Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 934/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 28 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 roku sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 934/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą G. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r.

W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi jubilerskie wykonywane przez podatnika nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT.

W odwołaniu strona zarzuciła, że wykonywała wyłącznie usługi złotnicze, które nie są wymienione w ustawie jako usługi, do których nie stosuje się przedmiotowych zwolnień.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że G. L. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie koncesji nr [...] wydanej w dniu [...] r. przez Ministerstwo Rynku Wewnętrznego, zezwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisowa, z wyjątkiem przetwórstwa metali szlachetnych na wyroby dentystyczne, produkcji i obrotu farbami zawierającymi metale szlachetne, produkcji i obrotu lutami metali szlachetnych, a także przetwórstwa srebra na biżuterię oraz obrotu biżuterią srebrną.

Podatnik przedstawił również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] r., wydane przez Prezydenta Miasta Ł., w którym określono przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej: 32,12.2 - Produkcja wyrobów jubilerskich podobnych oraz zaświadczenie o numerze REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności - produkcja artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowana.

Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśli art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustawodawca wyłączył pewne kategorie podmiotów (zwolnienie podmiotowe) oraz pewne kategorie sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy G. L. miał prawo do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie może być uznana za podatnika VAT zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień tych nie stosuje się do podatników świadczących m.in. usługi jubilerskie.

Zdaniem organu odwoławczego dokumentacja zgromadzona w toku postępowania podatkowego oraz złożone przez stronę zeznania, wskazują jednoznacznie, że podatnik wykonywał usługi jubilerskie. Świadczy o tym m.in. wydana koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisowa. Ponadto, zaświadczenie o numerze REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności – Produkcja artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowana, co potwierdza również wpis do ewidencji działalności gospodarczej.

Organ wskazał na zeznania strony złożone do protokołu w dniu 1 grudnia 2008 r., z których wynika że G. L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni.

W dniu 5 grudnia 2008 r. strona wskazała ponadto, że zajmuje się naprawą biżuterii ze złota i srebra, przeróbką biżuterii wyłącznie ze złota, nie zajmuje się natomiast produkcją wyrobów z metali szlachetnych, lub z udziałem tych metali, a wykonuje wyłącznie usługi jubilerskie (przeróbka polega na tym, że klient przynosi złoty złom, z którego na zamówienie klienta strona wytwarza nową biżuterię; zaś naprawa polega na tym, że klient przynosi uszkodzoną biżuterię np. zerwany łańcuszek).

Zdaniem organu usługi złotnicze są tożsame z usługami jubilerskimi. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług jubilerskich, jednakże w myśl art. 2 ust. 6 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Rozporządzenie w sprawie PKWiU wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, nie zawiera definicji usług złotniczych ani usług jubilerskich. W powyższym rozporządzeniu znajduje się grupa dotycząca m.in. wyrobów jubilerskich i podobnych, gdzie indziej nie sklasyfikowana - PKWiU 36.22. Podklasa ta obejmuje m.in.:

- produkcję biżuterii z metali szlachetnych lub metali nieszlachetnych;

- produkcję wyrobów złotniczych z metali szlachetnych lub innych metali platerowanych metalami szlachetnymi;

Z powyższego wynika, że w grupie PKWiU - produkcja wyrobów jubilerskich wymienione zostały usługi związane z wyrobami złotniczymi z metali szlachetnych oraz ze sztuczną biżuterią, co oznacza, że usługi złotnicze stanowią jeden z elementów usług jubilerskich. Powyższe czynności zostały wymienione tylko w przykładowy sposób, a pojęcie usług jubilerskich jest rozumiane szeroko i obejmuje wszystkie usługi związane z wyrobami złotniczymi.

Organ odwoławczy dodał, że Urząd Statystyczny wydając podatnikowi zaświadczenie o numerze REGON wskazał rodzaj prowadzonej działalności według EKD 3622 - produkcja artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowana, w której zawarta jest m.in. produkcja wyrobów złotniczych.

Zdaniem organu z zeznań złożonych przez podatnika wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza mieści się w pojęciu usług jubilerskich. Strona wskazała bowiem, że wykonuje m.in. usługi polegające na oprawie kamieni oraz wytwarzaniu na zamówienie nowej biżuterii ze złomu przyniesionego przez klienta. W tej sytuacji organ uznał, że bezzasadne jest stanowisko strony dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług złotniczych, gdyż słowo "złotnictwo" nie występuje ani w wydanej koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej, ani w zaświadczeniu REGON, ani we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie organu pojęcia "jubilerstwo" i "złotnictwo" należy uznać za tożsame. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "jubilerstwo" jest to rzemiosło zajmujące się wyrobem biżuterii i przedmiotów ozdobnych z metali szlachetnych i drogich kamieni, natomiast "złotnictwo" to rzemiosło zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra platyny, kamieni szlachetnych.

Wobec powyższego organ uznał, że strona świadczyła usługi, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, co powoduje, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna była złożyć zgłoszenie rejestracyjne w celu rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

Na mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnik zobowiązany był prowadzić ewidencję zakupu i sprzedaży VAT zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnik był zobowiązany do składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Strona nie wypełniła tego obowiązku, co obliguje organ podatkowy do określenia powstałego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez G. L..

W uzasadnieniu skarżący odwołał się do swoich wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz w piśmie z dnia 19 czerwca 2009 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Skarżący stwierdził, że wykonuje tylko swój wyuczony zawód i rzemiosło, którym są usługi złotnicze. Natomiast dokumenty, na które wskazują organy ujmują w najszerszym stopniu dopuszczalną działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że skarżący wykonuje wszystko na co pozwalają wymienione dokumenty.

Skarżący zgodził się z organami, że usługi złotnicze są tożsame z usługami jubilerskimi, jednakże w jego ocenie usługi te nie są takie same i dlatego są usługi jubilerskie i są usługi złotnicze.

Zdaniem skarżącego w ustawie o VAT ustawodawca precyzyjnie określił usługi jubilerskie, od których należy płacić podatek VAT. Tym samym oddzielił usługi jubilerskie od usług złotniczych.

Skarżący stwierdził, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od 1 maja 1990 r. wykonywał i wykonuje tylko usługi złotnicze.

Podniósł ponadto, że przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie otrzymał żadnego upomnienia – wezwania z Urzędu Skarbowego w K. o niewywiązywaniu się z obowiązku płacenia zobowiązań podatkowych czy opóźnianiu w płaceniu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego w wersji obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 9 podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

W 2008 r. klasyfikacja towarów i usług, którą w załącznikach posługiwała się ustawa o VAT wynikała z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 89, poz. 844), powoływanego dalej jako "załącznik PKWiU".

Wyroby jubilerskie oraz ich części zostały umiejscowione we wskazanym załączniku w Podsekcji DN, obejmującej produkty wytworzone, gdzie indziej niesklasyfikowane, dział 36 meble; wyroby pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten obejmuje m. in. wyroby jubilerskie i podobne, oznaczone symbolem PKWiU 36.2. W jego skład wchodzą m. in. wyroby jubilerskie oraz ich części; wyroby jubilerskie ze złota lub srebra oraz ich części (PKWiU 36.22.13), a także usługi związane z przeróbką kamieni szlachetnych i wyrobów jubilerskich(PKWiU 36.22.20, 36.22.20-00.00)

W uwagach dodatkowych wskazano tu m. in., że określenie "biżuteria" oznacza wszelkie małe przedmioty zdobiące ludzi (klejnoty lub nie), np. pierścionki, bransolety, naszyjniki, brosze, łańcuszki do zegarków, wisiorki, szpilki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, dewocjonalia lub medaliony i medale nieobjęte pozycją 36.21.

Wyłączenia ze zwolnienia wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT obejmują sytuacje, gdy prawo do zwolnienia nie przysługuje niezależnie od wielkości sprzedaży. Taka sytuacja dotyczy właśnie podatników świadczących usługi jubilerskie.

Ponieważ ani ustawa o VAT, ani załącznik PKWiU nie zawierają definicji usług jubilerskich, organ odwoławczy zasadnie odwołał się do reguł języka polskiego.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, t. I, s. 795, jubiler to rzemieślnik wyrabiający przedmioty ze szlachetnych metali i drogich kamieni, a także osoba zajmująca się sprzedażą i oceną wyrobów złotniczych, zaś jubilerstwo to rzemiosło jubilerskie.

Natomiast złotnictwo to rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców (op. cit. t. III, s.966).

Należy zatem przyjąć, że pojęcie usług złotniczych, na które powołuje się skarżący, zawiera się w szerszym pojęciu usług jubilerskich.

O wykonywaniu przez skarżącego usług jubilerskich, odpowiadających przytoczonej definicji słownikowej, świadczą przede wszystkim zeznania samej strony złożone do protokołu w dniach 1 i 5 grudnia 2008 r., których wynika że G. L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, dokonuje napraw biżuterii ze złota i srebra oraz przeróbek biżuterii ze złota.

Potwierdza to również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności strony jako produkcję artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 3622Z). Z koncesji na prowadzenie gospodarczej z dnia [...] r. wynika ponadto, że skarżący otrzymał zezwolenie na przetwórstwo i obrót metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisową.

Podkreślić należy również, że Dział 36 załącznika PKWiU, zawierający m. in. wyroby jubilerskie i podobne, oznaczone symbolem PKWiU 36.2, obejmuje wyroby jubilerskie oraz ich części; wyroby jubilerskie ze złota lub srebra oraz ich części (PKWiU 36.22.13), a także usługi związane z przeróbką kamieni szlachetnych i wyrobów jubilerskich (PKWiU 36.22.20, 36.22.20-00.00). Dział ten zawiera zatem w swym zakresie zarówno produkcję, jak i przeróbki oraz naprawy biżuterii zdefiniowanej w uwagach dodatkowych.

Zasadnie więc działalność skarżącego polegającą na wykonywaniu takich usług organy zakwalifikowały do świadczenia usług jubilerskich wyłączonych ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Sz.Ch.