Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1418/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 4.508 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Na podstawie upoważnienia do kontroli przeprowadzono u J.G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia z budżetem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów w okresie od czerwca 2009 r. do kwietnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J.G. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik US, wydał w dniu 29 maja 2014 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że J.G. w okresie od 2008 r. do 2010 r. nabył niezabudowane nieruchomości rolne, po czym na podstawie wydanych przez Wójta Gminy B. decyzji o podziale nieruchomości, na wniosek J.G. dokonano podziału niektórych zakupionych nieruchomości gruntowych, a następnie strona dokonała sprzedaży części z tych nieruchomości. Na podstawie poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sprzedaż działek gruntu po dokonanym podziale miała miejsce w ramach prowadzonej przez J.G. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, a zatem w świetle przepisów tej ustawy należało go uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia praw strony poprzez to, że postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego doręczono stronie a nie pełnomocnikowi. Organ zauważył bowiem, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej. Jeżeli natomiast jej wolą było reprezentowanie przez pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego, to winno zostać złożone do akt sprawy stosowne w tym względzie pełnomocnictwo. Organ wskazał również, że zwracano się do strony celem potwierdzenia, czy pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej będzie obejmowało również umocowanie do reprezentowania strony w trakcie postępowania podatkowego. Na powyższe wezwania podatnik nie udzielił jednak odpowiedzi.

Oceniając opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w powyższym zakresie należało uznać, iż sprzedaż ta dokonywana była przez J.G. w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W latach 2008-2010 podatnik dokonał 6 transakcji zakupu 10 nieruchomości niezbudowanych o łącznej powierzchni 12,6833 ha położonych w zamieszkiwanej przez niego gminie B. . Działka nr [...] podzielona została na 4 działki, działka nr [...] na 15 działek (w tym 1 działka została przeznaczona na drogę gminną i 2 na poszerzenie pasa drogi gminnej), działka nr [...] na 19 działek (w tym 1 działka została przeznaczona na drogę gminną i 1 na poszerzenie pasa drogi gminnej), działka nr [...] na 12 działek (w tym 2 działki zostały przeznaczone na drogę gminną). Tym samym z pierwotnie 4 nieruchomości po podziale powstało 50 działek. W latach 2009-2013 podatnik zawarł 21 transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. W dniu 11 sierpnia 2009 r. podatnik sprzedał działkę nr [...] za cenę 25.000 zł. Zdaniem organu transakcja ta powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT, który wyniósł 4.508 zł.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że podatnik nie nabył nieruchomości gruntowych do majątku osobistego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ zauważył, że poza nabyciem ciągnika rolniczego podatnik nie posiadał żadnego sprzętu do prowadzenia działalności rolniczej na tak znacznym obszarze gruntów. Jednocześnie strona nie wykazała, aby nabyła lub chociażby dzierżawiła inny sprzęt rolniczy służący takiej działalności.

O zamiarze sprzedaży gruntów na cele budowalne świadczy zdaniem organu także to, że J.G. nabył wyłącznie grunty stanowiące klasy IV-VI, a tego rodzaju grunty z uwagi na niską jakość gleby nie uzasadniają prowadzenia na nich produkcji rolnej. Organ dostrzegł równocześnie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, aby dokonać zmiany przeznaczenia tego rodzaju gruntów, nie było wymagane istnienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotowe nieruchomości. Na tej podstawie oraz mając na uwadze kwalifikacje, którymi dysponował podatnik organ uznał, że J.G. nabywając przedmiotowe grunty miał świadomość możliwości zmiany ich przeznaczenia, dokonania podziału tych działek i następnie sprzedaży z zyskiem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że z działań podjętych przez podatnika wynika, iż sprzedaży podzielonych działek gruntu dokonywał cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter. Zawarcie 21 umów sprzedaży zdaniem organu wskazuje na fakt uczestnictwa J.G. w obrocie gospodarczym. Podejmowane czynności na przełomie lat 2008-2013, a polegające na kupnie działek, a następnie ich podziale, wystąpieniu do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, odsprzedaży z bardzo dużym zyskiem, wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiąganie zysku.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik dokonywał szeregu działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości posiadanych terenów. Na jego wniosek wydane zostały bowiem decyzje o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Tym samym nieatrakcyjne do czasu wydania tych decyzji działki rolne, znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Co jest istotne w sprawie, działania Strony doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych czterech nieruchomości, na 50 mniejszych działek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 211, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006, nr 347, poz.1); art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., nr 215, poz. 1666), art. 1 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), art. 4 ust. 1 i 2, art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., nr 80, poz. 717 z późn.zm.).

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że stronie nieskutecznie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, doręczając je podatnikowi a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi, który został ustanowiony jeszcze na etapie kontroli podatkowej. W związku z tym, zdaniem skarżącego, strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto organ naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowienie z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie wniosków dowodowych strony zostało doręczone w tym samym dniu co skarżona decyzja ostateczna. Przed wydaniem decyzji ostatecznej organ nie wydał postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego, co także skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Skarżący podniósł dalej, że organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego sprawy bowiem nie zgromadziły dowodów z urzędu i bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Zdaniem strony organy w szczególności nie wykazały, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz że dokonując sprzedaży wydzielonych działek gruntu działał w charakterze podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność stałą i zorganizowaną. Strona wskazała, że w sprawie bezpodstawnie przyjęto, iż sprzedaż przez skarżącego działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędnie uznano go za podatnika podatku VAT. Tymczasem sprzedaż ta dokonywana była na cele prywatne, celem sfinansowania kosztów wesela i budowy domu. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczą zdaniem podatnika w szczególności takie okoliczności jak częstotliwość sprzedaży działek, znajomość zagadnień geodezyjnoprawnych, czy przeprowadzenie podziału nieruchomości.

Strona zarzuciła, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, zastępując zeznania treścią złożonych przez te osoby oświadczeń. W skardze wskazane zostało ponadto, że o zamiarze prowadzenia działalności rolniczej świadczy fakt nabycia ciągnika przez skarżącego. Jednocześnie brak innego sprzętu rolniczego nie dowodzi, że takiej działalności skarżący nie zamierzał prowadzić.

Zdaniem strony, w sprawie pominięto także orzecznictwo ETS, z którego wynika, że sama liczba i zakres dokonywanych transakcji sprzedaży nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej i nie sprzeciwia się temu, aby uznać taką sprzedaż za zwykłe wykonywanie prawa własności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu w skutek wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, należy przede wszystkim odwołać się do przepisów regulujących kwestię reprezentowania strony przez pełnomocnika. Zgodnie z treścią art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa.

Przy czym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa.

Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej – tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Z tego też względu, mając na uwadze konieczność odróżnienia samej czynności udzielenia pełnomocnictwa od czynności umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, do skuteczności której wymagane jest poinformowanie organów podatkowych o pełnomocnictwie udzielonym w tym właśnie postępowaniu, uznać należy, że obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizują się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa (lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę poprzez oświadczenie złożone do protokołu).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej omawianego zagadnienia, która potwierdza słuszność wykładni spornych przepisów procesowych dokonanej przez organy podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08 i z dnia 17 marca 2008 r., I FSK 1802/08). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011).

Przywołać w tym miejscu należy także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1947/12, w którym sąd ten wskazał, że złożenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania kontrolnego do akt tego postępowania nie zwalniało tego pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono obejmować swym zakresem także postępowanie podatkowe. Pełnomocnik co do zasady, powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednolite i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości. W wyroku z dnia 7 maja 2013 r. NSA podkreślał, że "pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć" (zob. sygn. akt II FSK 1711/11, opublikowany w: LEX nr 1328795; podobnie wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1602/11, opublikowany w: LEX nr 1328794).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało, że wskutek niedołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ ten obowiązany więc był, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybił, co jednoznacznie wynika z akt sprawy.

Dodania wymaga przy tym, że organ podatkowy, po wszczęciu postepowania podatkowego nie pominął okoliczności, że J.G. był w trakcie kontroli podatkowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zwrócić należy uwagę na to, że wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, podatnikowi doręczone zostało pismo wzywające go do złożenia oświadczenia, czy jego wolą jest również to, aby był on reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, który dotychczas działał w jego imieniu, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano jednocześnie skarżącemu na obowiązek dołączenia do akt postępowania podatkowego, dokumentu pełnomocnictwa. J.G., pomimo odebrania powyższego pisma w dniu 4 kwietnia 2014 r. (k. 263 akt administracyjnych), nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Dopiero w dniu 11 lipca 2014 r. do akt podatkowych złożone zostało stosowne pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, prawidłowo uznały, że podatnik nie wyraził w sposób wyraźny woli reprezentowania go przez pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, wszelkie czynności, jakie po dacie wszczęcia postępowania podatkowego, do czasu ustanowienia nowego pełnomocnika, zostały podjęte i dokonane przez organy podatkowe obu instancji wobec samej strony, uznać należy za skuteczne.

Jednocześnie poprzez doręczanie wszelkich pism na adres samej strony, nie doszło do pozbawienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślenia wymaga bowiem, że już przy piśmie wszczynającym postępowanie strona uzyskała informację wskazującą na to, iż do jej reprezentowania w postepowaniu podatkowym przez pełnomocnika, konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia oraz przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa. Strona z tą chwilą dysponowała zatem stosowną wiedzą o tym, że w postepowaniu podatkowym, do czasu złożenia stosownego oświadczenia, nie jest reprezentowana przez pełnomocnika. Już z treści pierwszego pisma podatnik winien był wnioskować, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z reprezentowaniem go w trakcie postepowania podatkowego. Taka informacja została jasno i precyzyjnie sformułowana w treści tego pisma.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez pozbawienie jej prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania (art. 192 Ordynacji podatkowej). Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony w tym samym dniu co decyzja tego organu z dnia 15 września 2014 r. będąca obecnie przedmiotem skargi, wbrew jednak zarzutowi strony skarżącej nie oznacza to żadnego naruszenia prawa. Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymuje biegu tego postępowania i nie ma żadnego wpływu na bieg terminu do załatwienia sprawy. Nie istnieje też jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto skarżący nie został pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. (sprawa ta toczyła się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/Gd 1002/14). Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania. Skarżący skorzystał z możliwości zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego, jego skarga została jednak oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1671/14. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nie było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozliczenia tego podatku za lipiec 2009 r. Wymieniona sprawa nie ma, wbrew twierdzeniom skarżącego, charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2014r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym samym dniu co zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, po zebraniu materiału dowodowego organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z prawa tego skorzystała zapoznając się w dniu 13 sierpnia 2014 r. z aktami sprawy i składając w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do organu) pismo zawierające wnioski dowodowe, które zostały przez organ wskazanym wyżej postanowieniem oddalone. Skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, brak było podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już wszak się zapoznała. Zawarcie w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. wniosku o wyznaczenie kolejnego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi postępowania i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków złożonych w odwołaniu i piśmie procesowym oraz oświadczenia o zastrzeżeniu sobie możliwości zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, w szczególności wniosku o przesłuchanie strony, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych, w żaden sposób nie obligowało organu do ponowienia wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uwzględnienia stanowiska strony, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie może mieć nieograniczonego zakresu. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby bowiem prowadzić do obstrukcji postępowania, polegającej na zgłaszaniu kolejnych wniosków, obliczonych na uniemożliwienie wydania organowi merytorycznego rozstrzygnięcia. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Strona w toku postępowania sądowego nie wskazała żadnych nowych istotnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt. II FSK 1313/08 (dostępny w internecie w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwanej dalej CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 (dostępny: CBOSA) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety w celu ustalenia, czy czynności podjęte przez skarżącego miały cechy zawodowego handlu nieruchomościami. Zgodnie z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., II OSK 1252/12, CBOSA). Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Ocena, czy czynności podjęte przez stanowiły profesjonalną działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy do organu podatkowego, a nie biegłego.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego w postaci oświadczeń nabywców nieruchomości gruntowych, a zaniechały przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Otrzymane w ten sposób informacje organ dopuszcza jako dowód w sprawie. Nie stanowi to naruszenia reguł postępowania dowodowego, ponieważ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Potrzebę skorzystania z określonego dowodu wiązać należy ze zdatnością dowodu do przyczynienia się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a nie formą w jakiej ów dowód został sporządzony. Sąd pominie w tym miejscu rozważania na temat mocy dowodowej dokumentów urzędowych, co stanowi wyraźne odstępstwo od przyjętej w Ordynacji podatkowej zasady nieskrępowania organu podatkowego określonymi regułami dowodowymi, albowiem kwestie związane z tego rodzaju dokumentami nie były podstawą zarzutów strony. Zauważyć też należy, że ocena charakteru działań podejmowanych przez skarżącego dokonana została na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy, przede wszystkim jego działań związanych ze zmianą przeznaczenia i podziałem gruntów, sekwencją zdarzeń, częstotliwością transakcji. Przekonanie świadków (kontrahentów skarżącego) co do jego intencji przy nabyciu i sprzedaży działek oceny tej nie mogłaby podważyć. Słusznie zatem organ stwierdził, że nie było konieczności uzupełniania materiału dowodowego o dowody z zeznań wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczności przez niego zawnioskowane.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum należy podkreślić, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), opublik. ZOTSiS 2011/8-/I-8461-8493. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11, 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http:orzeczenia.nsa.gov.pl.

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle ustalonego stanu faktycznego, skarżący dokonując sprzedaży gruntów działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), czy też na działaniach zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły.

Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w okresie 2 lat dokonał nabycia gruntów rolnych o łącznej powierzchni 12,6833 ha. Jednocześnie, pomimo twierdzeń o nabyciu gruntów na cele rolnicze, brak jest dowodów wskazujących, że zakupione grunty miały służyć do prowadzenia na nich działalności rolniczej. Skarżący, poza nabyciem jednego ciągnika, nie podjął żadnych dodatkowych działań, które umożliwiałyby mu prowadzenie działalności rolnej na tak znacznym obszarze gruntów. W szczególności brak jest dowodów wskazujących na to, aby podatnik nabył czy wydzierżawił inny sprzęt rolniczy niezbędny do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Brak jest również dowodów wskazujących na fakt nabycia materiału siewnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Przeciwko twierdzeniom podatnika o zamiarze prowadzenia działalności rolnej na nabytych gruntach świadczy pośrednio okoliczność, że zakupywał on grunty zaliczane od klasy IV-VI, a zatem gleby o słabej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatnik miał świadomość, iż w stosunku do nabytych gruntów istnieje możliwość ich przekształcenia w sposób umożliwiający zmianę przeznaczenia tego gruntu na cele budownictwa mieszkaniowego. Zważywszy na kwalifikacje posiadane przez podatnika, rodzaj nabywanych przez niego gruntów (IV-VI klasa) miał on wiedzę co do tego, że wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia gruntów może odbywać się w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyrazem posiadania takiej wiedzy jest zresztą treść aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości, w których widnieje informacja, że w odniesieniu do nabywanych terenów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił moc obowiązującą. Świadomy charakter działań podatnika polegający na zamiarze nabywania gruntów w celu ich przekształcenia i sprzedaży z przeznaczaniem pod zabudowę, znajduje także odzwierciedlenie w jego późniejszych poczynaniach polegających na występowaniu do właściwego organu o wydaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy czy też dokonywanie podziału.

Prawidłowo zatem w obu decyzjach dostrzeżone zostało, że podatnik podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Na wniosek podatnika wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działanie takie służyło niewątpliwe zwiększeniu atrakcyjności nabytych uprzednio gruntów co w ostatecznym rozrachunku przekładało się również na cenę ich zbycia. Co istotne, działania skarżącego doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych czterech nieruchomości, na 50 mniejszych działek. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że większą aktywność podatnik przejawiał w związku dokonywaniem przekształceń i podziałów gruntów, angażując w te działania określone środki pieniężne, jak również podejmując określone osobiste starania, niż w działania służące zagospodarowaniu gruntów na cele rolne. Pośrednio, obok innych okoliczności wskazuje to na fakt, że nabycie gruntów nie nastąpiło z zamiarem prowadzenia na nich produkcji rolnej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi. Wprawdzie strona przy sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie podejmowała określonych działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na określony cel działań podatnika, niemniej jednak taki sposób postępowania, jak wynika to z zeznań samego skarżącego, nie był konieczny. Informacja o sprzedaży gruntów pod zabudowę jednorodzinną była bowiem szybko rozpowszechniana wśród lokalnej społeczności. Tym samym podatnik nie musiał angażować w takie działania dodatkowych sił i środków.

Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania fakt zbywania gruntów tłumaczył koniecznością pozyskania środków pieniężnych na budowę domu i pokrycie kosztów wesela. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącego działania. Jeżeli bowiem intencją podatnika było uzyskania środków na pokrycie kosztów związanych z budową domu, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów i przeprowadzenia ich podziału na mniejsze działki. Sposobem na możliwość pozyskania brakujących podatnikowi środków pieniężnych była bowiem sprzedaż gruntów w ich dotychczasowym charakterze tj. jako gruntów rolnych. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntów jako gruntów rolnych. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo uznał, że skarżący zbywając działki gruntu działał w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za okres wskazany w treści decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.