Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 938/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
658
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 § 2, art. 154 § 6, 149 § 1a,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SAB/Gd 21/22 w sprawie ze skargi Z. B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skargowego w S. w przedmiocie przyznania odszkodowania z tytułu uprzednio określonego wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SAB/Gd 21/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. (dalej: "Skarżący") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie przyznania odszkodowania z tytułu uprzednio określonego wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że:

a) Skarżący, żądając zasądzenia na jego rzecz sumy pieniężnej, winien wykazać fakt poniesienia szkody i ją wycenić, podczas gdy przepisy p.p.s.a nie przewidują takiego obowiązku, ponadto przeciwko istnieniu takiego wymogu przemawia specyfika i cel tego środka;

b) suma pieniężna przewidziana w art. 149 § 2 p.p.s.a. pełni przede wszystkim punkcję prewencyjno-represyjną, zaś jedynie dodatkowo - funkcję kompensacyjną, podczas gdy zgodnie z intencją ustawodawcy suma pieniężna pełnić miała rolę głównie kompensacyjną;

2. a ponadto, nawet gdyby przyjąć, że sposób wykładni opisany w pkt 1 lit. a powyżej jest prawidłowy - naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nie zachodzą podstawy do przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej, podczas gdy w świetle całokształtu okoliczności sprawy, w tym twierdzeń Skarżącego co do jego negatywnych przeżyć psychicznych, stwierdzić można było, że brak rozpoznania wniosku Skarżącego generował po jego istotny stres i poczucie bycia "torturowanym" przez organ, co świadczy o wystąpieniu krzywdy o znacznym rozmiarach, co z kolei uzasadniało zrekompensowanie Skarżącemu doznanych niedogodności i przyznanie żądanej sumy pieniężnej - choćby w mniejszej wysokości;

3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 149 § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 171 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") (względnie art. 165a § 1 O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że bezczynność w rozpoznaniu wniosku Skarżącego o wszczęcie postępowania, której dopuścił się organ, nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (i takie też orzeczenie w pkt 3 wyroku), podczas gdy w świetle całokształtu okoliczności sprawy, w tym wobec braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wniosek Skarżącego powinien być rozpoznany w sposób inny niż procesowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a także wobec kilkudziesięciu miesięcy trwania bezczynności, istniały podstawy do stwierdzenia, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa - jako bezczynność pozbawiona jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia i długotrwała.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przyjmując kwalifikację naruszenia opisanego w pkt 1 i 2 powyżej jako naruszenie prawa materialnego, autorka niniejszej skargi kasacyjnej kierowała się treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I OSK 2374/20, w ramach którego wskazano, że autor skargi kasacyjnej złożonej w powołanej sprawie błędnie określił regulację zawartą w art. 149 § 2 p.p.s.a. jako mającą charakter procesowy. Mając jednak na względzie brak jednolitości stanowisk co do charakteru powołanej regulacji, z daleko posuniętej ostrożności wskazuję także na potencjalną możliwość zakwalifikowania tego naruszenia jako naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a.:

a. w przypadku naruszenia opisanego w pkt 1 powyżej - polegającego na nieprawidłowej wykładni tych przepisów, przejawiającej się w przyjęciu założeń opisanych w pkt 1 lit. a i b powyżej, tj. że:

i Skarżący, żądając zasądzenia na jego rzecz sumy pieniężnej, winien wykazać fakt poniesienia szkody i ją wycenić, podczas gdy przepisy p.p.s.a nie przewidują takiego obowiązku, ponadto przeciwko istnieniu takiego wymogu przemawia specyfika i cel tego środka;

ii suma pieniężna przewidziana w art. 149 § 2 p.p.s.a. pełni przede wszystkim punkcję prewencyjno-represyjną, zaś jedynie dodatkowo - funkcję kompensacyjną, podczas gdy zgodnie z intencją ustawodawcy suma pieniężna pełnić miała rolę głównie kompensacyjną;

b. w przypadku naruszenia opisanego w pkt 2 (nawet gdyby wykładnię opisaną w lit. a ppkt 1 powyżej uznać za prawidłową) - poprzez przyjęcie z przekroczeniem granic swobodnego uznania sądowego, że nie zachodzą podstawy do przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej, podczas gdy w świetle całokształtu okoliczności sprawy, w tym okoliczności przywoływanych w pkt 2 powyżej, stwierdzić można było, że brak rozpoznania wniosku Skarżącego generował po jego stronie istotny stres i poczucie bycia "torturowanym" przez organ, co świadczy o wystąpieniu krzywdy o znacznym rozmiarach;

co doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącego w zakresie obejmującym wniosek o zasądzenie na jego rzecz sumy pieniężnej.

W związku z powyższymi zarzutami autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 3 i 4 i orzeczenie, że bezczynność, której dopuścił się organ miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości nie niższej niż 1750 zł oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o uchylenie wyroku w skarżonym zakresie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (powiększonych o podatek od towarów i usług w obowiązującej stawce).

Na wypadek nieuwzględnienia skargi kasacyjnej autorka skargi kasacyjnej wniosła o odstąpienie od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym ewentualnie przeprowadzenie posiedzenia w trybie zdalnym oraz nie obciążanie stron kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 149 § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 171 § 3 (względnie art. 165a § 1) O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że bezczynność w rozpoznaniu wniosku skarżącego o wszczęcie postępowania, której dopuścił się organ, nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem wskazał, że dla dokonania oceny, czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa należy uwzględniać stopień przekroczenia ustawowych terminów załatwienia sprawy, okoliczności stanowiące przyczynę zwłoki organu oraz ewentualne czynności podejmowane przez organ. Rażące naruszenie prawa prowadzące do bezczynności musi mieć bowiem charakter oczywisty oraz wynikać z lekceważącego traktowania Skarżącego i obowiązków organu wynikających z ustawy. Przesłanki te - jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji - nie zostały wykazane. O bezczynności organu można mówić w sytuacji, gdy nie podejmuje on żadnych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż od wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. [...] oddalającego powództwo Skarżącego o wypłatę odszkodowania została wniesiona apelacja, która została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt [...].

Natomiast w piśmie z dnia 13 kwietnia 2019 r., złożonym do organu, Skarżący zwrócił się o ,,pomoc w uzyskaniu odszkodowania od Skarbu Państwa z tytułu zmniejszenia się wydatków na przyszłość i na zwiększenie kosztów utrzymania’’, powołując jako podstawę roszczenia przepisy Kodeksu cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż organ za każdym razem reagował na pisma Skarżącego, udzielając mu pisemnych wyjaśnień. Organ wskazywał na związane ze złożonym żądaniem wypłaty odszkodowania, toczące się postępowania przed sądem powszechnym. Udzielane przez organ odpowiedzi były lakoniczne, jednakże okoliczność ta pozostaje bez znaczenia bowiem przedstawione w nich okoliczności były znane stronie skarżącej i nie wymagały szczególnego wyjaśnienia, skoro odwoływały się bezpośrednio do postępowań sądowych zainicjowanych przez samego skarżącego.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nie zachodzą podstawy do przyznania skarżącemu sumy pieniężnej.

Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.

Wspomniany przepis reguluje kompetencje orzecznicze sądu administracyjnego w każdej sprawie dotyczącej skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej. Zauważenia wymaga, że celem wyżej wymienionego artykułu jest przynajmniej częściowe, zrekompensowanie stronie dolegliwości i uciążliwości, jakich doznała w związku z bezczynnością lub przewlekłością organu administracji publicznej. Jest to instytucja właściwa prawu administracyjnemu, zbliżona konstrukcyjnie bardziej do instytucji nawiązki w postępowaniu karnym (art. 46 § 2 k.k.), niż odszkodowania w prawie cywilnym (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2023 r. sygn. akt II OSK 1870/22; wyrok NSA z 21 marca 2023 r. sygn. akt II OSK 2166/22; wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt II OSK 2594/22 - CBOSA). Dalej należy wskazać, że z użytej w art. 149 § 2 p.p.s.a. formuły "może orzec" wynika, że sąd administracyjny jest uprawniony, a nie zobowiązany do przyznania stronie skarżącej sumy pieniężnej w razie stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości. Ustawodawca nie tylko, że nie przewidział ściśle określonych przypadków, w których sąd powinien przyznać sumę pieniężną, ale nawet nie wskazał kryteriów, którymi sąd powinien się kierować podejmując decyzję w sprawie sumy.

Skoro zatem w zakresie wyboru środka dyscyplinującego organ, sąd administracyjny dysponuje swobodą zbliżoną do uznania administracyjnego, to kontrola w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zastosowanego środka pieniężnego polega przede wszystkim na ocenie zachowania ustawowych granic stosowanej instytucji materialnoprawnej, a nadto, czy wybór oparty został na obiektywnych kryteriach wynikających z celu stosowanych norm. Podkreślić przy tym trzeba, że uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. W wyroku z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt II OSK 387/20), Naczelny Sąd Administracyjny akcentując, że możliwość zasądzenia sumy pieniężnej jest uprawnieniem sądu administracyjnego, nie zaś obowiązkiem, wskazał, że skoro przepis stanowi, że "sąd może" przyznać sumę pieniężną, a nie, że "sąd przyznaje" sumę pieniężną, to nieprzyznanie przez sąd pierwszej instancji takiej sumy nie może być uznane za naruszenie art. 149 § 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 1558/20).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (wyrok z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 127/20).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko odnośnie nieuwzględnienia wniosku strony o zasądzenie wnioskowanej kwoty na podstawie art. 149 § 2 w zw. art. 154 § 6 p.p.s.a. Stwierdził, że "organ co istotne, każdorazowo reagował na pisma Skarżącego i udzielał mu pisemnych wyjaśnień, wskazując na związane ze złożonym żądaniem wypłaty odszkodowania, toczące się postępowania przed sądem powszechnym. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że odpowiedzi organu były lakoniczne. Przedstawione w niej okoliczności były znane Skarżącemu i nie wymagały szczególnego wyjaśnienia, skoro odwoływały się bezpośrednio do postępowań sądowych zainicjowanych przez samego Skarżącego."

Należy również wskazać, iż suma pieniężna o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., jest jednym z dwóch alternatywnych środków o charakterze finansowym, które mogą być orzeczone w razie uwzględnienia skargi. Treść przepisu wskazuje na to, że wybór środka (grzywna lub suma pieniężna) należy do sądu, przy czym od razu warto zauważyć, że środki te występują wobec siebie w ramach alternatywy zwykłej. Wybór sądu powinien być w pierwszym rzędzie uwarunkowany celem skargi na bezczynność, którym jest zwalczenie bezczynności i doprowadzenie do zakończenia postępowania, a także zapobieganie bezczynności lub przewlekłemu prowadzeniu postępowania. W tym kontekście widzieć także należy dyscyplinowanie organu. Dopiero gdy sąd uzna, że dla realizacji powyższego celu nie wystarczy wymierzenie organowi grzywny, może przyznać Skarżącemu sumę pieniężną. To, że przyznanie sumy pieniężnej ma charakter kompensacyjny, nie podważa stanowiska, że może być ona przyznana tylko w sytuacji, gdy to przyznanie jest potrzebne dla osiągnięcia celu orzeczenia rozstrzygającego skargę na bezczynność: zwalczenia bezczynności organu oraz zdyscyplinowania organu (por. wyrok NSA 11 kwietnia 2017 r., I OSK 1506/16).

Jak wyżej wskazano rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, co ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Wobec przytoczonych powyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można mówić o rażącym charakterze bezczynności organu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przyznanie od organu sumy pieniężnej czy też wymierzenia organowi grzywny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu Skarżącego dotyczącego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący, żądając zasądzenia na jego rzecz sumy pieniężnej, winien wykazać fakt poniesienia szkody i ją wycenić, podczas gdy przepisy p.p.s.a nie przewidują takiego obowiązku.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stwierdzenie, iż Skarżący nie wskazał w jaki sposób wycenił wysokość straty wywołanej bezczynnością. Natomiast w dalszej części uzasadnienia WSA wskazał wprost, że "taki obowiązek nie wynika wprawdzie wprost z przepisu prawa, to jednak aktywność Sądu jest w takim przypadku uwarunkowana przede wszystkim wskazaną przez Skarżącego argumentacją (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 3/18, dostępny w CBOSA)." W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do braku wyceny przez Skarżącego wysokości straty wywołanej bezczynnością organu – w kontekście powyższych rozważań - zmierzało przede wszystkim do zaakcentowania tego, iż uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, a Sąd orzekając o zasądzeniu sumy pieniężnej na rzecz strony opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.