Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 750/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 153/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-462/14-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 153/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przechowywania krwi pępowinowej.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż przedmiotem jej działalności jest preparatyka, testowanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych we krwi pępowinowej, które w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej — innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego). Powyższe usługi są świadczone na podstawie umowy podpisanej przez spółkę z rodzicami uprawnionymi do sprawowania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. W przyszłości skarżąca zamierza zmodyfikować warunki współpracy ze swoimi klientami w ten sposób, że wspomniana umowa obejmować będzie również udzielenie zgody, w imieniu pacjenta (dawcy) przez osoby uprawnione do sprawowania władzy rodzicielskiej (zwykle rodziców), na umieszczenie informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej (dalej: publiczny rejestr), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411, dalej jako: "ustawa o transplantacji"). Spółka posiada aktualne pozwolenie Ministerstwa Zdrowia na wykonywanie działalności w zakresie pobierania, przechowywania oraz testowania komórek i tkanek. Jak wskazano we wniosku, wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania po zakończeniu preparatyki i badań będą podlegać zamrożeniu z zachowaniem standardu opracowanego przez Radę Naukowo - Medyczną. Pobrana od pacjenta krew pępowinowa będzie także przebadana pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA, a informacje o niej za zgodą pacjenta (tj. w tym przypadku prawnych opiekunów pacjenta) zostaną dodane do publicznego rejestru. Tym samym przechowywana krew pępowinowa będzie mogła zostać wykorzystana do przeprowadzenia przeszczepu u niespokrewnionego biorcy allogenicznego. W przypadku znalezienia odpowiedniego biorcy dla przechowywanej przez spółkę krwi pępowinowej, dawca krwi lub jego prawni opiekunowie, którzy zawarli umowę, będą proszeni o wyrażenie zgody na wykorzystanie krwi do przeszczepu. Procedura taka jest standardowa dla publicznych banków krwi pępowinowej. Podobna procedura obowiązuje również w przypadku oddawania szpiku. Skarżąca wskazała, iż komórki macierzyste będą przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie standardy, w banku krwi pępowinowej spółki (bankowanie komórek). W razie potrzeby komórki macierzyste przechowywane przez spółkę będą transportowane do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu). Wynagrodzenie za usługi świadczone przez stronę będzie obejmowało:

1) wynagrodzenie za czynności wstępne, na które składają się:

- opłata wstępna, pokrywająca koszty czynności związanych z pozyskaniem oraz transportem medycznym krwi z miejsca pobrania do instytutu i przygotowaniem do preparatyki, oraz

- opłata podstawowa, co do zasady pokrywająca koszty preparatyki i koszty badań krwi pępowinowej (w tym badania pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA), krwi matki oraz zamrożenia komórek macierzystych;

2) wynagrodzenie za bankowanie komórek macierzystych, w postaci odrębnej opłaty, która pokrywa koszty ich przechowania.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. z tytułu świadczenia usług bankowania krwi pępowinowej, wpisanej do publicznego rejestru, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym/allogenicznym, także biorców niespokrewnionych spółce będzie przysługiwać - w każdym przypadku - prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W jej ocenie będzie miała prawo do stosowania tego zwolnienia, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.:

- zostanie wypełniony przez spółkę zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tzn. przedmiotowe usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy;

- zostanie wypełniony zakres przedmiotowy tego zwolnienia, tzn. usługi wykonywane przez spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce;

- zostanie spełniony wymóg, o którym mowa w aktualnym stanowisku Ministra Finansów i Ministra Zdrowia co do wykorzystania przechowywanej krwi pępowinowej do celów allogenicznych, poprzez umieszczenie informacji o bankowanej przez spółkę krwi pępowinowej w publicznym rejestrze.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, bowiem spółka z tytułu świadczenia usług bankowania krwi nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie to jest możliwe w sytuacji świadczenia usług z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie organu, w świetle przywołanych w interpretacji wyroków TSUE opieka medyczna służąca wspomnianym celom to "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Zdaniem Ministra Finansów usługa bankowania krwi, w skład której wchodzą takie elementy jak: pozyskanie oraz transport medyczny krwi z miejsca pobrania do instytutu, przygotowanie do preparatyki, preparatyka i badanie krwi (w tym badanie pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA) oraz bankowanie nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, gdyż cechą charakterystyczną usługi świadczonej przez spółkę jest hipotetyczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości. Nie zmienia tego faktu wpisanie osoby, która podpisała umowę na bankowanie krwi pępowinowej do rejestru krwi pępowinowej, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy transplantacyjnej. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż istotną różnicą w przypadku dawców allogenicznych ujawnionych w tym rejestrze jest fakt, że pobranie krwi pępowinowej i wypreparowanie z niej komórek macierzystych z założenia jest przewidziane do przeszczepów dla osób niespokrewnionych, tym samym realizowany jest cel publiczny (dostępny dla wszystkich) wykorzystania przechowywanych komórek macierzystych przez publiczną służbę zdrowia. Tymczasem z założenia zawierana umowa ma służyć leczeniu autologicznemu - czyli w razie wystąpienia choroby u dawcy, którego krew jest bankowana. Niebagatelne znaczenie ma także odpłatność na rzecz spółki za świadczone usługi pobierania krwi pępowinowej, jej wielokierunkowe badania oraz przechowywanie wyodrębnionych z niej komórek macierzystych. W tej sytuacji za czysto hipotetyczną należy uznać możliwość udostępnienia przechowywanych komórek macierzystych niespokrewnionemu biorcy.

3. Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie żądając jej uchylenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" i w rezultacie uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które Spółka planuje świadczyć w zakresie bankowania krwi pępowinowej wpisanej do publicznego rejestru, nie będą podlegały zwolnieniu z VAT.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że usługi pobierania krwi pępowinowej świadczone przez skarżącą, na podstawie umów zawieranych z osobami fizycznymi, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż krew pępowinowa pobierana jest w celu wykorzystania w przyszłości, potencjalnie, konkretna terapia dla określonego pacjenta nie jest rozpoczęta bądź planowana, a zatem usługa ta nie jest świadczona w celu profilaktycznym bądź terapeutycznym. W uzasadnieniu wyroku przytoczono treść art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz podkreślono, że przepis stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm., dalej w skrócie "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej "VI dyrektywa").

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI dyrektywy, a następnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalna, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych, to zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u.) poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od towarów i usług określone w ww. przepisach nie znajduje zastosowania do pobierania przez skarżącą krwi pępowinowej, jest nieuzasadniony. Nie ma wpływu na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług także fakt umieszczenia informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o transplantacji, ponieważ w dalszym ciągu nie mamy do czynienia z rzeczywistą opieką medyczną skierowaną do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że samo umieszczenie w publicznym rejestrze nie oznacza jeszcze, że w przypadku gdyby znaleziono potencjalnego biorcę, to dysponent komórek macierzystych, którym są zazwyczaj rodzice do uzyskania pełnoletniości przez dziecko, musi wyrazić zgodę na ich udostępnienie. Może takiej zgody nie wyrazić, bowiem powodem korzystania z usług pobierania i bankowania komórek macierzystych, jakim kierują się klienci jest zabezpieczenie własnego dziecka na leczenie w przypadku potencjalnego zachorowania dziecka - tzw. polisa na życie dziecka, jak to same podmioty świadczące tego typu usługi nazywają w swoich materiałach reklamowych.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi (poprzez uchylenie interpretacji), ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię pojęcia: "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowania, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" i w rezultacie uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które spółka planuje świadczyć w zakresie bankowania krwi pępowinowej wpisanej do publicznego rejestru, nie będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Naruszając powyższe przepisy prawa materialnego WSA nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta lub planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, podczas gdy usługi te powinny podlegać zwolnieniu w każdym przypadku kiedy zachowany jest cel leczniczy usługi.

W ocenie spółki naruszenia ww. przepisów dowodzi również dokonanie przez WSA dychotomicznego podziału ze względu na rodzaj podmiotu świadczącego Usługi i uznanie, że ta sama usługa będzie zwolniona z VAT w przypadku jej świadczenia przez podmiot publicznoprawny, natomiast w przypadku świadczenia przez podmiot prywatny (wpisany do publicznego rejestru) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, mimo, że ww. przepisy ustawy nie warunkują możliwości zwolnienia ze względu na podmiot wykonujący tego typu usługi.

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na uznaniu, iż w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta lub planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, podczas gdy usługi te powinny podlegać zwolnieniu w każdym przypadku kiedy zachowany jest cel leczniczy usługi, a zatem Interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez sąd uchylona;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z i art. 14h i 14c o.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności z naruszeniem art. 121§ 1 i 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, do czego doprowadziło niedostateczne rozważenie argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji i niedostateczne uzasadnienie stanowiska wyrażonego w tejże interpretacji, a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez sąd uchylona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 1 - 3 uzasadnienia) stan faktyczny należało uznać za zgodny z treścią opisu zdarzenia przyszłego podanego w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 o.p.).

6.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania świadczonych przez spółkę usług bankowania krwi pępowinowej, w skład której wchodzą takie elementy jak: pozyskanie oraz transport medyczny krwi z miejsca pobrania do instytutu, przygotowanie do preparatyki, preparatyka i badanie krwi (w tym badanie pod kątem zgodności antygenów tkankowych HLA) oraz bankowanie usługi pobrania krwi pępowinowej do grupy usług ściśle związanych z opieką medyczną, a w konsekwencji objęcia tej usługi zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zdaniem spółki - konsekwentnie podtrzymywanym w toku całego postępowania - będzie miała ona prawo do stosowania tego zwolnienia, gdyż zostaną spełnione ku temu wszystkie przesłanki, tj.: zostanie wypełniony przez spółkę zakres podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (świadczone usługi będą w rzeczywistości wykonywane przez podmiot leczniczy). Wypełniony zostanie również zakres przedmiotowy tego zwolnienia, tzn. usługi wykonywane przez spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce. W przyszłości zostanie ponadto spełniony wymóg co do wykorzystania przechowywanej krwi pępowinowej do celów allogenicznych, poprzez umieszczenie informacji o bankowanej przez spółkę krwi pępowinowej w publicznym rejestrze.

Przyznając w tym sporze rację organowi interpretacyjnemu sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny przedstawionej przez spółkę. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro zwolnienie na które powołuje się spółka wprowadzone w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych, to nie znajduje zastosowania do pobierania przez skarżącą krwi pępowinowej oraz jej bankowania. Zwolnienie to swoim zakresem nie obejmuje działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalna, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu i sądowi pierwszej instancji. Uznając przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym w art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) zwalnia się od podatku VAT "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Przechodząc do analizy sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni tego przepisu należy wyjaśnić, że sporne w tej sprawie zagadnienie, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w przepisie art. 48 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. do usług opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. usługi bankowania krwi pępowinowej, która w razie możliwego późniejszego zachorowania dawcy lub innej osoby zgodnej genetycznie może zostać wykorzystana w leczeniu autologicznym lub allogenicznym oraz usługi obejmujące czynności wstępne, polegające na pobraniu, badaniu, preparatyce oraz zamrożeniu krwi pępowinowej), było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach z 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014r., I FSK 727/13 (publik. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cytowany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) stanowi implementację normy prawnej zawartej w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/122/WE (będącego odpowiednikiem art. 13A ust. 1 lit. b VI dyrektywy), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

6.4. Następnie w wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zwolnienie opisane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (por. wyroki TSUE: z 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Zb. Orz. 1998 s. I-7053, pkt 18; z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003 s. I-13711, pkt 60; z 1 grudnia .2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. 2005 s. I-10373 pkt 16). TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych początkowo w art. 13 VI dyrektywy, a obecnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia i musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, będącej podstawą systemu podatku VAT. Omawiana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem – w ocenie Trybunału – że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, LEX nr 529805; wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 26, Zb. Orz. I-5053, pkt 25-26).

Sąd ponadto zwrócił uwagę, że odnośnie zwolnienia opisanego w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) TSUE orzekł, że pojęcie "opieki medycznej" zawarte w ww. przepisach odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Trybunał podniósł, że jeżeli "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem Trybunału, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisach. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) - por. wyrok w sprawie CopyGene pkt 28-30 i powołane tam orzecznictwo.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianych wyrokach uznał, że w kontekście powyższego należy przyjąć, że przepis ustawy krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) opisuje omawiane zwolnienie od podatku VAT, precyzując, iż zwolnienie to przysługuje w przypadku usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w pełni odzwierciedla orzecznictwo TSUE i wyrażoną przez Trybunał wykładnię pojęć, którymi posłużył się ustawodawca unijny konstruując omawiane zwolnienie.

Odnośnie pojęcia czynności "związanych ściśle" z "opieką szpitalną i medyczną", którego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia, TSUE wyraził pogląd, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki: z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. s. I-12911, pkt 33; z 1 grudnia 2005 r. w sprawach Ygeia, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki: w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał stwierdził jednoznacznie, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, nie są objęte zwolnieniem oraz że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej przedstawioną ocenę prawną tego Sądu w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. na tle unormowania unijnego zawartego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/122/WE, która jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym również w wyrokach: z 23 stycznia 2013 r., I FSK 309/12 oraz z 10 maja 2013 r., I FSK 896/12 (publik. CBOSA).

Analizując rozpatrywaną sprawę przy uwzględnieniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż opisana przez spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej działalność, która obejmuje w szczególności pobieranie, wyizolowanie i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Trafnie przyjęto, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę nie mieszczą się ani w kategorii usług w zakresie opieki medycznej ani w kategorii usług ściśle związanych z tymi usługami (w zakresie opieki medycznej) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Posiłkując się wykładnią tychże pojęć (usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych) dokonaną przez TSUE trzeba bowiem przyjąć, że sama możliwość wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości komórek macierzystych wyizolowanych z krwi pępowinowej w celach terapeutycznych lub profilaktycznych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności polegających na pobieraniu, badaniu krwi pępowinowej i wyizolowaniu komórek macierzystych oraz przechowywaniu tychże komórek za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy krajowej, stanowiącego – jak już wcześniej wskazano – prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana.

6.7. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z usługami, których cel terapeutyczny lub profilaktyczny jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi te nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności komórek macierzystych, gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w przyszłości. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w swoim orzecznictwie, w tym w powoływanym wyroku w sprawie C-212/01.

6.8. Oceny tej nie zmienia fakt, że w przyszłości spółka zamierza zmodyfikować warunki współpracy ze swoimi klientami w ten sposób, że wspomniana umowa obejmować będzie również udzielenie zgody, w imieniu pacjenta (dawcy) przez osoby uprawnione do sprawowania władzy rodzicielskiej (zwykle rodziców), na umieszczenie informacji o pobranych komórkach macierzystych w rejestrze niespokrewnionych potencjalnych dawców szpiku i krwi pępowinowej (dalej: publiczny rejestr), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o transplantacji.

W tym zakresie należało również zgodzić się z oceną wyrażona w zaskarżonym wyroku, że w dalszym ciągu nie mamy do czynienia z rzeczywistą opieką medyczną skierowaną do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości. Samo umieszczenie w publicznym rejestrze nie oznacza jeszcze, że w przypadku gdyby znaleziono potencjalnego biorcę, to dysponent komórek macierzystych, którym są zazwyczaj rodzice do uzyskania pełnoletniości przez dziecko, musi wyrazić zgodę na ich udostępnienie. Może takiej zgody nie wyrazić, bowiem powodem korzystania z usług pobierania i bankowania komórek macierzystych, jakim kierują się klienci jest zabezpieczenie własnego dziecka na leczenie w przypadku potencjalnego zachorowania dziecka - tzw. polisa na życie dziecka, jak to same podmioty świadczące tego typu usługi nazywają w swoich materiałach reklamowych.

6.9. Wobec przedstawionej argumentacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przesądza to równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz 14h i art. 14c o.p. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji wobec braku zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego istniały podstawy do oddalenia skargi spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgadzając się z tą oceną należy jedynie wyjaśnić, że postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze o.p.).

6.10. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).