Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1947/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 9
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5 akapit 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 39 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. "P." z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2012r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu ... lutego 2012 r. wpłynął wniosek P. "P." z siedzibą w W. (dalej: ..., wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

[...] jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obsługi i zarządzania portami lotniczymi, tj. Lotniskiem .... w W. i L. B. Wnioskodawca nabywa energię elektryczną, którą częściowo zużywa samodzielnie w toku prowadzonej działalności, częściowo zaś odsprzedaje niezależnym przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie P. im. [...]. Na tak przedstawioną działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej wnioskodawca posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Wnioskodawca dochowuje wymogów prawa podatkowego związanych z prowadzoną działalnością, tzn. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składa odpowiednie deklaracje akcyzowe i prowadzi ewidencję ilościową wyrobów akcyzowych. Działalność P. została uregulowana w ustawie z dnia 23 października 1987 r. o przedsiębiorstwie państwowym Porty Lotnicze (Dz. U. Nr 33, poz. 185, dalej: ustawa o P.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o P. przedmiotem działalności [...] jest:

i) budowa, modernizacja i eksploatacja lotnisk komunikacyjnych oraz lotniczych urządzeń naziemnych,

ii) budowa, rozbudowa i utrzymanie dworców lotniczych i innych obiektów zaplecza portowego,

iii) świadczenie usług lotniczych związanych ze startem, lądowaniem i parkowaniem statków powietrznych na rzecz krajowych i zagranicznych przewoźników oraz innych osób eksploatujących statki powietrzne,

iv) świadczenie usług na rzecz pasażerów linii lotniczych oraz innych usług, a w szczególności usług reklamowych, prowadzenie sklepów wolnocłowych oraz wynajem pomieszczeń przedstawicielstwom obcych przewoźników,

v) świadczenie usług związanych z przewozami ładunków przez przewoźników powietrznych,

vi) świadczenie usług w zakresie serwisu technicznego dla statków powietrznych.

Z uwagi na wskazany powyżej zakres obowiązków, w ocenie P., uznać należy, że jego działalność ma strategiczne znaczenie dla Rzeczypospolitej Polskiej. Szczególna rola dla bezpieczeństwa państwa została dodatkowo podkreślona poprzez ujęcie wnioskodawcy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo- obronnym (Dz. U. Nr 108, poz. 1314). By wywiązywać się ze swojej szczególnej roli i wskazanych powyżej obowiązków, wnioskodawca powinien być przygotowany na wszelkie sytuacje awaryjne, by mimo utrudnień zachować ciągłość wykonywania powierzonych zadań. W tym zakresie wnioskodawca musi być m.in. przygotowany na ewentualne braki w dostawie energii elektrycznej na terenie portu lotniczego.

Celem zapewnienia niezakłóconego wykonywania zadań na wypadek awarii zasilania terenu portu lotniczego, wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie kilkadziesiąt generatorów prądotwórczych o różnej mocy od ... MW do ... MW. Łączna moc wszystkich posiadanych przez P. generatorów przekracza 1 MW. Wskazano, iż sytuacja, w której wszystkie lub większość z posiadanych przez wnioskodawcę generatorów byłyby użyte jednocześnie, byłaby sytuacją bardzo wyjątkową jak np. rozległa awaria zasilania (tzw. blackout). Wtedy wnioskodawca podjąłby wszelkie działania, by we własnym zakresie przywrócić zasilanie urządzeń niezbędnych do funkcjonowania p. oraz oświetlić teren lotniska wraz z terminalami. Poza tego typu sytuacjami kryzysowymi, P. wykorzystuje generatory jedynie w sposób sporadyczny do takich celów, jak zasilanie urządzeń na płycie lotniska lub awaryjne oświetlenie płyty lotniska, gdzie nie ma dostępu do sieci energetycznej. W takich przypadkach wykorzystuje, w zależności od potrzeb, tylko część posiadanych przez niego generatorów. Pozostałe generatory są w danym momencie nieużywane. Z reguły w takich przypadkach łączna moc generatorów wykorzystywanych w danym momencie do wytworzenia energii elektrycznej nie przekracza 1 MW. Podkreślono, że w tego typu przypadkach wyprodukowana z generatorów energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, które służą do przesyłania energii elektrycznej. Energia ta jest zużywana przez P. na potrzeby własne, w celu prawidłowego wykonywania zadań powierzonych wnioskodawcy, np. tymczasowe zasilanie urządzeń na płycie lotniska lub oświetlenie płyty lotniska w sytuacjach wyjątkowych (np. awaria samolotu). W celu wytworzenia energii elektrycznej z generatorów P. wykorzystuje wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W sytuacji, gdy wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to czy zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.); zwanego dalej: rozporządzeniem?

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji gdy posiada on w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (jednocześnie) wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia "zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekracząjącej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości".

Z powyższego wynika, że P. będzie mogło skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

a) energia elektryczna będzie wyprodukowana z generatorów, których łączna moc nie przekracza 1 MW,

b) energia elektryczna nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania energii elektrycznej,

c) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku wszystkie powyższe warunki są spełnione. W ocenie P., nie jest istotna okoliczność ile generatorów posiada ono w swoim przedsiębiorstwie. Dla zwolnienia istotne jest bowiem czy generatory, z których w danym momencie produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW. Opierając się na wykładni językowej, w ocenie P., należy stwierdzić, że dla ustalenia zakresu zwolnienia, tj. jaka energia elektryczna podlega zwolnieniu, ustawodawca posłużył się przydawką klasyfikującą która to wyróżnia cechę jaką ma posiadać energia elektryczna podlegająca zwolnieniu. Zgodnie z § 9 rozporządzenia zwolnieniu podlega energia elektryczna "wyprodukowana z generatorów" - tym samym dla określenia zakresu zwolnienia konieczne jest ustalenie czy energia elektryczna jest produkowana z generatorów. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność ile generatorów posiada podatnik, a jedynie istotna jest okoliczność, z których generatorów produkowana jest energia elektryczna i jaką moc mają generatory produkujące tę energię elektryczną.

Wnioskodawca zauważył, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie od mocy posiadanych generatorów to przedmiotowy przepis mógłby brzmieć następująco: "Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów, jeżeli łączna moc posiadanych generatorów nie przekracza 1 MW". Skoro tego nie uczynił, należy wnioskować, że zwolnieniu z akcyzy podlega energia elektryczna, do której wytworzenia wykorzystano generatory o mocy nieprzekracząjącej 1 MW. Natomiast przedmiotowemu zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna, w sytuacji, gdy w danym momencie do jej produkcji będą zaangażowane generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW.

Co więcej, odmienna interpretacja ww. przepisu kłóciłaby się z jego wykładnią celowościową. Gdyby bowiem uznać, że zwolnienie od akcyzy jest uzależnione od ilości posiadanych generatorów, a nie ilości generatorów wykorzystywanych w danym momencie do wytworzenia energii elektrycznej, opodatkowaniu mogłaby podlegać nawet znikoma ilość energii elektrycznej, wytwarzana np. z drobnego agregatu.

Mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, wnioskodawca stanął na stanowisku, że takie rozumienie warunków zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia byłoby sprzeczne z celem tego przepisu. Zdaniem P. intencją ustawodawcy było wyłączenie spod efektywnego opodatkowania akcyzą (poprzez zwolnienie) małej ilości energii elektrycznej wytwarzanej przez podmioty we własnym zakresie. W celu ograniczenia ilości takiej energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu, ustawodawca nie posłużył się jednak określeniem maksymalnej ilości energii elektrycznej wytworzonej z generatorów, ale mocą generatorów wykorzystywanych do jej wytworzenia. W ocenie wnioskodawcy, taka konstrukcja przepisu jest całkowicie uzasadniona, gdyż w praktyce kontrola rzeczywistej ilości energii elektrycznej wytworzonej z generatorów mogłaby okazać się niemożliwa. Należy zatem wnioskować, że poprzez odniesienie się do łącznej mocy generatorów, z których wytwarzana jest energia elektryczna ustawodawca de facto wprowadził ograniczenie ilości energii elektrycznej wytwarzanej z tych generatorów, podlegającej zwolnieniu od akcyzy.

Wnioskodawca wskazał, iż wytwarza energię elektryczną wykorzystując jednocześnie generatory, których łączna moc nie przekracza 1 MW. Tym samym w świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku wskazana powyżej w pkt a) przesłanka określona w § 9 rozporządzenia dotycząca łącznej mocy generatorów została spełniona.

W wydanej w dniu ... kwietnia 2011 r. interpretacji nr ... Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do § 9 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zużycie energii elektrycznej wytworzonej z generatorów w sytuacji gdy P. posiada wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia.

W ocenie organu upoważnionego do wydania interpretacji, nie ma możliwości prawnej aby zużycie przedmiotowej energii elektrycznej wytworzonej przy jednoczesnym wykorzystaniu przez wnioskodawcę część posiadanych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW można było objąć zwolnieniem od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia. Bezspornym jest, iż wyprodukowana z generatorów energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, które służą do przesyłania energii elektrycznej jak również, że w celu wytworzenia energii elektrycznej z generatorów wnioskodawca wykorzystuje wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie można jednak, w ocenie organu, jednak podzielić poglądu, iż dla celów przedmiotowego zwolnienia nie jest istotna okoliczność ile generatorów posiada wnioskodawca w swoim przedsiębiorstwie lecz to czy generatory, z których w danym momencie produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy celem analizowanego zwolnienia jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej produkowanej przy użyciu wyrobów energetycznych, od których akcyza została zapłacona.

Organ wskazał, iż zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W przedmiotowym przypadku wnioskodawca posiada kilkadziesiąt generatorów prądotwórczych o różnej mocy, których łączna moc przekracza 1 MW. Zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej na podstawie § 9 rozporządzenia stanowiąca, iż energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużycie tej energii elektrycznej nie jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia.

Na powyższą interpretację P., w dniu ... maja 2011 r., złożyło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w swojej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z ... czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu ... lipca 2012 r. P. wniosło skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciło, naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia:

Przedmiotowej Interpretacji P. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. § 9 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy:

a) w danej chwili użytkowana jest jedynie część wszystkich generatorów posiadanych przez to Przedsiębiorstwo, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, oraz

b) wyprodukowana energia nie jest dostarczana cło instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, oraz

c) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości

- zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej samodzielnie przez Przedsiębiorstwo w generatorach (o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW) nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym naruszeniem, P. wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270); dalej: p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazano, iż stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji jest niezgodne z brzmieniem § 9 rozporządzenia i jego wykładnią literalną oraz celowościową.

W opinii P., wydając rozstrzygnięcie, organ błędnie dokonał zawężającej interpretacji zwolnienia zawartego w § 9 rozporządzenia, w efekcie czego odmówił możliwości zastosowania zwolnienia, mimo oczywistego spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich przewidzianych przepisami prawa wymogów. Skutkiem takiego działania jest de facto nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania akcyzą ponad zakres wynikający z przepisów.

Przedsiębiorstwo stoi na stanowisku, że nieprawidłowe jest twierdzenie, że sam fakt posiadania przez P. generatorów, których łączna moc jest większa niż 1 MW, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy w określonej chwili P. korzysta jedynie z części generatorów, których łączna moc, w przypadku takiego wykorzystania, nie przekracza 1 MW. Podkreślono, iż P. nie polemizuje w żaden sposób z koniecznością uiszczenia akcyzy w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej we Wniosku jako blackout, tj. w razie rozległej awarii zasilania. W takim bowiem przypadku, P. uruchomiłoby wszystkie (albo większość) posiadane generatory, a ich łączna moc prawdopodobnie przekroczyłaby 1 MW. Konieczne byłoby wówczas zapłacenie podatku akcyzowego od wytworzonej i zużytej energii. Okoliczność ta pozostaje jednak poza granicami sporu.

W ocenie P., rozstrzygnięcie wydane przez organ stanowi zawężające zastosowanie zwolnienia, a zatem bezpodstawne rozszerzenie zakresu opodatkowania. Rozumienie wnioskodawcy opiera się zaś na literalnym brzmieniu przepisu § 9 rozporządzenia — a tym samym na jego ścisłej interpretacji. Sens wspomnianego przepisu jest bowiem jasny w świetle wykładni językowej: jeśli w danej chwili podatnik korzysta z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW i generatory te wytwarzają energię elektryczną, która jest następnie zużywana, to energia taka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opierając się na wykładni językowej należy zatem stwierdzić, że dla ustalenia zakresu zwolnienia, tj. określenia, kiedy energia elektryczna podlega zwolnieniu, ustawodawca posłużył się przydawką klasyfikującą, która to wyróżnia cechę jaką ma posiadać energia elektryczna podlegająca zwolnieniu. Oznacza to, że określenie "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" zawarte w § 9 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których wyprodukowana jest w danym momencie ta energia.

Podkreślono, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie od mocy posiadanych generatorów, przedmiotowy przepis mógłby brzmieć następująco: "Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów, jeżeli łączna moc posiadanych generatorów nie przekracza 1 MW". Skoro tego nie uczynił, należy wnioskować, że zwolnieniu z akcyzy podlega energia elektryczna, do której wytworzenia wykorzystano generatory o mocy nieprzekraczającej 1 MW, Natomiast przedmiotowemu zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna, w sytuacji, gdy w danym momencie do jej produkcji będą zaangażowane generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW.

Ponadto, wnioskodawca zauważył, że przedmiotowe zwolnienie z § 9 rozporządzenia stanowi realizację fakultatywnego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE): "Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej." Określenie szczegółowych warunków zwolnienia leży w kompetencji państwa członkowskiego, które decyduje się to zwolnienie wprowadzić. Warunki te muszą jednak odpowiadać wymogom prawa europejskiego, tj. powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jednakże interpretacja szczegółowych warunków zwolnienia (pojęć stosowanych do opisania zwolnienia) powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza jednak, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień mogą być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Zasada ścisłej interpretacji oznacza, że interpretacja ta nie może prowadzić ani do zawężenia zakresu zwolnienia, ani do jego rozszerzenia. Dlatego, w ocenie P., należy mieć na względzie, że także dyrektywa odnosi się do aspektu produkcyjnego a nie do wielkości instalacji w ogóle. Wykładnia § 9 rozporządzenia proponowana przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby zaś do zawężenia zakresu zwolnienia. W związku z tym należy uznać, że rozumienie zaproponowane przez organ kłóci się z wykładnią celowościową tej regulacji.

Uznanie, że zwolnienie od akcyzy jest uzależnione od ilości posiadanych generatorów, a nie ilości generatorów wykorzystywanych w danym momencie do wytworzenia energii elektrycznej, która jest następnie zużywana na własne potrzeby, oznacza, iż opodatkowaniu powinna podlegać nawet znikoma ilość energii elektrycznej, wytwarzana np. z drobnego agregatu. Uznanie stanowiska organu za prawidłowe prowadziłoby zatem do absurdalnych sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegałaby przykładowo energia elektryczna produkowana w alternatorach samochodów. Alternatory, jako prądnice zamieniające ruch mechaniczny na energię elektryczną pełnią bowiem w pojazdach mechanicznych funkcję generatora prądu, zużywanego następnie do zasilania urządzeń elektrycznych i ładowania akumulatora rozruchowego.

W opinii P. wyraźne brzmienie § 9 rozporządzenia świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było wyłączenie spod efektywnego opodatkowania akcyzą (poprzez zwolnienie) małej ilości energii elektrycznej wytwarzanej przez podmioty we własnym zakresie (co jest zgodne także z celem zwolnienia określonym w art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE). W celu ograniczenia ilości takiej energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu, ustawodawca nie posłużył się jednak określeniem maksymalnej ilości energii elektrycznej wytworzonej z generatorów, ale mocą generatorów wykorzystywanych do jej wytworzenia.

Podsumowując, P. wskazało, iż organ niesłusznie odmówił przedsiębiorstwu prawa do zastosowania zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia w przypadku, gdy energia elektryczna wytworzona jest jedynie w części generatorów o łącznej mocy poniżej 1 MW, podczas gdy w posiadaniu przedsiębiorstwa są także dalsze generatory, a łączna ich moc przekracza 1 MW. Organ dokonał przy tym nieprawidłowej wykładni językowej wspomnianego przepisu — niesłuszne jest bowiem powiązanie możliwości zastosowania zwolnienia z łączną mocą wszystkich posiadanych przez podatnika generatorów, a nie tylko z generatorami aktywnymi w danej chwili i wykorzystywanymi do wytworzenia określonej ilości energii. Co więcej, organ nie uwzględnił także wykładni celowościowej § 9 rozporządzenia, w efekcie czego interpretacja prowadzi do absurdalnych wniosków, niezgodnych z intencjami racjonalnego ustawodawcy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej, określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli.

Art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE stanowi, iż jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

W oparciu o delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej zostały uregulowane w rozdziale trzecim rozporządzenia. Zgodnie z § 9 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela stanowisko organu, że celem przedmiotowego zwolnienia jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej przy czym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, że do produkcji tej energii elektrycznej zostały zużyte wyroby energetyczne od których akcyza została zapłacona.

Należy zauważyć, iż zgodnie z punktem 9 preambuły dyrektywy 2003/96/WE Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Prawodawca polski implementując art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE mógł zatem w celu ograniczenia ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu od akcyzy uznać za zasadne posłużenie się pojęciem łącznej mocy generatorów nieprzekraczającej 1 MW, które wykorzystywane są do wyprodukowania energii elektrycznej.

Również pogląd skarżącego, że organ dokonał zawężającej interpretacji zwolnienia zawartego w § 9 rozporządzenia, a w konsekwencji bezpodstawnie rozszerzył zakres opodatkowania, nie jest trafny. Organ prawidłowo wykazał bowiem, iż w przypadku wnioskodawcy nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej na podstawie § 9 rozporządzenia stanowiąca, iż energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczajacej 1 MW.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.