Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1881/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 183 § 1, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1334/18 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 października 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.653.2017.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i luty 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe pięciu faktur VAT (2 faktury dotyczące listopada 2011 r. oraz 3 faktury dotyczące lutego 2012 r.) wystawionych na rzecz skarżącego (S. W. w J.) przez firmę "S." M. Z. w G., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za listopad 2011 r. i luty 2012 r.

W opinii WSA, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma "S." M. Z. rzeczywiście wykonała usługi, o które w sprawie toczy się spór. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów (np. umów, kosztorysu prac, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty), które wskazywałyby, że prace na rzecz skarżącego wykonali podwykonawcy firmy "S.". Usług dokumentowanych spornymi fakturami VAT nie wykonali również pracownicy firmy "S.", możliwość taką wykluczył w swoich zeznaniach W. Z..

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ II instancji zasadnie przyjął, że przedmiotowych usług nie wykonała firma "S." M. Z., jak również nie zostały one wykonane przez podwykonawców na jej zlecenie.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, samo wykonanie usługi, nie jest wystarczające do uznania, iż do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Należy się również zgodzić z organem II instancji, że skoro skarżący nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a ustalenia faktyczne dowodzą, że usługodawcą tym nie mógł być podmiot podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot. Jednakże okoliczność, że roboty te wykonał nieustalony podmiot, bądź jak sugerował organ I instancji, sam skarżący, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Natomiast zgromadzony materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) pozostające w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję organu wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez WSA w Krakowie w obrocie prawnym decyzji określających skarżącemu nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o twierdzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skarg i ich oddalenie pomimo tego, iż w postępowaniu przed organami kontroli oraz organami odwoławczymi doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) wyrażających się w:

- nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego w przedmiocie przesłuchania jego synów – B. W. oraz M. W., mimo iż dowody te, jako zmierzające do wykazania faktycznej realizacji usługi przy pośrednictwie firmy S., a także braku jakiejkolwiek wiedzy skarżącego, że wspomniane transakcje mogą wiązać się z popełnieniem przestępstwa przez jego kontrahenta pozostawały istotnymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia,

- zaniechaniu przez organ podatkowy, wbrew wiążącej je zasadzie oficjalności postępowania podatkowego, ustalenia tożsamości oraz przesłuchania świadka o nazwisku "N.", który pojawiał się w zeznaniach kontrahenta skarżącego – W. Z., a którego zeznania pozwolić mogły na ustalenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez podwykonawców związanych z kontrahentem skarżącego,

- nieuwzględnienie, wskazywanej na etapie skargi do WSA w Krakowie specyfiki usług realizowanych na rzecz skarżącego oraz charakteru działania pośrednika w dostawie towarów, a co za tym idzie niezasadne uznanie, że podatnik świadomie brał udział w transakcji karuzelowej;

które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez WSA w Krakowie, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz do bezpodstawnego określenia wymiaru zobowiązania podatkowego wobec skarżącego - w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania stan faktyczny;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności świadczących o tym, że Dyrektor Izby Administracyjnej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, wyrażająca się w:

- podjęciu błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu za prawidłowe ustaleń organu podatkowego, zgodnie z którymi skarżący już w momencie wystawienia faktur dotyczących obrotu posiadał wiedzę, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący nie był w posiadaniu takiej wiedzy i przy zachowaniu należytej staranności nie miał możliwości poznać rzeczywistych intencji swojego kontrahenta,

- przyznanie, za organem podatkowym, waloru wiarygodności dowodom, które nie odnosiły się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego i skutkiem tego kształtowanie jego sytuacji na podstawie nieprawidłowości zachodzących po stronie jego kontrahenta, podczas gdy skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swojego kontrahenta, na które, przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł mieć wpływu,

- uznaniu, że okoliczność, iż firma S. nie posiadała zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń, poza drobnymi narzędziami przemawiać winna za uznaniem, że między skarżącym oraz firmą S. dochodziło do wystawiania tzw. pustych faktur, podczas gdy specyfika wykonanych u skarżącego robót budowlanych uzasadniała wniosek, że dla ich wykonania fakt posiadania zaplecza gospodarczego czy też magazynów, a nadto szeregu innych maszyn nie był konieczny,

- uznaniu, że naturalnym było legitymowanie osób wykonujących pracę u skarżącego w następstwie zawarcia przez niego z firmą S. umów na utwardzenie terenu w sytuacji, gdy wniosek taki nie odpowiada zasadom doświadczenia życiowego,

- uznaniu, że okoliczność, iż skarżący nie był w stanie w toku postępowania podatkowego prowadzonego po ponad 5 latach od wystawienia przedmiotowych faktur VAT wskazać osób, które wykonywać miały prace w jego hali produkcyjnej i na podwórku jego domu, w którym to znajdowała się firma przemawiać miała za fikcyjnością wystawionych w związku z ww. pracami faktur VAT;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kasator wniósł o uwzględnienie skargi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania; o wstrzymanie wykonania obu zaskarżonych decyzji całości przez Sąd na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a.; o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie stosownie do art. treści art. 182 § 2 P.p.s.a.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4.1. Pismem z dnia 21 lipca 2022 r. pełnomocnik podatnika oświadczył, że rozszerza argumentację wskazaną w skardze kasacyjnej:

1) w zakresie zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. W ramach uzupełnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, pełnomocnik powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Strona podkreśliła, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie miało charakter instrumentalny, a jedynym celem jego wszczęcia było zawieszenie terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.);

2) w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., podkreślając, że błędne było nieprzesłuchanie M. i B. W.. Sąd niesłusznie uznał zatem, że materiał dowodowy w sprawie był kompletny;

3) w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując, że w efekcie niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, przedwczesne było kwestionowanie prawa skarżącego od odliczenia podatku VAT;

4) w zakresie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a., twierdząc, że stanowisko Sądu jest wewnętrznie sprzeczne, skoro Sąd nie kwestionuje faktu wykonania spornej usługi, a jednocześnie wskazuje, że do wykonania nie doszło.

4.2. Natomiast w piśmie z dnia 14 sierpnia 2023 r., pełnomocnik powołał się na art. 106 § 3 P.p.s.a. i wniósł o przeprowadzenie przez NSA dowodu uzupełniającego z oświadczenia W. Z. skarżącego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego.

5.2.1. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych nie jest uzasadniony.

Najdalej idącymi zarzutami proceduralnymi są zarzuty z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, a więc dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. "poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej" oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a. "poprzez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach organu zawartych w zaskarżonej decyzji".

W opinii NSA żaden z tych zarzutów nie jest zasadny – stanowią one de facto gołosłowną próbę polemiki z dokonanymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi w sprawie.

To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z rozstrzygnięciem w sprawie nie oznacza, że sąd nie dokonał prawidłowej i rzetelnej kontroli działalności organów podatkowych, ani też że podjęte rozstrzygnięcie błędnie uzasadnił. Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w sprawie – zaskarżone uzasadnienie poddaje się kontroli instancyjnej, a sąd wojewódzki należycie wywiązał się z obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, tak jak tego wymaga zarówno ustawa P.p.s.a. (art. 3 § 1) oraz ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych (art. 1).

Jak już wielokrotnie wskazywał też NSA, nie można za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 czy art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionować ustalonego stanu faktycznego.

5.2.2. Pozostałe zarzuty procesowe sprowadzają się do twierdzenia kasatora o nierozpoznaniu w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz braku jego właściwej oceny przez organy, a następnie przez Sąd.

Sąd kasacyjny tymczasem stoi na stanowisku, że w sprawie prawidłowo wykazane zostało, że skarżący (będąc tego świadomy) uczestniczył w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie miał prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur za listopad 2011 r. i luty 2012 r.

Podzielić należy stanowisko WSA w Krakowie, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

W decyzji z dnia 8 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Zdaniem NSA, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "S." M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rzetelności transakcji oraz jego ocenę zawarł WSA na stronach 15-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w zakresie zachowania przez podatnika tzw. "należytej staranności" na stronach 19-24 uzasadnienia. Poczynione przez Sąd I instancji rozważania w tym zakresie (które można zreasumować do stwierdzenia, że – primo – zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "S." M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotowych usług nie wykonała ani firma S. ani podwykonawcy na jej zlecenie; secundo – podatnik miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku) należy uznać za kompleksowe i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał ich w żaden sposób podważyć, a większość zarzutów stanowi powtórzenie treści skargi do Sądu I instancji.

Niewątpliwie z art. 180 O.p. nie wynika dla organu podatkowego nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie. Organ gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. W. i B. W., słusznie argumentował organ, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego (obydwaj w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J.), a w dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność (podnoszona również w skardze kasacyjnej), że "obaj synowie często odwiedzali swego ojca w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami.

W ocenie NSA, niezasadny jest też zarzut, że organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka "osoby o nazwisku N.", na którego w swoich zeznaniach powoływał się W. Z..

Rację ma Sąd wojewódzki, stwierdzając, że nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, co do której brak jakikolwiek danych osobowych (oprócz nazwiska). Jeżeli skarżący uważał, że powyższy świadek posiadał informację, które miałyby istotne wpływ na wynik sprawy, powinien wystąpił w toku postępowania podatkowego ze stosownym wnioskiem dowodowym, podając bardziej szczegółowe informacje, które pozwoliłyby zidentyfikować tę osobę. Nadto, jak już nadmieniono, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Reasumując, uznanie spornych faktur za fikcyjne stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia podatnika polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez niego skutku. Również teza skarżącego o braku świadomości udziału w procederze jawi się jako niewiarygodna.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. W niniejszym postępowaniu dokonano bowiem wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy, w sposób skrupulatny i kompleksowy analizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej – dowolne, lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione.

5.3. Skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a zatem i zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (kwestia zastosowania wskazanych przez skarżącego przepisów ustawy o VAT miała bowiem w istocie charakter wtórny względem ustaleń stanu faktycznego i jego oceny). W tej sytuacji zarzuty materialnoprawe (tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie) sformułowane w skardze kasacyjnej, musiały zostać uznane za niezasadne.

Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, to również on jest chybiony, jako że w niniejszej sprawie faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie były wystawione przez skarżącego i w związku z tym, przepisy art. 108 ustawy o VAT nie miały zastosowania i nie były podstawą wydania decyzji organów I i II instancji.

5.4. Odnosząc się do pisma z dnia 21 lipca 2022 r., należy zauważyć, że nie mógł odnieść zamierzonego przez pełnomocnika podatnika skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez niezauważanie przez WSA, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie miało charakter instrumentalny, a jedynym celem jego wszczęcia było zawieszenie terminu przedawnienia - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym miało dojść do przedawnienia zobowiązania. Zarzut przedawnienia to bowiem de facto nowy zarzut, a nie nowa argumentacja już podniesionych zarzutów. Tymczasem uzupełnienie przez stronę podstaw kasacyjnych może nastąpić tylko w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, po tym terminie można tylko uzupełniać lub przytaczać nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega też "wewnętrznej sprzeczności" w stanowisku WSA (według strony: (...) "Sąd nie kwestionuje faktu wykonania spornej usługi, a jednocześnie wskazuje, że do jej wykonania nie doszło").

W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, nie zakwestionowano faktu wykonania na rzecz skarżącego przedmiotowych robót budowlanych ani ich zakresu czy wartości, ustalono natomiast, że ich wykonawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur, tj. "S." – M. Z. ani jego podwykonawcy. Tak więc, nie zakwestionowano okoliczności, że zakres prac tożsamy z opisanym na spornych fakturach został wykonany. Jednakże samo wykonanie usługi, nie jest jednak wystarczające do uznania, że do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Skoro podatnik nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a organ ustalił, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot.

W pozostałym zakresie pismo to nie przedstawia żadnych okoliczności sprawy już wcześniej przez NSA nie omówionych.

5.5. Wreszcie, NSA zajmuje stanowisko, że nie istniały podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2023 r. Żądanie strony obejmowało przeprowadzenie przez NSA dowodu uzupełniającego z dołączonego do pisma oświadczenia W. Z., z którego wynikać miały okoliczności wykonania prac budowlanych na nieruchomości skarżącego.

Powołany przez skarżącego art. 106 § 3 P.p.s.a., choć umożliwia wyjątkowo przeprowadzenie postępowania dowodowego w określonym w tym przepisie zakresie (dowód z dokumentu), to w żadnym razie nie może służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji ich obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 P.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie zgłoszonych przez stronę dowodów, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej, zgodnie z którymi zadaniem organów jest ustalenie stanu faktycznego w drodze postępowania dowodowego, zaś rolą sądu administracyjnego jest badanie legalności tych działań.

5.6. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Marek Zirk-Sadowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA