Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 134/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6,  art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi C.. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 15 września 2023 r. nr SKO 4121/103/2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. Sp. z o. o. z/s w W. (dalej jako: skarżąca, strona skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 15 września 2023 r., nr SKO 4121/103/2023, utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ I instancji) z dnia 10 lutego 2023 r., nr SKO 4121/139/2022, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej – w trybie wznowienia postępowania – Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 25 marca 2022 r., nr SKO 4121/4/2022, w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem z dnia 15 grudnia 2021 r. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: Burmistrz) z dnia 26 listopada 2021 r. Nr RF.3120.3.5.62.2020 określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 1. 483.110 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Burmistrz decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 1.483.110 zł. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 52.468.415,45 zł,

- grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni [...] m2.

Pismem z dnia 15 grudnia 2021 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które cofnęła pismem z dnia 17 marca 2022 r. Decyzją ostateczną z dnia 25 marca 2022 r. – doręczoną ówczesnemu pełnomocnikowi spółki w dniu 4 kwietnia 2022 r. - SKO umorzyło postępowanie odwoławcze.

W dniu 31 marca 2022 r. do Burmistrza wpłynęło pismo o cofnięciu oświadczenia woli o cofnięciu odwołania oraz pismo dotyczące cofnięcia pełnomocnictwa procesowego dla pełnomocnika.

Pismem z dnia 29 marca 2022 r. spółka w związku z ujawnieniem nowych okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021, wniosła o wznowienie postępowania podatkowego. Według spółki w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) mająca wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Strona wyjaśniła, że w decyzji określającej podatek od nieruchomości przyjęto błędną kwalifikację części budynków jako budowli. Skarżąca skorygowała błąd przedstawiając poprawną wartość budowli jako podstawę do naliczenia podatku.

Pismem z dnia 6 maja 2022 r. spółka wniosła o wstrzymanie się z dokonywaniem czynności związanych ze wznowieniem postępowań podatkowych w podatku od nieruchomości do czasu przygotowania opinii w tej sprawie oraz wyceny majątku spółki dokonanej przez biegłego sądowego. Ponadto poinformowano, że w odniesieniu do części faktur na podstawie których dotychczas ustalona została wysokość podatku od nieruchomości istnieje podejrzenie uznania ich za dowody fałszywe, co stanowiłoby kolejną podstawę wznowienia postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022 r. SKO wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO 4121/4/2022 w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem strony z dnia 15 grudnia 2021 r. od decyzji Burmistrza z dnia 26 listopada 2021 r. określającej ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 1.483.110 zł.

Następnie SKO decyzją z dnia 10 lutego 2023 r., nr SKO 4121/139/2023, odmówiło uchylenia powyżej wskazanej decyzji ostatecznej z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Od powyższej decyzji spółka, pismem z dnia 21 marca 2023 r. wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Po rozpoznaniu odwołania, SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy a organ rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ogranicza się wyłącznie do zbadania istnienia przesłanek wznowieniowych oraz ich wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnił organ II instancji, iż w decyzji Burmistrza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto między innymi budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 52.468.415,45 zł. Dalej wskazano, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę naliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt. 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Kontynuował organ, iż sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Burmistrz kilkakrotnie wzywał spółkę do przedłożenia wykazu budowli w celu określenia podatku od nieruchomości. Wykaz budowli nie został złożony. W tej sytuacji organ podatkowy oparł się na takich danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać, tj. na dostarczonej kserokopii przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych we Wrocławiu protokołu kontroli ex-post z dnia 30 września 2014 r. przeprowadzonej u skarżącej. Protokół zawiera wydruk z programu [...] zestawienia budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w tym:

- place utwardzone o wartości 9.759.128,00 zł, ŚT. 97,

- instalacje obiektowe do celów technologicznych o wartości 27.228.767,44 zł, ŚT.99, - ogrodzenia o wartości 412.350,44 zł, ŚT.106,

- kanalizacja sanitarna o wartości 1.387.442,15 zł, ŚT.104,

- instalacja deszczowa o wartości 9.953.982,62 zł, ŚT.105,

- przyłącze energetyczne ze stacją transformatorową o wartości 1.142.887,65 zł ŚT.112,

- przyłącze wodne i sieć wodociągowa 985.017,14 zł, ŚT. 107

-zbiorniki zewnętrzne 241.305,72 zł, ŚT. 110,

-drogi wewnętrzne 1.087.322,75 zł, ŚT. 108,

"sieć gazowa, sieć dystrybucyjna 60.211,00 zł, ŚT.137

-najazdowa waga samochodowa 210.000,54 zł, ŚT 98

Razem wartość budowli: 52.468.415,45 zł.

Przypomniał organ odwoławczy, że skarżąca pismem z dnia 29 marca 2022 r. wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. wskazując na błędną kwalifikację części budynków jako budowli i jednocześnie korygując błąd przedstawiając poprawną wartość budowli jako podstawę do naliczenia podatku. Ponadto strona zwracała uwagę na podejrzenie uznania części faktur za dowody fałszywe.

Odnosząc się do drugiej z wskazanych kwestii SKO wyjaśniło, iż aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie SKO w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Ponadto zauważono, że wskazywane fałszywe dowody (bliżej nie sprecyzowane przez pełnomocnika faktury) nie stanowiły podstawy ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Gminny organ podatkowy, co wynika jednoznacznie z decyzji z dnia 26 listopada 2021 r. i z akt sprawy, ustalił podatkowy stan faktyczny sprawy na podstawie: dostarczonej przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych we Wrocławiu kserokopii protokołu kontroli ex-post z dnia 30 września 2014 r. Protokół zawiera wydruk z programu [...] zestawienia budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były faktury VAT. Ponadto pełnomocnik nie wskazał w/w rzekomo fałszywych faktur, ani nie przedstawił prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie faktur.

Zgodził się organ odwoławczy z organem I instancji, iż o zaistnieniu podstawy do wznowienia postępowania podatkowego unormowanej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić dopiero wówczas, jeżeli łącznie wystąpią poniższe przesłanki:

1. wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

3. nie były one znane organowi, który wydał decyzję,

4. istniały w dniu wydania decyzji.

Warunek ich łącznego wystąpienia oznacza, że jeżeli jedna z w/w przesłanek nie wystąpi, nie można mówić o wystąpieniu podstawy do wznowienia postępowania. Zdaniem SKO w sprawie nie zaistniały wszystkie w/w przesłanki wznowienia postępowania podatkowego - to jest nie zaistniała przesłanka nr 1 i 3.

W zakresie przesłanki nr 1 organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie można przyjąć, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i w załączniku do tego wniosku. W szczególności dotyczy to okoliczności, że wszelkie instalacje, które nie spełniają definicji oddzielnego środka trwałego, winny były zwiększyć wartość budynku oraz, że przyjęta wartość budowli po korekcie o wartość przypisanych instalacji do wartości budynków wynosi łącznie 3.640.211.54 zł. Strona okoliczności te wywodziła z załącznika stanowiącego uzasadnienie do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, które to opracowanie powstało na podstawie zapisów księgowych w księgach rachunkowych skarżącej za lata 2012- 2021. Wskazał organ, że w księgach rachunkowych spółki wykazano początkowo wartość poszczególnych nakładów inwestycyjnych jako odrębne wartości poszczególnych obiektów inwentarzowych z podziałem m.in. na budynki i budowle.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że okoliczności faktyczne podnoszone we wniosku znane były podatnikowi w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Burmistrza oraz w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez SKO. Tymczasem mimo kilkukrotnych wezwań gminnego organu podatkowego podatnik nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości za badany rok podatkowy (wezwania organu podatkowego z dnia 14 września 2020 r. i 27 października 2020 r.), jak i nie odpowiedział na wezwanie gminnego organu podatkowego i nie złożył wyjaśnień w zakresie wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nie przedstawił ewidencji środków trwałych, pomimo iż posiadał księgi rachunkowe za lata 2012 – 2021, w tym ewidencję środków trwałych. W ocenie organu z treści wniosku wznowieniowego wynika, że dowody powołane jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Do ich przedłożenia strona była wielokrotnie wzywana w trakcie postępowania wymiarowego, nie czyniąc zadość żądaniu organu, argumentując koniecznością ich skompletowania. Powyższe oznacza, że strona dokumentami tymi dysponowała, a w każdym razie - miała wiedzę na temat ich istnienia. Zdaniem SKO, skoro strona miała wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania - nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. W toku postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dotyczy to również takich dowodów, którymi strona nie dysponuje, lecz ma wiedzę o ich istnieniu.

SKO podkreśliło, że skarżąca zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym. Byłoby to bowiem naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Zdaniem organu odwoławczego strona nie zadbała o swoje interesy w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, czego nie można już konwalidować w postępowaniu nadzwyczajnym. Nie można przyjąć, iż spółka nie miała dostępu do ksiąg rachunkowych, a tym samym do złożenia rzetelnej deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż dnia 15 kwietnia 2014 r. cała dokumentacja księgowa spółki składająca się z 104 pozycji wskazanych w protokole przeszukania (w tym segregatory, komputery i dyski) została zabezpieczona przez Delegaturę CBA W.(1). W konsekwencji dostęp do dokumentacji był bardzo utrudniony i niepełny. Nie był jednak całkowicie niemożliwy.

W zakresie przesłanki nr 3 SKO wskazało, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że okoliczności faktyczne wskazane we wniosku strony o wznowienie postępowania podatkowego, nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną tj. SKO. Okoliczności faktyczne powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego były znane organowi odwoławczemu w dacie wydania decyzji ostatecznej bowiem zostały wskazane wprost i jednoznacznie w uzupełnieniu odwołania z 18 stycznia 2022 r.

Na powyższą decyzję strona, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z uwagi na brak zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości przesłanka nowych okoliczności faktycznych zaistniała;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie do organu podatkowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy stanowiące naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 124 O.p. poprzez niewystarczające przytoczenie i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy;

- art. 187 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz nieuwzględnienie w nim złożonych przez stronę korekt zeznań podatkowych za 2013 r. oraz lata następne, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego;

- art. 191 O.p poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższymi zarzutami wobec decyzji organu odwoławczego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd bada zatem zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, choć nie z przyczyn podanych przez stronę skarżącą. Sąd dostrzegł bowiem, iż w sprawie wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu, stosownie do art. 130-132 tej ustawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 15 września 2023 r. nr SKO 4121/103/2022, która została podpisana przez trzyosobowy skład, tj. Z. P. (przewodniczący składu), A. K. oraz J. F. (sprawozdawcę). Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 10 lutego 2023 r., którą to decyzją odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej SKO z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO 4121/4/2022 w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem z dnia 15 grudnia 2021 r. od decyzji Burmistrza z dnia 26 listopada 2021 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 1.483.110 zł. Decyzję z dnia 25 marca 2022 r. SKO wydało w składzie: J. D. (przewodniczący), A. K. i J. F. (sprawozdawca).

Z powyższego wynika, iż w wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2022 r., jak i w wydaniu decyzji z dnia 15 września 2023 r. (decyzja SKO wydana w drugiej instancji w trybie wznowieniowym) brały udział te same osoby: A. K. i J. F.

Należało zatem rozważyć, czy w powyżej opisanych okolicznościach zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z powołaną regulacją m.in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu obawa braku obiektywizmu i zaistnienie tym samym opisanej w tym przepisie sytuacji zachodzi też w sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania.

Udział konkretnej osoby w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia tej samej osobie udział jako członek samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym. Za takim procedowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy oraz sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy bowiem nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji).

Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby, wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym.

Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3501/21 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W warunkach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że udział w składzie orzekającym kolegium, wydającego decyzję w drugiej instancji po wznowieniu postępowania, członków – A. K. oraz J. F. – tych samych, co w składzie orzekającym wydającym w dniu 25 marca 2022 r. decyzję ostateczną w trybie zwykłym, stanowił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie zaś z tym przepisem, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z wystąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało, czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą.

Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, a w konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wyeliminuje dostrzeżone przez Sąd uchybienia proceduralne. Ponadto SKO oceni, czy pismo z dnia 6 maja 2022 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 25 marca 2022 r. Takiego skutku nie mogło bowiem odnieść pismo strony skarżącej z dnia 29 marca 2022 r. (wpływ do organu w dniu 30 marca 2022 r.), gdyż w chwili jego wniesienia decyzja SKO z dnia 25 marca 2022 r. nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi stronie skarżącej (miało to miejsce w dniu 4 kwietnia 2022 r.), a tym samym sprawa nie została zakończona decyzją ostateczną, co stanowi przesłankę negatywną uniemożliwiającą wznowienie postępowania w sprawie.

Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.