Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3650/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.214.2017.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. K. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lipca 2016 roku Skarżąca sprzedała należący do niej udział w wysokości 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w W. przy ul. [...]. Umowa sprzedaży udziału w nieruchomości została poprzedzona zawarciem z kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 roku. Cena sprzedaży udziału w tej nieruchomości wyniosła 760.000 złotych. Część tej ceny w wysokości 76.000 złotych została zapłacona przez kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 roku i wpłynęła na konto bankowe Skarżącej w dniu 29 kwietnia 2016 roku, stanowiąc jednocześnie zadatek na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży. Reszta ceny sprzedaży (tj. kwota 684.000 złotych) została zapłacona przez kupującego później, w dniu 13 lipca 2016 roku przelewem na konto bankowe.

Udział we współwłasności sprzedawanej nieruchomości Skarżąca nabyła w spadku po mężu, który zmarł w 2015 roku. W momencie nabycia tego prawa, ani później (w momencie sprzedaży udziału w nieruchomości) Strona nie prowadziła działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie odbyło się w wykonaniu działalności gospodarczej. Do spadku w odniesieniu do udziału w pozostałej 1/2 części powołana była córka zmarłego męża z pierwszego małżeństwa.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (tj. 29 kwietnia 2016 roku), Skarżąca zawarła umowę deweloperską dotyczącą mieszkania. Na podstawie umowy deweloperskiej z dnia 29 kwietnia 2016 roku Strona zobowiązana była do dokonania wpłat na poczet całości ceny zakupu mieszkania w terminach określonych w § 7 ust. 3 umowy, poszczególne wpłaty w łącznej kwocie 438.125 złotych były dokonywane po dniu zawarcia umowy deweloperskiej, w terminie do dnia 17 maja 2016 roku, zgodnie z harmonogramem określonym w akcie notarialnym.

Część środków przeznaczonych na pokrycie ceny zakupu mieszkania (kwota 76.000 złotych) pochodziła z kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży należącego do Skarżącej udziału w nieruchomości przy ul. [...] w W., która została uiszczona wcześniej przez kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości tytułem zadatku. Reszta ceny zakupu mieszkania przy została uiszczona z innych zgromadzonych na ten cel środków.

Po dokonaniu odbioru mieszkania, a jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności na Stronę, co odbyło się na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2017 roku, w okresie od 20 lipca 2016 dnia do listopada 2016 roku włącznie, Skarżąca prowadziła w nowo zakupionym mieszkaniu prace budowlane i wykończeniowe. Mieszkanie to zostało odebrane w stanie deweloperskim w dniu 19 lipca 2016 roku, co potwierdzono spisanym w tym dniu protokołem odbioru/przejęcia. Prace wykończeniowe w mieszkaniu obejmowały zmianę rozkładu ścian działowych, wykonanie prac związanych z instalacją elektryczną, gładzi szpachlowych, malowanie ścian, wykonanie pokryć podłogowych, wykonanie stolarki drzwiowej wewnętrznej, pokrycie ścian i podłóg glazurą łazienkową, wyposażenie sanitarne łazienki.

Wykonanie wyżej opisanych prac wykończeniowych wiązało się z wydatkami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez wykonawcę prac na nazwisko Wnioskodawcy na łączną kwotę brutto wynoszącą 75.676 złotych, tytułem wykonania robót modernizacyjnych. Wyżej wskazana kwota obejmowała zarówno koszty prac budowlanych i wykończeniowych (robociznę), jak i koszty zakupu potrzebnych do tych prac materiałów budowlanych i wykończeniowych zużytych w trakcie tych prac przez ich wykonawcę, bez wyodrębnienia poszczególnych pozycji wydatków poniesionych przez wykonawcę. Została ona w całości zapłacona wykonawcy robót.

W dniu 6 września 2016 roku Skarżąca zakupiła drugie mieszkanie, położone w W. przy ul. [...]. Cena sprzedaży tego mieszkania w wysokości 329.000 złotych została zapłacona sprzedającemu w dniu zawarcia umowy sprzedaży mieszkania. Środki na pokrycie ceny zakupu pochodziły w całości ze środków uzyskanych w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. dokonaną na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 roku.

Wyprowadzając się z domu przy ulicy [...] w W., Wnioskodawczym na kilka tygodni zamieszkała u swojej siostrzenicy, a następnie od końca września 2016 roku w nowo zakupionym mieszkaniu przy ul. [...], to jest w pobliżu miejsca zamieszkania swojej siostry i siostrzenicy. Wnioskodawczyni chciała sobie zapewnić w ten sposób miejsce zamieszkania na czas do momentu wykończenia wcześniej zakupionego mieszkania oraz móc korzystać z niezbędnej opieki swoich siostry i siostrzenicy (zamieszkujących w pobliżu tego nowo zakupionego mieszkania) podczas rekonwalescencji po przebytej operacji.

Mieszkanie przy ul. [...] zostało po wyprowadzce Skarżącej wynajęte osobie trzeciej na podstawie umowy z dnia 3 listopada 2016 roku. Umowa najmu lokalu została zawarta na czas określony jednego roku - od dnia 5 listopada 2016 roku do dnia 4 listopada 2017 roku. Ponadto zawierała ona klauzulę dotyczącą możliwości przedłużenia umowy po upływie tego okresu, z tym że wypowiedzenie po tym okresie wynosiło jeden miesiąc dla każdej ze stron.

W związku z uzyskaniem w roku podatkowym 2016 przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu (poniesionej straty) - PIT 39. Poza sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., z której uzyskała przychód w wysokości 760.000 złotych, Skarżąca oświadczyła, że w 2016 roku nie dokonała odpłatnego zbycia żadnych innych nieruchomości ani praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, skutkujących powstaniem przychodu z tego źródła. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 rok Skarżąca zadeklarowała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału sumy wszystkich niżej opisanych wydatków w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej także: "ustawa o PIT", "updof"), (przychód: 760.000 złotych).

Kwota wydatków na własne cele mieszkaniowe przyjęta przez Stronę w celu obliczenia kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania wyniosła łącznie 495.701,42 złotych. Na wyżej wymienioną kwotę składała się kwota 76.000 złotych (tj. część środków przeznaczonych na pokrycie ceny sprzedaży mieszkania przy ul. [...] pochodząca z kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży należącego do mnie udziału w nieruchomości przy ul. [...] w W., która została uiszczona przez kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości tytułem zadatku), kwota 329.000 złotych (tj. zapłacona cena sprzedaży mieszkania przy ul. [...]) oraz kwota 75.676 złotych zapłacona wykonawcy prac budowlano-wykończeniowych w mieszkaniu położonym przy ul. [...] prowadzonych w okresie od dnia 20 lipca 2016 roku do listopada 2016 roku.

Ponadto w wyżej podanej kwocie przyjętej jako kwota wydatków na jej własne cele mieszkaniowe w celu obliczenia dochodu zwolnionego Strona ujęła inne wydatki poniesione w związku z nabyciem wyżej opisanych lokali mieszkalnych pokryte z ceny sprzedaży udziału w nieruchomości płożonej w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 15.025,42 złotych, w tym:

- wydatek na zapłatę prowizji za pośrednictwo w kupnie mieszkania przy ul. [...] w W. w kwocie brutto 6580 złotych zapłacony w dniu 6 września 2016 roku na podstawie faktury wystawionej przez biuro pośrednictwa obrotu nieruchomościami,

- wydatki związane z zawarciem umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 6 września 2016 roku mieszkania przy ul. [...] w W. w łącznej kwocie 8.062,89 złotych, na którą złożyły się kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych (6.580 złotych), opłata sądowa za wpis prawa własności do księgi wieczystej (200 złotych) oraz taksa notarialna razem z VAT (1.282,89 złotych),

- wydatki związane z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego przy ul. [...] i przeniesieniem jego własności aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2017 roku w łącznej kwocie 382,53 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT (246 złotych) oraz taksa notarialna razem z VAT (136,53 złotych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na pokrycie części ceny zakupu mieszkania przy ul. [...] w W. w kwocie 76.000 złotych ze środków pochodzących z zadatku otrzymanego na poczet ceny sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości przy ul. [...] w W. stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 updof, uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?

2. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na pokrycie ceny zakupu mieszkania przy ul. [...] w W. w wysokości 329.000 złotych stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?

3. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w mieszkaniu przy ul. [...] w W. w kwocie 75.676 złotych udokumentowane posiadaną przez Wnioskodawczynię fakturą stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczym w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?

4. Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w łącznej kwocie 15.025,42 złotych (w tym wydatki na zapłatę prowizji za pośrednictwo w kupnie mieszkania przy ul. [...] w W. w kwocie brutto 6.580 złotych, zapłatę przez Wnioskodawczynię podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.580 złotych, opłatę sądową za wpis prawa własności do księgi wieczystej w kwocie 200 złotych oraz taksę notarialną razem z VAT w kwocie 1.282,89 złotych związanych z zakupem mieszkania przy ul. [...], oraz zapłaconego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT w kwocie 246 złotych oraz taksy notarialnej razem z VAT w kwocie 136,53 złotych związanych z zakupem mieszkania przy ul. [...] w W. stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wyżej opisane wydatki, których dotyczą poszczególne pytania 1, 2, 3 i 4., należy zakwalifikować jako wydatki poniesione przez nią na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wydatkowanie przez Wnioskodawczynię wyżej opisanych kwot z przychodu uzyskanego w 2016 roku ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] skutkuje uprawnieniem Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odpowiednich części uzyskanego dochodu - w proporcjach wynikających z udziału poszczególnych wydatkowanych kwot (odpowiednio: 76.000 zł, 329.000 zł, 75.676 zł, 15.025.42 zł) przez Wnioskodawczynię w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (760.000 zł). Sumarycznie, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest równa iloczynowi dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych i udziału sumy wszystkich wyżej opisanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe (wynoszących łącznie 495.701.42 zł) w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (760.000 zł).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wydal w dniu 8 września 2017 r. interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, a w pozostałej części (pytania nr 2, 3 i 4) za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w dniu 12 lipca 2016 r. udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym mężu w 2015 r. jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Organ podniósł ponadto, że wydatkowanie zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na pokrycie ceny zakupu mieszkania przy ul. [...] nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczym wydatkowała bowiem środki pochodzące z zadatku przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnień zawartych w pytaniach 2, 3 i 4 Organ wskazał, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych - lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...], które obejmowały zmianę rozkładu ścian działowych, wykonanie prac związanych z instalacją elektryczną, gładzi szpachlowych, malowanie ścian, wykonanie pokryć podłogowych, wykonanie stolarki drzwiowej wewnętrznej, pokrycie ścian i podłóg glazurą łazienkową, wyposażenie sanitarne łazienki (umywalka, wanna, brodzik, muszla klozetowa, armatura łazienkowa i kuchenna) będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków na zapłatę prowizji, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną związanych z zakupem mieszkania przy ul. [...] oraz zapłaconego wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT oraz taksy notarialnej razem z VAT związanych z zakupem mieszkania przy ul. [...] - które zostały poniesione w związku z nabyciem ww. lokali mieszkalnych, Organ stwierdził, że wydatki te mogą stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zakup (cena nabycia) lokalu mieszkalnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca w dniu 8 października 2017 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. w dniu 8 września 2017 r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego t.j naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota 76.000 zł uzyskana tytułem zadatku w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. [...] w W. i wydatkowana na pokrycie części ceny zakupu lokalu przy ul. [...] nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającego do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy z uwagi na to, że wydatku tego dokonano przed przeniesieniem własności zbywanej nieruchomości (udziału we współwłasności) na kupującego, podczas gdy w tej sytuacji powinna ona być uwzględniana przy określaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wydana interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość przedstawionego we wniosku stanowiska w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, a przedstawiona w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, która nie dopuszcza uznania wskazanego wydatku poniesionego jeszcze przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, której sprzedaż stanowi źródło przychodu, za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jest nieprawidłowa.

Powołując na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego, a intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu tych przepisów było zachęcenie (poprzez przedmiotowe zwolnienie podatkowe) osób uzyskujących przychód ze sprzedaży m.in. nieruchomości, do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego tytułu na cele niezwiązane bezpośrednio z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwale dobra zaspokajające potrzeby mieszkaniowe ludności. Chodzi tu o faktyczne pokrycie kosztów nabywanych rzeczy środkami, których uzyskanie związane było ze zbyciem innych nieruchomości. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie innej nieruchomości w określonym terminie od dnia sprzedaży, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt, że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia.

Strona wskazała ponadto, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131) updof wskazuje, że chodzi o wydatkowanie konkretnie tego przychodu, który został uzyskany ze zbycia nieruchomości. Nie wskazuje on jednak na kolejność dokonywanych transakcji, a jedynie na źródło przychodu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanowiska dotyczącego możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i wydatkowanego przed datą odpłatnego zbycia udziału.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy dochód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, zbytej odpłatnie na podstawie umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany tytułem zadatku w wyniku uprzedniego zawarcia umowy przedwstępnej przeznaczony na nabycie na własne cele mieszkaniowe innego lokalu mieszkalnego, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu Interpretacyjnego, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw - co w sprawie będące przedmiotem złożonej skargi w odniesieniu do kwoty zadatku otrzymanego z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej nie ma miejsca. Inaczej mówiąc, istotne jest aby zgodnie z treścią tego przepisu przychód (dochód) był wydatkowany nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia, o czym przesądza użyty przez ustawodawcę zwrot "począwszy", który wyznacza pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie, aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Skarżącej, zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) wydatkowane na cele wskazane w tym przepisie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz stanowiskach prawnych stron, rację przyznać należy Skarżącej.

Na wstępie Sąd zauważa, że stanowiska Stron oraz przywołane w nich judykaty sądów administracyjnych wpisują się w dwa zarysowane nurty orzecznictwa na tle wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie (jak to dowodzi w niniejszej sprawie Organ). Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Dlatego kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (por. dla przykładu: wyroki NSA z: 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17 – publ. na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (por. dla przykładu: wyroki NSA z: 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Za reprezentatywny dla tego nurtu orzecznictwa można w szczególności uznać wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16, w którym wskazano, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym akceptuje drugi z wyrażonych poglądów, który obecnie można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym. Jak należy bowiem przyjąć, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej komentowanego przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta.

Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Sąd w składzie orzekającym uznał zatem w realiach sprawy za prawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym kwota (76.000 zł) wydatkowana na zakup mieszkania przy ul. [...] pochodząca z zadatku zapłaconego przez nabywcę nieruchomości przy ul. [...] w W. może być traktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający Wnioskodawczynię do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie.

Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie (co w sprawie jest bezsporne), a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, rozumianym jako przejście własności na podstawie definitywnej umowy sprzedaży.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego pomimo, iż jak słusznie zauważa Organ powinna być – co do zasady – ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych, to jednak przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, powinno uwzględniać się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań.

Sąd podkreśla, że wykładnia celowościowa jest tym bardziej niezbędna, gdy sens słów nie jest jednoznaczny. Eksponowane przez Organ określenie "od dnia odpłatnego zbycia" wcale nie jest takie jednoznaczne. Nie jest ono zdefiniowane ustawowo, w tym na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, a więc należy je rozpatrywać na gruncie języka potocznego. Odpłatne zbycie na gruncie językowym może być w ocenie Sądu rozumiane nie tylko, jak czynią to organy podatkowe w tej sprawie, jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie niniejszej, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez Skarżącą z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży.

Inaczej mówiąc, to cały łańcuch opisanych zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia i dlatego można przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Prowadzi to do konkluzji, że za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można uznać zarówno dzień pierwszy, jak i ostatni tego procesu.

Tak więc organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego mającego podstawowe znaczenie dla rozpoznania sprawy, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p., co doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji indywidualnej w części odnoszącej się do pytania nr 1.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił Interpretację w zaskarżonej części.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie Interpretacji indywidualnej Organ będzie zobowiązany uwzględnić ocena prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów poniesionego wpisu sądowego w wysokości 200 zł.