Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 160 ust. 1 i 2, art. 372
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2020 r. w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Syndyk pismem z 12 marca 2020 r. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r., za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec do grudnia 2014 r., a także kwiecień 2015 r. wynikających z dwóch decyzji z [...] października 2019 r. wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną. Jako podstawę prawną wniosku Syndyk wskazał art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), alternatywnie w sytuacji uznania przez organ, że wnioskowana pomoc stanowi jednak pomoc publiczną Syndyk wskazał art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 67a § 3 i § 2 O.p. Powołał się na możliwości finansowe spółki, znajdującej się obecnie w stanie upadłości likwidacyjnej oraz na okoliczności powstania zaległości wskutek przestępstwa popełnionego przez funkcjonariuszy państwowych.

W toku postępowania Syndyk dokonał modyfikacji złożonego wniosku przez wskazanie podstawy prawnej jako art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., z ostrożności procesowej art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., bądź alternatywnie art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 67a § 3 i § 2 O.p.

Decyzją z [...] października 2020 r. organ I instancji 1) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 04/2013 r., 2) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej, 3) odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 04-12/2013 r., 01-02, 04, 06-12/2014 r., 04/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Od tej decyzji Syndyk odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wypowiedział się na wstępie w kwestii wymagalności spornych zaległości. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu z dniem [...] sierpnia 2013 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, co nastąpiło 14 września 2018 r. Dodał, że bieg terminu przedawnienia przerwało także ogłoszenie upadłości na mocy postanowienia z [...] września 2012 r., a z akt sprawy nie wynika, by postępowanie to zostało zakończone. Termin ten uległ również zawieszeniu z uwagi na wniesienie w dniu 27 listopada 2019 r. skargi na wspomniane wyżej decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] października 2019 r. Postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie ukończone.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor przypomniał, że wszelkie ulgi udzielane na podstawie art. 67a O.p. stanowią odstępstwo od zasady płacenia podatków. Wskazał na dwie przesłanki umorzenia, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny i podał ich znaczenie. Podkreślił przy tym, że wystąpienie tych przesłanek nie gwarantuje otrzymania ulgi. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego.

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustaloną przez organ I instancji sytuację finansową i majątkową spółki. Stwierdził, że prezentowane przez Syndyka argumenty nie spełniają przesłanek ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Zauważył, że sporne zaległości korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia z funduszów masy upadłości. W efekcie nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości jest - jego zdaniem - twierdzenie Syndyka, że organ podatkowy korzysta z uprzywilejowanej pozycji z pogwałceniem sytuacji pozostałych wierzycieli spółki. Podkreślił także fakt posiadania przez spółkę środków pieniężnych (ponad 50 mln zł) niezbędnych do uregulowania zobowiązań wobec budżetu państwa w kasie i na rachunkach spółki, przynoszących dodatkowe zyski w postaci odsetek bankowych.

Dyrektor stanął zatem na stanowisku, że w takiej sytuacji przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych byłoby przedwczesne.

Następnie za wadliwe uznał zarzuty Syndyka dotyczące błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż jego wniosek powinien być rozpatrywany w kategoriach pomocy publicznej. Podkreślił, że spółka nadal posiada status przedsiębiorcy, nawet po dokonaniu likwidacji masy upadłości poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości w 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność faktycznego nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej.

Dalej Dyrektor odwołał się do pojęcia pomocy publicznej i wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy - wbrew podnoszonym przez Syndyka argumentom - nie można jednoznacznie i kategorycznie przesądzić, że uwzględnienie wniosku nie stanowiłoby pomocy publicznej. Podkreślił, że wnioskowana ulga, w momencie jej udzielenia przyznałaby spółce przywilej ostatecznie zwalniający ją z obciążeń, które uiszczone być powinny, ponadto przyznana byłaby przez państwo, miałaby charakter selektywny, jak również należałoby uznać, iż mogłaby stwarzać groźbę zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Tym bardziej, że istnieje ryzyko, że prowadzone postępowanie upadłościowe może zostać umorzone, a zatem w sytuacji kontynuacji działalności nie jest wykluczone, że przyznana pomoc mogłaby zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Na koniec Dyrektor odniósł się do akcentowanych przez Syndyka okoliczności powstania zaległości, wskazując, iż naprawienia szkody spółka powinna żądać bezpośrednio od osób za nią odpowiedzialnych w drodze powództwa cywilnoprawnego, nie zaś od wierzycieli jakim jest Skarb Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Syndyk wniósł o uchylenie decyzji obu instancji ewentualnie - jeżeli Sąd uzna zarzuty za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, o zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, tj. zobowiązanie organu do udzielenia spółce wnioskowanej ulgi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, tj. uznanie, że spółka posiada środki pieniężne niezbędne do uregulowania zobowiązań, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych spółki nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli oraz poprzez uznanie, że pomimo dokonania sprzedaży przedsiębiorstwa oraz należących do niego aktywów spółka jest zdolna kontynuować działalność gospodarczą po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Syndyk zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 67b O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, w której wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem w której rozstrzygnięcie powinno zostać oparte wyłącznie na treści art. 67a O.p.,

2) art. 67b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE z 2012 r. C 326/91 – dalej: "TFUE") poprzez przyjęcie, że wnioskowana ulga stanowi w opisanych okolicznościach pomoc publiczną, podczas gdy nie spełnia ona wszystkich przesłanek wymienionych w powołanych powyżej przepisach, w szczególności nie grozi zakłóceniem konkurencji ani nie wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej,

3) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p. przez uznanie, że po stronie spółki nie zaistniały szczególne okoliczności, tj. nie zaistniał ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi, podczas gdy jak wykazano we wniosku zaległość powstała na skutek działań podjętych przez funkcjonariuszy państwowych a możliwość udzielenia ulgi nie jest wykluczona wobec posiadania przez spółkę środków finansowych na koncie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 26 kwietnia 2022 r. Syndyk uzupełnił postawiony wcześniej zarzut i wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność rzeczywistej sytuacji finansowej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje o odmowie umorzenia zaległości podatkowych (kwestia umorzenia postępowania w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej nie jest między stronami sporna).

Tryb i przesłanki przyznawania ulg reguluje art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o orzecznictwo można określić podstawowe ich ramy.

I tak "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Jednocześnie rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje wyrażony w orzecznictwie pogląd, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Z kolei przesłankę "interesu publicznego" postrzega się jako konieczność ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku czy innej daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 47/21).

W realiach rozpoznanej sprawy, trafnie - w opinii Sądu – organy podatkowe oceniły wszechstronnie sytuację ekonomiczną spółki (co znalazło zresztą odzwierciedlenie chociażby na stronach 13-17 zaskarżonej decyzji), kwalifikując ją jako taką, która nie wypełnia przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak również "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. To z kolei uprawniało te organy do podjęcia decyzji o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi. Jak sam Syndyk wskazał ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółka uzyskała kwotę [...] zł, z czego znaczna część środków ulokowana została na lokatach bankowych. Stan tych lokat wynosi ponad [...] zł. Dodatkowo spółka jest w trakcie egzekwowania należności dłużnych opiewających na kwotę [...] zł.

W świetle tych danych trudno nie zgodzić się z Dyrektorem, iż spółka posiada środki pieniężne niezbędne do uregulowania zobowiązań wobec budżetu państwa, przynoszące dodatkowe zyski w postaci odsetek bankowych. Trafna jest też jego uwaga, iż w takiej sytuacji przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych byłoby przedwczesne.

Stanowisko to jest zresztą akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1321/15).

W ocenie Sądu nie można też uznać, że trwające postępowanie upadłościowe jest w niniejszej sprawie czynnikiem wskazującym na istnienie interesu publicznego.

Z żadnego przepisu nie wynika bowiem uprzywilejowana sytuacja upadłego podmiotu, będącego jednocześnie - jak w rozpatrywanym przypadku – podatnikiem podatku od towarów i usług, w ten sposób aby przemawiało to za koniecznością umorzenia zaległości podatkowych z tego tytułu. Inaczej mówiąc ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatków.

W opinii Sądu fakt ogłoszenia upadłości spółki nie skutkuje więc obowiązkiem udzielenia jej przez organy ulgi podatkowej, która – de facto - miałaby służyć spłacie zobowiązań innych wierzycieli. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2015 r. (I SA/Bd 1311/14) zaspokojenie się wierzycieli z majątku podmiotu musi następować na równi ze spłatą innych zaległości - w tym podatkowych, a udzielenie ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., musi być społecznie uzasadnione. Zapłata zaległości podatkowych nie może bowiem naruszać elementarnych zasad sprawiedliwości i praworządnych relacji między obywatelami a wierzycielem publicznoprawnym. Z kolei oczekiwania strony wnoszącej o przyznanie preferencji w spłacie należności podatkowych, nie mogą wykraczać poza granice pozwalające pogodzić interes indywidualny z interesem publicznym. Przyznanie preferencji podatkowej podatnikowi niespełniającemu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., spowodowałoby bowiem naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty. W sytuacji przyznania stronie wnioskowanej ulgi, wierzyciel publicznoprawny znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny. Zgodnie z powszechnie akceptowanym orzecznictwem o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (por. przywołane tam orzeczenie).

Pogląd powyższy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Tym samym nie mogło przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych przekonanie Syndyka, że spłata tych zaległości doprowadzi do pozbawienia pozostałych wierzycieli należnych im świadczeń. W sprawie nie jest kwestionowane, że zaległości, których umorzenia domaga się Syndyk powstały po ogłoszeniu upadłości. Oznacza to, że należności te, jako stanowiące koszty bieżące prowadzonego postępowania upadłościowego, należą – jak trafnie zauważył Dyrektor - do kategorii pierwszej zaspokojenia (a nie jak podnosi się w piśmie z 26 kwietnia 2022 r. do kategorii trzeciej), co wynika z treści art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u." - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Rację ma więc Dyrektor, że powinny być one pokryte niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy, a wykonanie tego obowiązku ciąży na Syndyku. Skarb Państwa, jako jeden z wielu wierzycieli upadłej spółki, ma takie samo prawo (a nie – jak to się sugeruje w piśmie z 26 kwietnia 2022 r. – uprzywilejowaną pozycję) do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele, co jest zresztą zbieżne z generalnym celem postępowania upadłościowego, jakim jest jego prowadzenie w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Trudno więc oczekiwać, by w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji majątku upadłej spółki, Skarb Państwa rezygnował ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od towarów i usług stanowią jedno z podstawowych źródeł dochodów budżetu państwa.

Nadto zgodzić się należało z organem, że umorzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług byłoby redukcją ogólnej kwoty zadłużenia o zaledwie 4,34%, a zatem nie wpłynęłoby to w istotny sposób na poprawę sytuacji finansowej spółki. Przeciwnie umorzenie zaległości przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, kosztem innego wierzyciela (w tym przypadku Skarbu Państwa). Z drugiej zaś strony nie można twierdzić – jak czyni to Syndyk - że wyegzekwowanie przez organ wskazanego wyżej procenta należności stanowiłoby wyraźne pogwałcenie sytuacji pozostałych wierzycieli spółki, którzy wskutek tego mogliby utracić możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należało, że interes wierzycieli spółki wyrażający się w – jak to wskazano w skardze (s. 17) umożliwieniu dokonania podziału pomiędzy nimi kwot znajdujących się na koncie, nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jest wręcz zgoła odwrotnie, gdyż dobrowolna rezygnacja przez Skarb Państwa z prawa do uzyskania należnych mu środków finansowych, służących przecież realizacji istotnych zadań publicznych, stoi w sprzeczności z tymże interesem publicznym.

Powyższej oceny nie zmieniają eksponowane przez Syndyka przyczyny powstania zaległości, których upatruje on w bezprawnym działaniu osób wykonujących czynności likwidacyjne (zarządca masy upadłości, sędzia-komisarz).

Nie kwestionując zdecydowanie krytycznej oceny działań tych osób zgodzić się jednak należy z Dyrektorem, że błędne jest przypisywanie tym okolicznościom cech siły wyższej czy zjawisk nadzwyczajnych. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że zaległości te były wynikiem działania określonych osób i tylko tak należy je postrzegać. Chybione jest też przekonanie Syndyka, że uregulowanie zaległości podatkowej określonej przez Dyrektora oznaczałoby, że Skarb Państwa czerpie korzyść majątkową z przestępstw popełnionych przez swoich funkcjonariuszy. Do tej ostatniej kwestii odniósł się już szeroko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym wobec upadłej spółki wyroku z 18 listopada 2020 r. w sprawie III SA/Wa 2871/19.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za celowe więc uznał powtórzenie w tym miejscu zawartej w powyższym wyroku argumentacji. Sąd ten przypomniał mianowicie, że art. 160 ust. 1 i 2 u.p.u. reguluje charakter prawny czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy dotyczących masy upadłości, natomiast ust. 3 określa zasady odpowiedzialności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy za wyrządzoną przez nich szkodę. Z przepisów tych wynika, że czynności syndyka, a także nadzorcy sądowego i zarządcy dotyczące masy upadłości są dokonywane na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu tych podmiotów. Masa upadłości bowiem, aż do jej likwidacji stanowi własność upadłego. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego tego prawa. Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca w sprawach dotyczących masy upadłości działają więc jako zastępcy pośredni. Dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego, jest również i to, że syndyk, nadzorca sądowy i zarządca nie odpowiadają za zobowiązania zaciągnięte (w zakresie zobowiązań podatkowych - powstałe) w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2). Za te zobowiązania odpowiada zawsze upadły, co wyraźnie wynika z postanowień art. 372 u.p.u., zgodnie z którym zmiany stosunków prawnych dokonane na podstawie przepisów ustawy obowiązują upadłego i drugą stronę również po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego, chyba że przepisy odrębnej ustawy stanowią inaczej. W związku z jednoznacznym zapisem art. 372 ust. 1 u.p.u. należy przyjąć, iż zmiana stosunków prawnych dokonana według prawa upadłościowego i naprawczego jest wiążąca dla upadłego i drugiej strony także wtedy, gdy wynikła z działań syndyka czy zarządcy i to także wtedy, gdy działania te wyrządziły szkodę, za którą syndyk czy zarządca ponoszą odpowiedzialność stosownie do art. 160 ust. 3 u.p.u. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe, niezależnie od przyczyn, które legły u podstaw przyjmowania do rozliczenia przez zarządcę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych lub też nie miały związku z działalnością opodatkowaną, były obowiązane do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Sąd ten wyraził też pogląd, iż nie sposób określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego uznać za czerpanie korzyści majątkowej z przestępstw popełnianych przez funkcjonariuszy państwowych. Podkreślił, że odpowiedzialność spółki za zobowiązania podatkowe jest odrębna zarówno od ewentualnej odpowiedzialności zarządcy za wyrządzoną spółce szkodę, którą reguluje art. 160 ust. 3 u.p.u., jak i odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez sędziego-komisarza. Sąd zwrócił też uwagę, że zarządca nie jest w świetle obowiązującego prawa funkcjonariuszem publicznym. W obecnym stanie prawnym syndyk masy upadłości, czy zarządca jest organem postępowania na etapie właściwego postępowania upadłościowego, przy czym jako zastępca pośredni upadłego dokonuje czynności prawnych w imieniu własnym lecz na cudzy rachunek. Nie łączy go stosunek umowny z upadłym, wierzycielami upadłego ani osobami trzecimi, stąd odpowiedzialność jest oparta na reżimie deliktowym, w którym wyrządzenie szkody na skutek nienależytego wykonania obowiązków o charakterze ustawowym stanowi samoistną podstawę jej naprawienia (art. 160 ust. 3 u.p.u.). Odpowiedzialność syndyka czy zarządcy ma charakter osobisty i oparta jest na zasadzie winy bez względu na jej stopień. Jedynie w wypadku, gdy wyrządzenie szkody następuje czynem przestępczym, przy okazji i w związku z wykonywaniem powierzonych czynności, podstawą odpowiedzialności jest bezpośrednio art. 415 k.c. Zgodnie przyjmuje się, że syndyk wprawdzie sprawuje funkcję powierzoną na podstawie postanowienia sądu upadłościowego i przy jej wykonywaniu podlega ustawie, ale nie jest funkcjonariuszem publicznym, zatem Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za jego działania i zaniechania (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 19 czerwca 2018 r., I CSK 508/17). Niezależnie od powyższego Sąd zgodził się z Syndykiem, że szkoda w majątku spółki powstała w następstwie władczej ingerencji państwa w sferę jej interesów majątkowych. To przecież organ państwa podjął decyzję o ogłoszeniu upadłości spółki, pozbawiając upadłego zarządu własnym majątkiem i powierzając ten zarząd konkretnej osobie, która swoimi działaniami doprowadziła do powstania uszczerbku majątkowego. To również organ państwa sprawował nadzór nad przebiegiem postępowania upadłościowego poprzez osobę sędziego-komisarza. Sąd podkreślił jednak, że kwestie reakcji prawnokarnej na te działania, zarówno podejmowane przez zarządcę jak i sędziego-komisarza, jak również kwestie naprawienia szkody wyrządzonej spółce, leżą poza zakresem postępowania podatkowego. Natomiast odpowiedzialność Skarbu Państwa za działania organu postępowania upadłościowego, jakim jest sędzia-komisarz ma swoje umocowanie w przepisach Konstytucji RP. Zgodnie z jej art. 77 ust. 1 każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Konstytucja zakłada pełną rekompensatę szkód wyrządzonych bezprawnym działaniem organu władzy publicznej, w tym także władzy sądowniczej. Rolą więc strony, jednak w odrębnym postępowaniu, nie zaś postępowaniu podatkowym, jest wykazanie, że w jej majątku powstała szkoda (art. 361 § 2 k.c.) oraz to czy sędziemu-komisarzowi i zarządcy można przypisać zachowanie bezprawne, polegające na nienależytym sprawowaniu zarządu, czy odpowiednio nadzoru nad przebiegiem postępowania upadłościowego (art. 415 i art. 417 k.c.) oraz, czy między tym zachowaniem sędziego-komisarza i zarządcy, a szkodą istnieje adekwatny związek przyczynowy (art. 361 § 1 k.c.).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższe rozważania w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. W rezultacie nie podziela zapatrywań Syndyka o nadzwyczajnym charakterze zdarzenia, którego spółka stała się ofiarą, a które – według jego oceny - jest czynnikiem wskazującym na istnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika.

Z tych względów za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 67b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 TFUE. Przede wszystkim w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż dopuszczalne prawnie jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego.

Pogląd taki został już wyrażony w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na przywołany także w zaskarżonej decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 grudnia 2014 r. (I SA/Gd 1269/14), w którym Sąd ten stwierdził, iż skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - art. 185 u.p.u. Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie tej działalności. Dopiero jego rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie on być przedsiębiorcą. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru zgodnie z art. 289 § 1 K.s.h. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika nie jest równoznaczne z zaprzestaniem dalszej działalności w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 u.p.u.), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 u.p.u.).

Z powołanych regulacji wynika zatem - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - iż dopuszczalne prawnie jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego.

W niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe nadal się toczy. Do wykreślenia upadłej spółki z KRS jeszcze nie doszło, co oznacza, że jest ona w dalszym ciągu – nawet po sprzedaży przedsiębiorstwa - przedsiębiorcą oraz podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Zgodzić się więc należy z Dyrektorem, że Syndyk nadal prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, nadal zaciąga zobowiązania w jego imieniu, ponosi koszty (np. wynagrodzeń), do czasu wykonania ostatecznego planu podziału posiada określony majątek w postaci funduszów masy upadłości, może uzyskiwać przychody (np. z lokat bankowych).

Trafnie zatem Dyrektor przeprowadził analizę co do uznania wnioskowanej ulgi za pomoc publiczną w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Z powyższego przepisu oraz ukształtowanego na jego tle orzecznictwa krajowego i unijnego wynika, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

- wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych,

- przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

- wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

- wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

Aby określone wsparcie było zakazane w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wszystkie cztery przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie.

Zdaniem Syndyka ostatnia z przywołanych przesłanek nie została spełniona. Opinii tej nie podzielił Dyrektor, podnosząc, iż nie można jednoznacznie i kategorycznie przesądzić, że uwzględnienie wniosku nie stanowiłoby pomocy publicznej. Powołał się przy tym na ogólną kwotę zgłoszonych wierzytelności (w tym spornych) oraz kwotę środków pieniężnych, jaką obecnie dysponuje masa upadłości na rachunkach bankowych, otwartych lokatach i w kasie, a także istniejącą obawę, że kwota ta nie daje szans na zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Uwzględniając te dane uprawniony był – zdaniem Sądu – wyprowadzony z nich wniosek, że w sytuacji gdyby ostatecznie prowadzone postępowanie zostało umorzone, a tym samym podmiot w dalszym ciągu funkcjonowałby na rynku, nie jest wykluczone, że przyznana pomoc mogłaby zakłócać konkurencję oraz wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w sytuacji kontynuacji prowadzonej działalności.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. W jego toku zebrano rzetelnie dokumenty odzwierciedlające sytuację finansową upadłej spółki w postaci chociażby bilansów i rachunków zysków i strat, czy informacji przekazanych przez Syndyka. Organy podatkowe w sposób szczegółowy przeanalizowały te dokumenty, a ich ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie Sądu, dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, o czym świadczy w szczególności sytuacja finansowa upadłej spółki. Wynik powyższej oceny, mimo, że niezgodny z oczekiwaniami Syndyka, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami, w tym - wskazanymi w skardze jako naruszone - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także sygnalizowanego w skardze błędu w sposobie rozliczenia nadpłaty, jaka powstała za marzec 2015 r., a którą zaliczono na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. Tym samym zarzut Syndyka co do błędnego ustalenia stanu zaległości za ten miesiąc nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.