Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 564/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 grudnia 2022 r., znak: 0112-KDIL2-1.4011.748.2022.2.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca"), w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe, wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i na dzień złożenia wniosku jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej "Ryczałt"). Wnioskodawca wyjaśnił, że spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne (dalej "Wspólnicy").

W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt Wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), która trwa do chwili obecnej. W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyły wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartość 2 000 000 euro.

W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro.

W kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy").

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym ("Trzeci Rok Podatkowy").

W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach Ryczałtu ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała Dyrektorowi następujące pytanie:

Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik powinien przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych - wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik powinien przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk.

W ocenie Wnioskodawcy punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi Wypłacony Zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony Ryczałt). Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w powyższych przepisach przewidział bowiem specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku do wspólników podatnika Ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w PIT). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik Ryczałtu obowiązana jest zapłacić Ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla Ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota.

W ocenie Spółki taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje z sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania CIT. Ponieważ przepisy art. 30a ustawy o PIT nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu Estońskim CIT czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek CIT. To czy podatek CIT jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT) czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w Ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców).

Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku CIT (Ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek PIT od kwoty podatku CIT, który spółka (podatnik Ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności CIT do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony CIT oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy PIT.

Podsumowując, wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym, jako płatnik PIT, Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem Wypłaconego Zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem Wypłacony Zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony Ryczałt związany z jej wypłatą.

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca - jako płatnik - powinien przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wypłacony Zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez Spółkę Ryczałt związany z jej wypłatą.

W tym zakresie Dyrektor odwołał się do przykładowej kalkulacji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zaprezentowanej w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów – Przykład 50 (s. 68). Opisany w ww. poradniku przykład był następujący.

"W dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1 000 000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x 1 000 000 zł = 100 000 zł

a) Rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X:

Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości:

40% x 1 000 000 zł = 400 000 zł;

Podatek PIT od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi:

19% x 400 000 zł = 76 000 zł;

Podatek CIT od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi:

40% x 100 000 zł = 40 000 zł;

Kwota pomniejszenia podatku PIT od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi:

90% x 40 000zł = 36 000 zł;

Należny podatek PIT od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi:

76 000 zł - 36 000 zł = 40 000 zł.

Łączne obciążenie podatkiem CIT i PIT zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80 000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto

40 000 zł (CIT) + 40 000 zł (PIT) = 80 000 zł

80 000/400 000 x 100% = 20%"

Wobec powyższego, w opinii Dyrektora KIS, w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Za nieprawidłowe zatem Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku wypłaty dywidendy Spółka - jako spółka pełniąca funkcję płatnika - powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Spółka w piśmie z dnia 27 stycznia 2023 r. zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30a ust. 19 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128; dalej "ustawa o PIT") w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku dokonanego do akcjonariuszy Skarżącego ("Wspólnicy") stanowi kwota dywidendy uwzględniona w uchwale o podziale zysku (dywidenda brutto), czyli przed jej opodatkowaniem CIT, podczas gdy przedmiotem opodatkowania PIT z tytułu wypłaty dywidendy, dokonanej przez Skarżącego na rzecz Wspólników, może być wyłącznie kwota zysku pomniejszona o zapłacony przez Stronę CIT a więc kwota zysku netto faktycznie otrzymanego przez Wspólników.

Stanowisko Skarżącego wynika z literalnego brzmienia art. 30a ust. 19 ustawy o PIT oraz art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o PIT, które przewidują wprost, że podstawą opodatkowania PIT, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków.

Zdaniem Organu, podstawę opodatkowania w PIT u Wspólników stanowić powinna podstawa opodatkowania w CIT Skarżącego, zatem dokonując wykładni przepisów ustawy o PIT, Organ odstąpił od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych a także nakazuje Stronie, a przez to jej Wspólnikom opodatkowanie środków, których nie otrzymają i nigdy otrzymać nie mogą, gdyż zostały one spożytkowane na zapłatę przez Spółkę podatku CIT (Ryczałtu).,

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w Interpretacji.

Organ ograniczył swoje konkluzje i ocenę stanowiska Skarżącego wyłącznie do dwóch ostatnich akapitów w Interpretacji (str. 12 Interpretacji), które opierają się natomiast na przykładzie z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniają jednak, ani słowem, dlaczego Wspólnicy mieliby opodatkować środki, których nigdy nie otrzymali i nie otrzymają

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej "P.p.s.a") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem KIS, a Skarżącą jest sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania wypłaty realizowanej na podstawie art. 30a ust 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej także "u.p.d.o.f."). Zdaniem Spółki wypłacając osobom fizycznym kwoty z podziału zysku powinna odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od osób prawnych. W jej ocenie wynika to z literalnego brzmienia przepisów. W tym zakresie Spółka wskazywała, że art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. przewidują wprost, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, zaś opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków. DKIS natomiast uznał, że podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie może być pomniejszona o podatek dochodowy od osób prawnych uiszczony przez Spółkę.

Na podstawie art. 30a ust 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę stwierdza, że stanowisko Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie jest co do zasady prawidłowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. 1) najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych 2) w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci tzw. "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest właśnie wprowadzony, z dniem 1 stycznia 2022 r.[1] do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki niebędącej małym podatnikiem, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 70% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki). Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Skarżącej, czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku. Tym samym, skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy w oparciu o szczegółowe nowe zasady zawarte w ustawie jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości - wbrew twierdzeniom Skarżącej - aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony Ryczałt. Zaprezentowany przez Skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych. Jednakże w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. o ryczałt należny od dochodów Spółki, raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do u.p.d.o.f. "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki.

Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącej sprowadzającej się do tego, że za odliczeniem od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uregulowanym w art. 30a ust 19 u.p.d.o.f., podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez Spółkę, przemawia jego powstanie zgodnie z metodą kasową. Jak wyjaśniono bowiem wcześniej podstawa opodatkowaniu w obu podatkach (zarówno podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych) jest tej samej wartości co oznacza, że podatek ryczałtu estońskiego zapłacony od określonej podstawy opodatkowania nie może być wliczony jednocześnie w podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo Dyrektor wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, w myśl którego w przypadku wypłaty dywidendy Skarżąca – jako spółka pełniąca funkcję płatnika – powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach: NSA sygn. akt II FSK 186/21, WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1171/22 i I SA/Gl 1178/22, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 917/22 z 27 kwietnia 2023 r. oraz WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd dostrzegł podniesiony przez Skarżącą aspekt związany z przywiązaniem organu do treści pisma stanowiącego ogólną interpretację Ministra Finansów pt. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Sąd przypomina, że treść tej informacji nie stanowi w żadnym razie źródła prawa, czy też uzupełnienia zapisów przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo przedstawienia jednego z przykładów zawartych ww. przewodniku zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Zatem Sąd wbrew zarzutowi skargi w tym zakresie uznał, że wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego za zasadne. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

[1] Art. 1 pkt 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.).