Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1720/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6, art. 41 ust. 6a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.406.2023.2.GK UNP: 2089529 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 25 października 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.406.2023.2.GK UNP: 2089529 z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm. – dalej "u.p.t.u.") na wniosek A w C., Republika Francuska (zwana dalej "wnioskodawczynią", "Spółką", "skarżącą") w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej również jako "p.t.u."). W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Spółka we wniosku z 11 września 2023 r. zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibą we Francji, jest producentem podzespołów i części na potrzeby branży lotniczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." względnie "VAT"), zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik "VAT UE"). W ramach transakcji towarowych, wnioskodawczyni sprzedaje towary odbiorcom zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz w krajach spoza UE. Klientami są przedsiębiorcy (dalej: "kontrahenci"). Towary sprzedawane są w ramach, odpowiednio, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. (dalej: "eksport"). Transakcje eksportowe są dokumentowane wystawianymi na rzecz kontrahentów fakturami VAT.

Spółka zaznaczyła, że wniosek dotyczy wyłącznie eksportu towarów na rzecz kontrahentów spoza UE, tj. czynności, w ramach których towary są przemieszczane z Polski poza terytorium UE w ramach dokonanej dostawy. W celu zastosowania 0% stawki VAT właściwej dla eksportu Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE.

W tym celu Spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów. Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu wnioskodawczyni pozyskuje dokument IE-529. Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem IE-599. Mogą jednak zaistnieć sytuacje, w których z różnych powodów podatniczka nie będzie w posiadaniu dokumentu IE-599.

Spółka postępuje w ten sposób, że uzyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, opodatkowując transakcje eksportu stawką p.t.u. 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a u.p.t.u. (w zw. z art. 41 ust. 11 tej ustawy). Za wystarczające dowody dokonania eksportu aktualnie Spółka uznaje ostrożnościowo wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., tj. w praktyce dokumenty IE-599. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 u.p.t.u., w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyskuje dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką p.t.u. 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku, gdy w ustawowym terminie, Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest we właściwym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u., w sytuacji otrzymania przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u., strona dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyskacie ww. dokumenty.

W nawiązaniu do wniosku zaznaczono, że w praktyce Spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów celnych IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki p.t.u. 0% w eksporcie.

Na te trudności/opóźnienia mają wpływ okoliczności zasadniczo niezależne od wnioskodawczyni, jak przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez agencję celną lub kontrahenta dokumentów celnych, czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT. Niemniej, jesteście strona jest zdania, że w przypadku gdy inne dowody (uzyskiwane do tej pory lub które zostaną uzyskane w przyszłości) będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE, uprawnione jest wykazywanie przez Spółkę transakcji eksportu ze stawką p.t.u. 0%, także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w zakresie realizowanych transakcji, jest lub będzie w posiadaniu następującego zestawu dokumentów potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE (zwanego dalej: "Zestawem dokumentów"):

1. Faktura (lub jej kopia) dokumentująca dokonany eksport;

2. Potwierdzenie odbioru towaru przez kontrahenta, przy czym tego rodzaju potwierdzenie może przybrać zarówno formę korespondencji pisemnej, jak i elektronicznej (mailowej) z kontrahentem, zawierającej oświadczenie o odbiorze przez niego towarów będących przedmiotem dostaw zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw (w szczególności mogą to być takie dane jak: nazwa kontrahenta, numer faktury i data jej wystawienia, wartość faktury, wewnętrzny numer referencyjny, numer dokumentu dostawy, data i adres dostawy, data płatności).

W przypadku potwierdzenia w formie korespondencji elektronicznej, Spółka zamierza przesyłać kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent będzie odsyłał odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spóła zadała pytanie: Czy w świetle art. 41 u.p.t.u., realizowane przez nią dostawy udokumentowane przy pomocy opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zestawu dokumentów powinny być opodatkowane właściwą dla transakcji eksportu 0% stawką p.t.u.?

Wnioskodawczyni zajęła stanowisko, w myśl którego, w świetle art. 41 u.p.t.u., realizowane przez Spółę dostawy udokumentowane przy pomocy opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zestawu dokumentów powinny być opodatkowane właściwą dla transakcji eksportu 0% stawką p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u., transakcje eksportu podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawki 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawka 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. W art. 41 ust. 6a u.p.t.u. prawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Spółka wskazała, że w myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to eksport ten nie jest wykazywany w ewidencji za dany okres rozliczeniowy; w takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do wykazania eksportu w następnym okresie rozliczeniowym stosując stawkę VAT 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

Nieotrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar UE w ww. terminie skutkuje koniecznością zastosowania w stosunku do transakcji eksportu stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, w art. 41 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 41 ust. 7 tej ustawy jest uzależnione od posiadania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. Ponadto, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 u.p.t.u.).

Dodatkowo, zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ww. ust. 4 stosuje się odpowiednio

w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem

terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe Spółka wywiodła, że posłużenie się przez prawodawcę w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. sformułowaniem "w szczególności" wskazuje, że zawarty w ustawie katalog dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w ramach eksportu nie ma charakteru zamkniętego. W rezultacie. Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki p.t.u. 0% w odniesieniu do eksportu również w sytuacji posiadania dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, które nie zostały wskazane bezpośrednio w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.

Wnioskodawczyni wskazała, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych od lat szeroko aprobowany jest pogląd, że podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Spółka nawiązała do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w tym uchwały z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I EPS 3/12, wyroku z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12, wyroku z 10 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1304/13. Spółka zwróciła uwagę na orzeczenie WSA w Gliwicach, który w wyroku z 23 lutego 2021 r. o sygn. I SA/GI1459/20 stwierdził, że: "katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu". Nadto Spółka powołała się na dalsze orzeczenia sądów administracyjnych, w których przedstawiono analogiczne zapatrywanie (WSA w Rzeszowie wyrok z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 385/21). Spółka zaznaczyła, że stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") np. w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 Milan Vinś przeciwko Odvolaci financni reditelstvi, do którego z kolei odwołują się polskie sądy administracyjne jak NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 2022/17. Spółka zauważyła, że w ocenie TSUE, jak i NSA, prawo do zastosowania stawki p.t.u. 0% w ramach eksportu uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru będącego przedmiotem transakcji poza terytorium UE. Niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych wynikających z przepisów prawa krajowego nie może naruszać w tym zakresie zasady neutralności p.t.u. i zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji.

Spółka wskazała, że w jej ocenie oświadczenie nabywcy o otrzymaniu towarów będących przedmiotem eksportu cechuje się wystarczającą mocą dowodową na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Jako że oświadczenie wprost odnosi się do konkretnych towarów (np. poprzez wskazanie numeru faktury), to nie powinno być wątpliwości, że Spółka jest w stanie udowodnić, że dane towary opuściły UE, a zatem ich dostawa jest opodatkowana stawką 0% VAT.

Jako potwierdzenie słuszności prezentowanego przez wnioskodawczynię stanowiska wskazano interpretacje indywidualne DKIS w tym z 24 stycznia 2022 r. o sygn. [...] i dalsze.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 25 października 2023 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów mających odniesienie do sprawy. W szczególności przytaczając treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u. organ wskazał, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Zaznaczył przy tym, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym, nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".

Organ zauważył, że chociaż katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Dyrektor wskazał, że powołany we wniosku wyrok TSUE z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Podobny stan faktyczny występował w sprawie w jakiej zapadł powołany przez Spółkę wyrok z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17, dotyczący podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

Dyrektor stwierdził, że w świetle powołanych w interpretacji przepisów prawa, że posiadanego przez Spółkę zestawu dokumentów, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanym we wniosku zestawie dokumentów to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. nabywca towarów potwierdza wywóz poza terytorium UE.

Tym samym, wskazany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zestaw dokumentów nie stanowi dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie wymienianych w opisie sprawy dokumentów, o których mowa w zestawie dokumentów Spółka nie może zastosować stawki p.t.u. w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Stanowisko zgodnie z którym, realizowane przez wnioskodawczynię dostawy udokumentowane przy pomocy opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zestawu dokumentów powinny być opodatkowane właściwą dla transakcji eksportu towarów 0% stawką VAT należało w ocenie DKIS uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego przez Spółkę orzecznictwa, że dla zastosowania stawki p.t.u. 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że wtoku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku "urzędowego" dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

W skardze z 22 listopada 2023 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości. Strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa VAT") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% p.t.u. przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że:

- katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty,

- dla skutecznego zastosowania stawki 0% p.t.u. kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE,

- wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem w związku z otwartym katalogiem dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.;

b. zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej w zw. z art. 131 i art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na Skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku VAT;

c. zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji (opodatkowania w miejscu przeznaczenia) właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE;

2. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w. zw. z art. 14h, w zw. z art. 14c § 2 o.p.

poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy:

- w dotychczasowej praktyce organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

- orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni,

- organ nie odniósł się w interpretacji do podnoszonych przez Spółkę argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów, będących przedmiotem wniosku.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Rozwijając zarzuty skargi strona wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie skupia się wokół błędnego uznania przez organ, że:

1) dostawy towarów potwierdzone przy pomocy zestawu dokumentów opisanych we wniosku nie powinny być, w świetle art. 41 ust. 6 u.p.t.u., opodatkowane 0% stawką p.t.u. (str. 16 Interpretacji),

2) dokumentami potwierdzającymi eksport towaru mogą być jedynie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE (str. 14 Interpretacji).

Spółka nawiązała do wcześniej prezentowanej argumentacji wskazując, że polski ustawodawca wprowadził przepisy art. 41 ust. 6 i następne u.p.t.u., z których wynika, że stawka podatku 0% znajduje zastosowanie do eksportu towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Spółka zaakcentowała, że użycie przez ustawodawcę w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. zwrotu "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog dokumentów, w oparciu o które wykazany może być eksport.

W skardze powołano się na kolejne orzeczenia sądów administracyjnych mające potwierdzać trafność stanowiska skarżącej, a to wyrok WSA w Krakowie z 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 683/23, wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 282/23, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 637/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 415/23.

Skarżąca zwróciła uwagę na orzecznictwo TSUE, a także zasadę wykładni prounijnej i zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw, wskazując, że prawo do zastosowania stawki podatku 0% w ramach eksportu, uzależnione jest zasadniczo od wywozu towaru, będącego przedmiotem transakcji, poza terytorium UE. W konsekwencji. Skarżąca stoi na stanowisku, że katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów nie jest w żaden sposób ograniczony - kluczowe jest jedynie faktyczne wyprowadzenie towarów z UE.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka podkreśliła, że pomimo powołania się przez nią na jednolite poglądy praktyki i orzecznictwa organ interpretacyjny nie odniósł się do nich w sposób wyczerpujący na etapie wydania zaskarżonej Interpretacji. Już samo pominięcie części argumentacji Spółki może skutkować uznaniem, że działanie organu istotnie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Zaznaczono przy tym, że zaskarżoną interpretacją DKIS odstępuje od stanowiska prezentowanego we wcześniejszych interpretacyjnych w zbliżonych stanach faktycznych, nie podając powodów takiego stanu rzeczy. Powyższe zdaniem skarżącej stanowiło nie tylko naruszenie zasady zaufania, ale także prowadzić mogło do zaburzeń konkurencji, a także neutralności co nastąpiłoby na skutek niejednolitej wykładni organów.

W odpowiedzi na skargę, udzielonej pismem z 14 grudnia 2023 r., organ interpretacyjny powtórzył swoje stanowisko i wspierającą je argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Spór w sprawie ogniskuje się na kwestii dopuszczalności wykazania przez podatnika za pomocą innych dokumentów niż "urzędowe" eksportu towaru uprawniającego do zastosowania stawki 0% w związku z eksportem towarów poza terytorium UE. Występujące w sprawie zagadnienie stanowiło przedmiot oceny sądów administracyjnych. Przegląd orzecznictwa wskazuje na ukonstytuowanie się klarownej linii orzeczniczej dotyczącej nakreślonego problemu, a mianowicie tego, że katalog dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty, co oznacza, iż podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 739/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1505/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 200/24 oraz dalsze powołane ww. orzeczenia). W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielając stanowisko wyrażone w wspomnianych wyrokach, skorzystał z przedstawionych w nich wyjaśnieniach przyjmując je za własne.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma przepis art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przywołania wymaga przede wszystkim art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, zgodnie z którym dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Stosownie do art. 41 ust. 11 u.p.t.u., przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Analiza przywołanej regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a u.p.t.u. katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Przywołane przepisy nie wprowadzają jako odrębnego kryterium ich zastosowania, zastrzeżenia, że dokumentem stanowiącym potwierdzenie może (mogą) być wyłącznie dokument (dokumenty) o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony (wytworzone) przez organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Tymczasem organ interpretujący w skarżonej interpretacji indywidualnej, wykładając art. 41 ust. 6a u.p.t.u., uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to jednak należy ograniczyć go wyłącznie do dokumentów, mających charakter "urzędowy", w których właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Wobec powyższego błędna okazała się przyjęta przez organ interpretacyjny wykładnia art. 41 ust. 6a u.p.t.u., gdyż wykluczono w niej możliwość potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej innym dowodem (dowodami) niż dokumenty "urzędowe", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne.

Dyrektor wychodząc z przyjętego przez siebie założenia, o konieczności pochodzenia dokumentów potwierdzających eksport poza terytorium UE od wystawców "urzędowych" ocenił, że wskazane we wniosku Spółki dokumenty ("Zestaw dokumentów") nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. Następstwem powyższego była niemożność skorzystania przez podatniczkę ze stawki podatku 0%, w związku z eksportem jakiego dotyczyły wspomniane dokumenty. Organ interpretacyjny wskazał, że dokumenty wskazywane przez wnioskodawczynię nie są dokumentami "urzędowe", a mają one jedynie charakter informacyjny.

Dyrektor nie uwzględnił, że w odniesieniu do art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.e.a., doniosłe dla zastosowania stawki podatku 0%, w przypadku eksportu towarów, jest ich rzeczywisty wywóz poza granice UE. Stanowi to materialną przesłankę do zastosowania rzeczonej stawki. Jakkolwiek warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem wywozu towaru poza terytorium UE nie można odmówić zasadności, z uwagi na potrzebę zapobiegania unikaniu opodatkowania i nadużyciom podatkowym, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport).

Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r., Milan Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265 (pkt 22), "zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". "Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...), zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie" (pkt 26). Jak dalej wskazał TSUE w ww. wyroku (pkt. 27-29), "zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37)". Dalej TSUE przypomniał, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38).

W ww. wyroku TSUE wskazał (pkt. 32, 34), że według jego orzecznictwa istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40). Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13; z dnia 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17; z dnia 21 lipca 2020 r., I FSK 2032/17 czy też z dnia 13 maja 2021 r., I FSK 728/18).

Trafne okazały się zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta w zaskarżonej interpretacji ich wykładnia okazała się nieprawidłowa, ponieważ DKIS nie wykazał, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonującego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., poprzestając na tym, że nie można ich uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym".

Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności, skoro narzuca ograniczony katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej, wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, statuującemu katalog otwarty, bez dodatkowych warunków. Organ interpretujący nie wykazał przy tym, że taki ograniczony katalog dokumentów - tj. wyłącznie "urzędowych", wytworzonych przez wskazany krąg organów - jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 8 listopada 2018 r. Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887 (pkt. 38-39): "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).".

Użycie przez ustawodawcę w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wyrażenia "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w powołanym przepisie katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Tymczasem organ interpretacyjny w udzielonej interpretacji, wykładając art. 41 ust. 6a u.p.t.u., uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy jednak ograniczyć wyłącznie do dokumentów "urzędowych", wygenerowanych w systemie AES lub potwierdzonych przez właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Zgodnie z normą zbudowana oparciu o treść art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, a także art. 2 pkt 8, art. 41a ust. 6 i art. 41 ust. 6a u.p.t.u. dla skorzystania ze stawki podatku 0% wystarczające jest, aby podatnik dysponował dowodem wiarygodnym, potwierdzającym faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawczyni w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, DKIS powinien uwzględnić pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku, w szczególności, mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE.

Nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w. zw. z art. 14h, w zw. z art. 14c § 2 o.p. Sąd wskazuje, że są one ściśle powiązane z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Sprowadzają się one do kwestionowania prawidłowości stanowiska zajętego przez DKIS przez pryzmat naruszeń przepisów postępowania. Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 o.p. i dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni przedstawił wskazanie prawidłowego jego zdaniem stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne przedstawione przez DKIS zawiera odniesienie się występującego w sprawie problemu, z nawiązaniem do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Redagując uzasadnienie Dyrektor prawidłowo zidentyfikował przepisy prawa mające odniesienie do prezentowanego stanu faktycznego, powiązał je z poddanym ocenie stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a także przedstawił spójną i konsekwentną argumentację na poparcie swojego stanowiska. Jak wykazano wcześniej, stanowisko organu interpretacyjnego okazało się wadliwie, co jednak samo w sobie nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, w sposób jaki upatruje to strona skarżąca.

W tej sytuacji nie można poczytywać jako naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.), braku w uzasadnieniu interpretacji szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów jakie zostały powołane przez wnioskodawcę, w szczególności omówienia każdego przytaczanych przez stronę orzeczeń i interpretacji dotyczących innych podatników. Organ interpretacyjny dopuściłby się naruszenia wspomnianej zasady ogólnej, gdyby całkowicie pominął znaczenie i rolę orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wywiedzenie z tych samych przesłanek (przepisów prawa, wyroków TSUE) odmiennych wniosków przez organ interpretacyjny, albo też uargumentowane stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że pogląd wyrażony w danym judykacie nie znajduje zastosowanie dla sprawy trudno uznać za godzący w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Nie byłoby natomiast realizacją dyrektyw płynących z tej zasady, działanie organu interpretacyjnego, sprowadzające się np. do przytoczenia samych przepisów mających znaczenie dla sprawy bez zaprezentowania sposobu ich rozumienia za jakim opowiada się organ. Z takim przypadkiem w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienie. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest bowiem wyczerpujące zilustrowanie toku rozumowania jaki doprowadził organ do zajętego przez niego stanowiska, z zadania tego DKIS się wywiązał.

Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w kwocie 697 zł. Na wskazaną kwotę składały się uiszczony w sprawie wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony, które ustalono w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).