Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 550/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1 pkt 4 i pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 550/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w C. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.17.2022.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 16 134 zł (słownie: szesnaście tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zwraca stronie skarżącej z kasy tut. Sądu kwotę 3 091,23 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt jeden złotych 23/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.17.2022.34 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. w C. ( dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 27 kwietnia 2022r. nr 1204-SPV.4103.18.2020:

1. uchylił ww. decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 66.038 zł, marzec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.359 zł, kwiecień 2013 r. zobowiązania podatkowego, w kwocie 99.615 zł, maj 2013 r. zobowiązania podatkowego, w kwocie 36.581 zł, czerwiec 2013 r. zobowiązania podatkowego, w kwocie 54.301 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2. uchylił ww. decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 28.971 zł, listopad 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 57.927 zł, grudzień 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 50.175 zł i orzekł za:

lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.166 zł, listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 976 zł, grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.199 zł;

3. utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 78.242 zł, wrzesień 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 62.437 zł, październik 2013 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 91.428 zł, styczeń 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 84.469 zł, luty 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 126.163 zł, marzec 2014r. - zobowiązania podatkowego w kwocie 81.516 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w Spółce za styczeń 2013 r. oraz od marca 2013 r. do marca 2014r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1) odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie granulatu srebra od krajowych kontrahentów (M. GmbH Sp.z o.o., L. Sp. z o.o.), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy Skarżącej (M. GmbH Sp.z o.o., L. Sp. z o.o.) oraz podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji, a wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, mające na celu ukrycie faktycznego przebiegu dostaw, z którego Skarżąca odliczała podatek VAT;

2) zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu srebra na rzecz czeskiego podmiotu (T. s.r.o.) z uwagi na brak spełnienia materialnych wymogów dotyczących takich transakcji. Stwierdzono, że skoro Skarżąca faktycznie nie nabyła granulatu srebra od firm M. GmbH Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. (ponieważ te nie mogły ich skutecznie nabyć od swoich kontrahentów) i jednocześnie nie wskazała innego źródła pochodzenia granulatu srebra, to w konsekwencji nie mogła realizować WDT granulatu na rzecz firmy T. s.r.o. Przy czym za miesiąc marzec 2014 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a jego rozliczenie stanowi wyłącznie konsekwencją rozliczenia z poprzedniego okresu tj. lutego 2014 r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał decyzję w dniu 27 kwietnia 2022r. nr 1204-SPV.4103.18.2020, w której określił Skarżącej:

- zobowiązania podatkowe za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. zamiast wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za te okresy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres,

- zobowiązania podatkowe za styczeń i czerwiec 2013 r. oraz za marzec 2014 r. w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za te okresy, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec 2013 r. w innej wysokości niż wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za ten okres.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 122, art.187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) oparcie decyzji na twierdzeniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, wybranych i odbiegających od kontekstu wypowiedzi fragmentach zeznań świadków i strony, dowodach pośrednich w postaci decyzji i dokumentów z akt postępowań prowadzonych wobec podmiotów niebędących kontrahentami Spółki, które zostały dopasowane pod z góry przyjętą przez Naczelnika tezę o rzekomym braku należytej staranności w doborze kontrahentów przez Spółkę i w związku z tym o uczestnictwie Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w zakresie podatku VAT;

b) nieuzasadniony brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki (dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M.L., A.S. na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od firmy M. GmbH Sp. z o.o.. W.K. na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od firmy L. Sp. z o.o., J.S. na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od firmy L. Sp. z o.o. co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami, w szczególności dotyczących godzenia się przez Spółkę z ryzykiem uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz braku dochowania przez Spółkę tzw. "należytej staranności" przy zawieraniu transakcji, zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy działaniami Spółki, a skutkiem w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnych przez inne podmioty oraz osiągnięcia przez Spółkę korzyści finansowej w postaci zwracanych jej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;

b) brak weryfikacji i merytorycznej oceny zebranego materiału w innych postępowaniach, w których Spółka nie była stroną, a który to materiał został włączony do akt niniejszej sprawy;

c) sformułowanie tezy o uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym w istocie wyłącznie w oparciu o fakt jej uczestnictwa w łańcuchach dostaw, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, którym w innych postępowaniach przypisano status: "znikającego podatnika";

d) pominięcie przy dokonywanych ustaleniach faktycznych następujących okoliczności, których występowanie zostało wprost (w sposób jednoznaczny) przyznane przez Organ w decyzji, tj. faktu, że towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji zostały faktycznie dostarczone do Spółki a następnie zostały faktycznie dostarczone do jej kontrahentów (odbiorców), co doprowadziło do wydania przez Organ decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy;

3) art. 187 w związku z art 180 § 1 i w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie podstawowych zasad przeprowadzania postępowania dowodowego, w tym zasady równej mocy środków dowodowych oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez przyznanie szczególnej mocy dowodowej dokumentom uzyskanym od organów nieprowadzących przedmiotowego postępowania oraz poprzez gromadzenie dowodów pod z góry przyjętą tezę Naczelnika o godzeniu się przez Spółkę na udział w oszustwie podatkowym, bez uwzględnienia twierdzeń Strony;

4) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez formułowanie:

a) zarzutów nieprawdziwych, sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

b) twierdzeń sprzecznych z logiką i podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, bez uwzględnienia realiów działalności Spółki, jej wyjaśnień oraz bez próby uwzględnienia założeń/motywów biznesowych działania Spółki w zawieraniu kwestionowanych transakcji, które w żadnym zakresie nie były nakierowane na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści podatkowej;

5) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym są prowadzone nierzetelnie, a w rezultacie błędnym nieuznaniu ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

6) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej tj. nieprawidłowości w zakresie elementów decyzji w tym elementów dla niej konstytutywnych tj. brak uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które w istocie stanowi zbiór swobodnych wypowiedzi Organu w kwestii uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1,2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów;

2) art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że dostawy na rzecz T. s.r.o. w ramach WDT nie miały miejsca, ponieważ Spółka uprzednio nie nabyła towarów będących przedmiotem dostaw w ramach WDT.

Ponadto, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy wszystkich wnioskowanych przez Spółkę, a nieprzeprowadzonych przez organ l instancji dowodów, albo ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tych dowodów organowi l instancji.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 kwietnia 2023 r.

3.1. W motywach rozstrzygnięcia, Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. W tym zakresie – wskazując na art. 70 § 1 Ordynacja podatkowej – Organ wyjaśnił, że termin przedawnienia w stosunku do zobowiązań powstałych w okresie od stycznia do listopada 2013r. upływał z dniem 31.12.2018 r., natomiast za okres od grudnia 2013r. do marca 2014 r. upływał z dniem 31.12.2019 r. Niemniej jednak, zdaniem Organu, w sprawie zaistniały dwie przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pierwsza związana jest ze wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a druga ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

3.1.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał dla Spółki decyzję o nr 1204-SEW.4253.41-54.2018/47443/2018 z dnia 21 czerwca 2018r., w której określił za styczeń 2013 r. oraz od marca 2013 r. do marca 2014 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania przybliżonych kwot podatku VAT oraz odsetek.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie dokonał zabezpieczenia ww. kwot podatku VAT i odsetek na rachunkach bankowych Spółki, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25.06.2018 r. o nr 1204-SEW.4253.41-54.2018.37-50 wydanych dla Spółki za styczeń 2013r. oraz od marca 2013r. do marca 2014 r. Odpisy w/w zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostały skutecznie doręczone Spółce w dniu 26 czerwca 2018r.

W wyniku odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją wydaną w dniu 13 września 2018 r. nr 1201-IEW2.4253.37.2018.5 utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, a WSA w Krakowie, wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., I SA/Kr 1237/18, oddalił skargę Spółki. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 4 kwietnia 2019r. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń 2013 r. oraz od marca 2013r. do marca 2014 r., objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem ich doręczenia tj. w dniu 26 czerwca 2018r. Przy czym nie nastąpiły okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

3.1.2. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczął w dniu 6 września 2018 r. śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółki za okresy od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks., w zw. z art.6 § 2 kks., w zw. z art. 7 § 1 kks, Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

O fakcie wszczęcia w/w śledztwa oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółka została powiadomiona pismem z dnia 7 września 2018 r., doręczonym w dniu 25 września 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Dalej, odnosząc się do wytycznych sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), Organ stwierdził, że postępowanie karne nie zostało wszczęte instrumentalnie. Świadczy o tym przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce w kwietniu 2016 r. oraz wszczęto w dniu 6 września 2018 r. postępowanie karne skarbowe oraz w dniu 23 października 2018 r. postępowanie podatkowe – czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie Dyrektor zauważył, że w dniu 19.10.2018r. akta sprawy karnej skarbowej zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie do prowadzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, który z uwagi na wszczęte postępowanie podatkowe wobec Spółki w dniu 23.10.2018r. zawiesił przedmiotowe śledztwo w dniu 26.03.2019r., kierując się treścią art. 114a K.k.s., zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w inny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi /..../. Postanowienie wydane w tym przedmiocie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Chrzanowie nadzorującego to śledztwo.

Biorąc pod uwagę sekwencje i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, zwłaszcza charakter nieprawidłowości podatkowych nie sposób uznać, zdaniem Dyrektora, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zaniżaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2013r. do marca 2014r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny.

3.2. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy l instancji stwierdził, że część działalności gospodarczej Spółki w kontrolowanym okresie dokonywana była w sztucznie stworzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży metali szlachetnych z podmiotami, które pozorowały rzeczywiste transakcje w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług dla oszustwa podatkowego.

Ustalono, że transakcje, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Spółki dotyczą:

I) nabycia granulatu srebra udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy:

1) M. GmbH Sp. z o.o. w K., na podstawie 9 faktur wystawionych w miesiącach styczniu, marcu, kwietniu, maju, lipcu i listopadzie 2013 r. dot. zakupu łącznie 600 kg granulatu srebra 999 Ag, na łączną kwotę netto 1.469.400 zł, podatek VAT 337.962 zł;

2) L. Sp. z o.o. w L., na podstawie 15 faktur wystawionych w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. oraz styczniu i lutym 2014 r. dot. zakupu 1.180 kg granulatu srebra 999 Ag, na łączną kwotę netto 2.311.635 zł, podatek VAT 531.676,05 zł.

Łączna wartość zakupu netto wynikająca z ww. transakcji wynosiła 3.781.035 zł, podatek VAT 869.638,05 zł. Zakup granulatu srebra przez Spółkę od ww. dostawców w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu przedstawiał się następująco : za styczeń 2013 r. - wartość podatku VAT 65.550 zł, za marzec 2013 r.- wartość podatku VAT 63.250 zł, za kwiecień 2013 r. - na łączną wartość podatku VAT 73.554 zł, za maj 2013 r.- na łączną wartość podatku VAT 52.900 zł, za lipiec 2013 r.- na łączną wartość podatku VAT 68.195 zł, za sierpień 2013 r. na łączną wartość podatku VAT 108.301,25 zł, za wrzesień 2013 r.- na łączną wartość podatku VAT 101.890 zł, za październik 2013 r. - wartość podatku VAT 69.542,80 zł, za listopad 2013 r. - na łączną wartość podatku VAT 100.648 zł, za grudzień 2013 r. - na łączną wartość podatku VAT 40.020 zł, za styczeń 2014 r. - na łączną wartość podatku VAT 63.687 zł, za luty 2014 r.- na łączną wartość podatku VAT 62.100 zł.

Poza tym Spółka udokumentowała zakup granulatu srebra również od krajowych podmiotów, których to transakcji nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu podatkowym.

II) sprzedaży granulatu srebra w ramach WDT dla czeskiego podmiotu : T. s.r.o., [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 18.11.2013 r. dot. sprzedaży granulatu srebra w ilości 50kg, cena netto 1 kg 2.039,40 zł, wartość netto 101.970,00 zł., VAT 0%. Do faktury dołączono potwierdzenie wywozu towaru do innego kraju DE granulatu srebrnego Ag 99,99 w ilości 50 kg, z informacją: towar został przyjęty dnia 18.11.2013 r., pieczątka T. s.r.o z podpisem, nr rejestracyjny środka transportu, którym był wywożony towar: [...] , podpis [...] . Zapłaty dokonano przelewem dnia 22.11.2013 r.

Poza tym Spółka udokumentowała sprzedaż m.in. granulatu srebra również dla krajowych podmiotów, których to transakcji nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Za miesiąc luty 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie stwierdził nieprawidłowości, zatem postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres zostało umorzone.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że Spółka została wpisana do KRS w dniu 24.07.2003r. Udziałowcami Spółki od samego początku byli: Z.K., E.K., T.J. oraz T.J.2, przy czym funkcję Prezesa Zarządu pełnił Z.K. Przedmiotem działalności Spółki w styczniu 2013 r. oraz od marca 2013 r. do marca 2014 r. była produkcja i przeróbka plastyczna metali szlachetnych oraz rafinacja i odzysk metali szlachetnych. W okresie tym srebro, które było głównym surowcem wykorzystywanym do produkcji w Spółce pochodziło z koncernu K.2 S.A.

Spółka do 2013 r. zaopatrywała się w granulat srebra u producenta tj. w K.2 S.A. za pośrednictwem firmy K.3. Z uwagi na wzrost cen srebra oferowanego przez K.2 Spółka nie odnowiła umowy współpracy. Jednocześnie w okresie tym na polskim rynku pojawił się surowiec w cenach niższych niż te oferowane przez K.2, pochodzący od innych, przede wszystkim zagranicznych producentów i Spółka rozpoczęła na szerszą skalę współpracę z innymi podmiotami oferującymi dostawy granulatu srebra na polskim rynku.

Następnie Organ dokonał analizy podmiotów, które miały być dostawcami towarów dla Spółki tj. M. GmbH Sp z o.o. oraz L. Sp. z o.o.

3.2.1. Przechodząc do szczegółowej analizy ustalonego stanu faktycznego, Organ podkreślił, że od firmy M. GmbH Sp. z o.o. Spółka otrzymywała faktury wystawione w miesiącach styczniu, marcu, kwietniu, maju, lipcu i listopadzie 2013r. mające dokumentować zakup granulatu srebra łącznie w ilości 600 kg.

Do akt sprawy włączone zostały dowody z postępowań prowadzonych wobec M. GmbH Sp. z o.o.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie stwierdził, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M. GmbH Sp. z o.o. dla Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że firma M. GmbH Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. otrzymywała nierzetelne faktury mające dokumentować nabycie granulatu srebra i złota od dostawców: S. [...], P. [...], B. [...], S.2 [...], Z. [...], Z.2 Sp. z o.o., [...], L. Sp. z o.o., [...], F. [...], A. [...].

Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w sposób samodzielny, własnymi środkami finansowymi, nie dysponowały żadnym majątkiem, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg rachunkowych, nie wykazały źródeł pochodzenia towarów, nie deklarowały i nie odprowadzały podatku wykazanego w fakturach VAT bądź deklarowały podatek VAT, ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. Podmioty te zostały świadomie powołane aby uczestniczyć transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe wynikające z wprowadzonych do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, a więc jedynie figurowały jako wystawcy faktur m.in. dla firmy M. GmbH Sp. z o.o. umożliwiając tym samym odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dzięki któremu oferowana była atrakcyjna cena sprzedaży.

Wobec powyższego organ l instancji stwierdził, że firma M. GmbH Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła towarów wskazanych na fakturach zakupu, a w związku z tym nie mogła następnie sprzedać tych towarów Spółce, która przy dokonywaniu tych transakcji nie działała z należytą starannością i ignorowała obiektywne okoliczności wskazujące, że mogły one być związane z nieprawidłowościami na wcześniejszym etapie obrotu.

Zatem uznano, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o.

Oceniając zakwestionowane transakcje granulatem srebra Spółki z firmą M. GmbH Sp. z o.o. Dyrektor stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych transakcji za nierzetelne, a w związku z tym na zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Kluczowe w tej kwestii stały się ustalenia faktyczne poczynione wobec firmy M. GmbH Sp. z o.o., na podstawie rozstrzygnięcia zapadłego dla tej firmy, w którym ustalono, że w zakresie obrotu granulatem srebra firma M. GmbH Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2013r. wykazała:

- niekwestionowane wewnątrzwspólnotowe nabycia granulatu od firm niemieckich: S.3, D., H. GmbH,

- kwestionowane nabycia granulatu od podmiotów krajowych: S., P., S.2, B., L. Sp. z o.o., Z., A., Z.2, F.,

- niekwestionowane dostawy granulatu na rzecz 21 podmiotów krajowych, w tym dla firm E.C. i A.K.,

- kwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu na rzecz podmiotów niemieckich i czeskiego.

W ocenie Organu materiał dowodowy zgromadzony w zakresie transakcji Spółki z firmą M. GmbH Sp. z o.o. nie wyjaśnia w pełni stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym nie daje podstawy do uznania prawidłowości stanowiska tego organu zawartego w zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy l instancji oparł się w zasadzie jedynie na obrocie z podmiotami krajowymi, pomijając inne elementy stanu faktycznego, których ustalenie mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku VAT. Należą do nich okoliczności związane z obrotem granulatu srebra przez firmę M. GmbH Sp. z o.o. pochodzącym od niemieckich kontrahentów, którego zakupu nie kwestionowano. Ze względu na brak możliwości przyporządkowania faktur zakupu od firm niemieckich do krajowych faktur sprzedaży, bo firma nie prowadziła ewidencji magazynowej nie można ustalić w jaki sposób zadysponowano nabytym towarem, a w związku z tym nie można stwierdzić bezsprzecznie z jakiego źródła pochodziły dostawy granulatu srebra dla Spółki w kontrolowanym okresie.

Zatem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie Spółce transakcji dokonanych z firmą M. GmbH Sp. z o.o., bowiem nie wynika z niego bezsprzecznie że dostawy granulatu srebra dla Spółki w kontrolowanym okresie pochodziły wyłącznie od podmiotów krajowych, które wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury na dostawy tego granulatu srebra aby zaniżyć cenę transakcji oraz wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z powyższym Dyrektor, uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na zakup granulatu srebra wystawionych przez M. GmbH Sp. z o.o. na kwotę netto: 1.469.400,00zł., VAT 23%: 337.962,00zł, na podstawie n/w faktur VAT:

- nr [...] z dnia 22.01.2013 r., wartość netto: 285.000,00 zł, VAT 65.550,00 zł;

- nr [...] z dnia 27.03.2013 r., wartość netto: 275.000,00 zł, VAT 63.250,00 zł;

- nr [...] z dnia 05.04.2013 r., wartość netto: 53.800,00 zł, VAT 12.374,00 zł;

- nr [...] z dnia 12.04.2013 r., wartość netto: 133.000,00 zł, VAT 30.590,00 zł;

- nr [...] z dnia 12.04.2013 r., wartość netto: 133.000.00 zł, VAT 30.590,00 zł;

- nr [...] z dnia 08.05.2013 r., wartość netto: 115.000,00 zł, VAT 26.450,00 zł;

- nr [...] z dnia 14.05.2013 r., wartość netto: 115.000,00 zł, VAT 26.450,00 zł;

- nr [...] z dnia 03.07.2013 r., wartość netto: 103.500,00 zł, VAT 23.805,00 zł;

- nr [...] z dnia 14.11.2013 r., wartość netto: 256.100,00 zł, VAT 58.903,00 zł.

3.2.2. Z kolei od firmy L. Sp. z o.o. Spółka otrzymywała faktury wystawione w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2013 r. oraz styczniu i lutym 2014 r. mające dokumentować zakup granulatu srebra w łącznej ilości 1.180 kg. Analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wykazała, iż faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na następujące okoliczności:

1) w lipcu i sierpniu 2013 r. firma L. Sp. z o.o. miała nabywać granulat srebra wyłącznie od firmy J.

Stwierdzono, że faktury wystawione przez J. dla firmy L. Sp. z o.o. dokumentują sprzedaż, w wyniku której nie doszło do dostaw towarów, gdyż firma L. Sp. z o.o. brała udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, których celem było odliczenie niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego L. Sp.z o.o. nie nabyła towarów wskazanych na fakturach zakupu, a w związku z tym nie mogła następnie sprzedać tych towarów m.in. dla Spółki. Okoliczności te zostały potwierdzone w:

- protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy w firmie L. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 07/2013 r.;

- protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy w firmie L. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 08/2013r;

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nr PP-1/4400-1/14-1/MS z dnia 26.01.2018r. wydanej dla firmy L. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r, w której określono L. Sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT tj. z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur m.in. na rzecz Spółki.

Ponadto w okresie od lipca do września 2013 r. J. miała nabywać granulat srebra od następujących podmiotów:

- P. Sp. z o.o., [...], NIP: [...],

- Z. Sp. z o.o., [...], NIP: [...],

- Z., [...], NIP: [...],

- J.2 Sp. z o.o., [...], NIP: [...],

- A., [...], NIP: [...],

- T.2 Sp. z o.o., [...], NIP: [...].

Z ustaleń poczynionych wobec w/w wystawców faktur na rzecz J. wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności w zakresie obrotu granulatem srebra, ich rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru, a służyły odbiorcy Panu M.M. do uprawdopodobnienia nabycia towarów, których sprzedaż fakturowano na dalszych odbiorców m.in. L. Sp. z o.o.

Okoliczności te zostały potwierdzone w:

- protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy w firmie Pana M.M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013r.,

- decyzji nr 0210-PP.4213.54.2016 z dnia 04.07.2017r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy dla M.M. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych fikcyjnych faktur VAT, w tym m.in. dla firmy L. Sp. z o.o.

2) w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. firma L. Sp. z o.o. miała nabywać granulat srebra od firm: J. , R. Sp. z o.o. P.3 Sp. z o.o.

Firmy te nie dokonały odpłatnych dostaw towarów opisanych na fakturach sprzedaży granulatu srebra na rzecz firmy L. Sp. z o.o., lecz stanowiły ciąg oszustwa podatkowego, w ramach którego były narzędziem wyłudzenia podatku VAT w ramach zorganizowanej gupy podmiotów. Zatem firma L. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła tych towarów, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty. Okoliczności te zostały potwierdzone w:

- protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy w firmie M.M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do maja 2014 r.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nr 0210-SPV.4103.11.2018 z dnia 12.06.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013r.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy nr 0210-SPV.4103.11.2018 z dnia 18.12.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013r. do marca 2014r.

W decyzjach tych określono dla firmy L. Sp. z o.o. kwoty podatku od towarów i usług stanowiące obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur, w tym dla Spółki.

Powyższe decyzje są decyzjami ostatecznymi tj. nie wniesiono od nich odwołania.

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że P.3 Sp. z o.o., J. oraz L. Sp. z o.o. posiadały swoje siedziby pod tym samym adresem tj. w L. przy ul. [...]. W firmach istniały również powiązania osobowe, bowiem udziałowcem firmy L. Sp. z o.o. był Pan L.M. (brat M.M.), natomiast w P.3 Sp. z o.o. udziałowcem był A.M. (syn M.M.), natomiast w rzeczywistości M.M. zarządzał P.3 Sp. z o.o. oraz firmą jej dostawcy J., której był właścicielem.

Oceniając zakwestionowane transakcje granulatem srebra Spółki z firmą L. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że firma L. Sp. z o. o. oraz podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dokonywały oszustw podatkowych.

Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż dostawcy dla firmy L. Sp. z o.o. tj. J., R. Sp. z o.o., P.3 Sp. z o.o. to podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie granulatem srebra, których celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wydłużanie łańcucha dostaw tak aby uniemożliwić zidentyfikowanie faktycznych źródeł pochodzenia towarów. Podmioty te funkcjonowały jedynie jako pośrednicy dostaw granulatu srebra w ten sposób, że pod pozorem legalnych transakcji otrzymywały i wystawiały fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży tych towarów od podmiotów, które miały siedziby w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników, często właścicielami i Prezesami ich Zarządów byli obcokrajowcy, nie deklarowały podatku z wystawionych faktur, brak było z nimi kontaktu oraz możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej. W rzeczywistości firmy te wykorzystane zostały jako narzędzie w oszustwie podatkowym.

Okoliczności te znalazły potwierdzenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy dla L. Sp. z o.o.:

- z dnia 12.06.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 09/2013-11/2013,

- z dnia 18.12.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 12/2013-03/2014.

W decyzjach tych uznano, że firmy: J., R. Sp. z o.o., P.3 Sp. z o.o. to podmioty nierzetelne, a faktury przez nie wystawione w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem firma L. Sp. z o.o. nie mogła nabyć granulatu srebra od ww. dostawców, a następnie dokonać jego sprzedaży m.in. dla Spółki na podstawie zakwestionowanych faktur, bo w rzeczywistości jej rola sprowadzała się jedynie do przefakturowywania towaru. L. Sp. z o.o. realizowała tylko z góry przewidziane dla niej zadania pełniąc funkcję ogniwa w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w ten sposób, aby w związku z rzekomymi dostawami krajowymi zaniżyć cenę transakcji oraz wykreować podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z decyzjami wydanymi dla L. Sp. z o.o.- kwoty podatku VAT z faktur wystawionych m.in. dla Spółki stanowią zobowiązanie do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT tj. z tytułu fikcyjnych faktur.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż L. Sp. z o.o. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, a była jedynie jednym z uczestników procederu oszustwa podatkowego.

Zatem zastosowany proceder pozwolił na wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z nierzetelnych faktur, a nie z transakcji gospodarczych i był nastawiony na osiąganie korzyści majątkowych. Oznacza to, że nie spełnione zostały materialne przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie transakcji sprzedaży granulatu srebra jako dostawy, gdyż transakcje te były wyreżyserowane jedynie by wyłudzić podatek VAT, pomimo że dokonywano rzeczywistego obrotu towarem w kraju. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że istniał towar, który był przywożony do siedziby Spółki, jednak miało to jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Fakt rzeczywistego przepływu towarów nie oznacza więc jeszcze, że transakcje są rzetelne. Zatem to, że w przedmiotowej sprawie towar fizycznie istniał i że Spółka potwierdzała jego odbiór w siedzibie nie stanowi jeszcze okoliczności, że po stronie sprzedawcy Spółki wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu. Przesłankami przeprowadzania tych transakcji było - jak wykazało niniejsze postępowanie - dokonywanie oszustwa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W tym stanie rzeczy zarzut Spółki, że dysponowała zafakturowanym towarem nie oznacza, że towar ten pochodził w rzeczywistości od wystawców faktur i że faktury te potwierdzają realne transakcje.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Organu Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje z firmą L. Sp. z o.o. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu z uwagi na:

1.Ceny zawieranych transakcji.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę porównawczą cen giełdowych srebra oraz cen po jakich dochodziło do realizacji przykładowych zakupów granulatu srebra przez Spółkę w dniach dokonywania tych transakcji, z której wynika, że były one ok. 8% niższe od cen giełdowych, a tym samym niższej od ceny producenckiej. Zatem były to atrakcyjne ceny zakupu towarów, w których wliczony był dodatkowo koszt transportu, bo dostawca sam przywozili towar do siedziby Spółki, co oznacza, że cena była ona jeszcze niższa lub sztucznie (nierynkowo) ustalona. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków dostarczano jej granulat srebrny firm zachodnich o wysokiej czystości. T.B. - osoba mająca dostarczyć we wrześniu 2013r. towar do Spółki na zlecenie firmy L. Sp. z o.o. - zeznał, że przewoził towar w postaci granulatu srebra w workach polipropylenowych z foliową wkładką, które były oryginalnie zaszyte i zaplombowane przez producenta. Zatem Spółka była uczestnikiem nietypowej sytuacji, w której producent srebra oferował do sprzedaży wytwarzany przez siebie kruszec po cenie wyższej niż cena po jakiej dochodziło do jego zakupów od dostawcy Spółki. Tym bardziej podejrzane powinno być stosowanie niższych cen przez nowe na rynku podmioty krajowe mające w ofercie towar w dużej ilości, w atrakcyjnej cenie. Okoliczności takie powinny być odczytywane jako nietypowe, przeczące zasadom rynku. Przedstawiciele Spółki zdawali sobie sprawę, że zarządzana przez nich firma jest którymś z kolei ogniwem łańcucha dostaw. Nadto E.K. stwierdziła, że w 2013 r. Spółka zaczęła sprzedawać towar w formie nieprzetworzonej za granicę, gdyż nie otrzymała zapytań z rynku polskiego. Ze względu na to, że Spółka była już którąś firmą w łańcuchu dostaw, cena po uwzględnieniu marży nie była już atrakcyjna. Okoliczność ta wskazywała, że Spółka była kolejnym ogniwem łańcucha dostaw metali szlachetnych wprowadzonych na Polski rynek w ramach mechanizmu, który wykorzystywał konstrukcje podatku VAT do uzyskania korzyści, bo zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków dostarczany był granulat srebra firm zachodnich o wysokiej czystości. Uzyskanie ceny poniżej ceny giełdowej było możliwe tylko i wyłącznie w przypadku kiedy podmioty działające na poprzednim etapie obrotu tak układają swoje rozliczenia podatkowe, aby nie płacić należności podatkowych. Powyższe powinno wzbudzić w Spółce podejrzenie, że obrót srebrem nie odbywał się na zasadach wolnorynkowych.

2. Finansowanie obrotu granulatem srebra.

Płatność za granulat srebra, który miał być nabyty od firmy L. Sp. z o.o. następowała przelewem natychmiastowym (sorbnet) na jej konto w dniu dostarczenia towaru do siedziby Spółki, bezzwłocznie po potwierdzeniu jakości towaru. W kontrolowanym okresie procedura taka była dokonywana wyłącznie z firmą L. Sp. z o.o., a więc nie stosowano zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie angażowałyby dużych nakładów w momencie zakupu towaru w dużych ilościach i na znaczne kwoty. Okoliczność wymogu szybkiego regulowania płatności w siedzibie Spółki mogła wzbudzać jej wątpliwości co do rzetelności firmy dostawcy, bo wskazywała na jego udział w łańcuchu dostaw, dla których liczył się szybki transfer środków dzięki natychmiastowemu finansowaniu transakcji przez Spółkę, a w związku z tym finansowaniu jego działalności.

3. Zakup od nowego dostawcy.

Spółka w kontrolowanym okresie nawiązała współpracę z nowym, nieznanym dostawcą bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku metali szlachetnych, który zajął miejsce jej dotychczasowych kontrahentów, w tym producenta srebra K.2, bez ponoszenia kosztów transportowych, który wliczony był już w cenę towaru. Spółka dokonała tego wbrew własnym twierdzeniom, że przy wyborze konkretnego dostawcy brana była pod uwagę m.in. jego pozycja na rynku. Dostawca ten został zarejestrowany w KRS w okresie kiedy pojawiło się na rynku srebro w cenie niższej od ceny giełdowej, jak również na krótko przed nawiązaniem współpracy ze Spółką i oferował duże i ciągłe dostawy czystego granulatu srebra w atrakcyjnych cenach, z nieznanego źródła.

4. Sposób nawiązania współpracy z dostawcą.

Spółka rozpoczynając współpracę z firmą L. Sp. z o.o. nie znała danych osób z którymi się kontaktowała i z którymi prowadziła interesy, zwłaszcza, że nie zawarła z tym podmiotem żadnej umowy określającej warunki dostaw, sposobu rozliczania, czy możliwości zwrotu towaru. Wszelkie ustalenia odbywały się telefonicznie w formie ustnej. Zatem o nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą zdecydowały wyłącznie oferowane warunki zakupu, do których należała przede wszystkim atrakcyjna cena, dostępność dużej ilości towaru czystej jakości oraz organizacja transportu. Spółka godząc się na takiego dostawcę, który dodatkowo oferował atrakcyjne ceny towarów, w których zawarty był transport wliczony w cenę towaru świadomie zrezygnowała z bezpieczeństwa transakcji, a okoliczność ta mogła być symptomem wskazującym Spółce na to, że transakcje dostaw mogą stanowić oszustwo podatkowe.

5. Wiedza pochodzeniu metali szlachetnych.

Z wyjaśnień przedstawicieli Spółki wynika, że nie pytano o źródła pochodzenia towarów, gdyż uznawano, że jest to tajemnica handlowa. Jednak przedstawiciele Spółki wiedzieli, że granulat srebra, będący przedmiotem nabycia w kraju był pochodzenia zagranicznego. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w większości przypadków dostarczany był do Spółki granulat srebrny firm zachodnich o wysokiej czystości, niemożliwy do wykonania w "garażu". Zatem Spółka dysponowała informacjami o możliwości pochodzenia srebra, zwłaszcza że nabywała go w dużych ilościach i ciągłych dostawach o wysokiej czystości , których wymagał proces produkcyjny, jednak nie poszukiwała możliwość realizacji bezpośrednich dostaw, z góry godząc się na warunki proponowane przez krajowego dostawcę czyli pośrednika ze względu na atrakcyjną ceną, co powinno wzbudzić podejrzenia dotyczące źródeł pochodzenia towaru.

6. Brak sprawdzenia wiarygodności firmy dostawcy.

W ocenie Organu, działania mające na celu weryfikację dostawców Spółki miały charakter czysto formalny i były nieadekwatne do występujących nietypowych okoliczności zawieranych transakcji. Spółka ograniczyła bowiem swoją weryfikację kontrahentów w zasadzie do zapoznania się z dokumentami rejestrowymi, które potwierdzają jedynie byt prawny tych firm, a nie ich działania na polu gospodarczym. Nie podjęto działań, aby skutecznie zabezpieczyć się przed możliwymi w tej branży nieprawidłowościami.

Reasumując, Dyrektor uznał, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje z firmą L. Sp. z o.o. mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, gdyż okoliczności towarzyszące zawarciu i realizacji transakcji z tym kontrahentem, odbiegały zarówno od reguł stosowanych we współpracy z innymi podmiotami jak również od reguł profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą L. Sp. z o.o. Realizowane przez nią działania mające na celu dochowanie należytej staranności miały na celu wyłącznie sprawienie pozorów jej dochowania. Skoro zaś Spółka pomimo istnienia okoliczności, które powinny były wzbudzić jej wątpliwości, co do rzetelności transakcji nie podjęła odpowiednich czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta, wykraczających poza ramy formalnej weryfikacji, to brak jest podstaw do uwolnienia się przez nią od negatywnych skutków zawartych transakcji. Dobrą wiarę Spółki w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności.

Zatem zasadnym jest stwierdzenie, że w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. faktury zakupu towarów wystawione dla Spółki przez firmę L. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowiły włącznie narzędzia wyłudzania podatku VAT w ramach zorganizowanej grupy podmiotów. Zgodnie z powyższym podatek naliczony zawarty w w/w fakturach nie podlega odliczeniu.

3.2.3. W dalszej części uzasadnienia Organ odniósł się szczegółowo do transakcji zawartej z czeską firmą T. s.r.o.

Jak wynika z akt sprawy W kontrolowanym okresie Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT-WDT oraz wykazała w deklaracji za 11/2013 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 18.11.2013 r. dot. sprzedaży granulatu srebra w ilości 50kg, cena netto za kg 2.039,40 zł, wartość netto 101.970,00zł., VAT 0%, wystawioną na rzecz czeskiego podmiotu T. s.r.o.

W ocenie organu I instancji, skoro Spółka faktycznie nie nabyła granulatu srebra od firm M. GmbH Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. (ponieważ te nie mogły ich skutecznie nabyć od swoich kontrahentów) i jednocześnie nie wskazała innego źródła pochodzenia granulatu srebra, to w konsekwencji nie mogła realizować dostawy granulatu na rzecz firmy T. s.r.o. Zgodnie ze stanowiskiem organu l instancji nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

W ocenie DIAS nie można jednak uznać argumentacji organu l instancji, że Spółka nie dokonała sprzedaży towarów, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyła. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki granulat srebra sprzedany firmie T. s.r.o. mógł pochodzić z dostawy od firmy M. GmbH Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14.11.2013 r., a z dokonanych ustaleń wynika, że zakupu tego nie kwestionuje się, z uwagi na brak możliwości wykazania nierzetelności tej transakcji z dostawcą. Ponadto nie był kwestionowany fakt, że towar istniał. Zatem dostawa granulatu srebra dokonana przez Spółkę na rzecz firmy T. s.r.o. nie może być z tego powodu zakwestionowana. Niedokonanie tej dostawy wynika w tym przypadku z braku spełnienia materialnych przesłanek dokonania WDT, która następuje, tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy w ramach czynności rzeczywiście dokonanej pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. Zgodnie z ustaleniami czeskiej administracji podatkowej firma nabywcy granulatu srebra od Spółki nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie przedłożyła żadnych deklaracji VAT od 2013 r., bo ostatnią deklarację złożyła za IV kwartał 2012 r., w dniu 20.11.2013 r. została postawiona w stan likwidacji tj. dwa dni po dokonaniu transakcji ze Spółką (faktura nr [...] z dnia 18.11.2013 r.). Ponadto w dacie dokonywania transakcji pojazd, którym miał być transportowany towar już nie istniał, a więc towary nie mogły zostać wywiezione nim do Czech. Nie udało się ustalić, kto był ostatecznym odbiorcą towarów. Czeski organ finansowy nie miał kontaktu z właścicielem firmy T. s.r.o., nie było więc możliwe zweryfikowanie transakcji i ustalenie dalszej drogi towaru.

Dyrektor nie zgodził się również z organem I instancji, że Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a w związku z tym, że nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu przedmiotowej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że wystąpiły okoliczności umożliwiające przyznanie Spółce prawa do wykazania WDT oraz zastosowania 0% stawki podatku z faktury wystawionej dla firmy T. s.r.o.

Samo stwierdzenie oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie nie wzięto pod uwagę takich okoliczności sprawy jak to, że:

- firma T. s.r.o. była znana Spółce, gdyż z firmą tą współpracowali w okresie od 11.06.2013 r. do 01.04.2014 r. wykonując dla niej usługi rafinacji i odzysku metali szlachetnych,

- Z.K. zeznał, że to firma T. s.r.o. zainicjowała współpracę w 2012 r. Właściciel tej firmy przyjechał do siedziby Spółki, ale nie pamięta jego nazwiska. Spółka poprosiła o dokumenty firmowe, żeby sprawdzić firmę,

- właściciel T. s.r.o. przy pierwszej dostawie metali szlachetnych do rafinacji i odzysku doręczył do biura wypis sądowy firmy, skserowano dowód osobisty właściciela firmy; sprawdzono firmę w systemie VIES, gdzie potwierdzono aktywny numer VAT,

- granulat srebra sprzedany firmie T. s.r.o. został wydany ze skarbca przez Z.K., a osoby z firmy zakupującej przetransportowały go do samochodu,

- nie zwracano uwagi na środek transportu, gdyż załadunku granulatu do samochodu dokonywał kupujący bez udziału przedstawiciela Spółki. Z.K. zeznał, że nie przywiązywał do tego wagi. Obecnie nie pamięta ani samochodu, ani kierowcy. Nikt nie sprawdzał danych środka transportu przed dokonaniem dostawy. "Nigdy się tego nie robiło. Przyjechali. Mieli czym zabrać towar. Reszta nas nie interesowała",

- wystawiono fakturę sprzedaży i dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę, który po uzupełnieniu daty i danych odnośnie użytego do wywozu samochodu był zwracany przy kolejnej transakcji z czeską firmą. Według K. prawdopodobnie ktoś z firmy T. s.r.o. wystawił i dostarczył stosowny dokument potwierdzający wywóz towaru, a nazwisko D. widoczne na fakturze i potwierdzeniu wywozu jest zapewne nazwiskiem właściciela lub reprezentanta firmy T..

Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej odnośnie transakcji zawartej z firmą T. s.r.o. wynika, że Z.D. byt dyrektorem tej firmy.

W ocenie Organu Spółka powzięła możliwe w chwili dokonywania transakcji WDT środki ostrożności. Takie okoliczności jak uzyskanie dokumentów rejestrowych, sprawdzenie w systemie VIES aktywnego nr VAT odbiorcy, bezpośredni kontakt z właścicielem firmy, płatność przelewem, wydanie towaru, uzyskanie potwierdzenia wywozu tego towaru - dają podstawę do uznania, że Spotka działała w dobrej wierze.

3.2.4. Końcowo Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Wskazał, że stan faktyczny niniejszej sprawy ustalony został m.in. w oparciu o dokumenty zgromadzone przez inne organy, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym Zgromadzone w trakcie innego postępowania materiały dowodowe w postaci np. decyzji podatkowych po włączeniu ich do postępowania podatkowego przyjmują postać dowodów z dokumentów i jako takie są oceniane w powiązaniu z innymi dowodami i według takich samych reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. Strona ma natomiast możliwość zapoznania się z ich treścią w ramach uprawnień zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy dowodów w postaci decyzji dia kontrahentów z innych postępowań stanowi naruszenie przepisów prowadzenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że w niniejszym postępowaniu dokonano ich autonomicznej oceny w powiązaniu z innymi dowodami.

Zdaniem Organu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący braku dochowania należytej staranności w kwestionowanych transakcjach ze względu na oparcie jej na analizie wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, a zatem o wiedzę o okolicznościach i warunkach na jakich odbywały się transakcje na wcześniejszych etapach obrotu, a nie o świadomość Spółki na moment zawierania transakcji, a więc o wiedzę jaką dysponuje przeciętny uczestnik obrotu. Niniejsze postępowanie toczyło się w zakresie badania zachowania Spółki poprzez sposób przeprowadzania kwestionowanych transakcji z bezpośrednim dostawcą, a w szczególności dokonano analizy tych przesłanek, które powinny były skłonić Spółkę do podejrzeń co do wiarygodności tego dostawcy już na etapie podjęcia współpracy. Przede wszystkim jednak podnieść należy, że przesłanki te badane były na tle całokształtu okoliczności występujących w sprawie, a więc w powiązaniu ich z innymi okolicznościami. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że ewentualny brak świadomości Spółki co do udziału w fikcyjnych transakcjach nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze Spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji, ale wynikał także z pominięcia wszelkich innych okoliczności odbiegających od praktyki gospodarczej, które mogły wzbudzić wątpliwości co do legalności obrotu. Zdaniem organu odwoławczego to właśnie procedury weryfikacyjne dostawcy okazały się czysto formalne i nieadekwatne do występujących nietypowych okoliczności zawieranych transakcji.

Dalej Organ podniósł, że Spółka jako doświadczony podmiot na rynku, korzystający z usług doradcy podatkowego winna mieć większą świadomość takich zagrożeń, gdyż zjawisko oszustw podatkowych istnieje bez względu na branżę, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Odnosząc się cen zawieranych transakcji DIAS podkreślił, że okoliczność, że sporne faktury dokumentowały nabycie towarów po atrakcyjnych cenach wykazana została na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który oceniony został w powiązaniu z innymi okolicznościami, do których należy przede wszystkim fakt, że dostawca był nowym, nieznanym na rynku branżowym sektora handlu metalami szlachetnymi podmiotem, który sam zwrócił się do Spółki z propozycją ciągłych dostaw towaru w dużej ilości i w atrakcyjnej cenie i zajął miejsce wcześniejszych dostawców Spółki, w tym K.2 reprezentowanym przez firmę K.3, dokonywano szybkiego regulowania płatności wyłącznie za jego faktury w siedzibie Spółki, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów pomimo tego, że był on towarem o najwyższej czystości, a więc nie mógł pochodzić ze złomowisk, ani firm dokonujących jego rafinacji tylko od producenta w kraju albo za granicą, co potwierdziła osoba mająca dostarczyć we wrześniu 2013 r. towar do Spółki na zlecenie firmy L. Sp. z o.o., wskazując, że przewoził towar w postaci granulatu srebra w workach polipropylenowych z foliową wkładką, które były oryginalnie zaszyte i zaplombowane przez producenta. Zatem Spółka powinna wiedzieć, że dostawca jest pośrednikiem w łańcuchu dostaw towarów.

Odnosząc się do zarzutu braku faktycznej weryfikacji dostawy z powodu zeznania Z.K., że nie znał nazwiska W. tj. osoby z którą kontaktował się w imieniu firmy L. Sp. z o.o. i która przywoziła regularnie towar, Dyrektor wyjaśnił, że Z.K. oprócz tego, że zajmował się sprawami związanymi z produkcją tj. rozwojem technicznym i technologicznym, to do jego obowiązków należał również ogólny nadzór nad działalnością Spółki, w tym uczestnictwo w realizacji zamówień. Treść składanych zeznań Z.K. wskazuje, że był on osobą decyzyjną w Spółce, bowiem na okoliczność współpracy z firmą L. Sp. z o.o. zeznał, że to on decydował czy kupuje towar od tego dostawcy, on analizował towar lub T., ale jednocześnie nieznającą firmy jedynego swojego dostawcy czystego granulatu srebra, z uwagi na brak znajomości nazwiska osoby, z którą prowadził interesy w imieniu firmy L. Sp. z o.o. bo sądził, że jest nim M.

Za niezasadny Organ uznał również zarzut, jakoby nie przedstawiono w jaki sposób Spółka osiągnęła rzekome nieuprawnione korzyści. W ocenie Dyrektora Spółka osiągnęła korzyści podatkowe:

- po pierwsze: ze stosowania zaniżonych cen transakcji, z uwagi na to że średnia cena granulatu srebra wynikająca z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez L. Sp. z o.o. była niższa od cen giełdowych, a tym samym niższej od ceny producenckiej,

- po drugie: ze zmniejszenia zobowiązań podatkowych poprzez rozliczenie nienależnego podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i wykazanie tego podatku do zwrotu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organu odwoławczego za takie rozporządzanie nie można uznać wystawiania fikcyjnych faktur na dostawy towaru przywożonego do Spółki. Dostawca Spółki działał bowiem w łańcuchach dostaw według z góry zaplanowanego scenariusza nastawionego na dokonanie oszustwa podatkowego. Oznacza to, że nie spełnione zostały materialne przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami jako dostawy dla Spółki , gdyż transakcje te były wyreżyserowane jedynie by wyłudzić podatek VAT, pomimo że dokonywano rzeczywistego obrotu towarem.

Dalej oceniając zgromadzony materiał dowody pod kątem zeznań Strony i świadków DIAS zwrócił uwagę, że zaprezentowane fragmenty zeznań dotyczą najistotniejszych elementów przeprowadzania kwestionowanych transakcji, stąd powołane zostały wypowiedzi mające znaczenie dla sprawy. Organ dokonując oceny stanu faktycznego sprawy brał bowiem pod uwagę nie tylko zeznania tych osób, ale również przedstawił analizę transakcji dokonywanych pomiędzy firmami, które te zeznania potwierdzały. Prezentowane wypowiedzi świadków były ze sobą zestawiane i porównywane z pozostałym materiałem dowodowym. Dopiero w wyniku tak przeprowadzonej analizy odtwarzano konkretny element stanu faktycznego badanej sprawy.

Zdaniem Organu, nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut Spółki dot. naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika bowiem, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki wiązało się z ustaleniem, że transakcje z firmą L. sp. z o.o. były elementem oszustwa podatkowego. Spółka ujęła w swoich rejestrach za kontrolowany okres m.in. faktury wystawione przez firmę L. Sp. z o.o. dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a zatem rejestry te prawidłowo uznano w tym zakresie za nierzetelne.

3.3. Pismem z dnia 27.01.2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw przystąpił do postępowania odwoławczego, w którym powielił zarzuty podniesione w odwołaniu przez Spółkę , co do których Organ ustosunkował się w treści decyzji.

4.1. Od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie pkt II oraz pkt III decyzji, w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) oparcie decyzji na twierdzeniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, dowodach pośrednich w postaci decyzji i dokumentów z akt postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, w tym podmiotów niebędących kontrahentami Skarżącej, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

b) nieuzasadniony brak uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej (dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: W.K. i J.S. na okoliczność faktycznego nabycia przez Skarżącą towarów od firmy L. Sp. z o.o.);

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczących:

- rzekomego braku spełnienia przez Skarżącą materialnych i formalnych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług,

- rzekomego braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem,

- rzekomego osiągnięcia przez Skarżącą nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z zakupem metali szlachetnych od swojego kontrahenta;

- co doprowadziło do wydania przez organ decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy.

3) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne stwierdzenie przez organ II instancji, że księgi podatkowe Skarżącej w zakresie objętym decyzją były prowadzone nierzetelnie, a w rezultacie nieuznaniu ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez nieuwzględnienie podniesionej wprost przez Skarżącą okoliczności, że transakcje z L. Sp. z o.o. dokonywane we wcześniejszych okresach były przedmiotem weryfikacji w ramach kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, w toku których nie zgłoszono zastrzeżeń co do rzetelności dostawcy, co stanowiło podstawę dla przyjęcia przez Skarżącą uzasadnionego przekonania, że skoro organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń do L. Sp. z o.o., to jest to podmiot rzetelny i można kontynuować z nim współpracę.

5) art.210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art.21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art.99 ust. 12 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji "orzekającej" kwotę zobowiązania podatkowego, mimo że w polskim systemie prawa podatkowego funkcjonują jedynie decyzje określające albo ustalające wysokość zobowiązania podatkowego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 99 ust. 12 w zw. art. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i ust.2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, skutkującą uznaniem, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy:

- towar będący przedmiotem tych transakcji został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych,

- Skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym,

- Skarżąca dochowała należytej staranności przy realizowanych transakcjach,

- Skarżąca nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, niezgodnych z przepisami ustawy VAT,

- co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwrotu VAT naliczonego.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4.2. Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, reprezentowany przez pełnomocnika, w części tj. w zakresie pkt II oraz pkt III.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie w świetle okoliczności sprawy, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji przyjęcie, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutki materialnoprawne, tj. że zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem,

b) art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 70 § 1, art. 33 § 2, art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikające z doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o decyzję określającą i zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, trwa do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w takiej sytuacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia wygaśnięcia ww. decyzji o zabezpieczeniu, tj. dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

a w konsekwencji naruszenie

c) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązania podatkowe za okresy od lipca do listopada 2013r. nie uległy przedawnieniu i merytoryczne orzeczenie w ich przedmiocie,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenie w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z L. Sp. z o.o., podczas gdy Organ:

- nie ustalił "wzorca należytej staranności", aktualnego w dacie zawierania transakcji, niezbędnego dla oceny postępowania Spółki pod kątem dochowania należytej staranności w ramach weryfikowania L. Sp. z o.o. jako kontrahenta, w tym nie wskazał, jakich konkretnie czynności należałoby oczekiwać od Podatnika dla zachowania przez niego standardów należytej staranności,

- nie zbadał specyfiki rynku obrotu metalami szlachetnymi w okresie, w którym doszło do transakcji, w tym nie zweryfikował obowiązujących na nim cen oraz powszechnie stosowanej praktyki, a tym samym nie ustalił punktu odniesienia dla oceny podejmowanych przez Spółkę działań,

- zaniechał zebrania i ocenienia materiału dowodowego w zakresie rynkowości cen nabycia przez Podatnika granulatu srebra w badanym okresie, w tym nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność poziomu cen na krajowym rynku granulatu srebra w latach 2013 r. i 2014 r. oraz specyfiki tego rynku, czym naruszył również art. 197 § 1 O.p.,

- uznał, że dokumenty urzędowe w postaci protokołu kontroli obejmującego miesiąc sierpień 2013 r. oraz protokołu czynności sprawdzających, dotyczących prawidłowości rozliczeń VAT za miesiąc lipiec 2013 r., potwierdzające prawidłowość odliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług naliczonego przez L. Sp. z o.o., nie wpływają na ocenę należytej staranności Skarżącej w relacjach z tym kontrahentem.

W uzasadnieniu skargi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

4.3. W odpowiedziach ww. na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.4. Pismem procesowym z dnia 8 września 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, reprezentowany przez pełnomocnika, odniósł się do odpowiedzi na skargę Organu.

4.5. Pismem procesowym z dnia 18 września 2023 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, rozszerzyła zarzuty swojej skargi o zarzuty przedawnienia, opierając się na ww. zarzutach podniesionych w skardze Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne.

5.3. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że decyzje których przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego Spółki za inne okresy były już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd. W szczególności wskazać należy na wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., I SA/Kr 639/22, dot. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.

5.4. Ponieważ przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe, których zasadniczy termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2018 r. oraz z dniem 31.12.2019 r., w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii przedawnienia.

W tej kwestii, zdaniem Dyrektora, w sprawie zaistniały dwie przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pierwsza związana jest ze wszczęciem postępowania zabezpieczającego, a druga ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W zakresie tej pierwszej przesłanki DIAS podniósł, że w dniu 21 czerwca 2018 r. wydano decyzję określającą (za styczeń 2013 r. oraz od marca 2013 r. do marca 2014 r.) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki ww. kwot.

W następstwie ww. decyzji (na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25.06.2018 r.) dokonano zabezpieczania ww. kwot na rachunkach bankowych Spółki. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym zostały skutecznie doręczone Spółce w dniu 26 czerwca 2018 r.

Ww. decyzja o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 13 września 2018 r., natomiast skarga Spółki od ww. decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2019 r., I SA.Kr 1237/18. Wyrok ten stał się prawomocny.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało dotychczas zakończone, zdaniem Dyrektora zawieszenie na podstawie ww. przesłanki trwa nadal.

W tym zakresie Sąd podziela jednak stanowisko zawarte w skardze Rzecznika (oraz poparte następnie w piśmie procesowym Strony), a oparte na najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2022r., II FSK 381/22 oraz z dnia 20 września 2022r., II FSK 668/22).

Dokonując wykładni przepisów art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. wskazać należy, że:

1) przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p. (tj. przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku) i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie,

2) przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch rożnych hipotetycznych stanów faktycznych. Racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch rożnych hipotetycznych stanów faktycznych.

Biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka.

Ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek żart. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). W takim przypadku do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że – jak wskazał DIAS – zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. z dniem 26 czerwca 2018 r. Termin ten biegnie dalej – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. – od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014r. doręczono Spółce dnia 11 maja 2022 r. Zatem od tego dnia należy liczyć dalszy bieg terminu przedawnienia.

Bieg tego terminu w przypadku zobowiązań podatkowych za okresy od lipca do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu na 188 dni przed jego upływem. W związku z powyższym termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 188 dni po dniu 11 maja 2022r., tj. 15 listopada 2022 r.

Ponieważ w niniejszej sprawie Podatnik w swoich zeznaniach podatkowych deklarował kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (a kwotę taką za listopad 2013 r. określił również Dyrektor) przedawnienie zobowiązań za okres od marca do listopada 2013 r. będzie miało również wpływ na wysokość zobowiązania za okresy późniejsze, określone w tej samej decyzji. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2013 r., powoduje konieczność uchylenia decyzji w całości.

5.5. Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek zawieszenia postępowania należy podnieść, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a.") i art. 1-3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W omawianej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

5.6. Mając na uwadze treść przywołanej uchwały, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie miało charakter pozorny i służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero 6 września 2018 r., czyli niecałe 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2013 r.

W tym miejscu należy również wskazać (co jest znane Sądowi z urzędu z wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 października 2022 r., I SA/Kr 639/22 ), że postępowanie karno-skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia 2014 r. wszczęto 28 listopada 2019 r., czyli miesiąc przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

Jest to zatem słała i permanentna praktyka organu, polegająca na wszczynaniu postępowań karnych na krótko przed terminem przedawnienia, gdy wiadomo już, że organ przed ustawowym terminem przedawnienia nie zdąży wydać wobec Spółki decyzji wymiarowej.

Zdaniem Sądu, odstęp czasowy pomiędzy tymi datami (6 września i 31 grudnia 2018 r.) jest relatywnie niewielki. Przy czym, jakkolwiek okoliczność ta sama w sobie nie musi być wystarczająca (abstrahując, że powtarza się corocznie), aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – powinna ona zastać poddana ocenie przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W tym zakresie argumentacja organu kładzie nacisk na fakt, że w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego organ dysponował już protokołem kontroli, a także materiałem dowodowym oraz skonkretyzowanymi ustaleniami, które dawały podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamion przestępstwa. Trudno jednak nie dostrzec, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego (6 września 2018 r.), a wydaniem decyzji w I instancji (27 kwietnia 2022r.) upłynęło ponad trzy i pół roku. Trudno jest zatem przyjąć, że już na tym etapie organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, skoro musiał go uzupełniać przez tak długi okres. Można zatem założyć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło wydłużeniu okresu, w którym organy mogły zebrać wyczerpujący materiał dowodowy.

Tym bardziej, ze podobna sekwencja zdarzeń miała miejsce również rok później w przypadku zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia 2014 r.

Przemawia za tym zakres czynności podjętych po wszczęciu postępowania karnego, a właściwie brak jakichkolwiek czynności charakterystycznych dla postępowania karnego (przesłuchiwanie świadków, stawianie zarzutów itd.) opisanych w zaskarżonej decyzji, czego wymaga ww. uchwała NSA, I FPS 1/21.

W decyzji wskazano właściwie tylko na przekazanie w dniu 19.10.2018 r. (czyli ok. miesiąc po wszczęciu postępowania karnego) akt postępowania karnego skarbowego do prowadzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, który z uwagi na wszczęte postępowanie podatkowe wobec Spółki w dniu 23.10.2018 r., zawiesił przedmiotowe śledztwo w dniu 26.03.2019 r.

W związku z powyższym uzasadnionym jest stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego związane było z przewidywaniem, iż organ nie zdoła załatwić sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie.

5.7. Mając na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – podobnie jak w innych tego typu sprawach (co jest znane Sądowi z urzędu) – skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając, że w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa.

Nie negując tego twierdzenia, stwierdzić należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości.

Jest to – jak już wspomniano – warunek konieczny, lecz niewystarczający. Jak bowiem wynika z poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie w postępowaniu tym nie dokonano żadnej czynności charakterystycznej dla postępowania karnego, a przynajmniej o żadnej takiej czynności Dyrektor nie wspomina w treści decyzji jak i w odpowiedzi na skargę.

Również w innych wyrokach, uchylających z tej przyczyny decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że: "Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobligowany do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ prześledzi, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone" (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2021 r. II FSK 3606/15).

Z zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, że organ I instancji (lub Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) po wszczęciu postępowania karnego podjął jakiekolwiek dalsze czynności w tym postępowaniu przygotowawczym. To zaś wskazywałoby na fakt, że jedynym (głównym) celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było prowadzenie tego postępowania przygotowawczego, zmierzające do sporządzenia aktu oskarżenia i w konsekwencji ukarania sprawcy, lecz celem było osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po osiągnieciu tego celu organy te straciły jakiekolwiek zainteresowanie tym postępowaniem karnym.

Należy bowiem zauważyć, że od wszczęcia postępowania karnego minęło ok. 5 lat. Brak jakiejkolwiek aktywności organu postępowania przygotowawczego w tak długim okresie może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą skargą.

5.8. Ratio legis unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 8 marca 2022 r., I FSK 2546/21) wynika z uwzględnienia faktu, że jednocześnie dokonano nowelizacji art. 181 O.p. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe – celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego.

Żadne inne racjonalne wytłumaczenie potrzeby (czy też możliwości) przedłużenia postępowania podatkowego akurat na czas postępowania karnego (a nie na żaden inny okres), niż potrzeba skorzystania z akt tego postępowania karnego, nie wytrzymuje krytyki. Prowadzi zaś tylko i wyłącznie do nadużyć, gdyż – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organy wszczynają postępowanie karne, bez najmniejszego nawet zamiaru jego prowadzenia, byle tylko zdążyć je wszcząć przed terminem przedawnienia (oraz poinformować o tym fakcie podatnika), po czym je zawieszają i w ten sposób dają sobie niczym nieograniczony czas (podkreślenie Sądu) na prowadzenie postępowania podatkowego.

5.9. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobligowany do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ prześledzi, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w jego toku tego, czy nadal pozostaje zawieszone.

Po tym przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego. Dyrektor oceni kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem fragmentów uzasadnienia ww. uchwały NSA, w których stwierdzono, że: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

5.10. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać na tym etapie za przedwczesne.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 16.134 zł.

Sąd postanowił również o zwrocie stronie skarżącej z kasy tut. Sądu kwoty 3 091,23 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 8.408,23 zł (karta 108 akt sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 21 sierpnia 2023 r. ustalono wysokość należnego wpisu 5.317 zł (karta 123 akt sprawy).