Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 891/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz I. M. kwotę 383 zł (trzysta osiemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. M. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w: styczniu 2014 r. w kwocie 22 zł; lutym 2014 r. w kwocie 664,00 zł; marcu 2014 r. w kwocie 693,00 zł, kwietniu 2014 r. w kwocie 686,00 zł, maju 2014 r. w kwocie 96,00 zł , czerwcu 2014 r. w kwocie 729,00 zł; lipcu 2014 r. w kwocie 4.230,00 zł, sierpniu 2014 r. w kwocie 4.878,00 zł, wrześniu 2014 r. w kwocie 3.819,00 zł, październiku 2014 r. w kwocie 4.338,00 zł, listopadzie 2014 r. w kwocie 6.818,00 zł, grudniu 2014 r. w kwocie 8.420,00 zł.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. I. M. (dalej: Strona, Skarżąca) prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w Z. w przeważającym zakresie jako działalność agencji reklamowych i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatrudniała jednego pracownika P. B., a dodatkowo w prowadzonej działalności pomagała Skarżącej córka M. M. Jako siedzibę i adres prowadzonej działalności gospodarczej Strona wskazała Z. ul. [...] (od 3.12.2012 r. do 5.03.2015 r.) oraz jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lokal użytkowy położonego przy ul. [...] w B., (od 24.06.2014 r. do 24.03.2017 r.). Z lokalu tego Strona korzystała na podstawie przedwstępnej umowy najmu, zawartej z P. B. (pracownika Strony) w dniu 1.07.2014 r., następnie umowy najmu zawartej w dniu 01.03.2015 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Strona nie zaewidencjonowała wysokości obrotu i kwot podatku należnego z tytułu otrzymanych wpłat:

- w kwocie netto 219,51 zł (VAT 50.49 zł) w dniu 25.04.2014 r.; dokonana przez, G. T. z tytułu opłaty za wykonanie kasetonu dwustronnego (napisu "[...]") i za przesyłkę oraz

- w kwocie 41,07 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną zapłatą w wysokości 1.241,07 zł za fakturę nr [...] z dnia 08.12.2014 r. wystawioną dla kontrahenta - B, a wartością tej faktury, tj. kwotą 1.200,00 zł. Zdaniem organu podatkowego Strona uzyskała nadpłatę w wysokości 41,07 zł, której nie zwróciła kontrahentowi. W związku z tym kwota 41,07 zł stanowi wartość dostawy, która powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży w dacie wpływu należności na rachunek bankowy.

W wyniku analizy historii rachunku bankowego za okres od 01.01.2014 do 31.12.2014 organ I instancji stwierdził, że Strona otrzymywała przedpłaty, zapłaty i zaliczki na poczet dostaw towarów, których nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT w momencie otrzymania środków pieniężnych, a są to: całość zapłaty w kwocie 2.656,80 zł otrzymanej w dniu 04.03.2014 r. oraz zaliczka w kwocie 2.700,00 zł otrzymana w dniu 29.04.2014 r., zaliczka w kwocie 2.000,00 zł otrzymana w dniu 26.05.2014 r., całość zapłaty w kwocie 194,36 zł otrzymanej w dniu 29.05.2014 r., część zapłaty w kwocie 798,50 zł otrzymanej w dniu 29.07.2014 r., część zapłaty w kwocie 1.645,00 zł otrzymanej w dniu 19.08.2014 r., część zapłaty w kwocie 196,80 zł otrzymanej w dniu 04.09.2014 r., część zapłaty w kwocie 963,09 zł otrzymanej w dniu 24.09.2014 r., część zapłaty w kwocie 1.291,50 zł otrzymanej w dniu 30.10.2014 r.; nie wystawiała faktur zaliczkowych, nie wykazała kwot otrzymanych zaliczek i częściowych zapłat oraz moment powstania obowiązku podatkowego ustalała w dacie wystawienia faktury, a nie z chwilą otrzymania zaliczek, całości zapłaty lub części zapłat. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów określonych w Dziale XI "Dokumentacja" Rozdziale 1 "Faktury" ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106f ust. 1, art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono również, że Skarżąca zawarła z P. B. w dniu 01.07.2014 r. przedwstępną umowę najmu lokalu użytkowego (w umowie tej błędnie określono strony umowy). Przedmiotem umowy jest przyrzeczenie przez Wynajmującego wynajmu na rzecz Najemcy lokalu użytkowego. Z treści przedmiotowej umowy wynika, że Wynajmujący jest właścicielem lokalu nr [...] składającego się z nieruchomości zabudowanej o łącznej powierzchni [...] m² położonego w B. ul. [...]. Wynajmujący odda najemcy do użytkowania lokal na okres nie krótszy niż 24 miesiące od daty podpisania umowy przedwstępnej. Przedmiot najmu uznany będzie przez Najemcę w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Wydanie lokalu Najemcy zostanie potwierdzone protokołem zdawczo - odbiorczym, sporządzonym wspólnie przez strony. Najemca oświadcza, że stan techniczny przedmiotu najmu jest mu znany oraz że nie wnosi co do niego zastrzeżeń. Czynsz najmu w ciągu pierwszych dwóch lat od daty podpisania umowy przedwstępnej będzie rozliczany z najemcą w ramach wkładu finansowego w remont wynajmowanego obiektu. Dodatkowo Najemca będzie uiszczał świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu na czas: energię elektryczną, wodę i ścieki. Po zakończeniu najmu Najemca jest obowiązany zwrócić przedmiot najmu Wynajmującemu, wraz z wyposażeniem, w stanie nie pogorszonym. Najemca nie odpowiada za pogorszenie będące następstwem prawidłowego używania przedmiotu najmu. Zwrot przedmiotu najmu Wynajmującemu zostanie potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, sporządzonym wspólnie przez strony.

Strona przedłożyła również umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 01.03.2014r. pomiędzy stronami - A, jako "Wynajmującym" a P. B. jako "Najemca".

Zgodnie z zapisami umowy przedmiotem najmu jest lokal użytkowy położony w B. ul. [...]. Czynsz najmu do dnia 31.12.2016 r. będzie rozliczany z najemcą w ramach wkładu finansowego w remont wynajmowanego obiektu. Dodatkowo Najemca będzie uiszczał świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu na czas: energię elektryczną, wodę i ścieki. Po zakończeniu najmu Najemca jest obowiązany zwrócić przedmiot najmu Wynajmującemu, wraz z wyposażeniem, w stanie nie pogorszonym. Najemca nie odpowiada za pogorszenie będące następstwem prawidłowego używania przedmiotu najmu. Zwrot przedmiotu najmu Wynajmującemu zostanie potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, sporządzonym wspólnie przez strony. Każda ze stron może wypowiedzieć umowę z zachowaniem 2 miesięcznego okresu wypowiedzenia, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy od daty jej podpisania. Strona przedłożyła również aneks sporządzony w dniu 08.07.2016 r. do umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 01.03.2014 r., na okoliczność sprostowania błędów w umowie najmu lokalu użytkowego dotyczących, tj. daty zawarcia umowy z dnia 01.03.2014 r. na dzień 01.03.2015 r. oraz stron umowy wskazując: Wynajmujący – P. B., Najemca – I. M.

Uwzględniając fakt, że z zawartych umów najmu (przedwstępna i właściwa) pomiędzy I. M. a P. B. wynika, że wartość nakładów poczynionych przez Stronę na ulepszenie wynajmowanego budynku gospodarczego, położonego w B. ul. [...] ma być rozliczana (kompensowana) z czynszem, zdaniem organu I instancji Strona zobowiązana była do udokumentowania tych czynności fakturami VAT za okresy miesięczne począwszy od miesiąca lipca 2014 r. w wysokości równej kwocie należnego czynszu i wykazania ich w ewidencji sprzedaży oraz składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług na terytorium kraju. Jako moment naliczania czynszu przyjęto zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy najmu dzień zawarcia umowy przedwstępnej, czyli 01.07.2014 r. Wartość obrotu przypadająca na miesiąc: 3.000,00 zł brutto (kwota czynszu miesięcznie).

W zakresie nabycia i podatku naliczonego, organ I instancji uznał, iż część towarów zakupionych przez Stronę nie wykazuje związku z czynnościami opodatkowanymi (zakup wkładu filtrującego oraz podgrzewaczy, zakup opon, zakup cukru, zakup oleju napędowego), a co za tym idzie nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

- zakup wkładu filtrującego Aguapfor B 100 przeznaczonego do oczyszczania wody (faktura VAT nr [...] z dnia 05.01.2014 r.) oraz 2 podgrzewaczy (faktura nr [...] z dnia 29.01.2014 r., fakturze nr [...] z dnia 1.03.2014r.). Organ podatkowy uznał, że zakupy te nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi, tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym. Strona w składanych wyjaśnieniach również nie wskazała, iż wymienione powyżej przedmioty były wykorzystywane przez pracownika w prowadzonej działalności gospodarczej.

- zakup 4 opon [...] za kwotę netto 908,78 zł, VAT 209,02 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 27.03.2014 r.). Opony o takich parametrach nie mogły być zamontowane do wykorzystywanego przez Stronę w działalności gospodarczej samochodu [...] o nr [...]);

- zakup cukru w ilościach ujętych w ewidencjach zakupu (tj. 62,5 kg). Powołując się na dane GUS organ podatkowy przyjął, że statystyczny Polak w 2014 r. spożywał miesięcznie od 1 do 1,5 kg czystego cukru, zatem rocznie od 12 do 18 kg na osobę. Ponieważ Strona zatrudniała jednego pracownika i mogła sporadycznie spotykać się z klientami, kontrahentami za uzasadniony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznano zakup 21 kg cukru. W pozostałym zakresie uznano, że cukier został przeznaczony na cele prywatne i VAT w tym zakresie nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- zakup płynów do prania i płukania na łączną wartość netto 108,42 zł - dokonane zakupy są wydatkami osobistymi i nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Wskazano na brak dokumentów potwierdzających zakup odzieży roboczej/ochronnej, która miała być prana w przedmiotowej pralce oraz na okoliczność zainstalowana pralki poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w miejscu zamieszkania Strony. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że płyny te były niezbędne do prania ubrań roboczych i ścierek do czyszczenia produktów, bowiem do czyszczenia nazrzędzi i materiałów wskazywanych przez Stronę używane są zwykle czyściwa i ściereczki jednorazowe;

- zakup paliwa. W rejestrach zakupu Strona ujęła zakup 11.597,102 litrów oleju napędowego o wartości netto 48.744,11 zł, VAT 11.211,05 zł. Olej ten mógł być wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą do napędu samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] (wykazanego w ewidencji środków trwałych) oraz do "prywatnej" nagrzewnicy DESA MASTER B.V.70E. Jak ustalono Strona mogła zużyć od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz od października do grudnia 2014 r. (w każdym miesiącu) do samochodu ciężarowego [...] i nagrzewnicy łącznie około 640 litrów oleju napędowego (odpowiednio 216 litrów + 424 litry), a od maja do września 2014 r. mogła zużyć (w każdym miesiącu) do samochodu [...] około 216 litrów oleju. Uwzględniając te wyliczenia i faktury dokumentujące zakup oleju napędowego organ podatkowy przyjął, że Strona dla potrzeb prowadzonej działalności zakupiła 5.353,08 litrów oleju o wartości netto 22.399,06 zł. W konsekwencji uznano, że wydatki poniesione na zakup pozostałego oleju nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie przedłożonych faktur ustalono, że w 2014 r. przedmiotem nabycia Strony były również towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku o VAT "wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy", tj. między innymi blacha, pręty, kątowniki (tzw. odwrotne obciążenie). Zdaniem organu I instancji Strona nie ustaliła obowiązku podatkowego i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług towarów wymienionych w załączniku nr 11, nabytych w miesiącach kwiecień i maj 2014r. i udokumentowanych fakturami: faktura nr [...] "odwrotne obciążenie" z dnia 25.04.2014 r. wystawiona przez [...] Spółka Jawna dotycząca nabycia towarów o wartości netto 209,90 zł, podatek naliczony w kwocie 3,45 zł, w tym nabycie prętów PKWiU 24.10.62.0 i drutu PKWiU 24.34.11.0 o łącznej wartości netto 194,90 zł, faktura nr [...] "odwrotne obciążenie" z dnia 20.05.2014 r. wystawiona przez C Spółka Jawna dotycząca nabycia ceownika PKWiU 24.33.11.0, o wartości netto 128,33 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz ewidencja zakupów za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. jest nierzetelna, w rozumieniu art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ dane wykazane w zakresie dostaw oraz zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalają na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...], nr [...] określił Stronie rozliczenie w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że usługa wykonania kasetonów dla G. T. (kwota netto 219,51 zł i VAT 50,49 zł) została zrealizowana - świadczy o tym nadanie przesyłki w dniu 30.04.2014 r. i wyjaśnienia Strony, z których wynika, że nie posiada dowodu tej transakcji, z powodu błędu systemu fakturowania (przypadkowe usunięcie faktury), dlatego transakcja nie został ujęta w ewidencji. Odnośnie kwoty 41,07 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury, a kwotą wpłaty na rachunek Strony (dot. faktury z dnia 8.12.2014 r. wystawionej dla B) organ odwoławczy stwierdził, że Strona w dniu 23.12.2014 r. uzyskała nadpłatę w wysokości 41,07 zł od kontrahenta, której nie zwróciła. W związku z tym zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT kwota 41,07 zł stanowi wartość dostawy, która powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży w dacie wpływu należności na rachunek bankowy i z uwagi na kontrahenta z siedzibą w Unii Europejskiej opodatkowana 0 % stawki podatku VAT. W związku z tym Strona nie wykazała w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7: za miesiąc IV 2014 roku wartości sprzedaży netto 219,51 zł, podatku należnego wg stawki 23% w wysokości 50,49 zł oraz za miesiąc XII 2014 roku wartości sprzedaży netto 41,07 zł opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%.

Organ odwoławczy potwierdził też ustalenia, iż Strona otrzymywała przedpłaty, zapłaty i zaliczki na poczet dostaw towarów, których nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT w momencie otrzymania środków pieniężnych, a są to: całość zapłaty w kwocie 2.656,80 zł otrzymanej w dniu 04.03.2014 r. oraz zaliczka w kwocie 2.700,00 zł otrzymana w dniu 29.04.2014 r., zaliczka w kwocie 2.000,00 zł otrzymana w dniu 26.05.2014 r., całość zapłaty w kwocie 194,36 zł otrzymanej w dniu 29.05.2014 r., część zapłaty w kwocie 798,50 zł otrzymanej w dniu 29.07.2014 r., część zapłaty w kwocie 1.645,00 zł otrzymanej w dniu 19.08.2014 r., część zapłaty w kwocie 196,80 zł otrzymanej w dniu 04.09.2014 r., część zapłaty w kwocie 963,09 zł otrzymanej w dniu 24.09.2014 r., część zapłaty w kwocie 1.291,50 zł otrzymanej w dniu 30.10.2014 r.; nie wystawiała faktur zaliczkowych, nie wykazała kwot otrzymanych zaliczek i częściowych zapłat oraz moment powstania obowiązku podatkowego ustalała w dacie wystawienia faktury, a nie z chwilą otrzymania zaliczek, całości zapłaty lub części zapłat.

Potwierdzono też stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do wydatków na: zakup wkładu filtrującego oraz podgrzewaczy, zakup opon, zakup cukru, zakup oleju napędowego, uznając, że VAT z tytułu ww. wydatków nie dawał prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co się tyczy kwestii zakupu oleju napędowego z zakupionych 11.597,102 litrów oleju napędowego (za 48.744,11 zł); jako wydatki związane z działalnością gospodarczą uznano zakup paliwa do samochodu firmowego [...] oraz nagrzewnicy olejowej DESA MASTER BV 70E 17kW w ilości 5.353,08 litrów (za 22.399,06 zł); zużycie paliwa do samochodu firmowego wyliczono przyjmując, że samochód ten pokonał w 2014 r. 23.556 km (badanie techniczne z dnia 27.03.2014 r -. stan licznika 360.245 km i badanie techniczne z dnia 27.03.2015 r. - stan licznika 383.801 km) i zużywał 11 litrów paliwa na 100 km (zgodnie z wyjaśnieniami Strony); ustalenia odnoście zużycia paliwa do nagrzewnicy olejowej przyjęto na podstawie danych producenta oraz ilości godzin pracy także z uwzględnieniem zaleceń producenta. Nie dano wiary wyjaśnieniom Stronu, że nagrzewnica pracowała całą dobę, przyjęto 8 godzin pracy w sezonie grzewczym. tj. 6 miesięcy (I-IV i X-XII 2014 r.), przy czym uwzględniano w wyliczeniach także dni wolne od pracy.

Powołując się na teść umów zawartych między Stroną a wynajmującym lokal położony w B., organ odwoławczy stwierdził, że wartość nakładów na ulepszenie wynajmowanego budynku miała być kompensowana z czynszem, zatem Strona zobowiązana była do udokumentowania tych czynności fakturami VAT za okresy miesięczne począwszy od miesiąca lipca 2014 w wysokości równej kwocie należnego czynszu i wykazania ich w ewidencji sprzedaży oraz składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazał organ odwoławczy, że nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący musi zapłacić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze. Zatem zwrot nakładów rozumianych jako suma wydatków poniesionych przez Stronę w stosunku do niestanowiącego jego własności przedmiotu najmu, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Na poparcie swojego stanowiska co do nakładów odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt II CK 565/04.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, iż Strona nie ustaliła obowiązku podatkowego i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT nabytych w miesiącach kwiecień i maj 2014 r. i udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 25.04.2014 r. oraz nr [...] z dnia 20.05.2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 187, 121, i 122 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z prawidłowych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego zarówno do samochodu, jak i nagrzewnicy oraz winna odprowadzić podatek od czynszu najmu, gdy w istocie takiego czynszu nie płaciła;

2. naruszenie art. 5, art. 19, art. 41 i art. 29 ustawy o VAT poprzez dokonanie ustaleń wbrew gromadzonym w toku postępowania dokumentom i wyjaśnieniom Skarżącej oraz zeznaniom świadków i bezpodstawne zmiany w zakresie ewidencjonowania dokumentów źródłowych na potrzeby podatku od towarów i usług, choć ich treść nie została podważona;

3. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezzasadne częściowe pozbawienie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur, słusznie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, których związek z kosztami częściowo kwestionuje organ odwoławczy,

4. naruszenie art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie metody szacunkowego ustalania zobowiązania w podatku od towarów i usług,

5. naruszenie art. 106 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że miało miejsce kompensowanie należności z tytułu najmu z nakładami na remont, gdy czynsz najmu nie był naliczany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd skargę uznał za zasadną, ale tylko w zakresie odnoszącym się do ustaleń organów podatkowych dotyczących nie zaewidencjonowania dostaw. Odnośnie pozostałych ustaleń wskazanych w zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona nie zaewidencjonowała wysokości dostaw z tytułu otrzymanych wpłat:

- w kwocie netto 219,51 zł (VAT 50.49 zł) wpłacona na rachunek bankowy Strony w dniu 25.04.2014 r. przez G. T. tytułem zapłaty za wykonanie kasetonu dwustronnego "[...]" plus przesyłka oraz

- w kwocie 41,07 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną wpłatą na rachunek bankowy w kwocie 1.241,07 zł a wartością faktury nr [...] z dnia 8.12.2014 r. na kwotę 1.200 zł wystawioną dla kontrahenta - B.

Odnośnie kwoty 219,51 zł (VAT 50.49 zł) Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Z wyjaśnień Strony, składanych w toku postępowania (załącznik nr 29 do protokołu kontroli), wynika bowiem, że wykonała na rzecz G. T. usługę polegającą na wykonaniu kasetonu dwustronnego "[...]", ale nie posiada dowodu potwierdzającego tę transakcję. Spowodowane to było błędem systemu fakturowania – przypadkowe usunięcie faktury – dlatego faktura nie została zaksięgowana, także nie przekazano faktury kontrahentowi. Wiarygodność tych wyjaśnień potwierdza przesyłka skierowana przez Stronę do G. T. w dniu 30.04.2014 r. (nr listu przewozowego [...]). Późniejsze twierdzenia Strony, że do transakcji nie doszło, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Strona w żaden sposób twierdzeń tych nie uprawdopodobniła. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że kwota ta stanowi wartość dostawy, która powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży, powołując przepisy art. 5, art. 19a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie drugiej z kwot, tj. kwoty 41,07 zł organ wyjaśnił, że Strona przelewem na rachunek bankowy otrzymała od kontrahenta kwotę wyższą o 41,07 zł niż kwota wynikająca z faktury wystawionej z tytułu wykonania usługi. Ponieważ Strona kwoty tej nadpłaty nie zwróciła kontrahentowi to, w ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT kwota ta stanowi wartość dostawy, która powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży w dacie wpływu należności na rachunek bankowy i z uwagi na kontrahenta z siedzibą w Unii Europejskiej opodatkowana 0 % stawki podatku VAT. Organ podatkowy nie wskazuje podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcie. Nie uwzględnił też wyjaśnień Strony, że dla tego samego kontrahenta w 2014 r. wykonała także inne usługi na łączną kwotę 15.200 zł, a kontrahent wpłacił kwotę 14.882,98 zł.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W przypadku nadpłat za fakturę na gruncie podatku VAT należałoby przyjrzeć się przepisom dotyczącym powstawania obowiązku podatkowego. Zasada ogólna, określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Kolejny przepis, na który organ powinien zwrócić uwagę gdy wystąpi nadpłata za fakturę, to art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który wskazuje: "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4".

Z powołanych przepisów nie wynika, aby nienależnie otrzymana zapłata stanowiła zapłatę za towar lub usługę ani zaliczkę. Natomiast kwotą należną z tytułu wykonanej przez Stronę na rzecz kontrahenta - B usługi jest kwota wskazana w fakturze, tj. 1200 zł. Dokonana zatem ponad tę kwotę wpłata na rachunek Strony nie jest kwotą należną w rozumieniu wskazanych przepisów. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały wystawionej przez Stronę faktury na rzecz tego kontrahenta. Wpłata na rachunek bankowy jest zatem zapłatą za wykonaną usługę wówczas gdy jest to kwota należna z tytułu wykonanej usługi lub sprzedaży towarów. Zdaniem Sądu nieprawidłowa jest także ocena wyjaśnień Strony. Jeśli bowiem Strona wykonywała na rzecz tego samego kontrahenta kilka usług i płatności z tytułu tych usług nie są wyższe niż kwoty należne, wynikające z faktur możliwe jest, że kwota 41,07 zł została uwzględniona w rozliczeniu należności między Stroną a kontrahentem, co podnosiła w swoich wyjaśnieniach Strona. W ocenie Sądu, uznając kwotę 41,07 zł za wartość dostawy, organ podatkowy naruszył zarówno przepisy procesowe, tj. art. 191 O.p., dokonując dowolnej oceny wyjaśnień Strony, jak i wskazane przepisy prawa materialnego, przyjmując, że wartością dostawy Strony jest kwota wpłacona przez kontrahenta ponad kwotę należną z tytułu wykonanej usługi, wskazaną w fakturze, w sytuacji gdy kwota ta nie została zwrócona kontrahentowi. Należy przypomnieć, że kontrahent ma prawo dochodzić tej kwoty na drodze cywilnej, może też kwotę tę zaliczyć na poczet przyszłych należności. Ponowie dokonując oceny w tym zakresie należy szczegółowo odnieść się do wyjaśnień Strony, rozważyć czy sama nadpłacona za fakturę kwota rodzi obowiązek podatkowy VAT, a w przypadku uznania, że kwota ta stanowi wartość dostawy wskazać podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia.

W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...).

Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika w sposób generalny zakwestionowania przez organy podatkowe podatku naliczonego z poniesionych przez Skarżącą wydatków.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w myśl orzecznictwa TSUE system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 39; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35). Zadaniem zaś organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 39).

Z powyższego wynika, że to na Skarżącej spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów spełnienia warunków prawa do odliczenia VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Słusznie w sprawie organ podatkowy wywiódł, że poczynione przez Skarżącą wydatki na zakup wkładu filtrującego oraz podgrzewaczy, opon oraz część wydatków na zakup cukru oraz oleju napędowego nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warto jest wskazać, że w skardze Skarżąca nie przedstawiła żadnych dodatkowych argumentów we wspomnianym zakresie. Ogólnie jedynie podniosła, że wszystkie ww. wydatki pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że organ bezzasadnie pominął wydatki, które potraktował jako wydatki osobiste.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe przez organy podatkowe nie naruszyło ww. przepisów prawa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała waloru dowodnego. Zaś uzasadnienie organu podatkowego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Wydatki poniesione przez Stronę na zakup wkładu filtrującego Aguapfor B 100 oraz podgrzewaczy, prawidłowo uznały organy podatkowe za wydatki o charakterze prywatnym. W toku postępowania Strona nie wykazała związku tych wydatków z działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień Strony, złożonych w toku postępowania dotyczącego 2013 r., wynika, że dzbanek i podgrzewacze nabyła w 2013 r. w celu wykonania prób naniesienia laserem logotypu na te przedmioty. Efektem podjętych działań miało być uzyskanie zamówienia na większą ilości takich produktów z oznakowaniem laserowym w ramach akcji świątecznej. Ponieważ nie został osiągnięty zadowalający kontrahenta efekt do współpracy nie doszło. Wyjaśnienia te nie pozwalają jednak ustalić celu zakupu tych towarów w 2014 r. skoro Strona nie uzyskała zamówień. Strona w składanych wyjaśnieniach również nie wskazała, iż wymienione powyżej przedmioty były wykorzystywane przez pracownika w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie można przyjąć, że niniejsze zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej, że cztery opony zostały zakupione (faktura nr [...] z dnia 27.03.2014 r.) do samochodu firmowego [...]. W toku postępowania ustalono bowiem (wydruki ze stron internetowych sprzedawców i producentów opon), że zakupione przez Skarżącą opony o rozmiarze [...] to opony letnie, które mają zastosowanie do samochodów osobowych. Natomiast do samochodu marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2002 - oryginalny rozmiar opon to [...], a rozmiary opcjonalne to: [...], [...] lub [...]. Oznacza to, że prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż wydatek ten nie wykazuje związku z czynnościami opodatkowanymi.

W toku postępowania organy podatkowe udowodniły, że poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup cukru nie mogły w części służyć działalności gospodarczej. Skarżąca w rozliczeniu za 2014 r. ujęła zakup 62,5 kg cukru. Za racjonalny należy uznać argument odwołujący się do danych GUS, że przeciętne miesięczne spożycie cukru na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2014 r. wyniosło od 1 do 1,5 kg czystego cukru, co daje rocznie od 12 do 18 kg na osobę. W związku z tym organ podatkowy uznał, uwzględniając sporadyczne spotkania z klientami i zatrudnienie jednego pracownika, że Strona mogła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieść wydatki na około 21 kg cukru. W pozostałym zakresie słusznie uznano, że wydatki nie dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo organy podatkowe uznały za niewiarygodne wyjaśnienia Strony, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczącej 2014 r., w których Strona powołuje się na argumentuję przedstawioną w zastrzeżeniach do protokołu kontroli za 2013 r. Z wyjaśnień tych wynika, że charakter prowadzonej działalności wymaga stosowania odzieży roboczej znakowanej logotypem firmy, czyściwa, ścierek, ręczników jak i chemii do czyszczenia i prania, stąd zasadne jest posiadanie pralki do prania tych rzeczy, a także zakup płynów do prania i płukania, które były używane w pralce lub do prania ręcznego. W decyzji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wskazano, że Strona nie udowodniła aby posiadała inną pralkę służącą do celów prywatnych, zakupiona pralka nie została zamontowana w miejscu wykonywania działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła też dowodów na zakup odzieży roboczej dla pracownika ani w 2013 r., ani w 2014 r. Nie podważyła też wniosku organu podatkowego, że do czyszczenia narzędzi i materiałów używa się zazwyczaj jednorazowych czyściw i ściereczek. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że zakup płynów do prania i płukania miał zawiązek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Także w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2014 r. na zakup oleju napędowego Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ewidencji Strona ujęła wydatki na zakup 11.595,101 litrów oleju napędowego w kwocie netto 48.744,11 zł, który jak wynika z faktur dokumentujących zakupy przeznaczony był do samochodu firmowego (ciężarowy [...] o nr rej [...]). Z wyjaśnień Strony wynik, że olej napędowy nabywała też do urządzenia typu nagrzewnica olejowa DESA MASTER B.V.70E nr seryjny [...], oraz do kanistrów/beczek celem przechowywania na potrzeby późniejszego zużycia zarówno do samochodu jak i nagrzewnicy. Szczegółowe ustalenia w zakresie zakwestionowanych zakupów oleju napędowego organ odwoławczy zawarł w decyzji na str. 27-37. Po przeanalizowaniu danych, wynikających z faktur dokumentujących ww. zakupy, wskazał na tendencję ponoszenia przez Skarżącą wydatków na zakup oleju w krótkich odstępach czasu w odległych od siebie miejscowościach. Transakcje te nastąpiły w okolicznościach przeczących zużyciu paliwa przez samochód wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno też uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, że nagrzewnica olejowa, do której również kupowany był olej napędowy, pracowała w okresie zimowym praktycznie 24 godziny na dobę (tj. bez nadzoru), skoro z informacji udzielonej organowi I instancji przez jej producenta wynika, że mogła pracować nie więcej niż 12 godzin dziennie. Słusznie tym samym organ odwoławczy uznał, że nagrzewnica mogła być wykorzystywana tylko w godzinach pracy. W związku z tym nie bez racji organ podatkowy przyjął, że była ona wykorzystywana w tzw. sezonie grzewczym maksymalnie 8 godzin dziennie (nominalny czas pracy P. B.), a po tym okresie sporadycznie. Skarżąca w skardze neguje poczynione w tym względzie ustalenia, jednakże nie przedstawia argumentów potwierdzających jej stanowisko albo wykazujących błędy w wyliczeniach organu odwoławczego. Tymczasem organ odwoławczy bardzo skrupulatnie, z uwzględnieniem okoliczności obiektywnych (takich jak pogoda) wyliczenie to przeprowadził, dokonał analizy możliwego zużycia paliwa zarówno przez samochód Skarżącej jak i nagrzewnicę i w tym zakresie przeprowadził logiczny wywód w oparciu o fakty i wnioski z prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zasadnie wykorzystał do ustalenie ilości przejechanych kilometrów dane z przeglądów samochodu firmowego (stany licznika). Twierdzenia Strony o nieprawidłowym działaniu licznika nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Zasadnie też nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Strony o nabywaniu paliwa do kanistrów i przechowywaniu go w celu późniejszego wykorzystania do samochodu lub nagrzewnicy olejowej. Z informacji producenta nagrzewnicy wynika bowiem zakaz przechowywania w pomieszczaniach gdzie pracowała nagrzewnica materiałów łatwopalnych. W wyniku analizy danych, wynikających z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego (zestawienie str. 38-40 decyzji II instancji), organ odwoławczy stwierdził, że szereg transakcji nastąpiło w okolicznościach przeczących zużyciu paliwa przez samochód firmowy Strony (m. in. tankowania paliwa w ilościach większych niż pojemność baku samochodu). Stąd też zdaniem Sądu zasadnie pozbawiono Skarżącą tej części podatku naliczonego dotyczącego zakupu oleju napędowego, który nie mógł służyć działalności gospodarczej Skarżącej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie są też trafne zarzuty Skarżącej dotyczące opodatkowania w okresie od lipca do grudnia 2014 r. kompensaty poniesionych nakładów na nieruchomość położoną w B. użytkowaną na podstawie umowy najmu z czynszem. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że zaliczenie tej kwoty bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jest konsekwencją zawarcie przez Stronę przedwstępnej umowy najmu oraz realizowanej przez Stronę inwestycji w obcym środku trwałym, tj. obiekcie objętym ww. umową a następnie umową najmu. W umowie strony ustaliły, że czynsz najmu w ciągu pierwszych dwóch lat od daty podpisania umowy przedwstępnej będzie rozliczany z najemcą w ramach wkładu finansowego w remont wynajmowanego obiektu. W umowie przedwstępnej najmu i umowie najmu strony nie określały wartości czynszu z tytułu najmu lokalu, terminu płatności czynszu, a także wielkości nakładów finansowych na remont wynajmowanego obiektu. Określając wysokość miesięcznego czynszu organ podatkowy powołał się na zeznania świadka M. M. (z dnia 25.07.2016 r.), z których wynikało, że po sporządzeniu kosztorysu prac koniecznych do wykonania w obiekcie w B., doszło do ustnych uzgodnień z wynajmującym, że miesięczny koszt najmu nie może przekroczyć 3.000 zł. Z pisma wynajmującego P. B. z dnia 10.09.2018 r. wynika, że naliczanie czynszu nastąpiło w okresu zawarcia umowy przedwstępnej, wcześniej zeznał (22.08.2016 r.), że ustnie uzgodniono, iż najemca remontując lokal nie będzie płacił czynszu przez 3 lata. Dokonując oceny przedstawionych zeznań i wyjaśnień, a także treści umów organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że intencją stron umów było rozliczenie w ramach czynszu nakładów poniesionych na prace modernizacyjne w obiekcie w B., prawidłowo też przyjęto wysokość czynszu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zarówno Skarżąca, jak i P. B., będący stronami zawartych umów, powoływali się na fakt zawarcia umowy najmu, a nie umowy użyczenia w formie nieodpłatnej.

Także za zasadne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, że Strona nie ustaliła obowiązku podatkowego i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT nabytych w miesiącach kwiecień i maj 2014 r. i udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 25.04.2014 r. oraz fakturą nr [...] z dnia 20.05.2014 r. Na str. 41- 42 decyzji zawarto szczegółowe ustalenia w tym zakresie.

Również za prawidłowo Sąd uznaje stanowisko organu podatkowego, że Strona otrzymywała przedpłaty, zapłaty i zaliczki na poczet dostaw towarów, których nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT w momencie otrzymania środków pieniężnych.; nie wystawiała faktur zaliczkowych; nie wykazała kwot otrzymanych zaliczek i częściowych zapłat oraz moment powstania obowiązku podatkowego ustalała w dacie wystawienia faktury, a nie z chwilą otrzymania zaliczek, całości zapłaty lub części zapłat. Powyższe stanowiło naruszenie przepisów określonych w Dziale XI "Dokumentacja" Rozdziale 1 "Faktury" ustawy o VAT oraz art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106f ust. 1, art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Na str. 14- 18 decyzji zawarto szczegółowe ustalenia w tym zakresie.

Bezpodstawny jest również zarzut nieprawidłowego przyjęcia do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji i określającej w miesiącu grudniu 2013 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 656,00 zł. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...], nr [...] jest bowiem ostateczna i podlega wykonaniu, a wyrokiem z dnia 23.07.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 307/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...].

Stwierdzone nieprawidłowości uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania rzetelności prowadzonej ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, zgodnie bowiem z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zapisy dokonane w księdze podatkowej prowadzonej przesz Stronę, jak ustalono, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Także w tym zakresie zarzuty Strony nie są zatem zasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 383,00 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Sądu w tej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., wskutek czego uprawnione stało się odstąpienie od zasądzenia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, albowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że w takiej sytuacji właściwe będzie odstąpienie od przyznania wynagrodzenia.