Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1160/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1717/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1717/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 października 2020 r. w straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Spółka w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niewłaściwą kontrolę sądową decyzji, w której dokonano sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej dowolną, a nie swobodą oceną zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przejęciem, że pożyczka udzielona na rzecz spółki na podstawie Wewnątrzgrupowej Umowy Pożyczki z 29 czerwca 2012 r. (dalej jako "Umowa pożyczki'') nie została udzielona z przeznaczeniem na bieżącą działalność spółki, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania S. W., A. G. i M. B. potwierdzają, że celem udzielonej spółce pożyczki przez N. [...] z siedzibą w D. (dalej również jako "Pożyczkodawca'') było finansowanie bieżącej działalności Spółki, co potwierdza dokonanie w pierwszej kolejności spłaty negatywnego salda cash-poolingowego wykluczając tym samym możliwość wyłącznego zaliczenia środków z Umowy pożyczki na wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji N. [...];

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 188, art. 169 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową decyzji, którą wydano mimo niedopuszczenia przez organy podatkowe w toku przedmiotowego postępowania wniosków dowodowych, o które skarżąca wnioskowała w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., tj.:

- wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących Pożyczkodawcę i uczestniczących w zawieraniu i negocjowaniu Umowy pożyczki;

- wniosku o zbadanie charakteru konta bankowego, na który wpłynęła udzielona spółce pożyczka oraz operacji finansowych dokonywanych za pośrednictwem tego rachunku bankowego przez spółkę, pomimo że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji skutkowało niepodjęciem przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające w głównej mierze na zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji oparcie Decyzji na niepełnym materiale dowodowym , a także nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., tj. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową decyzji w ramach nieprawidłowości w zakresie elementów decyzji, w tym elementów dla niej konstytutywnych, tj. brak uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować:

- analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów,

- wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

- odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny,

co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi zbiór przypuszczeń, nieznajdujących oparcia w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niemożliwość ustalenia jednoznacznie przesłanek, którymi kierował się WSA w Gliwicach przy podjęciu zaskarżonego orzeczenia i brak odniesienia się przez sąd do wszystkich zarzutów zgłaszanych przez skarżącą, zwłaszcza zarzutu skarżącej, że część kwoty pożyczki została rozliczona z bieżącym zadłużeniem spółki w ramach systemu cash pooling’u, co w efekcie przełożyło się na nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez sąd;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 29 czerwca 2012 r. przez N. [...] a przeznaczonej na bieżącą działalność spółki, nie mogą stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Skarżąca sformułowała także wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie celu pożyczki udzielonej skarżącej spółce. Zdaniem spółki była ona przeznaczona na cele operacyjne spółki, a zatem odsetki od tej pożyczki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu związane z przychodami spółki z działalności gospodarczej i zapewnienia jej płynności finansowej. Zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji pożyczka przeznaczona była na wynagrodzenie akcjonariusza za umorzenie akcji, a tym samym nie służyła celom, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie nie ma przy tym sporu co do wykładni tego ostatniego przepisu, bowiem strony postępowania i sąd zgodne są co do tego, że zapłacone odsetki od pożyczki na cele operacyjne, związane z finansowaniem działalności gospodarczej spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast spółka nie neguje, że odsetki od pożyczki na wynagrodzenie akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji - kosztu takiego nie stanowią. Strony różnią się tylko co do celu pożyczki, a ta kwestia dotyczy ustaleń faktycznych.

3.2. Nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Niewątpliwie takim elementem jest wskazanie zarzutów skargi i stanowisk stron postępowania, a w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia – odniesienie się do nich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym odpowiada i poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ocenił zupełność materiału dowodowego oraz prawidłowość wyprowadzonych z niego ustaleń pod kątem zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odniósł się do zarzutów niezupełności materiału dowodowego. Na s. 16 uzasadnienia zawarł także rozważania dotyczące analizy kont spółki. Wprawdzie nie użył tam określenia, że był to rachunek prowadzony na zasadach cash pooling, jednakże zapoznał się z przepływami na tym rachunku (wskazując na s. 18 uzasadnienia na protokół z 16 lipca 2019 r. znajdujący się w aktach administracyjnych). Z akt sprawy i treści decyzji jednoznacznie wynikał charakter rachunku, na który wpłynęły środki z pożyczki i z którego zapłacono wynagrodzenie. To, że sąd meriti nie uwzględnił zarzutu dotyczącego charakteru wpłaty pożyczki na ten rachunek, nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro o celu pożyczki świadczyły zdaniem sądu meriti także inne, znajdujące się w aktach sprawy dowody.

3.3. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 188, art. 169 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarówno zupełność materiału dowodowego, zebranego w tej sprawie, jak i prawidłowość jego oceny. Analiza rachunku bankowego, na który wpłynęła pożyczka została przeprowadzona (co wynika z uzasadnienia decyzji –s. 20). Rozpoznano także wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka –przedstawiciela pożyczkodawcy. Oddalenie tego wniosku nie naruszało art. 188 o.p. Skoro dowód zgłoszony przez stronę powinien być przeprowadzony jedynie na okoliczności istotne dla sprawy i niewykazane innym dowodem, to sprecyzowanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, z której wynika, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że dowód ten ma wykazać okoliczności na tezę przeciwną niż przyjęta przez organy na podstawie pozostałych dowodów. Skoro umowa pożyczki nie wskazywała celu jej udzielenia jako sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej skarżącej, celu tego nie potrafili także wskazać przedstawiciele skarżącej, a istniały dowody pozwalające na ustalenie celu, na jaki faktycznie ją wykorzystano, to dowód z zeznań przedstawiciela pożyczkodawcy nie był istotny. Strategia spółek powiązanych polegała na wzajemnym finansowaniu, w celu uniknięcia konieczności finansowania przez banki (z uwagi na czas i koszty). W tym przypadku wykonanie umowy pożyczki i spłata akcjonariusza nastąpiły w jednym dniu. Skarżąca nie dysponowała wolnymi środkami, a miała zobowiązania wobec akcjonariusza. Tym samym ten ogólny cel zapewniania finansowania został spełniony. Nie można także pominąć przy ustalaniu celu udzielenia pożyczki, że umowa nabycia akcji w celu umorzenia przewidywała, że spółka zapłaci akcjonariuszowi cenę za akcje najpóźniej do 31 grudnia 2012 r., ale nie wcześniej niż po zarejestrowaniu przez sąd obniżenia kapitału. Uchwałą z 18 czerwca 2012 r. zarząd spółki unieważnił dokumenty akcji w związku z zarejestrowaniem obniżenia kapitału przez sąd. Umowa pożyczki została zawarta wkrótce po unieważnieniu dokumentów akcji – 29 czerwca 2012 r. i w tym samym dniu wykonana przez pożyczkodawcę. Kwota pożyczki była równa wynagrodzeniu za umorzone udziały. Moment zawarcia umowy także wskazuje na związek pożyczki z zapłatą za zbyte akcje.

Wbrew twierdzeniom skarżącej w decyzji oceniono cały materiał dowodowy. Zeznania członków zarządu nie potwierdziły jednoznacznie tezy o celu pożyczki, jakim miała być działalność operacyjna spółki. Taki cel wskazał jeden z nich, jednak również bardzo ogólnikowo, stwierdzając, że skoro nie prowadzono wówczas inwestycji, to zapewne było to na działalność operacyjną. Nie można pominąć, że spółka miała obowiązek zapłacić akcjonariuszowi wynagrodzenie za umorzone akcje, a nie miała w owym czasie wolnych środków, co sama potwierdziła wskazując na ujemne saldo na jej rachunku bankowym. Organ zbadał również treść dokumentacji, sporządzonej przez spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Podano w niej m.in., że "Podstawową korzyścią oczekiwaną przez Spółkę w związku z dokumentowanymi transakcjami było uzyskanie dostępu do środków finansowych niezbędnych w celu prowadzenia działalności. Wśród dodatkowych korzyści można wymienić: brak konieczności angażowania się w procedury związane z uzyskaniem finansowania zewnętrznego (mniej formalności w porównaniu do procedury uzyskania kredytu w banku), brak dodatkowych opłat bankowych, szybki dostęp do kapitału tj. krótszy okres czasu potrzebny do uzyskania kredytowania niż w przypadku finansowania zewnętrznego". Ponadto organ, oceniając materiał dowodowy ustalił sekwencję zdarzeń, związanych z udzieleniem pożyczki i spłatą wynagrodzenia za umorzone akcje, porównał także wysokość tej pożyczki z wysokością wynagrodzenia, a także przeprowadził analizę rachunku, na który została wpłacona kwota rachunku. Wyciągnięte z tej analizy wnioski są logiczne i spójne, a strona nie wskazała przekonujących argumentów, że wyprowadzone wnioski są sprzeczne z logiką, wiedzą czy doświadczeniem życiowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej mogą one być wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego. Organ zauważył bowiem, że skarżąca od 2009 r. przystąpiła wraz ze spółką zależną N. sp. z o.o. W. do systemu zarządzania płynnością finansową cash pooling, w ramach którego prowadzony był rachunek główny (techniczny, do konsolidacji), powiązany z kredytem odnawialnym, uruchamianym udzielanym przez świadczący usługę bank w przypadku salda ujemnego na rachunku konsolidacyjnym i indywidualne dla uczestników systemu. Na ten indywidualny rachunek skarżącej zgodnie z umową została wpłacona kwota pożyczki i z tego rachunku dokonano przelewu na konto pożyczkodawcy tytułem wynagrodzenia za umorzenie akcji. Kwoty wpłacana i wypłacona były równe. Na rachunku tym przed wpływem środków z tytułu pożyczki było saldo ujemne (- 17 955 346,06 zł), natomiast po dokonaniu trzeciej w tym operacji – przelewu na rzecz duńskiej spółki – saldo ujemne zwiększyło się do kwoty 18 180 506,11 zł. Odsetki (między uczestnikami systemu, jako odrębne rozliczenia) naliczane są na koniec dnia. Kwota pożyczki zmniejszyła ujemne saldo na rachunku indywidualnym jedynie w tym znaczeniu, że zapłata wynagrodzenia za akcje nie spowodowała (sama w sobie) powiększenia salda ujemnego, a na moment wpłaty (do czasu kolejnych operacji wykonanych w tym dniu) saldo stało się dodatnie. Nie zmniejszyła jednakże bieżącego zadłużenia spółki na tym rachunku (skoro inna operacja przeprowadzona w tym dniu saldo ujemne zwiększyła), a ponadto saldo rozliczane było na koniec dnia (w ramach cash poolingu).

3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., tj. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową decyzji w ramach nieprawidłowości uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować: analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym organ wyjaśnił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i fakty. Organ opisał zebrane w toku postępowania dowody i ocenił je. I tak przykładowo co do zeznań świadków, ocena znajduje się na s.12 decyzji, co do przepływów na rachunku – na s.13, co do umowy pożyczki – s.10. Zauważyć należy, że organ nie podważał wiarygodności umowy pożyczki, dowodów z rachunku bankowego. Co do zeznań świadków wskazał natomiast, że były one niejednoznaczne i nieprecyzyjne. Zaskarżona decyzja odpowiadała zatem wymogom formalnym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

3.5. Niepodważenie stanu faktycznego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. Przyjmuje zatem, że pożyczka została udzielona i wykorzystana na wynagrodzenie dla akcjonariusza. Uznanie, że odsetki od tej pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. było tym samym prawidłowe i nie doszło do naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy wskazać, że fakt powiązań nie miał decydującego znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Istotne było to, że koszt ten nie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Sąd meriti szczegółowo odniósł się do argumentacji spółki w tym zakresie, wskazując na istotność pierwotnego celu poniesienia wydatku. Ponadto przeprowadził wywód co do skutków umorzenia akcji i wpływu na pasywa spółki. Zasadności tych wywodów skarżący nie podważył. Sąd pierwszej instancji nie negował, że przy dobrowolnym umorzeniu akcji zasadniczą czynnością jest nabycie akcji. Słusznie jednak wskazał, że w tym przypadku spółka nie osiąga przychodów, wynagrodzenie za akcje wypłacane jest bowiem jej akcjonariuszowi i to po jego stronie jest przychód. Spółka wprawdzie uzyskuje akcje, ale celem ich nabycia jest ich umorzenie i obniżenie kapitału zakładowego. Zaciągnięcie pożyczki na wynagrodzenie także powiększa pasywa spółki. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2016 r., II FSK 1662/14 zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Spółka miała tylko jednego akcjonariusza, wykup akcji w celu umorzenia nie wiązał się zatem z koniecznością zakończenia konfliktu między akcjonariuszami i zapobieżeniu likwidacji spółki bądź utrudnieniom w jej działalności. Nie zachodziły w tym przypadku tego rodzaju szczególne okoliczności, które wskazywały na zaciągnięcie pożyczki w celu zachowania źródła przychodów.

3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz