Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 41/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 116 § 1 i § 2, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 688/21 w sprawie ze skargi D. C. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r. nr 0201-IEW2.4125.32.2019.PH UNP: 0201-21-047979 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. i P. W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 688/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. C. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 maja 2021 r., nr 0201-IEW2.4125.32.2019.PH, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 29 sierpnia 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) określił C. sp. z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.005,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X6 nr VIN: [...]. W treści decyzji wskazano, że termin płatności zobowiązania upłynął 2 września 2013 r. Decyzję doręczono spółce 15 września 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę wskazanej należności wierzyciel – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. – 22 listopada 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], w oparciu o który organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. – prowadził postępowanie egzekucyjne zakończone wydaniem 18 grudnia 2017 r. postanowienia o jego umorzeniu wobec bezskuteczności.

Postanowieniem z 5 września 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki za wymienioną zaległość podatkową. Postanowienie doręczono D. C. 10 września 2018 r., zaś P. W. – 24 września 2018 r., w trybie art. 150 O.p. Skarżący zawiadomieni o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uprawnienia tego nie skorzystali. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 26 listopada 2018 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących za ww. zaległość oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

Na skutek wniesionego odwołania decyzją z 4 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę i orzekł o obniżeniu tej kwoty, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 430/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na istotne uchybienia procesowe. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, oraz nie pozwalał na stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 13 maja 2021 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, określając je w niższej kwocie, w pozostałym zakresie utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W odniesieniu do okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p, lecz do jego przerwania na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego spółki w [...] S.A.). Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z 5 grudnia 2017 r. zostało doręczone bankowi elektronicznie, a spółce 22 stycznia 2018 r. Następnie organ odwoławczy, wskazując na termin płatności podatku akcyzowego, który przypadał na 2 września 2013 r., potwierdził formalne przesłanki dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osób trzecich, a także jej zakres.

Oceniając materialne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżących, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego na skutek wyroku WSA we Wrocławiu z 25 września 2019 r., wynikało, iż w dacie płatności zobowiązania podatkowego Skarżący wchodzili w skład zarządu spółki – D. C. jako prezes zarządu, P. W. jako wiceprezes zarządu. Funkcje te pełnili od 19 października 2011 r. do co najmniej 12 kwietnia 2021 r. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą 3 stycznia 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego z 18 grudnia 2017 r., umarzające 27 postępowań wszczętych na wniosek wierzyciela dotyczących podatku akcyzowego za lata 2012-2014 (w tym przedmiotowej zaległości) na łączną kwotę 335.469,62 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał czynności egzekucyjne podjęte do majątku dłużnej spółki.

W kwestii braku wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący nie wskazali żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, pomimo skierowanego doń pisma z 5 września 2018 r. oraz postanowienia z 24 stycznia 2019 r. W zakresie pozostałych przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy podniósł, że dokonując analizy danych ze sprawozdań spółki za lata 2012-2016, wniosku wraz z uchwałą zarządu z 2 stycznia 2017 r. o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej od 3 stycznia 2017 r. do 2 stycznia 2019 r. oraz wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2017 r. o dokonanie wpisu w KRS zaległości podatkowych, potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – którego w sprawie nie złożono – zaistniały już w 2014 r. Kwota zaległości obejmujących należności główne powstałe w latach 2012-2015 (516.576,10 zł) wyniosła łącznie wraz z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia 759.793,69 zł. Aktywa Spółki na 31 grudnia 2013 r. wynosiły 3.216.995,64 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2014 r. zmalały do kwoty 313.721,77 zł. Tymczasem wskazane zaległości w 2014 r. przekroczyły 750.000 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyliczeniu tym przyjęto i tak skrajnie korzystny wariant, bowiem nie ujęto w nich zobowiązań wykazanych w bilansie za 2014 r. oraz zaległości spółki w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przyjął jednak (dla celów dowodowych), że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony najpóźniej 14 lipca 2015 r. (30 czerwca 2015 r. + 14 dni). W dniu 30 czerwca 2015 r. odbyło się bowiem zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, w trakcie którego podjęto uchwałę o pokryciu straty za 2014 r. w wysokości 107.631,37 zł z zysków z lat następnych. Z ostrożności procesowej organ odwoławczy wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w 2012 r., bowiem z listy zaległości spółki wynika, że posiadała niespłacone zobowiązania podatkowe w podatku do towarów i usług z terminami płatności na 25 kwietnia 2012 r., 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r. oraz w podatku akcyzowym, w tym dwie z 2012 r.

Odnosząc się do odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, organ odwoławczy powołał się na art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 53 § 4, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.) i stwierdził, że decyzję Naczelnika należało uchylić w części dotyczącej odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych i orzec o tej odpowiedzialności w niższej kwocie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. Skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu, jednak ich postawa w postępowaniu była bierna (nie przedstawili żadnych dowodów, które mogły wpłynąć na wynik postępowania). Zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiła potrzeba przesłuchania Skarżących. Organ odwoławczy zauważył również, że Skarżący nie wskazali rzeczywistych powodów, dlaczego ich zdaniem, postępowanie wszczęte postanowieniem z 5 września 2018 r. nie mogło zostać zakończone wydaniem decyzji z 26 listopada 2018 r. Dalej wskazano, że doręczenia dokonane wobec P. W. w trybie art. 150 O.p. były skuteczne, a zastosowanie w sprawie znalazł cały przepis art. 150 O.p. Z kolei pismo z 25 października 2018 r. zostało doręczone Skarżącym w trybie art. 149 O.p., a więc pełnoletnim domownikom. W sprawie orzekał również właściwy organ podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto że w prowadzonym postępowaniu nie mogły być rozważane zagadnienia dotyczące zasadności wymiaru podatku akcyzowego. Z punktu widzenia zasad odpowiedzialności osób trzecich nie ma zatem znaczenia zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu.

Od tak zapadłego rozstrzygnięcia Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, kwestionowanemu orzeczeniu zarzucając art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 150 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 116 § 1 i § 2 O.p., art. 70 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska Strony. Na wstępie wywodów prawnych zwrócił uwagę, że wobec pozostawania w obrocie prawomocnego wyroku tego Sądu z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 430/19, działa w zakresie związania ocenami prawnymi zawartymi w jego uzasadnieniu po myśli art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 118 § 1 zd. 1 O.p. wiąże 5-letni termin przedawnienia z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", co oznacza, iż wiążąca dla przedmiotowej oceny jest data wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, mającej konstytutywny charakter. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji ma charakter materialny, co powoduje, że wystąpienie jego skutków nie jest zależne od wykonalności decyzji, o której mowa. Ponadto podkreślono, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie. Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Jako że termin płatności upływał 2 września 2013 r., upływ przedawnienia nastąpiłby 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 26 listopada 2018 r. (data doręczenia 3 grudnia 2018 r.), co pozwalało na przyjęcie oceny, że została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

W kontekście terminu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przedawnienie, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych o odpowiedzialności, a sąd rozpoznający skargę od takiej decyzji nie ma nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania zeń wynikającego.

Sąd przywołał ocenę wyrażoną we wcześniej wydanym wobec Skarżących wyroku tego Sądu z 25 września 2019 r., że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma charakter ustalający, co oznacza, iż z chwilą jej doręczenia osoba trzecia zostaje zobowiązana do zapłaty podatku, za który odpowiada. Zasada ta, jak wskazał Sąd, doznaje jednak ograniczenia z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej - wydanie decyzji w tym przedmiocie nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do upływu 5-letniego terminu przedawnienia, albowiem zaistniała przesłanka przerwania jego biegu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zawiadomieniem Naczelnika z 5 grudnia 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A., co obliguje przyjęcie oceny, że termin przedmiotowego zobowiązania upłynie co najmniej 6 grudnia 2022 r.

W dalszej części wywodów Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie nie nastąpił również przypadek wszczęcia postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 29 sierpnia 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego, która została doręczona 15 września 2017 r. w trybie art. 150 O.p., czyli przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących postanowieniem z 5 września 2018 r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również zasadności zarzutu o naruszeniu art. 150 O.p. i wadliwości doręczenia decyzji o zobowiązaniu podatkowym spółki. Zaznaczono w tym względzie, że prawomocnym wyrokiem tego Sądu z 25 września 2019 r. kwestia ta została wiążąco przesądzona. W wyroku tym stwierdzono, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pism doręczonych w trybie art. 150 O.p. wynikało, iż punkt 1 zawierający wskazanie o doręczeniu pisma adresatowi lub wskazanym tam osobom nie został wypełniony, doręczyciel wypełnił natomiast pole oznaczone punktem 2, co dowodzi, że nie zastano pod wskazanym adresem ani adresata pisma, ani innych osób. Wobec tego wykonane zostały zalecenia opisane w art. 150 § 1 - § 4 O.p. Sąd w wyroku z 25 września 2019 r. wskazał na zasadność wywodów organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do powoływania się na konkretną jednostkę redakcyjną przywołanego przepisu, gdyż poza § 1 pkt 2 tryb doręczeń jest wskazany w treści ww. normy. Każda jednostka redakcyjna ma istotne znaczenie dla oceny przyjęcia domniemania doręczenia pisma w omawianym trybie. Ostatecznie uznano, że decyzja wymiarowa została doręczona 15 września 2018 r., co dla Sądu pierwszej instancji stanowiło wiążącą ocenę.

Odnosząc się do zarzutu, że korespondencję kierowaną P. W. wysłano na niewłaściwy adres, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że wspomniany adres korespondencyjny wynikał z Systemu Rejestracji Centralnej, który został zgłoszony 3 października 2016 r. Pod wskazanym adresem korespondencja była odbierana przez pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi. Co więcej, tym adresem posługiwał się Skarżący, udzielając pełnomocnictwa adwokatowi (akta adm. tom II karta 51). W kwestii adresu spółki zaznaczono, że doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. dokonano na adres widniejący w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na 13 lutego 2019 r. jako adres jej siedziby.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie nie miało miejsca również orzekanie przez organy niewłaściwe. Podobną ocenę wyrażono wobec zarzutów w przedmiocie ograniczenia praw procesowych Skarżących (oba zagadnienia również przesądzone wyrokiem z 25 września 2019 r.).

Za bezprzedmiotowe w realiach tego postępowania, w myśl uprzednio poczynionych wywodów prawnych, Sąd uznał zarzuty dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz ewentualnych nieprawidłowości związanych z tym postępowaniem. Wspomniane kwestie nie mogły być oceniane w ramach postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wspartych wyłącznie na przesłankach wynikających z art. 107 - 109 oraz 116 O.p.

Przechodząc do analizy przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w kwestionowanym zakresie, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów obu instancji tak w zakresie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych z art. 116 O.p., jak i uznania, że Skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżący pozostawali członkami zarządu spółki od 19 października 2011 r. (akt notarialny Rep. Nr [...] - utworzenie spółki) do co najmniej 12 kwietnia 2021 r. (data odpisu pełnego KRS uzyskanego przez organ podatkowy). Jako że przedmiotowe postępowanie dotyczyło zobowiązania w podatku akcyzowym z terminem płatności na dzień 2 września 2013 r., niewątpliwie w dacie płatności ww. zobowiązania Skarżący pełnili funkcje zarządcze. Ustalanie zakresu czynności i podziału obowiązków wskazywane przez stronę Sąd uznał za irrelewatne dla sprawy.

W kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części), Sąd przyjął ocenę prezentowaną przez organ odwoławczy i powołał m. in. następujące okoliczności wskazujące na jej spełnienie: umorzenie przez organ egzekucyjny postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. 27 postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku spółki, w tym w zakresie przedmiotowej zaległości, zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę z dniem 3 stycznia 2017 r., ustalenia organu egzekucyjnego o braku środków, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął jednocześnie brak wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zauważył, że w toku postępowania Skarżący nie wskazali żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a kierowane do nich wielokrotnie pisma pozostawały bez odpowiedzi. Skarżący nie złożyli też wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, za który uznano rok 2015 (z ostrożności procesowej, bowiem okoliczności sprawy wskazują już na rok 2012 – uwaga NSA). W ramach postępowania dowodowego organy podatkowe analizą objęły sprawozdania finansowe i zestawienia zobowiązań spółki od 2012 r., w którym pojawiły się niespłacone zobowiązania podatkowe względem dwóch wierzycieli w podatku do towarów i usług z terminami płatności na 25 kwietnia 2012 r., 25 lipca 2012 r. i 25 października 2012 r. (wierzyciel: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) oraz w podatku akcyzowym (wierzyciel: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.), w tym dwie z 2012 r., o łącznej kwocie należności głównych w wysokości 386.217,00 zł. Następnie do końca 2014 r. dochodziły kolejne niespłacane wymagalne zobowiązania wobec wielu wierzycieli Spółki do łącznej wysokości ok. 750.000,00 zł, co przewyższyło ówczesną sumę aktywów (313.721,77 zł), sprawiając w rezultacie, że do przesłanki płynnościowej dołączyła także przesłanka majątkowa (II tom akt adm. k. 15-29 i k. 117-122 odpowiadające str. 22-31 zaskarżonej decyzji).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

4) art. 150 O.p. poprzez błędy w doręczeniu korespondencji spółce;

5) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżących czynnego udziału w postępowaniu, w tym brak ich przesłuchania w charakterze strony;

6) art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki;

7) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie ma zarzutu przedawnienia pomimo niewyjaśnienia okoliczności mających wpływ na przedawnienie.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zrzekli się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Na wstępie wywodów prawnych wartym pozostaje odnotowania, że sprawy Skarżących o analogicznym stanie faktycznym i prawnym były uprzednio przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach spraw zakończonych wyrokami tutejszego Sądu z 10 listopada 2022 r. o sygn. III FSK 1003/22, III FSK 1004/22, III FSK 1025/22, III FSK 1080/22, III FSK 1081/22, III FSK 1082/22, III FSK 1083/22 oraz z 14 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 1262/22, III FSK 1263/22, III FSK 1264/22 i III FSK 1266/22, zainicjowanych skargami kasacyjnymi o tożsamej treści zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i rozpatrujący skargę kasacyjną od jego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, działały w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 430/19, na mocy którego uchylono uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 marca 2019 r.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Powyższe oznacza, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie poddana badaniu. Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Jakkolwiek przy tym powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, przez wzgląd na okoliczność, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu, na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi leżącymi u jego podstaw, niedopuszczalnym staje się dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r., sygn. akt III FSK 778/22; wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 386/22).

Ogół ustaleń i ocen prawnych poczynionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 430/19, zapadłym w odniesieniu do Skarżących w przedmiocie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe konkretnego podmiotu gospodarczego sprowadza się zatem do następujących wniosków, które z racji przywołanej powyżej regulacji art. 170 p.p.s.a. pozostają wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie:

1) w toku postępowań podatkowych obu instancji nie doszło do naruszenia art. 150 O.p. w zakresie oceny wadliwości doręczenia spółce decyzji wymiarowej określającej podatek akcyzowy, za który orzeczono odpowiedzialność Skarżących;

2) w toku postępowań podatkowych obu instancji nie doszło do ograniczenia praw procesowych Skarżących;

3) Skarżący nie dostarczyli materiału dowodowego wykazującego spełnienie przesłanek egzoneracyjnych, zaś zarzuty w omawianym zakresie co do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. sformułowane jako uzupełnienie zarzutu ograniczenia praw procesowych Skarżących oceniono jako chybione;

4) w sprawie nie doszło do orzekania przez organy niewłaściwe.

Powyższe uwagi przesądzały przyjęcie oceny o nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej co do rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 150 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. podnoszonego jako uzupełnienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., sprowadzającego się do odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności wykazujące przesłanki uwalniające Skarżących od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym zaznaczeniu faktu niezmienienia ich treści względem prezentowanej uprzednio w sprawie i niedostosowaniu do ocen prawnych wynikających z przywołanego wyroku z 25 września 2019 r. zapadłego uprzednio w sprawie.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 150 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 września 2019 r. przesądził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika okoliczność skutecznego doręczenia spółce 15 września 2017 r. decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Stanowisko to pozostaje wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omawianego przepisu ze wskazaniem tożsamych okoliczności, uchyla się spod kontroli tutejszego Sądu. Oceny nieskuteczności powołanego zarzutu nie mógł zmienić argument podnoszony w skardze kasacyjnej, jakoby adresy zamieszkania każdego ze Skarżących "różniły się od tych na które korespondencja była doręczona". Sąd pierwszej instancji wskazał dowody i przyczyny, dla których uznał, że korespondencja była kierowana na właściwe adresy, zaś w skardze kasacyjnej nie doszło do ich podważenia (Skarżący ograniczyli się do lakonicznego, niepopartego żadnymi dowodami twierdzenia), co prowadzi do uznania wywodów tego Sądu za miarodajne i mogące stanowić podstawę wyrokowania w sprawie.

Podobnie należało ocenić zarzut podnoszący ograniczenie praw procesowych Skarżących poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania, w czym upatrywali naruszenia art. 123 § 1 i art. 116 § 1 O.p. W wyroku z 25 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w realiach sprawy nie istniała potrzeba przesłuchania Skarżących, gdyż elementami, na których winien oprzeć się organ podatkowy, były dowody z dokumentów. Sąd przyznał, że wyjaśnienia Strony byłyby pożądane przy wykazaniu okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., niemniej skoro z przepisów tych wynika przerzucenie ciężaru dowodzenia na Skarżących, o czym byli informowani przez organy podatkowe i wzywani do zajęcia stanowiska, wobec ich biernej postawy procesowej zarzut naruszenia praw procesowych należało ocenić jako chybiony. Stanowisko to pozostaje wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, w jakim WSA we Wrocławiu nie dopatrzył się ograniczenia praw procesowych Skarżących w toku postępowania dowodowego obejmującego kwestie niewykazania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych i bezskuteczność egzekucji.

Jako uzupełnienie wywodów poczynionych w zaskarżonymi wyroku Sądu pierwszej instancji oraz prawomocnym wyroku tego Sądu z 25 września 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadne jest przypisywanie organowi odwoławczemu uchybień w postaci zaniechania dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, gdyż do takiej intencji Skarżących skłania lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej. Już prosta analiza danych zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz okoliczności podnoszone przez Stronę prowadzą do konstatacji, że wobec braku podniesienia przez Skarżących jakichkolwiek dodatkowych argumentów przemawiających za wypełnieniem przesłanki zawartej w hipotezie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) czy b) O.p., Skarżący nie sprostali obowiązkowi wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w tym przepisie, i tym samym nie uchylili się skutecznie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy w świetle przywołanego przepisu następowało przerzucenie ciężaru dowodzenia na Stronę.

Oceny tej nie zmienia okoliczność złożenia przez Skarżących wniosku dowodowego w zakresie przeprowadzenie dowodu z osobowych źródeł dowodowych wobec wadliwie zakreślonej tezy dowodowej, o czym sygnalnie wspomniał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia. Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) w rozpoznawanej sprawie podlega modyfikacji z uwagi na przepis szczególny zawarty w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym zebranym z urzędu, pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów. Powyższe dotyczy tak ustaleń co do występowania przesłanek pozytywnych, jak również co do braku występowania w sprawie przesłanek negatywnych.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 O.p., wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Innymi słowy, ów obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Sposób sformułowania przez Skarżących tezy dowodowej co do dowodu z ich przesłuchania musiał prowadzić do wniosku, że proponowany środek dowodowy jawi się jako nieprzydatny dla jej wykazania. Ideą formułowania w pismach procesowych wniosków dowodowych jest inicjatywa procesowa strony zmierzająca do potwierdzenia określonych twierdzeń i wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności mieszczących się w hipotezie określonej normy materialnoprawnej. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 O.p. będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Mechanizm pozwalający ocenić, czy określony dowód powoływany jest na okoliczności relewantne, stanowi prawidłowe sformułowanie wniosku dowodowego, tj. jednoznaczne i dokładne wskazanie źródła dowodowego oraz zakreślenie tezy dowodowej. W myśl art. 188 O.p. przedmiotem dowodu winny być jedynie "okoliczności istotne", pozostałe zaś - jako pozbawione znaczenia dla sprawy - uprawniają organ do odmowy ich przeprowadzenia jako prowadzących wyłącznie do zwłoki. Wobec zakreślonych tez dowodowych – podział czynności między poszczególnymi członkami zarządu spółki kapitałowej czy wątpliwości merytoryczne co do decyzji wymiarowej (str. 6 skargi kasacyjnej) – zaoferowane dowody Skarżących słusznie oceniono jako irrelewatne dla sprawy.

Za nieskuteczny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. sprowadzający się do zakwestionowania czynności organów podatkowych skutkujących niewyjaśnieniem okoliczności wpływających na przedawnienie zobowiązania, wbrew zaleceniom zawartym w prawomocnym wyroku z 25 września 2019 r. Jakkolwiek możliwym byłoby podzielenie oceny, że organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy nie przeprowadziły bardziej wnikliwego postępowania dowodowego i nie poczyniły szerszych ustaleń faktycznych co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o przywołany artykuł, spostrzeżenie to nie ma waloru doniosłości wobec oceny poczynionej przez te organy co do zastosowania w sprawie dalej idącego w konsekwencjach przepisu, tj. art. 70 § 4 O.p., zawierającego w dyspozycji normy w nim zawartej potencjalny skutek w postaci przerwania biegu tego terminu, niezależnie od możliwości jego uprzedniego zawieszenia (ze skutkiem w toku jego trwania). Należy podzielić ocenę, że dotychczas występujące braki w materiale dowodowym, w szczególności odnoszące się do niejasności aktu oskarżenia oraz toku prowadzenia dochodzenia w ramach postępowania karnego, stanowiących potencjalne okoliczności istotne z punktu widzenia zarzucanego art. 70 § 1 pkt 6 O.p., tracą na znaczeniu wobec sięgnięcia przez organy do dyspozycji art. 70 § 4 O.p., co we wniesionej skardze kasacyjnej umyka Skarżącym. Możliwym jest wobec zaistniałej sytuacji dokonanie podsumowania, że organ odwoławczy wyjaśnił kwestie sporne dotyczące zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., uznając, że do jego zastosowania nie doszło, przy jednoczesnym zastosowaniu dalej idącego przepisu art. 70 § 4 O.p., którego zastosowania - jak wynika z lektury skargi kasacyjnej – nie zakwestionowano.

Ostatecznie za chybiony i niemogący doprowadzić do uchylenia kwestionowanego wyroku należało ocenić również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Ustawodawca w art. 233 § 1 i 2 O.p. posłużył się zamkniętym katalogiem przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji kasatoryjnej prowadzącej do przekazania sprawy podatkowej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Celowość traktowania omawianego rozstrzygnięcia jako ostateczności sprowadza się do ograniczenia konieczności prowadzenia postępowania od początku, ilekroć w świetle konkretnego stanu faktycznego nie jawi się to jako niezbędność, co wynika z zasad ergonomiki procesowej oraz podstawowej racjonalności. Organ odwoławczy zobligowany jest przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, tj. bez możliwości jej merytorycznej oceny na poziomie drugoinstancyjnym, wyłącznie w przypadku wydania decyzji przez niewłaściwy organ lub konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Chodzi zatem o stan niewyjaśnienia sprawy przez organ. Ilekroć konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza przeprowadzenie określonego dowodu, wykazanie jednej okoliczności czy przyjęcie odmiennej oceny już przeprowadzonego dowodu, brak jest podstaw do sięgania przez organ odwoławczy po rozwiązanie kasatoryjne. Niewątpliwie podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo niewyjaśnienia doniosłej prawnie dla sprawy kwestii nie może być "sanowane" w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), niemniej należy uznać, że sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie doszło do uchylenia decyzji organu odwoławczego ze wskazaniem koniecznego zakresu analizy celem poddania badaniu zasadności sięgnięcia po art. 70 § 1 pkt 6 O.p., podjęcie przez ów organ decyzji o niestosowaniu ww. przepisu, bez konieczności nawet uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wykluczało możność uznania, jakoby organ ten pozbawił Skarżących jednej instancji w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Sąd ten związany jest podstawami środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z uwagi na zakreśloną specyfikę postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie ich uzasadnienia do podniesionych w petitum zarzutów. Przez wzgląd na powyższe oraz wobec braku prawidłowego (jakiegokolwiek) wyjaśnienia przez Skarżących istoty zarzucanego uchybienia, zarzut zawarty w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i wymykający się kontroli instancyjnej tutejszego Sądu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn, zdaniem strony, doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 O.p., co nabiera szczególnego znaczenia w kontekście drugiego z przywołanych zarzutów, o doniosłej wadze prawnej. Zarzuty te mogły co najwyżej zostać potraktowane jako wprowadzające do innych podnoszonych uchybień, ewentualnie stanowić ich uzupełnienie jako zarzutów skutkowych, co jednak w świetle poczynionej oceny nie mogło doprowadzić do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

K. Winiarski W. Stachurski A. Dalkowska