Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 744/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 704/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.638.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.638.2018.1.MC, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Bk 704/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy Z. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.638.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 pn. "Zielona Gmina Z. - produkcja energii z OZE na potrzeby mieszkańców". Projekt będzie współfinansowany ze środków RPOWP w ramach Osi Priorytetowej V: Gospodarka Niskoemisyjna, działanie: 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, priorytet inwestycyjny 4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Projekt będzie realizowany w następujących miejscowościach Gminy: [...].

Celem głównym projektu będzie zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w wykorzystaniu i produkcji energii na terenie Gminy. Na pokrycie kosztów projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków jakie wpłyną na jej rachunek. Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. W przypadku gdy wartość kosztów projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z dofinansowania, która przekraczać będzie 70% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w projekcie.

Gmina we wniosku podała ponadto, że poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań projektu, jak również wpłatami od mieszkańców za usługę instalacji OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny. Dodatkowo, Gmina zapewni wykonanie czynności serwisowych niezbędnych do prawidłowej eksploatacji instalacji ogniw fotowoltaicznych w okresie gwarancji. Po tym okresie wszelkie czynności serwisowe będą spoczywać na właścicielu nieruchomości, który we własnym zakresie i na własny koszt, zobowiązuje się do utrzymania całego zestawu do prawidłowej eksploatacji.

Wyjaśniono, że dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów projektu i nie jest bezpośrednio powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektu. We wniosku o dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje projekt. Biorąc pod uwagę zapisy wniosku o dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją projektu zostanie poniesiona przez mieszkańców na rzecz wniesienia wkładu własnego do projektu, zgodnie z umowami, które będą zawarte przed podpisaniem umowy o dofinansowanie pomiędzy Gminą a właścicielami/dysponentami nieruchomości objętych projektem.

W ramach projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych zestawów OZE. Zestaw OZE będzie montowany w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca Gminy biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Dofinansowanie jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji inwestycji, w ramach której instalowane są zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu). Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego oraz przyszłego losu prawnego zestawu OZE po okresie trwania projektu. Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację zestawów OZE, a następnie przekazanie zestawów OZE zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania zestawów OZE. Otrzymując od mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

W ramach realizacji projektu, aby zrealizować jego cel, poza zakupem i montażem zestawów OZE, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 70% zostanie pokryty ze środków dofinansowania. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowy projekt jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.)?".

Zdaniem Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ocenił, że w niniejszej sprawie wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości organ stwierdził, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora KIS, na wysokość dokonywanych przez uczestników projektu wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana przez Gminę dotacja. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

1.4. W ocenie Sądu, skarga Gminy jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu - taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej.

W odniesieniu do kosztowego charakteru dotacji, zdaniem Sądu zarzut ten także jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżąca Gmina rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Gmina nie może nią dysponować w żaden inny sposób. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Dyrektor KIS wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez skarżącą Gminę. Organ odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował właściwe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, któremu zarzuciła naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację w/w projektu.

II. Gmina na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi przez WSA pomimo pominięcia przez organ przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentóws odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie oddaje istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie Gmina wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej i o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Gminy w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej, na rzecz organu, kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 8 września 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W kontekście sformowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 pn. "Zielona Gmina Z. - produkcja energii z OZE na potrzeby mieszkańców", w ramach którego gmina zakupi i dokona montażu zestawów OZE, które będą zamontowane na prywatnych budynkach jej mieszkańców. Dofinansowanie to będzie stanowiło nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w projekcie.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę ww. instalacji należy zaliczyć kwotę dofinansowania uzyskanego od podmiotu trzeciego.

Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Gmina, w ocenie której do podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kwot otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszoną o podatek należy.

W tak zakreślonym sporze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej Gminy, podnoszący naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., choć z innych przesłanek niż wskazane w skardze kasacyjnej.

3.2. Odnośnie kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w rozpoznawanej sprawie, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

3.3. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

3.4. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

3.5. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę wykonuje działalność gospodarczą.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter, jak również, że Gmina zatrudnia pracowników do usług instalacji zestawów OZE. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 70 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.

W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 pn. "Zielona Gmina Z. - produkcja energii z OZE na potrzeby mieszkańców", w ramach którego gmina zakupi i dokona montażu zestawów OZE, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu ww. instalacji wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.7. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.8. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA