Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 829/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2016 r. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) odmawiającą M. K. (dalej także jako strona lub skarżący) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 42.507,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającej z korekty rocznego zeznania PIT-36 za 2012 r.

Z akt sprawy wynikał następujący stan faktyczny:

M. K. w lokalu mieszkalnym, położonym w W. przy ul. [...], zamieszkiwał i był zameldowany w okresie od 8 grudnia 1982 r. do 20 stycznia 1982 r. oraz w okresie od 9 stycznia 2001 r. do 28 sierpnia 2012 r. Przysługujące skarżącemu spółdzielcze lokatorskie prawo do powyższego lokalu zostało 21 lutego 2008 r. przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). Strona sprzedała powyższe mieszkanie 29 lutego 2012 r., co potwierdza akt notarialny Repertorium [...] nr [...] z 21 lutego 2008 r., przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Przy sprzedaży powyższej nieruchomości skarżący nie złożył w terminie wymaganego oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej.

Naczelnik US przeprowadził wobec strony czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości opodatkowania uzyskanego w 2012 r. przychodu ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat. Po ustaleniu przez organ podatkowy, że skarżący nie spełnił warunku formalnego do skorzystania z powyższej ulgi, strona 26 lipca 2016 r. złożyła korektę zeznania podatkowego od osób fizycznych za 2012 r., wskazując podatek w kwocie 42.509,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie 27 lipca 2016 r. skarżący wystąpił do Naczelnika US o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z powyższego tytułu. Strona wskazała, że nie zapłaciła podatku, gdyż po sprzedaży powyższej nieruchomości ze sporządzonym aktem notarialnym udała się do urzędu skarbowego, gdzie otrzymała informacje, że podatku z tytułu odpłatnego życia nieruchomości nie musi uiszczać ponieważ była zameldowana w niniejszej nieruchomości dłużej niż 12 miesięcy.

Organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną skarżącego. Ustalił, że skarżący w dacie składania wniosku o przyznanie ulgi miał 34 lata, prowadził wraz z żoną gospodarstwo domowe. Dochody strony pochodziły ze stosunku pracy i wynosiły 4.020,00 zł, natomiast żona strony uzyskiwała dochód w wysokości 1.355,00 zł. Skarżący w skali miesiąca ponosił następujące wydatki: energia elektryczna 130,00 zł; paliwo gazowe, gaz w butli 20,00 zł; usługi telekomunikacyjne, Internet 150,00 zł; podatek od nieruchomości 40,00 zł; wywóz nieczystości 100.00 zł, czesne za szkołę 100,00 zł; dojazd do szkół i pracy 1.500,00 zł; kredyt 1.100,00 zł; ubezpieczenia 125,00 zł; opał 292,00 zł. Strona ponosi dość wysokie koszty dojazdu do pracy, do której musi dojeżdżać samochodem ze względu na brak połączenia komunikacji zbiorowej z Warszawy oraz nienormowane godziny pracy. W związku z powyższym wydatki skarżącego, stanowiące stałe obciążenie miesięczne, wynoszą 3.557,00 zł, zaś różnica przy uwzględnieniu wspólnych dochodów, to kwota w przybliżeniu 1.818,00 zł.

Stronie przysługuje prawo własności do następujących nieruchomości:

– domu jednorodzinnego w W. [....] o powierzchni 110 m², na działce o powierzchni 1.482 m² zakupionego ze środków ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W.; obciążonego kredytem hipotecznym (współwłasność z żoną);

– 1/16 mieszkania w W. przy ul. [...] (spadek).

Skarżący podał również, że jest właścicielem następujących ruchomości: samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...] o wartości 9.000.00 zł; samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...] o wartości 10.000,00 zł; samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...] o wartości 500,00 zł.

W 2013 r. średni miesięczny dochód skarżącego wyniósł 5.867,25 zł, w 2014 r. - 5.601,67 zł w 2015 r. - 5.519,33 zł.

Skarżący obecnie spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2012 r. na budowę domu, wszystkie pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na zakup działki i budowę domu w W. [...], jednakże okazały się one niewystarczające.

Organ ustalił także, że strona spełniła kryteria związane z okresem zameldowania uprawniające ją do uzyskania ulgi meldunkowej.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że w sprawie nie został zastosowany art. 7 Kodeks postępowania administracyjnego. Wskutek powyższego nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej, zgodnie ze składanym przez stronę oświadczeniem o otrzymaniu błędnej informacji od pracownika Urzędu Skarbowego W. Jednocześnie skarżący wskazał, że jako podatnik który nie zajmuje się na co dzień rozliczeniami podatkowymi, jednorazowo uzyskując przysporzenie poszukiwał informacji o obowiązku podatkowym u źródła, tj. w urzędzie skarbowym i otrzymał błędną informację od pracownika Urzędu Skarbowego W.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy podjął decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej jedynie w oparciu o dokumenty potwierdzające wysokość uzyskiwanych dochodów. Dodatkowo wskazał, że została naruszona konstytucyjna zasada równości, bowiem w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2012 roku obowiązywały dwie możliwości uzyskania ulgi podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości, tzw. ulga meldunkowa oraz ulga mieszkaniowa. Podstawowym rozróżnieniem podatników był okres zakupu nieruchomości i dla ulgi meldunkowej były to lata 2007-2008 natomiast ulga mieszkaniowa dotyczyła nabytych nieruchomości od 2009 roku. Każda z tych ulg przewidywała rożne warunki w celu uzyskania tego samego efektu, czyli zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Ulga meldunkowa nie daje prawa do naprawienia błędu, co w ocenie strony uprzywilejowuje pewne grupy podatników, odbierając prawa innym i zdaniem strony jest podważeniem zasady równości. Natomiast równość konstytucyjna nie zostaje naruszona poprzez udzielenie ulgi podatnikowi czy też pewnej grupie podatników, bo sama Konstytucja uprzywilejowuje pewne grupy społeczne takie jak dzieci, kobiety, kobiety w ciąży itp. Uprzywilejowanie nie jest zaprzeczeniem zasady równości, jest jej wsparciem i wyrównaniem szans.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę interesu społecznego strony, zgodnie z art. 7 Kodeks postępowania administracyjnego, przedstawionego we wniosku, w którym wskazano, że nałożenie na stronę tak wysokiego zobowiązania podatkowego spowoduje, iż wraz z żoną wstrzymają decyzję o powiększeniu rodziny. Strona argumentowała, że po osiągnięciu stabilizacji finansowej oraz mieszkaniowej (odbiór wybudowanego budynku w W. [...] w 2016 r.), planowała powiększenie rodziny poprzez posiadanie potomstwa. Natomiast konieczność spłaty kwoty 42.507,00 zł nie pozwoli na przywilej posiadania dziecka, z uwagi na brak możliwości zapewnienia mu odpowiednich warunków bytowych, i to w sytuacji, gdy rząd Państwa wprowadza program pomocowy 500+ wspierający dzietność. Organ podatkowy tę dzietność ogranicza. Strona podała, że ma 34 lata, jego żona - 30 lat i jest to dla nich ostatnia szansa na posiadanie potomstwa, a perspektywa finansowa przy tak dużym zobowiązaniu podatkowym sprawia, że strona będzie odczuwać skutki spłaty tego zobowiązania przez co najmniej 8 lat przy założeniu, że nie wystąpi utrata płynności finansowej w wyniku regulowania posiadanych zobowiązań. Urząd skarbowy jest organem administracji państwowej, zatem działanie organu podatkowego powinno być spójne z prowadzoną polityką Państwa, która jednoznacznie - przez obecny rząd - została określona jako polityka wspierająca dzietność, a flagową ustawą jest tzw. ustawa 500+. Powyższa ustawa i działania rządu jednoznacznie wskazują, że nieważne są koszty wsparcia, ale efekty związane z dzietnością i długofalowa poprawa demografii, która ma zapewnić utrzymanie równowagi pomiędzy biorcami systemu emerytalnego, a dawcami.

Skarżący wniósł przy tym o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącego zawartej w odwołaniu. Powołał się na art. 67a § pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.) i konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, wskazując, że wszelkie ulgi udzielane na podstawie art. 67a tej ustawy, w tym umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, stanowi odstępstwo od tej zasady. Rozpatrując znaczenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ ten wskazał, że uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych zawsze leży w interesie podatnika, jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a O.p. Przesłankę tę ustawodawca określił jako "ważny" podkreślając jej doniosłość i wyjątkowość. Podobnie "interes publiczny", który jest pojęciem nieostrym, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy ocenie tej przesłanki należy także mieć na uwadze zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Poza sytuacją finansową, życiową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy ustalił też, że średni miesięczny dochód żony skarżącego, D. K. w 2013 r. wyniósł 2.255,75 zł, w 2014 r. - 1.188,85 zł, a w 2015 r. - 1.823,25 zł. Ponadto wskazał, że strona załączyła do akt dokumentację medyczną potwierdzającą ponoszenie dodatkowych kosztów na rehabilitację (karta informacyjna ze szpitala z 1 września 2016 r., wyniki badania rezonansu magnetycznego z 26 września 2016 r., skierowanie do poradni specjalistycznej - rekonstrukcja więzadła z 19 października 2016 r., zalecenia do konsultacji ortopedycznej z 5 i 19 października 2016 r.), jednakże strona nie podała jakiej wysokości koszty z tego tytułu ponosi.

Dyrektor IS uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w stopniu uzasadniającym całkowite umorzenie stronie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2012 r. Udzielenie skarżącemu tak daleko idącej pomocy nie jest uzasadnione i byłoby przedwczesne. Jak wynikało bowiem z materiału dowodowego, strona posiada stałe dochody pozwalające na stopniowe uregulowanie zaległości bez zagrożenia dla jej egzystencji. Żona skarżącego jest osobą pracującą i zarobkującą.

Organ odniósł się do przyczyny powstania zaległości podatkowych, jako ważnego kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości. Wskazał, że Naczelnik US przeprowadził wobec strony czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości opodatkowania uzyskanego w 2012 r. przychodu ze zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat. To w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających skarżący złożył korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 42.509,00 zł.

Odnośnie argumentów strony co do uzyskania błędnej informacji w urzędzie skarbowym w zakresie dopełniania dodatkowych wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy regulujące kwestie poszczególnych podatków oraz dotyczące zobowiązań podatkowych pozostawały ogólnodostępne i każdy mógł się z nimi zapoznać; istniała też możliwość skorzystania z indywidualnej interpretacji podatkowej. Skoro skarżący tego nie dopełnił, przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niedołożenia przez niego należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Z tych względów prezentowane przez stronę argumenty nie mogły stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Obowiązujące w zakresie przedmiotowej ulgi przepisy nie były skomplikowane. Natomiast podnoszona okoliczność uzyskania błędnych informacji, co do prawa do tzw. ulgi meldunkowej, nie została w żaden sposób potwierdzona. Ponadto strona sama wskazała we wniosku o udzielenie ulgi, że dziś nie pamięta, czy była informowana o konieczności złożenia oświadczenia.

Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowe, wskazując, że nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. W okolicznościach tej sprawy przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby przyzwolenie na przerzucanie na budżet Państwa konsekwencji nieprzestrzegania prawa, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do uszczupleń wpływów budżetowych i uchylania się od odpowiedzialności podatników, którzy doprowadzili do powstania zaległości podatkowych. W konsekwencji odpowiedzialność za takie działania podatników ponosiłoby całe społeczeństwo. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że interes publiczny nie uzasadniał umorzenia przedmiotowej zaległości.

W ocenie tego organu również argument strony, że jej sytuacja finansowa nie pozwala zapłacić tak wysokiej kwoty podatku, nie stanowiła przesłanki do udzielenia szczególnej ulgi, jaką jest całkowite umorzenie zaległości. Nie stanowiła też uzasadnienia do zastosowania tej ulgi okoliczność, że strona planuje powiększenie rodziny, a nałożenie tak wysokiego zobowiązania spowoduje wstrzymanie decyzji w tym zakresie. Skarżący nie wykazał, że zaistniały okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiałyby mu uregulowanie zaległego zobowiązania, natomiast sytuacja, w jakiej się znalazł nie jest przez niego niezawiniona. Skarżący bowiem, pomimo ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zadeklarował w terminie tego zobowiązania podatkowego ani nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej ustawa PIT), tzw. ulgi meldunkowej. Korektę deklaracji PIT-36 skarżący złożył dopiero 26 lipca 2016 r. w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi przez organ podatkowy. W przypadku braku możliwości skorzystania z ulgi, strona powinna zapłacić podatek po sprzedaży nieruchomości. Skarżący posiadał środki, które umożliwiały zapłatę tego podatku, ale przeznaczył je na inne cele, tj. na zakup działki i budowę domu w W. [...]. Dodatkowo skarżący w tym celu zaciągnął w 2012 r. kredyt na kwotę 248.898,76 zł.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której kosztem realizacji zobowiązań podatkowych podatnicy dokonują spłaty innych wierzycieli i zaspokajają potrzeby własne i rodziny. Uwzględnienie wniosku strony stanowiłoby uprzywilejowanie jej w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji, jednak terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Państwa. Udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem strony, jednakże kolidowałoby z szeroko rozumianym interesem Państwa, które zainteresowane jest terminowym wywiązywaniem się podatników z zobowiązań.

Organ ten argumentował dalej, że okoliczność, iż podatnika nie stać na spłatę długu podatkowego nie jest podstawą do jego umorzenia. W rozpatrywanej sprawie okoliczności przedstawione przez stronę nie świadczą też o wystąpieniu interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Interes publiczny należy postrzegać przez pryzmat funkcjonowania Państwa i zadań finansowych, jakie się z tym wiążą, w tym finansowanie edukacji, kultury, nauki, zdrowia itp. Uwzględniając, że skarżący jest osobą młodą (34 lata), nie utracił możliwości zarobkowania, posiada lokum mieszkaniowe, przedwczesne jest rezygnowanie z należnych zobowiązań podatkowych wyłącznie z powodu trudnej sytuacji finansowej strony. Automatyczne umarzanie zaległości wszystkim zadłużonym, zwracającym się o formy pomocy przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., mogłoby doprowadzić do znacznego spadku wpływów do budżetu Państwa.

Dyrektor IS wskazał też, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, zagadnienia te normuje Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. Z 2016 r. poz. 23 ze zm.). Strona nie wniosła do protokołu sporządzonego 10 sierpnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w W. żadnych uwag i nie składała dodatkowych wyjaśnień, miała także możliwość uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektor IS zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów postępowania podatkowego, jak też art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy ustalił także, iż strona otrzymała już ulgę w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 12.319,00 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającej z korekty zeznania PIT-36 za 2012 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2016 r.), a także w postaci rozłożenia na raty zapłaty należności głównej w kwocie 42.507,00 zł na 12 miesięcznych rat (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2016 r.). Mianowicie, skarżący w toku postępowania administracyjnego powoływał się na decyzję Naczelnika US wydanej w przedmiocie rozłożenia na 12 miesięcznych rat zaległości podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w kwocie 42.507,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 373,00 zł. Podatnik wskazywał, że decyzja ta podważała zaufanie do organów administracji skarbowej, bowiem stronie ustalono raty miesięczne w wysokości 900,00 zł, a ostatnią ratę w wysokości 34.556,00 zł. W konsekwencji strona przy zapłacie ostatniej raty musiałaby dysponować środkami w wysokości 4.401,45 zł (pomijając koszty dojazdu do pracy oraz egzystencji), co jest kwotą wyższą od jej miesięcznego dochodu uzyskiwanego ze stosunku pracy. Dyrektor IS odnosząc się do powyższej decyzji rozkładającej zaległość podatkowa na raty wskazał, że ocena tejże nie należy do niego w ramach niniejszego postępowania odwoławczego.

Dyrektor IS nie zgodził się też z zarzutami strony, zgodnie z którymi urząd skarbowy, w którym zostało złożone zeznanie roczne PIT-37 za 2012 r. dysponował informacją o zbyciu nieruchomości, jak również zeznaniem rocznym strony, przed upływem terminu na złożenie stosownego oświadczenia, zatem to ten organ powinien wezwać stronę do dopełnienia wymogów formalnych tak, aby z tej ulgi skorzystać. Zdaniem organu odwoławczego, to podatnik jest obowiązany składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. To podatnik był zobligowany do samoobliczenia podatku, a w związku z tym - do podjęcia wszelkich niezbędnych działań związanych z dokonaniem samoobliczenia, w tym również do skorzystania z przysługującej ulgi podatkowej, jak również do powzięcia wiedzy o warunkach umożliwiających skorzystania z przysługujących ulg. W konsekwencji to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywał ciężar dochowania terminów wskazanych w przepisach. Organy podatkowe nie są również zobligowane do sprawdzania i pilnowania za podatnika, czy ma on prawo skorzystać z danej ulgi.

Od decyzji Dyrektora IS strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1) brak indywidualnego podejścia do sprawy, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, na trudną sytuację majątkową strony, która to sytuacja sama w sobie nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy skarżący, tak przed Naczelnikiem US, jak i Dyrektorem IS, nie przedstawiał swojej sytuacji finansowej jako trudnej; przeciwnie, w oświadczeniu majątkowym złożonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, oceniał własną sytuację, jako dobrą, a dopiero w części dotyczącej skutków, jakie niesie za sobą odmowa umorzenia zaległości, wskazywał na znaczne pogorszenie tej sytuacji;

2) automatyczne odrzucenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.;

3) błędne zdefiniowanie ważnego interesu społecznego, wobec przyjęcia, że prawo do ulgi w postaci umorzenia ma tylko osoba, której sytuacja materialna nie pozwala na wyegzekwowanie zobowiązania i która majątek utraciła wskutek zdarzeń nadzwyczajnych lub klęsk żywiołowych; natomiast taka osoba która zarabia, ulgi nie otrzyma;

4) niedopuszczenie jako dowodu w sprawie informacji dotyczącej osób pracujących w kancelarii Urzędu Skarbowego W. i dokumentów potwierdzających odbyte przez nich szkolenia i posiadaną wiedzę z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i różnic w stosowaniu tzw. ulgi meldunkowej i mieszkaniowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że argumentacja organu w zakresie definiowania ważnego interesu społecznego jest niezgodna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Jedynymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe wydając decyzje było zestawienie historii dochodów strony i jego małżonki oraz oświadczenie majątkowe. W konsekwencji decyzja Dyrektora IS oparta została jedynie na kryterium majątkowym strony, a nie na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy.

Strona zarzuciła też, że organ odwoławczy nie uznał za ważny interes "publiczny", ani "społeczny" posiadania potomstwa przez obywateli. W świetle obecnej sytuacji demograficznej w Polsce i Europie, ciągłego spadku populacji, definiowanie tego zjawiska przez organ, jako nieistotne, świadczy o tym, że długofalowa perspektywa dla organów podatkowych jest nieważna, a istotą ich działania jest zapewnienie wpływu do budżetu Państwa tu i teraz.

Skarżący uznał za niezrozumiałe i absurdalne powołanie się przez organ odwoławczy na decyzję Naczelnika US, wydaną w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, i przyjęcie – z jednej strony, że kwestia ta nie podlegała analizie w związku ze sprawą o umorzenie, a – z drugiej, na prezentowaniu tejże decyzji, jako dobrej woli organów podatkowych i wysnuwaniu opinii o daleko posuniętych roszczeniach strony. Podniósł ponadto, że wskutek jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, Naczelnik US wydał dwie decyzje, przy czym te same argumenty strony stanowiły podstawę do umorzenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej, natomiast nie były zasadne w przedmiocie umorzenia zobowiązania głównego, przy czym organ nie podał uzasadnienia takiego stanu rzeczy.

Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pominął wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt 211/15, w którym Sąd ten analizował sytuację, która wystąpiła również w tej sprawie.

Powołując się na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję z [....] grudnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora IS na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W ocenie organu nie wystąpiły pozytywne przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec skarżącego ulgi podatkowej wobec braku interesu publicznego jak i ważnego interesu strony.

Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania §2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15, CBOSA). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji przekroczył tak zdefiniowane granice uznania w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym był niesporny. Skarżący nie kwestionował podstaw prawnych powstania zaległości podatkowej, a organ podatkowy nie kwestionował ustaleń faktycznych i okoliczności świadczących o sytuacji materialnej i osobistej strony. Sporna okazała się ocena tych ustaleń, dokonana przez organy podatkowe obu instancji w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 211/15, CBOSA).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy stanowią podstawę do wniosku, że zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek działania bądź zaniechania strony. W toku postępowania skarżący podkreślał, że po sprzedaży nieruchomości udał się do urzędu skarbowego celem dopełnienia wymaganych prawem formalności. Według twierdzeń skarżącego, udzielający mu informacji pracownik urzędu skarbowego wprowadził go w błąd w zakresie możliwości zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Poinformował go bowiem, że wobec wymaganego okresu zameldowania w sprzedawanym lokalu mieszkalnym, na skarżącym nie ciążą żadne dodatkowe obowiązki, jakich musi dopełnić aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Bezspornym w sprawie było, że skarżący sprzedał lokal mieszkalny w lutym 2012 r., który to lokal nabył w 2008 r. Obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do 31 grudnia 2008 r.) przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (nabytej w 2008 r.) na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Skarżący nabywając własność sprzedawanego później lokalu mieszkalnego, podlegał regulacjom prawnym, umożliwiającym skorzystanie z tej ulgi.

Skarżący w dacie sprzedaży nieruchomości w 2012 r. spełniał warunki formalne do uzyskania zwolnienia przedmiotowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., z uwagi na datę nabycia nieruchomości w 2008 r.). Strona spełniła warunek materialny – była zameldowana w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez 12 miesięcy – nie złożyła jednak wymaganego oświadczenia.

W okolicznościach sprawy Sąd uznał za wysoce prawdopodobne, że skarżący mógł uzyskać w urzędzie skarbowym błędną informację w zakresie warunków formalnych do uzyskania tego zwolnienia, czy też nie otrzymał ze strony organu podatkowego, pomimo zapytania, pełnej informacji w przedmiotowym zakresie. Z tego też względu powyższe należy wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważyła istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącemu zaległości podatkowej. Organ błędnie zdefiniował ważny interes publiczny, bowiem utożsamił go jedynie zapłatą podatku, a ponadto nie odniósł się w tym zakresie do okoliczności niniejszej sprawy, wskazując jedynie na ogólne kryteria ustalania tego interesu. Organ nie wziął pod uwagę sytuacji samej strony i okoliczności dotyczących tego, że skarżący spełnił formalne wymogi otrzymania ulgi tyle, że nie złożył wymaganego oświadczenia aby zostać tą ulgą objęty.

Organ odwoławczy nie zbadał interesu publicznego także w kontekście powinności pracowników urzędów skarbowych udzielania pełnej informacji podatnikowi. Podsumował jedynie, że nie zostało w sprawie wykazane, iż doszło do błędnego pouczenia strony. Znamienne, że powołując się na brak wystąpienia w sprawie tego interesu, organ wskazywał jednocześnie, że interes publiczny należy rozumieć także jako zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powoływał się także na okoliczność, że umorzenie zobowiązania uszczupli budżet Państwa. Organ ten tymczasem nie rozważył w ogóle interesu publicznego w świetle okoliczności, że ulga podatnikowi przysługiwała i oprócz braku oświadczenia, strona spełniła warunki do skorzystania z niej. Okoliczności tej sprawy wskazują natomiast, że gdyby podatnik został w sposób pełny pouczony to, to oświadczenie by złożył. Organ tymczasem przyjął automatycznie, że przy umorzeniu zaległość podatkowej stronie dochodzi do uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa. Nie rozważył natomiast, że gdyby doszło do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, podatnik byłby zwolniony z zapłaty tego podatku.

Powyższe okoliczności sprawy uzasadniają ocenę, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że skarżący mając wątpliwości w zakresie obowiązujących go przepisów, bądź też nie znając tychże, mógł zwrócić się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do normy art. 120 powołanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trudno sobie wyobrazić sytuację, gdy każdy podatnik zamiast zasięgać informacji w urzędzie skarbowym w każdej sprawie zwracałby się o wydanie indywidualnej interpretacji. To oznaczałoby, że podatnicy nie mieliby żadnego zaufania do organów podatkowych. Możliwość uzyskania informacji w siedzibie urzędu skarbowego od pracownika organu skarbowego jest jednym z przejawów realizacji zasady określonej w art. 121 O.p. Przy czym negatywne skutki działania organu, a więc także i jego pracownika, nie mogą obciążać podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt IIFSK 2166/12, CBOSA, także powołany powyżej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim).

Niewłaściwym także było oczekiwanie organu od skarżącego szczególnej staranności w poznawaniu obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że skarżący jest osobą fizyczną, a zaległość podatkowa nie powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, która obligowałaby stronę do tak znacznej dbałości o zaznajamianie się z bieżącymi przepisami. Skarżący tylko raz sprzedał mieszkanie. Poza tym z niczym innym, jak brak wiedzy, nie można wytłumaczyć tego, że skarżący nie złożył stosownego oświadczenia. Zwrócić należy uwagę również na to, że okoliczność powstania zobowiązania jak i jego wysokość nie była przez stronę kwestionowana. Skarżący złożył korektę zeznania. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zaś kwestii takiej, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny do zastosowania przedmiotowej ulgi.

Pokreślić należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek, np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA z 3 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 851/11, CBOSA).

Jak wskazano powyżej, zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważyła istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (powołany powyżej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim). Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jaki powinny obowiązywać w procesie stosowania praw.

"Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461). W pojęciu "interes publiczny" mieści się wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., I FSK 477/2006, Lex Polonica nr 1861727, ONSA i WSA 2008, nr 2, poz. 32).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe interes publiczny utożsamiły z zapłatą podatku, o czym świadczy argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji obu instancji. Podkreślić natomiast należy, że skoro ustawodawca przewidział, że w interesie publicznym może by zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a Ordynacji podatkowej upatrywać w zapłacie podatku.

Nie można się zgodzić z oceną organu, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie zapłata podatku tym bardziej, że skarżący osiąga stały dochód. Kwestię tę należy rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę negatywne skutki egzekucji zaległości podatkowej dla skarżącego, a te mogą okazać się daleko idące, w tym spowodować brak środków na pokrycie wydatków związanych z dojazdami do pracy (28 km), w konsekwencji utratę źródła dochodu i utrzymania. W tych okolicznościach wysoce prawdopodobnym jest, że wyegzekwowanie należności spowoduje stałą konieczność korzystania przez skarżącego z pomocy Państwa. Zatem nie można uznać, że w interesie publicznym jest odebranie skarżącemu środków finansowych, wystarczających jedynie na bieżące funkcjonowanie. Organ powinien rozważyć czy w związku z zastosowaniem ulgi strona nadal będzie mogła normalnie żyć, zachować środki finansowe konieczne na jej funkcjonowanie, utrzymanie pracy zarobkowej i uniknie konieczności korzystania z opieki społecznej, co jest niewątpliwie w interesie publicznym.

Porównując bowiem miesięczne dochody strony, łącznie z dochodami jego małżonki, tak wysokie zobowiązanie, nawet po rozłożeniu na raty, znacząco zachwieje finansami skarżącego w gospodarstwie domowym oraz w dłuższej perspektywie może doprowadzić do utraty posiadanego domu.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zasadnym jest rozważenie czy istnieje interes publiczny w umorzeniu skarżącej zaległości podatkowej w całości. Podkreślić także należy, że wskutek rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości Naczelnik US wydał dwie decyzje i te same argumenty strony, okazały się zasadne, bowiem umorzono stronie odsetki od zaległości podatkowej, natomiast jednocześnie te same argumenty nie znalazły aprobaty, jako że stronie odmówiono umorzenia zaległości głównej, przy czym ze strony organu brak było ustaleń i uzasadnienia co do podstaw takiego zróżnicowania.

Działanie skarżącego w postępowaniu przed organami nie nosiło znamion uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie – wezwany przez organ, gdy wykazano mu, że nie spełnił wymogu formalnego do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej, złożył korektę deklaracji PIT za 2012 r., w której wykazał zaległość. Jednakże ze względu na swoją sytuację osobistą i finansową zwrócił się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia tego zobowiązania.

Nie uszło uwadze Sądu, że zaległość podatkowa została rozłożona stronie na raty, niemniej jednak organ zupełnie nie uwzględnił tego, że wysokość ostatniej raty została ustalona na poziomie blisko miesięcznych zarobków strony. Oczywistym jest, że strona nie będzie w stanie spłacić tak wysokiej raty.

Zdaniem Sądu z powyższych przyczyn zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważyła także istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu skarżącemu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy skupił się bowiem jedynie na kryterium majątkowym, opierając się na zestawieniu dochodów skarżącego oraz jego małżonki a także na jego oświadczeniu majątkowym, bez całościowej analizy sytuacji osobistej i rodzinnej strony, w tym kwestii związanych z założeniem rodziny. Organ błędnie zdefiniował ważny interes społeczny podatnika, przyjął bowiem w istocie, że prawo do ulgi w postaci umorzenia ma tylko osoba, której sytuacja materialna nie pozwala na wyegzekwowanie zobowiązania i która majątek utraciła wskutek zdarzeń nadzwyczajnych lub klęsk żywiołowych. Natomiast taka osoba, która zarabia, nie spełnia warunków do otrzymania takiej ulgi. Organ nie wziął pod uwagę argumentów strony, która podnosiła, że nałożenie na nią tak wysokiego zobowiązania podatkowego spowoduje, że wraz z żoną wstrzymają decyzję o powiększaniu rodziny. Skarżący argumentował, że po osiągnięciu stabilizacji finansowej oraz mieszkaniowej (odbiór wybudowanego budynku w W. [...] w 2016 r.), planował powiększenie rodziny poprzez posiadanie potomstwa, natomiast konieczność spłaty kwoty 42.507,00 zł nie pozwoli na przywilej posiadania dziecka wobec braku możliwości zapewnienia mu odpowiednich warunków bytowych. Skarżący ma 34 lat, jego żona - 30 lat, zatem oczywistym pozostaje, że jest to dla obojga ostatnia szansa na posiadanie potomstwa i powiększenie rodziny. Niewątpliwie też perspektywa finansowa strony przy tak dużym zobowiązaniu podatkowym, sprawi, że będzie ona odczuwać skutki spłaty tego zobowiązania przez kilka lat przy założeniu, że nie dojdzie do utraty płynności finansowej w wyniku regulowania posiadanych zobowiązań, czy też utraty pracy.

Posiadanie potomstwa leży niewątpliwie także w interesie publicznym. Działanie organu podatkowego powinno być spójne z prowadzoną polityką Państwa, która jednoznacznie przez obecny rząd została określona jako polityka wspierająca dzietność (czego potwierdzeniem jest w istocie powoływana przez skrzącego tzw. ustawa 500+). Powyższej oceny prawnej Sądu nie zmienia okoliczność, że strona otrzymała już ulgę w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 12.319,00 zł od zaległości podatkowej, a także w postaci rozłożenia na raty zapłaty należności głównej w kwocie 42.507,00 zł na 12 miesięcznych rat (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2016 r.). Organ odwoławczy nie wziął bowiem pod uwagę, że stronie ustalono raty miesięczne w wysokości 900,00 zł, a ostatnią ratę w wysokości 34.556,00 zł (decyzja k.90 akt administracyjnych). Strona zatem przy zapłacie ostatniej raty będzie musiała dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 4.401,45 zł, co jest kwotą odpowiadającą miesięcznemu dochodowi uzyskiwanemu ze stosunku pracy.

Przy całościowej ocenie należy wziąć pod uwagę, że analizowana zaległość powstała wyłącznie z braku należytej wiedzy strony. Jak wskazano powyżej, zobowiązanie to powstało nie dlatego że skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów, zatajał przychody, czy też błędnie prowadził księgi, itp. Jedynym błędem skarżącego był brak dostatecznej wiedzy o jego obowiązkach względem Państwa w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej (tj. brak złożenia stosownego oświadczenia). Sytuacja finansowa skarżącego została poddana analizie przez organy obu instancji. Wynika z niej, że sytuacja finansowa strony nie pozwala na zapłatę nawet rat ustalonych w decyzji Naczelnika US decyzją z [...] września 2016 r. bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania.

W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ odwoławczy ponownie powinien zbadać istnienie interesu publicznego lub interesu strony, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej. Organ będzie obwiązany dokonać tej oceny ponownie biorąc pod uwagę okoliczność, że podatnik nie uchylał się od płacenia podatku, złożył korektę zeznania, spełnił formalnie warunki do uzyskania ulgi, za wyjątkiem złożenia wymaganego oświadczenia, a także fakt, że gdyby doszło do złożenia wymaganego oświadczenia, podatnik byłby zwolniony od zapłaty tego podatku. Organ w tym przypadku weźmie też pod uwagę sytuację majątkową i osobistą skarżącego, który wskazuje na dochody i wysokość stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia egzystencji, w tym pracy zarobkowej i utrzymania możliwości spłaty zaciągniętego kredytu, a także stoi przed decyzją powiększenia rodziny, co niewątpliwie leży także w interesie publicznym.

Natomiast wnioski dowodowe skarżącego o wystąpienie o informacje dotyczące osób pracujących w kancelarii Urzędu Skarbowego W. i o dokumenty potwierdzające odbyte przez te osoby szkolenia i posiadaną wiedzę z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym różnic w stosowaniu tzw. ulgi meldunkowej i mieszkaniowej zostały pominięte przez organ zasadnie, bowiem ich realizacja nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie. Nawet bowiem ustalenie, że pracownicy urzędu skargowego przeszli odpowiednie szkolenia i posiadali konieczną wiedzę w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, nie stanowiłoby jeszcze o tym, że taki pracownik każdorazowo udziela pełnego pouczenia.

Wobec tego, że organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu rozważył interes publiczny oraz interes podatnika, zaskarżona decyzja polegała uchyleniu. Rozstrzygnięcie Dyrektora IS wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie drugim wyroku rozstrzygając o zwrocie stronie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł (art. 200 i art. 209 p.p.s.a).