Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 502/21 w sprawie ze skargi G.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 502/21, w sprawie ze skargi G. J. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

- postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że Organ wydając inną interpretację indywidualną w podobnym stanie faktycznym naruszył zasadę zaufania, w sytuacji gdy przedstawione stany faktyczne różniły się od siebie i wymagały wydania odmiennych interpretacji podatkowych.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA w Kielcach do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż Organ nie naruszył przepisów prawa wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

- naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 22g ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że błędnym jest ustalenie przez organ wartości początkowej środka trwałego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 22g ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 3, tj. na podstawie jego ceny nabycia;

b) art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że w sprawie cena nabycia nie może być utożsamiona z kwotą należną zbywcy wynikającą z umowy kupna-sprzedaży;

c) art. 22g ust. 8 poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia wartości początkowej środka trwałego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez Skarżącego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jego ojciec posiadał samochód ciężarowy od początku lat 90-tych. Z czasem w samochodzie zaczęły nawarstwiać się usterki, a ojciec wnioskodawcy nie był zainteresowany jego utrzymaniem i naprawą. Skarżący odkupił od niego w 2017 r. niesprawny samochód za kwotę 1500 zł. Po zakupie Skarżący postanowił przywrócić samochód do użytku. Wykonał wszystkie niezbędne naprawy, tj. kupił i wymienił most napędowy (mocniejszy, od nieco cięższego modelu, na kołach bliźniaczych), naprawił niesprawną instalację elektryczną, wymienił przeciekające uszczelki w silniku, wymienił pękniętą szybę i wykonał zaprawki na lakierze oraz ulepszył go poprzez przerobienie i wymianę skrzyni biegów na 5-cio biegową. Od 7 maja 2018 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą z zakresu prowadzenia rejsów żeglarskich, wynajmu sprzętu pływającego oraz naprawy sprzętu pływającego. W lipcu 2018 r. założył ewidencję środków trwałych. Zaczął wykorzystywać samochód w swojej działalności, początkowo okazjonalnie, ale z racji tego, że był on przydatny w 2019 r., został wpisany do ewidencji środków trwałych. Spowodowało to konieczność określenia wartości początkowej samochodu, jako środka trwałego. Skarżący nie posiadał żadnych rachunków na wykonane naprawy. W związku z tym, stosując się do art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. dokonał samodzielnej wyceny pojazdu. Dla celów podatku dochodowego Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję sprzedaży i ewidencję środków trwałych, a działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 15 kwietnia 2019 r., a przyjęty do użytkowania 1 maja 2019 r. Rok produkcji samochodu to 1982. Dokonał zakupu samochodu 24 kwietnia 2017 r. do celów prywatnych. Wskazał, że posiada dokument potwierdzający cenę zakupu samochodu (umowę kupna-sprzedaży). Nie wszystkie naprawy wnioskodawca wykonywał sam. Naprawę instalacji elektrycznej zlecił mechanikowi. Skarżący nie zaliczył wydatków związanych z remontem samochodu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, ponieważ nie gromadził rachunków za naprawy. Samochód został nabyty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W związku z tym zapytał czy określenie wartości początkowej samochodu na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika jest prawidłowe? Zdaniem wnioskodawcy, taki sposób wyceny jest zgodny z prawem. W sytuacji wnioskodawcy nie można zastosować art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie posiada on rachunków na wydatki dokonane na samochód, jego naprawę, czyli nie jest w stanie określić części ceny nabycia, której definicja znajduje się w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W momencie zakupu, naprawy i usprawniania samochodu Skarżący był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie gromadził paragonów i rachunków za zakupione materiały i części. Wszystkie naprawy i usprawnienia były wykonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Jest to moment kluczowy z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ jeżeli wydatki były dokonywane przed dniem założenia ewidencji, dopuszczalne jest skorzystanie z wyceny podatnika. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi: stanowić własność lub współwłasność podatnika, zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok oraz być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g u.p.d.o.f. W ocenie DKIS w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (samochodu) nie było możliwe, ponieważ podatnik posiadał dokument (umowę kupna-sprzedaży), określający cenę jego zakupu. Cena zakupu samochodu jest wartością znaną, co wyklucza możliwość zastosowania art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że wartość początkową wskazanego we wniosku samochodu, należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, tj. wg ceny nabycia wynikającej z posiadanego dokumentu. Cenę tę Skarżący mógłby powiększyć o wydatki poniesione (do dnia oddania środka trwałego do użytkowania) na naprawę samochodu, o ile byłby w stanie je udokumentować. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nieprawidłowo zdefiniował cenę nabycia. Z treści tego przepisu wynika, że cena nabycia nie może być utożsamiana z kwotą należną zbywcy, wbrew temu jak przyjmuje organ. Kwota z umowy sprzedaży samochodu jest kwotą należną zbywcy, a nie ceną nabycia. W ocenie Sądu meriti niezakwestionowana przez organ okoliczność wynikająca z opisu stanu faktycznego, że zakupiony samochód ciężarowy, w momencie jego zakupu był niesprawny i wymagał naprawy, uzasadniała zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., a zawarte w tym przepisie wyrażenie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji. Co do naruszenia przepisów postępowania, WSA w Kielcach stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. mający zastosowanie w sprawie z racji art. 14h tej ustawy. Stwierdzono, że mimo błędnie powołanego art. 8 k.p.a. - okazał się on trafny i wskazano, że dla Skarżącego została wcześniej wydana interpretacja indywidualna dotycząca innego środka trwałego, jednakże w podobnym stanie faktycznym, tj. w zakresie niezdatności do użytku i konieczności poniesienia wydatków na jego remont, w której organ uznał zasadność ustalenia wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Nie uwzględnienie przez organ w swojej ocenie wydanej dla skarżącego w/w interpretacji indywidualnej czyniło zasadność zarzutu skargi, bowiem naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Uznać je należy za uzasadnione z dwóch powodów. Po pierwsze należy zauważyć, że w skardze do WSA w Kielcach Skarżący nie podniósł naruszenia art. 121 § 1 O.p. Tym samym z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. zarzut ten nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli w ramach skargi na interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga, m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zarzuty skargi modyfikując zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego. Po drugie stwierdzenie o wydaniu na rzecz Skarżącego innej, korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej w "podobnym stanie faktycznym", nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Z uzasadnienia wyroku nie wynika także jakie elementy i okoliczności dotyczące stanu faktycznego innej sprawy interpretacyjnej podatnika przesądziły o stwierdzeniu naruszenia zasady zaufania mającej istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Trafność zarzutów naruszenia prawa procesowego nie mogła jednak wpłynąć na wynik sprawy w postępowaniu kasacyjnym, gdyż za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W opisanym przez podatnika stanie faktycznym Sąd a quo dokonał prawidłowej wykładni normy prawnej wynikającej z art. 22g ust. 1, ust. 3 i ust. 8 u.p.d.o.f. Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z powołaniem się na judykaturę, że prawodawca przyjął gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą ustalania wartości środka trwałego przy jego nabyciu w drodze kupna, jest cena ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Pamiętać jednak należy, że definicja środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w tym także nabytego, zakłada, iż jest on kompletny i zdatny do użytku. W art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który określa wartość początkową, przyjętą jako podstawową zasadę jej ustalania w oparciu o cenę ich nabycia. Co składa się na cenę nabycia ustawodawca wyjaśnił w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty egzemplifikacyjnie wymienione w tym przepisie. Ustawodawca przewidział jednak także sytuację, w której dochodzi do nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych i nie można ustalić ceny jego nabycia. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego wprowadzeniem do ewidencji na podstawie ceny nabycia. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, ponieważ nie zostało ono przez prawodawcę wyraźnie określone. Tym samym każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Poglądy takie lub analogiczne do nich prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05; z 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06; z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08; z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12; z 30 marva 2023 r., sygn. akt II FSK 2356/20; publ. CBOSA). Przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że przedmiotowy samochód ciężarowy w chwili nabycia przez podatnika, nieprowadzącego wówczas działalności gospodarczej, był w złym stanie technicznym. Aby można było przystąpić do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, tzn. do przewozu towarów, należało przeprowadzić szereg prac remontowych, czy nawet modernizacyjnych, jak wymiana mostu napędowego, czy skrzyni biegów, które zostały wykonane w latach 2017-2018. Słusznie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że w momencie zakupu, naprawy i usprawniania samochodu Skarżący był osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, a wszystkie naprawy i usprawnienia były wykonane przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Z treści zaś art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że podstawą dokonywania ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju jest to, aby dotyczyła ona takiego środka trwałego, który został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych. Tym bardziej wpływ na to ma okoliczność, że w chwili nabycia i remontu, czy usprawnienia samochodu podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. Jak już wskazano każda sytuacja dotycząca możliwości ustalania wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wyceną własną podatnika powinna być analizowana indywidualnie. Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego tej działalności.

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.