Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 865/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 § 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.12.2024.4 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 5a pkt 47a i 48, art. 21 ust. 1 pkt 23c i ust. 35 pkt 2, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3e i ust. 7 oraz art. 45 ust. 1 i 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku od dochodów zagranicznych uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Pismem z 11 lutego 2024 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o ograniczenie poboru do kwoty 0 zł zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych, będąc obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, osiąganych w 2024 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że:

• Skarżący uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwał w 2024 r. wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie stałego kontraktu, na pokładzie statku morskiego F., posiadającego banderę Cypru i operującego w żegludze międzynarodowej na rzecz N. AS w Norwegii,

• Skarżący będzie pracować na ww. jednostce lub jednostkach bliźniaczych ponad 183 dni w roku podatkowym i będzie uzyskiwał z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości około 14.989 USD,

• jednostki, na których świadczy lub będzie świadczył pracę, używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej,

• ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Skarżącego znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem podlega polskiej ustawie podatkowej.

Zdaniem Skarżącego z uwagi na to, że będzie świadczyć pracę na statku morskim używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej przez okres nie krótszy niż 183 dni, to spełnił przesłanki do zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Skarżący przewiduje złożenie zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy o pracy na morzu, po zakończeniu roku podatkowego. Wobec tego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2024 będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku do zapłaty, bowiem podatek od dochodów wyniesie 0 zł. Na dzień sporządzenia wniosku miesięczna kwota zaliczki wynosi około 7.284 zł.

2.2. Decyzją z dnia 20 maja 2024 r. Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku od dochodów zagranicznych uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., tj. uzyskania dochodów z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, bowiem statek F., na którym wykonuje pracę to morski statek zaopatrzeniowy. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że statki na pokładzie których świadczył/będzie świadczyć pracę w 2024 r. operują w żegludze międzynarodowej. Nie uprawdopodobnił zatem, że ww. statek przewozi pasażerów lub ładunki w żegludze międzynarodowej. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył stałego kontraktu, dotyczącego zatrudnienia w 2024 r., tym samym nie uprawdopodobnił, że pracę na statku będzie wykonywał przez co najmniej 183 dni w roku podatkowym 2024. Weryfikacja zasadności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., a tym samym wysokości należnego podatku następuje po zakończeniu roku podatkowego, tj. w rozliczeniu rocznym pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu zaświadczenia (art. 21 ust. 35 pkt 2 ww. ustawy), nie później niż przed upływem terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 26 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będąc polskim rezydentem podatkowym, uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, Skarżący uprawdopodobnił, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, ponieważ będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla marynarzy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się, że Skarżący uprawdopodobnił, że do dochodów uzyskanych w 2024 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie podnoszącego banderę Cypru statku morskiego F., świadczonej ponad 183 dni w roku podatkowym, zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie z podatku.

Ze zgromadzonego - na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika US - materiału dowodowego wynika zaś, że: w 2024 roku Skarżący będzie wykonywać pracę najemną na statku F. lub jednostkach bliźniaczych; siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego ww. statki znajduje się na terenie Norwegii; fakt pobytu na ww. jednostce morskiej został potwierdzony w książeczce żeglarskiej, gdzie wskazano daty zamustrowania: od 13.12.2023 r. do 17.01.2024 r. (17 dni), w anglojęzycznych dokumentach "Seafarer's Employment Agreement" ("Umowa o pracę marynarza") wraz z tłumaczeniem roboczym wskazano, że Skarżący został zatrudniony na ww. statku na czas określony od 11.12.2023 r. do 16.01.2024 r. (+/- kilka dni na zmianę); statek F. kwalifikowany jest jako morski statek zaopatrzeniowy. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie przedłożył - organowi pierwszej instancji do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - dowodów, które uprawdopodobniałyby spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Jakkolwiek bowiem Skarżący potwierdził fakt: bycia marynarzem oraz podnoszenia przez statek bandery Cypru, to jednak nie uprawdopodobnił, że: w 2024 roku będzie świadczył pracę na tym statku łącznie przez okres co najmniej 183 dni oraz, że statek ten jest wykorzystywany w żegludze międzynarodowej do przewozu ładunków lub pasażerów.

Stanowiska tego nie zmieniają przedłożone przez Skarżącego do odwołania nowe dokumenty w postaci: a) kopii książeczki żeglarskiej z aktualnymi wpisami zamustrowania, b) umowy o pracę z dnia 20.02.2024 wraz z tłumaczeniem, c) umowy o pracę z dnia 30.04.2024 wraz z tłumaczeniem - na wykazanie rotacyjnego świadczenia pracy w okolicznościach wskazanych we wniosku oraz sekwencji zatrudnienia; d) specyfikacji statku wraz z tłumaczeniem - na wykazanie przystosowania statku do przewożenia ładunków zaopatrzeniowych w żegludze międzynarodowej, e) wydruku ze strony www.vesseltracker.com wraz z tłumaczeniem - na wykazanie wykonywania żeglugi międzynarodowej, tj. zawinięcia do portów w państwach: Szkocja, Wyspy Kanaryjskie, Wielka Brytania, Francja, Holandia, bowiem dokumenty te nie były znane Naczelnikowi US przed wydaniem decyzji odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

Dyrektor IAS zauważył, że:

• wydruk ze strony internetowej www.vesseltracker.com przedstawia jedynie, że statek F. wpływał w ostatnim czasie tylko do portu w Wielkiej Brytanii – P.. Pozostałe miejsca położone na Wyspach Kanaryjskich, we Francji czy w Holandii zostały oznaczone jako "waypoint", czyli punkty orientacyjne, punkty nawigacyjne, a więc miejsca w przestrzeni wykorzystywane do celów nawigacyjnych. Zatem nie są to porty, do których faktycznie wpływał ww. statek

• w anglojęzycznych dokumentach "Seafarer's Employment Agreement" ("Umowa o pracę marynarza") wraz z tłumaczeniem roboczym wskazano, że Skarżący został zatrudniony na ww. statku na czas określony: od 20.02.2024 r. do 26.03.2024 r. (+/- kilka dni w celu odciążenia), od 30.04.2024 r. do 31.10.2024 r. w rotacji 5/5 tygodni (+/- kilka dni w celu odciążenia).

Ww. dokumenty nie potwierdzają zatem wykonywania przez Skarżącego warunków, na które powołuje się we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku, tj. wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej przez okres co najmniej 183 dni (uwzględniając ww. rotacyjny system pracy, zatrudnienie na statku wyniosłoby około 155 dni). Dodatkowo ww. umowy zostały sporządzone przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, zatem mogły one zostać przedłożone organowi przed wydaniem rozstrzygnięcia. Ponadto dokumenty te zostały sporządzone w języku angielskim, nie załączono do nich urzędowych tłumaczeń na język polski pomimo wezwania z 18.03.2024 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że Skarżący ubiega się o zwolnienie w trakcie roku podatkowego wskutek czego organ badał spełnienie przesłanek tej normy zamiast badać prawdopodobieństwo skorzystania ze zwolnienia po zakończeniu roku podatkowego 2024; Skarżący oparł wniosek na art. 22 §2a Op. wnosząc o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w roku 2024, nie zaś o zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.,

- art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, gdyż nie może on skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. w ciągu roku,

- art. 22 § 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz mieszanie przez organy podatkowe ze sobą pojęć takich jak "uprawdopodobnienie" i "udowodnienie"; organy dokonały błędnej wykładni obowiązku uprawdopodobnienia, że zaliczki na poczet podatku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku, który winien być zapłacony, wskazując potencjalne przyczyny tej niewspółmierności, w rzeczywistości żądając dowodów na spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.;

b) przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, zwłaszcza w świetle braku jednolitości w ocenie przez organy podatkowe tożsamych stanów faktycznych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zlekceważył istotne fakty wynikające ze złożonych w sprawie dokumentów prywatnych, potwierdzające zamiar świadczenia pracy przez Skarżącego na statku powyżej 183 dni w roku bieżącym, tj. dowody potwierdzające zatrudnienie Skarżącego we wskazanych okolicznościach;

- art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie w swych rozważaniach faktów wynikających z dokumentów przedłożonych w sprawie, w tym także w złożonych w toku postępowania odwoławczego, z którego wynika wprost, że planowane jest dalsze zatrudnienie Skarżącego w roku 2024, skutkiem czego zatrudnienie Skarżącego przekroczy 183 dni.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził naruszenia prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.2. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. przez okres nie krótszy niż 183 dni będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego noszącego banderę Cypru i używanego do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że również w postępowaniu w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek organ podatkowy obowiązany jest do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz stanowiącej jej rozwinięcie zasad zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

5.3. Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i jego dowolnej oceny, bowiem Skarżący uprawdopodobnił, że jego dalsze zatrudnienie w 2024 roku przekroczy 183 dni, czego dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Powyższe zaś prowadzi do wniosku, że ziszczone zostały przesłanki z art. 22 § 2a O.p., ponieważ wysoce prawdopodobne jest, że Skarżący skorzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zdaniem organu natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Skarżący będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej przez okres co najmniej 183 dni.

Kwestia ustalenia uprawdopodobnionej długości okresu wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego jest istotna w rozpatrywanej sprawie z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

W tak zakreślonym sporze konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ocenę w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 84/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powyższe obowiązki precyzuje określona w art. 187 § 1 O.p. zasada kompletności materiału dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ winien zatem dokonać ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ winien w sposób właściwy przedstawić przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia sprawy, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne i faktyczne uzasadnienie decyzji musi spełniać wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez niego ocena zebranego materiału dowodowego nie mieściła się w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organu odwoławczego do jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżący nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego w 2024 roku przez okres co najmniej 183 dni.

Dyrektor IAS ograniczył się wyłącznie do wskazania, że Skarżący przedłożył organowi pierwszej instancji dokumentację, z której wynika, że jego zatrudnienie na statku w roku 2024 wyniesie 17 dni, zaś przedłożone w załączeniu do odwołania dokumenty (książeczka żeglarska z aktualnymi wpisami zamustrowania, kolejne umowy o pracę) nie uprawdopodabniają dłuższego okresu zatrudnienia, bowiem nie zostały uprzednio przedłożone organowi pierwszej instancji. Jedynie "z ostrożności procesowej" (sic!) organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych przez Skarżącego umów o pracę – wskazujących na zatrudnienie w okresie od 20.02.2024 r. do 26.03.2024 r. oraz od 30.04.2024 r. do 31.10.2024 r. - wynika, że zatrudnienie Skarżącego na statku wyniosłoby 155 dni "+/- kilka dni w celu odciążenia". Przy tym Dyrektor IAS kilkukrotnie odniósł się do okoliczności braku przedstawienia przywoływanych dokumentów organowi pierwszej instancji przed wydaniem przez niego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy analiza uprawdopodobnienia wykazania przez Skarżącego przesłanki wykonywania pracy na statku morskim w roku 2024 przez okres co najmniej 183 dni, oparta została na wybiórczym doborze dowodów potwierdzających przyjętą przez organ tezę, z pominięciem dowodów przeciwnych, przy jednoczesnym braku uzasadnienia doboru materiału dowodowego.

Co więcej, w zaskarżonej decyzji organ II instancji w istocie pominął przedłożone w załączeniu do odwołania dokumenty, z których wynikało uprawdopodobnienie okoliczności wykonywania pracy przez Skarżącego przez okres co najmniej 183 dni w roku, oceniając je jako pozostające bez znaczenia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy de facto zignorował zarzuty Skarżącego, który w odwołaniu wskazywał na podważające ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji okoliczności.

Podkreślenia wymaga, że ze wskazanych w przedłożonych przez Skarżącego umowach o pracę okresów zatrudnienia (tj. od 20.02.2024 r. do 26.03.2024 r. oraz od 30.04.2024 r. do 31.10.2024 r.) wynika, że Skarżący będzie wykonywał w 2024 r. pracę na pokładzie statku morskiego przez co najmniej 219 dni (w pierwszym okresie 35 dni oraz w drugim okresie 184 dni). Wyliczenia te jednakże nie zostały podane w zaskarżonej decyzji, zaś organ z niewyjaśnionych przyczyn uznał, że zatrudnienie Skarżącego na statku w 2024 r. wyniosłoby około 155 dni. Organ odwoławczy użył również sformułowania "+/- kilka dni w celu odciążenia" nie odnosząc się w ogóle do jego rozumienia ani wpływu na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Co więcej, wbrew stanowisku organu, system wykonywania pracy przez marynarza (ciągły, czy też rotacyjny) pozostaje bez wpływu na wyliczenie ilości dni, w których marynarz pozostaje w zatrudnieniu na statku morskim. W związku z tym bezzasadne było używanie przez organ odwoławczy sformułowania "uwzględniając ww. rotacyjny system pracy" przy obliczaniu okresu zatrudnienia Skarżącego na statku morskim w 2024 roku. Kolejno, niezasadnym było podważenie (chociaż niewyrażone wprost to jednak wynikające z zastosowanych przez organ obliczeń) wykonywania przez Skarżącego pracy w okresie pozostałych dwóch miesięcy (listopada i grudnia) 2024 roku, na które – na moment złożenia przez Skarżącego odwołania – Skarżący nie miał jeszcze zawartej umowy o pracę, zwłaszcza w kontekście ciągłości wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego wynikającej z kolejno przedkładanych umów o pracę.

Dyrektor IAS winien był dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to bowiem stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Rację należy przyznać Skarżącemu, iż w związku z powyższym Dyrektor IAS był zobowiązany na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (w tym również przedłożonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego) ocenić, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona. Przy rekonstrukcji stanu faktycznego organ powinien rozpatrzyć każdy z dowodów z osobna oraz wszystkie dowody łącznie. Dysponując prawem do swobodnej oceny dowodów organ mógł co prawda dać wiarę tylko części z zebranych dowodów, jednakże odrzucenie niektórych dowodów musiało zostać oparte na racjonalnych przesłankach, zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Powołanie się w zasadniczej mierze na ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym częściowym przedstawieniu własnej oceny w sprawie, opartej na wybiórczo dobranym materiale dowodowym (pomijającym okoliczności wynikające z dokumentacji przedłożonej przez stronę na etapie postępowania odwoławczego), nie wypełnia wymagań określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Okoliczności przywoływane przez Skarżącego już na etapie wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zostały przez organ odwoławczy zmarginalizowane przy odtwarzaniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie zostały one uwzględnione przy dokonywaniu oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały poddane dogłębnej analizie organu w kontekście uprawdopodobnienia okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaniechanie to niewątpliwie miało wpływ na nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące niezasadną, a co najmniej przedwczesną, odmową udzielenia Skarżącemu uprawnienia do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w danym roku.

Potwierdza to zasadność konstatacji Sądu o braku dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, braku rzetelnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, braku ponownego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, braku jego ponownej oceny w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a także braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania.

W świetle powyższych rozważań, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach przyznanej mu przepisami prawa swobody. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny złożonego przez Skarżącego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób. W takich okolicznościach nie doszło do pełnego, ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy w drugiej instancji. Braki te doprowadziły Sąd do uznania, iż przeprowadzone przez Dyrektora IAS postępowanie odwoławcze urąga zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasadzie przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu. W związku z tym zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność ustalenia uprawdopodobnienia i uwzględnienia okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny tak ustalonego stanu faktycznego w świetle znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa materialnego.

5.4. Podsumowując, Sąd stwierdza, że z uwagi na niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego błędną ocenę, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).