Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2287/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 15 ust. 2 lit. b i lit. c, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1254/19 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. B. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jako polski rezydent podatkowy jest zatrudniona jako przedstawiciel handlowy w polskim oddziale spółki mającej siedzibę w Niemczech, będącym pozbawioną osobowości prawnej wyodrębnioną jednostką w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego. Do obowiązków służbowych skarżącej należą podróże do siedziby jednostki macierzystej w Niemczech, których czas trwania nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym i nie dochodzi do zmiany miejsca wykonywania pracy, którym nadal jest miejsce zamieszkania pracownika. Wypłaty wynagrodzenia za pracę świadczoną zarówno w Polsce, jak i zagranicą, dokonuje polski oddział spółki i dochody te podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z decyzją niemieckiego organu podatkowego skarżąca zobowiązana jest jednak opodatkować niemieckim podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany za dni pracy wykonywanej na terytorium Niemiec. Wszelkich rozliczeń z polskim organami podatkowymi, nie wyłączając rozliczenia wynagrodzenia wypłacanego z tytułu podróży służbowych do Niemiec, dokonuje polski oddział spółki. Ze względu na różnice systemowe pomiędzy polskim a niemieckim prawem podatkowym w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zdecydowano, że skarżąca będzie rozliczała się w Polsce za wszystkie przepracowane dni (zarówno te w Polsce, jak i w Niemczech) oraz oddzielnie w Niemczech za dni tam przepracowane. Skarżąca składając w Polsce zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu do tej pory wykazywała całą kwotę wynagrodzenia, obejmującą również część wynagrodzenia opodatkowanego poza Polską (jako dochód hipotetyczny). W celu złagodzenia skutków powyższego sposobu opodatkowania pracodawca planuje wprowadzić system nieoprocentowanych pożyczek, wolnych od innych opłat i obciążeń oraz zawieranych na cały okres obowiązywania stosunku pracy z danym pracownikiem, przeznaczanych na pokrycie zagranicznych zobowiązań podatkowych - między innymi skarżącej. Wypłata pożyczek odbywać się będzie bezpośrednio na rachunek niemieckich organów podatkowych w wysokości odpowiadającej tym zobowiązaniom. Udzielona pożyczka będzie podlegać spłacie w momencie otrzymania zwrotu podatku z polskiego urzędu skarbowego.

Skarżąca zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji dochód z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec, podlegający tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, może zostać w Polsce wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania oraz czy przedstawiony sposób rozliczeń podatkowych za pośrednictwem jednostki macierzystej może powodować jakieś konsekwencje podatkowe dla skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że udzielenie opisanej pożyczki nie będzie powodowało dla niej konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a wynagrodzenie otrzymywane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec powinno zostać wyłączone z podstawy opodatkowania w Polsce, uwzględniając metodę unikania podwójnego opodatkowania wyłączenia z progresją.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 19.03.2019 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnej pożyczki, natomiast nie zgodził się, że wynagrodzenie za pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce oraz że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należało stosować metodę wyłączenia z progresją. Spełniony bowiem zostaje warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c umowy z dnia 14.05.2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka), gdyż dochody pracowników wykonujących pracę na terytorium Niemiec związane są z działalnością oddziału w Polsce jako pracodawcy. Nie znajduje więc zastosowania art. 15 ust. 1 tej umowy, przewidujący opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej tylko w tym państwie, w którym praca ta jest wykonywana, ale winien być stosowany art. 15 ust. 2 umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie takie opodatkowane jest tylko w państwie, w którym znajduje się siedziba pracodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 i art. 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z:

- art. 15 ust. 2 lit. b i lit. c umowy polsko-niemieckiej, przez uznanie, że pracodawcą jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie przedsiębiorca zagraniczny;

- art. 15 ust. 2 lit. c tej umowy, przez uznanie, że dla spełnienia warunku przewidzianego w tym przepisie wystarczający jest związek dochodów uzyskiwanych przez pracowników z działalnością zakładu/oddziału w Polsce, podczas gdy przepis wymaga nieponoszenia kosztów wynagrodzenia przez zakład pracodawcy w państwie świadczenia pracy;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 umowy i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce, a nie w państwie wykonywania pracy i niezastosowanie przepisu regulującego zasady rozliczania dochodów zagranicznych w Polsce.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, dalej: K.p.) pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, w tym oddział zagranicznego przedsiębiorcy, jeżeli posiada samodzielność ekonomiczno-finansową, jest wyodrębniona organizacyjnie, wykazuje zdolność do zatrudniania pracowników oraz posiada odrębne kierownictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.08.2003 r., I PK 284/02); ponadto w art. 5 umowy polsko-niemieckiej zdefiniowano zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18.06.2015 r. potwierdzono prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski przez przedsiębiorcę niemieckiego, z którym związana jest aktywność zawodowa skarżącej, w formie zakładu. Niemniej podatnikiem jest przedsiębiorca, którego obowiązek podatkowy ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać zakładowi w Polsce. Mając ponadto na względzie wskazania zawarte w "Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku" należy uznać, że na mocy art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej pracodawcą może być tylko przedsiębiorca, a nie jego zakład w rozumieniu art. 5 tej umowy, ponieważ tylko przedsiębiorca może mieć rezydencję, to jest siedzibę lub miejsce zamieszkania (art. 15 ust. 2 lit. b umowy) oraz posiadać zakład w innym państwie (art. 15 ust. 2 lit. c umowy), zaś posiadanie przez oddział siedziby (adresu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym), nie jest tożsame z rezydencją podatkową. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie jest także w stanie utworzyć zakładu podatkowego w innym kraju. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 lit. b i lit. c umowy polsko-niemieckiej przez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż pracodawcą skarżącej jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie ten przedsiębiorca.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z:

- art. 15 ust. 2 lit. b i lit. c umowy polsko-niemieckiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b i lit. c tej umowy jest przedsiębiorca zagraniczny, podczas gdy pracodawcą jest oddział przedsiębiorcy zagranicznego znajdujący się w Polsce, gdyż to jemu przynależą cechy rzeczywistego pracodawcy;

- art. 15 ust. 2 lit. c umowy polsko-niemieckiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie jest spełniony warunek wymieniony w tym przepisie, podczas gdy dochody (wynagrodzenie) skarżącej wykonującej pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej związane są z działalnością zakładu (oddziału) w Polsce i nie są ponoszone przez inny podmiot;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, to jest uznanie, że wypłacane na rzecz skarżącej wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 tej umowy, to jest w Niemczech, podczas gdy wynagrodzenie to powinno być opodatkowane stosownie do art. 15 ust. 2 umowy, to jest w Polsce, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że powinny mieć zastosowanie art. 24 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., regulujące zasady opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Niemczech.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że spełnienie warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przesądza, że wynagrodzenie pracownika polskiego za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Definicji rzeczywistego pracodawcy skarżącej, zarówno zawartej w art. 31 u.p.d.o.f., jak i w tożsamej definicji zawartej w art. 3 K.p., odpowiada polski oddział przedsiębiorcy niemieckiego, ponieważ to odział jest zakładem pracy uprawnionym do samodzielnego nawiązywania i rozwiązywania stosunków pracy, a także jest wyodrębniony pod względem prawnym, organizacyjnym, finansowym i majątkowym oraz ma swoje kierownictwo; to oddział, a nie przedsiębiorca niemiecki, skarżącą zatrudnił i wypłaca jej wynagrodzenie, a także zapewnia narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania przez nią pracy. Nietrafne jest przy tym odwoływanie się do art. 5 umowy polsko-niemieckiej, ponieważ przepis ten odnosi się do opodatkowania dochodu uzyskanego przez oddział (zakład), a nie do statusu tego oddziału (zakładu) jako pracodawcy. Art. 15 ust. 2 lit. c umowy odnosi się z kolei do tego, by wynagrodzenie wypłacane przez oddział w Polsce nie było ponoszone przez inny zakład lub placówkę w Niemczech, podczas gdy będący pracodawcą skarżącej polski oddział niemieckiego przedsiębiorcy nie ma zakładu lub stałej placówki w Niemczech, a wypłacane wynagrodzenie ma związek właśnie z działalnością oddziału w Polsce i nie jest przenoszone na inne jednostki w drodze refakturowania.

W piśmie procesowym z dnia 8.03.2023 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, że polski oddział przedsiębiorcy niemieckiego, będący zakładem podatkowym, nie może być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, mimo, że jest pracodawcą w rozumieniu prawa pracy; wynika to z całokształtu regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 umowy, bowiem tylko przedsiębiorca (osoba prawna lub fizyczna) może mieć rezydencję oraz posiadać zakład w innym państwie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15.12.2022 r. (II FSK 1151/20) i z dnia 7.03.2023 r. (II FSK 2029/20). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela zawarte w wymienionych wyrokach zapatrywania prawne, a także argumentację tam zawartą, w związku z czym posłuży się nią w niezbędnym zakresie.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest ocena zastosowania norm prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podczas badania legalności wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez skarżącą na terytorium Niemiec. Wada zaskarżonego orzeczenia, na jaką wskazuje skarga kasacyjna, dotyczy uchybienia przez Sąd przepisom prawa materialnego zawartym w art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. Zgadzając się z zarzutami kasacyjnymi stwierdzić należy, iż błąd orzeczniczy, jaki popełnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, polega na niewłaściwej wykładni przepisów, które poddano interpretacji. Mając na uwadze ich treść należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, iż Sąd nie zastosował ich w sposób poprawny do stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska. O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.), organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2011 r., I FSK 897/10). Na podstawie przepisów O.p. organ interpretacyjny nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.02.2012 r., II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2017 r., II FSK 160/17).

Z opisu stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżąca odbywa podróże służbowe w zakresie, w jakim wymaga tego zajmowane przez nią stanowisko. Podróże te wykonywane są poza granice kraju, na polecenie pracodawcy, związane są z wykonywaniem obowiązków służbowych powierzonych przez pracodawcę i nie powodują zmiany określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy. W tak przedstawionym stanie faktycznym szczególną uwagę należy zwrócić na to, czy odbywając podróż służbową na terenie Niemiec skarżąca wykonuje pracę na terenie drugiego umawiającego się państwa w rozumieniu art. 15 umowy polsko-niemieckiej. Słusznie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których umowa ma zastosowanie, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Pojęcie "podróż służbowa", jak również pojęcie "pracodawca", nie zostało uregulowane w powyższej umowie, co upoważniało organ interpretacyjny do zdefiniowania tych pojęć zgodnie z przepisami prawa polskiego - tym bardziej, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wprost wskazała, że umowa o pracę została zawarta z polskim oddziałem spółki niemieckiej i to właśnie oddział wypłaca jej wszelkie należności związane ze stosunkiem pracy.

Wskazać uzupełniająco należy, że zasadnicza rola art. 3 K.p. polega nie tyle na definiowaniu pracodawcy, gdyż pełniejsze określenie tego pojęcia wynika z art. 22 § 1 K.p., charakteryzującego stosunek pracy i wyjaśniającego, kto jest pracodawcą jako strona tego stosunku, ale sprowadza się do określenia, kto może być pracodawcą. Zgodnie z art. 3 K.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej (...) jeżeli zatrudnia pracowników. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że oddział w Polsce spółki niemieckiej zatrudnia pracowników na podstawie zawieranych umów o pracę; tak też zatrudniona jest skarżąca. Potwierdza to również art. 22 K.p., zgodnie, z którym przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie te przesłanki również spełnia oddział w Polsce, co kilkakrotnie skarżąca podkreśliła w opisie stanu faktycznego wiążącego w sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o pojęcie "podróż służbowa", to i w tym zakresie sama skarżąca odwołała się do art. 775 K.p., a zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że skarżąca odbywał podróże służbowe, to nie może być także sporne, że wykonywał je w ramach pracy świadczonej na rzecz pracodawcy i zgodnie z jego poleceniem. Ponadto, co do zasady pracownik może odmówić wyjazdu tylko w ściśle określonych sytuacjach i odbywanie podróży służbowej nie wiąże się z jakimikolwiek zmianami stosunku pracy co do miejsca wykonywania pracy, bo to pozostaje niezmienne (jak w przedstawionym w sprawie opisie stanu faktycznego).

Należy dodać, że w opisie stanu faktycznego wskazano wprost, że łączny pobyt skarżącej w podróżach służbowych nie przekracza 183 dni w roku kalendarzowym, a zgodnie z zasadami prawa pracy nie ma przeszkód, by podróż służbowa trwała nawet kilka miesięcy. Natomiast oddelegowanie wiąże się ze zmianą miejsca wykonywania pracy i wymaga zgody pracownika wyrażonej w stosownym porozumieniu - czy to w aneksie do umowy o pracę, czy też w przyjęciu wypowiedzenia zmieniającego warunki umowy o pracę. W takiej sytuacji, gdy miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę zostanie zmienione i wskazane zostanie nowe miejsce w innym państwie, możliwe jest zakwalifikowanie tej pracy jako wykonywanej "w drugim umawiającym się Państwie". Nie jest to bowiem wówczas podróż służbowa, a oddelegowanie pracownika. Wspomnieć należy, że podwójne opodatkowanie ma miejsce wtedy, gdy co najmniej dwa lub więcej krajów ma prawo do opodatkowania dochodu. Ma to miejsce zazwyczaj, gdy pracownik mieszka w jednym kraju, a pracuje w innym lub wtedy, gdy zostaje oddelegowany do pracy za granicą. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje, a zgodnie z opisem stanu faktycznego skarżąca nie uzyskuje żadnych dochodów poza granicami Polski, gdyż wszystkie należności otrzymuje od pracodawcy - oddziału w Polsce, również te za czas podróży służbowej do Niemiec.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że odbycie rutynowej, zagranicznej podróży służbowej w ramach zawartego stosunku pracy nie zmienia "miejsca wykonywania pracy", o którym to miejscu stanowi art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Taka interpretacja wymienionego przepisu odpowiada zasadzie interpretowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Powyższe rozważania nie dają więc podstaw do zaaprobowania stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać natomiast należy, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, zastosowanie w sprawie ma art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, ponieważ skarżąca nie wykonywała pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie (w Niemczech), a więc "uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (...)". Nieprawidłowo zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wynagrodzenie skarżącej, w tym należności z tytułu podróży służbowych do Niemiec, opodatkowane powinny być na zasadzie określonej w art. 24 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Należy dodać, że skoro polski oddział przedsiębiorcy niemieckiego nie może mieć zakładu podatkowego w innym państwie, to świadczy to o spełnieniu w takim przypadku przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. c umowy polsko-niemieckiej, dodatkowo przesądzając o opodatkowaniu wynagrodzenia z pracy najemnej tylko w tym państwie, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 3 oraz art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 lit. b i lit. c oraz art. 24 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pracodawcą w rozumieniu tej umowy jest przedsiębiorca zagraniczny, podczas gdy jest nim oddział przedsiębiorcy zagranicznego znajdujący się w Polsce, że nie jest spełniony warunek wymieniony w art. 15 ust. 2 lit. c tej umowy, podczas gdy dochody (wynagrodzenie) skarżącej wykonującej pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej związane są z działalnością zakładu (oddziału) w Polsce i nie są ponoszone przez inny podmiot oraz że wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w Niemczech, podczas gdy powinno być opodatkowane w Polsce; w konsekwencji nie ma podstaw do zastosowanie art. 24 ust. 2 umowy oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., regulujących zasady opodatkowania dochodów podlegających opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Niemczech.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. w całości ją oddalając.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Tomasz Zborzyński (spr.) Jan Rudowski Jan Grzęda