Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 65/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a, art. 17, art. 17a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 112c pkt 2, art. 112b ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 listopada 2022 r., nr 408000-COP.4103.62.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 24.579 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka/Podatnik/Skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 30 listopada 2022 r. nr 408000-COP.4103.62.2021. Zreformowano nią decyzję tego organu z 2 listopada 2021 r. nr 408000-408000-CKK3-1.3.4103.1.2021, którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017r. do stycznia 2018 r. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dokonując korekty rozliczenia podatku VAT ww okresy.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w stosunku do Spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017r. do stycznia 2018r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalono, że Spółka I. wraz z innymi podmiotami tworzyła konsorcja; w drodze przetargów przeprowadzanych na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych zawierała umowy na świadczenie usług z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka I. świadczyła usługi na rzecz podmiotów leczniczych, tj. M. Szpitala Specjalistycznego spółka z o.o. z w R., Szpitali P. spółka z o.o. w G., Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S., stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Ponadto w okresie objętym postępowaniem Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną według stawki 23%, która dotyczyła przede wszystkim usług kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości w podmiotach leczniczych.

Odnośnie do podatku należnego organ podatkowy uznał, że Spółka w wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących wykonane usługi na rzecz ww. trzech podmiotów nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Z treści umów i dokumentacji towarzyszącej (warunków ofert i specyfikacji istotnych warunków zamówienia) wynikało bowiem, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej usługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji, których nie można było traktować jako usług pomocniczych w zakresie ochrony zdrowia. Spółka powinna opodatkować te usługi na zasadach ogólnych wg stawki 23%.

Ustalono też, że w dniu 15 stycznia 2020 r. Spółka wystawiła na rzecz Uniwersytetu [...] faktury za usługi sprzątania i całodobowego utrzymania czystości z dezynfekcją, świadczone zgodnie z zawartą umową m.in. w okresie od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. Sprzedaż ta nie została jednak wykazana w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2017 r. i 2018 r. (miesiące wykonania usług), ani w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. (w miesiącu sporządzenia faktur sprzedaży).

Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka I. w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. i w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7, dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. w Ł. oraz Spółdzielnię [...] N. w K. Przedmiotem zakupu zgodnie z treścią faktur były usługi "wynajmu pracowników" z V. sp. z o.o. oraz ze Spółdzielni [...] N. w K. W ocenie organu, Spółka nie wykazała, aby usługi te były faktycznie świadczone pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Powyższe ustalenia spowodowały korektę rozliczenia Spółki w zakresie podatku należnego i naliczonego za kontrolowany okres w decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 2 listopada 2021r. .

Ponadto organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, warunkujące ustalenie dodatkowego zobowiązania. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy, w szczególności popełnione w deklaracji błędy lub oczywiste omyłki, obligujące organ do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że nieopodatkowanie - wbrew przepisom - transakcji przez nieprawidłowe zastosowanie zwolnienia, czy też nieujawnienie w rozliczeniach transakcji z Uniwersytetem [...] podlegających opodatkowaniu, nie może świadczyć o jakimkolwiek błędzie czy oczywistej omyłce, a ustalenie z tytułu tych nieprawidłowości dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 30% jest adekwatne do stwierdzonej nieprawidłowości i nie narusza zasady proporcjonalności. Stwierdzono również, że nie stanowi naruszenia zasady proporcjonalności ustalenie dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100% w związku z posługiwaniem się przez Spółkę I. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - jak ustalono - działanie Podatnika było zawinione. Posługiwał się on fakturami wystawionymi przez V. spółka z o.o. oraz Spółdzielnię [...] N. w K. świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano. Były to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie sposób uznać, aby Spółka nie miała świadomości co do braku ich rzetelności, zwłaszcza że były one wystawiane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zaskarżoną decyzją, wydaną na skutek rozpatrzenia odwołania Spółki, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zreformował rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organ odwoławczy skorygował wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy określone w decyzji I instancji, w odniesieniu do podatku należnego, mając na uwadze ocenę prawną dotyczącą zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianą dla usług ochrony zdrowia w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów leczniczych, zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2093/21 i I FSK 2085/21, zgodnie z którą za błędną Sąd ten uznał prezentowaną przez organy podatkowe i WSA w Rzeszowie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę, że okoliczności świadczenia usług w latach 2017 r. i 2018 r. są w zasadzie analogiczne jak w okresach, których dotyczą ww. wyroki NSA. Z tych względów uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji odnośnie do opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Spółkę I. na podstawie umów zawartych z podmiotami leczniczymi i zaakceptował prawidłowość rozliczenia wystawionych faktur w tym zakresie, z zastosowaniem zwolnienia od VAT.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji, w tym w szczególności zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię [...] N. z/s w K. oraz V. sp. z o.o. z/s w Ł. tytułem "wynajmu pracowników", ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pomimo wezwań, Spółka nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby nabycie takich usług, a udzielała ogólnikowych i wymijających odpowiedzi w tym zakresie. Stosownych dowodów i szczegółowych wyjaśnień w toku kontroli celno-skarbowej nie zdołano pozyskać ani od V., ani od Spółdzielni [...] N. Prezes Zarządu Spółki I. – A.R., nie wyraził zgody na przesłuchanie.

Zdaniem organu, analiza dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w tym również w toku postępowania odwoławczego, nie pozwoliła stwierdzić, że najem pracowników miał miejsce. Wybrana (wytypowana przez organ) grupa pracowników z przedłożonych list pracowników pracowała w poszczególnych ww. placówkach, ale stwierdzono fakt rotacji w zatrudnieniu pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami (Spółdzielnią [...] N. w K., V., I.), zaś część przesłuchanych osób nie była w stanie wskazać, w której firmie była zatrudniona wykonując pracę. Świadkowie zeznawali, że świadczyli pracę jedynie na rzecz jednego pracodawcy, nigdy nie byli oddelegowani do pracy na rzecz innej Spółki, zawsze mieli jedną umowę o pracę z jednym pracodawcą. Spółka nie miała statusu agencji pracy tymczasowej, przez co nie mogła wynajmować pracowników, a nie zostały dopełnione wymagania przewidziane dla tzw. leasingu pracowniczego, o którym mowa w art. 1741 Kodeksu pracy, w którym wymagana jest wyraźna zgoda pracownika i udzielenie urlopu bezpłatnego. Między Spółką, a V. nie zawarto też porozumienia na wynajem pracowników. Co więcej, niektórzy pracownicy zawarli nawet umowy o zakazie konkurencji, co uniemożliwiało im świadczenie pracy u innego pracodawcy, zaś w fakturze wymieniono kilka pozycji bez wskazania konkretnych obiektów, których dotyczyły te pozycje, co uniemożliwiło przyporządkowanie pracowników do poszczególnych obiektów.

Zarówno V., jak i Spółdzielnia [...] N., tworzyły wraz ze Spółką konsorcjum, które wspólnie składało oferty w ramach zamówień publicznych organizowanych przez placówki służby zdrowia w zakresie m.in.: utrzymania czystości w szpitalach i transportu wewnątrzszpitalnego. Na podstawie danych z rejestru KRS ustalono, że Spółka jest podmiotem powiązanym z wymienionymi spółkami. Podkreślono, że Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących i potwierdzających wykonanie usług, takich jak umowy określające warunki najmu pracowników, zasady rozliczania najmu, podstawy ustalenia ceny usługi, czynniki wpływające na jej wysokość. Przedłożone listy pracowników nie odpowiadają natomiast oznaczeniom przyjętym w zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że w szczególności w przypadku usług niematerialnych, kiedy brak jest materialnego dowodu ich realizacji, podatnik powinien zadbać o należyte ich udokumentowanie, przy czym samo wystawienie faktury wymogu tego nie spełnia. Nakaz zbierania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wtedy, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury [...] gdy [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Nie można natomiast uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Okoliczności, w jakich zawarto sporne transakcje wskazują, że Spółka była świadoma opisanych nierzetelności. Musiała zdawać sobie sprawę, że zakwestionowana faktura tworzy jedynie pozorne wrażenie wynajmu pracowników.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego organ podał, że w toku całego postępowania kilkukrotnie zwracano się do Spółki oraz kontrahentów tj. Spółdzielni [...] N. i V. o przedstawienie dokumentów związanych z najmem pracowników. W odpowiedzi obie spółki przekazywały nikłe i ogólnikowe wyjaśnienia. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, takich jak umowy, zasady rozliczania najmu, podstawy ustalenia ceny usług. W oparciu o przedstawione zestawienia z nazwiskami pracowników nie było możliwe ich przyporządkowanie do poszczególnych faktur. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na przedłożonych listach płac widnieją dane osób, które były przesłuchiwane, a z zeznań tych wynikało, że świadcząc pracę w jednej firmie nigdy nie były oddelegowywane do innej firmy.

Nie przedstawiono żadnych umów zawartych pomiędzy Spółką I. potwierdzających fakt wynajmu pracowników od V. spółka z o.o. i Spółdzielni [...] N. w K. Ponadto brak jest rozliczeń wykonania usługi przez kontrahentów, wskazania na jakiej podstawie dokonano ustalenia ostatecznej kwoty znajdującej się na fakturze. Spółka I. nie posiada dokumentów wskazujących, w jaki sposób zostały wykonane usługi wynajmu przez powyższe podmioty. Jedyne materialne dowody mające potwierdzać wykonanie usług to listy pracowników przedstawione dwukrotnie za te same miesiące {styczeń, luty 2017 r.). Jednakże przedstawione listy wynajętych od V. spółka z o.o. pracowników różnią się ilością wynajmowanych pracowników. Natomiast w listach pracowników przedłożonych za pismem z dnia 21.06.2022 r. wykazano jeszcze inną ilością wynajmowanych pracowników w poszczególnych miesiącach.

Co istotne, dokumenty te zostały przedłożone dopiero w postępowaniu odwoławczym, już po wydaniu ww. wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził prawidłowość dotychczasowego stanowiska organu co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez V., w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych. Natomiast ustne porozumienie w sprawie wynajmu pracowników, na które powoływała się Spółka, co do którego złożono do akt oświadczenie spółki dominującej w grupie kapitałowej z dnia 3 czerwca 2022 r., nie zostało niczym innym potwierdzone, w szczególności porozumieniami z pracownikami dotyczącymi ich wynajęcia. Wykonania czynności udokumentowanych fakturą nie potwierdza także oświadczenie Spółki z tego samego dnia, ponieważ poza nim nie ma innych obiektywnych dowodów potwierdzających wynajem pracowników. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie R.M. i M.P., ponieważ wyjaśnienia tych osób nie mogłyby potwierdzać rzeczywistego wykonania usług, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających wynajem pracowników. Ponadto R.M. jako osoba reprezentująca kontrahentów spółki, tj. V. spółka z o.o. oraz Spółdzielnię [...] N. w K., na wezwania kontrolujących nie udzielał wyjaśnień w zakresie wynajmu pracowników.

Zdaniem organu, uzasadnienie "biznesowe" przyjętej praktyki "udostępniania pracowników" nie wyłączało obowiązku właściwego dokumentowania wykonania usługi dla realizacji przez Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym przedmiotowe faktury uznane zostały za nierzetelne.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował ustalenie wobec Spółki I. dodatkowego zobowiązania w odniesieniu do zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia zakwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez V. spółka z o.o. oraz Spółdzielnię [...] N. w K. - w wysokości 100% kwoty zaniżenia, a także w odniesieniu do nieujęcia w rozliczeniach transakcji z Uniwersytetem [...] podlegających opodatkowaniu - w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi i orzeczenie o kosztach postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, a to:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wybiórczego oraz pobieżnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co dotyczy zwłaszcza dowodów przedstawionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed organem II instancji, na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

2. art. 229 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 oraz art. 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadków R.M. i M.P., choć organ oparł rozstrzygnięcie w znacznej mierze na zeznaniach innych pracowników V. Sp. z o.o. oraz Spółdzielni [...] N. w K. złożonych w postępowaniu, które dotyczyły podobnych okoliczności, jak te, na które mieliby zeznawać ww., w konsekwencji czego organ uniemożliwił stronie przeprowadzenie dowodu na jej korzyść i wybiórczo zebrał materiał dowodowy w sprawie, a także naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organ i odmawiając jej przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na podobne i istotne dla sprawy okoliczności,

3. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że dowody przedstawione przez stronę w postępowaniu przed organem II instancji nie mogą potwierdzać rzeczywistego wykonania usług przez V. Sp. z o.o. oraz Spółdzielnię [...] N. w K. z uwagi na brak innych obiektywnych dowodów w przedmiocie "wynajmu pracowników", co do którego organ błędnie ustalił, że podstawą współpracy stron mógł być jedynie art. 1741 Kodeksu pracy, na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie dowodów na okoliczności nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy oraz taką ocenę zebranych dowodów, która prowadzi do dokonania sprzecznych wewnętrznie i błędnych ustaleń faktycznych, na skutek czego organ błędnie odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

II. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym i zasadach logicznego rozumowania, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego,

2. art. 1741 § 1 Kodeksu pracy, przez jego zastosowanie do oceny czynności prawnych wskazanych na fakturach wystawianych stronie przez V. oraz Spółdzielnię [...] N. w K., na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku, podczas gdy faktury te nie dotyczą świadczeń wykonanych w oparciu o komentowany przepis, lecz usług podwykonawstwa, realizowanych w oparciu o zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, co było wielokrotnie organowi komunikowane i podlegają opodatkowaniu jako takie.

3. Art.70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art.70c O.p. i art.70 § 1 O.p. i art.121 O.p. , przez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego na gruncie prawa podatkowego (nadużycie prawa), wbrew zasadzie działania w zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało znaczenia dla ustalenia przez organ zobowiązania podatkowego i nie miało innego celu na gruncie prawa podatkowego – jak chęć zawieszenia przez organ biegu zobowiązania podatkowego na dwa miesiące przed jego upływem i wyłączenia prawa podatnika do powołania się na przedawnienie zobowiązania.

4. Art.112b ust.1 pkt 1 lit.a ustawy VAT oraz art. 112c ust.1 pkt 2 przez ich zastosowanie i ustalenie w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanych przepisów, podczas gdy przepisy te jako niezgodne z prawem Unii Europejskiej nie podlegają zastosowaniu i brak jest innej podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a ewentualnie też - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów ze względu na zaniechanie dokonania przez organ ustaleń faktycznych w zakresie stopnia zawinienia podatnika, ciężaru naruszenia przez niego prawa oraz jego dobrej wiary, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności przy stosowaniu tych przepisów.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła instrumentalne wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tuż przed datą jego upływu, ponieważ w dwóch analogicznych sprawach za poprzednie okresy rozliczeniowe prokurator umorzył postępowanie wobec braku znamion czynu zabronionego.

W odniesieniu do podatku naliczonego zarzuciła, że organ odwoławczy nie przeanalizował i nie ocenił przedstawionych na etapie odwołania dowodów lecz ocenił je zbiorczo i pobieżnie, przez pryzmat art.1741 k.p. przyjętego jako podstawę prawną relacji kontrahentów.

Skarżąca podniosła, że w postępowaniu odwoławczym do akt przedłożono szczegółowe wyjaśnienia Spółki, Spółdzielni [...] N. i V., oświadczenie spółki dominującej w grupie kapitałowej – R. Polska S.A. o zasadach współpracy i wynagradzania podmiotów w ramach grupy, potwierdzenia wykonania usług przez V. na rzecz Spółki, szczegółowe wyliczenie wynagrodzenia V., które odpowiadało łącznym kosztom zatrudnienia pracowników V. realizujących usługi świadczone przez V. na rzecz Spółki, pomniejszonym o uzyskane przez V. dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, listy płac osób świadczących pracę na określonych obiektach, faktury Skarżącej z tytułu sprzedaży usług, z którymi usługi nabyte od V. pozostają w związku. W ww. oświadczeniach, jak i w poprzednich pismach Skarżącej, wyjaśniono, że zawarte w fakturach określenie "wynajem pracowników" strony rozumiały jako realizowanie przez V. i Spółdzielnię zadań na rzecz Skarżącej za pomocą własnych pracowników, którymi te podmioty dysponowały w określonych lokalizacjach. Natomiast I. sp. z o.o. dostarczała całą usługę określonemu zamawiającemu publicznemu i otrzymywała od niego wynagrodzenie. Wynagrodzenie określone w fakturach z tytułu wykonania usługi podwykonawczej było ustalone w sposób jednakowy i przejrzysty: stanowiło ono łączne koszty zatrudnienia ponoszone przez pracodawcę w stosunku do osób przewidzianych do realizacji zadania na rzecz innego podmiotu. A zatem były to koszty wynagrodzeń i narzutów publicznoprawnych - pomniejszone o dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, które otrzymywał pracodawca (czyli faktyczne koszty zatrudnienia). Od roku 2014 podmioty z grupy kapitałowej miały zawarte porozumienie, że te ze spółek należących do grupy, które dysponowały wolnym personelem, miały przekazać pracowników i ich pracę innemu podmiotowi z tej samej grupy, u którego wystąpiło zapotrzebowanie na dane usługi, działając jako podwykonawca usług. Dzięki takiemu porozumieniu możliwa była redukcja kosztów utrzymania zatrudnienia i zabezpieczenie odpowiedniego personelu do realizacji zamówienia publicznego. W złożonych pismach wyjaśniono też znaczenie używanych w fakturze skrótów, które oznaczały konkretny podmiot leczniczy, a w przedłożonym zaświadczeniu kadrowym wskazano, że J.C. w kontrolowanym okresie była pracownikiem V. Zakaz konkurencji, o którym była mowa w decyzji, dotyczył pracy na rzecz podmiotów konkurencyjnych, a nie podmiotów z grupy kapitałowej. Organ nie przesłuchał powołanych przez Skarżącą świadków, choć oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na zeznaniach innych świadków – wynajmowanych pracowników.

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca podniosła, że na mocy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt: C-935/19 (dot. Grupa Warzywna sp. z o.o.) przedmiotowe przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT są niezgodne z prawem Unii Europejskiej i jako takie nie podlegają zastosowaniu, z uwagi na ich niezgodność z zasadą proporcjonalności oraz z uwagi na fakt, że przewidują one zastosowanie stawek procentowych bez zastosowania żadnych kryteriów ich zróżnicowania w zależności od stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od tego brak jest dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do przesłanek przemawiających za ustaleniem zobowiązania dodatkowego w danej (maksymalnej) wysokości, a sankcja została zastosowana automatycznie z zastosowaniem maksymalnych stawek procentowych określonych w przepisach tylko i wyłącznie wobec faktu, że została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nawet jeśli uznać przepisy art. 112b-112c ustawy o VAT za znajdujące zastosowanie, konieczne jest dokonanie przez organ ustaleń faktycznych w zakresie co najmniej stopnia zawinienia podatnika, ciężaru naruszenia przez niego prawa oraz jego dobrej wiary. Organ nie wziął też pod uwagę, przy stosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że faktury wystawione w dniu 15 stycznia 2020 r. przez Skarżącą na rzecz Uniwersytetu [...] z tytułu świadczonych usług za lata 2017-2018 nie świadczą o dążeniu do zaniżenia podatku należnego. Faktury te zostały wystawione w szczególnych okolicznościach, a Skarżąca nie miała możliwości skorygowania deklaracji za kontrolowane miesiące i zredukowania wysokości dodatkowego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W ocenie organu podatkowego, ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej na fakturze na rzecz jej odbiorcy jest wystarczające dla wyłączenia z rozliczenia kwoty podatku wykazanego w otrzymanej fakturze. Zakwestionowana faktura tworzyła jedynie pozorne wrażenie wynajmu pracowników. Dowody powołane przez Skarżącą nie tylko nie były wystarczające do uznania zasadności odliczenia podatku naliczonego, ale mogły być powołane na wcześniejszym etapie rozpoznania sprawy. Wydruki list z nazwiskami pracowników w postaci, jakie zostały przekazane, nie mogły stanowić podstawy do zmiany dotychczasowych ustaleń. W świetle obowiązujących przepisów zarządzanie pracownikami na zasadzie swobody umów nie jest dopuszczalne. Nie przewiduje go również ustawa - Prawo zamówień publicznych, ponieważ podwykonawstwo nie oznacza udostępniania pracowników i ich pracy. Uzasadnienie "biznesowe" przyjętej praktyki "udostępniania pracowników" nie wyłączało obowiązku właściwego dokumentowania wykonania usługi dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT. Niezrozumiałe dla organu jest to, aby przy tak znacznych kwotach, na jakie opiewały usługi, nie zawarto pisemnych umów, ani nie weryfikowano otrzymanych faktur. Działanie powołanej grupy kapitałowej nie miało na gruncie przepisów VAT znaczenia, ponieważ podatnikiem podatku VAT pozostawały poszczególne podmioty. Jakiekolwiek "udostępnienie" pracowników, oprócz regulacji między przedsiębiorcami, powinno również być zgodne z przepisami prawa pracy. Pracownik nie jest bowiem rzeczą i nie można go wynająć na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie).

Na wstępie Sąd stwierdza, że decyzja ostateczna w niniejszej sprawie została wydana w dniu 30 listopada 2022r. i doręczona Skarżącej w dniu 6 grudnia 2022r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, które w stosunku do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2017r. co do zasady upływa z dniem 31 grudnia 2022r., a w stosunku do zobowiązań za grudzień 2017r. i styczeń 2018r. - z dniem 31 grudnia 2023r. Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem rozstrzygnięć organów administracji, więc nawet gdyby już po wniesieniu skargi do sądu termin przedawnienia upłynął, nie miałoby to znaczenia dla kontroli legalności decyzji, skoro zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed jego upływem.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowe jest rozważanie charakteru wszczętego w dniu 6 września 2022r. postępowania karnego skarbowego i dokonywanie oceny, czy miało ono charakter instrumentalny czy nie, a co za tym idzie czy spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Okoliczności te będzie zobowiązany rozważyć organ w razie ewentualnego wydawania decyzji już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia. Wtedy też obowiązkiem organu będzie analiza dokonanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności w odniesieniu do przesłanek wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. I FPS 1/21. W związku z powyższym Sąd uznał za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenie dowodów z dokumentów wydanych w postępowaniu karnym skarbowym i dlatego wniosek w tym zakresie oddalił. Z podanych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art.70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art.70c O.p. i art.70 § 1 O.p. i art.121 O.p., przez instrumentalne zastosowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego na gruncie prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu na obecnym etapie pozostaje kwestia prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego – w związku z ujęciem w tym rozliczeniu faktur na zakup usług o nazwie "wynajem pracowników", uzyskanych od powiązanych podmiotów – V. Sp. z o.o. i Spółdzielni [...] N. W ocenie Sądu, istniały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, z uwagi na brak wykazania przez Podatnika, że dokumentują one rzeczywiście wykonane usługi pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Odnośnie do tej kwestii przypomnieć należy, że samo posiadanie faktury nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. W szczególności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT). Odliczenie podatku naliczonego wymaga dopełnienia przez podatników podatku VAT warunków określonych w ustawie VAT. Podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Musi też odpowiednio dokumentować prowadzoną działalność, a dokumentacja ta powinna być rzetelna, spełniać wymagania formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zasada neutralności podatkowej, wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Obowiązkiem podatnika jest należyte wykazanie, że zdarzenie udokumentowane fakturą faktycznie zaistniało, w rozmiarach w niej określonych i między stronami w niej wymienionymi. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1409/19).

Nie ulega wątpliwości, że w podczas kontroli celno-skarbowej i w toku postępowania przed organem I instancji ani Podatnik, ani kontrahenci nie udostępnili organowi dowodów, które w wystarczający sposób wyjaśniałyby na czym polegały przedmiotowe usługi, kto je świadczył i na jakich zasadach. Możliwości organu prowadzącego postępowanie były ograniczone w sytuacji, gdy to Podatnik i jego kontrahenci dysponowali lub powinni dysponować takimi dowodami, a wezwania organu były ignorowane lub udzielone odpowiedzi okazały się zbyt lakoniczne.

W ocenie Sądu, pomimo przedłożenia w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów, organ zasadnie uznał, że Spółka nie wykazała, że usługi "wynajmu pracowników" zostały faktycznie zrealizowane. O uznaniu prawa do odliczenia nie mogły zdecydować jedynie twierdzenia Spółki o wykonaniu usługi i zapłacie podatku VAT przez wystawcę faktury, ani oświadczenia osób reprezentujących kontrahentów, którzy potwierdzili fakt wykonania umów. Przedstawione natomiast listy pracowników, nie pozwoliły na powiązanie konkretnych pracowników z wykonanymi usługami. Trzeba zauważyć, że pracownicy ci byli zatrudnieni w V. Sp. z o.o. lub Spółdzielni [...] N. na stanowiskach związanych z czynnościami pomocniczymi w opiece nad pacjentami w szpitalach (sprzątanie, transport wewnętrzny). Faktu oddelegowania ich do świadczenia usług na rzecz innego podmiotu (Skarżącej Spółki), żaden z nich nie potwierdził. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, dla uznania, że strony zawarły umowę "wynajmu pracowników" ma znaczenie dopełnienie wymogów formalnych dla takiej umowy, w tym uwzględnienie przepisów kodeksu pracy. Jak słusznie wskazał organ, dla zawarcia takiej umowy konieczne było uzyskanie pisemnej zgody pracownika i sprecyzowanie okresu, na jaki następuje jego oddelegowanie do innego pracodawcy.

Organ słusznie zwrócił uwagę, że przedkładane przez Skarżącą listy pracowników "wynajmowanych" od kontrahentów, w różnych okresach różniły się ilością przekazywanych pracowników. Poza tym, weryfikacja w stosunku do wybranych pracowników wykazała, że część z nich okazała dokumenty pracownicze (umowy o pracę, umowy zlecenia, świadectwa pracy) sprzeczne z informacjami uzyskanymi od ZUS i sprzeczne z danymi wynikającymi z przedłożonych wykazów pracowników. Brak też było dokumentów potwierdzających sposób ustalenia ceny (wartości) świadczonych usług, a także sposób dokonywanych rozliczeń między kontrahentami (oświadczenia o kompensatach wzajemnych wierzytelności ogólnikowe, niepodpisane przez strony).

Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca wskazywała na to, że w istocie przedmiotem usług było "podwykonawstwo" usług wynikających z realizowanego zamówienia publicznego. Jednakże w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu przed organem I instancji, Spółka na taki przedmiot usług nie wskazywała. Organ prowadził zatem całe postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do usług wynajmu pracowników, tak jak wynikało to z wszystkich faktur. Zmiana twierdzeń Spółki co do przedmiotu umów i chęć prowadzenia postępowania "od początku" w kierunku "podwykonawstwa" nie może spotkać się z akceptacją.

Jak wyżej wskazano, podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura VAT, rzetelna pod względem materialnym i prawidłowa pod względem formalnym. Nazwa usługi (towaru), którego dotyczy faktura, jest obligatoryjnym elementem faktury, który nie może podlegać dowolnym zmianom czy interpretacjom. Skoro więc całe postępowanie prowadzone było pod kątem świadczenia przez wystawców – V. i Spółdzielnię [...] N. - usług "wynajmu pracowników", ponieważ w taki sposób określony został przedmiot świadczenia na zakwestionowanych fakturach i do chwili obecnej nie uległ on zmianie, to dowodami istotnymi w sprawie są te, które miałyby potwierdzać wykonanie usług "wynajmu pracowników", a nie świadczenie zupełnie innych usług tj. "podwykonawstwa". W toku całego dotychczasowego postępowania podatkowego i w czasie kontroli celno-skarbowej Spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że sporne faktury, zgodnie z ich treścią, dokumentują "wynajem pracowników" (np. w piśmie z 3 października 2019r. wskazała na nabycie od V. Sp. z o.o. "usługi udostępnienia pracowników tej Spółki w okresie od stycznia 2017r. do stycznia 2018r. na potrzeby własnej działalności gospodarczej" - tom IV akt podatkowych) i w takim kontekście faktycznym prowadzone było przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające i czynione były rozważania prawne.

Pod takim kątem dokonywana była też kontrola sądowoadministracyjna decyzji wydawanych wobec Spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe.

W postępowaniu odwoławczym Spółka podjęła próbę reinterpretacji przedmiotu transakcji gospodarczej, którą miały dokumentować te same faktury. Wątpliwości dotyczące faktycznego wykonania usług wskazanych na fakturach nie zostały w dalszym ciągu wyjaśnione. Spółka jako strona transakcji powinna najlepiej wiedzieć, co było jej przedmiotem, dlatego dziwić musi prośba Spółki, zawarta w piśmie z dnia 21 czerwca 2022r., aby dotychczasowe jej wyjaśnienia i oświadczenia uznać za niebyłe. Nabyciu usług nie mogło towarzyszyć tak daleko idące niedomówienie, niedookreślenie, że same strony transakcji miały nie wiedzieć, co sobie nawzajem świadczyły i musiały to "precyzować" dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdy znane było już stanowisko NSA w odniesieniu do poprzednich okresów rozliczeniowych. Oczekiwanie Spółki zaakceptowania zmiany przedmiotu świadczenia wskazuje natomiast na nierzetelność faktur, ponieważ sama potwierdziła tym, że faktury dokumentują inne, niż wskazane, czynności. Zmiana stanowiska strony na etapie postępowania odwoławczego i wzmożona aktywność w przedkładaniu zestawień pracowników i oświadczeń osób reprezentujących strony zawartych umów, należy ocenić jako próbę dopasowania przedkładanych dowodów do okoliczności sprawy, w tym m.in. do stanowiska NSA zawartego w wyrokach w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych. Jednakże ani niekompletne listy płac (bez daty wypłaty wynagrodzenia, bez podpisów pracowników), ani oświadczenia Spółki dominującej i kontrahentów, nie mogą potwierdzać, czy przedmiotowe usługi były rzeczywiście zrealizowane na rzecz Skarżącej przez wymienionych na fakturach kontrahentów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, spełnienie wymogów formalnych ma znaczenie dla uznania, że określona czynność pomiędzy stronami została skutecznie dokonana i jej nabycie spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego. Nie można tłumaczyć zasadą swobody umów braków w tym zakresie. Skoro Skarżąca wskazała, że przedmiotem świadczenia był "wynajem pracowników", to uzasadniona była weryfikacja tych czynności przez pryzmat art.1741 k.p. Przedmiot świadczenia określony na fakturze powinien być zgodny z rzeczywistym, nie można go dowolnie interpretować, w zależności od aktualnych potrzeb.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych dodatkowo przez Spółkę dokumentów, nie można było wywieść, że usługa "wynajmu pracowników" została przez Spółkę nabyta. Sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że Spółka nie zdołała wykazać, że zakwestionowane faktury były wadliwe tylko pod względem formalnym i nieprecyzyjnie określono w nich przedmiot transakcji. Faktury te okazały się wadliwe pod względem materialnym i nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku z tej właśnie przyczyny (por. wyrok NSA z 29 października 2021 r. sygn. I FSK 1656/21 oraz wyroki TSUE w sprawach C-385/09, pkt 42 i C - 664/16, pkt 41). Spółka w dalszym ciągu nie dostarczyła organowi podatkowemu dowodów na nabycie usług "najmu pracowników".

Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że Spółka od początku postępowania weryfikacyjnego miała świadomość czego dotyczy postępowanie i co powinna wykazać w kwestii potwierdzenia rzetelności faktur, które zarejestrowała w rejestrze zakupów i ujęła w rozliczeniu podatku naliczonego. Była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia okoliczności związanych ze świadczeniem usług najmu pracowników, lecz wezwań tych nie zrealizowała, ale też nie wskazywała na nieprawidłowe określenie przedmiotu świadczenia. Deklarowana zmiana stanowiska nastąpiła dopiero po wydaniu decyzji w I instancji i zapoznaniu się skarżącej Spółki z uzasadnieniem wyroków, jakie zapadły w sprawie poprzednich okresów rozliczeniowych i stanowiła, w ocenie Sądu, próbę dostosowania zakwestionowanych rozliczeń do nowych warunków, skoro nie była dotychczas w stanie wykazać nabycia usług, które te faktury dokumentują. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że faktury te są takimi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, tj. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Dostarczone przez Spółkę dokumenty oceny tej nie były w stanie zmienić, ponieważ nie dowodzą one "wynajmu pracowników", a samo powołanie się na to, że określone prace zostały w ww. podmiotach leczniczych wykonane, jest niewystarczające do wykazania realności usługi "wynajmu pracowników" pomiędzy wskazanymi podmiotami. Kwestie sporne nie dotyczyły bowiem tego, czy określone prace w danym obiekcie zostały wykonane, ale tego, czy zakwestionowane faktury są rzetelne w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Żadne dotychczasowe dowody nie wskazywały też, że Spółka nabyła od V. i Spółdzielni [...] N. "usługi podwykonawstwa" i żeby podmioty te świadczyły na rzecz Spółki usługi sprzątania w ww. obiektach szpitalnych. Nie wyjaśniono, jaki był zakres usług świadczonych w systemie podwykonawstwa, kto je konkretnie świadczył i na jakich warunkach. Taki opis zdarzeń stawiałby zresztą Spółkę w roli pośrednika między podmiotem leczniczym i V. Spółdzielnią [...] N., podczas gdy w dotychczasowym postępowaniu jednoznacznie Podatnik starał się wykazać, że usługi w ww. placówkach były świadczone wynajętymi przez Spółkę pracownikami.

Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązkiem Spółki było wykazać okoliczności odnoszące się do transakcji wymienionych w fakturach, rzetelność tych dokumentów, a nie podejmować starania w celu dopasowania stanu faktycznego do wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Akceptacja dla proponowanego przez Spółkę stanowiska co do zmiany przedmiotu świadczenia godziłaby w stabilność systemu VAT i mogłaby stanowić niebezpieczeństwo wykorzystania tego systemu co celów sprzecznych z zasadami, na których został skonstruowany. Świadczyłaby również o nieprawidłowościach albo nadużyciu, o którym Spółka miała wiedzę, co także musiałoby wywołać określone konsekwencje na gruncie systemu VAT. Faktura ma dokumentować faktyczne zdarzenie gospodarcze, a strony transakcji muszą zgodnie z dobrą wolą dokumentować faktyczne relacje gospodarcze o treści, jakie rzeczywiście zostały zrealizowane. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, że spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyrok w sprawie C-459/17, pkt 39). Spółka nie zdołała wykazać wykonania na jej rzecz usług "wynajmu pracowników", starając się natomiast zaproponować konwersję "wynajmu pracowników" na "usługi podwykonawstwa". Próba "regulacji faktów" nie mogła być oceniona jako skuteczna.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków R.M. (ówczesnego prezesa zarządu V. i prezesa zarządu Spóldzielni [...] N.)) i M.P. (pełnomocnika zarządu) nie stanowiła naruszenia przepisów O.p. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że dowód taki nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, jakimi było wykazanie rzetelności usług wynajmu pracowników między Spółką, a V. czy Spółdzielnią. Oświadczenia tych osób ograniczały się jedynie do twierdzeń o wykonaniu usług podwykonawstwa i wiążą się z podjętą przez Spółkę próbą zmiany przedmiotu świadczenia udokumentowanego spornymi fakturami, co Sąd ocenił jako nieskuteczne. Ponadto jak wyżej wskazano, a co zostało przesądzone w wyrokach NSA dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych), oświadczenia takie składane przez osoby reprezentujące kontrahentów, to za mało do wykazania nabycia usługi. Przedłożone zaś listy płac z nazwiskami pracowników nie dokumentują usługi "wynajmu pracowników", niezależnie od prawidłowego stanowiska organu, że ocena takiej usługi musiałaby zostać zrealizowana zgodnie z przepisami prawa, w szczególności Kodeksu pracy i ustawy o pracownikach tymczasowych, a powołanie się w takim aspekcie na cywilnoprawną swobodę umów nie mogło być wystarczające. Ewentualny "wynajem pracowników" musiałby być zgodny z prawem. Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie miały zatem wpływu na treść oceny spornych faktur.

Sąd uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale analiza zaświadczenia o zatrudnieniu J.C. nie przemawiała za wadliwością kontrolowanej decyzji, ani potrzebą uzupełnienia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy. Fakt zatrudnienia tego pracownika w V. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie potwierdza, że wykonywał on usługi na rzecz Skarżącej spółki. Wbrew zarzutom skargi wszystkie przedstawione dowody zostały przez organ ocenione, a ocena ta nie przekroczyła określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek dowodzenia przez organ podatkowy nie ma nieograniczonego charakteru. Nie stanowi on obciążenia organu bezgranicznym i jednostronnym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r. sygn. I FSK 617/22). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala przyjąć założenie, że obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie i dostarczania dowodów znajdujących się w posiadaniu podatnika ciąży także na nim, zwłaszcza gdy wywodzi określone on korzyści prawne ze zdarzeń z jego udziałem, mających znaczenie prawne.

Zgromadzone przez organ podatkowy i dostarczone przez Spółkę dokumenty nie stanowiły dostatecznej podstawy potwierdzającej, że usługa "wynajmu pracowników" między V., a Spółką faktycznie została wykonana.

Z tych względów Sąd uznał, że dokonana przez organ korekta rozliczenia podatku naliczonego była zasadna, a postępowanie organu i wydana decyzja w tym zakresie jest prawidłowa, wolna od naruszeń prawa materialnego i procedury podatkowej.

Nie ulega też wątpliwości, że zasadna była korekta rozliczenia w zakresie podatku należnego, bowiem nie jest sporne że Spółka nie wykazała w deklaracjach sprzedaży usług na rzecz Uniwersytetu [...], które wykonała w kontrolowanym okresie. Brak zapłaty ze strony nabywcy spowodowany wystawieniem faktur niezgodnych z umową, a następnie zawarta przed sądem ugoda i wystawienie już prawidłowych faktur po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, nie mogą zmienić obiektywnej oceny, co do nieprawidłowości polegających na zaniżeniu podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe.

Spółka zresztą okoliczności tych nie kwestionuje, lecz zarzuca brak podstaw do ustalenia z tego tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.112b ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia. Podnoszone przez Spółkę w tym zakresie argumenty zasługują na uwzględnienie. Istotnie bowiem Skarżąca nie mogła skorygować deklaracji podatkowej w czasie trwania kontroli celno-skarbowej. Takie uprawnienie, w myśl art.62 ust.4 ustawy o KAS, przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a korekta może dotyczyć wyłącznie zakresu objętego tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. Skoro w następstwie ugody zawartej z kontrahentem, Skarżąca wystawiła faktury na rzecz U [...], dotyczące usług wykonanych w 2017r., to przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie mogła dokonać skutecznej korekty deklaracji w tym zakresie. Nie mogła też tego uczynić po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w trybie opisanym w art.112b ust.2 pkt 1 lub art.112b ust.2a ustawy o VAT, bo w wyniku kontroli brak było stwierdzeń organu o nieprawidłowościach w związku z fakturami wystawionymi na rzecz Uniwersytetu [...]. Zasadnie więc Skarżąca podnosi, że bez swojej winy nie mogła uwzględnić wyniku kontroli i złożyć korekty deklaracji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących tych faktur, aby mieć możliwość skorzystania z uprawnienia określonego w art.112b ust.2 lub 2a ustawy VAT, tj. redukcji kwoty dodatkowego zobowiązania do 20 % lub 15% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów co do zamiaru i co do dopuszczalności złożenia korekty deklaracji i uniknięcia maksymalnego wymiaru tego zobowiązania.

Należy też mieć na uwadze, że za kolejne miesiące (od lutego 2018r.) , które nie były objęte kontrolą, Spółka dokonała korekty deklaracji i uiściła należny podatek, co może świadczyć o intencjach skorygowania wszystkich nieprawidłowych deklaracji. W tej sytuacji organ powinien ustalić kwoty dodatkowego zobowiązania w oparciu o przepis art.112b ust.2 ustawy o VAT, tak jakby Podatnik złożył za kontrolowane okresy korekty deklaracji uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwoty zobowiązań.

Na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia art. 112c ust.1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

W myśl art.112b ust.1 pkt 1 ustawy VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

- naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W rozpoznawanej sprawie formalnie zostały spełnione przesłanki wynikające z powyższych przepisów, bowiem Spółka wykazała w deklaracjach VAT za kontrolowane miesiące kwoty zobowiązań podatkowych niższe od kwot należnych, a kwoty podatku naliczonego wynikały z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jednak Sąd nie podziela stanowiska organu co do zasadności nałożenia w tym zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.

Należy zauważyć, że ustalenie sankcji VAT jest możliwe w ściśle określonych w ustawie przypadkach i nie powinna być ona nakładana automatycznie, lecz w każdym przypadku należy rozważyć proporcjonalność nałożonej sankcji do naruszenia prawa. Z orzecznictwa TSUE wynika, że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (zob. wyrok TSUE z 9.07.2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).

Wprawdzie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jako niezgodne z prawem Unii Europejskiej nie podlegają zastosowaniu, lecz uznaje, że w kontekście wyroku TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna) niezgodne z prawem unijnym jest ich stosowanie w sposób automatyczny i nie uwzględniający okoliczności danej sprawy. Trybunał zwrócił uwagę, że automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej. Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. Zasada proporcjonalności wymaga, aby nakładanie sankcji było dokonywane z uwzględnieniem stopnia zawinienia podatnika, ciężaru naruszenia przez niego prawa oraz jego dobrej wiary. Trybunał uznał, że sankcja jest zasadna tam, gdzie występuje prawdopodobieństwo oszustwa podatkowego. Natomiast nie w każdym przypadku dokonanie odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, stanowi oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które uznano za nie dokonane, ze względu na brak przedstawienia przez Podatnika wystarczających dowodów na ich zrealizowanie, lecz jednocześnie w związku z ujęciem przedmiotowych faktur w rozliczeniu VAT Skarb Państwa nie doznał utraty wpływów podatkowych, bo kontrahent należny podatek odprowadził. W kontekście powołanych wyroków TSUE, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie uzasadniały wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy możliwość kwalifikacji prawnej działania Podatnika w świetle przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikających z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sporne okresy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Sąd nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów skargi, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 24.579zł obejmującą uiszczony od skargi wpis w wysokości 19.162,00zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400,00zł ( ½ stawki minimalnej wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265)).

Zgodnie z art. 206 P.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że przyznane wynagrodzenie jest adekwatne do uwzględnionej części skargi (około 50% wartości przedmiotu zaskarżenia).