Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 11/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, 2, 2a, 2b i 2c, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1a i ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.43.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, 2, 2a, 2b i 2c, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1a i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT"), oraz art. 14 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako "strona", "Podatniczka" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 14 lipca 2023 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według stawki 19% w wysokości 31.637,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Strona od 7.01.2021 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem działalności jest pozostałe pośrednictwo pieniężne (kod PKD: 64.19.Z). Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Podatniczka w 2022 roku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki 19%.

13.03.2023 r. o godz. 09:03:59 strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36L) i wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości 30.597,00 zł.

13.03.2023 r. o godz. 09:04:13 Podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36), w którym wykazała m.in. nadpłatę w kwocie 21.355,00 zł.

Tego samego dnia o godz. 10:04:54 Strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36). W uzasadnieniu korekty Strona wyjaśniła m. in. że w związku z możliwością zmiany formy opodatkowania za 2022 r. z podatku liniowego na podatek progresywny, została dokonana symulacja rozliczenia zarówno na podatku liniowym (PIT-36L) jak i podatku progresywnym (PIT-36). Rozliczenie PIT-36 okazało się korzystniejsze i taka forma została wybrana do rozliczenia roku 2022. Jednak z powodu błędu technicznego przy wysyłce deklaracji PIT-36 okazało się, że jednocześnie została wysłana deklaracja PIT-36L, zaś różnica czasowa pomiędzy wysłanymi deklaracji to 14 sekund.

Strona zwróciła się z prośbą o anulowanie deklaracji PIT-36L, której wysłanie wynikało z błędu technicznego systemu informatycznego.

W dniu 6.04.2023 r. Naczelnik US wezwał stronę do złożenia korekty zeznania na formularzu PIT-36L za 2022 rok, jednocześnie informując, że strona nie może wybrać opodatkowania według skali podatkowej przychodów opodatkowanych w 2022 podatkiem liniowym; właściwym formularzem w przypadku strony jest PIT-36 lub złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących braku obowiązku złożenia korekty.

18.04.2023 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2022 r. (PIT-36L), w którym wykazała zerową podstawę obliczenia podatku.

Postanowieniem z 18.05.2023r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok.

Decyzją z 14.07.2023r. Naczelnik US określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2022 rok w kwocie 31.637,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji - w związku ze złożeniem w pierwszej kolejności zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36L), w którym Podatniczka wykazała przychody z działalności gospodarczej - zakwestionował prawo strony do zmiany formy opodatkowania (w trybie art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) z podatku liniowego na zasady ogólne. W ocenie organu podatkowego po złożeniu zeznania PIT-36L nie jest możliwa zmiana sposobu rozliczenia i złożenia zeznania PIT-36. W konsekwencji ponowny wybór formy opodatkowania za ten rok podatkowy nie jest możliwy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W odwołaniu od ww. decyzji strona podniosła, że dla skutecznej zmiany formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej za 2022 r. w trybie art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. istotne jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

1. złożenia zeznania w terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT;

2. wybór dokonany po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, nie wywołuje skutków prawnych, jeżeli podatnik wykazał w tym zeznaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powołując przepis art. 45 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 O.p. strona wskazała, że terminy w prawie podatkowym oblicza się w dniach (a nie w godzinach czy minutach). Zdaniem strony w stanie faktycznym sprawy nie można przyjąć, że zeznanie PIT-36 za 2022 zostało złożone po złożeniu zeznania PIT-36L bowiem hipoteza normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 2 ww. ustawy ziściłaby się w sytuacji, gdyby zeznanie PIT-36 zostało złożone po dniu złożenia PIT-36L.

Decyzją z dnia 30.11.2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku - wynika z treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, 2, 2a, 2b i 2c, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1a i ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 14 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który przed 1 lipca 2022 r. osiągnął w 2022 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym, miał prawo wybrać ich opodatkowanie według skali podatkowej poprzez terminowe złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT (PIT-36), pod warunkiem, że nie złożył uprzednio zeznania PIT-36L. Jak bowiem wprost stanowi art. 14 ust. 2 cyt. wyżej ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r., wybór dokonany po złożeniu zeznania PIT-36L nie wywołuje skutków prawnych.

W opinii Dyrektora IAS, wprowadzona art. 14 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw regulacja jest swego rodzaju wyjątkiem od zasad wynikających z art. 9a ust. 1 do 2b ustawy o podatku dochodowym. W ocenie organu odwoławczego, brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych i jednoznacznie nakazuje uznanie wyboru dokonanego w złożonym jako pierwszy PIT-36L za wiążący. Wybór dokonany po złożeniu PIT-36L musi w tej sytuacji zostać odrzucony, gdyż - zgodnie z wolą ustawodawcy - "nie wywołuje skutków prawnych". Zabieg legislacyjny (polegający na podkreśleniu wymaganej kolejności zdarzeń, stanowiącej warunek konieczny dla uznania skuteczności wyboru) zastosowany w tym przypadku nakazuje uznać, że podatnik chcąc wybrać sposób opodatkowania na zasadach ogólnych - innego od pierwotnie wybranego w oświadczeniu składanym na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym - powinien złożyć jako pierwsze zeznanie PIT-36. W zeznaniu tym, jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r., podatnik zawiadamia o wyborze sposobu opodatkowania zgodnie ze skalą podatkową właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ I instancji w decyzji z 14.07.2023 r. zasadnie uznał - stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy - że skoro strona za 2022 r. złożyła w pierwszej kolejności zeznanie na formularzu PIT-36L, to nie mogła już opodatkować swoich dochodów na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że terminy w prawie podatkowym oblicza się w dniach (a nie w godzinach czy minutach), organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe pozostaje bez wpływu na przedmiot sprawy, z uwagi na jednoznaczne ustawowe wskazanie przesłanek uznania wyboru (zasad ogólnych) za niewywołującego skutków prawnych.

W przedmiotowej sprawie strona złożyła w pierwszej kolejności zeznanie PIT-36L (13.03.2023 r. o godz. 09:03:59), co implikuje rezygnację z uprawnienia przyznanego w art. 14. ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2022 r. Bez znaczenia pozostaje, czy kolejnego wyboru podatniczka dokonała po upływie kilku sekund, minut, czy dni, ważne jest, że dokonała go po złożeniu PIT-36L. I z tej właśnie przyczyny wybór dokonany o godz. 09:04:13, zgodnie z przywołanymi przepisami, nie wywołał skutków prawnych.

Organ odwoławczy zauważa, że argumentacja co do braku możliwości zmiany formy opodatkowania znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2186) w którym wskazano, że "podatnicy osiągający w 2022 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są podatkiem liniowym, będą mogli po zakończeniu 2022 r. dokonać wyboru skali podatkowej dla opodatkowania tych dochodów. Wyboru tego podatnicy dokonają w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za 2022 r. W zeznaniu tym podatnicy wykażą dochody, które w trakcie 2022 r. opodatkowywali podatkiem liniowym. Zatem w okresie od 1 stycznia do 2 maja 2023 r. (30 kwietnia w 2023 r. to niedziela), podatnicy będą mogli podjąć decyzję co do formy opodatkowania tych dochodów. Jeśli jednak podatnik złoży w ustawowym terminie PIT-36L, nie będzie mógł już zmienić tej decyzji i wybrać skali podatkowej".

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdza, że wybór formy opodatkowania dokonany przez złożenie zeznania, w którym strona wykazała przychody z działalności gospodarczej należy uznać za wiążący, niezależnie od przyczyny jego dokonania, czy też okoliczności złożenia zeznania. Tym samym wyjaśnienia strony złożone przy pismach z: 13.03.2023 r. i 19.04.2023 r. pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor IAS stwierdził, że co prawda w wezwaniu z 6.04.2023 r. o skorygowanie zeznania za 2022 r. Naczelnik US poinformował, że właściwym formularzem w przypadku strony jest PIT-36, to jednak w pkt 1 powyższego wezwania wyraźnie wskazano, że w związku ze złożeniem zeznania podatkowego PIT-36L za 2022 r. nie jest możliwe opodatkowanie osiągniętych przychodów za 2022 r. według skali podatkowej. Ponadto 18.04.2023 r. pracownik urzędu skarbowego w rozmowie telefonicznej z pełnomocnikiem Strony sprostował/poinformował, że właściwym formularzem jest PIT-36L.

W stosunku do zarzutu prezentowania w systemie e-Urząd Skarbowy w dniu 16 maja 2023 r. jako prawidłowo złożonego zeznania PIT-36 i PIT-36 korekta, organ odwoławczy zauważa, że z załączonego do odwołania wydruku - dotyczących złożonych elektronicznie deklaracji PIT-36 - wynika status deklaracji: PIT poprawnie złożony (status 200). Status ten świadczy o prawidłowym złożeniu deklaracji, zweryfikowaniu danych, które podano w deklaracji, przyjęciu deklaracji przez urząd skarbowy, oraz możliwości pobrania Urzędowego Poświadczenia Odbioru. Oznacza to tym samym, że powyższe deklaracje zostały poprawnie złożone, a w konsekwencji zostało wystawione Urzędowe Poświadczenie Odbioru.

Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że powyższa okoliczność pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem - zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy z 9 czerwca 2022 r. - zmiana formy opodatkowania dokonana po złożeniu zeznania PIT-36L nie jest dopuszczalna.

Odnosząc się końcowo do kwestii dotyczącej wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. organ odwoławczy wskazując na treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że strona ewidencjonowała przychody oraz koszty z prowadzonej działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadziła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazując na treść art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1 oraz art. 193 § 1 – 5 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że podatniczka na wezwanie organu przedłożyła m. in.: podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2022 r. oraz listę środków trwałych wraz z kartą środka trwałego i dokumenty potwierdzające uzyskane przychody i poniesione koszty uzyskania przychów za 2022 r., a organ I instancji w decyzji z 14.07.2023 r. uznał księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na tej podstawie organ I instancji odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Naczelnik US, po przeanalizowaniu przedłożonej dokumentacji, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie wysokości zaewidencjonowanych przychodów. Strona w odwołaniu nie stawia żadnych zarzutów odnośnie ww. kwestii, natomiast ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie nie budzą wątpliwości organu odwoławczego.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor IAS zauważa, że strona w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożyła: wyjaśnienia dotyczące celowości poniesionych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, umowę leasingu samochodu osobowego, umowę najmu lokalu.

Z danych księgi podatkowej wynika, że strona wykazała koszty uzyskania przychodu w kwocie 232.904,04 zł, na które złożyły się wynagrodzenia w gotówce: 69.489,62 zł, i pozostałe wydatki: 163.414,42 zł.

W zakresie wysokości zaewidencjonowanych wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz pozostałych wydatków Naczelnik US, po przeanalizowaniu przedłożonej dokumentacji, nie stwierdził nieprawidłowości. Ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie również nie budzą wątpliwości organu odwoławczego, zaś Strona w odwołaniu nie stawia żadnych zarzutów w tej kwestii.

W konsekwencji Dyrektor IAS przedstawił w tabelarycznym zestawieniu kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 31.637,00 zł, uznając za prawidłowe wyliczenia organu I instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 3a § 2, art. 3b § 2, art. 12 O.p., § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone, art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżąca nie dokonała w sposób skuteczny zmiany formy opodatkowania podatkiem PIT w rozliczeniu za 2022 r.;

- art. 2a O.p., poprzez jego pominięcie przy dokonywaniu wykładni pojęcia "złożenie zeznania";

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji prezentowanej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny nie budzi wątpliwości, zaś istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca skutecznie dokonała zmiany formy opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z podatku liniowego na zasady ogólne.

Skarżąca stoi na stanowisku, że zmiany dokonała w sposób skuteczny, a organy podatkowe w swoich decyzjach błędnie posługują się pojęciem "złożenia" deklaracji. Natomiast organy podatkowe uznały, że po złożeniu zeznania PIT-36L nie jest możliwa zmiana sposobu rozliczenia i złożenia zeznania PIT-36. W konsekwencji ponowny wybór formy opodatkowania za ten rok podatkowy nie jest możliwy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołał obowiązujące przepisy prawa oraz wynikającą z nich kolejność działań podatnika, które musi podjąć, aby wybór formy opodatkowania można było uznać za skuteczny.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, że podatnik, który przed 1 lipca 2022 r. osiągnął w 2022 r. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym, miał prawo wybrać ich opodatkowanie według skali podatkowej poprzez terminowe złożenie zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (PIT-36), pod warunkiem, że nie złożył uprzednio zeznania PIT-36L. Jak bowiem wprost stanowi art. 14 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r., wybór dokonany po złożeniu zeznania PIT-36L nie wywołuje skutków prawnych.

Wprowadzona art. 14 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw regulacja jest swego rodzaju wyjątkiem od zasad wynikających z art. 9a ust. 1 do 2b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, brzmienie ww. przepisu jest jednoznaczne i nakazuje uznanie wyboru dokonanego w złożonym jako pierwszy PIT-36L za wiążący. Wybór dokonany po złożeniu PIT-36L musi w tej sytuacji zostać odrzucony, gdyż - zgodnie z wolą ustawodawcy - "nie wywołuje skutków prawnych". Zabieg legislacyjny polegający na podkreśleniu wymaganej kolejności zdarzeń, stanowiącej warunek konieczny dla uznania skuteczności wyboru zastosowany w tym przypadku nakazuje uznać, że podatnik chcąc wybrać sposób opodatkowania na zasadach ogólnych - innego od pierwotnie wybranego w oświadczeniu składanym na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - powinien złożyć jako pierwsze zeznanie PIT-36. W zeznaniu tym, jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r., podatnik zawiadamia o wyborze sposobu opodatkowania zgodnie ze skalą podatkową właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Analiza akt sprawy bezspornie wskazuje, że Skarżąca złożyła w pierwszej kolejności zeznanie PIT-36L (13.03.2023 r. o godz. 09:03:59), co implikuje rezygnację z uprawnienia przyznanego w art. 14 ust. 1 ww. ustawy z 9 czerwca 2022 r., co prawidłowo podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe. Bez znaczenia przy tym pozostaje, czy kolejnego wyboru podatniczka dokonała po upływie kilku sekund, minut, czy dni, ważne jest, że dokonała go po złożeniu PIT-36L i z tej właśnie przyczyny wybór dokonany o godz. 09:04:13, zgodnie z przywołanymi przepisami, nie wywołał skutków prawnych.

Sąd nie podziela zarzutu sformułowanego w skardze, że organy podatkowe w swoich decyzjach nieprawidłowo posługują się pojęciem "złożenia" deklaracji.

W tym kontekście Sąd wyjaśnia, że ustawodawca w art. 3a O.p. wprowadził możliwość składania deklaracji podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że forma elektroniczna składania takich dokumentów ma charakter fakultatywny, chyba że przepisy odrębne wprowadzą obowiązek ich elektronicznego składania. Z kolei art. 3b § 2 i 3 O.p. wiąże się z upoważnieniem ustawowym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia zasad przesyłania deklaracji. Złożenie deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej wiąże się z koniecznością potwierdzenia złożenia tej deklaracji. Potwierdzenie następuje w postaci dokumentu elektronicznego. Zgodnie z § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1802 ze zm.), dowód złożenia deklaracji i podań stanowi urzędowe poświadczenie odbioru tworzone i udostępniane nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów. Oznacza to, że potwierdzenie odbioru deklaracji złożonej za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej generowane jest automatycznie przez system (urzędowe poświadczenie odbioru zgodne z przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 57 ze zm.), który jednocześnie weryfikuje m. in. prawidłowość struktury logicznej dokumentu i poprawność zawartych w nim danych.

Z załączonego do akt administracyjnych sprawy wydruku z 16.05.2023 r. (Złożone dokumenty - Twój e-PIT) dotyczącego zeznań PIT-36 i PIT-36 korekta, bezsprzecznie wynika, że oba zeznania zostały poprawnie złożone (status 200) co potwierdza również informacja na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.podatki.gov.pl w zakładce "słownik pojęć" w części "status złożonego dokumentu" (kod statusu 200) - "Przetwarzanie dokumentu zakończone poprawnie, pobierz UPO. Status świadczący o prawidłowym przesłaniu dokumentu i przyjęciu przez system e-Deklaracje oraz przekazaniu do urzędu skarbowego wskazanego w tym dokumencie, wyłącznie dla dokumentów ze statusem 200 możliwe jest pobranie UPO. Dokument został przyjęty przez system e-Deklaracje. Weryfikacja dokumentu nie wykazała błędów. Dla dokumentu zostało wystawione Urzędowe Poświadczenie Odbioru (UPO)".

Z powyższego wynika, że na moment składania zeznania (PIT-36 i PIT-36 korekta) zostały pozytywnie zweryfikowane, a Skarżąca mogła pobrać i wydrukować lub zapisać UPO. Jednocześnie w UPO dokumentu elektronicznego (wygenerowanym na ww. stronie internetowej (zakładka Status e-Deklaracji)) w części "Dokument wystawiony automatycznie przez system teleinformatyczny Ministerstwa Finansów" w pozycji "Data i czas wystawienia dokumentu" dla zeznania PIT-36L widnieje data 13.03.2023 11:05:01, natomiast dla zeznania PIT-36 widnieje data 13.03.2023 11:05:15. Oznacza to, że w tym czasie zostało utworzone i udostępnione Skarżącej UPO po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji danych. Daty te określają moment złożenia zeznania: PIT 36L i PIT-36. Tym samym zasadnie Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca jako pierwsze złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36L) wykazując w nim przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), a następnie (a więc po złożeniu zeznania PIT-36L) złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36), co zgodnie z wolą ustawodawcy na mocy art. 14 ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. sprawia, że ponowny wybór dokonany po złożeniu zeznania PIT-36L nie wywołuje skutków prawnych.

W konsekwencji, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 3a § 2, art. 3b § 2, art. 12 O.p. i § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone, art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne Sąd uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Sąd stwierdził, że wybór formy opodatkowania dokonany przez złożenie zeznania, w którym Skarżąca wykazała przychody z działalności gospodarczej należy uznać za wiążący, niezależnie od przyczyny jego dokonania, czy też okoliczności złożenia zeznania, co sprawia, że zarzuty Skarżącej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w wezwaniu z dnia 6.04.2023 r. o skorygowanie zeznania za 2022 r. Naczelnik US poinformował, że właściwym formularzem w przypadku Skarżącej jest PIT-36, to jednak w pkt 1 powyższego wezwania wskazano, że w związku ze złożeniem zeznania podatkowego PIT-36L za 2022 r. nie jest możliwe opodatkowanie osiągniętych przychodów za 2022 r. według skali podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że w dniu 18.04.2023 r. pracownik organu I instancji w rozmowie telefonicznej z pełnomocnikiem Strony sprostował/poinformował, że właściwym formularzem jest PIT-36L, co zostało udokumentowane adnotacją służbową z 18.04.2023 r. (k. 23 akt administracyjnych sprawy).

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Wyrażona art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W powyższym przepisie chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa, że sam fakt, iż wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów u.p.d.o.f. i ustawy zmieniającej, gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne co do możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Wbrew zarzutom Skarżącej, Dyrektor IAS nie naruszył również przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej.

Skarżąca ponosi konsekwencje wyboru formy opodatkowania, nawet jeśli wybrała formę mniej korzystną, dlatego nie może w oparciu o zasady ogólne postępowania podatkowego oczekiwać od organów zmiany formy opodatkowania w sytuacji gdy, przepisy nie dają takiej możliwości, gdyż jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - art. 14 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. wprost stanowi, że wybór dokonany po złożeniu zeznania PIT-36L nie wywołuje skutków prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.