Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 973/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1204/06 w sprawie ze skargi "C. P." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "C. P." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 9.621 (dziewięć tysięcy sześćset dwadzieścia jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. "C." sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 484 169,40 zł.

Pismem z dnia 7 września 2005 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika P. W. Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. Następnie w dniu 12 września 2005 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazując podatek należny w kwocie 0 zł.

Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), stwierdzającego niezgodność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. Trybunał orzekł, że wspomniany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W tej grupie podmiotów mieściła się w jej ocenie również Spółka.

Status zakładu pracy chronionej Spółka uzyskała decyzją z dnia 23 czerwca 1998 r. nr [...] wydaną przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych na okres 3 lat, to jest od 15 czerwca 1998 r. do 14 czerwca 2001 r. W okresie od sierpnia 1998 r. do 30 kwietnia 1999 r. realizowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych polegające na rozbudowie obiektu biurowo-magazynowego znajdującego się w P. przy ul. Ł. Ogółem nakłady inwestycyjne z tego tytułu wyniosły 154 071,11 zł z tego w 1998 r. – 82 693,89 zł i w roku 1999 – 71 377,22. Inwestycja została zakończona w kwietniu 1999 r. W jej wyniku stworzono 6 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, w tym jedno w sekretariacie oraz 5 w pionie ochrony.

Organy podatkowe stwierdziły, że Spółka w toku postępowania wyjaśniającego nie przedłożyła dowodów świadczących o prowadzeniu przedsięwzięć wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Inwestycja polegająca na modernizacji budynku magazynowego została ostatecznie zakończona w dniu 30 kwietnia 1999 r., tj. w okresie znacznie poprzedzającym wprowadzenie zmian w ustawie z dnia 20 listopada 1999 r. Przebieg realizacji tej inwestycji, a w szczególności datę jej rozpoczęcia i zakończenia ustalono w oparciu o dokumentację księgową Spółki, dowody zakupu oraz wyjaśnienia udzielone przez prezesa jej zarządu. Na realizację innych tego rodzaju długookresowych przedsięwzięć Spółka nie wskazywała. Za tego rodzaju przedsięwzięcia w ocenie organów podatkowych nie mogły zostać uznane działania Spółki polegające na obsadzaniu nowych stanowisk pracy powstałych w związku z inwestycją zakończoną 30 kwietnia 1999 r., kontynuowanie zadań realizowanych przez zatrudnione osoby niepełnosprawne (poradnictwo i szkolenie zawodowe, podstawowa i specjalistyczna opieka medyczna).

Ustalenia te przesądzały o tym, iż Spółka nie mogła zostać zaliczona do podmiotów, o których wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Z tego względu nie mogło mieć w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę zwolnienie od podatku ustalone w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. – dalej w skrócie u.p.d.o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 123, poz. 776 ze zm. – dalej w skrócie ustawa o rehabilitacji) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.

W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponownie wyjaśniono, że Spółka spełniała warunki do tego aby została zaliczona do tej grupy podmiotów, które realizując długookresowe przedsięwzięcia objęte zostały orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie to nie ograniczało zakresu długookresowych przedsięwzięć wyłącznie do tych, które miały charakter inwestycji budowlanych. Za naruszające interesy w toku zakładu pracy chronionej należało uznać realizowane po dniu 30 listopada 1999 r. przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych będące wynikiem przyznania tego statusu na okres trzyletni. Do tego rodzaju przedsięwzięć należało zdaniem Spółki zaliczyć przygotowanie i obsadzanie nowych stanowisk pracy powstałych w wyniku inwestycji. W ten sposób następowało wykorzystywanie poniesionych wcześniej (przed zmianą zasad podatkowych) nakładów w warunkach braku spodziewanych korzyści podatkowych będących wynikiem stosowania zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji zakończenie inwestycji przed 30 listopada 1999 r. (w dniu 30 kwietnia 1999 r.) nie miało charakteru przesądzającego, jak błędnie uznawały to organy obu instancji, o prawie do zwolnienia dochodów uzyskiwanych po dniu 1 stycznia 2000 r., Spółka należała bowiem do grupy podmiotów realizujących długookresowe przedsięwzięcia w rozumieniu, o jakim wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1204/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Sądu treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawiała wątpliwości, że odnosiło się ono do tych podatników, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie tych długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który prowadzący zakład pracy chronionej przekazywał 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych. W stosunku do tych podmiotów wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie miały przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2000 r.

W realiach rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu nie wzięto pod uwagę wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 2 lutego 2006 r. wraz z dodatkowymi dowodowymi wskazującymi o ubieganiu się o subwencję z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), która wykorzystana została na rzecz osób niepełnosprawnych, niewzięcia pod uwagę stworzenia w wyniku inwestycji (rozbudowa obiektu biurowo-magazynowego) nowych miejsc pracy. Ponadto odwołując się do treści art. 7 ustawy o rehabilitacji stwierdzono, że określenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" obejmuje wszelkie przedsięwzięcia zmierzające do realizacji celów w nim określonych. Przedsięwzięcia te co do ich "długookresowości" ograniczone zostały jedynie przez okres, na który przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej.

Skoro zatem pozbawienie uprawnień wynikających z treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, odnosi się do tych podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych punktem dalszych odniesień należało uczynić ustalenie czy rozpoczęto realizację tego rodzaju przedsięwzięć.

Wobec błędnego odczytania treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przez organy podatkowe, a skutkiem tego niewyjaśnienia, czy i w jaki sposób zmiana przepisów wpłynęła na sytuację Spółki należało uznać, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Prowadziło to do stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi Spółki w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, domagając się jego uchylenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez błędne jego zastosowanie chociaż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie Sądu przepis ten już nie obowiązywał ze względu na treść przepisów art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r.,

– art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. poprzez jego błędną wykładnię, skutkiem czego było przyjęcie przez Sąd, że wskazane przepisy zachowały moc obowiązującą i miały zastosowanie jedynie w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,

– naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż Spółka nie podjęła przed 1 stycznia 2000 r. żadnych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie;

2) naruszenie przepisów postępowania:

– art. 133 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, leżącego u podstaw wydania zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie zbadały faktu poniesienia przez Spółkę długofalowych inwestycji, co jest wprost sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji organów podatkowych i aktami sprawy,

– art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez brak uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów prawa procesowego i wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie pozbawiało stronę prawa do polemiki z zaskarżonym wyrokiem,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, iż Spółka po dniu 30 kwietnia 1999 r. (data zakończenia modernizacji budynku biurowo-magazynowego) nie rozpoczynała innych długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Przyznane na wniosek Spółki subwencje z PFRON w okresie od stycznia do kwietnia 1999 r. (przypomniane w piśmie z 2 lutego 2006 r.) przeznaczone zostały na ściśle określone cele w tym refundacje nakładów inwestycyjnych ponoszonych w tym okresie. Nie mogły zatem również zostać zaliczone do związanych z finansowaniem innych zadań inwestycyjnych niż te, które zostały zakończone przed 30 kwietnia 1999 r. Podkreślono, że Spółka w tym okresie nie zaciągnęła kredytów, pożyczek na sfinansowanie (ewentualnie) planowanych w przyszłości inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych.

Koszt obsługi tego rodzaju kredytów jako realizacja długofalowej inwestycji finansowej, mógłby stanowić podstawę ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku. Spółka nie realizowała również w tym okresie inwestycji polegającej na zakupie środków trwałych czy nowych technologii. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Spółka po 30 kwietnia 1999 r. nie podejmowała i nie realizowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu podanym w pkt 2 orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Za tego rodzaju przedsięwzięcia nie mogły zostać uznane nakłady związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, finansowanie, podejmowanie i kontynuowanie na ich rzecz działań (poradnictwo, szkolenie zawodowe itp.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Spółka wywodziła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na stworzone przed 30 listopada 1999 r. miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i ich utrzymanie po tym dniu. W konsekwencji zapłacony po tym dniu podatek dochodowy od osób prawnych (w tym również za 2000 r.) stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Zatem to wyjaśnienie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 rozumienia pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej należało uznać za decydujące dla wyniku sprawy.

Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082; z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z powołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.

Odnosząc się na tym tle do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wypada zwrócić przede wszystkim uwagę na prezentowaną w zaskarżonym wyroku oraz w skardze kasacyjnej interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści przepisu art. 33 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż obejmowało one wszelkie przedsięwzięcia zmierzające do realizacji celów wymienionych w art. 7 tej ustawy. "Długookresowość" przedsięwzięcia wyznaczał trzyletni okres na jaki przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej. Pośrednio zatem przyznano rację Spółce, że do tego rodzaju przedsięwzięć można zaliczyć stworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, ich utrzymywanie przez okres, na który przyznano status zakładu pracy chronionej oraz korzystanie w tym zakresie ze środków subwencji Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w skrócie PFRON). Pośrednio, ponieważ to w takim kierunku powinno toczyć się dalsze postępowanie dowodowe po uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ten sposób rozumienia "długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadził do wniosku, że cała prowadzona przez Spółkę działalność, objęta statusem zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako tego rodzaju przedsięwzięcie korzystające z ochrony prawnej w przypadku zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania. W wymiarze podatkowym oznacza to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadnia stosowanie do podatnika – na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do niedających się zaakceptować i sprzecznych z istotą wyroku TK konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150 i 151).

Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej.

Niezależnie od tego, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji w treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych.

Zauważyć ponadto należy, że oceniana przez Trybunał Konstytucyjny – i zasadniczo zaaprobowana – nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia.

Wspomniane wyżej niekorzystne skutki z natury rzeczy nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują bowiem prowadzącego zakład pracy chronionej w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych".

Nie można pominąć również tego, że w pkt 2 wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował brak przepisów przejściowych niezbędnych do ochrony interesów zakładów pracy chronionej, których od dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiono dotychczas przysługujących im zwolnień w podatku dochodowym (por. art. 1 pkt 7, art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyłącznie w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy w oparciu o dotychczasowe przepisy przystąpili do realizacji długookresowych planów, brak przepisów przejściowych, gwarantujących ochronę interesów w toku nie zasługiwał na aprobatę ze względu na wartości konstytucyjne wyrażone w art. 2 Konstytucji RP.

Zatem o tym, którego spośród przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej interesy w toku zostały naruszone decydowało kryterium rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. (data publikacji ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.) realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Tego rodzaju ochrona, jak błędnie przyjmuje Sąd pierwszej Instancji nie mogła zostać rozciągnięta w praktyce na wszystkie zakłady pracy chronionej, które po dniu 30 listopada 1999 r. kontynuowały działalność gospodarczą zatrudniając osoby niepełnosprawne. Zmiana przepisów podatkowych wprowadzona w art. 2 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznaczała utraty statusu zakładu pracy chronionej przez te podmioty, którym ten status przyznano w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakłady te w dalszym ciągu (po dniu 30 listopada 1999 r.) realizowały cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy) oraz w tym zakresie korzystały ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz PFRON (art. 33 ust. 3 i art. 32 ustawy). Korzystanie z tych środków po tym dniu na cele związane m.in. z kształceniem osób niepełnosprawnych oraz ochrony istniejących miejsc pracy nie mogło zostać uznane za realizację "długookresowych przedsięwzięć" w podanym wcześniej znaczeniu. Tego rodzaju działalność przy wykorzystaniu również środków dofinansowania pochodzących z PFRON w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zaliczyć do bieżącej działalności zakładu pracy chronionej niekorzystającej z ochrony przyznanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Z przytoczonych wyżej powodów Sąd nie podziela równocześnie poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nietrafne jest przedstawione w tym wyroku stanowisko, iż przez długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak tez i ułatwiają pracę niepełnosprawnym, zaś przedsięwzięcia nie można uznać za zakończone, jeśli cel ten jest realizowany. Ten punkt widzenia pomija bowiem to, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniom. Konsekwencją takiego zapatrywania jest też objęcie zwolnieniem podatkowym – wbrew wyraźnej woli ustawodawcy, której TK co do zasady nie zakwestionował – zwykłej (bieżącej) działalności prowadzących zakłady pracy chronionej. Oprócz tego, nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je do pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Poza tym trzeba podkreślić, że po wydaniu krytykowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg innych wyroków zawierających odmienne stanowisko (zob. np. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1801/06; wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1588/06; wyrok z dnia 26 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 931/06; wyroki z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 817/07 i 818/07 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, mimo pewnych odmienności w argumentacji.

Tym samym za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak trafnie zarzucono wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 pozwalał na objęcie ochroną wyłącznie tych zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły realizację przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ochroną Trybunału Konstytucyjnego nie została objęta bieżąca działalność tych zakładów realizowana w warunkach ustawy o rehabilitacji.

W realiach rozpoznawanej sprawy za bezsporne należało przyjąć, iż Spółka należała do tej grupy zakładów pracy chronionej, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (status zakładu pracy chronionej przyznany na okres trzyletni od dnia 15 czerwca 1998 r. w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Jednocześnie w okresie od sierpnia 1998 r. do 30 kwietnia 1999 r. realizowała przedsięwzięcie polegające na rozbudowie budynku biurowo-magazynowego. W dniu 30 kwietnia inwestycja przejęta została do użytkowania (s. 2 i 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W okresie do 30 listopada 1999 r. nie podjęto innych tego rodzaju przedsięwzięć, których realizacja ze względu na ich charakter mogła zostać rozciągnięta w czasie po tym dniu.

Nie istniały zatem podstawy do tego aby w oparciu o omówione przepisy prawa materialnego również po dniu 1 stycznia 2000 r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadzie ochrony interesów w toku rozpoczętych przed zmianą przepisów podatkowych.

Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, nie pozwalał na stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2000 r. (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.). Spółka nie realizowała bowiem przedsięwzięć długookresowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych w znaczeniu jaki należało odczytać z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W takim też zakresie za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji kierunków dalszego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie ponoszonych wydatków na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które należało zaliczyć do bieżącej działalności Spółki. Z tych względów podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionujące potrzebę prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tym kierunku należało uznać za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec tego, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i jednocześnie w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Uznając, iż była ona pozbawiona uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).