Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1296/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 116 § 1, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/21 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.): art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z przepisami:

1/ art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez niezebranie wszystkich dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

2/ art. 116 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie mimo, że w dniu wydania decyzji Dyrektora nie istniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11-12/2013 r. oraz mimo że Skarżący nie spełniał warunków określonych w tym przepisie, a w szczególności wykazał brak swojej winy w związku z niezłożeniem wniosku o upadłość spółki;

3/ art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo, że w dniu wydania decyzji Dyrektora nie istniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11-12/2013 r.;

4/ art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie mimo, że wskazane w decyzji Dyrektora zaległości uległy przedawnieniu mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało służyć jedynie sztucznemu przedłużeniu terminu przedawnienia;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.): art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że brak winy Skarżącego nie wiąże się z sytuacją na którą Skarżący nie miał wpływu, gdyż nie był już członkiem zarządu Spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 21 grudnia 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

W pierwszej kolejności, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Z uwagi na użycie przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada natomiast podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało powyżej przedstawione.

Zasadnicza część argumentacji Skarżącego sprowadza się do wykazania, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia, gdyż zaległość podatkowa Spółki za którą ma odpowiadać, nie istnieje. Stanowisko swoje wywodzi z tego, że jego zdaniem decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z której zaległość ma wynikać, dotknięta jest wadą nieważności. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Skarżący nie neguje bowiem, że Dyrektor rozpoznał merytorycznie wniesione odwołanie i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś decyzja ta została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Spółki. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Ewentualne uchybienia proceduralne popełnione przez Dyrektora na etapie jej wydawania, podobnie jak uchybienia w zakresie prawidłowej wykładni prawa materialnego, co sugeruje Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie mogą podlegać badaniu na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Pogląd taki był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się zasadności określenia wysokości zaległości podatkowej podatnika. Nie ma w nim miejsca na podważanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź wysokości podatku wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4365/21). Dopóki zatem decyzja taka nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w określonej procedurze, wywiera skutki prawne. Samo zatem stwierdzenie Skarżącego, że Dyrektor powinien z urzędu wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności swojej decyzji, jest bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Dla jej rozstrzygnięcia istotne jest jedynie, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja z której wynika, że zaległość podatkowa Spółki, za którą odpowiedzialność ponosi Skarżący istnieje. Słusznie zwrócił na tę okoliczność uwagę WSA w Warszawie stwierdzając, że "Niewątpliwie postępowanie prowadzone w rozpatrywanej sprawie nie służy nadzwyczajnemu trybowi weryfikacji ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych wobec podatników, gdyż wykraczałoby to poza przedmiot rozstrzygnięcia". Skarżący stanowiska takiego nie zakwestionował. Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., uznać należało za bezzasadny. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., gdyż wobec funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które nie zostało przez Spółkę uregulowane, istnieją zaległości podatkowe za które Skarżący ponosi odpowiedzialność, jako osoba trzecia.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący twierdził, że nie miał świadomości istnienia zaległości podatkowych, co uzasadniałoby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki, stwierdzająca istnienie zaległości, wydana została już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu. Okoliczność, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu podatkowego, wydanej już po terminie w którym należności w niej określone powinny zostać zapłacone przez podatnika, nie może uzasadniać braku winy członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości (por. wyrok

NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt III FSK 857/21). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu w niniejszej sprawie) i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli zobowiązania przekroczą wartość majątku osoby prawnej, wówczas jest ona niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niej upadłości.

W kontekście argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podzielić również należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Dlatego też stanowisko Skarżącego, że w czasie gdy wymagalne były zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., nie były znane ich kwoty, gdyż określone zostały dopiero w decyzji określającej wysokość zobowiązań w tym podatku i dlatego brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mogło zostać uwzględnione.

Również okoliczność, że zdaniem Skarżącego Spółka w określonym czasie mogła spłacić zaległości podatkowe, nie może świadczyć o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) spółki kapitałowej, nie ma znaczenia z jakich powodów zaległość podatkowa nie została uregulowana. Istotne jest jedynie istnienie takiej zaległości oraz fakt, że jej egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżący nie zanegował jednocześnie, że błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych co do daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. W związku z tym stanowiska takiego Naczelny Sąd Administracyjny zanegować nie może.

Wbrew stanowisku Skarżącego, nie doszło również do naruszenia art. 70 § 1 O.p. i tym samym nie można zasadnie twierdzić, że wygasły zobowiązania podatkowe za które Skarżący ponosi odpowiedzialność. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla skutecznego podważenia stanowiska WSA w Warszawie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, koniecznym było postawienie zarzutu naruszenia tego przepisu, czego jednak w skardze kasacyjnej zabrakło.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika również, w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie wiadomo zatem, jakie dowody powinien jeszcze przeprowadzić Dyrektor i jakie okoliczności powinny zostać przez niego wyjaśnione.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński