Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 309/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 815/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr 1801-IOD.4100.2.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 815/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 w tym w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz z jej art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 835 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że decyzja, od której wniesiono skargę, dotknięta była wadliwością w zakresie jej uzasadnienia, gdyż nie zawarto w nim żadnego wyjaśnienia w zakresie przyjętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stanowiska, że sporne w niniejszej sprawie wydatki na opłaty licencyjne istotnie zostały ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w rozliczeniu pierwotnym CIT-8; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano zwłaszcza ani z których dokumentów ,,pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K." miałoby to wynikać, ani - tym bardziej - z których zapisów znajdujących się w tych dokumentach miałoby wynikać ujęcie tych kosztów przez Spółkę w rozliczeniu pierwotnym CIT-8,

b) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że decyzja, od której wniesiono skargę, dotknięta była naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, polegającym na odstąpieniu od dokonania ustaleń faktycznych, w tym na odstąpieniu od analizy dowodów dostępnych organom podatkowym obu instancji orzekającym w przedmiotowej sprawie - w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty wnioskowanej przez Spółkę; skutkiem tego naruszenia było orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, choć nadpłata wskazana w złożonym 8 grudnia 2020 r. przez Spółkę wniosku istniała, skoro w złożonej wcześniej korekcie deklaracji (tj. w korekcie z 10 kwietnia 2020 r.) pomniejszono kwotę kosztów uzyskania przychodów o wielkość, na którą składają się wyłącznie koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów, zaś w wielkości tej nie mieści się kwota 3.126.256,08 zł wydatków z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych,

c) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 216r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020r., poz. 505 ze zm., dalej "ustawa KAS") przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że decyzja, od której wniesiono skargę, naruszała prawo ze względu na to, że dokonano w niej błędnej oceny materiału dowodowego, będącej przede wszystkim skutkiem odstąpienia przez organy obu instancji od oceny dostępnych im dowodów - w zakresie tego, czy dokonana w dniu 10 kwietnia 2020 r. korekta deklaracji polegała na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.126.256,08 zł wydatków na opłaty licencyjne; skutkiem wadliwości postępowania dowodowego w tym zakresie stała się zawarta w uzasadnieniu decyzji konkluzja, iż późniejsza korekta (tj. korekta z 28 grudnia 2020 r.) przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 83 ust. 1c ustawy KAS przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty ze względu na uznanie, iż związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji (tj. korekta z 28 grudnia 2020 r.) była nieskuteczna, gdyż miałaby prowadzić do cofnięcia ustaleń kontroli celnoskarbowej, choć - wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji - korekta ta wywołuje skutki prawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skuteczności korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącą 28 grudnia 2020 r. i orzeczenia w związku z tym w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r.

Ze zgromadzonych w sprawie materiału dowodowego wynika, że w Spółce przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli z 13 marca 2020 r., według której zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu: opłat licencyjnych od znaków towarowych- 3.126.256,08 zł, odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych za listopad 2014 r. - 296.333,33 zł. W wyniku kontroli kilkakrotnie stwierdzono, że kwota 3.126.256,08 zł opłat licencyjnych była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Po otrzymaniu tego wyniku kontroli, 10 kwietnia 2020 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8; a organ korektę tę uwzględnił. Korekta, którą Spółka złożyła 10 kwietnia 2020 r. była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że nie zostało wobec Spółki wszczęte postępowanie podatkowe. Spółka 29 grudnia 2020 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. ,korektę CIT-8 za ten sam rok podatkowy oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 364.294 zł.

Zarówno w zaskarżonym wyroku jak i decyzji organu podatkowego wyczerpująco wyjaśniono, że w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma możliwości jej późniejszego skorygowania/odwrócenia. Korekta pokontrolna jest definitywna i nieodwracalna. Skarżący nie może najpierw uwzględniać ustaleń kontroli zawartych w wyniku i korygować deklaracji, a następnie kwestionować tych ustaleń i korekty.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 c ustawy KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór: może złożyć korektę deklaracji lub wejść w spór z organem podatkowym. Decyzja taka jest jednak nieodwracalna w skutkach. Z tych względów złożona przez Spółkę 28 grudnia 2020 r. ponowna korekta zeznania CIT-8 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r., nie mogła być uznana za skuteczną.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za prawidłowe stanowisko organów, że korekta z 28 grudnia 2020 r. jest korektą, o której mowa w art. 83 ust. 1 c ustawy KAS, a przy tym nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 83 ust. 1d ustawy KAS, wyłączające stosowanie przepisu ust. 1c. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji twierdzenia Skarżącej, że korekta z 28 grudnia 2020 r. nie mogła przewidywać cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej, bo wcześniejsza korekta, tj. korekta z 10 kwietnia 2020 r., nie była korektą, w której Spółka uwzględniłaby przedstawione w wyniku kontroli ustalenia kontroli celno-skarbowej, są bezpodstawne. Składając korektę 10 kwietnia 2020 r. Spółka wskazała, że dokonała tego na podstawie wyniku kontroli z 13 marca 2020 r. Kwota korekty odpowiadała dokładnie zakwestionowanym wydatkom. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za gołosłowne, bo nie poparte żadnymi dowodami, ani konkretnymi okolicznościami, twierdzenia Skarżącej, że korekta ta dotyczyła kosztów innych niż wydatki na opłaty licencyjne i że wyłączenie dotyczyło kosztów, które nie zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i które nie zostały wskazane w wyniku kontroli.

W wyniku kontroli z 13 marca 2020 r. jednoznacznie stwierdzono, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. wygenerowała koszty w postaci opłat licencyjnych, które rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku kontroli celno-skarbowej był w posiadaniu dokumentacji dotyczącej łączenia Spółek i na podstawie całokształtu posiadanego materiału dowodowego postawił w wyniku kontroli celno-skarbowej tezę, że kwota 3.126.256,08 zł została nieprawidłowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sam wynik kontroli ma zaś charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., czyli stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jego moc dowodowa nie została obalona, a zatem zawarte w nim stwierdzenia są wiążące. Natomiast korekta złożona w następstwie otrzymania wyniku kontroli, w zakreślonym 14-dniowym terminie, z powołaniem się na ten wynik kontroli, nie może być uznana za korektę dotyczącą innych wydatków niż te, co do których nieprawidłowości stwierdzono w tym właśnie wyniku kontroli.

Mając na uwadze powyższe zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe zasadnie uznały, że korekta deklaracji z 10 kwietnia 2020 r. uwzględniała ustalenia kontroli, a złożona 28 grudnia 2020 r. korekta zeznania CIT-8 przewidywała cofnięcie ustaleń kontroli i dlatego jest bezskuteczna. Z powyższych natomiast względów brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie uznać należy za bezzasadne.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty zmierzające do wykazania nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także zmierzające do wykazania, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnych ustaleń co do stanu faktycznego, oraz dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, jakie stwierdzenia zawarte w wyniku kontroli świadczą o tym, że sporne wydatki zostały faktycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartych w skardze kasacyjnej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, w ramach którego uzyskano wyjaśnienia organu kontrolnego, zażądano przedstawienia akt kontroli celno-skarbowej wraz z zebranymi dokumentami. Co do braku ustaleń faktycznych w zakresie samej nadpłaty, Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie wskazał, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie było ograniczone do weryfikacji, czy ponowna korekta zeznania była dopuszczalna w świetle przepisów art. 83 ust. 1c i 1d ustawy KAS, a zebrane w sprawie dowody Sąd poddał prawidłowej ocenie. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy stwierdzeń zawartych w wyniku kontroli w oparciu o włączoną do akt sprawy dokumentację, dotyczącą m.in. procesu łączenia spółek i w oparciu o całość dokumentacji stwierdził, że korekta deklaracji z 10 kwietnia 2020 r. uwzględniała ustalenia kontroli, a złożona 28 grudnia 2020 r. korekta zeznania CIT-8 przewidywała cofnięcie ustaleń kontroli.

Bezzasadne są również zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione ww. art. 141 § 4 P.p.s.a. Motywy rozstrzygnięcia zostały w zaskarżonym wyroku zwięźle przedstawione i uzasadnione a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.