Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1510/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191, art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2, art. 125 § 1 i § 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 921/22 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.29.2022.AJ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 1510/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 921/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. T. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że kontroli poddane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, uznanej za doręczoną w dniu 21 listopada 2019 r. w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.") w związku z czym kluczowym zagadnieniem w sprawie było to, czy skarżącej prawidłowo została doręczona decyzja organu I instancji, ponieważ tylko w przypadku prawidłowego jej doręczenia termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg. Sąd ten dodał, że skarżąca wywodzi, że decyzję organu I instancji skierowano bezpośrednio do niej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Powołuje się przy tym na pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r. o bardzo ogólnym zakresie, które złożono w dniu 14 marca 2019 r. wraz z inną korespondencją. Skarżąca podkreśliła również, że to samo pełnomocnictwo o takiej samej treści zostało wysłane przez pełnomocnika w dniu 21 stycznia 2020 r.

Zdaniem WSA w Warszawie argumentacja ta nie znalazła odzwierciedlenia w aktach sprawy. W aktach tych próżno bowiem szukać pełnomocnictwa z 18 lutego 2019 r., na które powołuje się skarżąca, a które niewątpliwie skutkowałoby koniecznością doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji. Sąd ten stwierdził, że organ I instancji nie miał więc podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżąca jest zastępowana przez pełnomocnika. Oceny tej nie zmienia fakt, iż z treści tego pełnomocnictwa wynikała możliwość działania w każdej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, że pełnomocnictwo, na które się powołuje, udzielone zostało na druku PPS-1, właściwym dla pełnomocnictw szczególnych. Nie ulegało zatem wątpliwości jaki był charakter jego umocowania tj. szczególny. Jakkolwiek więc umocowanie to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od spadków i darowizn, zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądami administracyjnymi, to nie jest ono równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w konkretnej prowadzonej już sprawie. Sąd pierwszej instancji nadto stwierdził, że z akt sprawy wynika, że decyzję organu I instancji skierowano do skarżącej przy udziale operatora pocztowego listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Doręczenie tej decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p. A zatem zdaniem tego sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały określone przepisach wymogi warunkujące możliwość uznania przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji za doręczoną w sposób prawidłowy, a co za tym idzie - skuteczny. Ze znajdującej się w aktach tej sprawy koperty i dołączonego do niej potwierdzenia odbioru wynikają bowiem wszelkie adnotacje istotne dla przyjęcia fikcji prawnej doręczenia skarżącej wspomnianej decyzji. W świetle powyższego Sąd w Warszawie podzielił zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, iż decyzja organu I instancji została skarżącej prawidłowo doręczona 21 listopada 2019 r., co oznacza, że termin złożenia odwołania upłynął 5 grudnia 2019 r. Ponieważ skarżąca nie kwestionowała, że odwołanie wniosła po tej dacie, sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości stwierdzenia przez Dyrektora uchybienia terminowi do wniesienia tego odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który na podstawie art. 173 – art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył go w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz o uchylenie w całości wyroku i rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości postanowienia DIAS ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA wyroku, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej; tymczasem gdyby WSA w wyroku dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, wówczas WSA wydałby odmienne rozstrzygniecie i uznałby, że organ podatkowy mając wiedzę tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w z art. 145 § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że organ podatkowy mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku powinien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia DIAS ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło;

6. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

7. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Duża liczba podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich wielokierunkowość każe przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem sąd oddalił skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. uzasadniając zarzut tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, czego konkretnie zaniechał sąd pierwszej instancji, jaki niepodniesiony w skardze zarzut czy też aspekt mógł odmienić stanowisko sądu pierwszej instancji i sprawić, że zapadłby wyrok o odmiennej treści. W żaden sposób nie uzasadniono zatem ani na czym konkretnie polegało naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., ani jaki wpływ na wynik sprawy naruszenie to miałoby wywrzeć. Zarzut naruszenia tego przepisu należało w tej sytuacji uznać za chybiony.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie wskazuje wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jest tak przez wzgląd na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem skargi kasacyjnej.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że intencją autora skargi kasacyjnej jest zakwestionowanie tego, iż doręczenie decyzji zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika, co czyniłoby bezprzedmiotowym zagadnienie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Łącznie z zarzutem drugim należy odnieść się do zarzutu trzeciego, ponieważ on również skonstruowany jest wokół nieuznania tego, że skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, a zatem to jemu (a nie bezpośrednio stronie) w świetle wywodów skargi kasacyjnej należało doręczyć decyzję. W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że organ podatkowy, mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności, nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.

Odnosząc się do zarzutu 2 i 3 należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że w tej samej skardze kasacyjnej na s. 9 w części II.7. podano, co następuje: "Decyzja została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 21 listopada 2019 r. termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 5 grudnia 2019 r. (do tego terminu nie zostało wniesione odwołanie od decyzji naczelnika US). Przesłanka uchybienia terminowi została zatem bez wątpienia spełniona". Wobec tej - zacytowanej in extenso - wypowiedzi autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w tej samej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej raz twierdzi, że doręczenie decyzji było nieskuteczne i że nie weszła ona do obrotu prawnego, a kilka stron dalej - że została doręczona i że odwołanie od niej wniesiono z uchybieniem terminu (co ma uzasadniać jego przywrócenie). Niniejsza sprawa dotyczy uchybienia terminowi na wniesienie odwołania. Zagadnienie przywrócenia terminu leży poza granicami tej sprawy.

Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji w twierdzeniach autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia żadnego przepisu spośród wskazanych w zarzutach 2. i 3. Kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji poprzez twierdzenie o konieczności dokonywania doręczenia pełnomocnikowi jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, co sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił w zaskarżonym wyroku. W sprawie, której dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna, pełnomocnik nie był ustanowiony, dlatego prawidłowe było doręczenie decyzji bezpośrednio stronie. Do akt tej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo. To, że pełnomocnik reprezentował skarżącą w innych toczących się równolegle podobnych sprawach, i że pełnomocnictwo miało szerokie brzmienie, nie może przekreślić tego, że nie złożono pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe co do meritum, opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, jest klarownie uzasadnione i powtarzanie go tutaj byłoby zbędne.

W czwartym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku powinien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt niniejszej sprawy dopiero wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czyli 24 stycznia 2022 r., a nie - jak podnosił w skardze pełnomocnik - 14 marca 2019 r. Nawet jeśli faktycznie w tej dacie rzeczony dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa wpłynął do organu I instancji razem z inną korespondencją, to organ ten byłby zobowiązany respektować to umocowanie, ale pod warunkiem, że trafiłoby ono do akt rozpatrywanej sprawy. Tak się natomiast nie stało, gdyż - jak sam pełnomocnik przyznał we wniosku o przywrócenie terminu - pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r dołączył do wniosku o stwierdzenie nieważności innej - niż wydana w niniejszej sprawie - decyzji wymiarowej. Słuszne jest więc stanowisko WSA, że organ I instancji nie miał w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżąca jest zastępowana przez pełnomocnika.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł to, że z treści pełnomocnictwa wynikała możliwość działania w każdej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, jednak zasadnie stwierdził, że nie wpływa to na ocenę co do tego, że w tej konkretnej sprawie skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy.

WSA zwrócił uwagę na to, że pełnomocnictwo, na które powołuje się strona skarżąca, udzielone zostało na druku PPS-1, właściwym dla pełnomocnictw szczególnych. Nie ulega zatem wątpliwości jaki był charakter jego umocowania - szczególny. Jakkolwiek więc umocowanie to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącej we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od spadków i darowizn, zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądami administracyjnymi, to nie jest ono równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w innej, konkretnej prowadzonej już sprawie.

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, wynika to wprost z przepisów dotyczących pełnomocnictw oraz zmian dokonanych w tym zakresie od 1 stycznia i 1 lipca 2016 r. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Szczegółowy zakres każdego z tych pełnomocnictw regulują odpowiednio przepisy art. 138a, art. 133e i art. 138f O.p. Najszerszy jest zakres działania pełnomocnika ogólnego, gdyż obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne może być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych składa się je w formie pisemnej, co oznacza, że w każdym innym przypadku złożenie go w formie pisemnej jest nieskuteczne. Pełnomocnictwo to podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (art. 138d § 3 i 5 O.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu gromadzone są w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.).

Z powyższego wynika zatem, że ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo dc akt konkretnej sprawy podatkowej. Fakt ten muszą brać pod uwagę organy podatkowe, gdyż zgłoszenie w wymaganej formie takiego dokumentu obliguje do wszczęcia i prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika.

Jednakże pełnomocnictwo szczególne - a na takim druku było udzielone sporne pełnomocnictwo - upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 O.p. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Przepis § 2 wspomnianego artykułu określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym - co istotne - przepis § 3 zastrzega, by pełnomocnictwo takie było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru.

W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Aby organ mógł przyjąć, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. W momencie doręczania decyzji, której dotyczy spór, odpowiednie pełnomocnictwo nie było złożone do akt sprawy.

Zarzut 5, 6 i 7 wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie. Tak sformułowane zarzuty nie mogą być ocenione jako zasadne. W orzecznictwie sadów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych (por. np. wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 2812/21). Przepis taki może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd I instancji. Na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazywał już we wcześniejszych, prawidłowo skonstruowanych zarzutach (2-4), zatem wskazywanie go jako samodzielnej podstawy kasacyjnej jeszcze w dwu zarzutach (5 i 7) tym bardziej było zbędne.

Również art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy, stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Wobec tego, co wyżej powiedziano, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak też art. 151 P.p.s.a. są chybione.

Znaczna część wywodów skargi kasacyjnej (s. 8 - 10) to argumentacja na poparcie tezy o wystąpieniu przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednakże przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też argumentacja nawiązująca w szczególności do art. 162 O.p. nie ma związku ze sprawą, a gdyby uznać, że zawiera ona zarzuty kasacyjne - trzeba je ocenić jako chybione.

Reasumując, skoro wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, skarga ta na podstawie art. 184 P.p.s.a. została oddalona. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Jacek Pruszyński