Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 983/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1-2,  art. 116 par. 1-2,  art. 108 par. 1-3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10,  art. 11 ust. 1-2,   art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4120.9.2022.BL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. L. (poprzednie nazwisko: Z.; dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 31 października 2022 r. nr 0201-IEW2.4120.9.2022.BL, którą decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 0225-SEW.4120.1.2022, wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania H. Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Podatnik) z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na CIT za marzec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi, została:

- uchylona w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość CIT za 2017 r. w kwocie 68.877,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.335,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł z jednoczesnym umorzeniem w tym zakresie postępowania w sprawie,

- utrzymana w pozostałej części, tj. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na CIT za marzec 2017 r. w wysokości 5.254,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 52,50 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS, decyzją z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 0225-SPV.4100.4.2018.PU (dalej decyzja wymiarowa), określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 r. w wysokości 68.877,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na CIT za marzec 2017 r. w wysokości 5.254,00 zł (podstawą naliczenia tych odsetek za okres od dnia 21 kwietnia 2017 r. do dnia 3 kwietnia 2018 r. była kwota zaliczka wynosząca 68.877,00 zł). Decyzję doręczono Spółce w trybie awiza (art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w dniu 7 lutego 2019 r. i nie wniesiono od niej odwołania.

Wobec nieuregulowania ww. zaległości organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. NUS prowadził również postępowanie egzekucyjne w zakresie innych zaległości podatkowych (podatek od towarów i usług – dalej: VAT – za I kwartał 2017 r. oraz dodatkowe zobowiązanie w VAT za ten okres). Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, a postanowieniem NUS z dnia 19 czerwca 2019 r. umorzono je z uwagi na jego bezskuteczność.

W związku z niewykonaniem przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r., NUS wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie jej solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu Spółki, za ww. zaległości podatkowe.

NUS, decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r., orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na CIT za marzec 2017 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono: istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu ich płatności, uznając, że odwołanie członków zarządu nastąpiło uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dalej: NZW) Spółki z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do całego majątku Spółki.

Organ I instancji wyjaśnił, że Strona nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

NUS ustalił, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Utrwalenie się tego stanu nastąpiło w lipcu 2017 r. Datę niewypłacalności organ I instancji określił na dzień 20 lipca 2017 r., a termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 20 sierpnia 2017 r. (30 dni od daty niewypłacalności). NUS ustalił, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości jak również wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (wcześniej: układowego). Według ustaleń NUS, w stosunku do Spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe, czy też restrukturyzacyjne.

Jednocześnie – w ocenie organu I instancji – w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu.

1.3. Strona, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając błędne ustalenia w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Podniosła, że w dacie powstania zaległości podatkowych nie sprawowała funkcji członka zarządu, ponieważ w 2016 r. złożyła rezygnację. Skarżąca wskazała, że w dniu 18 marca 2016 r. – wraz z drugim wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki w osobie A. R. – sprzedali udziały w niej na rzecz M. K., powiadamiając tego nowego (i jedynego) wspólnika o rezygnacji z pełnienia funkcji członków zarządu, co ten potwierdził. Strona wyjaśniła, że w dniu 5 października 2017 r. nowy wspólnik ponownie potwierdził przyjęcie rezygnacji. Ponieważ nowy wspólnik nie dokonał zgłoszenia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), Skarżąca, aby uchronić się przed skutkami jego działalności, wspólnie z drugim członkiem zarządu, złożyli wniosek o zawieszenie działalności Spółki. Dopiero w październiku 2017 r. udało się skłonić nowego wspólnika i członka zarządu do podjęcia zmian w KRS. W ocenie Strony faktyczna rezygnacja z funkcji członka zarządu nastąpiła w dniu 18 marca 2016 r., a uchwała NZW z dnia [...] listopada 2017 r. o odwołaniu z funkcji poprzednich członków zarządu jedynie potwierdzała stan faktyczny występujący od marca 2016 r.

1.4. Ww. decyzją z dnia 31 października 2022 r., DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość z tytułu CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, umarzając w tej części postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wyjaśnił z czego wywodzi wypełnienie pozytywnych i niewypełnienie negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności DIAS wskazał, że – w jego ocenie – rezygnacja z dnia 18 marca 2016 r. nie została przez nią skutecznie złożona, wobec czego po tej dacie nadal pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki. O braku skuteczności tej rezygnacji przesądził sposób jej złożenia. W świetle dowodu dołączonego do odwołania wynikało bowiem, że oświadczenie w tym przedmiocie zostało w dniu 18 marca 2016 r. doręczone nowemu nabywcy udziałów, który – po ich zakupie – stał się jedynym wspólnikiem Spółki. Zważywszy, że nowy wspólnik nie był ani członkiem zarządu Spółki, ani nie pełnił funkcji jej prokurenta, nie był zatem uprawniony do jej reprezentowania, a – w szczególności – do przyjęcia rezygnacji od jej dotychczasowych członków zarządu z pełnienia przez nich tej funkcji.

Jak ustalił DIAS, o pełnieniu przez Stronę funkcji członka zarządu po dniu 18 marca 2016 r., świadczą dokumenty w sprawie zawieszenia jej działalności gospodarczej, złożone w dniu 30 grudnia 2016 r. do KRS. W dokumentach tych Strona, wspólnie z drugim członkiem zarządu, działając jako wnioskodawcy, określili swój status w Spółce jako członkowie jej zarządu. Podpisując się pod przedmiotowym wnioskiem, oboje wskazali, że działają w imieniu Spółki, a podpisy złożone na tym piśmie zostały opatrzone oznaczeniem "członek zarządu". Jednocześnie dołączyli do niego uchwałę z dnia 22 grudnia 2016 r. o zawieszeniu działalności Spółki, podjętą przez nich jako zarząd Spółki, który wciąż pozostawał ujawniony we wpisie do KRS.

DIAS przyjął natomiast, że uchwała NZW z dnia [...] listopada 2017 r. o odwołaniu dotychczas ujawnionych w rejestrze członków zarządu Spółki, w tym Strony, z pełnionej przez nich funkcji, wskazuje faktyczną datę wygaśnięcia ich mandatu. Uchwała ta nie została uchylona. Jak podkreślił DIAS, nie negował jej Sąd rejestrowy w postanowieniu z dnia 6 marca 2018 r., oddalającym wniosek z dnia 28 grudnia 2017 r. o wpis zmian w zakresie wspólników i zarządu Spółki. Przyczyną oddalenia nie była nieważność omawianej uchwały, lecz okoliczność, że wniosek został złożony przez nabywcę udziałów, jako osobę do tego nieuprawnioną, czyli nieposiadającą legitymacji do jego wniesienia (nowy wspólnik nie mógł być wówczas reprezentantem Spółki z uwagi na wyłączające tę zdolność po jego stronie prawomocne skazanie – por. k. 53 w teczce akt administracyjnych). Na skuteczność tej uchwały Sąd rejestrowy wskazał również w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2018 r.

W konsekwencji powyższego, DIAS uznał za nieprawidłowe ustalenie organu I instancji, że odwołanie Strony z funkcji członka zarządu Spółki nastąpiło (dopiero) na mocy uchwały NZW z dnia [...] grudnia 2019 r., wobec czego Strona nie pełniła już tej funkcji w terminie płatności CIT za 2017 r. (czyli w dniu 3 kwietnia 2018 r.) i dlatego nie odpowiada za zaległość z tego tytułu. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że Strona odpowiada za zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na CIT za marzec 2017 r., bowiem termin płatności tego zobowiązania (czyli 20 kwietnia 2017 r.) upływał w czasie, gdy Strona pozostawała reprezentantem Spółki.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, Skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzuciła:

1. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1440, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że Strona w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu CIT za 2017 r. sprawowała funkcję członka zarządu spółki, podczas gdy złożyła rezygnację ze sprawowania funkcji w zarządzie Spółki w 2016 r., a tym samym nieprawidłowe ustalenie przez organ II instancji daty wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki,

2. naruszenie art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie w niniejszej sprawie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu CIT za 2017 r. i uznanie solidarnej odpowiedzialności majątkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części, tj. w zakresie punktu 2, oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu CIT za 2017 r. oraz zaliczki na CIT za marzec 2017 r. upływał w okresie, gdy Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. Organ II instancji w sposób niesłuszny przyjął, że mandat Skarżącej, jako członka zarządu Spółki, nie wygasł w dniu 18 marca 2016 r. Ponownie argumentowano, że we wskazanym dniu została zawarta umowa sprzedaży udziałów w Spółce pomiędzy dotychczasowymi jej wspólnikami, w tym Skarżącą, a ich nabywcą. W tym dniu Skarżąca, wraz z drugim członkiem zarządu Spółki, zrezygnowali również z pełnienia tych funkcji, a nowy wspólnik przyjął ich rezygnacje, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Nowy właściciel udziałów w Spółce w dniu 5 października 2017 r. ponownie potwierdził przyjęcie rezygnacji z dnia 18 marca 2016 r. Tym samym Skarżąca od dnia 18 marca 2016 r. nie pełniła już funkcji w zarządzie Spółki.

W ocenie Strony, o pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu po dniu 18 marca 2016 r. nie świadczy fakt, że złożyła ona wspólnie z drugim zbywcą udziałów, jako wciąż ujawnieni w KRS członkowie zarządu Spółki, wniosek o zawieszenie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Takie działanie było bowiem podyktowane niewywiązywaniem się przez nowego wspólnika i członka zarządu z podjęcia czynności w przedmiocie zgłoszenia zmian w KRS. Skarżąca chciała się w ten sposób uchronić przed skutkami prowadzonej przez nowego właściciela i członka zarządu działalności w Spółce. Dopiero po tym fakcie, w październiku 2017 r., udało się skłonić nowego członka zarządu do podjęcia działań w celu ujawnienia zmian we wpisie Spółki w KRS. Uchwała NZW Spółki z dnia [...] listopada 2017 r. o odwołaniu Skarżącej z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki potwierdziła jedynie stan faktyczny występujący w niej już od marca 2016 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację, którą uprzednio przedstawił już w zaskarżonej decyzji. DIAS zwrócił też uwagę na okoliczność, że oboje zbywcy udziałów w Spółce, w tym Skarżąca, złożyli przed notariuszem swoje podpisy pod – datowaną na dzień 18 marca 2016 r. – umową sprzedaży udziałów w dniu 30 października 2017 r., natomiast nabywca podpisał ją przed notariuszem w dniu 5 października 2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: u.p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek od zaliczki na CIT za marzec 2017 r. wraz z kosztami egzekucji, a przed częściowym uchyleniem decyzji NUS, także w zakresie zobowiązania w CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące koniecznej przesłanki pozytywnej dla orzeczenia spornej odpowiedzialności, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, których nie udało się następnie zaspokoić w całości z majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

3.3. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) i lit. b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

3.4. Okolicznością sporną jest to, czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości (Spółki) w postaci odsetek od zaliczki na CIT za marzec 2017 r., ponieważ – jej zdaniem – złożyła skutecznie rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 18 marca 2016 r. Stanowisko Skarżącej nie jest słuszne, bowiem złożona wówczas rezygnacja (na ręce nabywcy całości udziałów w Spółce, który nie pełnił jednak w owym czasie funkcji jej reprezentanta, prokurenta lub pełnomocnika) nie była skuteczna. Do dnia 28 lutego 2019 r., przepisy prawa nie przewidywały bowiem możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce wspólników. Nie dopuszczał tego w szczególności ani art. 202, ani inne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h. – stan prawny w okresie złożenia pełnienia przez Skarżącą spornej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki). Możliwość taką wprowadzono dopiero od dnia 1 marca 2019 r. na podstawie art. 18 nowelizującej k.s.h. ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244). Wówczas dodano do art. 202 k.s.h. § 6. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (zdanie 1 § 6 art. 202 k.s.h.). Zaproszenie na zgromadzenie wspólników ma zawierać także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu (zdanie 2 § 6 art. 202 k.s.h.), a rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników (zdanie 3 § 6 art. 202 k.s.h.).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2019 r., w sytuacji zamiaru złożenia oświadczenia o rezygnacji członka zarządu jednoosobowego spółki z o.o., w rezultacie czego żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, oświadczenie takie należało – dla zapewnienia mu prawnej skuteczności – doręczyć na adres spółki (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r., III CZP 89/15; publ. Biuletyn Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 2016 r., Nr 4, str. 4, zawierającą tezę, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.). Tymczasem Skarżąca oraz drugi członek zarządu – oboje pełniący tę funkcję w jednym czasie – złożyli oświadczenia o rezygnacji równocześnie wobec osoby, która nie była wówczas ani reprezentantem, ani prokurentem Spółki, przy czym swoich oświadczeń w tej kwestii nie wysłali również na adres siedziby Spółki. Ich oświadczenia nie mogły zatem wywrzeć oczekiwanego skutku w postaci wygaśnięcia sprawowanych przez nich mandatów.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wpis w KRS, dotyczący reprezentacji Spółki ma charakter deklaratoryjny, co nie budzi wątpliwości zarówno z uwagi na brzmienie przepisów prawa, jak i w świetle orzecznictwa sądów powszechnych oraz doktryny prawa. Podnoszone przez Skarżącą w tym aspekcie okoliczności nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego. W okresie powstawania zaległości podatkowych z tytułu zaliczki na CIT za marzec 2017 r. Strona pełniła zatem funkcję członka zarządu Spółki, co Sąd rejestrowy wyjaśnił i prawomocnie rozstrzygnął w postanowieniu o umorzeniu postępowania przymuszającego (por. str. 58 teczki akt administracyjnych I instancji oraz str. 22 akt odwoławczych), a co – po myśli art. 365 § 1 k.p.c. – wiąże także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.

Organ odwoławczy trafnie argumentował również, że mandat Skarżącej nie mógł wygasnąć wcześniej z powodu zakończenia przewidzianej w umowie Spółki (§ 13 ust. 2) trzyletniej kadencji członka zarządu. Lata obrotowe w Spółce pokrywały się bowiem z latami kalendarzowi (§ 17 ust. 1 i 2 umowy Spółki), przy czym koniec pierwszego (niepełnego) roku obrotowego przypadał na koniec 2014 r., a zatem trzecim rokiem obrotowym pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą był rok 2016 r. Zważywszy jednak na okoliczność, że za ten rok, jak i zresztą za poprzednie, nie złożono sprawozdania finansowego, to nie mogło się odbyć zgromadzenie wspólników w przedmiocie zatwierdzenia takiego sprawozdania. To z kolei – po myśli art. 202 § 2 k.s.h. – stanowi warunek wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

Słusznie też organy podatkowe zwracały uwagę na niekonsekwencję w linii obrony Skarżącej, która – gdy było to jej potrzebne – powoływała się skutecznie na zewnątrz (w tym także wobec Sądu rejestrowego, składając przed nim w dniu 30 grudnia 2016 r., wniosek o zawieszenie działalności Spółki) na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w okresie przypadającym po dacie jej nieskutecznej rezygnacji z tejże funkcji.

Nadto, w kontekście uwagi, zwróconej przez DIAS, na wątpliwości co do faktycznej daty zawarcia umowy sprzedaży udziałów z marca 2016 r. (por. str. 9 zaskarżonej decyzji), wskazać można dodatkowo, że poświadczenie notarialne z dnia 30 października 2017 r. (str. 24 akt odwoławczych), odnoszące się do złożenia podpisów przez obojga zbywców udziałów, wymienia A. L., podczas gdy pod samą umową widnieje podpis Skarżącej także pod jej poprzednim nazwiskiem (Z.), które zresztą wymieniono w treści umowy (por. str. 55-57 akt administracyjnych I instancji).

Stosownie do reguł składania zeznań rocznych, obliczania i wpłacania CIT oraz wpłacania zaliczek na ten podatek, wynikających z art. 25 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), termin płatności – podlegającego zadeklarowaniu, samoobliczeniu i wpłaceniu przez Podatnika do NUS w ramach zeznania rocznego – zobowiązania Spółki z tytułu CIT za 2017 r. (68.877,00 zł) przypadał na dzień 3 kwietnia 2018 r., czyli po wygaśnięciu mandatu Skarżącej. Natomiast termin wpłaty zaliczki na CIT za marzec 2017 r. – do dnia 20 kwietnia 2017 r., a więc przed – wskazaną w ww. postanowieniu Sądu rejestrowego – datą końcową pełnienia przez Skarżącą w Spółce funkcji członka jej zarządu. Brak zapłaty zaliczki na CIT za marzec 2017 r. w ww. terminie spowodował, że powstała z tego tytułu zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., co miało miejsce przed wygaśnięciem mandatu Skarżącej jako członka zarządu Spółki. To z kolei – w myśl art. 53 § 1 i 2 O.p. – spowodowało naliczanie odsetek od dnia 21 kwietnia 2017 r., które NUS określił w ostatecznej decyzji wymiarowej na kwotę 5.254,00 zł. Nie była przy tym przedmiotem sporu okoliczność, że w dniu 29 maja 2014 r. Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki (por. odpis z KRS na k. 4-10 akt administracyjnych).

Zważywszy, że termin płatności (wymagalności) zaległości z tytułu zaliczki na CIT za marzec 2017 r. przypadał w kwietniu 2017 r., stwierdzić należy, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji (liczy się data wydania, a nie doręczenia, decyzji – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publ. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 22) nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowa zaległość powstała (nominalnie nastąpiłoby to dopiero z końcem 2022 r.). Nie zaistniała zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 118 § 1 O.p.

W kontekście akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, która – ze swojej natury – pozostaje aktualna tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie głównego dłużnika podatkowego (w niniejszej sprawie: Spółki), podkreślić należy, że nie stwierdzono, aby doszło do wygaśnięcia przedmiotowych zaległości Spółki w jakikolwiek sposób. W szczególności nie uległy przedawnieniu odsetki od zaległości podatkowej Spółki z tytułu niezapłaconej zaliczki na CIT za marzec 2017 r., ponieważ nominalny ustawowy pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu na nią skargi, bo z końcem 2022 r., a na skutek przerwania biegu w związku z zajęciem egzekucyjnym (por. str. 40-50, 56-57 oraz 80-82 teczki akt egzekucyjnych) – w świetle dyspozycji art. 70 § 4 O.p. – biegnie od nowa i jeszcze nie upłynął.

3.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać – na podstawie zgromadzonego w niej materiału dowodowego (por. str. 40-50, 56-57 oraz 80-82 teczki akt egzekucyjnych) – że tytuł wykonawczy z dnia 26 lutego 2019 r., obejmujący zaległość odsetkową od zaliczki w CIT za marzec 2017 r., doręczono Spółce przez awizo w dniu 21 marca 2019 r. W świetle powołanych dowodów, podzielić należy ustalenia organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się całkowicie bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie NUS z dnia 19 czerwca 2019 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki (str. 80-82 teczki akt egzekucyjnych). Nastąpiło to ponad pół roku od zajęcia wierzytelności z dwóch ustalonych rachunków bankowych Spółki (jeden w S. S.A. i w B. S.A.), na których doszło do zbiegu egzekucji, w tym sądowych, realizowanych na rzecz różnych wierzycieli, a których stan był zerowy wobec braku transakcji realizowanych za ich pośrednictwem w ciągu poprzednich kilkunastu miesięcy. Komornik sądowy, któremu powierzono łączne prowadzenie egzekucji z rachunków bankowych, umorzył ją wobec jej bezskuteczności. W wyniku podjętych działań rekwizycyjnych – opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – nie udało się ustalić miejsca, w którym znajdowałby się – według danych z CEPiK – jedyny zarejestrowany na Spółkę pojazd marki [...] [...], wyprodukowany w 2005 r. Ustalono, że nie posiada ona nieruchomości ani innych składników, z których możliwa byłaby dalsza skuteczna egzekucja. Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku pod adresem swojej rejestrowej siedziby. Deklaracja VAT-7K za I kwartał 2017 r., z której pochodziła równolegle egzekwowana zaległość w kwocie 98.839,00 zł z odsetkami i kosztami egzekucji, była ostatnią przez Podatnika złożoną. W zasobach JPK nie ujawniono żadnych wierzytelności ani kontrahentów Spółki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

3.6. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.).

Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA).

Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523).

3.7. Organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS od grudnia 2014 r. do maja 2016 r. (łącznie 128.781,30 zł należności głównej), z tytułu VAT za I kwartał 2017 r. (98.839,00 zł należności głównej) od dnia 26 kwietnia 2017 r., z tytułu odsetek (w wysokości 5.254,00 zł) od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za marzec 2017 r. od dnia 21 kwietnia 2017 r. W końcu kwietnia 2017 r., pomijając kwestię pomniejszych zobowiązań wobec Zarządu Dróg Miejskich w wysokości 50,00 zł (powstałego w listopadzie 2016 r.) oraz wobec Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy w wysokości 100,00 zł (powstałych w sierpniu i wrześniu 2016 r.), posiadała zatem już co najmniej dwóch wierzycieli publicznoprawnych (por. wykaz zaległości Spółki na k. 60 akt egzekucyjnych).

Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe obu instancji, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki biegł dla Skarżącej od dnia 21 lipca 2017 r. W tej dacie nastąpiła utrata zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekraczało trzy miesiące od daty upływu terminu płatności zaliczki na CIT za marzec 2017 r., a 5 dni później także i VAT za I kwartał 2017 r., którym towarzyszyły znacznie wcześniej niespłacone, wymagalne zobowiązania wobec ZUS (zaległości w składkach od listopada 2014 r. do maja 2016 r.), jak również i pozostałych ww. wierzycieli. W późniejszym okresie zresztą ilość niespłacanych zobowiązań dalej systematycznie rosła.

Spółka nie składała sprawozdań finansowych od roku 2014, a zatem nie można było ustalić czy obok przesłanki płynnościowej, wystąpiła ewentualnie także przesłanka majątkowa niewypłacalności (brak majątku na pokrycie wszystkich wymagalnych zobowiązań przez dwa okresy sprawozdawcze – por. art. 11 ust. 2 u.p.u.). Nie jest to jednak okoliczność istotna w niniejszej sprawie, skoro wystąpienie choćby jednej z przesłanek (postaci) niewypłacalności (w tym wypadku: płynnościowej), pociągało za sobą obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez każdego z ówczesnych członków jej zarządu, w tym przez Stronę.

Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącą nie nastąpiło, chociaż – oceniając aspekt płynnościowy (trwała utrata możliwości realizowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych) – powinno było nastąpić najpóźniej już w drugiej połowie sierpnia 2017 r., po upływie 30 dni od daty utraty zdolności do zaspokajania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę.

3.8. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącej.

Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.

Należy podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

Skarżąca powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą zarządzała, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego.

Natomiast błędne przekonanie co do wcześniejszej daty wygaśnięcia jej mandatu, nie stanowi dla Skarżącej żadnego usprawiedliwienia i nie uwalnia jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. To zresztą dotyczy drugiego członka zarządu Spółki, który – wraz ze Stroną – pełnił tę funkcję równolegle oraz w tym samym czasie złożył także nieskuteczną prawnie rezygnację na ręce nabywcy całości udziałów. W ten sposób oboje byli członkowie zarządu Spółki – chociaż wbrew ich oczekiwaniom – aż do ich odwołania z pełnionej funkcji w dniu [...] listopada 2017 r., faktycznie posiadali mandat uprawniający oraz obligujący ich do podejmowania w jej imieniu przewidzianych prawem czynności. Jeszcze dłużej jednak – bo aż do wykreślenia ich z KRS jako reprezentantów Spółki – pozostali uczestnicy obrotu prawnego mogli skutecznie opierać się na domniemaniu prawnym zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; dalej: ustawa o KRS), uznając ujawnionych w rejestrze obojga członków zarządu za w dalszym ciągu uprawnionych do działania w imieniu Spółki.

Odpowiedzialność Strony z art. 116 O.p. – z powodu jej subsydiarnego i solidarnego charakteru – zachodzi zresztą niezależnie od tego, czy są podstawy faktyczne i prawne ku temu, aby odpowiedzialność taką orzec również wobec innych osób. Zawiniony przez samą Skarżącą brak znajomości ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących kwestię doprowadzenia do skutecznego wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z o.o. nie może stanowić okoliczności uwalniającej jej z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Cały system prawa opiera się bowiem na domniemaniu powszechnej znajomości prawidłowo ogłoszonych i powszechnie obowiązujących przepisów prawnych oraz ogólnej zasadzie, zgodnie z którą nieznajomość prawa nie zwalnia z jego przestrzegania (od czasów rzymskich znajduje ona wyraz w ogólnie znanych łacińskich paremiach: ignorantia iuris nocet oraz ignorantia iuris neminem excusat). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15, publ. CBOSA).

Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – w swoim mniemaniu uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywa.

Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżąca, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożyła należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez nią Spółki, nie złożyła bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawiła żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jej winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącej.

3.9. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki przez wskazanie odpowiedniego jej mienia, Skarżąca nie podjęła skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby dawać jakiekolwiek podstawy do konkretnych rozważań na temat zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2) O.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku Spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z własnej inicjatywy z innych ww. źródeł.

3.10. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji została wydana po terminie płatności ustalonego zobowiązania (czym spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 1) O.p.) oraz po doręczeniu decyzji wymiarowej (czym spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.), a co zaszło w dniu 19 listopada 2018 r. przez awizo (por. k. 17-19 akt administracyjnych). W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, Skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jej winy, mimo że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu Spółka popadła w stan niewypłacalności. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wystąpiła zatem którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne.

3.11. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji zarówno zarzucanych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), jak i jakichkolwiek innych, nieobjętych zarzutami, uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego stanowiące podstawę orzeczenia o subsydiarnej i solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji.

3.12. W tym stanie rzeczy tutejszy Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.