Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4383/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 173 i art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 212, art. 219, art. 116 § 1, art. 107 § 1, art. 116a § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 609/20 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW4.4123.110.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 609/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 26 września 2019 r. nr 1436-SEW.4123.22.2019.4, w pkt 2. umorzył postępowanie administracyjne, w pkt 3) zaś zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.K. (dalej: "Skarżący") kwotę 997 zł. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2019 r., decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 26 września 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że decyzja wymiarowa Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 stycznia 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego z powodu jej błędnego dostarczenia M.-M. T.C. Ltd. (dalej Spółka),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że organy podatkowe związane były treścią ostatecznych i prawomocnych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 września 2019 r. nr 1401-IOV- 5.4103.124.2019.IK oraz nr 1401-IOV-5.4103.127.2019.IK, z których uzasadnień jednoznacznie wynika, że decyzja wymiarowa Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 stycznia 2019 r., Nr 1436-SPV- 6.4103.2188.2019.KOOL została skutecznie doręczona Spółce,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 116a O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2019 r., decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 26 września 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że brak jest w materiale dowodowym informacji o majątku Spółki w Wielkiej Brytanii, gdzie Spółka ma siedzibę,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2019 r., decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 26 września 2019 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na naruszenie prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji oraz umorzenia postępowania administracyjnego.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. w związku art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 7 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że przepisy art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów i tym samym wadliwie zostały zastosowane do stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy ww. przepisy mają zastosowanie do członków zarządu podmiotów zagranicznych odpowiadających polskiej spółce z o. o. czy akcyjnej i tym samym mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p. w związku z art. 116a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w odniesieniu do Strony niemożliwa była ocena przesłanek ekskulpujących, w szczególności regulujących kwestie ustalenia momentu niewypłacalności Spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie możliwa była ocena przesłanek ekskulpujących na podstawie ww. przepisu,

3. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, że nie został spełniony w niniejszej sprawie warunek zawarty w treści ww. przepisu, tj. wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji wymiarowej Spółce i tym samym niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej P.K., podczas gdy w niniejszej sprawie został spełniony warunek zawarty w treści ww. przepisu i tym samym dopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony,

4 art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 116a O.p. przez niewłaściwe niezastosowanie i uznanie, że organy co najmniej przedwcześnie przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia pozytywnej przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na stronę w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, podczas gdy przesłanka ta została wykazana przez organy.

Skarżący w odpowiedzi na skargę skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Pojęcie osobowości prawnej zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 K.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 K.c.).

Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a O.p. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 O.p.

Sąd pierwszej instancji analizując przepisy O.p., w szczególności art. 115 i 116 trafnie uznał, że wymienione w nich z nazwy podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach K.s.h. i K.c., wobec czego uznanie, że brytyjska spółka objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów jest pozbawione podstawy prawnej.

Sąd pierwszej instancji trafnie też uznał, że sposób sformułowania dyspozycji art. 116a O.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli w szczególności spółki typu limited z siedzibą w Wlk. Brytanii, jak w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego systemowa wykładnia art. 116a § 1 O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Nie ma w nim żadnych odniesień do odpowiedzialności podatkowej osób zarządzających spółkami prawa obcego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przekonująco stwierdził, że lektura uzasadnienia do projektu ustawy wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Nie da się obronić tezy, że ustawodawca dyspozycją art. 116a O.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 K.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Aby nadać art. 116a O.p. znaczenie przypisywane mu przez organ podatkowy, dostosowawczej zmianie, modyfikacji musiałby ulec też art. 33 K.c., a nic takiego nie miało miejsca.

Taka wykładnia art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że do art. 116 § 1 O.p., w wyniku nowelizacji obowiązującej od 1 lipca 2021 r., wprowadzono odpowiedzialność członków zarządu prostej spółki akcyjnej. Z chwilą rejestracji prosta spółka akcyjna zyskuje osobowość prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych). Skoro taka nowelizacja została dokonana, to najwyraźniej zdaniem ustawodawcy była celowa, zasadna i potrzebna, mimo że prosta spółka akcyjna jest też "inną osobą prawną". Gdyby w art. 116a § 1 O.p. miał zmieścić się bliżej nieokreślony katalog podmiotów, to niewątpliwie prosta spółka akcyjna pomieściłaby się w zakresie tego przepisu. Nowelizacja ta, uzupełniająca zakres art. 116 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi tego, że ustawodawca konsekwentnie przestrzega przyjętej przed laty, mającej długą tradycję koncepcji, że katalog osób trzecich ma charakter zamknięty, a jego granice są precyzyjnie zakreślone.

Nie sposób więc przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 O.p., a ustawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek uregulowania zasad i zakresu tej odpowiedzialności poświęcając więcej uwagi np. stowarzyszeniom zwykłym albo prostej spółce akcyjnej w organizacji.

Polski ustawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, oparł zasady odpowiedzialności osób trzecich na ścisłych, niekiedy nawet formalnych przesłankach. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji - art. 116a O.p. świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo doszedł do wniosku, że wykładnia systemowa wspierana argumentami zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego wspiera tezę, w myśl której zawsze gdy ustawa Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy przez to rozumieć konkretny typ podmiotu regulowany przez prawo polskie, a gdy posługuje się pojęciem osoby prawnej - jeśli nie ma dodatkowych argumentów - należy pod tym pojęciem rozumieć osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego. Z tego powodu rozszerzanie zasad odpowiedzialności członka zarządu przewidzianych w artykule 116 O.p. bądź 116a O.p. na sytuację taką jaka miała w niniejszej sprawie nie może znaleźć uzasadnienia. Mamy do czynienia ze spółką brytyjską, która jakkolwiek wykazuje konstrukcyjne podobieństwo do podmiotów znanych prawu polskiemu, to nie może być uznana za podmiot expressis verbis wymieniony ani w artykule 116 O.p., ani w art. 116a Ordynacji podatkowej.

Argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski oraz zarejestrowania podmiotu dla potrzeb rozliczeń VAT na terenie Polski i podlegania w związku z powyższym polskiemu prawu podatkowemu oparte są na bezspornych faktach. Nie można jednak zasad podlegania polskiej ustawie podatkowej przez spółkę, która prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, rozciągać na zagadnienie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, które nie jest już uregulowane stricte w prawie nakładającym daninę, lecz w przepisach ogólnych stanowiących wyjątki od zasady, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje podatki.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez interpretację nie można rozciągać zasad odpowiedzialności osób trzecich na podmioty, które w sposób wyraźny nie zostały wymienione w polskiej ustawie regulującej szczególny rodzaj odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów.

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowej wykładni i zastosowania art. 116a, 116 O.p. niezasadny jest nie tylko zarzut prawa materialnego, lecz także powiązany z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p. w związku z art. 116a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w odniesieniu do strony niemożliwa była ocena przesłanek ekskulpujących Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że nie sposób zaakceptować rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych.

W stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej dostrzegalna jest pewna niekonsekwencja. Organ w zaskarżonej decyzji dał wyraz swojemu stanowisku, a zatem: zdecydował się na to, że odpowiedzialność skarżącej jest oparta na art. 116a O.p. Cześć wywodów zawartych w skardze kasacyjnej wskazuje jednak na to, że zdaniem jej autora szereg podobieństw spółki brytyjskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzmacnia stanowisko o konieczności zastosowania reżimu odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116a O.p. Niekonsekwencja i dostrzegana przez Naczelny Sąd Administracyjny pewna chwiejność argumentacji wynika z tego, że gdyby wystarczające dla uzasadnienia stanowiska organu było stwierdzenie, że spółka brytyjska jest osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p., zbędne byłoby sięganie do argumentacji opartej na tym, że jej cechy są zbliżone do cech polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co wydaje się sugerować potrzebę objęcia przepisami art. 116 O.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej bowiem nie w tym rzecz, jak wskazał WSA, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, ale w tym, czy osoba prawna podlegająca prawu brytyjskiemu, która zalega z realizacją polskich zobowiązań podatkowych, ma cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i winna być traktowana analogicznie, jak spółka kapitałowa prawa polskiego. W podsumowaniu swoich wywodów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. może mieć zastosowanie wobec członka zarządu spółki prawa obcego między innymi wtedy, gdy ustrój tej spółki ma istotne cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z jednej strony zatem autor skargi kasacyjnej wskazuje na argumenty, które zmierzają do wykazania zasadności zastosowania art. 116 § 1 O.p. wprost - tak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje wskazywanie na podobieństwo spółki brytyjskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z drugiej zaś strony w skardze kasacyjnej jej autor broni tezy, że spółka brytyjska powinna być uznana za inną osobę prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Ta dwukierunkowość argumentacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bynajmniej nie wzmacnia wniosków, które sformułowane są w skardze kasacyjnej, lecz raczej odwrotnie: dowodzi to, że wywód prawny organu sięga do argumentów aksjologicznych i opiera się na tym, że spółka brytyjska jest podobna zarówno do podmiotów wymienionych w art. 116, jak i w art. 116a O.p. Podobieństwo, na które powołuje się organ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może prowadzić do rozszerzenia zamkniętego katalogu osób trzecich w drodze sądowej wykładni. Podobieństwo zresztą to argument, który jest przypisany do stosowania analogii, ta zaś jest - w powszechnie akceptowanej opinii - niedopuszczalna, jeśli miałaby w prawie podatkowym prowadzić do nałożenia obowiązku.

Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, na mocy szczególnej regulacji. Interpretując przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawsze należy mieć na względzie to, że odpowiedzialność ta ma charakter wyjątku od zasady, że każdy podmiot będący dłużnikiem ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania.

Przesądzenie, że przepis art. 116a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy prawnej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe członka zarządu zagranicznej spółki (brytyjskiej) czyni niecelową ocenę pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny jednak dla porządku do kwestii tych się odniesie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony nr 3. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że samo skierowanie pisma do brytyjskiej administracji podatkowej wniosku o podjęcie środków w celu odzyskania należności pieniężnych i nie uzyskania żadnej informacji zwrotnej w tym przedmiocie nie stanowi samo w sobie podstawy do przyjęcia, że doszło do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Pamiętać należy, że przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, a nie poprzestać na uprawdopodobnieniu tego faktu. Milczenie organów brytyjskich może co najwyżej być interpretowane jako domniemanie nieskuteczności egzekucji, co oczywiście nie może być traktowane jako wykazanie bezskuteczności w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne są zarzuty, zarówno procesowy jak i naruszenia prawa materialnego, konstruowane w odniesieniu do oceny Sądu I instancji, że decyzja wymiarowa Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 10 stycznia 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego. Skoro bowiem kwestia doręczenia tej decyzji Spółce została ostatecznie rozstrzygnięta w innym postępowaniu, i strona pomimo przysługującego jej środka prawnego postanowienia w tym przedmiocie nie zaskarżyła, sąd administracyjny w granicach niniejszej sprawy nie mógł kwestii tej oceniać odmiennie. Uznanie zasadności tego zarzutu nie mogło jednak w świetle wyżej poczynionych ustaleń spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Sławomir Presnarowicz