Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1156/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 557/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 lutego 2022 r., nr SKO.Pod./4140/1375/2021 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje zaskarżony wyrok w zakresie oznaczenia strony skarżącej w ten sposób, że zamiast "H. sp. z o.o. z siedzibą w K." wpisuje "P. sp. z o.o. z siedzibą w K.".


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 557/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej również: SKO lub Kolegium) z 22 lutego 2022 r., w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Prezydent Miasta Krakowa decyzją z 25 listopada 2021 r. określił Spółce, zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2019 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że pomimo wezwania Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych za 2019 r. Zamiast tego powiadomiła organ, że nie jest właścicielem żadnych środków transportu. W odpowiedzi na pismo Spółki organ wskazał, że nie przedstawiła ona żadnego dowodu na okoliczność zbycia samochodu ciężarowego, którego dotyczy sprawa, a równocześnie zgodnie z danymi Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców wciąż jest jego właścicielem. Z uwagi na to, że po końcowym zapoznaniem się z dowodami Spółka nie wypowiedziała się co do zbycia pojazdu, organ uznał, iż nie ma podstaw, aby nie naliczyć podatku od środków transportowych.

SKO zaskarżoną decyzją z 22 lutego 2022 r. uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, wskazując, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przeniesienie prawa własności przedmiotowego samochodu ciężarowego, a równocześnie nie został on przez nią wyrejestrowany. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż nadal spoczywa na niej obowiązek podatkowy. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ stwierdził, że sam fakt, iż Spółka nie posiadała zarządu w okresie od 29 stycznia 2018 r. do 26 marca 2021 r., a w okresie od 9 lutego 2018 r. do 28 kwietnia 2019 r. nie posiadała siedziby oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie miała znaczenia dla sprawy. Zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka była bowiem reprezentowana przez prezesa zarządu od 26 marca 2021 r. – czyli w okresie, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe posiadała organ uprawniony do jej reprezentowania. Ponadto organ wskazał, że takie okoliczności jak wiek pojazdu, jego stan techniczny i posiadanie, nie mają znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Równocześnie Spółka nie wykazała, aby pojazd ten zbyła bądź wyrejestrowała. Organ nie podzielił również zastrzeżeń strony dotyczących nieprecyzyjnego określenia podstawy prawnej decyzji Prezydenta Miasta. Skoro przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o masie całkowitej 14,8 ton, zgodnie z uchwałą nr LXXXV/2059/17 Rady Miasta Krakowa z 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych (Dz.Urz. Woj. Małopolskiego z 2017 r., poz. 6953), podlegał opodatkowaniu stawką w wysokości 3120 zł.

Zdaniem organu, fakt wysłania decyzji za lata 2019-2021 w jednej kopercie nie naruszał praw strony, tym bardziej że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podane zostały sygnatury wszystkich decyzji.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który ostatecznie podzielił stanowisko prezentowane przez organ w kwestionowanej decyzji i oddalił wniesiony środek zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, które mogłyby potwierdzić, że przeniosła prawo własności do wspomnianego samochodu ciężarowego. Samo stwierdzenie prezesa zarządu z 1 lipca 2021 r, zgodnie z którym w 2019 r. Spółka nie była właścicielem żadnego środka transportu jest niewystarczające. W tym względzie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można stwierdzić, czy przedmiotowy pojazd został sprzedany. Równocześnie stwierdził, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedstawiła takich dowodów.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

- prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe niezastosowanie tego przepisu, w konsekwencji - nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. - na skutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły pełnego stanu faktycznego, nie przeprowadziły postępowania dowodowego i niewłaściwie oceniły dowody, a w szczególności, iż organy podatkowe nie podjęły żadnej czynności dowodowej, by ustalić prawdę materialną m.in. nie zwróciły się do Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji o złożeniu deklaracji podatkowej w zakresie sprzedaży pojazdu, nie wzięły pod uwagę, wieku pojazdu oraz iż Spółka nie miała w 2019 r. zarządu, a także przyjęły, że brak podstawy prawnej w decyzji nie uzasadnia jej uchylenia;

- przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia - tj. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niepełną ocenę legalności zaskarżonej decyzji i niewyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zarzutów zawartych w skardze, tj. okoliczności, iż Spółka w okresie, za który nałożono obowiązek podatkowy nie posiadała zarządu, nie mogła złożyć deklaracji oraz dokonać czynności formalnych związanych z przerejestrowaniem pojazdu, co narusza art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.), mimo iż Sąd pierwszej instancji ma obowiązek zbadania sprawy w jej granicach.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Spółka zrzekła się również rozpoznania skargi na rozprawie, a także zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii faktury sprzedaży nr [...] z 22 listopada 2014 r. między Skarżącą a K. M. dotyczącej samochodu [...] [...] – na fakt sprzedaży przez Skarżącą pojazdu w 2014 r., zatem braku podlegania obowiązkowi uiszczania za nią podatku w roku 2019.

SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie czy - w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy - organy obu instancji prawidłowo uznały Skarżącą za podatnika podatku od środków transportowych za kontrolowany rok podatkowy (2019), od samochodu ciężarowego Marki [...] o nr rej. [...], a w konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, potwierdzającego tę ocenę.

W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała wyłącznie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów procesowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca w istocie wytyka Sądowi pierwszej instancji bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowania dowodowego, zaaprobowanie niekompletnego materiału materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i niepodjęcia przez nie wszystkich czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia tak przytoczonych podstaw kasacyjnych przypomnieć wypada, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, natomiast granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Uwzględniając sedno zarysowanego wyżej problemu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zakres koniecznych w sprawie ustaleń faktycznych, kompletność materiału dowodowego, wyznacza kształt mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia. Zgodnie zatem z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). W przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.).

Z kolei w myśl art. 9 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Inaczej mówiąc, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono.

Dokonując interpretacji art. 9 u.p.o.l., w punkcie wyjścia należy porównać relacje między regulacjami ust. 1 i 3, a unormowaniami zawartymi w ust. 4 i 5 tego artykułu. O ile bowiem rozwiązania legislacyjne przyjęte w ust. 1 i 3 w sposób jednoznaczny wiążą ogólnie obowiązek podatkowy z prawem własności środka transportowego, o tyle pozostałe jednostki redakcyjne łączą moment powstania tego obowiązku (ust. 4) oraz moment jego wygaśnięcia (ust. 5) z rejestracją pojazdu i jego wyrejestrowaniem.

Jak pokazuje praktyka, nierzadkie są sytuacje (okoliczność znana Sądowi z urzędu), w których mimo przeniesienia prawa własności pojazdu, fakt ten nie spowodował jego wyrejestrowania i dotychczasowy właściciel dalej figuruje w ewidencji właściwego organu. Tak właśnie twierdzi strona skarżąca podkreślając, że nie jest podatnikiem podatku od środków transportowych, ponieważ w analizowanym roku podatkowym nie była jego właścicielem.

Nie ulega wątpliwości, że prawo własności środka transportowego stanowi podstawową przesłankę istnienia obowiązku podatkowego. Rodzi się zatem pytanie, jak do tej zasady odnieść wypowiedzi legislacyjne, łączące – jak już zaznaczono – moment powstania, a zwłaszcza wygaśnięcia obowiązku podatkowego odpowiednio z zarejestrowaniem i wyrejestrowaniem środka transportowego?

Odpowiedź na to pytanie wymaga wprzód odniesienia się do znaczenia procedury rejestracyjnej środków transportowych w postępowaniu dotyczącym ustalenia istnienia obowiązku podatkowego. Z art. 78 ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) wynika, że właściciel pojazdu zarejestrowanego jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę: o nabyciu lub zbyciu pojazdu (pkt 1); o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym (pkt 2). Obowiązek zawiadomienia o zbyciu pojazdu w istocie ciąży na byłym właścicielu (por. też wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 9/21).

Zauważyć też należy, na co zwracano uwagę judykaturze oraz piśmiennictwie, że z tych samych powodów – mimo braku formalnego przeniesienia własności pojazdu - na wygaśnięcie obowiązku podatkowego nie ma wpływu jego wycofanie z eksploatacji, zniszczenie, zutylizowanie, a nawet kradzież. Podatnicy, choć w praktyce mogą faktycznie pojazdu nie używać, to z prawnego punktu widzenia zobowiązani są do składania deklaracji na podatek od środków transportowych i jego opłacania. Oznacza to, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy. Dopiero wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu będzie skutkowało z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania, wygaśnięciem obowiązku podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9; por. też wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3161/16 czy też z 10 maja 2023 r., sygn. akt 2055/21).

W konsekwencji stwierdzić należy, że do obszaru stanu faktycznego sprawy - jego udowodnienia, ustalenia i oceny – a w rezultacie określenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, należy kwestia wykazania zbycia oraz wyrejestrowania pojazdu mechanicznego i skutki niewyrejestrowania dla oceny zasadności wszczęcia wobec (nawet byłego) właściciela postępowania podatkowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w każdym przypadku niewyrejestrowanie przez właściciela środka transportowego i jego dalsze funkcjonowanie w ewidencji prowadzonej przez starostę, jako właściciela rodzi domniemanie, że nadal pozostaje on podatnikiem podatku od środków transportowych.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. Przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co wiąże się z jednoczesnym obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji ww. obowiązków. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona wskazuje na fakty, których ziszczenie wywoła korzystne dla niej skutki podatkowe, lecz dowody potwierdzające te okoliczności mogą być wyłącznie w dyspozycji samego podatnika. Z tej właśnie perspektywy należy oceniać obowiązki organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej ustalenia czasu wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. W razie niedopełnienia zatem prawnego obowiązku wyrejestrowania pojazdu, to na stronie – w toku wszczętego postępowania podatkowego - spoczywać będzie powinność wykazania (udowodnienia), że doszło do skutecznego przeniesienia własności środka transportu na inny określony podmiot.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy stwierdzić należy, że podnoszona przez stronę okoliczność zbycia samochodu nie została poparta żadnym dowodem w ciągu całego postępowania podatkowego, jak też podstępowania przed Sądem pierwszej instancji. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona podkreślała wprawdzie, że "samochód został przez spółkę zbyty w roku 2015 lub 2015" (przypis NSA: pisownia oryginalna), "jednak dokumenty sprzedażowe zginęły, a komis, w którym sprzedano pojazd obecnie nie istnieje" (k. 23 akt administracyjnych), jednak okoliczności tej nie można uznać za udowodnioną. Z akt sprawy wynika nadto, że pojazd nie został wyrejestrowany przez podatnika, jak też nie dokonano zmian w Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta Krakowa (k. 1 akt administracyjnych). Wobec tego nie można było przyjąć, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 9 ust. 4 u.p.o.l. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji że tak długo, jak Spółka nie złoży właściwego wniosku o wyrejestrowanie, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu, ciąży na niej obowiązek podatkowy. Stanowisko nie może zostać podważone zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., który strona skarżąca wiąże z obrazą regulacji art. 201 kodeksu spółek handlowych (przepis ten, składający się z 5 paragrafów, dotyczy ogólnie instytucji zarządu). Spółka wskazuje na brak właściwej reprezentacji spółki (brak zarządu), co miało uniemożliwić wyrejestrowanie środka transportu. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając powyższe zarzuty za nieskuteczne zauważa, że przesłanki wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych mają charakter obiektywny. Oznacza to, że niewykazanie zbycia pojazdu oraz jego niewyrejestrowanie, niezależnie od okoliczności niedopełnienia tego obowiązku, rzutują na utrzymanie przez stronę statusu podatnika podatku od środków transportowych. Nadto, skoro strona miała możliwość sprzedaży środka transportu w 2014 r., jak utrzymuje autor skargi kasacyjnej, to tym bardziej niezrozumiałe jest niedopełnienie obowiązku jego wyrejestrowana (przez osobę reprezentującą spółkę w transakcji sprzedaży), która to powinność winna była być dopełniona w terminie 30 dni od zbycia (art. 78 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Bez wpływu na ocenę poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji pozostaje wniosek Spółki o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dołączonej do skargi kasacyjnej i poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii faktury środka transportu z dnia 22 listopada 2014 r. Przywołany przepis stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 473/21). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nadto uprawnień do weryfikacji wiarygodności tego dowodu, co wymagałoby wdrożenia stosownego postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym skonfrontowania twierdzeń strony z nabywcą oraz dokumentacją księgową, jeżeli została zachowana. Wątpliwości, co do rzetelności mogą powstać w związku z wcześniejszymi oświadczeniami strony ("...dokumenty sprzedażowe zginęły, a komis, w którym sprzedano pojazd obecnie nie istnieje"). Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Z przedłożonej do skargi kasacyjnej kopii faktury nie wynika natomiast, by wskazana jako nabywca osoba fizyczna prowadziła komis. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że przedłożony dopiero na etapie postępowania kasacyjnego dowód (niezależnie od konieczności jego weryfikacji), nie może rzutować na ocenę poprawności prowadzonego postępowania dowodowego przez organy w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, podobnie jak na przyjęte rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Z wcześniejszych wywodów wynika, że to na stronie spoczywał obowiązek ujawnienia dowodu na potwierdzenie faktu sprzedaży środka transportu i w toku całego postępowania podatkowego tego nie uczyniła. Pozyskanie takiego dowodu po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego może być co najwyżej rozpatrywane w kontekście ziszczenia (albo nie) wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowienia postępowania podatkowego ("W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli [...] wyjdą na jaw istotne dla sprawy [...] nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"). Nie budzi bowiem w sprawie wątpliwości fakt nieprzerejestrowania pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej oceny legalności objętej skargą decyzji. Została ona oparta na kompletnym, z punku widzenia wymogów procesowych, materiale dowodowym, który został wszechstronnie oceniony, a jego ocena nie ma cech dowolności. Jeszcze raz podkreślić należy, że do obszaru stanu faktycznego sprawy - jego udowodnienia, ustalenia i oceny – a w rezultacie określenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego, należała kwestia wykazania zbycia oraz wyrejestrowania pojazdu mechanicznego i skutki jego niewyrejestrowania.

Nie dopatrując się zatem, by Sąd pierwszej instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy procesowe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Natomiast w sentencji zaskarżonego wyroku w wyniku omyłko pisarskiej Sąd pierwszej instancji błędnie oznaczył Skarżącą jako "H. sp. z o.o. z siedzibą w K." zamiast prawidłowo "P. sp. z o.o. z siedzibą w K.". Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z uprawnienia jakie mu daje art. 156 § 3 p.p.s.a., sprostował z urzędu wyrok Sądu pierwszej instancji, zamieszczając w pkt 2 wyroku w oparciu o art. 156 § 1 p.p.s.a. stosowne postanowienie w tym przedmiocie.

s. P. Borszowski s. K. Winiarski s. S. Presnarowicz