Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 185/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), art. 112c ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 108 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.74.2023.HSO UNP: 2401-23-264388 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 12 grudnia 2023 r. Nr 2401-IOV3.4103.74.2023.HSO UNP: 2401-23-264388 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 - dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania S Sp. z o.o. w K. (dalej: "strona", "spółka", "skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 14 września 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r.

Wspomniana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z 14 września 2023 r.

1. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u."):

a. za czerwiec 2018 r. w wysokości 17.496,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.115,00 zł;

b. za lipiec 2018 r. w wysokości 12.934,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 25.488,00 zł;

c. za wrzesień 2018 roku w wysokości 74.318,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 77.409,00 zł;

d. za październik 2018 roku w wysokości 52.985,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.491,00 zł;

e. za listopad 2018 roku w wysokości 40.999,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 125.484,00 zł;

2. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2018 roku w wysokości 15.240,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 22.993,00 zł;

3. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2018 roku w wysokości 33.402,00 zł;

4. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. za:

a. czerwiec 2018 roku w wysokości 34.766,00 zł;

b. lipiec 2018 roku w wysokości 48.115,00 zł;

c. sierpień 2018 roku w wysokości 38.233,00 zł;

d. wrzesień 2018 roku w wysokości 36.685,00 zł;

e. październik 2018 roku w wysokości 50.309,00 zł;

f. listopad 2018 roku w wysokości 18.036,00 zł;

5. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112c u.p.t.u. za:

a. czerwiec 2018 roku w wysokości 18.611,00 zł;

b. październik 2018 roku w wysokości 119.476,00 zł;

c. listopad 2018 roku w wysokości 99.992,00 zł.

Powodem rozstrzygnięcia organu podatkowego było zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez:

1. A Sp. z o.o. we W. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego,

2. B Sp. z o.o. w T dokumentujących nabycie oleju rzepakowego,

3. T Sp. z o., Sp. K., w K. dokumentujących nabycie usług doradztwa i dokumentacji techniczno-ruchowej urządzeń zakładu tłoczenia oleju w K1,

- jako dotyczyły one transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

PPUH W dotyczących czynszu najmu, który nie został skorygowany o wartość nieregulowanych należności wynikających z niezapłaconych w całości ani w części ww. faktur VAT w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego na fakturach.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował rozliczenie podatku należnego, co miało polegać na wystawieniu faktur z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego dla T Sp. z o., Sp. K., w K, jako dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Organ podatkowy I instancji dopatrzył się zawyżenie podatku należnego, poprzez zastosowanie stawki p.t.u. 23 % zamiast stawki 5 %, z tytułu faktur VAT, wystawionych dla S1Sp. z o.o. we W..

Nadto wskazano na zaniżenie podatku należnego, poprzez bezzasadne wystawienie faktur korygujących sprzedaż ze stawką 23%, wystawionych dla T Sp. z o., Sp. K. w K., z tytułu nabyć towarów i usług.

Strona wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji Naczelnika zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie,

2. art. 112b u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy Spółka rozliczyła p.t.u. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

3. art. 187 o.p., poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie negatywnych skutków z dowodów, które nie dotyczą Spółki, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej;

4. art. 122, art. 210 § 4 w związku z art 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania ustaleń dotyczących faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży oleju odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść strony w postaci przesłuchań bezpośrednich wobec niego, dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy oleju, a także dowodów z dokumentów m. in. dokumenty SENT, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

5. art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w postaci przesłuchania świadków E. M., A. R. celem potwierdzenia dokonywania przez Spółkę faktycznego obrotu olejem;

6. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu tej decyzji "jako że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy skarżącego, pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w ewentualnym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego;

- pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odwołaniu wskazano, że decyzja organu podatkowego I instancji stanowi powielenie ustaleń protokołu kontroli. Strona zanegowała ich poprawność w szczególności, co do oceny postępowania Spółki w kontaktach z kontrahentami. Spółka wskazała, że prowadziła rzeczywisty handel olejem rzepakowym, ziarnami rzepaku, makuchem rzepakowym. Towar był monitorowany w dokumentacji Sent, miał odzwierciedlenie w zapisach księgowych, ministerialnych, a także w zapisach tachografów firm transportowych. Spółka uzyskała od dostawców podejrzanych o oszustwa mieli zaświadczenia z ZUS i US o braku zaległości podatkowych, ponadto do 2020 r. wszyscy byli czynnymi podatnikami. Skarżąca podniosła, że nie wiedziała i nie miała wpływu na to, że część kontrahentów mogła działać w ramach oszustwa. Skarżąca zachowywała się w sposób typowy dla działalności handlowej na tym rynku, którego specyfiki organ podatkowy nie uwzględnia.

DIAS decyzją z 12 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne przyjęte przez Naczelnika oraz wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy po stronie nabyć (podatek naliczony) zakwestionowano transakcje z udziałem A Sp. z o.o. we W., które zostały ujęte przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 oraz w JPK_VAT za czerwiec, październik i listopad 2018 r. szczegółowo wymienione w tabeli nr 1 na stronie 1 i 2 załącznika do decyzji Naczelnika. A był dostawcą: "oleju rzepakowego" oraz "oleju rzepakowego technicznego z zawartością fosforu do 30 ppm". W oparciu o dokumentację udostępnioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a zebraną w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie p.t.u. za okres od kwietnia do listopada 2018 r., wynikało, że A:

1) zgłosiła siedzibę w biurze wirtualnym;

2) nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie ją pozorowała,

3) brała udział w "karuzeli podatkowej", polegającej na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Celem tego procederu było generowanie podatku VAT, który podlegał odliczeniu przez odbiorców faktur;

4) pełniła rolę "bufora"- jej zadaniem było urealnianie zdarzeń gospodarczych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami;

5) nie dysponowała ani majątkiem, ani infrastrukturą niezbędną do obrotu olejem rzepakowym, nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z tą działalnością, nie finansowała z własnych środków zakupu oleju (należności na rzecz dostawców płaciła ze środków otrzymanych od odbiorców towaru);

6) pomimo posiadania dokumentów, z których wynikał zakup, a następnie dostawa towaru, w rzeczywistości nim nie dysponowała i nie miała prawa rozporządzać towarem jak właściciel;

7) zarówno jej dostawcy (H Sp. z o.o., B1Sp. z o.o., P Sp. z o.o., I Sp. z o.o., R Sp. z o.o., B Sp. z o.o., A1Sp. z o.o.) jak i odbiorcy towaru (A2 Sp. z o.o., A3 S.A., T1 S.A., W S.A., S Sp. z o.o., B Sp. z o.o., F Sp. z o.o.) to podmioty nierzetelne, które uczestniczyły świadomie w transakcjach karuzelowych, wystawiające faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie rozliczające się podatkowo, będące "znikającymi podatnikami" lub " buforami".

Organy podatkowe wskazały, że 26 listopada 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. AG-RA została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Organy podatkowe ustaliły następujące trzy łańcuchy dostaw z udziałem A Sp o.o. oraz skarżącej:

1. R Sp. z 0.0. - A Sp. z o.o. - S Sp. z o.o. (dla faktury: nr [...].z 26 czerwca 2018 r. - zakup 24.52 ton oleju rzepakowego, dokument WZ nr [...] z 1 czerwca 2018 r.).

Spółka A kupiła towar od R Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 1 czerwca 2018 r. (dokument WZ nr [...] z 1 czerwca 2018 roku). Olej rzepakowy pochodził z Republiki Czeskiej i został dostarczony bezpośrednio do skarżącej. R Sp. z o.o.

Wobec R Sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał informacje, że spółka ta:

a) posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług;

b) nie złożyła żadnych plików JPK_VAT;

c) nie posiada aktualnej umowy najmu lokalu wskazanego jako siedziba - zarządca nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] poinformował, że umowa została wypowiedziana 27 października 2018 roku w związku z nieopłaceniem czynszu;

d) nie zatrudnia pracowników;

e) przepływy pieniężne na rachunkach Spółki od 12 maja 2017 roku do 29 marca 2021 roku

dotyczyły głównie: płatności na rzecz kontrahentów z Czech lub Słowacji; wpływów od kontrahentów; wymiany walut oraz rozliczeń publicznoprawnych;

f) jedynym beneficjentem rachunków bankowych spółki jest prezes zarządu R. K.

(obywatel Rosji, zam. w obwodzie [...]).

Organy podatkowe w toku prowadzonego wobec R. postępowania (p.t.u. za okres od sierpnia 2017 r. do marca 2018) stwierdziły, że Spółka ta nie odpowiada na wezwania, nie przekazuje dokumentacji księgowo-rachunkowej, podatkowej związanej z rozliczeniami ani wyjaśnień, nie dysponowała towarem jak właściciel, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; uczestniczyła w transakcjach, których celem nie było rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, ale oszustwo podatkowe (karuzela podatkowa), faktyczna działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur i wprowadzenie ich do obrotu prawnego, przy jednoczesnym dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących "fikcyjne" transakcje.

R została wykreślona z rejestru podatników VAT.

2. W kolejnym łańcuchu dostaw występowała H Sp. z o.o.- A Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

Olej rzepakowy miał pochodzić z Węgier i zostać dostarczony bezpośrednio do skarżącej.

W oparciu o dane przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ustalono, że H Sp. z o.o.: nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie zgłosiła rachunków bankowych, , 27 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na brak kontaktu.

3. W trzecim łańcuchu dostaw występować miała A1Sp. z o.o. Sp.K.- A Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

Olej rzepakowy pochodzić miał z Niemiec i zostać dostarczony bezpośrednio do skarżącej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T1. przeprowadził kontrolę w ww. spółce, w zakresie p.t.u. za okresy od stycznia do lipca 2018 r. Stwierdzono w jej wyniku, że: A1Sp. z o. o. Sp. K. wraz z wieloma innymi podmiotami świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach nabycia oleju rzepakowego, pełniąc rolę "bufora"; działania Spółki ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego i oparcia w zasadach wolnego rynku, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, mimo wiedzy o wcześniejszych dostawcach towaru, nie dążyła do maksymalizacji zysku (kontrahenci stosowali minimalne marże), rachunki bankowe Spółki były wykorzystywane do rozliczeń finansowych grupy podmiotów zaangażowanych w łańcuch transakcji; komplementariusze i komandytariusze Spółki były podmiotami niewiarygodnymi pod względem podatkowym - powiązanymi osobowo i kapitałowo; osoby reprezentujące A1 Sp. z o.o. Sp.k miały wiedzę o wzajemnych zależnościach podmiotów w grupie, przepływach finansowych, miejscu w łańcuchu pośredników.

W związku z powyższym faktury wystawione dla A Sp. z o.o. zostały przez organy podatkowe uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Organy podatkowe nie uwzględniły podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez B Sp. z o.o. w S.. W odniesieniu do tej Spółki stwierdzono, że podmiot ten od 22 grudnia 2017 r. miał siedzibę w T. przy [...]. W okresie od 10 kwietnia 2013 r. do 28 marca 2022 r. funkcję prezesa zarządu pełnił E.M..

W toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki B w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2018 r., organ pierwszej instancji ustalił, że:

1) ww. spółka, wraz z innymi podmiotami, świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie p.t.u.;

2) w transakcjach z udziałem B nie było typowych zachowań konkurencyjności na rynku, tj. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, brak weryfikacji kontrahentów i źródła pochodzenia towarów;

3) u wszystkich bezpośrednich dostawców oleju rzepakowego do B Sp. z o.o. organy podatkowe zakwestionowały nabycia tego towaru i uznały, że jego dostawa nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług);

4) dostawcy oleju rzepakowego dla ww. Spółki posiadali znamiona "znikających podatników" oraz "buforów", a transakcje były przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej;

5) B brała udział w oszustwie podatkowym w roli "bufora" i "brokera" oraz"producenta" oleju rzepakowego, jako kolejnego ogniwa krajowego, aby uwiarygodnić ten proceder, ale również utrudnić powiązanie beneficjenta ze "znikającym podatnikiem".

6)na fakturach zakupu i sprzedaży zastosowana została 23% (zawyżona) stawka podatku

Decyzją z 8 grudnia 2022 r., organ podatkowy I instancji określił B m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty, wykazany w wystawionych fakturach VAT. Decyzja jest ostateczna.

Organy podatkowe ustalił 7 łańcuchów dostaw z udziałem skarżącej oraz B, a mianowicie:

1. T1. s.r.o. - R Sp. z o.o. - B Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

2. G Sp. z o.o. Sp .K.- B Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

3. T2. s.r.o. - A Sp. z o.o. - B Sp. z o.o. - S

Sp. z o.o.

4. V - A Sp. z o.o. - B Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

5. B2 GmbH - S2 Sp. z o.o. - > B Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

6. B3 s.r.o. – S2 Sp. o.o. - B Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

7. B Sp. z o.o. - S Sp. z o.o.

Dla 3 transakcji objętych fakturami VAT nr [...] z 14 czerwca 2018 r. (25.02 ton oleju rzepakowego), nr [...]z 20 czerwca 2018 r. (24.28 ton oleju rzepakowego) oraz nr [...] z 21 listopada 2018 r. (26.00 ton oleju rzepakowego) nie ustalono źródeł pochodzenia towaru. Towar nabywany przez B miał być dostarczany do jej magazynu w L. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w dostawach oleju rzepakowego do B brały udział firmy nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. Szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów występujących w charakterze dostawców do B w transakcjach w jakich ta spółka wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT zostały przedstawione na stronach (s. 14-21 decyzji Naczelnika, s. 14-18 decyzji DIAS).

Dyrektor odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. kontrahentów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca stanowiła jeden z elementów "łańcucha firm", których transakcje zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej. Wraz z innymi firmami świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie p.t.u. Uczestnikami łańcucha dostaw oleju rzepakowego z udziałem skarżącej były na wcześniejszym etapie nierzetelne podmioty, tj. R Sp. z o.o., S2 Sp. z o.o. ,H Sp. z o.o., które posiadały znamiona tzw ."znikających podatników". Podmioty te były formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, ale nie odprowadzały do budżetu państwa podatku należnego wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach sprzedaży. Faktury te stanowiły następnie przedmiot odliczeń (pomniejszeń kwot podatku należnego o podatek naliczony) przez kolejne ustalone w łańcuchu transakcji podmioty, tzw. "bufory". Wskazano, że podmioty mające dostarczać olej rzepakowy pośrednio (A1Sp. z o.o. Sp.K., G Sp. z o.o. Sp.K.) lub bezpośrednio (A Sp. z 0.0. i B Sp. z o.o.) działały w charakterze buforów. Spółka A była podmiotem nowopowstałym, posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiadała infrastruktury niezbędnej do obrotu olejem rzepakowym, nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z tą działalnością, nie finansowała z własnych środków zakupu oleju (należności na rzecz dostawców płaciła ze środków otrzymanych od odbiorców towaru), nie znała pochodzenia towaru, nie dysponowała i nie miała prawa rozporządzać towarem jak właściciel. Z kolei B Sp. z o.o. świadomie tworzyła kolejne ogniwo łańcucha dostaw w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru, a jej udział w transakcjach w roli "producenta" oleju rzepakowego miał uwiarygodnić przestępczy proceder. Była również beneficjentem oszustwa podatkowego p.t.u. - "brokerem". Spółki te tworzyły pozory prowadzenia legalnych transakcji handlowych, w celu uprawdopodobnienia obrotu gospodarczego, natomiast w rzeczywistości uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Tworzyły fałszywą dokumentację - zawierały umowy, składały zamówienia, ewidencjonowały faktury, przyjmowały i przekazywały płatności, i na ich podstawie składały deklaracje podatkowe.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na ustalenie źródła pochodzenia towaru, ale zdaniem organów podatkowych udało się ustalić kolejnych dostawców, tj. firmy wystawiające faktury sprzedaży towaru, ale żadna z nich nie była jego producentem. Właściwe organy podatkowe stwierdziły, że bezpośredni dostawcy do Spółki w rzeczywistości nie nabyli oleju rzepakowego, który miał być następnie sprzedany. Podmioty te uczestniczyły w procederze wystawiania nierzetelnych faktur "sprzedaży" w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Udział tych spółek w łańcuchu "transakcji gospodarczych" ograniczał się wyłącznie do wytworzenia dokumentacji niezbędnej do rozliczenia podatku VAT. Obrót towarem miał charakter "transakcji łańcuchowych", które pozornie były rynkowymi transakcjami handlowymi. W rzeczywistości ich celem było wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści.

Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które nie miało celu gospodarczego, lecz nieuprawnione korzyści podatkowe, gdyż:

- transakcje zakupu i sprzedaży towaru nastąpiły w krótkim czasie;

- na fakturach zakupu i sprzedaży zastosowana została zawyżona 23% stawka podatku VAT;

- brak zainteresowania jakością i parametrami dostarczanego oleju rzepakowego;

- produkcja i sprzedaż "oleju technicznego";

- mieszanie oleju rzepakowego kupionego od kontrahentów z olejem z własnej produkcji w celu "poprawy" jego parametrów;

- brak weryfikacji kontrahentów i źródła pochodzenia towaru;

- brak typowych zachowań konkurencyjności na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku.

Dyrektor wskazał, że proces mieszania oleju kupionego od kontrahentów z olejem z własnej produkcji, która miała ulepszać jakość towaru, w rzeczywistości nie prowadziła do poprawy parametrów. Nie badano jakości produkowanego oleju, ponieważ skarżąca nie posiadała urządzeń umożliwiających takie badania. Spółka nie zlecała również takich badań firmom zewnętrznym, co wynika z braku dokumentacji potwierdzającej zakup takich usług. Jakość oleju kontrolowano wizualnie. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia złożone przez M.R. (prezesa zarządu skarżącej), gdyż zdaniem Dyrektora są one sprzeczne. Żadne z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie potwierdzają ulepszenia jakości sprzedawanego oleju rzepakowego. Po zakończeniu procesu mieszania posiadał nadal te same parametry, w tym ten dotyczący zawartości fosforu "do 30 ppm". Potwierdzać miały to dane na fakturach zakupu i sprzedaży oraz dane na certyfikacie jakości. Spółka nabywać miała olej rzepakowy od różnych dostawców, zlewać go do zbiorników i mieszać z olejem z własnej produkcji, nie badając przy tym na żadnym etapie jego parametrów. Finalnie w zbiornikach znajdował się olej o nieznanych (gorszych) parametrach i jakości. Zdaniem Dyrektora działanie takie nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Organy podatkowe ustaliły, że cena za tonę oleju rzepakowego oferowana spółce przez B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. w wysokości od 2.600 zł do 2.890 zł za tonę znacząco odbiegała od obowiązującej ceny rynkowej. Średnia cena oleju rzepakowego od czerwca do listopada 2018 roku zawierała się w przedziale od 3.200 zł do 3.400 zł za tonę (dane z Biuletynu "Rynek Roślin Oleistych" wydawanego przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Promocji i Jakości Żywności). Wydział Informacji Rynkowej i Statystyki Rolnej oraz informacjach publikowanych przez na stronie internetowej Polskiego Stowarzyszenie Producentów Oleju. Wskazano, że cena oleju rzepakowego na giełdzie w R. wynosiła od 3.089,60 zł (w czerwcu 2018 roku) do 3.183,02 zł (w listopadzie 2018 roku). Zatem ceny oferowane przez kontrahentów były niższe od rynkowych w przedziale 290 zł - 490 zł/tonę, tj. od 10% do 16%. Spółka jako przedsiębiorca działający w branży olejarskiej powinna wiedzieć, że zakup towaru, po tak atrakcyjnej cenie niesie ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Dyrektor wskazał, że pomimo, iż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, to profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w ich doborze oraz uwzględnić ryzyko podjęcia współpracy z podmiotem nierzetelnym. Spółka nie wdrożyła żadnej procedury weryfikacji kontrahentów, która miałaby ustrzec przed zawieraniem transakcji z nieuczciwymi podmiotami. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka sprowadzała weryfikację wiarygodności wyłącznie do formalnego sprawdzenia kontrahenta (rejestracja VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w płatności podatków, certyfikat zrównoważonego rozwoju, dobra opinia na rynku). Nie podjęto jakichkolwiek faktycznych czynności celem szczegółowego, a nie tylko formalnego sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów. Współpracę z A Sp. z o.o. polecił spółce A. W. (przedstawiciel T Sp. z o.o. Sp.K.), którego skarżąca przedstawia w swych wyjaśnieniach jako osobę niewiarygodną w relacjach handlowych. Współpracę z E. M. (prezesem zarządu B Sp. z o.o.) skarżąca nawiązała przypadkowo za pośrednictwem innej osoby.

Dyrektor zwrócił uwagę, że rynek oleju rzepakowego byt i jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego zwrotu p.t.u. lub unikanie zapłaty należności budżetowych. Ministerstwo Finansów 9 maja 2016 r. opublikowało list ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym. Olej rzepakowy stał się towarem "wrażliwym" na skutek zmiany struktury jego przeznaczenia. Wzrosło zapotrzebowanie na ten surowiec wykorzystywany w produkcji biodiesla przy relatywnym spadku jego zużycia na cele spożywcze. Miało to związek z nałożonym na producentów paliw obowiązkiem realizacji Narodowych Celów Wskaźnikowych (NCW), czyli minimalnego udziału biokomponentów w sprzedaży paliw. Popyt na olej ze strony wytwórców estrów (biopaliw) wzrastał równocześnie ze wzrostem zainteresowania kupnem tego surowca po jak najniższych cenach. Wykorzystywali to oszuści podatkowi, którzy wprowadzali do obrotu olej po niskich cenach, od sprzedaży którego nie odprowadzono podatku należnego p.t.u. na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor zarzucił, że spółka nie podjęła wystarczających działań, aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia, nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawców i że nabywając towar nie uczestniczą w oszustwie w obszarze podatku od towarów i usług. Za niezbędne minimum zdaniem Dyrektora uznać należałoby ustalenie źródła pochodzenia towaru, jego producenta lub uznanego hurtownika. Podejrzenia spółki powinny wzbudzić także zaniżona cena oferowanego towaru. Wedle organu odwoławczego istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a przezorny przedsiębiorca powinien zrezygnować lub wycofać się z udziału w takiej transakcji. Skarżąca takich działań zdaniem organu podatkowego nie podjęła i nie wykazała się przezornością, ostrożnością, zapobiegliwością, rozwagą, czyli cechami jakich oczekiwać należy od profesjonalnego i racjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Spółka uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, w których nie występowały typowe dla obrotu handlowego cechy - konieczność poszukiwania towaru czy klienta, negocjacja ceny, maksymalizacja zysku, skrócenie łańcucha handlowego. Transakcje były pozbawione sensu gospodarczego, znamion konkurencyjności i wskazywały na działanie w idealnych warunkach rynkowych. B Sp. z o.o. dokumentowała sprzedaż oleju rzepakowego z "własnej produkcji", w posiadaniu którego nie była. A Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Nadto organy podatkowe wskazały, że w plikach JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. skarżąca wykazała 2 faktury wystawione przez T Sp. z o.o. Sp.K. (wymienione w tabeli na s. 32 decyzji organu podatkowego I instancji), dokumentujące nabycie usług doradztwa oraz dokumentacji techniczno-ruchowej urządzeń zakładu tłoczenia oleju w K., ul. [...]. Natomiast w plikach JPK_VAT spółka T nie wykazała wartości wynikających z tych faktur.

Dyrektor nie uwzględnił wyjaśnień spółki złożonych w piśmie z 11 kwietnia 2022 r., odnosząc się do tego, że firma T miała na świadczyć na rzecz skarżącej usługi doradztwo technicznego i merytorycznego związanego z prowadzoną produkcją oleju oraz dostarczyć dokumentację techniczną linii produkcyjnej. Organy podatkowe stwierdziły, że T Sp. z o.o. Sp.K. nie wykonała usługi doradztwa, a spółka nie nabyła dokumentacji techniczno-ruchowej urządzeń zakładu tłoczenia oleju. Spółka A4 zaprzeczyła bowiem, że wykonała taką dokumentację, natomiast projekt technologiczny D. L. został wykorzystany przez T na przełomie 2014/2015 przy budowie tłoczni oleju. Faktury wystawione przez spółkę T dla spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że zdarzenia wskazane w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Z tego względu faktury VAT, wystawione przez T Sp. z o.o. uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Odliczając podatek naliczony z ww. faktur VAT, wystawionych przez T spółka miała zawyżyć podatek naliczony do odliczenia we wrześniu 2018 r. o 23.460,00 zł.

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie p.t.u., za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2018 r., z uwagi na brak korekty kwoty podatku naliczonego o wartość nieregulowanych należności, wynikających z niezapłaconych, w terminie 150 dni, od dnia upływu terminu płatności, 5 faktur VAT, wystawionych przez PPUH W [...]. Należności wynikające z ww. faktur VAT zostały zapłacone przez spółkę po upływie 150 dni od terminu płatności, wskazanego na tych fakturach, co potwierdzają wydruki z konta rozrachunkowego dla PPUH W oraz wydruki z rachunku bankowego. Organy podatkowe wskazały, że stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku uregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio

Organy podatkowe zakwestionowały również rozliczenia spółki po stronie sprzedaży (podatek należny).

Organy podatkowe zakwestionowały podatek należny wynikający z transakcji sprzedaży w czerwcu 2018 r. w związku z którymi skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz T Sp. z o.o., Sp. K. Przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy, nabyty uprzednio od B Sp. z o. o., na podstawie faktur VAT, opisanych w tabeli na stronie 7 decyzji organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., poczynione w ramach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., że T Sp. z o.o. Sp. K., stwierdził że spółka ta: przyjmowała i wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych i świadomie uczestniczyła w transakcjach służących oszustwom podatkowym; pełniła rolę "bufora" w celu wydłużenia łańcucha dostaw i uwiarygodnienia transakcji; faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawartych.

Organy podatkowe wskazały, że skoro skarżąca w rzeczywistości nie nabyła oleju rzepakowego od A sp. z o. o. i B Sp. z o. o., to tym samym nie mogła sprzedać spółce T. Wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czynności te nie podlegały zdaniem organów podatkowych opodatkowaniu p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży. Dyrektor stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, którego przedmiotem był olej rzepakowy, zawierając transakcje handlowe o znacznych wartościach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Celem tych transakcji było zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie podatku naliczonego nad należnym i wykazanie zawyżonej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W łańcuchu transakcji obrotu olejem spółka pełniła rolę "bufora". Celem transakcji miało być uwiarygodnienie pozornych transakcji zakupu/sprzedaży. Wystawiano nierzetelne faktury VAT i wydłużano łańcuchy dostaw w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru.

Organy podatkowe wskazały na zawyżenie stawki podatku dla dostaw oleju rzepakowego z transakcji dokumentowanych 19 fakturami VAT wystawionymi na rzecz S1 Sp. z o.o. we W., ze stawką p.t.u. 23%, na łączną wartość netto 1.243.628,40 zł, p.t.u. 286.034,52 zł.

Dyrektor wskazał, że z wyjaśnień udzielonych przez S1 wynikało, że olej rzepakowy nabyty od skarżącej został następnie sprzedany V1Sp. z o.o., dostarczono go zorganizowanym przez S1 transportem. Na potwierdzenie czego przedłożono: faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, zamówienia, dowody zapłaty, dokumenty PZ i WZ potwierdzające przyjęcie i wydanie towaru z magazynu, kwity wagowe, certyfikaty jakości oleju rzepakowego. W deklaracjach VAT-7 S1 rozliczyła podatek VAT wg stawki VAT 23%. Spółka ta wskazała, że stawka podatku 23 %, S1 Sp. z o. o. była stosowana na podstawie wytycznej od S Sp. z o.o., która przy sprzedaży oleju rzepakowego surowego do stosowała tylko stawkę podstawową VAT (nie preferencyjną). Będący przedmiotem obrotu olej rzepakowy miał być olejem technicznym, a nie spożywczym wobec czego przy załadunku, transporcie, rozładunku nie traktowano go jako produktu spożywczego.

Dyrektor wskazał, powołując się opinię Polskiego Stowarzyszenia Producentów Oleju z 7 lutego 2018 r., że pojęcie "oleju rzepakowego technicznego", wydaje się wręcz wykreowanym sztucznie na potrzeby wyłudzeń p.t.u. w związku z obowiązywaniem dwóch istotnie różnych tj. 5% i 23% stawek w odniesieniu do tego samego towaru. ) Nie ma podstaw do stwierdzenia, aby olej rzepakowy na jakimkolwiek etapie jego pozyskiwania i rafinacji posiadał inne cechy niż jadalne. Olej surowy, nawet nadmiernie zanieczyszczony, nie wpływa na utratę jego cech jadalności, gdyż poddany procesom rafinacyjnym uzyskuje te cechy bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Wskazał również na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Rozwoju, z 9 maja 2016 r. ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym, w którym został opisany mechanizm oszustwa stosowany przez podatników na rynku oleju rzepakowego, a polegający na celowej zmianie w dokumentach potwierdzających transakcję sprzedaży rodzaju sprzedawanego oleju - z oleju jadalnego opodatkowanego stawką VAT 5% na tzw. olej techniczny opodatkowany stawką podstawową.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że oszustwo sprowadza się do tego, że powstała w związku ze zmianą stawek różnica w p.t.u. (pomiędzy 23% a 5%), która powinna być wpłacona do budżetu przez sprzedawcę, stanowi w istocie "zarobek" tego podmiotu (w rzeczywistości kwota ta nie jest wpłacana do budżetu, jest ona bowiem kompensowana podatkiem wynikającym z tzw. "pustych faktur" wystawianych w związku z fikcyjnymi zakupami). Nabywca odlicza podatek w wyższej wysokości, a więc w kwocie, która nie została wpłacona do budżetu.

Dyrektor wskazał, że 1 stycznia 2018 r. do ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2017 r., poz. 285 ze zm.) dodano przepis art. 11a, zgodnie z którym zabroniono wytwórcom wykorzystywania biomasy będącej produktem działów przemysłu powiązanych z rolnictwem, przy dostawie której została zastosowana stawka podatku od towarów i usług wyższa niż 5% do wytwarzania estrów.

Stwierdzono, że przy sprzedaż oleju rzepakowego do S1 Sp. z o.o. zastosowano nieprawidłową stawkę p.t.u., to jest stawkę 23 % zamiast stawki 5 %. Do olejów i tłuszczy roślinnych klasyfikowanych w grupowaniu w PKWiU ex 10.4. (poz. 20 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług: "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne"), a dla celów podatkowych, olej rzepakowy mieści się w grupowaniu: PKWiU 10.41.26.0 - Olej z rzepaku, rzepiku i gorczycy, surowy. W konsekwencji każda sprzedaż oleju i tłuszczu sklasyfikowana w tej grupie będzie podlegała opodatkowaniu p.t.u. ze stawką 5%. Zdaniem DIAS fakt wykorzystania oleju rzepakowego przez nabywców na cele przemysłowe nie ma wpływu na stawkę p.t.u. Olej może mieć finalne przeznaczenie do celów spożywczych lub technicznych, a dopóki nie zostanie przerobiony na produkt stricte techniczny, pozostaje olejem roślinnym, który posiada cechę jadalności.

Dyrektor stwierdził, że spółka naliczając podatek należny według stawki 23%, zamiast stawki 5%, zawyżyła podatek należny w miesiącach od czerwca do listopada 2018 r. w wysokościach określonych na stronie 29 i 30 decyzji organu podatkowego I instancji.

Organy podatkowe zanegowały wystawione w czerwcu i lipcu faktury korygujące dla T Sp. z o. o. Sp. K, zmniejszające sprzedaż opodatkowaną stawką 23%. Faktury te dotyczyły faktur pierwotnych, wystawionych przez skarżącą w okresie od stycznia do lipca 2018 roku, dokumentujących usługi najmu nieruchomości - czynsz oraz refakturowanie opłat za wodę, energię elektryczną i odsetek za nieterminowe opłaty. Faktury i korekty zostały szczegółowo opisane na stronie 5 i 6 decyzji organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W opisanym powyżej stanie faktycznym nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących "do zera", ponieważ usługi dotyczące najmu nieruchomości, czy refakturowania opłat za wodę i energię elektryczną zostały wykonane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast po wystawieniu faktur nie zmieniły się warunki świadczenia usług, mające wpływ na cenę. Nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 105j ust. 1 u.p.t.u., w szczególności nie udzielono rabatu, obniżki ceny, nie stwierdzono pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku ani też w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W konsekwencji przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, co do tego że faktury VAT, wystawione przez skarżącą spółkę w czerwcu 2018 r. na rzecz T Sp. z o.o. Sp.k. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel i nie dokonała jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustalono w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek należny do zapłaty z zakwestionowanych faktur. Łączna kwota podatku z faktur wyniosła 33.401,57 zł. Organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wprowadzone do obiegu (obrotu) prawnego i zaewidencjonowane przez kontrahenta w rejestrze zakupu VAT. Czynności sprzedaży opisane w tych fakturach nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż udokumentowana fakturami miała charakter działań pozornych niewywołujących skutków prawnych u nabywcy.

Z kolei działając na podstawie art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organy podatkowe stwierdziły, że spółka obowiązana jest uiścić do budżetu różnicę w podatku pomiędzy stawką zawyżoną, a właściwą w łącznej kwocie 226.144,00 zł. Powyższe związane było z zastosowaniem przez skarżącą niewłaściwej stawki podatku w transakcjach sprzedaży oleju rzepakowego do S1 Sp. z o.o. Podatniczka sprzedała olej ze stawką 23% zamiast stawki 5% (19 faktur VAT opisanych w tabeli nr 2 na stronie 3 załącznika do decyzji organu podatkowego I instancji).

Dyrektor zaakceptował ustalenia organu podatkowego I instancji odnośnie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec, październik, listopad 2018 roku na podstawie art. 112 c u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji wskazano, że spółka w deklaracjach za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2018 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w łącznej wysokości 373.778,11 zł), na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup oleju rzepakowego, wystawionych przez B Sp. z o. o. i A Sp. z o. o. Faktury te zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego - jak wynika z akt sprawy – spółka była świadoma, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka nie złożyła także korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2018 r. oraz nie uregulowała zobowiązania podatkowego za te okresy. Wobec powyższego, do stwierdzonych nieprawidłowości, organy podatkowe zastosowały 100% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, z art. 112c u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że uwzględnienie przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez B i A, było celowym, świadomym i zaplanowanym działaniem, co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c u.p.t.u. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia, co do ustalonej kwoty zobowiązania sankcyjnego za poszczególne miesiące.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor w pierwszej kolejności nie uwzględnił tych z nich, które dotyczyły wadliwości postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe prowadzone prawidłowo, wyczerpująco wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, a zebrany materiał został oceniony całościowo. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym możliwym było wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Działanie takie nie naruszało zdaniem Dyrektora art. 180 i art. 181 o.p.

Za bezzasadny DIAS uznał wniesiony na etapie postępowania odwoławczego wniosek strony, aby w porozumieniu z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpić do dostawców, odbiorców i przewoźników, którzy realizowali przewozy oleju w okresie od maja do grudnia 2018 r. o zarchiwizowanie dokumentacji w celu kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie jest już wyczerpujący i nie ma potrzeby dalszego jego uzupełniania. Ponadto organ podatkowy I instancji nie kwestionował usług transportu oleju rzepakowego pomiędzy spółką a jej kontrahentami.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowej oceny, co do działania spółki z należytą staranność i w dobrej wierze przy transakcjach handlowych z B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., co stanowiło powód odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału wynika, że zakwestionowane transakcje zakupu oleju rzepakowego od ww. podmiotów były nierzetelne i wystawianym fakturom nie towarzyszył obrót towarem. Skarżąca nie weryfikowała skutecznie swoich kontrahentów, ponieważ metody weryfikacji sprowadzały się wyłącznie do formalnego ich sprawdzenia (rejestracja VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w płatności podatków, certyfikat zrównoważonego rozwoju, dobra opinia na rynku), natomiast transakcje z ww. podmiotami miały na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że spółka stanowiła element łańcucha dostaw, które służyły uzyskaniu nieuprawnionych korzyści majątkowych. Obrót w jakim uczestniczyła spółka nosił cechy oszustwa podatkowego, na co wskazywało to że: transakcje zakupu i sprzedaży towaru nastąpiły w krótkim czasie; na fakturach zakupu i sprzedaży zastosowana została zawyżona 23% stawka p.t.u.; zakup towaru po "atrakcyjnej" (zaniżonej) cenie; brak zainteresowania jakością i parametrami dostarczanego oleju rzepakowego; produkcja i sprzedaż "oleju technicznego"; mieszanie oleju rzepakowego kupionego od kontrahentów z olejem z własnej produkcji w celu "poprawy" jego parametrów; brak weryfikacji kontrahentów i źródła pochodzenia towaru; brak typowych zachowań konkurencyjności na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku.

Dyrektor nie podzielił zarzutu braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u.

Organ podatkowy nie podzielił też zastrzeżeń spółki, dotyczących pracownika Działu kontroli podatkowej i podjętych przez niego czynności. Dyrektor stwierdził, że podjęte przez niego działania były zgodne z przepisami prawa, a dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego pismem z 11 stycznia 2024 r. wniosła skargę na ww. decyzję DIAS. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy wydając decyzję dopuścił się błędnej wykładni przepisu

prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie,

2. art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy faktury wystawione przez Skarżącą nie były pustymi fakturami jak twierdzi Naczelnik tylko dokumentowały faktyczne transakcje dostawy oleju,

3. art. 112b u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy podatnik rozliczał VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

4. błędnej wykładni art. 112c u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy

podatnik rozliczał p.t.u. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Nadto zarzucono, że decyzja Dyrektora wydana została z naruszeniem przepisów postępowania:

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. z uwagi na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez Naczelnika, jak też do zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora, co skutkowało uznaniem, że transakcje będące przedmiotem sporu były fikcyjne i w rezultacie tych naruszeń Dyrektor wydał decyzję utrzymującą w mocy Decyzję poprzedzającą w części, w stosunku do której wniesiono odwołanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do uwzględnienia odwołania;

6. art. 187 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

7. art. 122, art. 210 § 4 w związku z art 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania przez skarżącego faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży oleju, odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść skarżącego w postaci przesłuchań bezpośrednich wobec niego, dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy oleju, a także dowodów z dokumentów m.in. dokumenty SENT, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

8. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu tj.:

- udowodnienia winy skarżącego, pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w ewentualnym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego;

- pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała łub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością;

b) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w części dotyczącej:

- zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz T Sp. z o.o., Sp.K.,

- zawyżenia podatku należnego, poprzez wystawienie faktur z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego dla T Sp. z o., Sp. K.,

- zawyżenie podatku należnego, poprzez zastosowanie stawki podatku VAT 23 % zamiast stawki 5 %, z tytułu faktur VAT, wystawionych dla S Sp. z o.o.,

- określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec, październik, listopad 2018 r. na podstawie art. 112c u.p.t.u.

c) zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

d) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych wskazując, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Zaakcentowano, że umyka organom podatkowym, iż transakcje są potwierdzone stosownymi dokumentami, w tym dokumentami SENT oraz CMR które zostały przedstawione organowi podatkowemu, zatem nie można się zgodzić, że transakcje te były fikcyjne. Dokumentacja ta jest zarchiwizowana i wprost przeczy ona twierdzeniom Urzędu. Wszystkie dokumenty posiadają podpisane SENT, CMR, WZ i są do każdego dokumentu wystawione kwity załadunku i rozładunku. W decyzjach organów podatkowych nie było w ogóle wzmianki o tych dokumentach mimo, że były one przedstawiane Naczelnikowi. W skardze zauważono, że zarówno Naczelnik jak i Dyrektor nie odnoszą się do tych dokumentów, a ograniczają się jedynie oparcia swojego stanowisko (tj. braku transakcji) w oparciu o zeznania świadków oraz w oparciu o dokumenty wydane na rzecz kontrahentów, czy też w oparciu o informacje na temat kontrahentów. W ocenie skarżącej dokumenty zostały celowo pominięte by uprawdopodobnić oszukańcy proceder i wykazać, że również i skarżąca brała w nim udział co jest nieprawdą. Skarżąca zapewniła, że dokładała należytej staranności dobierając kontrahentów. Strona wskazała, że organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów potwierdzających jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

Skarżąca podważyła poprawność wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, w oparciu o sprzeczne zeznania świadków. Wskazała, że na występowanie sprzeczności czy niejednolitości mogą mieć wpływ różne czynniki, w tym upływ czasu i zacierająca się pamięć świadków.

Skarżąca zanegowała ustalenia organów podatkowych, odnośnie tego, że nie doszło do nabycia usług od T SP. Z o.o. sp. K. i oparł się w tym zakresie wyłącznie na zeznaniach świadka A. G., który w imieniu A4 S.C. zeznał, że nie wykonał tego typu usług na rzecz T. Organy podatkowe miały nie uwzględnić wyjaśnień skarżącej, jak też pominęły całkowicie dokumentację, która została stworzona, i dostarczona przez stronę, wraz z pozostała dokumentacją projektową przygotowaną przez Pana D. L. p.n. "Opracowanie Projektowe" - chodzi o dokument o nazwie "[...] posadowienia silosów zbożowych przy uł. [...] w K.".

Kwestionując zastrzeżenia organu, co do niezastosowania przez skarżącą przy sprzedaży stawki 5% wskazała, że takie działanie spowodowałoby odprowadzenie mniejszego podatku. Skarżąca podniosła, że nie miała pewności, czy może stosować stawki 5%, a dla bezpieczeństwa podatkowego stosowała stawkę 23%. Dopiero w roku 2019 Skarżąca wystąpiła do GUS o klasyfikację, by upewnić się czy może stosować, niższą, preferencyjną 5% stawkę VAT. Gdyby spółka dokonała korekt wystawionych faktur ze stawką 23%, i skorygowała je do stawki 5%, to wnioskowałaby jednocześnie o zwrot nadpłaty (różnica między 23% a 5%), przy jednoczesnym prawie do odliczenia z faktury zakupu wg stawki 23%. Żaden bowiem przepis ustawy nie zabrania odliczać p.t.u. w przypadku gdy sprzedawca zawyżył stawkę podatku VAT - podejście to jest jednolicie prezentowane w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS. Oznacza to, że tak naprawdę Skarżąca mogła odliczać 23% p.t.u. od nabywanego oleju i odsprzedawać go wg stawki 5% czego jednak nie robiła, bo miała wątpliwości co do zastosowania stawki 5%. Stawka 23% była jednolicie stosowane do każdej sprzedaży skarżącej.

Skarżąca spółka podkreśliła, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie były fikcyjne, wobec czego nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 112b i 112c u.p.t.u.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, co do braku zachowania należytej staranności wskazując, że działa w dobrej wierze. Zaprzeczyła ustaleniom organów podatkowych, co do tego że ceny po jakich nabywała towar były szczególnie atrakcyjne. Wskazywała, że podawane przez organy podatkowe średnie ceny z giełdy czy z danych widniejących na stronach ministerialnych nie odzwierciedlają cen rynkowych. Spółka wskazywała, że stosowane przez nią ceny były związane, z tym iż była nowym podmiotem na rynku oleju rzepakowego, a nie każdy nabywca chce kupować olej od nowego i nieznanego producenta. Nie posiadała certyfikatu GHG - olej zrównoważony, bez którego nie mogła uzyskać dobrej ceny.

Skarżąca wskazała, że na miarę swoich możliwości podejmowała działania, dla weryfikacji kontrahentów. W tym zakresie oczekiwania organów podatkowych są wygórowane i nie odpowiadają realiom rynkowym, gdyż zwykle dostawcy nie ujawniają swoich źródeł. Spółka wskazała, że olej był wysokiej jakości i nie zachodziła potrzeba dokonywania każdorazowej kontroli jego jakości, którą kolei potwierdził jeden z odbiorców tj. S1 Sp. z o.o.

Spółka podkreśliła, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on łub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaznaczyła, że, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Wskazała na potrzebę oceny każdej z transakcji z osobna.

W podsumowaniu Spółka wskazała, że z firmą B Sp. z o.o. zaprzestała współpracy, gdyż otrzymywała coraz więcej negatywnych informacji o spółce, a E. M. sam przyznał, że posiada problemy finansowe i skarbowe. Jednoznacznie oznacza to, że skarżąca dokładała należytej staranności i działał w tzw. dobrej wierze. Wskazała, że wydanie w trybie art. 108 ust. 1 decyzji w stosunku do sprzedawcy (B), jest niewystarczające dla uznania, że nabywca świadomie brał udział w przestępczym procederze. Nabycie dokumentacji techniczno-ruchowej urządzeń zakładu tłoczenia oleju w K. faktycznie miało miejsce bowiem, spółka posiada w formie papierowej całą tą dokumentacje wraz z podpisami osób, które są odpowiedzialne za tą dokumentację.

Dyrektor w piśmie z 8 lutego 2024 r. stanowiącym odpowiedź na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny.

W sprawie spór ogniskuje się na poprawności oceny rzetelności transakcji dokonanych przez spółkę w obrocie olejem rzepakowym, a w szczególnego świadomości spółki odnośnie udziału mających charakter oszustwa podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać przychodzi, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie unormowaniami. Zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się i wypowiedzi odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach, co do których posiadała świadomość oszukańczego charakteru.

Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestionowane transakcje zostały zawarte w 2018 r. i miały za przedmiot obrót olejem rzepakowym. W tym czasie powszechnie wiadomym było, że na rynku oleju rzepakowego często dochodziło oszustw podatkowych. Oszustwa te polegały m.in. na tworzeniu łańcuchów dostaw z udziałem tzw. "znikających podatników", a także stosowania nieodpowiedniej 23% stawki podatku, w miejsce stawki 5%. Stosowne ostrzeżenie w formie listu skierowanego do wszystkich podatników p.t.u. zostało opublikowane przez Ministra Finansów. Zamieszczono w nim m.in. opis cech tego typu procederu z zastrzeżeniem, że nie muszą one występować wszystkie równocześnie m.in. nienaturalnie wydłużone łańcuchy dostaw, duża liczba pośredników przy dostawach realizowanych z ich pominięciem, podmioty działające za pośrednictwem tzw. "wirtualnych biur", szybko następujące po sobie transakcje, występowanie tzw. odwróconych ciągów płatności (akta administracyjne t. I k. 13-14).

Z materiału sprawy obejmującego m.in. wyjaśnienia osób zajmujących się zarządzaniem dużymi zakładami tłuszczowymi oraz stanowiska stowarzyszenia branżowego wynika, że realny rynek oleju rzepakowego w Polsce jest ustabilizowany. Występują na nim krótkie łańcuchy dostaw producent oleju – przetwórca, Polska jest krajem samowystarczalnym jeżeli chodzi o produkcję oleju rzepakowego wobec czego potrzeba eksportu jest śladowa, rola pośredników w realnych transakcjach jest znikoma, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla zlewania i mieszania olejów rzepakowych, pojęcie oleju technicznego jest pojęciem wykreowanym na potrzeby oszustw podatkowych gdyż olej rzepakowy do momentu jego przetworzenia zachowuje cechę jadalności, ceny transakcyjne wykazują niewielkie wahania względem notowań giełdy rotterdamskiej albo innych europejskich giełd (akta administracyjne wyłączone t. II 558-578, akta administracyjne postępowania podatkowego k. 17/1-6).

Prezesem zarządu i udziałowcem (od 30 grudnia 2016 r.) skarżącej spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją, był M. R.. Osoba ta legitymowała się doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 11 grudnia 2007 r. do 19 maja 2020 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pn. Firma usługowa G1" w zakresie przeważającym – pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (akta administracyjne t. I, k. 327, k. 227). Jak wynikało z zeznań ww. członka zarządu skarżącej angażując się w 2017 r. w działalność na rynku oleju rzepakowego nie miał on w tym zakresie doświadczenia i polegał na A. W. (prokurent w okresie od 5 lipca 2017 r. do 5 marca 2018 r.). A. W. był powiązany ze skarżącą Spółką poprzez swojego syna R.I. (od 5 lipca 2017 r. do 26 lutego 2019 r.), a następnie babkę tego ostatniego U. S.(akta administracyjne – t. I k. 329).

M. R. w swoich wyjaśnieniach zawartych w piśmie z 21 kwietnia 2021 r. wskazywał, że zainwestował znaczące środki w działalność prowadzoną przez A. W. i B. W. pod firmą T, które utracił a w rezultacie A. W. stał się jego dłużnikiem. Jak wskazał w zeznaniach złożonych 22 sierpnia 2022 r. pożyczył A. W. kwotę ponad 1 miliona złotych (akta administracyjne t. IV. k. 1213,1216). Dla odzyskania środków rozpoczął on działalność wspólnie z A. W. z wykorzystaniem zakładu tłoczni oleju położonej w K. przy ul. [...] (akta administracyjne t. V k. 1761). M. R. wskazał, że współpracę z A. W. rozpoczął w 2015 r., z polecenia prezesa jednego z banków, a na jej potrzeby uzyskał promesę kredytową z B4 w związku z czym pożyczył T Sp z o.o. pieniądze. A. W. dawał rekomendacje i gwarancje, co do partnerów handlowych, ale decyzje finansowe w Spółce podejmował wyłącznie M. R.. To A. W. miał skojarzyć Spółkę z A jako dostawcą (protokół przesłuchania z 11 lutego 2020 r. – w aktach administracyjnych t. I, k. 431-430). W tym miejscu Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że 19 lutego 2016 r. A. W. ogłoszono w KMP K. zarzut w związku z posługiwaniem się przerobionym dokumentem w postaci zaświadczenia o niezaleganiu ZUS, a wedle wyjaśnień podejrzanego udzielonych 9 czerwca 2016 r. kredyt w P był mu niezbędny dla spełnienia warunków do uzyskania kredytu obrotowego w B4. A. W. został zatrzymany w placówce bankowej 19 lutego 2016 r.w zw. z podejrzeniem popełnienia ww. czynu (akta administracyjne t. II, k. 465, 463, 460).

Początkowo to A. W. kontaktował się z kontrahentami w imieniu spółki, co potwierdzają jego zeznania złożone 4 września 2019 r. w Areszcie Śledczym w K. do potrzeb kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez pracowników [...] UCS, a skarżąca spółka miała być powołana do pośredniczenia w handlu olejem z firmą T. Za pośrednictwem A. W. doszło do nawiązania kontaktów z firmą A Sp. o.o. w imieniu której działał A. R., co wynika z zeznań M. R. złożonych 5 września 2019 r. w US w C.(akta administracyjne t. IV k. 1179,1178, 1176-77). W przypadku firmy A Sp. z o.o. organy podatkowe szczegółowo opisały i wykazały, że działalność tej spółki wpisywała się w łańcuch transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, z udziałem podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, wykreślonych z rejestrów, figurujących w licznych transakcjach zidentyfikowanych jako podjęte w celu nadużyć podatkowych – R, A1, H Sp. z o.o.).

Kontakty pomiędzy skarżącą a B Sp. z o.o. w której imieniu działał E. M. miały być nawiązane "zupełnie przypadkowe" przez "kolegę z K1" L. Z. (akta administracyjne t. IV k. 1215). W tym zakresie zeznania prezesa zarządu spółki są zmienne, bowiem jako pośrednika w kontaktach wskazuje spółkę F1. Prezes zarządu skarżącej wskazywał, że przebywał w siedzibie B Sp. o.o. w T. podczas gdy działalność operacyjna tej spółki miała być realizowana w zakładzie L.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w czerwcu 2017 r. przeprowadził kontrolę w tej spółce obejmującą rozliczenia w p.t.u. za marzec 2017 r. i ustalił, że B Sp. z o.o. już wówczas uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji.

B Sp. z o.o. występowała jako podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw pozorujących działalność gospodarczą. Organy podatkowe wskazały i wykazały w materiale dowodowym, że spółka ta nie zajmowała się produkcją oleju rzepakowego (chociaż miała w dyspozycji– znajdujący się w złym stanie technicznym zakład w L.), lecz fakturowym obrotem olejem rzepakowym na znaczącą skalę w ramach oszustwa karuzelowego . W odniesieniu do B Sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał, zgodnie z wyjaśnieniami organu odwoławczego ostateczną decyzję z 8 grudnia 2022 r., w której zakwestionował w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako nierzeczywiste dostawy z tej spółki na rzecz licznych podmiotów, w tym A Sp. z o.o., a także dostawy na rzecz skarżącej jakie udokumentowane miały być fakturami VAT [...] z 8 czerwca 2018 r., [...]z 14 czerwca 2018 r., [...]r. z 20 czerwca 2018 r., [...]z 25 czerwca 2018 r. (akta administracyjne wyłączone poz. 3/7, 5/18, 5/28, akta postępowania podatkowego poz. 18/1-39).

T Sp. z o.o. sp. k. była podmiotem powiązanym osobowo z R.W. udziałowcem skarżącej spółki (większościowy udziałowiec komplementariusza) i U. S. (członek zarządu komplementariusza, ur. 1944), a także B. W. (figurująca jako prokurent w okresie objętym decyzją), a z kolei przez te osoby z A. W. (ojciec R. W., mąż B. W., zięć U. S.).

Organy podatkowe szczegółowo opisały i udokumentowały to, że ww. podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach dotyczących oleju rzepakowego nie prowadziły rzeczywistej działalności. Stosowały w nich nieprawidłową stawkę p.t.u.

Niewiarygodne są w ocenie Sądu wyjaśnienia składane imieniem skarżącej, co do tego że działający w jej imieniu prezes zarządu nie miał świadomości, iż spółka uczestniczy w transakcjach noszących cechy oszustwa podatkowego. Nie sposób uznać, że osoba z doświadczeniem w aktywności gospodarczej, w tym polegającej na usługach z zakresu doradztwa podatkowego, przy wykorzystaniu znaczącego kapitału w działalność na nowym dla siebie rynku nie dokonała szczegółowego i pogłębionego rozeznania. W takiej sytuacji analiza ryzyka w celu minimalizowania zagrożenia straty środków obejmować musiała również kwestie związane z rozliczeniami podatkowymi. Spółka jeżeli nie miała rozeznania, co do prawidłowości stosowanych stawek mogła pozyskać, o tym wiedzę z powszechnie dostępnych źródeł (np. wspomniany list ostrzegawczy), czy w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o jakiej mowa w art. 14b i nast. o.p. Spółka nie powinna zatem przystępować do transakcji, w których podmioty sprzedające olej rzepakowy stosowały stawkę podatku 23% w miejsce stawki 5 %. Sama też takiej stawki nie powinna była stosować. Na niebezpieczeństwo oszustwa podatkowego wskazywała również cena towaru odbiegająca, od cen rynkowych o 10-16%, co realiach rynku oleju rzepakowego było zjawiskiem nietypowym. Nie można przy tym uwzględnić wyjaśnień spółki, że ceny przyjęte za punkt odniesienia i zaczerpnięte ze źródeł statystycznych i notowań giełdowych nie odzwierciedlają realiów rynkowych. Tezie tej przeczą opisane przez świadków prawidłowości występujące na rynku oleju rzepakowego. Ceny odbiegające od funkcjonujących na rynku nie występowały wyjątkowo przy transakcjach spółki. Nie wytrzymuje konfrontacji z zasadami racjonalnego postępowania schemat działania prezentowany przez spółkę, w którym pomimo krótkiego stażu na rynku (od 2017 r.) udaje jej się stale pozyskiwać kontrahentów oferujących olej wyraźnie poniżej cen rynkowych, przy czym spółka miesza olej rzepakowy pozyskany w ten sposób z olejem najwyższej jakości jaki miałby być u niej wytwarzany.

Racjonalnie działający przedsiębiorca podjąłby daleko idące środki ostrożności adekwatne do skali ryzyka. Obejmować one powinny nie tylko weryfikację formalną kontrahentów, czy nawet osobisty kontakt z nimi. Rzetelnie działający przedsiębiorca powinien pozostawać wyczulony i zareagować odpowiednio wcześniej, gdy potencjalni partnerzy handlowi proponują transakcje na warunkach, które opisane zostały wyżej jako znamionujące oszustwo podatkowe. Niepodobna przyjąć, że rozsądnie działający podmiot w kontaktach handlowych przy organizacji działalności na ryzykowanym rynku (ze względu na oszustwa podatkowe) polegałby na poleceniach i kontaktach osoby, która wcześniej bez powodzenia sama prowadziła taką działalność i doprowadziła do wygenerowania długu, w tym osobistego wobec prezesa skarżącej spółki (A). Odbiegające od wzorca ostrożnego kupca jest również przystępowanie do kontaktów biznesowych z osobami przypadkowo poznanymi, z podmiotami niezweryfikowanymi co do rzeczywistych możliwości gospodarczych lecz cieszącymi się pochodzącą z bliżej nieokreślonych źródeł "dobrą opinią" (jak w przypadku B). W tle jest wymiana handlowa o znacznej wartości, generujące odpowiednio wysokie zobowiązania podatkowe, a nie drobne transakcje.

Przedstawione zachowanie ma uzasadnienie wówczas, gdy zaangażowanie się w podejrzane transakcje na rynku towaru o znacznym ryzyku oszust podatkowych jest celowe, a zatem świadome. Nie można pominąć skali i częstotliwości, zakwestionowanych transakcji. Nie były to zdarzenia jednostkowe, w których można byłoby jeszcze dopatrywać się przypadkowego uczestnictwa skarżącej. Organy podatkowe szczegółowo opisały ustalenia znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, co do oszukańczego charakteru transakcji, z udziałem takich podmiotów oprócz wcześniej wspomnianych jak: T2 s.r.o, R Sp. z o.o., G Sp. z o.o. sp. k., V, B2 GmbH, S2 Sp. z o.o., B3 s.r.o. Podmioty te zostały zidentyfikowane przez organy podatkowe jako uczestniczące w oszukańczych karuzelowych łańcuchach dostaw pozorujących działalność gospodarczą, w charakterze znikających podatników ("słupy"), podmiotów pośredniczących "buforów", podmiotów zagranicznych prowadzących tylko dostawy wewnątrz wspólnotowe ("ogniwo zagraniczne").

Należy zaznaczyć, że oszustwo podatkowe w p.t.u. występuje również wówczas, gdy dochodzi do transportu istniejącego towaru, czemu towarzyszy odpowiednia dokumentacja (CMR, SENT). Organy podatkowe nie negowały tego, że towar był i był przemieszczany. Organy podatkowe kwestionowały po pierwsze pozorowany charakter tych transakcji, po drugie stosowanie zawyżonych stawek podatku, przypisując w tej mierze spółce świadome działanie w warunkach oszustwa podatkowego. Oszustwo, w tej sytuacji polega na pozorowaniu obrotu gospodarczego, w którym ruch gospodarczy nie ma znamion konkurencji, a służy jedynie stworzeniu pretekstu dla wystawienia faktur VAT. Zjawisko takie występowało w niniejszej sprawie.

Organ podatkowe opisały mechanizm oszustwa zakładającego stosowanie zawyżonej stawki p.t.u.,i wykazały nierzeczywisty charakter obrotu. Określiły rolę jaką w tym oszustwie pełniła spółka i inne występujące w nim podmioty. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że spółka przystępując do zakwestionowanych transakcji działała świadomie, w tym przyjmując i wystawiając faktury VAT dokumentujące obrót olejem rzepakowym opodatkowane według stawki 23%. Obejmowało to również sprzedaż oleju rzepakowego do spółki S1 Sp. z o.o.

Spółka wskazała, że do produkcji oleju przystąpiła w lipcu 2018 r., a zatem w czerwcu oleju nie produkowała. Spółka od sierpnia 2018 zatrudniła pracowników. Skoro natomiast nie produkowała w czerwcu 2018 r, to nie mogła mieszać oleju zakupionego z olejem pochodzącym z własnej produkcji. Organy podatkowe zidentyfikowały i zakwestionowały jako nierzeczywisty (nie traktowany jako element działalności gospodarczej) łańcuch dostaw łączący skarżącą ze spółkami B i A (sprzedawcy oleju rzepakowego) z T Sp. z o.o. sp. k. (kupujący olej rzepakowy).

Spółka dysponowała zakładem wyposażonym w linie produkcyjną do magazynowania i przetwarzania oleju. Linia ta miała być wyeksploatowana i niewydajna, a pomimo tego spółka podejmowała się dostaw oleju rzepakowego. Olej rzepakowy kupowany przez spółkę miał być "uszlachetniany" poprzez mieszanie z olejem wysokościowym z własnej produkcji. Słusznie wskazały organy podatkowe, że było to ekonomicznie nieuzasadnione. Spółka nie podejmowała rzeczywistych wysiłków, aby wykorzystać swój mający mieć wysokie parametry produkt dla wygenerowania bezpośrednio zysku z jego sprzedaży. Okolicznością niesporną jest, że nie miała możliwości własnej laboratoryjnej oceny parametrów oleju rzepakowego zarówno produkowanego, jak też zakupywanego. Brak jest wobec tego potwierdzenia, że stosowany przez spółkę proces prowadził do deklarowanych przez nią rezultatów w postaci "uszlachetnienia" oleju tak aby spełniał wymogi, co do zawartości w nim fosforu. Nieprzekonywujące jest posługiwanie się w tym zakresie jednostkowymi wynikami pomiarów, uwzględniając że z relacji spółki miała by wynikać znaczna skala produkcji i procesu mieszania olejów. Samonarzucający jest wniosek, że wynik końcowy mieszania uzależniony będzie od wielu czynników zmiennych takich jak właściwości mieszanych substancji, zachowanych proporcji, reżimu technologicznego. Niepodobna przyjąć założenie, że każda dostawa i partia produkcyjna była jednorodna, a wystarczające dla potwierdzenia jakości dostarczanego oleju była ocena organoleptyczna. Zwłaszcza, że jak wynika z materiałów sprawy podstawowego miernika jakości oleju tj. zawartości procentowej fosforu nie można w ten sposób ustalić. Proces taki obarczony byłby znacznym ryzykiem niepowodzenia, co tylko dodatkowo stawia w wątpliwość wyjaśnienia spółki, odnośnie sposobu i skali prowadzonej przez nią działalności.

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie zanegowały rzeczywistego charakteru działalności Spółki, w części w jakiej dotyczył on zakupów surowców do wyrobu oleju (zakupu od lipca 2018 r.) i uruchomienia tłoczni, co miało się przełożyć na produkcję "z końcem lipca 2018 r.". Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu dostarczania oleju na rzecz S1 Sp. z o.o. z miejscem odbioru V1. Powyższe nie stanowi jednak okoliczności podważającej prawidłowość ustaleń organów podatkowych, co do uczestnictwa Spółki w transakcjach z udziałem S1 Sp. o.o. kwalifikowanych jako oszustwa podatkowe.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. o.o. w związku z dokonaną na rzecz skarżącej sprzedażą oleju rzepakowego. Zasadnie organy podatkowy uznały, że dostawy od tych spółek nie stanowił czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż w czerwcu 2018 r. oleju rzepakowego zakupionego od tych podmiotów, do T Sp. z o.o. sp.k. nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej. W następstwie powyższego podatek wynikający z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. nabywcy (ujętych w ewidencji zakupów opodatkowanych T) mógł być określony przez organy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako podatek do zapłaty.

Organy podatkowe zasadnie odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T Sp. z o.o. sp.k. na rzecz skarżącej spółki nr [...]z 10 września 2018 r. – usługi doradztwa, [...]z 28 września 2018 r. - Dokumentacja techniczno-ruchowa urządzeń zakładu tłoczenia oleju w K. ul. [...]. W tym miejscu należy wskazać, że wystawca faktury (osobowo powiązany ze skarżącą spółką) nie wykazał tych sprzedaży w plikach j.p.k. obejmujących wrzesień 2018 r. Spółka nie wykazała na czym polegać miały konkretnie usługi doradztwa świadczone przez T i czy zostały wykonane. Spółka na wezwanie organu podatkowego I instancji wskazała ogólnikowo, że chodziło o doradztwo techniczne i merytoryczne związane z produkcją oleju. Z kolei, co się tyczy sprzedaży dokumentacji technicznej to zauważyć należy, że po pierwsze spółka miała dokumentację techniczną od podmiotu nie będącego właścicielem linii produkcyjnej oraz nieruchomości na której znajduje się zakład. A. W. w ramach działalności T Sp. z o.o. sp. k. zlecał wykonanie linii produkcyjnej. Potwierdził to M.D. wykonawca instalacji. Jednak we wrześniu 2018 r. linia produkcyjna stanowiła własność F1S.A, a wcześniej F2 Sp. z o.o., natomiast nieruchomość na której znajdował się zakład stanowiła własność J. W.. Pierwsza z wymienionych spółek wyjaśniła, że weszła w posiadanie dokumentacji linii do tłoczenia oleju rzepakowego w formie kilku plików elektronicznych (opracowanie projektowe, wytyczne drogowe i branżowe, schematy rozstawienia urządzeń) przekazanych jej nieodpłatnie przez A.W., a pliki te mogły zostać przekazane podmiotom zainteresowanym nabyciem tłoczni (pismo z 19 maja 2022 r. – w aktach administracyjnych t. V k. 1771). Skarżąca w była jedynie posiadaczem zależnym linii produkcyjnej i zakładu. W momencie w jakim miało dojść do sprzedaży T Sp. z o.o. Sp.k. nie była już właścicielem linii produkcyjnej ani nieruchomości. Sąd zauważa, że nie ma uzasadnienia dla nabywania dokumentacji technicznej urządzenia (linii technologicznej) od podmiotu, który nie jest jego właścicielem, ani producentem. Ponadto dokumentacja złożona do akt postępowania przez spółkę miała zostać sporządzona przez A4 S.C., przy czym spółka ta zaprzeczyła wykonaniu tejże dokumentacji. Dokumentacja ta stanowi w przeważającej mierze opracowanie na potrzeby budowy zakładu, co jak trafnie wskazały organy podatkowego zostało już wykonane. Skarżąca spółka nie wykazała, że nabycie dokumentacji było związane z prowadzoną sprzedażą. Gołosłowne pozostają twierdzenia skarżącej o zamiarze wykorzystania dla rozbudowy zakładu i uzyskania wpisu na listę producentów produktów spożywczych. Sąd wskazuje, że z treści załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie wzorów dokumentów dotyczących rejestracji i zatwierdzania zakładów produkujących lub wprowadzających do obrotu żywność podlegających urzędowej kontroli Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 106, poz. 730 ze zm.) nie wynika, aby załączenie dokumentacji ruchowo-technicznej ani innej podobnej było wymagane do złożenia wniosku o wpis na listę producentów żywności.

Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych odnieść należało się do oceny stosowania przepisów prawa materialnego. Cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zasada neutralności znajdująca swój wyraz w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie jest możliwe w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi przeniesienie do polskiej ustawy, unormowań prawa wspólnotowego, a to art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktura dotycząca transakcji dokonanej w ramach oszustwa podatkowego nie dokumentuje dostawy w znaczeniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe znajduje wsparcie w stanowiku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) który stwierdził, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z materiału sprawy podatnik wystawił na rzecz T Sp. z o.o. sp.k. dwie faktury VAT nr [...]z 15 czerwca 2018 r. i [...]z 20 czerwca 2018 r. na olej rzepakowy w ilości 25,02 t i 26,72 t wcześniej nabyty od B w dniach 14 i 25 czerwca 2018 r. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, który przyjął faktury VAT wystawione przez skarżącą, ujął je następnie w swoich rozliczeniach podatkowych. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 762/23).

W myśl, art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przepis art. 108 ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Organy podatkowe wykazały, że skarżąca Spółka stosowała w sposób nieuprawniony zawyżoną stawkę p.t.u. w obrocie olejem rzepakowym. Stosowaniu tej stawki w obrocie olejem rzepakowym na potrzeby związane z produkcją biopaliw i biokomponent wprost sprzeciwiał art. 11a ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 285 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższych przepisów, zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy (w tym gdy podatnik wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej), w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca przyjęła i rozliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiących element oszustwa podatkowego, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego, a nadto do zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (opisane decyzja organu podatkowego I instancji s. 53-55). Skarżąca nie skorygowała swoich rozliczeń podatkowych.

W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za bezzasadną, w związku z czym zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlegała ona oddaleniu.