Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 956/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 15 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki komandytowej w Ł. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.), art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 17 976,00 zł i za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 7 519,00 zł, orzekającą o zwrocie nadpłaty w łącznej kwocie 25 495,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 127 788,00 zł i odmawiającą zwrotu tej kwoty, w tym za miesiące: styczeń 2008 r. w kwocie 4 860,00 zł, marzec 2008 r. w kwocie 17 124,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 17 611,00 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 377,00 zł, październik 2008 r. w kwocie 33 413,00 zł, listopad 2008 r. w kwocie 16 907,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 12 951,00 zł, styczeń 2009 r. w kwocie 1 278,00 zł i luty 2009 r. w kwocie 23 267,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. Spółka komandytowa wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 153 283,00 zł, w tym za: grudzień 2007 r. w kwocie 17 976,00 zł, styczeń 2008 r. w kwocie 12 379,00 zł, marzec 2008 r. w kwocie 17 124,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 17 611,00 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 377,00 zł, październik 2008 r. w kwocie 33 413,00 zł, listopad 2008 r. w kwocie 16 907,00 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 12 951,00 zł, styczeń 2009 r. w kwocie 1 278,00 zł, luty 2009 r. w kwocie 23 267,00 zł i zwrot kwoty 153 283,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że w okresie od lutego 2006 r. do lutego 2009 r. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych. Zgodnie z u.p.a. podatnik wykazywał w deklaracjach AKC-3 i załączniku AKC-3/E akcyzę należną od sprzedanych samochodów, którą pomniejszał o akcyzę zapłaconą w cenie nabywanych samochodów. W zależności od wartości sprzedanych i nabytych samochodów, nadwyżka akcyzy należnej nad podatkiem akcyzowym odliczonym stanowiła zobowiązanie w tym podatku. W sytuacji odwrotnej nadwyżka akcyzy naliczonej zawsze pomniejszała akcyzę należną w następnym okresie rozliczeniowym, ponieważ przepisy nie przewidywały instytucji zwrotu bezpośredniego tej nadwyżki. Przepisy u.p.a. nie dawały możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania, określonej w art. 10 ust. 1 – 9 oraz w art. 83 ust. 3, o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, bonifikat, skont, upustów itp. Oznaczało to, że faktury korygujące, obniżające ceny samochodów osobowych, zarówno sprzedanych, jak i nabytych, nie powinny wywoływać u podatników akcyzy żadnych skutków w zakresie rozliczeń tej daniny i nie powinny być uwzględniane w deklaracjach rozliczeniowych tego podatku. W okresie od lutego 2006 r. do 28 lutego 2009 r. spółka rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych, a w okresie objętym wnioskiem, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. kwota obniżenia podatku akcyzowego należnego wyniosła 8 487,00 zł. Zaniżenie akcyzy pomniejszającej podatek akcyzowy należny wyniosło 136 275,00 zł. Skutkiem wskazanych "nieprawidłowości" było zawyżenie podatku akcyzowego do zapłaty o kwotę 127 788,00 zł. W rozliczeniu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. spółka nie uwzględniła akcyzy do odliczenia, zawartej w fakturach nabycia 8 samochodów w łącznej kwocie 25 495,00 zł. Powyższe spowodowało zawyżenie zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę 153 283,00 zł, która stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał wskazaną wyżej decyzję.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 127 788,00 zł i zwrotu tej kwoty oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 127 788,00 zł.

Organ II instancji podniósł dalej, że spółka jako podatnik podatku akcyzowego składała w Urzędzie Celnym [...] w [...] deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Z informacji pełnomocnika spółki – doradcy podatkowego R. S. wynika, że w pierwotnych rozliczeniach akcyzy uwzględniane były faktury nabycia i sprzedaży samochodów oraz faktury korygujące te transakcje. W odniesieniu do sposobu ewidencji i rozliczania podatku akcyzowego od samochodów osobowych, w piśmie z dnia 4 marca 2014 r. spółka wyjaśniła, że ewidencja kwot podatku akcyzowego należnego, kwot zmniejszających podatek należny oraz kwot do zapłaty (bądź nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu w następnych okresach rozliczeniowych) była w spółce prowadzona w dwóch różnych formach: rejestrów prowadzonych z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierających dane niezbędne do sporządzenia deklaracji AKC-3 oraz załącznika AKC-3/E i urządzeń księgowych (konta) do ewidencji akcyzy w ramach ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wskazane wyżej ewidencje prowadzone były dla okresów miesięcznych, zgodnych z okresami rozliczeniowymi dla podatku akcyzowego, określonymi w art. 18 ust. 1 u.p.a. Do rejestrów wprowadzane były faktury i faktury korygujące, dokumentujące sprzedaż na terenie kraju samochodów osobowych podlegających akcyzie, wystawione w okresie rozliczeniowym oraz faktury i faktury korygujące, dokumentujące nabycie samochodów osobowych sprzedanych lub przeznaczonych do sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Z powyższego wynika, że warunkami ujęcia dokumentów w danym okresie rozliczeniowym były: dla ustalenia kwoty podatku należnego – daty wystawienia faktur (faktur korygujących), potwierdzających sprzedaż samochodów podlegających akcyzie, dla ustalenia kwoty pomniejszającej podatek należny – daty wystawienia i otrzymania faktur (faktur korygujących), dokumentujących nabycie samochodów osobowych z wykazaną akcyzą oraz faktyczne przeznaczenie nabywanych pojazdów, tj. ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazane wyżej dokumenty źródłowe, dokumentujące transakcje nabycia i sprzedaży samochodów osobowych objętych akcyzą, były ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółki. Dane wynikające z ksiąg rachunkowych zawierały, m.in. wysokość należnej akcyzy za dany okres rozliczeniowy, kwotę akcyzy pomniejszającej akcyzę należną oraz zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego bądź nadwyżkę akcyzy do pomniejszenia w następnych okresach rozliczeniowych. Po stwierdzeniu zgodności kwot wynikających ze wskazanych wyżej rodzajów ewidencji, wielkości z nich wynikające przenoszone były do odpowiednich pozycji deklaracji AKC-3 oraz załącznika AKC-3/E. W pierwotnych rozliczeniach akcyzy, tj. deklaracjach AKC-3 za okresy od lutego 2006 r. do 28 lutego 2008 r. uwzględniane były faktury nabycia i sprzedaży samochodów oraz faktury korygujące te transakcje. Spółka rozliczała zatem podatek akcyzowy uwzględniając wielkości akcyzy wynikające z faktur korygujących, obniżających wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. Zasada ta była stosowana przez spółkę niezależnie od tego czy wartość była pomniejszana, czy też podwyższana fakturą korygującą. W ocenie organu II instancji taki sposób rozliczania podatku jest prawidłowy i brak jest podstaw do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniu podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę (zakupu i sprzedaży). Spółka uwzględniała w składanych deklaracjach podatkowych korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedaży samochodów osobowych. Zdaniem organu II instancji z analizy dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) wynika również, że cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) nie była niższa od podstawy opodatkowania akcyzą. Nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Podatnik nie dowiódł, że nadpłacony podatek akcyzowy doprowadził do straty w jego majątku.

Organ II instancji wskazał także, że art. 79 u.p.a. przyznaje podatnikom prawo do rozliczenia akcyzy w przedstawiony w nim sposób, a nie nakłada na nich obowiązku w tym zakresie. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia przy rozliczaniu podatku akcyzowego, organ podatkowy – wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego po zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego – nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć. Dokonując rozliczenia miesięcznego w deklaracji podatkowej AKC-3 akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju można pomniejszyć o kwotę akcyzy zapłaconą w danym miesiącu rozliczeniowym. We wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. i piśmie z dnia 4 marca 2014 r. spółka wyjaśniała, że skorygowany we wniosku błąd w rozliczeniu podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. wynikał z matematycznej pomyłki, polegającej na pominięciu kwot akcyzy do pomniejszenia zawartej w 8 fakturach zakupu samochodów osobowych:

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 20 grudnia 2007 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 18 kwietnia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 2 stycznia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 9 stycznia 2008 r.;

- nr [...], sprzedaż faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r.

Wskazane wyżej faktury sprzedaży dokumentowały dostawę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a wykazane kwoty podatku akcyzowego należnego zostały rozliczone w deklaracjach AKC-3 za właściwe okresy rozliczeniowe. W deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień 2007 r. spółka nie uwzględniła przysługującego jej obniżenia podstawy opodatkowania o wartość akcyzy zapłaconej przy zakupie 8 sztuk samochodów osobowych w łącznej kwocie 25 495 zł. Z rejestrów załączonych do akt sprawy i zawierających dane będące podstawą do sporządzenia deklaracji AKC-3 wynika, że w deklaracji AKC-3 za grudzień 2007 r. spółka nie odliczyła akcyzy naliczonej w wyżej wymienionych fakturach. Samochody te zostały sprzedane przez spółkę przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju. Spółka zatem wykazała związek pomiędzy nabyciem danego samochodu, a jego sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, co stanowi warunek odliczenia podatku, wynikający z art. 79 u.p.a. Ponadto z rejestrów przedstawionych przez spółkę wynika, że do faktur sprzedaży nie były wystawiane faktury korygujące. Z pisma spółki B. – sprzedawcy samochodów z dnia 13 marca 2014 r. wynika, że były to pierwotnie wystawione faktury sprzedaży samochodów. Wykazane w fakturach sprzedawcy kwoty akcyzy nie były przez spółkę odliczane od podatku należnego z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że spółka miała prawo do obniżenia, tj. odliczenia w deklaracji AKC-3 za grudzień 2007 r. od kwoty akcyzy należnej kwoty 25 495 zł, z którego to prawa nie skorzystała, składając za ten miesiąc deklarację AKC-3. Uwzględniając powyższe odliczenia, zmianie ulega wysokość należnego podatku akcyzowego jedynie za miesiące: grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. Kwoty akcyzy wykazane w deklaracjach za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. w polu 12 załącznika AKC-3/E zostały przez spółkę zapłacone. Kwota 17 976 zł z deklaracji za grudzień 2007 r. i kwota 7 519 zł z deklaracji za styczeń 2008 r. stanowią więc nadpłatę podatku w łącznej kwocie 25 495 zł, którą należało zwrócić spółce.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że w okresie objętym wnioskiem spółka rozliczała podatek akcyzowy w deklaracjach miesięcznych AKC-3, uwzględniając wielkości akcyzy z faktur korygujących, wpływających na wartość sprzedaży i nabycia samochodów osobowych. Ten sposób rozliczenia jest prawidłowy. Kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), w związku z tym wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów wpływają na wysokość "kwoty należnej". Tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Brak jest zatem podstawy do odstąpienia od uwzględniania w rozliczeniach podatku akcyzowego korekt wartości samochodów osobowych wpływających na ich cenę zarówno zakupu, jak i sprzedaży. W konsekwencji powyższego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r. i dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu za wskazane miesiące.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że niezależnie od wykazanych przez podatnika kwot naliczonych i zapłaconych, podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. "nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego przez konsumenta". Błędna wykładnia wskazanych przepisów polega w szczególności na pominięciu przez organ podatkowy faktu, że brak regulacji dotyczącej rabatów w u.p.a. (które zostały uregulowane chociażby w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazuje na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie u.p.a. i korygowania przez spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze;

2. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 7 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do sprzecznego z ustawą dodania nieistniejącego w tej ustawie kryterium warunkującego zwrot nadpłaty w postaci istnienia lub nieistnienia stanu zubożenia po stronie uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty;

3. art. 79 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie, w szczególności wobec przyjęcia nieistniejących w ustawie dodatkowych przesłanek prawnych, które warunkowałyby zwrot nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 982/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że zawarta w O.p. regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a zatem zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy administracyjne do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni. W kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury i po jej wystawieniu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m.in. na skutek udzielonego rabatu. Zdaniem sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Zatem brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w u.p.a. nie oznacza – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze. Na poparcie przyjętego stanowiska sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. W ocenie sądu, za błędne należy uznać stanowisko spółki, polegające na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży. Wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza bowiem cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygującą różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Kwotą należną jest cena ostateczna uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, udokumentowana fakturą korygującą, uwzględniającą zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym udzielone rabaty wpływające na wysokość kwoty należnej i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze kasacyjnej spółka powyższemu wyrokowi zarzuciła

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię:

- art. 217 w zw. z art. 221 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wywodzenie skutków prawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w szczególności, poprzez ustalenie zasad i przesłanek zwrotu nadpłaconego podatku według kryteriów nie znajdujących oparcia w ustawie podatkowej;

- art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że niezależnie od wskazanych przez podatnika kwot naliczonych i zapłaconych podatków, podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy "nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta". Błędna wykładnia cytowanych przepisów polega w szczególności na pominięciu faktu, że brak regulacji dotyczącej rabatów w ustawie o podatku akcyzowym (które zostały uregulowane chociażby w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wskazuje na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie podatku akcyzowego i korygowania przez spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 7 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do sprzecznego z ustawą dodania nieistniejącego w tej ustawie kryterium warunkującego zwrot nadpłaty – w postaci istnienia lub nie stanu zubożenia po stronie uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty;

- art. 79 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację wobec przyjęcia nieistniejących w ustawie dodatkowych przesłanek prawnych, które warunkowałyby zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego;

- niezastosowanie art. 80 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., co skutkowało pominięciem w rozważaniach sądu konstrukcji przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, co z kolei prowadzi do wniosku, że jakakolwiek zmiana ceny samochodów, na przykład wynikająca z udzielonych rabatów, nie może mieć wpływu na wysokość akcyzy już po fakcie zarejestrowania samochodu.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 5 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 971/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz spółki 3 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota problemu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Przepisy u.p.a. odnoszące się do zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych regulują w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie w przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma w pełni zastosowania jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. W przypadku sprzedaży krajowej, jak i importu samochodów osobowych przepisy u.p.a. nie regulują szczegółowo zasad określenia podstawy opodatkowania (inaczej niż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 82 ust. 3 u.p.a.). Zatem w tych przypadkach w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast stosownie do art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku. Istotnym przy tym jest także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy). W u.p.a. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z 12 kwietnia 2017 r., I GSK 907/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (o sygn. akt I GSK 1680/13) zwrócił też uwagę, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego sądu z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Okoliczność, że przepisy u.p.a. nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o roboty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tego sądu o sygn. akt I GSK 1680/13, I GSK 1412/13. W zaskarżonym wyroku sąd I instancji przyjął natomiast pogląd odmienny, tj. zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Tym samym przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. Sąd I instancji błędnie odwołał się do regulacji zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. sąd I instancji uwzględni stanowisko wyrażone obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze w procesie wykładni wskazanej normy prawnej także regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż sąd I instancji przy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie odwoływał się wprost do kryterium warunkującego zwrot nadpłaty z punktu widzenia istnienia lub nieistnienia stanu zubożenia po stronie uprawnionej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a jedynie miał na względzie tę cechę podatku akcyzowego, która stanowi, że jest ona elementem ceny wyrobu akcyzowego. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyżej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego, Sąd I instancji dokonując jej weryfikacji uwzględni cechy charakterystyczne nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu O.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 26 listopada 2008 r., I FSK 1620/07). Stwierdzenie czy przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. występują w danym przypadku, powinno być ustalone indywidualnie w każdym przypadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące tego stosunku podatkowoprawnego, takie jak obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. Należy przy tym mieć na uwadze, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się w tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Ta jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, tj. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niemniej zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na treść art. 80 u.p.a. podniósł również, iż w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Konstrukcja odliczania zapłaconego podatku akcyzowego stosowana w przypadku obrotu samochodami osobowymi zbliża ten podatek do podatku VAT. Na gruncie ww. regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w orzecznictwie sądowym wskazano, że "rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 u.p.a. 2004) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego, ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r., I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2012r. poz.270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017r. poz.201 ze zm.), dalej O.p.

Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju

W myśl art.10 ust.1 pkt.1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

Zgodnie z treścią art.79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W myśl art.80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z treścią art.80 ust.2 pkt.1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

W myśl art.80 ust.3 pkt.1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

Zgodnie z treścią art.82 ust.1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego.

W myśl art.72 § pkt.1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to czy strona skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, maj i sierpień 2008r. oraz od października 2008r. do lutego 2009r. Istota problemu sprowadza się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty, upusty bądź bonifikaty "kwotą należną" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.1 u.p.a. jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej czy kwota wynikająca z faktury korygującej.

Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 maja 2017r. w spr. I GSK 971/15 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 27 stycznia 2015r. w spr. III SA/Łd 982/14 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W wymienionym wyroku NSA wskazał, że "w przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Istotne znaczenia ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania niewynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem moment wystawienia faktury jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a także wysokości tego podatku".

W wyroku w spr. I GSK 971/15 podniesiono, że " w orzecznictwie NSA został zaprezentowany pogląd, że po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy (po stronie sprzedawcy) (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1412/13 i I GSK 1680/13; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 907/15). W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1680/13, wskazano, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. W ocenie NSA nie jest zasadnym odwoływanie się przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.".

NSA powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w spr. I GSK 1680/13, że odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych; w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13 nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13; z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 465/13 oraz z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 367/13. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że we wspomnianych ostatnio wyrokach dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. sąd kasacyjny stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Jednakże w ocenie NSA przedstawiona w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1680/13, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w wyrokach o sygn. akt I FSK 445/13, I FSK 465/13 i GSK 367/13 wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zaś okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o roboty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa.

NSA w spr. I GSK 971/15 podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach tego sądu w sprawach I GSK 1680/13 i I GSK 1412/13.

NSA podniósł, że "zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07)".

NSA zaznaczył, że "co do zasady podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Ta jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, tj. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Niemniej zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 80 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego przy nabyciu samochodów. W takiej sytuacji zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Przedmiotowa konstrukcja odliczania zapłaconego podatku akcyzowego stosowana w przypadku obrotu samochodami osobowymi zbliża ten podatek do podatku VAT (por. Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Zakamycze, 2005, kom. do art. 4 u.p.a.)".

W ocenie NSA "na gruncie ww. regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w orzecznictwie sądowym wskazano, że "rozliczanie" akcyzy należnej od kolejnego sprzedającego z akcyzą zapłaconą przez poprzedniego sprzedającego (art. 79 u.p.a. 2004) uprawniało jedynie do pomniejszenia akcyzy o akcyzę już zapłaconą w cenie zakupu, natomiast nie uprawniało do żądania zwrotu akcyzy zawartej w cenie i odprowadzonej przez innego podatnika. Aby uniknąć wielokrotnego opodatkowania kolejnych sprzedaży wyrobu akcyzowego, ustawodawca wprowadził prawo odliczania od akcyzy należnej od sprzedaży kwoty akcyzy już zapłaconej w cenie kupna (naliczonej przy kupnie). W ten sposób dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy). Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 334/10, opubl. ONSAiWSA 2012/2/33)".

Zgodnie z treścią art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie uznały, że w spornych miesiącach strona skarżąca prawidłowo rozliczała podatek akcyzowy w deklaracjach AKC – 3 w oparciu o faktury korygujące. Wynikało to z nieprawidłowej interpretacji pojęcia "kwota należna" w rozumieniu art.10 ust.1 pokt.1 u.p.a. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że "kwota należna" to ostateczna cena uzyskana z tytułu sprzedaży samochodu osobowego a więc wynikająca z faktury korygującej. Tymczasem w wyroku w spr. I GSK 875/15 NSA uznał, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją istotny jest moment wystawienia pierwszej faktury. Miarodajny jest zatem moment zawarcia umowy sprzedaży i cena określona w fakturze pierwotnej. Po dokonaniu sprzedaży samochodu nie ma już możliwości zmiany podstawy opodatkowania. W ustawie o podatku akcyzowym, odmiennie niż w ustawie o VAT, nie jest możliwe uwzględnianie rabatów, upustów lub bonifikat potrnasakcyjnych. Innymi słowy dla ustalenia podstawy opodatkowania w akcyzie zasadnicze znaczenie ma cena sprzedaży określona w fakturze pierwotnej a nie cena ostateczna, po uwzględnieniu rabatów, upustów czy bonifikat, wynikająca z faktur korygujących.

W sytuacji gdy strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w okresie od grudnia 2007r. do lutego 2009r. to obowiązkiem organu było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia akcyzy przez stronę w oparciu o ceny nabycia i sprzedaży samochodów wynikające z faktur pierwotnych. Należało zatem ustalić jak była cena nabycia samochodu przez stronę skarżącą w oparciu o fakturę pierwotną oraz jaka była cena sprzedaży tego samochodu przez spółkę wynikająca z faktury pierwotnej. Dopiero po dokonaniu wyjaśnień w tym zakresie należało ustalić jak była prawidłowa podstawa opodatkowania i czy doszło do nadpłaty w podatku akcyzowym jak twierdzi strona skarżąca czy też taka nadpłata nie miała miejsca. Organy podatkowe jednak tego nie wyjaśniły lecz błędnie uznały, że rozliczenie akcyzy w spornym okresie było prawidłowe gdyż opierało się na ostatecznych cenach samochodu wynikających z faktur korygujących.

Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że organy podatkowe błędnie uznały, iż "kwota należna" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.1 u.p.a. to cena sprzedaży samochodu wynikająca z faktur korygujących a nie cena określona w fakturach pierwotnych. Organy nie wyjaśniły również czy przy przyjęciu prawidłowej interpretacji pojęcia "kwoty należnej" doszło do nadpłaty w podatku akcyzowym. Naruszyły zatem zarówno przepisy prawa materialnego a mianowicie art.10 ust.1 pkt.1, art.79 i art.80 ust.3 pkt.1 u.p.a. jak również przepisy postępowania tj. art.121 § 1,122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a.) i c.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art.200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 5400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, 2000 zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w uzasadnieniu wyroku NSA w spr. I GSK 971/15. Należy wyjaśnić jaka winna być podstawa opodatkowania w akcyzie w spornym okresie w oparciu o faktury pierwotne a jaką faktycznie przyjęto w deklaracji AKC – 3 i czy rzeczywiście doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym przez stronę skarżącą. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać jego wnikliwej analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

R.T.