Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 850/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a - c, art. 153, art. 200, art. 205 par. 1 i par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 2 i pkt 4, art. 70 par. 1, par. 6  i par. 7, art. 70c,  art. 121 par. 1, art. 191, art. 194 par. 3, art.  210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 19 ust. 1, art. 29,art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19a, art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a, art. 89 b, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 154 par. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 6 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe maj i listopad 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 października 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania M.P. (dalej: "skarżący" "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 27 kwietnia 2023 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzje zostały wydane w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 838/18 uchylającym uprzednio wydaną w sprawie decyzję DIAS z 18 września 2018r. Skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku, NSA wyrokiem z 30 września 2021r., sygn. akt I FSK 1807/19 oddalił.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US prowadził wobec strony kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okresy IV- V i XI 2014r. W toku tych kontroli ustalił, że skarżący od 8 listopada 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw oraz usługi transportu na terenie kraju i Unii Europejskiej. W dniu 21.11.2014 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2014 r., zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej. Na dzień zakończenia kontroli przeprowadzonej za listopad 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Po zakończeniu ww. kontroli podatkowych, Naczelnik US uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS, DUKS) informacje dotyczące {...]Sp. z o.o. Sp. k., ul. {...], W., (dalej: [...]) mające wpływ na rozliczenie strony podatku od towarów i usług za maj i listopad 2014 r. Z tej przyczyny organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe.

W dniu 07.12.2017 r. do Naczelnika US wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., złożona przez podatnika w toku postępowania podatkowego za listopad 2014 r.

W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, iż w dokumentacji podatnika za maj i listopad 2014 r. znajdują się faktury VAT wystawione z tytułu sprzedaży paliwa (olej napędowy, benzyna) przez [...], wobec której DUKS 30.08.2016 r. wydał decyzję nr [...] określającą kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, m.in. za maj i listopad 2014 r.

Decyzją z 27.12.2017 r. Naczelnik US określił zatem stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, DIAS decyzją z 18 września 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do WSA

w Warszawie, który wyrokiem z 8.05.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 838/18 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał za chybiony zarzut strony naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została wydana na podstawie informacji i dowodów uzyskanych w okolicznościach umożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia dokonanego w decyzjach wymiarowych wydanych dla strony przez organy podatkowe obu instancji.

Według WSA nie została natomiast należycie ustalona zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotycząca zgodności z rzeczywistością spornych faktur w znaczeniu podmiotowym oraz przedmiotowym, zatem decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA przez Dyrektora IAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30.09.2021 r., sygn. akt I FSK 1807/19 skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko WSA, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie

w pierwszej kolejności precyzyjnie ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz podatnika przez [...]. W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnieść się w sposób spójny i logiczny do argumentacji podatnika, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć

o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny i logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz strony przez [...]. Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w sposób zgodny z przepisami art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z 2.05.2022 r., Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji

z 27.12.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał bowiem za konieczne przeprowadzenie mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy wniosków dowodowych dotychczas zgłoszonych przez stronę (w postępowaniu przed organem I instancji i organem odwoławczym), jak również nowo zgłoszonych, jakie pojawić się mogą z inicjatywy dowodowej strony

w ponownie prowadzonym postępowaniu. Nadto, organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika US do zweryfikowania faktów wynikających z już przeprowadzonych dowodów (zgłoszonych przez stronę), tj. z własnej inicjatywy przeprowadzenia tych, które uzna za konieczne do pełnego wyjaśnienia sprawy.

Następnie, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ podatkowy miał ustalić, czy {...]dysponowała paliwem będącym przedmiotem dostaw i czy dostarczyła go stronie, tj. ocenić czy wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zaś organ ustaliłby, że dostawy na rzecz strony zostały dokonane, ale dostawcą nie był podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach, winien ocenić czy stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. czy dochowała należytej staranności i czy działała w dobrej wierze.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego decyzją

z 27.04.2023 r., Naczelnik US określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w toku postępowania materialnego aspektu zasady praworządności, m.in. poprzez zaniechanie działań umożliwiających stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych;

art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych podatnika istotnych dla wyjaśnienia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

dowolną, nieobiektywną i tendencyjną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, celowe pominięcie wniosków strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy w zasadzie i w rzeczywistości ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń poczynionych w decyzjach innych organów podatkowych dotyczących podmiotów trzecich z naruszeniem zasady odrębnej i swobodnej oceny dowodów przez Organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję;

niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez {...]na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzenia przez {...]dostaw paliwa na rzecz strony, podczas gdy szereg okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności: zeznania strony, zeznania świadków oraz szereg dokumentów przedłożonych przez podatnika i zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dobitnie wskazują, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

niezasadne uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść podatnika niepamięci świadka R. Gu., pomimo wynikającego z zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji faktu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionej po upływie niemalże 9 lat od daty dokonania spornych transakcji; które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy błędnie wydał zaskarżone orzeczenie;

art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne i wadliwe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby strona nabyła paliwo od [...], a wobec tego bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez tę spółkę, będące wynikiem naruszenia zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, połączonego z odstąpieniem przez organ podatkowy pierwszej instancji od zebrania całości materiału dowodowego

w sprawie, w tym przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, co skutkowało bezpośrednio wydaniem błędnego rozstrzygnięcia i określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahenta;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcą [...], co do których organ nie stwierdził, by transakcje z tym kontrahentem były nierzetelne, a przy tym niesłuszne i nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy uznanie, iż podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż ww. spółka działa nierzetelnie, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego

z faktur zakupu;

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu

i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w związku

z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które to były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i były konieczne dla rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości strony

i organu podatkowego pierwszej instancji, co w konsekwencji wpłynęło negatywnie na ustalanie stanu faktycznego, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji;

art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, w tym niewzięcie pod uwagę dokumentów, w posiadaniu których był Podatnik, a to dokumentów potwierdzających przebieg transakcji i nawiązanie kontaktu z kontrahentem, dokumentów weryfikacyjnych dotyczących dostawcy, brak przeprowadzenia czynności bezpośredniego przesłuchania świadków przy obecności przedstawiciela strony i tym samym uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym

i jednoznacznie wpłynęło na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł: o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją oraz na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej

o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ponawiając wszystkie dotychczas zgłoszone,

a negatywnie rozpoznane przez Naczelnika US wnioski dowodowe.

W uzasadnieniu odwołania podał, że podstawą do wydania zaskarżonej decyzji jest zarzut, iż {...]była kontrahentem nierzetelnym, uwikłanym w struktury tzw. karuzeli VAT- owskiej. W efekcie powyższego zakwestionowano wszystkie transakcje realizowane pomiędzy tym dostawcą a podatnikiem w badanym okresie.

W ocenie strony wydana w sprawie decyzja Naczelnika US jest niezasadna i nie wykazuje, aby podatnik wiedział lub mógł przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, iż {...]jest podatnikiem nierzetelnym. Przy czym organ nie zakwestionował, aby usługi, których dotyczą sporne faktury, nie zostały wykonane,

a jedynie to, iż [...] nie była podmiotem świadczącym faktyczne dostawy paliw na rynku, a w konsekwencji podatnik nie nabył w rzeczywistości paliwa od tego podmiotu, stając się tym samym ogniwem tzw. karuzeli VAT-owskiej. Jednocześnie Naczelnik US pominął lub oddalił istotne dowody zaproponowane przez podatnika w celu wykazania, iż nie miał on żadnych podstaw, aby przypuszczać, iż {...]bierze udział w takim procederze, mimo iż strona dokonała wszelkich i ponadnormatywnych aktów staranności w celu sprawdzenia rzetelności tego podmiotu, zgodnie z dostępnymi dla podatnika środkami.

Zdaniem strony w ponownie prowadzonym postępowaniu nie doszło do nowych, kompleksowych ustaleń przez organ podatkowy, zgodnie z oceną prawną dokonaną przez WSA oraz NSA w uprzednio wydanych wyrokach, a jedynie tendencyjnie powielono dotychczas wyrażone stanowisko tego organu, które strona uznaje za niewłaściwe, dokonane w sposób sprzeczny z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej, będące wynikiem niewłaściwego i sprzecznego z przepisami postępowania gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika nie sposób przerzucać na skarżącego odpowiedzialności za oszukańczą działalność podmiotów występujących na poprzednich fazach obrotu, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który potwierdzałby świadomość podatnika co do uczestnictwa

w oszustwie podatkowym. Nie sposób także wymagać od podatnika, aby dokonywał weryfikacji podmiotów, które występowały w łańcuchu transakcji.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z dnia 6 października 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 16 decyzji DIAS).

Przed dokonaniem oceny kwestii spornych w niniejszej sprawie odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do orzekania w sprawie, gdyż co do zasady zobowiązania w VAT za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op przedawniałyby się z końcem 2019r.

W tym względzie zauważył, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania sądowoadministracyjnego, a zatem uznał, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego powołania wymaga przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując literalnej wykładni art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjął, że bieg terminu przedawnienia po jego zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku W okolicznościach badanej sprawy skarga na decyzję Dyrektora IAS została wniesiona 24.10.2018 r., zatem na 434 dni przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za maj i listopad 2014 r. O tą wartość uległ więc wydłużeniu termin przedawnienia. Prawomocne orzeczenie WSA z 8.05.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 838/18, wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w W. 26.01.2022 r., zatem od 27.01.2022 r. zaczął biec dalej termin przedawnienia zobowiązania.

Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że po doliczeniu 1191 dni (ilość dni pomiędzy 24.10.2018 r. a 26.01.2022 r.) od dnia 1.01.2020 r. rozliczenia podatkowe strony przedawniałyby się w dniu 5.04.2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego, do przedawnienia w tych terminach jednak nie doszło/nie dojdzie, gdyż w sprawie dodatkowo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że 7.11.2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów

i usług przez M. P. [...], poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r., w ten sposób, że

w złożonych deklaracjach odliczono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku od towarów i usług należnego z faktur, które nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych, czym naruszono art. 86 ust. 19a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 89b, art. 29, art. 19 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie ok. 1 091 818,73 zł, tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik

i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami odpowiednio: z 12.02.2019 r.

i z 11.10.2019 r. (doręczonymi odpowiednio: 15.02.2019 r. i 17.10.2019 r.), wystosowanymi przez Naczelnika US na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Analizując powyższe dokumenty w kontekście uchwały NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim nie istnieje w tym przypadku tożsamość organów prowadzących postępowania, bowiem postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową strony rozstrzygał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.. Poza tym, zebrany w toku kontroli podatkowej (upoważnienie do jej przeprowadzenia

z dnia 23.10.2014 r. za kwiecień - maj 2014 r. oraz z dnia 08.04.2015 r. za listopad 2014 r.) oraz postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. (zakończonego decyzją z dnia 27.12.2017 r.) materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 07.11.2018 r. (czyli na ponad rok przed przedawnieniem rozliczeń) śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez [...] M. P..

Postępowanie karne skarbowe postanowieniem z 26.02.2019 r., sygn. akt [...] ([...]) zostało zawieszone, natomiast postanowieniem z dnia 17.08.2022 r. umorzone, tj. prawomocnie zakończone w dniu 08.09.2022 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i listopad uległ zawieszeniu od dnia 07.11.2018 r. do dnia 08.09.2022 r.

Ponieważ doszło do zbiegu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, okres zawieszenia trwał od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawniania, aż do zdarzenia kończącego ostatnie postępowanie/sytuację uniemożliwiającą bieg terminu przedawnienia, czyli będącą podstawą utrzymywania się zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. w tej sprawie od 24.10.2018 r. (data wniesienia skargi) do 8.09.2022 r. (data uprawomocnienia postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej). Zatem termin zawieszony wniesieniem skargi zaczął biec dalej od 9.09.2022 r.

Dalej, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji.

Na podstawie ww. przepisów zaszła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia od 16.09.2016 r., tj.: dnia doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie, organ odwoławczy powołał treść art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: upea), art. 154 § 7 w świetle treści których wskazał, że wobec spełnienia przesłanki określonej w art. 154 § 4 pkt 1 upea zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie przepisów tej ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 upea). Zatem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawiesza bieg terminu przedawnienia

i uruchamia procedurę, w wyniku której dochodzi do dokonania zabezpieczenia przez zajęcie zabezpieczające np. w formie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, które następnie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne.

W sprawie nastąpiło przekształcenie zajęć zabezpieczających dokonanych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 9.09.2016 r., nr [...] dot. należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w zajęcia egzekucyjne.

Skutek przerywający bieg przedawnienia został jednak unicestwiony, ponieważ uprzednio wydane decyzje w sprawie zostały uchylone. Niemniej jednak bieg terminu przedawnienia został wydłużony wskutek jego zawieszenia w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia z 9.09.2016 r., nr [...], co miało miejsce 16.09.2016 r. i trwał do wystawienia tytułu wykonawczego.

Z przekazanych informacji wynika zaś, że 18.10.2018 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] dot. listopada 2014 r.

Z tego wynika, że termin przedawnienia rozliczeń za listopad 2014 r. na skutek zastosowania tej przesłanki uległ uprzednio (przed zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej) dodatkowemu wydłużeniu o ilość dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułów wykonawczych, które dodatkowo należy uwzględnić przy obliczaniu terminu przedawnienia.

Z powołanych przyczyn DIAS uznał, że zobowiązanie podatkowe strony

w podatku od towarów i usług za okres maj i listopad 2014 r., w kontekście treści art. 70 Ordynacji podatkowej nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc zatem do istoty sprawy DIAS przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu jest podważenie przez Naczelnika US rozliczenia strony podatku od towarów

i usług za maj i listopad 2014 r. w zakresie podatku naliczonego. W ocenie organu, strona nienależnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), albowiem faktury wystawione w ww. okresach przez {...]na rzecz strony nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych. Zdaniem strony, z uwagi na braki postępowania dowodowego, w tym oparcie rozstrzygnięcia o materiał pochodzący

z innych postępowań i przyjęcie ustaleń z decyzji innych organów podatkowych, błędną ocenę dobrej wiary podatnika w transakcjach z [...], nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez podatnika, interpretowanie dowodów na niekorzyść podatnika, zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy

i na podstawie jego oceny prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy.

Dyrektor IAS przedstawił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na tle przepisów prawa UE dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz TSUE podsumowując, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie,

a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze,

z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, DIAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącego paliwa przez wystawcę spornych faktur. Świadczą o tym dokonane

w sprawie ustalenia faktyczne, w tym wydana dla Spółki jako kontrahenta skarżącego decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od maja do grudnia 2014 r. (między innymi na rzecz strony). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ

I instancji dokonując tych ustaleń dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz strony, dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR, wyciągi bankowe, materiał dowodowy przekazany przez inne organy podatkowe i organy kontroli), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Obszerny materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy i jego prawne możliwości wykorzystania w sprawie został szczegółowo opisany i oceniony na str. 26- 30 decyzji DIAS.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy o protokoły przesłuchania świadków: J. D. i R. G., wystąpił do właściwego miejscowo urzędu skarbowego celem pozyskania informacji w zakresie posiadanych przez {...]kaucji gwarancyjnych i sposobu ich rozdysponowania, zbadał zachowanie przez podatnika dobrej wiary w kontaktach handlowych z ww. kontrahentem.

Tym samym podjął kroki zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją Dyrektora IAS, wyrażoną w decyzji z dnia 2.05.2022 r., nr [...].

Organ odwoławczy przypomniał w tym miejscu, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw oraz usług transportu na terenie kraju i Unii Europejskiej, zgodnie z udzieloną 16.08.2010 r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesją na obrót paliwami ciekłymi na okres od 18 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2030 r. Przedmiotową działalność strona prowadzi od 8.11.2006 r. Przedmiotem prowadzonej działalności w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw oraz usługi transportu na terenie kraju i Unii Europejskiej. Strona w kontrolowanym okresie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w dokumentacji podatnika za maj i listopad 2014 r. znajdują się faktury VAT (wymienione na str. 6 skarżonej decyzji) wystawione przez {...]z tytułu sprzedaży paliwa (olej napędowy, benzyna).

Ustalono, że 30.08.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wydał dla {...]decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz strony. Obszerne ustalenia faktyczne dotyczące kontrahenta strony, z przytoczeniem zeznań strony i świadków (w tym wnioskowanych przez stronę), okoliczności nawiązania współpracy i transakcji z [...] oraz obrotu paliwem na wcześniejszych etapach obrotu (łańcuch dostaw) DIAS przytoczył na str. 31- 54 zaskarżonej decyzji. Dokonując zaś oceny tych dowodów organ odwoławczy doszedł do przekonania o zasadności stanowiska Naczelnika US, że paliwo fakturowane przez {...]zostało wprowadzone na polski rynek z udziałem znikających podmiotów, co miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z decyzji DUKS wydanej dla {...]wynika, że transakcjom zawartym pomiędzy {...]i jej kontrahentami trudno przypisać przymioty legalności oraz zgodności z prawem. Transakcje te miały charakter fikcyjny. DIAS przedstawił przy tym obszerne rozważania dotyczące działalności prowadzonej przez Spółkę i podmioty, od których rzekomo nabywała paliwa.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta strony ([...]), a polegającej na obrocie paliwem, bezsprzecznie potwierdzają, że w 2014 r. w rzeczywistości firma ta nie prowadziła koncesjonowanej działalności, bowiem nie nabywała towarów, nie dysponowała nimi jak właściciel, a jedynie brała udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom odliczanie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach.

W decyzji wydanej dla [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiono ww. kontrahenta strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Jednocześnie zastosowanie w ww. decyzji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych za okres od maja do grudnia 2014 r. m.in. na rzecz strony oznacza, że faktury sprzedaży od [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zatem [...] nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wobec tego nie mogła przenieść tego prawa na rzecz odbiorców wskazanych w treści wystawionych faktur, w tym na stronę. [...] nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo, że dokonała formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W konsekwencji dokonane przez spółkę działania nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, nie można uznać czynności wystawiania faktur sprzedaży towarów,

w sytuacji gdy nie dochodzi do dostaw towarów w nich wskazanych, tj. nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami przez wystawcę faktury na wskazanego w fakturze nabywcę.

W ocenie organu odwoławczego, nie można przy tym odrębnie rozpatrywać sytuacji strony w oderwaniu od sytuacji kontrahenta, od którego strona dokonywała nabyć i w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego. Odmienne podejście umożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty fikcyjne, nieistniejące, czy też wystawiające faktury za nierzeczywiste transakcje. Zauważył, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Nie można zatem bagatelizować znaczenia ww. decyzji z dnia 30.08.2016 r. dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. pomijać faktu, że na podstawie decyzji wydanej wobec [...] udowodniono, że wyżej wymieniony podmiot pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie sprzedał paliwa podatnikowi, pomimo że figurował na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru. Dlatego określono mu podatek do zapłaty (sankcyjny) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktury w związku z czynnościami dokonanymi między podmiotami wskazanymi na fakturze, a jest konsekwencją wystawienia pustej faktury, w której został wykazany podatek VAT.

W związku z powyższym, DIAS nie dał wiary zeznaniom strony, R. S., K.M. i J. D.oraz treści faktur wystawionych przez {...]i nie uznał za udowodnione, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Wręcz przeciwnie zebrany w sprawie materiał (odczytywany we wzajemnej korelacji) dowodzi, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono jej dostarczane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (oczywistym jest, iż prowadząc działalność w branży transportowej strona musiała dysponować paliwem), lecz to czy dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy paliwa od podmiotu na nich wymienionego, tj. czy otrzymała paliwo od [...].

Reasumując przyjął, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak było w sprawie innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej wskazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.04.2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29.11.2016 r., sygn. akt I FSK 412/15;

z dnia 15.02.2018 r., sygn. akt I FSK 691/16).

W związku z powyższym, wobec niewątpliwych ustaleń, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii podstawowego zdaniem DIAS znaczenia nabiera ocena, czy

w kontaktach z {...]strona zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Przyznając, że to do organów podatkowych należy wykazanie, że podatnik zachował lub nie należytą staranność, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił powyższy obowiązek, a wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko w tym zakresie poparł wystarczająco zebranymi dowodami.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z [...], pomimo, iż jak stwierdził

w trakcie przesłuchania, prosił o okazanie dokumentów [...], tj. decyzji nadania NIP, REGON, zaświadczenia o niezaleganiu w urzędzie skarbowym i ZUS, koncesji na obrót paliwami, umowy spółki i dokumentów poświadczających wpłatę kaucji gwarancyjnej, które to dokumenty zostały jemu okazane.

Zauważył jednak, że strona rozpoczynając współpracę z podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi zaledwie od paru miesięcy (od dnia 21.10.2013 r.), dysponującym kapitałem zakładowym wynoszącym jedynie 5 000,00 zł, korzystającym z pośrednika w branży paliwowej, J. D. (który jak stwierdził nie znał źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez [...]), dokonującym dostaw paliwa w łańcuchu licznych podmiotów, powinna była mieć świadomość tego, że ryzykuje udziałem w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług.

Specyfika rynku obrotu paliwami płynnymi tym bardziej powinna skłonić stronę do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia dostawcy i podmiotów występujących na etapach obrotu tym towarem, w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa

w oszustwie podatkowym. Zgodnie z zasadą zachowania należytej staranności

i ostrożności kupieckiej, naturalnym działaniem przedsiębiorcy byłoby zdobycie wiedzy o podmiotach na wcześniejszych etapach obrotu i upewnienie się co do ich roli

w przeprowadzanych transakcjach.

Strona, jako podmiot działający od wielu lat na rynku paliw nie powinna mieć problemu w nawiązaniu współpracy z rzetelnym dostawcą, jak też nie powinna mieć żadnych trudności w rozeznaniu podmiotu stwarzającego jedynie pozory legalnej działalności. Zatem mogła dokonać zakupu paliw od podmiotu sprawdzonego

i rzeczywiście działającego na rynku paliw. Zdecydowała się natomiast na zakup paliwa od podmiotu, który prowadził na rynku koncesjonowaną działalność dopiero od kilku miesięcy.

Zwrócenia uwagi wymaga, iż przedstawiona przez podatnika opinia rzeczoznawcy wskazuje, że w maju i listopadzie 2014 r. cena paliwa zafakturowanego przez {...]była niższa niż ceny innych dostawców oraz ceny oferowane przez polskie rafinerie. Powyższe potwierdza bezspornie, że podatnik miał świadomość, że cena paliwa, pomimo że towar przefakturowało kilku pośredników, którzy doliczyli swoją marżę, odbiega od wartości rynkowych oferowanych przez pozostałe firmy. Okoliczność ta powinna wzbudzić u strony uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji.

W świetle okoliczności ustalonego stanu faktycznego nie można uznać, że

w przedmiotowej sprawie strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Podatnik zawierając transakcje w sposób opisany w decyzji winien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od konkretnego przypadku, zaciągnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi i nie tylko, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności oraz źródła pochodzenia towaru. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dążyć do zmniejszenia ilości podmiotów uczestniczących w transakcjach w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Zdaniem organu odwoławczego strona zadbała jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty, nie przywiązując wagi co do legalności obrotu paliwem, czy towar faktycznie pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy rzetelnie wywiązuje się z umów. Powyższych działań strona nie przeprowadziła. Tymczasem trzeba mieć na uwadze, że podmiot, decydując się na współpracę handlową z kontrahentem bierze na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami

i okolicznościami, zakwestionować. Podatnik zadowolił się jedynie sprawdzeniem formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesja, kaucja gwarancyjna, wydruk KRS, umowa spółki, decyzji nadania NIP, REGON zaświadczenie o niezaleganiu

z Urzędu Skarbowego i ZUS), nie podejmując działań mających na celu ustalenie czy ww. kontrahent faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

Należy stwierdzić, że ww. dokumenty potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania kontrahenta, ale nie oznaczają, że podatnik podjął wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa.

Także uzyskanie koncesji czy wpłacenie kaucji gwarancyjnej nie powodowało, że {...]stała się rzetelnym i uczciwym uczestnikiem obrotu paliwami płynnymi i nie zwalniało strony od zachowania należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym dostawcami paliwa w łańcuchu formalnie były spółki prawa handlowego, oficjalnie prowadzące handel paliwami na podstawie koncesji, które w rzeczywistości nie nabywały towarów i nie były posiadaczami towarów, nie dokonywały dostaw. Były wyłącznie wystawcami faktur. Działalność tych podmiotów była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT. Podatnik nie zweryfikował, czy jego kontrahent rzeczywiście prowadzi określoną działalność gospodarczą, pomimo iż chodziło o transakcje o wielomilionowej wartości. Zdaniem organu, takie postępowanie strony zasadniczo odbiegało od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę.

Skoro strona może sprawdzić czy dostawca został zarejestrowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i przepisów podatkowych, czy posiada stosowną koncesję, to ma możliwość sprawdzenia źródła pochodzenia towarów oferowanych przez bezpośredniego kontrahenta poprzez zweryfikowanie jego dostawców (tym bardziej, że do faktur załączane były dokumenty, na podstawie których można było dokonać stosownych ustaleń i weryfikacji). Skoro R.S.(jak zeznał) sprawdzał czy [...] Sp. z o.o. ma koncesję na obrót paliwami, to było możliwe ustalenie, czy towar został legalnie wprowadzony na terytorium kraju (przez zweryfikowanie działalności tego podmiotu). Tymczasem ograniczano się jedynie do kwestii formalnych takich jak posiadanie koncesji czy rejestracja dla celów VAT.

Zwrócenia uwagi wymaga, że o weryfikacji kontrahenta nie świadczy sporządzenie wydruku z KRS z jego danymi, ale weryfikacja tych danych.

Wnikliwa analiza wpisów do KRS pozwala nie tylko ustalić osoby uprawnione do reprezentowania spółki, ale również wstępnie zweryfikować sytuację finansową spółki, poprzez analizę sprawozdania finansowego. Sprawozdanie finansowe jest jednym

z bardziej wiarygodnych dokumentów jeżeli idzie o weryfikację kontrahenta. Powszechna dostępność sprawozdania, właśnie przez to, że jest składane do rejestru, niewątpliwie wpływa i powinna wpływać pozytywnie na podejmowane decyzje

w zakresie współpracy z potencjalnym kontrahentem (informacje zawarte

w sprawozdaniu mogą mieć decydujący wpływ na zawarcie, jak i rozwiązanie umowy). Każdy zatem, zwłaszcza przed zawarciem transakcji o większej wartości czy umowy długoterminowej powinien zweryfikować sytuację finansową kontrahenta oraz jego przeszłość w KRS.

Organ odwoławczy wskazał także, iż dokonując analizy wpisów w KRS można

i należy zwrócić uwagę na wysokość kapitału zakładowego. Zwykło się bowiem przyjmować, że kapitał zakładowy ma charakter gwarancyjny, tzn. jego celem jest zabezpieczanie interesu wierzycieli, w przypadku niewypłacalności spółki. Oczywiście, może być tak, że odpis z Krajowego Rejestru Sądowego będzie wskazywać na bardzo wysoki kapitał zakładowy spółki, podczas gdy faktyczny jej majątek będzie niewielki.

I odwrotnie - w obrocie gospodarczym można spotkać spółki o niewielkim kapitale zakładowym i sporym majątku. Niemniej jednak, winien to być asumpt do pogłębionej analizy wiarygodności kontrahenta.

W niniejszej sprawie kontrahent strony to spółka z minimalnym kapitałem zakładowym – 5 000,00 zł.

Dokonując analizy danych KRS należy także uwzględnić czas powstania spółki. W przypadku podmiotu nowopowstałego, bez historii na rynku i w branży, z niskim kapitałem zakładowym istnieje duże ryzyko "nawiązania współpracy" z podmiotem pozorującym tylko prowadzenie działalności gospodarczej.

Gdyby Strona faktycznie analizowała dane z KRS nie powinna była nawiązywać kontaktów z [...]. Podmiot ten został wpisany do KRS w dniu 30.10.2012 r., koncesję otrzymał w dniu 21.10.2013 r. Można zatem stwierdzić, że w 2014 r. był to podmiot bez znaczącej historii na rynku paliw płynnych. Niemniej jednak, nie przeszkodziło to stronie na rozpoczęcie współpracy z tym dostawcą.

O weryfikacji kontrahenta nie może też świadczyć pozyskanie informacji o jego rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, czy kopii składanych przez niego deklaracji.

Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług czy składanie deklaracji podatkowych (w których najczęściej wykazuje się nieznaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub minimalne kwoty zobowiązań podatkowych - tak aby nie wzbudzić zainteresowania organów podatkowych) stanowi element przyjętej strategii uwiarygodniania podmiotu na rynku i legalizacji obrotu towarem najczęściej niewiadomego pochodzenia lub wprowadzanego do obrotu na wcześniejszych etapach transakcji bez uiszczenia należności podatkowych.

Ocenę zachowania tzw. dobrej wiary podatnika DIAS szeroko opisał na str. 59-67 zaskarżonej decyzji. Odwołał się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych

w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych z powołaniem sygnatur wyroków sądów, w tym w zakresie oceny kwestii związanej z wysokością kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez kontrahentów z branży paliwowej i jej znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również innych zaostrzonych kryteriów jakie należy brać pod uwagę w przypadku obrotu paliwami.

W konsekwencji wywiódł, że podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się podatnik, w konkretnych okolicznościach okazało się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Należy mieć także na uwadze okoliczność, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności w tym przypadku powinny być zaostrzone.

Tymczasem w niniejszej sprawie sposób zawierania transakcji odbiegał od tych rzeczywiście przeprowadzanych na rynku, a stwierdzenie nierzetelności kontrahenta nie wymagało przeprowadzenia czynności, które nie byłyby możliwe dla przedsiębiorcy.

O tym, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta świadczy:

przyjmowanie faktur od [...] z doliczoną marżą, pomimo, że podatnik znał dane podmiotów, które sprowadziły towar do Polski,

brak działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw poprzez nawiązanie współpracy z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.,

deklarowanie transakcji w udziałem pośrednika J. D., który doliczał własną marżę, pomimo że spotkanie w zakresie współpracy odbyło się w obecności K.M. reprezentującego [...],

niższa cena paliwa pomimo występowania szeregu pośredników,

to samo źródło pochodzenia towaru w poszczególnych okresach ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) - brak dywersyfikacji dostawców,

transport paliwa organizowany przez K. M. od podmiotu zagranicznego bezpośrednio do odbiorcy, pomimo, że to nie {...]sprowadzała paliwo do Polski,

brak działań zmierzających do zachowania tajemnicy handlowej w zakresie dostawców - podatnik otrzymał dokumenty przewozowe zawierające dane pierwszego krajowego nabywcy, co oznacza, że istniała pewność, że nie nawiąże z nim bezpośredniej współpracy,

gromadzenie dużej ilości dokumentów w celu uwiarygodnienia transakcji, co odbiega od realiów rynkowych w zakresie tworzenia dokumentacji nawet

w przypadkach wrażliwych branży,

brak faktycznej weryfikacji dostawcy (niesprawdzenie czy podmiot z tak krótką historią istnienia na rynku paliw rzeczywiście prowadzi działalność, czy rzetelnie wywiązuje się z zobowiązań, czy faktycznie rozporządza towarem).

Organ odwoławczy zgodził się z wnioskami organu podatkowego pierwszej instancji, iż okoliczności sprawy wskazują, że strona nie tylko uczestniczyła

w nierzetelnych transakcjach, ale przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, jaki jest ich charakter. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie zauważył, iż podatnik prowadzi działalność w branży paliwowej od wielu lat, zna więc realia tego rynku, jak też potrafi zweryfikować podmioty uczestniczące w obrocie paliwami. Tymczasem nawiązał współpracę handlową z podmiotem, który zaproponował sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. Już samo ustalenie cen współpracy przy kształtowaniu cen paliw proponowanych przez PKN [...] należy uznać za nietypowe w warunkach gospodarczych. Stały upust ceny liczony od ceny dnia innego podmiotu występuje w schematach oszustwa, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23.06.2021 r., sygn. akt I SA/Wa 193/21).

W świetle okoliczności ustalonego stanu faktycznego nie można uznać, że

w przedmiotowej sprawie strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem.

Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT, faktury, na których jako sprzedawca widnieje [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanego w zaskarżonej decyzji kontrahenta, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Postępowanie podatkowe wykazało, że faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego z {...]do Strony nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych, a strona przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć tego świadomość.

Tym samym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez [...], ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym podatnik raczej wiedział lub dochowując należytej staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć. Odliczając podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur podatnik zawyżył jego wartość:

za maj 2014 r. o kwotę 42 041,85 zł,

za listopad 2014 r. o kwotę 138 115,93 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił rozważania w zakresie ustaleń co do rozliczenia podatku należnego odnośnie najmu samochodu: ciągnika siodłowego [...] i naczepy [...] od Ł.M.. Dokonując ich oceny za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że strona w listopadzie

2014 r. zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 690,00 zł. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenie podatku z tego tytułu z przywołaniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i ust. 3oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Stanowisko w tym zakresie przedstawił końcowo na str. 69 -95 zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

art. 120, art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie w toku postępowania materialnego aspektu zasady praworządności, m.in. poprzez zaniechanie działań umożliwiających stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych;

art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny materiału dowodowego,

w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez:

dowolną, nieobiektywną i tendencyjną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, celowe pominięcie wniosków strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy w zasadzie i w rzeczywistości ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń poczynionych w decyzjach innych organów podatkowych dotyczących podmiotów trzecich z naruszeniem zasady odrębnej i swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję;

niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez {...]Sp. z o.o. Sp.k. (dalej również jako [...]) na rzecz [...] M.P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzenia przez {...]dostaw paliwa na rzecz strony, podczas gdy szereg okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności: zeznania skarżącego, zeznania świadków oraz szereg dokumentów przedłożonych przez podatnika i zgromadzonych przez organ podatkowy dobitnie wskazują, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

niezasadne uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść skarżącego niepamięci świadka R. G., pomimo wynikającego z zaniechania organu faktu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionej po upływie niemalże 9 lat od daty dokonania spornych transakcji;

- które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy błędnie wydał zaskarżone orzeczenie;

art. 122 Op w zw. z art. 120 Op poprzez bezpodstawne i wadliwe przyjęcie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby strona nabyła paliwo od {...]Sp. z o.o. Sp.k., a wobec tego bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez tę Spółkę, będące wynikiem naruszenia zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, połączonego z odstąpieniem przez organ od zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, w tym przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, co skutkowało bezpośrednio wydaniem przez organ błędnego rozstrzygnięcia

i określeniem skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahenta;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcą {...]Sp. z o.o. Sp.k., co do których organ nie stwierdził, by transakcje z tym kontrahentem były nierzetelne, a przy tym niesłuszne

i nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy uznanie, iż podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż ww. spółka działa nierzetelnie, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu;

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu

i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w związku

z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które to były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i były konieczne dla rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości strony i organu podatkowego, co w konsekwencji wpłynęło negatywnie na ustalanie stanu faktycznego, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji,

art. 122, art. 187 Op poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, w tym niewzięcie pod uwagę dokumentów,

w posiadaniu których był podatnik, a to dokumentów potwierdzających przebieg transakcji i nawiązanie kontaktu z kontrahentem, dokumentów weryfikacyjnych dotyczących dostawcy, brak przeprowadzenia czynności bezpośredniego przesłuchania świadków przy obecności przedstawiciela strony i tym samym uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym

i jednoznacznie wpłynęło na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2024 r. ogłoszonym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., także jako: "ppsa") połączył sprawę niniejszą i sprawę o sygn. akt VIII SA/Wa 851/23 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2392 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma także art. 153 ppsa, zgodnie

z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przedmiocie podatku od towarów i usług odnośnie okresów objętych zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją wobec skarżącego

został bowiem uprzednio wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 838/18. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS od tego wyroku, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1807/19 została oddalona. NSA podzielił bowiem ocenę WSA, iż nie została ustalona zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dotycząca zgodności z rzeczywistością spornych faktur w znaczeniu podmiotowym oraz przedmiotowym, a zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w pierwszej kolejności precyzyjnie ustalić czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...].

W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnieść się w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez {...]Sp. z o.o., sp.k. (także jako: [...], Spółka) z tytułu sprzedaży oleju napędowego i benzyny), które to faktury zdaniem organów podatkowych zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego {...]w 2014 r. w rzeczywistości nie prowadziła polegającej na obrocie paliwem koncesjonowanej działalności gospodarczej, albowiem nie nabywała towarów, nie dysponowała nimi jak właściciel, a jedynie brała udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom odliczanie podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach. Strona zaś mogła przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacje o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, strona zadbała jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty, nie przywiązując wagi co do legalności obrotu paliwem, czy towar faktycznie pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy rzetelnie wywiązuje się z umów. Skarżący dokonał jedynie sprawdzenia formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesja, kaucja gwarancyjna, wydruk z KRS, umowa spółki, decyzja nadania NIP, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego i ZUS), nie podejmując działań mających na celu ustalenie czy ww. kontrahent faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem organów podatkowych zachodzą zatem podstawy do zakwestionowania rozliczenia skarżącego w ww. zakresie na podstawie art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie zaistniały też podstawy do stwierdzenia przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2014 r. Zaistniały bowiem zarówno przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Op, art. 70 § 6 pkt 1 Op, jak

i odnośnie do listopada 2014 r. - w art. 70 § 6 pkt 4 Op.

Zdaniem skarżącego decyzje organów obu instancji, w których przyjęto, iż faktury wystawione przez {...]nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostały wydane w oparciu o niepełny i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Za wadliwe skarżący uznał także przyjęcie przez organy podatkowe, iż przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że ww. kontrahent działa nierzetelnie. Wbrew twierdzeniom organów w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie istniały przesłanki do kwestionowania wiarygodności tego kontrahenta. Skarżący kontrolował swoich dostawców w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji.

Odnosząc się do najdalej idącej kwestii przedawnienia wskazać wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów maja i listopada 2014 r.,

w myśl art. 70 § 1 Op oraz zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego

w składzie 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 9/08, termin przedawnienia odnośnie do tych okresów rozliczeniowych upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone

w późniejszych latach, co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzje te zostałaby wydane po upływie terminu przedawnienia.

Organy podatkowe odnosząc się do kwestii przedawnienia objętych decyzjami zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku wskazały na trzy przesłanki, których wystąpienie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 4 Op i z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 5 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z decyzji organów obu instancji rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad było objęte postępowaniem zabezpieczającym. Z twierdzeń tych oraz akt podatkowych (karty 218

i 232 tom XIV) wynika, iż w dniu 16 września 2016 r. zostało skarżącemu doręczone zarządzenie zabezpieczenia dotyczące tego rozliczenia. Postępowanie zabezpieczające trwało do 17 października 2018 r., jak bowiem wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 listopada 2018 r. oraz dołączonego do akt podatkowych tytułu wykonawczego (karta 219 tom XIV akt podatkowych) oraz zaskarżonej decyzji, w dniu 18 października 2018 r., to jest dniu wystawienia tytułu wykonawczego, doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.). Skutek przerywający bieg terminu przedawnienia został jednak unicestwiony poprzez uchylenie uprzednio wydanych decyzji. Powyższe okoliczności nie są przez skarżącego kwestionowane. Tym samym bieg terminu przedawnienia odnośnie ww. okresu rozliczeniowego pozostawał zawieszony od 16 września 2016 r. do 17 października 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 września 2018 r. wpłynęła w dniu 24 października 2018 r., z tym dniem uległ zatem zawieszeniu bieg terminu przedawnienia spornych

w niniejszej sprawie rozliczeń. Jak wynika z akt podatkowych (karta 117 tom XIII) odpis prawomocnego wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 838/18 do organu odwoławczego wpłynął w dniu 26 stycznia 2022 r. Taką datę wskazuje także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 18). Tym samym nie ulega wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Op pozostawał zawieszony od dnia 24 października 2018 r. do 26 stycznia 2022 r.

Tym samym bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op i na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op pozostawał zawieszony odnośnie listopada 2014 r.

w okresie od dnia 16 września 2016 r. do dnia 17 października 2018 r. i od 24 października 2018 r. do 26 stycznia 2022 r., zaś na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op odnośnie maja 2014 r. od 24 października 2018 r. do 26 stycznia 2022 r.

Bieg terminu przedawnienia rozliczenia dotyczącego listopada 2014 r. uległ zawieszeniu na 3 lata, 3 miesiące i 15 dni przed końcem jego biegu (31.12.2019 r.)

i z uwagi na dalszy bieg terminu przedawnienia od dnia18 października 2018 r. do dnia 23 października 2018 r. i kolejny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 24 października 2018r. do 26 stycznia 2022 r. i dalszy bieg tego terminu od dnia 27 stycznia 2022 r. termin ten dotychczas nie upłynął i organy podatkowe nie utraciły możliwości orzekania w odniesieniu do tego okresu.

Bieg terminu przedawnienia rozliczenia dotyczącego maja 2014 r. uległ zawieszeniu na uległ zawieszeniu na 1 rok 2 miesiące i 7 dni przed końcem jego biegu (31.12.2019 r.) i z uwagi na dalszy jego bieg od dnia 27 stycznia 2022 r. upłynął

z dniem 3 kwietnia 2024 r., to jest przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej wydanej przez organ I instancji.

Z uwagi na powyższe konieczne jest dokonanie oceny czy doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu odmiennie należy się odnieść do skuteczności przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op, niż to uczyniły organy podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia.

Odnośnie do tej przesłanki organy podatkowe obu instancji wskazały na wszczęcie w dniu 7 listopada 2018 r. przez Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż ze znajdującego się w aktach postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że 7 listopada 2018 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego

w W. wszczął śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez M.P. [...], poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2014 r., w ten sposób, że w złożonych deklaracjach odliczono podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku od towarów i usług należnego z faktur, które nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych, czym naruszono art. 86 ust. 19a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 89b, art. 29, art. 19 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT w łącznej kwocie ok. 1 091 818,73 zł, tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 56

§ 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 6 § 2 kks. Dodał także, iż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami odpowiednio: z 12.02.2019 r. i z 11.10.2019 r. (doręczonymi odpowiednio: 15.02.2019 r. i 17.10.2019 r.), wystosowanymi przez Naczelnika US na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym pełnomocnika podatnika, który został ustanowiony

w sprawie przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarówno Sąd, jak i orzekające w sprawie organy są bowiem zobligowane uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21.

W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą

w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie śledztwa nie miało zatem charakteru instrumentalnego. Podniósł, iż nie istnieje tu tożsamość organów prowadzących postępowania, bowiem postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową strony rozstrzygał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w R.. Dodał, iż zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 7 listopada 2018 r., to jest na ponad rok przed przedawnieniem rozliczeń, śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania

i narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług przez [...] M. P.. Wskazał przy tym, iż postępowanie karne skarbowe postanowieniem

z 26.02.2019 r., sygn. akt [...] ([...]) zostało zawieszone, natomiast postanowieniem z dnia 17.08.2022 r. umorzone, tj. prawomocnie zakończone w dniu 08.09.2022 r. Uznał zatem, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za maj i listopad 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia 07.11.2018 r. do dnia 08.09.2022 r.

Zdaniem Sądu przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności nie dają podstaw do stwierdzenia, iż cel postępowania karnego skarbowego polegający na nakierowaniu na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny był realizowany. Nie wynika z powyższych wywodów jakie czynności podejmowano, aby cel postępowania karnego, o którym mowa został osiągnięty. Wprawdzie wszczęcie postępowania karnego miało miejsce na ponad rok przez upływem biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań. Nie oznacza to jednak, że czynność ta nie miała charakteru instrumentalnego, mającego wywrzeć jedynie wpływ na bieg terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych skarżącego. Z pisma Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 16 sierpnia 2022 r. (karta 1a tom XIV akt podatkowych) wynika, iż śledztwo [...] ([...]) zostało zawieszone postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r., do czasu zawieszenia nie przesłuchano skarżącego, nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego poza wyrokami WSA i NSA. Do takiego samego wniosku prowadzi także lektura uzasadnienia postanowienia z dnia 17 sierpnia 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Wskazuje bowiem, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało oparte o treści zawarte w ww. wyrokach. Brak zatem było jakiejkolwiek aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, typowej dla tego rodzaju postępowań, nie gromadzono dowodów, które miałyby pozwolić na osiągnięcie celu tego postępowania. Bez znaczenia jest przy tym, iż postępowanie podatkowe

i postępowanie karne skarbowe były prowadzone przez inne organy. Nie ulega bowiem zmianie ocena, iż w postępowaniu karnym skarbowym brak było aktywności organu, która pozwoliłaby na uznanie, iż istotnie jego wszczęciu przyświecał cel polegający na nakierowaniu na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do podzielenia dokonanej przez organy podatkowe oceny, że w okolicznościach niniejszej sprawy ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujący zawieszenie na tej podstawie prawnej biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się zaś do zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niego przez [...], wskazać należy, iż podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika między innymi, że podatnik VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego faktur VAT, jeżeli faktury te odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu materialnym, tj. dostawy towarów i usług dokonane przez wystawcę tychże faktur na rzecz podatnika VAT, dla którego zostały wystawione.

Z uwagi na treść art. 153 ppsa przytoczyć wypada ocenę prawną dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 838/18. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał m.in., iż:

"5. W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy [...] faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur. Jeżeli bowiem sporne faktury dokumentują dostawy wymienionych w ich treści paliw dokonane na rzecz skarżącego przez [...], to znaczy, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. To zaś może oznaczać, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (zakładając, że zakupione paliwo skarżący wykorzystał w celu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o których mowa wyżej. Kwestia zgodności spornych faktur w znaczeniu przedmiotowym nie była bowiem rozważana przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS skoncentrował swoją uwagę na działaniach [...] oraz podmiotów wystawiających faktury dla tej spółki. Podjął próbę wykazania, że [...] brała udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawieniem dla niej tzw. pustych faktur VAT w znaczeniu podmiotowym. Nie wykazał jednak, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym. W istocie obciążył skarżącego odpowiedzialnością za ewentualny udział w oszustwach podatkowych jego kontrahenta ([...]), gdy kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozostaje bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli [...] dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Dyrektor IAS w sposób dowolny przyjął nadto, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od ww. spółki (zob. s. 34 zaskarżonej decyzji). Ograniczył przy tym skarżącemu możliwość wykazania, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. DIAS nie zgromadził zatem materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji co najmniej pochopnie przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

5.2. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor IAS opiera swoje rozstrzygnięcia na dwóch okolicznościach. Z jednak strony podjął próbę wykazania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym sensie, że ich wystawca nie nabywał paliwa sprzedawanego skarżącemu od podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą. Nie mógł zatem dokonać dostaw paliw na rzecz skarżącego. Stąd wniosek, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z drugiej strony DIAS wskazuje na mechanizm działań wystawcy spornych faktur ([...]) i podmiotów, od których [..] rzekomo nabywała paliwo, wywodząc, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych przez podmiot, który brał udział w oszustwach podatkowych. Obie wskazane wyżej okoliczności nie mają jednak żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli [...] faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur, które w takiej sytuacji odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym. Wówczas mogła również zostać dokonana czynność, o której mowa w treści faktury, czyli w realiach niniejszej sprawy dostawa ujawnionego w treści spornych faktur paliwa (kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych), czyli sporne faktury mogą także odzwierciedlać rzeczywistość w znaczeniu przedmiotowym.

5.3. Zdaniem Sądu, faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jeżeli jej wystawca dokonał dostawy towarów lub (i) usług, o których mowa w treści danej faktury, na rzecz podmiotu, dla którego faktura ta została wystawiona. W takiej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Także wówczas, gdy wystawca faktury nabywał towar (usługę), o której mowa w jej treści, z nieujawnionego źródła, działając wbrew obowiązującym przepisom, a podmiot nabywający towar (usługę) wiedział o tych okolicznościach. Zasada neutralności VAT stanowi przeszkodę dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na jego rzecz towarów i (lub) usług, jeżeli dostawy dokonał wystawca faktury, a przedmiotem dostawy był towar lub (i) usługa, o której mowa w jej treści. Skoro zatem w realiach rozpoznawanej sprawy występują podstawy do wniosku, że [...] dokonywała na rzecz skarżącego dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, to uznać należy, że wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op było co najmniej przedwczesne. Dyrektor IAS nie kwestionuje bowiem dokonywania dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Wskazuje tylko, że dostawcą nie mogła być [...]. Jednak opiera swoje stanowisko wyłącznie na podstawie przypuszczeń, odmawiając przy tym skarżącemu możliwości obalenia tego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby dodatkowo potwierdzić dokonanie na rzecz skarżącego dostaw paliw przez wystawcę spornych faktur. Pomija zeznania świadków (np. kierowców, zob. s. 44 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że K. M. jako osoba zarządzająca [...] (prokurent) zajmował się organizacją transportu (paliwa – dopisek Sądu) z miejsca załadunku do nabywcy. DIAS wskazuje nadto, że paliwo było nabywane w UE i przewożone do stacji paliw należącej do [...] lub do nabywców paliwa od tej spółki (zob. s. 30 zaskarżonej decyzji).

Należy zatem za dowolne przyjąć stanowisko Dyrektora IAS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...]. Także wówczas, jeżeli została dla niej wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności dotyczące skarżącego, wynikające z takiej decyzji, mogą bowiem zostać obalone nawet wówczas, gdyby przyjąć, że taka decyzja powinna co do zasady zostać uznana za dokument urzędowy. Wbrew stanowisku DIAS, skarżący podjął próbę podważenia tego, co wynika z decyzji wydanej dla [...] w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT (decyzji ostatecznej, ale zaskarżonej do WSA w Warszawie, sprawa oczekuje na wyznaczenie). Dyrektor IAS bezpodstawnie oddalając wnioski skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego istotnie ograniczył możliwość wykazania przez skarżącego, że wystąpiły okoliczności,

o których mowa w art. 194 § 3 Op.

Jeżeli wystawca danej faktury dysponował towarem, który został ujawniony w jej treści, a także dokonał dostawy tego towaru na rzecz podmiotu, dla którego wystawił fakturę, to znaczy, że działał jak właściciel tego towaru. Odbiorca towaru i faktury nabywa w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takiej faktury, która odzwierciedla rzeczywistość zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym. W takiej sytuacji dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT irrelewantne są okoliczności, w których wystawca faktury wszedł

w posiadanie towaru, którym dysponował jak właściciel w ramach transakcji (dostawy) udokumentowanej daną fakturą. W realiach rozpoznawanej sprawy uznać zatem należy, że nie są istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, w których [...] weszła w posiadanie paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, jeżeli dokonała na rzecz skarżącego dostawy tego paliwa. Skoro [...] zarówno posiadała paliwo, jak i dysponowała tym paliwem jako jego właściciel lub jak jego właściciel, to znaczy, że dokonując dostawy tego paliwa na rzecz skarżącego działała jako podatnik VAT. Bez względu na to, czy nabywając paliwo nabyła także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury rzekomo dokumentującej jego nabycie. Kwestia ta dotyczy bowiem spółki, a nie skarżącego, dla którego istotne było tylko to, że dostawy paliwa na jego rzecz dokonał wystawca spornych faktur (spółka)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 września 2021 r. w sprawie I FSK 1807/19 wskazał, iż: "podziela stanowisko WSA, że organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to w wyniku nierozważenia kwestii zgodności spornych faktur w znaczeniu przedmiotowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skoncentrował swoją uwagę na działaniach {...]oraz podmiotów wystawiających faktury dla tej spółki. Wprawdzie podjął próbę wykazania, że {...]brała udział w oszustwach podatkowych związanych

z wystawieniem dla niej tzw. pustych faktur VAT w znaczeniu podmiotowym, ale nie wykazał, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym, w istocie obciążając skarżącego odpowiedzialnością za ewentualny udział w oszustwach podatkowych jego kontrahenta ([...]), gdy kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bądź pozostaje bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli {...]dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Dyrektor IAS w sposób dowolny przyjął nadto, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od ww. spółki, ograniczając skarżącemu możliwość wykazania, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Organ nie zgromadził zatem materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

w konsekwencji zaś co najmniej pochopnie przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

Organ opiera swoje stanowisko wyłącznie na podstawie przypuszczeń, odmawiając przy tym skarżącemu możliwości obalenia tego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby dodatkowo potwierdzić dokonanie na rzecz skarżącego dostaw paliw przez wystawcę spornych faktur. Należy zatem za dowolne przyjąć stanowisko Dyrektora IAS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...].

Rację miał sąd wojewódzki stwierdzając, że skoro nie została należycie ustalona zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotycząca zgodności

z rzeczywistością spornych faktur w znaczeniu podmiotowym oraz przedmiotowym, to należało uznać, że wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli

w wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS ustali, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym, to obowiązany będzie ponownie rozważyć zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mając na uwadze argumentację skarżącego dotyczącą jego tzw. dobrej wiary w relacjach gospodarczych z [...]. Za dowolne należy na tym etapie uznać stanowisko organu, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od [...].

Tak więc, ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie w pierwszej kolejności precyzyjnie ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...].

W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnieść się w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny i logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez [...]. Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób zgodny z przepisami art. 191 i art. 210 § 4 O.p."

Z uzasadnienia ww. wyroku NSA nie wynika przy tym, aby została przez ten Sąd zakwestionowana ocena prawna, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jak

i wskazania tego Sądu co do dalszego postępowania.

Organy podatkowe oraz Sąd orzekający w sprawie, po uchyleniu poprzednio wydanych decyzji, jak była już o tym mowa, w myśl art. 153 ppsa są związane oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 838/18 i NSA w sprawie I FSK 1807/19.

Z oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 838/18 wynika, że jeżeli wystawca faktury dysponował towarem, który został ujawniony w jej treści i dokonał dostawy tego towaru na rzecz podmiotu, dla którego wystawił fakturę, to znaczy, że działał jak właściciel tego towaru. Odbiorca towaru i takiej faktury nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej treści, albowiem odzwierciedla ona rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. Nie są przy tym istotne okoliczności, w których {...]weszła w posiadanie paliwa,

o którym mowa w treści spornych faktur, jeżeli dokonała na rzecz skarżącego dostawy tego paliwa. Kwestia czy nabywając paliwo {...]nabyła także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury rzekomo dokumentującej jego nabycie dotyczy bowiem tylko Spółki, a nie skarżącego, dla którego istotne było tylko to, że dostawy paliwa na jego rzecz dokonał wystawca spornych faktur. W ponownie prowadzonym postępowaniu należało zatem ustalić, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym, we wskazanym powyżej rozumieniu.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy jak poprzednio - w decyzji z dnia 18 września 2018 r. wnioski o uznaniu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyprowadził z twierdzeń, iż {...]nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, nie nabywała towarów, nie dysponowała nimi jak właściciel, a jedynie brała udział

w "papierowym" obrocie towarami. Wskazał jednocześnie, iż dostawcy fakturowi {...]nigdy nie byli fizycznie w jego posiadaniu i na wcześniejszych etapach obrotu nie naliczono i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (str. 53 zaskarżonej decyzji). Tymczasem okoliczności te, wskazywane przy poprzednim rozpoznaniu sprawy zostały uznane za niemające wpływu na wynik sprawy, jeżeli {...]faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zostało wykazane, że {...]faktycznie nie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Nie jest bowiem wykluczone, że o ile dostawcy paliwa do {...]fizycznie nie byli w jego posiadaniu, to paliwo to było dostarczane do stacji paliw {...]w S. lub bezpośrednio do odbiorców tego podmiotu. Z dokonanych

w sprawie ustaleń wynika także, iż K. M. decydował o trasach, na których odbywał się transport paliwa nabywanego i sprzedawanego przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu (str. 53 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie nie jest w sprawie sporne to, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, które było jemu dostarczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zostało zatem wykazane, zgodnie z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA sygn. akt VIII SA/Wa 838/18, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia o tym, że sporne

w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały w istocie oparte o argumentację, której trafność w tym względzie została zakwestionowana przez Sąd w ww. wyroku.

Zauważyć także należy, iż Sąd w ww. wyroku odniósł się także do okoliczności dotyczących istnienia tzw. dobrej wiary u skarżącego. W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem, iż: "wbrew stanowisku Dyrektora IAS o tzw. dobrej wierze skarżącego może świadczyć przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez [...]. Pomimo tego, że kaucja ta zasadniczo służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy wymagać więcej niż od organu podatkowego, który kaucję przyjmował. Należy zatem uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uznających w 2014 r. wystawcę spornych faktur za podmiot działający legalnie na wrażliwym rynku paliw, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Założyć bowiem należy, że organy podatkowe traktowały [...] jako podmiot działający w zgodzie z przepisami ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT, czyli nie świadczy o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Skoro skarżący zaufał podmiotowi, który został obdarzony zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną od [...], to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze. Jeżeli skarżący nabywał od [...] towary, o których mowa w treści spornych faktur, to znaczy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, o czym mowa wyżej".

Także tym poglądem były związane orzekające w sprawie organy podatkowe,

a także jest związany Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Tymczasem jak wynika

z zaskarżonej decyzji (str. 64, 81 – 83) organ odwoławczy zajął odmienne stanowisko w tej kwestii uznając, m.in. że nie ma podstaw prawnych, aby w przyjęciu kaucji gwarancyjnej przez organ podatkowy upatrywać rzetelności kontrahenta. Organ przyjmując kaucję gwarancyjną nie dokonuje bowiem weryfikacji poprawności rozliczenia, uczciwości oraz sprawdzenia kontrahentów podmiotu. Nie zwalnia nabywcy towarów z dalszej weryfikacji kontrahenta, przezorności i zachowania należytej staranności, zwłaszcza przy nowym dostawcy.

Organ odwoławczy uznał przy tym, iż podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych, albowiem poprzestał na sprawdzeniu jedynie formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesja, kaucja gwarancyjna, wydruk KRS, umowa spółki, decyzja nadania NIP, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu

z Urzędu Skarbowego i ZUS), nie podjął natomiast działań mających na celu ustalenie czy {...]prowadzi faktycznie działalność gospodarczą. Brak faktycznej weryfikacji dostawcy organ odwoławczy upatruje w niesprawdzeniu czy podmiot z tak krótką historią istnienia na rynku paliw rzeczywiście prowadzi działalność, czy rzetelnie wywiązuje się z zobowiązań, czy faktycznie rozporządza towarem.

W ocenie Sądu wgląd w zaświadczenie o niezaleganiu w płatnościach wyczerpuje sprawdzenie czy podmiot rzetelnie wywiązuje się z zobowiązań. Krótka historia istnienia na rynku paliw nie stanowi o nierzetelności podmiotu, oczywistym bowiem jest, że każdy podmiot rozpoczynając działalność jest podmiotem nowym

i niczym nie uzasadnione jest nie podejmowanie współpracy z podmiotami nowymi na rynku, a jedynie z podmiotami istniejącymi na tym rynku od dawna, szczególnie, że podmioty nowe, zdobywające dopiero kontrahentów mogą zmniejszając własny zysk oferować korzystniejsze ceny. Jeżeli istnienie podmiotu jest usankcjonowane prawnie, poprzez zarejestrowanie w KRS, nadanie numeru NIP i REGON, udzielenie koncesji, przyjęcie kaucji gwarancyjnej, to u podmiotu podejmującego współpracę z takim nowym przedsiębiorcą usprawiedliwione istnienie przekonania, iż jest to podmiot rzetelny skoro spełnił wymagane przez prawo warunki do istnienia w obrocie gospodarczym. Czynienie zatem podatnikowi zarzutu, że {...]była podmiotem nowym i o niskim kapitale zakładowym jest niczym nie uzasadnione. Organ nie wskazuje też w jaki sposób, który były przez organy podatkowe uznany za wystraczający, skarżący miał sprawdzić czy kontrahent ten rzeczywiście rozporządza towarem. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący twierdzi, że dostawy paliwa były realizowane. Wskazuje jednocześnie, iż był w siedzibie {...]w P. przy ul. W., gdzie pokazano jemu siedzibę kontrahenta, jego biura, garaże, bazę samochodową. Co istotne

z ustaleń organów podatkowych wynika, iż na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka wynajmowała lokal użytkowy wraz z urządzeniami i wyposażeniem oraz placem parkingowym zlokalizowanym w P. przy ul. W.od podmiotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. E. [...],

w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała zarówno własne, jak

i wynajęte środki transportu, w badanym okresie zatrudniała 23 pracowników,

a działalność zawiesiła w 2020 r., to jest kilka lat po upływie spornego w niniejszej sprawie okresu. W świetle takich ustaleń, w ocenie Sądu przekraczające ramy należytej staranności, nawet w zaostrzonym zakresie jako profesjonalnego uczestnika obrotu na wrażliwym rynku, jest wymaganie od podatnika, dodatkowo jako osoby prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, szczególnie, że dysponuje od stosowną koncesją i została od niego przyjęta kaucja gwarancyjna. Sąd będąc związanym poglądem wyrażony w wyroku

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 838/18 podziela pogląd tam wyrażony dotyczący znaczenia kaucji gwarancyjnej w odniesieniu do tzw. dobrej wiary podatnika. Podobnie należy także odnieść się do kwestii sprawdzania przez podatnika koncesji swojego kontrahenta. Koncesja jest bowiem udzielana podmiotom, które spełniają określone ustawowo przesłanki. O ile podobnie jak w przypadku kaucji gwarancyjnej, posiadanie koncesji nie świadczy o tym, że podmiot dokonuje rzetelnych transakcji, ma jednak wpływ na jego wiarygodność w oczach jego kontrahentów.

W świetle powyższych wywodów zbyt daleko idące są twierdzenia organu,

z których wynika w ocenie DIAS niedochowanie należytej staranności przez skarżącego w kontaktach z {...](str. 66 zaskarżonej decyzji). Argumenty te w większości znajdują oparcie w ustaleniach organów podatkowych dokonanych w toku prowadzonych postępowań z pominięciem realnych możliwości przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, funkcjonowania na rynku, dokonywania transakcji, możliwości pozyskiwania określonych kontrahentów.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność

i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16).

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego

z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji

na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu należało uznać, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c

w zw. z art. 135 ppsa, jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, w zw. z art. 153 ppsa i w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe wywody i wynikając z nich ocenę prawną oraz ocenę prawną i wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie wynikające z wyroku WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 838/18 oraz NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1807/19. Mimo podjęcia działań zmierzających do wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 153 ppsa, brak jest podstaw do uznania, że zarówno ocena prawna wynikająca z ww. wyroków i wynikające z nich wskazania co do dalszego postępowania zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Powyższe zaś jest niezbędne do prawidłowego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).

Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania składa się

3 576 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 10 800 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.