Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 418/19 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2018 r., nr 2201-IOV-4.4103.118-119.2018/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 418/19, oddalił skargę Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 23 maja 2018 r. określił Z.G. (dalej: "strona" lub "skarżący) w podatku od towarów i usług kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie podatkowe odpowiednio za III i IV kwartał 2013 r. uznając, iż podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o 1.120 zł w rozliczeniu za III kwartał 2013 r. i o 88.710 zł w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r.

Decyzją z 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec stwierdzenia, iż faktury VAT, w których jako wystawców wskazano Zakład [...] i R. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, a czynności określone w tych fakturach jako usługi budowlane - nie zostały wykonane przez wskazanych na fakturach wystawców, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wypełniało dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W oparciu o zgromadzone w aktach dowody, organy podatkowe w wydanych decyzjach stwierdziły, że ww. podmioty - wskazane w dokumentacji skarżącego jako jego kontrahenci - nie wykonali opisanych na fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców, a zatem faktury, choć prawidłowe pod względem formalnym, są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Przy czym, nie było kwestionowane, iż roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego zostały wykonane. Robót tych nie wykonały jednak podmioty wskazane jako wystawcy spornych faktur.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 127, art. 172 § 1 i 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 190, art. 191, art. 195, art. 196, art. 198, art. 210 § 4, art. 233 § 1 oraz 289 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 2, art. 7, art. 32, art. 42 i art. 84 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: Zakład [...] i R. [...], a dokumentujących zakup przez stronę usług budowlanych.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący podnosząc zarzut braku udziału w poszczególnych czynnościach dowodowych nie wyjaśnia, w jaki sposób udział strony wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki uchybienie to miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów znajdujących się w aktach innego postępowania.

W ocenie Sądu, w toku postępowania organy bezsprzecznie wykazały na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Sądu uznał, iż dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez te podmioty licznych podwykonawców.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zatem bezzasadne są twierdzenia podatnika dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że podjęto działania zmierzające do sprawdzenia potencjalnych podwykonawców, czyli B.K. i Z.R., przed zawarciem transakcji z ich firmami. Aktywność skarżącego w ocenie Sądu pierwszej instancji zmierzała do stworzenia pozorów sprawdzenia niezgodności kontrahentów. Formalna rejestracja wystawcy faktur, bowiem nie przesądza jeszcze o tym, że skarżący działał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia świadczą bezspornie, że skarżący nie dołożył starań aby upewnić się, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W konsekwencji skarżący nie dołożył starań w celu uniknięcia negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów. W istocie poza fakturami VAT brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków obu kontrahentów, niezbędnych do realizacji zakresu prac, do wykonania których byli zobowiązani w umowach zawartych ze skarżącym. Co więcej, ustalono na podstawie dowodów, że nie dysponowali oni nawet zapleczem technicznym, przy pomocy którego mogliby wykonać te zadania.

Dodatkowo Sąd stanął na stanowisku, że obrazu braku należytej staranności ze strony skarżącego dopełniają gotówkowe zapłaty za świadczone usługi.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

II. w trybie art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, aby przypadek skarżącego mieścił się w katalogu wyjątków od prezentowanej w ww. przepisie zasady odliczeń podatku co skutkuje błędnym rozstrzygnięciem sprawy;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że wystawione faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy organ nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, które konkretnie faktury miały w jego ocenie dokumentować takie czynności i nie zbadał każdego kwestionowanego stosunku prawnego;

3. art. 99 ust. 12a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zasadą jest przyjmowanie wartości podatków należnych do odliczenia w wysokości wynikającej z deklaracji, a jakiekolwiek zmiany tych wartości na skutek ingerencji organu administracji stanowią wyjątek od reguły, który musi być jednoznacznie i szczegółowo uzasadniony;

4. art. 3 § 1 i art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającą na zakwestionowaniu zasadności odliczeń podatku VAT, w sytuacji gdy organy te nie zbadały w sposób wyczerpujący poszczególnych transakcji, tworząc tym samym w sposób nieuprawniony domniemania faktyczne co do rzeczywistego wykonania usług, które wynikały nie z zebranego materiału dowodowego, dostosowując tę ocenę do z góry powziętej tezy i oceniając zebrany materiał dowodowy bez zachowania wymaganego obiektywizmu;

5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ oparł część swoich ustaleń na protokołach zeznań złożonych w innych sprawach podatkowych, co narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, jak również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

6. w trybie art. 174 §1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. i polegające na tym, że WSA w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191, art. 289 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie norm w nich zapisanych, co spowodowało, że uzasadnienie decyzji nie spełniające wymogów opisanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem czego jest brak właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim organ nie wykazał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej zwrot podatku VAT podatnikowi się nie należy;

7. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 9, 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 99 ust. 12 a, ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji rażąco naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego;

8. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi;

9. w trybie art. 174 §1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Gdańsku, zobowiązany na podstawie tego przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł że zaskarżany wyrok jest obarczony wadą opisaną w art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej co miał istotny wpływ na wynik sprawy;

10. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w nie dokonaniu przez Sąd należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej merytorycznej oceny należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść.

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów, gdyż pomimo jej pozornej obszerności nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dla licznie sformułowanych zarzutów.

W niniejszej sprawie skarżący stawia zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jaki i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. Pomijając już fakt, że autor skargi kasacyjnej błędnie wskazuje, iż naruszono art. 174 § 1 pkt 1 lub art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - zamiast art. 174 pkt 1 i art. 174 pkt 2 - gdyż przepis ten nie składa się z paragrafów, to w ramach sformułowanych podstaw kasacyjnych myli przepisy prawa materialnego z przepisami prawa procesowego.

Niezależnie od wskazanych braków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 2, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.

Uzasadniając zarzuty związane z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowych autor skargi kasacyjnej w wielu miejscach odwołał się do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jednakże nie uzasadnił przedmiotowych zarzutów oraz nie wskazał istotnego wpływu naruszenia powołanych przepisów na wynik sprawy. Zaprezentowane przez niego stanowisko w istocie stanowi ogólną polemikę z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji. Innymi słowy autor skargi kasacyjnej, za pośrednictwem zarzutów proceduralnych nieskutecznie usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w istocie, w ogólne nie wskazał na okoliczności mogące wskazywać na naruszenie przytoczonych przepisów. Skarżący nie przedstawiła też żadnych działań, które organy podatkowe winny były podjąć w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a których nie podjęły i w rezultacie błędnie rozstrzygnęły sprawę. W szczególności nie wykazano, na czym polegał brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nie wskazano, jakich dowodów organ nie przeprowadził i jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, których świadków nie przesłuchano. Nie wyjaśniono, na czym polegała dowolna ocena dowodów i jakie dowody należało ocenić w sposób odmienny. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, iż: "organy administracji w swoim postepowaniu pominęły szereg dowodów z zeznań świadków i z dokumentów wskazujących, że pomiędzy Skarżącym a jej kontrahentami dochodziło do zawierania transakcji, a także nie wskazały przyczyn, dla których te dowody nie zostały uznane za potwierdzające fakty w nich wskazane.". Całkowicie zabrakło zatem uzasadnienia dla powołanych podstaw kasacyjnych. Podkreślić należy, iż aby skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu podatkowego i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tymczasem należy raz jeszcze wskazać, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej, ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury.

Niezrozumiałe jest przywołanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Abstrahując od okoliczności, iż w niniejszej sprawie taka okoliczność nie zaistniała, Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, to autor skargi kasacyjnej w żaden sposób zarzutu tego nie uzasadnił.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż powoływany w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzut związany z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Pomijając okoliczność, iż zarzut ten nie został uzasadniony, to art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skierowany jest do wystawcy faktury, którymi w niniejszej sprawie były firmy Zakład [...] i R. [...], a nie skarżący.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę niewątpliwie nie orzekał w granicach innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na "nie dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie" (str. 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia.

Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – publ. CBOSA).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, a ponadto wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA).

Wobec nie podważenia skutecznie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny przedstawionej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znajdują uzasadnienia również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Mając na względzie wskazaną wyżej ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją w całości za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Sylwester Golec Danuta Oleś (spr.)