Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 892/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 183/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. S. kwotę 7280 (siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 183/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 12 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia 8 października 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 0 zł od przychodów zaewidencjonowanych za 2016 r. w kwocie 47 861 zł oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 127 730 zł oraz ustalił ryczałt od tej kwoty przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 19 160 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) oraz w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", poprzez nieumorzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, gdyż organ drugiej instancji doręczył Skarżącemu decyzję w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zaewidencjonowanych za 2016 r., po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r.;

- art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż przed wszczęciem postępowania podatkowego Skarżący dokonał korekty deklaracji PIT-28 na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów, a decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- "art. 17 § 1 u.z.p.d." w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że złożona przez Skarżącego korekta zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego i określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki 3%, mimo zastosowania się do pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej;

- art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z "art. 17 § 2 i 3 u.z.p.d.", w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji bezpodstawnego określenia wysokości ryczałtu w sposób sankcyjny, tj. według pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., mimo złożenia w dniu 2 kwietnia 2020 r. korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż nasuwają się one jedynie z uwagi na zastosowanie się Skarżącego, zgodnie z zakresem pouczenia zawartego w protokole kontroli, a zakres regulacji prawnych w tej materii w sposób jednoznaczny nie określa zakresu treści przedmiotowego pouczenia;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 17 u.z.p.d. oraz art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez obarczenie Skarżącego stawką sankcyjną w kwestii określenia wysokości ryczałtu jedynie z uwagi na złożenie korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która jest wynikiem wyłącznie zastosowania się Skarżącego do treści pouczenia protokołu kontroli;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym organ drugiej instancji rozważyłby możliwość zastosowania stawki sankcyjnej, z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne, które wpłynęły pozytywnie na całokształt sprawy:

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym bezpodstawne określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki, mimo złożenia korekty zeznania;

- art. 8, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie podstawowych zasad wypływających z aktu prawnego będącego "konstytucją dla biznesu", w kwestii zastosowania się Skarżącego do treści pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącego wskazał na wstępie, że tak jak w postępowaniu odwoławczym, tak i na etapie postępowania sądowego w sprawie nie jest sporna kwestia wysokości przychodu zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego przez Skarżącego. Organ podatkowy przyjął kwoty przychodów z raportów dobowych za zgodne z wykazanymi w ewidencji przychodów, a Skarżący na żadnym etapie postępowania tego nie kwestionował.

Sąd, powołując się na art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. tworzy nowy obowiązek i nowy stan prawny, może to czynić wyłącznie na przyszłość i w związku z tym jest decyzją konstytutywną. Termin przedawnienia powinien być w takiej sytuacji określony na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d. ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik zapłaci pięciokrotnie wyższą stawkę ryczałtu pod warunkiem, że decyzja nakładająca tę daninę zostanie mu doręczona w ciągu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W deklaracji za 2016 r. złożonej dnia 30 stycznia 2017 r., Skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. powstaje w tymże roku, to przedawnienie prawa do wydania tego rodzaju sankcyjnej decyzji ustalającej ryczałt do niezaewidencjonowanego przychodu upływa 31 grudnia 2021 r.

Decyzja organu pierwszej instancji ustalająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe została wydana dnia 8 października 2020 r. i doręczona dnia 9 października 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W przypadku decyzji ustalających wystarczające jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. W takich sytuacjach decyzja nieostateczna powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że z uwagi na to, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Bez znaczenia jest zatem z punktu widzenia skuteczności ustalenia zobowiązania podatkowego, czy decyzja organu drugiej instancji zostanie wydana przed, czy po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i brak było podstaw do umorzenia postępowania. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.

W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze argument związany ze złożeniem przez Skarżącego korekty deklaracji.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17, dokonując analizy art. 17 u.z.p.d., wskazał, że przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonać określenia zobowiązania w formie ryczałtu w prawidłowej wysokości, jednakże z uwzględnieniem stawek tego ryczałtu w wysokości znacząco wyższej, niż stawki mające zastosowanie przy obliczeniu ryczałtu w zeznaniu podatkowym. O ile zatem określenie przychodu w wysokości prawidłowej jest jedynie potwierdzeniem stanu prawnopodatkowego istniejącego w momencie osiągnięcia tego przychodu, a zatem przed wydaniem decyzji, o tyle przyjęcie wyższych stawek ryczałtu jest konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy niewłaściwego zachowania podatnika - niedopełnienia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji albo zaniżenia przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że nie można wykluczyć sytuacji, że podatnik złoży deklarację podatkową, w której obliczy prawidłowo zobowiązanie (przy zastosowaniu stawek z art. 12 ust. 1 lub ust. 3 in fine) co do przychodów prawidłowo zewidencjonowanych i jednocześnie zostanie wydana decyzja, ustalająca mu zobowiązanie podatkowe od tej części przychodów, które nie zostały zewidencjonowane, bądź zaniżone z uwagi na związki gospodarcze (w art. 17 ust. 1 u.z.p.d. nakazano określenie w decyzji ryczałtu od tej części przychodów, która nie została prawidłowo zaewidencjonowana).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie może nastąpić w deklaracji podatkowej, musi być wynikiem decyzji. Tym samym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już istniejącego, ale stwarza nowy stan podatkowoprawny, wynikający z przyjęcia - w wyniku wydania decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych - innych zasad określenia wysokości zobowiązania. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości.

Zatem w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania za dowód organ wydaje decyzję określającą ryczałt. Skoro zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie może nastąpić w deklaracji podatkowej, lecz musi być wynikiem decyzji, to również zastosowanie takiej stawki nie może mieć miejsca w korekcie deklaracji. W tej sytuacji, pomimo złożenia takiej korekty, i to w sposób wynikający z pouczenia zawartego w protokole kontroli, konieczne było wszczęcie postępowania i określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie decyzji.

Złożenie korekty deklaracji jest możliwe tylko w przypadku podatków powstających z mocy prawa. Artykuł 81 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do podatków powstających poprzez doręczenie decyzji. Zatem złożenie korekty deklaracji nie mogło wpłynąć na istnienie po stronie organu podatkowego obowiązku wydania decyzji ustalającej w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki z art. 17 u.z.p.d.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł podnoszoną w skardze okoliczność, że w protokole kontroli organ podatkowy pouczył Skarżącego, że ma on prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych (str. 35 protokołu). Stosując się do tego pouczenia Skarżący złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane, jednak opodatkował wszystkie przychody według stawki ryczałtu 3%. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że przedmiotem korekty dokonanej przez Skarżącego nie mógł być tylko sam przychód. Korekta przychodu bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu nie wywołuje skutków prawnych.

W ocenie Sądu, prawidłowe odczytanie art. 17 u.z.p.d. wskazuje jednoznacznie, że Skarżący takiej korekty nie mógł złożyć z uwagi na konieczność ustalenia zobowiązania w formie decyzji. Rację należy zatem przyznać organowi, że na skutek błędnego pouczenia po stronie podatnika nie może powstać uprawnienie niezgodne z treścią art. 17 § 2 u.z.p.d.

Skoro zatem korekta złożona przez Skarżącego nie mogła uwzględnić sankcyjnej stawki ryczałtu za prowadzenie ewidencji niezgodne z warunkami wymaganymi do uznania za dowód, konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w decyzji wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania i zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu. Określenie przez organ podatkowy stawki sankcyjnej w wysokości pięciokrotności stawki na gruncie art. 17 § 2 u.z.p.d. jest uzasadnione, gdyż Skarżący pierwotnie nie wykazał całości przychodu. W takiej sytuacji podatnik traci możliwości dokonania samoobliczenia zobowiązania, którego elementem jest również prawo do skorygowania deklaracji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił też sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przeprowadzona w sprawie kontrola wykazała jednoznacznie, że Skarżący nie zaewidencjonował całego przychodu w 2016 r., nie ujawnił i nie zapłacił w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego, co skutkowało zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku. Niekwestionowany przez organ podatkowy fakt błędnego pouczenia o przysługującym prawie do złożenia korekty deklaracji, choć bez wątpienia rodził po stronie Skarżącego oczekiwanie, że dobrowolne skorygowanie pozwoli mu na uniknięcie przepisami niektórych negatywnych skutków swojego działania, to jednak nie mógł skutkować odstąpieniem organu od wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d. Fakt złożenia korekty w sytuacji, gdy przepisy na to nie pozwalają, nie może zwolnić podatnika od odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej, a organu od obowiązku egzekwowania należności wynikających z przepisów prawa.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, którego naruszenie pełnomocnik Skarżącego wiąże z obarczeniem go stawką sankcyjną jedynie z uwagi na złożenie korekty zeznania, która była wynikiem zastosowania się do treści pouczenia. Oczekiwanie, że z powodu błędu pouczenia co do prawa złożenia korekty organ odstąpi od zastosowania przepisów o charakterze bezwzględnie obowiązującym, zdaniem Sądu, nie ma nic wspólnego z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa.

W związku z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jest on całkowicie niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. To, że organ podatkowy nie podziela stanowiska Skarżącego nie może być uznane za brak uzasadnienia.

Wyczerpujące i odpowiadające prawu uzasadnienie decyzji, odnoszące się do podnoszonych na etapie odwołania zarzutów i wyjaśniające ich nieskuteczność powoduje, że nie można organowi podatkowemu zarzucić działania z naruszenie zasady zaufania. Błąd organu podatkowego polegający na pouczeniu Skarżącego co do uprawnienia, które na mocy obowiązujących przepisów nie mogło mu przysługiwać, nie może prowadzić do przyznania tego uprawnienia. Normy prawa podatkowego wynikające z art. 17 u.z.p.d. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że obowiązki z nich wynikające nie mogą być modyfikowane czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy drugiej instancji w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., poprzez nieumorzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, gdyż organ drugiej instancji doręczył Skarżącemu decyzję w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zaewidencjonowanych za 2016 r., po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r.;

b) art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) z art. 290 § 2 pkt 7, w zw. z art. 165b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione uznanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że złożona przez Skarżącego korekta zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego i określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki 3%, mimo zastosowania się Skarżącego do pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej o prawie do złożenia korekty deklaracji;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 u.z.p.d., w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym:

- bezpodstawne określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki podstawowej, mimo złożenia korekty zeznania PIT-28 po protokole kontroli, stosując się do pouczenia organu podatkowego, nie uwzględniając jednocześnie konstytucyjnej zasady praw słusznie nabytych, a w efekcie naruszenie również prawa do obrony;

- naruszenie zasady podwójnego karania (ne bis in idem), wskutek czego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzyły możliwości niekarania Skarżącego sankcyjną stawką z art. 17 u.z.p.d., w sytuacji ewentualności ukarania Skarżącego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, z poźn. zm.);

- wymierzenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego o charakterze konfiskacyjnym, mimo przyznania się do błędów w rozliczeniach podatkowych i wykonania ciążących zobowiązań już na etapie kontroli, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady, że organy państwa nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanego przez te Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności:

a) niedostatecznym rozpatrzeniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.;

b) w sprzeczności w treści orzeczenia Sądu, który uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie pouczył w protokole o prawie do złożenia korekty deklaracji, nie naruszając, zdaniem Sądu, jednocześnie jakichkolwiek przepisów prawa procesowego, w wyniku czego organ podatkowy pierwszej instancji mógł, zdaniem Sądu, wszcząć postępowanie podatkowe i wymierzyć podatek sankcyjny;

e) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1, 2 i 3 u.z.p.d., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę, których Sąd zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

II) prawa materialnego:

1) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.;

2) art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przed wszczęciem postępowania podatkowego Skarżący dokonał korekty deklaracji PIT-28 na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów, a decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy:

3) art. 17 ust. 1, 2 i 3 u.z.p.d., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organ podatkowy mógł wydać decyzję i określić Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 5-krotności stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, mimo złożenia po kontroli podatkowej korekty deklaracji zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności oceny wymaga zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Jeżeli bowiem okazałoby się, że zarzut ten jest zasadny, a więc wady uzasadnienia są na tyle poważne, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przedwczesne byłoby odnoszenie się do meritum sporu w sprawie.

W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., choć na czym związek między tymi dwoma przepisami polegał nie wyjaśniono.

Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż w części odnoszącej się do spełnienia wymogów formalnych przez uzasadnienie wyroku, a tych kwestii dotyczy właśnie wskazany w tym zarzucie jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., oparty jest na gołosłownych, "hasłowych" stwierdzeniach, nieznajdujących potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a ponadto kwestionowane jest również w tym zarzucie stanowisko Sądu co do niektórych zagadnień prawnych stanowiących elementy sporu w sprawie, co nie przynależy do krytyki formalnej strony uzasadnienia wyroku i nie może być rozpatrywane w kategoriach naruszenia tego właśnie przepisu.

Gołosłowne w świetle treści całej skargi kasacyjnej jest zwłaszcza twierdzenie, że owe wskazywane przez Skarżącego bardzo poważne mankamenty tego uzasadnienie pozbawiają go możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu.

Z kolei fakt, że Skarżący nie zgadza się z Sądem w określonych sprawach, np. w kwestii przedawnienia, czy możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo pouczenia w protokole kontroli podatkowej o możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie oznacza, że Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Natomiast zasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które wiążą się z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu ryczałt od niezaewidencjonowanej kwoty przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Chodzi tu zwłaszcza o zarzuty dotyczące naruszenia 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz pozostające z nimi w związku przepisy tej ustawy normujące korygowanie deklaracji podatkowych.

Zarzuty te należało uwzględnić pomimo tego, że Skarżący formułując je w skardze kasacyjnej przyjął częściowo nieprawidłowe założenia prawne. Mianowicie, Skarżący mylnie zakładał, że w rozpoznawanej sprawie trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym to terminie mowa jest w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z końcem 2020 r., podczas gdy w rzeczywistości termin ten ekspirował z końcem 2019 r., albowiem sprawa dotyczy podatku za 2016 r. i w tymże roku powstał także obowiązek podatkowy w tym zakresie. Ponadto Skarżący błędnie uważał, że miarodajnym zdarzeniem dla oceny upływu tego terminu stanowiło doręczenie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy zdarzeniem tym jest doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Należy także uściślić, że nie chodziło tu o przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak ujmował to Skarżący formułując zarzuty w tym zakresie, lecz o przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, termin trzyletni stanowi regułę, natomiast termin pięcioletni wyjątek od niej.

Trzeba też zauważyć, co jest istotne w niniejszej sprawie, że na gruncie tych przepisów pojawia się instytucja prawna w postaci deklaracji podatkowej, jako czynnik różnicujący zastosowanie ww. terminów.

W rozpoznawanej sprawie jej istotnym elementem jest to, że Skarżący pouczony o takim prawie w doręczonym mu protokole z kontroli podatkowej, złożył korektę deklaracji podatkowej, w której ujawnił wszystkie niezaewidencjonowane przychody.

Organ podatkowy twierdził, że korekta została sporządzona z naruszeniem przepisów prawa i nie uwzględnił jej w całości. Dowodził dalej, że sama korekta przychodu, bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu, nie wywołuje skutków prawnych.

W tym samym kierunku wypowiadał się także Sąd pierwszej instancji, który wskazywał, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej nie może nastąpić w deklaracji podatkowej, lecz musi być wynikiem decyzji, zatem sama korekta przychodu bez uwzględnienia podwyższonej stawki podatkowej nie wywołuje skutków podatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, złożenie korekty deklaracji jest możliwe tylko w przypadku podatków powstających z mocy prawa, a art. 81 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do podatków powstających poprzez doręczenie decyzji.

Tezę taką uznać jednak należy za zbyt dalekoidącą, a przede wszystkim niemającą dostatecznego umocowania normatywnego. Można też wskazać, że w zakresie innych rodzajów podatków ustalanych także w drodze decyzji konstytutywnych, np. w odniesieniu do podatków od spadków i darowizn, czy podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych, za dopuszczalną bez wątpienia uznać należy możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego) przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tych podatkach.

Tezę o braku dopuszczalności składania korekty deklaracji podatkowej można by natomiast wyprowadzać z wykładni systemowej, odwołując się do istoty i szczególnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. Nie zmienia to jednak sytuacji, że ani w tej ustawie, ani w przepisach ogólnych zamieszczonych w rozdziale 10 działu III Ordynacji podatkowej (np. art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a)) dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, nie ma wprost okreslonych prawnych przeciwskazań co do możliwości korygowania deklaracji podatkowych w przypadku zobowiązań podatkowych powstających poprzez doręczenie decyzji.

Należy zatem opowiedzieć się za prawną dopuszczalnością składania takich korekt. Odrębną natomiast kwestią jest określenie, jakie i czy w ogóle, konsekwencje prawne wynikają ze złożenia takiej korekty w różnych płaszczyznach prawnych.

Jak już wspomniano, w przepisach dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe pojawia się "deklaracja podatkowa" jako czynnik różnicujący termin takiego przedawnienia.

Przyjmując zatem za punkt wyjścia dopuszczalność, co do zasady, złożenia takiej korekty deklaracji podatkowej także w niniejszej sprawie, a dodatkowo również fakt, że o istnieniu takiego prawa Skarżący został pouczony w doręczonym mu protokole z kontroli podatkowej, uznać należy, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu wyłączającego zastosowanie § 1 tego artykułu i określonego w nim terminu. Przez złożoną deklarację, o czym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zarówno pierwotnie złożoną deklarację jak i korektę tej deklaracji, w której to w rozpoznawanej sprawie Skarżący ujawnił ostatecznie wszystkie dane niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego, do czego ten ostatni przepis nawiązuje.

Natomiast ryzyko zbyt późnego przystąpienia do realizacji kompetencji kontrolnych wobec podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych spoczywa na organie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w tej konkretnej sprawie ze względu na zaistniałe w niej okoliczności, doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r.

W tym stanie rzeczy wobec takiej konkluzji w powyższej kwestii zbędne i jako takie niecelowe stało się dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).