Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 235/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 5 i 6, art. 3 ust. 2 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 205 par. 2, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Po 179/20 w sprawie ze skargi J.Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 3001-IOC.48.65.2019.PS w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J . Sp. z o.o. w S. 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 13 sierpnia 2019 r. znak 398000-CZR.5066.108.2017.TT Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu działając na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako O.p.) w związku z art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1039) oraz na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm. - dalej jako ustawa o SENT), nałożył na J(...) Sp. z o.o. w S. (...) (dalej jako spółka, odbiorca, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 342.793 zł.

Wyjaśnił, że 9 maja 2017 r. pracownik Wielkopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego zatrzymał do kontroli na autostradzie A2 w miejscowości G., zespół pojazdów składający się z pojazdu marki V. o numerze rejestracyjnym (...) i naczepy marki P. o numerze rejestracyjnym (...) (kraj rejestracji C.). Kierowca firmy transportowej L(...)s.r.o., obywatel C. wykonywał międzynarodowy transport drogowy z N. do polskiego odbiorcy, tj. J(...)Sp. z o.o. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem transportu był susz tytoniowy w ilości 15.800 kg bez wymaganego zgłoszenia, a osoba kierująca zestawem pojazdów nie posiadała i nie przedstawiła do kontroli numeru referencyjnego, przewożąc towar objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów przez terytorium Polski, naruszając tym samym przepisy ustawy o SENT.

Ustalono również, że odbiorca towaru nie przesłał przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju do rejestru zgłoszenia i nie uzyskał numeru referencyjnego wymaganego przepisami ustawy.

W ocenie organu ziściły się przesłanki wymierzenia kary pieniężnej, przy jednoczesnym braku przesłanek do odstąpienia od jej wymierzenia.

II.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 17 stycznia 2020 r. znak 3001-IOC.48.65.2019.PS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

DIAS stwierdził, że zgodnie z protokołem kontroli, czeska firma transportowa dokonywała przewozu ww. towaru. Nadawcą była firma T (...)GmbH, a podmiotem odbierającym (błędnie określonym w części ww. protokołu jako odbiorca) była firma J(...)Sp. z o.o. Kierowca okazał do kontroli m.in. dokumenty dotyczące przewożonego towaru w postaci listu przewozowego CMR oraz dowodu dostawy, w których jako odbiorca towaru została wskazana J(...)Sp. z o.o. Powyższa przesyłka nie została, przed rozpoczęciem kontroli, zgłoszona przez ww. podmiot odbierający.

W protokole kontroli zamieszczono informację, że spółka w trakcie kontroli zgłosiła przedmiotowy przejazd do systemu SENT i uzyskała nr SENT20170509006272.

DIASł również, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, określenie "podmiot odbierający" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). W przepisie tym jest mowa o podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a nie o osobie, która dokonała wszelkich czynności z tym związanych przed rozpoczęciem przewozu. Zatem rejestracji w systemie SENT podlega każdy przewóz związany w jakikolwiek sposób z wykonywaniem czynności opodatkowanej, a nie tylko przewóz następujący po całkowitym dokonaniu takiej czynności. Do systemu SENT nie jest wpisywany numer faktury VAT, a więc jej wystawienie wcale nie musi nastąpić przed rozpoczęciem przewozu. Do stosowania ustawy o SENT nie jest konieczne przesłanie kompletnego dokumentu PO (Polecenie zakupu), a globalna polityka Grupy (...) nie może mieć wpływu na stosowanie przepisów prawa. Istotne jest to, że już wcześniej były prowadzone czynności związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Z dostarczonych w toku postępowania dowodów wynika bowiem bezspornie, że w dniu 5 maja 2017 r. potwierdzono możliwość dokonania dostawy towaru, a w dniu 8 maja 2017 r. sygnalizowano utworzenie zamówienia oczekującego na wysłanie po uzupełnieniu ceny transferowej dla jednego materiału. Ponadto w chwili kontroli drogowej - momentu najważniejszego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, spółka nie kwestionowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w następstwie tego wykonała obowiązki leżące po stronie podmiotu odbierającego, co zostało potwierdzone poprzez późniejsze przedłożenie faktury wystawionej w dniu 10 maja 2017 r. przez T(...)GmbH, na okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego towaru przez spółkę.

Również w wyjaśnieniach składanych w piśmie z 31 stycznia 2018 r. spółka nie negowała faktu bycia podmiotem odbierającym, lecz podnosiła jedynie, że niewykonanie obowiązku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT nie wynikało z jej winy. Stanowisko, zgodnie z którym spółka miałaby być w chwili kontroli tylko i wyłącznie odbiorcą towaru (art. 2 pkt 5 ww. ustawy), a nie podmiotem odbierającym (art. 2 pkt 6 ww. ustawy), zostało sformułowane i zaprezentowane dopiero w odwołaniu. Przedstawiona nowa linia obrony, polegająca na wywodzeniu korzystnych skutków prawnych z samego faktu opóźnienia w zakresie przesłania kompletnego dokumentu PO (Polecenie zakupu) oraz naruszenia globalnej polityki G(...), poprzez przedwczesne i nieuzgodnione wysłanie transportu przez T (...) GmbH, w sytuacji gdy bezspornie ww. towar miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru przez spółkę, miała na celu tylko i wyłącznie nieuprawnione uwolnienie się od konsekwencji bezspornie zaistniałych uchybień i odpowiedzialności w postaci kary pieniężnej.

Również nieprecyzyjne określenia zawarte w protokole kontroli (zamienne stosowanie potocznego rozumienia pojęcia odbiorca i ustawowego określenia podmiot odbierający), powielone w zaskarżonej decyzji nie zmieniają faktu, iż to spółka była podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy o SENT.

Zaistniałe zdarzenie słusznie więc zakwalifikowano jako naruszenie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, która nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niewiedzy pracowników, niedochowania wewnętrznych procedur ustanowionych w ramach międzynarodowych grup kapitałowych czy też zwykłych nieporozumień pomiędzy kontrahentami, także w przypadku wykazania, że spółka dochowała nie tylko należytej, ale wręcz ponadprzeciętnej staranności w działaniu. Za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności nie można uznać zdaniem DIAS twierdzenia, że zgodnie z globalną polityką Grupy J(...) obowiązującą zarówno skarżącą spółkę, jak i jej dostawców z tej grupy, żadne zamówienie pomiędzy podmiotami z Grupy J(...) nie może i nie powinno zostać zrealizowane, jeżeli kompletny dokument PO nie jest widoczny dla obu stron transakcji we wspólnym systemie księgowym SAP, natomiast przedmiotowy transport został rozpoczęty przez dostawcę bez wiedzy spółki, przez co ta nie miała obiektywnie możliwości zarejestrowania tego transportu w systemie.

Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów.

Organ wskazał również, że ustawa weszła w życie 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Ustawodawca przewidział więc okres przejściowy, w którym nie karano uczestników przewozu towarów za naruszenia przepisów. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania.

W zaistniałych okolicznościach sprawy, organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na to wezwanie strona nadesłała stosowne wyjaśnienia oraz dokumenty. Zdaniem DIAS organ I instancji w sposób szczegółowy i bardzo wnikliwy odniósł się do kwestii ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, na mocy art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, twierdząc, że przesłanki ważnego interesu strony postępowania oraz interesu publicznego nie występują. Spółka nie sformułowała jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie. Strona nie wykazała zatem istnienia w niniejszej sprawie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Również działając z urzędu organ I instancji nie stwierdził spełnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ponieważ kwestia stopnia szkodliwości, niezawinionego charakteru naruszenia przepisów ustawy nie ma znaczenia do zastosowania instytucji odstąpienia. Uczestnik realizowanego przewozu, w sytuacji gdy przewóz ten jest objęty systemem monitorowania, jeśli nie przestrzega przepisów prawa, podlega sankcjom związanym z zaniechaniem obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Kary wynikające z ustawy są sankcjami pieniężnymi, nakładanymi w konsekwencji naruszenia prawa, polegające na niedopełnieniu ustawowego obowiązku przez osobę obowiązaną. Podstawowym celem administracyjnej kary pieniężnej jest represja i idąca za nią prewencja ogólna i szczególna.

III.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Po 179/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi spółki, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 13 sierpnia 2019 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego m.in. dokumentacji dostarczonej przez stronę, WSA stwierdził, że ustalenia organów odnośnie do konieczności uznania strony za podmiot odbierający były zbyt arbitralne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że strona skarżąca miała status podmiotu odbierającego przed datą dokonywania transportu przedmiotowego towaru.

Strona Konsekwentnie podnosi (od momentu wniesienia odwołania), że w dacie rozpoczęcia transportu i dokonywania kontroli nie ustalono jeszcze ceny przedmiotowego towaru. Z treści maili przesyłanych przez pracowników strony wynika wręcz, że byli oni zaskoczeni dokonywaniem transportu przez przewoźnika w imieniu dostawcy. Nie została co do partii towaru uzgodniona cena , faktura została wystawiona w dniu 10 maja 2017 r., czyli już po dokonaniu transportu towaru.

Na podstawie tych okoliczności organ zbyt arbitralnie uznał, że strona skarżąca przed dokonaniem transportu i kontroli drogowej miała już status podmiotu odbierającego towar (dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej), co obligowałoby ją do wystąpienia do systemu SENT. Aby można było przypisać stronie skarżącej status podmiotu odbierającego w rozumieniu przepisów omawianej ustawy, organ musi wykazać, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów objętych kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czego nie uczynił. Dokonał analizy korespondencji elektronicznej przedstawionej przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. (mail z 8.05.2017 r., godzina 11:51 (k. 208 akt adm.) i stwierdził, że dla pozostałych dwóch towarów, w tym suszu tytoniowego objętego niniejszym postępowaniem utworzone było zamówienie (...), którego efektem był realizowany w dniu kontroli transport drogowy. WSA zwrócił jednak uwagę, że wspomniany mail mówi o cenie transferowej dla jednego materiału oraz mowa jest w nim o dopiero co "tworzeniu" zamówienia na pozostałe dwa materiały. Z kolei organ odwoławczy w ogóle nie dokonał oceny całego materiału dowodowego i ustosunkowując się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu praktycznie poprzestał jedynie na twierdzeniu, że w dacie kontroli strona skarżąca nie kwestionowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykonała ciążące na podmiocie odbierającym obowiązki a dopiero w odwołaniu zaprezentowała inne stanowisko co, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać za linię obrony.

Zdaniem WSA strona ma prawo bronić się, zaś na organie chcącym ją ukarać ciąży obowiązek wykazania, że doszło do naruszenia przepisu nakładającego karę pieniężną.

W omawianej sprawie brak jest oceny całości materiału dowodowego i ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. Z tego względu decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu winny one dokonać wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy istniały podstawy do uznania strony skarżącej za podmiot odbierający w rozumieniu ustawy o SENT.

Kontynuując rozważania w ocenie WSA nawet w przypadku ustalenia, że strona winna być uznana za taki podmiot, organy powinny rozważyć możliwość odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

Przywołując przepisy prawa dotyczące odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także orzecznictwo w tym zakresie, WSA wskazał, że omawiana instytucja z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny’ oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania, itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy analizowaniu przesłanki interesu publicznego organy powinny brać pod uwagę również to, że strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym od lat legalnie działalność gospodarczą w szerokim zakresie, płacącym podatki i inne należne daniny publicznoprawne.

IV.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżając go w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd przy wydawaniu wyroku niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy administracji - w rezultacie niewłaściwej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. W szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że:

- organ nie wykazał jednoznacznie, iż strona skarżąca miała status podmiotu odbierającego przed datą dokonywania transportu przedmiotowego towaru w sytuacji gdy w toku kontroli okoliczność tę potwierdził sam skarżący, wskazywały na to również znajdujące się w aktach sprawy dowody - np. korespondencja e-mailowa;

- organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania, gdyż w sprawie brak jest oceny całości materiału dowodowego i ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania w sytuacji gdy treść uzasadnień zarówno decyzji pierwszo - jak i drugoinstancyjnej przeczy takim zarzutom Sądu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez:

- nakazanie dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy istniały podstawy do uznania strony skarżącej za podmiot odbierający w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w sytuacji gdy organ wykazał jednoznacznie, iż strona skarżąca miała status podmiotu odbierającego przed datą dokonywania transportu przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy w toku kontroli okoliczność tę potwierdził sam skarżący, wskazywały na to również znajdujące się w aktach sprawy dowody - np. korespondencja e-mailowa,

- nakazanie rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w sytuacji, gdy kwestia możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na "ważny interes podmiotu" i "interes publiczny" była badana w prowadzonych postępowaniach administracyjnych co zostało wskazane zarówno w decyzji pierwszo- jak i drugoinstancyjnej.

- poprzez wskazanie (w wyniku odwołania się do stanowiska zawartego w wyroku NSA), że w decyzji organ administracji winien wskazać przykładowe sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny w sytuacji gdy taki obowiązek w żaden sposób nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, a nadto "przykładowe" wskazanie nie dawałoby podmiotowi żadnej pewności, bowiem w każdej sprawie należy ocenić całokształt okoliczności faktycznych indywidualnego, konkretnego podmiotu i nie jest możliwe stworzenie katalogu "przykładowych" sytuacji dających prawo do odstąpienia od kary.

Organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

V.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W warstwie argumentacyjnej podważono zarówno przypisany przez organy statusu podmiotu odbierającego jak i zastosowanie przesłanki interesu publicznego, niezbędnej do odstąpienia od nałożenia kary.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, pomimo że część z podniesionych zarzutów okazała się trafna, jednakże ich zasadność nie miała ostatecznie wpływu na wynik sprawy, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a.

VII.

Przypomnieć należy, że WSA uchylił obie decyzje organów z dwóch powodów.

Po pierwsze uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób w istocie niedostateczny wyjaśniono rolę spółki jako podmiotu odbierającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o SENT. W szczególności zaś błędnie oceniono dowody mające świadczyć o świadomym udziale spółki w przypisanym jej wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów objętych obowiązkiem monitorowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sposób nienależyty (przedwcześnie i wybiórczo) uznano bowiem, że spółka towar bez wątpienia zamówiła i że była świadoma jego trwającej dostawy, podczas gdy dowody wskazują, że nie dopełniono wewnętrznych procedur panujących w grupie kapitałowej.

Po drugie, zdaniem WSA nienależycie oceniono przesłankę interesu publicznego, warunkującą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, przy założeniu, że spółce można w ogóle przypisać odpowiedzialność właściwą podmiotowi odbierającemu.

Jakkolwiek zasadne są twierdzenia WSA dotyczące niepełnego rozważenia przesłanki interesu publicznego, o czym będzie mowa dalej, to jednak błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, negujące przyjętą przez organy ocenę skarżącej spółki jako podmiotu odbierającego.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając te same co WSA dowody, jakie zostały zgromadzone przez organy obu instancji, nie stwierdza, aby w wydanych decyzjach dokonano arbitralnej oceny statusu strony. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że obiektywnie rzecz ujmując spółka ma status podmiotu odbierającego, zaś WSA wadliwie ocenia ustalone relacje w ramach grupy kapitałowej podmiotów, do których skarżąca należy, nadając im nadmierne znaczenie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, w oderwaniu od całości materiału dowodowego, ocenia komunikację pomiędzy podmiotem wysyłającym a podmiotem odbierającym, jaka miała miejsce w maju 2017 roku, w trakcie niewątpliwego uzgadniania zamówienia. Błędnie więc uznaje na tej podstawie, że nie przesądza to i nie kwalifikuje skarżącej do roli podmiotu odbierającego w rozumieniu przepisów prawa polskiego.

Oczywiście inną sprawą jest to - co należy wyraźnie podkreślić - w jaki sposób do dostawy doszło oraz czy i jaki wpływ okoliczności te miały na kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie miało kluczowe znaczenie w ponownym postępowaniu.

Niewątpliwie nie ma w sprawie sporu co do tego, że towar jaki stwierdzono w trakcie kontroli podlegał monitoringowi. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o SENT systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nieoznaczonego znakami akcyzy, bez względu na jego ilość w przesyłce.

Sporne jest natomiast przypisanie skarżącej spółce cechy podmiotu odbierającego. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Legalną definicję podmiotu odbierającego zawiera z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, który stanowi, że podmiotem tym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Istotne znaczenie przy ocenie cechy podmiotu odbierającego mają więc przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym z punktu widzenia daty przeprowadzonej kontroli), gdyż to one - mówiąc w pewnym uproszczeniu - określają rodzaje (formy) m.in. przesunięć towarowych, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie więc z art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.:

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Co istotne, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Inaczej mówiąc, nawet niedochowanie np. formy prawnej nawiązania współpracy pomiędzy dwoma podmiotami i stwierdzone braki w tym zakresie, nie zwalniają z opodatkowania. Przez pryzmat tej zasady należy zatem widzieć i oceniać również rolę podmiotu odbierającego, o którym mowa w ustawie o SENT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Użyte w tym przypadku pojęcie "dostawy" przede wszystkim musi być rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania rzeczą tak jak właściciel, co wiąże się już z samą wolą przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami. Dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów, a więc także dla nabycia cechy podmiotu odbierającego, istotne jest więc umożliwienie wykonywania ekonomicznego władztwa nad rzeczą (towarem), zaś fizyczne wydanie towaru nie jest dla zaistnienia dostawy niezbędne. Rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest więc tożsame z fizycznym władztwem nad rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem towarem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą (otrzymaniem go). Nadto, pojęcie dostawy ma szerszy zakres znaczeniowy niż cywilnoprawne pojęcie sprzedaży, albowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności i posiadania. Dostawa towarów nie obejmuje więc tylko i wyłącznie sprzedaży, a do uznania, że miała miejsce wystarczające jest, że dany podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy, że będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem (zob. A. Bartosiewicz, t. 6 do art. 5, w: VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022).

W zasadzie podstawowy argument WSA wynika z oceny, że wobec globalnej polityki panującej w ramach Grupy (...) i braku skompletowania całego zamówienia (składającego się z trzech niezależnych pozycji, dla których ceny transferowe ustalono jedynie względem dwóch z nich), trudno określić skarżącą spółkę mianem podmiotu odbierającego. Zwłaszcza, że faktura zakupowa została wystawiona dzień po kontroli. W tym zakresie WSA sięga również po korespondencję e-mail, z której jego zdaniem ma wynikać, że transport był dla skarżącej spółki sporym zaskoczeniem i że go na tym etapie ani nie planowała ani się go tym bardziej nie spodziewała.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko błędne, wynikające z niewłaściwej (niepełnej) oceny dowodów, zwłaszcza zaś rzeczonej korespondencji e-mail.

Po pierwsze, nie jest trafne kwestionowanie protokołu kontroli (k. 253-254 akt adm.) i wskazywanie na jego niejednoznaczność poprzez użycie i odesłanie względem skarżącej spółki do pojęcia "odbiorcy towaru", a nie "podmiotu odbierającego", na którym ciążą obowiązki wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek w punkcie 4 "Dane" oraz w punkcie 11 "Adnotacje kontrolującego" rzeczywiście użyto sformułowań, które zdają się zrównywać skarżącą z odbiorcą towaru, to niemniej jednak jest to stała (predefiniowana) część protokołu (zwłaszcza punkt 4). Istotna jest więc w sprawie także treść zawarta w punkcie 8 "Ustalenia", w którym wprost wskazano, z podaniem podstawy prawnej, na brak zgłoszenia jakie powinno zostać przesłane przez podmiot odbierający. Niejednoznaczności w tym zakresie, w istocie zaś zamienne posługiwanie się nazwami zdefiniowanymi w art. 2 pkt 5 i 6 ustawy o SENT, nie mają wpływu na przypisanie i prawidłowe potraktowanie skarżącej spółki jako podmiotu odbierającego.

Po drugie, nie może być sporu, że analiza korespondencji e-mail wskazuje, że skarżąca pozostawała w stałej relacji z podmiotem wysyłającym, uzgadniając szczegóły zamówienia. Nie można także negować podnoszonego przez spółkę i zaakceptowanego przez WSA faktu swoistego "zaskoczenia" D. B. (spółka polska) trwającą w dniu 9 maja 2017 r. dostawą jednego z trzech towarów, a więc zamówionego i uzgodnionego już co do ceny suszu tytoniowego (por. e-mail do T(...)- przedstawicielki podmiotu wysyłającego, z 9 maja 2017 r. godz. 10:21 i odpowiedź z godz. 10:39 - k. 225), jak również braku uzgodnienia ceny co do jednego z towarów (por. mail z 8 maja 2017 r. godz. z 11:51). Jednakowoż nie można również nie zauważyć, a co jest istotną okolicznością w niniejszej sprawie, że już od dnia 5 maja 2017 r. trwały pomiędzy T(...)i K(...)rozmowy, co do dostawy suszu tytoniowego. Z korespondencji e-mail z 5 maja 2017 r. godz. 11:23 wynika, że T(...)kieruje do K(...)zapytanie o podanie daty możliwej dostawy w tym o potwierdzenie, czy możliwe jest dostarczenie towaru "w następnym tygodniu" (z kalendarza wynika, że będzie to 8-14 maja 2017 r.). W odpowiedzi na to K. (...), mailem z tego samego dnia z godz. 11:27, potwierdziła możliwość wysyłki w przyszłym tygodniu, "najpóźniej do 11 maja 2017 r."

Jakkolwiek z powyższego wynika, że w łańcuchu decyzyjnym skarżącej spółki mogło dojść w tym przypadku po prostu do nieporozumienia (vide stanowisko D(...)i K(...)skutkującego brakiem utworzenia zgłoszenia SENT i jego przekazania przewoźnikowi, przy jednoczesnym nadaniem towaru, to jednak z racji tego, że jest to sytuacja w pełni zależna od strony, przez nią kontrolowana i nadzorowana, nie może ona mieć jakiegokolwiek znaczenia w sprawie i modyfikować przepisów prawa powszechnie obowiązującego, na co słusznie zwróciły uwagę organy, a czego nie uwzględnił WSA. Nadto, jeżeli do powyższego dodać argument tej treści, że wszystkie trzy zamówione towary, które rzekomo nie mogły zostać wdrożone do dostawy dopóki obie strony transakcji z grupy kapitałowej J(...) nie zaakceptowały poczynionych ustaleń, w istocie rzeczy nie tyle mogły co z uwagi na gabaryty musiały zostać dostarczone odrębnymi środkami transportu drogowego (zamówiony susz tytoniowy zajmował całą przestrzeń ładunkową naczepy - vide zdjęcia), to w zupełnie innym świetle postawić należy twierdzenia spółki o tym, że dopiero po zaakceptowaniu wszystkich pozycji zamówienia można było poddać je realizacji i wysyłce. Graniczące z pewnością w tym przypadku staje się bowiem twierdzenie, że całe zamówienie dostarczane było partiami i nieuzgodnienie ceny jednego z towarów nie blokowało operacji transportowej pozostałych, co potwierdziła K(...), mająca również dostęp do całości dokumentacji zamówienia.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, że skarżąca miała status podmiotu odbierającego. Niewykonanie więc obowiązku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, bez względu na powód tego zaniechania, stanowi naruszenie, co słusznie oceniły organy.

Jednocześnie całkowicie nieprzekonujące są uwagi spółki wskazujące, np. na możliwość nadużywania prawa i takiego manipulowania sytuacją prawną legalnie działającego podmiotu, która doprowadzi do prowadzenia na jego koszt przez inny podmiot przewozów bez zgłoszenia i w związku z tym obciążenia go wysokimi karami z racji wskazania np. w dokumentach CMR spółki jako podmiotu odbierającego.

Podkreślić należy, że twierdzenie w tym zakresie jest twierdzeniem wyłącznie abstrakcyjnym, dalece uwarunkowanym czynionymi założeniami, w dodatku oderwanymi od realiów stosowania ustawy o SENT, sposobu i procedury dokonywania zgłoszeń, czy też przebiegu kontroli drogowej w tym zakresie. Podkreślenia więc wymaga to, że jeżeli dany transport, wykonywany bez zgłoszenia, zostałby zatrzymany na terenie Polski, to nie mógłby ruszyć w dalszą drogę bez dokonania aktów staranności w postaci zgłoszenia do systemu tego przewozu przez podmiot odbierający, co zresztą w tej sprawie miało ostatecznie miejsce. Jeżeli więc w takiej sytuacji jak niniejsza dany podmiot - tu skarżąca, uznałby że nie ma nic wspólnego z zatrzymanym przez służby transportem (a tak należałoby twierdzić, w sytuacji braku zamówienia towaru od nieznanego dostawy czy też braku porozumienia co do warunków dostawy towaru), to z pewnością oświadczyłby - zgodnie z prawdą - że danego towaru w ogóle nie zamawiał i nie jest podmiotem odbierającym. W takiej sytuacji - jak wskazano - transport nie ruszyłby w dalszą drogę, nałożone zostałyby na środek przewozowy urzędowe zamknięcia oraz zażądana zostałaby stosowna kaucja. W ostateczności przewożony bez zgłoszenia towar mógłby nawet podlegać przepadkowi.

W takich okolicznościach nie ma wskazywanego przez spółkę, wyłącznie teoretycznie, ryzyka uwikłania legalnie działającego podmiotu w transport, którego ten nigdy nie zamawiał i z którym nie ma żadnego związku.

Podobnie rzecz wygląda w odniesieniu do twierdzeń spółki, że brak było jej oświadczenia woli o przyjęciu towaru (zaakceptowaniu zamówienia) zgodnie z wewnętrznymi procedurami, przez co nie ziściła się przesłanka od której zależy bycie podmiotem odbierającym (wola dostawy towaru - swoisty animus rem sibi habendi). Ponad to, co wynika z opisanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprost wskazującego na zakończenie negocjacji stosownymi uzgodnieniami, co potwierdziło ostatecznie przyjęcie towaru, a wcześniej utworzenie i przekazanie zgłoszenia w trakcie kontroli, zwrócić należy uwagę, że spółka nie może, zasłaniając się wewnętrzną procedurą, którą być może nawet naruszono, twierdzić że brak jest z tej przyczyny podstaw do przypisania jej roli podmiotu odbierającego. W niniejszej sprawie skarżąca spółka potwierdziła ostatecznie dostarczany na jej zamówienie towar. Inna sprawa, jakie powody za tym przemawiały i jaki to ma wpływ na ocenę możliwości odstąpienia od nałożenia kary.

W konsekwencji należy stwierdzić, że bez wątpienia skarżąca miała status podmiotu odbierającego. Potwierdziła bowiem dostawę, pozostawała w stałej relacji ze spółką wysyłającą z grupy kapitałowej, zaś ostatecznie przyjęła transport, tworząc zgłoszenie i umożliwiając jego dalsze przemieszczanie się po drogach. I nie jest to żaden wyraz "odpowiedzialności" za prawo i zaistniałą sytuację, a element jednoznacznie potwierdzający współpracę obu podmiotów, pomimo zaistniałych błędów w komunikacji, występujących na różnych poziomach zarządzania, co jednak nie świadczy o braku odpowiedzialności, co do samej zasady, może zaś mieć znaczenie z punktu widzenia rozważań w kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego.

Reasumując, niedopełnienie obowiązku utworzenia zgłoszenia i jego przekazania przewoźnikowi obciąża więc skarżącą, co nie oznacza automatycznie, jak uproszczająco zdają się tę kwestię traktować organy, że kara zostanie na pewno nałożona.

VIII.

Jak wskazano wyżej, fakt stwierdzenia, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, będąc podmiotem odbierającym, co do zasady pociąga za sobą jej odpowiedzialność administracyjną za to naruszenie i obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Rację mają więc organy, czego również nie neguje WSA, że odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy o SENT ma charakter obiektywny, jeżeli ziściły się przesłanki tej odpowiedzialności. Jednakże nie jest z całą pewnością tak, aby odpowiedzialność ta miała charakter absolutnie abstrakcyjny i nie podlegała swoistemu wartościowaniu w ramach instytucji odstąpienia od nałożenia kary.

Niewątpliwie ustawodawca w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przewidział w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem (...) podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, możliwość - na wniosek lub z urzędu - odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca przewiduje więc możliwość odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej, co stanowi drugi wymagany etap procesu oceny naruszenia prawa (pierwszym jest ustalenie, że do naruszenia w ogóle doszło).

Bez wątpienia pojęcie interesu publicznego nie posiada definicji legalnej, a więc ustalenie jego zakresu znaczeniowego pozostawione zostało praktyce orzeczniczej i uznaniu organu, z uwzględnieniem celu ustawy i samej instytucji odstąpienia, będącej zawsze swoistym "wentylem bezpieczeństwa". W związku z tym, jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa, pojęcie to może obejmować, choć nie w każdym przypadku musi tak właśnie być, wiele okoliczności i przypadków, przy czym katalog tego rodzaju stanów jest bez wątpienia otwarty i musi być dostosowany do okoliczności konkretnej sprawy. Chodzi bowiem o indywidualizację odpowiedzialności, a nie o jakąkolwiek jej schematyzację, upraszczającą działania organu. Tym samym to, co w jednym przypadku będzie uzasadniać sięgniecie po odstąpienie od nałożenia kary, w drugim takiego działania nie będzie już warunkować. Nie jest zatem możliwe ocenianie tej przesłanki w sposób sztywny, wedle swoistego równania "stwierdzono naruszenie, należna jest kara, a odstąpienie jest skrajnym wyjątkiem". Jakkolwiek słuszne jest stanowisko, że w ramach oceny wystąpienia interesu publicznego należy brać pod uwagę wartości wspólne dla całego społeczeństwa i z dużą ostrożnością udzielać tego rodzaju "ulgi", to jednak takie kwestie jak np. wina, działanie pod wpływem błędu, brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, przygotowanie wewnętrznych procedur na potrzeby prawidłowego wywiązania się z obowiązków ustawowych, powody ich niedochowania, a także zachowanie w trakcie i po kontroli, mogą być rozważane w ramach oceny, czy przez wzgląd właśnie na nie, interes publiczny w danej sprawie jednak istnieje i uzasadnia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, traktowanej w tym przypadku jako nazbyt surowej reakcji państwa na naruszenie. Tym bardziej, że kara w tym przypadku jest znacząca, zaś żadnego znaczenia z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego nie ma fakt, że spółkę - mówiąc kolokwialnie - "stać na jej zapłatę". W interesie publicznym chodzi bowiem o szersze spektrum postrzegania naruszenia i skutków jakie ma osiągnąć założona i nałożona kara.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę, choć jak wskazano czynić to należy z dużą dozą ostrożności, w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia czy pewnych cech karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu, np.:

- kwestię stosunku kar nałożonych do osiągniętego dochodu,

- czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny,

- czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości),

- czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych operacji,

- wcześniejsze ukaranie,

- nastawienie podmiotu,

- doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy o SENT, itp.

Uwzględniając więc naturalną w takich przypadkach potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu odbierającego (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w tym stanie faktycznym sprawy kara rzeczywiście jest najlepszym możliwym rozwiązaniem i czy zrealizuje cel ustawy o SENT. Karanie nie jest bowiem ani celem samym w sobie, ani też jego celem nie jest stworzenie kolejnego źródła dochodu budżetu państwa.

Jak wskazano, odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności i wspomniany wyżej "wentyl bezpieczeństwa". Wskazano już, że instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów bowiem wypaczałoby to jej jednak wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Jednakże nie można jej traktować również jako instytucji martwej, która w zasadzie nigdy nie znajdzie zastosowania, gdyż przepisy ustawy o SENT "powinny być wszystkim znane", przez co w istocie chronione będą profiskalne działania organów, gdyż w interesie publicznym leży "równe traktowanie (w ten sam sposób) wszystkich podlegających rygorom ustawy o SENT".

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że interes publiczny wystąpi wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana zostanie w konkretnych okolicznościach sprawy za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w znacznie większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy i niedostosowany do okoliczności sprawy, zwłaszcza powstałego naruszenia, jego skutków i wpływu na przyszłe zachowanie danego pomiotu). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary.

Ocena podstaw zastosowania instytucji podstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o tym odstąpieniu, z powołaniem się na ogólne twierdzenia i unikanie prostej oceny okoliczności sprawy, tego jak doszło do naruszenia i jakie ono pociąga za sobą skutki. Uznaniowość nie polega także na ogólnikowym ocenianiu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, w tym zwłaszcza z powołaniem się na dorobek wypracowany na kanwie spraw o umorzenie zobowiązań podatkowych, których cel jest zgoła inny niż cel pokładany w wymierzanych karach administracyjnych na podstawie ustawy o SENT. W tym względzie WSA błędnie do tego dorobku nawiązuje, co jednak nie podważa zasadności ogólnego spojrzenia na kwestię odstąpienia od kary, jakie zaprezentowano w zaskarżonym wyroku.

W niniejszej sprawie niezbędne będzie, w ramach oceny przesłanki interesu publicznego, odniesienie się do wagi stwierdzonego naruszenia i możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Wpływ na tę oceną będą mieć zarówno stopień zawinienia (w istocie zdający się wynikać z nieporozumienia w komunikacji), charakter naruszenia, jak również fakt braku uszczuplenia danin publicznych i wieloletnie, legalne działanie spółki na rynku. Nie bez znaczenia - wbrew twierdzeniom organów - pozostaje także kwestia tego, że do naruszenia doszło krótko po wejściu w życie ustawy o SENT i obowiązku nakładania kar. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem twierdzenia organów, że około dwutygodniowy okres zwłoki pomiędzy wejściem w życie ustawy a wejściem w życie jej regulacji sankcyjnych, przemawia za brakiem odstąpienia od nałożenia kary, gdyż ustawodawca "przewidział odpowiednie vacatio legis" by do nowych wymogów prawa się przygotować. Jest to twierdzenie całkowicie błędne, oderwane od przesłanki interesu publicznego. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że w interesie publicznym nie leży karanie samo w sobie. Musi temu przyświecać cel określony w ustawie, jak i samej karze.

W kontekście powyższego organy w ponownym postępowaniu uwzględnią i dokonają również oceny sygnalizowanego przez spółkę stanowiska, zgodnie z którym jeszcze przed wejściem w życie ustawy o SENT, prowadziła ona szerokie działania mające przygotować i wdrożyć prawidłowe wykonywanie, w ramach całej grupy kapitałowej zrzeszonych podmiotów, obowiązków nałożonych nowymi przepisami prawa polskiego.

W swoistym podsumowaniu dotychczasowego stanowiska podkreślić należy, że wprowadzenie ustawy o SENT było niewątpliwie spowodowane koniecznością zwalczania szarej strefy, nielegalnie obracającej towarami wrażliwymi, głównie paliwem i jego pochodnymi, ale także tytoniem, w skali nie milionów a miliardów złotych. Przewidziane w powołanej ustawie obowiązki jak i środki zapewniające ich wykonanie nie mogą być zatem postrzegane jako kolejny, zwykły sposób sankcjonowania wprowadzonego reżimu prawnego, w celu zapewnienia posłuchu i egzekwowania prawa, ale raczej jako regulacja do pewnego stopnia szczególna, właśnie z uwagi na jej cel i dziedzinę, której dotyczy, a także adresatów - profesjonalne podmioty z branży obracającej towarami akcyzowymi. Nie oznacza to jednak, że tylko przez wzgląd na powyższe cele i surowość ustawy można oceniać konkretne zdarzenie jakie miało miejsce i traktować instytucję odstąpienia od kary marginalnie. Obowiązkiem organów orzekających w sprawie jest dokonanie - z urzędu lub na wniosek strony - ustaleń co do zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary, wyważenia okoliczności przemawiających za i przeciw oraz należytego uzasadnienia tego stanowiska. Powoływanie się na ogólnikowe twierdzenia, podbudowane orzecznictwem w sprawach umarzania zobowiązań podatkowych, nie spełni tego wymagania, tak jak nie spełni go również sugerowanie się wyłącznie aktualną sytuacją finansową karanego podmiotu.

Końcowo należy także zwrócić uwagę organów, na zasadę proporcjonalności z jaką powinna nastąpić reakcja państwa w stosunku do stwierdzonego naruszenia prawa. Widzieć ją należy zarówno w kontekście formalnego charakteru samego naruszenia jakie przypisano stronie, wysokości przewidzianej za nie sankcji, okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, jak i działań podjętych, aby np. zapobiegawczo przygotować się do zgodnego z prawem prowadzenia działalności gospodarczej, o czym była już mowa wcześniej. Nie bez znaczenia są w tym przypadku konsekwencje wynikające z szerszego spojrzenia na całe spektrum spraw tego rodzaju, rozpatrywanych przez sądy administracyjne, w tym także orzecznictwo europejskie, podważające, na gruncie różnych regulacji prawnych państw członkowskich, rozwiązania prawne, które w sposób sztywny, bez zapewnienia możliwości elastycznej oceny, dostosowanej do indywidualnych warunków sprawy, kształtują sankcje za dane naruszenie. Pomimo niewątpliwych odrębności zarówno co do samej materii (dziedziny prawa) rozstrzyganej w danej sprawie sądowej, jak i przyjętych rozwiązań, wspólnym mianownikiem jest w tym przypadku właśnie wskazana "sztywność" kary.

Uogólniając powyższe wywody należy więc wskazać, że podważane są w orzecznictwie europejskim takie rozwiązania prawne, które w sposób jednoznacznie sztywny, nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określają sankcje za naruszenia prawa.

Niewątpliwie ustawa o SENT również przewiduje sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, jednakże są one zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Co jednak istotne, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny, automatyczny i w każdej sytuacji faktycznej. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony szeroko rozumianego systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób celowy i zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od jej nałożenia, o czym stanowi m.in. art. 21 ust. 3 ustawy. Rozsądny luz decyzyjny nie wynika zatem tylko z tego, że uchwalono przepisy umożlwiające odstępowanie od nałożenia kar pieniężnych, ale także na odpowiedniej praktyce w tym zakresie. Jeżeli górę w niej weźmie fiskalizm prawa, a nie potrzeba każdorazowego, szczegółowego ważenia okoliczności sprawy, to można będzie mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że nie tylko uchwalone prawo, ale także i praktyka orzecznicza kształtują postrzeganie danej instytucji.

Powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny formułuje po to, aby podkreślić, że instytucji odstąpienia od nałożenia kary, jakkolwiek jest ona wyjątkowa, nie można marginalizować, gdyż ma doniosły charakter właśnie z perspektywy łagodzenia zbytniego rygoryzmu i formalizmu prawa.

IX.

W powyższej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Korekta stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz rozważania dotyczące interesu publicznego zostaną uwzględnione przez organy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Naczelny Sąd Administracyjny miarkował wysokość kosztów należnych skarżącej spółce, zmniejszając je o połowę, z uwagi na niezasadność twierdzeń dotyczących kwestii posiadania statusu podmiotu odbierającego.