Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 122,127, 181, 187 par. 1, 188, 191, 210 par. 1 pkt 6 i art. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 aust 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 659/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michała Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r., sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.57.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 13 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem określił A.T. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie od stycznia do grudnia 2016 r.

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2083 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

a) przyjęcie w sprzeczności do zgromadzonego materiału dowodowego, że wszystkie prace wykonane przez Skarżącego na rzecz O. były pracami dotyczącymi budynku "rekreacji indywidualnej";

b) bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta – A.P., czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a Skarżący dokonał pełnej, możliwej weryfikacji podmiotu. Do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi wskutek:

- zaniechania przeprowadzenia dowodów, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A.P. w zakresie dotyczącym przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń Pana co do rysopisu tej osoby, czy osoba ta nie dysponowała ani majątkiem, ani środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu prowadzenia działalności w zakresie i rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT;

- zaniechanie ustalenia właściciela telefonu komórkowego o podanym numerze - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Zakopanem, przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby, z którą Skarżący dokonał zakwestionowanych transakcji;

- zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny sygn. akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem, a A.P., określić charakter działań oszukańczych A.P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania;

2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez:

- zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia u Skarżącego czynności sprawdzających w 2014 r. w związku z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT;

- uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2016r. w sytuacji gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do podatnika przez organ postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa;

2) art. 41 ust.12,12a i 12b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż Skarżący zastosował niewłaściwą stawkę VAT dla czynności udokumentowanych w fakturach VAT nr 25/12/2016 oraz nr 26/12/2016 z 2 listopada 2016 r. W sytuacji gdy prace te dotyczyły budowy obiektów budowlanych zaliczanych do budynków mieszkalnych zgodnie z PKOB;

3) art. 70 § 1 O.p. w zakresie w jakim Organ wydał decyzje za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia;

4) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta, mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości.

1.3. Decyzją z 18 czerwca 2024 r. (nr 1201-IOP2-4.4103.57.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2016 r. Natomiast w odniesieniu do listopada oraz grudnia 2016 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyższych kwotach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c O.p.

Dalej zaś wskazał, że 23 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. – tj. nierzetelnego prowadzenia rejestrów i składania nierzetelnych deklaracji VAT przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017r. Następnie zawiadomieniem z 26 sierpnia 2019 r., sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik poinformował Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata od 2014 do 2017 uległ zawieszeniu 23 sierpnia 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało Skarżącemu doręczone w 11 września 2019 r. W dacie wydania decyzji podatkowej postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, a zgodnie z art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej.

Oceniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ wziął pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wskazując na akta sprawy Organ przedstawił w dalszej części swoich rozważań chronologię zdarzeń. Wpierw 23 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczął postępowanie karne skarbowe. Od 11 września 2018 r. prowadzone było również postępowanie przygotowawcze w związku z nieprawidłowościami w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. Postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r. zostało ono połączone do wspólnego rozpoznania, a następnie zawieszone. Tak więc dochodzenie wszczęte 11 września 2018 r. prowadzone początkowo w zakresie nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT za 2013 r. zostało w ten sposób rozszerzone o kolejne lata, za które kwota uszczupleń podatkowych nie była jeszcze ostatecznie znana. Dochodzenie zawieszone 23 sierpnia 2019 r. zostało podjęte 3 grudnia 2019 r. Pismem z 31 grudnia 2019 r. przesłano sprawę do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, jako organu właściwego rzeczowo do jej prowadzenia. Organ ten 5 czerwca 2020 r. ogłosił Skarżącemu zarzut popełnienia czynów zabronionych za okres 2013-2017. Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej 10 sierpnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem. W momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie (23 sierpnia 2019 r.) zakończona już została kontrola podatkowa za ww. okresy rozliczeniowe, a ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że w ww. okresie Skarżący dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcą miał być podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjął, że materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia dochodzenia dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Zdaniem Organu, przedstawione powyżej okoliczności wykluczały podejrzenie o instrumentalne wszczęciu postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie takich działań, których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym, stanowi bowiem podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ ten zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłową analizę zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście art. 1 § 1-3 k.k.s. i wykazała, że ujawnione i udokumentowane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości podatkowe w czasie ich dokonywania nosiły znamiona przestępstw skarbowych określonych w art. 76 § l k.k.s. i art. 61 § l k.k.s. Z analizy materiału dowodowego dostępnego na moment wszczęcia dochodzenia wynikało bezspornie także i to, że postępowanie przygotowawcze doprowadzić mogło do przypisania winy osobie lub grupie osób. Na moment podejmowania tej decyzji procesowej osoby te nie były jeszcze znane z imienia i nazwiska, ale ich ustalenie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej było możliwe i stanowiło jeden z podstawowych celów postępowania karnego.

Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, postępowanie karne skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte 23 sierpnia 2019 r. czyli ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2016 r., a w przypadku zobowiązania za grudzień 2016r. na ponad 3 lata przed jego upływem. Podkreślił przy tym, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 23 sierpnia 2019r., obejmuje bardzo szeroki okres, tj. od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. Również skala dokonanych uszczupleń oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazywały na zasadność jego wszczęcia, co również potwierdzają sporządzone protokoły z kontroli podatkowych, a zawierające skonkretyzowane już ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń.

Dalej Organ zarysował przebieg czynności podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego:

1) 23 sierpnia 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz postanowienie o połączeniu tego postępowania z wszczętym 11 września 2018 r. postępowaniem za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz zawiesił to postępowanie;

2 3 grudnia 2019 r. wydane zostało przez Naczelnika postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w ramach prowadzonego dochodzenia;

3) 31 grudnia 2019 r. Naczelnik przekazał sprawę do prowadzenia Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie;

4) 5 czerwca 2020 r. Naczelnik MUCS dokonał przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego;

5) 3 grudnia 2020 r. Naczelnik MUCS wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Skarżącemu na zasadzie art. 114a k.k.s. tj. na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi;

6) dochodzenie toczy się pod nadzorem Dyrektora,

7) 18 października 2021 r. Naczelnik MUCS wydał w stosunku do Skarżącego postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym.

Ostatecznie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, powyższy świadczyło o tym, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało wszak wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie wystąpił również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał między innymi, że Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży faktury wystawionej 2 grudnia 2016 r. dla S. sp. z o.o. sp. k. Nabywca usług zapłacił za tę fakturę. Stąd też, biorąc pod uwagę wysokość podatku należnego wykazanego w tej fakturze, Prgan przyjął, że Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 34.500 zł.

Dalej Organ zwrócił uwagę, że kontrahent Skarżącego, C. s.c., wpłacił w 2016 r. na jego rachunek łącznie 2.904.000 zł. Tymczasem Skarżący wystawił w podanym roku cztery faktury (w okresie od 29 lutego do 31 marca) na łączną kwotę 528.000 zł. W tytułach przelewów nie podano tytułów zapłaty. Skarżący wyjaśnił, że wpłaty te dotyczą poprzednich lat podatkowych. Organ zsumował wartość faktur wystawionych przez Skarżącego we wcześniejszych latach uzyskując za 2014 r. kwotę 1.123.200 zł, natomiast za 2015 r. kwotę 594.000 zł. Kwota wpłat na konto okazała się wyższa, niż kwota na jaką opiewały faktury, a różnica ta wynosi 658.800 zł.

Organ przyjął zatem, że Skarżący nie wykazał do opodatkowania kwoty 658.800 zł. Uznał przy tym, że w tym zakresie należało zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku, ponieważ w faktur wynikało, iż usługi dotyczyły budownictwa mieszkalnego (art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 19a ust. 8 u.p.t.u.).

Organ zaznaczył również, że Skarżący nie wykazał faktury z 5 marca 2016 r. wystawionej dla B.C. Wskazane w tej fakturze usługi dotyczyły remontu budynku mieszkalnego.

Ponadto Skarżący nie wystawił faktury za usługi (prace remontowe dachu budynku mieszkalnego) świadczone dla J.Z. J.Z. wpłacił w 2016 r. na rachunek Skarżącego łącznie 141.000 zł. Stosując 8% stawkę podatku Organ uznał, że podatek należny wynosił łącznie 10.444 zł.

Według Organu Skarżący nieprawidłowo wykazał w rejestrze zakupów faktury, które były wystawione na inne osoby (tj. G.T. oraz M.T.). W konsekwencji zawyżył wartość podatku naliczonego o wykazane w tych fakturach kwoty.

W rejestrze zakupów VAT znalazły się również pozycje nie związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością. Odpowiadające im kwoty podatku naliczonego zostały uznane za nieprawidłowe.

W motywach decyzji wydanej przez organ odwoławczy najobszerniej przedstawiono ustalenia dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez A.P. Miał być on przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod firmą "A.". Z treści tych faktur wynikało, że w 2016 r. Skarżący miał nabyć od swojego kontrahenta materiały budowlane na łączną kwotę 247.353 zł brutto. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Według Organu, Skarżący powinien co najmniej wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego materiału nie pozwolił bowiem na przyjęcie, że doszło do rzeczywistych transakcji. W związku z tym brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tych spornych faktur. Nie było bowiem wiarygodnych dowodów na faktyczne nabycie przez Skarżącego towarów od A.P., a zatem transakcje te należało uznać za fikcyjne, a wystawione faktury za tzw. "puste" faktury.

Organ wytknął również niejasne okoliczności nawiązania współpracy z A.P. oraz sposób jej realizacji. Brak formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Rozpoczynając współpracę z kontrahentem nowym, z którym nigdy wcześniej Skarżący nie zawierał transakcji występuje znacznie większe ryzyko, aniżeli w przypadku kontrahentów, z którymi prowadził już współpracę, a mimo tego Skarżący nie sprawdził w rzeczywistości A.P. Miała tego dokonać księgowa, jedynie poprzez wpisanie nr NIP do systemu księgowego w celu zaksięgowania faktury. Pomimo komunikatu systemu księgowego o nieprawidłowości NIP podanego na fakturach wystawionych przez A.P., Skarżący nie podjął w tym zakresie żadnych formalnych działań.

Z informacji pozyskanych od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (który widnieje na okazanym przez Skarżącego duplikacie decyzji wydanej w sprawie nadania numeru NIP-4 dla A.P.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach (właściwy miejscowo według wskazanego adresu prowadzonej działalności gospodarczej) wynika, że Skarżący nie składał wniosków z zapytaniem, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Samo przedstawienie Skarżącemu dokumentów rejestracyjnych przez kontrahenta nie oznacza, że w stopniu wystarczającym dokonał on jego weryfikacji. Skarżący nie sprawdził siedziby kontrahenta, a pod adresem podanym na fakturach mieścił się budynek wielorodzinny (blok) i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A.P. Towar miał być dostarczany przez firmy kurierskie jak również osobiście przez A.P. Z zapytania do firm kurierskich nie wynika jednak, aby nadawcą jakiejkolwiek przesyłki był A.P. Sam Skarżący nie potrafił podać informacji, jaka konkretnie firma kurierska miała dostarczać towar. Odnośnie zaś ewentualnych dostaw samochodem osobowym A.P., z jego opisu wynikało, że nie możliwym było dostarczenie tak dużej ilości towaru. Poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawierane transakcje, np. zamówień. Brak było pisemnej umowy, potwierdzenia dokonania płatności, gdzie płatność miała być dokonywana wyłącznie gotówką, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000zł. Dodatkowo stwierdzono, że płatności z innymi kontrahentami dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych. Ponadto transakcje z A.P. odbiegały od uznawanych w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, m.in. poprzez ograniczenie skutecznej reklamacji zakupionego towaru i gwarancji, brak możliwości wprowadzenia zabezpieczeń, np. co do kar umownych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił również, że Skarżący w żaden sposób nie weryfikował danych firmy A.P., na co wskazują nie dostrzeżone przez niego błędy w przedłożonej mu przez A.P. dokumentacji. Adres działalności firmy A.P. wg przedstawionego Skarżącemu zaświadczenia był inny aniżeli na wystawionych fakturach. W kserokopii zaświadczenia, które miał okazać A.P. określony został bardzo szeroki zakres działalności, jednak nie było w nim zapisu, że firma zajmuje się handlem materiałami budowlanymi. W rejestrze CEiDG brak jest informacji dotyczącej wpisu do ewidencji nr [...] prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa, który znajduje się na zaświadczeniu, które Skarżącemu miał przedłożyć A.P.. Z analizy informacji znajdujących się w CEiDG wynika, że mogłyby dotyczyć A.P. występującego na wystawianych Skarżącemu fakturach, jednak są niezgodne z przedstawionym Skarżącemu zaświadczeniem, choćby w części wskazującej na organ dokonujący zmian. W okazanym Skarżącemu zaświadczeniu organem wprowadzającym zmianę w dniu 31 grudnia 2011 r. był Prezydent Miasta Krakowa, natomiast z informacji wynikających z CEiDG był to Urząd Miasta i Gminy Proszowice. W ocenie Dyrektora sprawdzenie kontrahenta w ogólnie dostępnym portalu informacyjnym CEiDG, pozwoliłoby Skarżącemu zweryfikować przedstawione zaświadczenie o numerze [...] z dnia 13 grudnia 2008 r. i uznać je co najmniej za nieprawidłowe.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego tj.:

1/ art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez:

a) bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A.P., czego konsekwencją brak możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a Skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora doszło między innymi w skutek:

- zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez Organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń Skarżącego co do rysopisu tej osoby - (chociaż w postępowaniu podatkowym Organ uznawał zeznania ww. osoby jako kluczowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego- pismo z dnia 25 sierpnia 2020 r.;

- zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów - o co Skarżący wnosił w postępowaniu podatkowym;

- zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny sygn. akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy Skarżącym a A.P., określić charakter działań oszukańczych A.P. i ustalić Jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania;

b) bezpodstawne ustalenie, że podatnik wykonał na rzecz C. usługi podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT na kwotę przewyższającą należność wskazaną w wystawionych fakturach VAT, pomimo że podatnik zaprzeczał w postępowaniu podatkowym aby doszło do zwiększenia zakresu prac i wykonania dodatkowych usług na rzecz tego podmiotu;

2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wobec braku ponownego i rzetelnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym również okoliczności, które miały być przedmiotem postępowania dowodowego, zbagatelizowanych przez organ odwoławczy, a co w szczególności doprowadziło do uznania, że Skarżący zaniżył podatek VAT w październiku oraz listopadzie 2016 r. w związku z nie zaliczeniem do obrotu wpłat dokonanych przez C.;

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych mi.in poprzez:

- zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w 2014 roku w związku z Jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT;

- uznanie iż doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w sytuacji gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do Skarżącego przez organ postępowania karno-skarbowego w sytuacji gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku \/AT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów a Skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości;

2) art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 u.p.t.u. w zakresie w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z 13 listopada 2023 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku \/AT za okres od stycznia do grudnia 2016 r., w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, związanego z przedawnieniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja wydana została już po upływie okresu przedawnienia. Dyrektor odnosząc się do tej kwestii wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za niesporne uznać należy, że w sprawie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe, o czym Skarżący został prawidłowo zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p.

Spór dotyczy natomiast tego, czy postępowanie takie nie zostało wszczęte w sposób "instrumentalny" i jedynym jego celem, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia tego sporu, kluczowe znaczenia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

3.3. Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, podzielić należy jego stanowisko, że nie można zasadnie twierdzić, iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2016 r.

Postępowanie karno-skarbowe zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte 23 sierpnia 2019 r., czyli na dwa lata przed upływem najwcześniejszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że już wcześniej, gdyż 11 września 2018 r. Naczelnik wszczął postępowanie za wcześniejszy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Wszczęte postępowanie, które odnosiło się do okresu objętego skargą w niniejszej sprawie, stanowiło zatem pewną konsekwencję wcześniej podjętych działań. Postępowanie to zostało zresztą połączone z wcześniej wszczętym postępowaniem. Zarzuty przedstawione zostały Skarżącemu 5 czerwca 2019 r., czyli również przed upływem okresu przedawnienia.

W ocenie Sądu o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może również świadczyć fakt, że postępowanie to zostało zawieszone 3 grudnia 2020 r. na podstawie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym). Istotnym jest bowiem to – jak trafnie zauważył Organ w motywach kontrolowanej decyzji – że w momencie wszczęcia tego postępowania, organ dochodzeniowy dysponował informacjami, zebranym podczas kontroli podatkowej, z których wynikało uzasadnione przypuszczenie, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego.

Stąd też należy uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wszczynając 23 sierpnia 2019 r. postępowanie karne skarbowe dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, który dawał podstawy do stwierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Jeszcze raz należy wskazać, że dochodzenie to w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. zostało wszczęte na przeszło dwa lata przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie był to zatem przypadek uznany przez NSA w uchwale z 24 maja 2021 r. za wątpliwy, w którym moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. świadczą okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego postępowanie karne w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., jak również zawyżenia podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego będące podstawą przedstawienia Skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez Skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie Skarżącemu stosownych zarzutów znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dla skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne przy tym są co do zasady okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia i zakończenia, za wyjątkiem sytuacji, w której zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego występowały okoliczności (np. upływ czasu) świadczące braku możliwości osiągnięcia celów leżących u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe wywody zasadnie zostały zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Nie można przy tym podzielić stanowiska Skarżącego, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się w celu wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym. Jak bowiem wskazano w skardze, wszczęcie postępowania karno-skarbowego może wywołać skutek w postaci zawieszenia terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi konieczność skorzystania w postępowaniu podatkowym z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karno-skarbowym. Zdecydowanie inne są jednak cele tych postępowań. O ile postępowanie podatkowe wszczynane jest po to, aby określić prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, to postępowanie karnoskarbowe ma w szczególności na celu ustalenie, czy popełniony został czyn zabroniony pod odpowiedzialnością karną oraz czy sprawcy tego czynu można przypisać winę i w konsekwencji, czy istnieją podstawy do ukarania sprawcy. W obydwu tych postępowaniach organy mają pełne możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, zaś pewne fakty są dla nich wspólne. Mogą się one zatem uzupełniać i tak organ podatkowy może korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i organy prowadzące takie postępowanie mogą wykorzystywać dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, jak również brać pod uwagę rozstrzygnięcia wydawane w takim postępowaniu. Żadne z tych postępowań nie jest jednak "służebne" wobec drugiego, zaś przede wszystkim prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie ogranicza organu podatkowego w gromadzeniu dowodów. Podsumowując, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służy do pozyskiwania dowodów, które później powinien wykorzystać organ podatkowy w swoim postępowaniu, lecz na ustaleniu ewentualnej winy sprawcy przestępstwa i doprowadzenie do wymierzenia mu kary.

O instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego, nie może również świadczyć uchylenie przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie Wydział II Karny, sygn. akt [...] postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Postanowienie sądu karnego odnosi się bowiem do przesłanek zabezpieczenia majątkowego wydanego w odrębnym postępowaniu i jako takie nie przesądza o niezasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego. Co najwyżej można wyprowadzić z niego wniosek, że materiał dowodowy, którym dysponował organ dochodzeniowy, nie pozwalał jeszcze na dokonanie zabezpieczenia. Ponadto jak podano w skardze, z postanowienia sądu karnego wynikało również, że powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym, wydanym w oparciu o przepisy O.p.

3.4. W ramach zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie przeprowadził wyczerpującej oceny okoliczności sprawy dotyczących wpłat dokonanych przez spółkę cywilną C.

Wskazany powyżej przepis wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istotą tej zasady jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że na organie odwoławczy spoczywa obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia całości sprawy, we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy – ustalenia okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla jej załatwienia.

Lektura kontrolowanej decyzji wskazuje, że zarzut ten w pewnym zakresie jest trafny. W tym przypadku rozważania organu drugiej instancji zasadniczo ograniczają się do rekapitulacji ustaleń przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem oraz oceny dokonanej przez ten organ. Wypowiedź Organu zamyka stwierdzeniem: "W odniesieniu do powyższych ustaleń nie wniósł Pan zarzutów w złożonym odwołaniu" (s. 21 decyzji).

Rzecz jednak w tym, że podstawą dla zarzutu naruszenia art. 127 O.p. jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). Przepis ten uzależnia zaś trafność tego rodzaju zarzutów od tego, czy mógł mieć on istotny wpływ na wynik sprawy. Jako "wynik sprawy" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. co do zasady pojmować należy treść rozstrzygnięcia organu zaskarżonego do sądu. Natomiast przez istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść rozstrzygnięcia, czyli ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów rozstrzygnięcie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2024 r., III FSK 4361/21). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dostrzega jednak takiej możliwości.

W tym zakresie stan faktyczny sprawy jest dość prosty i w znacznej części nie budzi u strony skarżącej wątpliwości. Spółka cywilna C. była kontrahentem Skarżącego. Skarżący miał w 2016 r. świadczyć na jej rzecz usługi remontowo-budowlanego. Z tego tytułu Skarżący wystawił w okresie od 29 lutego do 31 marca 2016 r. cztery faktury na łączną kwotę brutto 528.000 zł. Tymczasem analiza wpłat na rachunek bankowy Skarżącego prowadzi do wniosku, że w 2016 r. kontrahent wpłacił łącznie 2.904.000 zł. – czyli kwotę przeszło pięciokrotnie wyższą aniżeli łączna wartość usług świadczonych przez Skarżącego w 2016 r. W tytułach przelewów brakowało danych pozwalających zidentyfikować podstawy wpłaty. Skarżący w toku przesłuchania wskazał, że wszystkie usługi były fakturowane, a podane przez organ kwoty mogły dotyczyć również należności za lata ubiegłe. W związku z tym organ podsumował wartość brutto faktur wystawionych w latach 2014-2016 r., która łącznie wynosiła 2.245.200 zł. – czyli o 658.800 zł mniej, aniżeli to, co zapłacił kontrahent w samym 2016 r. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał – a w ślad za nim również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – że wskazana różnica dotyczyła usług świadczonych w 2016 r., które nie zostały wykazane przez Skarżącego w fakturach sprzedażowych. Podkreślić przy tym należy, że organ przyjął korzystne dla strony założenie, zgodnie z którym sporne wpłaty zostały dokonane między innymi tytułem zapłaty za faktury z lat 2014-2015. Ponadto uznał, że kwota różnicy pomiędzy łączną sumą wpłat a wartością faktur z lat 2014-2016 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatkową, właściwą dla usług związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W skardze pełnomocnik strony wywodzi, że opisana powyżej nadwyżka była spłatą zaległości za lata poprzednie - "rekompensata za opóźnienie w płatności wynagrodzenia za usługi wykonane w 2014 i 2015 roku, co stanowiło kwotę." (s. 13 skargi). Tyle tylko, że strona skarżąca nie wskazała nowych dowodów, które mogłyby potwierdzić jej tezę. Odniósł się jedynie do wspomnianych zeznań złożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, które zostały ocenione przez Organ jako niewiarygodne. Równocześnie – jak trafnie dostrzegł Organ w odpowiedzi na skargę – w aktach sprawy nie było żadnych dokumentów wskazujących na powstanie zaległości w zapłacie faktur wystawionych w latach ubiegłych. Należy również zgodzić się z Organem, że kwota, którą wpłacił kontrahent Skarżącego (tj. 658.800 zł) jest na tyle duża, iż nie można byłoby racjonalnie uznać jej za zapłatę rekompensaty za zaległości. W 2014 r. Skarżący wystawił kontrahentowi faktury na kwotę 1.123.200 zł, a w 2015 r. na kwotę 594.000 zł. – łącznie 1.717.200 zł. Tymczasem odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie wynosiły do 22 grudnia 2014 r. 13% a następnie, do końca 2015 r., 8% (odpowiednio rozporządzenia Rady Ministrów z 4 grudnia 2008 r. oraz 14 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych). W 2016 r., czyli w dacie ewentualnej zapłaty zaległych faktur odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych wynosiły 9,5% (rozporządzenie Rady Ministrów z 7 stycznia 2016 r. w sprawie wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych). Przyjmując nawet, że sporne wpłaty w 2016 r. zostały dokonane tytułem zapłaty za zaległe faktury, nie sposób jest przyjąć, iż odsetki od hipotetycznej zaległości za lata 2014-2015 od kwoty 1.717.200 zł, miałyby wynosić aż 658.800 zł. Wymagałoby to uzgodnienia przez Skarżącego i jego kontrahenta wysokości odsetek ponad wysokość odsetek maksymalnych, tj. czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego w latach 2014-2015 oraz dwukrotności wysokości odsetek ustawowych w 2016 r. (art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2015 oraz w 2016 r.).

Trudno również wywieść negatywne skutki ze stwierdzenia strony skarżącej, że czynności dowodowe podjęto dopiero w 2023 r., chociaż postępowanie wszczęto w 2019 r. Ponadto powyższa wypowiedź nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, skoro transakcje ze spółką cywilną były przedmiotem czynności sprawdzających w trakcie kontroli podatkowej u Skarżącego, a organ dysponował wszystkimi fakturami od 11 stycznia 2019 r.

3.5. Odnosząc się do tych zarzutów, w ramach których strona skarżąca wywodzi, że nie było podstaw, aby odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.P., Sąd wskazuje, że w tym zakresie sprawa była już przedmiotem rozważań WSA w Krakowie w stosunku do wcześniejszych okresów rozliczeniowych (wyroki WSA w Krakowie z: 20 maca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22 oraz I SA/Kr 1398/22; 29 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 111/24; 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 338/24). Podzielając zawartą w tych wyrokach argumentację, Sąd sięga do niej w stopniu odpowiednim dla tej sprawy.

3.6. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na wszystkich etapach (fazach) obrotu. Opodatkowaniu podlega obrót netto w każdej fazie obrotu, aż do nabycia przez konsumenta. Ciężar ekonomiczny ponosi ostatni podmiot w łańcuchu – konsument, czyli realnemu opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega obrót netto, opodatkowaniu podlega jedynie wartość dodana w każdej fazie obrotu. Podstawą opodatkowania jest obrót realizowany w danej fazie, pomniejszony o obrót dokonany w poprzedniej fazie. Podatek do zapłaty w danej fazie – to różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki zapłacił wcześniej w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podatek ten zapłacili już podatnicy tego podatku we wcześniejszych fazach obrotu.

Jednakże aby ta zasada działała, podatek ten musi być rzeczywiście zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Do tego sprowadza się istota większości oszustw podatkowych w zakresie tego podatku, w tym tzw. "karuzele podatkowe".

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzecznictwa TSUE wynika również obowiązek badania poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo w zakresie tego podatku, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Oszustwo w zakresie tego podatku polega zazwyczaj na odliczeniu podatku naliczonego (a w konsekwencji na zaniżeniu podatku do wpłaty lub żądaniu zwrotu podatku), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." Pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

3.7. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności podkreślić, że A.P. nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług – a mimo to wystawiał faktury VAT, na podstawie których Skarżący dokonywał odliczeń od podatku należnego o VAT naliczony w zakwestionowanych fakturach. Okoliczność ta jest bezsporna i w oczywisty sposób wynika z danych rejestrowych prowadzonych przez organy podatkowe. Z informacji pozyskanych od właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dotyczącego numeru NIP, którym posługiwał się A.P., wynikało bowiem, że osoba taka nie została zarejestrowana w bazie urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług lub podatku dochodowego od osób fizycznych.

Równocześnie szereg innych faktów świadczy o tym, ze A.P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego aktywność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Przykładowo organy ustaliły, że podany adres prowadzenia działalności gospodarczej przez A.P. to prywatne mieszkanie w którym brak było jakichkolwiek oznak wykonywania działalności gospodarczej. Z informacji przekazanej przez lokatorkę tego mieszkania wynikało, że w lokalu tym nigdy nie mieszkał i nie prowadził działalności A.P.. Przy czym, pomimo kierowanych do A.P. wezwań, nie udało się go odnaleźć. Z informacji właściwego urzędu miasta i gminy wynikało natomiast, że został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej w 2018 r., gdyż pomimo wezwań, nie zaktualizował danych w postaci podania numeru Pesel (s. 27 decyzji). Ponadto w toku kontroli Skarżący przedstawił duplikat decyzji NIP-4 z 2005 r., który – jak podał Skarżący – miał otrzymać od A.P.. Okazało się jednak, że dokument ten był fałszywy, ponieważ wskazany w nim organ nigdy nie wydał takiej decyzji, a rzeczywisty NIP kontrahenta Skarżącego był inny. Rozbieżności pojawiają się również w przypadku danych ujawnionych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej: adres widniejący na zaświadczeniu o wpisie, które Skarżący miał otrzymać od A.P., był odmienny od adresu, którym posługiwał się kontrahent na wystawianych przez siebie fakturach.

3.8. W tym kontekście, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo przypisał kluczowe znaczenie temu, że A.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a równocześnie Skarżący nie przedsięwziął żadnych kroków, aby zweryfikować rzetelność swojego kontrahenta. Innymi słowy Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A.P..

Na powyższe wskazuje szereg czynników wskazanych przez Dyrektora. Niejasne okoliczności nawiązania współpracy z A.P. oraz sposób jej realizacji. Brak formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, który w rzeczywistości nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Rozpoczynając współpracę z kontrahentem nowym, z którym nigdy wcześniej Skarżący nie zawierał transakcji, występuje znacznie większe ryzyko, aniżeli w przypadku kontrahentów, z którymi prowadził już współpracę, a mimo tego Skarżący nie sprawdził w rzeczywistości A.P.. Miała tego dokonać księgowa, jedynie poprzez wpisanie nr NIP do systemu księgowego w celu zaksięgowania faktury. Pomimo komunikatu systemu księgowego o nieprawidłowości NIP podanego na fakturach wystawionych przez A.P. oraz zgłoszeniu Skarżącemu swoich zastrzeżeń, ten nie podjął w tym zakresie żadnych formalnych działań.

Zakładając nawet, że przy rozpoczęciu współpracy nie było obowiązku formalnego sprawdzenia podatnika, to po otrzymaniu takiego komunikatu, obowiązkiem Skarżącego było dokładne sprawdzenie kontrahenta, w tym w szczególności zwrócenie się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o weryfikację kontrahenta. Tymczasem Skarżący zwrócił się o wyjaśnienie jedynie do owego kontrahenta. Jednakże dokumenty przez niego przedstawione (kopia odpisu z CEIDG oraz kopia duplikatu decyzji NIP-4) w żaden sposób nie potwierdzają faktu bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Sądu, tego rodzaju czynności nie można uznać za wystarczającą weryfikację rzetelności kontrahenta.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że gdyby Skarżący sprawdził informacje z portalu CEIDG lub zwrócił się o informacje do urzędu skarbowego wskazanego w decyzji NP.-4, wiedziałby, że takie dokumenty nie zostały wystawione, a podane w nich dane nie są prawdziwe. Z informacji pozyskanych od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (który widnieje na okazanym przez Skarżącego duplikacie decyzji wydanej w sprawie nadania numeru NIP-4 dla A.P.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach (właściwy miejscowo według wskazanego adresu prowadzonej działalności gospodarczej) wynika jednak, że Skarżący nie składał wniosków z zapytaniem, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Powyższe świadczy również o tym, że nawet przy zachowaniu minimalnych środków Skarżący mógł dokonać weryfikacji kontrahenta i dowiedzieć się, że nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posługuje się fałszywym NIP oraz nieprawdziwymi danymi z CEIDG. Uzyskanie potwierdzonej przez organ informacji o rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług, było w podstawowym interesie skarżącego, aby z pewnością mógł on zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Usprawiedliwieniem dla Skarżącego nie może być to, że A.P. był znany przez okolicznych wykonawców jako rzetelny dostawca i był rekomendowany Skarżącemu. Usprawiedliwieniem dla Skarżącego nie mógł był również fakt nawiązania współpracy poprzez członka rodziny, czy też wypytanie lokalnych przedsiębiorców co do przebiegu transakcji oraz jakości oferowanego towaru. Ostatecznie bowiem powinien był przedsięwziąć opisane powyżej środki. Jeżeli zaś uznał, że informacje od okolicznych przedsiębiorców oraz kopie dokumentów, z których nie wynikało, aby A.P. był zarejestrowanym podatnikiem VAT – należy zgodzić się z Organem świadczy to jedynie o tym, iż Skarżący nie dochował staranności, której można było wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy.

W tym kontekście zgłaszane przez stronę skarżącą wnioski o przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzenie, że generalny wykonawca wskazanego hotelu oraz podmiot nim zarządzający również współpracowały z A.P., jakości dostarczanych przez niego materiałów oraz terminowości dostaw – dotyczyły okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też, wbrew temu co wywodzi strona skarżąca, Organ nie naruszył art. 188 O.p. Podobnie należy ocenić zastrzeżenia Skarżącego dotyczące konieczności przesłuchania A.P. w celu odtworzenia przebiegu zakwestionowanych dostaw, czy też włączenia do materiału dowodowego akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko A.P. w związku z wprowadzeniem przez niego do obrotu gospodarczego pustych faktur. Ostatecznie bowiem bez względu na opinie innych przedsiębiorców, czy też samego kontrahenta, podane przez nich informacje na temat przebiegu transakcji nie mogły podważyć tego, że A.P. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a Skarżący nie dochował minimum staranności przy weryfikacji jego rzetelności.

Powyższe prowadzi również do wniosku, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała również okoliczność faktycznego (fizycznego) wydania Skarżącemu towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nawet gdyby towar ten został wysłany przez A.P. za pośrednictwem przedsiębiorstw przewozowych, a następnie odebrany przez Skarżącego – nadal towar ten dostarczony byłby przez podmiot, który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że Skarżący nie sprawdził siedziby kontrahenta, a pod adresem podanym na fakturach mieścił się budynek wielorodzinny (blok) i brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez A.P.. Towar miał być dostarczany przez firmy kurierskie jak również osobiście przez A.P.. Z zapytania do firm kurierskich nie wynika jednak, aby nadawcą jakiejkolwiek przesyłki był A.P.. Sam Skarżący nie potrafił podać informacji, jaka konkretnie firma kurierska miała dostarczać towar. Odnośnie zaś ewentualnych dostaw samochodem A.P., z jego opisu wynikało, że nie możliwym było dostarczenie tak dużej ilości towaru. Poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zawierane transakcje, np. zamówień. Brak było pisemnej umowy, potwierdzenia dokonania płatności, gdzie płatność miała być dokonywana wyłącznie gotówką, pomimo że wartość transakcji przekraczała 15.000zł. Dodatkowo stwierdzono, że płatności z innymi kontrahentami dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych.

3.9. Konkludując, zdaniem Sądu, przedstawione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie fakty miały oparcie w zebranym materiale dowodowym, a rozumowanie, które doprowadziło Organ do ich ustalenia było racjonalne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym (art. 191 O.p.). Organ – pomimo zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia wskazanych dowodów – zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie można również znaleźć uchybień w jego ocenie (art. 187 § 1 O.p.). Natomiast tok rozumowania, który zostały wyrażony w motywach decyzji jest przejrzysty i zrozumiały – zarówno co do sfery faktycznej, jak i prawnej uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.).

Sąd zgadza się z Organem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na przyjęcie, że A.P. był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący w rozumieniu przywołanego przepisu.

Dodatkowo przyznać należy rację Organowi, gdy ten stwierdza, że skoro Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że zawiera transakcje z nierzetelnym kontrahentem nie będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wystawiane przez niego faktury VAT służyły oszustwu podatkowemu – to w myśl art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wykazanego w tychże fakturach.

3.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi, kierując się art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

3.11. W świetle powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.