Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 66/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 3, 5 i 7, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1-4, art. 26a ust. 1i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.S.A. w S. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.53.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Białymstoku z 12 grudnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.53.2023, utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "Naczelnik") z 9 czerwca 2023 r., nr 318000-CKK2-2.5001.2.2023.26, w której organ dokonał wobec M. S.A. w S. (dalej: "spółka", "skarżąca spółka") odmiennego niż zadeklarowane rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r.

Organy uznały, że Spółka dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez M., C., VAT [...] (dalej: "M.", lub "M."), dokumentujących dostawy towarów, mające miejsce poza terytorium Polski i niepodlegające stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W sprawie ustalono, że od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. skarżąca Spółka nabywała surowce, w tym np.: paprykę mieloną, majeranek, kurkumę, liście laurowe, bazylię, oregano od spółki M. Wskazany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej VAT PL. Stwierdzono również, że spółka M. została rozwiązana [...] maja 2022 r.

Transakcje przeprowadzone pomiędzy M. S.A. a M. udokumentowane zostały fakturami VAT. Sprzedawca opodatkował dostawę ww. towarów podstawową stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%. Dokumenty sprzedaży Spółka wykazała w złożonych za poszczególne miesiące okresu objętego postępowaniem plikach JPK_VAT oraz przyjęła do rozliczenia podatku w deklaracjach VAT-7. M. nabyła towary będące przedmiotem sprzedaży od podmiotów z krajów trzecich - Egiptu, Turcji, czy Indii. Transport tych towarów odbywał się bezpośrednio od wskazanych podmiotów do Spółki i był to zarówno transport morski, jak i lądowy.

Z ustaleń organów wynika, że sprzedaż pomiędzy M. a Spółką odbywała na warunkach Incoterms głównie: C. , C. oraz D. Wyjaśniono, że:

- w ramach CIF (Cost Insurance and Freight) sprzedający dostarcza towary kupującemu na pokładzie statku albo spowoduje dostawę towarów. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na kupującego, gdy towary znajdują się na pokładzie statku, w taki sposób, że uznaje się, iż sprzedający wywiązał się ze swojego obowiązku dostarczenia towarów - bez względu na to, czy towary rzeczywiście dotrą do miejsca przeznaczenia, będą w dobrym stanie i w podanej ilości. Sprzedający musi również zawrzeć umowę ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów przez kupującego z portu załadunku do co najmniej portu przeznaczenia;

- w ramach CFR (Cost and Freight) sprzedający dostarcza towary kupującemu na pokładzie statku albo spowoduje dostawę towarów. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na kupującego, gdy towary znajdują się na pokładzie statku w taki sposób, że uznaje się, iż sprzedający wywiązał się ze swojego obowiązku dostarczenia towarów - bez względu na to, czy towary rzeczywiście dotrą do miejsca przeznaczenia, będą w dobrym stanie i w podanej ilości. W tej regule sprzedający nie ma obowiązku ubezpieczenia towaru: zaleca się zatem kupującemu nabycie dla siebie ubezpieczenia;

- w ramach DAP (Delivered at Place), dotyczącego każdego rodzaju transportu, sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko na kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt jest uzgodniony. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca. W regule DAP dostawa i przybycie do miejsca przeznaczenia są zatem takie same.

Dalej NPUCS wskazał, że z tytułu ww. transakcji w dokumentach celnych SAD jako eksporter został wskazany podmiot: M., C. jako odbiorca natomiast – skarżąca spółka. Wartości faktur na dokumentach SAD, będące następnie podstawą do wyliczenia należności podatkowych importowych, wynikały z należności, które Skarżąca miała zapłacić na rzecz M. Była to wartość brutto określona na dokumentach zakupowych. Organ przyjął, że dokumenty te wystawiano przed dokonaniem importu.

Podatek VAT wynikający z dokumentów SAD, zapłacony z tytułu importu towarów, został przez Spółkę rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem, jako podatek należny i naliczony.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika (dane wynikające z dokumentów importowych w zakresie przedmiotowych dostaw), że podmiotami dokonującymi zgłoszenia importowego były firmy zewnętrzne: 1) S. sp. z o.o. w Gdyni, oraz 2) Agencja Celna S. w Warszawie. Wskazane agencje działały w formie przedstawicielstwa celnego.

Z wyjaśnień złożonych przez S. sp. z o.o. wynika, że spółka ta świadczyła na rzecz skarżącej spółki w spornym okresie od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. usługi lokalnej spedycji kontenerów importowanych przez skarżącą na warunkach CIF lub CFR, które polegały na zgłoszeniu towarów do odprawy celnej oraz transportu kontenerów do wskazanego przez Spółkę miejsca rozładunku w Polsce. Według przekazanych przez S. wyjaśnień realizacja usługi na rzecz skarżącej obejmowała zazwyczaj: - obsługę lokalną towarów w kontenerach na terminalu kontenerowym; - dokonanie zgłoszeń do służb kontrolnych takich jak Sanepid czy Wijhars; - dokonywanie odpraw celnych przez Agencję Celną spółki S. na podstawie otrzymanego upoważnienia; - organizację transportu drogowego do wskazanego przez skarżącą miejsca, za pośrednictwem współpracujących przewoźników drogowych. Zlecenia w ramach długookresowej oferty S. otrzymywała w formie mailowej od pracowników skarżącej spółki.

Organ odwoławczy wskazał na przykładowe dokumenty towarzyszące wykonaniu przez ten podmiot usługi na rzecz skarżącej. Wśród tych dokumentów znajdują się: - faktura wystawiona przez M. na rzecz skarżącej z 2 kwietnia 2018 r. będąca podstawą do dokonania zgłoszenia celnego o numerze referencyjnym [...] z 13 kwietnia 2018 r., w którym to ww. podmioty wskazane są jako odpowiednio eksporter i odbiorca, - certyfikaty: fitosanitarny i preferencji, w których jako odbiorca towarów od dostawcy z kraju trzeciego wskazany jest podmiot skarżąca spółka - konosament, czyli morski list przewozowy, w którym jako załadowca (shipper) wskazany jest podmiot z kraju trzeciego, natomiast jako odbiorcę (consignee) oraz firmę, która ma być powiadomiona o przypłynięciu kontenera (notify) wskazano skarżącą. Wykonanie na rzecz skarżącej spółki usług przez S. sp. z o.o. zostało udokumentowane fakturami VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, faktury te przedstawiały łączną kwotę wynagrodzenia za następujące usługi spedycyjne: - armatorską opłatę dokumentacyjną; - opłatę bezpieczeństwa ISPS; - kontenerowy transport lądowy; - opłaty terminalowe; - prowizję spedycyjną; - organizacje odprawy celnej. Niniejsze faktury strona postępowania wykazała w złożonych plikach JPK_VAT oraz złożonych deklaracjach VAT-7.

Pełnomocnictwo udzielone Agencji Celnej S. upoważniało do reprezentowania skarżącej przed organami celnymi w zakresie spełnienia wszelkich czynności i formalności, związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Faktury wystawione przez Agencję Celną S. na rzecz skarżącej zostały przez tą ostatnią wykazane w plikach JPK_VAT oraz złożonych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższymi ustaleniami NPUCS stwierdził, że skarżąca, zarówno w plikach JPK_VAT jak i w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek naliczony wynikający zarówno z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez M. z tytułu krajowych dostaw wykazanych na nich towarów, jak i dokumentów SAD dotyczących tych samych towarów. Niniejsza sytuacja powoduje, że transakcje zawarte pomiędzy M. a skarżącą zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług:

- jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w której to przed dokonaniem odprawy celnej M. wystawił na rzecz skarżącej spółki faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług wynoszącym 23%, faktury te Spółka ujęła w złożonych piklach JPK i deklaracjach VAT-7,

- jako import towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdzie importerem była skarżąca, zaś eksporterem spółka M., podatek z tego tytułu również został rozliczony przez skarżącą spółkę.

NPUCS stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. na rzecz skarżącej nie zostały przeprowadzone na terytorium Polski. Zgodnie z ustaleniami, prawo do dysponowania towarami jak właściciel Spółka nabyła przed dokonaniem importu. Tym samym przeniesienie władztwa nad towarem w sensie ekonomicznym, czy też możliwości faktycznego rozporządzania towarem nastąpiło poza terytorium RP.

W ocenie organu, powyższe potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia. Faktury wystawione przez M. na rzecz Spółki stanowiły podstawę wystawienia dokumentów celnych. Termin ich wystawienia był więc wcześniejszy niż data dokonania czynności związanych z importem towarów. Ponadto jako podstawę naliczenia opłat importowych, w tym przypadku podatku VAT, stanowiła kwota brutto wynikająca z wystawionych faktur.

W tym zakresie Naczelnik wskazał na różnice w danych wynikające z faktur wystawionych przez M. na rzecz Spółki, przesłanych przez M., L. sp. z o.o. oraz przedłożonych w odpowiedzi na wezwanie przez S. Różnice te dotyczyły dat dostaw. Niniejsze, według organu, wskazuje na celowe działanie skarżącej Spółki zmierzające do uprawdopodobnienia dokonania zakupu towarów od M. po dokonaniu odpraw celnych i po wprowadzeniu towaru do obszaru celnego Unii Europejskiej, a co za tym idzie - uznania wskazanych dostaw za dostawy krajowe. Organ wskazuje, że z innych dokumentów związanych ze wskazanymi transakcjami wynika również, że skarżąca przed dokonaniem odpraw celnych miała prawo dysponowania towarem. Przykładowo konosamenty, czyli morskie listy przewozowe, wskazywały jako odbiorcę towaru (consignee) oraz firmę, która ma być powiadomiona o przypłynięciu kontenera (notify) – skarżącą spółkę, nie M..

NPUCS stwierdził także, że na fakturach oraz na dokumentach celnych wskazano warunki zrealizowanych dostaw w oparciu o INCOTERMS. Warunki te określają podział czynności związanych z transportem, w tym ryzyk czy kosztów. Według zapisów dotyczących warunków dostaw, przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem następowało z momentem załadowania towaru na statek poza terytorium UE. W tym momencie zgodnie z regułami CIF i CFR następuje przejście na kupującego ryzyka związanego z utratą lub uszkodzeniem towaru. Za towar nie odpowiada już ani dostawca, ani przewoźnik. W przypadku towarów transportowanych drogą lądową, warunki D.również nie potwierdzają przejścia władztwa nad towarem na rzecz Skarżącej w magazynie Spółki, który nie znajdował się w Warszawie. Ponadto, w zgłoszeniach importowych jako eksporter figuruje M.. Odbiorcą towarów w kraju jest zaś skarżąca spółka. Organ zwrócił uwagę, że agencje celne S. Sp. z o.o. i S. dokonywały odpraw celnych na podstawie upoważnień udzielonych przez Spółkę, tym samym działając w mieniu i na jej rzecz miały również możliwość przedstawienia towarów organom celnym. Koszty związane z działalnością wskazanych agencji ponosiła także skarżąca. Faktury wystawione przez ww. podmioty zostały wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT. Również koszty oraz dyspozycje co do transportu towarów z portu w Gdyni do wyznaczonego przez Spółkę miejsca leżały w zakresie działań skarżącej spółki, a nie jej dostawcy - podmiotu M.

W ocenie organu II instancji, powyższe okoliczności stanowią przejaw realnej możliwości sprawowania przez skarżącą kontroli nad towarem, dysponowania nim nie później niż w momencie dokonania odpraw celnych.

NPUCS stwierdził, że w sprawie wystąpiła zarówno dostawa towarów, jak i ich import. Podmiotem wprowadzającym towar na terytorium kraju i dokonującym w Polsce odprawy celnej jako "odbiorca" była skarżąca spółka. Eksporterem tych towarów był natomiast dostawca Spółki, który sprzedał je na jej rzecz - M. Tak więc import towarów dokonywany był przez ich nabywcę. Ponadto, zdaniem organu, stwierdzone w postępowaniu okoliczności wskazują, że sprzedaż towarów na rzecz skarżącej miała miejsce przed dokonaniem importu na terytorium kraju przez Spółkę. W momencie dostawy towar nie był dopuszczony do obrotu na terytorium UE. W konsekwencji dostawa ta podlegała wyłączeniu z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju). Nie powstawał w stosunku do tej dostawy obowiązek podatkowy. Sprzedaż ta miała bowiem miejsce przed odprawą celną i polskim obszarem celnym, a więc w konsekwencji przed dokonaniem importu. Organ zauważył, że opodatkowanie sprzedaży zrealizowanej pomiędzy M. a skarżącą jako dostawy krajowej, w sytuacji gdy skarżąca jest jednocześnie podatnikiem z tytułu importu tych samych towarów, prowadzi do podwójnego opodatkowania. Spółka zapłaciła zarówno podatek od nabycia towarów (w cenie towarów) oraz z tytułu importu. Niniejsze jest, zdaniem organu, niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego i niezgodne z zasadą neutralności tego podatku.

W ocenie NPUCS, skoro faktury wystawione przez M. na rzecz M. nie dokumentują czynności dostawy towaru na terytorium kraju, a wskazane na nich czynności nie podlegają opodatkowaniu, to spółka bezzasadnie odliczyła w złożonych za okres objęty postępowaniem deklaracjach VAT-7 podatek wykazany na dokumentach zakupu wystawionych na jej rzecz przez M.. Niniejsze spowodowało zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego. W konsekwencji organ uznał za wadliwe księgi Spółki w postaci ewidencji zakupów za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. (złożone pliki JPK_VAT).

Organ nie zgodził się ze stroną, że organ odmawiając odliczenia podatku naliczonego od czynności nie podlegających opodatkowaniu naruszył zasadę neutralności. Transakcje pomiędzy skarżącą a M. nie były związane z obowiązkiem zapłaty podatku VAT, a podatek od nich zapłacony był nienależny. W tych okolicznościach mając na uwadze brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz obowiązujące w tym zakresie orzecznictwo organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca spółka nie może powołać się na prawo do odliczenia tego podatku, wywodząc je z zasady neutralności VAT.

Wskazując na wyrok TSUE wydany w sprawie w sprawie C-691/17 organ przyjął, że system, zgodnie z którym dostawca usług, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, odbiorca tych usług może natomiast wnieść przeciwko temu dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie. Organ zwrócił też uwagę na wskazanie Trybunału, że w przypadku gdy VAT został rzeczywiście zapłacony przez dostawcę usług na rzecz skarbu państwa, zwrot VAT przez tego dostawcę na rzecz usługobiorcy okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w przypadku upadłości dostawcy, zasada skuteczności może wymagać, by odbiorca usług mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych. W takiej sytuacji państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy usług odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze. Organ stanął jednak na stanowisku, że odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku VAT zawartego w cenie towarów powinno nastąpić przede wszystkim w odniesieniu do wystawcy faktury – na co wskazuje również orzecznictwo. Jednocześnie uznał, że stworzenie procedur umożliwiających odzyskanie tego podatku bezpośrednio od organu podatkowego dalece wykracza poza zakres niniejszej sprawy oraz kompetencje Naczelnika PUCS. Ponadto organ podkreślił, że niniejsze postępowanie podatkowe nie dotyczy wniosku Podatnika o taki zwrot, lecz jest postępowaniem wymiarowym mającym na celu weryfikację poprawności rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka., reprezentowana przez radcę prawnego oraz doradców podatkowych, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i pominięcie Polski jako właściwej jurysdykcji, w której dostawy realizowane przez M. do M. powinny być opodatkowane. Wadliwość stanowiska organu wynika z pominięcia kluczowej okoliczności faktycznej i prawnej, że dostawy realizowane były w ramach tzw. łańcuchów transakcyjnych, gdzie trzy podmioty dokonywały między sobą dostaw towarów, które transportowane były bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu do ostatniego nabywcy, przy czym do dostaw realizowanych przez M. i M. zastosowanie znajdować powinny szczególne regulacje określające ich miejsce opodatkowania, zgodnie z którymi dostawy dokonywane przez M., jako tzw. transakcje nieruchome, podlegać powinny opodatkowaniu w Polsce;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, tj. przyjęcie, iż zrealizowane w ramach łańcucha transakcyjnego dostawy krajowe dokonywane przez M. na rzecz M. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami dostawy te zostały dokonane na terytorium Polski i powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych w Polsce;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego przyjęcia, iż import towarów oraz ich późniejsza dostawa na rzecz importera stanowią tożsamą czynność podlegającą jednokrotnemu opodatkowaniu VAT, podczas gdy z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, iż dostawa towarów na terytorium kraju oraz import towarów na terytorium kraju stanowią rodzajowo odmienne i odrębne od siebie czynności podlegające opodatkowaniu VAT;

4) art. 19a ust. 9 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż jego treść pozwala na określenie miejsca opodatkowania dostawy towarów realizowanej na rzecz ich importera, podczas gdy przepis ten określa wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów;

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i odmowę uznania spornych transakcji za transakcje o charakterze łańcuchowym podlegające opodatkowaniu VAT w miejscu określonym zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.;

6) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw zrealizowanych przez M. przy jednoczesnym braku jednoznacznego wskazania podstawy prawnej dla twierdzenia, że dostawy realizowane przez M. nie powinny być opodatkowane w Polsce, jak również poprzez odmowę Spółce prawa do uwzględnienia w decyzji wymiarowej okoliczności zapłaty przez nią VAT w cenie nabytych produktów w sytuacji, w której ze względu na utratę podmiotowości po stronie M. Spółka może nie uzyskać zwrotu zapłaconego w cenie towaru podatku VAT od M., co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT oraz nieuprawnionego poniesienia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego podatku;

7) art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. przez nieuwzględnienie przez organ podnoszonej przez Spółkę argumentacji, iż z uwagi na utratę podmiotowości M. oraz istotne utrudnienie możliwości dochodzenia zwrotu zapłaconego w cenie towaru podatku VAT kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. na rzecz Spółki stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT, w szczególności w kontekście przywołanego przez Spółkę ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz lakoniczny sposób wskazania przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez M.

Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w całości. Spółka wniosła także o rozważenie zasadności skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE.

Zdaniem skarżącej spółki, organ doszedł do błędnych wniosków w zakresie przebiegu transakcji realizowanych przez biorące w nim udział podmioty, kwestionując konieczność opodatkowania dostawy krajowej, której powinno towarzyszyć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie wziął pod uwagę istotnych okoliczności stanu faktycznego, tj. tego, że: (-) analizowane przez Naczelnika dostawy realizowane przez M. na rzecz M. dokonywane były w ramach tzw. transakcji łańcuchowych; (-) M. w ramach realizowanego modelu transakcyjnego był drugim podmiotem w łańcuchu, zaś M. był ostatecznym nabywcą towaru; (-) towar każdorazowo transportowany był od pierwszego dostawcy w łańcuchu bezpośrednio na rzecz M., przy czym to pierwszy dostawca w łańcuchu zawsze zobligowany był do organizacji transportu. W ocenie Spółki nie powinna być przedmiotem sporu okoliczność stanu faktycznego, zgodnie z którą dostawy surowców realizowane w badanym okresie przez M. na rzecz M. dokonywane były w ramach transakcji łańcuchowych. Towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki były uprzednio nabywane przez M. od podmiotów z krajów spoza Unii Europejskiej (Egiptu, Turcji, Indii) i dostarczane bezpośrednio do M. transportem drogowym i morskim. Spełnione zostały zatem warunki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Spółka podkreśliła, że w ramach transakcji kwestionowanych przez organ, to pierwsze z podmiotów w łańcuchu (a więc dostawcy z Egiptu, Turcji, czy Indii) zobowiązani byli do organizacji transportu towarów bezpośrednio do Polski.

Ponadto autor skargi stwierdził, że pominięcie przez organ całokształtu przepisów dotyczących miejsca opodatkowania dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych doprowadziło Naczelnika do naruszenia kluczowej dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady terytorialności. Zdaniem Spółki organ w praktyce traktuje import towarów oraz jego nabycie przez Spółkę jako jednolitą czynność opodatkowaną, podczas gdy żaden przepis ustawy o VAT nie pozwała na połączenie importu oraz dostawy towarów w jedną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nawet w sytuacji, gdy są one dokonywane w ramach transakcji realizowanej między tymi samymi podmiotami.

Skarżąca podnosi, że zachodziły okoliczności do zaniechania kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli doprowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT. Powołując się na wyroki TSUE o sygn. C-35/05, C-691/17, C-397/21 oraz C-453/22 wskazuje, że nawet w przypadku błędnej klasyfikacji transakcji dla celów VAT organy podatkowe muszą kierować się zasadą neutralności. Innymi słowy, nawet w przypadku odliczenia VAT z tytułu transakcji nieopodatkowanej (lub zwolnionej), jeżeli ryzyko uszczuplenia w żaden sposób nie występuje (zwłaszcza gdy VAT został zapłacony), prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane, również z uwagi na konieczność przestrzegania zasady proporcjonalności. Wskazano na brak uregulowania w polskim systemie prawa podatkowego właściwej procedury, która umożliwiałaby podatnikom żądanie zwrotu nienależnie zapłaconego w cenie transakcji podatku należnego. Zdaniem Spółki, organ traktuje jako swego rodzaju uzasadnienie konieczność wydania decyzji, która doprowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT, jak również wskazywanych w przywołanym orzecznictwie zasady niedyskryminacji oraz zasady skuteczności. Naczelnik nie wskazał jakiegokolwiek trybu postępowania, który umożliwiłby Spółce odzyskanie nienależnie zapłaconego VAT, pomimo że taki obowiązek jest wywodzony z orzecznictwa TSUE. Skarżąca zarzuciła także, że organ całkowicie pomija fakt rozwiązania M. i istniejące w związku z tym trudności w dochodzeniu zwrotu podatku VAT, jaki został zapłacony przez Spółkę w cenie nabywanych towarów. W konsekwencji, wskazane tezy orzecznictwa TSUE obligujące organy do zwrotu zapłaconego VAT (lub braku jego egzekwowania od nabywcy) zostały całkowicie zignorowane jako nieistniejące i niemające żadnego znaczenia interpretacyjnego z perspektywy rozpatrzenia tej sprawy. Skarżąca wskazała także na niezrozumienie przez organ istoty podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, że M. Gmbh jako podmiot przejmujący majątek polikwidacyjny zwrócił się do II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za przedmiotowe okresy. We wniosku zawarto wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Na chwilę obecną postępowanie nie zostało zawieszone i jest w toku. Nadmieniono, że w przypadku pozytywnego zakończenia tej sprawy wniosek zostanie cofnięty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując sprawę pod względem powyższych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie są w sprawie sporne kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego. Sąd uznaje, że zgromadzony materiał dowodowy pozostaje zupełny. Sporna jest ocena tego materiału i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zatem, w stanie faktycznym sprawy Spółka w okresie od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. nabyła od kontrahenta towary pochodzące z krajów trzecich. W odniesieniu do tych towarów skarżąca była również ich importerem, zaś eksporterem była M..

Sporna pozostaje zasadnicza kwestia, czy transakcje/dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. na rzecz skarżącej podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jako dostawy krajowe i czy skarżąca mogła następnie skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto należy rozważyć - w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - czy zasada neutralności i skuteczności w zaistniałych okolicznościach sprawy obligowała organ do umorzenia niniejszego postępowania.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz import towarów na terytorium kraju. Przez terytorium kraju rozumie się natomiast terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 u.p.t.u.).

W art. 2 pkt 7 u.p.t.u. wskazano, że ilekroć w przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. O imporcie należy mówić w momencie faktycznego (fizycznego) przywozu towarów na terytorium UE.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

W obowiązującym w spornym okresie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. uregulowano tzw. transakcje łańcuchowe, stanowiąc, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą i ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. związane są przepisy art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy, które określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Strona skarżąca uważa, że powinny one znaleźć w sprawie zastosowanie.

Wskazać też należy, że z ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. (dotyczącym transakcji łańcuchowych), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej jest więc to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku wg właściwej dla towaru stawki, z kolei nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Takie przypadki należy zatem traktować tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów i ich dostawy do kolejnego podmiotu. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter zarówno krajowy (gdy wszystkie biorące udział w transakcji podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju), jak i międzynarodowy (gdy podmioty biorące udział w transakcji znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami).

Istotą transakcji łańcuchowych jest to, że kilku dostawom towarzyszy tylko jeden transport. Tym samym transport może być przypisany tylko i wyłącznie jednej dostawie. Tylko jedna dostawa jest "ruchoma". Tylko jedna może być potraktowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź odpowiednio eksport towarów. Pozostałe dostawy są dostawami bez transportu (dostawami nieruchomymi). Wszystkie dostawy mające miejsce przed sprzedażą ruchomą są opodatkowane w państwie wysyłki, a te następujące po niej należy obciążyć podatkiem państwa przeznaczenia.

Z powołanych przepisów art. 22 u.p.t.u. wynika zatem, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Przy transakcjach łańcuchowych ważne jest to, kto jest organizatorem transportu. Zasadniczo jeżeli transport organizuje pierwszy dostawca, to ruchoma jest jego sprzedaż (czyli wszystkie kolejne są opodatkowane w państwie przeznaczenia), a jeżeli finalny nabywca - to ruchoma jest dopiero dostawa dokonywana dla niego. Zdaniem Sądu, w sprawie trudno jednoznacznie przyjąć, jak chce tego skarżąca, że dostawą ruchomą jest ta, która wystąpiła pomiędzy podmiotami azjatyckimi a M. Jak słusznie zauważa organ, skoro strona skarżąca organizowała transport oraz ponosiła jego koszty w zakresie przewozu towarów z portu w Gdyni do wyznaczonego przez Spółkę miejsca, to fakt ten nie pozwala jednoznacznie przyjąć, że organizatorem transportu był pierwszy podmiot w łańcuchu.

Przede wszystkim jednak zasady dotyczące miejsca opodatkowania przy transakcjach łańcuchowych w zaistniałej sprawie schodzą na plan dalszy z tego powodu, że – jak prawidłowo ustalił organ - ten sam towar został przez stronę zaimportowany, przy czym eksporterem towarów była spółka M.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 u.p.t.u. miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Przywóz towarów na terytorium UE nastąpił w Polsce, w tym więc kraju należy lokalizować miejsce importu. Jak już wskazano, eksporterem była spółka M., zaś importerem skarżąca spółka. Import został opodatkowany, a skarżąca spółka odliczyła w związku z tą czynnością VAT naliczony (podatek VAT wynikający z dokumentów SAD, zapłacony z tytułu importu towarów, został przez skarżącą spółkę rozliczony za okres objęty postępowaniem, jako podatek należny i naliczony). Ta okoliczność stała się głównym powodem, dla którego dostawa towarów pomiędzy M. a skarżącą nie skutkowała na terytorium Polski powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy odnoszące się do transakcji łańcuchowych przede wszystkim z uwagi na to, że skarżąca spółka jest jednocześnie podatnikiem z tytułu importu tych samych towarów. Opodatkowanie dostawy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Spółka zapłaciłaby zarówno podatek od nabycia towarów, jak i z tytułu importu, co, zdaniem Sądu, jest niedopuszczalne w świetle zakazu podwójnego opodatkowania. Co istotne, wartości faktur na dokumentach SAD, będące następnie podstawą do wyliczenia należności podatkowych importowych, wynikały z należności, które skarżąca spółka miała zapłacić na rzecz M. Była to więc wartość brutto określona na dokumentach zakupowych.

Przyjmując więc, że w sprawie wystąpiła transakcja łańcuchowa, Sąd doszedł do wniosku, że i tak nie było w sprawie możliwe zastosowanie ww. przepisów dotyczących miejsca opodatkowania tych transakcji (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) z uwagi na występujący element importu dokonanego przez ostatecznego nabywcę. Specyfika tej sytuacji polega bowiem na tym, że elementem składowym transakcji był import, a podatnik będący nabywcą towarów wystąpił w charakterze importera (miejsce rozpoczęcia wysyłki jest na terytorium państwa trzeciego) i rozliczył VAT od importu towarów stanowiących przedmiot dostawy. Jak słusznie zauważa organ, nie znalazł w sprawie zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.t.u., gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy importerem jest podmiot pośredniczący w transakcji. W myśl tej regulacji, w sytuacji gdy importerem jest drugi podmiot z łańcucha dostaw, to końcowa transakcja jest opodatkowana na terytorium kraju, w którym nastąpił import towaru Skarżąca nie była natomiast podmiotem pośredniczącym, lecz ostatecznym nabywcą.

Sąd stoi na stanowisku, że zasada terytorialności i zakazu podwójnego opodatkowania nie pozwalają przyjąć, że w przypadku takich dostaw, jakie wystąpiły w sprawie, należy ustalać miejsce opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro nie znajduje tu również zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.t.u., to zasadnym jest przyjęcie reguły ogólnej tj. że w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych miejscem opodatkowania jest kraj rozpoczęcia wysyłki (art. 22 ust 1 u.p.t.u.). Reguła ta ma w szczególności zastosowanie w przypadku dostawy towarów dokonanej przed importem tych towarów (przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terytorium UE).

Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów interpretacyjnych (zob. np. interpretacja Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.294.2020.1.JS). W piśmie tym wyjaśniono, że dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując – Sąd stanął na stanowisku, że skoro w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca, to w takim przypadku transakcję dostawy towaru na rzecz podatnika będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Tym samym, transakcję dostawy towaru na rzecz ostatecznego klienta będącego jednocześnie importerem towaru należało traktować za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego.

Sąd zgadza się jednocześnie z ustaleniem organu, że dostawa na rzecz skarżącej nie wystąpiła na terytorium kraju, lecz miała miejsce, co istotne, poza terytorium Unii Europejskiej (tj. przed dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium UE, co nastąpiło w RP). Wskazują na to zgromadzone w sprawie dowody.

Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że sprzedaż pomiędzy M. a skarżącą odbywała się na warunkach Incoterms. Określają one podział czynności związanych z transportem, w tym ryzyk czy kosztów. Według zapisów dotyczących warunków dostaw, przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem następowało z momentem załadowania towaru na statek, a zatem poza terytorium UE. Zgodnie z regułami CIF i CFR, to w tym momencie następuje przejście na kupującego ryzyka związanego z utratą lub uszkodzeniem towaru. Za towar nie odpowiada już ani dostawca, ani przewoźnik. W przypadku towarów transportowanych drogą lądową warunki DAP Warszawa również nie potwierdzają przejścia władztwa nad towarem na rzecz skarżącej w magazynie Spółki, który nie znajdował się w Warszawie.

Ponadto, w dokumentach celnych SAD jako eksporter został wskazany M., jako odbiorca natomiast – skarżąca spółka. Słusznie zauważa organ, że wartości faktur na dokumentach SAD, będące następnie podstawą do wyliczenia należności podatkowych importowych, wynikały z należności, które spółka miała zapłacić na rzecz M.. Była to więc wartość brutto określona na dokumentach zakupowych. Dokumenty te wystawiano zatem przed dokonaniem importu. Firmy dokonujące zgłoszeń importowych świadczyły na rzecz skarżącej Spółki usługi lokalnej spedycji importowanych przez nią kontenerów na warunkach CIF lub CFR, które polegały na zgłoszeniu towarów do odprawy celnej oraz transportu kontenerów do wskazanego przez Stronę postępowania miejsca rozładunku w Polsce. Usługi te były dokumentowane fakturami VAT, a ich nabywcą była skarżąca Spółka.

Organ zwrócił też uwagę na różnice w danych wynikające z faktur wystawionych przez M. na rzecz skarżącej przesłanych przez M. L. Sp. z o.o. oraz przedłożonych przez S., a które to różnice dotyczyły dat dostaw. Zdaniem Sądu, zgodzić się trzeba z organem, że wynikały one z podejmowanych przez Spółkę działań zmierzających do uprawdopodobnienie dokonania zakupu towarów od M. po dokonaniu odpraw celnych i po wprowadzeniu towaru do obszaru celnego Unii Europejskiej, a co za tym idzie uznaniu wskazanych dostaw za dostawy krajowe. Tymczasem znajdujące się w aktach sprawy konosamenty, czyli morskie listy przewozowe, wskazywały jako odbiorcę towaru (consignee) oraz firmę, która ma być powiadomiona o przypłynięciu kontenera (notify) – skarżącą spółkę, nie M. Wynika z nich, że skarżąca Spółka już przed dokonaniem odpraw celnych miała prawo dysponowania towarem.

Wreszcie, działające na zlecenie skarżącej agencje celne dokonywały odpraw celnych na podstawie udzielonych przez Spółkę upoważnień, tym samym działając w imieniu i na rzecz skarżącej miały również możliwość przedstawienia towarów organom celnym. Skarżąca ponosiła też koszty związane z działalnością wskazanych agencji. Jak zauważa organ, również koszty oraz dyspozycje co do transportu towarów z portu w Gdyni do wyznaczonego przez Spółkę miejsca leżały w zakresie działań skarżącej spółki, a nie jej dostawcy - podmiotu M.

Rację ma organ, że przedstawione okoliczności stanowią przejaw realnej możliwości sprawowania przez skarżącą Spółkę kontroli nad towarem, dysponowania nim nie później niż w momencie dokonania odpraw celnych. Dostawa towarów na rzecz skarżącej miała miejsce przed dokonaniem przez nią importu na terytorium kraju. Zatem w momencie dostawy towar nie był dopuszczony do obrotu na terytorium UE.

Niewątpliwie zatem, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły zarówno import, jak i dostawa tych samych towarów. Skarżąca spółka wprowadziła towar na terytorium kraju, dokonała w Polsce odprawy celnej jako ich odbiorca. Wystąpiła zatem sytuacja, gdy import towarów został dokonany przez ich nabywcę. Jednocześnie sprzedaż ta miała miejsce przed odprawą celną i polskim obszarem celnym, a więc w konsekwencji przed dokonaniem importu.

W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy zasadnie przyjął organ, że sporna dostawa towaru podlegała wyłączeniu z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W związku z powyższym w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie ww. przepisu nie budzi wątpliwości Sądu.

Za niezasadne uznaje Sąd zarzuty skargi naruszenia omówionych przepisów, w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt, 1 art. 22 ust. 2 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Sąd uznaje przede wszystkim za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim zasadnie przyjęto, że dostawa towarów miała miejsce zanim nastąpił ich import i stało się to poza terytorium Polski/Unii Europejskiej. Organ w sposób logiczny i przekonujący przedstawił, dlaczego przyjął takie stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu, strona skarżąca nie zdołała natomiast przekonująco obronić prezentowanej tezy, że przeniesienie prawa własności z M. na rzecz spółki skarżącej nastąpiło w jej magazynach na terytorium Polski. Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie rzekome istnienie woli stron, jeśli nie została ona w żaden sposób wyartykułowana i potwierdzona dowodami. Przyjęciu stanowiska o nabyciu prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dopiero w magazynach skarżącej spółki przeczy w zasadzie cały materiał dowodowy (konosamenty, sposób i chwila wystawiania faktur, fakt, że wprowadzenie towaru do obrotu na terytorium Polski a jednocześnie UE następowało na podstawie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki przez M.). Tym samym w momencie dostawy towar nie był dopuszczony do obrotu na terytorium UE. Dopiero procedura celna dopuszczenia do obrotu powoduje zmianę statusu towaru na unijny.

Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że fakt, iż skarżąca była importerem nabytych od M. towarów nie może samoistnie przesądzać o miejscu realizacji ich dostawy. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, strona nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów – poza twierdzeniem o istnieniu "woli stron" – że nabycie nastąpiło w magazynach skarżącej spółki.

Nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia sformułowanych w skardze przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, organ prawidłowo opisał schemat transakcyjny i ocenił go pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności przyjęto prawidłowo, że dostawa towarów miała miejsce przed dokonaniem importu, poza terytorium Polski.

Z kolei prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego znajduje oparcie zarówno w stanowisku doktryny, jak też stanowiskach stosujących je organów i sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 12 listopada 2013 r. I SA/Po 338/13 w analogicznej do rozpoznawanej w tej sprawie sytuacji również dostrzegł znaczenie faktu, iż to ostatni nabywca, a nie drugi podmiot w łańcuchu jest importerem towarów, będących przedmiotem dostawy. Przedmiot sporu dotyczył tego, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, dostawy towarów dokonywane przez Spółkę będącą importerem tych towarów, przed dopuszczeniem towarów do obrotu na terenie Polski, pozostają poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług, czy też powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Przyjęto, że w takiej sytuacji sprzedaż towaru będzie czynnością nieopodatkowaną. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że sprzedaż towaru przez skarżącą na rzecz Spółki C będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Zaakcentował. że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Tymczasem, funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta. W ocenie WSA w Poznaniu, w przypadku zaakceptowania wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska i opodatkowaniu sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. Ostateczny nabywca (Spółka C) zobowiązany byłby bowiem zapłacić podatek z tytułu nabycia (dostawa krajowa), a także podatek z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego i niezgodne z zasadą neutralności tego podatku. Sąd podkreślił, że skoro podatek o towarów i usług ma w swoim założeniu mieć charakter neutralny, to muszą być eliminowane zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania. W tym pierwszym przypadku podatnik uzyskiwałby nieuzasadnioną korzyść finansową i przewagę konkurencyjną, natomiast w drugim przypadku – ponosiłby nieuzasadniony ciężar podatkowy.

Analogiczne stanowiska były wyrażane w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji, indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Sąd stanowiska te podziela i uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji, gdy spółka rozliczyła podatek z tytułu importu towarów eksportowanych przez M., a ponadto dostawa towaru nastąpiła przed dopuszczeniem tego towaru na terytorium UE, dostawa taka pomiędzy tymi podmiotami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru na terytorium kraju, w stosunku do tej sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT i art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego).

Nie mogło wpłynąć na prawidłowość oceny organu powołane przez stronę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11. Słusznie organ zwraca uwagę, że Trybunał oceniał inny niż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny i prawny. Otóż Trybunał oceniał sytuację, w której towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprzedaż towarów na rzecz skarżącej spółki nie była realizowana w składzie celnym, stanowiącym część terytorium UE. Ponadto, na co również zwraca uwagę organ, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Trybunał nie zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania, które to ryzyko występuje w sprawie niniejszej.

Strona skarżąca podnosi, że całkowicie nieuzasadnione jest odnoszenie przepisów pozwalających na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla importu towarów (art. 19a ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego w okresie objętym postępowaniem) do dostaw towarów dokonywanych na rzecz importera w łańcuchu transakcyjnym. Przepisy te nie wskazują bowiem miejsca opodatkowania dostawy towaru dokonywanej na jego rzecz. Odnosząc się do tego należy wskazać, że wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu towarów miało w tej sprawie znaczenie z tego powodu, że powstanie obowiązku podatkowego w Vat od importu miało ten skutek, że taki obowiązek nie mógł powstać z tytułu dokonanej wcześniej, przed importem, dostawy towarów.

Odnośnie drugiego z podnoszonych przez stronę zagadnień, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Ma ona zagwarantować, że podatek ten będzie obciążał wyłącznie konsumpcję, nie zaś działalność gospodarczą. Stąd też konieczne jest, by podmiot, który przy zakupie towarów lub usług na cele działalności gospodarczej, a nie konsumpcji, poniósł ciężar opodatkowania VAT, miał możliwość odzyskania tego podatku. Takie stanowisko wynika jednoznacznie z orzecznictwa TSUE.

Strona skarżąca zarzuca, że kwestionowanie prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M. stanowi naruszenie tej zasady i powołuje się na orzeczenia TSUE oraz sądów krajowych.

Prawidłowo w tym zakresie argumentuje organ, że skoro transakcje pomiędzy skarżącą a M. nie były związane z obowiązkiem zapłaty podatku VAT, a podatek od nich zapłacony był nienależny, to mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz skarżąca spółka nie może powołać się na prawo do odliczenia tego podatku, wywodząc je z zasady neutralności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2019 r., I FSK 438/18 zauważył, że wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 47). W sytuacji zatem, gdy sporna transakcja nie rodziła obowiązku zapłaty VAT, co oznacza, że zapłacony dostawcy VAT nie był należny - skarżąca nie może powołać się na prawo do odliczenia tego podatku, wywodząc je z tzw. dobrej wiary.

Wreszcie należy wskazać, że w powoływanym przez obie strony wyroku z 11 kwietnia 2019 r. C-691/17 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112- oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym - przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub - organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Zdaniem Trybunału, zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy.

TSUE potwierdził w tym wyroku dopuszczalność i prawidłowość praktyki organu podatkowego odmowy prawa odliczenia VAT nienależnie zapłaconego podatku na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również w przypadku braku podejrzeń o popełnienie oszustwa.

Z kolei w wyroku z 13 października 2022 r., C-397/21 TSUE przyjął, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad skuteczności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona uregulowaniu państwa członkowskiego, na podstawie którego podatnik, na rzecz którego inny podatnik wyświadczył usługę, nie może dochodzić bezpośrednio od organu podatkowego zwrotu kwoty odpowiadającej VAT, który został mu nienależnie wykazany na fakturze przez tego usługodawcę i który ów usługodawca przekazał skarbowi państwa, podczas gdy odzyskanie owej kwoty od wspomnianego usługodawcy jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na to, iż usługodawca ten jest przedmiotem postępowania likwidacyjnego, i to także wówczas, gdy nie można zarzucić owym dwóm podatnikom żadnego oszustwa lub nadużycia, a tym samym nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych przez owe państwo członkowskie.

Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko płynące z powyższych orzeczeń. Uznając jednocześnie, że zasadniczo odnoszą się one również do spraw, w których występuje zagadnienie takie jak w sprawie rozpoznawanej, Sąd nie dostrzega potrzeby zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym – o co w skardze wnioskowała strona skarżąca.

Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, jedynie w przypadku, gdy odzyskanie tego podatku od dostawcy okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, nabywca ma możliwość żądania odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze od organów skarbowych w oparciu o przepisy, które dla takich sytuacji powinny zostać ustanowione przez państwa członkowskie - w celu przestrzegania zasady skuteczności.

Sąd ma na uwadze jednak, że zasady neutralności, skuteczności i niedyskryminacji nie sprzeciwiają się uregulowaniom i praktyce, zgodnie z którymi w pierwszej kolejności to dostawca powinien żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych nienależnie z tytułu podatku od wartości dodanej, a nabywca (odbiorca usług/dostaw) może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia.

Rozpoznawana sprawa nie wynikła z inicjatywy strony chcącej odzyskać podatek nienależnie wykazany na fakturze, lecz stanowi efekt kontroli i wydanej w jej wyniku decyzji określającej. Organ w tym postępowaniu badał poprawność rozliczenia i był uprawniony do wydania takiej decyzji. Sąd doszedł do wniosku, że nie można oczekiwać od organu, aby w takim postępowaniu badał kwestie okoliczności, w jakich doszło do zapłaty podatku nienależnie przez dostawcę. Organ w tym postępowaniu zebrał materiał dowodowy, na jego podstawie ustalił stan faktyczny i dokonał subsumpcji tego stanu do obowiązujących przepisów prawa. Nie był natomiast organ w tym postępowaniu zobligowany do weryfikacji prawidłowości rozliczeń kontrahenta strony czy do rozpatrywania wniosku o zwrot podatku zapłaconego na rzecz wystawcy.

Pierwszoplanowym działaniem, jakie powinna podjąć skarżąca spółka, powinno być dochodzenie należności od wystawcy faktury w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Wniesienie w takiej sytuacji powództwa cywilnego w stosunku do dostawcy o zwrot nienależnego świadczenia, pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i skuteczności, umożliwiając odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego nienależnie w fakturze, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2019 r., I FSK 438/18)

Należy zwrócić uwagę, że TSUE sytuacje, w których należy uznać możliwość skierowania wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, zawęża do sytuacji wyjątkowych, wręcz ostatecznych np. gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy, upadłości.

W ocenie Sądu, w tej sprawie nie wykazano, aby taka sytuacja nadzwyczajna wystąpiła. Skarżąca powołuje się na okoliczność, iż "uległa rozwiązaniu" i w związku z tym nie ma możliwości skorygowania swoich rozliczeń oraz wystąpienia o stwierdzenie i zwrot zapłaconego podatku należnego, jak również nie ma możliwości zwrotu pobranego w cenie towarów podatku na rzecz skarżącej. To, zdaniem skarżącej, świadczy, iż realizacja zasady neutralności opodatkowania jest w sprawie nadmiernie utrudniona.

Sąd zauważa, że nie wynika ze stanowiska strony, aby w sprawie wystąpiła taka nadzwyczajna okoliczność, uniemożliwiająca korektę rozliczeń wystawcy faktury np. podmiot ten upadł, stał się niewypłacalny, czy uległ przymusowej likwidacji. Przeciwnie, z informacji przedstawionej na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. wynika, że majątek M. został przejęty przez M. GMBH, a więc kolejny podmiot z grupy. Zauważyć też trzeba, że mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi. Ich przekształcenia nie mogą skutkować uznaniem, że zachodzi nadzwyczajna sytuacja powodująca obowiązek po stronie organów podatkowych stosowania nadzwyczajnych rozwiązań mających na celu zagwarantowanie neutralności VAT. Nie jest to sytuacja, w której strona skarżąca nie może odzyskać VAT naliczonego od wystawcy faktury.

Podsumowując: zdaniem Sądu, organ, odmawiając stronie odliczenia podatku naliczonego od czynności nie podlegających opodatkowaniu nie naruszył zasady neutralności.

Przyjmując zaprezentowane stanowisko Sąd nie podzielił zarzutów sformułowanych przez stronę.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.