Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 81b § 1 pkt 1, art. 81b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13,art. 86 ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 16 listopada 2022 r., nr [...], [...] określił J. N. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu. Wskazano na doręczenie skarżącej 18 listopada 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do maja 2014 r., od lipca do listopada 2013 r., od lutego do marca 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r. Następnie zaś 31 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe łączące się z podejrzeniem niewykonania wszystkich spornych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zostało zawarte w piśmie 03 sierpnia 2018 r. (doręczonym skarżącej 23 sierpnia 2018 r.). Uznano przy tym, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego.

Skarżąca nie złożyła w terminie deklaracji podatkowych odnoszących się do wskazanych powyżej zobowiązań. W toku kontroli podatkowej jak i następnie postępowania podatkowego kilkukrotnie wzywano do przedłożenia ksiąg podatkowych dotyczących VAT oraz podatku dochodowego jak i dokumentów źródłowych. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi. Skarżąca nie stawiła się również na przesłuchanie w charakterze strony.

Ustalono, że sprzedaż skarżącej dotyczyła realizacji stoisk targowych i była opodatkowana z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Analiza historii operacji na rachunkach bankowych skarżącej wykazała, że na jej konta wpływały środki od odbiorców faktur. W odniesieniu do części wpłat w tytułach przelewów wskazano nr faktury sprzedaży. Na podstawie faktur przedłożonych przez skarżącą wraz z odwołaniem od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ustalono jej kontrahentów. Wystosowano następnie względem nich prośby o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Zaznaczono przy tym, że nie otrzymano odpowiedzi na wszystkie zapytania.

Na podstawie zidentyfikowanych przez organ pierwszej instancji 33 faktur za 2013 r. oraz 29 faktur za 2014 r. ustalono, że łączna kwota wykazanej w nich sprzedaży wynosiła odpowiednio [...] zł netto (VAT [...] zł) oraz [...] zł netto (VAT [...] zł). Na podstawie numeracji faktur stosowanej przez skarżącą ustalono jednak, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży. W 2013 r. ostatnią zidentyfikowaną fakturą była faktura nr [...], zaś w 2014 r. faktura nr [...]. Nie udało się zidentyfikować wartości faktur nr [...] i [...] za 2013 r. oraz faktur nr [...] i [...] za 2014 r.

Szacując wartość sprzedaży wykazanej wskazanymi fakturami kierowano się średnią wartością netto zidentyfikowanych w danym roku faktur. Oszacowana w ten sposób wartość faktur, których wartości nie dało się precyzyjnie ustalić została rozliczona w ostatnim miesiącu danego roku podatkowego. Zdaniem Naczelnika oparcie szacowania podstawy opodatkowania na rzeczywistych danych dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pozwala w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć podstawę opodatkowania za 2013 r. i 2014 r. W konsekwencji uznano, że w 2013 r. skarżąca osiągnęła łączny obrót w kwocie [...]zł, zaś w 2014 r. w kwocie [...]zł. Analogiczne wartości przyjęto na potrzeby ustalenia wysokości przychodów. Z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług uznano, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki udokumentowane fakturami wskazanymi w tabelach zamieszczonych na stronach od [...] do [...].

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca złożyła pismo z 21 lutego 2023 r. Jako załączniki do tego pisma przedłożono dokumenty źródłowe dotyczące wydatków za 2013 i 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 04 maja 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Podzielono stanowisko Naczelnika w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Uznano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie tego postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Postępowanie to zostało połączone ze sprawą dotyczącą okresu 2011 r. i 2012 r. W jego toku wielokrotnie podjęto próby przesłuchania skarżącej. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowanie karnoskarbowego. Wniosek ten został uwzględniony.

W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie Naczelnika zostało poprzedzone zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego. Uznano, że organ pierwszej instancji słusznie dokonał oszacowania brakującej wartości sprzedaży, od której obliczono następnie kwotę podatku należnego. W ocenie Dyrektora zastosowana metoda szacunku polegająca na pomnożeniu liczby brakujących faktur poprzez średnią wartość netto wykazaną w zidentyfikowanych fakturach pozwala na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Brak dokumentacji, do prowadzenia której była zobowiązana skarżąca uniemożliwiał pozyskanie informacji na temat rodzaju, liczby i wysokości transakcji, czy też cen za towary/usługi. W konsekwencji niemożliwe było pozyskanie informacji niezbędnych dla ustalenia porównywalnych kontrahentów i zastosowania postulowanej przez skarżącą metody porównawczej zewnętrznej. Za prawidłowe uznano również stanowisko o braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym zakresie wskazano m. in. na postanowienia art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Z uwagi na treść tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego za 2013 r. i 2014 r. przysługiwało skarżącej odpowiednio do końca 2017 i 2018 r. Zaznaczono, że skarżąca nie składała deklaracji VAT-7 i tym samym nie skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury przedłożono dopiero w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z 21 lutego 2023 r. Nie wskazano przy tym żadnych trudności uniemożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia w ustawowym terminie.

Nie zgodzono się z twierdzeniem odwołania zarzucającym organowi pierwszej instancji skoncentrowanie swojej uwagi na weryfikacji przychodów przy braku weryfikacji przedkładanych przez skarżącą informacji w zakresie nabyć towarów i usług. W tym zakresie wyjaśniono m. in., że Naczelnik wystosował pisma do ponad 120 kontrahentów skarżącej. Za nieuprawnione uznano szacowanie kosztów działalności. Stwierdzono, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zakłada aktywność podatnika w zakresie wykazania, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do faktur dołączonych do pisma z 21 lutego 2023 r. stwierdzono, że skarżąca nie udzieliła żadnych szczegółowych wyjaśnień wskazujących na związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami. Wskazano również na brak jakiegokolwiek przyporządkowania wydatków do realizacji poszczególnych usług zabudowy stoisk, brak umów z klientami, brak zamówień. Dostrzeżono również, że nie wszystkie z przedłożonych faktur są oryginałami. W tabeli zawartej na stronach [...]-[...] wyszczególniono faktury nieznane wcześniej organowi pierwszej instancji. Pośród tych faktur pięć z nich zostało (jak wynika z ich treści) wystawionych przez [...] S. J.. Jedna z tych faktur opiewała na wartość netto [...] zł, druga na wartość [...] zł, pozostałe trzy opiewały zaś na wartość netto w kwocie [...]zł. Skarżąca nie przedłożyła przy tym żadnych wyjaśnień ani innych dokumentów, z których wynikałoby jakich konkretnie usług dotyczą omawiane faktury. W żaden sposób nie wyjaśniono związku wydatków udokumentowanych tymi fakturami z przychodem z działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora stan tych dokumentów wskazuje na to, że zostały one wydrukowane dopiero na potrzeby postępowania. Nie przedłożono również żadnych dowodów uiszczenia należności wynikających z analizowanych faktur. Dyrektor odwołał się także do decyzji podatkowych wydanych względem omawianego kontrahenta. Z decyzji tych wynika, że S. J. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów w tym samym zakresie i pod taką samą firmą jak firma skarżąca. Względem omawianego kontrahenta zidentyfikowano podobne jak w sprawie skarżącej naruszenia przepisów prawa podatkowego. Wśród wystawionych przez S. J. faktur nie stwierdzono faktur okazanych przez skarżącą. Uznano, że działanie skarżącej dąży do uwzględnienia tych faktur w kosztach uzyskania przychodów bez konsekwencji związanych z powstaniem przychodu u ich dostawcy. Zwrócono również uwagę, że część pism kierowanych w toku postępowania do skarżącej była odbierana przez S. J.. Zarówno skarżąca jak i wskazany kontrahent prowadzili działalność gospodarczą pod jednakowo brzmiącymi firmami. Działalności te obejmowały ten sam zakres. Skarżąca jak i S. J. nie rozliczali się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, nie składali deklaracji podatkowych, nie współpracowali z organami podatkowymi, w momencie wszczęcia kontroli i postępowań kontrolnych przedkładali jedynie dokumenty zakupowe z żądaniem uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. W odniesieniu do pozostałych faktur przedłożonych w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że nie są one podpisane przez żadną ze stron, nie posiadają pieczęci a ich stan wskazuje na to, że zostały one wydrukowane na potrzeby postępowania. Dokumenty te nie zostały w żaden sposób opisane przez skarżącą. Poza fakturami nie przedłożono żadnych wyjaśnień ani innych dokumentów, z których wynikałby związek poniesionego wydatku z przychodem.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") wskutek pominięcia wydatków służących pozarolniczej działalności gospodarczej strony, mimo że równolegle rozpoznano przychód z działalności gospodarczej strony tytułem świadczenia usług, w toku których wykorzystywano towary i usług służące bezpośrednio prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezbędne do wykonania usług, w postaci kosztów dojazdu, kosztów osobowych ekip monterskich, kosztów noclegów podwykonawców i innych, koniecznych i niezbędnych w działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu działalności;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 pkt 2 i § 5 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF wskutek całkowicie dowolnego szacowania wartości przychodu i podstawy opodatkowania z transakcji nieudokumentowanych przez stronę, przez zastosowanie średniej matematycznej z ogółu transakcji strony z roku 2013 i 2014, w konsekwencji dokonanie istotnego zaniechania dowodowego, skutkującego określeniem nieuzasadnionej kwoty podatku, mimo że prowadząc postępowanie i stosując metodę szacowania podstawy opodatkowania organy winne były dokonać pełnych ustaleń dowodowych zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej np. w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną, dającą w odniesieniu do specyfiki i charakteru działalności strony realną porównywalność do podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach, względnie pomijają istotną część wydatków i kosztów działalności - jak uczynił Dyrektor i Naczelnik - stosownie pomniejszyć w odpowiednim parytecie także oszacowany przychód (wydatki te przecież uwzględnione zostały w przychodzie dla klienta docelowego strony);

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 pkt 2 i § 5 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOF, wskutek:

– nieuprawnionego zastosowania "indywidualnie wypracowanej" metody szacowania polegającej na przyjęciu pełnej wartości przychodu wraz z jego dodatkowym doszacowaniem średnią wartością transakcji z roku i równoległym pozbawieniu strony istotnej części kosztów działalności, bez których świadczenie to nie mogło być zrealizowane (niezależnie od przyczyny odrzucenia tychże kosztów), a więc metody nie opartej na racjonalnych założeniach ekonomicznych, a tym samym odbiegającej w sposób istotny od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem zakładającej dochód z działalności strony na nieuzasadnionym wysokim poziomie, nie występującym w danej branży;

– nieuzasadnionego pominięcia - w kategorii kosztu podatkowego - wartości VAT z posiadanych przez organy (Dyrektora) dokumentów wydatków służących pozarolniczej działalności gospodarczej, który równolegle został decyzyjnie zakwestionowany z perspektywy rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014;

– błędnego uzasadnienia w decyzji oraz decyzji Naczelnika wyboru indywidualnie wypracowanej metody szacowania oraz wyeliminowania metody porównawczej zewnętrznej określonej ustawowo w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., mimo że organy posiadały wiedzę w przedmiocie działalności strony oraz istnienia branżowego podmiotu: P. I. P. T., zrzeszającego przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; w konsekwencji nieuprawnionego pominięcia przez Naczelnika oraz Dyrektora dalszych koniecznych środków dowodowych, związanych z analizą porównawczą obrotów strony z obrotami innych podmiotów (o porównywalnej profesji) celem określenia zbliżonej do realnej podstawy opodatkowania (uwzględniającej realny parytet wydatków związanych z działalnością niezbędny w celu osiągnięcia szacowanego przychodu);

4) art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o PDOF wskutek nieuwzględnienia charakteru instytucji prawnej szacowania podstawy opodatkowania, mimo że z istoty swej konstrukcja ta ma zastosowanie właśnie w przypadkach istotnych braków w materiale dowodowym - co równolegle nie przeczy obowiązkowi zachowania przez organ podatkowy klauzuli generalnej związanej z rzetelnością szacowania podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej;

5) art. 21 § 3, art. 23 § 3 pkt 2 i § 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU na skutek celowego pominięcia przez Dyrektora i Naczelnika przy określeniu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2013 oraz 2014 obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym VAT strony, mimo że dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT organ zobowiązany był do ujęcia elementu konstrukcyjnego odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, uwzględnianego obligatoryjnie na etapie procesowym określenia należności w trybie decyzji administracyjnej indywidualnej, a więc po zakończeniu etapu deklarowania (samoobliczenia) należności przez podatnika (zwłaszcza gdy skarżąca wielokrotnie w toku postępowań podatkowych I i II instancyjnych wolę odliczenia VAT sygnalizowała);

6) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. a także art. 86 ust. 15 ustawy o PTU w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU na skutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika pozbawiającej skarżącą jakiegokolwiek prawa odliczenia VAT, wskutek upływu terminu 5 lat, liczonych od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia, w sytuacji, w której Dyrektor realizując postępowanie odwoławcze całkowicie pominął fakt odpowiedniego zastosowania do regulacji dotyczącej zwiększenia (korekty) odliczenia VAT (wynikającej z art. 86 ust. 13 ustawy o PTU) reguł wyłączenia z biegu ograniczenia tego uprawnienia okresów zawieszenia, określonych treścią odpowiedniego zastosowania art. 81b § 1 pkt 1 O.p. wynikającego z art. 86 ust. 15 ustawy o PTU, w konsekwencji błędnego zastosowania zarówno przez Dyrektora, jak i Naczelnika reguł wymiaru należności podatkowej w VAT za okres stanowiący przedmiot decyzji i decyzji Naczelnika z pominięciem elementu konstrukcyjnego odliczenia VAT z faktur w oryginałach przedłożonych dla potrzeb prowadzonych postępowań podatkowych;

7) art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 i § 4 O.p. na skutek pominięcia przez Dyrektora przy wydaniu decyzji podstawy prawnej w postaci regulacji art. 86 ust. 15 ustawy o PTU i w związku z tym odpowiednio stosowanego art. 81b § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 lit. b) O.p. przy liczeniu biegu terminu 5-lat prawa powiększenia odliczenia VAT, określonego treścią art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, w konsekwencji niewyjaśnienie skarżącej w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji wpływu (w ujęciu chronologicznym) zdarzeń obejmujących prowadzenie postępowań podatkowych (w tym odwoławczych), a także wydania decyzji i decyzji Naczelnika, na bieg terminu powiększenia VAT, określonego treścią art. 86 ust. 13 ustawy o PTU i jego ostateczne obliczenie w kontekście wymiaru decyzyjnego należności VAT poczynionego w decyzji i decyzji Naczelnika, a poprzestanie wyłącznie na wskazaniu w treści obu decyzji braku tego prawa (jakiegokolwiek) wbrew regule wynikającej z art. 86 ust. 15 ustawy o PTU stosowanego w związku z art. 120 O.p.;

8) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") na skutek ich niewłaściwego zastosowania (w istocie pominięcia) przez błędną kontrolę decyzji Naczelnika oraz jej utrzymanie w mocy, pomimo że Dyrektor prowadząc postępowanie odwoławcze winien był wziąć pod uwagę jednolitą i wieloletnią w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wykładnię zasad procesowych rozliczenia VAT przez organ administracji publicznej, nakazującą w toku prowadzonego postępowania podatkowego uwzględnienie bez ograniczenia czasowego odliczenia VAT z dokumentów oryginalnych przedłożonych w toku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organ administracji publicznej podjęciem czynności urzędowych (kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego) z mocy prawa wyłączył podatnikowi możliwość dokonania deklaracyjnego proporcjonalnego i neutralnego samowymiaru należności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Określając wysokość spornych zobowiązań podatkowych organy oszacowały wartość części obrotu skarżącej. Nie uwzględniono przy tym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uznano również za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego nieznanych wcześniej organom. Skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcia organów podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF oraz art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. upływał odpowiednio 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W kontekście przytoczonych regulacji dostrzec należy, że 18 listopada 2016 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2014 r., od lipca do listopada 2013 r., od lutego do marca 2014 r. oraz od czerwca do grudnia 2014 r. W konsekwencji powyższego bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie przytoczonego ostatnio przepisu.

Bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych uległ ponadto 31 lipca 2018 r. zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazanego dnia wszczęto bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezłożeniu deklaracji dotyczących spornych zobowiązań podatkowych i narażeniu tym samym na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w trybie art. 70c tej ustawy. Zawiadomienie w tym zakresie zostało zawarte w piśmie organu pierwszej instancji z 03 sierpnia 2018 r. (doręczonym skarżącej 23 sierpnia 2018 r.).

Sąd kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy świadczy o istnieniu uzasadnionego podejrzenia uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Sąd nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na występowanie negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 § 1 k.p.k. na dzień wszczęcia dochodzenia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad 5 miesięcy przed upływem najwcześniejszego zasadniczego terminu przedawnienia. W ocenie Sądu również zawieszenie wszczętego dochodzenia nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń Dyrektora zawieszenie dochodzenia nastąpiło w następstwie wniosku skarżącej. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych możliwe jest odniesienie się do meritum sporu. W tym zakresie przypomnieć należy, że określając wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej zastosowano instytucję szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Na tle przytoczonej regulacji stwierdza się, że skoro upoważnia ona organ do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to tym bardziej możliwe jest określenie w drodze oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania [tak: wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 1151/19]. Zaznaczyć przy tym należy, że oszacowanie jakiejkolwiek wartości wpływającej na wysokość podstawy opodatkowania skutkuje tym, że w ostatecznym rozrachunku przyjęta za podstawę kalkulacji zobowiązania podatkowego cała wielkość podstawy opodatkowania ma charakter szacunkowy, tj. zbliżony jedynie do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W świetle postanowień art. 23 § 5 powołanego aktu, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W realiach niniejszej sprawy zwrócić również należy uwagę na postanowienia art. 23 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wymienione w nim metody. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" oznacza, że wyliczenie metod szacunku zawarte w analizowanym przepisie ma jedynie charakter przykładowy [por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., II FSK 33/21]. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., II FSK 566/21]. Dostrzec również należy, że aktualne brzmienie art. 23 O.p. stanowi m. in. wynik wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Wskazaną nowelizacją dokonując uchylenia art. 23 § 4 O.p. zrezygnowano z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 powołanego ostatnio aktu. Uzasadniając omawianą zmianę zwrócono uwagę na różnorodność stanów faktycznych. Akcentowano również, że na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody [tak: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, druk nr 3462 dostępny pod adresem: publ.].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie zastosowanej metody szacunku. W ocenie Sądu zastosowanie powyższej instytucji prawa podatkowego zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód Dyrektora uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że skarżąca nie rozliczyła spornych zobowiązań podatkowych na skutek złożenia deklaracji. Bezsporny pozostaje również fakt nieprowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczenia tych zobowiązań.

W konsekwencji powyższych, oczywistych zaniechań skarżącej Naczelnik podjął działania ukierunkowane na samodzielne ustalenie okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Analizując historię operacji na rachunkach bankowych skarżącej przyporządkowano wartość sprzedaży jedynie do 33 faktur sprzedaży za 2013 r. oraz 29 faktur sprzedaży za 2014 r. Wartość sprzedaży udokumentowanej pozostałymi fakturami została oszacowana. Szacunku w tym zakresie dokonano poprzez ustalenie średniej wartości sprzedaży netto i przemnożeniu tej wartości przez ilość faktur, do których nie przyporządkowano płatności w oparciu o analizę historii operacji na rachunkach skarżącej. Ustalenie średniej wartości sprzedaży netto wykazanej w fakturze za dany rok podatkowy nastąpiło w oparciu o wartości sprzedaży, które zdołano przyporządkować względem części faktur. Oszacowana w ten sposób wielkość sprzedaży została rozliczona w ostatnim okresie danego roku podatkowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy zastosowały indywidualną metodę szacunku. W ocenie Sądu zastosowanie tego rodzaju metody w realiach niniejszej sprawy należało uznać za uzasadnione. Metoda ta została oparta na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wykorzystanie danych obrazujących działalność skarżącej pozwala na przyjęcie, że wywiązując się z dyspozycji art. 23 § 5 O.p. dążono do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wydając zaskarżoną decyzję przekonywująco wyjaśniono również, że z uwagi na brak przedłożenia przez skarżącą jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej prowadzoną przez nią działalność niemożliwe było pozyskanie informacji niezbędnych do ustalenia innych porównywalnych względem niej podatników. W konsekwencji niemożliwe okazało się zastosowanie metod szacunku wykorzystujących informacje obrazujące specyfikę działalności innych podatników. Dyrektor trafnie dostrzegł również, że skarżąca żąda od organów zastosowania wskazanej przez nią metody szacunku nie udostępniając przy tym danych niezbędnych dla jej zastosowania. Trafnie uznano również, że skarżąca w swojej argumentacji nie wykazała aby inne metody szacunku, w tym metoda porównawcza zewnętrzna były bardziej adekwatne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W kontekście twierdzeń skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości szacunku wskazać należy, że każdorazowo ryzyko związane z koniecznością zastosowania tej instytucji obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych [tak: wyrok NSA z 04 lipca 2013 r., II FSK 119/12].

W ocenie Sądu obliczając wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług prawidłowo nie dokonano pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawidłowo nie uznano również za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego nieznanych wcześniej organom.

Faktury wystawione przez [...] S. J. zostały przekonywująco uznane za niewiarygodne. Trafnie w tym zakresie ustalono, że wskazany kontrahent analogicznie jak skarżąca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów. Działalność ta była prowadzona pod tą samą firmą co firma skarżącej. W odniesieniu do S. J. zidentyfikowano podobne jak w sprawie skarżącej naruszenia przepisów prawa podatkowego. Kontrahent ten podobnie jak skarżąca nie wywiązywał się z obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. Kontrahent ten podobnie jak skarżąca nie przedkładał organom podatkowym ksiąg podatkowych jak i dokumentów źródłowych. Kontrahent ten analogicznie jak skarżąca nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. W toku postępowania prowadzonego względem S. J. nie stwierdzono wprowadzenia do obrotu okazanych przez skarżącą faktur. W ocenie Sądu trafnie uznano, że skarżąca dąży do uwzględnienia faktur wystawionych z użyciem danych omawianego kontrahenta bez konsekwencji wiążących się dla wystawcy z ich wystawieniem, bowiem wysokość zobowiązań podatkowych wskazanego kontrahenta została już określona w drodze decyzji. Oceniając wiarygodność faktur wystawionych z użyciem danych S. J. nie sposób tracić również z pola widzenia, że część pism kierowanych w toku postępowania do skarżącej była odbierana właśnie przez wskazanego kontrahenta.

W ocenie Sądu trafnie oceniono również wiarygodność pozostałych okazanych faktur. Trafnie stwierdzono, że nie zostały one opatrzone podpisem żadnej ze wskazanych na nich stron jak i nie posiadają one pieczęci. Dokonano trafnej oceny ich stanu uznając, że wyglądają one jakby zostały wydrukowane na potrzeby postępowania. Skarżąca nie przedłożyła również żadnych wyjaśnień jak i dokumentów obrazujących związek pomiędzy wydatkami udokumentowanymi za pomocą faktur a przychodem z działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że nieprzyznanie skarżącej prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego znajduje pełne oparcie w regulacjach ustawy o PTU.

Wydając zaskarżoną decyzję odwołując się do postanowień art. 86 ust. 10 i 11 wskazanego aktu trafnie wywiedziono, że w odniesieniu do podatku naliczonego obowiązują zasada jego niezwłocznego odliczenia. Również w orzecznictwie TS zaznacza się, że zgodnie z art. 167 i art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112 prawo do odliczenia VAT wykonywane jest co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny. Zaznacza się przy tym, że wykonanie powyższego uprawnienia możliwe jest zasadniczo dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury. Niemniej jednak na podstawie art. 180 i 182 wskazanej dyrektywy podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia VAT, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem jednak spełnienia przesłanek i zasad ustalonych przez prawo krajowe. Zaznacza się przy tym, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa [tak: wyrok TS z 12 kwietnia 2018 r., C-8/17, pkt 33-36]. Z dotychczasowego orzecznictwa TS wynika, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia VAT naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może zostać uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności). Zaznacza się przy tym, że mechanizm korekty ma zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje prawo do odliczenia. Regulacje dotyczące korekty nie mogą przy tym rodzić prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 7 lipca 2022 r., C-194/21, pkt 42, 45]. W orzecznictwie TS w przedmiocie prawa do odliczenia zaznacza się również, że na podstawie art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są uprawnione do przewidzenia obowiązków, które uznają one za konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem uznanym celem wspieranym przez ową dyrektywę. Zastrzega się przy tym jedynie, że środki, jakie państwa członkowskie mają możliwość przyjmować na podstawie art. 273 tej dyrektywy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia takich celów [tak: wyrok TS z 21 marca 2018 r., C-533/16, pkt 48].

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o PTU, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Norma wyrażona w przytoczonym przepisie zakreśla graniczny termin na wykonanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe uprawnienie musi zostać wykonane nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że okazanie przez skarżącą faktur VAT z wykazanym podatkiem naliczonym nastąpiło dopiero w toku postępowania odwoławczego. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca złożyła pismo z 21 lutego 2023 r. Jako załączniki do tego pisma przedłożono szereg faktur VAT. Przedłożenie wskazanych dokumentów, a tym samym zasygnalizowanie chęci skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło bezspornie po upływie okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU.

Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogą wywrzeć powołane przez skarżącą postanowienia art. 86 ust. 15 ustawy o PTU w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. Jak stanowi zaś art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji: ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Postanowienia art. 86 ust. 15 ustawy o PTU nakazują odpowiednie stosowanie względem uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 tego aktu postanowień art. 81b § 1 pkt 1 O.p., które zawieszają uprawnienie do złożenia korekty deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jak stanowi przy tym art. 81b § 1 pkt 2 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji: przysługuje nadal po zakończeniu: kontroli podatkowej (lit. a), postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (lit. b).

W realiach niniejszej sprawy dostrzec należy, że brak jest jakiegokolwiek przepisu niejako przesuwającego w czasie graniczny termin na złożenie korekty deklaracji podatkowej o czas, w którym miało miejsce zawieszenie prawa do jej skorygowania.

W konsekwencji w ocenie Sądu uznać należy, że fakt prowadzenia czy to kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego nie przesuwa w czasie, zakreślonego w art. 86 ust. 15 ustawy o PTU granicznego terminu na zrealizowanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Dostrzec przy tym należy, że w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego brak jest przeszkód dla zakomunikowania przez podatnika organowi podatkowemu woli realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, który nie został odliczony w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o PTU. Zakomunikowanie powyższej woli nie może jedynie nastąpić w drodze złożenia deklaracji korygującej. Brak jest przy tym jakichkolwiek przeszkód aby wykonanie prawa od odliczenia podatku naliczonego po upływie terminów podanych w dwóch wskazanych ostatnio przepisach przybrało formę przedłożenia organowi prowadzącemu kontrolę podatkową bądź postępowanie podatkowe faktur rodzących prawo do odliczenia. W przypadku złożenia tego rodzaju dokumentów w toku postępowania podatkowego, z uwagi na jurysdykcyjny charakter tego postępowania obowiązkiem organu staje się uwzględnienie uprawnienia podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU. Obowiązek ten zaktualizuje się jedynak pod warunkiem przedłożenia przez podatnika faktur przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie.

W kontekście poczynionych rozważań podkreślić należy, że termin o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o PTU upływał w odniesieniu do rozliczeń za poszczególne miesiące 2013 r. z końcem 2017 r., zaś w odniesieniu do rozliczeń za poszczególne miesiące 2014 r. z końcem 2018 r. Tymczasem faktury, z których skarżąca wywodzi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zostały przedłożone dopiero wraz z jej pismem z 21 lutego 2023 r. Sąd podziela wywody skargi ukierunkowane na wykazanie, że orzekając w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy kierować się m. in. zasadą proporcjonalności będącą zasadą ogólną prawa UE. W realiach niniejszej sprawy mając jednak na uwadze jej okoliczności nie sposób uznać aby zasada ta została w jakikolwiek sposób naruszona.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać skarżącą za starannego podatnika w rozumieniu nadawanemu temu pojęciu przez TS. Skarżąca nie wywiązywała się bowiem z tak elementarnych obowiązków jak prowadzenie ksiąg podatkowych jak i składanie deklaracji. Mimo przysługującego jej prawa do czynnego udziału czy to w kontroli podatkowej czy też w postępowaniu podatkowym przedłożenie faktur, z których wywodzono prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2013 i 2014 r. nastąpiło dopiero na skutek złożenia pisma z 21 lutego 2023 r. W tego rodzaju sytuacji odmowa przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być w żadnej mierze poczytywana za naruszenie prawa, w tym zwłaszcza za naruszenie zasady proporcjonalności. Brak jest również jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na to, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może naruszać zasadę skuteczności.

W kontekście zarzutów skargi zarzucających organom skupienie się wyłącznie na wartości uzyskanego przychodu wyjaśnić należy, że stosując postanowienia art. 23 O.p. organy nie są zobligowane do szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki [tak: wyrok NSA z 6 września 2018 r., II FSK 2343/16]. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób [tak: wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1519/17]. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru lub usługi, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że zarówno z przepisów O.p., jak i ustawy o PDOF nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki [tak: wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1572/16]. Podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia [tak: wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15]. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że Naczelnik wystosował wezwania do ponad 120 kontrahentów skarżącej. W świetle powyższego nie sposób zaaprobować twierdzeń o rzekomym skupieniu się przez organy wyłącznie na wartości uzyskanego przychodu.

W konsekwencji za prawidłowe należało uznać uznanie za koszt uzyskania przychodów wyłącznie wydatków wskazanych przez organ pierwszej instancji w tabelach zawartych na stronie od 44 do 69 jego decyzji. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów prawidłowo zastosowano również postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek naliczony: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług (tiret pierwsze), w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tiret drugie). W świetle powyższej regulacji podatek naliczony może stanowić koszt uzyskania przychodu w sytuacji braku prawa do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Trafnie uznano, że sytuacja tego rodzaju miała miejsce wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem usług hotelowych i gastronomicznych. W tego rodzaju sytuacji skarżącej z uwagi na postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić przy tym należy, że względem pozostałych wydatków skarżącej przysługiwało jej prawo do odliczenia, które jedynie na skutek jej nierzetelnego postępowania nie zostało wykonane w zakreślonym przez prawo terminie. Sytuacja tego rodzaju z uwagi na brzmienie przytoczonego ostatnio przepisu ustawy o PDOF nie pozwala jednak na uznanie nieodliczonego podatku naliczonego za koszt podatkowy. Niezależnie od powyższego za niedopuszczalne należy uznać przenoszenie na Skarb Państwa skutków będących następstwem nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej do czego doszłoby w wyniku uznania nieodliczonego podatku naliczonego za koszt podatkowy.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności wynik rzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego uwzględnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PDOF jak i ustawy o PTU. W decyzjach organów nie poczyniono rozważań odnośnie art. 86 ust. 15 ustawy o PTU w zw. z art. 81b O.p. Uchybienie w powyższym zakresie nie wywarło jednak wpływu na wynik sprawy bowiem jak wynika z powyższych rozważań rozstrzygnięcia organów nie naruszają postanowień wskazanych przepisów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.