Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1069/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2024 r. skargi G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2023 r. znak 1201-IOP1-3.4102.36.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Dnia 22 lutego 2024 r.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. G. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 września 2023 r. znak 1201-IOP1-3.4102.36.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca, jako wspólnik spółki cywilnej C., pismem z 15 maja 2023 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazała, że ponieważ drugi wspólnik spółki cywilnej, zgłaszając siebie jako wspólnika spółki, wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu, to również skarżąca podlega od 2 czerwca 2022 r. takiej formie opodatkowania. Zaznaczyła, że zgłaszając w CEIDG siebie, jako wspólnika spółki, z powodów technicznych nie miała możliwości zaznaczyć formy opodatkowania ryczałtem, gdyż jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą jest opodatkowana na zasadach ogólnych PIT-5L. Oświadczyła, że spółka w 2023 r. nadal jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dodała, że o potrzebie złożenia oświadczenia dowiedziała się 9 maja 2023 r. podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Krakowie. Zaznaczyła, że była przekonana, że oświadczenie złożone przez jednego ze wspólników spółki cywilnej wiąże organ podatkowy co do formy opodatkowania.

Postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. znak 1228-SEW-1.4271.4.2023.5 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na 2022 i 2023 r. Organ wskazał, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody oraz koszty uzyskania przychodu podatnika, będącego wspólnikiem takiej spółki, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki. Każdy ze wspólników spółki cywilnej składa odrębne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku niezłożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych. Termin wyboru formy opodatkowania jest terminem materialnym, który charakteryzuje się nieprzywracalnością.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że nie uwzględniono, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, tj. z powodów technicznych ograniczeń systemu CEIDG. Zawiłe przepisy Ordynacji podatkowej nie ułatwiły skarżącej uświadomić sobie, że popełnia jakieś błędy, a działając w dobrej wierze w roku 2022 r. wpłacała zaliczki na podatek zryczałtowany. Zaznaczyła, że organ nie wyjaśnił na bieżąco popełnianego błędu. Nadmieniła, że drugi wspólnik spółki nie zawinił, a poniesie negatywne konsekwencje podatkowe działania skarżącej, bowiem wspólnicy spółki muszą posiadać taką samą formę opodatkowania.

W piśmie z 2 sierpnia 2023 r. skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik w Krakowie na prośbę podatnika w tożsamym stanie faktycznym wyraził zgodę na złożenie oświadczenia zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f. Dodała, że bezzasadne są twierdzenia, że skarżąca nie złożyła oświadczenia za rok 2023, gdyż 15 maja 2023 r. złożyła oświadczenie, a pierwszy dochód w 2023 r. osiągnęła w kwietniu 2023 r., bowiem od 1 września 2022 r. do 31 marca 2023 r. spółka była zawieszona.

Postanowieniem z 26 września 2023 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że 5 lipca 2022 r. w związku z rozpoczęciem działalności, jako wspólnik spółki cywilnej, skarżąca dokonała zgłoszenia we wpisie w CEIDG, w pozycji 15 formularza CEIDG-1 skarżąca nie zaznaczyła żadnej formy opodatkowania z tytułu pełnienia funkcji wspólnika spółki cywilnej. Jeżeli intencją wspólników jest opodatkowanie w formie ryczałtu, to oświadczenie o wyborze tej formy muszą złożyć wszyscy wspólnicy. Złożone przez jednego wspólnika oświadczenie o wyborze ryczałtu nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skarżąca jako drugi wspólnik, nie złożyła oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Tym samym formą opodatkowania za 2022 i 2023 r. będą zasady ogólne, według skali podatkowej.

Organ podkreślił, że brak jest przepisów prawa, które umożliwiłyby przywrócenie terminu do wyboru formy opodatkowania z uwagi na przyczyny lub w przypadku powstania zobowiązania podatkowego do zapłaty, a także z uwagi na niemożność jego uregulowania w przypadku wybrania niewłaściwej formy opodatkowania. Termin do wyboru formy opodatkowania ma charakter materialnoprawny, nie może być on zmieniony, bądź odroczony przez organ podatkowy. Nie ma też do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu. Jedynie w przypadku terminów procesowych zachodzi możliwość ich przywrócenia. Organ odwoławczy dodał, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie, dokonano wyłącznie oceny formalnej wniosku, nie rozstrzygano kwestii merytorycznych.

W skardze na powyższe postanowienie, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

– art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez odmowę przywrócenia terminu wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za lata 2022 i 2023, w sytuacji gdy skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

– art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu, który doprowadził do uznania jakoby strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy,

– art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań strony na okoliczność i dowiedzenia się o nieprawidłowościach,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niepełne zebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego m.in. poprzez zaniechanie ustalenia przyczyn niezłożenia przez stronę wyboru formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za lata 2022 i 2023.

Skarżąca podkreśliła, że forma opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów na 2023 rok została zgłoszona prawidłowo oświadczeniem w ustawowym terminie zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f. i nie podlega kwestii spornej. Skarżąca zaznaczyła, że robiąc zgłoszenie siebie, jako wspólnika, nie miała możliwości zaznaczyć formy opodatkowania ryczałtem, z uwagi na techniczne ograniczenie systemu CEIDG. Możliwość wystąpienia nieprawidłowości po stronie operatora strony należy uznać za zasadną i nie można jej pomijać w toku ustalania okoliczności przedmiotowej sprawy, jako przemawiającą za pozytywnym rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Wyszczególniła, że ponad wszelką wątpliwość złożyła w ustawowym terminie oświadczenie o formie opodatkowania za rok 2023. Do skargi załączono odpisy oświadczeń o wyborze formy opodatkowania ryczałtu z 15 maja 2023 r., złożonych przez skarżącą i drugiego wspólnika spółki cywilnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodał, że skoro odmowa wszczęcia postępowania jest aktem formalnym, to organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Wszelkie uwagi skarżącej, dotyczące meritum sprawy, są bezzasadne, gdyż wykraczają poza kwestię formalną będącą podstawą rozstrzygnięcia organu. Wobec powyższego, organ stwierdził, że poza zakresem rozważań w sprawie pozostają merytoryczne zarzuty skarżącej zgłoszone wobec wydanego przez organ odwoławczy postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jest terminem materialnym, czy procesowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, jeśli termin ma charakter procesowy i przywracalny, to istnieją podstawy do stosowania instytucji przywrócenia terminu. Jeśli jednak termin ma charakter materialnoprawny i nieprzywracalny, to stosowanie trybu przywrócenia terminu jest w istocie bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1994 r., sygn. SA/Ka 1230/94, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2021 r., sygn. II SA/Kr 881/21). Od rozstrzygnięcia powyższej kwestii zależy odpowiedź na pytanie, czy postępowanie z wniosku skarżącej o przywrócenie terminu w ogóle może się toczyć.

W tym kontekście należy wyjaśnić, że termin materialnoprawny to czas (okres), w którym dany podmiot może domagać się ukształtowania swojej sfery prawnej tj. przyznania mu jakiegoś prawa lub zwolnienia z obowiązku. Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, uchybienie temu terminowi stanowi przeszkodę dla uznania, że istnieje przedmiot postępowania w znaczeniu materialnoprawnym. Innymi słowy, podmiot, który w określonych przepisami prawach terminach miał prawo do uzyskania korzyści prawnych (praw) lub zwolnienia go z obowiązków, a w terminach tych praw lub zwolnień się nie domagał, traci możliwość ich uzyskania czy zwolnienia, a utrata ta ma charakter trwały (nieprzywracany). W odróżnieniu od tego, uchybienie terminowi procesowemu może być pod pewnymi warunkami stronie przywrócone, przy czym, w odróżnieniu od terminu prawnomaterialnego, termin procesowy dotyczy nie praw lub obowiązków strony, ale czynności podejmowanych w toczącym się lub mającym się toczyć postępowaniu administracyjnym i dotyczących stricte tego postępowania. Termin materialnoprawny dotyczy zaś tego, co w efekcie toczącego się procesu administracyjnego miało być stronie przyznane lub na nią nałożone. W doktrynie podkreśla się, że charakter materialnoprawny mają terminy do wykonania obowiązku wynikającego z mocy prawa oraz do dokonania czynności wywołujących bezpośrednio skutki materialnoprawne, niezależnie od tego, czy podejmowane są w toku postępowania, czy poza nim oraz bez względu na to, czy wywołują również skutki procesowe (por. Z.R. Kmiecik, Strona jako podmiot oświadczeń procesowych w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2008, s. 266-268). Terminy prawa materialnego nie podlegają modyfikacji przez organ, z tego względu niedopuszczalne jest ich przywrócenie (por. wyrok NSA z 14 marca 1997 r., I SA/Kr 1231/96, wyrok NSA z 28 maja 1997 r., I SA/Gd 2334/96, wyrok NSA z 28 października 1998 r., SA/Rz 640/97; wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., II SA/Gd 26/99, wyrok WSA w Gliwicach z 11 października 2019 r., sygn. II SA/Gl 737/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 stycznia 2014 r., sygn. II SA/Go 974/13).

Przepisami procesowymi będą przepisy o właściwości organu orzekającego i o postępowaniu przed takim organem. Natomiast przepisy dotyczące przesłanek, treści, powstania, zmian lub wygaśnięcia prawa czy roszczenia materialnego należą do przepisów materialnoprawnych.

W tym miejscu należy sięgnąć do art. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; dalej: ustawa zryczałtowanym podatku dochodowym). To w tych przepisach zawarta jest regulacja dotycząca terminu, którego przywrócenia domaga się skarżąca. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (podatek liniowy), chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Powołane przepisy wskazują warunki wyboru (zmiany) sposobu opodatkowania, wprowadzając wymóg złożenia pisemnego oświadczenia i zakreślając termin dla takiego oświadczenia. Zasadą jest zatem opodatkowanie na zasadach ogólnych, zaś podatnik ma prawo – poprzez złożenie oświadczenia we wskazanym terminie – domagać się ukształtowania swojej sfery prawnej przez wybór odmiennej formy opodatkowania. Powołany przepis kształtuje więc określone uprawniania podatnika w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego. W ocenie Sądu termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ma zatem charakter terminu prawa materialnego. Oznacza to, że po upływie powyższego terminu podatnik traci uprawnienie do skutecznego złożenia takiego oświadczenia i uzyskania tym samym zmiany formy opodatkowania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. II FSK 982/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2006 r., sygn. I SA/Po 309/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 sierpnia 2005 r., sygn. I SA/Gl 1542/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1295/09, wyrok WSA w Krakowie z 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Kr 1685/09).

Terminu materialnoprawnego nie można przywrócić bez względu na jakiekolwiek okoliczności. Tym samym dopuszczalne było przez organ zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej i odmówienie wszczęcia postępowania. Instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć w sprawie zastosowania, co wynikało z analizy samego wniosku skarżącej. Jak bowiem zaznaczyła we wniosku z 15 maja 2023 r. skarżąca, domagała się ona przywrócenia terminu materialnego, a jak wprost wskazano w art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 (dotyczące przywrócenia terminu) stosuje się do terminów procesowych. Tym samym organ nie naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro powyższe wnioski można było wyprowadzić z samego wniosku skarżącej, to w sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, więc niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji skarżącej należy zauważyć, że w niniejszym postępowaniu kontrolowana jest wyłącznie prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu wyboru formy opodatkowania, co wynika z przedmiotu zaskarżonego postanowienia. Poza granicami tej sprawy pozostaje kwestia tego w jakiej formie powinna być opodatkowana działalność skarżącej. Na marginesie, w odniesieniu do twierdzeń skarżącej, że oświadczenie dotyczące roku 2023 r. złożyła ona w terminie, należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć dopuszczalność przywrócenia terminu materialnego, to termin można przywrócić, o ile został uchybiony. Nie można przywrócić terminu nieuchybionego. W odniesieniu do wywodów skargi, dodać również należy, że organ nie mógł ocenić czy podnoszone przez skarżącą kwestie techniczne związane z formularzem CEIDG miały wpływ na brak winy skarżącej w uchybieniu terminu, bowiem organ w ogóle nie mógł zastosować art. 162 Ordynacji podatkowej i analizować przesłanek przywrócenia terminu. Mówiąc wprost: organ nie badał czy wniosek skarżącej jest zasadny, czy niezasadny, bowiem jej wniosek w ogóle nie mógł być rozpoznany w tym trybie.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, jako niezasadną, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.