Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 512/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 12 ust. 3, ust. 3a i 3c
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.580.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 października 2023 r. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ" lub "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedanych usług.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej I. zajmującej się rozwijaniem zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania przedsiębiorstwem, w tym tworzeniem aplikacji biznesowych dla przedsiębiorstw. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest działalność związana z oprogramowaniem, w ramach której dystrybuuje licencję oraz prowadzi sprzedaż usług dotyczących m.in. dostosowania i utrzymania systemu służącego do zarządzania przedsiębiorstwem na rzecz klientów końcowych z siedzibą w Polsce.

Spółka prowadzi sprzedaż w różnych modelach. Jednym z nich jest tzw. model subskrypcyjny, który polega na zawieraniu z klientami umów na okres kilkuletni. W okresie umownym klienci końcowi zyskują dostęp do oprogramowania wraz z towarzyszącymi usługami niezbędnymi do tego, aby mogli skutecznie korzystać z tego oprogramowania, tj. mogą to być usługi wsparcia we wdrożeniu, usługi wsparcia związane z utrzymaniem i zapewnieniem właściwego funkcjonowania oprogramowania (software maintenance) i podobne. Ww. usługi stanowią integralną część świadczenia na rzecz klienta w postaci zapewnienia dostępu i kompleksowego wsparcia przy korzystaniu z rozwiązań systemowych. W celu zawarcia umowy sprzedaży w modelu subskrypcyjnym, wykorzystywane są grupowe wzorce umów lub zamówień. Taki dokument definiuje m.in. zakres umowy, czas trwania, zobowiązania stron, kwotę wynagrodzenia, harmonogram fakturowania itp.

Zgodnie z postanowieniami ww. wzorców, informacyjnie określona jest sumaryczna wartość świadczenia za cały okres trwania umowy w rozbiciu na część dotyczącą samej licencji i część usługową. Natomiast rozliczenia między Spółką i klientem zdefiniowane są w ten sposób, że dla całego okresu trwania umowy wskazany jest harmonogram fakturowania - z podaniem daty wystawienia faktury oraz konkretnej kwoty wynagrodzenia przypisanej do każdej pozycji.

Skarżąca podkreśliła, że przypisane do poszczególnych faktur nie zawierają już rozbicia na część dotyczącą licencji czy usług. Z perspektywy klienta wartość wynagrodzenia wynikająca z danej faktury stanowi wynagrodzenie za świadczenie kompleksowe, polegające na uzyskaniu stabilnego dostępu do systemu i możliwość korzystania z niego.

Rozliczenia następują w regularnych odstępach czasu, wg harmonogramu fakturowania. Daty wystawiania faktur są wskazane co do zasady w regularnych odstępach czasu jako pierwszy dzień miesiąca, kwartału, półrocza lub roku - w zależności od ustaleń przyjętych między stronami. Jedynie w sytuacji pierwszego wynagrodzenia może się zdarzyć, że pierwsza i druga faktura ma zostać wystawiona w nieregularnym odstępnie z uwagi na fakt, że na początku umowy Spółka stara się tak dostosować rozliczenia, aby pierwsza faktura objęła okres od rozpoczęcia umowy/świadczenia do rozpoczęcia kolejnego okresu (miesiąca/kwartału półrocza czy roku, w zależności od uzgodnionego harmonogramu) - tak, aby kolejne faktury były wystawione z zakładaną regularnością.

Skarżąca wskazała, że fakturowanie następują nie rzadziej niż raz na rok. Postanowienia umów czy zamówień nie zawierają natomiast wprost sformułowania "okres rozliczeniowy". Co do zasady, wysokość wynagrodzenia przypisana do każdej faktury jest równa (z zastrzeżeniem indeksacji wysokości wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Jedynie w przypadku pierwszej faktury może się zdarzyć, że przypisana kwota będzie się różnić od pozostałych (może być niższa lub wyższa - wg ustaleń z klientem). Dzieje się tak, gdy pierwsza faktura jest wystawiana wraz rozpoczęciem świadczenia usług (za okres od początku trwania umowy do ustalonego dnia wystawienia kolejnej faktury), podczas gdy pozostałe faktury będą wystawiane w regularnych odstępach czasu, tj. w pierwszym dniu kolejnego miesiąca /kwartału/półrocza czy roku kalendarzowego (w zależności od przyjętego harmonogramu fakturowania).

Skarżąca nie otrzymuje przedpłat/zaliczek w rozumieniu przepisów regulujących funkcjonowanie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w związku ze świadczonymi usługami. Wynagrodzenie jest należne w wysokości wskazanej na danej fakturze.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym opisana usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT/u.p.d.o.p.) i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca/kwartału/półrocza/roku poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej)?

2. Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury?

Skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym opisana usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca/kwartału/półrocza/roku, poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej).

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, zdaniem Skarżącej, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury.

W wydanej w dniu 22 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS stanowisko Strony w zakresie:

- uznania, że usługa jest świadczona w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i w związku z tym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług na koniec takiego okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu miesiąca/kwartału/półrocza/roku, poprzedzającym wystawienie kolejnej faktury sprzedażowej) - jest nieprawidłowe;

- uznania, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży opisanych usług zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia faktury - jest prawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między nimi będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zdaniem Dyrektora, usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Dyrektor KIS stwierdził, że w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

W ocenie Dyrektora KIS, świadczone przez Stronę usługi udostępniania oprogramowania nie są świadczone w okresach rozliczeniowych, gdyż postanowienia umów czy zamówień nie zawierają sformułowania "okresy rozliczeniowe". Ponadto kwoty przypisane do poszczególnych faktur nie zwierają rozbicia na część dotyczącą licencji czy usług. Jak Skarżąca wskazała w opisie sprawy, usługi świadczone w modelu subskrypcyjnym traktuje jako świadczenie kompleksowe. W ocenie Dyrektora KIS, licencje oraz usługi należy potraktować odrębnie i odrębnie wyznaczyć moment uzyskania przychodu, pomimo że dla świadczeń ww. usług przychód powstanie w tym samym momencie. Opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania nie są wystarczające, aby uznać, że strony umowy ustaliły rozliczenia w okresach rozliczeniowych. Świadczone przez Skarżącą usługi w modelu subskrypcyjnym nie mają charakteru "usług ciągłych", których cechą charakterystyczną jest to, że usługi te mają stały charakter i są rozliczane cykliczne.

Dyrektor KIS stwierdził, że Strona nie świadczy usług w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT i tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem jak wynika z treści wniosku, postanowienia umów czy zamówień nie zwierają wprost sformułowania "okresy rozliczeniowe". W związku z tym, za dzień powstania przychodu należy przyjąć dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Pismem z dnia 2 lutego 2024 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Nadto w skardze wniesiono o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3c ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię uwzględniającą kryteria wykraczające poza treść ww. przepisów podatkowych, tj.: przyjęcie stanowiska, że "usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych", o których mowa w treści ww. przepisu, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy strony w dokumentacji prawnej odzwierciedlającej ich ustalenia posłużyły się wprost sformułowaniem "okresy rozliczeniowe", a nie dotyczy sytuacji, gdy z dokumentacji prawnej odzwierciedlającej ich ustalenia strony ustaliły, że rozliczenia (fakturowanie i regulowanie należności) między nimi będą dokonywane cyklicznie (jakkolwiek bez literalnego użycia sformułowania "okresy rozliczeniowe"), oraz dokonując wykładni treści i zakresu zastosowania ww. normy, Organ wywiódł dodatkowy wymóg dotyczący tego, aby usługi podlegające jego zakresowi były "usługami ciągłymi", co jest nie tylko pojęciem nieużytym przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ale w ogóle terminem nieznanym ustawie o CIT; a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w analizowanej sprawie, które skutkowało uznaniem, że przychód z tytułu świadczonych przez Spółkę kompleksowych usług udostępniania oprogramowania i udzielenia niezbędnego wsparcia (tj. w ramach sprzedaży kompleksowego świadczenia w formule tzw. subskrypcji), co do których strony ustaliły harmonogram fakturowania, nie może być rozpoznawany dla celów CIT na koniec poszczególnych okresów uzgodnionych przez strony (tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3c ustawy o CIT poprzez błędne zastosowanie w danej sprawie, tj. stwierdzając brak możliwości zastosowania ww. przepisu w danej sprawie Organ całkowicie pominął fakty wskazane w opisie wniosku: (i) kompleksowy charakter świadczenia nabywanego przez klientów Spółki oraz (ii) fakt rzeczywistej cykliczności rozliczeń Spółki i jej kontrahentów w oparciu o ustalone harmonogramy fakturowania;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj.:

- dokonanie bardzo pobieżnej analizy i brak sformułowania jasnej konkluzji. W szczególności, Organ poruszył w uzasadnieniu kilka wątków, takich jak zagadnienia nieznane ustawie o CIT (jak pojęcie "usług ciągłych"), czy kwestię rozbicia wynagrodzenia na części składowe, nie przedstawiając w sposób wystarczający całego toku rozumowania i nie przedstawiając konkluzji co do prawidłowego sposobu rozliczenia przychodu przez Spółkę w danej sprawie (tj. czy wspomniane przez Organ wyróżnienie części wynagrodzenia ma znaczenia dla wysokości i sposobów rozpoznania przychodów przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym);

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wewnętrznie sprzeczny poprzez powołanie rozbieżnych wniosków (Organ stwierdza w uzasadnieniu, że z jednej strony ustawodawca nie zawęził katalogu usług rozliczanych cyklicznie, a zaraz potem przechodzi o analizy "usług ciągłych" jako tych, których może dotyczyć analizowany przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT);

- sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wprowadzający w błąd w zakresie pytania 2 opisanego we wniosku, tj. w praktyce Organ uznając stanowisko Spółki jako prawidłowe przedstawił jednak własne uzasadnienie, z którego - poza powołaniem przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i parafrazą zasady ogólnej nie wynika żadna konkluzja co do właściwego sposobu rozliczenia przychodu podatkowego przez Spółkę wdanej sprawie, inna niż przedstawiona w opisie stanowiska Spółki.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również zaakcentować, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niedostateczny uzasadnił, dlaczego jego zdaniem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Jak stanowi art. 12 ust. 3, ust. 3a i 3c ustawy o CIT,

3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

3c. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku, w którym zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku; jeżeli natomiast stwierdzony stan faktyczny dyspozycji tego przepisu nie odpowiada, zasada rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych nie może mieć zastosowania.

Uznanie, że pomimo przewidzenia w umowie, iż usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, wpłaty dokonane na poczet jej rozliczenia winny być rozpoznawane jako przychody w dacie wystawienia faktury, stanowi naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazał w interpretacji organ, pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Nie ma już jednak organ racji oczekując, by dla zastosowania omawianej regulacji niezbędne było, by usługi były świadczone w okresach rozliczeniowych. Organ w tym zakresie zresztą sam sobie zaprzecza wskazując, że usługi, których dotyczy ten przepis, powinny mieć charakter ciągły.

W ocenie Sądu, w doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że na podstawie analizowanego przepisu rozliczane mogą być usługi wykonywane w sposób ciągły w pewnym przedziale czasowym, tj. czynności polegające na stałym i powtarzającym zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Do usług takich należy m.in. archiwizacja dokumentów (tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1363/14) najem, dzierżawa, usługi telekomunikacyjne, wywozu śmieci, reklamowe, stałej obsługi prawnej, usługi audiotele czy przechowywania bądź usługa składu. Usługi tego rodzaju są realizowane nieustannie, stale trwa stan realizacji takiego świadczenia, co wynika z jego istoty.

W przekonaniu Sądu, organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji jakichkolwiek argumentów pozwalających przyjąć, że usługi analizowane w tej sprawie nie stanowią takiego rodzaju usług, co świadczy o naruszeniu w sprawie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 o.p., jak również art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Jak we wniosku wskazywała skarżąca, świadczone przez Spółkę usługi mają charakter ciągły. Świadczone usługi tworzą niepodzielną całość, polegającą na zapewnieniu dostępu do oprogramowania oraz jego właściwego funkcjonowania od momentu rozpoczęcia subskrypcji do końca trwania umowy. Świadczona przez Spółkę usługa nie ma zatem charakteru jednorazowej czynności, lecz polega na udostępnieniu oprogramowania na rzecz klientów końcowych w okresie subskrypcji (okresie trwania umowy), jak również zapewnieniu opieki serwisowej i poprawnego funkcjonowania systemu, tworząc spójną całość. Nie sposób twierdzić, że tego rodzaju usługi, polegające (jak wynika z opisu stanu faktycznego) na stałym, często wieloletnim udostępnianiu oprogramowania, zapewnianiu jego nieprzerwanego i prawidłowego funkcjonowania, nie stanowią usług ciągłych, porównywalnych w swej istocie z usługami wskazanymi przez Sąd powyżej.

Okres wykonywania usługi przez skarżącą jest długi, usługi są świadczone w sposób nieprzerwany. Nie wiadomo więc, dlaczego organ uznał, że nie mamy tu do czynienia z usługą ciągłą, zwłaszcza, że jak wskazuje strona, nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składających się na taką usługę. Usługi przez nią opisane stanowią funkcjonalną całość. Cechą charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, zwykle rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe.

Zupełnie niezrozumiałe, być może dlatego, że nieuzasadnione w interpretacji (co musi skutkować uznaniem za zasadny zarzutu naruszenia w sprawie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 o.p.), jest stanowisko organu w zakresie konieczności "rozbicia" kwot na fakturach na część dotyczącą licencji i usług. Nie wiadomo, dlaczego organ w tej sprawie uznał, iż "licencje i usługi należy potraktować odrębnie". Zaskarżona interpretacja nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia.

Wskazać należy w tym kontekście, przypuszczając jedynie, jaki mógł być tok rozumowania organu, że "umowa o świadczenie usług" to umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, zlecenia, komisu, spedycji itp.). Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), licencja jest umową o korzystanie z utworu (obejmujące pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione). W pewnym uproszczeniu, zawierając umowę licencji, licencjodawca zobowiązuje się do ustanowienia na rzecz licencjobiorcy prawa do korzystania z utworu. Refleksem tego prawa jest obciążający licencjodawcę obowiązek umożliwienia licencjobiorcy ekonomicznej eksploatacji dzieła. Umowy licencyjne można porównać z umowami np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki licencji nabywca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym w umowie zakresie.

Jak wskazała we wniosku spółka, jej świadczenie na rzecz klientów polega w istocie na zapewnieniu stałego dostępu do oprogramowania. Ma ono charakter zbliżony do umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu, których istotą jest oddanie rzeczy do używania. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług umowa licencyjna jest uznawana za umowę o świadczenie usług (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Przykładowo w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 763/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że nabycie licencji (prawa do korzystania z oprogramowania) stanowi nabycie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a więc przeniesienie tego prawa przez ich dostawcę, polegające na oddaniu oprogramowania do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, tym samym wtedy dochodzi do świadczenia usługi.

Ponadto w analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że udzielenie licencji nie jest oderwane od usług wspierających, zapewniających możliwość korzystania z utworu w sposób efektywny. Organ, w kontekście powyższych analiz i okoliczności, nie wyjaśnił, dlaczego powinno dojść do "rozbicia" kwot na część dotyczącą licencji i usług, ani też jakie konsekwencje prawnopodatkowe owo "rozbicie" ze sobą niesie w kontekście wątpliwości interpretacyjnych wskazanych we wniosku.

Co więcej, organ również nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania nie są wystarczające, aby uznać, że strony ustaliły rozliczanie należności za usługi w okresach rozliczeniowych. W tym zakresie także doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 o.p.

Umowy subskrypcyjne zawierane przez Spółkę z klientami końcowymi określają dokładnie daty wystawienia poszczególnych faktur i przypisane do nich konkretne wynagrodzenie (określone kwotowo, z uwzględnieniem zapisów o indeksacji w przyszłości). Świadczone usługi są rozliczane w sposób regularny, na podstawie faktur wystawianych co do zasady w równych odstępach czasu - zgodnie z ustalonym na początku harmonogramem - zazwyczaj pierwszego dnia miesiąca / kwartału / półrocza czy roku. Skarżąca argumentuje, że harmonogram fakturowania, narzucający rozliczania między stronami w regularnych odstępach czasu, za poszczególne okresy, potwierdza intencje stron co do wprowadzenia rozliczeń w oparciu o powtarzające się okresy rozliczeniowe. Wskazanie w zawieranych umowach dokładnych dat fakturowania z wyraźną regularnością, a także wskazanie na równe wysokości wynagrodzenia, potwierdza rozliczenia w okresach rozliczeniowych. Organ w interpretacji nie odniósł się do tych argumentów strony i nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że postanowienia harmonogramu są w tym zakresie niewystarczające. Sąd nie przesądza przy tym powyższego zagadnienia, pozostawiając organowi możliwość ewentualnego rozbudowania uzasadnienia bądź uzupełnienia stanu faktycznego (poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku) w niezbędnym zakresie. Za błędne natomiast Sąd uznaje twierdzenie organu, jakoby przesądzające mogłoby być dla tej sprawy, iż postanowienia umów czy zamówień nie zawierają sformułowania "okresy rozliczeniowe". Umowa nie musi zawierać takiego sformułowania, a jedynie z umowy ma wynikać, iż usługa, na mocy woli stron, jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Tymczasem był to jedyny argument organu mający świadczyć o braku możliwości zastosowania przez spółkę art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w świetle art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W analizowanej sprawie kluczowe jest więc to, czy z umowy wynika, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych i czy okresy te są w niej określone.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest uzasadniona w sposób, który wyklucza poznanie przyczyn, z powodu których stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu posługuje się stwierdzeniami dotyczącymi konieczności rozbicia licencji i usług czy też że usługi świadczone przez skarżącą nie są usługami ciągłymi, albo wskazuje, że postanowienia harmonogramu nie są wystarczające, jednakże te stwierdzenia nie są w żaden sposób uzasadnione. Oceny organu są w tym zakresie arbitralne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją, a ponadto abstrahują od opisu stanu faktycznego sprawy. Stanowisko organu dotyczące konieczności "rozbicia" wynagrodzenia na części składowe nie tylko nie jest uzasadnione, ale również nie zawiera wskazania, jak wpływać by to miało na rozliczenia skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd uznał przy tym, biorąc pod uwagę zakres zaskarżenia (spółka kwestionuje interpretację w całości) i fakt, że interpretacja z uwagi na zależność między pytaniami postawionymi przez spółkę (pozytywna odpowiedź na jedno wyklucza pozytywną odpowiedź na drugie) stanowi integralną całość, że należy uchylić ten akt w całości. Ponownie rozpatrując skargę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.