Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1638/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 pkt 1 lit a i c; art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 §1; art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez F. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2022r. stanowiącą wiążącą informację akcyzową (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "F. o numerze identyfikacyjnym [...] ".

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 22 sierpnia 2022 r. do Dyrektora IAS we W. wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu F. o numerze VIN: [...]. Zgodnie z deklaracją Spółki wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji 8704 (kod 8704 21 91).

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał [...] listopada 2022 r. wiążącą informację akcyzową dla wyrobu o nazwie handlowej: "F. o numerze identyfikacyjnym [...]" opisanego jako: "Nowy pojazd marki F. o numerze identyfikacyjnym [...], typ [...], wariant [...], wersja [...], dwuosiowy (rozstaw osi 3750 mm), o maksymalnej dopuszczalnej masie całkowitej 3500 kg, o długości 5981 mm, szerokości - 2059 mm, wysokości - 2536 mm, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 1995 cm3 i mocy 125,0 kW. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i dwóch pasażerów, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu. W części pasażerskiej pojazdu znajduje się miejsce siedzące dla kierowcy i podwójne miejsce siedzące dla pasażerów, za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń z trzema miejscami siedzącymi (maksymalna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6 wraz z kierowcą). Wszystkie miejsca siedzące wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Przestrzeń do przewozu osób jest przeszklona (z możliwością częściowego otwierania okien przy drugim rzędzie siedzeń), ściany boczne, sufit i podłoga przykryte są panelami ochronnymi. Za przedziałem osobowym znajduje się nieprzeszklona przestrzeń do przewozu towarów o długości 2720 mm, z płaską podłogą, z uchwytami do mocowania ładunku, ściany boczne osłonięte są częściowo panelami ochronnymi, a sufit stanowią jedynie nieosłonięte blachy nadwozia. Przestrzeń ta oddzielona od części pasażerskiej ścianą grodziową z oknem w górnej części przegrody. Przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa. W części ładunkowej, brak jest również elementów wyposażenia zwyczajowo kojarzonych z przestrzenią pasażerską." Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 32 19.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że pojazd marki F. o numerze identyfikacyjnym [...], spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703. Ustalony stan faktyczny potwierdza, że pojazd ten przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: obecność w dwóch rzędach 6 siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, umożliwiających komfortową podróż pasażerów na bezpiecznych i wygodnych fotelach, obecność okien w całej przestrzeni pasażerskiej, obecność przesuwnych drzwi z oknem na bocznej ścianie pojazdu. Zdaniem organu, obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUV). W ocenie organu, powyższe wskazuje, że pojazd ten posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane w przedstawionych przez Spółkę dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 32 19 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3, nowe). Klasyfikacja ta zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703. Dokonana klasyfikacja zgodna jest również z treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L177, 8.7.2017, s.26).

Reasumując, DIAS we Wrocławiu mając na uwadze klasyfikację pojazdu oraz treść obowiązujących przepisów akcyzowych stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, a jeżeli nie będzie to możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niepełny i selektywny, tj. polegający na pominięciu szeregu cech fizycznych wskazanego pojazdu, oświadczenia producenta, a także przynależności pojazdu do kategorii pojazdów ciężarowych (N1), przez co organ błędnie uznał samochód F. typ [...], wariant [...], wersja [...], (nr VIN: [...] ), wariant [...] za samochód osobowy, a także przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne uznanie wskazanego we wniosku samochodu F. typ [...] za samochód osobowy o kodzie CN 8703 32 19 opodatkowany akcyzą.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2023r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka we wniosku o wydanie WIA w polu 44. "Nazwa handlowa i informacje dodatkowe" podała: "F. (nr VIN: [...] ) typ [...] , wariant tzw. [...], wariant nadwozia "Double Cab in Van" [pl. "podwójna kabina w furgonetce"}, pozycja wariantu 10 T, w świadectwie homologacji pojazdu homologacja pojazdu [...] , pojazd czterokołowy, dwuosiowy".

Natomiast w polu 45. wniosku ("Szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać Ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego....") zawarto następujące informacje o pojeździe: "Pojazd o rozstawie osi 3750 mm, długości ładunkowej 2720 mm oraz stosunkowi tych wartości 72,53%, czterodrzwiowy (w tym boczne drzwi przesuwne oraz tylne dwuskrzydłowe). W przedziale kierowcy znajdują się 3 siedzenia (dla kierowcy i 2 pasażerów), za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń z 3 siedzeniami (łączna ilość miejsc do siedzenia wynosi 6). Wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej, po obydwu stronach pojazdu, są panele okienne. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń do przewozu towarów, z płaską podłogą, bez okien bocznych, oddzielona od części pasażerskiej przegrodą składającą się z litej płyty oraz niewielkiego okienka zabezpieczonego kratką. Przegroda połączona jest na stałe za pomocą połączeń śrubowych i nitowych. W części towarowej nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń. Jest ona wyposażona tylko w uchwyty służące do zabezpieczenia ładunku. Przestrzeń ładunkowa nie zawiera elementów wyposażenia zwyczajowo kojarzonych z przestrzenią pasażerską. (...)

Pojazd objęty niniejszym wnioskiem może posiadać w przedziale kierowcy 2 lub 3 siedzenia (tj. dla kierowcy i 1 lub 2 pasażerów), za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń z 3 lub 4 siedzeniami (łączna ilość miejsc do siedzenia wynosi od 5 do 7). W pojeździe będącym przedmiotem niniejszego wniosku (nr VIN: [...]) znajdują się w przedziale kierowcy 3 siedzenia (dla kierowcy i 2 pasażerów), za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń z 3 siedzeniami (łączna ilość miejsc do siedzenia wynosi 6). Pojazd, którego dotyczy wniosek posiada dużą, oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń wykorzystywaną do przewozu towarów o długości 2720 mm (przy długości pojazdu wynoszącej 5981 mm) i kubaturze przestrzeni ładunkowej wynoszącej od 7,2 m3 (w przypadku pojazdu z napędem tylnym lub na wszystkie koła, tj.4x4) do 7,6 m3 (w przypadku pojazdu z napędem przednim). W omawianym typie F. wynosi 7,6 m3. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi w omawianym samochodzie 72,53%. Proporcja ładowności towaru do ładowności całkowitej w omawianym typie F. wynosi od 61,05% do 72,83, % (w zależności od rodzaju napędu i ilości miejsc do siedzenia w pojeździe). Co istotne ww. proporcja nie może być nigdy mniejsza aniżeli 51% z uwagi na przepisy pozapodatkowe w zakresie homologacji. W omawianym typie F. proporcja ładowności towaru do ładowności całkowitej wynosi 64,98%. Wskazuje ona jaka część ładowności całkowitej pojazdu przeznaczona jest do transportu tylko i wyłącznie towarów, z wyłączeniem pasażerów. (...)."

W toku postępowania Spółka nadesłała m.in. dodatkowe fotografie odzwierciedlające wygląd zewnętrzny i wewnętrzny pojazdu, oraz informacje uzupełniające dotyczące wnioskowanego pojazdu.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku pojazd, jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. To zaś, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

DIAS podniósł, że wiążąca informacja akcyzowa określa m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ odwoławczy zauważył, że art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

DIAS podkreślił, że w ramach działu 87. Wspólnej Taryfy Celnej (dalej "WTC"), pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast wnioskowana przez Spółkę pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Ponieważ uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej ("Sekcja XVII - Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe") oraz do działu 87. ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, pozycja 8703 "obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemno-wodnymi (amfibiami)) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.).".

Z komentarza zawartego w tych Notach wynika, że pozycja 8703 obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. Do pozycji 8703 należy zaliczyć: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; samochodziki golfowe i tym podobne pojazdy; samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb pozycji 8703 "wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów".

Jednakże "Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).".

DIAS podniósł, że jak wskazano w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a). obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b). obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

c). obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

d). brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e). obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704.

W komentarzu do pozycji 8704 WTC zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not tych wynika, że pozycja 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.; ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki) (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

W komentarzu do tej pozycji 8704 wskazano również, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehides).

Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8704 WTC:

a). obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b). obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c). brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d). obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e). brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z komentarzem do pozycji 8703 zawartym w Notach wyjaśniających do CN, pozycja 8703 ("Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") "obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykłe więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

DIAS podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak, określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 orzeczenia), nadto "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 orzeczenia). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Również w tym wyroku Trybunał zauważył, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zatem do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 WTC koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru." "Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów." - wyrok WSA w Poznaniu z 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 478/11.

W ocenie DIAS w świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu marki "F. o numerze identyfikacyjnym [...] ", a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest zatem jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, na co wskazuje TSUE w sprawie C-486/06, że Noty wyjaśniające do HS i CN nie zawierają wyczerpującego katalogu wskazówek do określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Dyrektora IAS, wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno zatem opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 182/14: "(...) Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (...)".

Dyrektor IAS zauważył, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak również sposób użytkowania przez użytkownika pojazdu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

Organ odwoławczy zauważył, że pozycja 8703 WTC obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Przystępując zatem do oceny obiektywnych cech i ogólnego wyglądu spornego pojazdu, DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIA jest fabrycznie nowy pojazd marki F. nr VIN: [...], typ [...], wariant tzw. [...], wariant nadwozia "Double Cab in Van" [pl. "podwójna kabina w furgonetce"].

Organ odwoławczy zauważył, że pojazd F. o nadwoziu jednobryłowym typu van, produkowany jest w trzech wersjach:

1). o nadwoziu całkowicie oszklonym;

2). częściowo oszklonym (okna dla dwóch rzędów siedzeń) i

3). pełnym (oszklony tylko pierwszy rząd szyb na wysokości kierowcy i pasażera) - typowo dostawczy z jednym rzędem siedzeń.

Przedmiotowy pojazd jest zatem pojazdem z drugiej grupy, tj. van o nadwoziu częściowo oszklonym (pierwszy i środkowy rząd szyb). Wewnątrz pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano drugi rząd siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, dostosowując pojazd do przewozu 6 osób, oraz towarów.

Z powyższego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na bazie nadwozia typu van z zabudową typu furgon, częściowo oszkloną, z dodanym drugim rzędem siedzeń, tworząc tym samym zabudowę osobowo-towarową, tzw. brygadówkę, czyli samochód w zabudowie typu holenderskiego.

Takie auto umożliwia przewóz większej ilości osób w porównaniu z tradycyjną wersją danego modelu. Dodatkowe miejsca zapewniają taki sam komfort podróży oraz bezpieczeństwo, jak te fabrycznie nowe. Pojazd nie traci dodatkowo nic ze swojej funkcjonalności. Można nadal przewozić nim pracowników oraz niezbędne narzędzia i materiały.

DIAS wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród tych pojazdów (pkt 2.) wymieniono pojazdy typu van, wskazując jednocześnie:

"Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych".

Według DIAS, z zapisów tych wynika, że w pojazdach van przewiduje się możliwość montowania siedzeń drugiego rzędu (i następnych) nie tylko przy pomocy stałych punktów ich kotwiczenia, ale również przy pomocy "urządzeń do instalowania siedzeń". W związku z tym istnienie stałych punktów kotwiczenia siedzeń nie jest obligatoryjną przesłanką uniemożliwiającą klasyfikację pojazdu van do pozycji 8703.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji 8703 WTC, tj.:

- nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, częściowo przeszkloną, zintegrowaną dwuczęściową przestrzeń do przewozu osób i towarów;

- pojazd wyposażony jest w czworo drzwi - dwoje przeszklonych, uchylnych drzwi z przodu po prawej i lewej stronie - dla kierowcy i dwóch pasażerów, pojedyncze, przeszklone, przesuwne drzwi po prawej stronie oraz dwuskrzydłowe, uchylne, nieprzeszklone drzwi znajdujące się na tylnej ścianie pojazdu;

- w części pasażerskiej pojazdu znajduje się miejsce siedzące dla kierowcy i podwójne miejsce siedzące dla pasażerów, za którymi znajduje się drugi rząd siedzeń z trzema miejscami siedzącymi (maksymalna liczba miejsc siedzących w pojeździe - 6 wraz z kierowcą);

- wszystkie miejsca siedzące wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa i zagłówki;

- przestrzeń do przewozu osób jest przeszklona (z możliwością częściowego otwierania okien przy drugim rzędzie siedzeń);

- ściany boczne, sufit i podłoga przykryte są panelami ochronnymi;

- przestrzeń do przewozu towarów jest oddzielona od części pasażerskiej, czyli za drugim rzędem siedzeń, ścianą grodziową - panelem z oknem w górnej części przegrody;

- przestrzeń do przewozu ładunków nie posiada wyposażenia umożliwiającego montaż dodatkowych miejsc siedzących czy pasów bezpieczeństwa, jednak, jak widać po zamontowanym panelu z drugim rzędem siedzeń, nie jest to niezbędne.

Wygląd ogólnej konstrukcji pojazdu w opinii Dyrektora IAS pozwala na uznanie, że pojazd posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co nie wyklucza faktu, że przystosowany jest również do transportu towarów. O przeważającej osobowej funkcji pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem 6 miejscowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w samochodzie zamontowana jest przegroda (przytwierdzona do ścian bocznych i podłogi za pomocą śrub) oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Obecność takiej przegrody nie jest cechą, która może zmienić przeznaczenie samochodu z osobowego na towarowy. Przegroda ta nie jest na stałe zespolona z karoserią pojazdu. Ponadto istnienie przegrody jest tylko jedną z cech, której brak uzasadnia uznanie pojazdu za osobowy. Tym bardziej, że jak wskazano w Notach wyjaśniających do HS wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), tj. od dwóch wzwyż.

Dyrektor IAS wskazał, że jednym z elementów, nie przesądzającym również o klasyfikacji pojazdu marki F. o numerze VIN: [...], jest wykończenie i wyposażenie jego wnętrza, które poddawane jest ocenie przy analizie cech pojazdu, o których mowa w ww. Notach wyjaśniających do HS i CN. Brak takich elementów wykończenia i wyposażenia dla ewentualnego drugiego rzędu siedzeń pojazdu jak: podsufitka nad tymi siedzeniami, dywaniki i popielniczki, nie może decydować o tym, że ww. pojazd jest wyłączony z pozycji 8703 WTC. Są to elementy wyposażenia pojazdu, które można w bardzo prosty sposób uzupełnić, zdemontować/wyciągnąć.

Zdaniem DIAS również nie ma podstaw do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Samochód marki F. o numerze VIN: [...], nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS, cystern, czy też śmieciarek. Nie jest też pojazdem przeznaczonym jedynie do przewozu towarów, na co wskazuje chociażby układ drzwi i przeszklenia w drugim rzędzie siedzeń.

W opinii DIAS, sporny pojazd wykazuje cechy podobne do tych przywołanych w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że przedmiotowy pojazd posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703 WTC, a ze względu na indywidualne cechy opisane we wniosku, a także przekazanej dokumentacji, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 32 19 (samochody i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż kempingowe), z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężnym lub średnioprężnym) o pojemności skokowej ponad 1500 cm3, ale nieprzekraczającej 2500 cm3, nowe, pozostałe).

Według DIAS powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. I 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703.

Zdaniem DIAS, pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy nie kwestionował przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu towarów, jedynie po analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie uznał, że pojazd ten może przewozić zarówno osoby jak i towary. Organ odwoławczy zauważył, że kryterium przynależności pojazdu do kategorii (N1) odnosi się do odrębnych przepisów i nie jest cechą decydująca o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy CN 8704.

DIAS wskazał, że to, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

DIAS przypomniał, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Natomiast wnioskowana przez Spółkę pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

W ocenie organu odwoławczego, słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Pozycja 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu).

W ocenie DIAS, analiza brzmienia pozycji 8703 i 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, prowadzi do wniosku, że różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS w pozycji 8703 należy również zaklasyfikować pojazdy podwójnego zastosowania (tj. zarówno do przewozu osób jak i towarów).

Ponadto "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (zob. wyrok Olicom C-142/06, pkt 18).

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie takimi obiektywnymi cechami tego wielofunkcyjnego pojazdu jest nadwozie osobowo-towarowe typu van, częściowe przeszklenie pojazdu, jak i konstrukcyjna możliwość zainstalowania drugiego rzędu siedzeń, i to nie koniecznie przez stałe miejsca kotwiące.

Dyrektor IAS podkreślił, że w treści pozycji 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

DIAS wskazał, że decyzje dotyczące odmowy wydania wiążącej informacji akcyzowej, wydane przez Dyrektora IAS we W., na które powołuje się Spółka, dotyczą innych stanów faktycznych, a więc nie mogą stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Tak więc nie jest zasadny zarzut odstępstwa od utrwalonego stanowiska prezentowanego w decyzjach DIAS we Wrocławiu wskazującego, że pojazdy innych marek o bliźniaczej konstrukcji są uznawane za samochód ciężarowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez błędne uznanie samochodu F. typ [...] za samochód osobowy o kodzie CN 8703 32 19, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, opodatkowany akcyzą, podczas gdy samochód ten powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. obejmującego pojazdy silnikowe do transportu towarów, wobec czego nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- części pierwszej, sekcji I, lit. A oraz części drugiej, sekcji XVII, dział 87 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez błędną wykładnię i uznanie, że samochód F. typ [...] powinien być sklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jedynie zgodnie z regułami 1 oraz 6 zawartymi w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), podczas gdy niemożliwe było zastosowanie ww. reguł w oderwaniu od reguły 3(c) ORINS, gdy pojazd posiada cechy pozwalające sklasyfikować go zarówno do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, jak i pozycji 8704 Nomenklatury scalonej, a zgodnie z regułą 3(c) zawartą w ORINS powinien zostać sklasyfikowany do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie (w tym wypadku do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej);

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego na skutek rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób selektywny i niepełny, tj. polegający na pominięciu szeregu cech fizycznych wskazanego pojazdu, oświadczenia producenta, a także przynależności pojazdu do kategorii pojazdów ciężarowych (N1), przez co organ błędnie uznał samochód F. typ [...] za samochód osobowy;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie samochodu objętego wnioskiem o wydanie WIA decyzji wskazującej, że jest to samochód opodatkowany akcyzą, spełniający kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703 CN, podczas gdy dla samochodów o bardzo zbliżonej konstrukcji wydawane są przez organ pierwszej instancji decyzje, wskazujące, że są to pojazdy niepodlegające akcyzie, spełniające kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8704 CN, przez co doszło do naruszenia zasady działania organu w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r. poz. 1059), z dniem 1 lipca 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przejął prawa i obowiązki strony w postępowaniach sądowych w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógł być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022r., poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) P.p.s.a., aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu dotyczy przede wszystkim tego, czy pojazd objęty wnioskiem Spółki o WIA, spełnia definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Sądu w tym sporze rację ma Skarżąca: pojazd powyższej definicji nie spełnia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do WIA stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

W cytowanym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a ustawodawca posłużył się odniesieniem do Nomenklatury Scalonej – grupowania CN 8703: "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Dodatkowo wskazał (zaakcentował) – przez wyrażenie tego warunku expressis verbis w treści przepisu – że pojazdy mają być "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Nadto wymieniając samochody osobowo-towarowe jednocześnie posłużył się określeniem "kombi".

Zdaniem Sądu w oparciu o ogólny wygląd oraz obiektywne cechy i właściwości spornego pojazdu należy stwierdzić, że nie spełnia on warunku ustawowego: nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nie jest to też pojazd typu kombi.

Przedmiotowy samochód to duży van o znacznej ładowności, którego część towarowa jest większa od części osobowej. Przestrzeń ładunkowa całkowicie pozbawiona jest okien. Część ładunkowa jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej (brak tapicerki materiałowej na suficie i ścianach pojazdu, brak wentylacji/nawiewu, oświetlenia, popielniczek, welurowych dywaników, listew ozdobnych). Wykończenie oraz wyposażenie części tylnej ładunkowej, jak też powierzchnia tej przestrzeni, nie wskazują, że funkcja przewozu towarów jest jedynie funkcją uzupełniającą, poboczną czy drugorzędną tego pojazdu (np. tylko przewóz bagażu osób podróżujących). Pojazd posiada również drzwi bez okien, przeznaczone do załadunku i rozładunku towarów. W części ładunkowej tego pojazdu podłoga jest płaska (na całej długości i szerokości przestrzeni ładunkowej), nie ma tu ani zamontowanych stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa ani nawet stałych punktów kotwiczenia siedzeń ani wyposażenia do zainstalowania siedzeń ani urządzeń do instalowania siedzeń ani pasów bezpieczeństwa. Zamontowany jest na stałe panel (przegroda). Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. Wyposażenie samochodu w części pasażerskiej jest podstawowe, brak w nim elementów świadczących o nastawieniu na wygodę osób podróżujących. Faktem jest, że ów pojazd posiada w drugim rzędzie siedzeń fotele wraz z pasami bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. Wprawdzie są tu boczne okna, ale jedynie z możliwością częściowego ich otwierania. Sąd nie dostrzega w tej części pojazdu komfortowych elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. tapicerki materiałowej na ścianach pojazdu, dywaników, podłokietników, uchwytów na kubki/butelki, listew ozdobnych, wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że na załączonych zdjęciach widać jakiekolwiek elementy komfortowe. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zagłówków, za którymi bezpośrednio jest stała przegroda. Samochód nie posiada dodatkowych udogodnień konstrukcyjnych takich jak luksusowe (sportowe) felgi.

Jak wskazano w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z 19 października 2022r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1692/22 i III SA/Wa 395/22 oraz z 21 grudnia 2022r. sygn. akt III SA/Wa 456/22, III SA/Wa 457/22 i III SA/Wa 500/22, oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy bezpieczeństwa należy uznać za absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Zważywszy nadto na standardy obowiązujące w XXI wieku wręcz kuriozalnie brzmi w ogóle rozważanie możliwości transportowania pracowników w przestrzeni ładunkowej, wraz z narzędziami i towarem, na rozkładanych ławkach, bez pasów bezpieczeństwa. Zapewnienie elementarnego bezpieczeństwa przewożonych osób nie podważa głównego przeznaczenia pojazdu. Stanowi wyłącznie realizację podstawowych standardów obowiązujących w transporcie drogowym, w którym nie sposób obecnie wyobrazić sobie składanych ławek bez pasów, bez oparć, w tej samej przestrzeni, w której przewożone są towary oraz ciężkie narzędzia, zważywszy w szczególności m.in. na prędkość z jaką mogą poruszać się pojazdy i względy bezpieczeństwa.

Podkreślić należy, że w pojeździe objętym wnioskiem Skarżącej występuje przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami (czyli za rzędem pierwszym i drugim siedzeń) oddzielająca część tylną przeznaczoną do przewozu towarów. To z kolei implikuje, że część tylna (do przewozu towarów): nie jest oszklona (oszklenie występuje tylko w części pasażerskiej), nie posiada przesuwnych drzwi z oknem z boku, lecz tylko te z tyłu, nie posiada siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki (znajdują się one w części pasażerskiej a nie tylnej), nie posiada jakiegokolwiek wykończenia kojarzonego z częścią pasażerską. Przy czym jak już wskazano, wykończenia komfortowego kojarzonego z częścią pasażerską brak też w części pasażerskiej.

Tytułem uzupełnienia należy również wskazać ekonomiczny aspekt wykorzystania danego pojazdu, tj. np. możliwość transportu takim samochodem osób oraz ich bagaży za wynagrodzeniem lub chociażby zakup danego pojazdu z przeznaczeniem dla dużej rodziny. Już na pierwszy rzut oka widać, że przedmiotowy pojazd nie nadaje się do żadnej z tych funkcji. W przewozach pasażerskich wykorzystywane są samochody o odpowiednim standardzie wykończenia, gdyż oprócz bezpieczeństwa podróżnych liczy się również ich komfort. W ocenie Sądu, sporny pojazd nie jest dedykowany dla przedsiębiorców, których przedmiot działalności stanowi przewóz osób wraz z bagażem za wynagrodzeniem.

Zdaniem Sądu, wszystko to uzasadnia globalną ocenę: przemawia przeciwko uznaniu, że "zasadniczym przeznaczeniem" tego pojazdu jest przewóz osób.

Sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne, o czym świadczy przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. Oczywistym jest, że pojazd ten może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), lecz obiektywnie rzecz ujmując jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów aniżeli pasażerów, których przewóz w ramach tego pojazdu stanowić może funkcję uzupełniającą, gdyż z uwagi na warunki przestrzeni pasażerskiej brak podstaw do stwierdzenia, że zasadniczą funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz pasażerów.

Wskazać należy, że akcyza w odniesieniu do samochodów osobowych jest podatkiem niezharmonizowanym. Jednak ze względu na wspólną podstawę klasyfikacyjną, jaką dla cła i akcyzy stanowi Nomenklatura Scalona (CN), zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego sposobu klasyfikacji pojazdów do grupowania CN 8703 albo 8704.

Z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 Van Landeghem, ECLI:EU:C:2007:762, wynika, że "kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24), przeznaczenie to określa (jest określone) przez "ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (pkt 27) – podobnie wyrok z dnia 25 lipca 2018r. w sprawie C-445/17 Pilato, ECLI:EU:C:2018:609.

Zatem właściwa jest ocena pojazdu oparta na całokształcie jego cech ujętych jako zespół – celem stwierdzenia, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przez to stanowi samochód osobowy, czy też nie.

Jak wyżej wskazano, taka globalna ocena – oparta na wyglądzie i całokształcie jego cech – wyklucza klasyfikację taryfową pojazdu spornego w sprawie Skarżącej do CN 8703.

Do tego samego wniosku prowadzi analityczne (tj. prowadzone w rozbiciu na poszczególne jego cechy) badanie charakterystyki spornego pojazdu, przeprowadzone w oparciu o Noty wyjaśniającego do HS.

Organy podatkowe w swojej analizie wskazują na kryteria klasyfikacyjne wynikające z Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty – zgodnie z którymi "dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów", "do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)".

Jako właściwości typowe dla tej kategorii organy podatkowe wskazują: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Tymczasem pojazd, o który zapytała Skarżąca, nie posiada większości cech wymienionych w punktach a)-e).

Pojazd nie posiada stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni ładunkowej, nie posiada też tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych (przeszklenia zostały wykonane tylko na wysokości drugiego rzędu siedzeń – brak ich w załadunkowej części pojazdu). Nie posiada w całym wnętrzu komfortowego wykończenia i wyposażenia jak dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki czy schowki, system nagłośnienia, uchwyty /miejsca na kubek, podłokietniki. Ma przegrodę pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną ładunkową (przegroda oddziela część pasażerską od towarowej).

Samochód zdecydowanie nie posiada "luksusowego wnętrza", akcentowanego przez TSUE w wyroku w sprawie Van Landeghem (zob. pkt 38 wyroku), ani "luksusowych felg" (pkt 40 wyroku), posiada natomiast wyposażenie służące do przytwierdzania towarów przy przewozie – co zdaniem TSUE świadczy o przeznaczeniu do przewozu towarów (pkt 39 wyroku).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2023r. sygn. akt I FSK 666/23 w sytuacji, gdy pojazd konstrukcyjnie:

1) dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową,

2) zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów,

3) w części ładunkowej brak okien oraz udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa,

4) w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów

- uznać należy, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do transportu towarów i sprzętu, i powinien być klasyfikowany według CN 8704.

Reasumując, sporny pojazd ma charakter wielofunkcyjny – może służyć do przewozu osób i przewozu towarów. Funkcja (przeznaczenie) do przewozu osób nie jest jednakże w jego przypadku dominująca ("zasadnicza"). W ujęciu CN jest on przeznaczony przede wszystkim do transportu towarów.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. to przepis ustawy podatkowej – kształtujący przedmiot opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie można poddawać go wykładni rozszerzającej. Nie można też domniemywać podpadania pojazdów wielofunkcyjnych pod ten przepis – przeciwnie, należy wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że pojazdy takie spełniają kluczową przesłankę "zasadniczego przeznaczenia" do przewozu osób.

W przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, przeznaczonych do przewozu zarówno osób, jak i towarów, art. 100 ust. 4 u.p.a. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w świetle wyglądu i cech konstrukcyjnych pojazdu nie ulega wątpliwości, że funkcja przewozu osób dominuje nad funkcją przewozu towarów – że pojazd ten ma służyć przede wszystkim do tego pierwszego celu. Przepis nie ma zastosowania zarówno w przypadku, gdy dominujące jest przeznaczenie samochodu do przewozu towarów, jak i w przypadku, gdy obie jego funkcje są równorzędne (zob. wyroki WSA w Warszawie z 17 lutego 2023r., sygn. akt III SA/Wa 2202/22 i III SA/Wa 2203/22 /wyrokami z 21 listopada 2023r., sygn. akt I FSK 1143/23 i I FSK 1107/23 NSA oddalił skargi kasacyjne od tych wyroków sądu pierwszej instancji; CBOSA).

W związku z argumentacją podnoszoną przez organ, wskazać należy, że samochód, o którym mowa w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) z dnia 3 lipca 2017r. nr 2017/1233 dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. L 177), wydanym w przedmiocie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej wielofunkcyjnego pojazdu typu "van", różni się znacząco od pojazdu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Samochód, o którym mowa w tym rozporządzeniu to pojazd, który posiada elementy komfortowe oraz wykończenie i wyposażenie wnętrza, które są typowe dla przestrzeni pojazdów pasażerskich. Przestrzeń do przewozu towarów ma długość w przybliżeniu 1,9 m i pojemność ładunkową 4,4 m3. Tymczasem jak już wskazano, pojazd będący przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie WIA, nie posiada wykończenia i wyposażenia wnętrza, które są typowe dla przestrzeni pojazdów pasażerskich, a nadto przestrzeń do przewozu towarów ma długość 2720 mm (2,72 m) i pojemność ładunkową 7,6 m3.

Niewątpliwie świadectwo homologacji nie przesądza o klasyfikacji pojazdu do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. O tym, że sporny pojazd nie jest podlegającym akcyzie samochodem osobowym, lecz samochodem ciężarowym jej niepodlegającym, zdecydowały jego właściwości (cechy).

Zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji oparta na tej samej ocenie prawnej) naruszają:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie: uznanie, że pojazd, o który zapytała Skarżąca, jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 7i pkt 1 u.p.a. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wydania WIA, jeżeli wniosek o wydanie WIA nie dotyczy wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego.

Organ I instancji odmówi wydania wiążącej informacji akcyzowej, ponieważ przedmiot, którego dotyczy wniosek Skarżącej, nie jest wyrobem akcyzowym ani samochodem osobowym w znaczeniu ustawy.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł obejmującej: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.