Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 208/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 3, art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.44.2023 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r w kwocie 37.914 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W wyniku analizy czynności majątkowych przeprowadzonej w toku czynności sprawdzających Naczelnik US stwierdził, że w latach 2012-2016 Skarżący udzielał pożyczek pieniężnych, wykorzystując konstrukcję przewłaszczenia na zabezpieczenie. Udzielenie przez Skarżącego tych pożyczek zostało odnotowane w urzędach skarbowych dziewięciu województw. W przypadkach, gdy poszczególni pożyczkobiorcy nie dokonali zwrotu pożyczek, Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości bądź spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, nabytych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie udzielonych pożyczek. Przychód uzyskany ze sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości i praw majątkowych Skarżący wykazał w zeznaniach za lata 2013-2016.

Postanowieniem z 8.08.2019r., Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

2.2. Decyzją z 20.12.2019r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 37.914 zł. Naczelnika US stwierdził, że Skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych zabezpieczonych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości lub praw majątkowych. W przypadku, gdy zwrot pożyczki nie został dokonany, Skarżący dokonywał sprzedaży nabytej od pożyczkobiorcy nieruchomości lub prawa majątkowego. W 2013 r. Skarżący dokonał zbycia:

1) udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu za cenę 29.000 zł (1/2 ceny nieruchomości w wysokości 58.000 zł) - akt notarialny z 27.02.2013 r.;

2) udziału wynoszącego 2/240 części w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] i ul. [...], stanowiącej działkę [...], na której posadowiony jest budynek położony przy ul. [...] nar. [...] - z którym związane jest korzystanie z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli z lokalu mieszkalnego przy ul. [...] za cenę 50.000,00 zł - akt notarialny z 29.08.2013 r.;

3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w R. przy ul. [...] za cenę 100.000 zł - akt notarialny z 14.11.2013 r.

Dokonując rozliczenia prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji za zasadne uznał przyjęcie przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej.

Ad. 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie poinformował, że w wyniku prowadzonych czynności sprawdzających wartość nieruchomości została podwyższona do kwoty 93.400 zł. Strony w dniu 05.04.2013 r. złożyły deklarację PCC-3 wskazując podatek do zapłaty w wysokości 708 zł. Naczelnik US przyjął, że ustalona wartość udziału Skarżącego (1/2 części) w prawie własności lokalu wyniosła 46.700 zł.

Ad. 2) Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald poinformował, że podana przez strony umowy w kwocie 50.000 zł odpowiadała wartości rynkowej na dzień zawarcia umowy. Naczelnik US stwierdził, że cena sprzedaży ww. udziału wykazana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej, tj. 50.000 zł.

Ad. 3) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazał, że wartość rynkowa 1m2 lokalu mieszkalnego na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 14.11.2013 r. wg danych pozyskanych z aplikacji Czynności Majątkowe wynosi wg średniej arytmetycznej 3.966 zł/m2. Ponadto organ ustalił, że nabywca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu 31.01.2014 r. (tj. po upływie ok. 2,5 miesiąca od daty zakupu tego prawa majątkowego do Skarżącego) sprzedał je za kwotę 184.000 zł, a więc za cenę wynoszącą 3.687,37 zł/m2. Naczelnik US stwierdził, że w tym przypadku cena sprzedaży wykazana w akcie notarialnym w sposób wyraźny odbiega od wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i przyjął jego wartość w wysokości 197.903,40 zł, według wyliczenia: 3.966 zł (średnia arytmetyczna cen za m2) x 49,90 m2 (powierzchnia lokalu mieszkalnego).

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 145.730,40 zł został wyliczony jako różnica pomiędzy przychodami w kwocie 294.603,40 zł (46.700 zł + 50.000 zł + 197.903,40 zł) a kosztami ich uzyskania - wynikającymi z umów pożyczek - w wysokości 148.873 zł. Łączny dochód ze stosunku pracy (8.265 zł) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł zatem 153.995,40 zł. Od dochodu odliczono składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 1.316,16 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła więc 152.679 zł a podatek należny - po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 642 zł - wyniósł 35.685 zł. Naczelnik US określając wysokość zobowiązania, uwzględnił wykazany przez Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.229,00 zł. Zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wyniosło 37.914 zł.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 maja 2020 uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że charakter czynności podejmowanych przez Skarżącego w związku z udzielaniem pożyczek oraz obrotem nieruchomościami i prawami majątkowymi stanowiącymi zabezpieczenie udzielonych pożyczek, świadczy o prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże stwierdził również, że dokonując określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, organ pierwszej instancji nie zastosował procedury z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 602/20 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił ww. decyzję Dyrektora IAS, uznając, że zalecenia sformułowane przez organ odwoławczy co do dalszego działania, które ma wykonać organ pierwszej instancji, nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, tj. w zapisach u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 83/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

2.5. Decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało podpisane przez osobę uprawnioną, w związku z czym wywiera ono wszystkie skutki prawne przewidziane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.").

Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bowiem: w dniu 17.09.2019 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok (postanowienie Naczelnika US o wszczęciu dochodzenia z 17.09.2019r., Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17.09.2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawiadomienie z 18.09.2019r. doręczone Skarżącemu 25.09.2019 r.). Organ stwierdził, że nie doszło do wszczęcia ww. postępowania wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, organ pierwszej instancji podjął stosowne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzające do zebrania materiału dowodowego potrzebnego do załatwienia sprawy. Skoro zatem - co wskazano wprost w treści postanowienia z 17.09.2019r. o wszczęciu dochodzenia - organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiał wskazujący na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego, które w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego kwalifikowane są jako czyn karalny, to zobligowany był do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym zakresie. O zasadności wszczęcia ww. postępowania świadczy ponadto to, że w tym samym dniu sporządzone zostało - na podstawie art. 113 § 1 kks w zw. z art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 325a kpk - postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Argumentem za brakiem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego są także podejmowane w jego toku czynności, które wymienił organ odwoławczy. Z informacji pozyskanych przez organ odwoławczy wynika, iż przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone ani zmianie nie uległa kwalifikacja prawna czynu zabronionego. W dacie kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (17.09.2019 r.) przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego nie nastąpiło. Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący w latach 2012-2016, wykorzystując konstrukcję przewłaszczenia na zabezpieczenie, udzielał pożyczek pieniężnych odnotowanych w urzędach skarbowych dziewięciu województw. Następnie w przypadku, gdy nie nastąpił zwrot pożyczki, dokonywał sprzedaży nabytych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości, bądź spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych (czasem po cenie niższej niż wartość rynkowa), a przychód uzyskany z tytułu przedmiotowych sprzedaży wykazał w zeznaniach PIT-39 złożonych za lata 2013-2016, deklarując w rozliczeniu za lata 2013-2014 dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W latach 2012-2013 Skarżący zawarł pięć umów pożyczek pieniężnych (udokumentowanych następującymi umowami zawartymi w formie aktów notarialnych, których postanowienia organ obszernie przytoczył):

1) Umowa zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, umowa pożyczki oraz umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie z 18.05.2012r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

2) Umowa pożyczki oraz umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie z 15.06.2012r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

3) Umowa pożyczki oraz umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie z 3.10.2012r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

4) Umowa pożyczki oraz umowa przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na zabezpieczenie z 23.10.2012r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

5) Umowa pożyczki oraz umowa przeniesienia własności na zabezpieczenie z dnia 25.03.2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W 2013 roku Skarżący dokonał zbycia:

1) udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu za cenę 29.000 zł (1/2 ceny nieruchomości w wysokości 58.000 zł) - akt notarialny z 27.02.2013 r. Rep. A nr [...];

2) udziału wynoszącego 2/240 części w prawie własności nieruchomości położonej w P., stanowiącej działkę, na której posadowiony jest budynek, z którym związane jest korzystanie z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli z lokalu mieszkalnego za cenę 50.000 zł - akt notarialny z 29.08.2013 r. Rep. A nr [...];

3) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w R. za cenę 100.000 zł - akt notarialny z 14.11.2013 r. Rep. A nr [...].

Przywołując treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor IAS uznał, że czynności dokonywane przez Skarżącego, a polegające na udzielaniu pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowiących zabezpieczenie udzielonych pożyczek, które nie zostały spłacone przez pożyczkobiorców, odpowiadają cechom właściwym dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że Skarżący osiągnął przychód, działania miały charakter zarobkowy, podejmowane były w sposób ciągły i zorganizowany. Strona nie kwestionuje ww. kwalifikacji przychodów osiągniętych w 2013 roku, a jedynie kwestionuje sam sposób ustalenia wysokości przychodów z tego źródła oraz określenia wartości remanentu początkowego na dzień 1.01.2013r.

Przytaczając treść art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1, § 2 pkt 1 i § 5 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US uznał, że mimo nieprowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody źródłowe pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania. Jednocześnie organ ten stwierdził, że w przypadku dwóch transakcji cena sprzedaży była niższa od wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości i prawa majątkowego. Powyższą okoliczność ustalił w oparciu o informacje i dokumenty przesłane przez organy podatkowe właściwe dla miejsca położenia nieruchomości/spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W decyzji Naczelnik US nie wskazał jednak podstawy prawnej działania, w wyniku którego wysokość przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, na który powinny złożyć się wartości transakcji wynikające z umów sprzedaży, została określona w wysokości wyższej niż wynikająca z tych dokumentów.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej, wynikającej z u.p.d.o.f. procedury, umożliwiającej podważenie przedmiotowych cen sprzedaży. Jednocześnie podkreślić należy, że procedura zmiany wartości transakcyjnej na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania przy sprzedaży nieruchomości/praw majątkowych (stanowiących towary podatnika) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji prawidłowego ustalenia w sprawie, że: 1) Skarżący prowadził w 2013 roku działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek oraz obrotu nieruchomościami i prawami majątkowymi nabytymi w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie (stanowiącego formę zabezpieczenia udzielonych pożyczek); 2) Skarżący nie prowadził księgi podatkowej, co stanowi przesłankę szacowania podstawy opodatkowania; 3) z posiadanych dokumentów i informacji wynika, iż wartość poszczególnych transakcji (przekładająca się na wartość przychodu z działalności gospodarczej) wynikająca z umów zawartych przez Skarżącego została zaniżona, należałoby rozważyć, czy zachodzi możliwość określenia podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy poprzez jej oszacowanie według przepisów określonych w art. 23 § 1 i § 3 O.p.

Dyrektor IAS podkreślił także, że aby można było przejść do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania (w tym przychodu będącego jej elementem), niezbędne jest - oprócz stwierdzenia braku/nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej - skuteczne podważenie dowodów (a konkretnie tych ich części), z których wynika wartość transakcji, na które powołuje się podatnik prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie organ zauważył, że o ile odnośnie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w R. organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było np.: porównanie cen innych lokali mieszkalnych położonych przy tej ulicy, wyliczenie średniej ceny za m2 takich lokali, czy ustalenie ceny tego prawa w kolejnej transakcji sprzedaży, to w pozostałych dwóch przypadkach oparto się jedynie na informacjach (bez żadnych dowodów je potwierdzających) przekazanych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych. Przy czym o ile organ pierwszej instancji, zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Grunwald z 3.09.2019 r. uznał, że wartość udziału w prawie własności nieruchomości sprzedanego na podstawie aktu notarialnego z 29.08.2013 r. Repertorium A nr [...] odpowiada wartości rynkowej (przychód z tej transakcji przyjęto w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży), to w przypadku sprzedaży lokalu położonego w W. wartość tej transakcji podwyższono o 35.400 zł, z tego przychód Skarżącego o 17.700 zł. Nie zgromadzono jednak żadnych innych dowodów (np. podobnych do tych, co w przypadku sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w R.) potwierdzających zasadność podwyższenia kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, a także prawidłowość ustalenia jej w takiej, a nie w innej wysokości.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji za cenę zakupu nieruchomości/spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przyjął:

• kwotę udzielonej i niespłaconej pożyczki - w przypadku, gdy przedmiotem zabezpieczenia pożyczki były: udział w nieruchomości położnej w P., spółdzielcze własnościowe praw do lokalu w R., nieruchomość położona w D.;

• kwotę udzielonej i niespłaconej pożyczki powiększoną o kwotę zwróconą pożyczkobiorcom w zw. z zatrzymaniem przez Skarżącego nieruchomości, której wartość przewyższała kwotę udzielonej pożyczki - w przypadku, gdy przedmiotem zabezpieczenia pożyczki był ww. lokal mieszkalny w W..

Dyrektor IAS zauważył, że z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań pożyczkobiorców, które odbyły się w toku postępowania karnego skarbowego, wynika, że kwoty faktycznie udzielonych pożyczek różniły się od kwot wskazanych w umowach pożyczek zawartych przez Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza akt sprawy, dokonane w sprawie ustalenia, a także obowiązujące przepisy prawa doprowadziły do wniosku, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora IAS zarówno opisane braki w materiale dowodowym uniemożliwiające jednoznaczną ocenę kwestii zaniżenia wartości transakcji sprzedaży lokalu położonego w W., jak też brak zastosowania przewidzianej prawem procedury określenia przychodu w wysokości innej, niż wynikającej z zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży, wyklucza możliwość zakończenia tej sprawy w postępowaniu odwoławczym, w tym z zastosowaniem procedury z art. 229 O.p.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik US powinien zatem:

- rozważyć, czy w sytuacji, w której cena sprzedaży nie znalazła uzasadnienia w okolicznościach transakcji i warunkach rynkowych, zachodzi możliwość określenia podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy według przepisów określonych w art. 23 § 1 i § 3 O.p. Przy czym ew. wybór metody szacowania powinien zostać uzasadniony stosownie do postanowień art. 23 § 5 O.p.;

- podjąć czynności skutkujące uzupełnieniem materiału dowodowego w zakresie: 1) faktycznych kwot pożyczek udzielonych przez Skarżącego i rozliczeń dokonanych z pożyczkobiorcami, w celu zweryfikowania i ustalenia faktycznie poniesionego kosztu podatkowego, 2) wartości rynkowej transakcji sprzedaży lokalu położonego w W. i dokonać ponownie ustaleń w tym zakresie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie art. 23 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 11, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że organy podatkowe posiadają dane niezbędne do jej określenia;

2) naruszenie art. 23 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f., przez uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że organy podatkowe posiadają dane niezbędne do jej określenia;

3) naruszenie art. 194 § 1 O.p., przez odrzucenie dowodu w postaci dokumentu urzędowego (aktu notarialnego) mimo braku jego uchylenia lub unieważnienia;

4) naruszenie art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. przez niepodejmowanie działań do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki;

5) naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 11, art. 14 ust. 1, art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i § 3 O.p., przez błędną wykładnie i zastosowanie;

6) naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a oraz art. 125 O.p. przez brak zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpatrzył skargę mając na względzie związanie w rozpatrywanej sprawie, na podstawie art. 170 p.p.s.a., prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 602/20.

5.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest odpowiednie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, że naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03).

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca.

Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji nie wyłącza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Może się bowiem okazać, że mimo wstępnej weryfikacji sprawy przez organ odwoławczy i uznania przezeń za wystarczające zastosowanie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgromadzone w tym trybie materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego. Taka sytuacja prowadzi do konieczności zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej. Możliwe jest również podjęcie przez organ bezskutecznej próby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 229 O.p., która nie doprowadziła do uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego i całościowego odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wówczas również niezbędnym będzie zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. To do oceny organu odwoławczego należy, czy przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego dającego pełny obraz stanu faktycznego sprawy i umożliwiającego jej merytoryczne rozpatrzenie.

Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skarżący we wniesionej skardze wywodzi, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania takiego orzeczenia, zaś sama zaskarżona decyzja zawiera sformułowania wykraczające poza zakres zaleceń, które mogą znaleźć się w orzeczeniu wydanym w tym trybie. W konsekwencji zarzuca organowi narzucenie organowi pierwszej instancji skorzystania z procedury szacowania podstawy opodatkowania, jednocześnie podnosząc, iż w sprawie brak jest podstaw do jej zastosowania, a wszystkie istotne w sprawie informacje (tj. kwota przychodu oraz kosztów jego uzyskania) wynikają z aktów notarialnych (umów sprzedaży nieruchomości, umów dotyczących udzielania pożyczek), stanowiących dokumenty urzędowe.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej. W niniejszej sprawie wystąpiły bowiem przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a zawarte w niej zalecenie dla organu pierwszej instancji, co dalszego postępowania - uwzględniające dotychczas zgromadzony materiał dowodowy oraz specyfikę sprawy - zostały sformułowane bez wskazanych przez Skarżącego naruszeń.

Z treści zaskarżonej decyzji niewątpliwie wynika, że organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności i dlaczego, wymagają ponownej weryfikacji. W tym zakresie zwrócono w szczególności uwagę, że określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej - a konkretnie związane z tym podwyższenie przychodu - w sposób dokonany w decyzji Naczelnika US z 20 grudnia 2019 r., tj. bez wskazania podstawy prawnej takiego działania i nie posiadający oparcia w przepisach prawa podatkowego, było działaniem nieprawidłowym. Prawidłowo bowiem zauważył Dyrektor IAS, że organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej działania, w wyniku którego wysokość przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, na który powinny złożyć się wartości transakcji wynikające z umów sprzedaży, została określona w wysokości wyższej niż wynikająca z tych dokumentów. Ponadto, podkreślenia wymaga, że w zapadłym w rozpatrywanej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 602/20, Sąd wprost wskazał, że Naczelnik US określając przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 roku odwołał się do cen sprzedaży "określonych zgodnie z wartościami rynkowymi przedmiotu czynności prawnej", nie wskazując jednak podstawy prawnej takiego działania. W rozpatrywanej sprawie, zarówno organ odwoławczy, jak i ponownie rozpoznający sprawę Sąd, związani się na mocy art. 170 p.p.s.a. ww. prawomocnym orzeczeniem sądowym. W związku z tym zasadnie zobowiązano organ pierwszej instancji, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził taką procedurę określenia zobowiązania podatkowego, która oparcie w przepisach prawa posiada. Jej wybór powinien być uwarunkowany prawidłowo zebranym (kompletnym) materiałem dowodowym. Przy czym wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy - mając na uwadze wyżej opisany charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. - nie narzucił Naczelnikowi US sposobu rozstrzygnięcia tej kwestii ani nie zajął stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to analiza była niezbędna w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, czy w znacznej części, odniósł się do wskazanych w decyzji dowodów oraz wskazał, co z tych dowodów wynika. Nie dokonał jednak ostatecznych ustaleń dotyczących okoliczności sprawy, co powinno nastąpić dopiero w kontekście kompletnego materiału dowodowego, a więc właśnie po przeprowadzeniu ponownie postępowania. Powyższe wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji, w której zwrócono uwagę na wymagające uzupełnienia braki dowodowe w zakresie transakcji sprzedaży lokalu położonego w W. przy ul. [...], czy dotyczących faktycznych kwot pożyczek udzielonych przez Skarżącego.

Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, organ odwoławczy nie przesądził o konieczności zastosowania przez Naczelnika US procedury szacowania podstawy opodatkowania. W tym miejscu zaznaczyć należy, że co prawda w decyzji wskazano, iż w przypadku braku prowadzenia ksiąg podatkowych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą (a z taką - jak ustalono - mamy do czynienie w tej sprawie) oraz braku innych dowodów, z których wynikają niezbędne dane do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie może znaleźć instytucja szacowania podstawy opodatkowania przeprowadzona w myśl art. 23 § 1, 3 i 5 O.p., jednak wyraźnie zaakcentowano, że w niniejszej sprawie "należałoby rozważyć, czy zachodzi możliwość" wykorzystania tej procedury. Decyzję w tym zakresie pozostawiono zatem organowi pierwszej instancji, przy czym zaznaczono także, że "aby ogóle można było przejść do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania (w tym przychodu będącego jej elementem), niezbędne jest - oprócz stwierdzenia braku/nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej - skuteczne podważenie dowodów (a konkretnie tych ich części), z których wynika wartość transakcji, na które powołuje się podatnik prowadzący działalność gospodarczą".

W zaskarżonej decyzji przyjęto zatem, że w istocie to materiał dowodowy uzupełniony w toku ponownego postępowania powinien determinować postępowanie Naczelnika US w zakresie określenia - w oparciu o konkretnie wskazaną podstawę prawną - zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Rację należy zatem przyznać organowi odwoławczemu, że zarówno opisane braki w materiale dowodowym uniemożliwiające jednoznaczną ocenę kwestii zaniżenia wartości transakcji sprzedaży lokalu położonego w W., jak też brak zastosowania przewidzianej prawem procedury określenia przychodu w wysokości innej, niż wynikającej z zawartych przez Skarżącego umów sprzedaży, wyklucza możliwość zakończenia tej sprawy w postępowaniu odwoławczym, w tym z zastosowaniem procedury z art. 229 O.p.

Co więcej, wskazać należy, że prawidłowe jest zawarte w treści zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora IAS, że ewentualne (co wymaga podkreślenia) zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 23 O.p. na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż podatnik zostałby pozbawiony możliwości zapoznania się z ustaleniami poczynionymi w tym zakresie, dokonania ich merytorycznej i formalnej kontroli, jak też przedstawienia argumentacji oraz dowodów, które wskazywałyby, że dokonane ustalenia są niezasadne. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1794/08 (OSP 2011/1, poz. 7), w świetle art. 127 O.p. niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), jeżeli sam określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Z powyższego orzeczenia można również wysnuć wniosek, że niedopuszczalnym byłoby również zastosowanie przez organ odwoławczy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w ogóle jej nie zastosował.

W świetle powyższego uznać należy, że zasadne było uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Określone w decyzji braki dowodowe dotyczą bowiem zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, a więc fundamentalnych kwestii mający wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania.

Wskazane w treści zaskarżonej decyzji zalecenia dla organu pierwszej instancji odzwierciedlają ustalone przez organ odwoławczy braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Bowiem w toku postępowania odwoławczego Dyrektor IAS ustalił, że z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań pożyczkobiorców, które odbyły się w toku postępowania karnego skarbowego (już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji), wynika, że pożyczkodawcy wskazywali na inne kwoty udzielonych im faktycznie pożyczek niż kwoty wynikające z zawartych w formie aktów notarialnych przez Skarżącego umów pożyczek. A zatem, w związku z powyższym, właściwym było zalecenie organowi pierwszej instancji podjęcia czynności celem ustalenia faktycznych kwot pożyczek udzielonych przez Skarżącego i rozliczeń dokonanych z pożyczkobiorcami, w celu zweryfikowania i ustalenia faktycznie poniesionego kosztu podatkowego. Kolejno, wobec omawianego już powyżej wykazania, że organ pierwszej instancji ustalił kwotę przychodu ze sprzedaży lokalu położonego w W. w kwocie "określonej zgodnie z wartością rynkową przedmiotu czynności prawnej", w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z umów sprzedaży, zasadne było zlecenie przez Dyrektora IAS podjęcie czynności uzupełniających materiał dowodowy w zakresie wartości rynkowej powyższej transakcji i ponownego dokonania ustaleń w tym przedmiocie. Niewątpliwie zalecone przez organ odwoławczy czynności są kluczowe dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy nie narzucił organowi pierwszej instancji ani sposobu określenia wysokości kosztów, ani przychodu, a jedynie wskazał w jakim zakresie postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i jakie okoliczności są niezbędne do ustalenia. Odnosząc się zaś do kwestii określenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu metody oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że kwestia możliwości jej zastosowania będzie podlegała rozważeniu organu pierwszej instancji w sytuacji, w której w ponownie ustalonym staniu faktycznym okaże się, że cena sprzedaży nie znalazła uzasadnienia w okolicznościach transakcji i warunkach rynkowych. Tym samym ani nie przesądził, czy w istocie w rozpatrywanej sprawie zajdzie możliwość wykorzystania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, ani nie narzucił obowiązku jej przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 3 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ nie przekroczył uprawnień wynikających z treści przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż – wbrew zarzutom skargi – nie przesądził merytorycznie o istocie sprawy.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez ustawodawcę w art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym samym uzasadniały skorzystanie przez Dyrektora IAS z uprawnienia do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, skoro jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji. Mając to na uwadze wskazać należy, że wbrew zarzutom Skarżącego, kwestię dotyczącą zaistnienia podstaw do zastosowania szacowania oraz ewentualnego wyboru odpowiedniej metody szacowania, zasadnie pozostawiono organowi pierwszej instancji do rozstrzygnięcia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Podejmując decyzję kasatoryjną, przy jednoczesnym wskazaniu zaistniałych braków w gromadzeniu materiału dowodowego, organ odwoławczy nie jest władny przesądzać kwestii merytorycznych, a taką jest m.in. stwierdzenie ziszczenia się przesłanek do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania i wskutek tego wybór metody szacowania. Tym samym ocena zasadności istnienia podstaw do zastosowania oszacowania, bądź wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie mogła być (i nie została) rozstrzygnięta w toku postępowania odwoławczego, które zakończyło się wydaniem decyzji kasatoryjnej. Kwestie te Dyrektor IAS zasadnie pozostawił do oceny organowi pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. W wyniku tej decyzji organ pierwszej instancji powinien dokonać na nowo - w zakresie wskazanym w decyzji organu odwoławczego i zgodnie z zawartymi w niej zaleceniami - ustalenia stanu faktycznego oraz zastosować do niego przepisy prawa materialnego. Wydana w konsekwencji tego decyzja, w tym prawidłowe określenie wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, mogą być następnie przedmiotem oceny organu odwoławczego w ewentualnym kolejnym postępowaniu odwoławczym.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 ust. 2 lit. a oraz art. 125 O.p. Nie można bowiem skutecznie podnosić, że organ odwoławczy powinien - kierując się zasadą szybkości działania - wydać orzeczenie, co do istoty sprawy, w sytuacji gdy – jak wykazano powyżej – w sprawie powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe w znacznej części i sprzeciwia się temu zasada dwuinstancyjności postępowania.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie rozstrzygnęła w sposób merytoryczny spornego zagadnienia rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., bezpodstawnie zarzucono w skardze, że organ odwoławczy "naruszył art. 194 § 1 O.p. poprzez odrzucenie dowodu w postaci dokumentu urzędowego (aktu notarialnego) mimo braku jego uchylenia lub unieważnienia". Sąd podkreśla, że kwestia uwzględnienia bądź nie (bowiem art. 194 § 1 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym) aktów notarialnych w toku rozliczenia Skarżącego w ww. podatku, będzie przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym, zarzut ten jako wykraczający poza granice rozpatrywanej sprawy, nie podlegał uwzględnieniu.

Sąd wskazuje, że w skardze nie została zakwestionowana dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prowadzonej przez Skarżącego działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na ilość i charakter czynności dokonanych przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat podatkowych, w tym ich planowość, powtarzalność, posiadanie cech zorganizowania oraz przyświecający im zarobkowy cel. Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organów.

Kwestią sporną w sprawie nie była również okoliczność braku upływu terminu przedawnienia z uwagi spełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bowiem: w dniu 17.09.2019 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok (postanowienie Naczelnika US o wszczęciu dochodzenia z 17.09.2019 r., Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17.09.2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawiadomienie z 18.09.2019 r. doręczone Skarżącemu 25.09.2019 r.). Mając na uwadze przytoczone przez Dyrektora IAS czynności dokonane w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego (w tym wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu), zasadne jest twierdzenie o braku instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego ani procesowego w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.