Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 611/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1073/10 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1073/10, oddalił skargę R. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. (organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zużycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości we wcześniejszych fazach obrotu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżącego R. D. działalności gospodarczej było świadczenie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi, do których używano oleju napędowego. Zgodnie z wystawionymi fakturami dostawcą oleju napędowego była Firma Handlowo-Usługowa "R." M. T. z siedzibą w Łodzi, od której skarżący nabył w czerwcu 2007 r. 5000 litrów, a w lipcu tego samego roku 6000 litrów paliwa do samochodów.

W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, w tym również z postępowania karnego, z którego wynika, że działalność FHU "R." M. T. o polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT, natomiast olej napędowy w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł. Organ ustalił, że firma "R." nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a organ podatkowy właściwy dla M. T. odmówił zarejestrowania go jako podatnika VAT wobec braku koncesji. Organ ustalił, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T.. Wydział III Karny z dnia [...] czerwca 2009 r. M. T. został skazany za to, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy "R.". Z przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku VAT w kwocie co najmniej [...] zł, jak również posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Wyrok ten został również włączony jako dowód w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący R. D. nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do wprowadzenia do obrotu paliw bez zapłaconej akcyzy. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wykazał, że podatek akcyzowy nie był zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący również nie okazał dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Bezspornym jest także to, że R. D. zużył nabyty wyrób akcyzowy do napędu pojazdów samochodowych przy świadczeniu usług transportu drogowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na początek i na koniec badanego roku skarżący wykazał zerowe stany zapasu paliwa, co oznacza, że w 2007 r. skarżący zużył nabyte paliwo na bieżąco do tankowania pojazdów samochodowych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zarzutów odwołania uznając, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym szeroko określają krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Są wśród nich nie tylko sprzedawcy, ale także nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana, określona i zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców, innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Tym samym nie podzielono stanowiska skarżącego o kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia a odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej woli.

Zdaniem organu odwoławczego jedynie ustalenie, że na poprzednim etapie obrotu akcyza została zapłacona, umożliwia uniknięcie jej zapłaty przez podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że firma "R." nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała deklaracji i nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego za 2007 r. Ponadto organ wskazał, że nie funkcjonują też w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju napędowego, który został nabyty i zużyty przez R. D.. W tych okolicznościach uznano za prawidłowe ustalenia w odniesieniu do firmy "R." – M. T., mającej na cel legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez system wystawiania pustych faktur. Organ odwoławczy wskazał także na nietypowe okoliczności zawieranych transakcji, przyjmując, że podatnik nie dochował należytej staranności i świadomie uczestniczył w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw. Kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które zużywało olej napędowy z nielegalnych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." W uzasadnieniu stwierdził, że istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywał skarżący w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) we wcześniejszych fazach obrotu. Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy spoczywa na organach podatkowych. Wniosek taki wynika z treści art.122 i art.187 § 1 O.p. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Sąd administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach oraz że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie był "R." M. T., który wystawiał tylko faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzone dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał R. D. "od firmy R." podatek akcyzowy nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony). Sąd I instancji nie podzielił stanowiska, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. W myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego ale tylko wówczas, jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza.

Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "R.", która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Gdyby skarżący zażądał od "przedstawiciela" R. koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego lub gdyby zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, to miałby możliwość poznania rzeczywistych celów działalności "R.", gdyż firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym skarżący nie miał dowodów zapłaty za towar, zamówień, dowodów magazynowych, nie znał kierowcy, a pomimo tego ufał dostawcy płacąc za towar bez żądania pokwitowania.

Reasumując, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku R. D. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "R." zachował on tę staranność. W ocenie Sądu przedstawione fakty pokazują, że musiał co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa.

Zdaniem Sądu I instancji nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego Sąd I instancji podał, że decyzja zaskarżona jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej R. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, takich jak:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie udowodniono, iż podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez stronę od FHU "R." nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu, czym naruszono przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p.;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. D. na okoliczności związane z nabyciem paliwa od FHU "R.", tj. okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadka M. T.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania oraz niżej wymienionych przepisów prawa materialnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ II instancji naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego; oraz

II. Naruszenie prawa materialnego wskutek nietrafnej oceny przez Sąd I instancji prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Dyrektora Izby Celnej w Ł. uregulowań prawnych, a to:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na ustalenie podmiotów, których obowiązek zapłaty obowiązku akcyzowego wyprzedza obowiązek skarżącego;

2) art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie I przyjęcie, iż nie doszło do zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, w sytuacji gdy organy podatkowe nie udowodniły, iż akcyza ta we wcześniejszej fazie obrotu nie została uiszczona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację dotyczącą tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy kasator upatruje w tym, iż Sąd I instancji oddalił skargę, mimo iż w sprawie nie zostało udowodnione, iż podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez skarżącego od firmy "R." nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu, dowolną ocenę zeznań świadka M. T. oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. D..

Zarzutów tych podzielić nie można.

Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji niewadliwie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny i uznał, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatkiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Źródła pochodzenia tego oleju nie były znane, ani też nie udało się ich ustalić.

Trudno zaś podzielić prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, iż rzeczywistym sprzedawcą paliw był M. T., skoro on sam zeznał, iż nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców, nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny ani też nie zatrudniał pracowników, a tylko podpisywał faktury, a później czyste kartki. Tenże M. T. został uznany winnym zarzucanych mu czynów i został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu.

Okoliczność zaś, iż całością spraw związanych z dostawą paliw zajmował się R. W., z którym M. T. ściśle współpracował, nie oznacza, iż to M. T. był "rzeczywistym sprzedawcą paliw". O tym, że tak nie było świadczyły zresztą wyjaśnienia samego skarżącego, który zeznał, że kontakt z firmą "R." nawiązał za pośrednictwem przypadkowego kierowcy na stacji paliw, przy czym nie zna żadnych danych osobowych tego kierowcy.

Z kolei, jeżeli chodzi o zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadka M. D., to Sąd I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy mógł uznać, iż mimo nieprzeprowadzenia tego dowodu organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy. Okoliczności, a które został powołany ten świadek zostały bowiem wykazane za pomocą innych dowodów, a to M. T. oraz samego skarżącego, który szczegółowo wyjaśnił w jakich okolicznościach wszedł w posiadanie spornego oleju napędowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1–3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika zaś kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. W przepisach tych nie ma regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji).

Należy podzielić pogląd, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powoduje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skarżący nie tylko nie przedłożył dowodów wskazujących na to, że akcyza została zapłacona, ale nie składał żadnych wniosków dowodowych w tym kierunku, mimo iż organ pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie i do przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym.

To skarżący posiadał wiedzę skąd faktycznie pochodziło paliwo, a w tej sytuacji ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazanie, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony, spoczywał na skarżącym.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.