Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 723/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 77, art. 78 § 3 pkt 1, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 12 kwietnia 2023 nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 12 kwietnia 2023 r., znak [...] określił wobec E. L. (dalej jako: "skarżącą", "spółka", "podatnik") nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że organ z urzędu wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zauważono, że 30 stycznia 2017 r. podatnik złożył deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której został wykazany podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł za elektrownie wiatrowe o wartości [...] zł. Dnia 21 września 2022 r. Wójt Gminy [...] wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w której określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł (w zaokrągleniu [...] zł). Decyzja została utrzymana w mocy przez SKO. Następnie organ wyjaśnił podstawę prawną oraz ustalenia dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Organ I instancji wskazał, że skarżąca wpłaciła w ratach podatek od nieruchomości: w roku 2017 w wysokości [...] zł oraz w styczniu 2018 r. w wysokości [...] zł - zgodnie z deklaracją złożoną 30 stycznia 2017 r. Ponadto skarżąca dokonała kolejnych wpłat: w dniu 22 listopada 2018 r. wpłata w wysokości [...] zł, następnie w dniu 11 grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł oraz 18 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł. Podatnik na poczet podatku od nieruchomości za rok 2017 wpłacił kwotę w wysokości [...] zł. Stwierdzono, że spółka dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości wyższej niż podatek od nieruchomości, który zgodnie z ostateczną decyzją organu został określony na kwotę [...]zł.

Wskazano, że podatnik zapłacił na poczet podatku za rok 2017 kwotę w wysokości [...] zł płatną w ratach po [...] zł każda rata, a rata 12. w wysokości [...] zł. Zwrócono uwagę, że na podstawie decyzji wysokość każdej raty wynosi [...] zł. Z. podatkowa z tytułu każdej raty wynosi [...] zł, a raty 12. wynosi [...] zł. Łącznie odsetki wynoszą [...] zł.

Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, rozliczono z wpłaty podatnika z dnia 22 listopada 2018 r. Po rozliczeniu zobowiązania podatkowego z wpłaty podatnika [...] zł z dnia 22 listopada 2018 r. powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Podatnik dokonał ponadto wpłat dnia 11 grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł oraz dnia 18 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł. Łącznie nadpłata określona została na kwotę w wysokości [...] zł.

Od powyżej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu I Instancji na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu odwoławczym według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 lipca 2023 r., znak [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów: art. 72 § 1, art. 73 § 1 i 2, art. 74a i art. 77b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.").

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł. Wskazano, że należy stwierdzić, że wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, że ze stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik zapłacił na poczet podatku za rok 2017 kwotę w wysokości [...] zł zgodnie z deklaracją złożoną 30 stycznia 2017 r., ponadto dokonał kolejnych wpłat: w dniu 22 listopada 2018 r. wpłaty w wysokości [...] zł, następnie w dniu 11 grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł oraz w dniu 18 stycznia 2021 r. w wysokości [...] zł. Podatnik na poczet podatku od nieruchomości za rok 2017 wpłacił kwotę w wysokości [...] zł. Powyższe wpłaty nie są kwestionowane przez żadną ze stron. Zatem podatnik dokonał zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości wyższej niż podatek od nieruchomości, który zgodnie z ostateczną decyzją organu został określony na kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wyliczy nadpłatę. Podano, że skarżąca złożyła w terminie deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł i dokonywała płatności w ustawowych terminach. Od różnicy między zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy podatkiem ([...] zł) naliczono odsetki w łącznej kwocie [...]zł. Wobec powyższego spółka zobowiązana była zapłacić wraz z odsetkami kwotę (kwota podatku [...] zł + odsetki [...] zł) [...] zł, a zapłaciła łącznie [...] zł. Wobec tego powstała nadpłata w wysokości [...] zł, na która składają się: 1) kwota [...]zł powstała po rozliczeniu zobowiązania podatkowego z wpłaty podatnika w kwocie [...]zł z dnia 22 listopada 2018 r., 2) kwota [...]zł - wpłata z dnia 11 grudnia 2020 r. tytułem - podatek od nieruchomości dopłata do decyzji [...], 3) kwota [...]zł - wpłata z dnia 18 stycznia 2021 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w toku wydawania decyzji normy wynikającej z art. 78 o.p. nakładającej na organ podatkowy obowiązek zwrotu ustalonej nadpłaty wraz z odsetkami, wyjaśniono, że stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 o.p. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 o.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podkreślono, że przepisu art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Przepisy o.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. W rozpatrywanej sprawie nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, tj. w dniu 5 maja 2023 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w toku wydawania decyzji treści postanowienia Wójta Gminy [...] z 23 listopada 2020 r. obejmującego zaliczenie dokonywanych wpłat na należności odsetkowe od tych samych kwot i za te same okresy jak rozliczenie odsetek objęte zaskarżoną decyzją, wyjaśniono, że organ podatkowy w ponownym przeliczeniu w sposób prawidłowy dokonał obliczenia odsetek od kwoty określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł.

W kontekście zarzutu dotyczącego obrazy art. 166 ust. 1 w zw. z art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm. – w skrócie: "p.r.") przez nieuwzględnienie w toku wydania kwestionowanej decyzji treści układu zawartego przez spółkę z wierzycielami w dniu 19 czerwca 2019 r. i 25 lipca 2019 r., wskazano, iż powyższe zobowiązanie nie było objęte układem z roku 2019, gdyż decyzja określająca podatek od nieruchomości stała się ostateczna w 2023 r.

Ustosunkowując się do wniosku o zasądzenie od organu I instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, organ odwoławczy stwierdził, iż strona w postępowaniu nie poniosła kosztów, o zwrot których mogłaby wystąpić.

Stwierdzono prawidłowość przeprowadzonego w I instancji postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie oraz trafność ocen faktycznych i prawnych dokonanych przez organ I instancji.

W skardze z dnia 30 sierpnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, pomimo uchylenia w części decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wyliczenia nadpłaty,

2) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo pozostawania w obrocie wcześniejszej decyzji ustalającej wysokość nadpłaty wydanej przez Wójta Gminy [...] z 23 listopada 2020 r., znak [...] dokonującej ustalenia nadpłaty w stosunku do tych samych wpłat na zobowiązanie podatkowe od nieruchomości za rok 2017 dokonywanych przez skarżącą,

3) wadliwe przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 nie było objęte układem z roku 2019 i wobec tego wadliwe przyjęcie, iż organ I instancji nie dopuścił się obrazy art. 166 ust. 1 w zw. z art. 150 p.r.,

4) wadliwą interpretację przepisu art. 78 o.p. i wobec tego niezasadne przyjęcie, iż skarżącej nie należą się odsetki ustawowe od ustalonej nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca nie kwestionuje istnienia nadpłaty i potrzeby jej ustalenia, podnosi natomiast, iż wydana decyzja organu I instancji była wadliwa i nietrafnie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Odnośnie do pierwszego z zarzutów wskazano, że organ odwoławczy wydał kwestionowaną decyzję w dniu 31 lipca 2023 r., tj. już po wydaniu wyroku z dnia 20 lipca 2023 r. przez WSA w Poznaniu, którym uchylono w części dotyczącej stacji transformatorowej decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za rok 2017 (decyzja SKO [...] z dnia 20 stycznia 2023 r., znak [...]). Zdaniem skarżącej wobec częściowego odpadnięcia podstawy ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2017, zachodzi potrzeba uchylenia w całości także decyzji ustalającej wysokość nadpłaty. Nadpłata ta ulegnie bowiem zwiększeniu w przypadku ponownego ustalenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, w szczególności w przypadku opodatkowania budynku stacji transformatorowej jako budynku, nie zaś jako budowli, jak miało to miejsce dotychczas. Prawidłowe ustalenie wysokości nadpłaty możliwe będzie zatem dopiero po ponownym, ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej już z tej tylko przyczyny niezbędne jest uchylenie zaskarżanej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W kontekście drugiego z zarzutów podniesiono, że zaskarżona decyzja stanowi podstawę ustalenia wysokości nadpłaty i sposobu zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżącą na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, pomimo istnienia w obrocie prawnym nieuchylonej dotąd decyzji Wójta Gminy [...] z 23 listopada 2020 r., znak [...] określającej wysokość nadpłaty i sposobu zaliczenia wpłat podatnika na poczet podatku od nieruchomości za rok 2017. Wskazano, że skarżąca ma świadomość ponownego ustalenia wysokości tego zobowiązania już po wydaniu ww. decyzji, a co za tym idzie potrzeby ustalenia wysokości nadpłaty i ponownego ustalenia sposobu zaliczenia wpłat, niemniej pozostawanie w obrocie dwóch decyzji dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego i tych samych wpłat, ustalających sposób ich zaliczenia, w tym rozliczenia odsetek, powoduje niepewność podatnika co do obowiązujących go rozstrzygnięć i wątpliwości co do tego, które z tych rozstrzygnięć jest podstawą ustalenia jego sytuacji prawnej.

Ponadto wskazano, że wadliwość decyzji wynika z pominięcia, iż wysokość nadpłaty winna uwzględniać także fakt podlegania restrukturyzacji. Podniesiono zarzut nieuwzględnienia - w toku ustalania wysokości nadpłaty i zaliczenia poszczególnych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego - warunków prowadzonego w stosunku do podatnika postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem skarżącej wadliwie wywodzi organ odwoławczy, iż wobec wydania ostatniej ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017 już po roku 2019, zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 nie było objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym wobec skarżącej. Wskazano, że obowiązek podatkowy skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości powstał z dniem określonym w art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.") i to na poczet tego obowiązku skarżąca dokonywała wpłat objętych m.in. kwestionowaną decyzją. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż na skutek wcześniejszych wadliwych decyzji podatkowych ostateczna wysokość zobowiązania ustalona została dopiero obecnie. Samo zobowiązanie podatkowe istnieje bowiem od roku 2017 i podlegało warunkom postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego w roku 2019. Co za tym idzie - tak decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania, jak i decyzja ustalająca wysokość nadpłaty winna uwzględniać warunki regulowania zobowiązań objętych prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Skarżąca stwierdziła, że organ nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu nienaliczenia przysługującego skarżącej oprocentowania nadpłaty, o której mowa

w art. 78 o.p. Wyjaśnienie zaprezentowane przez organ jest w tym zakresie niewystarczające, albowiem nie odnosi przywołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy i nie wyjaśnia przesłanek nieprzysługiwania skarżącej oprocentowania nadpłaty. Zdaniem skarżącej ma ona prawo do oprocentowania nadpłaty chociażby na podstawie art. 78 § 1 o.p. Wskazano, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada oprocentowania nadpłaty wyrażona w art. 78 § 1 o.p. winna być traktowana maksymalnie szeroko. W ocenie skarżącej zasadą winno być oprocentowanie nadpłaty, zaś przepis art. 78 § 3 o.p. winien być interpretowany jako regulacja dotycząca jedynie sposobu naliczania oprocentowania. Wyjaśnienie zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji traktuje przypadki przysługiwania oprocentowania zbyt wąsko. Podniesiono, że organ odwoławczy powinien był odnieść się do przebiegu całego dotychczasowego postępowania, a w szczególności winien był uwzględnić, iż do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2017 dopiero w 2023 r. doszło na skutek nieprawidłowości działania organów podatkowych, których kolejne decyzje były uchylane przez organ wyższej instancji bądź w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Trzeba przyjąć zatem co najmniej przyczynienie się, o ile nie wyłączne zawinienie organu podatkowego w zakresie przyczyn wywołujących konieczność uchylania kolejnych decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości opodatkowania. Podniesiono, że podatnik, który dokonał wpłat na poczet należnego podatku w oparciu o wcześniejsze wadliwe decyzje winien obecnie uzyskać z tego tytułu rekompensatę chociażby w postaci oprocentowania nadpłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę z dnia 25 września 2023 r. organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność stanowiska organów co do prawidłowości określenia skarżącej wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł bez oprocentowania.

Wobec powołania się przez skarżącą na wynik sądowej kontroli przeprowadzonej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 260/23 (wyrok z 20 lipca 2023 r.), której przedmiotem były powołane przez organ I instancji decyzje – decyzja określająca organu I instancji z 21 września 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. i decyzja SKO [...] z 20 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności wskazać należy na wzajemną relację powołanej wyżej decyzji określającej i kontrolowanej w tym postępowaniu sądowym decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jeżeli kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową, to zbędne jest w takiej sytuacji (z uwagi na związanie decyzją wymiarową) odnoszenie się do spornych zagadnień merytorycznych, będących przedmiotem sądowej kontroli decyzji wymiarowej (np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 603/15; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:publ. CBOSA).

W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że w sytuacji, w której decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, wydana na podstawie art. 72§1 pkt 1 o.p., jest jedynie konsekwencją uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, to ma ona charakter wyłącznie "kasowy" (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3673/14). W tym kontekście podkreśla się także, że w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art.72§1 pkt 1 o.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem organ I instancji skupił się na tym aspekcie sprawy, skoro sporna kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. była przedmiotem oceny w powołanej już decyzji wymiarowej z dnia 21 września 2022 r., będąc w tym zakresie związanym tą decyzją (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).

Z uwagi jednak na znany Sądowi z urzędu fakt, powołany także przez skarżącą, wydania przez tut. Sąd wyroku z dnia 20 lipca 2023 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 260/23, uchylającego w części decyzję organu II instancji, koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, skoro decyzja o określeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Zauważyć tu należy, że wyrok wydany w sprawie I SA/Po 260/23 zapadł jeszcze przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sądowym (powołana wyżej decyzja z 31 lipca 2023 r.).

Już tylko z tej przyczyny kwestia prawidłowego określenia nadpłaty wymaga ponownego rozważenia, co uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 78 o.p., który to zarzut rozpatrywać należy w kontekście zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu odwoławczego (art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził m.in., że stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, wymienia szczegółowo przepis art. 78 § 3 o.p. Zdaniem organu zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 o.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Z taką argumentacją organu nie sposób się zgodzić. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z 20 lipca 2023 r., wydanego w sprawie I SA/Po 260/23, tut. Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji orzekał pięciokrotnie, a organ II instancji trzykrotnie wydawał decyzję uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto decyzje organów obu instancji zostały uchylone w toku sądowej kontroli dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 510/20 (wyrok z 11 grudnia 2020 r.).

W takiej sytuacji organ odwoławczy winien był rozważyć możliwość zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p., w tym kwestię przyczynienia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, czego organ nie uczynił. Zgodnie z tym przepisem, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Na tle tej regulacji w orzecznictwie podkreśla się, że w tym przepisie prawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Istotnym elementem dokonywanej oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania. Konieczne jest na przykład każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. W judykaturze przyjmuje się bowiem, że skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę także przedawnienie zobowiązania podatkowego (np. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1073/22; wyrok NSA z 26 października 2023 r., III FSK 579/23; wyrok NSA z 23 sierpnia 2023 r., III FSK 4853/21).

Jakkolwiek w okolicznościach faktycznych tej sprawy podstawą uchylenia poprzednich decyzji organu I instancji nie było przedawnienie zobowiązania podatkowego, to jednak w świetle powołanych orzeczeń organ zobowiązany był zbadać przesłanki uzasadniające uchylenie poprzednich decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 166 ust. 1 w związku

z art. 150 p.r. Zauważyć należy, że skarżąca nie uzasadniła szerzej, jaki wpływ na fakt prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego na bieg postępowania nadpłatowego, z punktu widzenia naruszenia przez organ w sposób istotny przepisów postępowania. Tego rodzaju istotnego uchybienia i jego skutków dla wyniku postępowania skarżąca nie wskazała. Sąd podkreśla, że organ podatkowy w każdym wypadku ma obowiązek prawidłowego określenia wysokości nadpłaty, niezależnie od faktu wcześniejszego objęcia zobowiązania podatkowego zawartym przez skarżącą układem z wierzycielami.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wynik sądowej kontroli w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 260/23 i oceni wpływ ponownie wydanych decyzji wymiarowych na wysokość kwoty nadpłaty. Ponadto organy ponownie zbadają zasadność żądania skarżącej wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).