Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 887/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 , art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 842/20 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2020 r. nr 1201-IER.7010.16.2020 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. T. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Kr 842/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. T. (dalej jako "skarżący", "podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17 lipca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 22 marca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło, wspólne zeznanie podatkowe małżonków K. i K. T. PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty 10.729,00 zł.

W dniu 26 marca 2020 r. do ww. urzędu wpłynęła korekta wspólnego zeznania podatkowego małżonków PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty 10.729,00 zł. Na dzień złożenia ww. zeznania podatnik posiadał w Urzędzie Skarbowym w W., zaległość w podatku dochodowym.

Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej w dniu 5 lutego 2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 46.436,00 zł. w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie 12.836,00 zł. Na kwotę podatku do zapłaty organ podatkowy zarachował kolejno, wpłatę z dnia 28 kwietnia 2017 r. w wysokości 12.836,00 zł oraz wpłatę z dnia 5 lutego 2020 r. w kwocie 33.600,00 zł proporcjonalnie tj. kwotę 27.515,00 zł na należność główną i kwotę 6.085,00 zł na odsetki za zwłokę i na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wydał stosowne postanowienie z dnia 2 marca 2020 r. Zostało ono zwrócone do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Po zaksięgowaniu powyższych wpłat, na koncie podatnika pozostała częściowo nieuregulowana zaległość, w kwocie należności głównej 6.085,00 zł.

Wobec powyższych faktów część nadpłaty w kwocie 7.492,00 zł odpowiadająca wysokości kwoty należności głównej wraz z odsetkami, została zaliczona na poczet ww. zaległości podatkowej. Pozostała część nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019 r., została Podatnikowi zwrócona w kwocie 3.237,00 zł na rachunek bankowy. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wydał postanowienie z dnia 5 maja 2020 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 26 marca 2020 r. wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019 r. w łącznej kwicie 7.492,00 zł na zaległość podatkową w PIT-36 za 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie w sprawie wystąpiły okoliczności mające odniesienie do przebiegu toczącej się sprawy. W dniu 17 lipca 2018 r. podatnik złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 73.500,00 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku pobranego w dniu 7 lipca 2016 r. Decyzją z dnia 7 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., odmówił skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w kwocie 73.500,00 zł. W związku z powyższym w dniu 25 września 2018 r. wpłynęło odwołanie Podatnika skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ odwoławczy, decyzją z 4 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 września 2018 r. odmawiającej podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. kwocie. Nie uznając argumentów organu drugiej instancji, podatnik zaskarżył wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu 23 grudnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K., wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, w którym Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym w dniu 9 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł. W dniu 30 stycznia 2020 r. wskazany urząd dokonał zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika.

Równocześnie podatnik na gruncie rozpatrywanej sprawy nie godząc się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 maja 2019 r., pismem z dnia 14 maja 2020 r., złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

Nie podzielając zarzutu oraz argumentacji zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w opisanym na wstępie postanowieniu, stwierdził, iż w toku kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w zażaleniu, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do odstąpienia od zastosowania w sprawie przepisu art. 76 i 53 § 1 i § 4 O.p., a w konsekwencji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ drugiej instancji wskazał na wstępie na dyspozycje art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z ust. 1a tegoż przepisu, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 b;

2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;

3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 4 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

1) różnicę między podatkiem należnym; wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1; a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1;

3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa

w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;

4) należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

W ocenie organu powyższy przepis w obowiązującym brzmieniu nie zmienionym w zakresie rozpatrywanej sprawy wskazuje, że termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016 rok przypadał na dzień 2. maja 2017 r. Kwota

z zeznania PIT-36 (pierwotnego) została po wpłacie z dnia 28 kwietnia 2017 r. zarachowana na poczet zadeklarowanej korektą z dnia 2 maja 2020 r. kwoty 46.436,00 zł, natomiast wpłatę z dnia 5 lutego 2020 r. w wysokości 33.600,00 zł. Organ zarachował proporcjonalnie tj. kwotę 27.515,00 na należność główną i kwotę 6.085,00 zł na odsetki za zwłokę. W związku z powyższym, wskutek złożenia przez podatnika w dniu 5 lutego 2020 r. korekty zeznania PIT-36 za 2016 rok - wystąpił podatek do zapłaty, który zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p., stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie natomiast do art. 53 § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Równocześnie organ odwoławczy zauważył, iż ujawnienie zaległości podatkowej

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok nastąpiło w dniu 5 lutego 2020 r., czyli po uprzedniej realizacji zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w dniu 30 stycznia 2020 r., którego podstawą była decyzja stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż sytuacji ujawnienia na czas zaległości, tj. na czas zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, organ podatkowy byłby obowiązany do dokonania zaliczenia w trybie art. 76 O.p., który stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przepisie (art. 76 § 1 O.p.) bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu" a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Zatem, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w cytowanym przepisie, administracja podatkowa nie tyle może, co musi dokonać kompensaty nadpłaty z zobowiązaniami oraz z zaległościami podatkowymi podatnika.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, organ zaznaczył, iż sposób rozliczania nadpłaty na zaległość podatkową za 2016 rok, wynikał wprost ze wskazania art. 55 § 2 O.p. stanowiącego, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Przytaczając treść art. 54 § 1 O.p. organ zażaleniowy zauważył, iż zawarty w nim katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, jest katalogiem zamkniętym. Jest to tzw. numerus clausus (w przeciwieństwie do katalogu otwartego, oznaczanego przez ustawodawcę m.in. poprzez zastosowanie zwrotu w szczególności).

Organ odwoławczy wskazał również, iż w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 54 ww. ustawy nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym, statuująca odstąpienie od naliczania odsetek wskutek opóźnienia realizacji obowiązku podatkowego, zaprezentowany w uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład obowiązującego systemu prawa. Stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie dostrzegł okoliczności wyłączających obowiązek naliczania odsetek przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy zgodnie z art. 51 O.p. wystąpiła zaległość podatkowa pomimo, iż zgodnie z uzasadnieniem, złożenie korekty deklaracji nastąpiło w wyniku stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty po wyroku Sądu.

W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż odsetki podatkowe powstają gdy nie dotrzyma się terminu zapłaty podatku, nie ma tu znaczenia przyczyna opóźnienia, chodzi o sam jego fakt. Zaległość podatkowa jest efektem spóźnienia się w zapłacie kwoty całego podatku jak i również zaliczek bądź rat (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności zgodnie z art. 51 § 1 O.p. staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto, przepis ten stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Innymi słowy zaległość podatkowa powstaje w wyniku uchybienia terminu płatności, a dla jej powstania bez znaczenia jest kryterium winy, czy też przyczyna, która wywołała taki stan rzeczy. Tym samym, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia (wyrok WSA sygn. akt III SA 1143/03, LEX komentarz Ireneusz Nowak).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż podatnik zobowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty. Organ podatkowy w niniejszej sprawie był zobowiązany do zaliczenia omawianej nadpłaty na poczet zaległości w podatku PIT, zgodnie z treścią art. 55 § 2 O.p. tj. proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Obowiązujące przepisy prawa w sposób jasny wskazują na sposób księgowania wpłat po terminie, na zaległości z rozbiciem proporcjonalnym na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jednocześnie organ zauważył, że zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia deklaracji PIT-36 za 2019 rok, tj. 22 marca 2020 r., o czym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 O.p. W treści postanowienia wskazano na konieczność naliczenia odsetek za zwłokę, okres ich naliczenia powołując art. 53 § 4 O.p. oraz stawkę. Zatem, uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe. Tym samym, organ pierwszej instancji wypełnił ciążącą na nim powinność wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Nadto, organ drugiej instancji wyjaśnił m.in., iż z istoty rzeczy, w badanej sprawie, nie znajduje podstaw prawnych instytucja obniżonych stawek odsetek (50%), bowiem korektę zeznania złożono po upływie 6 miesięcy od dnia pływu terminu do złożenia deklaracji, który jest jednym z warunków treści przepisu art. 56a O.p.

Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie nie zgodził się podatnik, który złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 51 § 1 oraz 53 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, od którego został niesłusznie pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki, może zostać zakwalifikowane jako zaległość podatkowa.

- art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76a O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczenia na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu Sąd uznał za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Dodatkowo Sąd wziął pod uwagę przepis art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiący z kolei, iż w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;

2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;

3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Wskazał również na regulacje art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. która stanowi, iż przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

1) różnicę między podatkiem należnym; wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1; a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1;

3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;

4) należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Sąd podniósł, iż sposób rozliczania nadpłaty na zaległość podatkową regulują przepisy art.76 § 1 i art.76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. Odniósł się również do, treści art. 76 § 1 O.p., - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz art. 76a § 1 O.p. stanowiącego z kolei, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie - na które służy zażalenie. Ponadto wskazał, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Sąd zwrócił również uwagę, iż zgodnie z przywołanym art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu wskazał, iż przez zaległość podatkową zgodnie z art. 51 O.p. należy rozumieć podatek niezapłacony w terminie jego płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). Przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§3).

Stosownie natomiast do art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych,

z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, Sąd wskazał, że odsetki za zwłokę, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, iż termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016 r. przypadł na dzień 2 maja 2017 r. Sąd uznał więc, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił zaliczając skarżącemu proporcjonalnie (przy uwzględnieniu jego wcześniejszej wpłaty) zgodnie z dyspozycją przywołanego art. 55 § 2 O.p. dokonaną przez niego w dniu 5 lutego 2020 r. wpłatę w kwocie 33.600 zł w ten sposób, iż kwotę 27.515,00 zł zarachował na poczet należności głównej zaś kwotę 6.085,00 zł na poczet odsetek za zwłokę. Analogicznie zasadnie postąpił organ pierwszej instancji zarachowując na zasadzie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. na nadpłatę wynikającą z PIT-36 za 2019 r. w kwocie 7492 zł na poczet pozostającej zaległości podatkowej za 2016 r. w ten sposób, iż kwotę 6085 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 1407 zł zaliczył na poczet należnych odsetek.

Sąd podkreślił okoliczność, iż na dzień złożenia PIT-36 za 2019 rok skarżący posiadał w Urzędzie Skarbowym w W., zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej przez skarżącego

w dniu 5 lutego 2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 46.436,00 zł w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie 12.836,00 zł.

Mając na uwadze treść art. 51 §1 O.p. Sąd uznał, iż organy podatkowe

w niniejszej sprawie słusznie przyjęły, iż z chwilą złożenia ww. korekty zeznania PIT wystąpił podatek do zapłaty, który automatycznie stał się zaległością podatkową.

W tym miejscu Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ujawnienie przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok nastąpiło w dniu 5 lutego 2020 r., czyli po uprzedniej realizacji w dniu 30 stycznia 2020 r. zwrotu na rachunek bankowy skarżącego nadpłaty z oprocentowaniem, którego podstawą była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w K. z dnia 9 stycznia 2020 r. stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 73.500,00 zł.

Sąd wziął pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie stwierdzenie przez organ podatkowy przedmiotowej nadpłaty wynikało z uwzględnienia przez WSA w Krakowie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie

w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lipiec 2016 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co z kolei implikowało konieczność złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2016 r. to jednak pozostawało to bez wpływu na sposób naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, która ujawniła się w chwili złożenia przez Skarżącego korekty wskazanego zeznania PIT-36.

Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu w twierdzeniu, iż odsetki, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Sąd wskazał, iż ustawodawca w treści art. 54 § 1 O.p. dokonał enumeratywnego w wyliczenia przypadków, sytuacji w których odsetek za zwłokę się nie nalicza. Analiza treści wskazanego przepisu wskazuje na brak okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalałaby organowi zaniechać naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2016 r. tak na gruncie O.p. jak również innych ustaw. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają organom podatkowym luzu decyzyjnego w ramach tzw. uznania administracyjnego w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Regulacje te są jasne i precyzyjne, a obowiązkiem organów podatkowych jest ich stosowanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe były zobligowane do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty skarżącego z 5 lutego 2020 r. oraz nadpłaty podatku z tytułu PIT-36 za 2019 r. na należność główną i odsetki, albowiem w tym czasie wobec złożenia w dniu 5 lutego 2019 r. korekty zeznania PIT-36 za rok

2016 r. została ujawniona (istniała) zaległość w zakresie podatku dochodowego za wskazany rok.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia ani postanowienia organu

pierwszej instancji, gdyż nie były one zasadne.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, od którego został niesłusznie pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki, może zostać zaklasyfikowane jako zaległość podatkowa;

- art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek;

- art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnym z zasadą proporcjonalności będzie nałożenie na skarżącego niewspółmiernej i zbyt surowej kary w postaci odsetek od zaległości, gdy w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do powstania żadnej zaległości podatkowej po jego stronie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:.

- naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia postanowienia mimo wydania go z naruszeniem art. 121 oraz art. 122 O.p.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie

art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. Autor skargi kasacyjnej sformułował również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej

w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W realiach niniejszej sprawy spór miedzy stronami dotyczył zaliczenia części nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w tym również na poczet odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 574/19 oraz wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19, dostępne w CBOSA).

Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie zaś z art. 51 § 1 O.p zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Stosownie natomiast do art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, odsetki za zwłokę, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Definicja nadpłaty została zawarta w art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne więc było ustalenie w jakim momencie w przypadku złożenia korekty deklaracji PIT-36 powstała nadpłata i zaległość podatkowa. Ustalenie tej okoliczności pozwoliłoby Sądowi pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenić czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata. To zaś miałoby istotny wpływ na ewentualne naliczenie odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji powinien więc wskazać te dwa momenty w taki sposób, by można było ocenić czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę wyjątkowy charakter zaistniałej sytuacji i fakt, że korekta zeznania rocznego złożona przez podatnika nie była następstwem nieprawidłowości powstałych z winy skarżącego, lecz była całkowicie od niego niezależna.

Z tego względu należało uwzględnić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji przedwczesną była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.