Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lipca 2022 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. K. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 3201-IOD1.4102.36.2022.22, 3201-IOD1.4102.64.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ I instancji") z 29 lipca 2022 r. znak: 3215-SPV-1.4102.38.2021 określającej K. K. (dalej: "skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że 30 kwietnia 2018 r. skarżący złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w którym nie wykazał podatku do zapłaty. Wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). 21 listopada 2018 r. skarżący złożył korektę tego zeznania i zadeklarował:

• przychody w wysokości [...] zł,

• koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł,

• dochód w kwocie [...]zł,

• kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.

w wysokości [...] zł,

• podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł,

• podatek należny w wysokości [...] zł.

W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że:

1) 11 stycznia 2017 r. skarżący sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S., przy ul. [...], za [...] zł (Akt Notarialny, Rep. A [...]). Prawo to nabył na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział IX Egzekucyjny, sygn. akt [...] z 15 kwietnia 2016 r. za [...] zł;

2) 24 listopada 2017 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...], położony w S., przy ul. [...], za [...] zł (Akt Notarialny, Rep. A [...]). Lokal ten nabył na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt [...] z 29 września 2017 r. za [...] zł;

3) postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział IX Egzekucyjny, sygn. akt [...] z 24 listopada 2016 roku przesądzono na rzecz skarżącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. przy ul. [...] za

[...] zł;

4) postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział VI Egzekucyjny, sygn. akt [...] z 19 czerwca 2017 r. przesądzono na rzecz skarżącego lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] za [...] zł.

Postanowieniem z 21 lipca 2021 roku, znak: 3215-SPV-1.4102.38.2021 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W jego toku podatnik przedłożył dowody, których celem było potwierdzenie poniesionych kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w S.. Przedstawił również dokumenty, które potwierdzały poniesione wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w S.. Ponadto, złożył wnioski dowodowe na okoliczność dokonywania zakupów towarów i usług o charakterze remontowym.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że sprzedaż zarówno lokalu mieszkalnego jak i spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu, które obowiązywało w 2017 r.

Przychód z tego tytułu organ I instancji określił w kwocie [...]zł. Organ podatkowy ustalił też, że skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. w łącznej wysokości [...] zł.

Uznał, że skarżący nie poniósł natomiast wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku nieruchomości, które znajdowały się:

a) w P. przy ul. [...]. Skarżący nabył ją bowiem w 2016 roku, czyli wydatki na nabycie tego mieszkania zostały poniesione przed uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w roku następnym;

b) w S., przy ul. [...]. Nie sposób przyjąć, że podatnik zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe w tym lokalu, skoro na terenie S. posiadał trzy inne nieruchomości mieszkalne. Poza tym 9 listopada 2018 r. mieszkanie to darował synowi (Rep. Akt [...]).

W konsekwencji organ I instancji podstawę opodatkowania określił w ww. decyzji z 29 lipca 2022 r. na poziomie [...] zł, a obliczony od niej podatek w wysokości [...] zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Ww. decyzją z dnia 23 grudnia 2022 r. organ odwoławczy po rozpoznaniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżona decyzję, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w tym uznając, że skutecznie doszło do doręczenia decyzji, dokonano prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i właściwie go zastosowano do ustalonego stanu faktycznego.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o:

1) uchylenie jej w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie prowadzonego postępowania, ewentualnie

2) skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji i przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym w szczególności dowodu z przesłuchania podatnika,

3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

4) zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie przysługuje mu ulga w sytuacji, gdy zakupu mieszkania położonego przy ul. [...] w S. dokonał celem realizacji własnych celów mieszkaniowych;

2) rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) 145 § 2 w związku z art. 144 § 5, poprzez nieskuteczne, z pominięciem pełnomocnika, doręczanie w toku postępowania korespondencji. Skutkuje to brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego, prowadzeniem postępowania w sytuacji nieistnienia decyzji oraz ograniczeniem praw strony w zakresie ochrony jej interesów;

b) 145 § 2 w związku z art. 144 § 5 i z art. 123, poprzez:

• uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który nie zawiera akt postępowania prowadzonego uprzednio przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie,

• wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w terminie 3 tygodni od dnia, w którym pełnomocnik zapoznał się z aktami prowadzonymi przez organy obu instancji, w ciągu jednego dnia od dnia doręczenia pełnomocnikowi skanów dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy oraz dwóch dni od odmowy przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Okoliczności te spowodowały, iż skarżący nie mógł w sposób skuteczny wypowiedzieć się w przedmiocie materiału dowodowego. Tym samym nie została wypełniona norma określona w treści art. 192 O.p.;

c) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1, poprzez:

• dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

• pominięcie dowodów przedłożonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie,

• zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1, poprzez dowolne przyjęcie przez organ, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że skarżący nie ponosił kosztów związanych z zakupem materiałów budowlanych, jak również nie korzystał z usług A. S.C. K. W., K. D., K. M..

W aktach sprawy znajduje się dowód uiszczenia zaliczki na poczet zawartej z tym podmiotem umowy. Oznacza to, że A. S.C. K. W., K. D., K. M. przy udzielaniu odpowiedzi organowi podała nieprawdę. Dokument ten nie powinien więc stanowić dowodu w sprawie, gdyż jest on sprzeczny z prawem. Organ nie dążył do wyjaśnienia tych nieścisłości. Zaniechał również skierowania pism do A. , B. , I. . W pismach kierowanych do sklepów budowlanych zawęził zaś zakres zapytania, poprzez wskazanie NIP podatnika, w sytuacji gdy zakupy dokonywane były przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

e) art. 187 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1, poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, podczas gdy prawda obiektywna w tej sprawie nie została ustalona, a organ podatkowy nie działał w sprawie wnikliwie i szybko;

f) art. 120, art. 121 § 1, poprzez:

• przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób skuteczny weszła do obiegu prawnego i wywołuje określone w niej skutki prawne, a także

• dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

g) art. 210 § § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 124, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. Organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie wyjaśnił:

• w sposób przekonujący, na jakiej podstawie przyjmuje, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób skuteczny weszła do obiegu prawnego i wywołuje przewidziane w niej skutki,

• sprzeczności, które występują w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

• z jakich powodów uznał, że podatnik nie nabył nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w celu zaspokajania i realizacji własnych celów mieszkaniowych. Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem pana K. K. oraz okolicznościami faktycznymi, tj. "stale prowadzonymi pracami remontowymi w lokalu". Ocena organu jest "efektem z góry powziętej tezy".

W uzasadnieniu skargi pan K. K. zakwestionował prawidłowość wydanej decyzji i przedstawił argumentację przeciwstawną stanowisku organu odwoławczego.

W podsumowaniu skargi skarżący wskazał, że lokal przy ul. [...] kupił w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, a tym samym przysługuje mu ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie, zaś żadne inne przesłanki, niewymienione w normie prawnej nie mogą stać się podstawą do odmowy skorzystania przez niego z przysługującego mu zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał, że zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym oraz faktycznym sprawy, w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko co do jego przedmiotu.

W kwestii skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 29 lipca 2022 roku, znak: 3215-SPV-1.4102.38.2021 odwołał się organ odwoławczy do zaskarżonej decyzji i nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze w tym zakresie. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty.

Nie jest uzasadniony zarzut niewejścia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że 30 listopada 2021 r. K. K. ustanowił pełnomocnika ogólnego. Wyznaczył ją również, jako pełnomocnika do doręczeń, ze wskazaniem jej adresu elektronicznego. W piśmie z 21 marca 2022 r., do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, podatnik wskazał jako adres korespondencyjny - adres pocztowy jego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego odbierał kierowaną przez organ korespondencję. W swoich pismach skarżący konsekwentnie wskazywał adres korespondencyjny, który zgłosił do organu. Kierowana przez organ na adres Kancelarii Radcy Prawnego D. K. korespondencja, była każdorazowo odbierana przez pełnomocnika podatnika. Fakt ten pełnomocnik potwierdzał na Zwrotnych Potwierdzeniach Odbioru. Tak też to miało miejsce w przypadku decyzji I instancji.

Zgodzić się należy z organem, że pominięcie w niej zapisu "za pośrednictwem pełnomocnika", kierowana na adres pełnomocnika strony - Kancelarii Radcy Prawnego D. K., oznaczonego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji jako adresata pisma, odebranie decyzji w sprawie za 2017 r., odnotowanie na Zwrotnym Potwierdzeniu Odbioru tego faktu złożeniem własnoręcznego podpisu, oznacza, że decyzja organu I instancji z 29 lipca 2022 r. została skutecznie doręczona.

W skardze skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie kierował korespondencji do pełnomocnika za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Dopiero odpowiedź na wniosek z 12 grudnia 2022 r., przesłanie skanów dokumentów, a następnie decyzja z 23 grudnia 2022 r. została do niego skierowana za pośrednictwem ePUAP. Jednakże skarżący pomija fakt, że skarżący poczynając od pisma z 21 marca 2022 r. konsekwentnie wskazywał jako adres do doręczeń - adres pocztowy swojego pełnomocnika. Z akt postępowania wynika, że na żadnym etapie postępowania, do 28 listopada 2022 r. skarżący nie wnosił on o zmianę sposobu doręczania korespondencji w sprawie. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie z 4 listopada 2022 roku pełnomocnik strony przedstawił zarzuty dotyczące doręczeń.

Zgodzić się należy zatem z organem, że okoliczności, o których mowa w przytoczonej przez skarżącego w skardze Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z 7 marca 2022 roku, znak: I FPS 4/21 - nie wystąpiły.

Zgodzić się należy także z organem, że wbrew zarzutom skargi - doręczenie korespondencji pełnomocnikowi podatnika w formie papierowej, wbrew zasadzie, o której mowa w art. 144 § 5 O.p., nie prowadziło do ograniczenia praw skarżącego w zakresie ochrony interesów. Nie naruszono przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak doręczona decyzja bez wątpienia weszła do obrotu prawnego, bowiem pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z jej treścią .

Tym samym, uznając, że decyzja wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 29 lipca 2022 roku, znak: 3215-SPV- 1.4102.38.2021 weszła do obrotu prawnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył wskazanych przez skarżącego w skardze przepisów.

Uzasadniony jest natomiast zdaniem Sądu zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. : wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei w art. art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zawarto informacje, że : za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (...).

Definicja własnego budynku została zawarta w art. art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. : przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Organ I instancji i organ odwoławczy pomimo powołania orzecznictwa sądowoadministracyjnego błędnie jednak dokonał wykładni tych przepisów co także wpłynęło na zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym zakresie, należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczenie go na remont nieruchomości (ul. [...] w S.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.of.). W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) u.p.d.o.f., nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek : przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1889/19 z 12 kwietnia 2022 r.).

Zauważyć ponadto należy, że wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. katalog wydatków również przeczy tezie organu, że nie jest istotny wyłącznie cel dokonania tych wydatków w okresie wskazanym w ustawie. Trudno bowiem wymagać, aby podatnik zamieszkał na zakupionej nieruchomości w sytuacji gdy wymaga ona np. remontu czy gruncie, skoro nie jest on zabudowany lub też w domu, na budowę którego ponosi wydatki. Potwierdza to tezę, że istotny jest zamiar podatnika, jaki ma on w momencie dokonywania wydatku na własne cele mieszkaniowe, a zatem w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę na dokonanie tych wydatków (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 855/22 z 20 października 2012 r.)

Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15 oraz z 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16).

Literalny tekst ustawy podatkowej, wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu. W ostatnim ze wskazanych przepisów prawodawca kategorycznie i jednoznacznie określił co należy uznawać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związane jest wobec tego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 853/19 z 16.12.2021 r.).

Zauważyć także należy, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje (...) ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA, sygn. II FSK 1053/15 z 17.05.2017 r.). W przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych sytuacją, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach; gdy na przykład w jednej miejscowości pracuje, w drugiej - koncentruje się jego życie rodzinne, a w innych — prowadzi jakąś działalność, bądź inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwie położone obok siebie lokale mogłyby zostać połączone, za takim zakupem przemawiać może położenie, lokalizacja nieruchomości, która jako kolejna ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Bezspornie za takim zaspokojeniem przemawia konkretna okoliczność.

Taka wykładnia przepisów zakreśla potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu dokonanie niezbędnych ustaleń i to z udziałem skarżącego w tym jego przesłuchania w charakterze strony. O ile wydatkowanie kwot ze sprzedaży na wskazany w u.p.d.o.f. cel wynika z dokumentów o tyle o motywacji do nabycia kolejnej nieruchomości może mieć wiedzę wyłącznie osoba dokonująca takich wydatków. Tak zgromadzony materiał dowodowy organ oceni pod kątem spełnienia przesłanej z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oznacza brak konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jako przedwczesnych na obecnym etapie postępowania wobec błędnej wykładni przepisów.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy oraz § 2pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), Które obejmują uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł , koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.

Wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: CBOSA).