Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1314/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. art. 33 par. 1 par. 2 pkt.2, art. 127, art. 122, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1670/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1670/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu I instancji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucił na podstawie art. 174 pkt pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.":

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez:

1. jego niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy uprawdopodobniono obawę niewykonania zobowiązania, w wyniku czego sąd podzielił pogląd co do konieczności zastosowania instytucji z art. 33 O.p. oraz oddalił skargę skarżącego, podczas gdy w sprawie organy podatkowe obu instancji nie ustaliły podstawowych przesłanek uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, w szczególności organ I instancji wydając decyzję zabezpieczającą nie uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, tj. nie uprawdopodobnił i nie uzasadnił, że wskazane przez organ okoliczności związane ze zbywaniem przez skarżącego majątku mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w konsekwencji instytucja z art. 33 O.p. nie powinna zostać zastosowana;

2. poprzez oddalenie skargi skarżącego i nieuzasadnioną konwalidację działań organów podatkowych, w szczególności organu I instancji, który przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie dokonał analizy stanu majątkowego i finansowego skarżącego, co pozbawiło skarżącego prawa do obrony w tym zakresie na etapie sporządzania odwołania od decyzji organu I instancji, a także wnoszenia skargi do sądu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art 122 w zw. art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi przez sąd i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy zostały one wydane z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności pomimo braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, stanu majątkowego skarżącego i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz braku wyjaśnienia kwestii, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania oraz znaczna kwota zobowiązania w stosunku do posiadanego przez skarżącego majątku;

2. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) dokonanie przez sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu odwoławczego, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tej akceptacji,

b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez sąd do argumentacji przytoczonej przez skarżącego na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu dlaczego stanowisko i argumenty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, jak również ogólnym wskazaniu, iż sąd podziela poglądy prezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji,

c) w związku z powyższym uchylenie się przez sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz szerzej - należnej kontroli zgodności z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowiska skarżącego, rzeczywistego przeprowadzenia przez sąd własnych operacji myślowych, w wyniku czego bezzasadnie oddalono skargę skarżącego oraz powielono stanowisko organów podatkowych, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, uzasadniająca zastosowanie instytucji z art. 33 O.p.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

ewentualnie, z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosków, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W ocenie skarżącego, z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można doszukać się obiektywnych przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji z art. 33 O.p., w szczególności, iż w chwili wydawania decyzji o udzieleniu zabezpieczenia istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Według skarżącego, organ odwoławczy podjął bezpodstawną próbę konwalidacji decyzji organu I instancji, poprzez analizę stanu majątkowego skarżącego oraz weryfikację terminowości regulowania zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym, wskazując zupełnie nowe, odmienne od organu I instancji przesłanki dokonania zabezpieczenia, próbował "naprawić" niejako decyzję tego organu, doskonale zdając sobie sprawę z uchybień przez organ I instancji popełnionych. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której skarżący nie miał możliwości odniesienia się do tych kwestii na etapie odwołania, czyli w postępowaniu, które zgodnie z art 127 O.p., jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Powyższe działania organów podatkowych zostały również wadliwie zaakceptowane przez sąd I instancji, który oddalił skargę.

W ocenie skarżącego, sąd I instancji bezzasadnie utożsamia zakwestionowanie przez organ podatkowy wystawienia 17 faktur korygujących za 2016 r. i ujęcie ich w księgach rachunkowych roku 2016 z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, co - według sądu - ma uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nigdy nie kwestionowały ksiąg podatkowych skarżącego w jakimkolwiek zakresie, w konsekwencji nie można się zgodzić, aby ww. ustalenia organu podatkowego, które nie są ostateczne, miały uzasadniać tak daleko idące wnioski oraz działania. Sąd pominął również zarzuty skarżącego, iż organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, w jaki sposób zawieszenie działalności gospodarczej przez skarżącego miałoby wpłynąć na obawę niewykonania zobowiązania. Sąd pominął również stanowisko skarżącego w zakresie dotyczącym nieterminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie skarżącego, zaskarżone przez niego decyzje zostały wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, prowadzące do dokonania bezpodstawnego zabezpieczenia na jego majątku, zaś sąd nie dokonał merytorycznej oceny materiału dowodowego oraz zasadności stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zawrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2023 r. skarżący - odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, wskazując, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia zasadności określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 5.924.585 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 883.061 zł oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet wykonania ww. zobowiązania łącznej kwoty 3.771.207 zł.

W sprawie znajdują zastosowania następujące regulacje prawne:

Stosownie do art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Art. 33 § 2 O.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem, m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przywołane przepisy dają organowi podatkowemu podstawę do zabezpieczenia w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które dopiero w przyszłości zostanie określone decyzją wymiarową, w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Wyliczenie to nie ma charakteru listy zamkniętej. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem, wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść przez wykazanie wystąpienia w sprawie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 O.p. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy do organu podatkowego. Organ ten, wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien zatem przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy powinna zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być wykazanie, że organ miał podstawy, aby wyrazić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 z dnia 11 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08; z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, wyzbywanie się majątku, jak również nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 771/21; 14 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 578/21 i I FSK 576/21; 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2032/19; 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1224/19).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w 2016 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego na podstawie umowy agencyjnej zawartej w T. [...] maja 2015 r. z J. S, (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą G, z siedzibą w G., S. [...], [...] T.). Z treści preambuły do umowy wynika, że zlecający prowadzi w S. Galerię Sztuki, w ramach której nabywa, wystawia i sprzedaje dzieła sztuki, celem pozyskiwania dla zlecającego inwestorów zainteresowanych zakupem należących do niego dzieł sztuki. Uzyskane przychody z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego ewidencjonowane były na koncie 702-1 - "Wynagrodzenie prowizyjne". Dnia 12 kwietnia 2017 r., z uwagi na zakwestionowanie ich zasadności przez J. S., podatnik wystawił 17 faktur korygujących za 2016 r. i ujął je w księgach rachunkowych roku 2016, pomniejszając przychód tego roku o kwotę 15.200.769,97 zł. Organ w prowadzonym postępowaniu zakwestionował ich skuteczność.

Jak ustaliły to organy podatkowe, powyższe okoliczności sprawy i działania skarżącego spowodowały zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. o kwotę 2.888.146 zł i wskazują na nieprawidłowe prowadzenie przez skarżącego rozliczeń w działalności gospodarczej, czego dowodzi treść wyniku kontroli z dnia 9 września 2020 r.

Jak także prawidłowo ustaliły to organy podatkowe, a co zaakceptował sąd I instancji, o uzasadnionej obawie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego - oprócz naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzenie ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny - świadczą następujące okoliczności: zawieszenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2019 r.; nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych z tytułu m.in.: podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2017 r. w kwocie 822 zł, luty 2016 r. w kwocie 2.618 zł, wrzesień 2015 r. w kwocie 8.787 zł; podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik m.in. za okresy: grudzień 2010 r. w kwocie 879 zł, maj i listopad 2011 r. w łącznej kwocie 3.573 zł, marzec 2012 r. w kwocie 771 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 60 zł, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 221 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 171 zł; podatku dochodowego od osób fizycznych (PPE) za sierpień 2008 r. w kwocie 250 zł; podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) m.in. za okresy: styczeń 2019 r. w kwocie 9.159 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 27.441 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 27.459 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 27.471 zł, 2014 r. (PIT-36L) w kwocie 6.997 zł, marzec 2012 r. w kwocie 5.497 zł, maj 2011 r. w kwocie 4.136 zł; podatku od czynności cywilnoprawnych za okres styczeń 2014 r. w kwocie 2.596 zł; konieczność przymusowego dochodzenia w przeszłości należności publicznoprawnych.

Prawidłowo także sąd I instancji zaakceptował dokonaną w sprawie analizę zasobów majątkowych i finansowych skarżącego na podstawie dostępnych baz danych, w tym na podstawie złożonych w latach 2018-2020 zeznań rocznych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z danych tych wynika, że pomimo uzyskania dochodów (przychodów) za lata 2018-2020 w łącznej wysokości 281.336,21 zł, podatnik poniósł w roku 2018 znaczną, w stosunku do uzyskanych w ww. okresie dochodów, stratę podatkową w kwocie około trzykrotnie wyższej niż uzyskany dochód łącznie z trzech lat. Nadto, w lipcu 2018 r., tj. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (13 lutego 2018 r.), skarżący dokonał zbycia majątku o wartości 11.037.462,55 zł, na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej S. sp. z o.o. sp. k. (NIP: [...]), wnoszącej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ww. wysokości, a także dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr 41 o powierzchni 58,20 m2 wraz z udziałem w gruncie położonego w R. przy ul. O. [...] za kwotę 220.000 zł.

Z ustaleń organów, przyjętych także za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, wynika, że skarżący od 13 września 2017 r. posiada 38% udziałów o wartości 7.600,00 zł w spółce z o.o. I. z siedzibą z R. oraz od 19 lutego 2018 r. 100% udziałów o wartości 5.000,00 zł w spółce z o.o. S. P. z siedzibą w H.

Biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość posiadanych nieruchomości oraz wartość ruchomości w powiązaniu z zabezpieczonym zaskarżoną decyzją majątku w wysokości łącznej 3.771.207 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) i opisanymi okolicznościami, organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że w sprawie niewątpliwie istnieje uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny uregulowane. Dodatkową okolicznością potwierdzająca zaistnienie ww. obawy jest także fakt dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego na łączną kwotę 6.919.049,09 zł przez Prokuraturę Regionalną w B. (postanowienie z dnia 18 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...]).

Zatem, oddalając skargę, sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w sposób uprawniony uznały zaistnienie w sprawie obawy, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny uregulowane. Dodatkowo, według sądu, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, a nadto, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

Według składu orzekającego w sprawie, organy i sąd I instancji słusznie również podkreśliły, że pomimo uzyskania przez skarżącego dochodów (przychodów) za lata 2018-2020 w łącznej wysokości 281.336,21 zł, skarżący jednak poniósł w 2018 r. znaczną - w stosunku do uzyskanych w ww. okresie dochodów - stratę podatkową w kwocie około trzykrotnie wyżej, niż uzyskany dochód łącznie z trzech lat. Istotne jest także ustalenie, że w lipcu 2018 r. podatnik dokonał zbycia majątku o wartości 11.037.462,55 zł, na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej S. sp. z o.o. sp. k., wnoszącej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ww. wysokości, a także dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 58,20 m2 wraz z udziałem w gruncie położonej w R. przy ul. O. [...] za kwotę 220.000 zł.

Na gruncie ww. ustaleń organów podatkowych, sąd I instancji był uprawniony do wyrażenia oceny, że - nawet biorąc pod uwagę rodzaj i wielkość nieruchomości oraz wartość ruchomości w powiązaniu z zabezpieczonym zaskarżoną decyzją majątkiem w wysokości łącznej 3.771.207 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) i okolicznościami ustalonymi w sprawie - niewątpliwie istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny uregulowane.

Zatem, zarzuty skargi kasacyjnej wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów stanowiących podstawę prawna do wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane.

Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdyż organ odwoławczy w sposób uprawniony dokonał własnej oceny materiału dowodowego i ocenił dodatkowo, że - oprócz przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji - zaistniały również inne przesłanki, tj. nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych przez skarżącego w przeszłości oraz aktualny stan majątkowy skarżącego. Taka ocena organu odwoławczego nie stanowi, wbrew argumentacji skarżącego, że organ ten podjął próbę konwalidacji decyzji organu I instancji, bowiem decyzja organu podatkowego I instancji zawierała właściwą podstawę prawną do jej wydania (art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a organ odwoławczy tej podstawy nie zmienił, oraz została prawidłowo uzasadniona (organ wykazał istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego), zaś decyzja organu odwoławczego nie została wydana na podstawie innego materiału dowodowego, niż decyzja organu I instancji.

Nadto, wskazać należy, że organ odwoławczy posiada pełne uprawnienie do przedstawienia własnej argumentacji prawnej w swojej decyzji, jak również do rozszerzenia tej argumentacji o kolejne przesłanki, o ile nie zmieni podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Tym samym, organ ten w pełni zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a skarżący skorzystał z możliwości zaskarżenia decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego, czym zrealizował swoje prawo do sądu.

W sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowego i podatkowego (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. a zrt. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), gdyż - oddalając skargę skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a. - sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 O.p.) Zaprezentowana w zaskarżonej do sądu I instancji decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p., tj. nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Ponadto należy zauważyć, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Oddalając skargę, sąd I instancji przedstawił wykładnię analizowanych przepisów prawa materialnego, które miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonał prawidłowej ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny. Wskazać wobec tego należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy.

Odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z dnia 4 lipca 2023 r., odwołującego się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 i zawierającego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz umorzenie postępowania, należy wskazać, że w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.". Zatem, uchwała ta odnosi się do etapu postępowania odwoławczego organu odwoławczego, a nie postępowania sądowego, którego przedmiotem jest kontrola legalności wydanej już decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kontrola sądowa pozostaje na etapie czy to skargi do sądu I instancji, czy to na etapie skargi kasacyjnej jak najbardziej uzasadniona.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/A.Polańska /-/T.Kolanowski /-/A.Hanusz