Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2291/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 414/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 414/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 lutego 2018 r., w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz nadwyżki w w/w podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), dokonane przez zaniechanie inicjatywy dowodowej i oddalenie wniosków dowodowych Podatnika w zakresie dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez Podatnika w doborze kontrahentów z uwagi na rzekome ustalenie przez organy podatkowe świadomego udziału Podatnika w procederze karuzeli podatkowej, kiedy brak jest ku temu jakichkolwiek dowodów, jak również poszlak, a konstatacja ta oparta jest na domysłach i domniemaniach, podczas gdy realnie istniejąca dostawa towarów (przyznana w decyzjach obu instancji) oraz brak udowodnienia świadomego udziału Podatnika w procederze karuzeli podatkowej obligowały Dyrektora UKS oraz organ drugiej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia zaistnienia dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez Podatnika w doborze kontrahentów, w szczególności w sytuacji przedstawienia organom obszernej dokumentacji gromadzonej przez Podatnika w trakcie współpracy handlowej w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów zakwestionowanych przez organ (m.in. zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatku wystawione przez organy podatkowej, zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie składek ZUS, inne dokumenty stanowiące oświadczenia i zapewnienia, które łącznie nie budziły zastrzeżeń co do statusu działania kontrahentów, zestawienia numerów seryjnych urządzeń, w tym także zestawienie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu), co odzwierciedla dokonanie wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od Podatnika wymagać, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez organ okoliczności, że Podatnik dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów;

b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na

nieuwzględnieniu skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ drugiego stopnia/polegające na tym, że:

1) Podatnik świadomie brał udział w przestępstwie karuzeli podatkowej, podczas gdy ustalenia zarówno Dyrektora UKS, jak i organu drugiej instancji w żaden sposób nie dotyczą świadomości Podatnika, a w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących świadomy udział w procederze karuzeli na co zwrócił uwagę sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na s. 48 uzasadnienia skarżonego wyroku, nie dostrzegając w tym przypadku uchybień przepisów procesowych i aprobując stanowisko organów podatkowych opierających się wyłącznie na domysłach i domniemaniach niepozostających w związku logicznym z przyjętym z góry przez organy podatkowe błędnym założeniem o świadomym udziale Podatnika w procederze karuzeli podatkowej;

2) Dyrektor UKS oraz organ drugiej instancji oparli swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa Podatnika w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, nieudowodnionych, odnoszących się do T. M., a więc osoby niebędącej członkiem organów zarządzających Podatnika, podczas gdy zgodnie z teorią organów spółek kapitałowych, to zarząd stanowi emanację osoby prawnej i to w stosunku do osób wchodzących w skład zarządu niezbędnym jest wykazanie tego typu okoliczności, jeżeli mają one odnieść skutek wobec spółki;

3) Dyrektor UKS oraz organ drugiej instancji oparli swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa Podatnika w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych odnoszących się do C. sp. z o.o., a nie Podatnika, dla którego C. sp. z o.o. jest nieznanym podmiotem;

4) Dyrektor UKS oraz organ drugiej instancji oparli swoje stwierdzenia o okoliczności dotyczące podmiotów, z którymi Podatnik nigdy nie prowadził wymiany handlowej, którzy nie są znani Podatnikowi i o których działalności Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

podczas gdy:

– WSA w skarżonym wyroku wprost wskazał, że w materiale dowodowym brak jest dowodu odnoszącego się wprost do świadomości Podatnika (s. 48 uzasadnienia skarżonego wyroku), a co za tym idzie nie ma możliwości na podstawie zebranych dowodów ustalić świadomego udziału Podatnika w procederze karuzeli podatkowej;

– dokonanie spójnych ustaleń w zakresie świadomości Podatnika, odnoszonych do konkretnych podmiotów i transakcji, jak również odnoszonych do konkretnych dowodów, a nie domysłów i domniemań oraz na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio Podatnika jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z konkretnych transakcji, a samo stwierdzenie, że jakiś kontrahent w łańcuchu dostaw, który nie był kontrahentem Podatnika, mógł rzekomo brać udział w oszustwie podatkowym nie usprawiedliwia takiej konstatacji, jak również nie jest logiczną konsekwencją w odniesieniu do Podatnika, jak również do wszystkich transakcji Podatnika dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych bądź transakcji z nimi związanych;

– materiał dowodowy nie zawiera żadnej analizy realiów funkcjonowania rynku telefonów komórkowych, które w okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, z uwagi na ograniczenia producentów w swobodnej dystrybucji, znacznie odbiegały od zasad obrotu innymi towarami;

c) naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na niekorzyść Podatnika, nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, jak również oderwanych od ustaleń dokonanych w decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu drugiej instancji i w konsekwencji uznanie, że w ramach transakcji zakwestionowanych przez Dyrektora UKS oraz organ drugiej instancji nie miała miejsca dostawa towarów oraz przeniesienie prawa własności, kiedy w obydwu ww. decyzjach organów podatkowych okoliczność zaistnienia prawidłowej dostawy nie była kwestionowana, podczas gdy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten, sprawując wymiar sprawiedliwości, bada w takim wypadku, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadały prawu, a jeśli dojdzie do wniosku, że organy dokonały błędnych ustaleń winien decyzję uchylić. Jak również poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Podatnika zawartych w skardze;

d) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skutkujące nieuwzględnieniem skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, a zatem z rażącym naruszeniem prawa, dokonanym poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania wyjaśniającego oraz ograniczenie się przez organ drugiej instancji do przytoczenia i potwierdzenia ustaleń Dyrektora UKS, czego wyrazem jest m.in.:

1) fasadowe zastosowanie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem Podatnika do zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, z uwagi na to, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji miało miejsce dnia następnego, po upływie 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wskazuje, że wykonanie obowiązku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez Organ miało charakter iluzoryczny, a stanowisko Podatnika nie miało żadnego znaczenia dla podjętej decyzji, bowiem treść decyzji i uzasadnienia była gotowa już wcześniej;

2) nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Podatnika, jak również nieprzeprowadzenie rozprawy, o którą wnosił Podatnik, podczas gdy zawnioskowane przez Podatnika czynności zmierzały do wykazania uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, jak również w zakresie dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów, a więc okoliczności mających znaczenia dla sprawy, co do których Organ dokonał ustaleń niekorzystnych dla Podatnika;

podczas gdy przepis ten nakazuje organowi odwoławczemu działać jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie, a nie jedynie dokonać kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (czego również w pełni nie dokonano), które to uchybienie zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (s. 19 uzasadnienia skarżonego wyroku) i jako rażące naruszenie prawa winno skutkować uchyleniem decyzji;

e) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) brak odniesienia się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez Podatnika w odwołaniu z dnia 2 listopada 2016 r.;

2) błędne skonstruowanie decyzji, naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uniemożliwiające Podatnikowi rekonstrukcję toku rozumowania organu drugiej instancji;

3) odniesienie się w przytłaczającej części decyzji do ustaleń dotyczących podmiotów i transakcji dokonywanych bez powiązania z Podatnikiem i bez jego udziału (również na poprzedzających etapach łańcucha dostawców), w tym C. sp. z o.o., co z kolei posłużyło organowi drugiej instancji do błędnego ustalenia świadomości Podatnika w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym;

4) niewskazanie przez organ drugiej instancji, jakie konkretnie czynności w ocenie organu winien przedsięwziąć Podatnik, aby w ocenie organu drugiej instancji wykazać dochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, a następnie brak odniesienia do czynności faktycznie przedsięwziętych przez Podatnika do tak ustalonego standardu zachowania, a także narzucanie na Podatnika ex post wymogów co do stopnia szczegółowości weryfikacji cech kontrahentów niewynikających z powszechnie obowiązującego prawa i w chwili zdarzeń będących przedmiotem postępowania niewymaganych przez organy administracji skarbowej ani orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatku od wartości dodanej, a także powoływanie się na fakty, które mogły być obiektywnie znane Podatnikowi w okresie istotnie późniejszym niż okres, za który dokonywano kontroli prawidłowości rozliczeń, jak również niezrozumiałe zarzucenie Podatnikowi przeprowadzanie czynności kontrolnych wobec kontrahentów rzekomo jedynie w celu uwiarygodnienia oszustwa podatkowego, kiedy brak jest ku temu jakichkolwiek przesłanek;

podczas gdy zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania nakazują wyjaśnienie, jakie okoliczności faktyczne i prawne organ wziął pod uwagę w toku załatwiania sprawy, jak również ustosunkowanie się do argumentacji podnoszonej przez Stronę, które to uchybienie zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (s. 21 uzasadnienia skarżonej decyzji) i mimo to nie skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego winno w każdym wypadku powodować decyzję kasatoryjną.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi kasacyjnej dokumentu, tj. opracowania Z. z sierpnia 2018 r.: "[...]" na okoliczność sposobu funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w okresie będącym przedmiotem postępowania, sposobu pozyskiwania telefonów komórkowych z pominięciem ograniczeń wynikających z umów zawartych między producentem a dystrybutorem, utrudniających dostęp do towarów przy wysokim popycie, w tym w szczególności w odniesieniu do telefonów marki Apple.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ wniósł także o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu zgłoszonego w skardze kasacyjnej.

2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 2 maja 2023 r. wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karno-skarbowych w sprawach prowadzonych w stosunku do Spółki oraz prezesa jej zarządu w zakresie narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za miesiące od czerwca do września 2013 r. oraz marzec 2014 r.

2.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 15 maja 2023 r. Skarżąca zawarła podsumowanie przedmiotu sporu oraz stanowiska prezentowanego przez Stronę, a także - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, gdy wobec innych podatników biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw danym towarem również zatrzymywane są kwoty zapłaconego podatku \/AT, co powoduje iż roszczenia Skarbu Państwa wobec podatników stanowią wielokrotność kwot wyłudzonych przez oszustów".

2.5. DIAS, ustosunkowując się do wniosków Strony w sprawie skierowania pytania prejudycjalnego i zawieszenia postępowania na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31 maja 2023 r., wniósł o ich oddalenie, uznając je za niezasadne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych co do świadomego uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej, przy założeniu istnienia faktycznych dostaw towaru, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami.

Z tą oceną organów podatkowych, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, nie zgadza się Strona i podnosi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na jej świadomość w zakresie udziału w przestępstwie karuzeli podatkowej, a także wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy nią, a jej dostawcami i odbiorcami. Skarżąca stoi na stanowisku, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od niej wymagać.

3.3. W skardze kasacyjnej jej autor sformułował jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrując się na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., w przypadku wskazania przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego, obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które - w jego ocenie - naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenia prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować.

Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła takich wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 187 (bez podania właściwej jednostki redakcyjnej) i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym i jednocześnie nie przeprowadzenia przez te organy postępowania w zakresie dobrej wiary i dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. Tym samym Skarżąca nie podważa ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do istnienia łańcuchów dostaw o charakterze oszukańczym na wcześniejszym etapie obrotu, a koncentruje się tylko i wyłącznie na transakcjach Strony przeprowadzonych z bezpośrednim dostawcą i bezpośrednim odbiorcą i to w kontekście dokonania przez nią czynności weryfikacyjnych, uzasadniających dochowanie przez Stronę należytej staranności w ramach tych transakcji.

3.5. W kwestii świadomego udziału Spółki w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe Skarżąca podkreśla brak istnienia w materiale dowodowym niniejszej sprawy dowodu bezpośrednio potwierdzającego to stanowisko organów podatkowych. Zdaniem autora kasacji już ta okoliczność powoduje, że nie można Skarżącej postawić zarzutu świadomego uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej. Zdaniem Strony, z tego wynika także, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie opiera się na domysłach i domniemaniach przy braku udowodnienia świadomego udziału Spółki w ww. procederze.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania Strony.

Wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym skutkuje tym, że transakcje objęte takim działaniem są wykluczone z systemu podatku od towarów i usług. Wykazanie to nie jest jednak ograniczone do wskazania przez organy dowodów bezpośrednich, obciążających podatnika w ten sposób układającego swoje relacje gospodarcze, jak np. przyznanie się podatnika do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. O świadomym udziale podatnika w procederze oszukańczym mogą w wystarczający sposób świadczyć okoliczności danej sprawy.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy wniosek o świadomym uczestnictwie Skarżącej w obrocie karuzelowym organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły na podstawie oceny okoliczności niniejszej sprawy, wskazujących na takie właśnie działanie Spółki. Do tego ocena ta została przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonych w niniejszej sprawie faktów, co przeczy tezie Skarżącej o oparciu stanowiska o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym na domysłach czy domniemaniach organów podatkowych.

Niewątpliwie dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest trudne. Wynika to z faktu, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji (czy łańcuchów transakcji) najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz tzw. znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18.

Dodatkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające i bezpośrednio następujące po transakcjach kwestionowanych u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. (w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266) stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia).

3.7. W związku z tym należy stwierdzić, że w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży telefonów komórkowych (smartfonów) w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane, gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Towar zakupiony przez Skarżącą od podmiotów krajowych nabyty był od tych firm jedynie dla pozoru, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w ramach WDT lub eksportu w utworzonym sztucznym łańcuchu dostaw. Wszystkie firmy, które wystawiły na rzecz Spółki zakwestionowane faktury mające dokumentować sprzedaż sprzętu elektronicznego, tj.: A. sp. z o.o., R. s.c., M. sp. z o.o., E. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Na rzecz tych spółek doszło do "fakturowych" dostaw smartfonów obejmujących 32 podmioty, działające w ramach 14 łańcuchów "fakturowych" dostaw. W stosunku do 20 z tych podmiotów organy podatkowe w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziły, że pełniły one rolę podmiotów buforowych bądź "znikających podatników", co do pozostałych organy dysponowały materiałami świadczącymi o ich fikcyjnej działalności. Zakwestionowane dostawy towarów, pochodzące od ww. podmiotów, Spółka "odsprzedała" czy to w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy eksportu na rzecz: S. w Rydze, S. w M. (Litwa), S. w W., D. w T., U. w W.

O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział Skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Potwierdzały to charakterystyczne cechy (elementy) wspólne, tj.: podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby, te same osoby były udziałowcami i osobami zarządzającymi tymi spółkami, brak pomiędzy tymi podmiotami pisemnych umów o współpracy przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości, łańcuch dostaw towarów zazwyczaj zaczynał się od podmiotów, które nie deklarowały żadnych transakcji, tzw. "znikających podatników", towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy (do Skarżącej) i następnie był odsprzedawany za granicę. W żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne D. sp. z o.o. , gdzie zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie D. Podmioty te nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na cesjach wierzytelności, czy też przedpłatach. Charakterystyczny dla tych transakcji był także nieuzasadniony wzrost, a następnie spadek, wartości towaru oraz sposób regulowania płatności, tzn. brak funkcjonujących w realiach rynku zasad opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Tutaj wszystkie płatności odbywały się na zasadzie przedpłat, nie były zgłaszane reklamacje towarów.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru oraz eksportu do takich cech charakterystycznych należały: przypisanie podmiotom uczestniczącym w transakcjach statusu "spółek wiodących", uwikłanych w schemat oszustwa karuzelowego (spółki były monitorowane w sieci EUROFISC), brak umów z "rzekomymi odbiorcami" towaru od Skarżącej, zagraniczni kontrahenci Skarżącej nie posiadali magazynów na terenie swojego kraju, posiadali natomiast magazyny na terenie Polski, działalność gospodarcza była zgłoszona w biurze rachunkowym, prowadzącym księgi spółki, te same ilości towaru były szybko odprzedawane dalej, kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłaty za towar, zanim towar dotarł do zagranicznego kontrahenta Skarżącej, towar był przekazywany do magazynu U., gdzie był rzekomo składowany przez parę dni i następnie był przekazywany do krajów członkowskich Unii Europejskiej, firma T. nie wystawiła faktur za magazynowanie zarówno na rzecz skarżącej jak i jego odbiorcy zagranicznego, mimo, iż dalszej odsprzedaży podlegała ta sama ilość towaru, to na listach przewozowych CMR wpisywana była inna waga towaru, aniżeli na listach CMR, które miały dokumentować transport towaru z Polski na Litwę, według listów przewozowych CMR towary do dalszej odprzedaży były przekazywane do kolejnych odbiorców, zanim otrzymano towar od skarżącej, kolejni odbiorcy towarów od zagranicznych kontrahentów Skarżącej jako miejsce odbioru towaru wskazywali magazyn D. w Polsce.

Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie WDT czy eksport telefonów komórkowych miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Z tego względu WSA prawidłowo uznał, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinowała wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych, gdyż nie zostały spełnione obiektywne przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

3.8. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy trafnie wskazały, iż o świadomym udziale Spółki w procederze podatkowym świadczyły fakty i okoliczności dotyczące osób działających na rzecz i w imieniu Spółki – T. M. i I. Z., przy czym za zasadne należy ocenić przedstawienie przez organy podatkowe szerokiego kontekstu faktycznego działań tych osób, w tym działań T. M. na rzecz spółki N.

Autor kasacji, kwestionując argumentację organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji – podobnie jak w skardze - podniósł, że organy oparły swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa Spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T. M., co do którego nie toczyło się żadne postępowanie karne związane z okolicznościami współpracy z N. Skarżąca akcentowała, że spółka N. jest dla niej nieznanym podmiotem, którego zakwestionowana działalność nie pokrywa się czasowo ze współpracą ze wspólnym kontrahentem w osobie T. M., a o okolicznościach tych Spółka nie mogła mieć wiedzy.

Do powyższych twierdzeń trafnie odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując, że powyższe stanowisko Strony pomija fakty i okoliczności przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, m.in. fakt, że nieprawidłowości w działaniach spółki N. zostały stwierdzone za okres, w którym T. M. współpracował z tą spółką (str. 50-52 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Za zasadne należało uznać odniesienie się zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji do działań ww. osób w ramach współpracy ze spółką N., a następnie wykazanie powielenia tego schematu działania w ramach współpracy ze Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że działania T. M. sprowadzały się do aktywnej roli jako organizatora łańcucha transakcji, który musiał mieć świadomość uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. Zarówno organy podatkowe, jak i WSA, zasadnie opisany szczegółowo sposób działania T. M. i I. Z. oceniły w kontekście relacji z prezesem zarządu Skarżącej – M. J. oraz w świetle uzyskanych przez Skarżącą w stosunkowo krótkim czasie wysokich obrotów, gdzie przy pomocy kilkunastu transakcji wygenerowano obrót Spółki stanowiący ponad 50% jej ogólnego obrotu, tym bardziej, że w dotychczasowej praktyce gospodarczej Spółki na część takiego obrotu krajowego (stanowiącego 35 % obrotu ogólnego) Skarżąca musiała zawrzeć kilka tysięcy transakcji. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym nie sposób przyjąć, że prezes zarządu Skarżącej nie mógł wiedzieć o takim wzroście obrotów, a także o działaniach ww. osób. A zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że prezes Skarżącej musiał o tych okolicznościach wiedzieć, co uzasadniało stanowisko o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym.

Powyższego nie podważa argumentacja Strony wskazująca, że świadomość Spółki co do podjętych działań zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe może być jedynie świadomością osób wchodzących w skład organów uprawnionych do jej reprezentacji. W konsekwencji brak podstaw do uznania zasadności stanowiska Skarżącej, która twierdzi, że prezes zarządu M. J. nie mógł mieć takiej świadomości, w szczególności w sytuacji, w której to osoby trzecie, nie będące pracownikami Spółki, ani nie wchodzące w skład jej organów, a jedynie będące formalnie jej kontrahentami (usługobiorcami), faktycznie i wyłącznie zajmowały się określonymi sprawami i podejmowały samodzielne (w ramach udzielonych upoważnień) czynności prawne, ze skutkiem dla Spółki. Odnosząc się do tego twierdzenia należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "takie założenie wręcz sprzyja popełnianiu oszust podatkowych, skoro każdy zarząd spółki kapitałowej, powołując się na brak świadomości własnej, wskazywać będzie jednocześnie na działania innych osób, które co prawda podejmowały czynności w imieniu i na rzecz spółki, ale faktycznie działały "na własną rękę", będąc poza kontrolą organów spółki". Poza tym – jak już była o tym mowa – organy podatkowe wykazały, że prezes zarządu Skarżącej musiał mieć świadomość nie tylko działania T. M. i I. Z., ale także widocznych "efektów" tych działań w postaci znacznego zwiększenia obrotu, wielokrotnie przewyższającego dotychczasowe obroty Spółki.

Zgodzić się należy z WSA, że dla oceny kwestii istnienia świadomości Skarżącej nie ma znaczenia brak stwierdzenia odpowiedzialności karnej ww. osób, czy też fakt, że nie toczy się wobec nich takie postępowanie. Nie jest to okoliczność niezbędna dla przypisania świadomości Spółce i ww. osobom.

3.9. Bez wątpienia przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w nich uczestniczących, w tym Skarżącej, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte przez Stronę działania mające wykazać dochowanie należytej staranności miały na celu jedynie spełnienie formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Opisywane przez Skarżącą czynności weryfikacyjne miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego. W konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w tym zakresie była zasadna i nie naruszała zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że wobec wykazania świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym brak było podstaw do prowadzenia postępowania mającego na celu ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

Skarżąca, kwestionując wynikający z powyższych okoliczności wniosek o jej świadomym udziale w karuzeli podatkowej w istocie polemizuje z oceną wyprowadzoną z całokształtu materiału dowodowego, bez nawiązania do zgromadzonego materiału dowodowego, na który szczegółowo wskazywał WSA w zaskarżonym wyroku. Taka, niepodważająca ustaleń wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, polemika nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje o pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. To z kolei powoduje, że za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 187 (bez podania właściwej jednostki redakcyjnej) i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 2 p.p.s.a. należy wskazać, że autor kasacji upatruje naruszenia wskazanych przepisów w dokonaniu przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na niekorzyść Podatnika, nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, jak również oderwanych od ustaleń dokonanych w decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu drugiej instancji.

Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21). Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny.

Z kolei art. 134 § 2 p.p.s.a. stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Niekorzyść determinująca wyrażony w tym przepisie zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, w: Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wymiarową organu drugiej instancji, a zatem w takim przypadku nie mogło dojść do naruszenia ww. zakazu. Wydaje się, że autor skargi kasacyjnej podejmuje próbę podważenia ustaleń faktycznych niniejszej sprawie za pomocą zarzutu opartego na art. 134 § 2 p.p.s.a. Jednak ta próba nie może przynieść oczekiwanego skutku z tego powodu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a także dlatego, że nie służy on – podobnie jak ww. art. 133 § 1 p.p.s.a. - kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

3.11. Jako niezasadny należało też ocenić zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim kasator nie wskazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało wskazane uchybienie, co jest warunkiem koniecznym prawidłowego skonstruowania zarzutów kasacyjnych.

Ponadto, okoliczność, że DIAS wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, z którymi Strona się nie zgadza, nie uzasadniania wskazanego naruszenia prawa.

3.12. Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi podczas, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej stanowią polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w wyroku odniósł się do kwestii podnoszonych przez kasatora w tym zakresie, a wcześniej zawartych w skardze skierowanej do sądu wojewódzkiego. Strona w toku całego postępowania nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, skupiając się jedynie na negacji tych ustaleń. Stąd również wskazane zarzuty kasacji stanowią wyraz nie zgadzania się Strony z wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez WSA, co skutkuje ich niezasadnością.

3.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Strony zawarty w skardze kasacyjnej, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Przy tym omawiany przepis nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyr. składu 7 sędziów NSA z 25.09.2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1). W związku z tym stanowiący przedmiot wniosku dowodowego dokument - opracowanie Z. z sierpnia 2018 r. – należało potraktować jako element stanowiska procesowego Strony, a nie jako dowód w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazane opracowanie nie mogło też być przydatne w niniejszym postępowaniu ze względu na jego ogólnikową treść, co wyklucza uznanie, że mogło ono przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości czego wymaga art. 106 § 3 p.p.s.a.

3.14. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karno-skarbowych w sprawach prowadzonych w stosunku do Spółki oraz prezesa jej zarządu w zakresie narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej za miesiące od czerwca do września 2013 r. oraz marzec 2014 r. Przede wszystkim, wbrew uzasadnieniu tego wniosku, nie zachodzi taki związek pomiędzy wskazaną sprawą karną skarbową, a niniejszą sprawą, który uzasadniałyby jego uwzględnienie. Inne są bowiem cele, zakres i metodologia postępowania karnego skarbowego, a inne - postępowania podatkowego. Ocena dowodów w tego rodzaju postępowania dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca w uzasadnieniu tego wniosku zwracała uwagę na to, że kontrolą instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego jest objęta kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o normę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ocena czy postępowanie karne było wszczęte i prowadzone w sposób instrumentalny (str. 4 pisma z dnia 2 maja 2023 r.). Tymczasem we wniesionej w niniejszej sprawie kasacji nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy choćby art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania objętego wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych. Z tego względu oraz biorąc pod uwagę związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, kwestie te pozostały – z woli autora kasacji – poza kontrolą Sądu drugiej instancji.

3.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła również przesłanka do zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca wniosła o sformułowanie pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, gdy wobec innych podatników biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw danym towarem również zatrzymywane są kwoty zapłaconego podatku \/AT, co powoduje iż roszczenia Skarbu Państwa wobec podatników stanowią wielokrotność kwot wyłudzonych przez oszustów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść propozycji zadanego pytania pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącą. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w nielegalnych transakcjach.

W tym zakresie należy przypomnieć, że TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie – a także w najnowszym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. (w sprawie C-114/22, W. sp. z o.o., ECLI:EU:C:2023:430) - wskazywał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).

W tym samym wyroku Trybunał wskazał (w punkcie 42), że co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).

Także w powoływanym już postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

Sformułowany zatem przez Stronę wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego TSUE nie został podjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem w tej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stosowania i wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. U. z 2004 r. poz. 864 ze zm.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, jak wskazano powyżej, z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu, tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału co do wykładni prawa.

3.16. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA