Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 702/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. C. kwotę 43 734 zł (słownie: czterdzieści trzy tysiące siedemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec S.C. (dalej "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie internetowej sprzedaży elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo telewizyjnych. Działalność była prowadzona pod adresem: [...], w lokalu, którym Skarżący dysponował na podstawie umowy najmu. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T., P., L. oraz P.

Z ustaleń wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów, świadczenie usług transportowych). W konsekwencji zakwestionowano również rzetelność faktur sprzedaży mających za przedmiot towary nabyte od T. i P., wystawionych przez Skarżącego na rzecz: K. GmbH z siedzibą w Niemczech, I. SIA z siedzibą na Łotwie, I. z siedzibą w Niemczech, A. Ustalono ponadto, że w marcu i kwietniu 2010 r. Skarżący wystawiał faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz łotewskiego kontrahenta - SIA V., podczas gdy od 19 marca 2010 r. kontrahent ten nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie w grudniu 2010 r. Skarżący wystawił do tych faktur faktury korygujące, wskazując, że przyczyną korekt jest zwrot towaru, w efekcie czego zmniejszeniu uległa wartość zadeklarowanych uprzednio wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor UKS uznał jednak, że w rzeczywistości zwrot towaru nie nastąpił, w konsekwencji czego faktury korygujące uznano za nierzetelne, a dostawy towarów pierwotnie zadeklarowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe - za dostawy krajowe opodatkowane stawką podstawową.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od marca do maja 2010 r. oraz lipiec i sierpień 2010 r., wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r. i poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", z tytułu wystawionych faktur za wrzesień, październik i listopad 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez T., P., L. Prawo to było bowiem wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie transakcje pomiędzy ww. podmiotami a Skarżącym nie miały miejsca, były przedmiotem oszustwa podatkowego, którego efektem było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku należnego stwierdzono natomiast, że w sposób nieuprawniony uznała ona za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. GmbH, I. SIA, I. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Skarżąca nie nabyła towaru mającego być przedmiotem tych dostaw. Z analogicznych względów za nierzetelne uznano faktury sprzedaży wystawione na rzecz A. i w związku z ich wystawieniem określono Skarżącemu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz SIA V. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na brak aktywności numeru identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych tego podmiotu, czynności udokumentowane spornymi fakturami winny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostaw krajowych. Stwierdzono również, że rzekomy zwrot towaru udokumentowany fakturami korygującymi z grudnia 2010 r. w rzeczywistości nie nastąpił, przez co Skarżący nie był uprawniony do skorygowania deklaracji za ten okres rozliczeniowy w zakresie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, przede wszystkim w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które wystawiały Skarżącemu faktury tytułem dostaw towarów, informacji pochodzących od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, protokołów przesłuchania świadków, danych polskich aplikacji VIES i RemDat oraz pisemnych wyjaśnień Skarżącego, dawała podstawę do twierdzenia, że sprzęt RTV i AGD oraz sprzęt audiowizualny (tzn. towar, który Skarżący wykazał w fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz w fakturach dokumentujących dostawy krajowe, wystawionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) był przedmiotem transakcji skutkujących nadużyciami w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym. Transakcje, które udokumentował Skarżący, były przedmiotem oszustwa, którego efektem było uzyskanie niezasadnego zwrotu podatku.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), dalej "ustawa o kontroli skarbowej", art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w uzasadnieniu ustalenia organu.

DIS wskazał, że z dokumentacji udostępnionej przez Skarżącego wynika, że poza przedmiotowymi fakturami brak jest innych dowodów dotyczących realizacji opisanych w nich dostaw towarów na rzecz Skarżącego przez: T., P., L. oraz P.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących T. DIS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącego zawarte w pismach z dnia 16 stycznia 2015 r. i z dnia 28 lipca 2015 r. z uwagi na fakt, że pozostają one w całkowitej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez Skarżącego w charakterze świadka w dniu 19 marca 2013 r. DIS podkreślił, że przed złożeniem zeznań w charakterze świadka w dniu 19 marca 2013 r. Skarżący został pouczony zarówno o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak też o przysługującym mu prawie do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co zostało udokumentowane w treści protokołu. Z treści przedmiotowego protokołu nie wynika ponadto, aby Skarżący korzystał z prawa wynikającego z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIS, nie sposób zatem uznać, że Skarżący, mając świadomość ciążącej na nim odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał nieprawdę w zakresie dotyczącym znajomości z A.W., w sytuacji gdy w celu ochrony swojej osoby mógł skorzystać z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie. Zachowanie takie wydaje się być nieracjonalne z punktu widzenia zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Zatem z informacji pozyskanych od Skarżącego nie wynika, że faktury wystawione przez T. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane pomiędzy nim a tym wystawcą faktur.

DIS wyjaśnił, że celem ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor UKS podjął działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności spornych faktur od strony ich wystawcy. W tym zakresie ustalono, że w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 5 września 2012 r. A.W. posiadał otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. Pomimo to ww. nie złożył deklaracji podatkowych za żaden z okresów rozliczeniowych roku 2010.

Organ pierwszej instancji wystosował wezwanie do ww. kontrahenta Skarżącego, kierując je na ujawniony w bazie danych adres rejestracyjny i korespondencyjny. Wezwanie to nie zostało przez adresata odebrane. W konsekwencji, ze względu na brak kontaktu z kontrahentem, nie zostały przeprowadzone u niego czynności sprawdzające.

Ponadto Dyrektor UKS przeprowadził czynności weryfikacyjne pod adresem prowadzenia rachunkowości T. [...]. W ich wyniku stwierdzono, że aktualnie funkcjonuje tam inny niż ww. podmiot gospodarczy. Dodatkowo ustalono, że przy ul. [...] mieści się tzw. wirtualne biuro, na liście klientów którego nie znajduje się T.

W efekcie powyższego w pełni uprawniony jest wniosek, że faktury wystawione przez T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mających za przedmiot dostawy sprzętu audio-wizualnego.

Stanowiska Skarżącego w tym zakresie nie potwierdzają także inne wskazywane przez niego dowody, tj. płatności. Zdaniem DIS, w kontekście ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie dowodem niezbitym na dokonanie zakupów towarów od T. nie jest dokonywanie przez Skarżącego płatności na rzecz tego podmiotu w formie bezgotówkowej. Na podstawie historii operacji gospodarczych na rachunkach bankowych należących do Skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że na jeden z takich rachunków Skarżący dokonywał wpłat gotówkowych. Następnie tego samego dnia cała wpłacona kwota podlegała w drodze przelewu internetowego przekazaniu na jego inny rachunek, z którego również tego samego dnia i w tej samej wysokości dokonywano płatności na rzecz T. Z powyższego wynika wprawdzie, że Skarżący stosował bezgotówkową formę płatności w relacjach z ww. kontrahentem. Przebieg transakcji płatniczej wskazuje jednakże na to, że ww. forma służyła jedynie uwiarygodnieniu całej transakcji zakupu. Stanowisko Skarżącego, że taki układ zdarzeń miał uchronić go od konieczności zapłaty wysokich prowizji na rzecz banku z tytułu dokonywania operacji gotówkowych, nie zostało poparte żadnym dowodem.

Odnośnie P. ustalono, że w rejestrze zakupów za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez ww. kontrahenta tytułem dostawy sprzętu audiowizualnego i akcesoriów do tego sprzętu, o łącznej wartości netto 233.073,74 zł, podatek od towarów i usług - 51.276,26 zł. Jako formę zapłaty wskazano płatność gotówkową. W udostępnionej przez Skarżącego dokumentacji księgowej nie stwierdzono dowodów dokonania płatności we wskazanej formie. Faktu uregulowania należności z tytułu ww. faktur nie potwierdza także analiza historii operacji na rachunkach bankowych Skarżącego przeprowadzona na podstawie materiałów pozyskanych przez Dyrektora UKS od instytucji finansowych. Skarżący nie przedstawił też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dostawy towarów od P.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. kontrahenta Skarżącego. W dniu 20 listopada 2014 r. A.K. odmówiła okazania dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, twierdząc, że nie jest na to przygotowana, ponieważ dokumentacja ta przechowywana jest w innym miejscu.

DIS oceniając zeznania A.K. uznał je za niewiarygodne z uwagi na to, że w toku pierwszego przesłuchania nie potrafiła wskazać, czy w trakcie współpracy ze Skarżącym dochodziło do zwrotu przez niego towarów, tymczasem z jej wyjaśnień pisemnych oraz powtórnych zeznań wynika, że do takich sytuacji dochodziło często oraz że wystawiała ona z tego tytułu faktury korygujące. Z informacji pochodzących od A.K. wynika także, że Skarżący był jej szczególnym kontrahentem, bowiem akceptowała dokonywanie zwrotów towarów niewadliwych i nieuszkodzonych bez podania przyczyny, nieodbieranie zamówionego wcześniej, przygotowanego do odbioru, opłaconego i zafakturowanego towaru, brak domagania się od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej itp. zachowania.

Skoro zatem, jak wynika z powyższego, Skarżący był szczególnym z wielu względów kontrahentem A.K., zaskakujące zdaniem DIS jest, że nie potrafiła ona podać nieskomplikowanych szczegółów współpracy z tym kontrahentem (dotyczących np. tego, czy były zwroty towarów) bez konieczności sprawdzenia ich w dokumentacji.

Z punktu widzenia działania racjonalnego przedsiębiorcy szczególnie niezrozumiałe wydaje się być, w ocenie organu odwoławczego, brak konsekwentnego domagania się od kontrahenta potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej, co umożliwia sprzedawcy dokonanie korekty podatku należnego. Nieposiadając takiego potwierdzenia A.K. nie mogła dokonać korekty zadeklarowanego wcześniej obrotu i związanego z tym obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. W rezultacie świadomie godziła się na zapłatę podatku w zawyżonej wysokości.

W świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, działanie takie jest nieracjonalne i nietypowe dla profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Zdaniem DIS, uprawnia to do stwierdzenia, że A.K. działała w porozumieniu ze Skarżącym, postępując zgodnie z jego oczekiwaniami. Ww. wystawiała faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów, a następnie najczęściej tego samego dnia wystawiała fakturę korygującą pod pretekstem zwrotu towarów. W kontrolowanym okresie na 12 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego w 5 przypadkach wystawione zostały faktury korygujące. Podkreślić należy przy tym, poza spornymi fakturami i fakturami korygującymi (znajdującymi się wyłącznie w dokumentacji P.) ani Skarżący, ani jej kontrahent nie posiadają żadnych innych dowodów świadczących o tym, że w rzeczywistości nastąpiła dostawa towarów i będąca jej skutkiem zapłata gotówkowa, jak również zwrot towarów i zwrot gotówki.

W ocenie DIS powyższe świadczy o tym, że sporne faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel wymienionymi w nich towarami.

Przeciwko twierdzeniu, że Skarżący rzeczywiście posiadał towar będący przedmiotem sprzedaży do ww. kontrahentów świadczą również ustalenia dokonane w zakresie stanu magazynowego. W przekazanej przez Skarżącego na potrzeby postępowania kontrolnego przy piśmie z dnia 4 września 2014 r. dokumentacji księgowej znajduje się wydruk stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2010 r. z dnia 4 stycznia 2011 r., wg którego wartość towarów w magazynie wynosi 1.353.264,72 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 20 sierpnia 2014 r.) wynika zaś, że ww. organ przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę doraźną w zakresie sporządzenia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. Ustalenia przedmiotowej kontroli (protokół z dnia 21 stycznia 2010 r.) wskazują, że Skarżący nie sporządził spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. Ponadto w dniu 13 stycznia 2015 r. Skarżący przekazał dokument spisu z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., którego wartość wynosiła 21.787,39 zł. Przyjmując zatem za wiarygodny spis z natury sporządzony po kontroli organu podatkowego DIS stwierdził, że różnica wartości stanu magazynowego towarów wynikająca z porównania treści wydruku przekazanego przez Skarżącego w dniu 4 września 2014 r. z treścią spisu z natury przekazanego w dniu 13 stycznia 2015 r. dowodzi, że w rzeczywistości Skarżący nie nabył towarów, a w ewidencji zakupów ujęte zostały faktury nierzetelne.

Skoro zatem Skarżący nie nabył towarów od T. i P. (na co wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) oraz nie wskazał innego źródła ich nabycia, nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahenta krajowego.

DIS wyjaśnił, że poza opisanymi powyżej ogólnymi okolicznościami podważającymi rzetelność wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży, w toku przedmiotowego postępowania poczyniono również ustalenia o charakterze indywidualnym dotyczącym poszczególnych kontrahentów Skarżącego. Ustalenia te dodatkowo przemawiają za tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów.

Odnośnie A., m.in. na podstawie czynności sprawdzających ustalono, że towary zakupione od Skarżącego były przedmiotem dalszej sprzedaży dokonywanej przez A. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. GmbH. Z treści dokumentów CMR załączonych do ww. faktur wynika, że ich odbiorcą był podmiot S. z siedzibą w Niemczech.

Oceniając powyższy schemat DIS stwierdził, że wynikający z nich przebieg zdarzeń faktycznych podważa wiarygodność wyjaśnień A.S. reprezentującego T. Przedmiotem sprzedaży A. miały być bowiem towary zakupione bezpośrednio od Skarżącego, a ich odbiorcą - ten sam podmiot zagraniczny, który w tym samym okresie był bezpośrednim odbiorcą analogicznych towarów od Skarżącego. Dodatkowo to Skarżący organizował całość transportu towarów sprzedawanych przez A. do odbiorcy niemieckiego. W świetle zatem zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w przypadku, gdyby sporne transakcje w rzeczywistości zaistniały, A. byłaby "zbędnym ogniwem" w łańcuchu dostaw pomiędzy Skarżącym a niemieckim kontrahentem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że rola A. ograniczała się wyłącznie do bycia "odbiorcą" faktur wystawianych przez Skarżącego i wystawcą faktur na rzecz podmiotu niemieckiego. A. nie odpowiadała za żadne inne elementy przebiegu spornych transakcji.

Opisane okoliczności mają przy tym jedynie dodatkowe znaczenie dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. Podstawowym powodem zakwestionowania tych faktur jest bowiem fakt, że Skarżący nie dysponował towarami będącymi przedmiotem rzekomej dostawy udokumentowanej tymi fakturami, gdyż nie nabył ich od T., ani z jakiegokolwiek innego źródła.

Ponadto celem zweryfikowania wiarygodności przedstawionych powyżej informacji w zakresie korzystania przez Skarżącego przy realizacji spornych dostaw z transportu obcego, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u wystawców faktur za usługi transportowe, tj. P. i L. DIS zaznaczył, że do faktur za przedmiotowe usługi Skarżący przyporządkował dokumenty CMR, istotne jest przy tym, że w treści tych dokumentów jako dostawców określono M. S.A. i A. Na żadnym z przedłożonych dokumentów CMR nie określono Skarżącego jako dostawcy, jak też nie wskazano numerów wystawionych przez Skarżącego faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ani dowodów wydania towaru (WZ).

W wyniku czynności sprawdzających w P., m. in. na podstawie wyjaśnień A.P., ustalono, że dokumenty CMR sporządzane były przez nadawcę towarów na drukach samokopiujących lub drukowane w miejscu załadunku. Poza ww. dokumentami nadawca nie przekazywał żadnych innych dokumentów, w tym również specyfikacji towarów będących przedmiotem dostawy. Zlecenia transportowe przekazywane były z kilkudniowym wyprzedzeniem droga mailową. Ze zlecającym nie zawarto umowy o współpracy. Spośród 9 zleceń 7 zostało zrealizowanych przez pracowników (kierowców) P., a pozostałe 2 - za pośrednictwem podwykonawcy. Towary były przewożone zgodnie z zapisami na zleceniach, tj. z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Faktury za usługi wystawiano po otrzymaniu dokumentu CMR od kierowcy. W przypadku płatności w formie gotówkowej (2 faktury z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...]), zapłata została dokonana kierowcy przez osobę odbierająca towar w imieniu Skarżącego.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w L., m. in. na podstawie wyjaśnień A.S., stwierdzono, że w odróżnieniu od innych nabywców usług transportowych, ww. nie posiada pisemnych zamówień składanych przez Skarżącego na świadczenie takich usług. Dokumenty CMR sporządzane były przez kierowców przewożących towar, a nadawca i odbiorca potwierdzali nadanie i odbiór towaru. Usługi realizowane były przez pracowników L. należącymi do niego środkami transportu.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w M. S.A. oraz A. ustalono natomiast, że przedstawionymi przez Skarżącego dokumentami CMR posługiwały się również ww. podmioty. Spółka M. S.A. posłużyła się dokumentem CMR nr [...] w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podatnika czeskiego – A.W., [...], udokumentowanej fakturą z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...]. Natomiast A. wykorzystało dokumenty okazane przez Skarżącego w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz K. GmbH, udokumentowanych fakturami enumeratywnie wskazanymi w części decyzji zawierającej ustalenia dotyczące tego kontrahenta Skarżącego.

Istotne jest również, że w treści okazanych przez Skarżącego dokumentów CMR (z wyjątkiem dokumentu nr 1105897) jako odbiorcę wskazano S. Na ww. dokumencie nr [...] w rubryka "Odbiorca" ma następującą treść: A.W., [...], a jako miejsce przeznaczenia wskazano: S.

Dodatkowo organ zauważył, że daty transportu i załadunku określone na fakturach za usługi transportowe oraz w treści dokumentów CMR są różne od dat sprzedaży określonych w fakturach wystawionych przez Skarżącego tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. GmbH. Znajdujące się zaś na przedstawionych dokumentach CMR odręczne adnotacje o ilości i rodzaju towarów będących przedmiotem transportu nie są zgodne z ilością i rodzajem towaru wykazanymi w treści faktur wystawionych przez Skarżącego.

Z opisanego powyżej materiału dowodowego nie wynika zatem, że posiadane przez Skarżącego faktury za usługi transportowe dokumentują faktyczne wykonanie tych usług na jego rzecz, a ponadto, że usługi te zostały wykonane w celu realizacji przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz K. GmbH.

DIS nadmienił, że pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej informacje dotyczące K. GmbH wskazują, że ww. podmiot jest podejrzewany o uczestnictwo w procederze oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) w zakresie handlu sprzętem audiowizualnym.

Powyższe ustalenia w zakresie nabycia przez Skarżącego usług transportowych skutkują zatem również pozbawieniem go możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. i P.

Ponadto w rejestrze sprzedaży za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. Skarżący zaewidencjonował faktury sprzedaży wystawione na rzecz I. SIA tytułem dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łącznej wartości netto 4.691.046,76 zł. W ocenie DIS ww. faktury nie mogą być uznane za rzetelne. DIS zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego otrzymanie zapłaty należności wynikających ze spornych faktur (ani w formie gotówki, ani też w formie bezgotówkowej). W toku postępowania kontrolnego, w oparciu o powszechnie dostępne dane dotyczące podmiotu łotewskiego, stwierdzono ponadto, że przedmiot dostaw jest nieadekwatny do profilu działalności kontrahenta Skarżącego (hurtowy handel futrami). Biorąc ponadto pod uwagę skalę "zakupów", których miał dokonywać kontrahent Skarżącego, uznać należy, że zasadniczym przedmiotem działalności tego podmiotu powinien być obrót sprzętem RTV i AV.

Przedstawione powyżej ustalenia, przemawiające przeciwko rzetelności faktur wystawionych na rzecz "IKMS" SIA przez Skarżącego należy uznać jednakże za uzupełniające w stosunku do ustaleń opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, tj. stwierdzenia, że Skarżący nie dysponował towarem będącym przedmiotem rzekomej sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami.

W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Skarżący nie dokonał w rzeczywistości zakupu towarów od T. i P., które to towary miały być w dalszej kolejności przedmiotem sprzedaży do K. GmbH, I. SIA oraz A. Wskutek powyższego Skarżący nie mógł dokonać realnej sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak również w drodze dostaw krajowych. W ustalonym stanie faktycznym sprawy brak jest również podstaw do uznania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez L. oraz P. dokumentują rzeczywiste nabycie usług transportowych.

Zdaniem DIS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowa jest również ocena organu pierwszej instancji okoliczności faktycznych ustalonych w zakresie skorygowania przez Stronę części faktur wystawionych na rzecz SIA V.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rejestrze sprzedaży za marzec i kwiecień 2010 r. Skarżący ujął faktury wystawione na rzecz ww. kontrahenta tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Następnie w grudniu 2010 r. do części faktur wystawionych po dniu 19 marca 2010 r. Skarżący wystawił faktury korygujące, w których zmniejszył wartość dostaw, wskazując, że przyczyną korekt jest zwrot towarów przez kontrahenta.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika przy tym, że od dnia 19 marca 2010 r. podmiot łotewski miał nieaktywny numer identyfikacji podatkowej dla celów dokonywania transakcji wspólnotowych.

DIS nadmienił, że w treści umowy o współpracy łączącej Skarżącego z SIA V. brak jest postanowień dotyczących warunków zwrotu towarów na wniosek sprzedającego (Skarżącego). Natomiast z brzmienia § 7 tej umowy wynika, że kupujący (SIA V.) może zwrócić produkty tylko za oddzielnym porozumieniem na piśmie i z zastrzeżeniem opłaty w wysokości minimum 10% ceny zakupu. Tymczasem w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego brak jest jakichkolwiek pisemnych porozumień dotyczących zwrotu towarów wskazanych na fakturach korygujących oraz rozliczenia finansowego tego zwrotu.

Ponadto - odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego dowodów dokonania zwrotu towarów - DIS zauważył, że wraz z wyjaśnieniami Skarżący przedłożył wyłącznie wydruki, wystawionych przez P., faktur VAT z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] bez podpisów i pieczęci, dokumentujące wykonanie usług transportowych na trasie [...]. W treści faktur jako datę załadunku wskazano odpowiednio: 7 grudnia 2010 r. i 14 grudnia 2010 r. Do faktury nr [...] załączono dokument CMR - 1 (egzemplarz dla nadawcy), natomiast do faktury nr [...] załączono dokument CMR - 3 (egzemplarz przewoźnika). Skarżący nie wyjaśnił przy tym, skąd posiada przedłożone dokumenty.

W wyniku czynności sprawdzających u wystawcy przedmiotowych faktur stwierdzono istnienie kopii faktur VAT nr [...] (ujętych w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2010 roku) oraz załączonych do nich dokumentów CMR - w wersjach analogicznych, jak wydruki faktur i dokumenty CMR przedłożone przez Skarżącego.

Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego w dniu 4 września 2014 r. stwierdzono zaś, że w dokumentacji tej znajdują się oryginały ww. faktur zakupu wraz z dołączonymi do nich dokumentami CMR (egzemplarz nr 2 - dla odbiorcy). Ww. dokumenty CMR znajdujące się w zbiorze dokumentów źródłowych Skarżącego różnią się jednakże pod względem treści od dokumentów CMR przedłożonych przez nią w dalszym toku postępowania (wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli). Zakres stwierdzonych rozbieżności uprawnia ponadto do wnioskowania, iż Skarżący - w celu uprawdopodobnienia otrzymania zwrotu towarów udokumentowanego fakturami korygującymi - posłużył się nierzetelnymi dokumentami CMR.

Ponadto analiza przedłożonych dokumentów wskazuje, iż rzekome daty zapłaty (zwrotu) gotówki na rzecz kontrahenta tj.: 2 grudnia 2010 r., 6 grudnia 2010 r. i 10 grudnia 2010 r., są zbieżne z datami wystawienia faktur korygujących. Oznacza to w konsekwencji, że zwrot gotówki miałby nastąpić wcześniej, niż zwrot towaru określony na podstawie dokumentów CMR. Takie zaś wnioski pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego składanymi w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu. Skarżący konsekwentnie utrzymuje bowiem, że zwrot gotówki za zwrócone towary nastąpił w Polsce, po tym jak jeden z przedstawicieli firmy łotewskiej przyjechał do Polski, niemalże w ślad za towarami.

Zdaniem DIS Skarżący nie otrzymał zwrotu towarów uprawniającego do skorygowania wystawionych pierwotnie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz łotewskiego kontrahenta.

DIS odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu stwierdził, że są niezasadne.

DIS stwierdził ponadto, że wobec udowodnienia przez organ pierwszej instancji faktu, że w drodze czynności udokumentowanych spornymi fakturami Skarżący nie nabył żadnych towarów i usług, zbędne było badanie istnienia po jego stronie dobrej wiary. W toku postępowania w rozpatrywanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", czyli że nie nastąpiły dostawy towarów, ani wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia.

Odnośnie zaś prawidłowości opodatkowania przez Skarżącego transakcji zrealizowanych z SIA V. po dniu 19 marca 2010 r. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów DIS stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania stawki podatku 0%, gdyż wskazany na nich odbiorca nie został zidentyfikowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawy towarów wykazanych na ww. fakturach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako dostawy krajowe, przy zastosowaniu stawki podstawowej (22%). Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zaś stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktur.

DIS nadmienił, że Dyrektor UKS stwierdził w rozliczeniu Skarżącego również inne drobne nieprawidłowości, których zasadności Skarżący nie kwestionował w odwołaniu.

Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości.

Zdaniem Skarżącego w trakcie postępowania przed organami obu instancji w rażący sposób naruszone zostały bowiem podstawowe zasady procedowania, jak również - wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu - błędnie zastosowano przepisy prawa materialnego. Równocześnie nie rozpoznano rzeczywistego mechanizmu dokonanego oszustwa podatkowego, usiłując obarczyć nim Skarżącego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów oraz czy wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz określonych kontrahentów w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) lub dostawą krajową dokumentują transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga kwestia związana z szeroko rozumianym oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług określanym terminem "karuzeli podatkowej".

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13).

Nie ma potrzeby zatem badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok z dnia 17 marca 2017 r. NSA (I FSK 1969/14).

Przenosząc powyższe uwagi na realia przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Organ zarzucił, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz Strony przez T., P., L. oraz P. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem zdaniem Organu ww. przedsiębiorcy wystawili puste faktury sensu stricto, czyli transakcją nie towarzyszył żaden rzeczywisty obrót towarowy. Należy podkreślić, że ustalenia Organu oparte są na założeniu, że skoro Skarżący nie nabył towarów od wskazanych powyżej podmiotów (względnie nie wskazał innego źródła ich nabycia) to, nie mógł dokonać sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też na rzecz kontrahentów krajowych. Logiczne i oczywiste bowiem jest, na co wskazuje się konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy obrót towarami ma charakter jedynie fikcyjny tj. w rzeczywistości towar nie istnieje, to dalsze transakcje również mają charakter fikcyjny, oparty wyłącznie na sporządzaniu stosownej dokumentacji podatkowej (wystawianiu faktur, składaniu deklaracji VAT itd.).

Powyższe ustalenie Organu rodzi dwie zasadnicze konsekwencje dla rozstrzyganej sprawy. Pierwszą jest brak obowiązku badanie przez Organ dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego w ramach transakcji z ww. podmiotami. Organ nie musi również wykazywać, że Skarżący współuczestniczył w oszustwie karuzelowym w ten sposób, że miał wiedzę, że wystawca faktury (podmiot na niej wskazany jako sprzedawca) nie jest w rzeczywistości dostawcą towarów.

Drugą konsekwencją powyższych ustaleń jest z kolei obowiązek Organu wykazania w postępowaniu dowodowym nie tylko okoliczności, że wystawcy faktur nie mogli posiadać towaru (dysponować nim), ale przede wszystkim udowodnienie, że towaru w ogóle nie było. Organ zatem musi wykluczyć sytuację, wskazując właściwe dowody, że Skarżący dysponował towarem ale nie pochodzącym od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach. W przeciwnym razie Organ musiałby dokonać dalszych ustaleń dowodowych w zakresie wskazanym w przywołanym powyżej stanowisku sądów administracyjnych. A więc powtarzając konkluzje wynikające w orzecznictwa sądów administracyjnych, Organ musiałby ustalić, czy Skarżący współuczestniczył świadomie w oszustwie karuzelowym tj. wiedział, że podmiot wskazany na fakturze nie jest faktycznym (rzeczywistym) dostawcą towarów. Względnie Organ musiałby wykazać tzw. nienależytą staranność (brak dobrej wiary) poprzez udowodnienie, że Skarżący podejmując zwykłe tj. charakterystyczne dla przezornego przedsiębiorcy środki mógł z łatwością się dowiedzieć, że wystawca faktury nie jest rzeczywistym dostawcą towaru.

Stwierdzenie Organu o braku rzeczywistego obrotu towarami ma zatem zasadnicze znaczenia dla rozstrzyganej sprawy bowiem braki dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących nabycia przez Skarżącego towarów podważają "automatycznie" ustalenia Organu w zakresie wewnątrzwspólnotowej ich dostawy (WDT) oraz dostawy krajowej i odwrotnie. Wskazać bowiem należy, że Skarżący podważając ustalenia Organu w zakresie braku rzeczywistej dostawy towarów może zarówno wskazywać okoliczności świadczące o tym, że towar nabył jak i że towar sprzedał (dokonał WDT lub dostawy krajowej) powyższe bowiem świadczy o tym, że towar w rzeczywistości istniał.

Należy ponadto zauważyć, że zwracanie się przez Organ do Skarżącego o wskazanie innego źródła pochodzenia towaru w sytuacji, gdy Organ dowodzi, że towaru w ogóle nie było jest niekonsekwentne, gdyż Organ musi jednoznacznie ustalić, okoliczność istnienia towaru.

Reasumując, Organ dowodząc, że towaru w rzeczywistości nie było nie musi przeprowadzać, co jest oczywiste, dowodów świadczących o współudziale Skarżącego w karuzeli podatkowej lub dowodów wskazujących na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącego. Jednakże wszelkie okoliczności wskazujące na dokonanie przez Skarżącego nabycia towarów lub jego dostawę podważają ustalenia Organu w zakresie braku rzeczywistego obrotu towarami. W związku z powyższym Organ musi odnieść się do wskazanych przez Skarżącego ww. okoliczności, jeżeli chce zachować spójność ustaleń dowodowych oraz zasadność dokonanej oceny dowodów tj. działać zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do analizy transakcji nabycia towarów pomiędzy Skarżącym a wskazanymi powyżej podmiotami należy wskazać, w ramach generalnej oceny zebranego przez Organ materiału dowodowego, iż Organ wykazał zdaniem Sądu, że wskazane na fakturach dokumentujących nabycie towaru przez Skarżącego niektóre podmioty nie dokonały w rzeczywistości dostawy towarów.

Poddając analizie dostawy pochodzące od poszczególnych kontrahentów Skarżącego należy zauważyć, że żaden z nich nie dysponował odpowiednią infrastrukturą techniczną tj. bazą magazynową, środkami transportu, znajomością rynku umożliwiającą obrót towarem - sprzętem AGD na dużą skalę. Wskazać także należy, że żaden z dostawców sprzętu na rzecz Skarżącego nie posiadał wiarygodnych dostawców, od których dokonywał zakupów. Sąd podkreśla również, że nie jest przypadkiem, iż wszyscy dostawcy Skarżącego okazali się podmiotami, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą lub firmującymi działalność gospodarczą innych nieustalonych w postępowaniu Organu osób. W ocenie Sądu Organ nie przedstawił jednak wystarczających dowodów na okoliczność braku towarów w szczególności, gdy ustalenia w zakresie nabycia przez Skarżącego towarów zestawi się z ustaleniami Organu w zakresie sprzedaż towarów (dostawy WDT lub dostawy krajowej).

Przechodzą zatem do oceny materiału dowodowego w zakresie dokonanych przez Skarżącego nabyć od poszczególnych dostawców Sąd zauważa, że w przypadku T. Organ podatkowy wskazał, iż z dokumentacji udostępnionej przez Skarżącego wynika, że poza fakturami brak jest innych dowodów dotyczących realizacji opisanych w nich dostaw towarów. Organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że dostawy towarów na rzecz Skarżącego udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. zostały w rzeczywistości dokonane przez ten podmiot. Organ podatkowy nie przedstawił jednak dowodów na poparcie tej tezy. Faktury wystawione przez T. same w sobie nie mogą być takim dowodem. O tym czy są to faktury "puste" czy nie muszą świadczyć inne przesłanki.

Następny podmiot wskazany w zaskarżonej decyzji jako dostawca Skarżącego to P. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Organ nie ustalił, czy P. dysponowała towarem, który mógł być następnie sprzedany Skarżącemu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że pani A.K. przesłała do Organu faktury zakupu towarów. Organ winien zatem w pierwszej kolejności dokonać oceny w zakresie rzetelności przedstawionych przez panią A.K. dowodów tj. faktur zakupu. Zasadnicze bowiem znaczenie ma ustalenie, czy sprzedająca (dostawca) mogła dysponować towarem a zatem czy towar w rzeczywistości istniał i mógł być przedmiotem dostawy. Należy bowiem pamiętać, że w ocenie Organu Skarżący w rzeczywistości nie dysponował towarem, gdyż wskazane nabycia miały charakter fikcyjny. Zdaniem Sądu ocena wiarygodność zeznań pani A.K. nie może być dokonana bez wiedzy, co do okoliczności faktycznej tj. rzeczywistego dysponowania towarem przez sprzedającą. Wiedza w tym zakresie pozwoli dopiero na ocenę, czy pani A.K. mogła potencjalnie dokonać sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego. Sąd podkreśla, że dla oceny zdarzeń gospodarczych w badanym okresie nie mają znaczenia ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, dotyczące innego okresu rozliczeniowego chyba, że Organ wyraźnie wskaże zachodzące związki pomiędzy działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie dokonał w rzeczywistości zakupu towarów od T. i P., które to towary miały być w dalszej kolejności przedmiotem sprzedaży do K. GmbH, I. SIA oraz A. Skarżący nie wskazał innych źródeł zakupu przedmiotowych towarów. Wskutek powyższego Skarżący nie mógł dokonać realnej sprzedaży tych towarów w drodze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jak również w drodze dostaw krajowych. Ponadto w ocenie Organu brak jest również podstaw do uznania, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez L. oraz P. dokumentują rzeczywiste nabycie usług transportowych.

Zdaniem Sądu powyższa konkluzja Organu byłaby zasadna, nawet uwzględniając okoliczność niejednoznacznego udowodnienia braku rzeczywistego istnienia towarów na etapie ich nabycia przez określony podmiot, gdyby Organ wykazał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy krajowej. Należy bowiem zauważyć, że przy oszustwach typu karuzelowego konieczna jest kompleksowa ocena materiału dowodowego zarówno dotycząca domniemanego nabycia towarów jak i domniemanej dostawy towarów przez podmiot uczestniczący w ww. karuzeli podatkowej. Przedmiotem domniemanego obrotu jest bowiem ten sam towar, dlatego też wykazanie przez organy podatkowe, że towar w rzeczywistości nie istniał może wynikać z całokształtu dowodów dotyczących zarówno nabyć jak i dostaw towarów dokonywanych przez określny podmiot. Innymi słowy mówiąc mając na uwadze, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez określony podmiot w ramach karuzeli podatkowej jest ten sam towar (nabyty a następnie odsprzedamy) to okoliczność, że w rzeczywistości go nie było, może wynikać z wnioskowania opartego na dowodach dotyczących zarówno nabycia jak i sprzedaży tych towarów. Zatem sama okoliczność, że analiza dowodów dotyczących wyłącznie nabycia towarów przez określony podmiot nie daje jednoznacznej odpowiedzi na tezę dowodową, że w rzeczywistości towarów nie było, nie oznacza, że teza ta uzupełniona (wsparta) dowodami dotyczącymi z kolei dostawy towarów nie okaże się prawdziwa.

Organ zakwestionował również dostawę wewnątrzwspólnotową Skarżącego na rzecz następujących podmiotów: K. GmbH, I. SIA" z siedzibą na Łotwie, I. z siedzibą w Niemczech, A. W ramach ogólnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego należy zauważyć, że Organ nie wypowiada się o przyczynach zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze stanowisko Organu, że wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru nie było, gdyż nie było jego nabycia przez Skarżącego, nie sposób zaakceptować sytuację, w której Organ w ogóle nie analizuje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Mając na uwadze inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to na Organie ciąży obowiązek wykazania, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było bowiem Skarżący dysponował stosowną dokumentacją w tym zakresie. W ocenie Sądu, jeżeli Organ nie zakwestionował powyższej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów to należy przyjąć, że ona nastąpiła a Skarżący towarem dysponował. W konsekwencji nie zasadne jest podstawowe ustalenie Organu, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył w rzeczywistości towarów musiał bowiem Skarżący nabyć towary skoro dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Również ustalenia oparte wyłącznie na odmiennym profilu działalności I. SIA (hurtowy handel futrami) są niewystarczające do uznania, że nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostaw towarów.

Biorą pod uwagę powyższe ustalenia zdaniem Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w zakresie nabycia towarów od P. wymaga ustalenia czy ww. podatniczka faktycznie dysponowała towarem, który mógł potencjalnie nabyć Skarżący. Dopiero po tych ustaleniach Organ powinien dokonać oceny wiarygodności zeznań pani A.K. oraz wyjaśnień Skarżącego a w konsekwencji oceny w zakresie rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy ww. przedsiębiorcami.

W ponownym postępowaniu Organ, uwzględni stanowisko wynikające z niniejszego wyroku w szczególności w zakresie konieczności rozszerzenia postępowania dowodowego.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 1804 ze zm.).