Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 953/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 6 kt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2015 r do sierpnia 2016 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 953/22

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] postanowieniem z dnia 22 września 2016r. r. wszczął postępowanie kontrolne w C. P. . w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016r. Z dokumentów rejestrowych wynika, że C. P. została wpisana w KRS w dniu 27 grudnia 2012 r. Wspólnikami spółki są C. P. . (komplementariusz) i E. N. (komandytariusz). Do składania oświadczeń woli w imieniu C. P. uprawniony jest prezes zarządu C. P. . - W. N.. C. P. nie zatrudniała nigdy żadnych pracowników. Wszelkie prace i czynności na jej rzecz wykonywane były przez pracowników jej komplementariusza tj. C. P.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 31 grudnia 2021 r. określił dla C. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016r., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt, art. 87 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")

W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że C. P. . całość nabytych w kontrolowanym okresie towarów od H. sp. z o.o. sp. k. sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz zagranicznych unijnych kontrahentów, pochodzących z [...] i [...]. Organ stwierdził, że podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach, mających dokumentować zakup towarów od H. sp. z o.o. sp.k., nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Organ podatkowy wskazał, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu były nierzetelne z uwagi na fakt, że większość dostawców to spółki kapitałowe z kapitałem założycielskim niewspółmiernym do wysokości realizowanych transakcji. W spółkach tych następowały częste zmiany reprezentacji oraz ich udziałowców. W niektórych przypadkach wykreślono zarząd. Spółki były zbywane na rzecz obcokrajowców, nie posiadały adresu siedziby, co w konsekwencji prowadziło do niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających i pozyskania dowodów transakcji bezpośrednio od dostawcy. Bezpośredni dostawcy towaru do H. sp. z o.o. sp. k., jak również dostawcy na wcześniejszym etapie dostaw, dokonywali szeregu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. najmu lokali, najmu magazynów, otwarcia rachunków bankowych, podpisania umów o świadczenie usług z wirtualnym biurem, a w rzeczywistości działali na sztucznie wykreowanym rynku dostaw. Większość podmiotów nie posiadała magazynów, środków transportu, niezbędnych do obrotu towarowego, nie posiadała kapitału finansowego pozwalającego sfinansować transakcje, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała struktur biznesowych. Sprawami spółek, wyszukiwaniem kontrahentów w Internecie, wystawianiem faktur zazwyczaj zajmowali się jednoosobowo prezesi spółek, którzy nie dysponowali wiedzą o przebiegu transakcji, nie organizowali transportu towaru, nie znali źródła pochodzenia towaru, nie potrafili wskazać dostawców towaru do swoich firm. Kontakty z kontrahentami odbywały się telefonicznie i mailowo. Dostawy dokumentowano fakturami i dokumentami WZ, pomimo, że większość podmiotów nie posiadała magazynów i nie prowadziła gospodarki magazynowej. Często podmioty potwierdzały, że były wystawiane dokumenty CMR, natomiast transporty odbywały się na terenie kraju. W różnych łańcuchach transakcji pojawiają się te same podmioty. Dostawcy spółki działali według stałego wyreżyserowanego schematu, z łatwością pozyskując poprzez portale internetowe kontrahentów i towar. Czynności każdego z nich były podobne. Firmy nie posiadały indywidualnych procedur i struktur biznesowych, nie ponosiły ryzyka związanego z poszukiwaniem klientów, magazynowaniem towaru, niepowodzeniem w jego odsprzedaży. W większości podmiotów poza prezesem i właścicielami firm nie było innych osób odpowiedzialnych za transakcje. W większości przypadków z dostawcami nie zawierano pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy. Każdy z podmiotów występujących w nieuzasadnionych ekonomicznie, wydłużonych łańcuchach dostaw do H. sp. z o.o. sp. k. realizował swoją marżę handlową, a cena towaru nadal była ceną atrakcyjną dla wymienionej spółki i kolejnych podmiotów, na rzecz których H. sp. z o.o. sp. k. wystawiała faktury. Utrzymanie atrakcyjnej ceny możliwe było dzięki wprowadzeniu w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika", który dokonywał obniżenia ceny towaru o niezapłacony podatek VAT. Dostawcy przywiązywali wielką wagę do prawidłowego dokumentowania transakcji, jak również do płatności, które odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych. Natomiast sam towar nie był przedmiotem szczególnego zainteresowania dostawców, nie znali źródła jego pochodzenia, nawet nie podejmowali próby jego ustalenia (w celu wyeliminowania ryzyka nabycia towaru z niewiadomego źródła, np. towaru kradzionego), często nie widzieli towaru, sprawdzanie towaru zlecali kierowcom, magazynierom obcych firm, nie ponosili kosztów jego transportu, ubezpieczenia, nie było również reklamacji. Charakterystyczne są zeznania świadków (głównie byli to decydenci w podmiotach), gdy mieli opisać szczegóły transakcji. Były one bardzo ogólnikowe, świadkowie zasłaniali się brakiem pamięci, bądź wskazywali, że wszystko wynika z wystawionych dokumentów. W ocenie organu dostawcy nie mieli pieczy, władztwa nad towarem, zatem nie mogli nim swobodnie zarządzać w sensie ekonomicznym i w rzeczywistości nie dochodziło do przeniesienia własności towaru na kolejnego nabywcę. Charakterystyczne dla zawieranych transakcji było to, że dostawcy towaru do H. sp. z o.o. sp.k. działali jako pośrednicy (pomimo, że żaden z nich nie zafakturował świadczonej usługi pośrednictwa). Zarówno nowe podmioty, jak i istniejące firmy przystępując do pozorowanego handlu osiągały znaczący wzrost sprzedaży w bardzo krótkim czasie. Handel odbywał się bardzo szybko. Towary były sprzedawane niezwłocznie do następnego kupca. Handlowcy nie prowadzili gospodarki magazynowej. Charakterystyczny dla omawianych transakcji był sposób regulowania płatności. Dostawcy towaru do spółki nie posiadali własnych źródeł finansowania zobowiązań. Jako podstawową metodę regulowania płatności wykorzystywano środki przekazywane przez nabywcę według zasady: najpierw zapłata za towar przez nabywcę, następuje "zwolnienie" towaru, co często zapisywane było na fakturach: "towar staje się własnością odbiorcy po dokonaniu zapłaty", a następnie środki natychmiast przelewane były na konto poprzedniego dostawcy. W taki sam sposób następowały również rozliczenia finansowe w H. sp. z o.o. sp. k. Po otrzymaniu środków od odbiorcy towaru, w tym samym dniu były dokonywane przelewy dla jej dostawcy. Na wystawionych fakturach także spółka wpisywała powyższą klauzulę. H. sp. z o.o. sp. k. nie posiadała majątku trwałego, infrastruktury niezbędnej do obrotu olejem rzepakowym, nie posiadała struktury biznesowej. Spółka nie posiadała magazynu, nie prowadziła też rozliczeń ilościowych faktur zakupu i sprzedaży towaru. Pomimo tego wystawiała dokumenty magazynowe. W ocenie organu, z punktu widzenia ekonomii, nie ma racjonalnych argumentów za powołaniem spółki H. sp. z o.o. sp.k. jako podmiotu obsługującego zakupy C. P. . H. sp. z o.o. sp.k. pełniła rolę bufora i separatora oddzielającego C. P. od podmiotów występujących jako dostawcy jej jedynego kontrahenta. Informacje dotyczące kontrahentów kontrahenta pokazują, że to H. sp. z o.o. sp.k. przejęła na siebie wszystkie negatywne konsekwencje dotyczące dochowania staranności w stosunku do kontrahentów.

Dokonane ustalenia odnośnie kontrahentów po stronie dostaw WDT, w ocenie organu wskazują również o nierzetelności odbiorców. Wszystkimi odbiorcami kontrolowanej spółki były spółki kapitałowe o kapitale zakładowym niewspółmiernym do wielkości dokonanych transakcji. w ośmiu podmiotach we władzach zarządczych zasiadali lub posiadali udziały [...]. Żaden z podmiotów, do których kontrolowana spółka dokonała WDT towarów, a udało się przeprowadzić weryfikacje dostaw, nie był ostatecznym miejscem ich przeznaczenia. Były to tylko firmy, które dokonywały natychmiastowej dalszej odsprzedaży towaru, w większości przypadków sprzedaż odbyła się do odbiorców z terenu kraju. Pomimo, że organ wystąpił do zagranicznej administracji podatkowej z wnioskami SCAC o przeprowadzenie weryfikacji transakcji z C. P. . w części nie można było przeprowadzić żadnych czynności z uwagi na brak kontaktu z podatnikami.

W przypadku oleju rzepakowego analiza informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową wykazała, że w niektórych przypadkach pomimo dokonania ważenia oleju zakupionego i sprzedawanego, sprzedaż była zawsze fakturowana w ilości zakupu od kontrolowanej spółki. Ponadto, w ocenie organu, istotne są ustalenia, z których wynika, że spółka pomimo faktu, że na firmowej stronie internetowej oferowała sprzedaż technicznego oleju rzepakowego na cele paliwowe i uzyskała odpowiedni certyfikat ISCC na okres od marca 2015 do marca 2016 r. nie dokonywała sprzedaży oleju w standardzie zgodnym z wymienionym certyfikatem. Spółka nie dokonywała odpowiednich badań oferowanego oleju rzepakowego. Spółka nie dokonywała mycia cystern, którymi przewożony był olej rzepakowy. Spółka posiadała wiedzę, że olej, którym obracała był przedmiotem przepływu w przynajmniej 4 ogniwach łańcucha dostaw, w skład którego wchodzili: kontrahenci H. sp. z o.o. sp.k., sama spółka H. sp. z o.o. sp.k, strona oraz jej kontrahenci do których realizowane były dostawy WDT. Miejsca odbioru nie byty miejscami tłoczenia oleju a miejsca, do których realizowała dostawy nie były miejscami jego przerobu. Przeprowadzona analiza materiałów dotyczących ceny sprzedaży przez kontrolowaną spółkę surowego oleju rzepakowego w powiązaniu z notowaniami na giełdzie w R. i cenami zakupu u jedynego dostawcy wykazała, że C. P. dokonywała sprzedaży z narzutem na jednej hipotetycznej cysternie o wadze 25 ton w granicach [...] zł. Według zeznań złożonych przez A. R. działającego w branży oleju rzepakowego narzut na jednej cysternie oleju to około [...] - [...] zł. Również zeznania złożone przez P. J. do września 2015 r. pracownika C. P. . - komplementariusza kontrolowanej spółki potwierdzają, że olej był sprzedawany praktycznie za każdą cenę i znajdował nabywców a ceny były kosmicznie wysokie. W dodatku nie było żadnych negocjacji cenowych. Dowodzi to w ocenie organu, że cena nie miała żadnego znaczenia. Liczył się jak najszybszy obrót i rozliczenie transakcji w deklaracjach podatkowych VAT-7, występując jednocześnie o zwrot podatku VAT. Miejsca dostawy oleju określane jako miejsca zlewania były to zwykle doraźnie przystosowane cysterny często o niewielkiej pojemności 1-2 autocystern. Nie spełniały one roli jakiegokolwiek magazynu, gdyż olej, który został do nich dostarczony przez spółkę praktycznie natychmiast był tankowany do innych autocystern i w większości potwierdzonych przypadków z powrotem transportowany na teren kraju. Często zdarzało się, że samochody oczekiwały wiele godzin na możliwość zlania oleju a inne na możliwość jego zatankowania. Powodem takiej sytuacji była konieczność przelania zapłaty za towar przed dokonaniem zlania i tankowania. Z zeznań A. K. i M. G., J. M. i P. J. wynika, że W. N. zarządzał zarówno spółką C. P. jak i jej jedynym dostawcą- H. sp. z o.o. sp.k.

Strona deklarowała również obrót artykułami spożywczymi (kawa, słodycze) i kosmetycznymi (krem [...] i [...]. W ocenie organu z zebranych dowodów wynika, że producent kremu [...] nie wyprodukował takiej ilości kremu, jaka została wymieniona na fakturach zakupu i sprzedaży przedłożonych przez spółkę w toku postępowania. Natomiast w przypadku kremu [...] w ogóle nie ustalono danych producenta i nie potwierdzono wytworzenia produktu o podanej nazwie. Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazują na to między innymi rozbieżności w nazwie towaru występujące w przedłożonych przez spółkę dokumentach dotyczących obrotu kremem. W ofertach kierowanych do kontrahenta strona oferowała krem na noc, podczas gdy na zdjęciach palet z kremem odbieranym w tym samym czasie z magazynu widnieje informacja, że jest to krem na dzień. Na fakturze przezornie posługiwano się tylko nazwą krem [...], która jest zbyt ogólna by opisać towar handlowy w sposób umożliwiający jego właściwą identyfikację. Zainteresowania spółki nie wzbudził także sposób numeracji nabywanych palet z kremem, tzn. nadanie tego samego numeru 30 paletom w dostawie. O nieznajomości rynku i bezrefleksyjnym przefakturowywaniu towaru świadczy również nabywanie i sprzedawanie w tej samej grupie podmiotów dużych ilości jednego rodzaju kremu, który nie jest przedmiotem codziennego użytku i w związku z dużą różnorodnością tego typu produktów na rynku, jest adresowany do niewielkiej grupy odbiorców. Według informacji otrzymanych od producenta kremu, w kraju był tylko jeden odbiorca kremu, dla którego produkt ten pakowano na jednorodnych paletach. Była to firma R. , która posiadała swoją sieć hurtowni na terenie całego kraju. Inne (mniejsze) hurtownie nabywały towar w kartonach zawierających 6 opakowań kremu, bo takie były ich możliwości dystrybucyjne. Spółka C. P. nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia źródła pochodzenia i weryfikacji nabywanego i sprzedawanego kremu.

Również w przypadku nabycia kawy i słodyczy. Spółka nie podjęła żadnych kroków, które pozwoliłyby na potwierdzenie oryginalności i jakości nabywanego towaru oraz zabezpieczenia się przed nieuczciwymi kontrahentami wprowadzającymi do obrotu ten sam towar. Spółka miała powody do niepokoju, bo jej dostawca otrzymywał sygnały o powtarzających się numerach palet z kawą. Jednak swoje działania ograniczyła do zaprowadzenia ręcznej ewidencji numerów palet, która prowadzona była w sposób niegwarantujący nawet prawidłowej weryfikacji wprowadzonych numerów pochodzących z wcześniejszych dostaw, o czym świadczą raporty o powtarzających się numerach palet w obrocie kawą [...] i [...]. Pomimo że na zdjęciach przesłanych przez kierowców widoczne były różne identyfikatory umożliwiające weryfikację producenta i towaru w skali globalnej. Spółka zdawała się ich nie zauważać lub nie wiedziała jakie zawierają treści, co wydaje się niemożliwe w przypadku podmiotu działającego od kilku lat w tej branży. Numeracja i kody kreskowe stosowane do oznaczania palet z towarem mają charakter uniwersalny i unikatowy, a ich wprowadzenie i powszechne stosowanie ma na celu ułatwienie uczestnikom obrotu hurtowego (nabywającym towar w opakowaniach zbiorczych w postaci palet) identyfikowanie i śledzenie ruchu towaru. Wyniki analiz ewidencjonowanych przez dostawcę spółki numerów palet dokonane zarówno przez organizację GSl, jaki i producenta kawy [...] (tylko za lipiec 2016 r), okazały się dla spółki negatywne i wykazały, że nie dysponowała towarem pochodzącym od producenta.

Ocenę ksiąg podatkowych zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z 20.10.2021r ., w którym stwierdzono, że: ewidencje prowadzone przez C. P. dla potrzeb podatku VAT - rejestry zakupów od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są w całości nierzetelne, w tym:

- ewidencje zakupu od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. są nierzetelne w całości w związku z zaewidencjonowaniem faktur zakupu towarów handlowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego wystawionych przez H. sp. z o.o. sp.k. i faktur w zakresie pozostałych wydatków, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną,

- ewidencje sprzedaży od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. są nierzetelne w części w związku z zaewidencjonowaniem faktur VAT sprzedaży towarów handlowych na rzecz: A. s.r.o., B. , s.r.o. , C. s.r.o., C. Y. s.r.o. , G. T. s.r.o. ,G. S. s.r.o. , G. N. s.r.o., H. E., L. E., M. s.r.o., T. G. s.r.o, T. H. s.r.o., Y. s.r.o. , które nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u..

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 6 O.p, organ podatkowy stwierdził, że ewidencje prowadzone przez C. P. na potrzeby podatku od towarów i usług od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. są nierzetelne w całości - ewidencje zakupu i są nierzetelne w części - ewidencje sprzedaży, co powoduje nieuznanie tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ I instancji stwierdził, że C. P. . nie zrealizowała transakcji nabycia i dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarami (olejem, artykułami spożywczymi i kosmetykami), a faktycznie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w roli "brokera" W ocenie organu I instancji także dostawca spółki i jego dostawcy oraz odbiorcy spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te funkcjonowały w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto organ I instancji uznał, że czynności uczestników zorganizowanego procederu pozorującego transakcje gospodarcze, były podejmowane świadomie i C. P. . świadomie w nich uczestniczyła. W ocenie organu świadczy o tym skala i rodzaj anomalii oraz nietypowe okoliczności towarzyszących wszystkim opisanym w decyzji łańcuchach dostaw. W ocenie organu jedyny dostawca kontrolowanej spółki H. sp. z o.o. sp. k. była buforowym ogniwem w łańcuchach transakcji, uprawdopodobniającym ich legalność. Spółka stwarzała pozory zachowania "dobrej wiary" i "starannego działania" dla C. P.

W ocenie organu I instancji dokonane przez spółkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur sprzedaży, w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę. Organ I instancji stwierdził też, że zaewidencjonowanie przez spółkę faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ewidencjach podatkowych za poszczególne okresy od października 2015 r. do sierpnia 2016 r nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) organ wskazał, że towary, które spółka wykazała na fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostaw na rzecz wskazanych na fakturach odbiorców. Organ I instancji nie wykluczył, że w utworzonym mechanizmie wykorzystano też fizycznie istniejące towary i dokonywano ich przemieszczania, jednak towary te istotne były nie jako przedmiot faktycznych dostaw lecz wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność dla uzyskania prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31.12.2021 r. spółka wniosła odwołanie..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak sprawy: [...] z 13 października 2022 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2015r., co do zasady, winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r., a za miesiące od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. z dniem 31 grudnia 2021r.

Organ wyjaśnił, że spółka udzieliła w postępowaniu kontrolnym pełnomocnictwa adwokat E. N.. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego pismem z 31 października 2018r r. (doręczonym 15 listopada 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika E. N., w związku z art. 70 c O.p., że z dniem 1 sierpnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskutek wszczęcia w dniu 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną [...] Wydział II ds. Przestępczości Finansowo Skarbowej śledztwa o sygn. [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z ar. 6 § 2 kks. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. aby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Powołując uchwałę N. S. A. z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] zostało wszczęte w dniu 1 sierpnia 2016 roku, a więc na kilka miesięcy przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce C. P. Oznacza to, że moment wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz jego zakres zostały określone przez prokuraturę niezależnie od działań organu podatkowego i nie zostały podjęte w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zakresem postępowania kontrolnego. Prokuratura Regionalna [...] podjęła czynności co najmniej 4 lata przed terminem upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a o podjętych czynnościach w tym okresie przez Prokuraturę Regionalną [...] świadczy między innymi włączony do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozyskany z ww. śledztwa w postaci między innymi przesłuchań świadków przeprowadzonych w latach 2016-2021 oraz innych dokumentów z tego okresu, które potwierdzają, że w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę dokonywano faktycznych czynności gromadzenia materiału dowodowego. Istotne w sprawie jest też pismo Prokuratury Regionalnej [...] z 20 lipca 2021 r, włączone od prowadzonego postępowania, pozyskane z postępowania prowadzonego wobec C. P. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2015 r. Z pisma tego wynika, że śledztwo [...] pozostaje w toku i nie nastąpiło jego zawieszenie. W piśmie podkreślono, że na obecnym etapie ww. postępowania wydano postanowienia o przestawieniu zarzutów wobec 51 osób, m.in. wobec A. N. i W. N.. Prowadzone śledztwo pomimo faktu, że znajduje się w stanie zaawansowanym ma charakter rozwojowy i wymaga przeprowadzenia jeszcze wielu czynności procesowych. W toku postępowania w zakresie działalności podmiotu H. sp. z o.o., przeprowadzono czynności procesowe z udziałem P. N., a w zakresie działalności podmiotu C. P. . z udziałem podejrzanych A. N. oraz W. N.. W ocenie organu odwoławczego w tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło mieć pozorowany charakter, służąc jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do istoty sprawy w ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sporne faktury, wystawione przez H. sp. z o.o. sp. k. na rzecz C. P. w zakresie dostawy oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i kosmetyków nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według organu odwoławczego organ I instancji słusznie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez tego dostawcę. Spółka bowiem uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec krajowych podmiotów uczestniczących w wielu łańcuchach ustalono, że w łańcuchach dostaw występowały podmioty typowe dla oszustw karuzelowych jak znikający podatnik, bufor i broker, którzy zasadniczo nie prowadzili działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, ze zakupiony przez spółkę towar od jedynego dostawcy H. sp. z o.o. sp. k., a wcześniej przez tę spółkę, jedynie z pozoru ( fakturowo) trafiał do kolejnych firm krajowych w utworzonym sztucznie łańcuchu, a w rzeczywistości towar jedynie był nośnikiem podatku VAT.

W ocenie organu spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w nadużyciu podatkowym w postaci karuzeli podatkowej. Rynek, na którym działała spółka, tj. hurtowy rynek oleju rzepakowego i dóbr konsumpcyjnych w postaci artykułów spożywczych i kosmetyków był sztucznie wykreowany na potrzeby wymienionej karuzeli. Mechanizm nadużycia polegał na powołaniu spółki "separatora", którą była H. sp. z o.o. sp.k., jedyny "dostawca" wymienionych wyżej towarów i równocześnie podmiot oddzielający spółkę od wszelkich spraw związanych z dochowaniem staranności w stosunku do innych kontrahentów. Taki model "biznesowy" zawęził wszelkie czynności dotyczące solidności kontrahenta do jednego podmiotu, który i tak był faktycznie zarządzany przez W. N.. Według zebranego materiału dowodowego rynek hurtowy surowego oleju rzepakowego przeznaczonego na cele niespożywcze - paliwowe, praktycznie obejmuje tylko dwa podmioty: producenta oleju - tłocznię oraz producenta końcowego - rafinerię. Według pozyskanych zeznań osób działających na rynku oleju rzepakowego tak krótki łańcuch dostaw spowodowany jest faktem, iż wiedza o tym, kto olej tłoczy a kto go wykorzystuje jest powszechnie dostępna i stąd brak miejsca na jakiegokolwiek pośrednika. Dokonane ustalenia w zakresie badania jakości, dbania o czystość składowania i certyfikacji oleju rzepakowego tylko to potwierdzają.

Dyrektor wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zebrano obszerny materiał dowodowy między innymi włączono do akt materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną [...] nr [...] które opisują zasady funkcjonowania rynku oleju rzepakowego w [...], a także decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 30.03.2021r wydaną wobec H. sp. z o.o. sp. k., w zakresie podatku VAT od maja do grudnia 2015r., które w jednoznaczny sposób wykazały, że C. P. funkcjonowała na równoległym, wirtualnym i nierealnym rynku obrotu tym towarem. Kontrolowana spółka nie prowadziła badań jakościowych oferowanego oleju według zakresu i standardów na wymienionym rynku. Narzut stosowany na oferowanym oleju był oderwany od notowań na giełdzie w R., co według złożonych zeznań przez osoby biorące udział w realnym obrocie olejem jest standardem - cena giełdowa jest ceną odniesienia dla zawieranych transakcji. Spółka posiadała również informację, że jest, co najmniej jednym z 4 ogniw łańcucha obrotu olejem - oznacza to, że w normalnych warunkach musiałaby powziąć podejrzenie, że nie jest możliwe, aby każde ogniwo obrotu olejem oferowało go w cenach rynkowych, zważywszy, że na realnym rynku brak jest miejsca dla pośrednika. Również przyjmując, że spółka przez analogię przyjęłaby, że każdy podmiot przed nią zastosowałby marżę na jej poziomie, dowodziłoby to, że cena jest bardzo niska w porównaniu z notowaniami giełdowymi. Informacje zamieszczone na firmowej stronie internetowej dowodzą, że oferowała olej z przeznaczeniem na cele paliwowe i pomimo posiadania certyfikatu ISCC nie dokonywała obrotu olejem według jego wymogów. Spółka świadomie pozorowała działania, które miały dowodzić jej staranności w postaci quasi badań jakościowych oleju, posiadania magazynu w B., który i tak nie służył do magazynowania większej ilości oleju, gdyż bieżące dostawy były natychmiast przedmiotem sprzedaży. Również zeznania złożone przez P. J. zatrudnionego u komplementariusza kontrolowanej spółki do września 2015 r. potwierdzają, że nie było żadnych negocjacji cenowych a odbiorcy praktycznie bili się o towar i kupowali go po każdej cenie. Także M. M. zatrudniony na stanowisku kierowcy do 2015 roku zeznał, że spółka woziła ten sam olej rzepakowy tak długo, aż uległ silnemu zanieczyszczeniu i zmienił barwę na bardzo ciemną. Zeznał również, że przywoził do B. czysty olej z tłoczni pod P., który był mieszany z tym zanieczyszczonym - zapewne w celu niewzbudzania zainteresowania kolorem przez kierowców i inne osoby zatrudnione w jego obrocie. Przywołane fakty świadczą o tym, że spółka była w pełni świadoma, że bierze udział w mechanizmie nadużyć w zakresie rozliczeń \/AT a podejmowane przez nią czynności służyły ukryciu jej roli w karuzeli podatkowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze ustalone przez organ I instancji okoliczności dotyczące prowadzonych przez spółkę transakcji, które są charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa oraz świadomego udziału spółki w tych transakcjach w ocenie organu odwoławczego, należało odmówić jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o. sp.k., wskazanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Sądu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:-

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy zignorowanie stanowiska N. S. A. wyrażonego w uchwale z dnia 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21) nakazującej organom, korzystającym z normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wykazanie, że postępowanie karne skarbowe ma wpływ na ustalenia dokonywane w zakresie poprawności zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego

- art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń decyzji na zeznaniach osób nie mogących mieć wiedzy na temat rynku (p. R. i p. J. ), niemających wiedzy o funkcjonowaniu spółki w badanym okresie (kierowcy), czy też osoby, których obecność w skarżonym rozstrzygnięciu jawi się jako całkowicie losowa (p. G. ), co miało zdecydowany wpływ na wynik sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122 O.p. art. 191 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym w sytuacji, w której żaden obiektywnie poprawny element ustalonego przez organ stanu faktycznego nie potwierdza tej tezy - w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy sprzecznej z prawem decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023r pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że postępowanie przed organami podatkowymi było prowadzone wbrew stanowisku TSUE zawartemu w wyroku w sprawie C 512/21, a zwłaszcza wbrew wymogowi dowodowemu zawartemu w pkt 34 tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia C. P. . prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016r., zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego, artykułów spożywczych oraz kosmetyków wystawionych przez H. sp. z o.o. sp. k. Organy uznały, że pomiędzy C. P. . a H. sp. z o.o. sp. k nie wystąpił obrót towarowy. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Natomiast spółka twierdzi, że wszystkie transakcje były rzeczywiście zrealizowane zgodnie z zamówieniami odbiorcy i wystawionymi fakturami. W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora. Skarżąca kwestionuje pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a także stanowisko organów zgodnie z którym, skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach.

W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy czym Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Podkreślić należy, że zagadnienie przedawnienia organ odwoławczy rozważał również w aspekcie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od października do listopada 2015 r., co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r., a za miesiące od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r z dniem 31 grudnia 2021r. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana w art. 70 § 1 O.p. musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pod warunkiem że podatnik zostanie o tym zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 października 2016r spółka udzieliła pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym adwokat E. N..

Prokurator Prokuratury Regionalnej [...] zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o sprawowaniu nadzoru nad postępowaniem przygotowawczym o sygn. [...] Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 01.08.2016 r. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych - w latach 2013-2016 w [...] oraz innych miejscowościach na terytorium [...] - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C. P. w [...] i innych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie Prokurator w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wniósł o zawiadomienie C. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił skarżącą pismem z 31.10.2018 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki - adwokat E. N. w dniu 15.11.2018 r. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe C. P. . w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. nie uległy przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony w dniu 1.08.2016r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 24 maja 2021 r. N. S. A. w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Z uzasadnienia uchwały wynika, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Mając na uwadze tę uchwałę należy wyjaśnić, że na tle okoliczności prowadzonej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreśla, że w zaskarżonej decyzji organ, zwrócił uwagę, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mają następujące okoliczności: postępowanie przygotowawcze w sprawie [...] to zostało wszczęte na wiele lat przed przedawnieniem zobowiązania. W toku śledztwa, w zakresie działalności C. P. . przeprowadzono czynności procesowe z udziałem podejrzanych A. N. oraz W. N.. Śledztwo [...] Prokuratury Regionalnej [...] pozostaje w toku. Śledztwo wszczęte zostało nie przez organy podatkowe, ale Prokuraturę Regionalną [...] i obejmuje swoim zakresem szereg podmiotów gospodarczych, w tym podmioty zagraniczne, biorących udział w wielu zidentyfikowanych tzw. obiegach karuzelowych. Należy podkreślić, że wszczęcie śledztwa [...] przekształciło się w postępowanie ad personam, w stosunku do W. N. (prezesa zarządu C. P. i wobec A. N.. W sumie postawiono zarzuty 51 osobom. Sąd ocenia, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Nie znajduje też aprobaty Sądu argumentacja skarżącej, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego służy wyłącznie temu aby organ podatkowy mógł skorzystać z materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym skarbowym. Pogląd taki w żadnej mierze nie wynika z uchwały NSA. Sąd podkreśla, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a przepisy O.p., regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku pozyskania materiału dowodowego z postępowania karnego. Przy badaniu instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest natomiast, czy wszczęcie czynności karno-procesowych, w tym przypadku śledztwa, były uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W niniejszej sprawie takie podejrzenie niewątpliwie istniało.

W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu strony co do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że C. P. . brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" jako broker, uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu [...] wywożony był m.in. do [...] i [...], skąd powracał do [...].

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007).

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawia rzetelnie ustalony stan faktyczny, a ponadto w treści decyzji organ odwoławczy informuje stronę o motywach, którymi się kierował załatwiając sprawę oraz odzwierciedla tok rozumowania organu. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy, jak i jego ocena znajdują odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywołano w niej także podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego szereg dowodów osobowych i materialnych w postaci faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań świadków, protokołów z przesłuchań, oświadczeń oraz informacji i decyzji przekazanych przez inne organy skarbowe, organy kontroli skarbowej i celno -skarbowe lub zagraniczne organy podatkowe po wysłaniu zapytania SCAC, dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych, sporne faktury, wystawione przez H. sp. z o.o. sp. k. na rzecz C. P. . w zakresie dostawy oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i kosmetyków, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy słusznie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez tego dostawcę. Spółka bowiem uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta stworzyła łańcuchy firm, w których znajdowały się podmioty nieposiadające doświadczenia w handlu olejem rzepakowym oraz artykułami spożywczymi, bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujące szybkich transakcji tymi towarami. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W stworzonym łańcuchu działały firmy z państw U. E., tj. z [...], [...] i [...], których zadaniem była bezpośrednia lub pośrednia odsprzedaż towaru do [...].

W wyniku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec krajowych podmiotów uczestniczących w wielu łańcuchach ustalono, że w łańcuchach dostaw występowały podmioty typowe dla oszustw karuzelowych jak znikający podatnik, bufor i broker, którzy zasadniczo nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz wprowadzali do obrotu ten sam towar, co do rodzaju. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy.

Orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo krajowe wymienia, tzw. "karuzelę podatkową" w kategorii oszustw podatkowych. W "oszustwie karuzelowym", "karuzeli podatkowej", towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw. "Karuzela podatkowa" to przestępstwo popełniane w sposób świadomy i zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej. W oszukańczych transakcjach uczestniczący w nich podatnicy wykorzystują zarówno istniejące, jak i fikcyjne towary, a sposób ich działania jest zazwyczaj dobrze przemyślany i ukierunkowany, co dodatkowo wydłuża czas wykrycia przestępstwa. Co do zasady "oszustwo karuzelowe" popełniane jest na sztucznym, celowo wykreowanym rynku. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny i jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W mechanizmie tego rodzaju oszustw wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do wyłudzenia podatku VAT: "znikający podatnik" (tzw. "słup"), "bufor" (pośrednik) oraz "broker" (czerpiący zyski). Znikający podatnik - nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. W wielu przypadkach nie tylko nie wpłaca do właściwego urzędu kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Zwykle posiada tylko skrzynkę pocztową, nieistniejący lub nawet zafałszowany adres siedziby oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności handlowej. "Znikający podatnik" może przyjmować formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu są osoby podstawione lub firmy zagraniczne. Bufor - jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" (lub innym "buforem") a "brokerem". Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do "brokera". "Bufor" przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. Główną jego rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" - wnioskującym o zwrot podatku VAT. Liczba "buforów" biorących udział w tym oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. "Broker" dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego", a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub innej dostawy bez obciążenia podatkiem VAT. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). "Brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że towar od C. P. był fakturowany na rzecz podmiotów z [...] i [...], którzy z kolei fakturowali towar bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów krajowych, a następnie poprzez kolejne transakcje, w których uczestniczyły podmioty tzw. "znikający podatnicy i bufory", towar był fakturowany na rzecz H. sp. z o.o. sp. k., a następnie na C. P. sp. k. (brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował o zwrot podatku VAT).

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że w krajowym łańcuchu dostaw tego samego towaru - oleju rzepakowego, artykułów spożywczych i kosmetyków brało udział wiele podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi w decyzji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach" lub nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów, aż do H. sp. z o.o. sp. k. i następnie był odsprzedawany do C. P. która bezpośrednio czerpała korzyści podatkowe występując w roli "brokera". Zanim fakturowany towar trafił do C. P. ., przechodził wcześniej nawet przez kilku kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. Natomiast, na normalnie funkcjonującym rynku, dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie. Zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie do odbiorcy końcowego.

W niniejszej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru, od którego mógłby pochodzić towar. Powszechne wśród dostawców oleju rzepakowego było zapewnienie, że olej pochodzi z terenu UE. W rzeczywistości w zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów zagranicznych, od których powracał do kraju podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, także bezpośredni dostawcy, nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru.

Jak wynika z obszernie zebranego materiału dowodowego, wobec wielu dostawców i odbiorców zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe. Zakres tych postępowań i kontroli obejmował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i był zbieżny z okresem postępowania w spółce C. P. . Wobec niektórych podmiotów zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., przypisujące tym podatnikom status tzw. "znikającego podatnika" lub "bufora".

W przypadku niektórych podmiotów otrzymano materiały świadczące o ich fikcyjnej działalności, w niektórych prowadzone są nadal postępowania kontrolne i kontrole podatkowe. Ponadto na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw towaru do C. P. dokonywały również fikcyjnych transakcji pomiędzy sobą na wcześniejszym etapie, jako odbiorcy faktur lub ich wystawcy. Poprzez wielość firm pośredniczących w obrocie, wartość towaru musiała znacznie wzrastać, gdyż każdy z pośredników narzucał marżę, będącą jego zarobkiem. Wartość ta była następnie obniżana o wartość podatku należnego, podczas sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z wykorzystaniem stawki 0%. Charakterystyczny dla omawianych transakcji był sposób regulowania płatności. W wolnorynkowej nieregulowanej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Analizując opisane transakcje, znamienne jest to, że wszystkie płatności odbywają się na zasadzie przedpłat odbiorców towarów, w zasadzie brak było reklamacji towarów, a cała organizacja obrotu przebiegała w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym. Ukształtowanie w taki sposób zawieranych transakcji gospodarczych gwarantowało każdemu uczestnikowi zyskowność takiego procederu.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że skarżąca pełniła rolę "brokera", uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu [...] wywożony był m.in. do [...] i [...], skąd powracał do [...].

Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez stronę takimi fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu fizycznego istnienia towaru, jego przemieszczania i transportowania ale nie w takich ilościach i takiego rodzaju jak to wynika z zakwestionowanych faktur. Nie negowały tego, że w przypadku oleju rzepakowego jego rozładunek i załadunek następował w bazie w B., a także wykonywania innych czynności związanych z tym towarem, o których jest mowa w zeznaniach R. S., B. S., A. N.. Jednak jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji czynności te nie miały związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Były one wykonywane w celu dokonania oszustwa.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi Sąd nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących kwestionowania dowodów z zeznań A. R., M. J., oraz zeznań kierowców. W ocenie Sądu organ I instancji słusznie skorzystał z wyjaśnień osób znających się na produkcji oraz zbycie oleju rzepakowego w celu zapoznania się z zasadami obowiązującymi na tym rynku i odniesienia ich do ustaleń dotyczących funkcjonowania spółki - A. R. Prezesa Zarządu Z . B. oraz M. J. właściciela firmy tłoczącej olej. Ich wyjaśnienia potwierdzają m.inn. jednakowe standardy dla wszystkich uczestników rynku. Wynika z nich m.inn. , że bez względu na cel przeznaczenia oleju (spożywczy, techniczny) brak certyfikatu uniemożliwia handel nim. Posiadanie certyfikatu gwarantuje odbiorcy możliwość sprawdzenia jakości, której nie da się sprawdzić organoleptycznie. Z ich zeznań wynika też, że zakup i sprzedaż oleju rzepakowego surowego jadalnego i na cele techniczne są wysoce sformalizowane i należą w dużej części do kontraktów długoterminowych zawieranych z bezpiecznymi i znanymi na rynku certyfikowanymi dostawcami. W ocenie Sądu organy miały prawo skorzystać z wiedzy tych osób, znających się na produkcji oraz zasadach zbytu oleju rzepakowego. Chociaż dowody te same w sobie nie odnoszą się bezpośrednio do kwestionowanych transakcji, to jednak są pomocne w przedstawieniu zasad funkcjonowania rynku hurtowego obrotu olejem rzepakowym surowym, na którym miałaby działać skarżąca spółka. W ocenie Sądu dowody te wypełniają przesłanki art. 180 § 1 O.p.

Odnosząc się do zeznań kierowców przewożących olej rzepakowy w ocenie Sądu organy miały również prawo uznać, że są one dowodem na to, że także w latach wcześniejszych działalność spółki nastawiona była na realizację celów innych niż gospodarcze. Zeznania kierowców pokazują, jak faktycznie wyglądał "obrót" olejem i w jaki sposób na przestrzeni lat ewoluował, poczynając od przelewania oleju z cysterny na cysternę aż do powstania bazy przeładunkowej w B. . Kierowcy wiedzieli, że olej jeździ w kółko i że nigdy nie dostarczyli go do miejsca ostatecznego przerobu.

Co się zaś tyczy transakcji kawą, z faktu złego oznaczenia palet z kawą w powiązaniu z pozostałymi dowodami można wysnuć wnioski, że H. sp. z o.o. sp. k. faktycznie nie posiadała towaru opisanego podanym numerami (kodami) palet, w związku z czym nie mogła go również sprzedać skarżącej spółce. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji, producenci wszystkich rodzajów kawy, która była fakturowana przez skarżącą w kontrolowanym okresie ([...], [...], [...]), byli uczestnikami systemu [...] i posługiwali się przy oznaczaniu swoich produktów przydzielonymi im w tym systemie identyfikatorami (prefiksami). Numery palet przyporządkowane do dostaw kawy fakturowanych przez spółkę H. sp. z o.o. Sp.k. w lipcu i sierpniu 2016 m.in. dla spółki C. P. . zostały przesłane przez firmę C. do producenta kawy [...] w celu weryfikacji ich pochodzenia. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż żaden z wymienionych numerów [...] nie widnieje w ewidencji A. , a kawa z tymi numerami partii nigdy nie została wyprodukowana w palarni należącej do A. . Również analiza wszystkich numerów z palet z kawą w zakresie ich zgodności z zasadami systemu [...], przeprowadzona przez eksperta w tej dziedzinie, jakim jest Fundacja [...], wykazała szereg nieprawidłowości, świadczących o nieznajomości tych zasad i niezastosowaniu ich przez twórców podanych numerów. Ponadto analiza ta wykazała, że ewidencjonowane przez skarżącą numery palet są powtarzalne i źle skonstruowane. Błędy te mogą świadczyć o tym, że większość numerów została dobrana przypadkowo, jednak sposób ich zapisu wzoruje się na konstrukcji i sposobie prezentacji identyfikatorów palet w systemie [...] (w formule SSCC/NVE). Sąd podziela twierdzenie organów, że działanie takie miało na celu uprawdopodobnienie istnienia dostaw towarów (kawa, krem, [...]), które faktycznie nie miały miejsca. Podobne wnioski wynikają ze szczegółowej analizy zdjęć (2396 szt.) etykiet z palet z kawą, zabezpieczonych przez policję na komputerze J. M..

Kolejny zarzut dotyczył obrotu artykułami kosmetycznymi (krem [...] i [...]. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy wskazały szereg okoliczności z których wynika, ze faktury dotyczące nabycia i sprzedaży artykułów kosmetycznych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie dokonano jedynie na podstawie ustaleń dotyczących niezgodności informacji na etykiecie Z zebranych dowodów wynika m.inn., że producent kremu [...] nie wyprodukował takiej ilości kremu, jaka została wymieniona na fakturach zakupu i sprzedaży przedłożonych przez spółkę w toku postępowania. Natomiast w przypadku kremu [...] w ogóle nie ustalono danych producenta i nie potwierdzono wytworzenia produktu o podanej nazwie. W wyniku podjętych czynności ustalono łańcuch firm uczestniczących w obrocie ww. kremami, jednak na żadnym etapie obrotu nie zostało wskazane zewnętrzne (spoza łańcucha) legalne źródło pochodzenia fakturowanego towaru, ani jego ostateczny konsument.

Przechodząc do dostaw wewnątrzwspólnotowych Sąd wskazuje, że na tle regulacji art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 u.p.t.u. aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które strona wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółek zagranicznych na terytorium [...] i [...], choć w stworzonym mechanizmie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tych państw, a następnie powracały na terytorium [...]. Towar był wyłącznie nośnikiem podatku VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego.

Na zakończenie przechodząc do ostatniego zarzutu, zgłoszonego na rozprawie, wskazującego na naruszenie przepisów postępowania wynikających z treści rozstrzygnięcia TSUE z dnia 1 grudnia 2022r. w sprawie C 512/21 (Aquila Part Prod Com SA) dot. interpretacji dyrektywy unijnej odnoszącej się do przestępstw karuzelowych, a w szczególności wskazując na konieczność ustalenia osób organizujących oszustwo oraz spornego wykazania czynnego udziału podatnika w tym przestępstwie. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Brew twierdzeniu skarżącej organy nie naruszyły zasad wynikających z pkt 34 w/w wyroku.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46). Trybunał wyjaśnił również wielokrotnie w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak owe zasady nie powinny stanowić naruszenia skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy zostanie wykazane, że podatnik ten dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Z tego należy wywnioskować, że organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana na poparcie tego prawa wiązała się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. ( pkt 34)

W przypadku zatem ustalenia przez organ podatkowy, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową", istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy - jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W świetle powyższych kryteriów, oceniać należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania strony, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym, natomiast typowe dla "karuzeli podatkowej". O świadomym uczestnictwie C. P. . w karuzeli podatkowej świadczą okoliczności, dotyczące charakterystycznych cech karuzeli podatkowej, występujące w prowadzonej sprawie, w szczególności dotyczące szybkości transakcji i płatności, odwrócony łańcuch dostaw, zawieranie transakcji o dużych wartościach, godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw, żadna z firm występująca w łańcuchu transakcji nie kupowała towaru od producenta ani nie sprzedawała do konkretnego ostatecznego odbiorcy. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, w szczególności do przesłuchań świadków, w tym J. M., W. N. oraz A. N., to potwierdzają one, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Celem osób działających w imieniu C. P. i H. sp. z o.o. sp. k., jak również wszystkich opisanych w decyzji przez organ I instancji dostawców i odbiorców, było uwiarygodnienie prowadzonej działalności, jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wskazywanymi w fakturach. Stąd w złożonych zeznaniach często podkreślali dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością, odnoszą się do procedur obowiązujących w firmach w zakresie gromadzenia materiałów rejestrowych od kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczności mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy z kontrahentami. Osoby te nie miały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, finalnego odbiorcy, kontrahentów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach, wyjaśniając, że taka była strategia firmy i obowiązywała ich tajemnica handlowa. Z zeznań W. N. i J. M. (Prezes Zarządu H. Sp. z o.o. - komplementariusza H. Sp. z o.o. Sp. K.) wynika, że nie wiedzą skąd pochodziły zakupione towary od spółki H. . W. N. jedynie zakładał i był przekonany, że były one z legalnego źródła. Ponadto nie interesowało go komu odbiorca odsprzeda dalej towar i co dalej działo się z towarem, pomimo to w umowach z odbiorcami podpisanych ze strony C. P. . przez W. N., zawarto postanowienie, że odbiorca towar nabywany przeznaczy do obrotu lub ostatecznego przeznaczenia poza granicami [...]. Zasadnie zatem organy, nie dały wiary dowodom z zeznań J. M., A. N., W. N. w przedmiocie braku świadomego udziału w oszustwie typu karuzelowego.

Świadome działanie strony przejawia się również w braku wątpliwości, co do wyboru kontrahentów, formy nawiązywania kontaktów, braku poszukiwania dużych, stabilnych dostawców. Za świadomością w działaniu strony przemawia fakt, że ze wszystkimi kontrahentami, bez względu na skalę transakcji, kontakty handlowe były nawiązywane poprzez portale internetowe, negocjacje były prowadzone telefonicznie bądź mailowo. Tą drogą uzgadniano zamówienia, awizacje, faktury. Należy jeszcze raz podkreślić, że cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez spółkę transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, a także duże wartości transakcji powinny wzbudzić wątpliwości, co do ich rzetelności i spowodować podjęcie działań w celu ich sprawdzenia, w szczególności w zakresie źródła pochodzenia towaru, a także finalnego odbiorcy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazujące na nietypowe zachowania spółki i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany schemat transakcji łańcuchowych, zasadnie organy stwierdziły, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Należy też podkreślić, że uczestnicy "karuzeli podatkowej" starają się na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań (raporty z tras przejazdów, dokumentacja fotograficzna podczas załadunku, dokumentacja rejestracyjna firm). Stwarzają więc dokumentacyjne pozory prawidłowości działań. W takie sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie podatkowym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej, a także dokonać oceny w zakresie zachowania przez stronę staranności kupieckiej.

Jak wynika z poprzedniej części uzasadnienia wyroku organy podatkowe, wykazały w sposób wymagany prawem, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w krajowym prawie i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa. W żadnej mierze nie można zarzucić organom posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Reasumując mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności dotyczące prowadzonych przez spółkę transakcji, które są charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa oraz świadomego udziału spółki w tych transakcjach, prawidłowo organy odmówiły spółce, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o. sp. k., wskazanych w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.