Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 84/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 ,  pkt 8,  pkt 9,  art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.894.2022.3.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek A. Ł. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zatrzymania zadatku.

Z obszernego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w dniu 23 września 2015 r, wnioskodawczyni wraz z inną osobą fizyczną nabyła w udziale po ½ części prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (nr działki 535/13). W dniu 16 lutego 2016 r. Burmistrz wydał decyzję, w której zezwolił Współwłaścicielom usuniecie drzew z Nieruchomości. Następnie 4 kwietnia 2016 r. wydano decyzję o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej. W dniu 2 czerwca 2016 r. wydano decyzję o podziale nieruchomości na trzy działki: Nr 535/20, Nr 535/21 i Nr 535/22. Następnie w dniu 20 listopada 2019 r. nastąpił kolejny podział działek.

Działka nr 535/32 powstała z podziału działki nr 535/21, działka nr 535/34 powstała z podziału działki nr 535/22, natomiast działka nr 535/30 powstała z podziału działki 535/20. W dniu 23 lutego 2020 r. Właściciele podpisali umowę sprzedaży całości udziałów w prawie własności działek nr 535/32 i 535/34. W dniu 11 czerwca 2021 r. Współwłaściciele zawarli z osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą (dalej: "Kupujący 3") umowę przedwstępną sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 535/30 obszaru 12,293 m2 (dalej "Umowa Przedwstępna 3"). W Umowie Przedwstępnej 3 Współwłaściciele oświadczyli, że w zakresie transakcji objętej tą Umową nie są podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie Umowy Przedwstępnej 3, Kupujący 3 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kwotę zadatku.

W dniu 27 października 2021 r. Kupujący 3, przelał na osobę prawną (dalej: Kupujący 4") swoje prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej 3. W dniu 23 marca 2022 r, Współwłaściciele oraz Kupujący 4 zmienili Umowę Przedwstępną 3, Mocą tej zmiany, Kupujący 4 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kolejną kwotę zadatku. Kupujący 4 zaprojektował pawilon usługowo-handlowy na Działce 535/30. Kupujący 4 uzyskał decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich z dnia 11 kwietnia 2022 r. dot. pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie na Działce 535/30 urządzenia wodnego - 432 szt. modułów retencyjno-rozsączających (dalej: "Pozwolenie Wodnoprawne 2"). Kupujący 4 uzyskał decyzję Starosty z dnia 4 maja 2022 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę, obejmujące dwa budynki handlowo-usługowe oraz zbiornik rozsączający na wody opadowe na Działce 535/30 (dalej "Pozwolenie na Budowę 2").

W dniu 12 lipca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 rozwiązali Umowę Przedwstępną 3. Wnioskodawca oraz drugi Współwłaściciel zatrzymali otrzymane kwoty zadatku, W dacie składania niniejszego wniosku, wnioskodawca wraz z drugim Współwłaścicielem negocjuje z osobą prawną (dalej: "Kupujący 5") warunki sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 535/30, Sprzedaż ma być poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży.

We wniosku podano, że wnioskodawczyni oraz drugi Współwłaściciel:

• nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości; w dacie zakupu przez nich udziałów w prawie własności; nieruchomość była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

• nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości;

• nie prowadzili na Nieruchomości jakiejkolwiek działalności gospodarczej w szczególności w zakresie usług deweloperskich oraz innego tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze;

• nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości ani gruntów sąsiednich tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali dróg dojazdowych; zgodnie z Umową Sprzedaży, po jej zawarciu, jedynie zwrócili 50% poniesionych przez Kupującego 2 kosztów budowanych przez niego dróg dojazdowych do Nieruchomości (warunek, od którego Kupujący 2 uzależniał zakup);

• nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych z Nieruchomością;

• nie podejmowali i nie zamierzają podejmować w przyszłości działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości; Kupujący sami zgłaszali się do Współwłaścicieli z propozycją zakupu udziałów w prawie własności Nieruchomości;

• w 2016 r. swoim staraniem, na koszt Kupującego 1, uzyskali decyzje Burmistrza Miasta o podziale Nieruchomości na trzy działki - albowiem takie były warunki Umowy Przedwstępnej 1, która nakładała na Współwłaścicieli obowiązek uzyskania Decyzji Podziałowej; przed zawarciem Umowy Przedwstępnej 1 Współwłaściciele nie podejmowali działań w celu podziału Nieruchomości; podjęli te działania dopiero po zawarciu Umowy Przedwstępnej 1, żeby na uzgodnionych w tej Umowie warunkach doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Kupującego 1 całości udziałów w prawie własności Nieruchomości; w chwili wystąpienia o podział Nieruchomości wszystkie działki miały być łącznie nabyte przez Kupującego 1 zgodnie z Umową Przedwstępną 1 - Współwłaściciele nie planowali ich zbywać oddzielnie; po odstąpieniu przez Kupującego 1 od zawarcia umowy ostatecznej, nie żądali od Kupującego 1 scalenia trzech działek w jedną, czy też poniesienia kosztów takiego scalenia, jak stanowiła Umowa Przedwstępna 1, albowiem do Współwłaścicieli zgłosił się Kupujący 2 - zainteresowany zakupem Działek 535/21 i 535/22;

• w 2016 r. swoim staraniem i na swój koszt uzyskali decyzje Burmistrza Miasta o zgodzie na usunięcie drzew z Nieruchomości, usunęli drzewa i krzewy z Nieruchomości, a także uzyskali decyzje Starosty o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej - albowiem takie były warunki Umowy Przedwstępnej 1, która nakładała na Współwłaścicieli obowiązek uzyskania Decyzji Odralniającej, Pozwolenia na Wycinkę oraz usunięcia drzew i krzewów z Nieruchomości; Współwłaściciele nie podjęli tych działań przed zawarciem Umowy Przedwstępnej 1, a dopiero po jej zawarciu, żeby na uzgodnionych w tej Umowie warunkach doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Kupującego 1 całości udziałów w prawie własności Nieruchomości;

• nie przyczynili się do podziału Nieruchomości na mniejsze działki w 2019 r, inicjatorem podziału był Burmistrz Miasta,

• strona zakupiła ½ udziału w prawie własności Nieruchomości jako zabezpieczenie na starość, chorobę i inne nagłe sytuacje, traktując zakup jako lokatę środków na korzystnych warunkach - w celu pozyskania składnika majątku nietracącego na wartości z biegiem czasu; ponadto udział w Nieruchomości potencjalne mógł gwarantować pożyczki/kredyty, które w razie konieczności wnioskodawca zaciągnąłby w związku z niedającymi się wcześniej przewidzieć zdarzeniami losowymi;

• wnioskodawczyni nie składała oświadczenia o wprowadzeniu ½ udziału w prawie własności Nieruchomości do działalności gospodarczej;

• od momentu nabycia ½ udziału w prawie własności Nieruchomości do chwili złożenia wniosku wnioskodawczyni nie zaliczała i nie zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków związanych z Nieruchomością;

• od momentu nabycia ½ udziału w prawie własności Nieruchomości do chwili złożenia wniosku wnioskodawczyni nie odliczała podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Nieruchomością, nie zamierza tego czynić w przyszłości;

• nie podejmowała w przeszłości żadnych czynności z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi; co do zasady nie zamierza ich czynić w przyszłości;

• pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości wnioskodawczyni przeznaczyła i ma zamiar przeznaczać na własne bieżące potrzeby (przychody z aktywności zawodowej radykalnie zmniejszyły się z racji jej ograniczenia), w szczególności uzupełnienie emerytury oraz na wsparcie finansowe swoich synów, wnuków, a także na finansowanie ewentualnych kuracji leczniczych tzw. "fundusze na czarną godzinę", a także na działalność charytatywną, którą wnioskodawczyni finansuje z własnych prywatnych środków m.in. pomoc dla hospicjum (np. zakup i przekazanie pojazdu dla inwalidy), akcja finansowania i przeprowadzenie fizycznie zakupu 40 obrazów dla szpitala, finansowanie i fizyczne składanie apteczek dla wojsk ukraińskich, pomoc biednym rodzinom regionu, finansowanie i wysyłanie pomocy na Ukrainę.

Udział w ½ w prawie własności Nieruchomości nigdy nie był ujęty w działalności gospodarczej: w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych; w księgach podatkowych jako "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu", jako "Zapasy" ani jako "Środki trwałe w budowie"; sprzedaż przez wnioskodawczynię w ramach Działalności Gospodarczej, nigdy nie miała związku z udziałem w ½ w prawie własności Nieruchomości.

W przyszłości wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży innych nieruchomości (poza sprzedażą udziału w prawie własności Działki 535/30 ) oraz nie planuje zakupu innych nieruchomości; zamierza zapłacić wraz z odsetkami za zwłokę podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2020 r. ½ udziału w prawie własności Działek 535/32 i 535/34 – wobec niespełnienia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni podała, że nabyła ½ udziału w jednej działce gruntu, chcąc zabezpieczyć się na przyszłość w związku ze zbliżającym się wiekiem emerytalnym (zaprzestanie aktywności zawodowej) oraz pogarszającym się stanem zdrowia, inwestując prywatnie w działkę gruntu. Nabyła działkę (½ udziału) wykorzystując okazję która się nadarzyła i która nie była planowana, traktując jej nabycie jako prywatną lokatę wolnych środków pieniężnych - w celu pozyskania składnika majątku nietracącego na wartości z biegiem czasu. Pozyskanie udziału w nieruchomości na okazyjnych warunkach pozwalało wnioskodawczyni korzystnie zainwestować w działkę gruntu wolne środki finansowe i zabezpieczyć się na nieprzewidziane sytuacje związane ze starością, chorobą i innymi nagłymi sytuacjami. Od momentu zakupu działki w żaden sposób nie były: użytkowane na potrzeby własne, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp.; wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przychód wnioskodawczyni ze sprzedaży ½ udziału w prawie własności działek 535/32 i 535/34 jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

2) Czy przychód wnioskodawczyni ze sprzedaży ½ udziału w prawie własności działki 535/30 będzie przychodem, o którym mowa w art, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

3) Czy przychód strony z tytułu zatrzymanych kwot zadatku jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawczyni, odpłatne zbycie udziału w prawie własności działek opisanych we wniosku nie spełnia znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego czynności te należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a nie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast kwota zachowanego zadatku stanowi przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 1 i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił kryteria kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podkreślając, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionej przez wnioskodawczynię sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni podjęła bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Podkreślono, że działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku złożenia m.in. przez wnioskodawczynię wniosku o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej, wniosku o podział nieruchomości. Dokonane przez stronę czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmuje i podejmować będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Działania te nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że wolą strony jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży.

Zatem, dokonanie tych posunięć wskazuje na podjęcie przez wnioskodawczynię świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej. W ocenie organu interpretacyjnego, znaczący jest fakt podjęcia przez wnioskodawcę działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Podjęte działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Cechują się one dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy, zdaniem organu, w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art, 10 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z całości działań wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt dokonywanych czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Zdaniem organu, czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie podkreślono, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora KIS, skoro wnioskodawczyni podjęła działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Odnosząc się do skutków podatkowych zatrzymania zadatku, organ interpretacyjny przytoczył treść art. 389 § 1, art. 394 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022, poz. 1360, dalej: "k.c."), stwierdzając, że otrzymanie przez stronę, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek taki powstał jednakże w sytuacji uznania przez wnioskodawcę, iż jest uprawniony do zatrzymania kwoty wpłaconej przez Kupującego z tytułu zadatku. Nie doszło bowiem do zawarcia umowy i w dniu 12 lipca 2022 r. została rozwiązana umowa przedwstępna. Wówczas to w dacie zatrzymania, kwota zadatku zmieniła swój charakter.

W związku z powyższym, złożenie przez Kupującego 4 oświadczenia o odstąpieniu od umowy będzie więc zdarzeniem określającym moment powstania tego przychodu. Skoro sprzedaż przez wnioskodawcę działek następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to zatrzymany przez niego zadatek należy opodatkować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że całokształt czynności związanych z zakupem % udziału w prawie własności działki gruntu i sprzedażą udziału w prawie własności działek gruntu dokonywanych przez skarżącą, nie mieści się w racjonalnym zarządzie prywatnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że do przychodów z tego tytułu stosuje się art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, się art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., a także przez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie mają zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretacje indywidualną, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez organ do pytań skarżącej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności zdarzeń przedstawionych przez skarżącą - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a konsekwencji doprowadziło, do wydania interpretacji, w której nie uwzględniono elementów stanu faktycznego kluczowych dla prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego;

b) art. 2a O.p., poprzez brak stosowania tego przepisu do wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w sytuacji gdy spór pomiędzy skarżącą a organem sprowadza się do zdefiniowania - w kontekście zachowań skarżącej - pojęć "zorganizowania" i "ciągłości" jako cech działalności gospodarczej, tj. pojęć z których wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych, a co za tym idzie rezultat wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do zachowań skarżącej doprowadza do wyłonienia dwóch rozbieżnych hipotez interpretacyjnych, z których organ wybrał opcję niekorzystną dla skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca sprecyzowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 646/19, publ. j.w.).

W ocenie Sądu, obowiązek udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego organ zrealizował dokonując oceny stanowiska prawnego strony skarżącej z uwzględnieniem treści zawartych we wszystkich mających zastosowanie w sprawie przepisów mających wpływ na opodatkowanie. Organ dokonał oceny uwzględniając stan faktyczny podany przez skarżącą. W procedurze wydania interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne ustalanie stanu faktycznego zgodnie z regułami właściwymi dla procedury podatkowej.

Organ dokonujący interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie rozstrzyga sprawy podatkowej, lecz jedynie wiąże przepisy ze stanem faktycznym (por. R. Mastalski, Interpretacji indywidualna prawa podatkowego – ustawa o podatku od towarów i usług – dyrektywa 2006/112/WE z 28 września 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej. Glosa do wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119).

Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem w zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego dokonany przez stronę, ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej argumentacja prawna organu uwzględnia przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stanowiąc odpowiedź na zadane we wniosku pytania.

Skarżąca zadała pytania, czy przychód ze sprzedaży ½ udziału w prawie własności opisanych działek jest oraz będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz czy przychód z tytułu zatrzymanych kwot zadatku jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Stanowisko prawne skarżącej było oparte na przekonaniu, że sprzedaż działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej, zatem zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS dokonał oceny, uwzględniając definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn.. akt II FSK 3454/18, publ. j.w.).

Przypisanie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest możliwe jeżeli łącznie spełnione są wszystkich wymienione w tym przepisie przesłanki. Powyższe determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. j.w.). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. j.w.). Dala oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. j.w.).

Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że poprzez działalność zarobkową należy rozumieć działanie nakierowane na osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi w celu ich osiągnięcia. O zarobkowym charakterze działalności nie przesądza przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz działanie w sposób racjonalny, obiektywnie pozwalający spodziewać się uzyskania zarobku (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, z 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, publ. j.w.). Działalność jest zarobkowa niezależnie od tego, na jaki cel zostaną potem przeznaczone uzyskane w ramach tych działań środki. Spełnione powinny być także pozostałe warunki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek. W orzecznictwie zauważa się przy tym problemy związane z rozróżnieniem skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem. Działalność ta musi mieć charakter zorganizowany, czyli być ciągiem określonych celowych czynności, wykonywanych według planu począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Musi też charakteryzować się ciągłością, czyli powtarzalnością, trwałością, regularnością działań.

Jeżeli zatem działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. To zaś wyłącza możliwość zaliczenia uzyskanych z niej przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie narusza przepisów wskazanych w skardze. Rację ma bowiem organ interpretacyjny wskazując, że w okolicznościach obszernie przedstawionych we wniosku, sprzedaż wskazanych w nim działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła skarżąca bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku złożenia m.in. przez skarżącą wniosków: o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podział nieruchomości. Dokonane czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek skarżąca podejmowała działania w sposób zorganizowany, które nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem. Przeciwnie, ciąg przedstawionych czynności wskazywał na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, w sposób zorganizowany i ciągły.

Podejmowane czynności nakierowane były, zdaniem Sądu, na podniesienie wartości działek, a w konsekwencji w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Uatrakcyjnienie i przygotowanie opisanych działek do sprzedaży świadczy o świadomych, aktywnych działaniach zmierzających do podniesienia ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej i uzyskania jak największego zysku ze sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że ciąg zdarzeń przedstawionych we wniosku, w szczególności nakierowanych na zwiększenie atrakcyjności i wartości działek poprzez wystąpienie o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podział nieruchomości wskazywał, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Całokształt opisanych czynności świadczy o celowym działaniu, nakierowanym na zbycie działek ze znacznym zyskiem. Ich charakter nie wskazuje na przypadkowy i okazjonalny charakter, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Powyższe pozwala uznać, że działania podejmowane przez skarżącą miały charakter planowy, zorganizowany, ciągły i świadczyły o zamiarze wykonywania usług w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność skarżącej polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. Działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącej. Powyższe okoliczności świadczą o woli oraz faktycznym wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie Sądu, występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, przedmiot tych czynności, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skala podjętych przez skarżącą czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym, nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że to nie zamiary ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1362/21, publ. j.w.).

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia zamiar, jaki towarzyszył skarżącej przy zakupie nieruchomości. W orzecznictwie w sposób jednoznaczny prezentowane jest stanowisko w zakresie zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak w wyroku z 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego.

Z kolei w wyroku z 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12 NSA przyjął, że przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania nieruchomości. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Podzielając powyższe stanowisko, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględnił stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę.

Reasumując, w świetle art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można uznać, że skarżąca dokonywała sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności opisane we wniosku cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

Zamiar podatnika co do określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, publ. j.w.)

Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/14 NSA wyjaśnił, iż o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, iż były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Przy czym w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego; oceny stanowiska strony dokonuje na podstawie dokonanego we wniosku opisu stanu faktycznego

W świetle powyższego, nie narusza również prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skoro sprzedaż przez skarżącą działek następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to zatrzymany przez nią zadatek należy opodatkować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 394 § 1 k.c. wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z art. 394 § 2 k.c. wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.

W kontekście powołanych powyżej przepisów, stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku oraz treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że kwota zachowanego zadatku stanowi dla sprzedającego przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to stanowi więc przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód objęty tym przepisem. Otrzymany zadatek na poczet przyszłego zbycia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej zawiera się w cenie sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym wynikało, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży i w dniu 12 lipca 2022 r. została rozwiązana umowa przedwstępna, a więc nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości ze sprzedającego na kupującego, wobec czego przychód z tytułu otrzymania zadatku powstał w momencie zachowania tego zadatku przez sprzedającego. Z tych powodów należało podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że złożenie przez Kupującego 4 oświadczenia o odstąpieniu od umowy było zdarzeniem określającym moment powstania tego przychodu. Skoro sprzedaży działek dokonywano w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to zatrzymany przez skarżącą zadatek należało także kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak już podkreślono, w wydanej interpretacji nie zostały również naruszone przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Należy wyjaśnić, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ interpretacyjny jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor KIS uwzględnił zasadę wynikającą z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast sam fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej nie daje uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie naruszono również zasady sformułowanej w art. 2a O.p., gdyż ta reguła dotyczy tylko takich wątpliwości rozstrzyganych na korzyść podatnika, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21, publ. j.w.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.