Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2363/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 art.  art. 26 ust. 7 pkt 2 art. 26 ust. 6d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 40 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 66 poz 287
law: Ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2008 r. Pan B. G. (Skarżący w niniejszej sprawie) złożył na formularzu PIT- 36 w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r.

Następnie, w dniu 17 lipca 2008 r. na formularzu PIT-37, złożył korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazał te same kwoty co w zeznaniu złożonym w dniu 30 kwietnia 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów dotyczących odliczonych w zeznaniu za 2007 r. darowizn w kwocie 140.000,00 zł. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów stwierdził, że Skarżący odliczył od dochodu dwie darowizny po 70.000,00 zł, przekazane na rzecz:

- Parafii E. w W., Al. S. [...] – w dniu 25 lipca 2007 r.,

- Duszpasterstwa Rzymsko - Katolickiego Parafia K. W., ul. K. [...] - w dniu 28 grudnia 2007 r.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego darowizna na rzecz Duszpasterstwa Rzymsko - Katolickiego Parafia K. została przekazana i odliczona od dochodu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej jako "uspkkrp" i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof". Natomiast w przypadku darowizny na rzecz Parafii Ewangelicko – Reformatorskiej organ podatkowy uznał, że nie może być ona odliczona od dochodu Skarżącego, gdyż została przekazana na cele charytatywno - opiekuńcze na podstawie dowodu wpłaty z dnia 25 lipca 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego warunkiem koniecznym do odliczenia tej kwoty jako darowizny od dochodu - zgodnie z przepisami updof - jest dokonanie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący w swoim zeznaniu nie wykazał dochodu w kwocie 3.568,92 zł (przychód 4.461,15 zł, koszty uzyskania przychodów 892,23 zł), wynikającego z informacji PIT-11 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. złożonej w Urzędzie w dniu 28 lutego 2008 r. przez P..

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 91.724,00 zł.

W dniu 15 kwietnia 2010 r. Skarżący działając przez pełnomocnika złożył od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie podnosząc, że kwota darowizny przekazana Parafii Ewangelicko - Reformowanej została przeznaczona na cele kościelnej działalności charytatywno -opiekuńczej i w związku z tym podlega odliczeniu od dochodu.

Pełnomocnik Skarżącego powołując się na przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1994 r. Nr 73, poz. 324 ze zm.) – dalej jako "uspkerrp" podkreślił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Pełnomocnik podniósł również, że przepis art. 26 ust. 6d updof nie ma zastosowania do art. 26 ust. 7 pkt 2 updof, dlatego wymóg udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego jest bezpodstawny. W jego ocenie, przepisy uspkerrp nie wprowadzają warunku udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy, a w związku z tym, Skarżący zasadnie odliczył od dochodu kwotę 70.000,00 zł stanowiącą darowiznę na rzecz Parafii Ewangelicko – Reformatorskiej przeznaczoną na kościelną działalność charytatywno -opiekuńczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 9 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - regulujący możliwość odliczenia od dochodu, przed jego opodatkowaniem, kwot darowizn przekazanych między innymi cele kultu religijnego a także na przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 updof stanowiący, że wysokość wydatków na powyższe cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, tj. w przypadku:

- darowizny pieniężnej - dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego,

- darowizny innej niż pieniężna - dokumentu, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 26 ust. 6d updof, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. zasady określone w ust. 7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. W związku z powyższym, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi w zakresie odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą winien spełnić łącznie następujące warunki:

1) udokumentować wysokość darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - w przypadku darowizny pieniężnej,

2) dysponować sprawozdaniem, pochodzącym od kościelnej osoby prawnej, o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia otrzymania darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Skarżący nie udokumentował dowodem wpłaty na rachunek bankowy darowizny w kwocie 70.000,00 zł przekazanej w 2007 r. na rzecz Parafii Ewangelicko - Reformowanej w W.. W toku postępowania podatkowego przedłożył jedynie dowód wpłaty z dnia 25 lipca 2007 r., dokumentujący wpłatę kwoty 70.000,00 zł na rzecz tej Parafii. Według tego dowodu powyższą kwotę odebrał proboszcz Parafii ksiądz L. T.. Organ wskazał także, iż Skarżący nie przedłożył sprawozdania obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze, a przedłożone oświadczenie obdarowanego, że w 2007 r. Parafia Ewangelicko - Reformowana w W. nie posiadała rachunku bankowego nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż przepisy w sposób wyraźny i jednoznaczny określają warunki, jakie muszą być spełnione, aby darczyńca mógł odliczyć od dochodu przekazaną darowiznę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również, ze stanowiskiem Pełnomocnika, że Skarżący miał prawo skorzystać w 2007 r. z odliczenia od dochodu na podstawie art. 19 ust. 2 uspkerrp, gdyż brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy updof.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:

- zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie;

- przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) – dalej jako: "uozop" z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie uchwalenia tego przepisu bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania;

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w zaskarżonej części;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w wysokości 3.201,00 zł, w tym 2.417,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonej decyzji w skardze zarzucił:

- obrazę prawa materialnego - art. 1 ust. 2 uspkerrp polegającą na zastosowaniu art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d updof, w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b uozop, pomimo tego, iż art. 19 ust. 2 uspkerrp w sposób wyczerpujący regulował sposób udokumentowania darowizny na cele działalności charytatywno - opiekuńczej pochodzącej od osób fizycznych, zaś przepisy prawa powszechnego obowiązują jedynie w sprawach nieuregulowanych tą ustawą, a zatem mają wyłącznie charakter subsydiarny. Pełnomocnik podniósł, że art. 1 ust. 2 uspkerrp różni się od przepisu art. 3 ust. 2 uspkkrp, przez co w większym zakresie ogranicza ingerencję prawodawstwa powszechnego tj. przepisów updof – w materię uregulowaną przepisami tej ustawy. Zdaniem Pełnomocnika, przepis ten w sposób jednoznaczny uniemożliwia zastosowanie przepisów updof;

- sprzeczność art. 6 pkt 2 lit. b uozop z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, iż został uchwalony przez Sejm bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu tj. ust. 6d, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r.

Możliwość i warunki dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń, z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania, wynika zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza ustaw regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych równoległych regulacji prawnych w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami zawartymi w u.p.d.o.f. a przepisami ustaw odrębnych. Dotyczyło to, m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na ich przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie ustawy o stosunku państwa do poszczególnych kościołów przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, tak ustawy o stosunku państwa do kościołów ograniczeń takich nie zawierały.

Wyrazem istnienia wspomnianych wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwała całego składu Izby Finansowej z dnia 14 marca 2005 r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów NSA), w sentencji której stwierdzono, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, z późn. zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Teza postawiona w uchwale dotyczyła oczywiście również darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych pozostałych kościołów.

Od tego jednak czasu w ustawie podatkowej w zakresie uregulowań odnoszących się do odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który podówczas był przedmiotem uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o limit odliczenia, a o sposób dokumentowania dokonanej darowizny.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ jednak zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Wnioskowanie to wynika m.in. z założenia, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania. Zauważyć bowiem trzeba, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania.

W zakresie unormowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.) - art. 40 ust. 7; ustawę z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323, ze zm.) - art. 34 ust. 2; ustawę z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324, ze zm.) - art. 19 ust. 2; ustawę z 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 479, ze zm.) - art. 29 ust. 5; ustawę z 30 czerwca 2005 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480, ze zm.) - art. 33 ust. 5, itd.

Jedyną różnicą, nie mającą jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, że dwie pierwsze z tych ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych.

Jeżeli przyjąć interpretację przepisów postulowaną przez Skarżącego, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 19 ust. 2 uspkerrp, konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzono zbędną normę prawną, która nie może znaleźć zastosowania.

Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też uznać, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wprowadzona została na "przyszłość" na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reguły interpretacji przepisów prawnych - "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 2 uspkerrp zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych.

Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

Sąd nie podziela także argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy brzmienia art. 1 ust. 2 uspkerrp stanowiącego, iż "W sprawach nie uregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się przepisy powszechnie obowiązujące". Zważyć bowiem należy, że przepis ten następuje po ust. 1 stanowiącym, iż "Ustawa określa zasady stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Kościołem", w tym jego sytuację prawną i majątkową. Oznacza to, że ustęp 2 art. 1 zakazujący stosowania przepisów powszechnie obowiązujących do spraw uregulowanych w ustawie odnosi się do kwestii z zakresu stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej, jego sytuacji prawnej i majątkowej. Ulga podatkowa wynikająca z art. 19 ust. 2 cyt. Ustawy dotyczy zaś uprawnień osób fizycznych przekazujących darowizny na rzecz działalności charytatywno opiekuńczej kościoła.

Z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej ujęty został w rozdziale 3 zatytułowanym "Działalność publiczna Kościoła" oraz w rozdziale 4 – "Sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym art. 19 ust. 2 uspkerrp. Co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z wykładni a contrario cytowanego wcześniej przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia art. 19 ust. 2 art. 1 ust. 2 uspkerrp nie można jednak wyciągnąć wniosku przez, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu.

Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż 19 ust.2 uspkerrp umiejscowiony został w rozdziale tej ustawy zatytułowanym "Sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile, wspomniane wcześniej, jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne, ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje.

Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006 r. w unormowaniach prawnych i w praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia. Tak więc, z powyższego punktu widzenia wprowadzone rozwiązanie prawne nie może budzić żadnych obiekcji.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności art. 6 pkt 2 lit. b uozop z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, iż został uchwalony przez Sejm bez dochowania trybu wymaganego do jego wydania, to zauważyć należy, że Sąd jest związany Konstytucją i ustawami. Zgodnie zaś z utrwaloną już linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - wyrażoną w orzeczeniach Trybunału nad ustawami w sprawach oznaczonych sygnaturami P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, Sk 19/99, a zwłaszcza w wyroku Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. P 4/99 - w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. To podstawowe stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza przede wszystkim, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z dnia 30 października 2002 r., sygn. akt V CKN 1456/00, LEX nr 57237 i wyrok SN z 23.08.1994 r., I PRN 53/94, OSNPiUS 1994, nr 11, poz. 179).

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż trudno zaakceptować stanowisko skarżącego, że art. 6 pkt 2 lit. b uozop jest niezgodny z art. 2, art. 25 ust. 5 oraz art. 119 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uozop dokonano doprecyzowania warunków skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów. Kwestie te dotyczą zatem opodatkowania osób fizycznych, a więc materii będącej przedmiotem ustawy zmienianej. To raczej zawarcie w ustawach o stosunku państwa do poszczególnych kościołów postanowień dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych bardziej wyczerpuje zarzut sformułowany przez Skarżącego, niż uregulowanie sposobu i warunków dokonywanie odliczeń w u.p.d.o.f. Zważyć ponadto należy, że art. 25 ust. 5 Konstytucji RP zastrzega specjalny tryb jedynie dla regulacji stosunków między Rzecząpospolitą Polską a kościołami oraz związkami wyznaniowymi. Tryb ten nie obejmuje zatem uprawnień osób fizycznych w zakresie opodatkowania.

Sąd nie znalazł również powodów do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 6 pkt 2 lit. b uozop z Konstytucją. Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danej ustawy z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, regulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Skoro zatem Sąd nie doszedł do przekonania, że wskazany przepis narusza Konstytucję nie był zobowiązany do uwzględnienia tego wniosku.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2007 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 19 ust. 2 uspkerrp, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro Skarżący dowodów takich nie posiada, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. Organy podatkowe, kierując się treścią obowiązujących przepisów prawa materialnego, wydały zatem prawidłowe rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa nie dopuściły się również naruszenia wskazanych przez stronę zasad konstytucyjnych.

W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.