Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1038/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.085 (tysiąc osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. Spółka z o.o. w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W dniu 17 października 2017 r. do Urzędu Gminy S. wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł wraz z korektą deklaracji.

Podatnik we wniosku podnosił, że urządzenia techniczne w postaci czterech stacji redukcyjno-pomiarowych, mimo że zostały uwzględnione w deklaracji jako budowle, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

Stanowisko spółki zostało uzasadnione prywatną opinią rzeczoznawcy budowlanego. Spółka argumentowała, że jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów:

- gazociągu oraz

- stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych).

Zdaniem spółki obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w nich urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, gdyż zostały wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji należy uznać, że urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 1623, ze zm. – dalej: p.b.).

Z wniosku oraz z załączonej do niego opinii wynika, że zdaniem spółki, jako budowle mogą być traktowane tylko fundamenty pod stacjami oraz kontenery. Budowlami nie są zaś urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerze i posadowione na kontenerze.

W opinii prywatnej strony wskazano, że fundament został wykonany w wyniku prac budowlanych i na podstawie projektu budowlanego, jest trwale związany z gruntem. Do fundamentu została przymocowana obudowa kontenerowa, która jest trwale związana z fundamentem. Fundament służy stabilizacji innego obiektu, nie jest jednak właściwy dla konkretnych urządzeń, swoją funkcję spełniałby także dla innych obiektów. Obudowa pełni funkcję ochronną dla zamontowanych wewnątrz niej urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych.

Z kolei te urządzenia nie są w ogóle związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych. Zostały przywiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymieniane na inne urządzenia tego typu. To fundament służy zwiększeniu funkcjonalności urządzeń technicznych; urządzenia nie służą fundamentowi. Urządzenia, dla których kontener stanowi ochronę powstały w zakładach wytwórczych, produkujących urządzenia techniczne dla przemysłu, a nie w procesie budowlanym.

Urządzenia techniczne są w pewien sposób funkcjonalnie związane z fundamentem, na którym są posadowione, nie są natomiast powiązane z nim w sposób techniczny, co wyklucza możliwość ich kwalifikacji jako budowli. Funkcją fundamentu jest wyłącznie funkcja stabilizacyjna obiektów na niej posadowionych, czyli konteneru oraz urządzeń technicznych. Fundament i urządzenia stanowią odrębne obiekty niepołączone ze sobą bezpośrednio. Na fundamencie można montować także inny rodzaj urządzeń i dlatego stanowi on budowlę, nie jest bowiem dedykowany konkretnemu urządzeniu, czy nawet konkretnemu typowi urządzenia. Urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej nie służą zwiększeniu funkcjonalności urządzeń technicznych, natomiast to fundament służy zwiększeniu funkcjonalności urządzeń technicznych. To fundament jest budowlą, a dlatego że analizowane urządzenia jemu nie służą, nie można ich uznać ani za budowlę ani za urządzenia budowlane.

2.2. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Wójt Gminy S. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu stwierdził, bazując na wnioskach zawartych w opinii powołanego w toku postępowania biegłego, że zarówno urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, jak i punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe są budowlami, ponieważ – niezależnie od ich usytuowania – stanowią element całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć gazowa. Co więcej, jest to element niezbędny i konieczny, gdyż w razie jego odłączenia sieć zostałaby pozbawiona możliwości spełnienia funkcji przesyłowej, a tym samym stałaby się bezużyteczna.

2.3. Kolegium decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy powyższą decyzję Wójta.

W uzasadnieniu Kolegium uznało, że biorąc pod uwagę mające zastosowanie w tej sprawie przepisy oraz poglądy doktryny i sądów administracyjnych, przychyla się do ustaleń zawartych w opinii biegłego powołanego przez Wójta, a tym samym podziela stanowisko przez ten organ zajęte. Wprawdzie zaznaczyło, że dostrzega pewne wady tej opinii, polegające w szczególności na ograniczeniu przyjętej metodyki do kwalifikowania spornych obiektów wyłącznie przez pryzmat wymagań wytyczonych w przepisach wykonawczych prawa budowlanego. Zarazem zwróciło jednak uwagę, że te mankamenty opinii – z uwagi na zawarty w niej wyczerpujący opis parametrów technicznych, funkcji i cech spornych obiektów – nie pozbawiają jej wartości dowodowej, a tym samym przydatności w ramach prowadzonego postępowania.

Na tej podstawie Kolegium ustaliło, że połączenie elementów bezpośrednio służących przesyłowi gazu (zarówno tych, które składają się na same sporne stacje, jak i tych, które stanowią połączenie stacji z siecią wejściową i siecią wyjściową) zostało wykonane z użyciem śrub oraz spoiny (metodą spawania), a zatem w sposób trwały i zapewniający ich integralność z gazociągami. Podkreśliło również, że urządzenia te stwarzają możliwość dostarczania gazu o określonych parametrach i zapewniają bezpieczną i nieprzerwaną eksploatację sieci. Wskazało nadto, że obok urządzeń przesyłowych tę samą funkcję spełniają urządzenia pomiarowe. Natomiast kontenery, w których wszystkie te urządzenia się znajdują, nie są trwale związane z gruntem, lecz ze znajdującym się na nim fundamentem, i pełnią jedynie względem tych urządzeń funkcję ochraniającą przed ingerencją czynników zewnętrznych.

Kolegium przyjęło i zastosowało stanowisko sprowadzające się do następujących tez:

1) Stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora.

2) Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego.

3) Dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową.

4) Kontener nie stanowi budynku. Na gruncie u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem.

5) Kontener nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjnopomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 p.b., budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą tzn. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej.

W związku z powyższym Kolegium uznało, że skoro całość techniczno-użytkową stanowi połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, by zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, to z pewnością taką funkcję względem sieci gazowej pełnią stacje redukcyjno-pomiarowe, gdyż bez nich nie jest możliwe dostarczenie gazu spełniającego określone parametry. Sam kontener stacji nie jest natomiast budynkiem, lecz budowlą niezależną od tak opisanej sieci gazowej. W rezultacie wszystkie te elementy podlegają opodatkowaniu jako budowle związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy p.b., należy rozumieć, jako z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 p.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do stacji gazowej w połączeniu z gazociągiem natomiast już w odniesieniu do kontenera stwierdza się, że "kontener nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej";

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 lit. b) p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

f) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

g) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

h) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 127 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

- sformułowanie przedmiotu opinii biegłego w sposób uniemożliwiający ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy w sytuacji, gdy przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej, a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, natomiast niemożność prawidłowej dystrybucji gazu po odłączeniu urządzeń technicznych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- niewskazanie przesłanek, na podstawie których stwierdzono, że kryterium całości techniczno-użytkowej w przypadku kontenera należy oceniać wyłącznie w odniesieniu do samego kontenera, a w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych takim kryterium jest stosunek stacji gazowej względem gazociągu;

- dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, gdyż jako rozstrzygnięcie przyjęto stanowisko powołanego biegłego w zakresie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, które wszakże w p.b. zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

- brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, to jest opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta w sposób nieuprawniony zawiera ocenę prawną obiektów spółki i polemikę ze stanowiskiem spółki, a zatem nie wskazuje istotnych cech spornych obiektów, co jest niedopuszczalne;

- nieuwzględnienie w postępowaniu wniosków płynących z opinii technicznej przedłożonej przez spółkę i całkowite wręcz jej zignorowanie.

c) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może w świetle tych przepisów służyć zwiększeniu powinności obarczających spółkę;

d) art. 121 § 1 o.p. i pominięcie art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

e) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Wójta uznał cztery stacje redukcyjno-pomiarowe gazu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem stanowi ją wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze stacji redukcyjno-pomiarowych, gdyż wprawdzie określony obiekt może stanowić budowlę w rozumieniu szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego (łącznie z aktami wykonawczymi), jednak ze względu na wnioski płynące z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 nie będzie mógł podlegać opodatkowaniu, jeżeli nie został wprost wymieniony w przepisach ustawy Prawo budowlane, a nie w jakichkolwiek przepisach (w tym aktów wykonawczych) z zakresu budownictwa. Zdaniem spółki, w oparciu o przepisy u.p.o.l. oraz p.b. pomiędzy urządzeniami stacji gazowych a kontenerem i fundamentem nie zachodzi związek techniczno-użytkowy, zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie kontener i fundament. Spółka dodatkowo podkreśliła, że jak wskazywane jest w orzecznictwie, określenie "całość techniczno-użytkowa" należy odnosić do budowli jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia próba analizy istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej a gazociągiem czy kontenerem, ponieważ każdy z tych obiektów należy traktować odrębnie dla celów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego dla rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości ma znaczenie usytuowanie urządzeń technicznych, gazociągu i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz każdy z tych obiektów należy rozpatrywać oddzielnie; każdy pełni bowiem inną funkcję i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową.

Organy obu instancji zajęły natomiast w tym zakresie stanowisko, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa a w związku z tym, również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Jak wywiodły, takie stanowisko znajduje bezpośrednie oparcie w treści opinii biegłego J. G., której wniosek końcowy zawierał się w stwierdzeniu, że stacje redukcyjno-pomiarowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowią integralną część budowli jaką jest sieć gazowa, przez co powinny być opodatkowane jak budowla.

Kolegium nie zauważyło, że z dniem 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja legalna obiektu budowalnego w art. 3 pkt 1 p.b. do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przyjęło, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową, pomimo braku takiej regulacji.

6. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, w którym kluczowe znaczenie ma kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci instalacji gazowych. Na ten aspekt sprawy wskazał trafnie WSA w Opolu w wyroku z 6 lutego 2019 r., I SA/Op 402/18, co sprawia, że zasadne staje się odwołanie do wyrażonego tam stanowiska.

Do połowy 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Takie też stanowisko zaprezentował w niniejszej sprawie biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji i zaakceptowały je organy. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14; z 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14).

Jednakże, jak podnosiła spółka we wniosku, a organy obu instancji tego nie negowały, od połowy 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14; z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15; z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15; z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16).

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację prezentowane w tej drugiej grupie orzeczeń, opierając się w dalszej części rozważań na poglądach w nich wyrażonych. WSA w Gliwicach w sprawach tej skarżącej spółki już je wyrażał (por. wyroki z 3 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 1284/18; z 8 listopada 2018 r., I SA/Gl 698-700/18; z 1 sierpnia 2018 r., I SA/Gl 605/18; z 19 lipca 2018 r., I SA/Gl 501/18; z 6 listopada 2018 r., I SA/Gl 424-428/18; z 18 czerwca 2018 r., I SA/Gl 298/18; z 28 listopada 2019 r., I SA/Gl 651-655/19).

7.1. Na wstępie kolejnej części rozważań należy podkreślić, że dla oceny przydatności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opinii biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, na którego stanowisku organy w istocie oparły swoje rozstrzygnięcie, koniecznym jest wyjaśnienie prawidłowego rozumienia, w związku z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcia budowli i możliwości zakwalifikowania do niej urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu.

W tym zakresie, w ślad za wyrokami NSA, m.in. z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16 i z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15 należy wskazać na następujące okoliczności.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15).

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi:

- budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.).

W okresie od dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca przez obiekt budowlany rozumie budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii: budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" - por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W wyroku z 30 maja 2018 r., II FSK 1356/16, NSA odnosząc się do definicji budowli stwierdził jednoznacznie, że "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Dodatkowo obiekt ten (budowla) musi stanowić całość techniczno-użytkową (według Kolegium zarówno przed jak i od 28 czerwca 2015 r. – o czym poniżej). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12; 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287, ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.). Jednakże z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość.

7.2. Kolegium przyjęło, że w całym badanym roku podatkowym, pomimo omawianej zmiany art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r., za budowlę na gruncie u.p.o.l. uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie, w tym w dotyczącym skarżącej spółki (wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być:

- budowla,

- budowla wraz z instalacjami i urządzeniami,

- a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42).

Należy jednak podkreślić, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Powyższe oznacza, że nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W powołanym wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2015 r., II FSK 977/15 wprost stwierdzono, że za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego (a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową). Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z: 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08; 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09; 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12).

Jak podkreślił NSA w przytoczonym wyroku z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15 i także w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W stanie tej sprawy jest to szczególnie istotne ze względu na stanowisko skarżącej o konieczności badania związku techniczno-użytkowego między nimi, a nie między urządzeniami a siecią gazową (gazociągiem). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W tym właśnie stanowisku wyraża się zmiana linii orzeczniczej od czerwca 2016 r., że przy ocenie całości techniczno-użytkowej główny nacisk kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi.

NSA orzekając w sprawie II FSK 311/15 dotyczącej skarżącej spółki stwierdził w dalszej kolejności, że skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

W tym zakresie NSA zakwestionował pogląd organów podatkowych - formułowany również w tej sprawie - że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej jako jej urządzenia. Zatem to, że sieć gazowa została wymieniona w p.b. jako budowla, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W swych rozważaniach organy podatkowe obu instancji pominęły nadto istotną w tej sprawie kwestię, na którą również wskazywała skarżąca w skardze, a mianowicie zróżnicowanie funkcji, jaką pełni gazociąg oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu. To zagadnienie również było przedmiotem analizy i wywodów przedstawionych przez NSA, w tym także w omawianym tu wyroku II FSK 311/15, ale także np. w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16, w których zwrócono uwagę, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym, niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia redukcyjno-pomiarowe służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i przykładowo urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Stanowisko wyrażone w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający podziela, uznając je za mające znaczenie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, nie można zaakceptować poglądu Kolegium, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową i jako jej elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że stacja kontenerowa stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. fundamenty pod maszyny. Natomiast urządzenia techniczne (gazowe) w nich zamontowane, nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

8. W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b. oraz pkt 3 i 9 p.b.) poprzez przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie stanu prawnego do dnia 27 czerwca 2015 r., zasługiwały na uwzględnienie.

9. Zaskarżona decyzja narusza także prawo w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego począwszy od 28 czerwca 2015 r., której to zmiany Kolegium nawet nie zauważyło i w związku z tym nie uznało, by zmiana ta determinowała konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do rekonstrukcji faktów, istotnych z punktu widzenia nowego prawa, a które dla dawnej regulacji nie były istotne.

Jednakże Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów p.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach p.b., to zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należało: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz c) obiekt małej architektury. Zgodnie z brzmieniem tej definicji po nowelizacji p.b. z 2015 r., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18).

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 p.b. W tymże przepisie określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570).

W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011.

Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 p.b. jest zatem istotna i wymagała poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe.

NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17 wskazał, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli (tak też przyjął np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18) mogła spowodować potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Tymczasem Kolegium nie podjęło w ogóle rozważań na temat zmiany art. 3 pkt 1 p.b.

10. Te błędy organu miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

11. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 27 czerwca 2015 r. ponownie zatem oceni opinię biegłego J. G. z punktu widzenia jej przydatności dla rozstrzygnięcia istoty sporu, ze szczególnym uwzględnieniem konieczności oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przez pryzmat orzecznictwa NSA, nakazującego badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi.

Natomiast biorąc pod uwagę stan prawny wynikający z nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. organ odwoławczy uwzględni jednak stanowisko zawarte w wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17, w którym wskazano, że omawianych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne, jak również, że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości – w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA we wskazanym ostatnio wyroku.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.