Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1181/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 183 par. 1, art. 174, art. 177 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 1.
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 67/20 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 67/20, oddalił skargę T. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka zaskarżając orzeczenie w całości i wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji - według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego II instancji, w sytuacji gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471 z późn. zm.; dalej: u.g.h.) oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu;

3. nadto naruszenie art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), a to poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd I instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego;

4. ponad powyższe także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31.03.2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nieistniejące w porządku prawnym;

5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS) oraz w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

6. nadto naruszenie procedury, a to art. 11 p.p.s.a., czyli zapisanej w nim zasady związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym skazującym inną osobę niż skarżący za przestępstwo urządzania gier na automatach poza kasynem gry, do którego to czynu doszło w dniu 04.08.2016 r. w lokalu przy ul. G. [...] w T., w szczególności w ten sposób, że w sprawie niniejszej dokonano niedopuszczalnych ustaleń odmiennych od zawartych w treści wyroku karnego skazującego, przede wszystkim co do osoby, która ów czyn popełniła, co miało oczywisty, podstawowy wpływ na wynik sprawy;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a to poprzez brak uchylenia kwestionowanej decyzji i decyzji poprzedzającej mimo oczywistego naruszenia prawa materialnego, co ma postać uznania za urządzającego gry na automatach takiego podmiotu, który owych gier z całą pewnością nie urządzał, gdyż nie przejawił jakiejkolwiek aktywności, która pozwoliłaby przypisać mu tego rodzaju działalność;

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich, jak przedmiotowa, a okoliczności faktyczne sprawy (w szczególności strona podmiotowa) uzasadniają oparcie rozstrzygnięcia o przedmiotową regulację.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 14 lutego 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1 (W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 21 marca 2023r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, zostały przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie, WSA też zaakceptował dokonaną na ich podstawie przez organy administracji ocenę, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwach: Hot Fun nr [...], Hot Fun Energy nr [...], Hot Fun Turbo nr [...], Hot Fun Energy nr [...], Hot Fun nr [...], Hot Fun Turbo nr [...], służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. i spółka urządzała gry na wymienionych automatach w lokalu, który nie był kasynem do gry, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna, a w konsekwencji uznał za prawidłową nałożoną na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. karę pieniężną w wysokości 72.000 zł.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzją jest zgodna z prawem. Skarga kasacyjna nie jest więc zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasygnalizowano, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Za nieusprawiedliwione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało również uznać zarzuty z pkt 1 – 4 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których skarżąca – jak wynika to ze sposobu, w jaki zarzuty te zostały postawione oraz uzasadnione – zmierza z kolei do wykazania, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. nie mógł być stosowany w rozpatrywanej sprawie i nie mógł tym samym stanowić materialnoprawnej podstawy wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry również z tego powodu, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie obowiązywał on już w porządku prawnym, a jednocześnie nie obowiązywała (nie istniała) – jak podnosi strona – żadna norma prawna, w tym zwłaszcza norma intertemporalna, która mogłaby w jakimkolwiek sensie uzasadniać stosowanie przywołanego przepisu prawa, a nie było jednocześnie podstaw do stosowania art. 89 u.g.h. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 15 grudnia 2016 r. (por. uzasadnienie skargi kasacyjnej), czego miał nie dostrzec Sąd I instancji doprowadzając również do tego, że poprzez wykreowanie podstawy uzasadniającej stosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym w dniu kontroli), wykroczył poza zakres przyznanych mu kompetencji.

Odnosząc się do wymienionych zarzutów kasacyjnych oraz stawianej na ich gruncie kwestii – która, jak należałoby przyjąć, najogólniej rzecz ujmując wiąże się z potrzebą ustalenia reżimu prawa właściwego dla oceny zachowania adresata kontrolowanej decyzji, w tym z potrzebą ustalenia znaczenia oraz konsekwencji zmian wprowadzonych do ustawy o grach hazardowych ustawą nowelizującą z dnia 15 grudnia 2016 r. dla oceny zachowania, a co za tym idzie sytuacji prawnej strony, jako (potencjalnego) adresata kontrolowanej decyzji – trzeba stwierdzić, że podejście Sądu I instancji do wskazanej kwestii oraz propozycja rozstrzygnięcia rysującego się na jej tle problemu prawnego nie są nieprawidłowe. Sąd I instancji w pełni zasadnie, bez naruszenia przepisów prawa wskazanych przez skarżącą, jako naruszone przyjął, że decyzja o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie jest niezgodna z prawem. Dyrektor IAS zajął jednoznaczne stanowisko, podzielone przez WSA (oparte na orzecznictwie NSA), że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego. Stanowisko WSA należało uznać za prawidłowe, słusznie odwołujące się do uchwały NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (opubl.: ONSAiWSA z 2006 r. z. 3, poz. 71), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzję administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku natomiast decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa.

Pogląd ten jest nadal aktualny w rozpatrywanej sprawie, co oznacza, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyroki NSA z: 5 lipca 2022 r. sygn. akt II GSK 522/19; 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt II GSK 611/9; 27 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 286/18; 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należało więc uznać, że – wbrew stanowisku spółki – Sąd I instancji prawidłowo przyjął zgodność z prawem kontrolowanej decyzji, a tym samym nie doszło do - podnoszonego przez skarżącą naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to zważywszy przede wszystkim na określone tymi przepisami przesłanki ich stosowania.

W korespondencji do przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który Dyrektor IAS był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie – i który prawidłowo uwzględnił, jak w pełni zasadnie ocenił to również Sąd I instancji – był stanem prawnym właściwym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn; zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi 4 sierpnia 2016 r., które miały jednocześnie tą konsekwencję, która wyrażała się w przerwaniu tego działania, czyniąc tym samym ustalony w ich toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym – to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organy powinny stosować (i zastosowały) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu; zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości – co wbrew sugestii skarżącej trzeba podkreślić – że konsekwencją zmian wprowadzonych do u.g.h. przywołaną nowelą nie było zdepenalizowanie zachowania polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wynika to z zestawienia treści tego przepisu prawa z treścią pkt 1 ust. 1 art. 89 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest również ich urządzanie na automatach poza kasynem gry (por. w tej mierze również uchwała w sprawie II GPS 1/16). Za nie mniej niewątpliwy należy również uznać wniosek, że u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., gdy chodzi o wysokość sankcji administracyjnej nakładanej na jej podstawie za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem, jest również względniejsza w relacji do stanu prawnego ukształtowanego nowelą z dnia 15 grudnia 2016 r., na gruncie którego wskazane zachowanie również podlega karze administracyjnej. Z porównania treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. z treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. wynika jednoznacznie, że kara pieniężna w wysokości 12.000 zł od każdego automatu jest z całą pewnością niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b §1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie, NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku kontroli podatkowej, przeprowadzanej w stosunku do podatnika, uregulowanej w art. 281 O.p. i nast. Tymczasem w rozpoznawanej kontrolowano podmiot -posiadacza zależnego lokalu gastronomicznego, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, któremu w świetle art. 71 ust. 1 u.g.h., nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier. Przeprowadzana w sprawie kontrola była kontrolą karno- skarbową, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 k.k.s. Należy także zauważyć, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej dla posiadacza lokalu gastronomicznego, który urządzał w nim gry o charakterze losowym na automatach do gier, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna, nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Ponadto z powołanego przez skarżącą art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS wynika, że do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym, przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Jednakże odpowiednie zastosowanie art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak już podkreślono spółka nie była podatnikiem, gdy chodzi o działalność w zakresie gier hazardowych, gdyż nie posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, a w niniejszej sprawie było istotne to, że będąc posiadaczem zależnym urządzała w wynajmowanym lokalu gastronomicznym, nie będącym kasynem, gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Z podanych przyczyn zarzut naruszenia art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS oraz w związku z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., ujęty w pkt 5 petptum skargi kasacyjnej, należało uznać za chybiony (por. wyroki NSA z: 23 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 516/20; 19 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/20; opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, jak już zaznaczono, skarżąca była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co zostało potwierdzone na gruncie przyjętego przez Sąd za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Nadmienić trzeba, że wspomniany zarzut jako zarzut naruszenia prawa materialnego nie został powiązany z właściwymi przepisami postępowania, a to wyklucza kontrolę przez NSA wyroku w zakresie dokonanej przez Sąd oceny stanu faktycznego. Zważywszy na treść uzasadnienia analizowanego zarzutu omówienia wymaga kwestia prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, właściwym dla stanu prawnego tej sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnię lokalu w celu prowadzenia działalności gastronomicznej i zostają w tymże lokalu zainstalowane automaty do gier w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym, w wynajętym dla celów usługowo -gastronomicznych lokalu, automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18; 26 października 2018 r. sygn. akt II GSK 3705/16; z 14 grudnia 2018r., sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16; 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 353/17).

Z tych powodów organ celny mógł wymierzyć karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. spółce jako najemcy, ale i jako podwynajmującemu całego lokalu, gdyż jej czynności w tej sprawie nie sprowadzały się do biernego wynajęcia lokalu, lecz polegały na urządzaniu gier hazardowych, bez znaczenia, czy samodzielnie, czy z inną spółką (czego nie wykazała skarżąca) w ramach jednego przedsięwzięcia gospodarczego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a., zgłoszony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej, którego miał dopuścić się WSA na skutek nieuwzględnienia związania prawomocnym wyrokiem karnym skazującym inną, niż skarżący, osobę za przestępstwo urządzania gier na automatach poza kasynem gry, do którego to czynu doszło 4 sierpnia 2016 r. w lokalu przy ul. G. [...] w T.. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. W konsekwencji obowiązywania tej zasady procesowej przyjąć należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy do naruszenia art. 11 p.p.s.a. mogłoby dojść wówczas, gdyby WSA zaaprobował ustalenia organów administracji niekorespondujące zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, bowiem zarówno sąd pierwszej instancji, jak też organy administracji, nie czyniły ustaleń związanych z przestępstwem, którego miał dopuścić się prezes zarządu spółki. Okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie, gdyż odpowiedzialność karna wskazanej osoby, jak też jej ewentualna odpowiedzialność za delikt administracyjny za urządzania gier na automatach poza kasynem gry – w miejscu i czasie, jak w przypadku skarżącej kasacyjnie (4 sierpnia 2016 r. w lokalu przy ul. G. [...] w T.) - nie wpływały na jej odpowiedzialność, mającą charakter zindywidualizowany i niezależny od odpowiedzialności innych osób.

Przechodząc do oceny zarzutu z pkt 8, nie podważając zasadności poglądów prawnych prezentowanych w spornym w sprawie zakresie w przywoływanych przez stronę skarżącą judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz odwołując się do art. 184 in fine p.p.s.a. – trzeba stwierdzić, że zarzucane przez stronę naruszenie "[...] art. 189a i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa", nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a to wobec deficytów konstrukcji oraz uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego.

Bez względu na niejasność zarzutu naruszenia "art. 189a i nast. kpa", która w świetle znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności, tak stawiany zarzut dyskwalifikuje, trzeba podnieść, że jeżeli z treści art. 189a k.p.a. oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3), to oczekiwanie odnośnie do wykazania pełnego lub częściowego zakresu zastosowania w rozpatrywanej sprawie wymienionych przepisów prawa należałoby uznać za w pełni usprawiedliwione. Zwłaszcza, gdy w tej mierze ponownie odwołać się do charakteru skargi kasacyjnej, jako kwalifikowanego środka zaskarżenia oraz do znaczenia wymogów, którym powinny czynić zadość stawiane w niej zarzuty.

Tych zaś nie spełnia stanowisko ograniczające się do twierdzenia, że "przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Zwłaszcza, że nie zostało ono uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać, albowiem zadość temu oczekiwaniu nie czyni "argument", że stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. miałoby dotyczyć "[...] w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania takich kar jak przedmiotowa [...]", czy też "argument", że "[...] nie sposób jest pominąć np. zapisu art. 189f kpa, który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary – których nie poddano analizie" (s. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Abstrahując od deficytów tego rodzaju stanowiska, formułowanym na jego gruncie oczekiwaniom należy przeciwstawić jednak ten argument, że art. 189d k.p.a. może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis szczególny nie określa dyrektyw wymiaru tej kary pieniężnej, co innymi słowy oznacza, że wymieniony przepis prawa nie może mieć zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny przewiduje, że za naruszenie prawa wymierza się karę w wysokości ściśle określonej w ustawie – a tak jest właśnie na gruncie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W odniesieniu natomiast do art. 189f k.p.a. za uzasadnioną należałoby uznać potrzebę wykazania zaktualizowania się (istnienia) jednej z określonych nim przesłanek odstąpienia, w formie decyzji, od nałożenia kary pieniężnej oraz wykazania jej pominięcia (nieuwzględnienia) przez organ administracji publicznej oraz wojewódzki sąd administracyjny, co tylko wówczas mogłoby uzasadniać ocenę odnośnie do istotnego wpływu zarzucanego naruszenia wymienionego przepisu prawa na wynik sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.