Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 760/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 180
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 128/19 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.159.2018.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 128/29, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 22 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.159.2018.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 maja 2016 r. Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "T. M.C.". Przedmiotem wykonywanej przez niego działalności było świadczenie na terenie kraju usług dźwigiem, zwyżką i koparko-ładowarką. Ostatnią fakturę Skarżący wystawił 30 stycznia 2016 r.

Na podstawie upoważnienia do kontroli, wydanego 5 lipca 2016 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej: "NUSK", "Organ pierwszej instancji") została przeprowadzona w firmie Skarżącego, kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2015 r. do marca 2016 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Miały one polegać na ujęciu w ewidencjach zakupu VAT faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy F. E. (dalej: "F. O."). NUSK działając na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Stronę ewidencji zakupu VAT za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. O. Postanowieniami z 17 sierpnia 2017 r. NUSK wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. W konsekwencji decyzjami z 22 lutego 2018 r. nr 1228-SPV-2.4103.227,228.2017 i nr 1228-SPV.4103.229.2017 NUSK określił Skarżącemu za wskazany okres zobowiązania podatkowe w podatku VAT w kwotach wyższych od zadeklarowanych.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUS") decyzją z 24 lipca 2018 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Od powyższej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie.

Decyzją z 22 listopada 2018 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 24 lipca 2018 r. Organ podatkowy podał, że rozliczenie podatku, dokonane przez Skarżącego za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 136.935,46 zł wykazanego na fakturach wystawionych przez F. O, które dotyczyły oleju napędowego (szczegółowy wykaz faktur znajduję się na str. 5-6 decyzji DIAS). Na str. 7-16 omawianej decyzji wskazano na obszerny materiał dowodowy, zgormadzony w sprawie oraz podjęte przez organy podatkowe czynności i wywiedziono, że ww. podmiot widniejący na kwestionowanych fakturach nie mógł świadczyć rzeczywistych dostaw na rzecz firmy Strony. Wskazują na to następujące okoliczności:

– firma, od której Skarżący miał nabywać paliwo nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT;

– firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwem;

– firmę tę miał podatnikowi polecić jego ojciec- B. C., który miał ją pozyskać do współpracy, poprzez otrzymanie kontaktu od bliżej niewskazanej osoby, otrzymując informację o tym, że sprzedaje olej po niższych cenach. Przy czym wskazując na okoliczności szukania tej informacji ojciec Skarżącego w zeznaniach wskazał, że adres oraz numer telefonu F. O. otrzymał na terenie terminala w S. od bliżej niezidentyfikowanego mężczyzny, którego danych nie pamięta;

– nawiązując współpracę z F. O. B. C. miał się spotkać z właścicielką firmy "na stacji C. w barze w C., było to gdzieś przy głównej trasie";

– osoba, która miała być właścicielem firmy F. O. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem zgłoszonym do działalności;

– płatności za faktury w imieniu Skarżącego miał dokonywać jego ojciec wyłącznie w formie gotówkowej do rąk kierowców, których personaliów nie można zweryfikować;

– Skarżący nie pamięta, czy kierowcy wraz z olejem przywozili faktury VAT, nie pamięta, czy składał podpisy na dokumentach WZ, nie wie, czy dokumenty KP, potwierdzające przyjęcie gotówki były wypełniane w obecności jego ojca

– dane numerów rejestracyjnych pojazdów, które są podane na posiadanych przez Skarżącego dokumentach WZ wskazują na pojazdy, które nie mogły być wykorzystywane do przewozu paliwa. Pojazdy te nie stanowią własności F. O. Również otrzymane informacje z systemu viaTOLL nie potwierdzają, aby pojazdy te w kontrolowanym okresie poruszały się po terenie województwa małopolskiego;

– na pytanie przesłuchujących, czy Strona potwierdza, że F. O. była dostawcą oleju zakupionego przez T. w kontrolowanym okresie, odpowiedział: "Nie potrafię tego określić".

W ocenie DIAS, Skarżący nie dochował należytej staranności podczas kontaktów ze swoim kontrahentem. Nie sprawdził, czy E. Z. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zwracając się do właściwego organu podatkowego o udzielenie informacji, zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT Skarżący mógł się dowiedzieć, że w okresie, kiedy miał dokonywać transakcji z E. Z. nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie sprawdził on również, czy E. Z. posiada koncesję na obrót olejem napędowym, która jest wymagana przy tego rodzaju działalności.

Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ustalenia organów podatkowych w sposób niekwestionowany dowodziły, że objęte nimi czynności nie zaistniały a Skarżący nie dochował należytej staranności podczas kontaktów ze swoim "kontrahentem". Wyjaśnienia ojca Skarżącego, że matka dokonała sprawdzenia posiadania koncesji "na jakiejś stronie internetowej" były zdaniem WSA niewiarygodne. Jeśli chodzi o weryfikację swojego kontrahenta, jak wskazał Sąd pierwszej instancji Skarżący nie sprawdził również, czy firma, z którą dokonuje transakcji, w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą pod adresem, jaki podaje. Nawiązując współpracę handlową z F. O. Skarżący zdał się całkowicie na opinię o tej firmie jego ojca. Nigdy nie spotkał się z E. Z. Kontakt z F. O. nawiązał ojciec Skarżącego – B. C., który nie upewnił się, co do osoby przedstawiającej się, jako jej właścicielka. Twierdził, że do spotkania z osobą przedstawiającą się, jako E. Z. doszło w barze na stacji paliw. Nie sprawdził, czy osobą, z którą rozmawia jest ta, za którą się podaje, chociaż w wyniku tego spotkania miał on nawiązać trwającą trzy lata współpracę i którą to firmę polecił następnie podatnikowi. W przypadku Strony, współpraca z firmą F. O. trwała jedynie 3 miesiące, jednak faktury wystawione w tym czasie przez F. O. na rzecz Skarżącego, osiągnęły łączną kwotę brutto 732.307 zł. Jednak pomimo tak dużej sumy transakcji, płatności za faktury gotówką ojciec Strony miał przekazywać do rąk nieznanych mu z nazwiska mężczyzn (kierowców) lub miał pozostawiać środki pieniężne w woreczkach, pomiędzy beczkami z paliwem. WSA zauważył, że Skarżący nie pamięta, czy składał podpisy na dokumentach WZ, nie wie, czy dokumenty KP potwierdzające przyjęcie gotówki były wypełniane w obecności jego ojca. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami B. C. na dowód każdej zapłaty był wystawiany dowód KP w dwóch egzemplarzach, na których się nie podpisywał i nie pamięta, czy kierowca składał podpis, co zwłaszcza w kontekście znacznych kwot, jakie miały być wręczane nieznanym z imienia i nazwiska osobom, ewidentnie świadczy o braku należytej staranności. Takie zachowanie w ocenie Sądu pierwszej instancji przeczyło zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto należało do nietypowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty, podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument, będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru.

W konsekwencji WSA w Krakowie powołując się na bezzasadność skargi Strony i prawidłowe ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, oddalił skargę Strony.

4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku zatwierdzającego decyzję podatkową, w której DIAS dokonał błędów w ocenie stanu faktycznego, mających wpływ na przebieg sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 120 O.p., art. 180 O.p. i art. 284 § 5 O.p. poprzez zatwierdzenie decyzji, w której jednym z istotnych dowodów był protokół z kontroli, pozyskany z naruszeniem prawa;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122 i art, 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań E. Z. - kluczowego świadka z perspektywy ustalenia rzetelności spornych faktur dokumentujących transakcje nabycia oleju napędowego przez Skarżącego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność niedochowania należytej staranności przez Skarżącego, podczas gdy Skarżący rzeczywiście dochował owej staranności;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i pominięcie oraz świadome przemilczenie znacznej ilości dowodów świadczących na korzyść Skarżącego, a także poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o większość dowodów zebranych w sprawach innego podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art 187 § 1 O.p. poprzez zatwierdzenie jako poprawne postępowania, w którym Organ podatkowy uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w sprawie oraz włączył do akt sprawy niekompletny materiał dowodowy;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do części zarzutów Skarżącego oraz niewskazanie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art, 121 O.p, i art, 122 O.p. poprzez uznanie za słuszne sposobu postępowania organów podatkowych, dążących jedynie do wymierzenia sankcji z pominięciem rzeczywistego interesu publicznego i prywatnego

4.2. Na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący i tym samym uznanie, iż zasadne jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT na tej podstawie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

6.3. Istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do tego czy organy podatkowe prawidłowo określiły wobec Skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., na podstawie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku ze stwierdzeniem zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sporne faktury wystawiane dla Skarżącego przez F. O. dotyczyły dostawy oleju napędowego. Faktury te, zdaniem organów podatkowych występujących w sprawie, nie dokumentowały w istocie czynności, które opisywały, a czynności te w takiej formie nie miały miejsca, bowiem to nie wystawca wykonał dostawę paliwa. Z kolei zdaniem Skarżącego towary zostały dostarczone przez wystawcę wskazanych faktur, a Skarżący uiścił za nie opisane w fakturach opłaty. Nie miał poza tym podstaw by nabrać wątpliwości do rzetelności kontrahenta.

6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Podkreślić należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Podniesione przez Skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej w istocie stanowią powtórzenie jego zarzutów ze skargi i stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Strona nie dostarczyła przekonujących argumentów na podbudowanie swojego stanowiska, które to mogłyby podważyć dotychczasowe ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie.

Strona zarzuciła błąd w ocenie stanu faktycznego, wskazując, że DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał, że firma, od której Skarżący miał nabywać paliwo (firma O.), nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżący, w związku ze zmianą ustawy o VAT miał uzyskać dostęp do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT. W ocenie Skarżącego Firma O. obecnie posiada - zgodnie z danymi z ww. wykazu - status podatnika niezarejestrowanego. Jednak wykreślenie z rejestru VAT nastąpiło w dniu 31 grudnia 2016 r., a zatem w chwili, w której Skarżący nie dokonywał już jakichkolwiek transakcji z E. Z.

Jak zasadnie zauważył Organ podatkowy w wykazie podatników VAT tzw. "białej liście" figurowała informacja, że E. Z. została 1 stycznia 2013 r. zarejestrowana jako podatnik VAT a następnie wykreślona 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak ta informacja nie była prawdziwa i nie znajduje się już ww. bazie danych. Z danych zawartych w Systemie Rejestracji Centralnej KEP wynika, że Organ podatkowy 14 marca 2018 r. wprowadził do systemu informację w sposób błędny, co spowodowało przedstawienie niezgodnego ze stanem faktycznym nieprawidłowego obraz jej obowiązków podatkowych. Organ ten winien, wprowadzając do systemu tzw. obowiązek podatkowy VAT, co było niezbędne do zarejestrowanie w systemie Poltax decyzji z art. 108 ustawy o VAT, posłużyć się innym kodem do wprowadzenia tych danych. Popełnił zatem błąd, który skutkował wprowadzeniem błędnych danych do systemu. Błąd ten został naprawiony i E. Z. nie figuruje na tzw. "białej liście". Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że tzw. "biała lista" funkcjonuje dopiero od 1 września 2019 r., tym samym Skarżący nie mógł sugerować się danymi w niej zawartymi w chwili dokonywania transakcji z E. Z.

W świetle powyższego nie sposób zatem uznać, by twierdzenia Strony o bezpodstawności ustaleń Organu podatkowego co do jego kontrahenta były uzasadnione. W istocie rzeczy to twierdzenia Skarżącego, że dysponował informacją, iż jego kontrahent figuruje jako podatnik VAT były pozbawione realnych podstaw, a Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na to, że sprawdził status E. Z. Ponadto podkreślić należy, że kwestia dotycząca E. Z., była tylko jednym z argumentów, stanowiących podstawę do wydania przez Organ podatkowy zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie oceniały działalność Skarżącego. Strona twierdzi w odniesieniu co do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w F. O. E. Z., że został on pozyskany i sporządzony w sposób sprzeczny z prawem, z uwagi na to że prowadzący kontrolę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Częstochowie nie miał dostępu do ksiąg rachunkowych E. Z., powinien był zawiesić kontrolę podatkową zgodnie art. 284 § 5 O.p. W ocenie Skarżącego ww. protokół nie jest zatem dokumentem urzędowym, a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodu sprzecznego z prawem, a zatem nie jest ona dokumentem urzędowym, zaś zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodu sprzecznego z prawem. Ponadto Organ podatkowy nie wziął pod uwagę istnienia wskazanych przez nie innych dowodów, na podstawie których zostały ustalone okoliczności sprawy. Wśród tych dowodów znalazł się również ww. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u E. Z., a także decyzje wydane dla E. Z. Organ podatkowy na tej podstawie dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego, nie przyjmując jedynie stanu faktycznego ustalonego w decyzjach wydanych dla E. Z. Warto wskazać w tym miejscu, że regulacja art. 284 § 5 O.p. dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie danej czynności w ramach kontroli. Nieobecność kontrolowanego jest tutaj przyczyną niemożności dokonania czynności kontrolnej. Z powyższej regulacji nie wynika natomiast, aby to sama nieobecność skutkowała niemożnością przeprowadzenia czynności kontroli, niezależnie od tego, czy czynność taką można obiektywnie przeprowadzić, czy też nie (tak też: wyrok NSA z 27.05.201 Ir. sygn. akt II FSK 112/10).

Strona wskazuje, że dokonując zakupu paliwa od F. O., zaufanego kontrahenta swojego ojca, dochowała należytej staranności uzasadnionej istniejącymi wówczas okolicznościami. Zdaniem Skarżącego elementami składającymi się na pojęcie zaufania pomiędzy kontrahentami jest punktualność, łatwość składania zamówień, zgodność dostarczanego towaru z zamówieniem. Organ podatkowy w swojej decyzji wskazał na szereg okoliczności wskazujących na brak zaufania do F. O. (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Firmę E. Z. miał Skarżącemu polecić jego ojciec – B. C., który miał ją pozyskać do współpracy poprzez otrzymanie kontaktu do niej od bliżej niewskazanej osoby - otrzymując informację o tym, że sprzedaje olej po niższych cenach. Przy czym wskazując na okoliczności szukania tej informacji B. C. w zeznaniach z dnia 4 kwietnia 2016 r. oraz 7 września 2016 r. wskazał, że adres oraz numer telefonu F. O. otrzymał na terenie terminala w S. od bliżej niezidentyfikowanego mężczyzny, którego danych nie pamięta. Skarżący nie zna osobiście E. Z., o tym że sprzedaje olej napędowy dowiedział się od taty: "Tata mi powiedział, że dobra jakość i dobra cena. Dlatego też, że tata brał paliwo z tej firmy dał mi namiary na tę firmę" Skarżący nie kontaktował się z Panią E. Z. ani z innymi osobami w związku ze współpracą handlową z F. O. Zarówno powyższe, jak i przytoczone przytoczone wcześniej argumenty wskazują na brak dochowania należytej staranności przez Skarżącego. Trudno bowiem uznać by samo opieranie się na twierdzeniach osoby trzeciej – nawet jeżeli jest to ojciec podatnika było wystarczające do uznania, że w sprawie doszło do zachowania przez niego należytej staranności. W tym kontekście nie zasługiwały więc na uznanie sformułowane przez Skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej przytoczone w punkcie 4.1. niniejszego uzasadnienia w podpunktach 1) – 5).

6.5. Na uznanie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art 187 § 1 O.p. poprzez zatwierdzenie jako poprawne postępowania, w którym Organ podatkowy uniemożliwił Skarżącemu czynny udział w sprawie oraz włączył do akt sprawy niekompletny materiał dowodowy. Zauważyć bowiem należy, że Organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem, w tym z materiałem pozyskanym z innych postępowań. DIAS pozyskał do akt sprawy kserokopie całych decyzji wydanych dla E. Z., a nie tylko wyciągów z tych decyzji, z którymi zapoznał się pełnomocnik Strony. Organ podatkowy w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego, a nie przyjął jedynie stanu faktycznego ustalonego w decyzjach dla E. Z. Całość twierdzeń dotycząca E. Z. znajduje swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu do części zarzutów Skarżącego oraz niewskazanie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne jest bezzasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydając zaskarżony kasacyjnie wyrok oparł się na zasługujących na uznanie okolicznościach, które zostały określone w prawidłowy sposób przez występujące w sprawie organy podatkowe. Wydając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów stawianych przez Stronę przytaczając stosowną argumentację wskazującą na ich niezasadność.

Bezzasadny okazał się również art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art, 121 O.p, i art, 122 O.p. poprzez uznanie za słuszne sposobu postępowania organów podatkowych, dążących jedynie do wymierzenia sankcji z pominięciem rzeczywistego interesu publicznego i prywatnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, każdorazowo przytaczając ich treść oraz wykładnię. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Wskazać należy, że zasada zaufania nie oznacza bynajmniej obowiązku organów podatkowych do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Dlatego też fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków niż oczekiwane przez Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisów.

6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a. ustawy o VAT to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec Z. Łoboda M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA