Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 578/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 1001-IEW-1.4264.7.2023.5.EC w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia z 2 czerwca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania K. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia z 24 lutego 2023 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z akt sprawy, 15 grudnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego w Zgierzu wpłynął wniosek w ramach którego K. C. zwrócił się o umorzenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oraz o umorzenie odsetek za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 3 listopada 2022 r. Jako uzasadnienie wniosku wskazano, że na mocy wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzji, wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z zasiedzeniem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Wnioskodawca wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 29 sierpnia 1985 r., rep. A nr [...], wraz z siostrą otrzymał w darowiźnie od J. B. ww. nieruchomość. J. B. oświadczył, że tę nieruchomość nabył będąc stanu wolnego oraz nadal jest stanu wolnego. Z treści aktu notarialnego wynikało, że podatek od darowizny został pobrany. J. B. zmarł 11 kwietnia 1986 r. W akcie zgonu wpisano, że zmarł jako wdowiec. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł., sygn. akt [...] akt zgonu sprostowano zmieniając stan cywilny J. B. z "wdowiec" na "żonaty". Od dnia dokonania darowizny do 2012 r. nikt nie rościł pretensji do nieruchomości. 29 października 2012 r. wnuczka J. B. – K. B. wystąpiła z pozwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości z rzeczywistym stanem faktycznym, poprzez wpisanie w dziale II księgi K. B. jako jedynej właścicielki nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] i wykreślenie E. K. i K. C., wskazując, że umowę darowizny należy uznać za nieważną. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy w Zgierzu wpisał K. B. do księgi wieczystej w miejsce pani E. K. i K. C.. Sąd oddalił apelację złożoną od tego wyroku. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, K. C. złożył wniosek o zasiedzenie nieruchomości i stwierdzenie, że razem z E. K. w dniu 29 sierpnia 1985 r., nabył przez zasiedzenie, w dobrej wierze, udział w nieruchomości - po 1/2 każde z nich. 16 grudnia 2016 r. Sąd Rejonowy w Z. I Wydział Cywilny, sygn. akt I [...], oddalił ww. wniosek. W wyniku apelacji złożonej od orzeczenia, 25 lipca 2017 r. Sąd Okręgowy w Ł.i III Wydział Cywilny Odwoławczy, sygn. akt [...], zmienił zaskarżone postanowienie i orzekł, że E. K. i K. C. nabyli 29 sierpnia 2005 r., w drodze zasiedzenia, udziały po 1/2, w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w Z przy ul. [...]. Znaczącym według wnioskodawcy dla tej sprawy jest nabycie nieruchomości w dobrej wierze. Niesprawiedliwe i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego byłoby obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia ponieważ, wnioskodawca nabył nieruchomość już w 1985 r. i wtedy opłacono podatek od darowizny. Skomplikowany stan prawny skutkował koniecznością uzyskania postanowienia sądu o zasiedzeniu nieruchomości, która była w jego posiadaniu od ponad 30 lat. Wnioskodawca powołał się ponadto na złą sytuację rodzinną i majątkową. Wskazał, że pozostaje na rencie chorobowej, jest wdowcem zamieszkującym z dorosłym synem - bezrobotnym bez prawa do zasiłku. Miesięczne dochody zamykają się w kwocie 1.731,05 zł. Wydatki, które ponosi na utrzymanie to kwota 886,92 zł miesięcznie, bez uwzględnienia wyżywienia i zakupu środków czystości. Wnioskodawca przebył nowotwór krtani, a miesięczny koszt leków to kwota 50,00 zł. Pozostałą część renty przeznacza m.in. na żywność, środki czystości, transport. Nie ma żadnej możliwości spłaty zobowiązania. Obciążenie budżetu kwotą 6.300 zł spowodowałoby popadniecie wnioskodawcy w niedostatek i konieczność zwrócenia się o pomoc do państwa. Za umorzeniem należności przemawia więc interes publiczny.

Do złożonego wniosku załączono oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej według stanu na dzień 12 grudnia 2022 r.

Pismem z 22 grudnia 2022 r. Organ pierwszej instancji wystąpił do Prezydenta Miasta Z. z prośbą o zajęcia stanowiska w sprawie przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Postanowieniem z 5 stycznia 2023 r. Prezydent Miasta Z. nie wyraził zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi. Swoje stanowisko uzasadnił brakiem istnienia ważnego interesu podatnika oraz brakiem interesu publicznego. Uznał, że wnioskodawca nie przedstawił wystarczających dowodów świadczących o wystąpieniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie wskazał okoliczności o nadzwyczajnym charakterze, które pozwoliłyby przyznać ulgę. Podkreślił, że uzyskuje stały dochód w postaci renty chorobowej, a nabyta część nieruchomości jest dodatkowym przysporzeniem majątkowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, 24 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wydał decyzję, którą odmówił wnioskodawcy udzielenia ulgi umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 6.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wyliczonymi na dzień wpływu wniosku, w kwocie 77,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 2 czerwca 2023 r. przedstawił charakterystykę instytucji opisanej w przepisie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p. stwierdzając, iż wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle całokształtu sprawy uzasadnia ocenę, iż w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. Nie kwestionując ciężkiej sytuacji zdrowotnej strony, jak i sytuacji materialnej organ ocenił, iż dla udzielenia wnioskowanej ulgi nie jest wystarczający przejściowy brak środków finansowych i trudności w jednorazowej spłacie zaległości podatkowej. Ponadto nie można pominąć, iż zaległość podatkowa strony nie powstała z przyczyn niezależnych od strony. Organ stwierdził również, że odmowne załatwienie wniosku nie wpłynie bezpośrednio na pogorszenie sytuacji materialnej oraz nie będzie bezpośrednią przyczyną sięgnięcia w przyszłym okresie po pomoc ze środków państwa.

Końcowo organ zauważył, że udzielenie wnioskowanej ulgi było także uzależnione od wyrażenia zgody przez Prezydenta Miasta Z., który swoje negatywne stanowisko wyraził w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2023 r.

K. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2023 r. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267 ze zm.), dalej: u.d.j.s.t., poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn,

2) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p, i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy przesłanki udzielenia takiej ulgi zostały spełnione.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzeniu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do kontroli zaskarżonego aktu, przypomnieć należy, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.300,00 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 77,00 zł.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który przewiduje dwie przesłanki umorzenia należności publicznoprawnych: ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. I co istotne, opisana instytucja umorzenia należności ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań, czy też nie.

Z uwagi na charakter rozstrzygnięć wydawanych w ramach uznania administracyjnego dodać trzeba, zakres sprawowanej przez sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organu nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organ działał w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Fakt, iż na podstawie tych samych okoliczności sprawy i po analizie tych samych dowodów organ doszedł do odmiennych od strony konkluzji, nie świadczy, iż są one nieprawidłowe. Stanowisko wywiedzione przez organ znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który strona mogła w toku postępowania uzupełniać dążąc do wykazania swych racji. W wyczerpującej argumentacji organ uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie, wywiedzione oceny są spójne, a tok procedowania logiczny, przeprowadzony z poszanowaniem zasad postępowania.

Wspomniany przepis art. 67a O.p. wskazuje na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Niewątpliwie ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.

Z kolei przesłankę "interesu publicznego" należy wykładać, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Poddając analizie materiał sprawy w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika organ ustalił, iż skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z dorosłym synem, który nie uzyskuje dochodu, jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, źródłem utrzymania jest renta chorobowa w kwocie 1.731,05 zł, a miesięczne wydatki obejmujące czynsz, podatek od nieruchomości, energię elektryczną, gaz, lekarstwa, telefon oraz wyżywienie wynoszą łącznie 1.886,92 zł.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania za dowolne stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że przyczyna powstania zaległości skarżącego w podatku od spadków i darowizn nie jest następstwem żadnych nadzwyczajnych sytuacji czy nieprzewidzianych zdarzeń, oraz że powołane przez podatnika okoliczności, dotyczące jego sytuacji materialno-bytowej oraz zdrowotnej nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W szczególności podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy niewątpliwie dostrzegł, że aktualna sytuacja zdrowotna i finansowa skarżącego jest trudna i że nie jest on w stanie jednorazowo uregulować swojego zobowiązania. Okoliczności te jednak – wbrew oczekiwaniom skarżącego – nie mogą samoczynnie skutkować uwzględnieniem jego wniosku. Jest on bowiem właścicielem majątku, w tym nabytego udziału w nieruchomości zabudowanej. Zdaniem Sądu, oceniając obecną sytuację podatnika, organ zasadnie uznał, że majątek ten stanowi potencjalne źródło przychodów (np. poprzez wynajęcie czy wydzierżawienie nieruchomości albo jej sprzedaż), które mogą posłużyć do zapłaty zaległości.

Trafnie również wskazał, że nie można kategorycznie wykluczyć, że trudna sytuacja wnioskodawcy okaże się przejściowa na skutek podjęcia pracy przez jego dorosłego syna, prowadzącego z podatnikiem wspólne gospodarstwo domowe.

Odnosząc się z kolei do przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi także zasadnie wskazał na fakt, że zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy nie powstało w wyniku nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania strony. Skarżący domagając się umorzenia zaległości podatkowych winien brać pod uwagę, że są one konsekwencją podjętej przez niego decyzji o wszczęciu postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości, celem uregulowania jej skomplikowanego stanu prawnego. Organ wskazał przy tym, że wnioskodawca nie załączył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że zapłata podatku od zawartej w 1985 r. umowy darowizny została dokonana. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Organ dokonał też oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego w kontekście korzystania przez wnioskodawcę ze środków pomocy państwa w ramach systemu opieki społecznej, co świadczyć mogłoby o rzeczywistym zagrożeniu egzystencji i stanowić przesłankę do uznania, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania podatnika na barki całego społeczeństwa. W toku postępowania wnioskodawca nie ujawnił, żeby korzystał z pomocy państwa lub wsparcia ze strony osób trzecich, zaś jego dochód, którym dysponuje w skali miesiąca nie uprawnia go do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej.

Nadto jak ustalił organ skarżący, pomimo faktu, iż jest współwłaścicielem nieruchomości, której wykorzystanie może posłużyć uzyskaniu środków na spłatę posiadanych zobowiązań, nie podejmował działań zmierzających do wywiązania się z obowiązku uregulowania zaległości, a jednocześnie wystąpił o najdalej idącą w skutkach formę ulgi. Zauważyć należy, że umorzenie zaległości podatkowej pozbawia budżet jednostki samorządu terytorialnego należnych wpływów w sposób trwały i nieodwracalny. W sytuacji zaś, gdy po stronie podatnika istnieją możliwości pozyskania środków na spłatę zaległości, przyznanie tego rodzaju ulgi trafnie zostało uznane przez organ za przedwczesne i naruszające wartości wspólne dla całego społeczeństwa. W tych okolicznościach zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego także nie została spełniona, a przyznanie stronie skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania wszystkich podatników.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje dotyczą umorzenia i rozłożenia na raty zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis O.p., ale również regulacje prawne, zawarte w u.d.j.s.t., które dotyczą zasad umarzania/rozkładania na raty należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t., źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskował skarżący determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników.

Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia 5 stycznia 2023 r., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie zostało oparte jedynie na (błędnym w ocenie autora skargi) założeniu, że płacenie podatku jest zasadą, podczas gdy obowiązek zapłaty podatku stanowi wyjątek od swobód i wolności obywatelskich. Poddane sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu postanowienie zawiera przytoczenie okoliczności powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jak również omawia sytuację majątkową wnioskodawcy w kontekście przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi. W wyniku dokonania analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów świadczących o wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wskazując m.in. na okoliczność uzyskiwania przez podatnika stałego dochodu w postaci renty oraz fakt, iż nabyta nieruchomość stanowi dodatkowe przysporzenie korzyści majątkowej organ ocenił, że sytuacja wnioskodawcy nie uzasadnia zastosowania wobec niego tak daleko idącej ulgi, jak umorzenie zaległości podatkowej jednocześnie podnosząc, że może on złożyć wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Tym samym w ocenie Sądu Prezydent Miasta Z. rozważył, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej i dał temu wyraz w zwięzłym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd, oceniając podane przez przewodniczącego zarządu j.s.t. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego, doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy odmowa ta nie była dowolna. Sąd zwraca uwagę, że Prezydent w uzasadnieniu postanowienia zważył, jakimi środkami finansowymi dysponuje skarżący i jaka jest jego sytuacja życiowa, wobec czego zaproponował skarżącemu rozłożenie zobowiązania na raty. Taka deklaracja Prezydenta, zdaniem Sądu, w przypadku wystąpienia skarżącego z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, być może pozwoliłaby organowi na uwzględnienie ważkich argumentów podnoszonych przez podatnika, a jednocześnie zadbanie o interes majątkowy gminy. Inicjatywa jednak w zainicjowaniu postępowania o rozłożenie na raty należy do skarżącego, który z wnioskiem o takiej treści musi wystąpić do organu.

Z kolei, w rozpoznanej sprawie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi, prawidłowo stwierdziły, że postanowienie Prezydenta Miasta Z., wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym przewodniczący zarządu j.s.t. nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie – brak było prawnej możliwości, aby uwzględnić wniosek skarżącego. Niemniej jednak organy w wydanych decyzjach dokonały także własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

Podsumowując, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację skarżącego a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia żądania podatnika i zastosowania wnioskowanej ulgi.

Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. db