Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 605/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. Z. i E. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 24 maja 2022 r. znak SKO 4121/92/2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. Z. i R. Z. (dalej również: strony, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO) z 24 maja 2022 r. znak SKO 4121/92/2022, którą utrzymało w mocy decyzję z 10 lutego 2022 r. znak BWP.3120.2171.2021.IGK Prezydenta Miasta W. (dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji), którą ten odmówił uchylenia E. Z. i R. Z. ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta W. z 12 lutego 2016 r. znak BWP.3120.395.2016.IGK w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2016 r.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Pismem z 2 kwietnia 2021 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowań podatkowych za lata 2016-2021 na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. SK 39/19.

Prezydent postanowieniami wznowił postępowania i po przeprowadzeniu postępowań podatkowych decyzjami odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych. W szczególności decyzją z 10 lutego 2022 r. znak BWP.3120.2171.2021.IGK odmówił uchylenia decyzji z 12 lutego 2016 r. znak BWP.3120.395.2016.IGK w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2016 r. Organ uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia określona w art. 240 ust. 1 pkt 8 o.p. Jednocześnie w decyzji dokonał oceny tego, czy nieruchomości, których dotyczył wymiar podatku od nieruchomości znajdujące się w posiadaniu stron, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu z 11 marca 2022 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji.

SKO skarżoną decyzją utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Po zreferowaniu przebiegu postępowania, ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, przytoczeniu znacznych fragmentów orzeczeń NSA, SKO przedstawiło własną ocenę, w której podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i uznało, że sporna nieruchomość była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę. Jednocześnie organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok interpretacyjny, czyli stwierdził, że niezgodne z Konstytucją jest określone rozumienie (wykładnia) badanego przez siebie przepisu. Zdaniem SKO wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku. Stąd też w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Sądu skarżący zaskarżyli decyzję organu drugiej instancji w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisu art. 198 § 1 o.p. w zw. z art 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, a tym samym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

2. naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nieruchomości podatników w okresie, którego dotyczy decyzja, były związane z działalnością gospodarczą R. Z., podczas gdy stan tych nieruchomości, ich przeznaczenie w MPZP, ale także brak ich wpisania do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika wykluczał potencjalne nawet ich wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego ustanowioną w art. 128 o.p. jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z nią decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 602/14). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex).

Odnotować należy, że w Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jest to wyrok interpretacyjny, tj. nie deroguje normy z ustawy z uwagi na jej niezgodność z przepisami Konstytucji, tylko deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, wykładanego w sposób niezgodny z przepisami Konstytucji.

Sąd Najwyższy w uchwale z 17 grudnia 2009 r. III PZP 2/09 (dot. zakresowego wyroku TK) uznał, że orzeczenie TK stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że takie orzeczenia TK mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania (wyrok NSA z 19 października 2018 r., II FSK 1023/18; wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, wyrok NSA z 29 marca 2022 r., III FSK 4085/21; Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Wskazując ramy prawne sprawy zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Jak już wyżej wyjaśniono stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, tylko do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl. art. 241 § 1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 o.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 o.p. tj:

1. uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3. odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stosownie do art. 240 ust. 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, (...) orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do art. 241 ust. 2 pkt 2 o.p. w takim przepadku wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W wyrokowanej sprawie takie żądanie zostało wniesione, a organ właściwie postanowieniem wznowił postępowanie w sprawie. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania przez Sąd, postępowanie administracyjne zostało zakończone przez organ pierwszej instancji decyzją wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. tj. organ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Ocenę tą poparło SKO utrzymując w mocy decyzję Prezydenta.

W ocenie Sądu w wyrokowanej sprawie, wbrew temu jak przyjęły organy obu instancji przesłanka z art. 240 ust. 1 pkt 8 o.p. została spełniona. Wydając decyzję z 12 lutego 2016 r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2016 r. dot. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] organy nie dokonywały żadnych ustaleń dotyczących związku nieruchomości z prowadzoną działalnością. Uzasadnienie decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania wskazuje, że powodem zastosowania podwyższonej stawki podatku był wyłącznie fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Decyzję wydano więc przy zastosowaniu interpretacji przepisu, którą TK uznał w wyroku z 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. SK 39/19 za niezgodną ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP.

Mimo dokonania niewłaściwej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 8 o.p. organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe i dokonał ustaleń na podstawie których wykazał, że nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez R. Z. Organ ustalił mianowicie, że:

1. w akcie notarialnym z 4 lutego 2008 r. Repertorium [...] R. Z. występuje jako przedsiębiorca, ze wskazaniem firmy pod jaką prowadzi działalność gospodarczą (pkt 4 aktu), a małżonkowie zgodnie oświadczyli że nabycia dokonują do majątku wspólnego z przeznaczeniem na prowadzenie przez R. Z. działalności gospodarczej (§ 3 umowy),

2. do kosztów uzyskania przychodów zaliczano wydatki ponoszone w związku z wymierzonym podatkiem od nieruchomości na lata 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021,

3. nieruchomość była wprowadzona 6 lutego 2008 r. do ewidencji środków trwałych,

4. dokonano odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia działki.

Tych ustaleń organów w odniesieniu do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nie podważyła strona skarżąca.

Organ pierwszej instancji wykazał więc, a ustalenia te na podstawie zebranych dowodów wywiodło także SKO w skarżonej decyzji, że również przy zastosowaniu brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niezakwestionowanego przez TK zastosowano w sprawie właściwą stawkę podatku.

Sąd zauważa jednak, że mając na uwadze okres za jaki w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania ustalono podatek od nieruchomości, organ pierwszej instancji powinien był na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem mimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 o.p. Mając bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło 10 lutego 2022 r., wydanie nowej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 r. było z uwagi na upływ terminu ustalonego w art. 68 § 1 o.p. niedopuszczalne

W świetle ustaleń poczynionych przez organy we wznowionym postępowaniu odnotować należy, że nawet gdyby nie upłynął termin przedawnienia obowiązku podatkowego przewidziany w art. 68 § 1 o.p., to organ pierwszej instancji powinien by był na mocy art. 245 § 1 pkt 3 lit. a odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem mimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Sąd uznał, że mimo przyjęcia niewłaściwej podstawy zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji i zaaprobowania tego rozstrzygnięcia przez SKO - to mając na uwadze, że wynik postępowania odpowiada prawu, tj. nie uchylono decyzji ostatecznej - stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.