Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2967/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1948/19 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020, sygn. akt III SA/Wa 1948/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi K. T. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

1.2. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2019 r. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 16 listopada 2018 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku pod spadków i darowizn w kwocie 185.906 zł z tytułu nabycia darowizny której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie 940.600 zł wynikającego z zakupu nieruchomości.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczył oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2019 r. zaś jego istota koncentrowała się wokół kwestii czy wskazane przez skarżącą we wniosku z dnia 14 marca 2019 r. okoliczności, wyczerpywały przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności, czy w sprawie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") - alternatywnie - czy wniosek ten zasługiwał na uwzględnienie o wznowienie postępowania podatkowego ponieważ zdaniem pełnomocnika skarżącej, podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo uznał, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie 940.600,00 zł wynikającego z zakupu nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego w dniu 5 grudnia 2013 r., albowiem zdarzenie prawne polegające na poniesieniu wydatków na nabycie przez skarżącą 1/2 części lokalu mieszkalnego wyłącznie przez T. W., odpowiada definicji darowizny zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Również fakt, że skarżąca ani w ramach wszczętego w stosunku do niej postępowania w zakresie darowizny, ani też w odniesieniu do wydanej w stosunku do niej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wskazała, że przekazane na jej rzecz środki finansowe (stanowiące, w szczególności, 1/2 części ceny za mieszkanie) stanowiły darowiznę, nie może skutecznie wzruszyć ustaleń organu podatkowego, gdyż ustalenia w tej kwestii organy oparły na zgromadzonych w sprawie materiałach dowodowych, zgodnie z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") – przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku WSA.

2) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS z 24 lipca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji DIAS z 20 maja 2019 r., a także stwierdzenie nieważności decyzji NUS z 16 listopada 2018 r. oraz umorzenie postpowania podatkowego - ze względu na naruszenie przez WSA w Wyroku WSA:

1) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

(i) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości

(ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie pomimo tego, że istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

(iii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm, dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne ustalenie stanu fatycznego tej sprawy przez WSA w wyroku WSA skutkujące uznaniem, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie w decyzjach wydanych w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, iż nie byty spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postpowaniu zwykłym z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa procesowego (które skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego bez podstawy prawnej wbrew treści Konstytucji RP), w tym przez akceptację, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost aby środki otrzymane przez skarżącą od pana T. W. na zakup nieruchomości, były w całości darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a postępowanie dowodowe w postpowaniu zwykłym nie było prowadzone na ustalenie faktycznego charakteru otrzymanych środków pieniężnych, a było prowadzone na ustalenie okoliczności nieistotnej dla sprawy (tj. faktu, że otrzymane środki pieniężne na zakup nieruchomości spełniają przesłanki do uznania ich za zwolnienie z długu będące jednocześnie darowizną podlegającą tym samym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn);

(iv) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT i art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, że decyzje prawidłowo stwierdzają, że wydana w postpowaniu zwykłym decyzja NUS z 16 listopada 2018 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT, pomimo tego, że te decyzje błędnie zastosowały niewłaściwy przepis prawa materialnego oraz błędnie nie zastosowały właściwego przepisu prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do jego zastosowania;

2) przepisów prawa materialnego. tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z:

(I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 pkt a) ustawy o PIT i art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez błędne uznanie przez WSA w wyroku WSA, że decyzja DIAS z 24 lipca 2019 r. i decyzja DIAS z 20 maja 2019 r. prawidłowo stwierdzają, że wydana w postpowaniu zwykłym decyzja NUS z 16 listopada 2018 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT, pomimo tego, że te decyzje błędnie zastosowały niewłaściwy przepis prawa materialnego oraz błędnie nie zastosowały właściwego przepisu prawa materialnego, w sytuacji spełnienia przesłanek do jego zastosowania.

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji DIAS z 24 lipca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji DIAS z 20 maja 2019 r., a także przekazanie sprawy do NUS w celu rozpatrzenia wniosku skarżącej wyrażonego we wniosku skarżącej o wznowienie postępowania przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku WSA:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z:

(i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 171 § 1 o.p. w zw. z 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z 240 § 1 pkt 4 i art. 244 § 1 i § 2 o.p. - polegające na tym że WSA w wyroku WSA błędnie zaakceptował (co stanowi również o naruszeniu art. 134 p.p.s.a. przez WSA w Wyroku WSA) to, że DIAS otrzymując odwołanie skarżącej od decyzji NUS z 16 listopada 2018 r. nie zawiadomił skarżącej, że w sprawie wniosku o wznowienie postpowania powinna wnieść odrębne podanie do właściwego organu podatkowego, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] albo nie orzekał wniosku w tym zakresie w trybie art. 170 § 1 o.p., co spowodowało, że skarżąca działając w zaufaniu do organów podatkowych w odwołaniu od decyzji DIAS z 20 maja 2019 r. - wnosiła alternatywny zarzut dotyczący tego, że DIAS w decyzji z dnia 20 maja 2019 r. nie odniósł się do wniosku skarżącej w zakresie wznowienia, przez właściwy organ na zasadzie art. 244 § 1 i § 2 o.p., postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., z tego względu, że skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postpowaniu, albowiem NUS w sposób nieskuteczny doręczał skarżącej wszystkie pisma kierowane do skarżącej w toku postępowania podatkowego, w tym decyzję NUS z 16 listopada 2018 r., która to została odebrana przez osobę nieuprawnioną niebędącą domownikiem, o którym mowa w art. 149 o.p., co oznacza, że wszystkie pisma kierowane do skarżącej w toku postępowania podatkowego, w tym też decyzja NUS z 16 listopada 2018 r. były doręczane do skarżącej w sposób wadliwy powodujący niewprowadzenie decyzji NUS z 16 listopada 2018 r. do obrotu prawnego.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

3.5. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie ważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają kolejne punkty art. 247 § 1 o.p. "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16, publ. CBOSA). W tym miejscu należy przypomnieć, że rażące naruszenie prawa jest jedną z kwalifikowanych przesłanek do unieważnienia decyzji podatkowej. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772).

W orzecznictwie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. np. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. CBOSA). W przypadku przepisów prawa materialnego rażące naruszenie prawa może nastąpić poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego może być w takim przypadku dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego sprawy. Niedopuszczalnym jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., II SA/Po 577/10, LEX nr 757284).

3.6. Należy wyraźnie zaznaczyć, że w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z mocy art. 128 o.p. z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, bowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, bowiem postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie.

3.7. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z 25 lipca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie 940.600 zł wynikającego z zakupu wyżej wskazanej nieruchomości, a następnie decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 185.906 zł z tego tytułu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skoro zakup lokalu położonego przy ul. [...] w W. został dokonany przez Pana T. W. oraz Panią K. T. po 1/2 części i całość ceny stanowiącej kwotę 1.881.200 zł zapłacił Pan T. W. to na rzecz Skarżącej nastąpiło przysporzenie majątkowe tytułem darmym, kosztem majątku Pana T. W. Zdaniem organu czynność ta posiadała znamiona darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej decyzja Naczelnika US z 16 listopada 2018 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania w żadnym momencie jego trwania nie potwierdziła, że kwoty otrzymane od Pana T. W. stanowią darowiznę a ponadto nie stwierdziła, że kwoty te stanowią de facto zwolnienie z długu, jak to samodzielnie, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, uznał organ pierwszej instancji, co oznacza, że organ pierwszej instancji ustalił sobie samodzielnie tak stan faktyczny, aby pasował on pod normy prawne wynikające z ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy tymczasem środki otrzymane przez skarżącą od Pana T. W. w okresie od 2013 r. do 2017 r., wpływające na jej konto, stanowiły alimenty w całości przeznaczone na utrzymanie, wychowanie oraz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wspólnego małoletniego dziecka skarżącej i Pana T. W.

3.8. Należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, posługując się pojęciem "darowizny" jako przedmiotem do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stworzył własnej definicji "darowizny", co oznacza że należy przyjąć tą instytucję prawa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że "świadczenie darczyńcy musi nastąpić na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Wynika stąd zarówno to, że obdarowany ma się przez świadczenie wzbogacić, jak też i to, że wykonanie świadczenia przez darczyńcę musi spowodować zmniejszenie się (...) jego majątku." (zob. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1974, s. 435.).

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do zdarzenia prawnego polegającego na poniesieniu wydatków na nabycie przez skarżącą 1/2 części lokalu mieszkalnego wyłącznie przez T. W. Zdarzenie to odpowiada definicji darowizny zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie stanowiło rażącego naruszenia prawa ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu w kwocie 940.600,00 zł wynikającego z zakupu nieruchomości. Zgromadzone w sprawie dowody w wystarczający sposób pozwalały na przyjęcie, że w sprawie doszło do nabycia darowizny, której przedmiotem było zwolnienie z długu wynikającego z zakupu nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jeśliby skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami Naczelnika US wynikającymi z decyzji z dnia 16 listopada 2018r., powinna byłą wnieść odwołanie od tejże decyzji i w ramach postępowania zwykłego przedstawić swoje racje organowi wyższej instancji, który winien je ponownie, merytorycznie rozważyć; skarżąca z takiej drogi jednak nie skorzystała. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT i art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 pkt a) ustawy o PIT i art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP za bezzasadne.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje żadnych podstaw, by kwestionować skuteczność doręczenia skarżącej decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. oraz innych pism organu. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji oraz innych przesyłek. Skarżąca wywodzi, że przesyłki były odbierane przez nieuprawnioną osobę (na zwrotnych potwierdzeniach odbioru oznaczą jako "dorosły domownik"), co przesądza, iż nie doszło do skutecznego ich doręczenia. Wyjaśnić należy, że określony w art. 149 o.p. sposób tzw. zastępczego doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako dorosły domownik adresata i która pokwitowała odbiór pisma, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone. Przy tym, z przepisu tego nie wynika, że norma prawna w nim zawarta wymaga, aby "podjęcie się oddania pisma adresatowi" miało formułę wyraźnego oświadczenia, z którego treści wynikać miałaby zgoda odbiorcy na przyjęcie pisma i zobowiązanie do osobistego oddania go adresatowi. Dla skutecznego doręczenia pisma wystarczy, aby – tak jak w rozpoznawanej sprawie - na podpisywanym przez domownika potwierdzeniu odbioru pisma znajdowała się informacja, że doręczenie następuje, jeżeli osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi (por. wyroki NSA: z 14 marca 2007 r., II GSK 315/06; z 18 stycznia 2012 r., II OSK 2070/10; publik. CBOSA).

Należy odnotować, że skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że przesyłki kierowane do niej były odbierane przez nieuprawnioną osobę, niebędącą domownikiem, a zatem doręczenie, między innymi, decyzji z 16 listopada 2018 r. było bezskuteczne i nie wywoływało skutków prawnych. Jednakże skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów ani twierdzeń, że osoba oznaczona jako "dorosły domownik" faktycznie tym domownikiem nie była i nie przekazała jej przesyłki. Skarżąca nie podjęła również jakichkolwiek działań reklamacyjnych.

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, który - jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone. Skarżąca skutecznie nie podważyła prawidłowości znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru, zatem należy uznać, że w tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że nie doszło do doręczenia decyzji z 16 listopada 2018 r. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 171 § 1 o.p. w zw. z 121 § 1 i § 2 o.p. w zw. z 240 § 1 pkt 4 i art. 244 § 1 i § 2 o.p. nie miał zatem żadnych podstaw.

3.10. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 § 1 Kodeksu Cywilnego oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 2, art. 31 art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie jest ona zgodna z argumentacją skarżącej nie jest wystarczające by uznać powyższy zarzut za zasadny.

3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.12. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski