Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 384/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp.k. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 405/22 w sprawie ze skargi T. sp.k. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2022 r., nr SKO PO-41/149/63/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp.k. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., I SA/Ke 405/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. sp.k. z siedzibą w K. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 13 czerwca 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 68 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. została doręczona w terminie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a prawo do wydania decyzji wymiarowej nie uległo przedawnieniu - podczas gdy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2017 r. powstał z dniem 1 stycznia 2017 r., co oznacza że 3-letni termin do wydania decyzji wymiarowej upłynął z w dniu 31 grudnia 2020 r., gdy tymczasem zaskarżona w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja Prezydenta Miasta K. z 14 stycznia 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 38.061,00 zł została doręczona skarżącej dopiero w dniu 24 stycznia 2022 r., tj. po upływie 3 letniego terminu,

2) art. 1a pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie interpretacji skutkującej opodatkowaniem najwyższą możliwą stawką podatku od nieruchomości niezakończonej części budynku pozostającej w posiadaniu skarżącej z tego powodu, iż pozostaje ona w posiadaniu spółki handlowej, podejmującej starania celem umożliwienia wykorzystywania tej części w budynku w planowanej w przyszłości działalności gospodarczej,

3) art. 1a pkt. 3 u.p,o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b i e u.p.o.I. polegające na zastosowaniu do części budynku należącego do odwołującej najwyższej możliwej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy część budynku należąca do odwołującej w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu w związku z brakiem możliwości użytkowania obiektu, lub też ewentualnie zastosowanie winna znaleźć stawka właściwa dla pozostałych budynków, bowiem nieruchomość strony w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu, iż skarżąca nie złożyła deklaracji w podatku od nieruchomości za 2017 r., co uzasadniało przyjęcie 5 letniego terminu na wydanie decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p., podczas gdy skarżąca złożyła wraz z pismem z 11 marca 2016 r. deklarację dot. podatku od nieruchomości za 2017 r.,

2) art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującej i błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu, iż organy podatkowe wykazały, iż sporna część budynku pozostająca w posiadaniu skarżącej mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej z uwagi na charakter prowadzonej przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, wykonywanie prac wykończeniowych, ponoszenie kosztów związanych z nieruchomością oraz sprzedaż w dniu 27 października 2015 r. lokalu użytkowego i mieszkalnego, podczas gdy:

a) skarżąca do dnia 18 maja 2017 r., tj. dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie całości budynku, nie mogła w żaden sposób faktycznie lub potencjalnie wykorzystywać działalności na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej,

b) skarżąca nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w 2016 i 2017 spornej części budynku oraz w związku z tym nie dokonywała jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych,

c) kod PKD działalności skarżącej nie przesądzał o możliwości jej prowadzenia, w związku z czym ujawnienie danego kodu PKD działalności nie może przesądzać o związku danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) nie może warunkować oceny, czy dany budynek może potencjalnie być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, możliwość sprzedaży tego budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem możliwość sprzedaży wynika z samej istoty prawa własności,

e) sama okoliczność przygotowywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej nie może przesądzać o zastosowaniu najwyższej możliwej stawki podatku od nieruchomości, zaś interpretacja prowadząca do wniosku, że o związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza możliwość hipotetycznego jej użycia lub zbycia w ramach możliwej do podjęcia w przyszłości działalności gospodarczej w istocie niweczy skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., na powrót uzależniając uznanie danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej od samego faktu posiadania jej przez przedsiębiorcę, a także prowadzi do sprzecznego z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego wniosku, iż orzeczenie TK w ogóle nie odnosiło się do spółek prawa handlowego,

f) nie przesądzają o związku spornej części budynku z działalnością gospodarczą strony zagadnienia dotyczące refaktur kosztów części mediów na generalnego wykonawcę, albowiem refaktury te dotyczyły jedynie prowadzonych prac wykończeniowych,

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji co do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w prawomocnym wyroku z 8 lipca 2021 r., I SA/Ke 182/21.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonych decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z kwestionowanym również w skardze kasacyjnej art. 68 § 2 pkt 1 o.p. wynika, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już z samego uzasadnienia zarzutu wynika, że jest on niezasadny. Po pierwsze w dniu 8 lutego 2017 r. została złożona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości, w której nie zostały zgłoszone do opodatkowania wszystkie przedmioty, a konkretnie budynek. W tej sytuacji ziściła się przesłanka określona w art. 68 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym to przepisem termin na wydanie decyzji wynosi 5 lat, jeżeli w złożonej deklaracji podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przesłanka ta co do skutków prawnopodatkowych wywołuje te same konsekwencje co przesłanka określona w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Po wtóre nie jest istotne jaką treść zawierało pismo strony z 8 lutego 2017 r., albowiem skutki w zakresie biegu terminu do wydania decyzji są związane z treścią złożonej deklaracji lub jej korekty. W jednym i drugim przypadku podatnik powinien wykazać takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2023 r., I SA/Gl 357/23).

Niezasadne są także zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującej i błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu, iż organy podatkowe wykazały, iż sporna część budynku pozostająca w posiadaniu skarżącej mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W swoich rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił argumentację zaprezentowaną w wyroku tego Sądu z 6 grudnia 2024 r., III FSK 546/23, w odniesieniu do tych samych stron postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wskazano w nim m.in., że sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały potencjalne wykorzystanie spornej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd ten zasadnie uznał, że za taką oceną organów podatkowych przemawiały następujące okoliczności: skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzi szeroki zakres działalności, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20). Dodatkowo sąd zaznaczył, że budynek ma charakter handlowo-usługowy, a 27 października 2015 r. skarżąca sprzedała znajdujący się w nim lokal użytkowy i lokal mieszkalny. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował sposób skonfrontowania zastosowanej w rozstrzygnięciach organów podstawy prawnej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) ze związkiem nieruchomości (spornej części budynku) z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie do zarzutu, że w sprawie istotne znaczenie miała okoliczność braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2016 i 2017 r. spornej części budynku, WSA zasadnie stanął na stanowisku, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia, a tym samym wpływu na wynik sprawy. Nieruchomość jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajduje, nawet jeżeli nie została uwzględniona w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Eksponowane przez skarżącą ustalenia wynikające z ewidencji nie wpływają na ocenę sprawy. Nie jest przy tym tak, że nieruchomość miała być wykorzystywana "w planowanej w przyszłości działalności gospodarczej" lecz słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca już prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obejmującym m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nie w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2022 r., III FSK 56/22). Sporna część budynku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykazuje oczywisty związek z działalnością skarżącej i nie ma podstaw do twierdzenia, że nie może potencjalnie być wykorzystywana do takiej działalności.

Retorycznie można byłoby postawić pytanie, do czego innego przedsiębiorca - będący spółką prawa handlowego o wskazanym wyżej profilu działalności - miałby wykorzystywać sporny budynek, jeśli miałby nie wykorzystywać go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czterokondygnacyjny budynek ma charakter handlowo-usługowy, a 27 października 2015 r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Sprzedaż lokali niezbicie dowodzi komercyjnego charakteru przedsięwzięcia, jakim była budowa obiektu.

Twierdzenie, że "część budynku należąca do skarżącej w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu w związku z brakiem możliwości użytkowania obiektu", stoi w sprzeczności z treścią art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Obowiązek podatkowy w stosunku do strony w odniesieniu do spornego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. Przesądza o tym wpis w ewidencji gruntów i budynków, który wskazuje 2015 r. jako moment zakończenia budowy budynku. Oprócz tego, że budowę zakończono w 2015 r., decyzją z 31 sierpnia 2015 r. udzielono podatnikowi pozwolenia na użytkowanie części ww. budynku mieszkalno-usługowego. W świetle tego nie ma znaczenia, że w 2016 r. w budynku trwały jeszcze prace wykończeniowe. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Potencjalny związek z działalnością gospodarczą zachodzi także wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe uwagi czynią zarazem niezasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nr 2 i 3, wskazujące na naruszenie prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały naruszone art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji, ponieważ wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, prawidłowe było opodatkowanie najwyższa stawką należącej do skarżącej spółki części budynku, w którym trwa przygotowanie do jej komercyjnego wykorzystywania. Tym samym nie naruszono też art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy obu instancji i w konsekwencji WSA nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z 8 lipca 2021 r., I SA/Ke 182/21. Jako argument autor skargi kasacyjnej podaje to, że organy podatkowe przyjęły, iż część budynku, co do którego aż do dnia 18 maja 2017 r. nie wydano pozwolenia na użytkowanie, może być potencjalnie wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak zarzucanego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie zignorował ani nie naruszył w inny sposób oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z 8 lipca 2021 r., I SA/Ke 182/21. Organy podatkowe i WSA przekonująco uzasadniły, w czym upatrują związku spornego budynku z działalnością gospodarczą skarżącej, toteż uznać należy, że zastosowały się do wskazań płynących ze wskazanego wyroku.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Woźniak