Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 61/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 549/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 549/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S." Przesyłki Ekspresowe J. D. z siedzibą w Z. w 2006 r. wykonywał usługi kurierskie na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie umowy o współpracy z dnia 28 lutego 2002 r. Zakres umowy obejmował współpracę stron w ramach organizowanego przez "S." sp. z o.o. ogólnokrajowego systemu usług przesyłkowych. Organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący zadeklarował podatek naliczony w kwotach wyższych od prawidłowych, poprzez zaewidencjonowanie w księgach faktur VAT niedokumentujących transakcji rzeczywiście wykonanych przez "C." A. w Z. i "W." M. D. z L.

W związku z tym organ I instancji w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, dokonał odmiennego od deklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W złożonej do WSA skardze podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego m.in. rażące naruszenie:

- przepisów postępowania:

1) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia, zamiast umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie zawieszenie postępowania z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11,

2) poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, gdy tymczasem organ odwoławczy w zakresie wniosku skarżącego wypowiedział się w wydanej decyzji, wskutek czego wydał decyzję obarczoną wadą nieważności z art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 201 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 201 § 2 w zw. z art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; jak również reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP;

3) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz preambule i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie spornych wydatków na nabycie usług transportowych, a w konsekwencji przyjęcie, wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. Dyrektyw, że skarżący nie miał prawa do obniżenia w 2006 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego., uznając ten zarzut za niezasadny.

Sąd podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez "C." A. G. na rzecz skarżącego, za wykonane na jego rzecz usługi transportowe. W ocenie organów podatkowych faktury te, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Stwierdził też, że ustalenia organów podatkowych wynikają ze zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego, zawierającego dowody uzyskane w toku postępowania. Materiał dowodowy objął zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego, dokumenty źródłowe oraz dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r., a także jego kontrahentów. Organy podatkowe rozpoznając sprawę, przeprowadziły wszechstronną i wnikliwą ocenę materiału dowodowego, która nie naruszyła granic wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w sposób logiczny i spójny, odnosząc się również do dowodów wskazanych przez skarżącego, przedstawił fakty i okoliczności uzasadniające, że faktury VAT wystawione przez A. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1, pkt.1, lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na uznaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej prawu i oddalenie skargi, gdy decyzja była obarczona wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana została z rażącym naruszenie prawa. Organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji zamiast je uchylić i umorzyć postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń – listopad 2006 r. i wygaśnięcie w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r.),

b) prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że wezwanie z dnia 26 października 2011 r. skarżącego do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT, którego odbiór skarżący potwierdził w 2011 r. w toku postępowania kontrolnego przed tym organem, czyni zadość powiadomieniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozumieniu wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i skutkuje zawieszeniem terminu biegu przedawnienia z dniem 26 października 2011 r., gdy tymczasem TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, a zatem nie powinien być w sprawie stosowany. Dopiero w dniu 9 marca 2012 r. w siedzibie organu ogłoszono stronie treść zarzutu o przestępstwo skarbowe przedstawionego postanowieniem z dnia 2 marca 2012 r.

W sytuacji, gdyby powyższe zarzuty nie zostaną uwzględnione przez NSA, zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik strony zarzuca

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zamiast uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z treścią skargi ją oddalił, gdy tymczasem decyzja ta w swojej istocie była niespójna, a naruszenie prawa materialnego i procesowego miało miejsce i z tego względu Sąd błędnie orzekł w sprawie:

- art.133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku jest wadliwe, nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co WSA orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd:

a) dokonał w sposób niewyczerpujący wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście znajdujących się w dokumentacji podatkowej faktur wystawionych przez A. G., który w ramach swojego przedsiębiorstwa pod firmą "C." − na zlecenie skarżącego − świadczył usługi w zakresie dostarczania i odbioru przesyłek kurierskich sygnowanych znakiem towarowym "S." (WSA błędnie przyjął, że usługi nie zostały wykonane, a tym samym faktury wystawione przez A. G. nie uprawniały skarżącego do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony zawarty w tych fakturach),

b) nie wyjaśnił przesłanek odmowy przez organ odwoławczy uwzględnienia stanowiska i zastrzeżeń skarżącego, w szczególności zawartego w złożonych do akt pismach pełnomocnika z dnia: 29 listopada 2011 r., 4 stycznia 2012 r., w odwołaniu, 27 września 2011 r., 21 maja 2012 r. złożonego w toku postępowania odwoławczego na okoliczność:

- ustalenia specyfiki działalności przedsiębiorstwa skarżącego w 2006 r., jako samodzielnego przedstawiciela regionalnego firmy kurierskiej "S.",

- stosowanych w przedsiębiorstwie skarżącego zasad obiegu dokumentów i przesyłek, znaczenia listu przewozowego oraz tzw. deliwery, zasady działań kurierów podstawowych i rezerwowych,

- istoty frachtu sobotnio-niedzielnego,

- aspektów ekonomicznych przedsiębiorstwa skarżącego związanych z frachtem sobotnio-niedzielnym oraz dystrybucją przesyłek i koniecznością posługiwania się kurierami rezerwowymi celem utrzymania założonego stopnia doręczalności w umówionym terminie, i w ten sposób uniknięcia groźby kar umownych i innych sankcji,

WSA w Gorzowie Wielkopolskim arbitralnie zakwestionował twierdzenia i wywody skarżącego]

c) nie wyjaśnił powodów, dla których uznał dowody ze świadków, zarówno pracowników skarżącego, jak i A. G. za niewiarygodne, gdy tymczasem zeznania te potwierdzały udział A. G. i wynajętych osób w realizacji świadczonych przez A. G. usług na rzecz skarżącego,

d) nie wyjaśnił powodów, dla których − wbrew żądaniu skarżącego, pominięcia dowodu ze świadka T. B., jako sprzecznego z prawem i niezwiązanego z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego − uznał ten dowód za zgodny z prawem i mający znaczenie w sprawie,

e) nie wyjaśnił przesłanek zaniechania przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z dokumentów i ewentualnego dowodu ze świadków W. P. i J. Z. potwierdzających działalność akwizycyjną A. G., kiedy stan faktyczny związany z działalnością usługową A. G. na rzecz skarżącego nie został wyjaśniony,

f) w sposób nieprzekonywujący odniósł się do podniesionego zarówno w skardze, jak i na rozprawie zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej i zaakceptowanej przez organ odwoławczy formalnej teorii dowodów, poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria, co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez skarżącego (według organów dowodem na wykonanie jakichkolwiek usług jest pokwitowanie odbioru pieniędzy przez świadczeniodawcę, pisemna umowa zlecenia na świadczenie usług, kalkulacja kosztów, wiedza kurierów rezerwowych o tajnikach świadczenia usług kurierskich, itp.) i z tego też względu błędnie orzekł w sprawie,

- art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd oddalił skargę, mimo że powinien był ją uwzględnić i uchylić decyzje organów, gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności, poprzez:

a) zaakceptowanie przez organ odwoławczy w znacznej części rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 stycznia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. w oparciu o nieustalony stan faktyczny niepozwalający na subsumpcję (nie wyjaśniono istotnych okoliczności, o jakich mowa wyżej,

b) zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady "in dubio pro fisco", i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z nabyciem usług transportowych (w ramach działalności kurierów rezerwowych oznaczonych nr "10") w tym od A. G. w ramach przedsiębiorstwa C., gdy tymczasem − zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy − winni byli, zgodnie z wypływającą z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz art. 84 Konstytucji regułą in dubio pro tributario, rozstrzygnąć na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie terminu biegu przedawnienia) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego) wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości przez WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wg stanu prawnego na 31 grudnia 2006 r.,

b) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 117 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie spornych wydatków na nabycie usług transportowych, a w konsekwencji przyjęcie − wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. Dyrektyw − że podatnik nie miał prawa do obniżenia w 2006 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług od czynnego podatnika VAT: C. A. G., gdy tymczasem poniesione wydatki pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych i stanowiły część kosztów ogólnych działalności strony uwzględnianych w kalkulacji świadczonych przez niego usług, wskutek czego WSA błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji ,że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2006r. bieg terminu do przedawnienia został zawieszony. Podatnik bowiem przed upływem tego terminu został poinformowany o wszczęciu postępowania karno - skarbowego , co nastąpiło w dniu 27 października 2011 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu wezwania z dnia 26 października 2011 r. do osobistego stawiennictwa, jako podejrzanego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Z tym zatem dniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne należało uznać również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji, które sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnienie dla tego zarzutu jest bardzo obszerne. Autor środka odwoławczego twierdzi bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", dokonano niewyczerpującej wykładni przepisów prawa materialnego, nie wyjaśniono przesłanek odmowy uwzględnienia zastrzeżeń i stanowiska skarżącego, a także nie wyjaśniono przesłanek uznania zeznań pewnych świadków za niewiarygodne, nie wyjaśniono motywów nie przeprowadzenia pewnych dowodów oraz nie wyjaśniono przekonywująco przyczyn nie uwzględnienia zarzutów procesowych.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy, wskazane w tym przepisie. Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia., umożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

W szczególności Sąd I instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Natomiast twierdzenia skarżącego w zakresie niezbyt przekonywującej argumentacji w zakresie nieuwzględnienia przez sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, powinny być podnoszone nie poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz w ramach zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do konkretnych norm prawnych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188 i art. 191 oraz art. 200 § 1, jak również art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a. Należy podkreślić, że formułując w ten sposób podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący nie dostosował się w pełni do wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd I instancji konkretnej normy prawa proceduralnego lub materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej.

Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd I instancji. Zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów podatkowych i WSA.

W ramach tej grupy zarzutów kasator zdaje się przede wszystkim kwestionować prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe było prawidłowe. W szczególności podważa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc, że organ odwoławczy preferował zasadę "in dubio pro fisco". Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Kasator w swym środku odwoławczym nie wskazuje zresztą, jakich dowodów nie przeprowadzono z urzędu, czy też jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Stąd też niewątpliwie zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 i rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie została naruszona.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonano również trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W aktualnym stanie prawnym dyrektywa postępowania w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów zawarta jest w art. 191 Ordynacji podatkowej . Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu swobodę w ocenie materiału dowodowego. Ważne jest to aby ta ocena była wszechstronna, a więc uwzględniająca cały materiał dowodowy; logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Niewątpliwie dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów spełnia te kryteria. Świadczy o tym odzwierciedlenie toku rozumowania zawarte w pisemnych motywach decyzji. Stąd też trafnie Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 tej ustawy. Ocena ta nie została w skardze kasacyjnej podważona, gdyż nie wskazano w niej, które dowody, przeprowadzone w toku postępowania nie zostały ocenione. Ocena zaś materiału dowodowego nie jest dowolna i mieści się w granicach swobody przyznanej przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji Podatkowej.

Za trafnością ustaleń faktycznych, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia wiele argumentów. Przede wszystkim świadczy o tym treść ostatecznej i prawomocnej decyzji skierowanej w stosunku do kontrahenta skarżącego A. G. W stosunku do tego podmiotu wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych, które były podstawą tego rozstrzygnięcia wynika, że A. G. wprowadzał do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym również w stosunku do skarżącego. Obie decyzje , a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności.

Ponadto należy podkreślić, że zasadnie organy uznały, że A. G. nie mógł świadczyć usług dla skarżącego, skoro jak wynika z jego zeznań nie miał wiedzy dotyczącej sposobu wykonywania i dokumentowania usługi frachtu sobotnio-niedzielnego. Logicznym jest to, że podmiot rzeczywiście wykonujący określoną usługę ma pełną wiedzę w zakresie technicznych jej aspektów. Ponadto gotówkowa forma płatności oraz brak dowodów wykonywania usługi przemawia za wnioskiem, że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekracza granic swobody określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady In dubio pro tributario. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca, w przeciwieństwie do postępowania karnego (in dubio pro reo czyli wszystkie wątpliwości nie dające się wyjaśnić uwzględnia się na korzyść oskarżonego), nie wprowadził do Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W zakresie dyrektyw postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego ustawodawca określił w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Ta zaś zasada jak wyżej wskazano, nie została naruszona.

Wbrew twierdzeniom w skardze kasacyjnej dowodem w niniejszym postępowaniu mogły być dokumenty z kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do kontrahenta skarżącego – A. G. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Ponadto należy podkreślić, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Stwierdzając, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia , ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Skoro bowiem przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.