Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 957/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 5-6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r., Sygn. akt: SKO Gd/3423/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. (sprawa sygn. akt I SA/Gd 113/18).

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 20 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z 23 czerwca 2017 r. określającą trzem współużytkownikom wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 12.405 m2 położonej w G. obręb nr [...]: D. S.A. z siedzibą w W., R. G. oraz E. G., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Opodatkowanie gruntów nastąpiło według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem grunt ten znajduje się we współużytkowaniu wieczystym D. S.A., a więc podmiotu będącego przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organy podatkowe oceniły, że do wskazanej nieruchomości nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 5,6,8 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Analizując zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią tego przepisu dotyczy ono gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zdaniem organu drugiej instancji przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć charakter trwały to znaczy taki, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 683/12). Podatnik wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym podatnik (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej 3 listopada 2012 r. z Klubem [...] (stowarzyszeniem).

Jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, podatnik przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej pani M. K.. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone były przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody".

W ocenie Kolegium z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią A. w G. - KRS Nr [...]) nie sposób wywieść, że zajęcia prowadzone były w ramach działalności Klubu [...] (stowarzyszenie), A. w G., czy też A. Zarządu Głównego. Kolegium podkreśliło, że podatnik nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, iż M. K. działała w imieniu A. w G., czy też A. Zarządu Głównego. Kolegium oceniło, że podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Zdaniem organu odwoławczego z decyzji z dnia 8 stycznia 1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste Z. z siedzibą w W., ani z aktu notarialnego z 13 września 1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste Z. z siedzibą w W., nie wynika, że nieruchomość była w badanym roku podatkowym zajęta trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Ponadto organ podatkowy podniósł, że z opinii technicznej inż. M. K1, zwierającej dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych, tj. Spółka D. S.A., wynika, że na terenie nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do trwałego prowadzenia obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży.

W ocenie Kolegium powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku podatnik zarzucił m.in. brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości, tj. rażąco wadliwą interpretację treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz dokumentacji związanej z oddaniem nieruchomości w wieczyste użytkowanie, w tym decyzji o charakterze i przeznaczeniu tereny na stałą bazę dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy) w świetle art. 62 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 233 Kodeksu cywilnego. Ponadto zarzucił błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 5 w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro nieruchomość pozostaje we współużytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą: D. S.A. z siedzibą w W., to organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że nie mogło ono zostać uwzględnione przy określeniu wymiaru podatku, jak tego oczekiwał skarżący, z uwagi na brak dostatecznych dowodów, które potwierdzałby trwałe zajęcie gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł E. G., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości.

Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 2) zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie za zasadne zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), 3) z ostrożności procesowej, w wypadku nie zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pkt.2, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) obrazę art. 233, art. 234, art. 236, art. 237, art. 239 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) w związku z art. 62.1 i art. 63 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

2) obrazę art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) spowodowaną brakiem rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz celu i podstawy oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości. Skarżący zarzucił rażąco wadliwą interpretację jednoznacznej treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie z zajęciem i przeznaczeniem gruntu w trybie art.239 § 1 k.c. na stałą bazę dla dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy w § 6 umowy) w świetle art. 62 u.g.n. i art. 240 k.c.;

3) błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r., w którym nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO);

4) błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie skargi sygn. akt I SA/Gd 113/18 oraz sygn. akt I SA/Gd 114/18 na jednym posiedzeniu Sądu, na tym samym terminie, pomimo iż okoliczności faktyczne skarg nie pozostawały ze sobą w ścisłym związku, a okoliczności prawne i materialne znacznie się różniły.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2021 r. (sygn. akt III FSK 153/21) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Sąd drugiej instancji wskazał, że treść wniesionej skargi kasacyjnej nie konstytuowała dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia.

Skarżący nie sformułował w petitum skargi kasacyjnej żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zaniechanie oparcia skargi kasacyjnej (również) na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oznacza, że ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do argumentów strony skarżącej i ocenić, czy umowa użytkowania wieczystego z 13 września 1988 r., na mocy której nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste Z. z siedzibą w W., jest dostatecznym dowodem na to, że nieruchomość była w badanym roku podatkowym zajęta trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

W ocenie Sądu drugiej instancji niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 4432 z dnia 21 lipca 2016 r., gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, którym przysługują określone udziały w prawie własności, korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku, należy pomniejszyć podatek obliczony od całej nieruchomości o kwotę wynikająca z opodatkowania części korzystającej ze zwolnienia z podatku. Przedstawiony przez stronę zarzut jest niezasadny, jako wywiedziony z założenia, że skarżący korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co nie zostało dowiedzione w skardze kasacyjnej.

Niezasadny jest także zarzut błędnego zastosowania art. 111 § 2 p.p.s.a., które miało polegać na przyjęciu do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia dwóch spraw ze skarg skarżącego oznaczonych sygnaturami akt I SA/Gd 113/18 i I SA/Gd 114/18. W obu sprawach zasadniczym przedmiotem sporu było zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Skarżący nie wykazał, aby podnoszone w skardze kasacyjnej różnice między wymienionymi sprawami, dotyczące: wielkości zobowiązania podatkowego, zmian od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyburzenia budynków w 2016 r., "wygaśnięcia ważności opinii M. K1 z P. z końcem 2015 r.", "istotnej zamiany podejścia Ministra Finansów do zwolnienia podatkowego gruntów zajętych wspólnie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą", spowodowały, że wspólne rozpoznanie spraw miało istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymienione przez skarżącego różnice w zakresie zmiany treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i wyburzenia budynków zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniach orzeczeń wydanych w obu sprawach.

W uzasadnieniu przyczyn uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił i w zasadzie zaaprobował zastosowanie w sprawie stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jeden ze współużytkowników wieczystych gruntów (spółka kapitałowa) był w rozumieniu prawa przedsiębiorcą. Na tej wyłącznie podstawie, bez dokładnego rozpatrzenia i przeanalizowania sprawy zaskarżony wyrok może aprobować wykładnię i zastosowanie prawa w podatkowym postępowaniu administracyjnym, które, zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1731/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Prezydenta Miasta Gdańska. Sąd wskazał, że spór na obecnym etapie postępowania dotyczy stawki podatkowej dla gruntu, w sytuacji gdy jeden ze współużytkowników wieczystych (spółka kapitałowa) jest w rozumieniu prawa przedsiębiorcą. Powstały spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntu, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazane zagadnienie było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie i ostatecznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze tezę płynącą z wyroku NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FSK 153/21 powyższy przepis należy odczytywać w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W celu wykazania wskazanego wyżej związku konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, z którego wynikać będzie istnienie wyżej opisanego związku w danym roku podatkowym.

Z tego względu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty Skarżącego odnoszące się do opodatkowania nieruchomości będących we współużytkowaniu wieczystym według stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez współużytkownika wieczystego działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie będące we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Nieruchomości będące we współużytkowaniu wieczystym D. S.A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Podkreślenia wymaga, że doprecyzowanie terminu "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.).

Związek ten, oprócz samego użytkowania wieczystego nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan E. G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 153 p.p.s.a., art. 121, 122, 123 § 1, art. 124 i 125 Ordynacji podatkowej, art. 76 § 1 i 3 k.p.a. wskutek wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.ol.. przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego oraz nieuwzględnienie terminu przedawnienia – art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędnie ustalono związek nieruchomości z działalnością prowadzoną przez współwłaściciela, przypisując bez podstawy prawnej skutki takiego ustalenia skarżącemu pomimo odrębności nieruchomości. Grunty będące w posiadaniu osoby fizycznej nie mogą być kwalifikowane jako potencjalnie objęte możliwością prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot. Skarżący zarzucił, że został naruszony maksymalny, wynoszący dwa lata, czas prowadzenia postępowania administracyjnego określony w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Pan E. G. stwierdził, że zaoferował dowody na następstwo prawne podmiotu, po którym przedmiotowy grunt przekazano w użytkowanie na stałą bazę dzieci i młodzieży. Wskazał wpis w akcie notarialnym, z którego wynika, że Z. uzyskało użytkowanie wieczyste gruntu w celu organizacji turystyki i wypoczynku poprzez urządzenie ośrodka jeździeckiego. Z opinii inż. M. K1 z 2014 r. wynika, że względy techniczne powodują brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na działce nr [...]. Organy nie uwzględniły, że współużytkownicy wieczyści E. i R. G. użyczyli nieruchomość Klubowi [...] – stowarzyszeniu zależnemu od A., zarejestrowanemu 31 marca 2015r. po 2 latach od utworzenia. Umowa z 1 lipca 2015 r. stanowiła umowę konwalidującą bądź dokonującą konwersji umowy z 3 listopada 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1731/21. Wskazana kluczowa kwestia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli została ustalona zgodnie z wytycznymi uwzględniającymi wyrok NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FSK 153/21. W stanie prawnym ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/17 konieczne było, dla zastosowania właściwej stawki podatkowej, ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy nieruchomości będące we współużytkowaniu wieczystym D. S.A. (aktualnie sp. z o.o.) z siedzibą w W. mają związek z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Sąd podziela pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1it. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku. Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak okoliczność, że sporne grunty nie "przynoszą żadnych przychodów" nie ma znaczenia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 542/24, wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 190/23, wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. Podkreślono w nim, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

Organ prawidłowo uwzględnił, że spółka jest podmiotem, którego jedyną formą aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym była jedynie działalność gospodarcza obejmująca m.in. wskazane formy udzielania kredytów, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wypis z KRS uwzględnia treść statutu Spółki. Oświadczenie Spółki odnosiło się wyłącznie do twierdzenia, że nie prowadzi działalności z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości. Spółka nie przedstawiła dowodu na wykorzystywanie nieruchomości na cele inne niż gospodarcze. Nie jest sporne, że nieruchomość jest zaewidencjonowana jako inwestycja długoterminowa, nie została wpisana do ewidencji środków trwałych. Organ trafnie stwierdził, że powyższe potwierdza możliwość wykorzystania nieruchomości przez Spółkę, dokonującą określonej inwestycji, na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadana przez przedsiębiorcę nieruchomość inwestycyjna pozostaje w potencjalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem ustalony stan nieruchomości nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej. Określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. alt III FSK 4061/21). Skarżący, będący współużytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l..

W orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 345/10, LEX nr 674920, w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 401/10, LEX nr 750140 i w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 237/10, LEX nr 749715) nie budzi wątpliwości, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania do będącej przedmiotu sporu nieruchomości zwolnień z podatku od nieruchomości, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 8 oraz 10 u.p.o.l., stwierdzić trzeba, że organy podatkowe słusznie oceniły, że nie mogły one zostać uwzględnione przy określeniu wymiaru podatku, jak tego oczekiwał skarżący.

Skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze dowodzi, ze jego sytuacja prawnopodatkowa powinna zostać ustalona z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.. Skarżący zarzuca naruszenie wyżej wskazanego przepisu przez nieuwzględnienie przysługującego zwolnienia podatkowego. Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdza, ze nie został naruszony przepis art. 153 p.p.s.a., albowiem organ uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postepowania.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. był ustalony zgodnie ze stanem faktycznym. Organ uwzględnił wpisy w dzienniku budowy i oświadczenia kierownika budowy o zakończeniu rozbiórki objętego takim obowiązkiem. Nie jest sporne, że przedmiotowa działka, co zostało potwierdzone w piśmie Pomorskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Gdańsku nie została wpisana do rejestru zabytków. Nie jest również objęta ochroną przyrodniczą uzasadniającą zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.- organ uwzględnił pismo Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Gdańsku z 19 czerwca 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatków od nieruchomości: grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winny być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia.

Skarżący konsekwentnie wywodzi, że podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż na przedmiotowej nieruchomości jest prowadzona przez stowarzyszenie działalność na potrzeby dzieci i młodzieży.

Sąd podziela pogląd, że warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży.

Zwolnienie obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w u.p.o.l., jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia Należy także podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08).

Podatnik mógł korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jeżeli z okoliczności sprawy powinno wynikać, że dana nieruchomość lub jej część jest wykorzystywana przez stowarzyszenie na potrzeby prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a opisana powyżej kwalifikowana działalność na niej prowadzona musi odbywać się w ramach statutowej działalności stowarzyszenia

(por. wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 824/22).

Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie są spełnione warunki zwolnienia (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 252/21, wyrok WSA w Opolu z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Op 173/21, wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 524/20).

W statucie stowarzyszenia musza być wyodrębnione działania dotyczące dzieci i młodzieży, w przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje możliwość korzystania z analizowanego zwolnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 14/19).

Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym dodać należy, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1099/17).

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił przedłożone przez pana E. G. dokumenty na okoliczność spełnienia warunków zwolnienia. Umowa użyczenia z 3 listopada 2012 r. zawarta przez skarżącego reprezentującego wszystkich wieczystych użytkowników i współużytkowników działki nr [...] położonej przy ul. [...] 1 a Klubem [...] została poddana weryfikacji w związku z oświadczeniem D. S.A/ zawartym w piśmie z 20 lipca 2015 r., że skarżący i jego żona nie byli uprawnieni do zawarcia umowy użyczenia nieruchomości. Organ ustalił, że w dacie wskazanej na kopii umowy Klub [...] nie był podmiotem zawierającym – wpis w KRS jest datowany dzień 27 marca 2015 r.. Organ prawidłowo uwzględnił stan techniczny budynków wykluczający prowadzenie klubu jeździeckiego. Wyjaśnienia pana E. G. dotyczące statusu prawnego klubu jeździeckiego, działania w imieniu klubu jeździeckiego prokurenta oraz braku konieczności akceptacji współużytkownika wieczystego dla skuteczności umowy zawieranej w celu zachowania wspólnego prawa użytkowania wieczystego nie odnosi się w istocie do kluczowej przesłanki faktycznego wykonywania działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie warunkującym zwolnienie podatkowe.

Skarżący nie przedłożył dokumentów dotyczących faktycznego prowadzenia zajęć dla dzieci i młodzieży. Sprawozdania z wolontariatu za 2014 r. A. oraz kopia legitymacji instruktorskiej pani M. K., a także kopia protokołu Walnego Zebrania z 3 listopada 2012 r. prawidłowo zostały ocenione w kontekście przesłanek art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.. Dokumenty te nie potwierdzają faktycznego prowadzenia zajęć o charakterze sportowym wśród dzieci i młodzieży przez wskazane stowarzyszenie:

- Stowarzyszenie A. Zarząd Główny lub Stowarzyszenie kultury fizycznej A.

– organizacja środowiskowa w G. (Klub [...]).

Organ prawidłowo stwierdził, że nie zostało również potwierdzone trwałe zajęcie gruntu na obozowisko lub bazę wypoczynkową dla dzieci i młodzieży. Przedłożone przez skarżącego pismo z 11 maja 2015 r. oraz kserokopia decyzji z 8 stycznia 1988 r. w przedmiocie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste Z. z siedzibą w W..

Trafnie oceniono jako odniesienie się do innego czasu i innego podmiotu. Następstwo prawne nie jest okolicznością istotną, w sprawie nie zostało wykazane faktyczne przeznaczenie nieruchomości na obozowisko lub bazę wypoczynkowa dzieci lub młodzieży.

Zgłoszony prze podatnika zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodzony z naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Przepisem regulującym przedawnienie jest art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ uwzględnił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wskutek toczących się postępowań zainicjowanych wniesioną przez skarżących skargą do sądu administracyjnego. W dniu 2 lutego 2018 r. pan E. G. wniósł skargę do WSA w Gdańsku, odpis wyroku został doręczony organowi 23 maja 2022 r., zatem w tym czasie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych również nie zasługują na uwzględnienie. Brak podstaw do stosowania przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów będących podstawą rozstrzygania. Wbrew zarzutom stronie zapewniono czynny udział w postepowaniu, zatem nie został naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.