Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 417/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 213 par. 1,5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi W z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 marca 2024 r. nr 0201-lOV-21.4103.8.2024 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15.03.2024 r. nr 0201-lOV-21.4103.8.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : organ odwoławczy , DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji, NUCS, organ podatkowy) z dnia 19.01.2024 r. nr 458000-CKK-21.5001.47.2023 o odmowie uzupełnienia własnej decyzji nr 458000-CKK-21.5001.47.2023 z dnia 15.12.2023 r.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 15.12.2023 r. nr 458000-CKK-21.5001.47.2023 NUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2020 r., a za listopad 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2020 r.

Pismem z 10.01.2024 r. Spółka wniosła żądanie uzupełnienia ww. decyzji nr 458000-CKK-21.5001.47.2023, co do jej rozstrzygnięcia. Żądanie dotyczyło uzupełnienia przez organ podatkowy sentencji decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. o właściwe określenie przedmiotu kwoty 9.288 zł. Strona odwołała się do treści art.213 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2023 r. poz.2383 dalej jako: O.p. ). Wskazując na art. 21 § 3a O.p. argumentowała, że bezspornym jest, że za okres rozliczeniowy listopad 2020 r. nie powstał tytuł do określenia wysokości zwrotu podatku. Oznacza to, biorąc pod uwagę zastosowaną przez organ podatkowy podstawę prawną, że zdaniem organu I instancji, musiał powstać tytuł do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Tymczasem organ podatkowy określił Spółce za listopad 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.288 zł. Strona zaznaczyła, że nie jest jasne, o jaką kwotę podatku od towarów i usług chodzi: podatek VAT należny, podatek VAT naliczony czy może o zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Istotnym jest, że O.p. nie przewiduje określenia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawa stanowi wyraźnie, iż określa się, oprócz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Strona zarzuciła, że takie zdanie nie zostało sformułowanie na str. 2 decyzji w jej sentencji odnoszącej się do listopada 2020 r. Dalej Spółka wywnioskowała, że organ podatkowy posłużył się potoczną terminologią używaną w nieaktualnych od kilku lat wzorach papierowych deklaracji VAT-7, np. z poz. 62 deklaracji VAT-7 (20), obowiązującej podatników VAT do września 2020 r.: "Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". Strona, w celu wykluczenia zaistniałej wątpliwości i wypełnienia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wniosła o właściwe zredagowanie ww. części decyzji.

NUCS postanowieniem z dnia 19.01.2024 r. odmówił uzupełnienia ww. decyzji. W uzasadnieniu organ l instancji wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja zawiera rozstrzygnięcie wskazujące na prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Natomiast, ewentualne nieprecyzyjne sformułowanie nie przekreśla faktu, że w decyzji rozstrzygnięto również kwestię rozliczenia podatku VAT za listopad 2020 r. Zatem nie można uznać, że w powyższej decyzji rozstrzygnięto sprawę w części. Organ I instancji wyjaśnił, że nawet jeśli użyte w sentencji decyzji sformułowanie nie jest wprost cytatem z ustawy, to w kontekście dalszej części decyzji, w tym zamieszczonych wyliczeń prawidłowej wysokości rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozostawia żadnych wątpliwości czego dotyczy rozliczenie zamieszczone w sentencji.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji NUCS z dnia 15.12.2023 r., gdyż zawiera wszystkie elementy wymagane dla tego typu aktów. Uznał, że niezasadnym jest twierdzenie Strony, że wskazana decyzja podatkowa zawiera niepełne, lub też niejasne sformułowania, uniemożliwiające jej zrozumienie, czy też utrudniające określenie rodzaju kwoty podatku. Brak zastosowania przez organ I instancji dokładnej nomenklatury ujętej w przepisach O.p. nie przekreśla sensu oraz celowości całego sformułowania.

Odnosząc się do wskazywanego przez Stronę przypadku dotyczącego kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, DIAS wyjaśnił, że jest to inne określenie na ustawową frazę: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W konstrukcji podatku od towarów i usług powszechne jest przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego w kolejnym okresie. Co więcej konstrukcja ta jest charakterystyczna dla tego właśnie podatku. Zdaniem organu odwoławczego trudno zatem uznać, że Spółka ma trudność w ustaleniu, czego w istocie dotyczy określona za listopad 2020 r. kwota podatku. Wynika to już z treści żądaniu uzupełnienia decyzji.

DIAS uznał za niezasadne twierdzenia Strony, że wątpliwe i niezrozumiałe jest rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 15.12.2023 r. Sformułowanie użyte w przypadku kwoty za listopad 2020 r., mimo, że nie odpowiada swojej treści dokładnemu określeniu z art. 21 § 3a O.p., jest jasne i nie może zostać pomylone z żadnym innym rodzajem kwoty określanym w decyzjach podatkowych. Dalej organ odwoławczy uznał, że rozstrzygniecie zawarte w tej decyzji nie jest częściowe, gdyż wymienia wszystkie okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Reasumując DIAS uznał, że brak było podstaw do uzupełnienia rozstrzygnięcia w drodze decyzji, o którykolwiek z elementów wymienionych w art. 213 § 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 213 § 5 i art. 235 O.p. i utrzymanie przez DIAS w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy należało je uchylić w całości i w tym zakresie nakazać NUCS uzupełnić decyzję wymiarową co do jej rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem Skarżącej;

2. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania o uzupełnienie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu wyrażające się w utrzymaniu w obiegu decyzji z błędnym rozstrzygnięciem oraz przedłużaniu okresu trwania postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której odrębne, aczkolwiek wpływające na postępowanie wymiarowe postępowanie w sprawie uzupełnienie decyzji będzie mieć swoją kontynuację przed sądem administracyjnym.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w żądaniu uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia Skarżąca wskazała, że za okres rozliczeniowy listopad 2020 r. nie powstał tytuł do określenia wysokości zwrotu podatku. Strona argumentowała, iż oznacza to, że zdaniem organu, musiał powstać tytuł do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. DIAS konkludując uznał zatem, że już składając przedmiotowe żądanie, Skarżąca miała świadomość, czego dotyczy określona kwota.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów postępowania i prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Innymi słowy czy NUCS był obowiązany do uzupełnienia decyzji, tak jak żądała tego Strona we wniosku z dnia 10.01.2024 r.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przywołać regulacje prawne stanowiące podstawę wydania kwestionowanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

Przepis art. 213 § 1 O.p., stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia decyzji następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).

Jak z powyższego wynika uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1264 - 1267). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski (w: C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, System informacji prawnej LEX) podkreślając, że w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas, gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak rozległy charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się również, że sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2303/05). Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wskazano w art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach - jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce, gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06), natomiast w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że we wniosku z dnia 10.01.2024 r. Strona żądała uzupełnienia decyzji NUCS z dnia 15.12.2023 r. Skarżąca we wniosku o uzupełnienie decyzji wskazała, iż w decyzji tej organ podatkowy określił Spółce za listopad 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Strona zaznaczyła, że O.p. nie przewiduje określenia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawa stanowi wyraźnie, iż określa się, oprócz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art.21 § 3a O.p.).

Zdaniem Sądu zarzuty podniesione przez Skarżącą zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia co do sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Kwestie wskazane we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażaleniu na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji są w istocie polemiką z rozstrzygnięciem decyzji NUCS i jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a więc jest to materia odwołania od decyzji organu podatkowego, a nie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. W skardze wyraźnie bowiem wskazuje Strona, że w sprawie chodzi o formalną poprawność podjętego przez NUCS w decyzji z dnia 15.12.2023 r. rozstrzygnięcia za listopad 2020 r. na gruncie obowiązujących w O.p. pojęć i terminów, określających wynik rozliczenia w VAT za dany okres rozliczeniowy. Skarżąca zarzuca organowi posłużenie się terminologią używaną w nieaktualnych wzorach deklaracji VAT-7. Zdaniem Skarżącej jest to terminologia niezgodna z art.21 § 3a O.p. zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Tymczasem NUCS określił za listopad 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9288 zł. Skarżąca w istocie zarzuca, że rozstrzygnięcie NUCS w tym zakresie narusza przepis art.21 § 3a O.p.

Mając więc na względzie fakt, że Spółka zarzutami przedstawionymi we wniosku o uzupełnienie decyzji kwestionuje w istocie zastosowaną podstawę prawną i prawidłowość rozstrzygnięcia decyzji NUCS w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopada 2020 r. uznać należało, że zarzuty te leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia decyzji, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p. Jak już wyżej było wskazywane usuwanie mankamentów decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji, nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 O.p. Zgodzić się zatem należy z DIAS, że żądanie Skarżącej wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 O.p. Skarżąca we wniosku o uzupełnienie decyzji nie żąda bowiem uzupełnienia brakującego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2020 r. lecz żąda jego zmiany z uwagi na naruszenie przepisów prawa. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w literaturze z zakresu prawa podatkowego za utrwalony należy uznać pogląd, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony (postanowienie NSA w Warszawie z 8.11.1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996/4, poz. 166). W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z art. 207 § 2 (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 696). Artykuł 207 § 2 nie daje bowiem podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna załatwiać całą sprawę (por. komentarz do art.213 Ordynacji podatkowej: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Naczelny Sąd w wyroku z dnia 21.07.2022 r. sygn. akt II FSK 43/20 zwrócił uwagę, że na podstawie art. 213 § 1 O.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (tak w wyroku NSA z dnia 22.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2063/20). Sąd podkreśla, że uzupełnienie rozstrzygnięcia powinno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu uchybienia organu wydana decyzja nie wyraża w sposób kompletny woli organu, np. jedynie częściowo określa prawa i obowiązki jej adresata na tle ustalonego stanu faktycznego. Taka niekompletność rozstrzygnięcia sprawy może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania. Wykorzystanie przez stronę środka jakim jest uzupełnienie decyzji nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1226/09).

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania o uzupełnienie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu podatkowego. Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2023 r. sygn. akt III FSK 163/22, CBOSA).

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu w sposób precyzyjny wyjaśnił Skarżącej, iż sformułowanie użyte w decyzji NUCS w przypadku kwoty za listopad 2020 r., mimo, że nie odpowiada w swojej treści dokładnemu określeniu z art. 21 § 3a O.p., jest jasne i nie może zostać pomylone z żadnym innym rodzajem kwoty określanym w decyzjach podatkowych. DIAS wskazał, iż w przypadku kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2020 r., nie sposób nie przyjąć, że jest to inne określenie na ustawową frazę: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Reasumując za niezasadne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 213 § 5 i art. 235 O.p. skoro prawidłowo DIAS uznał, że żądania sformułowane we wniosku Strony leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia decyzji, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p. Organ odwoławczy trafnie uznał, że rozstrzygniecie zawarte w tej decyzji NUCS z dnia 15.12.2023 r. nie jest częściowe, gdyż rozstrzyga o rozliczeniu podatku VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, w tym za miesiąc listopad 2020 r.

Konsekwencją uznania, że skarżone rozstrzygnięcie DIAS i poprzedzające je postanowienie organu I instancji prawidłowo odmawiały uzupełniania decyzji jest ocena również pozostałych zarzutów skargi jako niezasadnych.

Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.