Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 123/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 51 § 2 , art. 56a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia: WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 05 października 2023 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (słownie[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia T. P., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 05 października 2023 r. nr [...] w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. i umorzył postępowanie w tej części, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zaskarżone postanowienie DIAS zapadało w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Skarżąca spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2022 r. 20 grudnia 2022 r. z wykazaną kwotą do zwrotu: [...] zł (w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia).

Postanowieniem z 30 marca 2023 r. nr [...] Naczelnik zaliczył z dniem 20 grudnia 2022 r. część zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (CIT-10Z) na należność główną: [...] zł.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie.

Postanowieniem z 17 lipca 2023 r. nr [...] DIAS uchylił

w całości postanowienie Naczelnika z 30 marca 2023 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług VAT za 11/2022 roku na poczet zobowiązania wykazanego w deklaracji CIT-10Z za 2022 roku od kwoty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów osiąganych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju za wrzesień 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Ponownie rozstrzygając sprawę Naczelnik postanowieniem z 05 października 2023 r. ([...]) zaliczył część zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2022 r. z 20 grudnia 2022 r. w kwocie [...]zł na zaległości w:

- podatku od towarów i usług za luty 2022 r. na należność główną: [...] zł,

- podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. na należność główną: [...] zł,

- zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (CIT-10Z) na należność główną: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła spółka, zarzucając naruszenie:

- przepisu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 56a § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.;

w skrócie: "o.p."), podczas gdy zachodziły podstawy do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Zaległość podatkowa potrącona z kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za 11/2022 wynikała z nieterminowego przekazania przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") za okres 09/2022. Zaległość podatkowa została uregulowana w terminie pozwalającym na skorzystanie z preferencyjnych odsetek za zwłokę,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 144 § 1a w zw. z art. 144a § 2 o.p. w zw.

z art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 147 ust. 2-4 ustawy z dnia 18 lipca 2020 r. - o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2023 r.

poz. 285 z późn. zm.) poprzez formalnie wadliwe doręczenie skarżonego postanowienia, które to wadliwe doręczenie mogło mieć istotny wpływ na prawa procesowe strony w przypadku, gdyby pełnomocnik nie zauważył korespondencji zawierającej skarżone postanowienie.

DIAS postanowieniem z 20 grudnia 2023 r.:

1. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 z 20 grudnia 2022 r. za listopad 2022 r., na poczet zaległości: w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. na należność główną: [...] zł i umorzył postępowanie w tej części;

2. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7

z 20 grudnia 2022 r. za listopad 2022 r., na poczet zaległości w: podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. na należność główną: [...] zł, zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (CIT-10Z) na należność główną: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł.

DIAS wyjaśnia, że za uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego

w deklaracji VAT-7 z 20 grudnia 2022 r. za listopad 2022 r. na poczet zaległości

w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. na należność główną: [...] zł,

i umorzeniem postępowania w tej części zadecydował fakt, że organ I instancji, wydając zaskarżone postanowienie i ustalając stan zaległości spółki, nie wziął pod uwagę złożonej 26 maja 2023 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2022 r. z wykazaną kwotą do wpłaty [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do rozliczenia w podatku od towarów

i usług za luty 2022 r. spółka:

1. 24 marca 2022 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując kwotę do wpłaty: [...] zł;

2. 25 marca 2022 r. wpłaciła kwotę: [...] zł;

3. 7 czerwca 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7, wykazując kwotę do wpłaty: [...] zł. Z uwagi na wpłatę z 25 marca 2022 r. do dopłaty pozostała należna kwota [...]zł, którą organ I instancji rozliczył z nadpłat spółki oraz z wpłaty

z 9 czerwca 2022 r.

4. 31 stycznia 2023 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7, wykazując kwotę do wpłaty [...] zł (złożenie korekty z 31.01.2023 r. spowodowało powstanie zaległości w kwocie: [...] zł);

5. 26 maja 2023 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7, wykazując kwotę do wpłaty [...] zł - powstałą nadpłatę w kwocie [...]zł z wcześniej zarachowanych wpłat organ I instancji zwrócił na rachunek bankowy spółki 27 czerwca 2023 r.

Organ II instancji, biorąc pod uwagę wyżej opisane deklaracje, wskazuje,

że poprzez złożenie 26 maja 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2022 r. na koncie spółki powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. a nie zaległość podatkowa. Zatem Naczelnik, wydając postanowienie z 05 października 2023 r. bezpodstawnie zaliczył części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego

w deklaracji VAT-7 z 20 grudnia 2022 r. za listopad 2022 r. na poczet zaległości

w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. na należność główną: [...] zł. W ocenie DIAS nie można było prowadzić postępowania w przedmiotowym zakresie, gdyż

w chwili wydania postanowienia spółka na dzień zaliczenia (20.12.2022 r.) nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2022 r. (z terminem płatności 25 marca 2022 r.).

Następnie DIAS wskazał, że na dzień dokonania zaliczenia, tj. 20 grudnia 2022 r. spółka posiadała znane organowi I instancji w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, zaległości:

- w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (CIT-10Z) - podatek za wrzesień 2022 r. (termin płatności 7.10.2022 r.) w kwocie należności głównej [...] zł;

- w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 roku (termin płatności 25.10.2022 r.) w kwocie należności głównej [...] zł.

Przedmiotowe zaległości na dzień dokonania zaliczenia były wymagalne

i nieprzedawnione. Zaliczenie dokonało się z mocy prawa 20 grudnia 2022 r. (istniał zwrot podatku oraz zaległości). Z uwagi na zapis art. 54 § 1 pkt 5 o.p. nie zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r.

DIAS wyjaśnia także, że odsetki za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (podatek za wrzesień 2022 r.) naliczone zostały w następujący sposób:

- od 8 października do 20 grudnia 2022 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (CIT-10Z) - podatek za wrzesień 2022 r. - do dnia zaliczenia, tj. do 20 grudnia 2022 r., i wynosiły: [...] zł. Suma kwoty zaległości

i odsetek: [...] zł (po zaokrągleniu).

Kwota zwrotu podatku VAT za listopad 2022 r. w całości pokryła zaległości spółki.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka 31 stycznia 2023 r. złożyła deklarację roczną CIT-10Z, w której ujawniła pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2022 r., nie wpłacony (pomimo istnienia obowiązku jego wpłaty) w ustawowym terminie, tj. do 7 października 2022 r. Jednocześnie 31 stycznia 2023 r. strona wpłaciła kwotę [...]zł, wskazując jako tytuł przelewu: [...]".

Spółka dokonała wpłaty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, naliczając obniżoną 50 % stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56a o.p., od

8 października do 31 stycznia 2023 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności pobranego za wrzesień 2022 r. zryczałtowanego podatku dochodowego do dnia zapłaty podatku.

W ocenie DIAS, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy obecne brzmienie art. 56a o.p. nie daje spółce podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium kraju (CIT-10Z) - wrzesień 2022 r. Z przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

- złożenia korekty deklaracji,

-zapłaty całości zaległości w ciągu 7 dni od daty złożenia korekty,

- nie mogą wystąpić negatywne przesłanki z art. 56a § 3 o.p.

W niniejszej sprawie spółka nie złożyła korekty deklaracji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DIAS, zarzucając naruszenie

1) art. 56a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych strony;

2) art. 56a § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, pomimo spełnienia przesłanek do jej zastosowania przez spółkę, czym DIAS naruszył istotną zasadę prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonując interpretacji przepisu budzącego wątpliwości wbrew dyspozycji sformułowanej w art. 2a o.p., tj. na niekorzyść spółki;

3) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego skarżonego postanowienia organu odwoławczego w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 z 20.12.2022 r. za listopad 2022 r. i wydania rozstrzygnięcia poprzez arbitralne przyjęcie stanowiska prezentowanego przez ministerstwo finansów w oparciu o niepełne akta sprawy podatkowej zawisłej przed organem odwoławczym, a także dokonanie niepełnej wykładni interpretacyjnej spornego przepisu, co uniemożliwia stronie pełne zrozumienie w jaki sposób DIAS doszedł do wniosków przedstawionych

w przedmiotowym postanowieniu, przez co godzi w zasadę przekonywania oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych,

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] narusza prawo.

Zgodnie z art. 56a § 1 o.p. obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie

6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji (1); zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (2).

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

Spółka 31 stycznia 2023 r. złożyła deklarację roczną [...], w której ujawniła pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2022 r.

W tym samym dniu, tj. 31 stycznia 2023 r. skarżąca spółka wpłaciła kwotę [...]zł, wskazując jako tytuł przelewu: "[...]", zatem spółka dokonała wpłaty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, naliczając – prawidłowo w ocenie Sądu - obniżoną 50 % stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56a o.p., od 8 października do 31 stycznia 2023 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności pobranego za wrzesień 2022 r. zryczałtowanego podatku dochodowego do dnia zapłaty podatku.

Nie ulega wątpliwości, że każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy i że zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne/kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Pomimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a zgodnie z art. 53a § 1 o.p. odsetki od takiej zaliczki biegną do dnia złożenia zeznania podatkowego.

WSA ma świadomość wykładni gramatycznej art. 56a § 1 o.p. Jednakże biorąc pod uwagę cel wprowadzonej regulacji (zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych) oraz dążenie przy wykładni do spójności systemu prawnego, należy w tym przypadku posłużyć się wykładnią celowościową tej regulacji, uznając, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 o.p. Ma to miejsce także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, m.in. NSA w wyroku II FSK 1693/20 z 12 lipca 2022 r. zwrócił uwagę, że celem przepisu art. 56a § 1o.p. było zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych (wyrok NSA z 18 marca 2015 r., II FSK 416/13).

Należy zauważyć, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki, podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują obecnie (w roku, którego sprawa dotyczy) samodzielnych deklaracji na zaliczki. Ustawodawca już wiele lat temu zrezygnował

z nakładania na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku składania w trakcie roku podatkowego comiesięcznych (lub kwartalnych) deklaracji na same zaliczki. Zdaniem Sądu jednak brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości comiesięcznych (lub kwartalnych), a tym samym brak możliwości składnia korekt tych deklaracji, nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ rozliczy dokonaną przez skarżącą spółkę wpłatę, uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56a § 1 o.p., a swe rozstrzygnięcie prawidłowo uzasadni.

Sąd odniósł się do tej kwestii spornej, która jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił postanowienie organu II i I instancji.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie

art. 200 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu sądowego od skargi ([...] zł), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.