Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1034/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187, 188 oraz 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 51/21 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 marca 2021 r., I SA/Kr 50/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. B. na punkt II decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowego od osób fizycznych za IV kwartał 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w błędnym przyjęciu, jakoby:

a) w stosunku do firmy E[...] sp. z. o.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka") "Skarżący w ogóle nie dokonał żadnych czynności by zweryfikować kontrahenta", podczas gdy podatnik przed podpisaniem umowy sprawdził, że spółka była zarejestrowana w KRS, a R. B. był ujawniony w KRS jako jedyny wspólnik spółki,

b) R. B. przebywał od 21 czerwca 2014 w Areszcie Śledczym, a co za tym idzie nie mógł podpisać w dniu 10 października 2014 r. umowy ze skarżącym na wykonanie robót budowlanych w G., podczas gdy z akt sprawy wynika, że R. B. rozpoczął wykonywanie kary pozbawienia wolności prawdopodobnie niemal 3 lata później, tj. w dniu 21 czerwca 2017 r.,

c) postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało skrupulatnie i dokładnie, a orzekające w sprawie organy zgromadziły wszelkie dostępne dowody i zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy:

- Dyrektor lAS bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku [...] była w stanie i faktycznie wykonywała A. (dalej "A.) przy zaangażowaniu m.in. D. G.oraz R. S.,

- Dyrektor lAS nie ustalił w sposób prawidłowy okoliczności dotyczącej okresu przebywania R. B. w Areszcie Śledczym w K., mimo że na jej podstawie wywiódł negatywne konsekwencje dla podatnika,

d) podatnik "nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie", a jego twierdzenia są gołosłowne i niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami, podczas gdy skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych, w szczególności wniosek o przeprowadzenie eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że dekoracje do Parku [...] była w stanie wykonać i faktycznie wykonała firma A.,

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez:

a) pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania, a wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b) oddalenie skargi, podczas gdy decyzję II instancji należało uchylić celem usunięcia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe, tych nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które były ewidentne, co dotyczy w szczególności:

- okresu przebywania przez R. B. w Areszcie Śledczym w K., z której to okoliczności został wywiedziony istotny dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek, jakoby R. B. nie mógł podpisać umowy w dniu 10 października 2014 r.,

- możliwości wykonania ozdób do Parku [...] przez A. przy zaangażowaniu

m.in. D. G. i R. S., co zobrazowałby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez podatnika eksperyment,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na zignorowaniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuścił się Dyrektor lAS, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co przejawiało się w bezzasadnym przejęciu, jakoby R. B. od 21 czerwca 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w K., a co za tym idzie nie mógł podpisać w dniu 10 października 2014 r. umowy ze skarżącym na wykonanie robót budowlanych w G., podczas gdy okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez Dyrektora lAS, mimo że na jej podstawie organ, a następnie WSA, wywiódł negatywne konsekwencje dla podatnika,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

a) zaniechania przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny

potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku [...] wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S. – skoro orzekające w sprawie organy kwestionują wykonanie spornych prac przez firmę A.,

b) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do Parku [...] - skoro orzekające w sprawie organy nie kwestionują, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma A.,

c) zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz skarżącego usług przez A., tj.:

- R. S. na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do Parku [...], w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac, skoro orzekające w sprawie organy kwestionują, że R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.,

- M. G. na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do Parku [...] w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G. – skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G. a M. G.,

d) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie E.) mogła wykonać w 2014 r. usługi budowlane związane z G., skoro z decyzji wynika, że orzekające w sprawie organy nie kwestionują, że prace te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma E.,

e) bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. S. w charakterze świadka, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że faktury wystawione przez E. dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, a nadto, że B. S. przy ich realizacji działał z ramienia firmy E.,

pomimo że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, w szczególności Dyrektor lAS, polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności w:

a) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i hipotezy, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania,

b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez A. oraz przez E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym i gwarantującej skarżącemu możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska i dowodów w trakcie postępowania administracyjnego, który to zarzut jest tym bardziej zasadny, że części wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie można już przeprowadzić z uwagi na śmierć świadka R. S.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wybiórcze uzasadnienie wyroku, polegające na ogólnikowym stwierdzeniu, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania, bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów skarżącego dotyczących odmowy przeprowadzenia szeregu dowodów, o które wnioskował podatnik, w szczególności dowodu z eksperymentu, który zmierzał do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy w zakresie wykonania usług przez A.,

które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez A. i E., a co za tym idzie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na ich nabycie,

- prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że skarżącemu bezpodstawnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup usług od firm A. oraz E.i udokumentowanych wystawionymi przez te firmy fakturami, podczas gdy wydatki te zostały przez skarżącego faktycznie poniesione i przyczyniły się bezpośrednio do osiągnięcia przez niego przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, a co za tym idzie, brak jest podstaw do jego uchylenia.

Analiza przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że skarżący zmierza do wyeliminowania wydanej decyzji z obiegu prawnego, gdyż odmiennie od organów podatkowych ocenia ustalony w sprawie stan faktyczny. Przedstawione obecnie stanowisko w znacznej części powiela zarówno zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jak również te przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższe zarzuty szczegółowo i jednoznacznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku.

Uznając za niezasadne powołane wyżej zarzuty, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedmiotem swoich szczegółowych rozważań uczynił zarówno kwestie natury procesowej, jak i te dotyczące prawa materialnego. Sąd I instancji merytorycznie i dokładnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, co czyni zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a niezasadnym. W żadnej mierze nie można twierdzić, że WSA w Krakowie

dokonał dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani też, że pominął okoliczności korzystne dla podatnika. W sprawie nie popełniono również ewidentnych nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego lub uchybień w zakresie przepisów postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy faktury wystawione przez A. D. i E. sp. z o.o. na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje zaistniałe pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a co za tym idzie, czy dają B. B. prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów firmy "M.". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku i akt sprawy pozwala stwierdzić, że w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny w powyższym zakresie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji. Dokonały one wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa procesowego i materialnego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również w uzasadnieniach decyzji organu, będących przedmiotem skargi. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała w skardze kasacyjnej, by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 o.p. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał natomiast, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie. Dokładnie bowiem zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił okoliczności, świadczące o prawidłowości stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji odnośnie faktur wystawionych przez A. D. G. i E sp. z o.o.

Sąd również słusznie wskazał, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej i subiektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ podatkowy, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, i odmiennej oceny materiału dowodowego. Powinien on polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe podczas postępowania podatkowego. Sąd zauważa przy tym, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy samoistnie o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Jednocześnie treść przedstawionych w skardze kasacyjnych zarzutów pozwala na sformułowanie wniosku, że skarżący nie do końca pragnie zrozumieć istotę wydanej decyzji. Zaliczenia wykazanego w zakwestionowanych fakturach wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie odmówiono z tego powodu, że dostawy nie zostały zrealizowane czy też tego, że usługi nie zostały wykonane, ale z uwagi na fakt, że dostawca wskazany w tych dokumentach tego nie dokonał, a zatem podważono skutecznie wiarygodność i rzetelność przedstawionych przez podatnika faktur zakupu. W konsekwencji zbędnym było zasięganie opinii biegłego czy też przeprowadzanie eksperymentu procesowego. Sąd prawidłowo wyjaśnił, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Natomiast samo uzyskanie przychodu nie daje samoistnie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne. Natomiast w kontrolowanej sprawie faktury dotyczące nabycia usług nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług).

WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku nie naruszył także przepisów prawa materialnego ani reguł dotyczących zakresu i treści uzasadnienia orzeczenia. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie wyroku jest bardzo szczegółowe i zawiera wszystkie elementy wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. a przywołane przepisy prawa materialnego korelują z ustalonym stanem faktycznym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.