Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 34/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2. art. 4   ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.857 (sześć tysięcy osiemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wójt Gminy M. (dalej również: "organ pierwszej instancji"), decyzją [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), uchwały Rady Gminy M. z [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2015 r. na terenie Gminy M. oraz zwolnień w tym podatku, określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zarzuciła, że dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja obudów do budowli - konstrukcji oporowych została dokonana na zasadzie daleko posuniętej analogii, a ponadto, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W ocenie spółki opinia sporządzona przez B. Sp. z o.o. w sposób jednoznaczny wyjaśnia, z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej również: "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), decyzją z [...] r. (nr [...]) wydaną na podstawie art. 17, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 1c, pkt 2a, pkt 2b i pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

4. Zaskarżona decyzji wydana została na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015. W uzasadnieniu organ wskazał brak inicjatywy spółki do złożenia korekty deklaracji, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r. (P33/09). Postanowieniem z tego samego dnia, organ włączył do postępowania następujące dokumenty dotyczące sprawy określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r.:

1) opinię dotyczącą przyporządkowania poszczególnych obiektów do nazw budowli wskazanych w prawie budowalnym sporządzoną przez rzeczoznawcę J. P.;

2) operat szacunkowy określający wartość budowli podziemnych sporządzony przez rzeczoznawcę J. P.;

3) opinię wykonaną przez B. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka przedłożyła charakterystykę techniczną podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, będących w 2015 roku w jej posiadaniu i zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M., wg stanu na dzień 1 stycznia 2015 r.

Mając na względzie wytyczne powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ pierwszej instancji uznał, że obudowy wyrobisk szybu 1, 2 i 3 (o numerach inwentarzowych: [...], [...]) oraz rurociągi odwadniające o numerach inwentarzowych: [...] i [...] stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przesądził też, że opinia sporządzona przez B. Sp. z o.o. jest opinią prywatną i nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w wydanej przezeń decyzji z [...] r.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy problematyki interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętej decyzją organu pierwszej instancji, druga – ustalenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Kolegium, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty, tj. obudowy i rurociągi, są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – odpowiednio konstrukcje oporowe i sieci techniczne. Zaznaczyło, że są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym i służące określonej działalności. Zarazem wskazało, że szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (a także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniach: [...] r. i [...] r. W opiniach tych biegły w sposób opisowy przedstawił, które konkretnie obiekty (ze względu na jakie cechy) powinny zostać uznane za budowle bądź nie mogą podlegać takiej kwalifikacji. W tych ramach przyporządkował obudowy górnicze do konstrukcji oporowych i wyjaśnił, że są one konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w danym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Rurociągi usytuowane wyrobisku, jako środki trwałe rodzaju 211, zostały prawidłowo zaliczone do budowli służących do przepompowywania słonych wód - sieci technicznych.

Odnośnie podstawy opodatkowania Kolegium stwierdziło z kolei, że dla potrzeb podatku dochodowego spółka dokonywała amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Spółka nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska (które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku). Natomiast opinia, którą przedłożyła nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów. Poza tym miała ona charakter prywatny i wymagała poprawy (skorygowaniu podlegały wszystkie arkusze obliczeniowe i fragment części opisowej). Z tego względu Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego celem: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów wyrobiska do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) ustalenia wartości tych obiektów.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zażądała uchylenia decyzji Kolegium z [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 217 Konstytucji poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, które nie ma swojego źródła w przepisach o randze ustawowej, tj. przez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do obiektów, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych, która to opinia zawiera w sobie istotne wady, takie jak błędne uznanie obudowy wyrobisk górniczych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przez stosowanie analogii w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie obudowy wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie stwierdzenia, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

5) mylną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową", mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. W piśmie procesowym z [...] r. spółka zmieniła zakres zaskarżenia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości określonego w stosunku do obiektów uznanych przez organ podatkowy za budowle oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że wartość przedmiotu sporu w związku z zmianą zakresu żądania wynosi [...] zł.

8. Na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie: art. 2a, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Wskazał, że biegły w wydanej opinii ustalił podstawę opodatkowania na dzień [...] r., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w innej dacie.

Pełnomocnik skarżącej określił wartość przedmiotu sporu na kwotę [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skarżąca, w skardze z [...] r., zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację trzech obudów do konstrukcji oporowych i dwóch rurociągów do sieci technicznych (wskazanych w załączniku nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji). Ponadto na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. zarzuciła naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa oraz zanegowała ustaloną przez biegłego na dzień [...] r. podstawę opodatkowania. W tym zakresie podniosła, że obowiązek podatkowy powstał 1 marca 2003 r. - z uwagi na okoliczność, że spółka nabyła przedmiot opodatkowania w lutym 2003 r. lub też w innej dacie, przy uwzględnieniu daty wprowadzenia odpowiednich zapisów w ewidencji. Zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego jest niepełna – nie zawiera szczegółowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania, a więc prawidłowości zakwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych oraz rurociągów do budowli w rozumieniu u.p.o.l., Sąd stwierdza, że kwestia ta była rozstrzygana przez tutejszy Sąd w wielu wyrokach dotyczących skarżącej, w tym wyrokach orzekających o legalności decyzji określających zobowiązanie podatkowe na terenie tej samej Gminy (sprawy o sygnaturach: I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1381/15 i I SA/Gl 1382/15, I SA/Gl 1383/15). Sąd podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko, że pogląd skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny i w dalszej części uzasadnienia uwzględni argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, uznając ją za własną.

W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P33/09), że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegły J. P. sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym na aktach sprawy i dokumentach przekazanych przez spółkę. W opinii z dnia [...] r. opisał, dlaczego uznał obudowy górnicze, zlokalizowane w szybie nr 1, 2 i 3 za budowle – konstrukcje oporowe wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm. dalej: "p.b."). Biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko, wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację. Wyjaśnił, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się, dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Przez wzgląd na powyższe organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowych – budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy były uprawnione by oprzeć się w tym zakresie na opinii biegłego z [...]., która, zdaniem Sądu, jest kompletna i fachowa.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (publ. CBOSA), jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Podobnie w najnowszym orzecznictwie, tj. w wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 388/15 NSA stwierdził, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy NSA prezentował w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15.

W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Przez wzgląd na powyższe nietrafne są także uwagi spółki dotyczące kwalifikacji rurociągów jako budowli. W odniesieniu do tych obiektów trzeba stwierdzić, że w tej sprawie biegły nie wypowiadał się co do ich kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie 211 i 221, jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Wskazał przy tym, że powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej jako podlegające opodatkowaniu. W związku z tym Sąd zauważa, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne, do których omawiane rurociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Zarzuty skargi kwestionujące brak kwalifikacji biegłego J. P. do wydania opinii w przedmiocie przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych usytuowanych w obrębie Gminy M. do nazw budowli wskazanych w prawie budowalnym są niezasadne. Powołany w sprawie, na podstawie art. 197 O.p., biegły rzeczoznawca majątkowy, zdaniem Sądu, dysponował wystarczającą wiedzą specjalistyczną dla tych celów. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm. – dalej: u.g.n.). Biegły J. P. jest takim rzeczoznawcą. Wskazany przepis nie wymaga innych formalnych uprawnień. Biegły posiada świadectwo Nr [...] nadania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, a wynikające z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.). Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Zgodne z treścią art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 u.g.n., jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien tego dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze i decydujące znaczenie ma art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegłego J. P., to nie może być mowy o braku kompetencji tej osoby w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest kolejne stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia w ogóle jest, czy nie jest budowlą. Biegły do opinii załączył dokument Okręgowego Urzędu Górniczego z 11 grudnia 1990 r., który na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdził go na stanowisko Kierownika C. w B., co dodatkowo wskazuje, że biegły posiada doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zagadnienie posiadania wiedzy specjalistycznej przez J. P. było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 759/15) oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r, sygn. akt I SA/Gl 591/14.

Przez wzgląd na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi z dnia [...] r. określone w pkt od 1 do 5 jej petitum.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, Sąd wskazuje, że podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w powołanym już powyżej wyroku z dnia 27 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 1383/15, dotyczącym podatku od nieruchomości skarżącej za 2014 r.), że określenie wartości w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. trzeba powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, Lex nr 787113; WSA w Łodzi w wyroku z 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992; WSA w Olsztynie w wyroku z 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086).

Stanowisko spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu, wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.). Skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin, a nadto nawet w tej samej gminie (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1381/15, I SA/Gl 1382/15 i I SA/Gl 1383/15).

Co do zarzutów zgłoszonych na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r., to uczynić trzeba uwagę natury ogólnej, że w świetle art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez określenie "naruszenie prawa" bądź też "naruszenie interesu prawnego" należy rozumieć podanie przez stronę skarżącą przyczyny uzasadniającej - według jej oceny - wniesienie skargi do Sądu. Przepis ten nie formułuje obowiązku przedstawiania w skardze wyczerpującej argumentacji prawnej lub wskazywania konkretnej normy prawnej, która miała zostać naruszona. Wystarczy, by strona skarżąca wyjaśniła - nawet w bardzo ogólny sposób - na czym w jej ocenie polegało naruszenie prawa lub interesu prawnego w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Tymczasem skarżąca na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. nie rozwinęła zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, co utrudnia Sądowi ich rozpatrzenie. Natomiast poddała w wątpliwość zasadność ustalenia przez biegłego podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004 r., nie wypowiadając się jednoznacznie, na jaką datę wycena ta winna zostać dokonana.

Istotnie, biegły, w opinii z [...] r, powołując się na postanowienia organu pierwszej instancji zlecające określenie wartości budowli i urządzeń budowlanych w wyrobiskach górniczych, oszacował wartość budowli na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ pierwszej instancji nie wskazał biegłemu na jaki dzień należy oszacować budowle, powołał natomiast przepisy prawa, tj. art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (postanowienia z 7 maja 2014 r.). Z opinii biegłego, którą Sąd otrzymał bez załączników zawierających dwa tomy obliczeń wartości budowli (str. 4 opinii), nie wynika dlaczego budowle zostały oszacowane na dzień 1 stycznia 2004 r.

Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. prowadzi do konstatacji, że organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach nie oceniły wydanej opinii, w tym prawidłowości daty, na którą oszacowano budowle. Co prawda, skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zgłaszała konkretnych uwag do opinii (kwestionując generalnie możliwość zastosowania w sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.), co jednak nie zwalnia organów podatkowych do jej oceny w myśl art. 187 i 191 O.p. Świadczy to o naruszeniu przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak również o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. także w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że precyzyjna analiza przez organy podatkowe opinii biegłego z dnia 1 lipca 2014 r. wraz z załącznikami doprowadziłaby do innego rozstrzygnięcia.

Takie procedowanie organu uniemożliwia dokonanie pełnej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu ponownym należy wyeliminować stwierdzone przez Sąd wady postępowania dowodowego. Trzeba przeanalizować dokonaną przez biegłego opinię z [...] r. w całości, tj. wraz z załącznikami i ewentualnie zwrócić się do biegłego o dodatkowe wyjaśnienia kwestii, które budzą wątpliwości. Należy również ustalić jaka data powinna decydować (stanowić punkt wyjścia) o ustaleniu wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 r. Ustalenia organu winny znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, przy czym Sąd pozostawia organowi odwoławczemu prawo podjęcia decyzji w kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.857,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (1440 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 5400 zł (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), przy uwzględnieniu wartości przedmiotu sporu wynoszącej [...] zł.