Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, art.78 par. 3 pkt 3, art. 77 par. 1 pkt 2 i 6, art. 78 par. 5, art. 77 par. 1 pkt 4 i 4a, art. 73 par. 2, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 120, art. 121, art. 124, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi E. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W., po rozpatrzeniu odwołania E. Inc. ("skarżący" lub "fundusz") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2020 r., w sprawie:

1. zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 424.785,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy w latach 2012-2016,

2. stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 7 maja 2012 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r.,

3. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty

- orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Za akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 424.782,40 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez płatników: B. S.A., E. S.A., Bank [...] S.A., P. [...] S.A., O. S.A., O. S.A., A. S.A., Fabryki Mebli [...] S.A., [...] P. [...] S.A., P. [...] S.A., [...] S.A., P.[...] S.A., Giełda Papierów Wartościowych w W. S.A., A. S.A., C. S.A. oraz Bank [...] w W. S.A. oraz jej zwrot wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że D. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Trust") jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowaną jako spółka stanu siedziby – M. (tj.[...]), zarejestrowaną zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 roku przez amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy (ang. Securities Exchange Commission - dalej: SEC). Fundusz jest jedną z serii (subfunduszy) Trustu oraz jest traktowany jako samodzielny fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych. Niemniej jednak, wszystkie serie Trustu tworzą jedną organizację prawną (jeden podmiot prawny) dla celów prawnych w Stanach Zjednoczonych, a Spółka jest reprezentowana przez Trust we wszystkich sprawach.

We wniosku wskazano, że wyłącznym przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna polegająca na inwestowaniu aktywów zebranych w ramach oferowania nabycia jednostek uczestnictwa w Spółce. Celem Spółki jest osiągnięcie długoterminowego wzrostu kapitału.

W dalszej części wniosku podano, iż Trust oraz Spółka, jako jedna z serii Trustu, zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych przez SEC, która pełni rolę organu regulacyjnego oraz nadzorczego dla amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Trust oraz Spółka znajdują się pod nadzorem SEC.

Jako depozytariusza Funduszu wskazano podmiot [...] N.A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, który prowadzi rejestr aktywów Spółki oraz jest odpowiedzialny za przechowywanie papierów wartościowych i gotówki posiadanej przez Spółkę oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych i ewidencji dla transakcji portfelowych Spółki. W kwestii zarządzania Pełnomocnik Funduszu wskazał, że aktywa Strony są zarządzane przez spółkę D. LP. który pełni funkcję doradcy inwestycyjnego Spółki. Działalność inwestycyjna Spółki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, obejmuje między innymi inwestycje w akcje polskich spółek, od których w latach 2012-2016 zostały wypłacone dywidendy, a spółki wypłacające te dywidendy, działając w charakterze płatników, pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W dalszej części wniosku Pełnomocnik Spółki przedstawił zasady porównywalności amerykańskich i polskich funduszy inwestycyjnych, które, w Jego ocenie, pozwalają uznać, że ma ona analogiczne cechy do funduszy polskich, a szerzej funduszy UCITS oraz działa w porównywalnych ramach prawnych.

W opinii Pełnomocnika Strony nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału.

Zdaniem funduszu, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE.

Brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 397 ze zm. dalej także: "ustawa o CIT"), w ocenie pełnomocnika Spółki, prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy z siedzibą w innych państwach, które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. Ponadto wskazano, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwzględnego zwolnienia z dywidend wypłacanych dla podmiotów krajowych. Konsekwencją jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie pełnomocnika, zagraniczne fundusze inwestycyjne, których działalność nie reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych, nie korzystają z bezwarunkowego zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze inwestycyjne podlegają obciążeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze inwestycyjne są wolne od takiego podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. W rezultacie odmienne opodatkowanie polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie dochodów z dywidend jest sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału, jak również stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji zakazanej art. 18 TFUE. W uzasadnieniu wniosku zostały powołane liczne orzeczenia sądów krajowych, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE).

Reasumując, Pełnomocnik Funduszu stwierdził, że przedstawiona teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze inwestycyjne (zarówno z innych państw członkowskich, jak i państw trzecich) nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Ergo, brak było podstaw prawnych do poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, powstała nadpłata, która podlega zwrotowi na jego rzecz wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, przysługującym w związku z faktem, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. :

I. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 424.785,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz wnioskodawcy w latach 2012-2016,

II. stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 07.05.2012 r. - 10.07.2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r.,

III. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten, zgodnie z treścią orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 przeprowadził analizę porównywalności funduszu z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Po porównaniu uregulowań prawnych dotyczących prowadzenia działalności przez polskie i amerykańskie fundusze inwestycyjne, a także całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, charakter funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, w tym z USA, musi być jedynie porównywalny z charakterem funduszy działających w oparciu o przepisy prawa polskiego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że fundusz działał w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym uznał, że z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2016 nie podlegał on w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Następnie organ pierwszej instancji przedstawił podstawę prawną zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE wraz z oprocentowaniem. Uznał, że niniejsza nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12. Podstawę jej zwrotu stanowił zatem art. 74 pkt 3 ordynacji podatkowej. Stwierdził, że co do zasady, nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE podlega oprocentowaniu. Powołując się na przepis art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej stwierdził, że fundusz jest uprawniony do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2018r, a zatem po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Prawo do oprocentowania dotyczy zatem nadpłat podatku powstałych do 10 lipca 2014 r., natomiast od wypłat powstałych po dniu 10 lipca 2014 r. w przedmiotowej sprawie nie przysługuje wnioskodawcy zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. W konsekwencji nie było możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, tj. 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, gdyż fundusz wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożył dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację Jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem fundusz złożył od wyżej opisanej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie z 3 lutego 2020 r. w części, w której organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 10 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty; oraz w zakresie podatku pobranego po 10 lipca 2014 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Decyzji organu pierwszej instancji fundusz zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 78 § 1 w zw. z 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej i art. 74 ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschąft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irirnie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, pro wspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także "DIAS", organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 roku. W uzasadnieniu decyzji DIAS przytoczył treść przepisów art. 72 § 1 pkt 2), art. 73 § 1 pkt 2), art. 75 § 1, a także art. 74, 77 oraz 78 § 1 ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wolą ustawodawcy katalog zawarty w art. 78 jest katalogiem zamkniętym. Tym samym oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle w nim określonych - związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Pierwsza z nich przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Druga natomiast przewiduje, iż od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie – stwierdził DIAS - zarówno fundusz, jak i organ pierwszej instancji prezentują zgodne stanowisko, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12.

W opinii DIAS organ pierwszej instancji analizę porównywalności prowadzenia działalności przez polskie fundusze inwestycyjne i wnioskodawcę. Na jej podstawie uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Wnioskodawca działał w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że fundusz, z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2016 przez polskich płatników nie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dalej organ odwoławczy instancji podkreślił, że główną osią sporu w niniejszej sprawie jest oprocentowanie nadpłat. W ocenie DIAS przepisy ordynacji podatkowej jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Przytoczone wcześniej przepisy potwierdzają prawidłowość stwierdzenia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 7 maja 2012 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej i odmowy oprocentowania tej nadpłaty za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty.

DIAS podkreślił, że z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania fundusz wystąpił 28 grudnia 2017 r., a więc po upływie blisko 3,5 roku od opublikowania ww. wyroku TSUE. W związku z powyższym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, fundusz był uprawniony do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 roku.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do podważenia zgodności przepisów prawa krajowego regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty ze wskazywanymi przez fundusz zasadami prawa unijnego. Przyjęte w ordynacji podatkowej instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do postawionego w odwołaniu zarzutu, że termin wskazany w przepisie art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej. DIAS wskazał, że wskazany w art. 78 § 5 ordynacji podatkowej termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana, uzupełniana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Po wszczęciu postępowania mogły być dostarczone dodatkowe dowody istotne dla sprawy. Zauważyć również należy, że strona skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2012-2016 wystąpiła dopiero w styczniu 2018 r., a więc po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty

i oprocentowania po tak długim okresie czasu nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami.

W ocenie DIAS nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika spółki, że rolą organów podatkowych jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania do zwrotu nadpłaty. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem funduszu. Należy podkreślić – wskazano w decyzji organu odwoławczego - że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - art. 120 ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę legalizmu, która sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa zawartego w ustawach.

W opinii DIAS roszczenia spółki nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Roszczenie Spółki (jako nierezydenta) należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który - tak jak w rozpatrywanym przypadku w związku z wyrokiem TSUE - kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jak już zostało wcześniej wskazane uregulowanie art. 75 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno rezydentów i nierezydentów.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadne okazały się sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia wskazanych przepisów, poprzez pominięcie podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. W ocenie DIAS, wszystkie te zasady znalazły bowiem adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy a organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów ustawy ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art.121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw., z art. 4 ust. 3 TUE. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, gdyż jak to już zostało powyżej wskazane Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki zaskarżył w całości ww. decyzję organu odwoławczego z [...] czerwca 2020 roku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 78 § 1 w zw. z 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metaligesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała m.in., że podziela stanowisko organów w zakresie zasadności zastosowania do sytuacji Spółki art. 74 ordynacji podatkowej, nie zgadzając się jednocześnie z ograniczeniem oprocentowania do okresu do dnia 10 lipca 2014 r., gdyż w tym zakresie przepisy krajowe regulujące zasady zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie są zgodne z prawem wspólnotowym.

W ocenie skarżącego podatnik ma obowiązek skorzystać w pierwszej kolejności ze środków przewidzianych przez prawo krajowe (a które to środki mają na celu realizację praw przewidzianych przez prawo wspólnotowe). Zatem rzeczywiście można uznać, że prawo do oprocentowania nadpłat za pełen okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału nie jest automatyczne. Jednak w sytuacji, gdy skorzystanie ze środków krajowych jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, wówczas jednostka (podatnik) musi mieć prawo, by skorzystać bezpośrednio ze środków przewidzianych przez prawo wspólnotowe.

Dalej skarżący wskazał, ze w związku z faktem, iż ograniczenie skuteczności art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej (poprzez zbyt krótki termin na złożenie wniosku) narusza ww. zasady prawa wspólnotowego, zastosowanie powinny zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, które nakazują państwu członkowskiemu zwrócić podatek pobrany z naruszeniem zasad wspólnotowych z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru do dnia faktycznego zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ppsa. W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym został złożony stronę skarżącą, a organ – po doręczeniu mu wniosku, nie zażądał - w terminie 14 dni od tej daty – przeprowadzenia rozprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzjo organu odwoławczego we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu, zaś skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty, w odniesieniu do nadpłaty stwierdzonej decyzją organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 roku.

Poza sporem był sam fakt powstania nadpłaty, daty jej powstania, jak również stwierdzenia jej powstania. Strony twierdziły, że podstawą zwrotu przedmiotowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12, które opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 roku. Sporna nadpłata dotyczyła okresu sprzed publikacji tego wyroku i po tym czasie. Kwota nadpłat tak powstałych nie była kwestionowana.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem stron, że pobrany przez płatników podatek dochodowy od dywidend, należnych podatnikowi za okres 2012-2016 został nienależnie co oznacza, że po stronie spółki powstały nadpłaty, a bezpośrednim powodem ich powstania było orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 roku. Dopiero od tego momentu było możliwe stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji wystąpienie przez spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat opartych o wskazane wyżej orzeczenie TSUE.

W sprawie było rzeczą bezsporną, że na skutek nieuprawnionego pobrania podatku (przez płatników) spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, a w efekcie doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu oprocentowania. Prawo to wynika nie tylko z regulacji prawa unijnego, ale także regulacji krajowych. Zasady wynikające z prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie temu, by regulacje krajowe, regulujące mechanizmy powstania i naliczania oprocentowania uzależniały wartość uzyskanej w ten sposób rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonym terminie. Z regulacji unijnych nie wynika bowiem, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

Zgodnie z treścią art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Stosownie do brzmienia art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny,

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 2, 4, 4a i 6 ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (...), jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowaną deklarację,

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1,

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata powstaje, (...) z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2019 r. I SA/Rz 955/19, we Wrocławiu z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/18, w Krakowie z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 69/19 oraz w Warszawie z 16 lutego 2021 roku, sygn. akt III SA/Wa 1791/20. Oceny prawne i stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, sąd przytoczy w dalszej części uzasadnienia jako własne.

Poza sporem w niniejszej sprawie było, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zaś strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot przedmiotowych nadpłat pismem z dnia 27 grudnia 2018 r., a więc po upływie 4,5 roku od opublikowania wymienionego wyroku TSUE. W związku z powyższym, zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 78 § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, strona skarżąca była uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłat podatku od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 roku. W ocenie sądu, regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych stronie skarżącej odsetek jest jednoznaczna, brak również podstaw do podważania jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego.

Sąd zauważa, że na skutek nieuprawnionego pobrania od skarżącego podatku, został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania (odsetek). Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie, z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

W niniejszej sprawie nadpłata po stronie skarżącego powstała na skutek orzeczenia TSUE, wobec czego sposób naliczenia należnych mu odsetek z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 ordynacji podatkowej. Ze względu na fakt, że fundusz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014 r.), sposób obliczenia należnych mu odsetek określać będzie pkt 2 przywołanego wyżej art. 78 § 5 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 10 lipca 2014 roku. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych skarżącemu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy fundusz podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na to, że zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty jest procesem pracochłonnym, często wymagającym również współpracy z podmiotami trzecimi, niezależnymi od spółki. Skarżący wskazał, że jest to okoliczność szczególnie istotna z punktu widzenia podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie uzasadniają one przyjęcia, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku funduszu, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że skarżący jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jej przypadku za nadmiernie utrudnione.

Oprócz tego dodać należy, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2014 wystąpił dopiero w grudniu 2018 r., a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 ordynacji podatkowej, jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez skarżącego terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. Szczególnie w sytuacji, gdy wskazany termin dotyczy wyłącznie złożenia stosownego wniosku, zaś niezbędna deklaracja może być przedkładana już w toku postępowania.

Uznając zgodność z prawem stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przepis art. 78 § 5 ordynacji podatkowej mógł stanowić i stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przez skarżącego odsetek od nadpłaty podatku za lata 2013-2014, jako że należności z tego tytułu zostały pobrane przez płatników przed datą publikacji orzeczenia TSUE (co z kolei miało miejsce 10 czerwca 2014 r.). W tej sytuacji, można było więc oczekiwać od skarżącego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w terminie 30 dni, od daty publikacji wyroku, tj. do dnia 10 lipca 2014 roku.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku podatku pobranego po dniu 10 lipca 2014 roku. Podatek ten wystąpił i został pobrany m. in. w 2015 i 2016 roku, a więc już po dacie publikacji wyroku TSUE. W tym przypadku podatnik nie miał teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej mu uzyskanie odsetek za pełny okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego kapitałów. Tym samym stosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił po dniu 10 lipca 2014 r., prowadziłby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników, właśnie z uwagi na datę poboru przez płatników podatku. Dokonując wykładni art. 78 § 5 ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnym od podatków pobranych po tej dacie (po dacie publikacji wyroku TSUE) należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 ordynacji podatkowej.

W niniejszej spawie nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek strony skarżącej nie zawierał wszystkich dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty. W przypadku odsetek od nadpłaty za okres po dniu 10 lipca 2014 r. należy podkreślić, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji skarżącego, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 ordynacji podatkowej, jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas, trudno jest mówić o jej dyskryminacji w tym zakresie.

Z tego powodu sąd uznał za niezasadne podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem odmowa wypłacenia skarżącemu oprocentowania nadpłaty była zgodna z prawem.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.