Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 156/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Opola z dnia 27 marca 2023 r., nr POL-WP.3120.22.2023 POL-WP.KW-00037/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2, II. zasądza od Prezydenta Miasta Opola na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę P. S.A. w B. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") jest indywidualna interpretacja podatkowa Prezydenta Miasta Opola (dalej jako: "organ") z 27 marca 2023 r., znak POL-WP.3120.22.2023, wydana na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b, 14c i 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. - dalej jako: "op"), dotycząca zwolnienia, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70; dalej jako: "upol"), gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową (nieczynną bocznicę kolejową) oraz gruntów, budynków i budowli na terenie kolejowym, nieużytkowanych w działalności gospodarczej.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 5 stycznia 2023 r. wpłynął do Prezydenta Miasta Opola wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą zgodnie z przepisem art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -Prawo przedsiębiorców, prowadzącym działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 3 tej ustawy, której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka wykorzystuje transport kolejowy w toku swojego procesu produkcyjnego, aby zagwarantować sprawny transport odpowiedniej ilości surowców. Z tego względu Spółka znajduje się w posiadaniu infrastruktury kolejowej na terenie całego kraju. Na terenie Gminy O. posiada infrastrukturę kolejową w postaci linii kolejowej nr [...] O. C. – E. oraz bocznicę kolejową Oddziału E. (zlokalizowaną przy nieczynnej wytwórni i awaryjnym składowisku odpadów paleniskowych G.). Infrastrukturę kolejową Spółki tworzą tory o normalnej szerokości, tj. o rozstawie 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. W skład linii kolejowej nr [...] O. C. – E. wchodzą tory dojazdowe oraz tory stacyjne na długości 2,000 km (od km 0,000 do km 2,000) wraz z infrastrukturą kolejową wchodzącą w skład stacji E. – P. S.A. z siedzibą w B., Oddział E. W skład infrastruktury kolejowej wchodzą tory kolejowe, przejazdy kolejowe, urządzenia ładunkowe, sieć trakcyjna, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem kolejowym i inne. Początek linii kolejowej stanowi: 1) dla toru nr 1E linii kolejowej nr [...] - rozjazd nr [...] zlokalizowany w torze nr 1 w km 13,083; 2) dla toru nr 2E linii kolejowej nr [...] - rozjazd nr [...] zlokalizowany w torze nr 2 w km 12,932; linii kolejowej nr [...] O. G. – W. B., zarządzanej przez P.1 S.A. Koniec linii kolejowej nr [...] wyznaczają semafory zaporowe M111÷M114, M116, M118, M120, M122 na torach stacji zdawczo-odbiorczej w kilometrze 2,000. Natomiast bocznica kolejowa Oddziału E., odgałęzia się rozjazdem Nr [...] stacji O. G. w okręgu nastawni dysponującej "OGB". Układ torowy bocznicy obejmuje tory zdawczo-odbiorcze (tj. tory do wyznaczonego punktu, tzw. punktu zdawczo-odbiorczego) oraz tory manewrowe. Z uwagi na wykorzystywanie w prowadzonej działalności transportu kolejowego Wnioskodawca, jako użytkownik infrastruktury kolejowej, posiada ważne świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego oraz inne dokumenty niezbędne do prowadzenia ruchu kolejowego, zaspokajającego jego potrzeby. Spółka, jako zarządca kolejowy infrastruktury, wykonuje również zadania wynikające z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: utk). Na zadania te składają się różnego rodzaju czynności z eksploatacji infrastruktury kolejowej (w szczególności udostępnianiu infrastruktury kolejowej) i utrzymania infrastruktury kolejowej (przez prowadzenie prac mających na celu utrzymanie stanu i zdolności istniejącej infrastruktury kolejowej do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego), jak również szeroko pojętego zarządzania infrastrukturą oraz nieruchomościami będącymi elementem tej infrastruktury, w szczególności poprzez nadawanie drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego, czy określanie elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę statutem sieci kolejowej, obowiązującym od 26 października 2021 r., Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu, w rozumieniu przepisów utk, w części prywatnej oraz w części nieczynnej infrastruktury kolejowej. Wykonując zadania zarządcy infrastruktury, Spółka nadała posiadanym drogom kolejowym status linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej, przez określenie ich punktu początkowego i końcowego. Zgodnie z statutem, Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu, w rozumieniu przepisów utk, infrastruktury kolejowej prywatnej - linia kolejowa nr [...] O. C. – E. oraz nieczynnej - bocznica kolejowa Oddziału E. (zlokalizowana przy nieczynnej wytwórni i awaryjnym składowisku odpadów paleniskowych G.). Infrastruktura kolejowa Spółki, zakwalifikowana jako prywatna, była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym w celu dokonywania przejazdów pociągów i manewrów oraz innych przejazdów pojazdów kolejowych w zakresie przywozu i wywozu towarów niezbędnych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przy czym licencjonowany przewoźnik kolejowy dokonywał obsługi infrastruktury kolejowej Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, która nie podlegała reżimowi utk.

Natomiast infrastruktura kolejowa zakwalifikowana w statucie jako nieczynna, nie jest udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, lecz zarządca wykonywał niezbędne badania techniczne oraz konserwacje celem jej utrzymania. W pobliżu infrastruktury kolejowej (na tych samych działach ewidencyjnych co bocznica) zlokalizowane są również inne obiekty budowlane (budynki i budowle), które nie są w ogóle wykorzystywane w działalności Spółki (ani kolejowej, ani w innej działalności gospodarczej, jak np. wytwarzanie energii elektrycznej). Obiekty budowlane stanowiące infrastrukturę kolejową nie zajmują w całości poszczególnych działek ewidencyjnych (nierzadko zajmują kilka-kilkanaście procent) i w związku z tym na części gruntów nie znajdują się żadne obiekty (teren jest pusty). Spółka zamierza wykorzystywać infrastrukturę kolejową w opisany powyżej sposób także w przyszłości.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania:

1) czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej Spółki, stanowiącej nieczynną infrastrukturę kolejową, podlegają od 2022 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit b tiret drugi upol?

2) czy grunty, budynki i budowle niezajęte pod prywatną czy nieczynną infrastrukturę kolejową i w żaden inny sposób niewykorzystywane w działalności gospodarczej, które są zlokalizowane na działkach ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową, podlegają od 2022 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1c upol?

Zajmując własne stanowisko Spółka odnośnie pytania oznaczonego numerem 1 stwierdziła, że zakwalifikowana w statucie sieci kolejowej jako nieczynna bocznica kolejowa Oddziału E. wypełnia warunki do objęcia zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b upol.

Za podlegające zwolnieniu Spółka uznała również grunty, budynki i budowle będące przedmiotem pytania nr 2. Wskazała, że od 1 stycznia 2022 r. do art. 7 ust. 1 upol dodano (ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; Dz. U. z 2021 r., poz. 2192) nowy przepis 1c, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 utk, oraz położonych na nich budynków i budowli - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 utk (...). Spółka zaznaczyła, że w myśl art. 4 pkt 8 utk obszar kolejowy stanowi powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Oznacza to, zdaniem Strony, że zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1c upol podlegają grunty, które nie są bezpośrednio zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, lecz stanowią grunty działek ewidencyjnych, na których znajduje się ta infrastruktura kolejowa. Zwolnienie to nie zawiera przesłanek negatywnych - poza wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotów zajętych na inną działalność niż zarządzanie infrastrukturą. Tym samym grunty niezajęte na jakąkolwiek działalność (oraz posadowione na nich budynki i budowle) spełniają warunki do objęcia ich tym zwolnieniem. Jeżeli więc na działce ewidencyjnej zlokalizowany jest jakikolwiek obiekt infrastruktury kolejowej (np. droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy), to jej powierzchnia jako nie zajęta na jakąkolwiek działalność gospodarczą podlega od 2022 r. zwolnieniu z podatkowania podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, iż konstrukcja art. 7 ust. 1 pkt 1c upol nie wyłącza obszaru kolejowego infrastruktury prywatnej czy nieczynnej, bowiem nie zawiera w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń, tak jak ma to miejsce np. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a tiret pierwsze upol (gdzie jest mowa o udostępnianiu przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy). Opisane więc w stanie faktycznym nieużytkowane części działek położone na obszarze kolejowym oraz zlokalizowane na nich nieużytkowane budynki i budowle spełniają wszelkie warunki do objęcia przedmiotowym zwolnieniem.

Organ interpretacyjny w wydanej 27 marca 2023 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Strony dotyczące:

1) zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol gruntów, budynków i budowli stanowiących nieczynną bocznicę kolejową (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

2) zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c upol, nieużytkowanych części działek położonych na obszarze kolejowym oraz zlokalizowanych na nich budynków i budowli (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące przedstawionego we wniosku pytania nr 2, w odniesieniu do którego uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, organ wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1c zwolnieniu z opodatkowania podlegają grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 utk, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Wyjaśnił, że użyty w tym przepisie termin "obszar kolejowy" należy interpretować w znaczeniu zdefiniowanym w art. 4 pkt 8 utk, tj. jako "powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy". Z kolei zadania zarządcy infrastruktury, określone art. 5 ust. 1 utk, obejmują: 1) zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na: a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, jej punktu początkowego i końcowego, stacji kolejowych wchodzących w jej skład, odcinków, na jakie jest podzielona, jej numeru, b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego, c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej, d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną, e) wykonywaniu funkcji podstawowych, 1a) eksploatacja infrastruktury kolejowej polegająca na: a) udostępnianiu infrastruktury kolejowej, świadczeniu usług z tym związanych i pobieraniu z tego tytułu opłat, b) prowadzeniu ruchu kolejowego; 2) utrzymanie infrastruktury kolejowej przez prowadzenie prac mających na celu utrzymanie stanu i zdolności istniejącej infrastruktury kolejowej do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, w tym nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń sterowania ruchem kolejowym i przytorowych urządzeń kontroli bezpiecznej jazdy pociągów; 3) zarządzanie nieruchomościami będącymi elementem infrastruktury kolejowej; 4) udział w rozwoju infrastruktury kolejowej; 5) odnowienie infrastruktury kolejowej.

Według organu ocena zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1c upol, winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowej. Zaznaczył, że w uzasadnieniu projektu zmian, wprowadzonych ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. (Dz. U. 2021, poz. 2192), wskazano, że celem nowelizacji jest "doprecyzowanie przepisów określających zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w części dotyczącej zwolnienia od podatku gruntów kolejowych. Projektowane rozwiązania wychodzą naprzeciw oczekiwaniom jednostek samorządu terytorialnego, eliminując istniejącą obecnie lukę podatkową. Pozwala ona na korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przez podmioty, które nie prowadząc działalności na tynku kolejowym, wykorzystują nieprecyzyjny przepis do unikania opodatkowania" (Druk nr 919).

Ponadto, zdaniem organu, analizując zwolnienie infrastruktury kolejowej konieczne jest uwzględnienie całokształtu przepisów prawa podatkowego. Idąc tym tokiem - koniecznym jest odesłanie do innych przepisów upol, poza tym nie każda działka, na której znajdują się tory kolejowe stanowi obszar kolejowy według definicji ustawowej. Organ zwrócił również uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 1c upol mówi o zajęciu przedmiotowych działek na jakąkolwiek inną działalność, niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury. Oznacza to, że nie musi to być główna działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę.

Dalej organ wskazał, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, prowadzącym działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 3 tej ustawy. Wobec powyższego, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol należy uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z: 29 marca 2022 r. III FSK 4086/21, 16 marca 2022 r. III FSK 2078/21). Skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lipca 2022 r., I SA/Rz 309/22). Nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r., I SA/Bk 138/22).

Dodatkowo organ interpretacyjny nadmienił, iż na mocy art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2022, poz. 2707) przepisy o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury usługowej - (o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 utk) - wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

W konsekwencji organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą interpretacje, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej pytania nr 2 oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W skardze zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego, tj. błąd wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1c upol poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieużytkowane części działek położone na obszarze kolejowym oraz zlokalizowane na nich budynki i budowle, gdyż są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca podtrzymała stanowisko, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1pkt 1c upol zwolnieniu podlegają grunty, które nie są bezpośrednio zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, lecz stanowią część działek ewidencyjnych, na których znajduje się infrastruktura kolejowa. Zwolnienie to nie zawiera przesłanek negatywnych - poza wyłączeniem dla przedmiotów opodatkowania zajętych na inną działalność niż zarządzanie infrastrukturą. Tym samym, grunty obszaru kolejowego niezajęte na jakąkolwiek działalność (oraz posadowione na nich budynki i budowle) spełniają warunki do objęcia ich analizowanym zwolnieniem, gdyż będąc częścią działek ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową (zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 do utk) służą wykonywaniu zadań zarządcy infrastruktury kolejowej, polegających przykładowo na zarządzaniu tymi nieruchomościami. Według Spółki, w celu skorzystania ze zwolnienia grunty te nie muszą wcale służyć wykonywaniu jakichkolwiek zadań zarządcy infrastruktury kolejowej, gdyż wystarczy aby nie były zajęte na prowadzenie innej działalności.

Skarżąca zarzuciła też, że uzasadnienie Interpretacji nie pozwala na jasne poznanie toku rozumowania organu interpretacyjnego, który zakwestionował słuszność jej stanowiska, powołując się na związanie gruntów, budynków i budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła, że o ile należy zgodzić się z organem, iż przedmioty opodatkowania, objęte pytaniem nr 2, są związane z działalnością Spółki (znajdują się bowiem w majątku Spółki, zostały również ujęte w ewidencji środków trwałych i potencjalnie mogą być wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą Spółki), o tyle nie są one zajęte na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności, niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury kolejowej. Zaznaczyła przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że grunty, wraz z położonymi na nich budynkami i budowlami, zlokalizowane na tych samych działkach ewidencyjnych co infrastruktura kolejowa, w żaden inny sposób nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Według Skarżącej, związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy może mieć znaczenie dla oceny zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, jednakże jest on całkowicie nieistotny na gruncie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 1c upol. Nie można bowiem utożsamiać, jak uczynił to organ, pojęcia "związania" z pojęciem "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak w wyrokach o sygn. II FSK 1407/20 i I SA/Op 398/18). Zatem w wydanej interpretacji organ w sposób rażąco niezgodny z przepisami prawa rozpatrywał przesłanki stosowania zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej w oparciu o regulacje dotyczące stosowania właściwej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 5 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).

Skarżąca argumentowała przy tym, że wykonuje wszelkie obowiązki i czynności, wynikające z zadań zarządcy infrastruktury kolejowej, obejmujące w szczególności - w stosunku do gruntów będących przedmiotem wniosku (i zlokalizowanych na nim budynków i budowli)-zarządzanie nieruchomościami. Dlatego też, jej zdaniem, jeżeli na działce ewidencyjnej zlokalizowany jest jakikolwiek obiekt infrastruktury kolejowej (np. droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy), to jej powierzchnia niezajęta na jakąkolwiek działalność gospodarczą podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2022 r. Według Skarżącej, za słusznością jej stanowiska przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 5 listopada 2021 r. (druk nr 1729), zgodnie z którym przepis art. 7 ust 1 pkt 1c upol został dodany do ustawy po to, aby zmniejszać obciążenia podatkiem od nieruchomości za grunty, budynki i budowle, które nie są wykorzystywane do żadnej działalności, a są utrzymywane jako "rezerwa" gruntów, budynków i budowli na potrzeby rozwoju sektora kolejowego, w tym przyszłych inwestycji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja w części objętej zaskarżeniem narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Niezbędnym w tym miejscu jest przypomnienie, że przedmiotem skargi objęto jedynie zajęte w interpretacji Prezydenta Miasta Opola stanowisko co do braku podstaw do zwolnienia od 2022 roku z podatku od nieruchomości - na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1c upol - gruntów, budynków i budowli Skarżącej, które są zlokalizowane na działkach ewidencyjnych stanowiących infrastrukturę kolejową, niezajętych pod prywatną czy nieczynną infrastrukturę kolejową i w żaden inny sposób niewykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Według organu, powyższy przepis mówi o zajęciu przedmiotowych działek na jakąkolwiek inną działalność, niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, co według niego oznacza, że nie musi to być główna działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę. Odwołując się następnie do zapisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol organ wywiódł, że za nieruchomości związane z działalnością gospodarczą mogą być uznane także takie, które mogą zostać potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania, jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, według organu, skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości.

Z kolei Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu oparła swoją argumentację na brzemieniu art. 7 ust 1 pkt 1c upol, zarzucając organowi błąd jego wykładni poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieużytkowane części działek położone na obszarze kolejowym oraz zlokalizowane na nich budynki i budowle, z uwagi na samo ich związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy może mieć znaczenie dla oceny zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, jednakże jest on całkowicie nieistotny na gruncie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 1c upol. Nie można bowiem utożsamiać, jak uczynił to organ, pojęcia "związania" z pojęciem "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności.

Przystępując do oceny merytorycznej interpretacji w zaskarżonej części, dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2, podkreślenia wymaga, że zgodnie z przywołanym już powyżej art. 57a ppsa w tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to zawężenie w tych sprawach zakresu kognicji sądu jedynie do kontroli wskazanych w skardze podstaw zaskarżenia. Sąd może tym samym "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Ponieważ w ramach skargi Skarżąca wyraźnie swoim zarzutem objęła jedynie jedną z podstaw zaskarżenia o których mowa w art. 57a ppsa (skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego) wskazując na błąd wykładni art. 7 ust 1 pkt 1c upol, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę był uprawniony do odniesienia się jedynie do tej kwestii, nawet jeśli pełna kontrola zaskarżonej interpretacji wskazywałaby na inne ewentualne uchybienia w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Ponieważ istota zarzutów skargi sprowadza się do zarzucanego organowi interpretacyjnemu błędu wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, a to art. 7 ust 1 pkt 1c upol, przypomnieć trzeba, że zgodnie z tą regulacją, wprowadzoną - w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. - ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2192; dalej jako: ustawa zmieniająca) zwolnieniu z opodatkowania podlegają grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy.

Z literalnego brzmienia omawianego przepisu wynika zatem, na co cały czas zwracała uwagę Skarżąca, że wyłączenie ze zwolnienia objętego tą regulacją dotyczy gruntów, budynków i budowli zajętych (podkreśl. Sądu) na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, nie zaś jak odczytał ten zapis ustawowy organ interpretacyjny- odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol - gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii - na co wskazano między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych - CBOS) jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a to: 1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) zajęte na prowadzenie działalności; 3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający NSA w przywołanym wyżej wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn., akt III FSK 4061/21, a także skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty", które to oznacza fizycznie zajmowany, stoi na stanowisku, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia na niej takiej rzeczywistej/faktycznej działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

O ile zatem można się zgodzić z przeprowadzoną przez organ interpretacyjny analizą ustawowego pojęcia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj.: jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to już nie można tego pojęcia utożsamiać z użytym w art. 7 ust 1 pkt 1c upol wyłączeniem z zwolnienia z opodatkowania gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury.

Trzeba zauważyć, że wszystkie grunty, budynki i budowle Skarżącej, jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -Prawo przedsiębiorców, której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dotyczy to zarówno tych przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym , a o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 1-1b upol, jak i tych gruntów o których mowa art. 7 ust 1 pkt 1c upol, czyli innych gruntów niż określone w pkt 1-1b, stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położonych na nich budynków i budowli. Dlatego też w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust 1 pkt 1c upol przy określaniu wyłączonych spod niego gruntów oraz położonych na nich budynków i budowli, ustawodawca posłużył się doprecyzowującym zwrotem za wyjątkiem "zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy". Chodzi tu zatem nie tyle o sam związek tych gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (warunek ten spełniają bowiem wszystkie grunty Skarżącej) lecz faktyczne zajęcie części z nich na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zasadnym okazał się zarzut Skarżącej dotyczący błędu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1c upol, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie z uwagi na ograniczenia zakresu kognicji Sądu wynikające z art. 57a ppsa, poza rozważaniami pozostawała dalsza ocena, dotycząca samej prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji prawa materialnego - a to art. 7 ust. 1 pkt 1c upol, do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd również z tego samego powodu nie był umocowany do dokonania oceny zaskarżonej interpretacji pod kątem ewentualnych naruszeń przepisów postępowania.

Dlatego jedynie ma marginesie Sąd wskazuje, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ interpretacyjny dokona zatem oceny stanowiska Spółki w oparciu o przedstawiony przez nią we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd w ramach niniejszego wyroku wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1c upol.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).