Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 315/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Lubelskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 380/23 w sprawie ze skargi Gminy T. na decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia 9 maja 2023 r. nr BOPR-I.431.10.2023.SZK w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu oprocentowania od kwoty zwróconych środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zarządu Województwa Lubelskiego na rzecz Gminy T. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 30 października 2023r., sygn. akt III SA/Lu 380/23 na podstawie art. art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2023r., poz. 1964 t.j., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę Gminy T. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Gmina") i uchylił decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego (dalej też: "organ", "ZWL", "Zarząd Województwa") z 9 maja 2023r., nr BOPR-I.431.10.2023.SZK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty, orzekając o kosztach postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w części:

1) w odniesieniu do pkt I w zakresie, w jakim przedmiotowy wyrok uchylił pkt II decyzji organu z 9 maja 2023r., nr BOPRI.431.10.2023.SZK, oraz

2) w odniesieniu do pkt II;

wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości przewidzianej przepisami prawa. Oświadczył również, iż nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14 lp ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023r., poz. 225, z późn. zm., dalej: "u.z.p.p.r."), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż hipoteza przedmiotowego przepisu obejmuje należności z tytułu zwrotu dofinansowania udzielonego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie środki, o których mowa w art. 14ll oraz art. 14 lp ust. 1 w/w ustawy;

2) art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022r., poz. 1634, z późn. zm., dalej:" u.f.p."), przez jego niezastosowanie, podczas gdy znajdował on zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd, a dodatkowo został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu z 9 maja 2023r.;

3) art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651, z późn. zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 60 pkt 6 i art. 67 ust. 1 u.f.p., a także z art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE, Seria L, 2006r. Nr 210, s. 1, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie 1080/2006") i art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) z 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE, Seria L, 1995r., Nr 312, s. 1, z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, przypisane organowi przez Sąd administracyjny, wyklucza możliwość uznania, iż organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu, uwzględniająca specyfikę postępowania o zwrot dofinansowania oraz wyłącznie odpowiednie stosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w sprawach o zwrot dofinansowania, prowadzi do wniosku, iż z sytuacją, w której "organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" mamy do czynienia również wówczas, gdy beneficjent, działając z zamiarem obejścia przepisu prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia 1080/2006), w sposób nierzetelny prezentuje organowi zagadnienie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, implikując wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu dofinansowania, w celu ochrony interesów finansowych budżetu UE.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślił, że decyzja organu z 9 maja 2023r. zawierała dwa osobne rozstrzygnięcia, ujęte w dwóch osobnych punktach - w pierwszym organ rozstrzygnął wniosek dotyczący nadpłaty, a w drugim dotyczący zapłaty odsetek od przedmiotowej nadpłaty. Sąd przedmiotową decyzję uchylił w całości. Organ rozstrzygnięcie i ustalenia WSA dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt I zaskarżonej decyzji) podziela i nie obejmuje ich zakresem zaskarżenia. Kwestionuje natomiast kierunek i motywy rozstrzygnięcia Sądu dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty (pkt II zaskarżonej decyzji) i w tym zakresie zaskarża wyrok WSA niniejszą skargą kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej odrzucenie ze względu na niespełnienie nieusuwalnych wymagań formalnych określonych 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie, w przypadku dopuszczenia skargi do rozpoznania o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 lp ust. 6 ustawy z 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 pkt 6 i art. 67 ust. 1 u.f.p., a także z art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 oraz niezastosowanie art. 67 ust. 1 u.f.p., powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu z 9 maja 2023r.

Nie podniesiono natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w procesie kontroli instancyjnej przyjmuje, jako niezakwestionowany stan faktyczny i jego ocenę przyjętą przez Sąd I instancji.

Uwzględniając istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

Zarzuty te są niezasadne.

Przed przystąpieniem do rozważań nad postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami na wstępie poczynić kilka uwag dotyczących samej konstrukcji skargi kasacyjnej w kontekście wymagań wymienionych w art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej przez profesjonalnego pełnomocnika wskazano, że jest ona wywiedziona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 października 2023r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 380/23. Jednocześnie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że opisany wyżej wyrok Sądu I instancji zaskarża w części: w odniesieniu do pkt w zakresie, w jakim przedmiotowy wyrok uchylił pkt II decyzji organu z 9 maja 2023r., nr BOPRI.431.10.2023.SZK i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego możliwość zaskarżenia wyroku w "części" wynikająca z treści art. 176 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia poza orzeczeniem o kosztach (por. wyrok NSA z 4 lutego 2022r., sygn. akt II GSK 215/10 i przywołane tam orzecznictwo.

W rozpatrywanej sprawie decyzją z 9 maja 2023r. Zarząd Województwa Lubelskiego, powołując w podstawie prawnej art. 104 § 1 i 2 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023r., poz. 775 ze zm., dalej jako "k.p.a."), art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023r., poz. 1270 ze zm., dalej jako "u.f.p.") oraz art. 25 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023r., poz. 1259 ze zm., dalej jako "ustawa wdrażająca") w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "O.p.") w pkt I odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz w pkt II odmówił zwrotu oprocentowania za okres od 3 grudnia 2020r. do 11 stycznia 2023r.

W petitum skargi kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, że domaga się uchylenia wyroku Sądu I instancji w zaskarżonej części. W istocie strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje uchylenie przez WSA decyzji w pkt II dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania za okres od 3 grudnia 2020r. do 11 stycznia 2023r.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że ocena prawna wiąże się z wykładnią prawa, a ta zawarta jest w uzasadnieniu wyroku sądowego. Oznacza to, że mimo braku precyzji w formułowaniu wniosku o zakresie zaskarżenia stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazujące na kwestionowanie oceny prawnej oraz wniosek o uchylenie wyroku Sądu I instancji skutkują tym, że złożoną skargę kasacyjną należało uznać za spełniającą warunki określone w art. 176 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że ZWL decyzją z 20 czerwca 2021r. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w punkcie 1. utrzymał w mocy własną decyzję z 28 lutego 2017r., nr EFRR-VII.431.24.2016.ADN w przedmiocie zwrotu środków europejskich stanowiących dofinansowanie udzielone na realizację projektu pn. "Budowa OŚ T. Kolonia i budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. T. i T. Kolonia Etap 1 oraz Budowa kanalizacji sanitarnej dla miejscowości T. i T. Kolonia. Etap II zadanie 2" w wysokości 1 643 985,83 zł.

Gmina T. nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 30 stycznia 2018r. w sprawie sygn. III SA/Lu 313/17 oddalił skargę.

W toku trwania postępowania sądowoadministracyjnego 3 grudnia 2020r. Gmina wpłaciła na rzecz Zarządu Województwa kwotę 2 718.856,83 zł, na którą składała się należność główna w kwocie 1 643.985,83 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 074.871 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny, w następstwie wniesionej przez Gminę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2022r., sygn. akt. I GSK 2292/18 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z 20 czerwca 2017r.

Ponownie rozpatrując sprawę, Zarząd Województwa decyzją z 29 grudnia 2022r., uchylił w całości swoją decyzję z 28 lutego 2017r. i umorzył w całości postępowanie administracyjne.

Następnie w dniu 11 stycznia 2023r. Zarząd Województwa zwrócił Gminie kwotę 2 718.856,83 zł.

Wnioskiem z 10 marca 2023r. Gmina wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty tytułem odsetek od środków europejskich, które zostały zwrócone w związku z decyzją Zarządu Województwa z 20 czerwca 2017r. oraz o zwrot odsetek od kwoty 2 718 856,83 zł liczonych od 3 grudnia 2020r. Gmina wniosła także o stwierdzenie nadpłaty w terminie oraz w sposób prawem przewidziany.

Istota sprawy na obecnym etapie postępowania sprowadza się do oceny, czy Zarząd Województwa prawidłowo odmówił oprocentowania kwoty 2 718.856,83 zł za okres od 3 grudnia 2020r. do 11 stycznia 2023r., bowiem uchylając w całości decyzję Zarządu Województwa Lubelskiego z 9 maja 2023r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty WSA wskazał, że w niniejszej sprawie brak było podstaw merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty w przedmiocie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem Zarząd Województwa zobowiązany był dokonać w ramach czynności materialno - technicznej zwrotu nadpłaty, jako kwoty nienależnie zapłaconych środków europejskich, co nastąpiło. W takim przypadku brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty. Jeżeli zatem w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego organ zwrócił skarżącemu nadpłatę w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, to niezależnie od oceny tej odrębnej czynności formalnej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ powinien (...) uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzyć postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. W związku z wcześniejszym zwrotem nadpłaty, na dzień orzekania w tej sprawie nadpłata ta już nie istniała.

W ocenie Sądu I instancji organ przynajmniej w części przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro pierwotnie ustalony stan faktyczny był niepełny do tego stopnia, że po uzupełnieniu materiału dowodowego uznano, że w realiach tej konkretnej sprawy skarżąca nie miała jednak realnej możliwości odliczenia podatku VAT z wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. W ocenie WSA przesądza to, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Zarząd Województwa w szczególności ponownie przeanalizuje treść wniosku w świetle stanowiska pełnomocnika skarżącej zaprezentowanego na rozprawie, w zakresie niekwestionowania okoliczności, że kwota 2 718.856,83 zł została zwrócona oraz mając na względzie wykładnię pojęcia "nieprzyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" zawartego w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni aprobuje wykładnię przepisów prawa przedstawioną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Zasadniczo, obecnie spór w sprawie dotyczy wykładni przyczynienia się organu do uchylenia decyzji. Ramy w warunkach których był analizowany stanowiło uchylenie przez Zarząd Województwa decyzją z 29 grudnia 2022r., decyzji własnej z 28 lutego 2017r. oraz umorzenie w całości postępowania administracyjnego.

Zdaniem skarżącej, okoliczność ta powinna była być postrzegana jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na oprocentowanie nadpłaty.

Przechodząc zatem do rozważań należy przede wszystkim podkreślić, że zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Jednocześnie przepis ten przewiduje sytuację, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest ona uzależniona od spełnienia dwóch warunków - by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, i by nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji, terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do oprocentowania nadpłaty. Sąd I instancji zwrócił uwagę na ten aspekt wykładni przepisów prawa.

Z punktu widzenia toczonego sporu przesądzające jest zatem w sprawie rozumienie sformułowania: "nie przyczynił się do powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Zwrot ten występował zarówno w przepisach w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., jak i po tej dacie. Sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie. Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

W stanie faktycznym badanej sprawy sporna była kwestia sposobu rozliczania podatku VAT w odniesieniu do projektu, którego efektem było powstanie dwóch przeciwstawnych interpretacji podatkowych dotyczących tej samej inwestycji - dwóch wykluczających się wariantów operacyjnych realizacji tej inwestycji, o odmiennych skutkach podatkowych - oraz przeciwstawnych oświadczeń strony o możliwości odzyskania podatku VAT. Drugą interpretację podatkową (z roku 2015), opartą na zupełnie odmiennie opisanym stanie faktycznym, strona uzyskała wówczas, gdy otrzymała już od organu dofinansowanie na poczet podatku VAT i gdy wielokrotnie wcześniej deklarowała organowi niemożność odzyskania podatku VAT, opartą o interpretację z roku 2012. Strona podkreślała w swoim stanowisku, iż nie "wdrożyła" rozwiązania opisanego w interpretacji z 2015, gdyż z uwagi na przedawnienie prawa do odzyskania podatku VAT było ono dla niej "nieopłacalne". Jeżeli zaś chodzi o motywy uchylenia decyzji organu, była nią wykładnia przepisów prawa europejskiego (art. 7 ust. 1 lit. d Rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999) nierespektująca dorobku orzeczniczego sądów wspólnotowych, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym organ wyroku z 11 kwietnia 2022r., sygn. I GSK 2292/18. WSA zasadnie przyjął, że organ w swojej argumentacji zupełnie pomija wywody jakie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I GSK 2292/18, który jest prawomocny i wiąże strony tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, ale prawna (potencjalna) możliwość odzyskania takiego podatku przez konkretnego beneficjenta. Przy nie może być to tylko abstrakcyjna, teoretyczna ewentualność odzyskania podatku VAT, ale musi mieć oparcie w rzeczywistości, a więc w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych danej sprawy, które realnie umożliwiają odzyskanie omawianego podatku. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie jej stanu faktycznego, z którego będzie wynikać, czy istniały realne uwarunkowania do odzyskania podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ, nie jest prawidłowy. W tym znaczeniu, że nie wyjaśnia w pełni jak wyglądały stosunki faktyczne i prawne pomiędzy Gminą a spółką komunalną co do przekazania infrastruktury. W tym zakresie jak wskazał doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zadaniem organu było ustalenie rzeczywistego stany faktycznego sprawy, a więc tego, czy działania Gminy były takie jak przedstawione w interpretacji z czerwca 2012r. czy takie jak opisane w interpretacji z listopada 2015r., bądź też kształtowały się jeszcze w innym sposób niż opisany w wymienionych interpretacjach. W tym zakresie należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji realizacji projektu, przekazania infrastruktury spółce komunalnej, podjętych w tym zakresie uchwał i zarządzeń, umów jak i wnioskowanych dowodów z przesłuchania Wójta i Prezesa Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o tym, czy doszło do nieprawidłowości w postaci nieuprawnionego sfinansowania podatku VAT, będzie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

W decyzji z 29 grudnia 2022r. Zarząd Województwa uchylając w całości decyzję z dnia 28 lutego 2017r. i umarzając postępowanie administracyjne podkreślił, że po poczynieniu dodatkowych ustaleń wskazanych przez Sąd zobowiązany jest przyjąć, że strona nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, w związku z realizacją projektu. Rzeczywiście wdrożony przez stronę sposób realizacji projektu, którego elementem nie była umowa barteru, nie dawał bowiem stronie podstaw do odzyskania podatku VAT, o czym przesądza w szczególności treść interpretacji podatkowej z roku 2012, a zatem brak było podstaw do uznania, iż podatek VAT był w projekcie wydatkiem niekwalifikowanym, a przez to brak podstaw do przyjęcia, iż uzyskując dofinansowanie w projekcie na poczet podatku VAT strona dopuściła się nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA uznał, że z powyższego wynika, że przynajmniej w części organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro pierwotnie ustalony stan faktyczny był niepełny do tego stopnia, że po uzupełnieniu materiału dowodowego uznano, że w realiach tej konkretnej sprawy skarżąca nie miała jednak realnej możliwości odliczenia podatku VAT z wydatków ponoszonych na realizację inwestycji, co przesądza, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji.

Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji.

W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji co ma miejsce w sprawie terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz art. 141i ust. 6 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju wskazać należy, że zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że nietrafny jest pogląd Sądu, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 lp ust. 6 u.z.p.p.r. Przedmiotowy przepis, dodany do systemu prawa z 4 czerwca 2022r. (przez ustawę z 28 kwietnia 2022r., o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021 - 2027, Dz.U. poz. 1079), nie dotyczy bowiem w żadnym zakresie dofinansowań udzielonych na realizację projektów na podstawie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na łata 2007-2013. Przepis ten ma natomiast zastosowanie wyłącznie do środków na realizację inwestycji i przedsięwzięć, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu. Zauważył, że pomimo wskazania przez Sąd błędnego przepisu prawa materialnego, w systemie prawa obowiązuje norma prawna o treści w istocie identycznej z art. 14 lp ust. 6 u.z.p.p.r., dotycząca środków objętych decyzją organu z 9 maja 2023r. Przepisem tym jest art. 67 ust. 1 u.f.p., powołany w podstawie prawnej wymienionej decyzji Organu. Sąd zatem winien był powołać przedmiotowy przepis jako podstawę prawną odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że w postępowaniu kasacyjnym zadaniem NSA jest przede wszystkim ocena czy wyrok Sądu I instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA z: 17 maja 2011r., sygn. akt I OSK 113/11; 20 stycznia 2006r., sygn. akt I OSK 344/05 i sygn. akt I OSK 345/05). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie, jak również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (wyrok NSA z 3 lutego 2011r., sygn. akt II GSK 221/10). Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od organu na rzecz skarżącej na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023r., poz. 1935) 240 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.