny, T. miała otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe 3 zł za 1 tonę odprawionego gazu. Żaden z dowodów nie potwierdził, że spółka ta miała wpływ na ilość, jakość, cenę nabywanego towaru oraz termin realizacji. Trzeba podkreślić, że wynagrodzenie T. to było tak niskie (70.796,96 zł za cały 2012 rok), że nie wystarczyłoby na pokrycie kosztów obsługi transakcji, typu: opłaty bankowe, pocztowe, nie wspominając o wynagrodzeniu pracowników. Do tego w okresie, w którym gaz według stron, był we władaniu T., opłaty za jego przewóz, postój wagonów dokonywała skarżąca. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę do wniosku, że warunki współpracy oferowane przez skarżącą spółce T., polegające w szczególności na oferowaniu gazu, dokonywaniu natychmiastowych płatności za towar nabywany od T. i jednocześnie stosowanie odroczonego terminu płatności za sprzedany do T. towar, narzucenie warunków nabycia (terminu, ilości, rodzaju gazu), czyniło z T., będącą jednocześnie nabywcą i dostawcą, podmiot całkowicie podległym skarżącej i od niej zależny. Rola T., jako ogniwa w legalnych dostawach gazu, była zbędna. W ocenie sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podmiot ten pełnił istotną rolę w upozorowaniu transakcji przepływu gazu.

Odrębnym problemem niniejszej sprawy są przyczyny, dla których wykorzystano T., wykazując jej udział w transakcjach zakupu i sprzedaży gazów. Rozważenia mianowicie wymagało uzasadnienie wskazywane przez skarżącą. Gdyby faktycznie chodziło o wsparcie logistyczne, o nadzór nad transportem, o dokonanie odpraw celnych, T. wykonywałaby takie czynności poprzez swoich pracowników lub zleciłaby je innym podmiotom. Wówczas, z racjonalnego punktu widzenia, to ta spółka ponosiłaby koszty tych usług. W tym zakresie należy jednak poczynić zastrzeżenia, co wyjaśniono już powyżej, że T. świadczyłaby wówczas usługi, natomiast nie dokonywałaby nabyć i dostaw gazu. Natomiast w niniejszej sprawie, T. żadnych czynności tego typu nie wykonywała, nie miała pracowników zajmujących się gazami. Prezes zarządu tej spółki A.B., co prawda wykonywała czynności dotyczące spornych transakcji, jednakże jako przedstawiciel E. sp. z o.o. Nie realizowała również omawianych czynności poprzez wynajęte podmioty, o czym świadczy przede wszystkim brak wydatków T. z tego tytułu.

Należy podkreślić, że osobisty udział A.B. w dokonywaniu odprawy celnej i wnioskowaniu o dopuszczenie na polski obszar celny, pozostawał w sprawie bezsporny. Osoba ta jednak, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, występowała zawsze jako przedstawiciel zgłaszającego – E. sp. z o.o. Wielokrotnie podnoszona przez skarżącą okoliczność, że A.B. wystawiała dokumenty dotyczące obrotem gazem, znajduje potwierdzenie w dowodach. Istotne jest jednak to, co już w sprawie wskazano powyżej, że odpraw (poza jedną) dokonała E. sp. z o.o., którego udziałowcem i prezesem zarządu była właśnie A.B.. Istotnym w sprawie jest również to, że z rejestrów prowadzonych przez T. wynika, iż spółka ta nie ponosiła żadnych kosztów z tego tytułu na rzecz E. sp. z o.o. Nie ponosiła również żadnych kosztów na rzecz P. sp. z o.o. za transport ani za postój cystern oczekujących na odprawę celną, nie ponosiła kosztów badania jakościowego gazów. Wydatki te ponosiła natomiast skarżąca, co było w sprawie bezsporne i co zostało potwierdzone choćby w powyższej "Analizie ...." przedstawionej przez stronę.

Organy podatkowe wyczerpująco odniosły się też do wskazywanej przez skarżącą przyczyny, dla której zaangażowano T. do uczestnictwa w obrocie gazami, jaką była chęć uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw w znacznej wielkości, odwołując się do obowiązujących w roku 2012 przepisów prawa regulujących tę kwestię, a mianowicie ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela także rozważania przedstawione w tym zakresie uznając je za prawidłowe. Zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw, skarżąca urzeczywistniła poprzez sztuczne wprowadzenie do obrotu gospodarczego drugiego podmiotu, jakim była niesamodzielna w tych działaniach T.. Dla realizacji tego celu niezbędne było, aby podmiot ten osiągnął w jednym roku minimalny obrót, gwarantujący w kolejnym roku tworzenie zapasów w minimalnej ilości i o minimalnej wartości. Jednak, jak prawidłowo ustalono, T. w istocie nie brała udziału w transakcjach, a jej uczestnictwo było fikcyjne, upozorowano je wystawiając faktury i inne dokumenty formalnie potwierdzające aktywny i niezależny od skarżącej udział w transakcjach gospodarczych. Organy przytoczyły jednocześnie okoliczności dotyczące funkcjonowania T., świadczące o powyższym:

• tylko jeden dostawca, tylko jeden odbiorca, w obu przypadkach ta sama spółka C.; • kupno i sprzedaż towarów dokładnie w tej samej ilości;

• dokonywanie zmiany nazwy (kupno propanu, propan-butanu, butanu a sprzedaż we wszystkich przypadkach propan-butanu);

• brak wpływu na ceny nabycia oraz ceny dostawy, stała kwota "marży" bez względu na ilość i cenę;

• przeprowadzanie transakcji w krótkim czasie (kilka dni), bezpośrednio po dopuszczeniu na polski obszar;

• brak pracowników; • brak zaplecza technicznego;

• brak własnych środków finansowych i jednocześnie brak innych źródeł finansowania;

• brak wiedzy prezesów zarządów obu spółek o przeprowadzonych w 2012 r. transakcjach;

• brak siedziby spółki T. przynajmniej w 2015 r. i 2016 r. (posługiwanie się adresem bez posiadania takiego prawa, brak umowy nabycia, najmu, dzierżawy lokalu);

• brak wydatków na sporządzanie dokumentów odprawy celnej przez inny podmiot (opłaty ponosiła skarżąca);

• brak wydatków na opłatę za postój cystern kolejowych (opłaty ponosiła skarżąca);

• brak wydatków za transport, ubezpieczenie towarów;

• bardzo szybki, niewytłumaczalny zważywszy na brak finansów, zaplecza i pracowników, wzrost obrotów z kilkudziesięciu tysięcy do kilku milionów miesięcznie;

• wynagrodzenie niewystarczające nawet na koszty przeprowadzenia transakcji;

• brak reklam i/lub promocji;

• zajmowanie pozycji zbędnego pośrednika;

• ukrywanie prowadzenia działalności w zakresie importu gazów (brak informacji na stronie internetowej, w urzędzie statystycznym);

• niepublikowanie sprawozdań finansowych;

• brak wykwalifikowanego pracownika do prowadzenia księgowości spółki;

• przelewanie pieniędzy na konto prywatne wiceprezesa zarządu kontrahenta (skarżącej);

• zlecenie tworzenia rezerw kontrahentowi, czyli skarżącej.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że w sprawie niniejszej nie wystąpił rzeczywisty obrót gazem. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został na początku niniejszych rozważań oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru (obrót istnieje tylko na fakturze).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza przeprowadzenie obrotu towarowego gazami przez T.. Tym samym wystawione przez T. faktury sprzedaży gazów nie dokumentują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem zadeklarowanie nabycia przez skarżącą narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za chybione.

Strona w skardze zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów postępowania.

Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego, sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa "ciężar dowodu". Przez "ciężar dowodu" należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności, jak też i to, która ze stron lub uczestników postępowania ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. Natomiast ciężar dowodzenia (obowiązek dowodzenia) to obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ciężar dowodu spoczywający na organie równoważony jest zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się, między innymi, w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem.

Ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści powyższego przepisu. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). W sytuacji, gdy zgłoszony dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

Natomiast w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca podatkowy sformułował w art. 191 tej ustawy zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodu to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie jest przy tym skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Postępowanie dowodowe musi stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego były niezasadne. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany kompleksowo materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie o takim charakterze stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, jest wyczerpująca. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Podkreślić także należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania przedstawianych twierdzeń. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (wyrok NSA z 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). W wyroku z 4 lutego 2010 r. NSA (sygn. akt I GSK 1019/08) stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. W związku z tym, w pewnych przypadkach to na stronie spoczywa ciężar dowodu. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 439/13).

Powyżej powołane stanowiska wyrażone w orzecznictwie sadów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.

W sprawie niniejszej strona nie wskazała żadnych dowodów uzasadniających pogląd przeciwny do tego, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji a sprowadzający się do braku rzeczywistych transakcji dostawy gazu na rzecz skarżącej w 2012 r.

Należy też wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku, w sprawie o sygn. akt I GSK 623/15, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym sąd orzekający w sprawie niniejszej odniósł się poniżej wyłącznie do kluczowych zarzutów proceduralnych wskazanych w skardze.

W zakresie oceny dowody należy także wskazać, że organy podatkowe miały prawo dać wiarę jednym zeznaniom świadków, a innym takiej wiary nie dać. Zeznania świadków A.B. i G.K., jak wyjaśniono już powyżej, nie zostały uwzględnione bowiem odmówiono im waloru wiarygodności w części w jakiej świadkowie ci opisywali warunki obrotu gazem przez spółkę T. w 2012 r. Wbrew zarzutom skarżącej dokumenty SAD nie potwierdzały, że w rzeczywistości importerem gazu była T.. Z tych dokumentów SAD wynikało, że T. była odbiorcą towaru, nadawcą towaru była natomiast skarżąca, pomimo że – jak twierdziła strona, to T. nabyła sporny gaz przed przekroczeniem granicy RP. Okoliczności sprawy wykazały, że T .mogła co najwyżej występować w imporcie spornego gazu w charakterze pośrednika skarżącej, ponieważ właścicielem tego gazu pozostała niezmiennie skarżąca, niemniej nawet takiej roli T. w obrocie gazem, skarżąca nie udowodniła. Organy podatkowe nie zakwestionowały importu spornego gazu, prawidłowo natomiast zakwestionowały to, że T. była podmiotem dokonującym import, bowiem brak było w sprawie dowodów na to, że spółka ta brała udział w obrocie tym gazem – nabywała gaz od skarżącej i następnie dokonywała na jej rzecz dostaw tego towaru. Powyższej oceny prawnej nie zmienia także fakt istnienia dokumentów potwierdzających uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych w podatku VAT na rzecz Izby Celnej w B. z tytułu importu gazu. Odnosząc się do zarzutów strony, zgodnie z którymi Izba Celna w B. nie negowała składanych przez T. deklaracji i dokonanych wpłat podatku VAT z tytułu importu towarów, przytoczyć należy prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że dokument odprawy celnej SAD (Jednolity Dokument Administracyjny) jest dokumentem celnym pełniącym rolę wniosku o wszczęcie postępowania celnego. W dokumencie tym organ celny dokonuje adnotacji o dopuszczeniu towarów do obrotu na terenie RP. Nie oznacza to jednak, że dokument ten może być rozumiany jako decyzja administracyjna sensu stricto. Jest on zewnętrznym przejawem oświadczenia organu administracji rozstrzygającego sprawę dopuszczenia towarów do obrotu. Przyjęcie zgłoszenia celnego i dopuszczenie towaru do swobodnego obrotu na terenie kraju nie wyklucza możliwości podjęcia w późniejszym czasie czynności w celu zweryfikowania danych podanych w zgłoszeniu celnym, jak też nie uniemożliwia podważenia ich prawdziwości. Rozliczenie należności celnych w deklaracji SAD następuje w wyniku samoobliczenia przez podatnika i nie ma charakteru definitywnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest zatem równoznaczne z brakiem możliwości podważenia prawdziwości tego zgłoszenia. Kontrola zgłoszenia celnego pod względem rzetelności deklarowanych danych może przebiegać zarówno przed zwolnieniem towaru, jak też po jego zwolnieniu. Ponadto, wbrew twierdzeniu strony, dokument SAD nie może kształtować stosunków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że wskazanie przez podatnika danych właściciela towaru w dokumencie SAD nie kreuje również prawa własności. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano czynności opisane w fakturach i dokumentach SAD wskazujące, że T. nabywała i dokonywała dostaw gazów, ponieważ z dowodów wynikało, że nie zostało przeniesione na nią prawo do dysponowania gazami jak właściciel. Ustalono również, że T. nie świadczyła usług związanych z dopuszczeniem gazów do obrotu na terenie Polski, zatem twierdzenie strony w powyższym zakresie należy uznać za chybione.

Okoliczności nabycia prawa do rozporządzania gazem jak właściciel w żaden też sposób nie potwierdzały w sprawie dokumenty w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w B. z [...] października 2017 r. odmawiającej T. zwrotu nadpłaty podatku VAT, ani tym bardziej zawiadomienie o wszczęciu śledztwa, czy zawiadomień o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z [...] i [...] lipca 2017 r., czy też wydruków z transkrypcji nagrań powołanych przez skarżącą.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie był także dowód z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] września 2018 r. uniewinniającego J.N. od zarzutu wystawienia i posługiwania się nierzetelna fakturą VAT, a także sporządzonych na potrzeby prawy niniejszej zestawienia podsumowania VAT (k. 256-263 akt sadowych). Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny pozostaje bowiem związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ponadto wyrok ten dotyczył faktury VAT z 16 grudnia 2011 r., a ten okres nie podlegał badaniu w tej sprawie.

Natomiast zestawienie podsumowania VAT potwierdzało to, że w danym dniu takie zestawienie zostało sporządzone i podpisane przez pełnomocnika skarżącej.

Organy podatkowe zasadnie także pominęły wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: Z. A. - prezesa zarządu A. sp. z o.o. i L.B. - kierownika terminala A. sp. z o.o. Określone przez skarżącą okoliczności, czyli szczegóły przeprowadzonych transakcji, rozładunku towarów, ustalenia osoby dostarczającej dokumentację związaną z przewozem gazu oraz skutków braku takowej dokumentacji, ustalenia stanu wiedzy na temat podmiotu dokonującego wpłat należności związanych z importem gazu, nie mogły bowiem przyczynić się do rozstrzygnięcia istotnej w sprawie kwestii, jaka było to, czy T. faktycznie uczestniczyła w obrocie gazem, a tym bardziej w wyniku ich przeprowadzenia nie można dowieść ustalenia podmiotu władającego towarem. Organy słusznie w tym zakresie wskazały, że wiedza pracowników terminala o przebiegu rozładunku towarów i wydawanych dyspozycjach w tym zakresie, nie przyczyni się do udowodnienia okoliczności dotyczącej samoistnego posiadania towarów przez T..

Nieprzydatny dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie w zakresie podmiotu posiadającego władztwo gazami., a zatem nieistotny dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak trafnie oceniły organy orzekające, był także dowód z zeznań świadka L.K. - kierownika Oddziału Celnego w M. . Dowód ten został bowiem powołany na okoliczność potwierdzenia, że T. wprowadzała towary na obszar celny Wspólnoty i była odpowiedzialna za przewóz towarów po wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty.

W sprawie też – jak prawidłowo oceniono w toku postępowania - nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków D. P. pracownika skarżącej, na okoliczność ustalenia podmiotu władającego towarem w chwili przyjmowania do składu podatkowego, ustalenia osoby dostarczającej dokumentację związaną z przewozem gazu oraz skutków braku takowej dokumentacji, ani świadka R. W. - pracownika skarżącej, na okoliczność potwierdzenia, że T. dokonywała transakcji ze stroną, potwierdzenia wydawania, dokonywania wpisów do ewidencji i władania towarem przez T.. Tak samo nieistotne dla rozstrzygnięcia w sprawie były okoliczności ustalenia podmiotu władającego towarem w chwili wjazdu na terminal przeładunkowy, ustalenia osoby dostarczającej dokumentację związaną z przewozem gazu oraz skutków braku takowej dokumentacji, które strona zamierzała wykazać zeznaniami świadka L.B.- specjalisty do spraw logistyki. W drodze przeprowadzenia tych dowodów nie można bowiem potwierdzić dokonywania przez T. nabyć i dostaw gazu. Należało przyjąć, że wiedza tych świadków o obrocie gazem, wynikająca z dokumentów, uzyskana od innych osób, wynikała jedynie z przeświadczenia, dowód z zeznań świadków powinien natomiast potwierdzać konkretne fakty, a nie przypuszczenia czy opinie przesłuchiwanych.

Prawidłowo też organy podatkowe pominęły dowód z opinii biegłego z zakresu chemii, celem poprawnego obliczenia zaniżonych objętości gazów. Przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych wyliczenia zostały przedstawione jedynie w celu zobrazowania znaczenia używania prawidłowej nazwy towaru w przypadku próby zweryfikowania poprawności prowadzenia dokumentacji magazynowej (ewidencjonowania stanów magazynowych i obrotów) dlatego nie zachodziła w sprawie potrzeba przeprowadzenia tego dowodu.

Podkreślić także należy, że do akt postępowania prowadzonego w tej sprawie organy orzekające włączyły szereg dowodów z postępowań prowadzonych w T.za 2012 r., w tym między innymi, dokumenty związane z wykazywanym obrotem gazem, protokoły przesłuchania świadków, wyjaśnienia składane przez T. oraz skarżącą, protokoły badania ksiąg, decyzje. Uwzględniono wniosek strony i wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie pozostałych załączników, które otrzymano w załączeniu do pisma z 6 kwietnia 2017 r. Skarżąca natomiast nie wskazała, jakie inne dowody z akt sprawy należałoby jej zdaniem dodatkowo włączyć.

Odnosząc się do zarzutu posługiwania się ramach niniejszego postępowania protokołami przesłuchań prezesa zarządu G.K., R.M. oraz A.B. przeprowadzonych w ramach odrębnego postępowania dotyczącego T. za 2011 r., należy podkreślić, że organy podatkowe miały ku temu pełne prawo. Artykuł art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają (tak np. WSA w Lodzi w wyroku z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 255/10).

W niniejszym postępowaniu wnioski, o których mowa wyżej, tj. wnioski które podważyłyby materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie zostały skutecznie sformułowane przez Stronę. Złożone przez wyżej wymienione osoby zeznania dotyczą współpracy T. ze skarżącą, która opierała się na takich samych zasadach zarówno w 2011 jak i 2012 roku. Ponadto nie były to jedyne dowody, na których oparto zaskarżoną decyzję, a co istotne oceniono je w powiązaniu z innymi dowodami dotyczącymi współpracy spółek w 2012 roku.

Ponadto, co wskazano powyżej pytania kierowane do przesłuchiwanych nie ograniczały się jedynie do 2011 r., a dotyczyły też współpracy w zakresie handlu gazem prowadzonej przez T. ze skarżącą w kolejnych latach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. art. 187 § 1, ani art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został poddany wnikliwej analizie, która doprowadziła do prawidłowych i logicznych wniosków. W związku z tym zaskarżona decyzja nie narusza również art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 powyższej ustawy.

W skardze dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez "zbudowanie stanu faktycznego, który nie pozwala na racjonalny obraz przeprowadzonych transakcji". Strona podniosła, że organy podatkowe pomimo bezspornego faktu importu towaru, jego wprowadzenia na teren RP, dokonania odprawy celnej, zakwestionowały zdarzenia wymienione na spornych fakturach, uznając je za "puste faktury sensu stricto".

Wskazać należy, że art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej definiuje, iż decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 4 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 14/09, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa elementy składowe decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część tej decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną jej część. Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja w pełni czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni sformułowane przez skarżącą zarzuty w tym zakresie bezzasadnymi.

Odnoszą się do zarzutu naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie stanowi podstawy dla uchylenia decyzji sytuacja, w której doszło do naruszenia powyższego przepisu, a które to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie sądu okoliczność, że organ odwoławczy wydał decyzję przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie z 13 listopada 2017 r. nie miała istotnego znaczenia dla wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Skarżąca w toku postępowania w sposób aktywny korzystała ze swoich praw dotyczących czynnego udziału w sprawie i składała wielokrotnie wyjaśnienia w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, za zasadne należało uznać stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedłożone przez stronę sporne faktury VAT nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w tych fakturach. Sprzedaż gazów przez T. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto jako niewiarygodne ocenić należało transakcje z punktu widzenia funkcjonowania T., przede wszystkim ze względu na to, że spółka ta nie posiadała warunków do prowadzenia sprzedaży gazów. Rola T. polegała jedynie na wystawianiu, opieczętowaniu oraz podpisaniu faktur i innych dokumentów towarzyszących sprzedaży, natomiast wszystkie czynności związane z objęciem w posiadanie i sprzedażą towaru (gazu) wykonywała skarżąca.

W świetle powyższego sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.