Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 652/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 1001-IOM.4104.3.2023.1.U14.JM w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 26 lipca 2023 r. A. P. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2023 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.234 zł.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł [...] Wydział Cywilny stwierdził, że A. P., nabył na podstawie testamentu własnoręcznego z 30 lipca 2017 r., spadek po zmarłej 5 stycznia 2018r. W. P. w 1/2 części. Orzeczenie uprawomocniło się 22 października 2019r. Natomiast 3 kwietnia 2020 r. (data stempla pocztowego), a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043), dalej "upsd" do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Decyzją z 25 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 upsd ustalił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 69.374 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. P.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w skład schedy spadkowej wchodzą:

- ½ część gospodarstwa rolnego o pow. 1,7918 ha zabudowanego budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 122 m2, położonego w K. przy ul. [...] [...], o zadeklarowanej wartości udziału w kwocie 300.000 zł (pismo z 22 lipca 2020r.),

- ½ część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w banku Bank A w kwocie 14.068 zł,

- ½ część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank B w kwocie 44.717 zł.

Decyzją z 27 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji wskazując, że skoro w odwołaniu podniesiono, że to na wniosek urzędnika prowadzącego postępowanie strona określiła wartość nieruchomości rolnej w stopniu znacząco przekraczającym jej cenę rynkową, to okoliczność ta stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania określonego w art. 8 ust. 4 upsd, a ponadto zobowiązał organ I instancji do uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.908 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w skład majątku nabytego w drodze dziedziczenia wchodzą:

• ½ część gospodarstwa rolnego o pow. 1,7918 ha zabudowanego budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 122 m2, położonego w K. przy ul. [...] [...], o wartości udziału w kwocie 182.519 zł,

• ½ część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w banku Bank A w kwocie udziału 14.068 zł,

• ½ część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank B w kwocie udziału 44.717 zł,

• ½ część samochodu osobowego marki Fiat Cinquecento o wartości udziału w kwocie 150 zł.

Uwzględniając wyjaśnienia strony organ I instancji przyjął do opodatkowania kwotę 241.454 zł, jako wartość nabytych przez stronę rzeczy i praw majątkowych. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę po pomniejszeniu o udokumentowane długi i ciężary w postaci zadłużenia z tytułu limitu odnawialnego w Bank B w kwocie udziału 846,56 zł.

Decyzją z 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 30 listopada 2021 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.743 zł.

Wyrokiem z 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 372/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy za ciężar spadku wpływający na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków należy uznać sprawowanie, zgodnie z poleceniem testamentowym, osobistej opieki nad osobą ubezwłasnowolnioną. W ocenie Sądu w sprawie nie budzi wątpliwości, że wykonaniem polecenie testamentowego było roztoczenie opieki nad ubezwłasnowolnionym K. P.. Sąd podzielił ponadto stanowisko organu, że osobista opieka nie jest ciężarem spadku, ponieważ nie pociąga za sobą realnych wydatków z majątku spadkobiercy. W konsekwencji Sąd przyjął, że jedynie wydatki poniesione przez stronę skarżącą od śmierci spadkodawczyni do chwili ustanowienia strony opiekunem ubezwłasnowolnionego stanowią ciężar spadku w rozumieniu art. 7 ust. 2 upsd. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast stanowisko organów obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kosztów leczenia spadkodawczyni poniesionych przez skarżących i w konsekwencji sąd organ zobowiązał organ odwoławczy wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w zakresie poniesienia przez stronę wydatków na leczenie spadkodawczyni, wraz ze wskazaniem ich wysokości oraz rozważenia, czy miały one charakter ciężarów spadkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 30 listopada 2021 r. ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wysokości 45.908 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 czerwca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.234 zł. Mając na uwadze wytyczne wynikające z wyroku z 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 372/22 organ przesłuchał 20 lutego 2023 r. w charakterze strony A. P. i na podstawie złożonych zeznań uznał, że wskazane przez stronę wydatki poniesione w związku z pobytami W. P. w szpitalach oraz odwiedzinami strony, celem sprawowania opieki nad spadkodawczynią, jak również wydatki związane z odbytymi wizytami u lekarzy, należy zakwalifikować jako ciężary spadkowe, albowiem służyły one niesieniu pomocy poważnie chorej spadkodawczyni i ponoszone były z majątku małżonków P..

Organ podkreślił, że w przypadku długów i ciężarów spadkowych chodzi o realne poniesione z majątku spadkobiercy wydatki, a zatem należało zaliczyć do nich jako koszty leczenia i opieki wydatki związane z przejazdami samochodowymi związanymi z pobytem spadkodawczyni w szpitalach i placówkach służby zdrowia, obejmującymi również odwiedziny u W. P. oraz wydatki związane z zakupem żywności i produktów higienicznych przeznaczonych na potrzeby chorej. Koszty przejazdów ustalone zostały w oparciu o zasady dokonywania zwrotów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. 2002 nr 27.271), w brzmieniu obowiązującym na dzień 18 lipca 2017r., co dało kwotę 2.967 zł.

Wyliczając wydatki związane z zakupem produktów żywnościowych i higienicznych organ przyjął średnią ze wskazanych przez spadkobierców wydatków dziennych (25 zł) uznając ją za realną, możliwą do poniesienia - co dało kwotę 2.125 zł (85 dni spędzonych przez W. P. w szpitalach x 25 zł).

Odnosząc się natomiast do kwestii osobistej opieki nad K. P. organ wskazał, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań i oceny organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który zaaprobował stanowisko organów, iż osobista opieka sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia Sądu w przedmiocie ustanowienia ich opiekunami nie jest ciężarem spadku, którą to oceną organ jest związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ponadto organ wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy umożliwienie podopiecznemu zamieszkania w domu spadkobierców stanowi wprost realizację polecenia testamentowego w zakresie opieki nad K. P. i jest nieodłącznym elementem sprawowania tej opieki, zaś obowiązek opiekuna wynikający z art. 155 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy obejmuje nie tylko opiekę w postaci dbania o środki do życia, sprawowania zarządu nad majątkiem podopiecznego, dbania o opiekę lekarską, zastępowania osoby będącej pod opieką w dokonywaniu czynności prawnych ale także zapewnienia tej osobie miejsca do zamieszkania.

W konsekwencji podstawa opodatkowania została pomniejszona o długi i ciężary w postaci zadłużenia z tytułu limitu odnawialnego w Bank B w kwocie 846,56 zł, wydatki związane z opieką nad K. P. w kwocie 825 zł, koszty przejazdów związanych z odbytymi wizytami u lekarzy oraz odwiedzinami w szpitalach w kwocie 1.483,50 zł oraz koszty związane z zakupem produktów żywnościowych 1.062,50 zł.

W skardze do sądu administracyjnego wniesionej na powyższą decyzję A. P. zarzucił naruszenie:

1. art. 7 ust 1 i 2 upsd przez : a) błędną wykładnię contra legem tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy obowiązek wykonywania polecenia spadkowego testatora sprawowania opieki nad podopiecznym i zapewniania mu mieszkania, jest ograniczony w czasie i nie jest ciężarem spadkowym po formalnoprawnym ustanowieniu opieki, gdy realizacja polecenia w niniejszej sprawie ma charakter trwały i permanentny, jest nieograniczona w czasie, a w konsekwencji błędne zastosowanie i ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania i dalej wadliwe wyliczenie wartości podatku; b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obciążenie z tytułu wykonania polecenia musi wpływać na zmniejszenie wartości majątku spadkobierców, gdy z treści przepisu art. 7 ust. 2 upsd taka przesłanka nie wynika, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania i dalej wadliwe wyliczenie wartości podatku;

2. art. 982 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię tego przepisu i niezasadne przyjęcie, że wykonywanie polecenia oznaczonego działania jest ciężarem spadkowym tylko przed formalnoprawnym ustanowieniem opieki, a później już nim nie jest i nie ma wartości majątkowej, a nadto, że polecenie to jest ograniczone w czasie, gdy z treści przepisu ani z treści polecenia spadkowego taka teza nie wynika;

3. art. 80 kpa przez dowolną ocenę materiału dowodowego i pominięcie dowodów z dokumentów w postaci sprawozdań rocznych składanych do sądu przez opiekunów na okoliczność nie pokrywania kosztów opieki i mieszkania środkami podopiecznego a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż dysponowanie przez opiekunów środkami podopiecznego wpływa na wartość obciążenia z tytułu polecenia, w ten sposób, iż polecenie to traci wartość majątkową i nie stanowi ciężaru spadku;

4. art. 77 w związku z art. 7 kpa przez dowolne, nie poparte materiałem dowodowym przyjęcie, że po uzyskaniu dostępu do środków podopiecznego koszty opieki i mieszkania nie są ciężarem spadku;

5. art. 7 ust 2 upsd w związku z art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie i nie zaliczenie do ciężaru spadku i nie pomniejszenie zobowiązania podatkowego o koszty sprawowanej opieki i zapewnianie mieszkania w okresie od otwarcia spadku do formalnoprawnego ustanowienia opieki, pomimo wytycznych sądu w tym zakresie, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania i dalej wadliwe wyliczenie wartości podatku.

Wobec tak postawionych zarzutów strona wniosła o :

1. przekazanie pod uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego w oparciu o art. 187 P.p.s.a. celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego i odpowiedzi, czy w stanie faktycznym odpowiadającym niniejszej sprawie polecenie spadkowe opieki i zapewnienia mieszkania stanowi ciężar spadku w całym okresie sprawowania opieki i zapewniania mieszkania, w tym w przyszłości, czy jedynie do momentu ustanowienia formalnoprawnej opieki i uzyskania możliwości dysponowania środkami podopiecznego, ewentualnie do którego momentu sprawowanie opieki i zapewnienie mieszkania jest ciężarem spadku,

2. zarządzenie połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia,

3. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z wytycznymi wskazującymi potrzebę zaliczenia do ciężaru spadku polecenia spadkowego liczonego jako cały okres jego wykonywania, a także zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy za ciężar spadku wpływający na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków należy uznać, zgodnie z poleceniem testamentowym, sprawowanie osobistej opieki nad osobą ubezwłasnowolnioną oraz zapewnienie tej osobie mieszkania na nieruchomości odziedziczonej na mocy testamentu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest w warunkach związania organu i Sądu prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 372/22, którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2022 r. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 P.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Uwzględniając konsekwencje wynikające z treści art. 153 P.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile – rzecz jasna – nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w motywach wyroku z dnia 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 373/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że : cyt. "w sprawie organy stanęły na stanowisku, że osobista opieka nie jest ciężarem spadku, gdyż nie pociąga za sobą realnych wydatków z majątku spadkobiercy. Zdaniem sądu I instancji teza ta dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA III FSK 3464/21, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 189/20). (....) W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że polecenie spadkowe zostało wykonane. Wykonaniem tego polecenia było roztoczenie przez skarżących opieki nad wskazaną w testamencie osobą ubezwłasnowolnioną i co do spełnienia tej okoliczności strony postępowania są zgodne. Trafnie zatem organ II instancji przyjął, że jedynie wydatki poniesione przez skarżących od śmierci spadkodawczyni do chwili ustanowienia ich opiekunami ubezwłasnowolnionego stanowią ciężar spadku w rozumieniu art. 7 ust. 2. Wydatki te ponieśli bowiem kosztem własnego majątku, gdyż dopiero po ustanowieniu opiekunami mieli tytuł do dysponowania i rozporządzania środkami finansowymi podopiecznego. Z powyższego względu brak było podstaw prawnych do przyjęcia, że opieka osobista sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia sądu w przedmiocie ustanowienia opiekunami jest ciężarem spadku" (koniec cytatu).

Dalej Sąd podniósł, że : cyt. "niezasadna jest przy tym argumentacja skargi, że gdyby skarżący wynajęli odpłatnie opiekuna i finansowali koszty opieki z własnego majątku, to ten wydatek stanowiłby ciężar spadku. Jest to bowiem jedynie hipoteza nie znajdująca odzwierciedlenia w przyjętym w sprawie i niekwestionowanym stanie faktycznym. (...) Nie jest natomiast uzasadnione stanowisko organów obu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego kosztów leczenia spadkodawczyni poniesionych przez skarżących. Faktem jest, że skarżący przedstawili karty informacyjne leczenia szpitalnego spadkodawczyni i wyniki jej badań, lecz wbrew stanowisku organów nie poprzestali na tym. Posłużyli się bowiem własnoręcznym zestawieniem ilości i długości oraz dat przejazdów samochodowych wykonanych ze spadkodawczynią wywodząc, że odbyli je w ramach wizyt u lekarzy specjalistów oraz odwiedzin w szpitalach (k. 70 i 77 akt administracyjnych). W ocenie Sądu zestawienie to zawiera treści istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo to zostało ono zignorowane w toku postępowania, zaś organy w tej materii ograniczyły się do stwierdzenia braku dowodów potwierdzających koszty leczenia poniesione z majątku skarżących (k. 145v. akt administracyjnych, s. 8 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Zważywszy na treść art. 121 i art. 122 § 1 O.p. organy nie powinny ignorować tego zestawienia, lecz doprowadzić do jego weryfikacji, by w ramach swobodnej oceny dowodów ustalić, czy takie wydatki zostały poniesione w rzeczywistości. (...) Biorąc powyższe pod uwagę uznać należało, że poprzez brak ustaleń w powyższym zakresie naruszone zostały zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany za pomocą wszelkich dostępnych i prawem przewidzianych środków dowodowych (art. 180 i następne O.p.) ustalić, czy skarżący ponieśli wydatki na leczenie spadkodawczyni, a jeżeli tak, to jaka była ich wysokość oraz rozważyć, czy miały one charakter ciężarów spadkowych" (koniec cytatu).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ocena prawna oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 372/22 zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 20 lutego 2023r. przesłuchał w charakterze strony A. P.. Z jego zeznań wynika, że przejazdy, na które wskazano w piśmie z 26 lipca 2017r. były związane z koniecznością zawiezienia i powrotnym przywozem spadkodawczyni do placówek szpitalnych lub na wizyty lekarskie, a także koniecznością dostarczenia, w ramach sprawowanej opieki, żywności (obiady, owoce, napoje - przy diecie niskocukrowej), ubrań, bielizny, środków higieny osobistej (pampersy) oraz pomocy przy czynnościach związanych z higieną osobistą. Nadto, w czasie tych wizyt kontaktowano się z lekarzami celem pozyskania informacji o stanie zdrowia pacjentki i jej potrzebach. Koszt produktów dostarczanych do szpitali A. P. określił w kwocie ok. 20 - 30 zł dziennie. Informacje te pokrywają się z zeznaniem B. P., która określiła je w kwocie 20 zł. A. P., w kwestii transportu spadkodawczyni podał, że do przejazdów używał samochodu osobowego marki Opel Astra, poj. 1,8 I (paliwo benzyna), który spalał między 10 a 11 l. na 100 km. Z kolei, z zeznań jego żony B. P. wynika, że miała ona samochód na benzynę, który spalał między 8 a 9 l. na 100 km, na chemię wozili spadkodawczynię razem z mężem jednym samochodem, tj. jej samochodem, a w pozostałych przypadkach co drugi dzień zmieniali się, raz jeździła ona, a raz mąż.

Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone w powyższym zakresie dowody potwierdzają, iż wskazane przez podatnika wydatki, poniesione w związku z pobytami spadkodawczyni W. P. w szpitalach, oraz związanymi z nimi tam odwiedzinami strony, celem sprawowania opieki nad spadkodawczynią, jak również wydatki związane z odbytymi wizytami u lekarzy, należy zakwalifikować jako ciężary spadkowe, albowiem służyły one niesieniu pomocy poważnie chorej spadkodawczyni W. P. i ponoszone były z majątku małżonków P. W tym stanie rzeczy słusznie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowił zaliczyć do nich, jako koszty leczenia i opieki, wydatki związane z przejazdami samochodowym i realizowanymi w związku z pobytem spadkodawczyni w szpitalach/placówkach służby zdrowia oraz odbytymi tam odwiedzinami przez podatniczkę celem sprawowania opieki nad spadkodawczynią, a także wydatki związane z zakupem produktów żywnościowych i higienicznych przeznaczonych dla chorej W. P.. Wyliczając koszty przejazdów organ oparł się o zasady dokonywania zwrotów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. 2002 nr 27.271), w brzmieniu obowiązującym na dzień 18 lipca 2017r. Ryczałt samochodowy obliczono mnożąc przejechany dystans (3.550 km - przyjęty zgodnie ze wskazaniami Podatnika w treści pisma z 13 października 2020r.) przez stawkę obowiązującą za 1 km dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, tj. 0,8358 zł - co dało kwotę 2.967 zł. Wyliczając wydatki związane z zakupem produktów żywnościowych i higienicznych tutejszy organ przyjął średnią ze wskazanych przez małżonków P. wydatków dziennych (25 zł) - uznając ją za realną, możliwą do poniesienia - co dało kwotę 2.125 zł (85 dni spędzonych przez W. P. w szpitalach x 25 zł). W powyższym zakresie, jak wynika ze skargi, podatniczka nie kwestionuje powyższych wyliczeń organu, tak co do sposobu jak i wysokości wykazanych kwot.

Następnie, odnosząc się do kwestii opieki sprawowanej nad niepełnosprawnym K. P., podnieść trzeba, że kwestia osobistej opieki nad ww. podopiecznym była już przedmiotem rozważań i oceny organów podatkowych, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który zaaprobował stanowisko Dyrektora IAS, iż osobista opieka sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia sądu w przedmiocie ustanowienia ich opiekunami nie jest ciężarem spadku. W tym zakresie tutejszy Sąd, jak i organ, jest związany powyższą oceną Sądu wyrażoną w treści wyroku z 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 372/22. Niezasadna jest zatem argumentacja skarżących, że opieka nad K. P. jest ciężarem spadkowym z uwagi na to, że środki podopiecznego wydatkowane są wyłącznie na jego potrzeby, a na koncie K. P. pozostaje nadwyżka. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że świadczenia podopiecznego (renta rodzinna, socjalna, dodatek pielęgnacyjny i sierocy) służyć mają pokryciu kosztów opieki nad nim. Należy zwrócić również uwagę, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż wolą testatorki było, aby opieka nad K. P. finansowana była z renty ubezwłasnowolnionego, zgodnie z zapisem znajdującym się w treści testamentu W. P., w którym zwraca się do spadkobierców z poleceniem określonego działania, tj. cyt.: "(...) o wystąpienie do Sądu Rodzinnego o opiekę nad ubezwłasnowolnionym K. P.. Po uzyskaniu zgody przez Sąd i otrzymaniu renty K. wszystkie opłaty ponoszą p. P. z zachowaniem mojej emerytury w kwocie 1300 zł".

Podkreślić też należy, że w piśmie z dnia 2 marca 2023r. zatytułowanym "Nowe twierdzenia w zakresie ciężaru spadku" pełnomocnik małżonków P. podniósł, że składa dodatkowe twierdzenie dotyczące ciężaru spadku, który powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania, a mianowicie do ciężaru spadku zaliczyć należy nieodpłatne używanie przez K. P. części domu o powierzchni około 100 m2 oraz podwórza. W ocenie stron miesięczna wartość ciężaru spadkowego odpowiada wartości najmu 100m2 powierzchni mieszkalnej i jest szacowana na kwotę 3 000 zł miesięcznie, 36 tysięcy złotych rocznie. Podatnik i jego żona podnieśli, że udostępniają w ramach opieki całe jedno piętro otrzymanego w spadku budynku, a sami zajmują drugie z nich. Przyjmując średnią długość życia dla mężczyzny w wieku K. P., tj. 26 lat, suma świadczeń ze strony państwa P., bez ich rocznej waloryzacji, jak wskazał pełnomocnik podatnika, wyniesie 936 000 zł. Popierając dotychczasowe stanowisko pełnomocnik wniósł o ustalenie, że obciążenia testamentowe w postaci sprawowanej opieki oraz użyczenia części domu kompensują wartość spadku, skutkiem czego Urząd winien ustalić, że w zakresie podatku od spadków i darowizn żaden podatek nie jest należny.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust.2 upsd, jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Zgodnie natomiast z art. 982 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022r., poz.1360), dalej kc, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Przypomnieć należy, że spadkodawczyni w testamencie z 30 lipca 2017 r. zastrzegła, cyt.: "Krzyś ma pozostać w pokoju, gdzie teraz zajmuje". Z akt sprawy nie wynika aby ww. polecenie testamentowe wiązało się z nieodpłatnym używaniem, jak wnosi pełnomocnik skarżącego w piśmie z 2 marca 2023r. Należy przy tym dostrzec, że przepis art. 982 kc wyraźnie stanowi, iż polecenie testamentowe nie może czynić nikogo wierzycielem - ustanowienie służebności mieszkania, czy też obciążenie nieruchomości prawem użytkowania, czyniłoby z osoby uprawnionej (K. P.) wierzyciela, który mógłby dochodzić swoich praw na drodze sądowej. W świetle powyższego przyjąć należy, że wykonanie polecenia zawartego w testamencie, które polegało na umożliwieniu zamieszkiwania K. P., nie przybrało formy obciążenia nieruchomości prawem użytkowania.

Niezależnie od powyższego podkreślić też ponownie należy, że kwestia ciężaru spadku wynikającego z realizacji polecenia testamentowego została już prawomocnie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 372/22, w związku z czym, w tym zakresie Sąd i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi związany jest powagą rzeczy osądzonej, wynikającej z przywołanego na wstępie przepisu art. 153 P.p.s.a. W myśl orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, rezultat kontroli sądowoadministracyjnej trzeba rozpatrywać w kontekście sposobu wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę. Rozpoznając poprzednio sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przesądził, iż wykonaniem polecenia testamentowego było roztoczenie opieki nad ubezwłasnowolnionym K. P.. Co istotne, Sąd wskazał przy tym okres, w którym powstał ciężar spadku związany z realizacją polecenia, tj. od daty zgonu spadkodawczyni do chwili orzeczenia opieki prawnej ubezwłasnowolnionego - argumentując, iż tylko w tym czasie spadkobiercy ponieśli rzeczone wydatki z własnego majątku. Jak wskazano w orzeczeniu, po dacie ustanowienia opieki prawnej spadkobiercy rozporządzali środkami finansowymi podopiecznego, więc w ocenie Sądu nie było podstaw do uznania, że opieka osobista sprawowana przez skarżących po dacie orzeczenia sądu w przedmiocie ustanowienia ich opiekunami jest ciężarem spadku. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował również sposób wyliczenia wartości polecenia zaprezentowany w poddanej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Jednocześnie, uchylając decyzję organu II instancji z dnia 7 kwietnia 2022 r. i formułując zalecenia, co do dalszego działania organu podatkowego w sprawie i kwestii wymagających w niej uzupełnienia, Sąd wskazał, jak poprzez wykonanie wydanego orzeczenia zapewnić stan zgodności z prawem. Podkreślić należy, że zagadnienie, które polecił przeanalizować Sąd dotyczyło wyłącznie kosztów leczenia spadkodawczyni poniesionych przez skarżących w związku z przedłożonym zestawieniem ilości, długości oraz dat przejazdów samochodowych związanych z jej chorobą. W tym zakresie zalecenia te zostały zrealizowane przez organ, co stwierdzono już powyżej. Przeprowadzono stosowne dowody, których analiza przywiodła do wniosku o zasadności uznania jako ciężar spadku zarówno kosztów przejazdów związanych z odbytymi wizytami u lekarzy oraz odwiedzinami w szpitalach, jak i kosztów związanych z zakupem produktów żywnościowych.

Podkreślić też trzeba, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że w myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. z 2020r. poz. 1359), dalej "krio", opiekun obowiązany jest wykonywać swe czynności z należytą starannością, jak tego wymaga dobro pozostającego pod opieką i interes społeczny, podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. Głównym obowiązkiem opiekuna prawnego jest ochrona praw ubezwłasnowolnionego, zabezpieczenie jego dobra oraz interesów społecznych. Obowiązek ten obejmuje nie tylko opiekę w postaci dbania o środki do życia, sprawowania zarządu nad majątkiem podopiecznego, dbania o opiekę lekarską, zastępowania osoby będącej pod opieką w dokonywaniu czynności prawnych, ale także zapewnienia tej osobie miejsca do zamieszkania. Opiekun osoby całkowicie ubezwłasnowolnionej, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie jest zobowiązany do ponoszenia nakładów i wydatków na rzecz podopiecznego z własnego majątku. W ramach zarządu majątkiem całkowicie ubezwłasnowolnionego opiekun prawny ma obowiązek nim prawidłowo zarządzać i przeznaczać go na potrzeby podopiecznego. Zauważyć ponownie należy, że po dacie ustanowienia opieki prawnej małżonkowie P. zarządzają dochodami podopiecznego (renta rodzinna, socjalna, dodatek pielęgnacyjny i sierocy) i te dochody służą sfinansowaniu potrzeb podopiecznego. Kwestie finansowe dotyczące opieki są uregulowane w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, co zasadnie przywołał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Zatem, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, umożliwienie podopiecznemu zamieszkania w domu spadkobierców stanowi wprost realizację polecenia testamentowego w zakresie opieki nad ubezwłasnowolnionym K. P. i jest nieodłącznym elementem sprawowania tej opieki. Nie może być ono rozpatrywane jako nie związane z nią, dodatkowe świadczenie realizowane na jego rzecz. Z tych względów argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, zmierzająca do przyjęcia odpłatności, mającej stanowić równowartość czynszu najmu, za realizację polecenia testamentowego, jest pozbawiona podstawy prawnej. Nadto, prezentowane przez pełnomocnika stanowisko co do sposobu wyliczenia wartości polecenia, uwzględniającego m.in. hipotetyczną długość życia podopiecznego nie mieści się w sferze faktów. Z tego względu nie jest możliwym ustalenie wartości ciężaru spadku w sposób nakreślony przez stronę. Z kolei, gdyby również hipotetycznie próbować wyliczyć wartość polecenia w części dotyczącej kosztów zamieszkiwania podopiecznego w spadkowej nieruchomości, to przyjąć należałoby, że polecenie w tym zakresie jest nadal wykonywane i nie zostało definitywnie wykonane, jak wymaga tego art. 7 ust. 2 upsd.

W związku z powyższym, zasadnie podstawa opodatkowania została pomniejszona o: - długi i ciężary w postaci zadłużenia z tytułu limitu odnawialnego w Bank B w kwocie 846,56 zł, - wydatki związane z opieką nad K. P. w kwocie 825 zł (zgodnie z wyliczeniem przedstawionym na str. 4 zaskarżonej decyzji), - koszty przejazdów związanych z odbytymi wizytami u lekarzy oraz odwiedzinami w szpitalach w kwocie 1.483,50 zł (2.967 :2), - koszty związane z zakupem produktów żywnościowych 1.062,50 zł (2.125 : 2). Następnie DIAS ustalił wartość spadku na 241.454 zł, długi i ciężary na 4.217,56 zł, czystą wartość na 237.236 zł, kwotę wolną od podatku na 4.902 zł, podstawę obliczenia podatku na 232.334 zł i należny podatek na 45.234 zł. Powyższe wyliczenie, zdaniem Sądu, jest prawidłowe i zasługuje na aprobatę, co skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 3 § 1 kpa przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Jednakże normy prawne zawarte w powołanych przepisach kpa znajdują odzwierciedlenie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tych przepisów organy podatkowe są zobowiązane do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały przez organy obu instancji w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Dowody zebrane w sprawie zostały ocenione w sposób obiektywny poprzez wszechstronną analizę materiału dowodowego oraz podjęto wszelkie niezbędne działania, aby odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Zdaniem Sądu, nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zwrócenie się o poddanie pod uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego w oparciu o art. 187 P.p.s.a. celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego i odpowiedzi, czy w stanie faktycznym odpowiadającym niniejszej sprawie polecenie spadkowe opieki i zapewnienia mieszkania stanowi ciężar spadku w całym okresie sprawowania opieki i zapewniania mieszkania, w tym w przyszłości, czy jedynie do momentu ustanowienia formalnoprawnej opieki i uzyskania możliwości dysponowania środkami podopiecznego, ewentualnie do którego momentu sprawowanie opieki i zapewnienie mieszkania jest ciężarem spadku. Stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a. przesłanką do przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia jest okoliczność polegająca na pojawieniu się w konkretnej sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości obejmuje taką kwestię prawną, której wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 P.p.s.a. będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu w tej sprawie nie występują w orzecznictwie rozbieżności interpretacyjne, skarżący nie przywołał konkretnych orzeczeń sądowych w stanie faktycznym odpowiadającym niniejszej sprawie. Spór "interpretacyjny" w niniejszej sprawie zaistniał jedynie pomiędzy sądem administracyjnymi a skarżącym, który próbuje zwalczyć poglądy prezentowane m.in. w poprzednim wyroku zapadłym w sprawie i kwestionuje pogląd tego Sądu w prawomocnym wyroku I SA/Łd 372/22, którego zresztą nie zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że się z nim nie zgadzał.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.