Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 357/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.200 par.1, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2008 r. ustalającą podatnikowi A.H. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. w kwocie 14.956,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 19.940,91 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego wszczętego dnia 06.09.2007 r. m.in. w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. organ I instancji stwierdził, że w 2006 r. wydatki podatnika przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustalono, że łączne wydatki skarżącego wyniosły kwotę 109.314,74 zł i obejmowały: zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne (5.987,20 zł) i zdrowotne (2.016,00 zł), pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (2.160,00 zł), wydatki na utrzymanie według oświadczenia podatnika (2.900,00 zł), spłacone kredyty (26.217,25 zł), zakup nieruchomości (68.501,40 zł), zapłacony podatek dochodowy za 2005 r. (1.386,40 zł), opłaty pomniejszone o odsetki na rachunkach bankowych (146,49 zł).

Na sfinansowanie tych wydatków podatnik zgromadził środki pieniężne w łącznej kwocie 89.373,83 zł, na którą składały się: nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2005 r. – 18.325,05 zł (ustalona w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2005 r., zakończonym wynikiem kontroli z dnia 25.01.2008 r. ustalającym wskazaną kwotę środków pieniężnych pozostających w dyspozycji podatnika na dzień 1.01.2006 r. jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 2005 r.), przychód brutto z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie [...] Sp. z o.o. (32.000 zł), przychód netto z tytułu wynagrodzenia za pracę w spółce [...] (2.579,00 zł), dochód ze sprzedaży mieszkania (36.000,00 zł), różnica środków pieniężnych na rachunkach bankowych (469,78 zł).

W oparciu o tak ustaloną wysokość wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ I instancji decyzją z dnia 06.06.2008 r. wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] stwierdził, że różnica między tymi wielkościami wynosi kwotę 19.941,91 zł, która jako podstawa opodatkowania stawką 75% wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. skutkuje obliczeniem podatku w wysokości 14.956,00 zł.

Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika o dysponowaniu przez niego w 2006 r. kwotą 50.000 zł otrzymaną od brata A.H. w dniu 16.01.2006 r., której zwrot został zabezpieczony wekslem własnym, ani też o posiadaniu przez niego na dzień 01.01.2006 r. oszczędności w gotówce w kwocie 65.000,00 zł, pochodzących z lat poprzednich.

Podatnik zakwestionował tę decyzję wnosząc od niej odwołanie, w którym zarzucił nietrafność ustaleń podważających jego twierdzenia o otrzymaniu od brata A. kwoty 50.000 zł, mimo zgodnych zeznań stron tej czynności w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności oraz mimo wskazania na znaczne dochody brata pozwalające mu na udzielenie pożyczki w takiej wysokości. Ponadto zakwestionował twierdzenie, iż brak przechowywania środków na rachunkach bankowych wyklucza możliwość udowodnienia ich posiadania oraz wskazał na nietrafność wywodu organu, iż nieregularne spłacanie przez niego szeregu zaciągniętych własnych kredytów bankowych dowodzi braku posiadania gotówki. Podkreślił, że różnica między kwotą ponoszonych wydatków a osiągniętymi przychodami w latach 2005-2006 stanowi zaledwie 5,6% przychodów, a więc nie jest znacząca. Zarzucił również, że organ I instancji kontynuował postępowanie kontrolne po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto, że w protokole z postępowania kontrolnego z dnia 13.12.2007 r. organ I instancji uwzględnił kwotę 50.000 zł po stronie legalnych przychodów uzyskanych przez niego w 2006 r. Pominięcie tego źródła przychodu w decyzji wydanej przez organ I instancji bez uzasadnionej przyczyny jest działaniem na niekorzyść skarżącego.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz na podstawie uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przytaczając jako podstawę prawną tej decyzji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazał, że na organie podatkowym ciąży ciężar wykazania wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wysokości zgromadzonego mienia, co w przedmiotowej sprawie zostało spełnione, gdyż żaden z wydatków – tak co do rodzaju jak i wysokości (109.314,74 zł) - nie został zakwestionowany, a zebrane w sprawie dowody w postaci deklaracji podatkowych, dowodów rozliczeń z ZUS, aktu notarialnego rep. A 1217/06 i zeznań stron umowy kupna-sprzedaży nieruchomości z dnia 22.03.2006 r. za kwotę 260.972,40 zł: A.H. i K. Cz. (według tych zeznań kwota 200.000 zł została zapłacona w 2005 r., pozostałą część zapłacił skarżący w 2006 r. wraz z kosztami aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej – łącznie 68.501,40 zł) dowodziły bezspornie faktu ich poniesienia w 2006 r. Powołane przepisy wskazują jednak, że w przypadku ustalenia przez organ, iż poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podatniku ciąży ciężar wykazania, że posiadał przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania osiągnięte w danym roku lub w latach poprzednich, które pozwalały na pokrycie wszystkich wydatków. Zdaniem organu podatnik tych okoliczności nie wykazał.

Za bezsporną i wystarczająco udowodnioną uznał organ odwoławczy wysokość przychodów w łącznej kwocie 89.373,83 zł obejmującej bieżące przychody uzyskane w 2006 r., jak również nadwyżkę tych przychodów nad wydatkami za 2005 r. (18.325,05 zł) ustaloną w ramach postępowania kontrolnego za 2005 r. zakończonego wynikiem kontroli z dnia 25.01.2008 r. nr KS-05-023/2007. Kwota powyższa stanowiła zarazem zasoby pieniężne podatnika na dzień 1 stycznia 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego istota sporu sprowadzała się zatem do oceny, czy podatnik wykazał w toku postępowania fakt posiadania w 2006 r. własnych oszczędności w kwocie ok. 65.000 zł pochodzących z lat poprzednich oraz dysponowania środkami pieniężnymi w wysokości 50.000 zł pochodzącymi od brata A. które miały mu zostać przekazane w styczniu 2006 r. z zabezpieczeniem w postaci weksla z dnia 16 stycznia 2006 r., w którym określono termin zwrotu pieniędzy na dzień 15 stycznia 2007 r. Według zeznań strony oryginał weksla został zniszczony w dniu zwrotu pożyczonej kwoty, czyli 15.01.2007 r., pożyczka została udzielona na okres 1 roku z przeznaczeniem na rozwój firmy DORMET spółka z o.o., jednak po wycofaniu się z tego przedsięwzięcia podatnik po części przeznaczył ją na własne potrzeby, a w części zamienił ją na walutę obcą i przechowywał w domu w oczekiwaniu na korzystny kurs waluty. Również A. H. jako pożyczkodawca przechowywał pieniądze poza systemem bankowym, a opłatę skarbową od weksla uiszczono dopiero w toku postępowania kontrolnego.

W związku z zarzutem podatnika o nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji ustaleń co do realnych możliwości dysponowania przez A.H. kwotą 50.000 zł, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dane przedstawione przez Urząd Skarbowy w Nysie dotyczące dochodów tej osoby za lata 2002- 2005 r. i po pomniejszeniu o przeciętne statystyczne koszty utrzymania w poszczególnych latach oraz po uwzględnieniu sytuacji rodzinnej A. H. (liczba członków rodziny, ustrój majątkowy między małżonkami) ustalił, że dochody te uzyskane do 2005 r. istotnie były dość wysokie. W 2003 r. uzyskał on dochód w wysokości 152.138,77 zł (bez uwzględnienia straty w działalności gospodarczej), w 2004 -141.779,97 zł i w 2005 r. – 22.075 zł. Jednakże zdaniem organu inne okoliczności ustalone w sprawie nie pozwalały na akceptację twierdzeń podatnika o otrzymaniu od brata kwoty 50.000 zł w styczniu 2006 r. Jak ustalił organ odwoławczy, wobec A. H. w dniu 02.12.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 75.000,03 zł (przypis – 71.339,30 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek w wysokości 1.068,40 zł. Na dzień 23.02.2009 r. nadal posiadał on zaległość w wysokości 61.528,92 zł, była ona niezapłacona również w dacie udzielenia rzekomej pożyczki, część wpłat nastąpiła w wyniku przeksięgowań, a część uzyskano w wyniku egzekucji prowadzonej od maja 2006 r., która jednak do dnia wydania skarżonej decyzji nie doprowadziła do wyegzekwowania zaległości. Zdaniem organu prowadzi to do wniosku, że uzyskane w latach wcześniejszych dochody A.H. musiał uprzednio rozdysponować, przez co sam nie mógł wywiązać się z nałożonych na niego zobowiązań, a tym bardziej przekazywać znacznej sumy bratu, który jej część, po zamianie na waluty obce, miał przechowywać w domu w oczekiwaniu na wzrost kursu walut. Podkreślono, że uzyskane w latach wcześniejszych nawet znaczne dochody nie przesądzają o ich posiadaniu również w latach późniejszych, oraz, co istotne, nie dowodzą – nawet przy zgodnych zeznaniach stron tej rzekomej czynności – faktu przekazania gotówki skarżącemu. Równocześnie organ odwoławczy zestawił te twierdzenia z okolicznościami dotyczącym samego podatnika, a zwłaszcza z faktem, że w tym samym 2006 r. podatnik miał zaciągnięte trzy kredyty i zalegał z płatnościami rat. Zwrócił też uwagę, że mimo rzekomego zwrotu pieniędzy w styczniu 2007 r., A.H. nadal nie uregulował zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej z dnia 02.12.2005r., gdyż egzekucja z zajęcia wynagrodzenia za pracę była kontynuowana.

Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom podatnika o posiadaniu przez niego i przechowywaniu poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich w wysokości ok. 65.000 zł. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem, że w związku z przeprowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym za lata 2004-2005 ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2009 r. ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 27.143 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w wysokości 36.191,49 zł. Za 2005 r. opisanym już wcześniej wynikiem kontroli z dnia 25.01.2008 r. stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami tego roku w kwocie 18.325,05 zł, która została uwzględniona przez organ jako stan oszczędności podatnika na dzień 01.01.2006 r. W ocenie organu, jeśli podatnik – jak twierdzi - posiadał wyższą niż ustalona przez organ kwotę oszczędności, to w części przewyższającej wskazaną kwotę 18.325,05 zł musiałaby ona pochodzić z nieujawnionych źródeł. Dowodzi tego przeprowadzona przez organ w ślad za ustaleniami zawartymi w protokole kontroli za 2005 r. szczegółowa analiza przychodów i zasobów majątkowych za 2005 r., które wyniosły 286.242,79 zł i przewyższały ustalone przez organ I instancji wydatki tegoż roku wynoszące ogółem 267.917,74 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy, odpierając w tym zakresie zarzut podatnika, nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2005 r. (18.325,05 zł) stanowiąca zasób majątkowy na pokrycie wydatków w 2006 r. nie była uzyskana z zasobów pochodzących z lat poprzednich a tylko z ustalonych przez organy bieżących dochodów osiągniętych przez podatnika w 2005 r., gdyż rozliczenie wydatków i przychodów poniesionych w 2004 r. wykazało nadwyżkę wydatków nad przychodami. Wyrazem tych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25.01.2008 r. ustalająca podatnikowi wysokość podatku w kwocie 32.966 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., którą w wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27.05.2009 r. obniżył do kwoty 27.143 zł

Dyrektor Izby wskazał równocześnie na fakt posiadania przez skarżącego w 2006 r. zadłużenia z tytułu trzech kredytów: dwa kredyty bankowe (85.000 zł i 30.000 zł) i jeden studencki (6.000zł), które nie były spłacane w terminie, a kredyt studencki skierowano do windykacji w lipcu 2007 r.; w grudniu 2006 r. podatnik spłacił jednorazowo 5 rat po 1.500 zł zaległego kredytu bankowego. Zdaniem Dyrektora te okoliczności przeczą prawdziwości twierdzeń podatnika o dysponowaniu przez niego w 2006 r. oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie 65.000 zł i pożyczką od brata w kwocie 50.000 zł, bowiem według ustaleń organu najkorzystniejszy kurs waluty kształtował się w lipcu i maju 2006 r., a tymczasem jej spieniężenie nastąpiło w okresie niekorzystnym dla takiej transakcji z uwagi na wysokość kursów walut. Ponadto wskazano, że kursy walut w 2006 i w styczniu 2007 r. (kiedy podatnik miał zwracać pożyczkę) nie były najbardziej korzystne, zatem pozbawionym logiki i ekonomicznego sensu było działanie polegające na przetrzymywaniu znacznej kwoty walut w domu, przy spadkowym ich kursie, przy równoczesnym zaleganiu z zapłatą własnych rat kredytowych, co wiązało się z obowiązkiem zapłaty odsetek i kosztów windykacji niepłaconego kredytu i czyniło takie działanie zupełnie nieopłacalnym.

Za niemający znaczenia dla sprawy uznał organ zarzut o nieznacznej różnicy między kwotą wydatków a osiągniętymi przychodami za lata 2005-2006, wskazując, że jest to okoliczność obojętna z punktu widzenia materialnoprawnych przesłanek orzekania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie wprowadza ten przepis wymogu istnienia jakiejkolwiek "właściwej" proporcji pomiędzy tymi wielkościami (wydatkami, zgromadzonym mieniem i przychodami). Organ nie podzielił też zarzutu o nieprawidłowym sposobie przesłuchania strony i świadka wyrażającym się w zbytniej szczegółowości zadawanych pytań jak też zarzutu o uniemożliwieniu stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, gdyż w ramach postępowania odwoławczego uwzględniono wniosek dowodowy strony zawarty w piśmie z dnia 27.01.2009 r. dotyczący ustalenia wysokości dochodów A. H. a do zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia 15.04.2009 r. organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutem o bezzasadnym pominięciu w decyzji organu I instancji dochodu z otrzymanej od brata A. pożyczki w kwocie 50.000 zł mimo, że została ona uwzględniona w protokole z postępowania kontrolnego z dnia 13.12.2007 r. Wyjaśnił, że protokół sporządzono w trybie art. 172 o.p. i stanowił on jedynie opis prowadzonego postępowania, a nie przedstawienie ustalonych faktów. Również ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów nie mogła być zdaniem organu odwoławczego uznana za dowolną, gdyż odmowa wiarygodności niektórym twierdzeniom strony i świadków nie oznacza pominięcia tych dowodów, jest natomiast efektem całościowej analizy wszystkich dowodów zebranych w sprawie.

W skardze na tę decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, art. 187 § 1 w związku z art. 235 o.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ II instancji, art. 191 w związku z art. 235 o.p. poprzez dowolną i selektywną ocenę materiału dowodowego, art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 235 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do części materiału dowodowego. Zarazem wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2009 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r.

Uzasadniając te zarzuty skarżący zakwestionował prawidłowość ustaleń organu odwoławczego o braku posiadania przez niego środków pieniężnych w wysokości 65.000 zł z tytułu własnych oszczędności oraz 50.000 zł otrzymanych od brata A. H. na podstawie weksla własnego wystawionego w dniu 16.01.2006 r. Jego zdaniem zostały one dokonane z pominięciem kilkukrotnych zeznań samego skarżącego konsekwentnie przedstawiającego szczegóły dokonania transakcji z dnia 16.01.2006 r., zbieżne z treścią oświadczenia o stanie majątkowym, dochodach i wydatkach z dnia 14.09.2007 r. oraz z zeznaniami brata A. Jego zdaniem organ nie przeprowadził żadnego dowodu podważającego moc dowodową zgłaszanych przez niego twierdzeń i dowodów, bez należytego uzasadnienia odmówił dania wiary zeznaniom samego skarżącego i świadka A. H. przypisując nadmierną wagę do drobnych nieścisłości w zeznaniach tych osób, co było usprawiedliwione choćby upływem czasu, lecz które były zbieżne co do istotnych okoliczności. Takie działanie w rezultacie doprowadziło do selektywnej oceny materiału dowodowego skutkującej naruszeniem art. 191 o.p. Ponowiono zarzut z odwołania, że organ I instancji w postępowaniu kontrolnym uwzględnił przychód z tytułu pożyczki otrzymanej od brata w kwocie 50.000 zł (protokół postępowania kontrolnego z dnia 13.12.2007 r.), natomiast organ odwoławczy mimo przyznania, że dochody A. H. w latach 2002-2005 były znaczne, wyprowadził z tego ustalenia błędny wniosek, iż niezapłacenie przez tę osobę zaległości podatkowej w kwocie około 71.000 zł wynikającej z decyzji z dnia 02.12.2005 r. oraz konieczność wdrożenia przeciw niemu egzekucji dowodzi braku posiadania tych środków w styczniu 2006 r., skutkującego niemożnością ich przekazania skarżącemu. Zdaniem skarżącego do wszczęcia egzekucji doszło właśnie dlatego, że brat wyzbył się zasobów majątkowych, udzielając mu w styczniu 2006 r. pożyczki. Ponadto skarżący zarzucił pominięcie jako dowodu w sprawie oświadczenia A.H. z dnia 01.06.2009 r. wskazującego przyczyny jego zwłoki w zapłacie zobowiązań podatkowych i złożonego do akt sprawy przed upływem terminu wyznaczonego przez organ II instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To ostatnie uchybienie doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 o.p., albowiem orzekając w sprawie organ nie dysponował tym oświadczeniem, gdyż wydał decyzję przed upływem terminu do załatwienia sprawy wyznaczonego postanowieniem z dnia 12.05.2009 r., doręczonym skarżącemu dnia 27.05.2009 r. Zatem termin do zapoznania się z tym materiałem jak też do złożenia ewentualnych wniosków dowodowych upływał z dniem 3 czerwca 2009 r. i z uprawnienia tego skarżący skorzystał, wnosząc pismem z dnia 01.06.2009 r. zastrzeżenia do materiału dowodowego sprawy. Dołączył też oświadczenie A. H. zawierające wyjaśnienie przyczyn zalegania z zapłatą podatku, jednak organ odwoławczy wydając decyzję dnia 27 maja 2009 r., bez oczekiwania na upływ 7-dniowego terminu z art. 200 § 1 o.p. naruszył ten ostatni przepis, co równocześnie spowodowało, że orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Stanowi to w ocenie skarżącego znaczące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, podobnie jak wydanie decyzji przed upływem terminu określonego w art. 200 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skoro brat skarżącego nie był w stanie zapłacić kwoty zaległości wynikającej z decyzji z dnia 2.12.2005 r., to uzyskane w latach wcześniejszych dochody musiał wcześniej rozdysponować, a wiec nie posiadał wystarczającej ilości środków na przekazanie ich bratu. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych A. H. regulował należności na bieżąco. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmowa dania wiary dowodom prezentowanym przez podatnika na okoliczność otrzymania kwoty 50.000 zł została oparta na całokształcie okoliczności sprawy, w tym na podstawie okoliczności dotyczących samego skarżącego jak i jego brata. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. wyjaśnił, że wobec skarżącego były równolegle prowadzone dwa postępowania w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów: za 2004 i za 2006 r. i skarżący w nich uczestniczył. Postanowieniem z dnia 12.05.2009 r. włączono do akt sprawy niniejszej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2004 r., z którym skarżący, poprzez swego pełnomocnika, został zapoznany w dniu 7.04.2009 r. a w dniu 10.04.2009 r. podatnik osobiście zapoznał się z aktami sprawy za 2004 r. Materiał dowodowy, na którym oparł swoje zastrzeżenia podatnik w piśmie z dnia 01.06.2009 r., był mu znany z uwagi na fakt, że był on zawarty w postępowaniu dotyczącym 2004 r. Po dniu 10.04.2009 r. nie zgromadzono w sprawie żadnych dowodów nieznanych podatnikowi. Organ wskazał, że po wydaniu decyzji w dniu 27 maja 2009 r. skarżący zwrócił się do organu (telefonicznie) uzyskując informację o sposobie załatwienia odwołania i stanowisku organu w kwestii pożyczki od brata wyrażonym w decyzji z dnia 27.05.2009 r. i mimo tego, wiedząc o wydaniu tej decyzji, przedłożył oświadczenie brata jako dowód w sprawie.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 03.09.2009 r. skarżący przedstawił szeroką argumentację na rzecz tezy o naruszeniu art. 200 § 1 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy przywołując wyroki NSA: z dnia 07.06.2005 FSK 2286/04, z dnia 18.11.2004 r. FSK 1216/04 i glosę M. Masternaka do wyroku NSA z dnia 05.05.1999 r. - POP 2001/1/86.

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wyjaśnił okoliczności dotyczące udzielenia skarżącemu telefonicznej informacji o wydaniu decyzji z dnia 27.05.2009 r. i ponownie podkreślił, że po 10.04.2009 r. nie zgromadzono żadnych nowych dowodów nieznanych podatnikowi. Organ zauważył, że materiał dowodowy dotyczący zadłużenia A. H., w związku z którym skarżący przedłożył oświadczenie brata, był znany stronie i organowi przed wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego mającego, lub - odpowiednio - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zatem nie każde naruszenie prawa prowadzi do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a tylko takie, które wpływa na wynik sprawy (naruszenie prawa materialnego) lub może w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (naruszenie przepisów prawa procesowego) – ewentualnie takie, które daje podstawę do wznowienia postępowania.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania, motywowanego zawisłością przed tutejszym Sądem sprawy ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie w tamtej sprawie będzie miało wpływ na ocenę zgodności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, dotyczącej tożsamego podatku za 2006 r., gdyż równocześnie rzutuje na wysokość nadwyżki dochodów nad przychodami w 2005 r.

Sąd powyższego poglądu nie podziela i z tego powodu wniosek o zawieszenie postępowania został oddalony postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. Przede wszystkim należy wskazać, że w chwili orzekania w sprawie niniejszej zostało już zakończone postępowanie sądowe ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora za 2004 r., co nastąpiło wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 364/09, w którym skargę oddalono. Już zatem choćby z tego powodu wniosek o zawieszenie postępowania należało oddalić, skoro upadła przyczyna zawieszenia określona we wniosku. Ponadto w ocenie Sądu wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie również z uwagi na brak prejudycjalnego znaczenia wyroku w sprawie dotyczącej tożsamego podatku za 2004 r. Jak bowiem wyjaśnił NSA w uchwale z dnia 24.11.2008 r. II FPS 4/08, użyte w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pojęcie zależności rozstrzygnięcia danej sprawy od wyniku innego toczącego się postępowania musi być rozumiane jako wpływ przewidziany prawem, a nie jakikolwiek wpływ. Chodzi zatem o sytuację, w której Sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego. Taka sytuacja w kontrolowanej sprawie nie występuje.

Ze względu na charakter zarzucanych w skardze naruszeń prawa, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 i art. 200 § 1 o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W kontrolowanej sprawie do naruszenia tego przepisu doszło, co jednoznacznie wynika z akt administracyjnych. Mianowicie postanowienie z dnia 12 maja 2009 r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego włączonego postanowieniem tego organu z dnia 12 maja 2009 r. zostało stronie doręczone dnia 27.05.2009 r. Zatem termin do zapoznania się z tym materiałem dowodowym upływał w dniu 03.06.2009 r. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 27 maja 2009 r., a więc bez wątpienia przed upływem wyznaczonego tym postanowieniem terminu. W piśmie z dnia 01.06.2009 r., które wpłynęło do organu dnia 06.06.2009 r. skarżący zajął stanowisko co do – jak to określił – prawdopodobnego zakwestionowania przez organ możliwości finansowych jego brata A. i stwierdził, że materiał dowodowy w tym zakresie włączony postanowieniem z dnia 12.05.2009 r. jest niekompletny. Dołączył też, jako dalszy dowód w sprawie, oświadczenie A. H. że ten posiadał znaczne zasoby gotówkowe przed przekazaniem pieniędzy skarżącemu w styczniu 2006 r. oraz, że nie uregulował ciążących na nim zaległości podatkowych z uwagi na toczące się inne postępowanie odwoławcze, a mianowicie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydanej wobec [...] s.c., której A. H. był współwłaścicielem, zakończone wyrokiem WSA w Opolu z dnia 21.04.2006 r. oddalającym skargę spółki, a nadto w związku z toczącym się przeciw bratu postępowaniem karno-skarbowym. W oświadczeniu A.H. podał, że te prowadzone postępowania wymagały nakładów finansowych związanych z kosztami sądowymi i honorariami dla prawników, wobec czego część środków musiała być akumulowana na poczet przyszłych wydatków. Jednak z uwagi na wcześniejszą obietnicę udzielenia bratu pożyczki, przekazał mu w styczniu 2006 r. kwotę 50.000 zł.

Zdaniem skarżącego ten istotny dowód w sprawie, w postaci powyższego oświadczenia, został przez organ odwoławczy pominięty, skoro decyzję wydano dnia 27.05.2009 r., a w tej dacie organ dowodem tym nie dysponował. Tym samym organ orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wobec czego nie mógł poczynić prawidłowych ustaleń faktycznych.

Na tle opisanej sytuacji zachodzi konieczność rozważenia, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogło mieć naruszenie art. 200 § 1o.p., gdyż nie każde naruszenie prawa procesowego daje podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, a tylko takie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Istotność" tego wpływu wyraża się w tym, że gdyby do tego naruszenia nie doszło, najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie odmiennej treści.

Charakter i znaczenie naruszenia omawianego przepisu dla wyniku sprawy było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ostatecznie doprowadziło do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdzono po pierwsze, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a po drugie, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, którą Sąd rozpoznający sprawę niniejszą akceptuje, w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jak wskazał NSA, jeżeli skarżący przed Sądem nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to oznacza, że naruszenie art. 200 § 1o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Jak z powyższego wynika, do Sądu należy ocena, na ile istotne dla ostatecznego wyniku sprawy było naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., do którego doszło w przedmiotowej sprawie wskutek wydania decyzji przed upływem terminu określonego w tym przepisie.

Odnosząc wyjaśnienia zawarte w powołanej uchwale składu 7 sędziów NSA do realiów rozpatrywanego przypadku Sąd stwierdza, że pomimo bezspornego naruszenia art. 200 § 1 o.p. uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona wiąże to uchybienie z kwestią wykazania realnych możliwości udzielenia jej pożyczki w kwocie 50.000 zł przez brata A. H. zwalczając złożonym oświadczeniem tej osoby twierdzenie organu, iż nie został dostatecznie wykazany fakt przekazania takich środków, w tym między innymi z powodu braku możliwości finansowych po stronie przekazującego. Zatem niemożność skorzystania przez organ odwoławczy z tego dowodu musi być rozpatrywana z punktu widzenia wpływu pominięcia treści tego oświadczenia na ustalenie organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skarżący, mimo ciążącego na nim w tym zakresie ciężaru dowodu, nie wykazał w wiarygodny sposób faktu dysponowania w 2006 r. kwotą 50.000 zł z tego (między innymi) powodu, że A.H. nie mógł w styczniu 2006 r. dysponować zasobami finansowymi pozwalającymi na przekazanie takiej kwoty.

Zdaniem Sądu złożone przez skarżącego oświadczenie pożyczkodawcy nie mogło wpłynąć na ocenę zebranego wcześniej materiału dowodowego i zmienić ustaleń organu o braku wiarygodnych dowodów na okoliczność przekazania skarżącemu kwoty 50.000 zł przez brata A. H. Wykazaniu tej właśnie okoliczności faktycznej miało służyć wspomniane oświadczenie. Sąd w związku z powyższym wskazuje, że wszystkie dowody zebrane w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji dawały podstawę do wysnucia przez organ prawidłowych wniosków o braku wykazania przez skarżącego, iż dysponował wskazaną kwotą. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowisko organu odwoławczego zostało oparte na wszechstronnej analizie całokształtu dowodów odnoszących się do omawianej kwestii. Dotyczy to okoliczności leżących tak po stronie skarżącego, jak i jego brata A.. Organ, posiłkując się zeznaniami podatkowymi A. H. statystycznymi kosztami utrzymania, jego sytuacją rodzinną, nie negował dysponowania przez niego znacznymi dochodami w poprzednich latach podatkowych, jednak zweryfikował twierdzenia skarżącego i świadka o udzieleniu takiej pożyczki poprzez dogłębną analizę sytuacji samego skarżącego jak i jego brata również w kontekście pozostałych wyjaśnień tych osób. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są spójne, wzajemnie się uzupełniają, wiążą w logiczną całość, zostały dokonane nie tylko na tle tej jednej czynności, lecz z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Nie sposób odmówić logiki twierdzeniom organu, i Sąd tę argumentację w pełni podziela, że wątpliwe jest przekazanie pożyczki przez brata tylko z uwagi na wcześniejsze jej przyrzeczenie w sytuacji, gdy po pierwsze, nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości realnej potrzeby jej udzielenia a nawet jeśli taka istniała w dacie udzielenia, to upadła w późniejszym czasie (według twierdzeń skarżącego wycofał się z zamiaru inwestowania); po drugie, skarżący rzekomo dysponował własnymi oszczędnościami w kwocie 65.000 zł, których nie przeznaczył na zamierzoną inwestycję, przetrzymując je w domu mimo niekorzystnych kursów walut i mimo wszczęcia postępowań egzekucyjnych przeciwko bratu i nieterminowej spłaty własnych kredytów, po trzecie, mimo posiadania przez skarżącego własnych oszczędności A. H. przekazał mu kwotę pieniędzy prawie równoważną wysokości dopiero co powstałego jego własnego zadłużenia wobec organów skarbowych (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 02.12.2005 r.) i to pomimo – jak wskazano w oświadczeniu A. H. załączonym do pisma skarżącego z dnia 01.06.2009 r. – konieczności akumulacji środków pieniężnych przeznaczonych na koszty prowadzonych postępowań administracyjnych i karno-skarbowych. Z oświadczenia tego wynikają dalsze okoliczności, które nie tylko nie podważają ustaleń faktycznych organu w tym zakresie, lecz wprost przeciwnie – prowadzą do wniosków odmiennych niż próbuje forsować skarżący. Mianowicie z oświadczenia tego wynika istnienie jeszcze innego zadłużenia ciążącego na spółce cywilnej, której A. H. był wspólnikiem, z tytułu podatku od towarów i usług, określonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2005 r. Oznacza to, że zadłużenie brata A. było w rzeczywistości znacznie większe niż wynikające z decyzji z dnia 02.12.2005 r. (gdyż jako wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe spółki cywilnej) i dowodzi prawidłowości wniosku organu o braku dysponowania przez niego wystarczającymi zasobami pieniężnymi, skoro mimo wymagalnych zadłużeń nie były one przez A. H. realizowane. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że fakt uzyskania przez A.H. znacznych dochodów w latach wcześniejszych (2003-2004, gdyż w 2005 r. dochód ten był już znacznie niższy i wyniósł ok. 22.075 zł) nie może być jednoznacznym dowodem na dysponowanie takimi środkami również w styczniu 2006 r., tym bardziej, że miały one być przechowywane poza systemem bankowym; również przekazanie środków miało nastąpić w gotówce, podobnie jak późniejsze ich przechowywanie przez skarżącego czy zwrot pożyczkodawcy. Sąd nie neguje co do zasady możliwości tego rodzaju działań, gdyż nie istnieje prawny obowiązek przechowywania oszczędności w bankach, jednak dokonywanie transakcji gotówkowych i to w znacznych kwotach niesie ryzyko niemożności udowodnienia legalnego źródła ich pochodzenia. Podatnik w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że takimi środkami rzeczywiście dysponował. Dodatkowo Sąd wskazuje, że możliwość pozyskania pieniędzy od brata została przez organ trafnie zweryfikowana również w aspekcie działań samego skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący, według jego twierdzeń, otrzymane od brata pieniądze przetrzymywał w domu. Jak jednak ustalił organ, kursy walut nie wykazywały tendencji wzrostowej, a w miesiącach ich najwyższych kursów (maj i lipiec 2006 r.) skarżący nie spieniężył posiadanych zasobów, choć sam posiadał zadłużenie z tytułu trzech zaciągniętych kredytów, których nie spłacał terminowo. Zatem ewentualne dochody z różnicy w kursach walut w tamtych realiach ekonomicznych nie równoważyły nawet kosztów obsługi kredytów i zapłaconych odsetek od zaległych rat.

Tej oceny, w pełni prawidłowej i wyczerpującej, nie może skutecznie podważyć przedłożone oświadczenie brata skarżącego. Wynika bowiem z niego jedynie stwierdzenie tej osoby o posiadaniu zasobów pieniężnych w dacie przekazania ich bratu, jednakże ta okoliczność była przez organ odwoławczy rozważana przed wydaniem decyzji w związku ze wskazaniem skarżącego na to dodatkowe źródło przychodu. Natomiast wskazanie, że przyczyną nieregulowania zaległości podatkowych było inne postępowanie podatkowe w żadnej mierze nie podważa argumentacji organu. Również dołączone zaświadczenia pracodawców o zajęciu egzekucyjnym wynagrodzenia A.H. pod koniec 2006 r., w 2007 r. i w 2008 r. prowadzą do przeciwnych, niż ujmuje to skarżący, wniosków, gdyż egzekwowanie zaległości z bieżącego wynagrodzenia za pracę dowodzi braku środków pozwalających na jednorazową zapłatę. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznać trzeba, co słusznie uczynił Dyrektor Izby oceniając zgromadzony wcześniej materiał dowodowy, twierdzenie o dysponowaniu przez skarżącego w toku 2006 r. otrzymaną kwotą w sytuacji, gdy wobec brata wdrożono egzekucję administracyjną narażającą go na koszty, przy równoczesnym braku wystarczająco wiarygodnych i obiektywnie weryfikowalnych okoliczności przemawiających za koniecznością dysponowania przez skarżącego tą gotówką. Takiego waloru nie ma bowiem twierdzenie o przetrzymywaniu pieniędzy w domu w oczekiwaniu na korzystny wzrost kursów walut. Argumentację skarżącego, co trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, podważa również fakt kontynuacji wobec A. H. zajęć egzekucyjnych w 2007 r. i w 2008 r. mimo rzekomego zwrotu pożyczonej kwoty w styczniu 2007 r.

Szczególnego podkreślenia wymaga również to, że nawet osiąganie przez daną osobę znacznych dochodów w latach poprzedzających konkretny rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstaw do uznania, że te środki (zasoby) mogły posłużyć jako źródło przekazanych darowizn, pożyczek czy innych przysporzeń majątkowych w następnych latach podatkowych; istotne jest bowiem to, czy tego rodzaju zasobami przekazujący mógł dysponować w chwili dokonywania przysporzenia. To zaś w rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane.

Przedstawione okoliczności pozwalają na akceptację dokonanej przez Dyrektora Izby oceny materiału dowodowego w tym wątku sprawy i prowadzą równocześnie do konkluzji, iż treść złożonego oświadczenia A. H.nie mogła skutecznie podważyć prawidłowości wniosków wysnutych przez organ odwoławczy na kanwie dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji odnośnie braku wiarygodnych dowodów na okoliczność przekazania i dysponowania przez skarżącego w 2006 r. kwotą 50.000 zł. Tym samym naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. nie mogło mieć, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło doprowadzić tylko z tego powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przeprowadził bardzo wnikliwą i wszechstronną ocenę dowodów na okoliczność dysponowania przez podatnika w 2006 r. kwotą 50.000 zł otrzymaną od brata A. wskazał przyczyny, dla których niektórym dowodom nie dał wiary, ocenił dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz wpływie jednych okoliczności na inne, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że ocena dowodów zastrzeżona jest organowi podatkowemu, który nie jest przy tym krępowany żadnymi formalnymi regułami tej oceny. W kontrolowanej sprawie reguły swobodnej oceny dowodów nie zostały naruszone, wobec czego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p.

Sąd dodatkowo wskazuje, że skarżący został zapoznany w dniu 10.04.2009 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie do tej daty i wypowiadał się co do niego w piśmie z dnia 15.04.2009 r., przywołując m.in. argumentację dotyczącą możliwości finansowych brata A. Natomiast jeśli chodzi o dowody włączone do akt sprawy niniejszej a określone postanowieniem z dnia 12.05.209 r., to jedynie w odniesieniu do tych dowodów został on pozbawiony możliwości wypowiedzi. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, dowody te były skarżącemu znane z uwagi na fakt ich zgromadzenia w postępowaniu dotyczącym tożsamego zobowiązania podatkowego za 2004 r., w którym skarżący uczestniczył poprzez swego pełnomocnika.

W konkluzji należy stwierdzić, że naruszenie art. 200 § 1 o.p.i art. 187 § 1 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nie mogło stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przechodząc do oceny pozostałych kwestii spornych Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zrekonstruowanie przez organ odwoławczy treści tego pierwszego przepisu poprzez wskazanie przesłanek, jakie muszą być spełnione dla wydania rozstrzygnięcia na jego podstawie, jak również procesowe skutki jego zastosowania dla strony oraz organu prowadzącego postępowanie są prawidłowe, zgodne z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i poglądami doktryny.

Zgodnie z powołanym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3 tej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia oraz przyrównanie ich do znanych organom, bo ujawnionych, przychodów (dochodów) podatnika (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01, OSNP 2004/4/54, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1877/99). Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W przypadku wykazania przez organy podatkowe niedoboru środków na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki lub zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt ISA/Gd 565/01, LEX nr 205523).

W kontrolowanej sprawie zakres i wysokość poniesionych przez stronę wydatków nie była sporna i Sąd te ustalenia akceptuje, jako że znajdują one oparcie w zgromadzonych dowodach w postaci dokumentów, oświadczeń strony (o kosztach utrzymania), zeznań stron umowy sprzedaży nieruchomości co do daty przekazania ceny za nieruchomość. Bezsporne jest zatem, że w 2006 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 109.314,74 zł i zostało to przez organ wykazane zgodnie z obciążającym go ciężarem dowodu.

Pełne oparcie w zebranych w sprawie dokumentach i innych dowodach znajdują również ustalenia o dysponowaniu przez podatnika w 2006 r. przychodami (dochodami) w wysokości 89.373,83 zł, co obejmowało również kwotę 18.325,05 zł jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami pochodzącą z 2005 r. i stanowiącą zarazem zasoby finansowe w 2006 r. Jak wyżej wskazano, wysokość tej nadwyżki została ustalona w ramach postępowania dotyczącego 2005 r., które zakończyło się wydaniem przez organ I instancji w dniu 25.01.2008 r. wyniku kontroli, w którym stwierdzono taką właśnie kwotę nadwyżki znanych i opodatkowanych źródeł przychodów nad ustalonymi w tymże roku podatkowym wydatkami. Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej dotyczącej 2006 r. prawidłowo uwzględnił te ustalenia, jako nie podważone żadnym przeciwdowodem i w rezultacie stwierdził nadwyżkę tych przychodów (uzyskanych wyłącznie w 2005 r.) nad ustalonymi i niespornymi wydatkami wynoszącą 18.325,05 zł. W związku z zarzutem podatnika o zgromadzeniu większej kwoty oszczędności organ odwoławczy trafnie ocenił, że możliwość posiadania wyższych dochodów nie jest wykluczona, jednakże w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ze źródeł legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) pochodzi jedynie kwota ustalona przez organ. Nawet jeśli podatnik wyższą kwotą oszczędności istotnie dysponował, to ze względu na brak wykazania waloru legalności nie może ona zmniejszać podstawy opodatkowania. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skutek taki może mieć wyłącznie wykazanie przez podatnika posiadania dochodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty o nieuwzględnieniu przez organy kwoty oszczędności w wysokości 65.000 zł. Według twierdzeń podatnika pochodziły one z lat wcześniejszych a ich źródłem miały być m.in. darowizny od członków rodziny: matki i brata A.H. Jednakże w ramach postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odrębną decyzją z dnia 27 maja 2009 r. ustalił, że w 2004 r. poniesione przez skarżącego wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę 36.191,49 zł co skutkowało ustaleniem podatku dochodowego za ten rok w wysokości 27.143 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2009 r. I SA/Op 364/09 skarga podatnika na tę decyzję została oddalona, a Sąd podzielił ustalenia organów o nadwyżce wydatków nad legalnymi przychodami, w tym oszczędnościami z lat wczesniejszych Dowodów podważających skutecznie ustalenia poczynione w tamtej sprawie skarżący nie przedstawił. Skoro zatem według ustaleń organów skarbowych nie było możliwe zgromadzenie przez skarżącego oszczędności w wysokości 65.000 zł z tytułu darowizn otrzymanych przed 2004 r., a podatnik nie wykazał innych źródeł oszczędności, obejmujących lata 2005-2006, pozwalających na zgromadzenie takiej kwoty, organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego w tym zakresie.

Zarzut o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) poprzez dowolną i selektywną ocenę dowodów należy uznać za chybiony. Przeczy temu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów, jakie zostały w sprawie zebrane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonał ich pogłębionej i wnikliwej analizy, rozpatrując dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem reguł logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi zeznania skarżącego i A.H. dotyczące kwoty 50.000 zł nie zostały pominięte, lecz ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym innych fragmentów zeznań tych osób, i w ocenie Sądu słusznie nie dano im wiary mimo zgodnych twierdzeń co do faktu udzielenia pożyczki. Wniosek końcowy organu jest bowiem konsekwencją całościowej oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Odniesiono się również do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu, w tym do zarzutu o działaniu na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy w protokole z postępowania kontrolnego kwota 50.000 zł z tytułu pożyczki otrzymanej od brata A. została uwzględniona. Organ wyjaśnił, i wynika to jednoznacznie z treści protokołu, że został on sporządzony w trybie art. 172 o.p., a więc że odzwierciedla jedynie przeprowadzone w sprawie czynności. Nawet jednak gdyby był to protokół z kontroli podatkowej w rozumieniu art. 290 o.p., to w postępowaniu podatkowym staje się on tylko jednym z dowodów w sprawie i może być oceniony przez organ rozstrzygający sprawę odmiennie, niż uczynił to organ kontroli.

W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, iż skarżący poniósł w 2006 r. wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje równocześnie, że skarżący nie wykazał w dostateczny sposób przychodu z legalnych źródeł przychodu (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu), co zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dawało podstawę do ustalenia wysokości tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznaje, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a., w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy