Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 74/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 200,  art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 2b, ust. 2h, art. 112b, art. 86a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.116.2022.KZ UNP: 2401-22-269979 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 22.484,33 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt cztery złote 33/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2022 r., znak 2401-IOV1.4103.116.2022.KZ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako NUS, organ I instancji) z 28 października 2022 r., określającą Gminie S. (dalej jako strona, skarżąca, gmina):

- za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 84.430 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty 160.839 zł,

- za luty 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 203.524 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 78.160 zł,

- za marzec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 403.064 zł, w miejsce zadeklarowanej przez gminę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 370.515 zł,

- za kwiecień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 366.413 zł, w miejsce zadeklarowanej przez gminę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 315.638 zł,

- za maj 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.244.384 zł, w miejsce zadeklarowanej przez gminę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.217.066 zł,

- za czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 610.329 zł, w miejsce zadeklarowanej przez gminę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 556.511 zł,

- za lipiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 371.959 zł, w miejsce zadeklarowanej przez gminę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 304.144 zł,

- za sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 298.449 zł, w miejsce zadeklarowanej przez gminę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 204.392 zł,

- za wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 790.634 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 712.280 zł,

- za październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 252.607 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 65.358 zł,

- za listopad 2017 r, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości349.334 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 289.248 zł,

- za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 355.877 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 293.245 zł,

nadto ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 22.923 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 14.687 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 9.765 zł,

- za kwiecień 2017 r. w wysokości 15.233 zł,

- za maj 2017 r. w wysokości 8.195 zł,

- za czerwiec 2017 r. w wysokości 16.145 zł,

- za lipiec 2017 r. w wysokości 20.345 zł,

- za sierpień 2017 r. w wysokości 28.217 zł,

- za wrzesień 2017 r. w wysokości 23.506 zł,

- za październik 2017 r. w wysokości 56.175 zł,

- za listopad 2017 r. w wysokości 18.026 zł,

- za grudzień 2017 r. w wysokości 18.790 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 1 ust. 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), a także powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług, ptu, ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).

W toku prowadzonej w gminie kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że zapisy dokonywane w przedłożonych ewidencjach zakupu i sprzedaży za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co wynikało z:

- niepoprawnie określonej wysokości prewspółczynnika dotyczącego wysokości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (MOSiR),

- niepoprawnego określenia prewspółczynnika dotyczącego wysokości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez PPiUH N. sp. z o.o. Zakład [...] za styczeń, marzec i kwiecień 2017 r.,

- błędnego zakwalifikowania usług nabytych od Poczty Polskiej S.A. jako czynności związanych z działalnością gospodarczą za sierpień i wrzesień 2017 r.,

- niepoprawnego przedstawienia korekty podatku naliczonego w przypadku nabyć środków trwałych oraz nabyć towarów i usług pozostałych w deklaracji za styczeń 2017 r.,

- nieprawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku udostepnienia szaletów miejskich,

- nieprawidłowego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, podgrzewania wody oraz dostawy energii elektrycznej i gazu do lokali mieszkalnych, przez co zaniżono wartość sprzedaży na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku 8% i 23%,

- błędnego wykazania transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcja zwolniona w maju 2017 r.

Pierwotna decyzja NUS po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego została wydana 8 kwietnia 2022 r., jednak w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, została ona uchylona decyzją DIAS z 18 sierpnia 2022 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było zastosowanie wadliwej podstawy prawnej do rozliczenia podatku od dostawy mediów do wspólnot mieszkaniowych i brak uwzględnienia, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 – dalej jako rozporządzenie w sprawie zwolnień), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem DIAS, prawidłowe rozliczenie podatku w tym zakresie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego. Dokonane ustalenia, zdaniem organu, mogły mieć wpływ również na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji określił wysokość zobowiązania wskazaną na wstępie oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wykonując zobowiązanie nałożone decyzją DIAS.

Od tej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zaznaczając, że nie wnosi zastrzeżeń co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie: błędnego opodatkowania usług szaletów miejskich, błędnej korekty rocznej, zaniżonego odliczenia z faktur wystawionych przez G., nieujęcia w rejestrze VAT faktury sprzedaży [...], błędnego odliczenia z faktur wystawionych od Poczta Polska S.A., odliczenia z faktury otrzymanej od F., która zaginęła i nie ma możliwości uzyskania duplikatu.

Na etapie postępowania odwoławczego zatem spór koncentrował się ostatecznie na następujących kwestiach: przyjęcia przez gminę prewspółczynnika w wysokości 80% co miało bezpośredni wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego (MOSiR), zastosowania dla wyliczenia kwot podatku naliczonego innego prewspółczynnika aniżeli prewspółczynnik obrotowy (PPiUH N. sp. z o. o. Zakład [...]), wyliczenia kwot podatku naliczonego od nabyć związanych z używaniem samochodu (Peugeot Partner), dokonania nieprawidłowej korekty rocznej środków trwałych (kosiarka i Renault Master Furgon) oraz zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie podatku naliczonego i stosowanego prewspółczynnika do rozliczeń działalności MOSiR, organ ustalił, że w deklaracjach podatkowych złożonych przez gminę za kwiecień, listopad i grudzień 2017 r. zastosowano prewspółczynnik w wysokości 14% po czym w korektach tych deklaracji nastąpiła zmiana jego wysokości na 80% (korekty z 21 marca 2018 r. oraz 16 maja 2018 r.).

Gmina w pismach z 30 grudnia 2019 r. (karty 3776-3777, tom 1) i 5 marca 2020 r. szczegółowo wyjaśniła przyczyny, dla których zastosowała własny prewspółczynnik czasowo-osobowy.

Przede wszystkim Gmina wskazała, że działalność MOSiR obejmuje funkcjonowanie szeregu obiektów sportowych, takich jak kompleksy piłkarskie, stadiony piłkarskie, boiska, kryte pływalnie, hale sportowe, lodowiska, hale widowiskowo-sportowe, stadion lekkoatletyczny. W toku postępowania strona przedstawiła szczegółowy opis funkcjonowania każdego z tych obiektów.

Dla tego rodzaju działalności, proponowane przez ustawodawcę metody obliczania prewspółczynnika: osobowa, powierzchniowa, kosztowa czy oparta na ilości przetwarzanych przez jednostkę dokumentów (umów, porozumień, faktur), okazały się nieodpowiednie. Metoda osobowa zdaniem gminy nie byłaby w pełni obiektywna, ponieważ w jednostce są pracownicy, którzy wykonują w czasie jednego dnia roboczego prace związane zarówno z działalnością gospodarczą oraz pozagospodarczą. Metoda powierzchniowa nie miałaby zastosowania np. w przypadku pływalni. Metody kosztowe i dokumentowe okazały się zbyt pracochłonne i kosztowne. Metoda obrotowa została wprowadzona do rozliczeń podatku od towarów i usług po centralizacji, jednak od początku była oceniana przez służby finansowe Gminy jako nieadekwatna i po gruntownej analizie oraz weryfikacji kwot podatku naliczonego obniżającego kwoty podatku należnego stosowanie tej metody zmieniono na osobowo-czasową.

Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej również jako rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika), oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych — urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku działalności MOSiR spotykać się można z sytuacją odmienną od powyżej zaprezentowanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność MOSiR jest w głównej mierze działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przyznawane na działania inne niż gospodarcze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług. Nie można zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury sportowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu, w ocenie Gminy, ujęcie tego rodzaju środków finansowych po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności MOSiR prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności tej jednostki, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. Gmina uznała więc, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika odpowiada charakterowi określonych obszarów jej działalności, to nie uwzględnia specyfiki działalności MOSiR.

Działalność poszczególnych obiektów polega na udostępnianiu ich użytkownikom. W ramach wykorzystywania komercyjnego Gmina wyróżniła trzy sposoby oddawania nieruchomości (bądź ich części) do użytkowania podmiotom zewnętrznym, tj. bezumowna biletowana usługa wstępu do danego obiektu, wynajem na cele prowadzenia działalności gospodarczej, odpłatne udostępnianie obiektów sportowych lub ich części na podstawie umów.

W tym ostatnim przypadku usługobiorcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej korzystające z infrastruktury MOSiR w celach sportu i rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i rozwijania różnych form aktywności, kluby sportowe, uczniowskie kluby sportowe, stowarzyszenia, fundacje, niepubliczne szkoły i przedszkola, podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sferze sportu (kluby sportowe zorganizowane w formie spółek akcyjnych), wykorzystujące obiekty MOSiR w celu prowadzenia zajęć sportowych, treningów, rozgrywek, meczów (piłki nożnej, piłki siatkowej, piłki ręcznej, hokej na lodzie, boksu), podmioty gospodarcze nieprowadzące działalności w sferze sportu pracodawcy - wykorzystujące infrastrukturę sportową MOSiR wyłącznie na cele odbywania przez ich pracowników zajęć sportowych (organizacja amatorskich rozgrywek sportowych, korzystanie przez pracowników z obiektów MOSiR w celu poprawy kondycji fizycznej i rekreacji).

Głównym celem umów jest zagwarantowanie użytkownikom wstępu do danego obiektu w konkretnym terminie (zgodnym z harmonogramem pracy obiektu) i na określony czas. Mają one zatem cechy umów rezerwacyjnych. Użytkownicy korzystają z infrastruktury MOSiR na zasadach identycznych jak osoby wykupujące bilety wstępu bądź karnety uprawniające do określonej liczby wejść: żaden z usługobiorców nie dysponuje obiektem sportowym lub jego częścią jak właściciel, nie decyduje o terminie i czasie zajęć - grafik jest ustalany zgodnie z harmonogramem obowiązującym w danym obiekcie.

W zależności od możliwości organizacyjnych obiektu, istnieje opcja zawarcia umowy udostępnienia obiektu na wyłączność, ale zazwyczaj dotyczy to wykorzystania obiektu dla potrzeb przeprowadzenia treningu lub rozgrywki sportowej. MOSiR zastrzega sobie w umowach uprawnienie do jednostronnego odwołania zajęć w każdym czasie, za zajęcia odwołane przez MOSiR nie przysługuje jednostce wynagrodzenie. Również podmiot korzystający może odwołać zaplanowane zajęcia, jednakże jest wówczas zobowiązany powiadomić pisemnie MOSiR o tym zamiarze na co najmniej 5 dni przed terminem planowanych zajęć.

Wyjaśniając kwestię odpłatności za korzystanie z obiektów MOSiR na podstawie umowy, Gmina podała, że wynagrodzenie miesięczne stanowi iloczyn stawki godzinowej i liczby godzin w miesiącu, przez które obiekt pozostaje do dyspozycji usługobiorcy. Umowy udostępnienia obejmują, bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych opłat, oprócz części sportowej także szatnie i sanitariaty. Zapewnienie obsługi technicznej, konserwatorskiej, sprzątającej, nadzoru, ochrony oraz ratowników na basenach należy do obowiązków MOSiR. Nie ma możliwości zawarcia umowy udostępnienia obiektu lub jego części bez wyżej wymienionej obsługi.

Zajęcia w przypadku umów wyżej opisanych prowadzone są wyłącznie przez przedstawicieli strony korzystającej. Umowy nie zezwalają na prowadzenie jakiejkolwiek innej działalności na terenie przedmiotu udostępnienia poza wymienionymi w treści umów zajęciami sportowymi.

W ramach swojej działalności MOSiR organizuje imprezy sportowe, uczestnictwo w których jest możliwe po uiszczeniu opłaty startowej. Tego typu przedsięwzięcia, mimo, iż w nazwie często występują sformułowania "miejski" czy "sosnowiecki" stanowią również przejaw działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż opłata wpisowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako swego rodzaju bilet wstępu, jak również - nie rzadko - współorganizatorem współfinansującym jest podmiot zewnętrzny, któremu MOSiR udostępnia odpłatnie powierzchnię, sprzęt (np.: kajaki), zapewnia obsługę oraz zaplecze techniczne. MOSiR jest również organizatorem innych wydarzeń o charakterze kulturalnym lub szkoleniowym, uczestnictwo w których możliwe jest po uiszczeniu opłaty za wstęp.

Odnosząc się do działalności pozagospodarczej MOSiR-u Gmina wskazała, że zadaniem Ośrodka jest również organizacja oraz obsługa miejskich imprez ogólnodostępnych, np.: Dni S., Sylwester Miejski, Dzień Dziecka. Wstęp na takie wydarzenia jest nieodpłatny dla mieszkańców, a przedsiębiorcy wystawiający podczas takich imprez swoje stoiska handlowe, usługowe, czy gastronomiczne korzystają z gruntu na podstawie umów dzierżawy. Działalność taka nie jest zatem całkowicie wyłączona ze sfery działalności gospodarczej.

Udostępnianie obiektów sportowych określonym zorganizowanym grupom mieszkańców miasta, np.: uczniom szkół, w większości przypadków odbywa się na zasadzie wykupienia przez rodziców karnetów wstępu. Jedynie w czasie ferii szkolnych możliwe jest nieodpłatne udostępnienie dzieciom z terenu Gminy wybranej infrastruktury na szczegółowo określonych warunkach dotyczących terminu, czasu oraz miejsca korzystania.

Gmina wyjaśniła również, że organizacja w obiektach MOSiR półkolonii letnich, czy zimowych stanowi element działalności gospodarczej jednostki korzystającej ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonych do organu pismach Gmina wyjaśniła również, że w celu ustalenia czasu pracy obiektu w podziale na działalność gospodarczą i pozagospodarczą, kierownicy sporządzają tygodniowe harmonogramy pracy danego obiektu. Harmonogramy te pozwalają również przypisać czas pracy pracowników poświęcony na obsługę działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza wykonywanej w obiekcie.

Opisując źródła finansowania działalności MOSiR Gmina podała, że działalność Ośrodka prowadzona jest na podstawie rocznych i wieloletnich planów finansowych zatwierdzonych uchwałą Rady Miejskiej w S.. MOSiR prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych dla jednostek budżetowych. Dochody MOSiR odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu Gminy, a wydatki MOSiR pokrywane są bezpośrednio z budżetu Gminy. Prowadzi rachunkowość i sprawozdawczość zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy uwzględnieniu zasad szczególnych dotyczących jednostek budżetowych. MOSiR prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży usług na rzecz podmiotów gospodarczych, szkół, przedszkoli, a także na rzecz osób fizycznych. Działalność gospodarcza polega na sprzedaży usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (kryte pływalnie, letnie baseny, lodowiska, korty tenisowe, siłownie, sauny, zajęcia fitness), najem pomieszczeń, sporadyczna sprzedaż zlikwidowanych składników majątkowych (w tym również sprzedaż złomu). MOSIR wykonuje także zadania przekazane przez Gminę, które należą do jej zadań własnych i nie są realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc mieszczą się w celach innych niż działalność gospodarcza.

Osoby zatrudnione w MOSIR wykonują czynności, które przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i do działalności niepodlegającej pod ten podatek. Sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-czasowy).

Przyjęta metoda czasowo-osobowa obiektywnie wskazuje na stopień wykorzystania poszczególnych obiektów MOSiR dla celów działalności opodatkowanej i precyzyjnie odzwierciedla wysokość podatku naliczonego możliwego do odliczenia. Informacje uzyskiwane na podstawie danych dotyczących pracy poszczególnych pracowników obiektów wyraźnie wskazują jak rozległy jest zakres działalności generującej w MOSiR podatek należny.

Wskaźnik odliczania proporcjonalnego (prewspółczynnik) jest wypadkową czasu otwarcia danego obiektu, zapisów harmonogramu wykorzystania obiektu oraz ilości osób obsługujących obiekt w danej godzinie, a także charakteru ich zajęcia. Skoro bowiem obiekt przez 90% godzin jego otwarcia w ciągu roku służy opodatkowanej VAT działalności gospodarczej (np. w przypadku pływalni miejskich: na cele udostępniania obiektu o charakterze sportowym z 8% VAT, wynajmu firmom na cele prowadzonej przez nie działalności zarobkowej, czy na cele dzierżawy powierzchni reklamowej z 23% VAT), a organizacja ogóinodostępnych imprez miejskich ma tam miejsce dwa/trzy razy w roku, to oczywistym jest, że wydatki ponoszone na utrzymanie tego obiektu w takim samym zakresie służą działalności gospodarczej, bez względu na fakt, czy jest to działalność dochodowa, czy wręcz przeciwnie - z uwagi na preferencyjne ceny biletów wstępu oraz niskie stawki za wynajem powierzchni - potrzebne są dodatkowe środki na pokrycie kosztów utrzymania tego obiektu.

Potwierdzeniem tych danych są faktury oraz paragony fiskalne dokumentujące świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, a w odniesieniu do imprez ogólnodostępnych inne dokumenty potwierdzające fakt ich organizacji, czy chociażby doniesienia medialne.

W odniesieniu do nabyć związanych z obiektami, które wykorzystywane są wyłącznie na cele niegospodarcze (np.; skate parki) MOSiR nie dokonuje absolutnie żadnych odliczeń, a przebywanie tam pracowników jest skrupulatnie odnotowywane w harmonogramie pracy pracowników prowadzonym przez kierownika obiektu.

Strona zapewniła organ, że przed wprowadzeniem metody czasowo-osobowej kierownicy obiektów zostali profesjonalnie przeszkoleni przez kadrę kancelarii doradztwa podatkowego w zakresie podstawowej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej oraz pozagospodarczej MOSiR na potrzeby wypełniania tabel. Każdy więc kierownik orientował się jak rozróżnić czas pracy poświęcony obu tym rodzajom działalności i umiał wymienić umowy/porozumienia zawarte w każdej z tych kategorii działalności. Kierownicy ustalają harmonogram wykorzystania obiektów, plany pracy osób zatrudnionych, sporządzają listy obecności i mają wiedzę jakie imprezy się tam odbywają. Na tej podstawie są w stanie ustalić dzienną sumę godzin zaangażowania danego pracownika w działalność gospodarczą lub pozagospodarczą. Po zsumowaniu tych danych na koniec miesiąca, są one wpisywane do tabel sporządzonych w formacie Excel, gdzie przy wykorzystaniu formuły matematycznej program przelicza ilość godzin przepracowanych na rzecz działalności gospodarczej w całkowitej liczbie godzin pracy pracownika i podaje wynik w wartości procentowej.

System zastosowany przez stronę opiera się nie na wielkości otrzymywanych przez jednostkę od organu środków finansowych, lecz na specyfice wykorzystania mienia gminnego oraz zasobów kadrowych i know-how, która to daje się logicznie uzasadnić i praktycznie zweryfikować. Ponadto, jako, że każdy obiekt działa w oparciu o ustalony harmonogram godzinowy, zatem w godzinach pracy obiektu wiadomo jaką pracę i jak długo dany pracownik wykonuje: czy zajmuje się obsługą klienta zewnętrznego, czy przygotowuje obiekt do ogólnodostępnej imprezy miejskiej, czy porządkuje przestrzeń po komercyjnych zawodach amatorskich drużyn sportowych, czy też wykonuje prace naprawcze na terenie siłowni. Są także pracownicy, którzy nigdy nie są przydzielani do zadań związanych z działalnością niegospodarczą, bo taka nie występuje na danym obiekcie (na przykład obsługa Domu Sportowca przy ul. [...]); są pojedyncze przypadki niepełnoetatowych stanowisk zajmujących się wyłącznie pielęgnacją ogólnodostępnych terenów zielonych pozostających w administracji MOSiR; zdarzają się także sporadyczne przypadki, kiedy dany pracownik w tym samym czasie sprawuje pieczę lub świadczy usługi na rzecz użytkowników 'mieszanych' - klientów komercyjnych oraz na przykład młodzieży szkolnej z terenu Gminy w okresie ferii. Wówczas czas pracy jest przyporządkowywany właściwym rodzajom działalności co do minuty lub przy użyciu innych mierzalnych i sprawdzalnych narzędzi, np.: ilości wydrukowanych paragonów fiskalnych w stosunku do wydanych darmowych wejściówek, czy stopnia zajętości według harmonogramu danego obiektu w danym dniu. Podobnie są oceniane z punktu widzenia rodzaju działalności, której służą prace ogólne na obiekcie np. roboty konserwatorskie.

Metoda czasowo-osobowa więc zapewnia dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej nabyciom związanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także odzwierciedla ponoszone na cele tej działalności wydatki w sposób o wiele bardziej obiektywny od metody obrotowej.

Zdaniem Gminy, niektóre obiekty MOSiR stanowią kompleks o rozbudowanej i różnorodnej infrastrukturze, dlatego niewłaściwym byłoby zastosowanie proporcji opartej wyłącznie na roboczogodzinach obiektu, w którym w tym samym czasie kilku pracowników może świadczyć różne czynności na rzecz różnych odbiorców. Aby uzyskać wskaźnik jak najbardziej odpowiadający faktycznemu i rzeczywistemu wykonywaniu działalności gospodarczej zdecydowano się dodatkowo przyporządkować czas pracy do konkretnych pracowników.

Strona w pismach kierowanych do organu opisała konkretne przykłady przemawiające za prawidłowością przyjętej metody. Wskazała, że jeżeli pracownik obiektu przez 90% swojego miesięcznego czasu pracy zajmuje się obsługą klienta zewnętrznego — co wynika z tabel rodzaju działalności danego pracownika, harmonogramu pracy obiektu (potwierdzonego umowami na świadczenie usług, fakturami lub paragonami) oraz listą obecności i listą płac — nie sposób zakwestionować, że podatek od towarów i usług z faktury dokumentującej nabycie dla tego pracownika odzieży roboczej, czy środków czystości, powinien być odliczony w takim stosunku w jakim zostały one spożytkowane na wykonywaną przez tego pracownika działalność gospodarczą, a nie na podstawie ilości środków finansowych jakie MOSiR otrzymał od organu gminy w wyniku realizacji rocznego planu finansowego.

Dalej, baseny są otwarte dla klienta zewnętrznego od 6.00 do 23.00 5 dni w tygodniu oraz i w soboty i w niedziele, obsługując w przeważającej ilości wejścia komercyjne, w niewielkim stopniu korzystają z istniejącej tam infrastruktury miejskiej publiczne placówki oświatowe. Tym samym z czasu pracy zatrudnionych tam pracowników wynika, iż ponad 80% swojego czasu pracy przeznaczają na obsługę działalności gospodarczej dokumentowanej fakturami lub paragonami fiskalnymi.

Jeżeli zaś obiekt stanowi kompleks kilku mniejszych obiektów to dokonany zakup dla tego kompleksu służy działalności gospodarczej tylko w części i tylko w odniesieniu do tej części obiektu, która jest faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Jeżeli pracownik na co dzień przydzielony do obsługi murawy na jednym stadionie, zostaje oddelegowany do koszenia trawy na jakimkolwiek terenie ogólnodostępnym, to błędem byłoby uznać, że (mimo, że jego codzienna praca przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą) jego czas pracy w tym dniu służył wyłącznie działalności gospodarczej, tak jak murawa boiska, na którym zwykle pracuje. Rozdzielenie jego dniówki na godziny oraz ich przyporządkowanie poszczególnym rodzajom działalności czyni obliczany prewspółczynnik maksymalnie obiektywnym i adekwatnym do wykonywanej działalności.

Kierownicy obiektów należących do MOSiR w zestawieniu tabelarycznym przedstawili procentowe udziały czasu pracy pracowników w ramach działalności gospodarczej i pozagospodarczej. Z zestawienia tego wynika, że całkowity udział z tytułu działalności niegospodarczej wyniósł 419,01%, a całkowity udział z tytułu działalności gospodarczej wyniósł 1880,99%. Wyliczenie prewspółczynnika Gmina przedstawiła w formie ułamka, w którego liczniku wskazano procentowy udział godzin przepracowanych z tytułu działalności gospodarczej, a w mianowniku wskazano procentowy udział godzin przepracowanych z tytułu działalności gospodarczej i niegospodarczej pomnożony przez 100%. Otrzymany wynik wyniósł 81,78%, co dało Gminie podstawę do zastosowania prewspółczynnika na poziomie 80%.

Organ wytknął, że tak obliczony prewspółczynnik opiera się na bardzo ogólnych procentowych udziałach poszczególnych obiektów, przy jednoczesnym braku konkretnego wyliczenia prewspółczynnika.

Istotnym dla organu był również fakt, że strona w 2016 r. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych czynności w oparciu o sposób osobowo-czasowy. W wydanej 13 września 2016 r. interpretacji indywidualnej [...], organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Zaistniał więc obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W przypadku gdy takie wyodrębnienie byłoby możliwe, przysługiwałoby podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wywiódł, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Powołano się przy tym na treść rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w przypadku niektórych podatników dotyczącym również jednostek budżetowych oraz treść art. 86 ust. 2h ustawy, dający podatnikom, w tym jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mimo że, Gmina wskazała na metodę określenia proporcji najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanych przez MOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć organ uznał, że sposób obliczenia proponowany przez Gminę nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda ta wskazuje jedynie czas pracy osób pracujących w danych obiektach związany z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że inna skala wydatków wystąpi w przypadku utrzymania pływalni, a inna w przypadku skate parku, a nawet ta sama ilość pracowników pływalni, kortu tenisowego czy siłowni generuje odmienną ilość kosztów. Nie można więc uznać, że czas pracy osób zatrudnionych w MOSiR związany z działalnością gospodarczą w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Nadto zaproponowany przez Gminę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów i czasem pracy osób zatrudnionych.

Stwierdzono, że w Gminie za odpowiednią należy uznać wynikającą z rozporządzenia metodę obrotową polegająca na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Jak wskazano, z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Przyjęta więc metoda obliczenia prewspółczynnika nie uwzględniała otrzymanych na realizację celów dotacji, stanowiących znaczną część przychodów jednostki budżetowej.

Wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy na opisaną wyżej interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że niezbędnym jest precyzyjne określenie czasu pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i poza nią. Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację takich danych nie zawierał. Strona nie podała konkretnych danych umożliwiających organowi dokonanie pozytywnej oceny jej stanowiska. Okoliczność uwzględniania przez Gminę czasu pracy przypisanego pracownikom dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej lub innej niż gospodarcza w oparciu na szczegółową analizę zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego oraz na podstawie kryterium powierzonych zadań, doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez kierowników poszczególnych obiektów umożliwiająca określenie w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonania pracy związanej z działalnością gospodarczą lub inną - podniesiona została dopiero w skardze i nie stanowiła elementu wniosku interpretacyjnego. Tym samym pozostawała poza możliwością oceny organu.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego w tej części decyzji organ przywołał treść art. 86 ust. 2a – 2h oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika i wskazał, że proporcję dla jednostki budżetowej ustala się według wzoru X = A X 100/D, gdzie X oznacza proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Organ wskazał, że przyznawane Gminie dotacje miały charakter celowy i nie mogły być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług. Tak więc nie można przyjąć, że dotacja była wykorzystana do realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju środków finansowych po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności MOSiR prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkiem od towarów i usług w zakresie działalności tej jednostki, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

Prowadzona przez MOSiR działalność skupiała się na czynnościach o charakterze cywilnoprawnym, np. sprzedaż biletów wstępu do obiektów. Zatem miały one charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy mieć na względzie fakt, że rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków jednostek samorządu terytorialnego, podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Co do zasady Gmina winna stosować metodę ustalenia prewspółczynnika w oparciu o przepisy rozporządzenia, jednak na mocy art. 86 ust. 2h ustawy miała możliwość określenia własnego sposobu ustalania proporcji, ale tylko w sytuacji gdyby wybrany sposób był bardziej reprezentatywny i tym samym bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności.

Organ stwierdził, że przyjmując metodę określenia proporcji należało kierować się nie tylko charakterem działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, ale również sposobem jej finansowania. Przyjęta przez Gminę metoda pomijała wszystkie dochody i kształtowała prewspółczynnik na dużo wyższym poziomie aniżeli powinna. Jednostka budżetowa w zasadzie finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do danego typu sprzedaży należy przyjąć zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej pochodzących z działalności gospodarczej jak i z nią nie związanych.

Uzyskane środki pozwoliły Gminie uzyskać przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Przyjęta metoda czasowo-osobowa nie wskazywała w sposób obiektywny i pełny stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Organ stwierdził, że stosowanie indywidualnego prewspółczynnika, musi wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy, i to podatnik ma obowiązek przekonująco wykazać, czy zaproponowana przez niego metoda jest właściwsza, bardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w rozporządzeniu. W jego ocenie Gmina nie wykazała, że zaproponowany współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Metoda według klucza czasowo-osobowego nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru prowadzonej przez Gminę działalności oraz sposobu finansowania podmiotu. Zaproponowana metoda oddaje jedynie procentowy udział godzin przepracowanych z tytułu działalności gospodarczej w stosunku do procentowego udziału godzin z tytułu prowadzenia obu działalności, tj. gospodarczej i niegospodarczej. Nie oddało to w żaden sposób specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zapewniło w odpowiedniej wysokości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym nie zaistniała zależność pomiędzy nabywanymi towarami, a ilością zatrudnionych w MOSiR osób i czasem ich pracy na poszczególnych obiektach, które miałyby istotny wpływ na strukturę dokonywanych zakupów towarów i usług.

Zdaniem organu teza postawiona przez Gminę doprowadza do wniosku, że w zasadzie każda przyjęta metoda do obliczenia wysokości prewspółczynnika byłaby odpowiednia mija się z prawdą. Wybrana przez stronę metoda czasowo-osobowa skupia się na czasie pracy poszczególnych pracowników i na zakupie dla nich np. odzieży roboczej pomijając zupełnie wysokość nabyć związanych z utrzymaniem obiektów. Wykazane nabycia stanowią jedynie niewielką część zakupów dokonywanych przez MOSiR. W ocenie organu strona niesłusznie nie wspomniała o nabyciach pozostałych, na które składają się koszty związane z nabyciem energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzenia ścieków, energii cieplnej.

Co więcej skoro działalność MOSiR polega na udostępnieniu obiektów sportowych, to na ten czynnik winien zostać położony nacisk, a nie na pracę świadczoną przez pracowników MOSiR.

W oparciu o dane wynikające z akt sprawy ustalono, że w MOSiR obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę w 2016 r. stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej ustalono na poziomie 3.697.870,37 zł, dochody jednostki budżetowej MOSIR za 2016 r. wyniosły: 27.508.618,03 zł. Stosując zatem wzór z rozporządzenia, prewspółczynnik winien wynieść 14%.

W konsekwencji organ dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017 r. stosując prewspółczynnik w wysokości 14%.

Wskazując na pozostałe uchybienia organ wytknął stronie odliczenie podatku wynikającego z faktury, którą Gmina nie dysponowała. Tej okoliczności skarżąca nie podważała.

Dalej co do kwestii spornych wskazać należy, że w ocenie organu Gmina wadliwie zastosowała odrębne prewspółczynniki oraz wskaźniki struktury sprzedaży dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, a także w stosunku do zakupów związanych z konkretnymi składnikami majątku Gmin – budynkami wykorzystywanymi w sposób mieszany, tj. dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak dla Miejskiego Zakładu Zasobów Lokalowych (dalej MZZL), zastosowano wskaźnik wykazany w ustawie o podatku od towarów i usług - art. 86 ust. 2a w wysokości 70% oraz wskaźnik z art. 90 ust. 2 w wysokości 20%. Organ I instancji obliczył rzeczywisty prewspółczynnik wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 71% oraz rzeczywisty współczynnik wynikający z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 28%.

Nadto Gmina wskazała, że w styczniu, marcu i kwietniu 2017 r. co do zakupów usług ochrony od PPiUH N. sp. z o.o. Zakład [...] stosowali prewspółczynnik oparty na metodzie powierzchniowej (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) dla obiektów położonych przy ul. [...] - 93,17%, ul. [...],91%, ul. [...] - 95,52%, ul. [...] - 85,65%, ul. [...] - 90,03%, ul. [...]-4,15%, ul. [...]- 97,15%.

Dla określenia wysokości podatku naliczonego od nabyć usług ochrony mienia dokonywanych na potrzeby MZZL w okresie od maja do grudnia 2017 r. Gmina stosowała współczynnik w wysokości 70%.

Wychodząc od analizy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług organ wywiódł, że przepisy te dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem - co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT. Są nimi tylko w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie nabywają prawo odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć dla szczególnych kategorii podatników, wymienionych w tym rozporządzeniu (jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych) oraz wskazał dane (wzory matematyczne), na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego przez poszczególne grupy podatników. Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według zawartego w tym przepisie wzoru.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Dlatego uznano, że w przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Stosując zatem w przypadku usług ochrony mienia zakupionych od PPiUH N. sp. z o.o. Zakład [...] różne współczynniki dla MZZL (70%) i obiektów wchodzących w jego skład (od 4,15% do 97,151% wymienione powyżej) doszło do naruszenia art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Kolejną kwestią sporną między stronami było rozliczenie faktury wystawionej przez S. sp. jawna tytułem zakupu samochodu marki Peugeot Partner (nr rejestracyjny [...]) na kwotę netto 44.800,00 zł i VAT 10.304,00 zł dokonując odliczenia podatku naliczonego wg stosowanego w 2017 r. prewspółczynnika 70% i współczynnika proporcji 20%, tj. w kwocie netto 6.272,00 zł, VAT 1.442,56 zł.

Samochód ten został zarejestrowany na Miejski Zakład Zasobów Lokalowych w S.. Pojazd posiada masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony, dowód rejestracyjny nie posiada odpowiedniego wpisu o spełnieniu wymagań o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje dokładnej definicji samochodu ciężarowego, jednak ogólnie przyjmuje, że jest to pojazd z masą całkowitą przekraczającą 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przepis ten nie ma zastosowania, gdy w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przepis art. 86a ust. 9 ustawy, wskazuje, które pojazdy objęte są regulacją ust. 4 pkt 2 stawiając dodatkowy warunek że z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Stosownie z ust. 10 pkt 1 powoływanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zdaniem organu zatem, wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno być one przeprowadzone niezwłocznie po zakupieniu pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zakupu. W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji podatku za okres, w którym nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów uznawanych za pojazdy wymienione w art. 85a ust. 9 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 12 ustawy podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przedstawiony w toku postępowania dowód rejestracyjny nie zawierał adnotacji o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego. Należy podkreślić, że przy definiowaniu samochodu dla celów podatku od towarów i usług sam zapis w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia (liczy się definicja ustawowa). Zapis ten będzie miał jednak znaczenie w niektórych przypadkach, gdy będzie chodziło o pełne odliczanie podatku naliczonego.

Z tych względów zdaniem organu podstawą odliczenia podatku naliczonego w przypadku samochodu osobowego Peugeot Partner winno być 50% wartości wynikającej z faktury. Tak ustalona wartość netto powinna stanowić podstawę do obliczenia wartości według stosowanego prewskaźnika oraz wskaźnika proporcji.

Zdaniem organu według tych samych zasad winny zostać rozliczone wydatki poniesione na samochód Renault Master Furgon oraz kosiarki samojezdnej. W odniesieniu do tego samochodu organ nie stwierdził, by pojazd ten spełniał wymogi zawarte w art. 86a ust. 4 w związku z ust. 9, 10 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu podstawą odliczenia stanowić powinno 50% wartości podatku wykazanego na fakturze.

Organ ustalił również, że korekty nabyć środków trwałych w MZZL dokonywano jednorazowo w deklaracji za styczeń 2017 r. w pozycji korekta od pozostałych nabyć we wcześniejszych latach. Korekta dotyczyła samochodu Renault Master Furgon oraz wspomnianej już kosiarki samojezdnej.

Oceniając te ustalenia przez pryzmat prawa materialnego organ powołał art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciąg 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Dokonana przez Gminę w styczniu 2017 r. jednorazowa korekta środków trwałych (samochodu Renault Master Furgon oraz traktora kosiarki) stanowiła naruszenie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania podatkowego pozostałe ujawnione nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pocztę Polską S.A., G. i F. oraz korekty rocznej, jednak strona tych ustaleń nie kwestionowała. Podobnie zresztą jak zastosowania zwolnienia od podatku dla usług udostępniania szaletów miejskich, zastosowania zwolnienia dla usług dostawy mediów do lokali mieszkalnych, wykazania transakcji niepodlegającej opodatkowaniu jako transakcji zwolnionej udokumentowaną fakturą z 30 maja 2017 r. wystawioną na rzecz P. sp. j. M. S., A. K..

Odnosząc się do kwestii nałożenia sankcji organ uznał, że art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zastosowania takiej sankcji, jaki powstaje automatycznie w sytuacji stwierdzenia przez organ, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej niż należna. Organ podatkowy może odstąpić od zastosowania 30% sankcji w przypadku skorygowania przez tego podatnika złożonej deklaracji wraz z wpłatą skorygowanej kwoty zobowiązania podatkowego, jednakże okoliczność ta daje organowi przepustkę jedynie do obniżenia kary do 20%. W opisanym w niniejszej decyzji przypadku organ nie stwierdził, aby mogła mieć zastosowanie obniżona stawka sankcji do 20% jak i nie mógł jej nie zastosować wcale, gdyż nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 112b ust. 3 wspomnianej ustawy. Strona nie złożyła korekty deklaracji za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Poczynione ustalenia wobec Gminy nie były związane z wykazanymi w deklaracji błędami rachunkowymi czy oczywistymi omyłkami. Skutkowały natomiast uszczupleniem wpływów podatkowych do budżetu państwa. Jednocześnie analizując stan faktyczny sprawy nie można uznać, że strona działała w dobrej wierze i z poszanowaniem przepisów prawa. Mimo wskazań zawartych w interpretacji indywidualnej (znak [...] z 13 wrześnie 2016 r.), o którą strona wystąpiła, przyjęła prewspółczynnik w zawyżonej wysokości, uprawniający do odliczenia większej wartości podatku naliczonego. Wyliczając prewspółczynnik strona niezasadnie pominęła otrzymane dotacje. Zdaniem organu z materiału dowodowego nie wynikało, aby strona pozostawała w błędnym ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności rozliczeń z przepisami prawa.

W skardze do tutejszego Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do powiązania prawa podatnika do odliczenia VAT od sposobu finansowania jego działalności,

- art. 86 ust. 2b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przyjęty przez Gminę prewspółczynnik odliczania VAT w MOSiR nie odpowiada specyfice działalności tej jednostki oraz charakterowi dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji określenie Gminie kwoty zaległości podatkowej za 2017 rok w wysokości 916.426,00 zł oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 252.007,00 zł,

- art. 86 ust. 2g ustawy o VAT oraz §3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika poprzez przyjęcie, iż stosowanie dla celów odliczenia VAT od wydatków związanych z nieruchomościami zarządzanymi przez Miejski Zakład Zasobów Lokalowych (MZZL) prewspółczynnika tzw. powierzchniowego obliczonego dla każdego obiektu osobno, stanowi naruszenie reguł odliczania VAT,

- art. 86 ust. 2a oraz art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania, iż w stosunku do wydatków związanych z pojazdem osobowym wykorzystywanym przez MZZL należy zastosować jednocześnie obydwa ograniczenia odliczenia wynikające z tych przepisów,

- art. 86 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż niedopełnienie przez MZZL obowiązków formalnych związanych z uzupełnieniem treści dowodu rejestracyjnego ma wpływ na istnienie cech konstrukcyjnych pojazdu Renault Master Furgon wymienionych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako sankcji za złożone legalnie korekty deklaracji i w konsekwencji bezprawne określenie Gminie dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 252.007,00 zł.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 120, art. 121 w związku z art. 122, art. 187 §1 oraz art, 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, iż ustalony przez Gminę prewspółczynnik osobowo-czasowy nie zapewnia obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, jak również nie odzwierciedla obiektywnie przypadających na nią wydatków,

- art. 210 § 4 w zw., z art. 210 § 1 pkt 6 i art, 124 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym Organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie odliczania VAT przez MOSiR.

W oparciu o te zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- uznania za wadliwe rejestry zakupów MOSiR za okres od stycznia do grudnia 2017 r. dla których to Gmina zastosowała prewspółczynnik w wysokości 80%,

- uznania za błędne odliczenie VAT przez MOSiR za zastosowaniem prewspółczynnika o wartości 80%, zamiast 14%,

- uznania za błędne stosowanie dla wyliczenia kwot podatku naliczonego dotyczącego nabyć przez MZZL usług ochrony budynków innego prewspółczynnika niż prewspółczynnika obrotowego,

- uznania za błędne zastosowanie przez MZZL dla wyliczenia kwot podatku naliczonego od nabyć związanych z używaniem samochodu osobowego Peugeot Partner jednego tylko ograniczenia, tj. wynikającego z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT,

- zakwestionowania prawa do odliczenia 100% kwoty VAT wskutek braków formalnych w treści dowodu rejestracyjnego, co miało w ocenie organu wpływ na istnienie cech konstrukcyjnych pojazdu Renault Master Furgon wymienionych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT,

- w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako sankcji za złożone legalnie korekty deklaracji i w konsekwencji bezprawne określenie Gminie dodatkowego zobowiązania w VAT.

Nadto domagała się zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca powołała bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych przemawiające z zasadnością jej stanowiska. Nadto przytoczyła te fragmenty jej pism składanych w toku postępowania, które miały świadczyć o zasadności zastosowania prewspółczynnika ustalonego według własnych kryteriów.

Przede wszystkim zaś wywiodła, że dzięki mechanizmowi odliczenia VAT obciąża wyłącznie końcowego konsumenta i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od tego, ile czynności miało miejsce. Zdaniem skarżącej sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób- pozostałemu rodzajowi sprzedaży. (...) Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeżeli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny sposób określenia owej proporcji. Nie jest przy tym możliwe określenie jednego sposobu ustalenia prewspółczynnika dla wszystkich podatników.

Wynikający z rozporządzenia sposób ustalenia prewspołczynnika jest właściwy dla jednostek budżetowych wykonujących głównie zadania statutowe jednostki samorządowej, takich jak Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Izba Wytrzeźwień, czy Straż Miejska. Mimo wielokrotnych i obszernych wyjaśnień składanych przez Gminę organowi w toku kontroli podatkowej, wyłuszczających specyfikę działalności MOSiR oraz dokonaną w jej świetle wykładnię art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, Organ w decyzji powiela tezy zawarte w protokole pokontrolnym oraz decyzji Organu I instancji, które w żaden sposób nie odnoszą się do przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Posiadając nieograniczony i bezpośredni dostęp do danych finansowych oraz podatkowych Gminy, organ nie wyciąga wniosków z rozmiaru wykorzystywania majątku gminnego oraz wielkości ponoszonych wydatków na cele działalności gospodarczej. Organ pomija, że niektóre z obiektów są wykorzystywane wyłącznie na cele opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Powołując się na uzasadnienie do projektu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika skarżąca wywiodła, że propozycja przyjęcia sposobu rozliczenia tzw. obrotowego dla omawianej kategorii podmiotów była usprawiedliwiana tym, że jednostki samorządu terytorialnego z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Nadto przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wysokość przekazywanych kwot no pokrycie wydatków powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634) oraz art. 18 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe to jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Organ podkreślając wagę sposobu finansowania działalności jednostki budżetowej nie dokonał pełnej analizy tego zagadnienia: pominął fakt, iż wszystkie wydatki są pokrywane w sposób określony w art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - nie tylko wynikające z zaciągniętych zobowiązań, lecz również dotyczące rozrachunków z budżetem państwa: kwota VAT należnego jest w jednostce budżetowej rozchodem i podlega uwzględnieniu w planie budżetowym - dział 750 rozdział 75095 Administracja publiczna, pozostała działalność". Środki finansowe, którymi Gmina reguluje swoje zobowiązania w VAT nie pochodzą wprost z wpłat od kontrahentów, o tym z kolei stanowi art. 42 ustawy o finansach publicznych. W odróżnieniu od podmiotów prywatnych również określone przepisami są rodzaje przysporzeń jakie mogą stanowić dochód gminy.

Zdaniem skarżącej chybione są rozważania organu na temat przewagi Gminy nad innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, ponieważ konkurencyjność podmiotów prawa publicznego względem podmiotów prywatnych należy rozpatrywać wyłącznie w kategoriach nieopodatkowania działalności gospodarczej tych pierwszych.

Ponadto, sposób finansowania jednostek samorządu terytorialnego nie determinuje nawet wysokości cen jakie są ustalane dla świadczonych przez nie usług. Polskie ustawodawstwo samorządowe nie przewiduje wobec jednostek samorządu terytorialnego szczególnych barier w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej. Można powiedzieć, że w granicach prowadzenia działalności gospodarczej służącej wykonywaniu zadań użyteczności publicznej obowiązki i uprawnienia podmiotów komunalnych są takie same, jak w przypadku przedsiębiorców prywatnych. Natomiast dość istotne ograniczenia obowiązują podmioty samorządu terytorialnego w przypadku wykonywania działalności czysto komercyjnej, nastawionej wyłącznie na osiągnięcie zysku. Aby działalność gospodarczą samorządu terytorialnego można było zaliczyć do działalności wykonywanej w zakresie użyteczności publicznej, czynności podmiotów komunalnych powinny wykazywać znamiona określone w treści art, 1 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1996 r o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r poz. 679). Obowiązek respektowania tej regulacji przez organy samorządu terytorialnego powoduje konieczność zagwarantowania mieszkańcom powszechnego dostępu do wyników prowadzonej działalności.

Zapewnienie powszechnego dostępu do usług użyteczności publicznej odbywa się poprzez dostosowanie do możliwości finansowych mieszkańców wysokości cen za wytwarzane towary i świadczone usługi oraz za korzystanie ze składników mienia komunalnego. Celem ułatwienia podmiotom komunalnym wypełnienia przesłanki związanej z obowiązkiem zapewnienia mieszkańcom powszechnego dostępu do usług świadczonych w sferze użyteczności publicznej, ustawodawca przyznał radzie gminy, powiatu oraz sejmikowi województwa upoważnienie do określenia wysokości cen i opłat za te usługi oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

W ocenie Gminy prezentowany przez organ pogląd uzależniający prawo do odliczenia VAT od sposobu finansowania podatnika wykonującego w przeważającej mierze opodatkowaną VAT działalność gospodarczą, nie znajduje oparcia w obowiązujących ani obecnie, ani w 2017 r. - przepisach ustawy podatkowej.

Nabycia dokonane przez podatnika VAT na cele prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT sfinansowane na przykład dotacją z Powiatowego Urzędu Pracy, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska, czy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podlegają odliczeniu w zależności od stopnia ich wykorzystania w tejże działalności (z uwzględnieniem zasady zakazu podwójnego finansowania) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tak samo zatem sytuacja prawnofinansowa samorządowej jednostki organizacyjnej (realizowanie wydatków zgodnie z rocznym planem finansowych) nie powinna w żadnej mierze być kryterium decydującym o prawie do odliczenia VAT w sytuacji, gdy działa ona w przeważającej mierze w sferze gospodarczej opodatkowanej VAT.

Gmina zgodziła się z organem co do tego, że sposób finansowania działalności jednostek budżetowych jest odmienny niż ma to miejsce w przypadku sektora prywatnego, ale też podmioty te nie zostały powołane do wykonywania działalności zarobkowej nastawionej na zysk. Stąd ceny świadczonych przez nich usług mogą odbiegać od rynkowych. Jednak nabycia towarów i usług służących działalności opodatkowanej dokonywane są na warunkach identycznych z tymi jakie oferuje się jak przedsiębiorstwom prywatnym (z wyłączeniem szczegółowych rozwiązań dotyczących procedur wydatkowania środków publicznych, na przykład określonych w przepisach zamówień publicznych).

Zatem zastosowanie prewspółczynnika obrotowego w przypadku takiej jednostki jak MOSiR skutkowałoby rozliczeniem VAT należnego na warunkach zwykłego podatnika, a VAT naliczonego w wysokości znacząco odbiegającej od faktycznie przysługującej.

W ocenie Gminy strukturę nabyć tworzą forma, charakter oraz rozmiar wykonywanej działalności. Zarówno bowiem w przypadku wykonywania samorządowych działań statutowych, jak i prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT zakupy będą takie same: media, środki czystości, artykuły biurowe, artykuły eksploatacyjne, konserwatorskie i remontowe, narzędzia, sprzęt i wyposażenie sportowe, koszty utrzymania otoczenia obiektów itp. Podobnie jest w przypadku np. Urzędu Miejskiego - obsługa interesantów Wydziału Spraw Obywatelskich oraz kontrahentów Gminy w Wydziale Gospodarki Nieruchomościami wymaga takiego samego papieru, drukarki oraz tej samej energii elektrycznej i wody w toaletach. Przy tego typu specyfice działania istotne jest jaka ilość jest faktycznie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, a jaka na cele zadań statutowych.

Organ w toku kontroli podatkowej miał możliwość zapoznania się z dokumentacją podatkową MOSiR, która w sposób wiarygodny i transparentny prezentuje charakter wydatków, jakie mają miejsce w tej jednostce. Każdy dokument wydatkowy jest szczegółowo opisany pod względem podstawy, celu oraz zasadności poniesienia. Jest zatem wysoce nieprawdopodobne, aby jednostka dokonała wydatkowania środków publicznych na cele pozostające poza zakresem jej działalności, czy też aby dokonała opisu poniesionego wydatku niezgodnie z właściwą klasyfikacja budżetową.

Organ podważając zasadność metody przyjętej przez Gminę nie uzasadnił w najmniejszym stopniu dlaczego w jego ocenie prewspółczynnik obrotowy jest bardziej relewantny dla specyfiki działalności MOSiR, niż metoda czasowo-osobowa.

Odnosząc się do prewspółczynnika zastosowanego wobec MZZL Gmina wskazała, że bardziej reprezentatywne i obiektywne w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości będzie odliczanie według wskaźnika opartego bezpośrednio na faktycznym wykorzystaniu powierzchni danego budynku w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Taki bowiem sposób ustalania wysokości odliczeń gwarantuje dochowanie wierności zasadzie neutralności VAT. Prewspółczynnik ten został określony w stosunku rocznym, fakt natomiast, że jego stosowania zaprzestano po 4 miesiącach wynika wyłącznie z przyczyn techniczno-organizacyjnych działu finansowo- księgowego MZZL. Odliczanie VAT w wysokości mniejszej niż pozwalają na to przepisy nie stanowi naruszenia regulacji ustawowych.

Co więcej, w żadnym z przepisów regulujących materię odliczania VAT ustawodawca nie wyłączył możliwości stosowania odrębnego prewspółczynnika dla odrębnych środków trwałych. O ile nie dochodzi do przekroczenia uprawnienia podatnika wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zachowana jest zasada neutralności VAT, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Uzasadniając zarzuty dotyczące rozliczenia wydatków na pojazdy skarżąca podniosła, że w jej ocenie nie sposób zgodzić się z takim podejściem, które sprowadza się do nakazania Gminie podwójnego obniżenia wysokości odliczanej kwoty VAT, co nie może być zamiarem ustawodawcy w świetle nadrzędnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ swoim stanowiskiem doprowadza do kolizji norm z art. 86a ust. 1, 3 i 4 oraz art. 86 ust. 1 i 2a-2h ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii brakujących wpisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdów uprawniających do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupowych skarżąca wskazała, że wpis w dowodzie rejestracyjnym jest tylko środkiem dowodowym, a nie warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku. Okoliczność, jaką ma potwierdzać wpis w dowodzie rejestracyjnym może być udowodniona również innymi dowodami.

Odnosząc się wreszcie do nałożenia sankcji z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE przemawiające za niedopuszczalnością nałożenia sankcji w stanie faktycznym, jaki został ustalony w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się słuszne.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa).

Istotny jest również art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy.

Na wstępie należy przypomnieć, że spór między stronami ograniczał się do następujących kwestii:

Po pierwsze, dopuszczalności zastosowania prewspołczynnika osobowo-czasowego do rozliczeń MOSiR i rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika w wysokości 80%;

po drugie, dopuszczalności zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego dla rozliczeń poniesionych na rzecz MZZL kosztów ochrony mienia, zamiast prewspółczynnika obrotowego, wynikającego z rozporządzenia;

po trzecie, spełnienia przesłanek do odliczenia 100% kosztów nabycia i utrzymania samochodów będących w dyspozycji MZZL;

po czwarte, dodatkowego pomniejszenia o prewspółczynnik ustalonej uprzednio wartości 50% podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie samochodów;

po piąte, dopuszczalności wymierzenia sankcji z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak zakreślony zakres kwestii spornych wynikał z wniosków skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wymienionych wyżej kwestii spornych. Sąd uznał zatem, że w pozostałym, niewymienionym w skardze zakresie Gmina nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych. Z tego względu Sąd uznał, że Gmina uznała zasadność pozostałych wytkniętych w toku postępowania podatkowego uchybień. Zresztą w takim samym zakresie spór toczył się na etapie odwoławczym, co opisano w części historycznej uzasadnienia.

Dalej wyjaśnić trzeba, że Sąd rozpoznając skargę nie był związany wyrokiem tutejszego Sądu I SA/Gl 1631/16, którym oddalono skargę Gminy na interpretację indywidualną dotyczącą prewspółczynnika. Chociaż tamta sprawa dotyczyła tego samego prewspółczynnika osobowo-czasowego, to jednak zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odbiegał od tego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jak wskazano w uzasadnieniu tamtego wyroku, istotne elementy opisu prewspółczynnika zawarto dopiero w skardze, zatem organ interpretacyjny nie miał możliwości zająć co do nich stanowiska.

Co więcej, Sąd w tamtej sprawie badał zgodność z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś niniejsza sprawa dotyczy wymiaru podatku za 2017 r.

Nie są zdaniem Sądu uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do ustaleń faktycznych i uzasadnienia decyzji. Spór bowiem koncentruje się na wykładni prawa materialnego i to ta wykładnia dokonana przez organ spowodowała wydanie zaskarżonej decyzji, a nie błędne ustalenia faktyczne. Organ przeanalizował dokumentację rozliczeniową Gminy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia i w sposób prawidłowy opisał tok swojego rozumowania w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc zatem do istoty sporu, Sąd zajął następujące stanowisko:

Trzeba odnotować, że zbliżona problematyka prewspółczynnika była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, wśród których wskazać należy chociażby wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19).

Wyroki te, choć dotyczące problematyki prewspółczynnika, wydane były głównie w sprawach interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie wymiarowej, Sąd musiał zmierzyć się nie tylko z samą dopuszczalnością stosowania prewspółczynnika, ale również ocenić prawidłowość konkretnego, zaproponowanego przez stronę sposobu rozliczenia.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ww. ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji został określony w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1). zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2). obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1). średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2). średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3). roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4). średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 86 ust. 2e ww. ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f).

Stosownie do art. 86 ust. 2h ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji dla jednostek budżetowych został określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej jako rozporządzenie). Zgodnie z nim proporcję dla jednostki budżetowej ustala się według wzoru: X = A X 100/D, gdzie X oznacza - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy (§ 8 rozporządzenia). Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1). dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2). transakcji dotyczących:

a). pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b). usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Sąd w pełni podziela stanowisko zajmowane już przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 774/20, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 314/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i część swojej argumentacji oprze na zawartych tam stwierdzeniach.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy, dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia jest możliwe tylko wtedy, gdy prewspółczynnik zostanie określony z uwzględnieniem charakteru działalności MOSiR, a nie według sposobu dedykowanego gminom w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli spełnione zostaną dwa wynikające zeń warunki. Po pierwsze, prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów. Oznacza to, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.

W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej.

Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektów sportowo-rekreacyjnych przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają znacząco mniejszy wymiar.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności, która w przypadku MOSiR w znaczącym zakresie ma charakter działalności gospodarczej. Organ tej okoliczności nie kwestionował.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje również i to, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie.

W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektów rekreacyjno-sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tych obiektów, ale także nie pokazuje stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).

W niniejszej sprawie Gmina przyjęła prewspółczynnik osobowo-czasowy, przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą za jego wyborem, uzasadniła przyczyny, dla których prewspółczynnik wynikający z ustawy lub rozporządzenia byłby nieadekwatny dla rozliczeń dotyczących MOSiR.

Organ kwestionując prawo Gminy do wyboru własnego prewspółczynnika wskazał przede wszystkim na źródła finansowania działalności Gminy, w szczególności środki pochodzące z dotacji, z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych. Wywiódł, że przyznawane Gminie dotacje miały charakter celowy i nie mogły być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając ten wątek swoich rozważań skupił się na tym, że zastosowanie prewspółczynnika osobowo-czasowego przy uwzględnieniu finansowania działalności MOSiR ze środków publicznych postawi Gminę w uprzywilejowanej pozycji wobec pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

Zdaniem Sądu, ustawodawca jednak takiego obostrzenia nie zawarł w ustawie ani w rozporządzeniu. Organ zaś nie wskazał, skąd wynika obowiązek równego traktowania uczestników życia gospodarczego przy wyborze prewspółczynnika w tej konkretnej sprawie. Poza tym organ stawiając tezę, o naruszeniu równości uczestników stosunków gospodarczych nie odniósł się ani do sposobu ustalania cen, za korzystanie z obiektów MOSiR, co konsekwentnie podnosiła Gmina, ani nie odniósł się do tego, czy dochód z czynności opodatkowanych pozwala na sfinansowanie działalności obiektów, ani też do tego, że środki pochodzące z działalności MOSiR trafiają do kasy Gminy, a wydatki Ośrodka ponoszone są z budżetu Gminy. Tymczasem organ potraktował MOSiR jak każdego innego uczestnika obrotu gospodarczego wymagając, by nie doszło do jego uprzywilejowania, przy jednoczesnym związaniu prewspółczynnikiem obrotowym, który wszak nie jest stosowany do przedsiębiorców.

Warunki wyboru prewspółczynnika innego niż ustawowy i wynikający z rozporządzenia zostały jasno określone w powołanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis koncentruje się na odniesieniu podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz na konieczności obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podatnik, dla którego dedykowany jest prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 20, może wybrać inny, jeżeli sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Co do zasady zatem Gmina winna stosować metodę ustalenia prewspółczynnika w oparciu o przepisy rozporządzenia, jednak na mocy art. 86 ust. 2h ustawy miała możliwość określenia własnego sposobu ustalania proporcji, ale tylko w sytuacji gdyby wybrany sposób był bardziej reprezentatywny i tym samym bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności.

Co więcej, organ nie podważył stanowiska Gminy co do tego, że z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzającej prewspółczynnik, proporcja wynikająca z rozporządzenia opiera się na założeniu o niegospodarczym charakterze działalności jednostki budżetowej. Zakłada również, że dotacje służą sfinansowaniu wydatków związanych z działalnością niegospodarczą.

Tymczasem Gmina w toku postępowania podatkowego przedstawiła szeroką argumentację dla ustalenia własnego prewspółczynnika. Zdaniem Sądu jednoznacznie wykazała, że w przypadku MOSiR działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma przeważający charakter i należycie wykazała zasadność stosowania własnego prewspółczynnika, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy prewspółczynnik osobowo-czasowy uzasadniony jest tym, że w jednym obiekcie w tym samym czasie pracują osoby obsługujące sferę działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Osoby te przyczyniają się zatem do realizacji obu tych działalności, z tym, że w różnym stopniu. Jednocześnie z danego obiektu mogą korzystać klienci, którzy np. wykupili bilet wstępu i ci, których wejście było nieodpłatne. Przyporządkowanie średniorocznego procentowego czasu pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza nią dokonywane jest w przygotowanych w tym celu tabelach. Prewspółczynnik jest wypadkową czasu otwarcia danego obiektu, zapisów harmonogramu wykorzystania obiektu oraz ilości osób obsługujących obiekt w danej godzinie, a także charakteru ich zajęcia. Gmina wskazała, a organ tego nie podważył, że istnieje możliwość podziału czasu pracy każdego pracownika, bowiem kierownicy są w stanie precyzyjnie określić jakie zadania każdy pracownik każdego dnia wykonuje. To oni ustalają harmonogram wykorzystania obiektów, plany pracy osób zatrudnionych, sporządzają listy obecności i mają wiedzę jakie imprezy odbywają się w poszczególnych obiektach. Na tej podstawie są w stanie ustalić dzienną sumę godzin zaangażowania danego pracownika w działalność gospodarczą lub pozagospodarczą. To na tej podstawie ustalany jest prewspółczynnik służący później do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w wysokości proporcjonalnie odpowiadającej nabyciom związanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dodatkowo skarżąca opisała sposób funkcjonowania każdego z obiektów podlegających MOSiR. Korzystanie z nich w większości przypadków odbywa się odpłatnie, na podstawie zakupionego biletu, lub umowy cywilnoprawnej, czy wcześniej wykupionych wejść. Imprezy darmowe dla mieszkańców, organizowane przez podmioty zewnętrzne, również wiążą się z odpłatnością dla organizatora; podlegają więc pod czynności opodatkowane. Jeżeli zaś organizatorem nieodpłatnych dla mieszkańców imprez jest Gmina, to przedsiębiorcy wystawiający podczas ich trwania swoje stoiska również ponoszą z tego tytułu opłatę. Jak wykazano, czynności nieopodatkowane, wykonywane poza działalnością gospodarczą dotyczą niewielkiej sfery aktywności MOSiR.

Mają na uwadze powyższe, nie może budzić wątpliwości, że kierownicy obiektów są w stanie stwierdzić, którzy podlegli im pracownicy obsługują działalność gospodarczą, a którzy pracują przy organizacji bezpłatnego wejścia i korzystania z obiektu. Z tego względu są w stanie ustalić procentowy udział pracowników w wykonywaniu działalności gospodarczej i pozostałej.

Organ kwestionując ustalony przez Gminę prewspółczynnik, poza omówionymi wyżej twierdzeniami dotyczącymi finansowania działalności Gminy podniósł, że metoda według klucza czasowo-osobowego nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru prowadzonej przez Gminę działalności.

Zdaniem Sądu jest to twierdzenie błędne.

Zwrócić należy uwagę, że każdy z obiektów MOSiR został szczegółowo opisany przez stronę w składanych do organu pismach, w których wskazano jaką aktywność mogą przejawiać osoby z nich korzystające i na jakich zasadach mogą z tych obiektów korzystać. Wbrew twierdzeniom organu, zaproponowana metoda w pełni oddaje procentowy udział godzin przepracowanych z tytułu działalności gospodarczej w stosunku do procentowego udziału godzin z tytułu prowadzenia obu działalności, tj. gospodarczej i niegospodarczej. Słuszne jest stanowisko Gminy zawarte w opisie metody osobowo-czasowej, że oddaje ona w pełni charakter obiektów MOSiR ustalając stosunek ilości godzin pracy każdego pracownika poświęconych na czynności w ramach działalności gospodarczej w całkowitym przepracowanym czasie. Opiera się on na specyfice wykorzystania mienia gminnego oraz zasobów ludzkich, która daje się uzasadnić i zweryfikować. Skoro każdy obiekt działa w oparciu o harmonogramy godzinowe, wiadomo, czy dany pracownik obsługuje klienta zewnętrznego, czy przygotowuje obiekt do ogólnodostępnej imprezy miejskiej, czy porządkuje przestrzeń po komercyjnych zawodach amatorskich drużyn sportowych, czy też wykonuje prace naprawcze. Jeżeli w danym czasie jeden pracownik obsługuje klientów komercyjnych i uczniów szkół w czasie ferii, to jego czas pracy jest przyporządkowany właściwym rodzajom działalności co do minuty, lub przy użyciu innych mierzalnych i sprawdzalnych narzędzi, jak stosunek paragonów fiskalnych do darmowych wejściówek.

Jeżeli tak przedstawiony opis metody i ewidencji czasu pracy pracowników w każdym z osobna obiekcie zdaniem organu był niewystarczający, to organ winien wykazać przyczyny, dla których stanął na takim stanowisku. Ograniczenie się do stwierdzenia, że metoda ta nie odzwierciedla skali wykorzystania budynku jest niewystarczające. Owszem, to Gmina winna uzasadnić wybór metody i w ocenie Sądu należycie swój obowiązek wykonała. Właśnie procentowy udział działalności opodatkowanej w ogólnej działalności danego obiektu odzwierciedla w pełni skalę wykorzystania obiektu na działalność opodatkowaną i niepodlegającą temu podatkowi. Organ nie podał przyczyn, dla których takie procentowe wyliczenie miałoby wypaczać charakter prowadzonej w obiekcie działalności.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności obiektów MOSiR i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (14%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (80%) ma również znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności obiektów MOSiR stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Nie do zaakceptowania jest argument organu, że nie zaistniała zależność pomiędzy nabywanymi towarami, a ilością zatrudnionych w MOSiR osób i czasem ich pracy na poszczególnych obiektach, które miałyby istotny wpływ na strukturę dokonywanych zakupów towarów i usług. Przede wszystkim Gmina wskazując czynione zakupy np. odzieży roboczej podawała je jako przykładowe. Nadto oczywistym jest, że oprócz zakupów wymienionych przez Gminę w opisie metody ustalenia prewspółczynnika, Gmina ponosi inne wydatki związane z funkcjonowaniem obiektów MOSiR. Wydatki te służą czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym podatkowi od towarów i usług. Skarżąca uwypukliła czas pracy pracowników obiektów zaangażowanych w obsługę osób korzystających z nich jako narzędzie służące do określenia procentowego udziału czasu pracy wykonanej w ramach działalności gospodarczej obiektu w ogóle czasu pracy pracowników przeznaczonego na działalność gospodarczą i inną.

Przyjęta metoda jest zbliżona do metody wyłącznie czasowej, odnoszącej się do udziału czasu, w którym z obiektów korzystają odpłatnie klienci w ogólnym czasie działalności obiektu. Organ zaś nie kwestionował tego, że czas funkcjonowania obiektów MOSiR mógłby posłużyć do ustalenia prewspółczynnika. W uzasadnieniu decyzji wszak wskazał, że skoro działalność MOSiR polega na udostępnieniu obiektów sportowych, to na ten czynnik winien zostać położony nacisk, a nie na pracy świadczonej przez pracowników MOSiR.

Zdaniem Sądu "udostępnienie obiektów", o którym pisze organ może być mierzone na różne sposoby – poprzez zestawienie wydanych paragonów i bezpłatnych wejściówek, poprzez zmierzenie czasu, w którym korzystają z obiektu klienci komercyjni z ogólnym czasem otwarcia obiektu, bądź też w sposób przedstawiony przez Gminę. Atutem tej metody jest to, że harmonogram korzystania z obiektu i tak jest ustalany dla każdego z nich, obecność w pracy pracowników również podlega ewidencjonowaniu, a kierownik każdego obiektu jest w stanie określić, którzy pracownicy skierowani zostali "do obsługi" klientów komercyjnych, a którzy do pozostałej działalności obiektu, nieobjętej podatkiem.

Metoda czasowa, była zresztą już przedmiotem analizy wielu orzeczeń sądów administracyjnych i jest przez orzecznictwo zaakceptowana.

Organ w swej argumentacji nie ustrzegł się niekonsekwencji. Z jednej strony uznaje metodę z rozporządzenia za najbardziej właściwą, a z drugiej strony nakazuje położyć nacisk na udostępnienie obiektów, a nie na pracę pracowników. Jednocześnie uchyla się od jednoznacznego wykazania przyczyn, dla których te metody byłyby lepsze z punktu widzenia neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Zaproponowana metoda uwzględnia również realizację zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Mianowicie ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika Gmina wzięła pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć dla dzieci i młodzieży. W czasie, kiedy uczniowie korzystają z obiektu ten albo pozostaje niedostępny dla osób z zewnątrz, albo też poprzez podział czasu pracy pracowników obiektu możliwe jest dokładne rozliczenie ich zaangażowania w obsługę tych dwóch grup klientów.

Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania obiektów w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Zdaniem Sądu we wskazanym we wniosku stanie faktycznym prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą jest zdaniem prawidłowy, gdyż odzwierciedla zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, tj. prewspółczynnika powierzchniowego dla budynków MZZL wskazać należy, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Wskazać należy, że Gmina obliczyła prewspółczynnik dla każdego z 11 budynków osobno, a kształtował się on w przedziale od 4-95%. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług przykładowo wskazał dane, jakie mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Jednym z tych czynników jest udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Nie bez znaczenia pozostaje § 3 pkt 1 rozporządzenia stanowiący, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl § 2 pkt 8 tego samego aktu prawnego, jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy. Tym samym, proporcja odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (prewspółczynnik) nie może być ustalana w skali danego budynku, służącego zarówno niepodlegającej opodatkowaniu działalności władczej gminy, jak i jej działalności gospodarczej. Ustalenia, jaka część naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego części wspólnej budynku (budynków) pomniejsza kwotę podatku należnego należy natomiast dokonywać w odniesieniu do danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, brak jest podstaw ku temu, aby sposób określania proporcji odliczenia przyjmować w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu, czy budynku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1590/17 i wskazane tam orzecznictwo). Ustalając go należy natomiast brać pod uwagę daną sferę działalności gminy, realizowaną przez jej jednostkę organizacyjną, w szczególności przez jednostkę budżetową.

Rację ma organ twierdząc, że proporcja jest ustalana odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2021 r., sygn. akt I FSK 437/19).

Gmina nie mogła zatem stosować prewspółczynnika powierzchniowego obliczonego osobno dla każdego z budynków. O ile nie można wykluczyć stosowania prewspółczynnika powierzchniowego w ogóle, o tyle winien on zostać ustalony dla danej jednostki budżetowej niezależnie od tego iloma budynkami gospodaruje. Jak wynika z uzasadnienia decyzji MZZL jest jednostką budżetową Gminy.

Słuszne jest również stanowisko organu co do tego, że prewspółczynnik winien być stosowany w stosunku rocznym. Rozliczenie w niniejszej sprawie komplikuje również i to, że Gmina zrezygnowała z prewspółczynnika powierzchniowego w czasie roku argumentując to trudnościami działu księgowego. Prawidłowo postąpił organ, który dostrzegając wady stosowanej metody powierzchniowej i rezygnację z tego sposobu ustalania proporcji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku według jednego prewspółczynnika.

Jeżeli chodzi o rozliczenie kosztów samochodów, to zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt. 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś w pkt. 3 – na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ na tle wskazanych przepisów stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 - 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skład orzekający zna stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 965/16 na tle okoliczności pozwalających na przyjęcie, że znajduje ono odniesienie również w rozpoznawanej sprawie. NSA przyjął w nim, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak, np. badanie techniczne) nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał na znaczenie zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

NSA wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, że samochód Peugeot był zarejestrowany jako samochód osobowy, o dopuszczalnej masie całkowitej mniejszej niż 3,5 tony. Co do obu samochodów, skarżąca Gmina nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zasadność jej stanowiska co do tego, że odliczeniu podlega 100% podatku wynikającego z faktur zakupowych dotyczących tych samochodów. Sąd nie kwestionuje tego, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego, jednak strona nie może być w swym zachowaniu bierna. Wobec braku stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, strona winna przedstawić dowód pozwalający na zakwalifikowanie pojazdów zgodnie z twierdzeniem strony. Wobec braku takiego dowodu stanowisko organu w tej kwestii było słuszne. Słusznie zatem organ przyjął, że odliczeniu podlegać może jedynie 50% kosztów poniesionych w związku z tymi pojazdami.

Zasadny jest zarzut skargi dotyczący relacji między przepisami zawartymi w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług – dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi – a art. 86 ust. 2a i nast. ustawy – dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

W przepisie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług mowa o wykorzystywaniu pojazdów samochodowych "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". A contrario regulacja o ograniczeniu odliczalności podatku naliczonego zawarta w art. 86a tej ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W art. 86a ustawy o VAT nie ma mowy o celach prywatnych; kategoryzacja tam zawarta jest inna – podział przebiega między pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej i wykorzystywanymi również do innych celów.

Organ stanął na stanowisku, że w celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu skarżąca powinna zastosować łącznie te dwa przepisy: w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%). Podzielając w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I Kr 1382/22, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje stanowisko organu za błędne.

Oba przepisy dotyczą sytuacji, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – wynika to jasno z ich treści. Zarazem przepis art. 86a ust. 1 jest zakresowo węższy – odnosi się do wskazanych w art. 86a ust. 2 towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, a nie jak art. 86 ust. 2a do towarów i usług wszelkich. Przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT stanowi wobec art. 86 ust. przepis szczególny (lex specialis), który tym samym wyłącza w zakresie objętych nim wydatków zastosowanie tzw. prewspółczynnika.

Proponowane przez organ łączne zastosowanie tych przepisów, przez przemnożenie wynikających z nich proporcji, jest w szczególności niezasadne dlatego, że cel tych przepisów i podstawowa przesłanka zastosowania (którą jest "użytek mieszany") są tożsame. Istotna różnica między nimi polega na tym, że jeden odnosi się do wszelkich towarów i usług, drugi natomiast – do ich wyróżnionej kategorii, wymagającej szczególnego rozwiązania ustawowego.

Ustawodawca uznał za adekwatny do tego celu sposób wyznaczenia proporcji określony w każdym z tych przepisów z osobna. Ich łączne zastosowanie daje rezultat nieodpowiadający woli ustawodawcy – podatnik może odliczyć podatek naliczony w wartości niższej niż zamierzona (tj. niż wartość wynikająca z zamysłu ustawodawcy). Jeśli samochody, których dotyczą wydatki, są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą podatnika i są wykorzystywane do innych celów, podatkiem naliczonym jest tylko 50% podatku z faktury (bądź odpowiednio podatku z dokumentu celnego, podatku należnego od importu usług itd.). Przepisy art. 86a ustawy wprowadzają (...) w odniesieniu do tych wydatków sztywną prestrukturę na poziomie 50%. Trzeba uznać, że w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami, które są używane jednocześnie: - do działalności gospodarczej i do celów prywatnych podatnika, - do działalności gospodarczej i w ramach aktywności niebędącej działalnością gospodarczą (lecz niebędącej również realizacją celów prywatnych), zastosowanie ma tylko i wyłącznie art. 86a ustawy, natomiast komentowane przepisy [art. 86] nie znajdują zastosowania. Artykuł 86a ustawy jest bowiem regulacją szczególną względem przepisów o prestrukturze, a zatem – chociaż weszły one w życie później – to jednak nie wyłączają zastosowania wcześniejszych regulacji art. 86a ustawy" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86, w: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, WKP 2022, LEX/el.).

Nieprawidłowe jest również stanowisko organu co do konieczności zastosowania w stanie faktycznym sprawy sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie tutejszego Sądu utrwalony jest już pogląd co do stosowania sankcji wynikających z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę te poglądy w pełni podziela.

Wskazać, że z wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego."

Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

W wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 TSUE uznał, że artykuł 273 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 115b ust. 2 ustawy o VAT, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił "zwyczajny" błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, istotne dla niniejszej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ustawy o VAT (przewidującego wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% uszczuplenia kwoty zobowiązania podatkowego) w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania (wyroki NSA z: 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21, z 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1601/21).

Jakkolwiek orzeczenia te zapadły na gruncie art. 112c ustawy o VAT, a nie art. 112b, który w niniejszej sprawie stanowił podstawę nałożenia sankcji, jednak wskazówki interpretacyjne zawarte w tych wyrokach mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Sankcję należy uznać za niezgodną z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których należy zaliczyć stopień winy podatnika.

W niniejszej sprawie działanie Gminy nie było wynikiem chęci dokonania oszustwa, lecz wynikało z odmiennej interpretacji przepisów prawa i ustalenia prewspółczynnika, którego organ nie zaakceptował. Wskazać należy, że z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT, i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny w tej mierze w uzasadnieniu decyzji zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych.

Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Treść zaskarżonej decyzji dowodzi, że ocena prawna organu oparta została wyłącznie na przepisach krajowych, bez uwzględnienia przepisów unijnych i ich interpretacji wynikającej z orzecznictwa TSUE. Tym samym oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w ustawie podatkowej, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście powyższego wyroku TSUE błędne jest stanowisko organów, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ustawy jest automatyczne i obligatoryjne bez względu na przyczynę rozbieżności w rozliczeniach podatkowych.

Sąd, opierając się na opisanym wyżej stanowisku TSUE, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia analizy, czy w realiach tej sprawy jej zastosowanie jest uzasadnione i zgodne z zasadą proporcjonalności.

Podstawą zastosowania sankcji nie może być wyłącznie to, że Gmina nie zastosowała się do wcześniej uzyskanej interpretacji indywidualnej. Skoro, co zostało wyżej już wskazane, opis stanu faktycznego zdecydował o niezasadności jej stanowiska w sprawie interpretacyjnej, to niezastosowanie się do negatywnej interpretacji indywidualnej nie może powodować automatycznego zastosowania sankcji w wysokości ustalonej przez organ.

W konsekwencji ponownie rozpatrując sprawę organ dokona rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017 r. według prewspółczynnika osobowo-czasowego ustalonego przez Gminę.

Co do opodatkowania nabyć związanych z samochodami organ dokona ich w oparciu o art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, bez dodatkowego zastosowania prewspółczynnika.

Oceniając wreszcie zasadność wymierzenia sankcji z art. 112b ustawy, organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację Sądu.

W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe. Sąd uznał zatem za zasadne jedynie część zarzutów skargi, jednak mając na uwadze, że sprawa dotyczy całego 2017 r., niecelowym było jedynie częściowe uchylenie decyzji. Nie będąc związany wnioskami skargi Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił decyzję w całości wskazując w uzasadnieniu wyroku na te części decyzji, które były prawidłowe. Co więcej, rozliczenie w jednym miesiącu wpływa na rozliczenie w kolejnym, zatem organ stosując wytyczne z niniejszego wyroku ponownie prawidłowo przeliczy wysokość zobowiązania podatkowego za cały 2017 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 11.684,33 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 10.800 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

12/76