Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 274/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90  ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2021 r. nr SKO 4030/7/21 w przedmiocie określenia kwoty dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 marca 2021 r. (nr SKO 4030/7/21) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.), art. 67 ust. 1, art. 251 ust. 4, art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.), art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm., dalej: u.s.o), art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: skarżący), osoby prowadzącej Niepubliczne Przedszkole [...], od wydanej z upoważnienia Burmistrza Oleśnicy, decyzji z 9 lutego 2021 r. (KW.3153.3.2020):

1. określającej wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2017 w kwocie 214.753,63 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty;

2. określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 6.099,39 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty;

3. określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 3.946,03 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od 31 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty;

4. nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy – uchyliło decyzję organu I instancji w części:

1) dotyczącej określenia wysokości dotacji niewykorzystanej w terminie do końca roku budżetowego 2017 w kwocie 214.753,63 zł (pkt 1 decyzji organu I instancji) oraz dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 3.946,03 zł (pkt 3 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 218.699,66 zł (214.753,63 zł + 3.964,03 zł) wraz z odsetkami:

a) od kwoty 214.753,63 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty

b) od kwoty 3.946,03 zł liczonymi jak od zaległości podatkowych od 31 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty

2) nakazującej dokonanie zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie do końca 2017 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy (pkt 4 decyzji organu I instancji) i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy poprzez nakazanie dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. oraz dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji na rachunek bankowy budżetu Miasta Oleśnicy,

oraz utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 6.099,39 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od 15 czerwca 2020 r. do dnia zapłaty (pkt 2 decyzji organu I instancji).

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ wskazał, że w okresie od 29 stycznia 2020 r. do 20 maja 2020 r. przeprowadzono kontrolę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej w latach 2015-2019 Niepublicznemu Przedszkolu [...] przy ul. [...] (dalej: Przedszkole), którego organem prowadzącym w 2017 r. był skarżący. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Przedszkole w latach 2015-2019 otrzymało łącznie dotację z budżetu Miasta Oleśnicy w wysokości 4.710.400,27 zł, w tym za 2017 r. w wysokości 975.733,23 zł. W trakcie kontroli, po zbadaniu przedłożonego przez organ prowadzący przedszkole materiału dowodowego, stwierdzono, że:

1) dotacja w wysokości 214.753,63 zł przeznaczona w 2017 r. na wynagrodzenie dla osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora w przedszkolu, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem,

2) w 2017 r. pobrano dotację w nadmiernej wysokości 6.099,39 zł za dziecko A. J., które od stycznia do sierpnia 2017 r. było wykazywane do dotacji dwukrotnie (w dwóch pozycjach wykazu dzieci objętych dotacją),

3) dotacja w wysokości 11.407,13 zł została wykorzystana przez osobę prowadzącą przedszkole niezgodnie z przeznaczeniem na wydatki związane z promocją i reklamą przedszkola (9.552,10 zł) oraz wydatki związane z utrzymaniem i promocją innego podmiotu K. (1.855,03 zł).

W decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżący był osobą prowadzącą i jednocześnie dyrektorem dwóch podmiotów oświatowych, które otrzymały dotację z Gminy Miasta Oleśnicy: Niepublicznego Przedszkola przy K. oraz K. Dyrektor dysponował ustnymi ustaleniami z organem prowadzącym co do zakresu obowiązków wykonywanych na rzecz przedszkola, nie dysponował natomiast odrębnymi zakresami zadań (czynności) dla każdego z podmiotów (szkoły i przedszkola). Kwoty naliczone tytułem wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora kształtowały się w każdym miesiącu 2017 r. w innych wysokościach (od najniższej za listopad 2017 r. w kwocie 599,28 zł do najwyższej za kwiecień 2017 r. w kwocie 33.455,79 zł). Według organu prowadzącego, środki z dotacji nie były związane z zakresem obowiązków dyrektora, a wynikały z "faktu dostępności dotacji na ten cel." Rozliczenie wynagrodzenia dyrektora ze środków dotacji dokonano w formie wydruków komputerowych pod nazwą "Lista płac". Listy te nie były podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą, nie miały numeru dowodu księgowego ani dat sporządzenia list i dat wypłaty gotówki. Na listach płac widnieją tylko podpisy dyrektora, które jego zdaniem, mają potwierdzać pobranie wynagrodzenia w gotówce. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów przelewu ani wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola. Skarżący wykorzystywał jeden rachunek bankowy do rozliczania dotacji szkoły i przedszkola oraz jako rachunek osobisty organu prowadzącego, co uniemożliwiło sprawdzenie operacji przepływu środków pieniężnych w dotowanym podmiocie oraz nie pozwoliło na faktyczne potwierdzenie wykorzystania dotacji przez jej beneficjenta, jak również na potwierdzenie terminu jej wykorzystania. W związku z tym organ I instancji zarzucił osobie prowadzącej, że nie został wyodrębniony rachunek na potrzeby dotacji udzielonej na potrzeby przedszkola. W ocenie organu, listy płac z wynagrodzeniem dyrektora przedszkola od stycznia do grudnia 2017 r. nie wypełniają znamion dowodu księgowego. Jako dowody wewnętrzne nie są również wystarczające do udowodnienia poniesienia wydatku, ponieważ nie potwierdzają przepływu środków finansowych od finansującego do finansowanego. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty tytułem wynagrodzenia dyrektora (dowody przelewu czy wypłaty gotówki). Nie udowodnił zatem, że środki na wypłatę wynagrodzenia dyrektora w gotówce były podejmowane z rachunku bankowego, co może prowadzić do wniosku, że środki te faktycznie pozostały na rachunku bankowym osoby prowadzącej i nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego lub zostały wykorzystane na inne cele niż związane z prowadzonym przedszkolem. Kontrola dokonania faktycznej zapłaty jest, zdaniem organu, kluczowa dla ustalenia czy dotacja została wykorzystana i czy została wykorzystana w ustawowym terminie do końca roku budżetowego. Organ I instancji, wobec braku potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia dyrektora, uznał, że dokonana w protokole kontroli kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była zbędna, ponieważ brak jest dowodów na poniesienie wydatku, a więc i wykorzystania dotacji. Organ stwierdził zatem, że w ogóle nie doszło do wykorzystania w 2017 r. dotacji w kwocie 214.753,63 zł.

Organ I instancji określił również dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 6.099,39 zł ze względu na dostrzeżone nieprawidłowości w naliczaniu dotyczące dziecka A. J. polegające na tym, iż w informacjach miesięcznych składanych za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. została ona wykazana do dotacji podwójnie, w związku z czym dotacja została wypłacona w podwójnej wysokości, natomiast z dziennika zajęć wynikało, że dziecko wpisywane było na listę obecności tylko raz. Skarżący zadeklarował zwrot tej dotacji, jednak do dnia wydania decyzji, zwrot nie wpłynął na konto Gminy Miasta Oleśnicy.

Jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji uznał nadto wydatki w łącznej kwocie 3.946,03 zł poniesione z tytułu:

1) reklamy i promocji innego niż dotowany podmiot, tj. K., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 5 lipca 2017 r. wystawioną przez C. w wysokości 2.091,00 zł,

2) opłat ryczałtowych dotyczących najmu pomieszczeń na cele K. w kwocie 4,53 zł (3x 1,51 zł),

3) prenumeraty czasopisma "[...]" (faktura nr [...] z 13 grudnia 2017 r., 198 zł), prowadzenia zajęć [...] w szkole luty 2017 r. (faktura nr [...] z 28 lutego 2017 r., 667,50 zł), oklejania witryn folią (faktura nr [...] z dnia 11 marca 2017 r., 985 zł). Faktury dokumentujące ww. wydatki zostały wystawione na K. (1.850,50 zł).

Odnośnie zakwestionowanych w toku kontroli wydatków poniesionych na najem tablic reklamowych od firmy [...] s.c. w kwocie 6.600 zł oraz wydatków na ogłoszenie w "P." w kwocie 861 zł organ I instancji - z uwagi na brak dowodów jednoznacznie przesądzających o rodzaju wydatku - odstąpił od ustalenia dotacji do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Od decyzji tej skarżący wywiódł odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu szczegółowo przywołało treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie (w tym w szczególności art. 126 u.f.p., art. 252 ust. 1, 3 i 5 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.s.o) i podkreśliło, że kontrola wydatków tego typu dotacji dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone. To zaś określa art. 90 ust. 3d u.s.o., który ma charakter materialnoprawny i reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Taki też m.in. zakres przedmiotowy został poddany kontroli Urzędu Miasta Oleśnicy. Organ podkreślił, że analiza art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. wskazuje, że w przypadku wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora przedszkola ustawodawca nie użył żadnego ze sformułowań, które wskazywałyby na wymóg wyjścia środków dotacji z posiadania organu prowadzącego (przesunięcia majątkowego poza majątek osoby prowadzącej placówkę oświatową). Dlatego też organ, w tym zakresie przyznał rację skarżącemu.

Organ przyznał, że brzmienie ww. przepisów u.f.p. i u.s.o. nie wystarcza do rozstrzygnięcia problemu w jaki sposób należy udowodnić fakt wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, jednak to w interesie beneficjenta leży wykazanie, że uzyskana dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. Każdy podmiot gospodarczy ma obowiązek należytego dokumentowania ponoszonych wydatków, a dotyczy to w sposób szczególny podmiotu uzyskującego dotacje (czyli należności o charakterze publicznoprawnym), które zobowiązany jest precyzyjnie dokumentować ze względu na obowiązek ich wydatkowego rozliczenia. Dla udzielającego dotację jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12). Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne uwzględnienie w rozliczeniu dotacji kwoty wypłaconej, która nie ma pokrycia w dokumentacji źródłowej. Tym samym, to na korzystającym z dotacji ciąży obowiązek starannego prowadzenia dokumentacji związanej z wydatkowanymi środkami i jednocześnie jego obciążają konsekwencje braku należytej staranności w tym zakresie. Organ podkreślił, że żadne przepisy u.s.o. nie wskazują w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów osoba prowadząca placówkę oświatową powinna dokumentować wykorzystanie wynagrodzenia za pełnienie zadań dyrektora w tej placówce. Przepisy u.s.o. stanowią natomiast o prawie do kontrolowania wykorzystania dotacji (art. 90 ust. 3e u.s.o., art. 90 ust. 3f u.s.o.). Organ wskazał, że na podstawie art. 90 ust 4 u.s.o. organ stanowiący j.s.t. ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Rada Miasta Oleśnicy podjęła zaś 25 listopada 2016 r. uchwałę nr XXVI/218/2016 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie Miasta Oleśnicy przez osoby prawne i osoby fizyczne inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania. W dniu 29 września 2017 r. uchwałą nr XXXVI/311/2017 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie Miasta Oleśnicy przez osoby prawne i osoby fizyczne inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (w wyniku zmiany inne brzmienie otrzymały § 3 ust. 1 oraz § 5 ust. 7 uchwały). Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. uchwały, osoba prowadząca dotowaną jednostkę zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji potwierdzającej aktualną liczbę uczniów i sposób wykorzystania dotacji. Natomiast organ dotujący ma prawo kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji.

Dlatego też, organ II instancji przyjął, że z art. 90 ust. 3f, ust. 4 u.s.o. oraz uchwał wynika, że jednostka dotowana ma obowiązek prowadzenia dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji, w tym m.in. dokumentacji finansowej. Z obowiązkiem dotowanej jednostki prowadzenia dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji związana jest kwestia rachunku bankowego, na który dotacja jest przekazywana. Zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Zdaniem organu I instancji, z brzmienia art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika wymóg prowadzenia dla każdej dotowanej jednostki (szkoły/przedszkola) odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta), na który będą przekazywane dotacje. Przeciwnego zdania jest skarżący który uważa, że żaden z przepisów nie nakazuje prowadzenia odrębnych rachunków na potrzeby dotacji udzielonej dla poszczególnych jednostek oświatowych.

Zdaniem Kolegium natomiast, art. 90 ust. 3c u.s.o. nie stawiają wymogu odrębne-go rachunku dla każdej dotowanej jednostki. Przekazywanie dotacji na rachunek bankowy szkoły/przedszkola oznacza w istocie, że dotacja ma być przekazana na rachunek bankowy wskazany jako rachunek we wniosku o udzielenie dotacji. Skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi, który wnioskuje o tę dotację, to nie ma powodów, aby musiałaby być ona przekazywana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły/przedszkola, a nie na rachunek wskazany przez podmiot, który dotację ma otrzymać jako rachunek szkoły/przedszkola. Nie jest wykluczone, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja może należeć również do organu prowadzącego daną placówkę.

Organ pokreślił, że choć w myśl art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy, to według dalszych uregulowań art. 90 ust. 1a-3a u.s.o. dane dotyczące planowanej liczby uczniów, będące podstawą przyznania dotacji w następnym roku, a tym samym wniosek o dotację (co wynika z art. 90 ust. 4 u.s.o.), przekazuje osoba prowadząca niepubliczne przedszkole (szkołę). W świetle uregulowań rozdziału 8 u.s.o. "Szkoły i placówki niepubliczne", a zwłaszcza art. 82 ust. 1, art. 84 ust. 1 i 2 czy też art. 89a ust. 1 należy stwierdzić, że brak jest pełnej, organizacyjnej samodzielności (zwłaszcza osobowości prawnej) szkół i placówek, co powoduje, że i tak osoba prowadząca musi decydować o ich istotnych sprawach oraz ponosi odpowiedzialność za gospodarcze aspekty ich funkcjonowania. Pozwala to uznać, że beneficjentem i stroną stosunku prawnofinansowego jest w istocie osoba prowadząca (por. M. Pilich: Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Lex 2013, komentarz do art. 90 u.s.o.).

W sytuacji zatem - przy założeniu, że dotacja jest przekazywana na inny rachunek bankowy niż rachunek bankowy dotowanej jednostki, natomiast wskazany jako właściwy do przekazywania dotacji - istotną kwestią rozliczania dotacji jest prowadzenie przez dotowaną placówkę oświatową stosownej dokumentacji rozliczeniowej w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. Rozliczenie to może odbywać się z wykorzystaniem takiego rachunku bankowego, jeżeli dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz dotowanego przedszkola, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji. Podmiot prowadzący, mający "pod sobą" kilka szkół czy też szkół i przedszkoli musi w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej z placówek, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelewy wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki. Skoro przepisy nie stawiają wymogu, że wydatki dotyczące dotacji mają być dokonywane tylko w ramach rachunku należącego do dotowanej placówki, nie ma przeszkód ku temu, aby po otrzymaniu dotacji, mogła być ona wydatkowana za pośrednictwem innych rachunków. W takim przypadku także jednak należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy wskazywany rachunek należy nie do dotowanego przedszkola, to osoba prowadząca zobowiązana jest w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja w ramach operacji dokonywanych na tym rachunku została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Białymstoku z 20 lutego 2019 r. I SA/Bk 688/18).

Organ wskazał, że zgodnie ze Statutem Niepublicznego Przedszkola [...] przedszkole w 2017 r. prowadził skarżący. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonej placówce oświatowej skarżący pełnił w 2017 r. funkcję dyrektora. Do zakresu obowiązków dyrektora należały sprawy związane z nadzorem nad całokształtem funkcjonowania przedszkola, w szczególności obowiązki związane z procesem kształcenia i opieki nad dziećmi, organizacją zajęć dydaktycznych, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy przedszkola. Z protokołu kontroli wynika, że umowa rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja w latach 2015-2020 zawarta została ze skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K., ul. [...]. Był to jednocześnie rachunek bieżący służący do przechowywania środków pieniężnych oraz do przeprowadzania rozliczeń wynikających z wykonywanej działalności. Transze dotacji dla przedszkola wpływały na rachunek bankowy K. Dla przedszkola nie prowadzono odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta).

Skarżący - na wezwanie organu I instancji z 7 października 2020 r. o dostarczenie dowodów zapłaty wynagrodzenia dyrektora przedszkola (w przypadku zapłaty w formie przelewu - wyciągu bankowego z rachunku bankowego podmiotu dotowanego lub dowodu przelewu, zaś w przypadku wypłaty gotówkowej - dowodu wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem z historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wypłaty wynagrodzenia) - wyjaśnił, że zgodnie z dowodami księgowymi i ustaleniami kontroli wypłacanie wynagrodzenia odbywało się zasadniczo w formie wypłat gotówkowych. Skarżący wskazał, że konto bankowe określone jako konto do dotacji dla szkoły i przedszkola jest kontem prywatnym osoby prowadzącej i wobec tego przelewy środków pomiędzy rachunkiem przedszkola a rachunkiem osobistym stanowią przepływ między tą samą osobą prowadzącą. W związku z tym nie posiada on żadnych dowodów przelewu ani wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola. Stanowisko sprowadza się zatem do stwierdzenia, że skoro dotacja wpływa na rachunek osobisty osoby prowadzącej, to wypłata wynagrodzenia na rzecz dyrektora tej jednostki, nie musi dokonywać się faktycznie, ponieważ działoby się to w obrębie jednego rachunku bankowego.

Organ odnosząc się do ww. stanowiska podniósł, że w sytuacji, gdy wskazywany do przekazania dotacji rachunek należy nie do przedszkola, a do podmiotu prowadzącego przedszkole, stanowiący jednocześnie rachunek bankowy szkoły prowadzonej przez skarżącego, to skarżący jest zobowiązany w taki sposób dokumentować ponoszone wydatki, aby umożliwić ustalenie, że konkretna dotacja w ramach operacji dokonywanych na tym rachunku została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Według Kolegium dokumentacja w postaci listy płac, mająca, potwierdzać zapłatę wynagrodzeń w gotówce z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, jest niewystarczająca. Ewentualna wypłata gotówki z konta bankowego nie została potwierdzona dowodem pobrania gotówki z rachunku bankowego, jak również skarżący nie był w stanie wyjaśnić źródła pochodzenia gotówki, którą wypłacano dyrektorowi. Podczas kontroli stwierdzono brak dokumentacji finansowej potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków dokonywanych ze środków dotacji otrzymanej z budżetu miasta. Dokumentacja ta nie została także przedłożona w toku pierwszoinstancyjnego postępowania administracyjnego, jak również w toku postępowania odwoławczego. Kolegium wskazało, że to osoba prowadząca przedszkole dokonała wyboru listy płac jako dokumentu właściwego do rozliczania wynagrodzenia. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że czym innym jest jednak udokumentowanie uzyskania wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole i pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora dla celów podatkowych, a czym innym udokumentowanie sposobu wykorzystania dotacji dla celów rozliczenia dotacji. Nie zawsze dokument stanowiący podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie dokumentem potwierdzającym sposób wykorzystania dotacji. Zwrócić należy uwagę, że dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora należy zaewidencjonować w kolumnie 8 podatkowej księgi (pozostałe przychody). Zgodnie z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.), zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody. Bez znaczenia zatem dla sprawy dotacyjnej pozostają rozważania dotyczące metody dokumentowania wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora, tj. czy dokumentem właściwym będzie faktura VAT czy też dowód wewnętrzny. W istocie są to dokumenty właściwe dla celów podatkowych. W sprawie skarżący nie przedłożył natomiast dokumentów potwierdzających wykorzystanie dotacji na wynagrodzenia dyrektora przedszkola.

Organ odnosząc się do twierdzenia skarżącego zgodnie z którym na wynagrodzenie dyrektora przeznaczano niewykorzystaną w danym miesiącu kwotę dotacji a jego wysokość nie była uwarunkowana zakresem wykonywanych zadań wskazał, że już z tych wyjaśnień wynika, że wypłata wynagrodzenia opierała się na dowolnych zasadach.

Organ podniósł, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności, jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem Kolegium, nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącego. Wynagrodzenie to winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez stronę Listy płac, z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora". Skoro sam skarżący dokonane wypłaty określała jako "wynagrodzenie", to winien zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty, a także określającej jego wysokość. Organ podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji nie kwestionował przysługującego dyrektorowi wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych, a jedynie brak udokumentowania wykorzystania dotacji na ten właśnie cel.

Zdaniem Kolegium, brak dokumentacji potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji, jest w okolicznościach sprawy podstawą do przyjęcia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a nie - jak przyjął organ I instancji - jako dotacja niewykorzystana w terminie do końca roku budżetowego 2017. Potwierdzenie dla zakwalifikowania braku udokumentowania wykorzystania dotacji do dotacji niewykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem stanowią m.in. wyroki WSA w Poznaniu z 8 listopada 2017 r., III SA/Po 119/17, WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2020 r., V SA/Wa 1769/19, WSA w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r., I SA/Bd 233/20. Tym samym, w ocenie Kolegium, prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, iż organ miał podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, z tym jednakże zastrzeżeniem, że jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a nie jako niewydatkowanych do końca roku budżetowego 2017. Z tego też względu Kolegium dokonało zmiany kwalifikacji zakwestionowanej dotacji w kwocie 214.753,63 zł i orzekło o określeniu wysokości dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. w kwocie 214.753,63 zł.

Dalej organ przywołał art. 139 k.p.a., zawierający zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść strony i wskazał, że zmiana kwalifikacji dotacji objętej obowiązkiem zwrotu: z dotacji niewykorzystanej do końca roku na dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem nie spowodowała naruszenia art. 139 K.p.a. W ocenie organu naruszenie to mogłaby spowodować natomiast wiążąca się ze zmianą kwalifikacji dotacji zmiana w naliczaniu początkowego terminu odsetek (z odsetek naliczonych jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty na odsetki naliczone jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. ostatniej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. od dnia 15 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty). Dlatego też Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części określającej wysokość odsetek obliczonych przez organ I instancji jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia zapłaty. Z tego też powodu Kolegium nie zaokrągliło kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Odnosząc się do tej części decyzji, w której organ I instancji uznał, że dotacja na dziecko A. J. została pobrana w nadmiernej wysokości organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego w tym zakresie. Organ wskazał, że wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie znajduje się na str. 40 - str. 42 decyzji organu I instancji. Nie jest błędem organu, że decyzja bazuje na ustaleniach faktycznych z protokołu kontroli, który jest dowodem, który podlega ocenie przez organ I instancji tak jak każdy inny dowód w sprawie. Może on być również podstawą ustaleń faktycznych. Strona nie przedstawiła informacji czy też dowodu podważających ustalenia poczynione w protokole kontroli, które obligowałaby organ do uzupełnienia zebranego w toku kontroli materiału dowodowego. Zdaniem Kolegium, organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił w decyzji przyczynę zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w związku z podwójnym wykazaniem (w dwóch pozycjach) dziecka w informacjach miesięcznych złożonych od stycznia do czerwca 2017 r. W decyzji wyjaśniono, wskazując na stosowne załączniki do protokołu kontroli, że dziecko (A. J.) zostało wykazane w dwóch pozycjach w informacjach miesięcznych od stycznia do czerwca 2017 r. i stąd dotacja za lipiec i sierpień 2017 r. (wypłacana na podstawie informacji z czerwca 2017 r.) została wypłacona w podwójnej wysokości. Zdaniem Kolegium, słusznie zwrócono uwagę w decyzji, że z dziennika zajęć wynika, że A. J. była tylko raz wpisywana na listę obecności. Zgodnie ze statutem przedszkola, dziennik zajęć jest dokumentem właściwym do ustalania faktycznej liczby dzieci, które korzystają z usług przedszkola. Dotacje przysługują natomiast w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów, tym samym zatem organowi przysługuje uprawnienie do dostosowania kwoty przekazywanej dotacji do rzeczywistej liczby uczniów uczęszczających do placówki w chwili przekazywania dotacji. Zdaniem Kolegium, wszystkie niezbędne do oceny stanu faktycznego sprawy dowody zostały zebrane i wykazane w zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem uznał organ I instancji, że doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego rzekomego wymuszenia na M. J. przeprowadzenia kontroli podczas jego nieobecności spowodowanej przebywaniem na zwolnieniu lekarskim i tego, aby w toku kontroli jako pełnomocnik strony występowała małżonka, Kolegium wskazało, że zgodnie z przebiegiem kontroli wynikającym z akt sprawy oraz opisanym w protokole kontroli na str. 20 kontrolujący, na przedkładane przez skarżącego wnioski o odroczenie planowanej kontroli z uwagi na zwolnienia lekarskie, kilkukrotnie przesuwali terminy rozpoczęcia kontroli. W dniu 29 stycznia 2020 r., po konsultacji telefonicznej z osobą zastępującą organ prowadzący I. J., rozpoczęto kontrolę dokumentacji szkoły. Z powyższego nie wynika, aby miało miejsce jakiekolwiek wymuszenie na kontrolowanym podmiocie. Natomiast poza sporem pozostają dane i wnioski wynikające z dokumentacji przebiegu nauczania (dziecko było wpisywane na listę obecności w dzienniku zajęć tylko raz) w zestawieniu z danymi wynikającymi z informacji miesięcznych (to samo dziecko wpisane do informacji miesięcznych dwukrotnie). Stąd też bez znaczenia dla sprawy pozostaje złożone w odwołaniu oświadczenia skarżącego, iż cofa złożone w trakcie kontroli wyjaśnienia dotyczące ucznia A. J. w przedmiocie omyłkowego dwukrotnego wpisania ucznia w informacjach miesięcznych.

Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem odwołania, że decyzja nie zawiera uzasadnienia co do wydatków w kwocie 3.946,03 zł sfinansowanych przez skarżącego z dotacji, a uznanych przez organ I instancji jako wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na to, że dotyczyły one w rzeczywistości K., a nie Niepublicznego Przedszkola przy K.. Słusznie wskazano w decyzji, że z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja może być przeznaczona wyłącznie na wskazane w ustawie zadania konkretnego beneficjenta dotacji. Nie można zatem przyjąć, że ze środków dotacji wypłacanych na zadania przedszkola mogą być finansowane wydatki innego podmiotu, w tym przypadku K., pomimo tego że organem prowadzącym obu podmiotów była ta sama osoba.

Kolegium wskazało, że zgodnie ze Statutem przedszkola, do zadań dyrektora dotowanej placówki należy obowiązek zawierania umów z kontrahentami, dostawcami i usługodawcami, jak również dysponowanie środkami finansowymi pochodzącymi z dotacji. To skarżący jako podmiot otrzymujący dotację powinien zwracać szczególną uwagę na jaki podmiot kontrahenci wystawiają faktury VAT. Tym samym wyjaśnienia skarżącego, że dla kontrahentów K. oraz Niepubliczne Przedszkole przy K. stanowiły jeden podmiot pozostają bez znaczenia dla sprawy. Pomimo tego organ I instancji wyszedł z założenia - podobnie jak skarżący - że wystawienie faktury na danego odbiorcę nie przesądza jeszcze o faktycznym przedmiocie i odbiorcy usługi. Stąd też organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie kto faktycznie pozostawał odbiorcą danej usługi. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji dokonał oceny nie tylko pod kątem jaki podmiot jest uwidoczniony na fakturze, lecz także jakiej placówki dotyczy w rzeczywistości dany zakup (poniesiony wydatek) i czy spełnia on wymogi z art. 90 ust. 3d u.s.o., tym bardziej że K. również otrzymywała z budżetu Miasta Oleśnicy dotacje na uczniów.

Z przeprowadzonego przez kontrolujących postępowania i zweryfikowanych w jego trakcie faktur VAT zdaje się wynikać, że to raczej dla podmiotu prowadzącego przedszkole - Niepubliczne Przedszkole przy K. stanowiło razem z K. jeden podmiot.

Odnosząc się do zarzutu strony, która twierdzi w odwołaniu, że organ I instancji powołał się na pismo C. bez wyjaśnienia czego ono dotyczy, co zawiera, na jakiej podstawie organ wyciąga z tego pisma konkluzje i jakie konkluzje, Kolegium wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że osoba prowadząca przedszkole, rozliczając fakturę VAT nr FV nr [...] z 5 lipca 2017 r. wystawioną przez C. na rzecz Niepublicznego Przedszkola za wynajem powierzchni reklamowej od 1 lipca 2017 r. do 31 września 2017 r. na kwotę 2.091zł, w istocie rozliczyła fakturę dotyczącą promocji i reklamy K., czyli innego niż dotowany podmiot. Organ I instancji stwierdził zatem, że wydatek dotyczący innego niż dotowany podmiot nie jest wydatkiem bieżącym przedszkola. Powyższe organ ustalił na podstawie przesłanego przez C. ogłoszenia. Treść ogłoszenia zachęca do korzystania z usług K. w Oleśnicy, prezentując jej walory.

Organ I instancji uzasadnił również dlaczego uznał, że osoba prowadząca przedszkole wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 4,53 zł (3x1,51 zł). Na str, 50 - 52 zaskarżonej decyzji znajduje się wyjaśnienie, iż opłaty ryczałtowe w kwocie 1,51 zł na fakturach: FV nr [...] z 10 stycznia 2017 r" FV nr [...] z 9 lutego 2017 r., FV nr [...] z 12 lipca 2017 r. dotyczyły najmu pomieszczeń na cele K., a więc innego podmiotu niż dotowane przedszkole. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że pomimo tego iż faktury dotyczące najmu pomieszczeń były wystawiane na inny podmiot niż przedszkole (tj. na K.), to organ I instancji nie kwestionował możliwości rozliczenia z niej tej części wydatków, która dotyczyła najmu przedszkola.

Odnośnie pozostałych zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na K. (1.850,50 zł) tytułem: prenumeraty czasopisma "[...]" (faktura nr [...] z 13 grudnia 2017 r., 198 zł), prowadzenia zajęć [...] luty 2017 r. (nr [...] z 28 lutego 2017 r., 667,50 zł), oklejania witryn folią (nr [...] z 11 marca 2017 r., 985 zł) organ I instancji słusznie uznał, że nie są one wydatkami bieżącymi przedszkola. Na str. 53 swojej decyzji wyjaśnił dlaczego każdy z ww. wydatków nie mieści się w zakresie wyznaczonym przez art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo wskazał, że wydatki na prenumeratę czasopisma "[...]", na zajęcia [...] dla dzieci ze szkoły podstawowej i oklejanie okien w szkole nie są związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, a ich beneficjentem nie jest wychowanek przedszkola. Z treści art. 90 ust. 3b u.s.o. wynika, że ostatecznym beneficjentem dotacji ma być właśnie uczeń/wychowanek, wobec którego placówki te realizują funkcję kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Poza sporem natomiast (i poza granicami odwołania) znajdowało się odstąpienie przez organ I instancji od ustalenia dotacji do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 7.461,10 zł (w tym: 6.600,10 zł wydatki poniesione na najem tablic reklamowych od [...] s.c. oraz 861 zł wydatki na ogłoszenie w "P.") z uwagi na brak dowodów jednoznacznie przesądzających o rodzaju wydatku. Kolegium - z uwagi na powołany wcześniej zakres reformationis in peius - nie zaokrągliło kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (pkt 3 decyzji organu pierwszej instancji) i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 4 decyzji organu pierwszej instancji) do pełnych złotych i w tej części utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Kolegium uznało nadto, że nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, co szczegółowo uzasadnił.

Od niniejszej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez zmianę decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie innych przepisów prawa, niż decyzja I instancji oraz w takim zakresie, w jakim nie było przeprowadzone postępowanie administracyjne w I instancji, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania z jednoczesnym wskazaniem właściwych przepisów prawa materialnego, ewentualnie uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji pod kątem wytycznych, jakie wydać powinien organ odwoławczy co do wykładni przepisów i prawnej kwalifikacji podstawy wydania decyzji o zwrocie dotacji, co doprowadziło do naruszenia art. 15 k.p.a. poprzez brak dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie stronie odwołania się od decyzji w zakresie orzeczenia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

2) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;

3) art. 15 k.p.a., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez brak uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w określonym zakresie lub przekazania do ponownego rozpatrzenia, a zamiast tego wydanie decyzji reformatoryjnej, opartej jednakże na całkowicie innej podstawie prawnej, czym organ pozbawił stronę prawa do rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach;

4) art. 15 k.p.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia w ślad za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone na wydatki na wynagrodzenie dyrektora, pomimo, że są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolu;

5) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, pominięciu dowodów przedstawianych przez strony i zebranych w postępowaniu kontrolnym, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy odmiennie, niż wynika to z dokumentów, co dotyczy wynagrodzenia osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora przedszkola;

6) art. 6 k.p.a. polegającym na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiającym się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji nie na podstawie realizacji zadań, na jakie przekazano dotację oraz bez subsumpcji normy art. 90 ust. 3d u.s.o. do stanu faktycznego w sprawie;

7) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, odnoszących się do określenia zasadności i wysokości dotacji do zwrotu, brak własnego uzasadnienia przez organ odwoławczy co do zakwestionowanego wydatku, z przytoczeniem uzasadnienia prawnego i wyjaśnieniem podstaw prawnych, braku własnych ustaleń organu II instancji wydającego decyzję, a oparcie decyzji i jej uzasadnienia w całości i wyłącznie na treści decyzji I instancji, oraz brak wyjaśnienia podstawy zmiany kwalifikacji prawnej (podstawy prawnej) zwrotu dotacji, co czyni decyzję wadliwą z punktu widzenia art. 107 w zw. z art. 15 k.p.a., oraz niezgodną z zasadami prawidłowego uzasadnienia zawartymi w art. 107 § 3 k.p.a., stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji oraz II instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy;

8) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń, wniosków i konkluzji wzajemnie sprzecznych i wykluczających się, błędne ustalenie stanu faktycznego, stosowanie zasad nieznanych prawu, co przejawia się w szczególności w ocenie faktycznej i prawnej dokumentacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola;

II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, że wydatki, które zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, to jest wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego osobą prowadzącą oraz inne wydatki wskazane w decyzji, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 ust. 3d jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w tym przepisie i dopuszczony przez ten przepis, oraz poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedstawione dokumenty nie dokumentują wykorzystania dotacji i w konsekwencji uznanie przez organ I instancji dotacji za niewykorzystaną, a następnie przyjęcie przez organ II instancji, iż dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem;

2) art. 90 ust. 2b u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości;

3) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez orzeczenie dwukrotnie co do tego samego przedmiotu, czyli w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z przepisu art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m. in. skargi na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Sąd uwzględniaj skargę na decyzję uchyla decyzje w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. zgodnie, z którym organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy (pkt 1) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję umarza postępowanie I instancji w całości lub w części (pkt 2).

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja ta nie odpowiada prawu wskutek naruszenia przepisów postępowania, co też stanowiło podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Na podstawie art. 252 ust. 3 u.f.p., dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania.

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 252 ust. 3 u.f.p. wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "dotacji pobranych w nadmiernej wysokości". Przepis art. 252 u.f.p., będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie definiuje natomiast pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406).

Zgodnie natomiast z art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim szczególnym przepisem jest – na co też słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji - art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3da u.f.p., dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Dotację można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej podopiecznych placówek, np. uczniów/wychowanków. Rola tej dotacji nie polega więc na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez podmioty/placówki, bądź jednostkę je prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków.

Nie sposób zatem przyjąć, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja oświatowa może być wydatkowana na każdy cel. Nadto co istotne, przysługuje ona na każdego ucznia/wychowanka, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań podmiotów/placówek (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna).

W sprawie bezspornym jest, iż skarżący był osobą prowadzącą i jednocześnie dyrektorem dwóch podmiotów oświatowych Niepublicznego Przedszkola przy K. oraz K. [...]. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Niepubliczne Przedszkole w 2017 r. otrzymało od Gminy Miasta w Oleśnicy dotację oświatową w łącznej wysokości 957.733,23 zł. Kwestią sporną była natomiast możliwość sfinansowania z tej dotacji wydatków poniesionych przez Niepubliczne Przedszkole [...] na wynagrodzenie dla skarżącego jako osoby prowadzącej i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola (214.753,65 zł).

Burmistrz w Oleśnicy wydając decyzję pierwszoinstancyjną nakazującą dokonanie zwrotu tej dotacji w podstawie prawnej tej decyzji przywołał art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 251 ust. 1 u.f.p. organ I instancji zakwalifikował wydatki poniesione na wynagrodzenie dyrektora przedszkola jako wydatki niewykorzystane do końca roku budżetowego 2017 r., gdyż w Jego ocenie skoro nie było dowodów na poniesienie tych wydatków w postaci potwierdzenia zapłaty wynagrodzenia na rzecz dyrektora (czy to w formie przelewu, czy też wypłaty gotówki), to dotacja na ten cel w ogóle nie została wykorzystana. Organ wskazał nadto, że dokonana kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była zbędna, ponieważ brak było dowodów na poniesienia wydatku, a więc i wykorzystania dotacji.

Natomiast SKO w zaskarżonej decyzji dokonało zamiany kwalifikacji prawnej w tym zakresie, przyjmując, że są to wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem dotacje udzielne z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1.

Na tym właśnie tle (zmianie kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków na wynagrodzenie dyrektora z wydatków niewykorzystanych do końca 2017 r., na wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem) skarżący sformułował najdalej idący zarzut skargi w postaci naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 15 k.p.a., z którym jednak, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić. Sąd stwierdził bowiem, że nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a, tj. zasady dwuinstancyjności, tylko na skutek zmiany kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który – co wymaga podkreślenia Sądu – nie wymagał uzupełnienia w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, a procedura w sprawie została dochowana.

Istota zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a., polega bowiem na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organy obu instancji. Gwarancja dwuinstancyjności postępowania jest traktowana jako rozwinięcie prawa do odwołania. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2012 r. SK 20/11 stwierdzono, że Konstytucja wymaga by przedmiotem zaskarżenia były orzeczenia lub decyzje wydane w I instancji, nie zaś wydane po raz pierwszy w danym postępowaniu. Powołać się tu należy także na poglądy doktryny, w których przyjęto, że analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że konstytucyjne prawo do odwołania nie doznaje uszczerbku w razie wydania w drugiej instancji decyzji, która po raz pierwszy dokonuje określonej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, mimo że decyzja ta nie podlega już zaskarżeniu w toku instancji administracyjnych. Treścią prawa do odwołania nie jest bowiem uzyskania dwóch identycznych ocen tej samej kwestii (por. Wołodkiewicz B, 2019 s. 107, Zmiana ustaleń faktycznych przez sąd drugiej instancji, Przegląd sądowy, (3), s 100-113, Halina Filipczyk Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego a zmiana materialnoprawnej podstawy decyzji wymiarowej, Przegląd ustawodawstwa gospodarczego nr (7)/2021, s 14)

W orzecznictwie NSA prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, wyrok NSA z 29 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1580/19). W niniejszej sprawie Kolegium orzekało na podstawie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego (dokonując zatem oceny tych samych faktów mających prawotwórcze znaczenie).

Ponadto Burmistrz w decyzji I instancji stwierdził, że dokonana w protokole kontroli kwalifikacja wynagrodzenia dyrektora jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem była w Jego ocenie zbędna z uwagi na brak dowodów na poniesienie tego wydatku, a więc i wykorzystania dotacji. Organ ten wskazał więc powody dla których nie uznał dotacji na wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co nie narusza w niniejszej sprawie zasady dwuinstancyjności. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o., określającego cele wykorzystania dotacji. Na tej też podstawie decyzję wydał organ II instancji.

Błędne zastosowanie prawa materialnego lub błędna jego wykładania nie stanowią natomiast same w sobie podstawy uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji gdy stan faktyczny jest wyjaśniony, a przepisy prawa procesowego dochowane. W takim przypadku organ odwoławczy – wbrew zarzutom skargi – ma obowiązek uchylić decyzję I instancji i orzec co do istoty sprawy zgodnie z art. 138 § 2 pkt 2 k.p.a., co też uczynił w sprawie. Jeżeli bowiem organ administracji państwowej działający w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 136 k.p.a.), ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy przyjął ustalony przez Burmistrza stan faktyczny za zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to (mając powyższe rozważania na uwadze) prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylając zaskarżoną decyzję w części i orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy przyjmując, że dotacja na wynagrodzenie dyrektora jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. A w rezultacie tego – wbrew zarzutom skargi – konstytucyjne prawo skarżącego do odwołania nie doznało uszczerbku, pomimo okoliczności, że organ II instancji rzeczywiście po raz pierwszy dokonał (odmiennej niż organ I instancji) kwalifikacji prawnej stanu faktycznego (jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), pomimo że decyzja ta nie podlega już zaskarżeniu w toku instancji administracyjnych.

Nie mniej jednak, nie oznacza to, że ocena Kolegium w tym zakresie była prawidłowa. Wskazać bowiem należy, że Kolegium odmiennie niż organ I instancji przyjęło, że skarżący jako organ prowadzący miał prawo wskazać do rozliczeń rachunek bankowy, który był przeznaczony zarówno do obsługi dotacji przekazywanych na rzecz dotowanego przedszkola jak i szkoły podstawowej i który stanowił jednocześnie jego własny rachunek bankowy. Kolegium wskazało bowiem, że skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi, który wnioskuje o tę dotację, to nie ma powodów, aby musiałaby być ona przekazywana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły/przedszkola, a nie na rachunek wskazany przez podmiot, który dotację ma otrzymać jako rachunek szkoły/przedszkola. Nie jest wykluczone, że rachunek bankowy, na który przekazywana jest dotacja może należeć również do organu prowadzącego daną placówkę.

Kolegium przywołało treść art. 90 ust. 3c u.s.o. zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3ad, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Również z treści uchwały Rady Miasta Oleśnica z 25 listopada 2016 r. nr XXVI/218/2016 w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych na terenie Gminy Oleśnica przez osoby prawne i osoby fizyczne inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, wynika, że dotacja przekazywana jest na rachunek bankowy wskazany we wniosku o udzielenie dotacji (§4 pkt 8 uchwały). Z treści wniosku o udzielenie dotacji (stanowiącym załącznik nr 1 tej uchwały) wynika, ze należy w nim wskazać numer rachunku bankowego.

Kolegium ostatecznie nie podzieliło zatem stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym z brzmienia art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika wymóg prowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla każdej dotowanej jednostki. Kolegium nie dopatrzyło się tym samym nieprawidłowości w zakresie, w jakim "umowa rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja w latach 2015-2020 zawarta została z M. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K., ul. [...]. Był to jednocześnie rachunek bieżący służący do przechowywania środków pieniężnych oraz do przeprowadzania rozliczeń wynikających z wykonywanej działalności. Transze dotacji dla przedszkola wpływały na rachunek bankowy K. Dla przedszkola nie prowadzono odrębnego rachunku bankowego (lub subkonta), str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji".

Jednocześnie jednak Kolegium uznało - pozostając tym samym w sprzeczności z dokonaną przez siebie oceną co do możliwości posłużenia się przez skarżącego na potrzeby dotacji dla dwóch odrębnych podmiotów oświatowych (niepublicznego przedszkola i szkoły) Jego rachunkiem bankowym - iż przedstawione listy płac są niewystarczające do oceny, że nastąpiła zapłata wynagrodzenia, gdyż wynika z nich jedynie kwota ze wskazaniem wynagrodzenia dyrektora. Również wypłata gotówki z konta na ten cel nie została potwierdzona dowodem jej pobrania z konta. Kolegium wskazało także, że dokumentacja podatkowa (dokument stanowiący podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), nie zawsze jest dokumentem potwierdzającym sposób wykorzystania dotacji oświatowej, gdyż dla celów podatkowych przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora należy zaewidencjonować w kolumnie 8 podatkowej księgi (pozostałe przychody). Brak przelewów na koncie bankowym w ocenie Kolegium nie pozwalał również na uznanie, że strona wydatkowała dotację oświatową zgodnie z przeznaczeniem (na wynagrodzenie).

Stanowiska tego nie sposób jednak uznać za prawidłowe, ponieważ dowody w postaci wypłaty gotówki tytułem wynagrodzenia dla dyrektora lub dokonania przelewów byłyby adekwatne w sytuacji, gdyby Kolegium uznało (za organem I instancji) obowiązek prowadzenia dla potrzeb dotacji odrębnych rachunków bankowych dla każdego z podmiotów oświatowych. Jeżeli natomiast rachunek bankowy dla potrzeb dotacji jest jednocześnie rachunkiem bankowym skarżącego, to trudno znaleźć tak de facto racjonalny powód wypłaty wynagrodzenia lub dokonania jego przelewu, by móc udokumentować poniesienie wydatku na wynagrodzenie skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przesunięcia majątkowe na rachunku nie wymagają szczególnego dokumentowania, na co też słusznie zwrócił uwagę skarżący w skardze.

Tym bardziej, że z treści art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. wynika przecież, że dotacja oświatowa może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Nie kwestionując zatem ciężaru dowodu, który spoczywa na skarżącym, podkreślenia wymaga, że zmiana oceny w zakresie wymogu odrębnego rachunku bankowego dla potrzeb dotacji na etapie postępowania odwoławczego powinna - adekwatnie - skutkować również dokonaniem przez organ II instancji ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem tej właśnie okoliczności. W sytuacji zatem gdy zgromadzone w sprawie dowody (w tym te przedłożone przez skarżącego w postaci listy płac, dokumentacji podatkowej) były zdaniem Kolegium niewystraczające, to wówczas Kolegium winno wskazać jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone w sprawie, aby skarżący mógł wykazać, że dotacja rzeczywiście została wydatkowana na sporne wynagrodzenie dyrektora. Uprawnienie to wynika z treści art. z art. 136 § 1 k.p.a, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym bardziej, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, analiza art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. dowodzi przecież, że "w przypadku wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole pełniącej funkcję dyrektora przedszkola ustawodawca nie użył żadnego ze sformułowań, które wskazywałyby na wymóg wyjścia środków dotacji z posiadania organu prowadzącego (przesunięcia majątkowego poza majątek osoby prowadzącej placówkę oświatową)". Kolegium nie uczyniło tego jednak w sprawie, a tym samym uniemożliwiło skarżącemu wykazanie wydatkowania środków z dotacji zgodnie z przeznaczeniem, czym naruszyło art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 k.p.a.

Podkreślenia bowiem wymaga, iż wezwania skierowane do skarżącego w sprawie przedłożenia dowodów na okoliczność, że dotacja została przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, w tym wezwanie dokonane przez Burmistrza pismem z 7 października 2020 r. (nr [...]) miały ogólny charakter i dotyczyły jedynie wykazania wypływu środków z rachunku bankowego. Dowodzi tego chociażby pkt 3 tego wezwania, z którego wynika, iż wezwano skarżącego do "dostarczenia zapłaty wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola w 2017 r. (w przypadku zapłaty w formie przelewu – wyciąg bankowy z rachunku bankowego podmiotu dotowanego dowód przelewu, lub w przypadku wypłaty gotówkowej – dowód wypłaty gotówkowej wraz z potwierdzeniem historii rachunku bankowego pobrania kwoty tytułem wynagrodzenia)".

Tymczasem skoro Kolegium przyjęło, iż skarżący ma prawo posłużyć się własnym rachunkiem bankowym, to konsekwentnie winno umożliwić skarżącemu uprawdopodobnienie (spornej przecież w sprawie) okoliczności wydatkowania środków z dotacji na wynagrodzenie jako dyrektora przedszkola wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, które nie są ograniczone zgodnie z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl bowiem art. 75 § 1 k.p.a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, możliwym sposobem wykazania kwalifikowalności wydatku na wynagrodzenie dyrektora przedszkola mogłaby być np. analiza rachunku bankowego skarżącego pełniącego funkcję dyrektora przedszkola w poszczególnych miesiącach 2017 r., która wykazałaby, czy na rachunku tym do dyspozycji skarżącego rzeczywiście pozostawały środki pieniężne w kwotach przez niego wskazanych, oczywiście z uwzględnieniem dat i kwot wynikających z przedłożonych przez niego list płac, czy też takie środki w dyspozycji skarżącego nie pozostawały. A dopiero powyższe w zestawieniu z rozliczeniami podatkowymi mogłyby ostatecznie umożliwić organowi dokonanie weryfikacji wydatków na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora przedszkola w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o.

Dlatego też na tym etapie postępowania, Sąd uznał, że dokonanie merytorycznej oceny w zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącego środków z dotacji na wynagrodzenie skarżącego jako dyrektora niepublicznego przedszkola (skutkujące ostatecznie koniecznością zwrotu dotacji jako niewykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem) byłoby co najmniej przedwczesne.

Organ natomiast ponownie prowadząc postępowanie, dokona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowy przez pryzmat przyjętej koncepcji dopuszczającej możliwość wskazania na potrzeby dotacji oświatowej rachunku bankowego należącego do skarżącego jako organu prowadzącego niepubliczne przedszkole i K., a w razie potrzeby uzupełni postępowanie dowodowe (mając na uwadze wytyczne Sądu) i dopiero wówczas dokona ustaleń, czy skarżący ponosząc wydatki na wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola wykorzystał dotację zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie.

Powyższe uchybienia stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, co też znalazło wyraz w pkt I sentencji wyroku.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważania stanowiska organów w zakresie uznania dotacji oświatowej na 2017 r. za pobraną w nadmiernej wysokości (na dziecko uczęszczające do przedszkola A. J. w kwocie 6.099,39 zł) oraz w zakresie uznania tej dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki poniesione z tytułu reklamy i promocji oraz opłaty najmu pomieszczeń innego niż dotowany podmiot, a nadto wydatki poniesione z tytułu prenumeraty czasopisma "[...]", prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią (3.946,03 zł)).

Jak bowiem wynika z dziennika zajęć dziecko A. J. wpisywane było na listę obecności tylko raz. Tymczasem w informacjach miesięcznych składanych za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. dziecko to wykazywano było (w dwóch pozycjach) do dotacji podwójnie, w konsekwencji czego dotacja za lipiec i sierpień 2017 r. została wypłacona w podwójnej wysokości. Dotacje przysługują natomiast w wysokości odpowiadającej rzeczywistej liczbie uczniów, tym samym zatem organowi przysługuje uprawnienie do dostosowania kwoty przekazywanej dotacji do rzeczywistej liczby uczniów uczęszczających do placówki w chwili przekazywania dotacji. Tym samym organ prawidłowo przyjął, że dotacja w wysokości 6.099,39 zł została przyznana w nadmiernej wysokości.

Sąd zgładził się również z oceną organów, że wydatkami w ramach dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem są wydatki poniesione z tytułu: reklamy i promocji innego niż dotowany podmiot, tj. K., opłat ryczałtowych dotyczących najmu pomieszczeń na cele K., prenumeraty czasopisma "[...]", prowadzenia zajęć [...] w szkole, oklejania witryn szkoły folią. Wydatki te (jak wynika z akt sprawy) dotyczyły bowiem K., a nie niepublicznego przedszkola jako podmiotu dotowanego. Tymczasem z treści art. 90 ust. 3d u.s.o wynika wprost, że dotacja może zostać przeznaczona na wskazane w ustawie zadania konkretnego podmiotu, którym może być jedynie beneficjent tej dotacji – czyli w sprawie niepubliczne przedszkole. Słusznie zatem organy uznały, że nie można przyjąć, iż ze środków dotacji wypłacanych na zadania przedszkola mogą być finansowane wydatki innego podmiotu, w tym przypadku K., pomimo tego że organem prowadzącym obu podmiotów była ta sama osoba. Zważywszy zaś na okoliczność, że z treści ogłoszenia C. wynika, iż w rzeczywistości zachęca ona do korzystania nie z podmiotu dotowanego (niepublicznego przedszkola), lecz z K., to za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów również w tym zakresie. Ponadto wydatki na prenumeratę czasopisma "[...]", zajęcia [...] dzieci ze szkoły podstawowej, i oklejanie okien w szkole nie są związane z procesem kształcenia, wychowania, opieki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a ich ostatecznym beneficjentem nie jest uczeń przedszkola.

Z powyższych względów Sad na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a . uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.