Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2093/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, a w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...], [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, 3) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4) odstępuje od zasądzenia na rzecz D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe w zakresie podatku naliczonego: (i) faktury VAT z 12 października 2015 r. wystawionej przez O. [...] sp. z o.o. dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w G. przy ul. K. [...]; (ii) faktury VAT z 10 października 2015 r. wystawionej przez Notariusza A. S. za usługi notarialne związane z transakcją sprzedaży wspominanej wcześniej nieruchomości; oraz (iii) faktury z 15 października 2015 r. wystawionej przez T. P. S.K.A. za usługi pośrednictwa w zakupie przedmiotowej nieruchomości; w zakresie zaś podatku należnego faktury z 31 grudnia 2014 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz T. P. S.K.A. za przygotowanie wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej.

Podzielając stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji uznał, że czynność sprzedaży wskazanej nieruchomości, dokumentowana fakturą VAT z 12 października 2015 r. wystawioną przez O. [...] sp. z o.o. nie odnosi się jedynie do składników materialnych, jak uważała strona, ale do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym jest to transakcja, która zgodnie z art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie podlega przepisom tej ustawy. Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Wobec powyższego, również związana bezpośrednio z tą transakcją, usługa notarialna udokumentowana fakturą z 10 października 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W zakresie natomiast faktury za usługi pośrednictwa Sąd pierwszej instancji uznał, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia.

W odniesieniu do ostatniej faktury, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dane zawarte na wystawionej przez skarżącą 31 grudnia 2014 r. fakturze były nieprawdziwe, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, co jest równoznaczne z tym, że kwota podatku wskazana na przedmiotowej fakturze nie była podatkiem należnym z tytułu wykonania czynności opodatkowanej, która powinna być rozliczona w deklaracji podatkowej a skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, w szczególności rażącego naruszenia art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkową (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), rażące naruszenia przepisów ustawy VAT oraz o.p.,

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami:

2.1. przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1.1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, iż spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT;

2.1.2. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż nabycie nieuchronności przez spółkę stanowiło transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączoną z zakresu podatku VAT i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności poprzez uznanie, że zbywana nieruchomość spełniała warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego oraz uznanie że doszło do przejęcia zobowiązań zbywcy, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym;

2.1.3. art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez spółkę tytułem wykonania rzeczywistej usługi stanowiła tzw. "pustą fakturę";

2.2 przepisów postępowania, tj.:

2.2.1. art. 120, art. 121 § 1. art. 122. art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a o.p. poprzez w szczególności:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień strony), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony;

- pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów;

- naruszenie zasady zaufania do organów;

2.2.2. art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

2.2.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji poprzez:

- przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, tj. przyjęcie, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, co było skutkiem całkowitego pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, uznanie że doszło do przejęcia zobowiązań przez spółkę od zbywcy nieruchomości, mimo że zgodnie z materiałem dowodowym spółka spłacała na rzecz wierzyciela hipotecznego cenę sprzedaży nieruchomości;

- brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji powodów pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego na wykonanie usług przez pośrednika;

- brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji powodów przyjęcia wniosków odmiennych tj. stwierdzenie braku udowodnienia wykonania usług, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdza wykonanie usług pośrednictwa bez wskazania źródeł przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zgromadzonym materiale dowodowym.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna w zakresie w jakim dotyczy podatku naliczonego podlega oddaleniu, natomiast w zakresie podatku należnego podniesione zarzuty należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących uznania przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem należy traktować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) i że transakcja ta miała miejsce w warunkach nadużycia prawa.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do kwestii uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż ZCP podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego i prawa materialnego, w tym zakresie uznaje za bezskuteczne.

Należy bowiem wskazać, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

W ocenie spółki istotnym jest, by składnik materialny był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie w sensie dokonanym, a nie potencjalnym i jednocześnie był wyodrębniony finansowo.

Zgodnie jednak z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak m.in. NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10). Powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym stanowiskiem zawartym w najnowszym wyroku z TSUE z 16 stycznia 2023 r., C-729/21. Z orzeczeń tego organu wynika bowiem, że pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu których Trybunał zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych (tak m.in. wyroki z 16 stycznia 2023 r., C-729/21, z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz z 10 listopada 2011 r., C- 444/10). Oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie (tak również NSA w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

W niniejszej sprawie, pomimo tego, że nie mamy do czynienia z formalnym wyodrębnieniem organizacyjnym sprzedawanej nieruchomości, to z pewnością takie wyodrębnienie faktyczne istnieje. Jak wynika bowiem z okoliczności niniejszej sprawy nieruchomość ta stanowiła samodzielne i główne źródło działalności zbywcy. Na tym opierała się działalność sprzedającego. Sprzedający posiadał co prawda inny majątek, jak wskazał skarżący, w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, jednak nie ustalono by był on w jakikolwiek sposób powiązany z przedmiotem sprzedaży. Nieruchomość stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony.

5.2. W odniesieniu natomiast do zarzutów dotyczących wyodrębnienia finansowego, wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgodność co do tego, że wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (tak m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyroku WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). Niewątpliwe, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką okolicznością. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie zbywanego obiektu przynosiło sprzedającemu wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym środkiem trwałym sprzedającego. Powyższe oznacza zatem, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części.

5.3. W tym miejscu należy również wskazać, że niezasadne jest stanowisko skarżącej, że jedynie dalsze wykorzystywanie nieruchomości w celach wynajmu lokali oraz przejęcie z mocy prawa umów najmu zawartych przez sprzedającą przesądziło o zakwalifikowaniu sprzedaży pojedynczej nieruchomości jako transakcji zbycia ZCP. Sąd bowiem te kwestie ocenił w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności przeanalizował czy te zdarzenia pozwalają na uznanie, że przekazane składniki pozwoliły na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wcześniej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 551 Kodeksu cywilnego). Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1204/16 i powołane tam orzecznictwo oraz stanowisko doktryny).

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, należy wskazać, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 października 2015 r. doszło do sprzedaży nieruchomości. W dniu podpisania umowy nastąpiło wydanie przedmiotu umowy i z tym dniem przeszły na spółkę wszelkie korzyści i ciężary związane z prawem własności. Spółka wstąpiła też w 5 umów najmu, które wcześniej zawarł sprzedający oraz w dwie umowy dotyczące odbioru usług w zakresie monitoringu i usług serwisowych dźwigu (windy). W dniu 12 października 2015 r. i 15 października 2015 r. spółka wystawiła pierwsze faktury dotyczące czynszu najmu za lokale oraz miejsca parkingowe znajdujące się na nabytej nieruchomości. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nabycie przez skarżącą przedmiotowej nieruchomości umożliwiło jej samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie, w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę.

Stan techniczny zakupionego obiektu, wbrew stanowisku skarżącej miał znaczenie, bowiem umożliwiał on wykorzystanie nieruchomości w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem już od momentu zakupu. Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności, a skarżąca, poza nabytą nieruchomością, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie tej nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie. Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że skarżący nabył gotowy zespół, funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych, składników tworzących ZCP, które mogło służyć i służyło prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu od dnia zakupu. Nie było konieczności podejmowania dodatkowych działań. Spełniony był zatem warunek funkcjonalności ZCP już w momencie nabycia, o którym mowa we wskazanym przez autora skargi wyroku NSA z 1 lutego 2017 r., I FSK 999/15.

5.4. Nie mogą również zostać uwzględnione zarzuty skarżącego w zakresie w jakim podnosi on, że o braku możliwości uznania przedmiotowej sprzedaży za zbycie ZCP świadczy fakt, że na nabywcę nie przeszli pracownicy sprzedającego oraz, że skarżąca nie przejęła umowy o zarządzanie nieruchomością. Powyższe okoliczności nie miały znaczenia w niniejszej sprawie. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, żeby sprzedający zatrudniał osoby do obsługi nieruchomości czy miał zawartą umowę o zarządzanie nieruchomością, nie miało więc co przejść na nabywcę. Trudno zatem formułować z tego skuteczny zarzut. Bez znaczenia pozostaje również argumentacja, że skarżąca we własnym zakresie zawierała nowe lub renegocjowała stare umowy najmu i umowy na dostawę usług. Dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (najemcami) wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstawy do oceny charakteru zbywanego zespołu składników majątkowych.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również argument dotyczący tego, że przedmiotowej transakcji nie można traktować jako nabycie ZCP, ponieważ transakcja ta dotyczyła tylko i wyłącznie nabycia pojedynczej nieruchomości a nie jakiegokolwiek zespołu składników majątkowych. W niniejszej sprawie to nieruchomość stanowiła przedmiot działalności sprzedającej, polegającej na czerpaniu dochodu z wynajmu. Z ustaleń postępowania nie wynikało aby w celu jej dalszego prowadzenia przez nabywcę potrzebne było przekazanie dodatkowych elementów, tym bardziej, że skarżąca od dnia nabycia prowadziła działalność w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach.

5.6. Nie ma również znaczenia w sprawie okoliczność nieprzejęcia przez spółkę zobowiązań sprzedającego. Jakkolwiek rację ma skarżący, że Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że zapisy umowy sprzedaży świadczą o przejęciu przez skarżącą zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego przez sprzedającego, to brak jest jakichkolwiek racji, by twierdzić, że nieprzejęcie tego składnika wpływało na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach. Brak ten nie stanowił przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w ramach nabytej przez stronę ZCP.

5.7. Ponadto wbrew stanowisku skarżącej, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do potraktowania przedmiotowej sprzedaży jako nabycia ZCP, podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem Ministra Finansów. Przede wszystkim należy wskazać, że każda sprawa musi być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnych, występujących w niej okoliczności. Nie jest więc możliwe bezrefleksyjne powielanie treści wyroków lub opieranie się jedynie na ich fragmencie, zawsze należy dokonać ich analizy i odnieść do realiów rozpatrywanej sprawy. I tak część z wyroków na które powołuje się autor skargi kasacyjnej dotyczy odmiennych stanów faktycznych, a część przy ich przeanalizowaniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy tak naprawdę potwierdza przyjęte przez WSA w Gdańsku stanowisko. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA I FSK 999/13. Skarżący przytacza następujący jego fragment: "Przypomnieć należy, że w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.). a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze". Fragment ten potwierdza, że skoro w niniejszej sprawie, bez podejmowania przez spółkę jakichkolwiek dodatkowych działań (spółka nie zatrudniła pracowników, nie musiała zwierać nowych umów najmu) można było prowadzić na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu komercyjnego, to mamy do czynienie ze sprzedażą ZCP.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają także powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne. Nie mają one wiążącego charakteru, co oznacza, że organ podatkowy nie musi uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowiska zawartego w interpretacji wydanej dla innego podatnika i w innym stanie faktycznym. Podkreślić należy, że w interpretacji indywidualnej organ dokonuje wykładni przepisów wyłącznie na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś w trakcie postępowania podatkowego, organ samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny danej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie stosuje odpowiednie przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy ze stanami wskazanymi w przywołanych interpretacjach.

Odnosząc się zaś, do przywołanych przez autora skargi kasacyjnej objaśnień podatkowych Ministra Finansów wskazać należy, że w objaśnieniach tych stwierdzono, że dostawa nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w określonych sytuacjach może zostać uznana za czynności niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że zakwestionowana transakcja wypełnia przesłanki zbycia ZCP, więc treść przedmiotowych objaśnień nie stoi w sprzeczności z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem. Co istotne, przedmiotowe wyjaśnienia zostały sporządzone w grudniu 2018 r., a więc 3 lata po dokonaniu spornej transakcji, strona nie może więc powoływać się na okoliczność subiektywnego przekonania o zasadności podjętych przez siebie działań z uwagi na te wyjaśnienia.

5.8. Ze względu na uznanie, że przedmiotowa transakcja stanowiła zbycie ZCP, bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut braku rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu spółki w zakresie nadużycia prawa. Co prawda, zasadnie skarżący wskazuje na braki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, natomiast nie ma to znaczenia dla zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W związku z zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja ta nie podlega bowiem opodatkowaniu.

5.9. Na zakończenie należy wskazać, że argumentacja dotycząca zarzutów prawa procesowego co do oceny materiału dowodowego w zakresie zbycia ZCP, pomimo swojej obszerności w gruncie rzeczy w dużej mierze sprowadza się do przytoczenia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego ogólnych przesłanek postępowania dowodowego, a w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy ogranicza się do wskazania, że WSA odmówił wiarygodności zeznaniom prezesa skarżącej oraz pominął okoliczność współpracy spółki z organami podatkowymi, co nie miało miejsca. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę zeznania wskazanego wcześniej świadka, jak również oceniły okoliczność współpracy spółki. To, że ocena tych dowodów i okoliczności jest odmienna od oceny spółki nie świadczy o naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tym samym nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § i art. 191 o.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym wynikającą z art. 121 o.p. zasadą zaufania.

5.10. W związku z podzieleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowiska Sądu pierwszej instancji i przyjęciem, że przedmiotową sprzedaż nieruchomości uznać należy za nabycie ZCP, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące faktury za usługi pośrednictwa w zakupie przedmiotowej nieruchomości.

Należy bowiem wskazać, że w odniesieniu do faktury za usługi notarialne związane z transakcją sprzedaży nieruchomości oraz faktury za usługi pośrednictwa w zakupie przedmiotowej nieruchomości, przyjąć należy, że nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony. Skoro bowiem faktury te związane są ze sprzedażą pozostającą, zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT poza zakresem podatku od towarów i usług, to tym samym zakup usług nimi objętych uznać należy za nie związany z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. W konsekwencji, wobec niespełnienia podstawowego warunku z art 86 ust. 1 ustawy o VAT strona nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

5.11. Za skuteczne uznać natomiast należy zarzuty dotyczące usługi polegającej na przygotowaniu przez stronę wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, dokumentowane fakturą z 31 grudnia 2014 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego racje ma skarżący wskazując, iż w odniesieniu do tej usługi nie można mówić, że fakt jej wykonania nie został dowiedziony. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że (i) pismo zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli zostało faktycznie sporządzone i złożone do urzędu skarbowego; (ii) z zeznań strony i jej kontrahenta wynika, że to skarżąca przygotowała przedmiotowe pismo na zlecenie kontrahenta; (iii) pismo zostało osobiście doręczone kontrahentowi, który później pismo to podpisał i złożył w urzędzie skarbowym; (iv) należność wynikająca z tej faktury została uregulowana. Organy podatkowe nie wskazują logicznych argumentów dlaczego w tym zakresie uznano złożone w sprawie zeznania za niewiarygodne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie kreuje obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Z tego względu w tym zakresie skargę kasacyjną należało uwzględnić.

6. Wobec powyższego na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. faktury sprzedaży w kwocie 2 300,00 zł i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w takim samym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.1. O zwrocie kosztów na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów na rzecz skarżącej, z uwagi na niewspółmierność kwoty podatku należnego, w zakresie którego skargę uwzględniono, do kwoty podatku naliczonego, w zakresie którego skarga została oddalona.

Marek Olejnik Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz