Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1451/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.38.2022.19.AW UNP: 2401-23-206971 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.279 (cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi J. K. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 15 września 2023 r., nr: 2401-IOD-1.4102.38.2022.19.AW utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: Naczelnik) z 13 kwietnia

2022 r., nr; [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. w kwocie 22.348,00 zł.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020 r. Skarżący wykazał przychody, koszty ich uzyskania i dochody z tytułu 10% udziału w M. Sp. z o.o. C. Spółka komandytowa, wykazał w nim także należną zaliczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2020 r. w kwocie 22.348,00 zł i wyliczył należny podatek dochodowy w kwocie 22.036,00 zł (stawka liniowej 19%).

Przy piśmie z 13 października 2021 r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania podatkowego, wskazując w uzasadnieniu, że:

- był wspólnikiem w ww. spółce komandytowej tylko do końca stycznia 2020r. (za który odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 22.348,00 zł), gdyż 31 stycznia 2020 r. sprzedał ogół praw i obowiązków w tej spółce ze skutkiem na 1 lutego 2020 r.;

- zgodnie z umową spółki proporcja przypadającego na podatnika udziału w przychodach i kosztach spółki wynosiła 10% i z jej uwzględnieniem został określony jego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany zaliczkowo w trakcie roku, natomiast z uwagi na przepisy art. 30c, 44 i 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2022, poz. 2647, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.d.o.f.) wspólnik powinien opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce - z jej zysku należnego wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, zgodnie z udziałem w zysku przypadającym na ostatni dzień tego roku. Skoro wspólnik może żądać jedynie wypłaty z zysku przypadającej na niego według proporcji na ostatni dzień roku obrotowego i jest ona inna niż przyjęta do obliczenia zaliczek na podatek, to dochód za dany rok obrotowy winno się ustalić według proporcji na jego koniec, a nie według przyjętej do obliczenia zaliczek - tak zdaniem podatnika uznał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanej interpretacji. W konsekwencji w ocenie strony na koniec roku obrotowego powyższej spółki komandytowej (30 września 2020r.) w roku podatkowego 2020 jego udział w jej zysku wyniósł 0%, bowiem w tych datach nie był już wspólnikiem tej spółki, wobec czego dochód faktycznie należny z udziału w spółce oraz należny podatek dochodowy z tego tytułu wyniósł 0,00 zł,

- a zapłacona zaliczka na podatek za styczeń 2020 r. stanowi nadpłatę i konieczna była korekta zeznania P1T-36L za ten rok (w korekcie podatnik wykazał przychód, koszty jego uzyskania, dochód spółki i przypadający na podatnika oraz podatek należny w kwotach 0,00 zł, a w konsekwencji nadpłatę do zwrotu w kwocie 22.348,00 zł.

2.2. Decyzją z 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. w kwocie 22.348,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że:

- podatnik zbył ogół przysługujących mu praw i obowiązków w spółce komandytowej 31 stycznia 2020 r. i z upływem tego dnia przestał być komandytariuszem w tej spółce,

- spółka pokryła z własnych środków kwotę zaliczki na podatek dochodowy należnej od dochodu uzyskanego przez podatnika z udziału w jej zyskach za styczeń 2020 r. i w związku z tym miała wierzytelność wobec podatnika o zwrot tej kwoty (częściowo potrącono ją z wynagrodzenia podatnika, a pozostała część miała być zwrócona spółce bezpośrednio przez stronę),

- dochód z tego tytułu podatnik zasadnie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym PIT- 36L,

- dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie należy utożsamiać z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) jej wspólnikowi, ani z zyskiem, jaki potencjalnie może mu przysługiwać za dany rok obrotowy - zysk jest bowiem kategorią bilansową - a późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, gdyż opodatkowują oni uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki, łącząc przypisany im przychód i koszty jego uzyskania z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi

- zysk takiej spółki należny wspólnikowi (według jego prawa do udziału w zysku) oraz potencjalny zysk, który może mu przysługiwać za dany rok obrotowy, nie są tożsamymi kategoriami z przychodem i dochodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną,

- w przypadku podatnika dochodem podatkowym nie jest zysk przysługujący mu z tytułu udziału w spółce komandytowej, ale stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym - nadwyżka jego wszystkich przychodów jako wspólnika tej spółki nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, wobec czego był on zobowiązany do rozliczenia takich przychodów i kosztów proporcjonalnie do udziału

w zyskach spółki na moment ich uzyskania i poniesienia, natomiast ewentualna wypłata z zysku spółki komandytowej, wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, byłaby dla podatnika neutralna podatkowo,

- niezasadne były wszystkie argumenty oparte na wskazanej przez stronę indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wydanej w indywidualnej sprawie, nie mającej zastosowania ani wiążących konsekwencji w innych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, a nadto opartej wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanym we wniosku, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustaleń co do zgodności opisu ze stanem rzeczywistym - w tym także z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego z interpretacji i zaistniałego w przypadku podatnika, który odmiennie od wnioskodawców z interpretacji, nie był wspólnikiem spółki przez cały jej rok obrotowy i rok podatkowy,

- dane wykazane przez podatnika w korekcie zeznania rocznego były niezgodne z danymi wynikającymi z dokumentacji przesłanej do organu podatkowego przez prokurenta M1. sp. z o.o. oraz z informacjami przesłanymi podatnikowi przez księgową spółki w celu sporządzenia zeznania podatkowego.

W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że korekta zeznania PIT-36L z 15 października 2021 r. jest nieprawidłowa i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych był niezasadny.

2.3. W odwołaniu strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022r., poz. 2651, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie, że zmiana udziału w zysku spółki w trakcie roku obrotowego nie ma wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, w związku z czym podatnik posiadający na koniec roku obrotowego spółki udział w jej zysku 0% powinien wykazać z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu PIT, a także wydanie bez podstaw prawnych decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (k. 4a akt odwoławczych).

Strona podniosła, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkowała opodatkowaniem podatkiem dochodowym dochodu odpowiadającego udziałowi w zysku spółki przysługującego na koniec danego roku obrotowego, tj. w tym przypadku na 30 września 2020 r. (ustalony rok obrotowy spółki od 1 października do 30 września), zatem przysługujący podatnikowi udział w zysku spółki za rok 2020 wyniósł 0%. Organ nie wziął pod uwagę, że system opodatkowania podatkiem dochodowym przewiduje (co do zasady) opodatkowanie dochodów (przychodów) uzyskiwanych w ujęciu rocznym, tj. w danym roku podatkowym - dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziano tryb opodatkowania na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym. W trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli do obliczania zaliczek na podstawie art. 44 u.p.d.o.f., proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku, a po zakończeniu roku, stosownie do art. 45 ww. ustawy - do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym i w terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 1 tej ustawy do wpłaty różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podatnik zauważył, że miesięczne zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego, a ustalenie jego ostatecznej wysokości następuje dopiero po upływie roku kalendarzowego - uiszczone zaliczki mogą być niewspółmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku, a powstała pomiędzy nimi różnica, znana ostatecznie po zakończeniu roku, winna być ujęta w rocznym zeznaniu podatkowym.

Jak wskazano, podatkiem należnym, także od dochodów podatnika z działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, jest co do zasady podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego, a zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania i po zakończeniu roku podatkowego (a w przypadku zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego z upływem 20 stycznia) zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Podatnik stwierdził również, że opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce - stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania (zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) -i w zależności od porównania wysokości należnych zaliczek z należnym podatkiem, wystąpi konieczność zapłaty różnicy lub nadpłata w podatku dochodowym z uwzględnieniem posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej. W ocenie strony, w zeznaniu za 2020 r. opodatkowaniu podlegał dochód odpowiadający udziałowi w zysku spółki, jaki przysługiwał podatnikowi według umowy spółki na koniec roku (faktycznie należny), zatem taki dochód byt on zobowiązany wykazać i opodatkować w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie tego roku.

Podobne stanowisko przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kilku wskazanych interpretacjach indywidualnych tego organu, w których potwierdzono, że dochód wspólnika spółki osobowej z udziału w zysku spółki winien być ustalany zgodnie z wielkością udziału w zysku na koniec danego roku obrotowego.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r. (k. 24 akt odwoławczych).

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie stało się ustalenie w zakresie przysługującej podatnikowi wielkości (proporcji) prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, z czym z kolei wiązały się określone konsekwencje podatkowe. W tym zakresie organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym istotna była proporcja tego udziału na moment zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, w oparciu o którą podatnik rozliczył dochód uzyskany z tego tytułu w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L.

Organ odwoławczy wskazał, że nie była sporna w sprawie kwalifikacja przychodu wspólnika spółki komandytowej z udziału w tej spółce - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ze wszystkimi konsekwencjami tego faktu, w tym dotyczącymi momentu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązała powstanie przychodu z tego źródła z określonym zdarzeniem, to niezależnie od tego, czy do fizycznej wypłaty (w jakiejkolwiek formie) rzeczywiście doszło, powstawały również konsekwencje podatkowe uzyskania przychodu.

Dyrektor stwierdził, że argumentacja strony została oparta na błędnym założeniu, zgodnie z którym wysokość przychodu i kosztów jego uzyskania z tytułu przysługującego podatnikowi prawa do zysku z udziału w spółce osobowej (udziału), winna być ustalona z uwzględnieniem tego prawa w takiej proporcji, w jakiej przysługuje ono podatnikowi na koniec roku obrotowego tej spółki. Pogląd podzielono w przywołanych interpretacjach indywidualnych.

Organ odwoławczy podniósł również, że zmiany proporcji udziału wspólnika w spółce (prawa do udziału w zysku), następujące w trakcie roku obrotowego spółki, mają znaczenie dla sposobu rozliczenia podatkowego za okres, w którym dana osoba była wspólnikiem tej spółki - z uwzględnieniem proporcji przysługującej temu wspólnikowi w tym czasie. W konsekwencji, jeżeli przed zakończeniem roku obrotowego spółki komandytowej (tj. przed 30 września 2020 r.) na podstawie umowy z 31 stycznia 2020 r. podatnik zbył ogół praw i obowiązków w tej spółce na rzecz innej osoby - w zamian za uzgodnioną wartość udziału spółkowego - z tą chwilą przestał już być wspólnikiem tej spółki i w związku z tym nie można już było przypisać podatnikowi określonej proporcji udziału w spółce (prawa do udziału w zysku), w tym w szczególności na ostatni dzień roku obrotowego. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w ogóle wątpliwa była możliwość ustalenia/przyznania wspólnikowi prawa do udziału w spółce według proporcji 0%, w szczególności gdy jest on zobowiązany do wniesienia wkładu o określonej wartości (stosownie do art. 3, art. 108 § 2 Kodeksu spółek handlowych) i co do zasady proporcjonalnie do niego uczestniczy w zysku spółki (art. 123 § 1 Ksh) - stąd osoba z udziałem w spółce 0% faktycznie nie mogła być uznana za jej wspólnika.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dla celów prawidłowego rozliczenia podatkowego dochodu uzyskanego przez podatnika w 2020 r. z udziału w spółce komandytowej, przyjąć należało taką proporcję udziału w spółce, jaka przysługiwała mu w czasie gdy był jeszcze wspólnikiem tej spółki, przed zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce (do końca stycznia 2020 r.), tj. 10%.

Odnosząc się natomiast do argumentacji opartej na przywołanych przez podatnika indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Dyrektor zauważył, że oceniano w nich sytuacje wnioskodawców, którym zmieniały się proporcje udziału w spółkach osobowych w trakcie danego roku obrotowego spółek, ale którzy pozostawali wspólnikami spółek do końca tego roku obrotowego - odmiennie od stanu zaistniałego w niniejszej sprawie, w którym podatnik sprzedał ogół praw i obowiązków w spółce osobowej i przestał być jej wspólnikiem jeszcze przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki. Dodatkowo w jednej z tych interpretacji - z 14 lipca 2021 r., nr: [...], dot. wspólnika spółki jawnej, której rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym - organ interpretacyjny stwierdził m.in., że roczny dochód wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach takiej spółki należy określić zgodnie z posiadanym przez niego prawem do udziału w jej zysku na ostatni dzień roku obrotowego, jeżeli będzie on wspólnikiem spółki w dniu 31 grudnia danego roku - zatem i w tym przypadku uwzględnienie proporcji udziału wspólnika na koniec roku obrotowego uznano za możliwe, jeżeli w tym momencie nadal będzie on wspólnikiem tej spółki osobowej.

Nie doszło zatem do powstania nadpłaty (art. 75 § 4a zdanie drugie i art. 81b § 2a O.p.).

2.5. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że zmiana udziału strony w zysku spółki w trakcie roku obrotowego nie ma wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, w związku z czym podatnik nieposiadający na koniec roku obrotowego spółki żadnego udział w jej zysku (0%) powinien wykazać z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu PIT,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez podstaw prawnych oraz

- art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która powinna zostać uchylona.

W uzasadnieniu skargi strona odwołując się do przepisów art. 44 i 45 u.p.d.o.f., zwróciła uwagę na możliwą różnicę między sumą zaliczek a podatkiem należnym za cały rok, skutkującą koniecznością wpłaty podatku przez podatnika albo zwrotu powstałej nadpłaty. W związku z powyższym strona stwierdziła, że w jej przypadku w zeznaniu rocznym za 2020 r. opodatkowaniu podlegał dochód odpowiadający udziałowi w zysku przysługującym stronie według umowy spółki na koniec roku, tj. faktycznie należny, zatem to taki dochód skarżący obowiązany był wykazać w rocznym zeznaniu i opodatkować w ustawowym terminie, niezależnie od tego jak kształtował się udział w zysku w trakcie tego roku. Ponadto skarżący przywołał fragmenty wyroku WSA w Gliwicach z 23 marca 2016 r. I SA/GI1249/15, zaakceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 sierpnia 2018 r. II FSK 2159/16.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor uznał, że zarzuty skargi, jak też jej uzasadnienie, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Wniósł zatem o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy okolicznościach sprawy powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przesądzenie sprawy co do meritum wymaga jednak w pierwej kolejności oceny czy organy podatkowe należycie zebrały i oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Tylko bowiem wszechstronna analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd odniesie się najpierw do zarzutów prawa procesowego, również w zakresie wyznaczonym art. 134 p.p.s.a.

3.4. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a następnie dokonać jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Przepis art. 120 O.p. wyraża zasadę praworządności, która oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe powinny prowadzić postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny (art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sąd organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 O.p., a także art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nie doszło do naruszenia tych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

3.5. Rozpoznając wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty, organy podatkowe pominęły, w ocenie Sądu, istotny dla rozstrzygnięcia co do meritum, fakt, że spółka komandytowa, której udziałowcem był Skarżący nie osiągnęła w roku obrotowym zysku. W konsekwencji, skoro w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020r. Skarżący zadeklarował i rozliczył należną z tytułu zysku w tej spółce zaliczkę, a zysk nie powstał Dyrektor był zobowiązany uwzględnić tą okoliczność w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie stoją temu na przeszkodzie obowiązujące w 2020r. zasady rozliczania spółki komandytowej i koncepcja opodatkowania jej wspólników.

Dalej wskazać należy, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego wg stanu prawnego obowiązującego w 2020r.- podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów tej spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie-dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1, 1a pkt 2 i ust. 6 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c.

Ustęp 6 ww. artykułu 45 stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż z akt sprawy wynika bowiem, że 15 października 2021r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2020 (wpływ w dniu 18.10.2021r.) wraz z pisemnym uzasadnieniem do korekty zeznania podatkowego datowanym na 13.10.2021r. wnioskując o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2020 r. w kwocie 22 348, 00 zł.

Pismem z dnia 13.10.2021r. (wpływ 18.10.2021r.) złożonym do ww. korekty PIT-36L za 2020 r. poinformował Skarżący poinformował, że w dniu 31 stycznia 2020r. zawarł umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków posiadanych w ww. Spółce ze skutkiem na dzień 1 lutego 2020r., z końcem stycznia 2020 r. przestał być wspólnikiem ww. Spółki.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Skarżący, iż jako wspólnik spółki komandytowej powinien on opodatkować rzeczywiście uzyskany w danym roku podatkowym dochód z udziału w spółce. W konsekwencji opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający udziałowi w zysku Spółki jaki przysługiwał na koniec danego roku obrotowego tj. na 30 września 2020r. ( ponieważ Spółka miała ustalony rok obrotowy od 1 października do 30 września), czyli dochód faktycznie należny z tytułu udziału w Spółce. Stanowisko to znajduje wsparcie w przywoływanej przez Skarżącego interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 9 września 2019r. o sygnaturze [...].

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla przesądzenia powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie ma kwestia, czy spółka komandytowa osiągnęła w istocie zysk na koniec roku obrotowego czy też zysku tego nie osiągnęła. Dopiero wtedy możliwe będzie rozważenie udziału w zysku Skarżącego na koniec roku obrotowego spółki, tj. 30 września 2020r., a w konsekwencji w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego d osób fizycznych dla jej wspólników.

Przypomnieć zatem należy, że z przedłożonych przez Skarżącego wyjaśnień i dokumentów przesłanych przez główną księgową Spółki wynika m.in., że (patrz: mail od głównej księgowej z 16 kwietnia 2021) wynika min., że spółka, której Skarżący był udziałowcem ponosiła straty. Okoliczności te Dyrektor pominął, nie uznając je za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty za 2020r.

Tymczasem zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Odpowiednio do przepisu art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowigcych kosztów uzyskania przychodów i strat;

2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.".

W świetle powołanych przepisów przychody i koszty uzyskania przychodów generowane w spółce komandytowej są łączone z przychodami i kosztami uzyskania przychodów uzyskiwanymi przez wspólników z uwzględnieniem udziału wspólników w zyskach spółki komandytowej. W przypadku w jakim po stronie wspólnika wskutek zastosowania przepisu art. 8 u.p.d.o.f. powstanie dochód podatkowy (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) podlega on opodatkowaniu.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym rocznie, przy czym w ciągu roku podatkowego (pokrywającego się z rokiem kalendarzowym) podatnik podatku PIT ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek PIT. Zasadą jest że zaliczki na podatek PIT są wpłacane za okresy miesięczne (w określonym przypadkach ustawodawca przewidział możliwość rozliczania zaliczek na podatek PIT kwartalnie). Oznacza to, że jeżeli w danym miesiącu powstała po stronie wspólnika nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania, tj. powstał dochód podatkowy, powstaje obowiązek zapłaty zaliczki na podatek PIT od tego dochodu za dany miesiąc (zaliczka płatna do 20-go dnia kolejnego miesiąca).

Zgodnie z ustaleniami spółka komandytowa dokonała zapłaty zaliczki na podatek PIT należnej od Strony. Zaliczka została zapłacona w kwocie 22.348,00 zł, przy czym w części równej kwocie 6.000,00 zł została rozliczona w drodze potrącenia z wynagrodzenia należnego Skarżącemu. Konsekwentnie różnica pomiędzy kwotą należnej zaliczki na podatek PIT za styczeń 2020r. (kwota 22.348.00 zł), a kwotą potrąconą z wynagrodzenia Strony (kwota 6.000,00 z) wynosząca 10.348.00 zł została pokryta ze środków spółki komandytowej (na zasadzie zaliczki na poczet przyszłego zysku, tj. zysku za rok obrotowy od 1 października 2019r. do 30 września 2020r.).

W roku obrotowym za okres od 1 października 2019r. do 30 września 2020r. spółka komandytowa - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym - nie wykazała zysku. Konsekwentnie nie powstały żadne kwoty do wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowej tytułem zysku. W ujęciu praktycznym oznacza to, że żadnemu ze wspólników spółki komandytowej, w tym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do otrzymaniu od spółki komandytowej żadnych wypłat tytułem zysku.

3.7. Przypomnieć także należy, że za nadpłatę uważa się kwotę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 u.p.d.o.f. wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. lub wynikającą z decyzji.

Art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.).

Zgodnie z art. 75 § 1, § 3, § 4, § 4a O.p. jeżeli podatnik kwestionuje (...) wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik (...) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

3.8. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza powołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.