Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 789/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9,  art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120,  art. 121, art.122,  art. 124,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2007r. na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165 poz. 1373) i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f.") przeprowadzając weryfikację zeznania podatkowego PIT-37 strony za 2006r., zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 60.000 zł i określił małżonkom A. i M. K. kwotę zobowiązania za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 62.053 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że dokumentem przedłożonym na potwierdzenie faktu dokonania ww. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą było pisemne pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez Proboszcza Parafii Św. [...] w W. oraz umowa darowizny z 29 lipca 2006r. Nie przedstawiono dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od 1 stycznia 2006r. do udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, zastosowanie ma przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.f., wprowadzony na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199, dalej jako "ustawa nowelizująca"), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Tym samym darowizny pieniężne na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, poczynając od 1 stycznia 2006r. podlegają odliczeniu przed opodatkowaniem, jeżeli zostaną potwierdzone dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przekazana w 2006r. darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, udokumentowana jedynie pokwitowaniem odbioru wystawionym przez obdarowanego, nie podlega odliczeniu od dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz piśmie go w uzupełniającym, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z [...] listopada 2007r. oraz stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c u.p.d.f., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 tej ustawy, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele 1) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, 2) kultu religijnego; w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

W przypadku odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Treść art. 26 ust. 6d u.p.d.f. zawiera uregulowanie nakazujące odpowiednie stosowanie przepisu ust. 7 do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Poza darowiznami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. istnieje również możliwość odliczenia od dochodu darowizn, których podstawę stanowią przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154).

Art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego stanowi przepis szczególny w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza do art. 26 u.p.d.f. w kwestii limitowania odliczeń od dochodu darowizn. Tym samym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym odliczona może być pełna kwota darowizny przekazanej na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, a warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania ww. darowizny jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i najpóźniej po dwóch latach od dnia przekazania darowizny - sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny.

Na mocy postanowień art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy nowelizującej w u.p.d.f. wprowadzono kolejny warunek niezbędny do spełnienia przy tego rodzaju odliczeniu. Do art. 26 po ust. 6c dodano ust. 6d, zgodnie z którym: przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Od 1 stycznia 2006r. również dla udokumentowania odliczeń z tytułu dokonanych darowizn na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą niezbędny jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zdaniem Dyrektora wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia.

Dla dokonania odliczenia od dochodu za 2006r. darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędne jest posiadanie przez darczyńcę dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, którego strona nie posiadała. Nie mogła zatem odliczyć tej darowizny od dochodu za 2006r. Posiadany dokument, tj. pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez obdarowanego, nie mogło stanowić podstawy do skorzystania z odliczenia.

Organ wyjaśnił, że ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ma na celu uregulowanie relacji pomiędzy RP a Kościołem Katolickim, natomiast u.p.d.f. jest aktem regulującym obowiązki daninowe obywateli wobec Państwa. Tym samym dla oceny dokumentowania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajna jest u.p.d.f. Za bezzasadny uznano zarzut obrazy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Wskazano, że uchwała Pełnego Składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r., wyroki NSA oraz pisma Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona w odwołaniu, dotyczą stanu prawnego przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, wprowadzającej obowiązek dokumentowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego i nie mogą być przedmiotem rozważań w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2008r. strona wniosła uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając:

- błędną interpretację i subsumcję art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., przyjętych za podstawę decyzji,

- obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej,

- obrazę przepisów art. 2, 67, 69, 71 i 75 Konstytucji RP,

- obrazę przepisów art. 120, 121, 122, 123 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu szczegółowo przestawiła argumenty dotyczące zastosowania przedmiotowej ulgi i sposobu spełnienia przesłanek jej uzyskania zawarte w odwołaniu. Zdaniem strony organ zarówno pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie odniosły się do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Stwierdził, ze regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej (lex specialis derogat legi generali). Zdaniem strony darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności spełnienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 u.p.d.f., a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie przesłanek z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wskazał, że występujące w przepisach prawa kościelnego pojęcie "podatku dochodowego" nie odnosi do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej, lecz wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego.

Zarzucił niezgodność art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.f. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ponadto obydwie normy prawne zawierają inny zakres przedmiotowy darowizn. Ponadto przepisy ustawy kościelnej dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawna pokwitowania obioru i nie określa szczególnej formy, która zawiera u.p.d.f. oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na te działalność. Ponadto zakres regulacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego jest węższy niż zakres art. 26 ust. 1 u.p.d.f. Przepisy ustaw kościelnych - w ocenie strony - regulują materie podatkową w sposób wybiórczy i fragmentaryczny.

Zdaniem strony organ podatkowy w swojej decyzji nie wyjaśnił i nie uzasadnił na jakiej podstawie stwierdził, że art. 26 ust 6d i 7 u.p.d.f. dotyczy darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów, gdyż żadna z ww. ustaw nie zawiera szczegółowych regulacji w tym zakresie. Wskazał, ze warunkiem zastosowania ulgi jest wyłącznie spełnienie przesłanek zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego. Dla udokumentowania darowizny nie jest tym samym wymagane - w jej ocenie - potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, zgodnie art. 26 ust. 7 u.p.d.f.

Powołując się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r. (FPS 5/2004), wyrok NSA z 24 marca 2006r. (II FSK 534/2005), a także interpretację prawa podatkowego (1435/FO3/415-135/05/DP) oraz pismo z 12 sierpnia 1998r. (PB 5/HM.-01823-7504/97), w której stwierdzono, że darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, jest wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał również na naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP. Zarzucił organom, że próbują do normy materialno prawnej wyrażonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego "podciągnąć" normy u.p.d.f., choć norma ustawy jest pełna, jednoznaczna. Strona stwierdziła, że organ kwestionując okoliczności przekazania darowizny powinien wskazać dowody potwierdzające stwierdzenia. Projekt zmian u.p.d.f. obowiązujących od 1 stycznia 2006r. w jej ocenie nie spełnia zasady poprawnej legislacji i państwo nie może przerzucać skutków rażących błędów popełnionych podczas nowelizacji ww. ustawy.

Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007r. (I FPS 4/2006) strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, ze nie wskazał w decyzji, w jaki sposób wywiódł, że w niniejszej sprawie maja zastosowania przepisy u.p.d.f, a nie tzw. ustawy kościelnej. Fakt ten uszedł także uwadze Dyrektorowi. Tym samym uchybiono zasadom wyrażonym w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Zdaniem strony organy nie podjęły próby przekonania do swojego stanowiska, a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są lakoniczne i gołosłowne.

Wskazał również, że Minister Finansów w broszurze informacyjnej do załącznika PIT/O w 2006r. na stronie 1 w części B pkt 1 instruuje podatników, do jakich darowizn wymagany jest dowód wpłaty na rachunek bankowy. Natomiast na stronie B w pkt 2 w sposób odmienny wskazuje sposób dokumentowania darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, wynikającą z tzw. ustawy kościelnej. Zdaniem Państwa powyższe działanie organu podatkowego jest celowym wprowadzaniem podatników w błąd i narusza art. 120 i 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dotycząca możliwości odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Podłożem sporu są zmiany legislacyjne w u.p.d.f., które weszły w życie 1 stycznia 2006r. i które wprowadzono na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 u.p.d.f. nowego przepisu tj. ust. 6d.

Przed przystąpieniem do analizy znaczenia i zakresu powyższych zmian oraz ich konsekwencji prawnych dla rozpatrywanej sprawy, należy przedstawić podstawowe regulacje prawne dotyczące kluczowej w sprawie kwestii, tj. możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania.

Możliwość taka wynikała zarówno z ustawy podatkowej, jak też z przepisów odrębnych ustaw, w tym zwłaszcza tzw. "ustaw kościelnych" normujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów. Istnienie tych "równoległych" unormowań w zakresie ulg podatkowych z tytułu darowizn wywoływało w przeszłości problemy interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co do wzajemnych relacji pomiędzy u.p.d.f., a przepisami "ustaw odrębnych". Dotyczyło to, m.in. kwestii limitu odliczeń darowizn przeznaczanych na cele charytatywno-opiekuńcze. Wskazać bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003r. ustawa podatkowa wśród wielu innych przewidzianych w niej darowizn (wyodrębnionych ze względu na ich przeznaczenie) uprawniających do dokonania odliczenia od dochodu, wymieniała również darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie "ustawy kościelne" przewidywały możliwość odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. O ile jednak przepisy ustawy podatkowej przewidywały w tej mierze określone ograniczenia, tak "ustawy kościelne" ograniczeń takich nie zawierały.

Wyrazem istnienia wspomnianych wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym była, podjęta na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwała całego składu Izby Finansowej z 14 marca 2003r., sygn. FPS 5/04 (ze zdaniem odrębnym ośmiu sędziów), w sentencji której stwierdzono, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od tego jednak czasu w ustawie podatkowej w zakresie uregulowań odnoszących się do odliczania darowizn nastąpiło szereg zmian, a i problem, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie jest innego rodzaju, niż ten, który podówczas był przedmiotem powyższej uchwały. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o wielkość odliczenia, a jedynie o sposób dokumentowania dokonanej darowizny.

W stanie prawnym obowiązującym w 2005r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa podatkowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku, zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Natomiast z art. 26 ust. 7 wynikało, że w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.f., odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie przez dodanie od 1 stycznia 2006r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d do art. 26 u.p.d.f, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Nie można zatem twierdzić, iż wymogi dotyczące sposobu dokumentowania darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw nie uległy w 2006r. żadnej zmianie.

W ocenie Sądu, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn, w tym przypadku darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., na wszystkie darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

Jednym z podstawowym założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest to, iż ustawodawca jest racjonalny. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych, jak również nie ustanawia zbędnych uregulowań, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Powoływane w skardze i stanowiące jeden z podstawowych jej argumentów reguły interpretacji przepisów prawnych – "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są właśnie regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi o tej samej randze, tj. w tym przypadku przepisami o charakterze ustawowym. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych.

Sąd podziela w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, iż znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi między powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi "dokumentacyjne" warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.f, ale daje się to uzasadnić tym, że w przypadku pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

Sąd nie podziela także argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - drugiego zdania w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, stanowiącego o tym, iż "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" oraz zasadności twierdzenia Skarżącego, że organ odwoławczy w zastosowanym przez siebie sposobie interpretacji uznał tę część przepisu za zbędną. Z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, że Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekunczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn.

Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można jednak wyciągnąć wniosku przez proste zastosowanie rozumowania a contrario, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo można tu wskazać, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 u.p.d.f, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu.

Analizując dalej kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, wskazać trzeba, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. O ile, wspomniane wcześniej, jako budzące w przeszłości spory interpretacyjne, ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, przez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje.

Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Zmiany jakie nastąpiły na przestrzeni kilkunastu lat, czyli od wejścia w życie powyższej ustawy do 2006r. w unormowaniach prawnych i w praktyce obrotu finansowego sprawiają, iż wymóg wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego nie jest wymogiem, który w obecnych czasach mógłby powodować dla darczyńców jakiekolwiek problemy natury praktycznej. Można powiedzieć, iż jest wręcz odwrotnie, a wprowadzone rozwiązanie prawne sprzyja zapewnieniu bezpieczeństwa przy przekazywaniu środków finansowych, co zwłaszcza przy dużych kwotach darowizn, nie jest bez znaczenia. Tak więc, z powyższego punktu widzenia wprowadzone rozwiązanie prawne nie może budzić żadnych obiekcji.

Zauważyć ponadto trzeba, co jest nie mniej istotne, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 u.p.d.f. nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania.

W zakresie unormowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. Tylko tytułem przykładu można tu podać (w kolejności ich uchwalania): ustawę z 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287, ze zm.) – art. 40 ust. 7; ustawę z 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 323, ze zm.) – art. 34 ust. 2; ustawę z 13 maja 1994r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324, ze zm.) - art. 19 ust. 2; ustawę z 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 479, ze zm.) – art. 29 ust. 5; ustawę z 30 czerwca 2005r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 480, ze zm.) – art. 33 ust. 5, itd.

Jedyną różnicą, nie mającą jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było to, że dwie pierwsze z tych ustaw, tj. ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz ustawa o stosunku Państwa do Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego zawierały odniesienie do podatku wyrównawczego oraz w przeciwieństwie do pozostałych ustaw nie zawierały ograniczenia, iż darowizny mogły pochodzić tylko od osób fizycznych.

Jeżeli przyjąć by więc interpretację przepisów postulowaną przez Skarżącego, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.f. wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nie znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Oznaczałoby to, iż wprowadzono zbędną normę prawną, która nie może znaleźć zastosowania.

Nie daje się to pogodzić ze wspominanym już wcześniej założeniem, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny. Biorąc pod uwagę występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d u.p.d.f. wprowadzona została na "przyszłość" na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdza ponadto, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi z powodu podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

Pierwszy z przepisów art. 120 O.p. nie został przez organy podatkowe obu instancji naruszony ponieważ prawidłowo przyjęły one, kierując się treścią jasnych przepisów, że darowiznę strony należało udokumentować przelewem na rachunek bankowy, a nie w sposób dokonany przez stronę. Warto podkreślić, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego, ma obowiązek kierować się obowiązującymi unormowaniami prawnymi, co nakazuje dyspozycja art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., a nie informacjami z broszury informacyjnej do załącznika PIT/O w 2006r. na stronie 1 w części B pkt 1 i 2, które były nieprecyzyjne, choć w sposób precyzyjny odwoływały się do obowiązujących unormowań prawnych.

Sąd zauważa ponadto, że naruszenie drugiego z przepisów mogło by być brane pod uwagę, gdyby możliwe było wykazanie, że strona udzielając darowizny brała pod uwagę informacje znajdujące się w broszurze Ministra Finansów, a nie na przykład uwzględniła unormowania prawne nieobowiązujące. W tym miejscu skład orzekający wyjaśnia, że wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych (tu wobec Minister Finansów, który był autorem broszury oraz organów podatkowych wydających decyzje w rozpoznawanej sprawie) nie służy zmienność stanowisk, bądź ich nieprecyzyjne wyrażanie oraz że narusza to zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (por. wyrok z 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.). Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym podkreślano również, że zasada zaufania do organów podatkowych nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., z 8 grudnia 1999r., sygn. akt 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12, z 30 września 2005r., FSK 2528/04, Lex Polonica).

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, iż w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Skoro Skarżący w toku postępowania podatkowego oświadczył, iż dowodów takich nie posiada, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. W związku z tym Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Sąd za nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Organy obu instancji wskazały jakimi przesłankami i unormowaniami prawnymi kierowały się rozpatrując sprawę i wydając decyzje. To, że na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obwiązujących przepisów organ pierwszej i drugiej instancji doszły do odmiennych wniosków niż strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów.

Sad zgadza się natomiast ze stanowiskiem strony, w kontekście wyżej wymienionych przepisów, że organ odwoławczy rzeczywiście skrótowo ustosunkował się do naruszenia art. 121 O.p., twierdząc m.in., że pisma Ministra Finansów, na które powoływała się strona w odwołaniu nie mogą być przedmiotem rozważań w sprawie, gdyż dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Nie stanowi to prawidłowego zastosowania art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie składu orzekającego naruszenie to nie może być jednak uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, o czym była już mowa wyżej, kierując się treścią obowiązujących przepisów prawa materialnego, wydały prawidłowe rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa nie dopuściły się również naruszenia wskazanych przez stronę zasad konstytucyjnych, ani innych norm prawnych wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej w trakcie posiedzenia sądowego.

W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji.