Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 468/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 579/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 13 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 579/19 oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 13 czerwca 2019 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 rok.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący syn faktyczną za podstawę do wydania wyroku:

Wójt Gminy B. decyzją z 20 czerwca 2016 r. wymierzy skarżącej J. S. łączne zobowiązania pieniężne na rok 2016, od nieruchomości położonych w miejscowościach K., D. W decyzji jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 340,01 m². Powierzchnie tych budynków przyjęto do opodatkowania zgodnie z danymi wykazanymi przez skarżącą w informacją w sprawie podatku od nieruchomości, która została złożona 24 października 2011 r.

Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją. We wniosku wskazała, że wyszły na jaw nowe dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako nowe dowody skarżąca wskazała: decyzję nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia 29 września 2011 r. udzielającą pozwolenie na użytkowanie budynków; decyzję Starosty B. z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] znak: [...], którą zatwierdzono projekty budowlane i udzielono M. M. pozwolenia na budowę oraz projekty budowlane budynków, których dotyczą ww. decyzje. Skarżąca podniosła, że wskazane dowody potwierdzają okoliczność braku związania przedmiotowego budynku w sposób trwały z gruntem, na którym został on posadowiony. Brak trwałego związania przedmiotowych budynków z gruntem, w ocenie skarżącej skutkował tym, że budynki te nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy B. wznowił postępowanie podatkowe i decyzją z 15 kwietnia 2019 r. odmówił uchylenia decyzji z 20 czerwca 2016 r. r., którą wymierzono skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2016 r.

Decyzją z 13 czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy B. z 15 kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że nie były nowymi dowodami w sprawie decyzje wskazane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, bowiem były one w dyspozycji organu podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej z 20 czerwca 2016 r. Wskazana decyzja nr [...] udzielająca inwestorowi M. M. pozwolenia na użytkowanie budynku handlowego o powierzchni zabudowy 42,00 m², powierzchni użytkowej 40,01 m² oraz budynku magazynowego o powierzchni zabudowy 300,00 m² i powierzchni użytkowej 300,00 m², zlokalizowanych na nieruchomości - działce nr [...] obręb [...] K., została przesłana do wiadomości Wójta Gminy B. (wpłynęła do Urzędu Gminy w B. w dniu 14 października 2011 r.) i znajduje się w aktach podatkowych. W aktach podatkowych znajduje się również decyzja Starosty B. z dnia 6 maja 2011 r. Nr [...] znak: [...], zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca M. M. pozwolenia na budowę budynku handlowego o powierzchni zabudowy 42,00 m², pow. użytkowej 40.01 m², wraz z instalacjami, kategorii XVII oraz budynku magazynowego kategorii XVIII (decyzja ta wpłynęła do Urzędu Gminy B. w dniu 11 maja 2011 r.). Zdaniem organu jedynymi nowymi dowodami w sprawie były projekty budowlane dotyczące ww. obiektów. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie były to dowody mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, wywołujące konieczność uchylenia decyzji z 20 czerwca 2016 r. Przedstawione dowody nie pozwalały na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości, że ww. obiekty budowlane nie są trwale związane z gruntem i przez to nie mieszczą się w zakresie definicji budynku, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 – dalej: "u.p.o.l.") i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca żądała też przesłuchania jej oraz świadka M. M. na okoliczność braku związania przedmiotowych budynków z gruntem, w sposób trwały. Żądała też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem organu, domaganie się przez skarżącą przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłego oraz zeznań świadków mających potwierdzić jej stanowisko co do braku trwałego związku obiektów z gruntem, w świetle treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") było bezzasadne. Powołując się na oględziny przedmiotowych budynków dokonane przez rzeczoznawcę, który miał wskazać, że znajdujące się na nieruchomości obiekty nie są trwale związane z gruntem, skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego konkretnego dowodu a jedynie zawnioskowała o przesłuchanie na tą okoliczność jej i świadka M. M. oraz podała dane rzeczoznawcy. Zdaniem organu skarżąca nie wskazała na konkretne okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji z 20 czerwca 2016 r. i ujawniły się później po tej dacie oraz miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu, argumentacja skarżącej, odwołująca się do ujawnienia nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w istocie zmierza do podważenia oceny materiału dowodowego przyjętej za podstawę faktyczną decyzji wymiarowej z 20 czerwca 2016 r. i do dokonania jego odmiennej oceny prawnej. Organ wskazał, że przyjęte w projektach budowlanych warunki i sposób posadowienia przedmiotowych budynków na gruncie, jak również przedstawiona przez stronę dokumentacja fotograficzna nie dają podstawy do stwierdzenia, że budynki te nie są trwale związane z gruntem. Obiekty to mają ściany zewnętrzne i dach, zatem wypełniają definicję budynku zawartą zarówno w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, tj. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ strona nie miała możliwości przedstawienia ostatecznej argumentacji faktycznej i prawnej dotyczącej postępowania, a także możliwości powołania się na nowe dowody m.in. oświadczenia wykonawcy spornych budynków - R. [...];

- art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., przez bezpodstawne uznanie, że nieuzasadnione jest żądanie strony dot. przesłuchania rzeczoznawcy oraz świadków na okoliczność wizyty rzeczoznawcy, który miał wskazać, że znajdujące się na nieruchomości obiekty nie są trwale związane z gruntem a także przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ najpierw przyznaje, że w sprawie znajdują się nowe, nieznane dotychczas dowody (projekty budowlane), natomiast w dalszej części decyzji przyjmuje, że skarżąca zmierza jedynie do podważenia materiału dowodowego i jego odmiennej oceny a w sprawie nie zachodzą okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji i które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DZ. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.- dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202) w wyniku błędnego przyjęcia, iż sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów (w tym nowych dowodów, które istniały w momencie wydania decyzji, a które nie były wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy) wynika fakt odmienny.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że organ drugiej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji a także innych powołanych wyroków sadów administracyjnych znajdują się w internetowej bazie CBOSA na stronie nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ) dalej powoływanej jako P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na błędnym uznaniu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję tj. brak związania spornych obiektów budowlanych z gruntem, który wynika z przedłożonych przez stronę projektów budowlanych i dokumentacji zdjęciowej; Sąd w tym zakresie błędne stwierdził, że strona przedstawiła jedynie nową ocenę znanych wcześniej okoliczności i dowodów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. polegającego na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, tj. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ strona nie miała możliwości przedstawienia ostatecznej argumentacji faktycznej i prawnej dotyczącej postępowania, a także możliwości powołania się na inne uzupełniające dowody, m. in. na oświadczenie wykonawcy spornych budynków R. [...];

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. polegającego na błędnym uznaniu, że nieuzasadnione było żądanie strony dotyczące przesłuchania rzeczoznawcy oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i oświadczenia wykonawcy spornych obiektów S. L.;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na:

- braku wskazania, dlaczego zdaniem Sądu przedłożone przez Stronę projekty budowlanych nie mogły mieć wpływu na ocenę, czy sporne obiekty budowlane są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

- braku odniesienia się przez Sąd do głównych zarzutów skargi związanych z wystąpieniem nowych okoliczności faktycznych z których wynika, że sporne obiekty budowlane nie są trwale związane z gruntem; uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomija fakty wynikające z przedłożonych projektów budowlanych i sprowadza się jedynie do uznania, że strona zmierzała do uzupełnienia poczynionych ustaleń faktycznych, bez podjęcia rozważań dotyczących związania spornych obiektów z gruntem;

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez brak zastosowania tych przepisów, bowiem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu jako budynki podlegają tylko obiekty budowlane, które są trwale związane z gruntem, podczas gdy jak wynika z nowych istotnych okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw w sprawie, sporne w sprawie obiekty budowlane nie są trwale związane z gruntem.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Strona skarżąca oświadczyła, że stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania wskazując, że została ujawniona nowa okoliczność w postaci braku trwałego związania z gruntem budynków, od których został wymierzony podatek od nieruchomości decyzją kończącą postępowanie wymiarowe, którego wznowienia zażądała skarżąca. Skarżąca wskazała, że okoliczność tę potwierdzają:

- decyzja nr [...] udzielająca inwestorowi M. M. pozwolenia na użytkowanie budynku handlowego o powierzchni zabudowy 42,00 m², powierzchni użytkowej 40,01 m² oraz budynku magazynowego o powierzchni zabudowy 300,00 m2 i powierzchni użytkowej 300,00 m², zlokalizowanych na działce nr [...] obręb [...] K.;

- decyzja Starosty B. z dnia 6 maja 2011 r. Nr [...] znak: [...], zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca M. M. pozwolenia na budowę budynku handlowego o powierzchni zabudowy 42,00 m², powierzchni użytkowej 40.01 m² wraz z instalacjami, kategorii XVII oraz budynku magazynowego, kategorii XVIII;

- projekty budowlane budynków, których dotyczy sprawa wraz z ich opisami.

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie stwierdził, że ww. decyzje nie stanowiły nowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były znane organowi w dacie wydania decyzji kończącej postępowania w trybie zwykłym. Zasadność tej konkluzji wynika z niekwestionowanego w sprawie faktu, że organ podatkowy wydając decyzję wymiarową w trybie zwykłym dysponował tymi decyzjami. Brak cechy nowości powodował, że ww. decyzje nie były dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na podstawie, których możliwe byłoby uchylenie decyzji wymiarowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Zasadna była też zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że ww. decyzje w swej treści nie zawierały stwierdzeń potwierdzających podnoszoną przez skarżącą okoliczność braku trwałego związania przedmiotowych budynków z gruntem. W decyzjach tych brak było odniesień do cech konstrukcyjnych przedmiotowych budynków, które świadczyłyby o tym, że budynki te nie były trwale związane z gruntem. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna poczyniona przez Sąd pierwszej instancji, według której wymienione decyzje nie stanowiły dowodów potwierdzających okoliczność faktyczną przesądzającą o tym, że przedmiotowe budynki nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonej decyzji zawarta została też ocena przedłożonych przez skarżącą projektów budowlanych przedmiotowych budynków, które nie były znane organowi przy wydawaniu decyzji wymiarowej kończącej postępowanie wymiarowe, którego wznowienia skarżąca zażądała, zatem stanowiły nowe dowody w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Projekty te zdaniem skarżącej miały potwierdzać okoliczność braku trwałego związania przedmiotowych budynków z gruntem. W zaskarżonej decyzji zawarta została ocena, cech konstrukcyjnych przedmiotowych budynków, według której wskazane przez organ cechy konstrukcji tych budynków wykluczały uznanie ich za budynki niezwiązane w sposób trwały z gruntem. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez skarżącą projekty budowlane z ich opisami nie kwalifikowały przedmiotowych budynków jako trwale związanych lub niezwiązanych z gruntem i z tej przyczyny nie mogły być uznane za dowód na podnoszoną przez skarżącą okoliczność braku związania przedmiotowych budynków z gruntem, która powodować miała wyłączenie tych budynków z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ta ocena przedstawionych przez skarżącą projektów budowlanych nie została podważona w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wskazano na cechy konstrukcyjne oraz treść projektów budowlanych, które pozwałyby na zakwalifikowanie przedmiotowych budynków do budynków niezwiązanych trwale z gruntem. Wskazana w skardze kasacyjnej okoliczność łączenia konstrukcji stalowej budynku śrubami w celu łatwego jej demontażu oraz łączenia budynku z podłożem za pomocą kotew nie oznacza, że budynek ten nie był trwale związany z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie tego sądu, według którego przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno–użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1249/15; z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15; z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3891/14; z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, z glosą aprobującą R. Dowgiera Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 2, str. 37-41: wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym wyroku dostępne są w bazie internetowej CBOSA na stronie nsa.gov.pl). Skoro określenie "trwale związany z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czy w ustawie – Prawo budowlane, to w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa należy przyjmować jego językowe rozumienie (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979, POP 2003, nr 2, poz. 43; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 ONSA 2000 nr 3, poz. 92; T.Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81). W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, tamże.). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". W świetle tych wniosków należało podkreślić, że wskazane w skardze kasacyjnej cechy konstrukcyjne przedmiotowych budynków, które podnoszono w skardze kasacyjnej nie świadczyły o tym, że budynki te nie były oparte w gruncie w sposób czyniący je odpornymi na działalnie czynników zewnętrznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano natomiast, że według przedłożonych przez skarżącą projektach budowlanych przedmiotowe budynki miały być oparte na elementach pełniących rolę fundamentu. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych i potwierdzających je dowodów, które świadczyłyby o tym, że przedmiotowe budynki mogły być przenoszone z jednego miejsca w drugie bez naruszenia ich istotnych cech konstrukcyjnych i bez prowadzenia prac w celu przygotowania podłoża w którym budynki te miałyby być zakotwiczone.

O zasadności skargi kasacyjnej nie mogła świadczyć podnoszona w niej okoliczność nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w celu potwierdzenia podnoszonej przez skarżącą okoliczności braku trwałego związania przedmiotowych budynków z gruntem. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Wywód zawarty w tym zakresie w skardze kasacyjnej ignoruje nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (zob. wyrok NSA z I FSK 1937/19). Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12, także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

Powyższe konstatacje potwierdzają zasadność oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, według której wnioskowane przez skarżącą dowody z przesłuchania świadków i opinii rzeczoznawcy, które miałyby potwierdzić brak trwałego związania przedmiotowych budynków z gruntem, w realiach niniejszej sprawy mogłyby zostać przeprowadzone wyłącznie w postępowaniu zwykłym. Powyższe wnioski potwierdzają zasadności oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, według której podnoszona w skardze kasacyjnej konieczność przeprowadzenia w sprawie ww. dowodów z przesłuchania świadków i opinii biegłego rzeczoznawcy zmierza do przeprowadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego wykraczającego poza zakres badania przesłanki wznowienia postępowania. W zaskarżonym wyroku zasadnie oceniono wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego, jako nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz miały na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna. Konieczność przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym określonego dowodu w celu wyjaśnienia stanu faktycznego występującego w sprawie mogła być przedmiotem odwołania ewentualnie zarzutów skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną w trybie zwykłym w drugiej instancji, okoliczność ta nie mieści się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 O.p. (por. też wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 590/17). Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy (zaskarżenia), z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania (skargi do sądu), których przekroczenie uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.). Reasumując tę część rozważań należało wskazać, że wbrew temu co podnoszono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił wskazane przez skarżącą dowody pod kątem wystąpienia w sprawie nowej okoliczności braku związania przedmiotowych budynków z gruntem oraz prawidłowo stwierdził, że inne dowody, o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca nie mogły w sprawie być przeprowadzone, gdyż wykraczałoby to poza zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłonki wznowienia postępowania, które są wskazane w art. w 240 § 1 pkt 5 oraz pomimo naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. przez bezzasadne nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącą odwodów, które miały potwierdzić, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania.

Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że występujące w sprawie naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Oceniając zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi pomimo występujących w sprawie naruszeń art. 123 § 1 i art. 200 O.p. należało wskazać, że stosownie do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek poinformować stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni, co do zebranych w sprawie dowodów. Przepis ten zapewnia realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu, której podstawą jest art. 123 § 1 O.p. Przepis art. 200 § 1 O.p. ma na celu umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, na podstawie którego organ zamierza wydać decyzję. Celem tej regulacji jest też umożliwienie stronie zgłoszenia przed wydaniem decyzji wniosku o przeprowadzenie innych dowodów, które mogą przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie organy nie zbierały dowodów i decyzje w pierwszej i drugiej instancji wydały w oparciu o dowody wskazane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania. Oznacza to, że pomimo niewykonania przez organ drugiej instancji obowiązku określonego przez art. 200 § 1 O.p. wszystkie dowody, które zostały poddane ocenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, strona znała. Organ znał też stanowisko strony, co do sposobu w jaki powinien rozstrzygnąć sprawę na podstawie tych dowodów. Znane też było stanowisko skarżącej odnośnie konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodów, które mogłyby potwierdzić podnoszoną przez skarżącą okoliczność faktyczną braku związania przedmiotowych budynków w sposób trwały z gruntem, na którym budynki te są posadowione. Jak już wskazano powyżej to dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie nie mogło być przeprowadzone, gdyż wykraczałoby poza zakres postępowania wyznaczony treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podnoszona w skardze okoliczność uniemożliwienia skarżącej wskutek niewyznaczenia terminu wskazanego w art. 200 § 1 O.p., zgłoszenia wniosku o przesłuchanie świadka na okoliczność wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż w świetle przedstawionych powyżej wniosków organ nie mógłby uwzględnić wniosku o przeprowadzenie tego dowodu. Zatem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w zaistniałej w sprawie sytuacji niewyznaczenie stronie przez organ terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy było w pełni uzasadnione. Oznacza to, że w sprawie pomimo naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. nie wystąpiła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji, określona przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, gdyż stosownie do tego przepisu a contrario podstawą uchylenia decyzji mogą być naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych wniosków bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Bezzasadny był też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał z jakich przyczyn uznał, że przedstawione przez skarżącą projekty budowlane nie potwierdzały podnoszonej przez nią okoliczności braku trwałego związania przedmiotowych budynków z gruntem. Jak już powyżej podkreślono odnosząc się do tych dowodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dokumentach tych brak było zapisów kwalifikujących przedmiotowe budynki jako trwale związane z gruntem. Sama okoliczność, że ocena ta była lakoniczna, wobec niepodważenia jej w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej nie mogła doprowadzić do uwzględnienia omawianego zarzutu przez Sąd drugiej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto też ocenę przedłożonych przez skarżącą ww. decyzji dotyczących procesu budowlanego oraz zawarto też ocenę prawną możliwości przeprowadzenia postulowanego przez skarżącą dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ocena ta została sformułowana w sposób jasny i pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji stan faktyczny, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie nie pozwalał na uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, która określona jest przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez brak zastosowania tych przepisów. W istocie przepisy te w sprawie zostały zastosowane, gdyż na ich podstawie ustalono zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sprawy. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w sprawie wystąpiła przesłanka wyłączająca przedmiotowe budynki z przedmiotu opodatkowania nie została potwierdzona w toku wznowionego postępowania podatkowego. Konsekwencją tego był brak podstaw do uznania, że w sprawie naruszono ww. przepisy przez opodatkowanie budynków niebędących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za całkowicie bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił.