Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 407/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 93a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 553 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 30b § 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, art. 23 ust. 3e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 7 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) wpłynął wniosek W.S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

1.2. DKIS uznając, że wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.: dalej: "O.p.") wezwał Skarżącego na do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący uzupełnił wniosek pismami, które wpłynęły do organu odpowiednio 21 oraz 23 listopada 2022 r.

1.3. We wniosku (uzupełnionym ww. pismami) Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) przedstawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

1.4. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej. W 2023 r. po skupieniu dostatecznej ilości akcji przez akcjonariuszy planowane jest przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę z o.o. Udziały objęte przez Wnioskodawcę zostaną pokryte akcjami spółki przekształcanej a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do spółki przekształconej. W planie przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę z. o.o. zostanie zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) Spółki Akcyjnej jako spółki przekształcanej. Wycena ta zostanie dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) Spółki Akcyjnej na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia, określając wartość majątku spółki przekształconej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów Spółki Akcyjnej. Kolejno nastąpi umorzenie dobrowolne (zbycie w celu umorzenia) udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej.

1.5. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy W razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki pod firmą L. spółka akcyjna z siedzibą w W., objętych przez Wnioskodawcę w wyniku tego przekształcenia kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca a niego wykazana w księgach rachunkowych wartość majątku spółki, tj. aktywów spółki pod firmą L. spółka akcyjna z siedzibą w Warszawie (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą)?"

1.6. Zdaniem Wnioskodawcy, razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej, objętych przez Stronę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą). Zdaniem Skarżącego, dochodem z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem, będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

1.7. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Skarżącego przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej jest wartość majątku spółki przekształcanej w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Skarżący podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki (a umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem jest właśnie postacią odpłatnego zbycia), kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia akcji sp. z o.o. za wynagrodzeniem, będącego wszak rodzajem odpłatnego zbycia akcji sp. z o.o., będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji sp. z o.o., odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na dzień przekształcenia przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.)

2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 30 listopada 2022 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie szczególny tryb opodatkowania określony w art. 30b tej ustawy. Dochód, o którym mowa w tym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2, uwzględniając przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.

2.1. W ocenie organu podstawą do ustalenia kosztów przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. jest m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

2.2. W ocenie organu z powyższych przepisów wynika, że Skarżący może ująć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wydatki poniesione w celu objęcia/nabycia akcji w spółce przekształcanej. Organ uznał, że w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę z o.o. Skarżący nie poniósł rzeczywistego wydatku kosztem własnego majątku. Zgodził się jedynie na zmianę formy prawnej spółki, w ramach której przysługiwały Mu uprawnienia do udziału w zyskach i majątku likwidacyjnego. Sytuacja ta nie mieści się wiec w hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającej klauzulę generalną dotyczącą znaczenia uzyskania przychodu. Nie może wiec być traktowana w kategoriach wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2.3. Organ uznał, że przyjęcie, że podatnik ma prawo do rozpoznania analogicznych kosztów, jak wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. byłoby nieuzasdnionym uprzywilejowaniem osób będących wspólnikami spółek przekształconych. W ocenie organu prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji wynika także pośrednio z analizy brzmienia art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Organ wskazał, że wprawdzie norma ta odnosi się wprost do skutków przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę, jednak w ocenie DKIS wyraża ona uniwersalną zasadę określania kosztów podatkowych w przypadku przekształceń. W ocenie organu w sytuacji, gdy na moment przekształcenia nie ustala się przychodu podatkowego, nie ma podstaw do określenia lub podwyższania wartości "wydatków na objęcie lub nabycie" udziałów (akcji) spółki przekształcanej – należy sięgnąć do wartości podatkowej udziałów w spółce przekształconej, ustalonej na bazie kosztów historycznych poniesionych przez podatnika, w celu nabycia zbywanych przez niego udziałów (akcji) spółki przekształconej, wcześniej nierozliczonych i innych wartości wskazanych w art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. Ten mechanizm korelacji pomiędzy przychodem na moment przekształcenia a kwestią ustalania kosztów odzwierciedla art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f.

2.4. W ocenie organu na podstawie obowiązujących przepisów nie można przyjąć, żeby neutralne podatkowo zdarzenie przekształcenia uprawniało Skarżącego do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów z późniejszego dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów wartości Jego akcji w spółce akcyjnej ustalonej dla potrzeb przekształcenia, tj. wartości innej niż wartość podatkowa tych akcji. DKIS stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej będzie dla Skarżącego wartość wymienionych wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej (spółce przekształcanej).

3. Skargę na powyższą interpretację wniósł Skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tzw. "koszty historyczne", tj. wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z o.o. przy jej utworzeniu oraz w związku z podwyższeniem udziału w tejże spółce. W ocenie Skarżącego prawidłowa wykładnia ww. przepisu u.p.d.o.f. zakłada, że kosztem uzyskania przychodu jest w opisywanej sytuacji przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za akcje spółki przekształconej.

3.1. W uzasadnieniu skargi Wnioskodawca podniósł, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej sposobu rozumienia pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zdaniem Skarżącego kwestia ta została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego na korzyść stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę. W szczególności Skarżący powołał wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, a konkluzje wynikające z tego judykatu uznał za własne i wniósł o ich zaakceptowanie przez Skład orzekający. Skarżący przywołał także liczne orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłe w ostatnim czasie, które w jego ocenie potwierdzają stanowisko wyrażone przez Skarżącego, a stojące w opozycji do stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2022 r., I SA/Kr 913/22, wyrok WSA w Opolu z 30 listopada 2022 r., I SA/Op 234/22,wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2022 r., I SA/Po 329/22, wyrok NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 913/19). Zdaniem Skarżącego ww. orzeczenia potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. jest przypadająca na wnioskodawcę wartość bilansową majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia jej w spółkę akcyjną (tj. jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę za akcje spółki przekształconej).

3.1. Skarżący w oparciu o wskazane zarzuty zaskarżył interpretację indywidualną w całości wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153. Poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 134 w zw. art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

4.4. Sąd zauważa, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2021 r., II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r.,. II FSK 1682/13). Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła poglądy tam przedstawione. Na wstępie wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.

4.5. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Ramy prawne: zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

4.6. Zgodzić należy się z oceną Skarżącego, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z o.o., w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej na majątek spółki przekształconej, koszt uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem (zbycia w celu umorzenia) udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącemu.

4.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez Skarżącego (por. orzecznictwo wskazane w pkt 4.4. uzasadnienia). Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach: WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Rz 844/21, WSA w Warszawie z 7 lutego 2023 r., III SA/Wa 1884/22).

4.8. Dodać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie (objecie) wkładów w spółce przekształcanej. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki akcyjnej na majątek spółki z o.o., koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształcanej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (akcjach) w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej. Za majątek przekształcanej spółki wspólnik obejmuje (nabywa) bowiem udziały (akcje) w spółce przekształconej. Innymi słowy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce przekształconej.

4.9. Podkreślić także należy, że powyższe stanowisko pozostało aktualne na tle obowiązujących obecnie przepisów. Przyznać należy, że co do zasady nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji w spółce przekształcanej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce przekształcanej. Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1t, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

4.10. Zauważyć jednakże należy, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów, spółka przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na nabycie/objęcie akcji w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka z o.o., której udziały są przedmiotem umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem (zbycia w celu umorzenia). Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.

4.11. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. 4.12. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki akcyjnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

4.13. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.14. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

5. O kosztach postępowania – obejmujących zwrot wpisu (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl