Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1, par. 4 i par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 82 919 zł (osiemdziesiąt dwa tysiące dziewięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 września 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił T. Sp. z o.o. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł od wypłaconego 26 stycznia 2017 r. na rzecz H. S.A. wynagrodzenia w wysokości [...] zł za przymusowo umorzone udziały T. Sp. z o.o., należące do H. S.A. (dalej także H.) oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. Sp. z o.o., jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, i w jej następstwie postępowania podatkowego, stwierdzono, że T. Sp. z o.o., jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie wykonała obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", tj. nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% uzyskanego przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, od wypłaconego w styczniu 2017 r. na rzecz H. S.A. wynagrodzenia w wysokości [...] zł, za przymusowo umorzone udziały T. Sp. z o.o., należące do H.. T. sp. z o.o. nie pobrała zryczałtowanego podatku od tej wypłaty, gdyż nieprawidłowo zakwalifikowała to wynagrodzenie jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działając jako organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym oraz wzięciu pod uwagę argumentów strony skarżącej, w dniu 14 grudnia 2022 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji, i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł (podzielając stanowisko pełnomocnika Spółki w zakresie konieczności uwzględnienia wydatków poniesionych przez H. na objęcie umorzonych udziałów T.) oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia, czy T. prawidłowo zastosowała zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dla wypłaconego na rzecz H. wynagrodzenia z tytułu przymusowo umorzonych udziałów Strony należących do ww. spółki. Organ odwoławczy podał, że dla wyjaśnienia motywów związanych z umorzeniem udziałów Spółki w styczniu 2017 r., istotne są okoliczności nabycia 100% udziałów w S. sp. z o.o. przez stronę skarżącą oraz transakcji dokonanych po zbyciu ww. udziałów w dniu 24 listopada 2015 r.. Na str. 5-11 zaskarżonej decyzji Naczelnik przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia. Następnie zacytował szereg istotnych z puntu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisów u.p.d.o.p.

Podał następnie, ponownie analizując zasadność zastosowania w sprawie art. 22c wyżej powołanej ustawy, że trafne jest stanowisko organu I instancji, że jeżeli:

H. jako jedyny wspólnik (udziałowiec) T. podjęła uchwałę o konieczności wniesienia dopłaty do T. w wysokości [...] zł, co mogło oznaczać, że strona skarżąca potrzebowała pilnie zasilenia kwotą ponad [...] zł, a tymczasem 14 dni później, to T. była zobowiązana do wypłaty kwoty ponad [...] zł na rzecz H.,

T. posiadała na rachunku bankowym kwotę ok. [...] zł ze sprzedaży udziałów S. sp. z o.o. i nie mogła jej przekazać do H. w formie dywidendy, w związku z wykazywaniem zbyt małego zysku za 2015 r. ([...] zł) i 2016 r. ([...] zł), zatem wspólnie z A.N. (prezesem T. do 27 czerwca 2019 r.) oraz H. S.A. wykonała wiele czynności prawnych, w tym zawarła szereg umów pożyczek, przejęcia długów i wzajemnego potrącenia wierzytelności oraz Zgromadzenie Wspólników T. podjęło uchwały o konieczności wniesienia dopłat do T. i następnie przymusowym umorzeniu udziałów Wspólnika, aby tę kwotę wyprowadzić ze spółki T. na konto właściciela A.N., bez konieczności zapłaty podatku dochodowego od tej czynności - z obowiązkiem zwrotu do innego podmiotu - H. S.A.,

K.K., który jednoosobowo kierował H. S.A. jako prezes zarządu, nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat uzasadnienia podjętej uchwały o umorzeniu udziałów T., wypłacie wynagrodzenia dla H. z tego tytułu czy uchwały nakładającej na H. obowiązek wniesienia dopłat. Natomiast kojarzył kwotę [...] zł otrzymaną przez stronę skarżącą za udziały S. sp. z o.o., wiedział, że taka kwota była na koncie T., ale nie pamięta, czy była przelana do H.,

ani K.K. ani T. i H. nie byli w stanie wyjaśnić ekonomicznego uzasadnienia podjęcia uchwały o konieczności wniesienia dopłat oraz o umorzeniu przymusowym udziałów, a zatem był to jedynie instrument służący do wykonania z góry zamierzonego transferu,

to – w ocenie Naczelnika - uznać należy, że dokonana przez T. wypłata wynagrodzenia na rzecz H. z tytułu przymusowo umorzonych udziałów nastąpiła w wyniku dokonania szeregu kolejnych czynności prawnych, tj.

- podjęcia uchwały nakładającej na H. obowiązek wniesienia dopłaty na każdy przysługujący wspólnikowi udział w wysokości [...] zł,

- podjęcia uchwały o przymusowym umorzeniu udziałów T. w wyniku niewniesienia ww. dopłaty w terminie,

- udzielenie w dniu 26 stycznia 2017 r. przez H. na rzecz Spółki pożyczki w kwocie [...] zł,

- zawarcie pomiędzy Spółką a H. umowy wzajemnego potrącenia wierzytelności z dnia 26 stycznia 2017 r. (w wyniku której kompensacie uległa wierzytelność z tytułu zobowiązania H. do wypłaty kwoty pożyczki z umowy zawartej tego samego dnia oraz wierzytelność H. z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów T.),

- zawarcie umowy przejęcia przez H. długu A.N. (będącym zobowiązanym z tytułu pożyczki udzielonej przez T.) w kwocie [...] zł wraz z odsetkami,

- zawarcie pomiędzy H. a T. umowy wzajemnego potrącenia ww. wierzytelności pożyczkowych z dnia 31 stycznia 2017 r. (w wyniku której kompensacie uległa wierzytelność H. z tytułu zobowiązania T. - pożyczkobiorcy - do spłaty pożyczki z dnia 26 stycznia 2016 r. oraz wierzytelność T. z tytułu spłaty przejętego przez H. długu),

- zawarcie pomiędzy H. a A.N. umowy pożyczki,

- zawarcie pomiędzy H. a A.N. umowy wzajemnego potrącenia wierzytelności (w wyniku której kompensacie uległa wierzytelność H. z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu oraz wierzytelność A.N. z tytułu zobowiązania H. do spłaty wypłaty pożyczki na jego rzecz),

było uzasadnione również chęcią skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.. Był to jeden z celów głównych wymienionych wyżej czynności obok celów wskazanych przez H. w piśmie z dnia 20 maja 2022 r., a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia w powiazaniu z treścią art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p., że ww. czynności prawne nie zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i dlatego nie mają rzeczywistego charakteru. Nie istniała bowiem uzasadniona ekonomicznie potrzeba do otrzymania przez T. dopłaty, której brak wniesienia był jedynie pretekstem do przymusowego umorzenia posiadanych przez H. udziałów strony skarżącej za wynagrodzeniem. W konsekwencji przecież, jak wyjaśniła to H. w piśmie z dnia 8 czerwca 2022 r., to H. jako jedyny wspólnik T. podjęła uchwałę o konieczności wniesienia dopłat. Jednakże H. nie dokonała tych dopłat i następnie podjęła uchwałę o umorzeniu przymusowym udziałów. Ponadto, jak wykazał organ pierwszej instancji, na dzień 30 czerwca 2016 r. T. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł (suma środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych T.), co stanowiło o braku fizycznej możliwości wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały przez T. na rzecz H. w kwocie [...] zł. Dodatkowo kwota [...] zł została już przez T. w 2015 r. wypłacona (w formie pożyczki) A.N. i do stycznia 2017 r. nie została zwrócona (w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu z H. i potrącenia wierzytelności). Dokonanie w dniu 26 stycznia 2017 r. wpisu do KRS obniżenia kapitału zakładowego T. oznaczało wymagalność wypłaty wynagrodzenia na rzecz H., to z kolei spowodowało konieczność zawarcia szeregu umów, po to, aby nie dopuścić do konieczności przepływu środków pieniężnych z T. do H., w związku z ich brakiem w Spółce. Z protokołu przesłuchania prezesa H. wynika ponadto, że nie miał on wiedzy na temat podjętej przez niego uchwały o konieczności wniesienia dopłat, co wskazuje na realizowanie zamierzeń właściciela - beneficjenta rzeczywistego – A.N., dla którego istotna była wysokość przekazywanego mu dochodu z działalności poszczególnych spółek. Znamiennym przy tym jest fakt, że z całego schematu wzajemnych rozliczeń pomiędzy A.N., T. i H. wynika, że jedyne przepływy pieniężne, które zostały dokonane bez ich kompensacji, to wypłata kwoty [...] zł przez T. na A.N. zgodnie z umową z 2 grudnia 2015 r. i zobowiązanie A.N. do zwrotu do dnia 31 grudnia 2023 r. pożyczki udzielonej mu przez H. na kwotę [...] EUR (tj. [...] zł).

Organ odwoławczy podał, mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczące obowiązków płatnika i zakresu jego odpowiedzialności, że aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki wynikające z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie T. działająca jako płatnik - profesjonalista miała obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. T., jako podmiot powiązany kapitałowo z podatnikiem - H., będąc od niego w 100% zależnym, posiadała wszystkie instrumenty niezbędne do ustalenia podstawy naliczenia należnej opłaty. Organ zwrócił także uwagę, mając na uwadze ww. powiązania kapitałowe między spółkami, że przeprowadzone transakcje zostały ułożone za wiedzą i zgodą wszystkich uczestników transakcji w (w tym również płatnika) i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, działającego jako organ odwoławczy, z uwagi na okoliczności towarzyszące uchwale o przymusowym umorzeniu udziałów, H. nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego przychodu z wynagrodzenia za przymusowo umorzone udziały Spółki, gdyż jednym z głównych celów podjęcia powyższej uchwały, było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconego H. wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów T., na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. W konsekwencji, również T. jako płatnik, w stosunku do wypłaconej należności, nie mogła stosować zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 powyższej ustawy i była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty wynagrodzenia na rzecz H.

Organ odwoławczy podał, odnosząc się do zarzutów odwołania, iż zgodnie z założeniami uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, celem wprowadzenia art. 22c u.p.d.o.p. było wyłączenie możliwości stosowania zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy, w przypadku dokonania czynności prawnej, która - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - nie ma rzeczywistego charakteru, i której głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – poprzez uzyskanie ww. zwolnienia – co stanowi, według ustawodawcy, korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów.

Naczelnik podał, że w niniejszej sprawie wskutek zastosowania zwolnienia, nie tyle wyeliminowano podwójne opodatkowanie, które w rozpatrywanej sprawie nie występuje, co doprowadzono do nieopodatkowania w ogóle wypłaconego wynagrodzenia za przymusowo umorzone udziały. Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika Spółki, jakoby "żaden z podmiotów nie osiągnął korzyści podatkowej pozostającej w sprzeczności z istotą zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.". Nie uwzględniono także argumentu pełnomocnika, że w efekcie dokonanego umorzenia udziałów T. doszło do przesunięcia momentu opodatkowania na "etap późniejszy, tj. na etap efektywnego przysporzenia dla H. (zbycia udziałów w T. lub jej likwidacji)". Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku unicestwienia udziałów T. poprzez ich przymusowe umorzenie, H. otrzymała wynagrodzenie, od którego nie odprowadziła podatku, wykorzystując zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i uzyskując tym samym korzyść podatkową. H. nie wykazała w ten sposób przychodu z udziału w zyskach osób prawnych do opodatkowania. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie otrzymane w 2017 r. nigdy nie było opodatkowane.

Za zasadny został natomiast uznany zarzut pełnomocnika dotyczący określenia podstawy opodatkowania z pominięciem bazy kosztowej.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z dnia 14 grudnia 2022 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 § 1-5 w zw. z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art 22c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż płatnik jest adresatem normy wyrażonej w art. 22c u.p.d.o.p., a w konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. może być obciążony odpowiedzialnością podatkową z uwagi na brak weryfikacji przesłanek i okoliczności związanych z zarzucanym osiągnięciem przez podatnika nieuprawnionej korzyści majątkowej (podatkowej);

- art. 30 § 5 i 5a tiret pierwsze O.p. w zw. z art 3 pkt 10 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), dalej "ustawa zmieniająca" poprzez ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika bez podstawy prawnej, tj. z uwzględnieniem przesłanki uregulowanej w art. 30 § 5a O.p. (odnoszącej się do powiązań pomiędzy płatnikiem a podatnikiem), pomimo że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc nie obowiązywał w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu dokonanego umorzenia przymusowego udziałów (tj. w styczniu 2017 r.);

- art 26 ust. 1 i 1f w zw. z art 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż płatnik w 2017 r. obowiązany był do weryfikacji przesłanek i okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia innych niż określone w powołanych przepisach;

- art 22 ust. 4 oraz art 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka powinna była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego udziałów Spółki wypłaconego na rzecz H., podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłaty;

- art. 22c u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, chociaż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art 191 O.p. w zw. z art 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności polegających na uznaniu, że czynność przymusowego umorzenia udziałów Spółki została dokonana w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej i pozbawiona była uzasadnienia ekonomicznego;

- art 121 § 1 w zw. z art 194 § 1 O.p. w zw. z art 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z treścią wcześniejszych rozstrzygnięć organu (w szczególności wyników kontroli celno-skarbowych wydanych w przedmiocie rozliczeń podatkowych Spółki oraz H.), a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Spór w sprawie dotyczył – jak zakreślono w części historycznej uzasadnienia – odpowiedzialności skarżącej, jako płatnika za niepobrany w 2017r., zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W myśl obowiązującego również wówczas przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, były obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W rozpoznawanej sprawie wypłata dokonana została z tytułu wymienionego w art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. a spór koncentrował się na rozstrzygnięciu czy T. prawidłowo zastosowała zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dla wypłaconego na rzecz H. S.A., wynagrodzenia za przymusowo umorzone udziały T. Sp. z o.o., należące do H. Ocena ta dokonywana była w kontekście - określonych w art. 22c – przesłanek wyłączenia przedmiotowego zwolnienia w przypadku czynności nie mających rzeczywistego charakteru, które w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdził organ podatkowy.

Zanim jednak rozstrzygnięty zostanie tak zakreślony spór w pierwszej kolejności ocenie musi być poddana dopuszczalność wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika – nie tylko w oparciu o powołany wyżej art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. - ale przede wszystkim w oparciu o statuujące taką odpowiedzialność przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Z kolei art. 30 § 5 O.p. stanowi, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie podatnika, co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny (por. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, nr 4, s. 2). Oznacza to, że płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą. Co więcej, nawet organ podatkowy, poza wypadkami wskazanymi w ustawie, nie może zwolnić płatnika z jego obowiązków (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Księga ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 13). Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła", co w doktrynie ocenia się jako służące realizacji taniości i pewności uregulowania podatku (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 51).

W zakresie, w jakim za niepobranie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 O.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08). Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił swych ustawowych obowiązków. Zatem stwierdzenie winy podatnika jest negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Co istotne, wprowadzenie odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku, co do zasady, w żadnym stopniu nie modyfikuje obowiązków podatnika związanych z prawidłowym rozliczeniem zobowiązania.

Taki stan prawny istniał w styczniu 2017r. tj w momencie kiedy doszło do wypłaty przez stronę skarżącą, na rzecz H. S.A. wynagrodzenia za przymusowo umorzone udziały T. Sp. z o.o., należące do H..

Z uwagi na powyższe okoliczności, w prowadzonym postępowaniu sądowo-administracyjnym, Sąd zwrócił swą uwagę na wyjaśnienie powyższych kwestii i zbadanie sposobu ich potraktowania przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że "....wypłacając dywidendy Spółka musiała dokonać analizy warunków koniecznych do zastosowania ww. zwolnień. ...T. oraz H. posiadały liczne powiązania kapitałowe a dokonane transakcje zostały ułożone i przeprowadzone w sposób zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Uzasadnione zatem jest stwierdzenie, że Spółka nie wykonała prawidłowo obowiązków płatnika". Dalej organ wskazał, że Naczelnik MUCS w Krakowie "w toku postępowania, nie stwierdził występowania przesłanek negatywnych (w rozumieniu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej) określenia odpowiedzialności płatnika. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika bowiem wina podatnika w niepobraniu przez płatnika podatku".

Z konstatacjami tymi nie sposób się zgodzić. Po pierwsze z tego powodu, iż częściowo wykazują one wzajemną sprzeczność. Z jednej bowiem strony organ sugeruje, że płatnik i podatnik oraz ich przedstawiciele ustawowi a w szczególności A.N. działali w porozumieniu zmierzając do zmniejszenia obowiązków podatkowych a strona skarżąca (płatnik) znała dokładnie sytuację podmiotu na rzecz którego dokonywała wypłaty (podatnika) i poprzez ciąg transakcji zmierzających do osiągnięcia celu (zmniejszenia opodatkowania) cel ten zrealizowali. Z drugiej jednak strony organ przesądza, że "z ustalonego stanu faktycznego nie wynika wina podatnika". Te twierdzenia trudno ze sobą zestawić i zrozumieć ich logikę.

Takiego procedowania w sprawie nie można zatem zaakceptować zwłaszcza, że przepisy art. 30 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazują, że płatnik odpowiada za niepobrane zobowiązanie podatkowe tylko wtedy gdy odpowiedzialności takiej nie można przypisać podatnikowi.

Tymczasem – jak wykazało przeprowadzone postępowanie – organ zastosował tą zasadę odwrotnie. Umarzając postępowanie prowadzone przeciwko podatnikowi a związane z nieodprowadzeniem spornego podatku, organ stwierdził, że jest to jedyna nieprawidłowość, którą wykazała kontrola podatnika, która nie została wyeliminowana ale ponieważ w tym zakresie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika T. Sp. z o.o., prowadzenie postępowania wobec podatnika jest bezprzedmiotowe (vide; decyzja Naczelnika MUCS w Krakowie z 28 września 2022r. nr. [...]).

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieustalenie w sposób poprzedzający następcze decyzje procesowe, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku u źródła.

Organ argumentował nadto, że płatnika i podatnika łączyły liczne powiązania kapitałowe oraz, że dokonywali szeregu czynności zmierzających wyłącznie do osiągnięcia pożądanych skutków podatkowych (zmniejszenia obciążeń) co powodowało, że w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku.

Tymczasem, na podstawie jednak art. 30 § 5 Ordynacji przepisów § 1-4 (przepisów o odpowiedzialności płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:

- płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

-płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże przytoczony wyżej art. 30 § 5a Ordynacji został dodany do systemu prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., słusznie zatem skarżąca podniosła, że ww. przepis - jako przepis prawa materialnego - nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2017.

Tymczasem organ de facto zastosował ww. przepis, gdyż a priori - bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania - wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że płatnik był powiązany kapitałowo z podatnikiem, jednakże w 2017r. nie było podstawy prawnej aby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.).

Należyta staranność płatnika dotycząca niedobrania podatku u źródła obejmowała wówczas wyłącznie pozyskanie i formalną weryfikacje przedłożonych przed podatnika dokumentów. Dopiero od 1 stycznia 2019r. ustawodawca wprowadził w art. 26 ust. 1 ustawy warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed ta datą nie była natomiast podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku, tj. pełnej weryfikacji warunków zwolnienia, niezależnej od przedłożonych przez podatnika dokumentów, ani weryfikacji przesłanek z art. 22 c ustawy o CIT. Ww. nowelizacja z 2019r. w sposób istotny wpłynęła na zakres obowiązków i wynikającej z nich odpowiedzialności, niemniej jednak przepisy te nie mogą być stosowane do zdarzeń sprzed nowelizacji. Kompleksowa analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w 2017r. zakres obowiązków płatnika w przypadku niepobrania podatku z uwagi na ustawowe zwolnienie ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4.

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo; wyroki WSA w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 311/22, jak również liczne wyroki WSA w Krakowie; z dnia 8 września 2022r., sygn. akt I SA/Kr 111/22, I SA/Kr 112/22, I SA/Kr 113/22 i I SA/Kr 114/22 jak również z dnia 22 marca 2023r., sygn. akt I SA/Kr 94/23 oraz I SA/Kr 95/23. Argumentację przedstawioną w powołanych wyrokach w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Mając powyższe na uwadze za słuszne za słuszne uznano zarzuty strony skarżącej odnoszące się do wskazanych wyżej kwestii przy czym mocene kwestii merytorycznych służących ostatecznemu rozpoznaniu sprawy uzależniona będzie od rozpoznania kwestii zasadniczych tj. podstaw odpowiedzialności płatnika poprzez odniesienie się do przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w 2017r..

Zarzuty naruszenia prawa procesowego, mają w związku z powyższym na obecnym etapie postępowania irrelewantny charakter. Dopiero rozstrzygnięcie tej pierwotnej dla sprawy kwestii – na którą wyżej wskazano - zasadności przyjęcia odpowiedzialności płatnika, po zbadaniu i wykluczeniu winy podatnika za niepobranie podatku w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wymagalności podatku, wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania i oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia zasadniczego przedmiotu sprawy.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie odniesienie się do ww. kwestii i ustalenie, czy niepobranie podatku przez spółkę nie było konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, czy nie nastąpiło z winy podatnika, bez czynienia w tym zakresie żadnych założeń, które nie miałyby podstawy w przepisach prawa obowiązujących w roku 2017. Rozstrzygając o pozostałych kwestiach materialnoprawnych, na które zwrócono uwagę w niniejszym uzasadnieniu, organ uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy dalszy kierunek postępowania dowodowego i dokonywanych ustaleń.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a. na zasądzone koszty postępowania składa się kwota 57.902 zł tytułem wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, doradcy podatkowego w kwocie 25.000 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.