Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 556/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/21 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. R. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej, m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Skarżąca wraz ze swoim małżonkiem T. R. (dalej jako "Wnioskodawcy") są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w ich małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, nie są zgłoszeni (każdy z osobna) jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W przeszłości mąż Skarżącej był zgłoszony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, złożył w urzędzie skarbowym druk VAT-R i od sierpnia 2017 r. ponownie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Małżonkowie od 1994 r. są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej (dalej jako "Spółka Cywilna"), a od 2008 r. oboje są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej (dalej jako "Spółka Komandytowa"). Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest spółka z o.o. w której Skarżąca jest jednym ze wspólników, drugim wspólnikiem sp. z o.o. jest inna niż mąż Skarżącej osoba fizyczna. Oboje Wnioskodawcy są członkami zarządu komplementariusza Spółki Komandytowej. Spółka Cywilna oraz Spółka Komandytowa są zgłoszone jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W ramach Spółki Cywilnej Wnioskodawcy uzyskują przychody wyłącznie z tytułu prowadzenia browaru oraz z tytułu najmu powierzchni restauracyjnej połączonej z browarem, lokalu mieszkalnego na punkt żłobkowy.

W związku z zakazami prowadzenia działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i ograniczeniami w prowadzeniu żłobków, wprowadzonymi na skutek pandemii COVID-19, przychody Wnioskodawców w ramach Spółki Cywilnej z browaru oraz z wynajmowania powierzchni restauracyjnej diametralnie spadły; w dacie składania wniosku o interpretację Wnioskodawcy w ramach Spółki Cywilnej nie uzyskują przychodów z tytułu najmu na punkt żłobkowy.

W przeszłości w ramach Spółki Cywilnej prowadzono działalność deweloperską. Ostatnia sprzedaż w zakresie działalności deweloperskiej miała miejsce w 2016 r. W ramach Spółki Cywilnej sprzedano Spółce Komandytowej działki budowlane zakupione w ramach Spółki Cywilnej. Spółka Komandytowa prowadziła na tych działkach budowy, sprzedaż lokali/budynków. W ramach Spółki Cywilnej w 2018 r. sprzedano Spółce Komandytowej ostatnią działkę; w 2018 r. miały miejsce dwie takie transakcje; w 2017 r. były dwie takie transakcje; w 2016 r. jedna taka transakcja.

W 2019 r. w ramach Spółki Cywilnej sprzedano osobom fizycznym - nabywcom lokali budowanych przez Spółkę Komandytową - ostatnie udziały w gruncie stanowiącym działkę drogową (użytkowanie wieczyste), żeby zapewnić dostęp do drogi publicznej. Działalność deweloperska oraz obrót nieruchomościami w ramach Spółki Cywilnej nie miały związku z nieruchomością będącą przedmiotem wniosku (inne księgi wieczyste). Nieruchomości, które w ramach Spółki Cywilnej były przedmiotem obrotu/działalności deweloperskiej, były kupowane i sprzedawane w ramach Spółki Cywilnej, z adnotacją w tym zakresie w aktach notarialnych oraz w księgach wieczystych tych nieruchomości.

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej, przedmiotem przeważającej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Aktualnie Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, a 20 kwietnia 2021 r. dokonała ostatniej transakcji, poprzez sprzedanie ostatniego wybudowanego przez nią budynku, który tak samo jak inne budynki wybudowane i sprzedane przez Spółkę Komandytową jest posadowiony na innej nieruchomości niż nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku (inna księga wieczysta). Przepisywanie mediów na nowych właścicieli jest w toku. W przyszłości Spółka Komandytowa nie będzie prowadziła sprzedaży, planowane jest jej rozwiązanie na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników.

Skarżąca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, poza działalnością gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej. Mąż Skarżącej, poza działalnością gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej prowadzi jeszcze indywidualną działalność gospodarczą w postaci podnajmu nieruchomości będących własnością innych osób (w tym należących do Spółki Cywilnej).

W lipcu 2007 r. Wnioskodawcy sprzedali dom mieszkalny, który stanowił ich majątek prywatny, niezwiązany z działalności gospodarczą. Dom stanowił ich miejsce zamieszkania. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wnioskodawcy złożyli oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu na cele mieszkaniowe.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r. Wnioskodawcy nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej jako "Nieruchomość Gruntowa") w zamian za zwolnienie z długu. Nabycie nastąpiło z zamiarem wybudowania dla siebie domu. Dokonując zakupu Nieruchomości Gruntowej Wnioskodawcy występowali wyłącznie jako małżonkowie, a nie jako wspólnicy Spółki Cywilnej lub jako osoby prowadzące inną działalność gospodarczą. Potwierdza to sporządzony akt notarialny oraz księga wieczysta.

W dniu 10 lipca 2009 r. na wniosek Wnioskodawców Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną, w której potwierdził, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży domu uzyskany przychód został wydatkowany na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej przeznaczonej pod budowę domu mieszkalnego. Oznacza to, że zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu.

Nieruchomość Gruntowa ulegała podziałowi w czasie, gdy znajdowała się w użytkowaniu wieczystym poprzednich użytkowników wieczystych. Z urzędu wydzielono działkę na potencjalne poszerzenie ulicy, a pozostałą część na wniosek poprzednich użytkowników wieczystych podzielono na 10 działek.

Na podstawie uzyskanego od Wnioskodawców prawa do dysponowania gruntem w celu prowadzenia prac budowlanych i przeprowadzenia procesu deweloperskiego, Spółka Komandytowa w dniu 11 lutego 2008 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę domów jednorodzinnych na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej. Spółka Komandytowa rozpoczęła prace budowlane na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej i odliczała podatek VAT od ponoszonych wydatków w związku z budową.

Założeniem było, że gdyby Spółka Komandytowa wybudowała budynki na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, to Wnioskodawcy sprzedaliby te działki do Spółki Komandytowej jako składniki swojego majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W związku z problemami z wodą i kanalizacją (brak sieci) oraz z dojazdem (brak drogi), w 2016 r. podjęto decyzję o definitywnym zaprzestaniu budowy realizowanej przez Spółkę Komandytową na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, które Wnioskodawcy udostępnili dla potrzeb budowlanych. Działki te miały status niezabudowanych. W księgach Spółki Komandytowej wydatki na niedokończoną budowę ujmowano jako produkcja w toku. W związku z decyzją o definitywnym zaprzestaniu budowy, w ramach Spółki Komandytowej wartość poniesionych wydatków na nieukończoną budowę została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, w 2016 r. Wnioskodawcy ukończyli budowę wolnostojącego jednorodzinnego domu mieszkalnego o dwóch lokalach mieszkalnych (dalej jako "Dom Mieszkalny"). Budowa Domu Mieszkalnego była prowadzona na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej dla poprzednich użytkowników wieczystych. Decyzję o pozwoleniu na budowę najpierw przepisano na Spółkę Komandytową, która na zlecenie Wnioskodawców prowadziła prace budowlane uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie od Wnioskodawców. Następnie pozwolenie na budowę przepisano ze Spółki Komandytowej na Wnioskodawców, którzy prowadzili prace budowlane we własnym zakresie, zakończone ukończeniem domu w 2016 r.

W celu zapewnienia przyłączenia Domu Mieszkalnego do sieci energetycznej, dostawca energii spółka E. zażądała od Wnioskodawców udostępnienia gruntu pod budowę stacji transformatorowej. Wymagało to przeprowadzenia w 2010 r. podziału jednej z działek i wydzielenia działki pod transformator (dalej: "Działka pod transformator"). Od około 10 lat Działka pod transformator jest zabudowana transformatorem. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do sprzedaży spółce E. Działki pod transformator.

Do końca 2018 r. wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości Gruntowej były w użytkowaniu wieczystym, a w dniu 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej uległo przekształceniu w prawo własności. Prezydent Miasta przyznał Wnioskodawcom bonifikatę od opłaty przekształceniowej użytkowania wieczystego, zgodnie z zasadami dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawcy obciążani są jako właściciele Nieruchomości Gruntowej podatkiem od nieruchomości według stawki obowiązującej dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sierpniu 2020 r. Wnioskodawcy jako osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej, zawarli umowę dzierżawy jednej z działek wschodzących w skład Nieruchomości Gruntowej na cele związane z prowadzoną przez wykonawcę robót rozbudową przebiegającej obok ulicy. Z tytułu dzierżawy Wnioskodawcy zgłosili opodatkowanie przychodów z prywatnej dzierżawy podatkiem zryczałtowanym. Księgowanie czynszu dzierżawnego odbywało się na rachunku Wnioskodawców, niezwiązanym jednak z działalnością gospodarczą.

Ze względu na problemy finansowe wywołane pandemią COVID-19 w październiku 2020 r. Wnioskodawcy, jako osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej, zawarli umowę najmu lokalu w Domu Mieszkalnym na cele prowadzenia klubu malucha dla dzieci do lat 3. Prowadzenie klubu malucha nie wymagało zmiany sposobu użytkowania Domu Mieszkalnego, pozostał on zatem budynkiem mieszkalnym. Księgowanie czynszu najmu miało odbywać się na rachunku bankowym Wnioskodawców, niezwiązanym jednak z działalnością gospodarczą.

W maju 2021 r. Wnioskodawcy złożyli do Prezydenta Miasta wniosek o pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego dwumieszkaniowego na dwóch działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej. W dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzja o pozwoleniu na budowę nie została wydana.

Ze względu na problemy finansowe wywołane zakazami i ograniczeniami w prowadzeniu gastronomii oraz żłobków w związku z pandemią COVID-19, Wnioskodawcy jako osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej, zostali zmuszeni do sprzedania jednej z niezabudowanych działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej (dalej jako "Działka budowlana"). Nie była to jednak jedna z działek, na których Spółka Komandytowa rozpoczęła nieukończone prace budowlane.

Obecny kształt Działki budowlanej powstał na mocy decyzji administracyjnej wojewody o podziale tej działki w związku z rozbudową sąsiedniej ulicy i przyznaniu Wnioskodawcom odszkodowania za jej utraconą część.

Wnioskodawcy nie składali oświadczenia o wprowadzeniu Nieruchomości Gruntowej oraz posadowionego na niej Domu mieszkalnego do działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej, ani do indywidualnej działalności gospodarczej małżonka Skarżącej. Wnioskodawcy od momentu nabycia Nieruchomości Gruntowej do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nigdy nie zaliczali do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej żadnych wydatków związanych z Nieruchomością Gruntową, z wyjątkiem wydatków ponoszonych w ramach Spółki Komandytowej w związku z nieukończoną budową na części działek udostępnionych Spółce Komandytowej przez Wnioskodawców, a także wydatków oraz przychodów uzyskiwanych przez Spółkę Komandytową w związku z budową Domu Mieszkalnego na zlecenie Wnioskodawców jako odrębnych podmiotów - klientów Spółki Komandytowej.

Nieruchomość Gruntowa oraz posadowiony na niej Dom Mieszkalny nigdy nie był ujęty w Spółce Cywilnej, w Spółce Komandytowej oraz w indywidualnej działalności gospodarczej małżonka Skarżącej - w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, w księgach podatkowych jako "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu", w księgach handlowych jako "zapasy", ani jako "środki trwale w budowie". Sprzedaż w ramach Spółki Cywilnej oraz sprzedaż w ramach Spółki Komandytowej, a także sprzedaż w ramach indywidualnej działalności gospodarczej małżonka Skarżącej nigdy nie miała związku z Nieruchomością Gruntową, z wyjątkiem budowy Domu Mieszkalnego przez Spółkę Komandytową dla Wnioskodawców jako klientów Spółki Komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano ponadto, że numery działek będących przedmiotem sprzedaży to [...] i [...], przy czym na działce nr [...] znajduje się transformator (we wniosku opisana: "Działka pod transformator"). Działka nr [...], to działka niezabudowana (we wniosku opisana: "Działka budowlana").

W dalszej treści wskazano, że na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2008 r. Wnioskodawcy bez wynagrodzenia udzielili spółce E. prawa do dysponowania działką nr [...] pod transformator na cele budowlane w zakresie budowy stacji transformatorowej i linii kablowej, na miejscu oznaczonym na planie sytuacyjnym załączonym do oświadczenia. W 2010 r. na zlecenie spółki E. wydzielono działkę pod transformator z jednej z działek należących do Wnioskodawców, zgodnie z planem sytuacyjnym załączonym do oświadczenia Wnioskodawców z 28 sierpnia 2008 r. Na Działce pod transformator spółka E. własnym kosztem wybudowała transformator dla dostawy energii elektrycznej do Domu Mieszkalnego, będącego własnością Wnioskodawców, posadowionego na innej działce niż działki będące przedmiotem wniosku oraz dostawy energii elektrycznej do innych budynków posadowionych na sąsiednich działkach, niebędących własnością Wnioskodawców.

Do sierpnia 2020 r. Działka budowlana nie była wykorzystywana przez Wnioskodawców. W drugiej połowie 2020 r. firma prowadząca rozbudowę ulicy poprosiła Wnioskodawców o udostępnienie Działki budowlanej na czas trwania robót, z przeznaczeniem na skład materiałów budowlanych. Wnioskodawcy zgodzili się, albowiem i tak nie używali Działki budowlanej, a rozbudowa ulicy leży zarówno w ich interesie, jak i w interesie mieszkańców nieruchomości sąsiednich. Do zawarcia umowy dzierżawy Działki budowlanej doszło z inicjatywy firmy prowadzącej rozbudowę ulicy, a nie z inicjatywy Wnioskodawców.

Wnioskodawcy podali, że działka pod transformator została udostępniona spółce E., która wybudowała na niej transformator, ponieważ jest on niezbędny do dostawy energii elektrycznej do Domu Mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawców posadowionego na innej działce niż działki będące przedmiotem wniosku oraz do dostawy energii elektrycznej do budynków posadowionych na sąsiednich działkach niebędących własnością Wnioskodawców.

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 sierpnia 2020 r., zmienionej aneksem z dnia 1 marca 2021 r., Wnioskodawcy uzyskują czynsz dzierżawny za udostępnienie Działki budowlanej na skład materiałów budowlanych firmie prowadzącej rozbudowę ulicy na czas trwania robót. Przychody z dzierżawy Działki budowlanej Wnioskodawcy opodatkowują ryczałtem, jako dzierżawę poza działalnością gospodarczą. Czynsz dzierżawny wpływa na rachunek bankowy Wnioskodawców, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Dalej podano, że Działka pod transformator nie była i nie jest wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podobnie jak Działka budowlana. Wnioskodawcy wskazali też, że wstrzymują się ze sprzedażą Działki pod transformator do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawcy podali też, że Spółka komandytowa na zlecenie Wnioskodawców wybudowała w 2016 r. Dom Mieszkalny na cele mieszkalne Wnioskodawców. Do dnia 1 lipca 2021 r. Wnioskodawcy wykorzystywali Dom Mieszkalny na własne cele mieszkaniowe. Dom Mieszkalny nie był wynajmowany ani udostępniany w inny sposób osobom trzecim.

Wnioskodawcy wskazali następnie, że poza wyrażeniem zgody na dysponowanie przez spółkę E. Działką pod transformator dla celów budowlanych i tolerowaniem wydzielenia przeprowadzonego przez spółkę E., nie podejmowali oni innych działań dotyczących tej działki. Jednocześnie w związku z zobowiązaniem Wnioskodawców wobec spółki E. do sprzedaży Działki pod transformator, Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań marketingowych, nie dawali również ogłoszeń w celu sprzedaży Działki pod transformator.

W odniesieniu do działki budowlanej Wnioskodawcy nie podejmowali działań bezpośrednio nakierowanych na zwiększenie wartości działki i jej uatrakcyjnienie. Natomiast przed 2016 r. Wnioskodawcy podejmowali działania związane z budową Domu Mieszkalnego na działce sąsiedniej o nr [...], które pośrednio dotyczyły Działki budowlanej o nr [...]. Na potrzeby doprowadzenia prądu i gazu do Domu Mieszkalnego na działce o nr [...], dostawcy energii elektrycznej i gazu poprowadzili sieci przez Działkę budowlaną o nr [...]. Na Działce budowlanej o nr [...] nie ma jednak przyłączy do prądu i gazu. Przed sprzedażą Działki budowlanej o nr [...], Wnioskodawcy nie zamierzali instalować tych przyłączy.

Na Działce budowlanej o nr [...] nie ma przyłączy do sieci wodnej i kanalizacyjnej. W związku z przebudową ulicy zostały doprowadzone sieci wodne i kanalizacyjne do sąsiednich działek, niebędących własnością Wnioskodawców. Działania w zakresie doprowadzenia wody i kanalizacji były podjęte przez Prezydenta Miasta, a nie przez Wnioskodawców. Przed sprzedażą Działki budowlanej nr [...], Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować czynności w zakresie przyłączenia do sieci wodnej i kanalizacyjnej. Wnioskodawcy nie podejmowali aktywnych działań marketingowych, w celu sprzedaży Działki budowlanej, a jedynie zamieścili ogłoszenie o zamiarze jej sprzedaży.

Poza działalnością gospodarczą ("prywatnie"), Wnioskodawcy są właścicielami opisanej we wniosku Nieruchomości Gruntowej wraz z Domem Mieszkalnym posadowionym na jednej działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który wykorzystują dla własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej, Wnioskodawcy są wpisani w księgach wieczystych we współwłasności łącznej wspólników Spółki Cywilnej - nieruchomości (dwie działki gruntowe w jednej księdze wieczystej) zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi dwumieszkaniowymi (zabudowa szeregowa, budynki narożne) oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej Wnioskodawcy wynajmują cztery mieszkania w dwóch dwumieszkaniowych budynkach mieszkalnych.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące zbycia innych nieruchomości niż te, o których mowa we wniosku wskazano, że w 2007 r. Wnioskodawcy sprzedali dom mieszkalny. Za pieniądze z tej sprzedaży w grudniu 2007 r. Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość Gruntową. Ponad 20 lat temu i więcej, Wnioskodawcy przynajmniej dwa razy kupili i sprzedali lokale mieszkalne na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Odnośnie natomiast obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej wskazane zostało, że w 2001 r. zakupiono działkę, wybudowano budynek jednorodzinny o czterech lokalach mieszkalnych, trzy z nich sprzedano w 2004 r., a ostatni w 2007 r. W 2008 r. zakupiono działkę, wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej, a jego sprzedaż miała miejsce w latach 2008-2009. W 2010 r. dokonano zakupu działki, przeprowadzono podział na mniejsze działki, uzyskano pozwolenie na budowę 15 budynków jednorodzinnych dwulokalowych, podjęto budowę szeregowca z 30 mieszkaniami, które były sprzedawane w latach 2009-2015, ostatnie mieszkanie sprzedano w 2016 r., pozostałą część działki sprzedano Spółce Komandytowej, która prowadziła dalej inwestycję deweloperską, na podstawie innego pozwolenia na budowę. Z kolei w 2011 r. zakupiono działkę we współwłasności z innym podmiotem (potem dokonano podziału nieruchomości i zniesienia współwłasność), w 2012 r. uzyskano pozwolenie na budowę zespołu 24 budynków jednorodzinnych dwumieszkaniowych, w 2014 r. sprzedano część działki obcemu podmiotowi, na części wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej (dom jednorodzinny i dom jednorodzinny dwumieszkaniowy), a w 2016 r. dokonano sprzedaży, pozostałą część działki sprzedano Spółce Komandytowej, która prowadziła dalej inwestycje deweloperską.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie o przyszły zamiar nabywania innych nieruchomości wskazano, że w odniesieniu do nieruchomości "prywatnych", jeżeli Wnioskodawcy będą zmieniać miejsce zamieszkania, wówczas kupią inną nieruchomość gruntową, na której wybudują dom lub kupią mieszkanie stanowiące odrębną nieruchomość. Jeśli chodzi natomiast o nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawcy są w trakcie negocjacji dotyczącej nabycia dwóch działek gruntu, które zamierzają wykorzystać pod budowę budynków, które po wybudowaniu zostaną sprzedane w ramach działalności deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej?

2) Czy w przypadku sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej Wnioskodawcy będą działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT?

Odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań Wnioskodawcy stwierdzili, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będą oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Skarżąca wskazała, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), albo z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła, a o właściwej kwalifikacji przychodu decyduje całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu danych składników majątkowych (w tym nieruchomości). Skarżąca wskazała następnie, jakie elementy są konieczne do tego, aby określoną aktywność w zakresie sprzedaży nieruchomości uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona w opisie stanu faktycznego aktywność oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanej Nieruchomości Gruntowej. W przekonaniu Skarżącej, z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawców czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do twierdzenia, że sprzedaż Działki pod transformator oraz Działki budowlanej nastąpi w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość Gruntową piętnaście lat temu, ze środków ze sprzedaży domu mieszkalnego, który stanowił ich majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Dom stanowił miejsce zamieszkania Wnioskodawców. W akcie notarialnym nabycia oraz księdze wieczystej Nieruchomości Gruntowej nie ma adnotacji, że Nieruchomość Gruntowa została zakupiona przez Wnioskodawców w ramach Spółki Cywilnej lub w ramach innej formy działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócono uwagę, że zasadniczy podział Nieruchomości Gruntowej przeprowadzili poprzedni użytkownicy wieczyści, a nie Wnioskodawcy. Natomiast wydzielenie Działki pod transformator w 2010 r., nastąpiło w celu zapewnienia przyłączenia Domu Mieszkalnego do sieci energetycznej. Wskazano też, że obecny kształt Działki budowlanej jest wynikiem podziału, co do którego, w związku rozbudową sąsiedniej ulicy, decyzję administracyjną wydał wojewoda, a dwa podziały Nieruchomości Gruntowej w okresie, gdy Wnioskodawcy są użytkownikami wieczystymi/właścicielami, nastąpiły na skutek okoliczności, na które Wnioskodawcy nie mieli wpływu.

Następnie podkreślono, że Wnioskodawcy sprzedadzą Działkę pod transformator do spółki E., wyłącznie w związku z wcześniejszymi zobowiązaniami wobec spółki E., a nie w związku ze zorganizowaną działalnością handlową. Natomiast sprzedaż Działki budowlanej nastąpi ze względu na problemy finansowe Wnioskodawców wywołane pandemią COVID-19, przy czym działka budowlana przeznaczona do sprzedaży nie jest jedną z działek, na których Spółka Komandytowa rozpoczęła nieukończone prace budowlane.

Skarżąca stwierdziła, że w okresie piętnastu lat, gdy Wnioskodawcy są właścicielami (użytkownikami wieczystymi) Nieruchomości Gruntowej, czynności Wnioskodawców mają pojedynczy charakter, niemieszczący się w ciągu zdarzeń składających się na aktywność "handlową". Wnioskodawcy wystąpili wprawdzie o zmianę planu zagospodarowania dla Nieruchomości Gruntowej z terenu usług na teren produkcyjno-usługowy (stacja paliw) i plan taki został zmieniony w 2013 r. niemniej zmiana ta nie spowodowała wzrostu wartości Nieruchomości Gruntowej, sprzedaży przez Wnioskodawców Nieruchomości Gruntowej lub jej części przez dziewięć lat od zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również z tej przyczyny nie stała się możliwa sprzedaż Działki pod transformator do spółki E.. Sprzedaż tej działki była również możliwa przed zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca podała też, że z uwagi na zaprezentowany opis stanu faktycznego rozpoczęcie przez Spółkę Komandytową w 2008 r. prac budowlanych na części Nieruchomości Gruntowej, które następnie zostały zaniechane, nie może być wiązane z działalnością gospodarczą każdego z Wnioskodawców w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych/podatku VAT.

Dalej argumentowano, że sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej dokonają Wnioskodawcy, a nie Spółka Komandytowa. Sprzedaż tych działek nie nastąpi również w ramach Spółki Cywilnej oraz nie nastąpi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej małżonka Skarżącej. Przyszłe przychody Wnioskodawców z wynajęcia Domu Mieszkalnego posadowionego na Nieruchomości Gruntowej będą przychodami uzyskiwanymi w ramach najmu "prywatnego", a nie w ramach najmu w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała też, że w przeszłości w ramach Spółki Cywilnej Wnioskodawcy uzyskiwali przychody z działalności deweloperskiej/obrotu nieruchomościami. Działalność deweloperska oraz obrót nieruchomości nie miały jednak związku z Nieruchomością Gruntową (inne księgi wieczyste). Kupując Nieruchomość Gruntową, Wnioskodawcy występowali jako małżonkowie, a nie jako wspólnicy Spółki Cywilnej lub prowadzące inną działalność gospodarczą. W akcie notarialnym zakupu oraz w księdze wieczystej Nieruchomości Gruntowej nie ma adnotacji o Spółce Cywilnej lub innej działalności gospodarczej.

Wskazywane okoliczności świadczą zdaniem Skarżącej o tym, że środki ze sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej należy przypisać do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., a zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie do majątku wspólnego Wnioskodawców, to w konsekwencji odpłatne zbycie Działki pod transformator oraz Działki budowlanej nie będzie stanowiło dla Wnioskodawców źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym na Wnioskodawcach nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, w związku z art. 8 ust. 1 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że podejmowane przez Skarżącą i jej męża czynności w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej obejmują również dwie działki gruntu, które Skarżąca i jej mąż nabyli 14 lat temu na własne potrzeby mieszkaniowe, którą Skarżąca wspólnie z mężem zamierza sprzedać ze względu na problemy finansowe wywołane pandemią COVID-19, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną wyczerpuje ustawową definicję działalności gospodarczej, bowiem będzie wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek zakwalifikowania przychodów, które osiągnie Skarżąca wraz z mężem ze sprzedaży spornych nieruchomości do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, co wpłynęło na brak zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

2) art. 14b § 1, art. 14k § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. nieuwzględnienie okoliczności, że w odniesieniu do Nieruchomości Gruntowej, której częścią są działki gruntu będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie nabycia przez Skarżącą Nieruchomości Gruntowej zajął inne stanowisko niż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji;

3) niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w przypadku osób fizycznych prowadzących zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej; rezultat wykładni doprowadza do wyłonienia dwóch rozbieżnych hipotez interpretacyjnych, z których organ wybrał opcję niekorzystną dla podatnika;

4) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie przychodu z planowanej sprzedaży nieruchomości - wbrew opisowi stanu faktycznego we wniosku o interpretację - do przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, który Skarżąca i jej mąż osiągną każdy z osobna; a także poprzez zignorowanie przez organ wiążącego opisu wniosku, że nabycie przez Wnioskodawców Nieruchomości Gruntowej, której częścią są działki gruntu będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji, nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców, co potwierdzono w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, rację ma organ podatkowy, który uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży dwóch działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem z opisu zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że czynności zbycia nieruchomości dokonywane są w warunkach odpowiadających prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Przywołując m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów i płynność granicy, konieczne staje się przeanalizowanie działań podejmowanych przez podatnika. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny przeprowadził taką analizę i trafnie zakwalifikował sporną aktywność Wnioskodawców jako działalność gospodarczą.

W ślad za organem podatkowym Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał działania, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, podejmowane przez Skarżącą i jej męża na przestrzeni ostatnich lat, a związane z obrotem nieruchomościami.

W świetle wskazanych okoliczności faktycznych Sąd uznał, że planowana sprzedaż dwóch działek gruntu (budowlanej i pod transformator) będzie stanowiła źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na zagadnienie realizacji tych transakcji sprzedaży należy bowiem spojrzeć kompleksowo.

W ocenie Sądu, ocena charakteru działalności Wnioskodawców, jak to zdaje się wynikać z jej stanowiska przedstawionego we wniosku i w skardze, nie może być ograniczona wyłącznie do działań podejmowanych tylko co do dwóch działek gruntu, których bezpośrednio dotyczy pytanie postawione we wniosku. Ocena ta musi uwzględniać całokształt działań Skarżącej odnoszących się do wszelkich nieruchomości, które wchodziły w skład szeroko rozumianego majątku Skarżącej i jej męża. Wprawdzie, jak na to wskazują Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji, szereg czynności związanych z obrotem nieruchomościami było podejmowanych w ramach Spółki Cywilnej i Spółki Komandytowej, to jednak należy mieć na względzie, że funkcjonowanie tych podmiotów w obrocie gospodarczym nie było zupełnie oderwane od działań podejmowanych przez samą Skarżącą i jej męża. Jako wspólnicy Spółki Cywilnej, Spółki Komandytowej czy jako członkowie zarządu komplementariusza Spółki Komandytowej, małżonkowie w ramach zinstytucjonalizowanej formy prowadzenia działalności gospodarczej niewątpliwie wykazywali określoną aktywność w prowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty i z efektów tej aktywności czerpali zyski.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wielokrotnie akcentowała, że sprzedaż dwóch działek gruntu nie będzie odbywać się w ramach Spółki Cywilnej i Spółki Komandytowej, które prowadzą odrębną działalność gospodarczą. Należy mieć jednak na uwadze, że do uznania określonego przychodu za uzyskany w ramach działalności gospodarczej nie jest konieczne zrealizowanie transakcji sprzedaży nieruchomości w ramach sformalizowanej struktury funkcjonującej w obrocie gospodarczym, jakimi są, czy to spółka cywilna, czy komandytowa. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że do uznania sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej nie jest konieczne uzyskanie formalnego statusu przedsiębiorcy, zarejestrowanie działalności czy też nadanie jej określonej formy prawnej.

Nie jest zatem konieczne, aby w stosunkach zewnętrznych podatnik dokonujący zbycia nieruchomości manifestował powiązanie transakcji sprzedaży z prowadzoną przez niego działalnością gospodarzą, czy to w ramach spółki, czy też prowadzonej indywidualnie. Przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł zatem zostać uznany za uzyskany w ramach działalności gospodarczej nawet w sytuacji, gdy przy dokonywaniu nabycia lub zbycia, w aktach notarialnych czy księgach wieczystych zamiar ten nie zostanie wyraźnie ujawniony poprzez uczynienie stosownych zapisów.

Mimo tego, że Wnioskodawcy akcentują, że decyzja o pozwoleniu na budowę Domu Mieszkalnego została wydana wobec poprzednich użytkowników wieczystych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że trzeba mieć jednak na uwadze, że choć uzyskaniem pozwolenia na budowę zajmowały się osoby trzecie, to działania te odniosły bezpośredni skutek dla własności Skarżącej, a Wnioskodawcy podjęli kroki zmierzające do przeniesienia praw wynikających z tej decyzji, w pierwszej kolejności na Spółkę Komandytową, a następnie na siebie. W świetle tego nie można przyjąć, że w zarządzaniu nieruchomością zachowywali się biernie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, mimo że Skarżąca temu przeczy, jawi się obraz podejmowania przez Wnioskodawców aktywnych działań, mających na celu nie tylko dalszą odsprzedaż zakupionej Nieruchomości Gruntowej, ale podejmowanie na niej takich działań, dzięki którym sprzedawane grunty uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Świadczą o tym już choćby działania zmierzające do wybudowania budynków na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, które gdyby zostały wybudowane niewątpliwe przyczyniłyby się do podwyższenia jej wartości. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć budowa domów na wyodrębnionych działkach gruntu. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu wzniesienia budynków na działkach gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można w ocenie Sądu zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że w okresie dysponowania Nieruchomością Gruntową, nie pozostawała ona zupełnie niezagospodarowana przez Wnioskodawców. Nie było zatem tak, aby Wnioskodawcy nabyli nieruchomość a następnie pozostawili ją w niezmienionym stanie. Z opisanego stanu faktycznego nie sposób wywieść, aby nabycie tej nieruchomości związane było z zamiarem realizacji wyłącznie celu mieszkalnego czy też, aby miała ona stanowić swego rodzaju lokatę kapitału po to, aby dokonać jej sprzedaży kiedy jej wartość wzrośnie wraz z upływem czasu. Wprost przeciwnie, na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej podejmowano szereg inwestycji, które niewątpliwe służyły zwiększeniu jej atrakcyjności handlowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dwóch działek stanowi pewien etap uprzedniej działalności, jaka w odniesieniu do Nieruchomości Gruntowej była podejmowana przez małżonków. Na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej podejmowali oni w ramach Spółki Komandytowej próbę wybudowania domów jednorodzinnych, w 2016 r. wybudowali dom jednorodzinny o dwóch lokalach, wystąpili o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości Gruntowej.

W przekonaniu Sądu, zakres czynności dokonywanych na przestrzeni szeregu lat czy zaangażowanie dodatkowego kapitału w związku ze wznoszeniem budynków świadczy nie tyle o podejmowaniu zwykłych, typowych działań mających na celu gospodarowanie własnym mieniem i utrzymaniem go w należytym stanie, ile o przemyślanym, zorganizowanym działaniu wskazującym na dążenie do uzyskania maksymalnych zysków w związku z nabyciem Nieruchomości Gruntowej i zbyciem wchodzących w jej skład działek gruntu.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że działania Wnioskodawców na przestrzeni wielu lat, a także przewidywane w przyszłości, nie mają charakteru przypadkowego i incydentalnego. Mają charakter zorganizowany, gdyż wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przebieg czynności, ich następstwo, powtarzalność, wykorzystanie innych podmiotów (określonych mechanizmów prawnych i organizacyjnych) na przestrzeni wielu lat świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącą i jej męża nie są nieplanowane i stanowią proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Są więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Wnioskodawcy uczynili więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu o tym, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, a nie zwykłego zarządu majątkiem, świadczą także opisane we wniosku okoliczności wskazujące na przyszłe plany małżonków co do losów Nieruchomości Gruntowej. W tym zakresie zamierzają oni bowiem podejmować aktywne działania polegające na sprzedaży części działek lub wniesienia ich aportem do spółki (cywilnej lub z ograniczoną odpowiedzialnością) w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Suma opisanych we wniosku działań Skarżącej i jej małżonka (podejmowanych osobiście, jak też w ramach funkcjonowania spółek) świadczy o tym, że działalność Skarżącej w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, trudno uznać za typowe, zwykłe zarządzanie mieniem taki stan rzeczy, w którym na przestrzeni szeregu lat, Wnioskodawcy wykazują określoną aktywność polegającą na nabywaniu gruntów, budowie na tych gruntach domów, a następnie ich sprzedaży. Udzielając odpowiedzi na pytanie organu wyraźnie wskazali bowiem, że w ramach działalności Spółki Cywilnej w 2001 r. zakupiono działkę, wybudowano budynek jednorodzinny o czterech lokalach mieszkalnych, trzy z nich sprzedano w 2004 r., a ostatni w 2007 r. W 2008 r. zakupiono działkę, wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej, a jego sprzedaż miała miejsce w latach 2008-2009. W 2010 r. dokonano zakupu działki, przeprowadzono podział na mniejsze działki, uzyskano pozwolenie na budowę 15 budynków jednorodzinnych dwulokalowych, podjęto budowę szeregowca z 30 mieszkaniami, które były sprzedawane w latach 2009-2015, ostatnie mieszkanie sprzedano w 2016 r., pozostałą część działki sprzedano spółce komandytowej. W 2011 r. zakupiono działkę we współwłasności z innym podmiotem (potem dokonano podziału nieruchomości i zniesienia współwłasność), w 2012 r. uzyskano pozwolenie na budowę zespołu 24 budynków jednorodzinnych dwumieszkaniowych, w 2014 r. sprzedano część działki obcemu podmiotowi, na części wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej (dom jednorodzinny i dom jednorodzinny dwumieszkaniowy), a w 2016 r. dokonano sprzedaży, pozostałą część działki sprzedano spółce komandytowej, która prowadziła dalej inwestycje deweloperską.

Choć czynności dotyczące obrotu nieruchomościami i działań inwestycyjnych przypisywane były przez Wnioskodawców Spółce Cywilnej i przekonywali oni, że z tej przyczyny trzeba wyraźnie oddzielić sprzedaż dwóch działek gruntu, która ma charakter prywatny od tej, która była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, to jednak oceniając działania Wnioskodawców nie można tracić z pola widzenia tego, czym w istocie jest spółka cywilna.

Skoro podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że wszelkie czynności związane z jej funkcjonowaniem dokonują de facto jej wspólnicy. Wszelkie skutki działań podejmowanych w ramach spółki cywilnej także należy odnosić do jej wspólników. W ocenie Sądu, nie sposób zatem w sposób usprawiedliwiony postawić takiego założenia, jak czyni to Skarżąca, że przy ocenie tego do jakiego źródła przychodu należy kwalifikować zbycie dwóch działek gruntu nie należy brać pod uwagę tych operacji gospodarczych, w których uczestniczyła Spółka Cywilna. Skoro na funkcjonowanie Spółki Cywilnej składa się suma działań jej wspólników, to te działania w zakresie obrotu nieruchomościami muszą być brane pod uwagę dla oceny tego, czy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód należy zaliczyć do przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej, czy zakwalifikować go do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że nabycie Nieruchomości Gruntowej nastąpiło w celach prywatnych, nie będzie to oznaczało, że sprzedaż dwóch mniejszych działek gruntu, wyodrębnionych z tej Nieruchomości Gruntowej nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej.

W podsumowaniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez Skarżącą i jej męża przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania Skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania, uwzględniając przy tym okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy według Sądu oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Okoliczności dotyczące czynności podejmowanych na Nieruchomości Gruntowej świadczą o tym, że poszczególne działki gruntu (w tym te, których dotyczy wniosek o interpretację) w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Działania Skarżącej i jej męża, podejmowane samodzielnie jak i w ramach spółek wskazują, że była to aktywność charakterystyczna dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zgodził się ze Skarżącą, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację bazuje bowiem na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak tego, że skutki podatkowe związane z opisanym stanem faktycznym czy zdarzeniem przyszłym organ podatkowy ma obowiązek ocenić w sposób tożsamy z tym, jak uczynił to Wnioskodawca. Organ w interpretacji dokonuje oceny stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę co oznacza, że sam weryfikuje czy ocena skutków podatkowych dokonana przez stronę, jest prawidłowa czy też nieprawidłowa. Organ nie może zmienić opisu stanu faktycznego niemniej jednak może samodzielnie ocenić konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z opisanej przez stronę sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego. Takie postępowanie było właściwe dla organu wydającego zaskarżoną interpretację.

W przypadku zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2009 r. Sąd stwierdził, że jej treść nie ma wpływu na prawidłowość oceny stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Na względzie trzeba mieć bowiem, że wskazana interpretacja dotyczyła oceny skutków podatkowych nabycia Nieruchomości Gruntowej, a nie sprzedaży wchodzących w jej skład działek gruntu. W interpretacji tej wskazywano jedynie, że nabycie Nieruchomości Gruntowej ze środków pochodzących ze sprzedaży domu ocenione zostało jako dokonane na własne cele mieszkaniowe. Dokonanie przez organ interpretacyjny takiej oceny skutków prawnopodatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości Gruntowej nie oznacza, że mając na uwadze treść opisanego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż dwóch działek gruntu nie może zostać uznana za sprzedaż dokonaną w warunkach reguł właściwych dla działalności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu, organ nie dopuścił się również uchybienia przepisowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca kwestionuje natomiast nie tyle dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, ile odmienną ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. Skarżąca dopatrywała się naruszenia przepisów prawa materialnego w niewłaściwym zastosowaniu norm z uwagi na błędy w ocenie opisu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu będzie dokonana w warunkach działalności gospodarczej. Według Sądu, odmienna ocena skutków prawnopodatkowych związanych z opisanych stanem faktycznym nie stanowi uchybienia przepisom prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

- stawianie tezy, że działki gruntu będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego przez lata były elementem procesu wykorzystywania przez Skarżącą nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, bez wyjaśnienia, jaki był udział tych dwóch działek w tym procesie, jaki był cel tego procesu w przypadku tych dwóch działek i czy cel został osiągnięty;

- przywołanie kilku oderwanych działań Skarżącej i jej męża dotyczących innych działek gruntu niż te, które były przedmiotem wniosku o interpretację, bez wskazania, jaki jest związek tych działań z dwoma działkami gruntu, których dotyczył wniosek o interpretację;

- oparcie uzasadnienia wyroku na ewentualnych przyszłych planach Skarżącej i jej męża odnośnie do nieruchomości, co do których nie jest wiadome, czy i kiedy zostaną zrealizowane, bez wskazania jaki jest związek tych planów z dwoma działkami gruntu, których dotyczył wniosek o interpretację;

- niewyjaśnienie jak i kiedy doszło do "przekwalifikowania" nieruchomości nabytej przez Skarżącą i jej męża w celach prywatnych na nieruchomość wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej, jaka czynność do tego doprowadziła;

Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczą o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno Skarżącej, jak i organu, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

b) art. 2a Ordynacji Podatkowej, poprzez brak stosowania art. 2a Ordynacji Podatkowej, w sytuacji gdy w przypadku osób fizycznych prowadzących deweloperską działalność gospodarczą, z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie można wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między obrotem nieprofesjonalnym ("prywatnym"), a obrotem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ("firmowym").

Powyższe naruszenia przepisów postępowania w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rezultat wykładni doprowadza do wyłonienia dwóch rozbieżnych hipotez interpretacyjnych, z których Sąd pierwszej instancji wybrał opcję niekorzystną dla Skarżącej, co spowodowało utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu, przypisującego Skarżącej, że zbycie nieruchomości będących przedmiotem wniosku o interpretację nastąpi w ramach działalności gospodarczej;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 860 - art. 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. do oceny stanu faktycznego, niebrania pod uwagę art. 33 pkt 3 k.r.o. i orzekanie jedynie na podstawie art. 860 - art. 875 k.c., w rezultacie błędne przyjęcie, że w zakresie wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wszelkie skutki działań podejmowanych przez Skarżącą i jej męża w ramach Spółki Cywilnej należy odnosić również do sprzedaży dwóch działek gruntu będących przedmiotem wniosku o interpretację;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że czynności w ramach działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej, podejmowane przez Skarżącą i jej męża w odniesieniu do nieruchomości innych niż będące przedmiotem wniosku o interpretację obejmują również dwie działki gruntu nabyte przez Skarżącą i jej męża 15 lat temu na własne potrzeby mieszkaniowe, które Skarżąca i jej mąż zamierzają sprzedać ze względu na problemy finansowe, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż dwóch działek gruntu będących przedmiotem wniosku o interpretację wyczerpuje ustawową definicję działalności gospodarczej, bowiem będzie wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej w sposób ciągły, co mieści się w zakresie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek zakwalifikowania przychodów, które osiągnie Skarżąca i jej mąż ze sprzedaży dwóch działek gruntu do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co wpłynęło na brak zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego zostały zarzucone w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a., co skutkowało oddaleniem zamiast uwzględnieniem skargi, pomimo że zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszała wskazane powyżej przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w razie uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i sama sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie stanowi najlepszej formuły prawnej do wyjaśniania kwestii, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, lecz kwestia taka nie jest z tej formuły wykluczona, co sprawia, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na równi z innymi przepisami podatkowymi może stanowić przedmiot zapytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

O ile jednak inne kwestie prawne mogą być przedmiotem analizy i oceny prawnej w pewnym wyizolowanym zakresie, tak na ocenę i analizę, czy dana osoba w danym okresie prowadzi, czy też nie, działalność gospodarczą, wpływa cały szereg - rozłożonych w niedającym się z góry i ściśle określić czasie - elementów, okoliczności faktycznych i zachowań towarzyszących podejmowanym przez daną osobę działaniom, które muszą być oceniane łącznie we wzajemnym powiązaniu.

Tak jest też w niniejszym przypadku, gdzie wyznaczeniu granicy pomiędzy działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem majątku osobistego powinna towarzyszyć analiza działań podejmowanych przez Wnioskodawców w dłuższym pryzmacie czasowym.

W przypadku interpretacji indywidualnej ocena prawna zachowania podatnika jako prowadzenie działalności gospodarczej, bądź nie, może i tak też jest w rozpoznawanej sprawie, być dokonana wyłącznie w ramach i na podstawie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Trzeba przy tym przyznać, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego jest nader szczegółowy i jak należy przyjąć zawiera wszystkie okoliczności i fakty dotyczące działań Wnioskodawców, które mogą mieć znaczenie przy ocenie ich stanowiska w zakresie przedstawionego w tym wniosku problemu prawnego.

Skarżąca oprócz dosyć szczegółowo opisanych działań podejmowanych w przeszłości oraz konkretnie zaplanowanych transakcji sprzedaży dwóch działek gruntowych, co jest przedmiotem jej zapytania, wspomina również o istnieniu różnych wariantów dalszego postępowania z pozostałym działkami gruntu wchodzącymi w skład Nieruchomości Gruntowej, co do której dowodzi, że przynależy ona do "prywatnej" sfery własności.

Istotą interpretacji indywidualnej jest nie tyle uznanie za prawidłowe bądź nieprawidłowe stanowiska własnego wnioskodawcy, lecz przede wszystkim zastosowanie, tzw. przepisów ochronnych, zamieszczonych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej, a warunkiem tego jest pełna zgodność stanu rzeczywistego ze stanem opisanym we wniosku we wszystkich istotnych jego elementach i bez zaistnienia zdarzeń nieujętych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogących mieć wpływ na sformułowaną w interpretacji indywidualnej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, najpierw należy odnieść się do tych z nich, które zostały sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc dotyczyły naruszenia przepisów procesowych, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, bez merytorycznego odnoszenia się do kwestii spornych w sprawie. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia innych przepisów.

W tym jednak przypadku zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest bardzo obszerne i zarazem szczegółowe. Spełnia określone w ww. przepisie wymogi. Sąd odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi.

Sąd uznał w konkluzji swoich rozważań, że sprzedaż dwóch działek gruntu (Działki pod transformator oraz Działki budowlanej) stanowi element prowadzonej przez Wnioskodawców w różnych formach prawnych różnorodnej działalności gospodarczej, mającej za przedmiot także nieruchomości i nie wykazuje znaczących odrębności od innych przedsięwzięć podejmowanych przez Wnioskodawców w ramach tej działalności oraz pogląd ten, abstrahując od jego trafności, uzasadnił.

To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Skarżącego i jego stanowiska w powyższym zakresie nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Również to, że Skarżąca miała swoje wyobrażenie co do konstrukcji uzasadnienia wyroku, czy też pożądanego sposobu dowodzenia racji przez Sąd pierwszej instancji, podobnie jak zastrzeżenia Skarżącej, że Sąd częściowo oparł swoje stanowisko na planach Skarżących, wszak wniosek Skarżących o wydanie interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego opartego właśnie na planowanych działaniach - nie uzasadnia trafności analizowanego zarzutu.

Powołane w uzasadnieniu tego zarzutu przez Skarżącą inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie problemu "przyjętego przez Sąd stanu faktycznego" są nieadekwatne do niniejszej sprawy, ponieważ nie dotyczyły one "spraw interpretacyjnych". W sprawach, w których prowadzone jest postępowanie dowodowe przyjęty przez sąd do wyrokowania stan faktyczny zawiera w sobie również stanowisko tego sądu co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ administracyjny.

Natomiast w przypadku w przypadku interpretacji indywidualnej stan faktyczny (tu - zdarzenie przyszłe) jest "dany" i zawiera się w jego opisie zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącą zostało przez Sąd odwzorowane, nawet ponad rzeczową potrzebę szczegółowo, bezpośrednio przed przejściem przez Sąd pierwszej instancji do wywodów prawnych.

Nie został również naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Tak jednak w niniejszej sprawie nie było.

Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia odnośnych przepisów, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. w ogólności nie budzi zastrzeżeń. Natomiast odrębną kwestią jest zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do konkretnego przypadku, w sytuacji, gdy jak sama wskazuje Skarżąca przepisy te nie wyznaczają precyzyjnej granicy pomiędzy działalnością gospodarczą a działaniami dokonywanymi poza tą sferą. Nie stanowi to jednak o istnieniu wątpliwości co do treści przepisów.

Natomiast zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., przy czym nie występuje wskazywany w tej skardze związek pomiędzy tymi przepisami art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Definicje działalności gospodarczej zamieszczone w obydwu ustawach podatkowych, tj. u.p.t.u. oraz u.p.d.o.f. - art. 5a pkt 6, różnią się od siebie, co może mieć wpływ na ocenę konkretnych działań danego podatnika. Ponadto w tym pierwszym przypadku, czyli na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, kierunek i kształt orzecznictwa krajowego w powyższej kwestii w istotnym stopniu determinowany jest orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która to okoliczność nie występuje na gruncie autonomicznej definicji działalności gospodarczej z u.p.d.o.f.

Wskazany art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika tego podatku. Zarzucane w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie tego przepisu do oceny stanu faktycznego w żaden sposób nie przystaje do wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzone działanie Wnioskodawców stanowić będzie działalność gospodarczą.

Rzecz dotyczyła konkretnie zamiaru sprzedaży dwóch działek gruntowych - Działki pod transformator i Działki budowlanej.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia i zastosowanie przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17, z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 110/18, z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 21/23).

Wskazane wyżej przepisy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakich przynależą już do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 9 marca 2016 r., z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Aby ustalić granicę pomiędzy działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, co jest istotą sporu w tej sprawie, należy przeprowadzić - tu na podstawie opisu zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - kompleksową analizę działań już podjętych względnie dopiero zamierzonych przez Wnioskodawców w świetle definicji działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji posługiwał się "uniwersalnymi" tezami zaczerpniętymi z orzecznictwa sądowego dotyczącego tego rodzaju spraw, jednakże tezy te nie zawsze przystawały do realiów niniejszej sprawy, a niektóre argumenty i wskazywane przez Sąd kryteria pozwalające uznać zachowanie Wnioskodawców za prowadzenie działalności gospodarczej, w zestawieniu z opisem zdarzenia przyszłego, wręcz przemawiały przeciwko przyjęciu takiej tezy.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawcy na przestrzeni lat uczestniczyli w różnych formach (indywidualna działalność gospodarcza, Spółka Cywilna, Spółka Komandytowa, spółka z o.o.), które się nierzadko przenikały, w prowadzeniu działalności gospodarczej o bardzo różnorodnym charakterze. Działalność ta miała często za przedmiot różnego rodzaju nieruchomości, czy to jak przedsięwzięcie deweloperskie, czy oddawanie w najem różnych obiektów. Nie ma konieczności ponownego wyliczania tych rozlicznych przejawów aktywności gospodarczej Wnioskodawców, gdyż zostało to opisane szczegółowo przez Wnioskodawców we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w ramach prezentowanej argumentacji również szczegółowo przedstawione zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i następnie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Skądinąd to drobiazgowe przedstawienie zróżnicowanych i licznych przejawów działalności gospodarczej prowadzonej z udziałem Wnioskodawców stanowiło dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argument sam w sobie, że te dwie transakcje, których dotyczyło pytanie postawione we wniosku, stanowiły nieodłączny element rozległej, prowadzonej przez Wnioskodawców w różnych formach działalności gospodarczej.

Podkreślić jednak trzeba, że również osób prowadzących tak zróżnicowaną, instytucjonalnie i przedmiotowo, działalność gospodarczą, jak w przypadku Wnioskodawców, nie można pozbawiać prawa do wydzielenia określonych aktywów i włączenia ich (oraz dalszego utrzymywania) do majątku prywatnego znajdującego się poza obrębem prowadzonej w różnych formach działalności gospodarczej, pod tym wszakże warunkiem, że dana osoba, bądź osoby poprzez konsekwentne postępowanie ten stan rzeczy utrzymują, wystrzegając się działań które mogłyby być ocenione jako przenikanie, mieszanie się sfery władztwa prywatnego, a więc administrowania osobistym majątkiem i obszaru działalności gospodarczej. Drugim warunkiem jest to, aby to "zarządzanie prywatnym majątkiem" samo w sobie nie nosiło obiektywnie rzecz biorąc znamion działalności gospodarczej określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego uznać należy, z poczynionymi uprzednio zastrzeżeniami, że Wnioskodawcy w danym stanie rzeczy oba te warunki spełniają.

Podejmowane przez nich na przestrzeni lat działania należy zinterpretować jako wolę ustanowienia i utrzymania owego rozdziału. Nie chodzi tu więc tylko o istnienie takiego zamiaru przy nabyciu Nieruchomości Gruntowej, do czego nawiązywał, m.in. Sąd pierwszej instancji, wskazując, że sam zamiar nie ma przesądzającego znaczenia, ale także o późniejsze czynności mające ten rozdział manifestować.

Przypomnieć przy tym trzeba po raz kolejny, że chodzi tu konkretnie o zamierzoną sprzedaż dwóch działek gruntowych stanowiących odrębne nieruchomości - Działki pod transformator nr [...] i Działki budowlanej nr [...], które wchodziły w skład nabytej przez Wnioskodawców w 2007 r. Nieruchomości Gruntowej, składającej się po dokonaniu jej podziału na wniosek zbywców, kilku (10) działek gruntowych. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawców ze środków pieniężnych ze sprzedaży domu mieszkalnego, który stanowił majątek prywatny Wnioskodawców. Jak podają Wnioskodawcy, w akcie notarialnym, a także księdze wieczystej nie ma żadnych adnotacji, że Nieruchomość Gruntowa została nabyta przez Wnioskodawców w ramach Spółki Cywilnej. Natomiast w przypadku nabycia innych nieruchomości wspomnianych we wniosku, służących do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej, adnotacje takie w aktach notarialnych były czynione.

Nie można przy tym zgodzić z argumentacją i wnioskami czynionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do spółki cywilnej jako stosunku obligacyjnego (umowy). Rację ma przy tym Skarżąca argumentując, że należy odróżnić jako dwie odrębne instytucje prawne, łączną współwłasność małżeńską od współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej. Wnioskodawcy wydzierżawiając przejściowo ową Działkę budowlaną zgłosili to do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jako przychody z dzierżawy "prywatnej". Taką samą formę opodatkowania przewidywali w odniesieniu do przychodów z najmu budynku mieszkalnego wzniesionego przez nich na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej.

Wnioskodawcy podali również we wniosku, że ani Nieruchomość Gruntowa, ani posadowiony na niej Budynek Mieszkalny nie są i nigdy nie były ujęte w Spółce Cywilnej, Spółce Komandytowej oraz indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani w księgach podatkowych jako koszty.

Okoliczności powyższe przemawiają za tym, że uzewnętrznioną wolą Wnioskodawców, którą należy przy braku jednoznacznych i istotnych przeciwskazań faktycznych i prawnych respektować, było pozostawienie Nieruchomości Gruntowej w sferze władztwa prywatnego.

W sprawie tej istniały także okoliczności, które można byłoby analizować w kategoriach takich właśnie przeciwskazań oraz przenikania się owych dwóch odrębnych sfer w życiu Wnioskodawców, tj. sfery prywatnej i sfery profesjonalnej, takie jak, np. udostępnienie przez Wnioskodawców Spółce Komandytowej kilku innych działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej w celu budowy na nich domów (przedsięwzięcie to zastało zaniechane), Wnioskodawcy wystąpili w 2010 r. z wnioskiem o zmianę planu gospodarowania Nieruchomości Gruntowej. Przez pewien czas pozwolenie na budowę Budynku Mieszkalnego wystawione było na Spółkę Komandytową (była to sytuacja przejściowa).

Jednakże biorąc pod uwagę kilkunastoletni okres, na przestrzeni którego owe okoliczności wystąpiły, należy je ocenić jako nie dość "intensywne", aby zmienić wyrażoną wyżej ocenę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Natomiast same w sobie transakcje te nie mogły być uznane za spełniające przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Poza tym nie chodziło o całą Nieruchomość Gruntową, lecz o sprzedaż tylko dwóch działek gruntowych, które stanowiły odrębne nieruchomości.

Przy czym sprzedaż pierwszej z nich - Działki pod transformator, była niejako "wymuszona", gdyż wynikała z warunków dostarczenia prądu, postawianych w przeszłości przez jego dostawcę, a sprzedaż drugiej z nich - "w stanie niezmienionym", nie przystawał do dominującego modelu prowadzonej przez Wnioskodawców działalności, gdzie zwykle nabyte nieruchomości poddawane były działaniom inwestycyjnym (działalność deweloperska).

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).