Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1082/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust.2 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14  par 1 i 3, art. 14c par 1 i 2 , art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1  pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia

[...] lutego 2023 r. wydana na wniosek S. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja robót budowlanych związanych z budową dróg, autostrad, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w tym realizacja specjalistycznych robót budowlanych i budowlano-montażowych.

Wnioskodawca, co do zasady, realizuje roboty w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. W niektórych projektach Spółka występuje jako podwykonawca generalnego wykonawcy.

Projekty wykonywane przez Spółkę są wykonywane na zlecenie podmiotów z sektora prywatnego oraz podmiotów publicznych, jak np. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) lub jednostki samorządowe.

Roboty wykonywane przez Spółkę realizowane są również w ramach długoterminowych projektów wieloetapowych. Prace wykonywane przez Spółkę, zgodnie z postanowieniami umownymi, podlegają odbiorowi przez Inwestora, na podstawie protokolarnego odbioru robót, podpisanego przez strony umowy. W trakcie robót Inwestorzy dokonują również odbiorów częściowych (na większych zadaniach). Po zakończeniu całości prac dokonywany jest odbiór końcowy robót. W większości kontraktów realizowanych przez Spółkę, podpisany przez zamawiającego i wykonawcę protokół odbioru częściowego lub końcowego, jest warunkiem wystawienia faktury przez wykonawcę robót. W dotychczas zawieranych umowach termin płatności określony jest jako ustalona w umowie liczba dni od wystawienia faktury przez Wnioskodawcę lub od doręczenia faktury zamawiającemu.

W odniesieniu do kontraktów zawieranych w przyszłości Spółka rozważa możliwość określenia sposobu ustalenia rozpoczęcia biegu terminu płatności za wykonane roboty budowlane i usługi, dla których nie został sporządzony protokół odbioru robót. Spółka zamierza w zawieranych umowach przewidzieć regulację, że w przypadku dokonania zgłoszenia gotowości robót do odbioru i braku podpisania protokołu odbioru przez zamawiającego w określonym umownie terminie – Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku niedokonania odbioru przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu Spółka dokona jednostronnego odbioru robót i będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następnego po tym dniu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

Wnioskodawca wskazał, że przy opisywanym jak wyżej stanie faktycznym, należy założyć, że postanowienia umowne dotyczące uprawienia do wystawiania faktury pozostawałyby niezmienne.

Alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) dodatkowo, Spółka zamierza wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego. Data taka będzie przez Spółkę traktowana jako początek biegu terminu płatności do celów dochodzenia wierzytelności spornych oraz odsetek od zaległych wierzytelności.

Termin płatności w przypadku przedstawionym powyżej, zostałby wskazany jako określona liczba dni odpowiadająca ilości dni na zapłatę przewidzianej w umowie, przy czym odmiennie niż w standardowej regulacji umownej, początek tego terminu nie byłby liczony od dnia wystawienia faktury lub doręczenia faktury zamawiającemu.

Spółka wyjaśniła, że przedstawiany przez nią stan faktyczny dotyczy zarówno umów o roboty budowlane, przygotowywanych każdorazowo i odrębnie przez zamawiających dla danego zadania, ale również umów o roboty budowlane, które opierają się na wzorcu umownym FIDIC (Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów).

W umowach zawieranych do tej pory w oparciu o wzorzec umowny FIDIC termin płatności liczony był jako określona liczba dni od wystawienia faktury przez Wnioskodawcę lub od doręczenia faktury zamawiającemu.

W odniesieniu do kontraktów w oparciu o wzorzec umowny FIDIC, zawieranych w przyszłości Spółka rozważa możliwość ustalenia terminu płatności, jak wskazano powyżej. Spółka zamierza w nowo zawieranych umowach zawierać ustalenie, że w przypadku braku wydania przez zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia w określonym umownie terminie Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do wydania Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do uznania że Przejściowe Świadectwo Płatności zostało wydane w przypadku nie wydania go przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu i Spółka będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następującego po upływie ww. terminu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

Alternatywnie (jeśli zawarcie takiej klauzuli wprost w umowie nie byłoby możliwe) dodatkowo, Spółka zamierza wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do Inżyniera i Zamawiającego (tzn. wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia).

Data taka, będzie przez Spółkę traktowana jako początek biegu terminu płatności do celów dochodzenia wierzytelności spornych oraz odsetek od zaległych wierzytelności.

Termin płatności w przypadku, gdy nie dochodzi do dokonania odbioru robót przez zamawiającego pomimo obowiązku jego dokonania byłby przez wykonawcę wskazany, jako określona liczba dni od ww. daty, odpowiadająca ilości dni na zapłatę ceny przewidzianej w umowie. Przykładowo jeżeli zamawiający przewidział 30 dni na zapłatę od dnia doręczenia faktury, wykonawca przyjąłby 30 dni od dnia następnego po upływie terminu wyznaczonego Inwestorowi przez Spółkę w wezwaniu do wydania Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia.

Termin płatności określony w umowie jako liczba dni pozostawałby zatem niezmieniony. Odmiennie niż standardowo określono by początek biegu tego terminu.

Jak wskazała Spółka, również w umowach nieopartych na wzorcu umownym FIDIC, przyjęłaby proponowane rozwiązanie:

Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności z zastrzeżeniem, że będzie uprawniona również do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru robót. W przypadku niedokonania odbioru przez Inwestora i w przypadku bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu Spółka dokona jednostronnego odbioru robót i będzie uprawniona do przyjęcia, że od dnia następnego po tym dniu następuje początek biegu terminu płatności za wykonane prace.

W przypadku zawieranych do tej pory umów opracowywanych przez zamawiających każdorazowo, na potrzeby realizacji robót budowlanych, również (najczęściej) uregulowana jest procedura odbioru robót z taką sekwencją zdarzeń, że aby wykonawca mógł wystawić fakturę i oczekiwać zapłaty od zamawiającego, najpierw musi nastąpić odbiór robót przez zamawiającego. Umowy przewidują termin, w którym zamawiający zobowiązany jest do rozpoczęcia odbioru robót, ewentualnie że odbiór ten nastąpi w określonym liczbą dni terminie od zgłoszenia gotowości do odbioru.

Jak argumentowano we wniosku planowane przez Spółkę rozwiązanie z określeniem początku biegu terminu płatności i odbiorem robót, wynika z tego że niekiedy, w toku realizacji inwestycji występują sytuacje sporne, kiedy to Zamawiający/Inżynier Kontraktu odmawia podpisania protokołu odbioru lub wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności/Świadectwa Przejęcia – mimo że w opinii Wnioskodawcy roboty zostały wykonane prawidłowo i w odpowiedni sposób zgłoszone Zamawiającemu/Inżynierowi Kontraktu do odbioru. Przy regulacjach umownych dotyczących odbioru i wystawienia faktury za wykonane roboty, Spółka pomimo braku przesłanek do odmowy odbioru, nie otrzymuje od zamawiającego skwitowania wykonania prac.

W takich spornych sytuacjach zamawiający, szczególnie publiczny informuje Wnioskodawcę, że nie przyjmie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dopóki spór nie zostanie rozstrzygnięty.

Proces rozstrzygania sporów z Zamawiającym i ustalania przez strony należnej Wnioskodawcy kwoty wynagrodzenia niejednokrotnie trwa kilka lat, a rozstrzygnięcie sporu następuje najczęściej dopiero na podstawie ugody przedsądowej lub orzeczenia sądowego, co może nastąpić nawet po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku należnym od towarów i usług z tytułu przedmiotowych prac.

Nie chcąc narażać się na zarzut wystawienia "pustej faktury", o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie wystawiał faktury do czasu rozstrzygnięcia sporu z Zamawiającym.

Jednocześnie, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowych, Wnioskodawca zamierza zadeklarować w swojej ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego VAT od niej wyliczoną – w okresie, w którym upłynie 30 dni od wykonania usługi (Wnioskodawca jako dzień wykonania usługi rozpoznaje dzień zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru; względnie: dzień przedłożenia Inżynierowi Kontraktu wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia).

Działanie Wnioskodawcy wynika z faktu, że z jednej strony w ocenie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych sam fakt zgłoszenia prac budowlanych do odbioru przez wykonawcę stanowić ma o momencie ich wykonania dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – vide interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. sygn. akt PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, z drugiej zaś strony obowiązek podatkowy w podatku należnym VAT z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje ostatecznie samoistnie, co do zasady z dniem upływu terminu do wystawienia faktury, to jest nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi – vide art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 i art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT").

Co do zasady, po wydaniu orzeczenia sądowego, czy ewentualnym zawarciu ugody sądowej z Zamawiającym w zakresie roszczeń o zapłatę dokument wewnętrzny powinien zostać zastąpiony fakturą lub fakturami na kwotę ostatecznie uzgodnionego roszczenia spornego podlegającego zapłacie przez Zamawiającego. Tym samym faktura ta/ faktury te będą stanowiły jedynie dodatkowy dowód źródłowy, dokumentujący wykonanie tych samych usług, które zostały opodatkowane na podstawie dowodu wewnętrznego.

W odniesieniu do tak dokumentowanej dowodem wewnętrznym w ewidencji podatku należnego VAT wierzytelności kreującej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, Spółka zamierza zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 w związku z ust. 1a ustawy o VAT dokonywać korekty zadeklarowanej uprzednio podstawy opodatkowania i podatku należnego, o ile w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelność Spółki nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie; z zastrzeżeniem postanowień art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, tj. że korekta taka nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona jak wyżej, pod warunkiem że do dnia złożenia przez Spółkę (jako wierzyciela) deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność ta nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji powyższego, również gdy Spółka otrzyma później należną jej zapłatę lub zbędzie wierzytelność w jakiejkolwiek formie, co mogłoby nastąpić w szczególności po zawarciu ugody sądowej lub wydania orzeczenia sądowego, to Spółka zadeklaruje zwiększenie podstawy opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do kwoty wierzytelności uregulowanej lub zbytej w rozliczeniu za okres, w którym taka zapłata lub zbycie wierzytelności nastąpi, tj. w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

1.3. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności wprost w umowie, jeśli Wnioskodawca, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT i będzie uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy)?

2. Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia kierowanym do Inżyniera i Zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze FIDIC), jeśli Wnioskodawca, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT i będzie uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy na obydwa pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Zarówno bowiem przepisy prawa wspólnotowego, jak i przepisy prawa polskiego uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT i zmniejszenia kwoty podatku wykazanego pierwotnie na podstawie dokumentu wewnętrznego – w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 90 dni od terminu płatności określonego w umowie.

Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Co istotne, zgodnie z art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Termin wystawienia faktury za usługi budowlane i budowlano-montażowe określony jest w art. 106i ust. 3 pkt 1 i wynosi 30 dni od dnia wykonania usług. A zatem, jeśli faktura za usługi budowlane nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30-go dnia od wykonania usługi – nawet w przypadku braku faktury.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym warunek z art. 89a ust.1a ustawy o VAT zostanie spełniony, gdy od terminu płatności ustalonego w umowie jako liczba określonych dni, upłynie więcej niż 90 dni, licząc od dnia który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, a wierzytelność pozostanie nieuregulowana i nie zostanie zbyta w jakiejkolwiek formie. Warunek ten należy uznać za spełniony zarówno w przypadku ujęcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności wprost w umowie, jak i w przypadku ujęcia tych zapisów w dokumencie zgłoszenia gotowości prac do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub do Inżyniera i Zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze FIDIC). Dokumenty odbiorowe (tj. dokument zgłoszenia gotowości, wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności lub Świadectwo Przejęcia) są bowiem częścią dokumentacji umownej i tym samym stanowią integralną część umowy.

Wnioskodawca zauważył, że dla celów rozważania zapytania Wnioskodawcy należy przyjąć, że warunki określone w art. 89a ust. 2 punkt 3 ustawy o VAT są spełnione. Z kolei warunki skorzystania z ulgi określone w art. 89a ust. 2a nie mają zastosowania do stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem rozważań i pytania Wnioskodawcy jest natomiast warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, skorzystanie z ulgi jest możliwe jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten będzie w opisanej przez niego sytuacji spełniony. Ponieważ faktura nie została wystawiona (podatek został zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego na podstawie dokumentu wewnętrznego), to nie upłynął okres 3 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

W związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT i zmniejszenia kwoty podatku wykazanego pierwotnie na podstawie dokumentu wewnętrznego – w rozliczeniu za okres w którym upłynął termin 90 dni od terminu płatności określonego w umowie.

Zdaniem Spółki, ani polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, ani tym bardziej dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: "Dyrektywa 112") nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi na złe długi od wystawienia faktury. Do wykazania podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego nie jest konieczna faktura, a zatem kierując się zasadami neutralności przyjąć należy, że wystawienie faktury nie jest również warunkiem koniecznym do skorygowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 89a ustawy o VAT i art. 90 Dyrektywy. Jak wskazał TSUE w wyroku C-335/19, art. 90 Dyrektywy 112 "stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok z 8 maja 2019 r., A PACK CZ, C 127/18, EU:C:2019:377, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Jak wskazywała Spółka, skoro na podstawie polskich regulacji ustawy o VAT, w szczególności art. 19a ust. 7, obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych na rzecz innego podatnika robót budowlanych powstaje samoistnie po upływie 30 dni od dnia wykonania tych robót, o ile w tym okresie nie wystawiono faktury zgodnie z przepisami art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, to w konsekwencji na zasadzie neutralności VAT skorzystanie z prawa do korekty podatku należnego w trybie tzw. "ulgi na złe długi" – art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, w sytuacji braku otrzymania zapłaty za wykonane roboty licząc 90 dni od zdefiniowanego umownie terminu płatności, powinno być również dopuszczalne.

W przeciwnym wypadku Wnioskodawca musiałby odprowadzić VAT należny, nie otrzymując zapłaty za wykonane roboty sporne, bez prawa do jego korekty, gdy tymczasem usługobiorca nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z takich usług, z uwagi na brak otrzymania faktury - co stanowiłoby bezpośrednie naruszenie zasady neutralności VAT. Jednoczenie, z oczywistych względów otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty lub jakiekolwiek inne uregulowanie (w tym zbycie) takiej należności, po złożeniu deklaracji podatkowej, w której skorygowano VAT należny w trybie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o VAT, w odniesieniu do kwoty zadeklarowanej uprzednio na podstawie dokumentu wewnętrznego, spowoduje obowiązek zadeklarowania podatku VAT należnego w odniesieniu do kwoty otrzymanej, w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 4 Ustawy o VAT.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS argumentował, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że dniem wykonania usługi będzie dzień zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dzień przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia. Zatem, mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro opisane usługi budowlane zostaną przez wykonane, to Spółka jako podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury. Powinno to nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia zgłoszenia Zamawiającemu gotowości prac do odbioru lub dnia przedłożenia Inżynierowi kontraktu wniosku o przejściowe Świadectwo Płatności/Świadectwo Przejęcia. DKIS zaznaczył przy tym, że skoro faktura ta będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (wykonane usługi budowlane), to taka faktura nie będzie fakturą "pustą" w rozumieniu przepisów art. 108 ustawy o VAT, a spór z Zamawiającym będzie odnosił się jedynie do wysokości wynagrodzenia należnego Państwu z tego tytułu.

Zdaniem DKIS, z obowiązku wystawienia faktury w ww. terminie nie zwalniają Spółki, jako sprzedawcy, postanowienia umowne.

Ponadto, DKIS wskazał, że nie można również przyjąć, że Spółka postąpi w prawidłowy sposób, zamierzając w przyszłości wykazywać w JPK podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu usługi wykonanej na rzecz podatnika, na podstawie dokumentu wewnętrznego.

W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, opisane w zdarzeniu przyszłym postępowanie, które Wnioskodawca zamierza wdrożyć w przyszłości, polegające na braku udokumentowania wykonanych usług budowlanych fakturą oraz deklaracja podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT w ewidencji na podstawie dokumentu wewnętrznego nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, DKIS wskazał, że jeżeli Spółka wystawi (zgodnie z obowiązkiem) fakturę i na wystawionej fakturze wskaże termin płatności należności z tytułu wykonanej usługi albo termin ten będzie wynikał z zawartej między stronami umowy, to (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT) będzie Wnioskodawcy przysługiwała korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. DKIS zauważył, że jeżeli na fakturze ani w umowie nie został określony termin płatności należności wynikającej ze świadczonej usługi, to przepis art. 89a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności jest bowiem uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony w umowie lub na fakturze (zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1a ustawy o VAT) oraz braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisie terminie. Natomiast w sytuacji braku określenia terminu w umowie lub na fakturze nie ma możliwości, aby uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Nie da się bowiem określić, czy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, bowiem termin ten nie został określony ani w umowie ani na fakturze.

W konsekwencji, zdaniem DKIS, stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie wystawi faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych na rzecz zamawiających – podatników należy uznać w całości za nieprawidłowe.

2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.").

Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 -2 Dyrektywy 112).

Skarżąca argumentowała, że DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednakże Skarżąca nie zdołała w wydanej na jej wniosek interpretacji znaleźć odpowiedzi na postawione przez nią pytania, ani uzasadnienia rozstrzygnięcia DKIS. Organ ten, zamiast odpowiedzi na pytania Skarżącej, zaprezentował w zaskarżonej interpretacji wywód dotyczący prawidłowości dokumentowania świadczonych usług oraz ich prezentacji w pliku JPK – co nie było przedmiotem zapytania Skarżącej.

Jak wskazywała Skarżąca, przedmiotem analizy organu ma być zagadnienie (pytanie) postawione przez wnioskodawcę – a nie inne zagadnienie.

Skarżąca wyjaśniła, że jest świadoma tego, że w niektórych przypadkach organ – aby odpowiedzieć na pytanie wnioskodawcy – musi przeanalizować najpierw inne kwestie, które mają wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie nakreślonym w pytaniu/pytaniach z wniosku. Jednak niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ dokonuje analizy zagadnień innych niż te, o które pyta wnioskodawca, a pomija jasną odpowiedź na pytanie postawione przez wnioskodawcę, a także pomija uzasadnienie określenia stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowe (a tego wymaga art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ wypowiedział się na temat zagadnień, o które Skarżąca nie pytała, a w szczególności:

- Skarżąca nie pytała, czy postąpi prawidłowo, zamierzając wykazywać w JPK podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu usługi wykonanej na rzecz podatnika, na podstawie dokumentu wewnętrznego. Skarżąca jest świadoma obowiązków dokumentacyjnych, które na niej ciążą i nie jest jej intencją ich naruszanie. Celem Skarżącej jest zorganizowanie procesów związanych z jej działalnością w sposób zapewniający maksymalną zgodność z przepisami prawa, w szczególności z przepisami podatkowymi. Jednakże, jak Skarżąca wskazała we wniosku o interpretację, relacje umowne z zamawiającymi (w dużej mierze publicznymi) w niektórych sytuacjach uniemożliwiają jej dotrzymanie terminów wystawiania faktur. Intencją Skarżącej jest w takiej sytuacji uniknięcie naruszenia terminu rozpoznania obowiązku podatkowego i odprowadzenia należnego podatku do urzędu skarbowego. Z tej intencji wynika zamiar deklarowania przez Spółkę podatku należnego, nawet jeśli nie będzie mogła wystawić faktury.

- Skarżąca nie pytała o sposób wykazywania czynności opodatkowanych w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.)

- Skarżąca nie pytała o to, czy będzie jej przysługiwać korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, jeśli wystawi fakturę i na wystawionej fakturze wskaże termin płatności należności.

- Skarżąca nie pytała o sytuację, w której ani na fakturze ani w umowie nie został określony termin płatności należności wynikającej ze świadczonej usługi.

Przedmiotem zapytania Skarżącej była możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, w sytuacji, gdy termin płatności wskazany jest w umowie, a podatek należny został wykazany i odprowadzony do urzędu skarbowego na podstawie dokumentu innego niż faktura.

Zdaniem Skarżącej, do tej sytuacji DKIS nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji. Brak oceny tego zagadnienia stanowi naruszenie art. 14b § 1 i 3 O.p., z których wynika, że DKIS ma obowiązek ocenić stanowisko wnioskodawcy według przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia i w zakresie nakreślonym przez Wnioskodawcę w pytaniu postawionym we wniosku o interpretację.

Jak wskazała Skarżąca, zaskarżona interpretacja dotyczyła, po pierwsze, innego zakresu (sposób dokumentowania czynności opodatkowanych), a po drugie innego niż opisanego we wniosku Skarżącej zdarzenia (skorzystanie z ulgi w sytuacji wystawienia faktury, i w sytuacji gdy ani w umowie ani na fakturze nie określono terminu płatności).

W ocenie Skarżącej, interpretacja nie zawierał elementów wskazanych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie dotyczącym wniosku Skarżącej. Ponadto, DKIS w ogóle nie odniósł się do rozważań Skarżącej dotyczących art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT ani do wskazanych przez nią przepisów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, odnoszenie się w interpretacji do zupełnie innego zakresu i zdarzenia niż określony we wniosku z pewnością nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca argumentowa, że wprawdzie, DKIS nie odpowiedział wprost na pytanie Skarżącej postawione we wniosku – jednak uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wnioskuje zatem, że w ocenie DKIS postanowienia art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z ulgi na złe długi w sytuacji gdy nie wystawiono faktury. Taka interpretacja jest zdaniem Skarżącej niezgodna zarówno z ustawą o VAT jak i z Dyrektywą 112.

Zdaniem Skarżącej, ani polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, ani tym bardziej Dyrektywa 112 nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi na złe długi od wystawienia faktury. Faktura nie jest jedynym sposobem wykazania podstawy opodatkowania i podatku należnego (i w konsekwencji uregulowania zobowiązania podatkowego). Nawet jeśli z przepisów dotyczących dokumentowania czynności opodatkowanych i ewidencji VAT, analizowanych przez DKIS w zaskarżonej interpretacji wynikałoby, że wykazanie podatku należnego na podstawie dokumentu innego niż faktura nie jest prawidłowe dokumentacyjnie – to zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego DKIS miał obowiązek przyjąć, że podatek należny został uwzględniony w ewidencji VAT podatnika i odprowadzony do urzędu skarbowego. A zatem ewentualne błędy dokumentacyjne i ewidencyjne nie stoją na przeszkodzie, aby skorzystać z przepisu art. 89a ustawy o VAT, który dotyczy korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - o ile oczywiście warunki takiej korekty określone w art. 89a zostaną spełnione.

Jak natomiast wykazała Skarżąca w swoim stanowisku z wniosku o interpretację, warunki te będą spełnione. W szczególności spełniony będzie warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

W oparciu o przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Argumentował m.in., że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ interpretacyjny dokonał analizy zagadnień innych niż te, o które pytał Wnioskodawca, a pominął jasną odpowiedź na pytanie postawione przez Wnioskodawcę, a także pominął uzasadnienie określenia stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Jak bowiem przyznała sama Skarżąca – w niektórych przypadkach organ, aby odpowiedzieć na pytanie wnioskodawcy – musi przeanalizować najpierw inne kwestie, które mają wpływ na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie nakreślonym w pytaniach z wniosku. DKIS w wydanej interpretacji wskazał Skarżącej właściwy sposób postępowania w odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącą wątpliwości. Faktu, że zastosowanie w sprawie znajdują także inne przepisy niż oczekuje Skarżąca, bądź przepisy te są stosowane w inny sposób niż wynika ze stanowiska Skarżącej, nie można sprowadzić do uznania, że organ nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

4. Skarżąca wniosła pismo procesowe z 19 czerwca 2023 r., w którym odniosła się do argumentacji organu zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Wskazała, że nie oczekiwała analizy przepisów art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT w oderwaniu od innych, obowiązujących w odniesieniu do okoliczności zdarzenia przepisów. Powodem złożenia skargi przez Skarżącą był natomiast fakt, że DKIS poprzestał na analizie tych "innych, obowiązujących w odniesieniu do okoliczności zdarzenia przepisów" i zaniechał analizy art. 89a ust. 1-4 ustawy o VAT – których zastosowanie do okoliczności przedstawionych przez Skarżącą było w istocie przedmiotem wniosku o interpretację. Odnosząc się z kolei do kilkukrotnie powtarzanych przez DKIS w odpowiedzi na skargę stwierdzeń, iż udzielił on w sposób niebudzący wątpliwości wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem złożonego wniosku, Skarżąca powtórzyła za złożoną skargą, że nie jest w stanie takiej odpowiedzi zlokalizować w otrzymanej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, jedyną kwestią wynikającą jasno z uzyskanej interpretacji, jest to że stanowisko przedstawione przez Skarżącą nie jest prawidłowe. Skarżąca może się jedynie przy tym domyślać, że stanowisko prawidłowe może być przeciwne do jej stanowiska przestawionego we wniosku. Sama interpretacja nie zawiera bowiem, jasnego stwierdzenia, czy w sytuacji udokumentowania w rozliczeniu VAT wykonanych usług dokumentem innym niż faktura. Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi czy nie. Zaskarżona interpretacja nie zawiera także uzasadnienia prawnego – DKIS nie podaje, z jakiego konkretnie przepisu wynika, że Skarżąca nie może skorzystać z ulgi na złe długi w przedstawionej we wniosku sytuacji – a jak Skarżąca się domyśla, tak DKIS uważa uznając jej stanowisko za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "P.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

5.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadne okazały się bowiem podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powołanego przepisu wynika, że to wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących.

Stosowanie natomiast do art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej – na jego wniosek – interpretacji podatkowej.

Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i § 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej – pod względem formalnym – interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu.

Uzasadnienie prawne interpretacji powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji dotyczy w istocie wykładni art. 106 ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, czyli przepisów dotyczących zasad wystawiania faktur VAT oraz kwestii ewidencyjnych.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienia te nie były objęte pytaniami Skarżącej.

Jednocześnie można zgodzić się z DKIS – powyższego nie kwestionowała również Skarżąca – że niejednokrotnie, aby odpowiedzieć na pytania zawarte we wniosku o interpretację należy dokonać wykładni również innych przepisów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Ponadto, zrozumiałym jest również, że organ interpretacyjny stojąc na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżąca nieprawidłowo dokumentuje zdarzenia gospodarcze, nie chce powyższego sankcjonować w wydanej interpretacji indywidualnej, z uwagi chociażby na jej gwarancyjny charakter.

Powyższe nie zwalnia jednak organu interpretacyjnego od przedstawienia w interpretacji wyczerpującego stanowiska w zakresie wprost (a nie pośrednio) odnoszącym się do zagadnień, o które pyta Wnioskodawca, w tym przede wszystkim przez odniesienie się do istoty argumentacji przedstawionej w tym zakresie we wniosku.

Przede wszystkim organ interpretacyjny w żaden sposób nie powiązał ewentualnych naruszeń w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych z prawem do skorzystania z "ulgi na złe długi". Taka "próba" znajduje się dopiero w odpowiedzi na skargę, jest to natomiast "próba" spóźniona.

DKIS nie odniósł się również do argumentacji Skarżącej zawartej we wniosku, w zakresie przesłanek do skorzystania z tej ulgi, które w jej ocenie zostały spełnione, oraz tych których bezpośrednio dotyczyło jej pytanie (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT). Pominął zupełnie te motywy wniosku Skarżącej, w których wskazywała, że ani polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, ani tym bardziej Dyrektywa 112 nie uzależniają prawa do skorzystania z ulgi na złe długi od wystawienia faktury oraz, że ewentualne błędy dokumentacyjne i ewidencyjne nie stoją na przeszkodzie, aby skorzystać z przepisu art. 89a ustawy o VAT, który dotyczy korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – o ile oczywiście warunki takiej korekty określone w art. 89a zostaną spełnione. Wreszcie, DKIS pominął również te wywody wniosku, które dotyczyły naruszenia zasady neutralności w przypadku odmowy skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ustawy VAT.

Niewątpliwe brak odniesienia się przez DKIS do istoty nakreślonej powyżej argumentacji prawnej Wnioskodawcy stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 O.p.

5.5. Niezależnie od powyższego, jeżeli organ interpretacyjny w istocie stoi na stanowisku, że prawidłowość udokumentowania danego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT determinuje możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi", winien poza wykładnią regulacji prawnych w zakresie wystawiania faktur VAT, wyjaśnić Skarżącej dlaczego brak wystawienia takiej faktury przekłada się na regulację z art. 89a ustawy o VAT. Przy takim założeniu, organ powinien jednoznacznie wskazać, że w jego ocenie to właśnie naruszenie przepisów ewidencyjnych powoduje brak możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi" i to stanowisko uzasadnić.

DKIS poprzestał natomiast na wykazaniu i zakwestionowaniu sposobu dokumentowania przez Skarżącą wykonanych usług. Z kolei wypowiadając się w zakresie art. 89a ustawy o VAT organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniu, że jeżeli podatnik wystawi (zgodnie z obowiązkiem) fakturę i na wystawionej fakturze wskaże termin płatności należności z tytułu wykonanej usługi albo termin ten będzie wynikał z zawartej między stronami umowy, to (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT) Wnioskodawcy będzie przysługiwała korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

Tym samym zasadnie Skarżąca podnosi, że DKIS nie odpowiedział wprost na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe wyjaśnienie nie stanowi bowiem odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności wprost w umowie, jeśli Wnioskodawca, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT i będzie uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy)?

2. Czy w przypadku zawarcia zapisów o sposobie ustalania początku biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru kierowanym do zamawiającego (lub we wniosku o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności lub Świadectwa Przejęcia kierowanym do Inżyniera i Zamawiającego w przypadku umów realizowanych na wzorze FIDIC), jeśli Wnioskodawca, wobec braku możliwości wystawienia faktury, zadeklaruje i odprowadzi podatek należny na podstawie dokumentu wewnętrznego, a od terminu płatności ustalonego w umowie jako określona liczba dni (liczonego od dnia, który wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) upłynie więcej niż 90 dni i Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT i będzie uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku zadeklarowaną na podstawie dokumentu wewnętrznego (wystawionego w związku z brakiem zgody zamawiającego na przyjęcie faktury od Wnioskodawcy)?

Skarżąca nie pytała bowiem w jakich okolicznościach może skorzystać z "ulgi na złe długi", ale czy może skorzystać z tej ulgi w konkretnej, opisanej przez nią sytuacji.

5.6. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, co stanowi o wydaniu zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Jak już wskazywano prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21, z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20, z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1667/15).

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wyżej wskazanych wymogów. DKIS nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie odpowiedział wprost na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji

5.7. Z uwagi na naruszenia prawa procesowego, przedwczesnym jest odniesienie się do sformułowanego (niejako ostrożnościowo) zarzutu naruszenia prawa materialnego. Umożliwi to dopiero przeprowadzenie przez organ ponownej oceny wniosku Skarżącej i wyrażenie w sposób poprawny stanowiska w uzasadnieniu interpretacji.

5.8. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.