Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1030/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5 320 zł (pięć tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] marca 2004 r. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r. - określającą skarżącemu H.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji - i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i zaległość podatkową w niższej kwocie niż organ I instancji oraz odsetki za zwłokę zapadłe do dnia wydania decyzji odwoławczej.

W roku 1998 Skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w firmie "B." z/s w W. oraz w F. s.c. z/s w G., w której posiadał 20% udziałów. W złożonym zeznaniu PIT-32 za 1998 r. wykazał stratę z pozarolniczej działalności w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że w toku kontroli skarbowej dotyczącej prawidłowości wykazanych danych w zakresie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionowała rzetelność złożonego zeznania, bowiem stwierdziła występowanie sprzeczności między zadeklarowanymi danymi, a ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania kontrolnego.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału wynika, że na wezwanie Inspektora do przedłożenia kompletnej dokumentacji firmy F. s.c. za 1998 r. podatnicy przedłożyli jedynie część dokumentacji dotyczącej ww. firmy (tj. dowody zakupu towarów handlowych), informując, że pozostałe dokumenty (faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja przebiegu pojazdów) zostały skradzione. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej firmy "H. " za 1998 r. dochód i obrót ww. firmy określono w oparciu o przedłożone dowody oraz w drodze oszacowania na podstawie wyników przeprowadzonego z udziałem kontrahentów kontrolowanego podatnika postępowania wyjaśniającego. Na podstawie posiadanych oryginałów faktur dokumentujących zakup towarów handlowych kontrolujący sporządzili zestawienie zakupów towarów handlowych dokonanych przez F. s.c. z podziałem na poszczególne miesiące 1998 r. Łączny koszt zakupu sprzedanych w 1998r. przez spółkę "H. " towarów handlowych w cenach netto ustalono na kwotę [...] zł., a po uwzględnieniu wartości remanentu początkowego (remanent końcowy był zerowy) wyliczono na kwotę [...] zł.

Z porównania tych wielkości z wysokością sprzedaży deklarowaną w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. oraz danymi z informacji PIT - B złożonej przez Skarżącego jako załącznik do zeznania podatkowego PIT-32 za 1998 r. (gdzie wykazano przychód w wysokości [...] zł) Inspektor ustaliła, że podatnicy dokonywali niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów.

W celu ustalenia przychodów i stosowanej przez Spółkę marży Inspektor skierowała zapytanie o transakcje kupna towarów handlowych do czterdziestu ośmiu kontrahentów handlowych firmy "H. ", i porównała ceny zakupu losowo wybranych i typowych dla kontrolowanej formy towarów handlowych z cenami sprzedaży tych towarów przyjętych na podstawie faktur sprzedaży otrzymanych od ww. kontrahentów kontrolowanej firmy. W oparciu o te dane średnią marżę handlową za rok 1998 firmy "H. " na sprzedaży papierosów i artykułów chemicznych wyliczono w wysokości 5,955 %. Po uwzględnieniu tych wyliczeń oraz przychodu ze sprzedaży środków trwałych spółki "H. " za 1998r. ustalono przychód spółki w wysokości [...] zł i dochód w kwocie [...] zł, w tym dochód przypadający na Skarżącego - [...] zł.

W należącej do H.B. F. z/s w W. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Po stronie przychodów za 1998 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

W oparciu o całokształt zebranych dowodów w sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej określiła dla pana H.B. łączny dochód za 1998 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej F. s.c. i w F. na kwotę [...] zł, podatek dochodowy na kwotę [...] zł i zaległość podatkową na kwotę [...] zł.

Od decyzji organu kontroli skarbowej Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu zarzucił rażące naruszenie przepisów dotyczących postępowania kontrolnego w szczególności art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) oraz art. 122. 124, 187 § 1 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie sprzeczności między ustaleniami kontroli podatkowych przeprowadzanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług a ustaleniami kontroli skarbowej dokonanymi w niniejszej sprawie. Zakwestionował także ustalenia dotyczące wielkości stosowanej marży, wysokości poniesionych przez spółkę "H. " strat i ubytków w towarach handlowych. Zarzucił pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych i dowolność w ocenie zebranego materiału.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące sposobu wyliczenia marży handlowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kontrolujący opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym prawidłowo przyjęli, iż istniały podstawy oszacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Do wyliczenia średniej marży stosowanej w 1998 r. przez F. s.c. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął metodę zastosowaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej tj. porównanie ceny zakupu i sprzedaży wybranych i typowych dla kontrahentów firmy towarów handlowych takich jak papierosy i artykuły chemiczne, wynikające z faktur zakupu dostarczonych przez Spółkę z cenami tych samych towarów wynikających z faktur sprzedaży otrzymanych od 48 kontrahentów kontrolowanej firmy. Organ odwoławczy skorygował błędy rachunkowe w wyliczeniu marży dokonanym przez kontrolujących i ustalił, że wysokość średniej marży za 1998 r. wynosiła 6,26 %. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużono się średnimi marżami handlowymi dla typowych grup towarowych - tj. papierosów i artykułów chemicznych stanowiących największy udział w asortymencie sprzedawanych przez "H. " towarów, uzyskując dane które - w przekonaniu organu - można było uznać za reprezentatywne. Do wyliczenia marży wybrano towary handlowe z miesięcy : stycznia, marca, maja, lipca, września i grudnia 1998 r. - biorąc pod uwagę, że kontrolowana firma rozpoczęła działalność pod koniec 1997 r. i zlikwidowała ją w dniu 31 grudnia 1998 r. Organ odwoławczy uznał, że miesiące te odzwierciedlają okres początkowy, pełny i końcowy prowadzonej działalności. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego dowolności doboru miesięcy poprzez nieuwzględnienie faktu, że działalność gospodarcza nie da się określić cyklem biologicznym, lecz kieruje się wrażliwością na czynniki mikro- i makroekonomiczne, organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie metody szacunkowej w przedmiotowej sprawie było wynikiem braku ksiąg spowodowanych ich kradzieżą. Wyjaśnił, iż ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, które nie są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy czym nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich czynników mikro- i makroekonomicznych, które mogły mieć miejsce w dacie wystąpienia zdarzeń gospodarczych.

Obliczony przy zastosowaniu w/w marży handlowej przychód ze sprzedaży towarów handlowych zwiększony o przychód ze sprzedaży pierza w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT wyniósł według organu odwoławczego [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że ustalone w drodze szacunku przychody ze sprzedaży towarów handlowych należało zwiększyć o odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z użyczeniem spółce pomieszczeń w budynku przy ul. [...]. w G. tj. o kwotę [...] zł i [...] zł.

W decyzji odwoławczej skorygowano ponadto wysokość dochodu ze sprzedaży środków trwałych spółki określając go na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł mniej niż w decyzji organu I instancji.

Koszty uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął w wysokości wynikającej z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów - faktur zakupów towarów handlowych (wymienionych w załącznikach do protokołów kontroli) oraz faktur (wymienionymi na stronie 5, 6 i 7 decyzji odwoławczej) dokumentujących inne wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku strony dotyczącego uznania, że spółka poniosła stratę w towarach handlowych w miesiącu lutym 1998 r. na kwotę [...] zł w związku z awarią centralnego ogrzewania oraz straty z tytułu przeterminowania, zepsucia, uszkodzenia w transporcie i kradzieży średnio miesięcznie [...] zł. Organ odwoławczy zlecił Inspektor Kontroli Skarbowej przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia tejże straty jako świadków B. K. i F.B.. B. K. zeznała, iż w lutym 1998 r. w magazynie firmy miała miejsce awaria i zalaniu uległy papierosy o wartości ok. [...] zł. Wyjaśniła, że strata w towarach handlowych poniesiona w lutym 1998r. nie była brana pod uwagę przy ustalaniu dochodu za maj 1998 r., natomiast adnotację o zaistniałej stracie umieszczono w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "uwagi".

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2002 r. skierowanym do Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącego złożył uzupełniające wyjaśnienia do zeznania świadka B. K. oświadczając, że o poniesioną stratę skorygowano koszty uzyskania przychodów w deklaracji podatkowej na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy za czerwiec 1998 r.

Świadek F. B. zeznał, że usuwał pękniętą rurę, aczkolwiek nie widział wody w magazynie. Na jego ścianach widoczne były ślady od zamoczenia, ale świadek nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, że były one skutkiem awarii. F. B. zeznał ponadto, iż w magazynie były kartony, nie mógł jednak stwierdzić, czy znajdowały się w nich papierosy.

Organ odwoławczy po dokonanej ocenie materiału dowodowego (w tym zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia straty) nie uznał za koszt uzyskania przychodu wnioskowanych przez stronę strat w środkach obrotowych, jak również wydatków na zakup materiałów do remontu instalacji centralnego ogrzewania w kwocie ok. [...] zł, stwierdził bowiem, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesione straty oraz zakupy materiałów do remontu, a zeznania świadków jako nieprecyzyjne i zawierające sprzeczności nie mogą stanowić wystarczającego dowodu dla uznania powyższych okoliczności. Stanowisko swoje obszernie uzasadnił, wskazując m.in. na niewykazanie straty w deklaracjach za następny okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił wniosków strony w przedmiocie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wymienionych na stronie 15 decyzji (opłaty hipoteczne) ze względu na nieczytelne dowody ich poniesienia. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wymienionych na stronie 18 i 19 decyzji odwoławczej ze względu na brak ich związku z przychodami roku 1998. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał także za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu w kwocie [...] zaciągniętego przez F. w Banku [...] w G., gdyż z zaświadczenia z dnia 23.09.2002 r. przesłanego przez ww. bank wynika, że odsetki zostały zapłacone w 1999 r. - tj. w okresie, gdy firma już nie istniała (likwidacja : 31 grudnia 1998 r.).

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia części wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej wnioski dowodowe organ podatkowy na obowiązek uwzględnić, jeżeli dotyczą one okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej żądanie przesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego w G. którzy przeprowadzali kontrolę w spółce "H." w zakresie podatku od towarów i usług takich okoliczności nie dotyczyło, bowiem postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego jest samodzielnym postępowaniem, a ustalenia kontroli dotyczące podatku od towarów i usług nie mają w nim mocy wiążącej.

Dyrektor podniósł także, że zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, uczyniono także zadość żądaniu strony i ułatwiono jej uzyskanie stosownych dokumentów występując do wskazanych przez nią instytucji celem wydania pokwitowań odnośnie poniesionych kosztów ( str. 20 i 21 decyzji odwoławczej).

W skardze na powyższą decyzję skarżący H. B. wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała na następujące okoliczności :

o W uzasadnieniu decyzji wskazano, że koszty uzyskania przychodu za 1998 r. firmy "H. " s.c. organ II instancji ustalił na podstawie faktur, rachunków dotyczących zakupu towarów handlowych udostępnionych do kontroli skarbowej przez kontrolowanego na kwotę [...] zł według zestawienia prezentującego w kwotach miesięcznych zakup towarów handlowych pogrupowanych wg poszczególnych stawek; w przekonaniu strony taka treść uzasadnienia decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 ord. pod. i uniemożliwia kontrolę prawidłowości poczynionych ustaleń i wyciągniętych wniosków. Skarżący podnosi, że organ podatkowy nie oznaczył faktur i rachunków, które uznano za dokumenty dające podstawę do uznania ich za dowody zakupu towarów ani też nie wyszczególnił dokumentów, które wprawdzie oceniono, ale z podanego punktu widzenia - zdyskwalifikowano.

o Błędnie przyporządkowano faktury zakupu do otrzymanych od kontrahentów faktur sprzedaży oraz obliczono marżę na podstawie średniej matematycznej bez uwzględnienia udziału sprzedaży danego towaru w całości sprzedaży z danego okresu.

o Błędnie wyliczono w zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przychodu (różnica [...] zł);

o Błędnie wyliczono marżę w m-cu styczniu i grudniu 1998 r. oraz błędnie dokonano doboru miesięcy do wyliczenia marży; ponadto w przekonaniu Strony nie wydaje się zasadne przyjęcie uśrednionej marży do wszystkich rodzajów towarów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie określiły metody jaką zastosowały przy wyborze towarów do porównania ceny zakupu i sprzedaży oraz w jaki sposób ustalono wybrane i typowe dla kontrahentów firmy towary handlowe takie jak papierosy i artykuły chemiczne i dlaczego uznano je za typowe. Pominięto metody o których mowa w art. 23 § 3 ord. pod. Skarżący podniósł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

o Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono w oparciu o cenę z 1 m2 płaconą przez F. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...] . Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż cena 1 m2 w G. kształtuje się na jednakowym poziomie zarówno w centrum (ul. [...].) jak i na peryferiach (ul. [...].); przyjętej ceny nie można uznać jego zdaniem za cenę rynkową.

o Nie uwzględniono wniosku strony skarżącej dotyczącego uznania straty poniesionej w lutym 1998 r. na kwotę [...] zł w związku z awarią centralnego ogrzewania oraz strat z tytułu przeterminowania, zepsucia, uszkodzenia w transporcie i kradzieży, średnio miesięcznie [...] zł, Skarżący podnosił, że przekazał organom protokoły strat, zaś Inspektor Kontroli Skarbowej potwierdziła tę okoliczność opisując protokół strat dokumentujący stratę na kwotę [...] zł poniesioną w miesiącu sierpniu 1998 r. z tytułu kradzieży towarów. Skarżący podnosi, że w przekazanych Inspektorowi w dniu 15 września 1999 r. dokumentach znajdowały się także protokoły strat na kwotę [...] zł poniesioną w m-cu lutym 1998 r. w magazynie firmy "H." s.c. przy ul. [...]

o Materiał dowodowy oceniono z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe orzekające w sprawie naruszyły m.in. przepisy procesowe w zakresie przeprowadzenia i oceny dowodów, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. O dowolnej ocenie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, dokonanej przez organy podatkowe - zdaniem strony - świadczy niezgodne z protokołem przesłuchania świadka z dnia 26 lipca 2002 r. przedstawienie zeznań F.B..

o Odnośnie ustaleń organu w sprawie nie uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odsetek od kredytu zaciągniętego przez F. w Banku [...] w G., z uwagi na okoliczność, że odsetki zostały zapłacone w okresie, gdy firma już nie istniała autor skargi wskazuje, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. są potrącane także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodu, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Zdaniem podatnika - ww. przesłanki w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione.

o Skarżący wskazał także, że stan zdrowia jego pełnomocnika, p. J.B., nie pozwalał mu pod koniec 2003 r. i w I kwartale 2004 r. na udział w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, w szczególności uniemożliwił mu podejmowanie pism Izby Skarbowej i wypowiedzenie się w trybie art. 200 § 1 ord. pod. Pozbawienie pełnomocnika strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Skarżącego o tyle istotne, że "objętość i szczegółowość materiału dowodowego mogła łatwo spowodować pominięcie jakiegoś dokumentu, a treść uzasadnienia decyzji nie daje możliwości jednoznacznego stwierdzenia o prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W.".

W dodatkowym piśmie złożonym na rozprawie w dniu 10.11.2005r. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - pracowników Urzędu Skarbowego w G., którzy przeprowadzali kontrolę w spółce w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zarzucił także naruszenie zakazu wynikającego z art. 234 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej ustalił marżę handlową w wysokości wyższej niż organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny rozpoznaje skargę na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dowodowe przed Sądem administracyjnym prowadzone być może jedynie w ograniczonym zakresie. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tego względu wnioski Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków nie mogły być uwzględnione.

Z dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzja ta wydana została z kwalifikowanymi naruszeniami prawa procesowego, które stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowią podstawę jej uchylenia. Jednakże nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach powyższej sprawy zgodne z prawem było określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Postanowienia § 3 w/w przepisu przewidują obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nadmienić należy, że w rozpoznawanej sprawie stosuje się art. 23 ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), bowiem przepis przejściowy (art. 23 ustawy zmieniającej) nakazywał odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej rozpatrywać na podstawie przepisów ordynacji podatkowej w poprzednim brzmieniu.

Poza sporem jest, iż strona postępowania podatkowego nie okazała kontrolującym ksiąg podatkowych spółki cywilnej "H. " za rok 1998 oraz innych dokumentów dotyczących sprzedaży na podstawie, których można było określić podstawę opodatkowania. Dodatkowo ustalenia kontroli skarbowej wskazywały, że dane wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym są nieprawidłowe co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego decyzją wymiarową (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Już samo porównanie wielkości kosztów zakupu towarów handlowych wynikających z przedłożonych przez podatnika dowodów zakupu z zeznanym przez podatnika przychodem ze sprzedaży wykazało, iż w zeznaniu nie zawarto wszystkich przychodów ze sprzedaży.

Brak ksiąg podatkowych w świetle cyt. postanowień art. 23 § 1 i 3 ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych, dlatego podnoszone przez skarżącego okoliczności ich utraty nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny uprawnienia organów podatkowych w tym zakresie.

Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Znalazło to wyraz w licznych wyrokach NSA wydanych na gruncie obowiązującego poprzednio i regulującego tę samą kwestię art. 11 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Nie straciły one na aktualności pod rządami art. 23 ordynacji podatkowej (p. wyroki NSA: z 16.07.1985r. sygn. III SA 601/85 opubl. POP 1992, z.1, poz.20; z 17.11.1999r. sygn. I SA/Łd 1389/97; z 21.05.1999r. sygn. I SA/Gd 1163/96; z 23.05.2000r. sygn. SA/Bk 592/99). Szacunek podstawy opodatkowania dokonany w niniejszej sprawie zasady tej w pełni nie respektuje.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przepisy ordynacji podatkowej nie określały metod dokonywania szacunków, ani nie nakazywały uzasadniania wyboru określonej metody szacowania tak jak czyni to art. 23 § 3 i § 5 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wypracowanie metod szacowania było efektem praktyki, a wybór określonej metody szacunku pozostawał w gestii organu podatkowego. Z tego względu kontroli Sądu podlegać mogą jedynie wyniki szacunku tj. czy otrzymane wyliczenia zbliżone są do rzeczywistych wartości i opierają się na realnych założeniach oraz dokonane zostały przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

Jakkolwiek wybrana przez organ metoda ustalenia wysokości stosowanych przez spółkę "H. " marż handlowych poprzez porównanie wysokości cen zakupu i sprzedaży niektórych towarów - w ocenie Sądu - zasady tej nie naruszała, to wykorzystanie uzyskanych od kontrahentów danych dla obliczenia średniej marży w spółce poprzez wyliczenie średniej matematycznej z uzyskanych wielkości nie było prawidłowe. Jak wynika z zebranego materiału marże stosowane przez spółkę były różne w zależności od asortymentu ( od kilku do kilkunastu procent), różny był też udział w sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów. Zdaniem Sądu matematyczna średnia, zamiast średniej ważonej, nie oddaje zbliżonej do rzeczywistości wielkości przeciętnej marży handlowej stosowanej przez spółkę "H. " i powoduje, że obliczony przy jej zastosowaniu przychód nie może być uznany za zbliżony do przychodu rzeczywistego. Przykładowo: jeżeli 85 % towarów handlowych sprzedawane było z marżą 2%, a pozostała część z marżą 17%, to wniosek iż przeciętna marża handlowa stosowana w firmie wynosi 8,5% przeczy zasadom poprawnego rozumowania.

Błąd ten stanowi o wadliwości w ustaleniach faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy dokona obliczeń średniej marży z uwzględnieniem udziału poszczególnych towarów w sprzedaży ogółem w badanym okresie. Dokona także korekty wyliczeń kosztów zakupów poprawiając błąd w podsumowaniu ([...] zł).

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że wyliczony przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (użyczenia pomieszczeń magazynowych) został dokonany bez uwzględnienia cen rynkowych za tego rodzaju świadczenie (art. 14 ust. 2 pkt 8 i 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nie został on należycie wyjaśniony. Wskazanie na ceny wynajmu innego pomieszczenia, gdy podatnik podnosi, iż jest to pomieszczenie znajdujące się w atrakcyjniejszej strefie, gdzie stawki czynszu są wyższe, bez wykazania, iż ceny rynkowe w obu tych strefach kształtują się na podobnym poziomie nie można uznać za właściwe wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i właściwe oszacowanie przychodu z tego tytułu.

Pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd nie uznał za zasadne.

1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie ujęcie w uzasadnieniu decyzji wykazu wszystkich dokumentów zakupu towarów handlowych, które dostarczył podatnik kontrolującym. Zestawienie dokumentów znajdowało się w aktach sprawy. Organ w uzasadnieniu decyzji podając wyliczenie sumy wynikającej z kwot zawartych w tych dokumentach i wskazując na jakiej podstawie dokonano wyliczenia powołał się na zawarty w aktach spis faktur. Zawarte w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej wymogi co do treści uzasadnienia decyzji podatkowej nie mogą być interpretowane w sposób zaprezentowany przez Skarżącego, który w istocie doprowadzałby do przeniesienia do uzasadnienia decyzji wszelkich utrwalonych na piśmie ustaleń z postępowania dowodowego.

2. Niezasadny jest zarzut błędnego przyporządkowania faktur sprzedaży do faktur zakupu konkretnych towarów. Podatnik miał obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej i zachowania dokumentów na podstawie, których organ podatkowy mógłby dokonać sprawdzenia poprawności samoobliczenia podatku (art. 88 § 1 ordynacji podatkowej). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją w związku z brakiem stosownych dokumentów organ podatkowy zbierał dane do szacunkowego określenia marży handlowej. Szacunek z istoty swojej nie odtwarza rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych a jedynie przybliżony, dlatego wymagania Skarżącego, by postępowanie podatkowe prowadziło nieomal do odtworzenia utraconej przez niego dokumentacji należało uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, iż porównywano faktury zakupu i sprzedaży towarów z tego samego asortymentu.

3. Niezasadny jest zarzut bezprawnego nieuwzględnienia strat w środkach obrotowych z powodu zalania, kradzieży, zniszczenia i przeterminowania. Straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodu pod warunkiem właściwego ich udokumentowania. W rozpoznawane sprawie poza gołosłownymi, ogólnikowymi i zmienianymi zeznaniami świadków na podstawie, których nie można było określić nawet wysokości straty, strona nie dysponowała żadnymi dowodami, że okoliczności takie miały miejsce. Organ podatkowy nie przekroczył zdaniem Sądu granicy swobodnej oceny dowodów nie dając wiary tym zeznaniom. Wskazał przy tym na inne okoliczności (nie wykazanie strat w deklaracjach z okresów po zdarzeniach, kształtowanie się dochodowości w następnych okresach ), które uzasadniały poprawność zajętego stanowiska. Odnosząc się do zarzutu, iż strona sporządziła dowody na okoliczność poniesionych strat, które zostały przekazane kontrolującym i następnie zagubione Sąd uznał, że zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że twierdzenia te nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej przekazane dokumenty zostały ponumerowane, ciągłość numeracji jest zachowana, a jedyny dokument dotyczący straty został odnotowany w zestawieniu.

4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nieprecyzyjne przytoczenie w uzasadnieniu decyzji treści części zeznania świadka w sytuacji, gdy jego zeznanie w związku z ogólnikowością i brakiem innych dowodów, nie mogło stanowić podstawy dowodowej do uwzględnienia w kosztach straty w towarach handlowych nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zarzutu nieprzesłuchania pracowników urzędu Skarbowego w G. na okoliczność ustaleń dokonanych podczas kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nie można uznać za uzasadniony. Stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak przyznaje Skarżący pracownicy ci dokonywali kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrole te nie zostały zakończone wydaniem decyzji podatkowych. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż dokonane sprawdzenie dokumentacji podatkowej dotyczącej tego podatku nie mogło mieć znaczenia w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego jest bowiem samodzielnym postępowaniem, a ustalenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług nie mają mocy wiążącej. W przypadku szacowania podstaw opodatkowania (przy wykazaniu m.in. sprzeczności między ustaleniami kontroli a danymi zawartymi w złożonych deklaracjach) odtwarzanie danych z dokumentacji podatkowej dotyczącej VAT nie miało żadnego znaczenia dla sprawy.

5. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 234 ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji określono bowiem niższą kwotę podatku dochodowego niż w decyzji organu I instancji oraz niższą zaległość podatkową, Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w cyt. przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, iż w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony.

6. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona i jej pełnomocnik zawiadamiani byli o wszelkich czynnościach organu, mieli możliwość zapoznania się z zebranym materiałem, czynnie uczestniczyli w postępowaniu. Organ nie naruszył zasady określonej w art. 123 i 200 § 1 ordynacji podatkowej nie wyznaczając kolejnego terminu do zapoznania z zebranym materiałem w przypadku przedłużającej się choroby pełnomocnika strony. Strona w takim przypadku miała bowiem możliwość w celu skorzystania z przysługującego jej prawa bądź wyznaczyć innego pełnomocnika bądź osobiście zapoznać się z zebranymi dowodami.

7. Niezasadny jest także zarzut bezprawności co do nieuwzględnienia w kosztach spółki wysokości odsetek od kredytu bankowego zapłaconych po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W rachunku podatkowym do kosztów zalicza się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów ale z wyłączeniem kosztów enumeratywnie wyliczonych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym w pkt 32 wymienione zostały naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że w rozliczeniu za rok 1998 nie można uwzględnić odsetek, które w tym czasie nie były jeszcze zapłacone. Powołane przez Skarżącego postanowienia ust. 5 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 cyt. ustawy) w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Nie stanowią natomiast samoistnej przesłanki zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych jeżeli z przepisu art. 22 ust. 1 i 23 wynika, że wydatek ten został przez ustawę pozbawiony takiego charakteru.

Ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad dotyczących prawidłowego dokonywania szacunku podstaw opodatkowania, dlatego mimo bezzasadności części zarzutów należało ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić. O kosztach i wykonalności decyzji Sąd o rzekł stosownie do art. 152 i 200 u.p.p.s.a.