Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 421/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi G. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. U. (gmina) w kwestii kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku uzyskania przez gminę dofinansowania na potrzeby realizacji świadczeń w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierza przystąpić do realizacji projektu "Energia odnawialna w G. U. – montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę". W tym celu gmina zakupi instalacje solarne i kotły na biomasę (dalej jako instalacje), które będą zamontowane na prywatnych nieruchomościach jej mieszkańców, na prywatnych budynkach mieszkalnych. Na potrzeby tego przedsięwzięcia gmina uzyska dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020. Będzie ono przeznaczone wyłącznie na realizację całego projektu. Podatek naliczony przy zakupach związanych z projektem nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Dofinansowanie pokryje 85 % kosztów kwalifikowalnych i nie jest uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia, a więc czy środkami własnymi gminy, czy z kredytu, czy też pochodzącymi od jej mieszkańców, a przede wszystkim nie jest uzależnione od ceny za jaką gmina będzie świadczyła usługi i przekazywała zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców. Wkład własny w realizację projektu będą wnosili na podstawie umów mieszkańcy przystępujący do projektu (15 % kosztów kwalifikowalnych i około 75 % niekwalifikowalnych) oraz gmina w zakresie wydatków niepokrytych przez mieszkańców (około 25 % kosztów niekwalifikowalnych), dotyczących przykładowo obsługi biurowej, prawnej, podatkowej. Gmina zaznaczyła, że wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od wpłat ze strony mieszkańców, od cen za usługi świadczone przez gminę dla mieszkańców ani od ilości mieszkańców przystępujących do projektu. Tym samym akcentowała kosztowy charakter omawianego dofinansowania przeznaczonego na realizację projektu jako całości. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca gminy wyklucza go z udziału w projekcie. Dofinansowanie projektu nie będzie przeznaczone na dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz będzie pokrywało ogólne koszty związane z realizacją całego projektu, w tym między innymi wydatki wynikające z potrzeby: - promocji, - sporządzenia studium wykonalności i dokumentacji technicznej, - zakupu, dostawy i montażu urządzeń, - zapewnienia nadzoru inwestorskiego, - wykonania systemów wdrożenia oraz zarządzania energią, projektem. Jeśli chodzi o obowiązki gminy, to: - wyłoni ona wykonawców instalacji, - zapewni sporządzenie pełnej dokumentacji, - zorganizuje montaż, odbiór, serwis instalacji, - zadba o przeszkolenie użytkowników, - dokona rozliczenia finansowego, przy czym niektóre zadania zostaną zlecone wyłonionemu wykonawcy. Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność gminy, a potem własność instalacji zostanie przeniesiona na rzecz poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia nie uzyska dofinansowania. Jednocześnie gmina odmówiła organowi sprecyzowania jak kalkulowana byłaby cena za usługi świadczone na rzecz mieszkańców przy braku dofinansowania, czy wówczas w ogóle decydowałaby się na ich wykonywanie.

W tych okolicznościach gmina pytała o podstawę opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, a więc czy będzie ona obejmowała dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL, czy też nie.

Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu zrealizowanie przez gminę całego projektu i w związku z tym, że nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony mieszkańców (gmina mogłaby przedsięwzięcie realizować z własnych środków czy z kredytu) nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Dlatego, w przekonaniu gminy, uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT).

Organ nie zgodził się z gminą w omawianej materii. Przypomniał brzmienie przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 8, art. 29a ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT, nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-353/00, C-184/00 i wywodził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie organu, w świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT.

Organ przyjął, że w okolicznościach opisanych przez gminę dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za zindywidualizowane usługi świadczone przez gminę. W ten sposób gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach omawianego dofinansowania, zapłatę za skonkretyzowane świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców, natomiast nie są to środki przeznaczone na jej ogólną działalność.

W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zakresie dofinansowującym usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obok wpłat należnych gminie od mieszkańców uczestniczących w przedsięwzięciu o statusie usługobiorców.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) przez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania usług VAT obejmie dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL, gdy jest ono przeznaczone na realizację projektu, nie zaś na świadczenie usług i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług realizowanych przez gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

W następstwie gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi gmina zasadniczo wykazywała, że opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, polegających na montażu i uruchomieniu instalacji. W ocenie gminy, dofinansowanie dotyczy realizacji całego projektu, a nie montażu konkretnych instalacji i urządzeń na konkretnych nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Omawiane wsparcie jest bowiem dotacją celową, na poczet kosztów realizacji całej inwestycji (także zakupu usług dokumentacyjnych, inwestorskich, budowlanych, systemów teleinformatycznych, związanych z promocją projektu, z zarządzaniem projektem) i nie obniża ono ceny indywidualnej usługi. Wysokość pomocy nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową i obejmuje sfinansowanie również wydatków towarzyszących, niemających bezpośrednio wpływu na cenę, a zatem analizowane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usług, natomiast w tych okolicznościach ma charakter wyłącznie kosztowy. Przez okres trwałości projektu instalacje pozostają własnością gminy. Wartość usług na rzecz poszczególnych mieszkańców jest odrębnie kalkulowana na podstawie zawieranych z nimi umów. Dofinansowanie jest przeznaczone na ściśle określony cel i gmina nie może tymi środkami swobodnie dysponować, jak to ma miejsce w przypadku otrzymania wynagrodzenia za usługę. Nie jest też uzależnione od liczby nieruchomości objętych projektem czy od sposobu finansowania wkładu własnego.

W ocenie gminy, w opisanych okolicznościach opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie należność otrzymana od mieszkańca, gdyż tylko w tym zakresie można zasadnie mówić o cenie za usługę świadczoną przez gminę. Zatem analizowane dofinansowanie nie jest bezpośrednio związane z usługami na rzecz niektórych tylko mieszkańców gminy, którzy przystąpili do projektu.

We wniosku gmina wyraźnie opisała, że dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, nie na poszczególne usługi.

Gmina zauważyła, że dofinansowanie czynnego podatnika VAT zawsze będzie wpływało na cenę za świadczone przez niego usługi.

W podsumowaniu swoich wywodów gmina zaprezentowała pogląd, według którego prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oznacza wliczenie do podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług tylko kwoty wpłacanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie, bowiem jedynie w tym zakresie gmina ma status usługodawcy objętego VAT. Natomiast środki finansowe otrzymane od podmiotu trzeciego służą realizacji projektu, tym samym nie są one bezpośrednio powiązane z usługami i w następstwie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina powołała się też na okoliczność, że wcześniej były wydawane odmienne interpretacje indywidualne, zgodne z jej oczekiwaniami. Za jej zapatrywaniem przemawia również krajowe orzecznictwo sądowe oraz brzmienie art. 73 dyrektywy 112, który dotyczy jedynie subwencji. Tymczasem krajowy ustawodawca w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posłużył się zbyt szerokim pojęciem dotacji. W tej sytuacji, w ocenie gminy, stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada prawu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy mieć w polu widzenia szerszy kontekst prawny i dlatego w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza ona świadczyć usługi na rzecz mieszkańców, polegające na montażu instalacji służących wykorzystaniu odnawialnych źródeł energii. Natomiast jej wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opisane przez gminę okoliczności i stawiane przez nią pytanie łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Gmina, przedstawiając faktyczne tło jej wątpliwości prawnych, wyraźnie sama przyjęła, że w zakresie zakupu i montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wyraźnie więc gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania VAT (nie jej statusu podatnika VAT). Pytając o podstawę opodatkowania, na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej co do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gmina sama przyjęła, że w omawianym zakresie świadczy odpłatne usługi mieszkańcom jako podatnik VAT. Tak więc gmina sama przypisała sobie status podatnika VAT w związku z montażem instalacji na nieruchomościach mieszkańców. Dlatego pytała o podstawę opodatkowania w kontekście rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego istota sporu, wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i następnie przez granice skargi, sprowadza się do zagadnienia czy gmina powinna doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach RPO WL w związku z realizacją usług polegających na zakupie i montażu na nieruchomościach mieszkańców instalacji służących wykorzystywaniu odnawialnych źródeł energii.

Rozważając tę kwestię należy jednak zaznaczyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80). Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń gminy, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, ubiega się ona o dofinansowanie ze środków unijnych, które wyraźnie jest kalkulowane według ilości mieszkańców przystępujących do projektu na podstawie umów cywilnoprawnych z gminą, ilości montowanych i uruchamianych na nieruchomościach mieszkańców konkretnych urządzeń wraz z instalacjami niezbędnymi do ich funkcjonowania, monitorowania oraz z instruktażem użytkowników. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że gmina ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy mieszkańców zindywidualizowane usługi obejmujące zakup i montaż instalacji do wykorzystywania odnawialnych źródeł energii wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, monitorowaniem eksploatacji i serwisowaniem. Z upływem czasu gmina ma przekazać instalacje na własność mieszkańcom uczestniczącym w projekcie. W ten sposób gmina przysparza majątkowo uczestników projektu w zamian za odpłatność z ich strony na umówionym poziomie. Jednocześnie gmina nie miała wątpliwości co do tego, że w opisanym stanie rzeczy odpłatnie świadczy usługi na rzecz mieszkańców, jako czynny podatnik VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem fakt zlecenia przez gminę wykonania instalacji i związanych z tym czynności (jak: uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia z punktu widzenia statusu usługodawcy.

Gmina jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT. W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Ustalając czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji ze strony osoby, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe zapatrywanie do stanu niniejszej sprawy, istotne jest, że według opisu gminy, kalkulacja dofinansowania jest oparta na planowanym kosztorysie zakupu, montażu i uruchomienia określonej ilości instalacji i urządzeń na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców. Analizowane dofinansowanie ma wynosić 85 % tak wyliczonych kosztów tzw. kwalifikowalnych. Nie ma znaczenia z jakich źródeł będą pochodziły środki na finansowanie pozostałej części kosztów związanych z nabyciem, montażem i uruchomieniem omawianych instalacji. Ważne jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie na poziomie 85 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do kwoty wyznaczonej przez skonkretyzowane (policzalne) grono mieszkańców uczestniczących w projekcie, a tym samym skonkretyzowaną (również policzalną) ilość urządzeń, instalacji przeznaczonych na ich potrzeby. Zatem w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Dofinansowanie jest bowiem w takiej sytuacji dokonywane w celu pokrycia kosztów świadczenia konkretnych usług przez gminę, które - gdyby nie dofinansowanie - obciążałyby mieszkańców w cenie. Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach środki uzyskane w ramach RPO WL finansują gminie wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług (co do ich adresata i przedmiotu), które w cenie ponosiłby mieszkaniec - nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie sądu, z opisu zaoferowanego przez gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości procentowych. Tak więc pogląd prawny organu, wbrew wywodom gminy, jest wyrazem uwzględnienia wykładni art. 73 dyrektywy 112 jaką przyjmuje TSUE w swoim orzecznictwie.

W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem gminy. Koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy, pomija ona, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio ich realizacji (przy braku ich wykonania pomoc finansowa nie przysługuje, co przecież zauważa sama gmina).

W ocenie sądu, interpretacja indywidualna organu odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego powoływanym w skardze. Gmina wyprowadza odmienne zapatrywanie z subiektywnego oczekiwania uwolnienia się od VAT w związku z uzyskiwaniem dofinansowania, które przecież służy realizacji wyraźnie określonych, zindywidualizowanych świadczeń, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Zapatrywanie gminy dowodzi, że nie dostrzega różnicy między kosztami realizacji projektu a wydatkami ponoszonymi przez nią w ramach ogólnych kosztów jej działalności. Trafnie organ zauważył, że opisane przez gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z ceną świadczonych przez nią usług. Gmina pomija, że - co do zasady - na cenę usług składa się nie tylko koszt nabycia urządzeń czy materiałów, ale także cały zespół wydatków usługodawcy, bez których usługa traciłaby swoje gospodarcze, użytkowe znaczenie. Tymczasem - co ma kluczowe znaczenie - gmina wyraźnie stwierdzała, że cel dofinansowania jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie zrealizowanie ustalonych co do podmiotu i przedmiotu świadczeń. W następstwie uzyskane z tego źródła środki finansowe nie mogą być przeznaczone na poczet ogólnych kosztów jej działalności.

Wcześniejsze interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do przyjęcia właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do uprzednio wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego powoływanego w skardze gmina w swojej argumentacji wyciągnęła nieadekwatne wnioski.

W świetle powyższego należy ocenić, że organ zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad kalkulowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania przez gminę opisanego dofinansowania w ramach RPO WL, tyle że inne niż oczekiwane przez gminę.

Gmina pomija w prezentowanym zapatrywaniu, że właśnie bardzo ściśle skonkretyzowany cel dofinansowania - co do ilości i rodzaju urządzeń, instalacji oraz towarów i usług towarzyszących sprecyzowanemu zamierzeniu - przemawia za bezpośrednim związkiem z ceną usług świadczonych ze strony gminy na rzecz poszczególnych mieszkańców. Jednocześnie z okoliczności przedstawionych przez gminę wynika jasno, że całe opisane dofinansowanie służy konkretnym usługom na rzecz konkretnych mieszkańców. Jedynym jego celem - co podkreślała sama gmina - ma być montaż i uruchomienie na nieruchomościach mieszkańców instalacji i urządzeń pozwalających na wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii.

Tak więc, zdaniem sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 dyrektywy 112, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanych wątpliwości prawnych gminy.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, odwołując się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie W[...] V[...] do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Stanowisko organu, kontrolowane w tej sprawie, uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku projektu realizowanego przez gminę, polegającego na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki uzyskane przez gminę na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Tej treści stanowisko prawne, przyjmowane w porównywalnych okolicznościach opisywanych przez gminy, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 909/18).

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.