Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 634/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88a, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 634/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r., sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.1.2024.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.1.2024.37 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 27 listopada 2023 r. nr 358000-CKK4-3.5001.24.2023.56 w przedmiocie określenia D. M. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 21.04.2022 r wszczął w firmie Podatnika kontrolę celno-skarbową, obejmującą swym zakresem miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Kontrola ta została zakończona wydaniem wyniku kontroli nr 358000-CKK4-1.500.9.2022.90 z dnia 3 lutego 2023 roku, doręczonego Podatnikowi w dniu 8 lutego 2023 r., w którym wskazano, że w okresie objętym kontrolą:

- Podatnik odliczył podatek od towarów i usług z faktur niedokumentujących w rzeczywistości wykonanych usług cięcia pianki, wystawionych przez podmioty powiązane X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o.;

- Podatnik wystawił faktury niedokumentujące w rzeczywistości wykonania usługi najmu hali i narzędzi na rzecz X. Sp. z o. o.

Ponieważ Podatnik nie złożył korekt deklaracji podatku od towarów i usług za ww. okresy w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w dniu 2 marca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie nr 358000-CKK4-3.5001.24.2023.1 o przekształceniu kontroli celno–skarbowej w postępowanie podatkowe, obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 listopada 2023 r., określającą Podatnikowi podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. błędy w ustaleniach faktycznych, dotyczące uznania, że X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 i art. 7 ust. 1 oraz 8 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwestionowane faktury nie spełniają norm w nich określonych,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że zakupione usługi i towary były przez Podatnika wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług,

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz X. Sp. z o. o. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług w zakresie najmu hali oraz maszyn, naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez odmówienie przeprowadzenia wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy te wnioski mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w odwołaniu oraz z przesłuchania K. K. i B. S. na okoliczności prowadzenia działalności przez X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 czerwca 2024 r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2018 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zaistniały okoliczności, które spowodowały przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia dla ww. okresów rozliczeniowych.

Dyrektor wskazał, że dla zobowiązań podatkowych za miesiąc listopad 2018 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawniania na zasadach określonych w art. 70 § 4 O.p.

Z przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu informacji i dokumentów wynika, że w dniach 17.07.2018 r. i 16.07.2019 r., na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] obejmującego zaległości w VAT za okres luty 2018 r. oraz nr [...] obejmującego zaległości w VAT za okres listopad 2018 r., zostały zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego). O zajęciach tych Podatnik został poinformowany w dniach 24.07.2018 r. i 19.07.2019 r. Zatem w przypadku zobowiązania podatkowego za luty 2018 r., skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli od 31.12.2018 r. dla miesiąca luty 2018 r.), to zastosowanie środka egzekucyjnego przed tą datą ( w niniejszym przypadku był to 17.07.2018 r.) pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Natomiast w przypadku listopada 2018 r., ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 16.07.2019 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie mijał z dniem 17.07.2024 r.

Z kolei w przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 27 marca 2023 r. z uwagi zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tzn. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przesłanych w toku postępowania odwoławczego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu informacji wynika, że postępowanie zabezpieczające nie zostało jeszcze zakończone. Z uwagi na wniesione zarzuty, postanowieniem z dnia 19.04.2023 r. zawieszono postępowanie zabezpieczające. Zatem bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. nie zaczął jeszcze biec na nowo.

Następnie Dyrektor wskazał, że wobec Podatnika w dniu 20 lipca 2023 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu 10 października 2023 r., a jego pełnomocnik w dniu 9 października 2023 r. Zdaniem Dyrektora, powyższe postępowanie nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, gdyż: w momencie wydania postanowienia z dnia 20.07.2023 r. organ I instancji dysponował dowodami zebranymi w toku kontroli celnoskarbowej, wskazującymi, że Podatnik mógł popełnić przestępstwo dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 5 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, Prokuratura Rejonowa P. w dniu 23.10.2023 r. wydała w tej sprawie postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego podjęto skutecznie inne działania, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednakże na moment wydawania decyzji okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego z dniem 20.07.2023 r. pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., gdyż w przypadku tych zobowiązań doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w terminie wcześniejszym tj. z dniem 27 marca 2023 r., w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że z zapisów w Centralnej Ewidencji o Działalności Gospodarczej wynika, że Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 12 maja 2008 r. Jako przeważającą działalność wskazał PKD 20.16.Z Produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika natomiast, że w kontrolowanym okresie firma zajmowała się głównie produkcją i obrotem piankami o różnych wymiarach i wagach.

W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował zakup przez Podatnika usług cięcia pianki od podmiotów:

- D. Sp. z o. o., w R.;

- X. Sp. z o.o., w R.,

udokumentowanych fakturami (ujętymi przez Podatnika w rejestrach zakupów podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2018 r.). Organ I instancji zakwestionował też wystawione przez Podatnika faktury mające dokumentować sprzedaż usługi najmu hali i maszyn na rzecz X. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy wskazuje, że wystawione na rzecz Podatnika faktury, mające dokumentować usługi cięcia pianki, przez:

- D. Sp. z o.o. o wartości netto 281 683,09 zł, VAT 64 787,11 zł, brutto 346 470,20 zł,

- X. Sp. z o.o. o wartości netto 1 666 264,15 zł, VAT 383 240,76 zł, brutto 2 049 504,91 zł,

a także wystawione przez Podatnika faktury, mające dokumentować usługi najmu hali i maszyn przez X. Sp. z o.o. o wartości netto 300 000 zł, VAT 69 000 zł, brutto 369 000 zł, nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług.

Jak wynika z akt sprawy podmioty D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pomimo że zostały zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe, zgłaszały zatrudnienie pracowników do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W rzeczywistości firma Podatnika prowadziła realną działalność gospodarczą w zakresie cięcia pianki.

Zdaniem Dyrektora to firma Podatnika: posiadała środki umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, opłacała faktury dokumentujące usługi "kupowane" przez te spółki, wypłacała pensje osobom wykazanym jako zatrudnione w tych podmiotach, organizowała pracę, oraz zarządzała pracownikami, kupowała materiały oraz pozyskiwała kontrahentów. Jak wynika z zeznań Podatnika, adnotacji z dnia 1 grudnia 2022 r. (opisującej majątek rzeczowy firmy na koniec roku 2020 ), firma wynajmowała halę pod adresem R. ul. [...] oraz posiadała maszyny do cięcia, sprzęt biurowy (komputery, drukarki telefony), samochody ciężarowe i naczepy. Z kolei spółki D. i X. były to spółki nieposiadające środków umożliwiających im prowadzenie działalności gospodarczej. Zostały one zarejestrowane pod tym samym adresem co firma Podatnika, z bardzo niskim kapitałem zakładowym (10 000 zł). Spółki te w 2018 r. nie posiadały nawet kont bankowych, co w ocenie Organu podatkowego, uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie konta nie tylko bowiem ułatwia rozliczanie się z kontrahentami, ale jest też wymagane przez prawo.

Dalej DIAS podał, że spółki te – zgodnie z plikami JPK VAT – nie ponosiły też typowych kosztów związanych z prowadzeniem działalności, takich jak chociażby związanych z najmem biura, czy też zakupem sprzętu biurowego. Jedynymi kosztami, jakie spółki te wykazały w plikach JPK VAT są zakupy usług księgowych i kursów BHP. Przy czym, w rzeczywistości to nie one za nie zapłaciły. Jak wynika z przedstawionej przez Podatnika dokumentacji księgowej, oraz wyjaśnień księgowej B. S., to firma Podatnika opłaciła zakup tych usług.

W ustalonym stanie faktycznym trudno też uznać, że osoby wykazane jako pracownicy spółek D. i X. były w rzeczywistości przez te spółki zatrudnione. Jak wynika bowiem z zeznań Podatnika, wyjaśnień księgowej B. S. i zapisów na kontach księgowych firmy, to firma Podatnika wypłacała wynagrodzenia osobom rzekomo zatrudnionym w spółkach D. i X. Fakt, iż w rzeczywistości pracowników tych zatrudniał Podatnik, a nie podmioty od niego zależne potwierdza analiza zatrudnienia pracowników w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2018 r. przeprowadzona na podstawie składanych przez te podmioty PIT-4A i PIT-11. Analiza ta wskazuje, że osoby zatrudnione w tych spółkach były dowolnie pomiędzy tymi podmiotami przenoszone. W momencie bowiem, gdy firma Podatnika w okresie od stycznia 2012 do kwietnia 2013 r. zmniejszała zatrudnienie do stanu od 4 do 8 osób ( w zależności od okresu), to zatrudnienie pracowników wykazywane przez podmioty od Podatnika zależne przedstawiało się następująco:

- od marca 2013 r. do maja 2014 r. zatrudnienie wykazywały podmioty D. 2 Sp. z o.o. i D. 1 Sp. z o.o. Sp. k,

- od czerwca 2014 r. do lutego 2017 r. zatrudnienie wykazywały podmioty D. 2 Sp. z o.o., D. 1 Sp. z o.o. Sp. k i D. Sp. z o.o.,

- od marca 2017 r. do stycznia 2018 r. zatrudnienie wykazywała tylko D. Sp. z o.o.,

- od lutego 2018 do grudnia 2018 r. zatrudnienie wykazywała tylko X. i D. Sp. z o.o.

Ponadto 91 osób ze 184 osób zatrudnianych przez wszystkie związane z Podatnikiem podmioty, pracowało na przestrzeni 6 lat co najmniej w 2 z 5 wyżej wymienionych podmiotów.

Na fakt, iż rzeczywiste zatrudnienie nie miało żadnego związku z wykazanym w dokumentacji spółek, wskazuje też okoliczność, iż zatrudnienie w poszczególnych spółkach potrafiło się też diametralnie zmienić z miesiąca na miesiąc, a także historia zatrudnienia osób zajmujących (zgodnie z zeznaniami Podatnika) stanowiska kierownika, brygadzistów i specjalisty od spraw kadrowych.

Jak bowiem wynika ze składanych przez te spółki deklaracji PIT-4A i PIT-11:

- w marcu 2017 r. spółka D. zwiększyła swoje zatrudnienie z 3 osób aż do 50, natomiast D. 2 Sp. z o.o., D. 1 Sp. z o.o. Sp. k swoje zatrudnienie zmniejszyły prawie do zera,

- w lutym 2018 r. D. Sp. z o.o. zmniejszyła swoje zatrudnienie z 58 osób do 9, a jednocześnie X. Sp. z o.o. stan zatrudnienia zwiększyła z 0 do 51 osób.

DIAS zauważył, że zwłaszcza w przypadku przeniesienia pracowników ze spółki D. do X. brak jest gospodarczych przyczyn do tak diametralnej zmiany struktury zatrudnienia, skoro spółka D. świadczyła od 30.09.2016 r. dokładnie takie same usługi cięcia jak spółka X. miała świadczyć od 1.01.2018 r.

Z kolei osoby zajmujące stanowiska kierownika, brygadzistów i specjalisty od spraw kadrowych były przez Podatnika dowolnie przenoszone pomiędzy podmiotami zależnymi. I tak K. K.(kierownik) był zatrudniony we wszystkich 5 podmiotach w latach 2012- 2018 (przy czym w 2013 i 2017 był on zgodnie z wystawionymi PIT-11 pracownikiem zarówno D. 2 Sp. z o.o. jak i D. 1 Sp. z o.o. Sp. k.). Trzej zatrudnieni przez Podatnika brygadziści byli najpierw zatrudnieni w jego firmie, a następnie pracowali w 3 założonych przez Podatnika spółkach. Finalnie wszyscy trzej też zostali wykazani jako pracownicy spółki X. Natomiast specjalistka od spraw kadrowych – P. K. – została zatrudniona w 2013 w spółce D. 1 Sp. z . o.o. Sp k., gdzie miała pracować do 2017 r. i następnie została zatrudniona kolejno w D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika też w jakim celu zostały one założone, ani że spółki te podejmowały jakiekolwiek działania marketingowe mające na celu zdobycie kontrahentów innych, niż firma Podatnika.

Za stwierdzeniem, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług cięcia pianki przemawia też fakt, że w rzeczywistości spółkom tym Podatnik nie płacił. Nie sposób bowiem uznać za zapłatę dla tych spółek kompensowania należności Podatnika względem nich o kwoty przekazane z konta firmy: przekazywanych co miesiąc wynagrodzeń netto osób wykazanych jako pracownicy tych spółek, kwoty podatków należnych przez te spółki (w momencie przekazania ich na konto Urzędu Skarbowego), regulowania zobowiązań tych spółek wynikających z wystawionych na nie faktur za usługi księgowe czy też związane z kursami BHP, gdyż realnie spółki te nie otrzymują żadnego wynagrodzenia, umożliwiającego im choćby regulowanie własnych zobowiązań, co powoduje, że są w złej sytuacji finansowej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że z dokumentów finansowych wynika, że na koniec 2018 r. zadłużenie Podatnika względem X. Sp. z o.o. wyniosło 723 548,51 zł, a względem D. Sp. z o.o. wyniosło 969 338,55 zł.

Z kolei ze sprawozdań finansowych za lata 2017-2022 wynika, że spółki te wykazują kapitał własny ujemny i straty.

Ponadto za tym, że w rzeczywistości Podatnik nie płacił tym spółkom, przemawia też fakt, że zarówno X. Sp. z o.o. jak i D. Sp. z o.o. posiadają zaległości zarówno względem Urzędu Skarbowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przy czym podkreślić tutaj trzeba, że:

- zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. za rok 2018 (dotyczące podatku VAT i PIT-4R) zostały uregulowane w formie wpłat egzekucyjnych,

- D. Sp. z o.o. na dzień 23.02.2024 r. miała zaległości w podatku VAT za 2018 r.

- obie spółki na dzień 23.02.2024 r posiadają zaległości podatkowe za inne okresy rozliczeniowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie takie ułożenie stosunków pomiędzy firmami jest nierealne i nie mogłoby zaistnieć, gdyby podmioty te prowadziły działalność gospodarczą, gdyż podmiot gospodarczy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą: nie pozwoliłby swojemu jedynemu kontrahentowi nie spłacać swoich zaległości latami, podejmowałby kroki mające na celu ich wyegzekwowanie (np. dożąć do ściągnięcia tych należności na drodze egzekucji, lub też odsprzedając swe długi wyspecjalizowanym firmom), dążyłby do zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zastosowanie ulgi za złe długi, a nie zawierałby porozumienia (dotyczy to spółki X.).

Oprócz powyżej wymienionych okoliczności związanych bezpośrednio ze spółkami X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., za faktem, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej przemawia też to, że w latach 2012 – 2017 w sposób podobny Podatnik miał ułożone stosunki z D. 1 Sp. z o.o. Sp. k. i D. 2 Sp. z o.o.

DIAS stanął na stanowisku, że ww. spółki nie zostały założone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu umożliwienia obniżenia płaconych podatków, poprzez wprowadzenie do obiegu fikcyjnych faktur, a także w celu uniknięcia płacenia przez Podatnika ubezpieczeń zdrowotnych, ubezpieczeń społecznych, funduszu pracy i funduszu gwarantowania świadczeń pracowniczych związanych z zatrudnieniem osób mających wykonywać czynności cięcia pianki.

Z przedstawionych układów ratalnych można stwierdzić, że:

- na dzień 14.07.2021 r. spółka D. posiadała zaległości względem ZUS w kwocie 986 281,20 zł za okresy od sierpnia 2014 do kwietnia 2020 r.,

- na dzień 23.02.2022 r. spółka X. posiadała zaległości względem ZUS w kwocie 2 054 930,44 zł, za okresy od lutego 2018 do czerwca 2021 r.

Przy czym D. Sp. z.o.o. wykazywała zatrudnienie od czerwca 2014 r., a X. Sp. z. o.o. od lutego 2018 r. Zatem obie te spółki nie wywiązują się ze swoich obowiązków wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych praktycznie od momentu w którym wykazały zatrudnienie. Z kolei w przypadku zobowiązań podatkowych tych spółek, jak to już wcześniej zostało wykazane obie te spółki posiadają zaległości podatkowe, które na dzień 23.02.2024 r. wynosiły: w X. sp. z o.o. 1 113 256,19 zł, w D. sp. z o.o. 321 997 zł.

Organ za niewiarygodne uznał zeznania Skarżącego, że spółki te miały prowadzić działalność gospodarczą. Odnosząc się do przedstawionych przez Podatnika dokumentów, mających potwierdzać wykonanie usługi cięcia pianką, takich jak : umowy zlecające w/w usługi D. Sp. z.o.o. i X. Sp. z. o.o., aneksy do tych umów, kalkulacje sporządzone na podstawie tych umów, w celu wystawienia faktur, listy płac i inne ewidencje, noty księgowe mające potwierdzać płatności, porozumienie dotyczące kompensowania należności, Dyrektor uznał, że zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia zakupu przez Podatnika fikcyjnych usług cięcia pianki.

DIAS, za mające potwierdzać wykonanie usług cięcia pianki przez X., nie uznał również przedstawionych przez Stronę zamówień. Z ich treści wynika bowiem, że M. Sp. z o.o. zamawia w firmie Podatnika różne rodzaje pianki. Fakt, iż znajduje się na nich pieczątka o treści "przyjmujący do realizacji X. Sp. z o.o. kierownik K. K." w żaden sposób nie potwierdza wykonania usługi przez spółkę X., skoro: brak jest choćby adnotacji, która zawierałaby jakiekolwiek szczegóły dotyczące wykonania usługi przez X. takich jak data otrzymania zlecenia, data jego wykonania, pobrania materiału do cięcia itd., cały sprzęt służący do cięcia należy do firmy Podatnika, K. K. jest przez Podatnika dowolnie przenoszony pomiędzy podmiotami od Podatnika zależnymi.

Biorąc zatem pod uwagę, że X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to wystawione przez Podatnika faktury mające dokumentować sprzedaż usługi najmu hali i maszyn na rzecz X. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, które miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę. Za taką oceną przemawia też fakt, że umowa najmu z dnia 1.01.2018 r. poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie określa w żaden sposób z jakich maszyn spółka X. może korzystać i na jakich zasadach. Nie wskazuje też kto ma ponosić koszty opłat za media, wywóz śmieci, serwisu maszyn i urządzeń, czy kto ma płacić podatek od nieruchomości. Ponadto, pomimo, że D. Sp. z o.o. świadczył w tym okresie takie same usługi cięcia pianki jak X., to nie musiała ona ponosić kosztu wynajmu maszyn i hali.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że Podatnik świadomie odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących w rzeczywistości wykonanych dostaw usług i towarów. Ponieważ kwestionowane faktury – wystawione przez X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.– nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych usług, Podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego o łącznej wartości 448 027,87 zł za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Jednocześnie ponieważ Podatnik wystawił te faktury, jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w nich wykazanego – zgodnie z art. 108 u.p.t.u. – w kwocie 69 000,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Następnie Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, które uznał za niezasadne.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawą rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 235 O.p. (naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy), prowadzące do uznania, że:

a) bez posiadania rachunku bankowego, niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej,

b) X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. nie płaciły za usługi BHP i usługi księgowe - co jest nieprawdą, bo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że płatność, była realizowana, ale w formie kompensat,

c) Skarżący nie płacił za usługi cięcia pianki, co jest nieprawdą, bo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że płatność była realizowana, ale w formie kompensat,

d) spółki nie ponosiły kosztów najmu biura, podczas gdy powierzchnia hali obejmuje również pomieszczenia biurowe,

e) pracownicy X. Sp. z o. o. i D. Sp. z o.o. nie byli w nich rzeczywiście zatrudnieni, podczas gdy coś zupełnie innego wynika z dokumentów urzędowych, takich jak układy ratalne zawarte przez ZUS z X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., z których jasno wynika, ze ZUS rozłożył opóźnienia w zapłacie składek na ubezpieczenia społeczne na raty, potwierdzając fakt zatrudnienia pracowników w spółkach,

f) zupełnie dowolne ustalenia przez Organ, że stan zatrudnienia nie dokumentował rzeczywistych potrzeb Spółek – nie wiadomo skąd Organ wywiódł takie wnioski, to nie mające pokrycia w niczym twierdzenie pasujące Organowi do tezy,

g) X. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej podczas gdy spółki X. i D. przez lata tą działalność prowadziły, zatrudniały pracowników, wypłacały im wynagrodzenia i wydawały dokumentację pracowniczą,

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

i) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że X. Sp. z o. o. i D. sp. o.o., nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej, pomimo, że: zostały zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe, zgłaszały zatrudnienie pracowników do ZUS i US, dysponowały maszynami i miejscem do realizacji działalności, otrzymywały wynagrodzenie w formie zapłaty za faktury w drodze kompensat, zaś działalność tą prowadził D. M. działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą D.3

ii) dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że faktury wystawione przez spółki X. i D. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

iii) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności wykazanych dowodami złożonymi przez podatnika w postępowaniu w szczególności załączonymi do odwołania, listy płac D. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. na fakt tego, że w okresie objętym kontrolą ww. spółki miały pracowników, którzy wykonywali prace produkcyjne zgodnie z zawartą umową na rzecz spółek, że to ww. spółki były pracodawcami osób wskazanych na liście, układów ratalnych z ZUS i PERON zawartych przez Spółki na fakt urzędowego potwierdzenia, że spółki były pracodawcami i były z tego tytułu zobowiązane do ponoszenia obciążeń związanych z zatrudnieniem,

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy te wnioski mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności odmówienie przesłuchania B. S., na fakt sposobu i planu na prowadzenie działalności gospodarczej przez odwołującego oraz spółki D. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o., powiązań i relacji między ww., zasadności rozpoczęcia prowadzenia działalności w formie spółki z o.o., uzasadnienia istnienia ww. spółek, zasad kompensat między odwołującym a spółkami i z przesłuchania Pana K. K. na fakt, iż w okresie objętym kontrolą podatnik przekazywał zamówienia spółce X. sp. z o.o., które spółka przyjmowała, a po ich wykonaniu odbierał wykonane prace D.3, a osobą odpowiedzialną z ramienia spółki X. sp. z o.o. za realizację tych zamówień był K. K.— pracownik spółki

3) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 19 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 5 i art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwestionowane faktury nie spełniają norm w nich określonych,

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że zakupione usługi i towary były przez Skarżącego wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

d) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz X. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący rozwinął powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2018 r. przedawniłyby się co do zasady z dniem 31.12.2023 r., w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

Ponieważ jednak Strona nie formułuje w skardze zarzutu na ruszenia art. 70 O.p., Sąd stwierdza jedynie, ze akceptuje stanowisko i ustalenia Organu, przytoczone wyżej w części historycznej niniejszego uzasadnienia, a szerzej w uzasadnieniu decyzji, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z przerwaniem biegu terminu przedawnienia (70 § 4 O.p.) w zakresie zobowiązań za listopad 2018 r..

Z kolei w przypadku zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 27 marca 2023 r. z uwagi zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tzn. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ postępowanie zabezpieczające jeszcze trwa, bieg terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. nie zaczął jeszcze biec na nowo.

Niezależnie od powyższego w dniu 20 lipca 2023 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o którym Podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni. Jednakże – jak słusznie zauważył Dyrektor – okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego z dniem 20.07.2023 r. pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r., gdyż w przypadku tych zobowiązań doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w terminie wcześniejszym tj. z dniem 27 marca 2023 r., w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy.

5.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy, stwierdzić należy że zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania oraz błędów w ustaleniach faktycznych. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż rację ma Skarżący, że – przynajmniej teoretycznie – możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej bez posiadania rachunku bankowego. Możliwe i dozwolone jest też dokonywanie płatności w formie kompensat. Lecz to nie te okoliczności – rozpatrywane każda oddzielnie – lecz właśnie analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów i okoliczności faktycznych, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

5.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia wniosków dowodowych, w szczególności z przesłuchania B. S. i K. K.

W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia takiego wniosku jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Konieczne jest zatem, aby wnioskowana czynność procesowa mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. należy natomiast rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie organy podatkowe miały prawo odmówić przeprowadzenia dowodów ww. świadków.

Jak bowiem wynika z wniosków dowodowych Skarżący żądał przesłuchania Pani B. S., w celu ustalenia powiązań i relacji między Skarżącym a spółkami D. i X. oraz zasadności prowadzenia działalności w formie spółki z o.o., uzasadnienia istnienia ww. spółek i zasad kompensat między Skarżącym, a ww. spółkami.

Powyższe okoliczności – jak wskazuje DIAS – można jednak ustalić poprzez:

- zeznania Skarżącego z dnia 20.06.2023 r. i złożone przez Skarżącego – jako prezesa spółek D. i X. – pisemnych wyjaśnień z dnia 8.12.2022 r.,

- porozumienia z dnia 2.01.2019 r. i 2.01.2020 r. (zawarte pomiędzy Skarżącym i spółką X.), które dotyczyły sposobu regulowania płatności,

- pisemne wyjaśnienia Pani B. S. z dnia 5 września 2023 r..

W szczególności zwrócić należy uwagę na pierwszy z ww. dowodów. Trudno bowiem przypuszczać, by ktokolwiek (nie tylko Pani S.) miał większą wiedzę na temat wnioskowanych przez Skarżącego we wniosku okoliczności niż sam Skarżący, który był nie tylko podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, ale i prezesem obydwu kluczowych Spółek. Organ przyjął jego zeznania (zarówno jako kontrolowanego podatnika oraz prezesa spółek), a ich treść nie budziła wątpliwości. Natomiast sam fakt, że organy odmiennie oceniły dane – bezsporne – okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonych już dowodów (w tym zeznań i wyjaśnień Skarżącego), nie powoduje konieczności przesłuchiwania tego lub kolejnych świadków na te same okoliczności. Świadkowie zeznają tylko w zakresie okoliczności faktycznych, natomiast ich ocena oraz subsumpcja danego stanu faktycznego pod konkretną normę prawną należy do organów podatkowych.

Natomiast odnośnie Pana K. K. zawnioskowano o jego przesłuchanie w celu wykazania, iż w spornym okresie spółka X. wykonywała zlecone jej prace, a Pan K. K. był odpowiedzialny za ich wykonanie z ramienia tej spółki.

Powyższe okoliczności – jak wskazuje DIAS – również można ustalić za pomocą innych dowodów, w szczególności zeznań i wyjaśnień Skarżącego.

Zatem również w tym zakresie trudno przypuszczać, by ktokolwiek inny niż sam Skarżący miał większą wiedzę na temat wnioskowanych przez Skarżącego we wniosku okoliczności faktycznych.

Zatem przesłuchiwanie tego i kolejnych jeszcze – ewentualnych – świadków w zakresie okoliczności faktycznych, które w sposób jasny zostały przedstawione przez samego Podatnika, prowadzić może jedynie do przedłużania postępowania podatkowego. Raz jeszcze bowiem należy podnieść, że czym innym jest przedstawienie okoliczności faktycznych (przez świadka lub stronę postępowania), a czym innym ich ocena oraz subsumpcja danego stanu faktycznego pod konkretną normę prawną (przez organy podatkowe).

5.6. W zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi, że celem Podatnika była "realizacja poczynionych przez Skarżącego założeń grupy kapitałowej, która ostatecznie nie odniosła skutku" (str. 9) oraz że jedyną "winą" spółek było to, że nie odniosły sukcesu (str. 17).

Jak zaś wynika z wyjaśnień i zeznań Skarżącego składanych w toku postępowania, w jego zamierzeniach każda z tych spółek miała zajmować się czymś innym. Taki był plan biznesowy. Jedna ze spółek miała zajmować się przetwórstwem pianki, kolejna zbijaniem stelaży mebli tapicerowanych a kolejna transportem. Niestety nie powiódł się plan biznesowy i Skarżący podjął decyzję, że od 2018 r. przetwórstwem pianki zajmie się X. Sp. z o.o., a jego jednoosobowa działalność miała zająć się transportem i sprzedażą. Ponadto wyjaśnił, że spółki współpracowały tylko z nim z tego powodu, że trudno było namówić innych kontrahentów do współpracy z podmiotami, które nie miały historii. Nie można było otrzymać kredytu kupieckiego, leasingu itp. Nie mógł namówić swoich odbiorców do współpracy z nowymi podmiotami jakimi były ww. spółki.

W tej kwestii należy zgodzić się z Organem, że ww. wyjaśnienia są niewiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nic – oprócz gołosłownych twierdzeń Podatnika – nie świadczy, aby w rzeczywistości Skarżący chciał założyć "grupę kapitałową". Realne zachowanie Skarżącego – już od roku 2012 – prowadzi do odmiennych wniosków.

Gdyby bowiem Skarżący rzeczywiście chciał prowadzić swoją działalność w formie spółek kapitałowych i osobowych (D. 2 Sp. z o.o. i D. 1 Sp. z o.o. Sp. k. – będące podmiotami zarządzanymi przez Skarżącego – zostały zarejestrowane odpowiednio w dniach 9.11.2012 r. i 11.12.2012 r.) to w kolejnych latach zapewniłby tym spółkom odpowiedni kapitał i środki trwałe, w tym maszyny (którymi to środkami dysponował w ramach indywidualnej działalności gospodarczej), co zapewniłoby tym podmiotom odpowiednią pozycję na rynku, możliwość uzyskania kredytów czy też leasingów.

Tymczasem jak można stwierdzić na podstawie zebranego materiału dowodowego:

- w dniu 11.12.2013 r. Skarżący rejestruje kolejny podmiot gospodarczy D. Sp. z o.o. (podkreślenie Sądu) z bardzo niskim kapitałem (10.000 zł), bez jakichkolwiek środków trwałych, który od marca 2018 r. nie posiada nawet konta bankowego,

- w dniu 17.02.2017 r. Skarżący rejestruje kolejny podmiot gospodarczy X. Sp. z o.o. (podkreślenie Sądu) z bardzo niskim kapitałem (10.000 zł), nieposiadający konta ani innych środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym podmiot ten ma świadczyć dokładnie te same usługi cięcia pianki, co D. Sp. z o.o. (podkreślenie Sądu),

- w tym okresie (lata 2012-2018) następuje przepływ zatrudnienia od jednoosobowej działalności Podatnika, poprzez ww. wszystkie Spółki (co obrazuje szczegółowo tabela na str. 21-23 decyzji), w taki sposób, że (poza liczbą od 4 do 8 pracowników zatrudnionych bezpośrednio u Podatnika) ostatecznie formalnie są oni zatrudnieni od kwietnia 2017 r. do stycznia 2018 r. wyłącznie w D. Sp. z o.o., a następnie, od lutego 2018 r. jednocześnie w D. Sp. z o.o. (większość) i X. Sp. z o.o. (mniejszość),

- D. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. od momentu wykazania zatrudnienia permanentnie nie regulują zobowiązań publicznoprawnych (podkreślenie Sądu), w szczególności w zakresie ubezpieczeń zdrowotnych, ubezpieczeń społecznych, funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych, nie regulują również zobowiązań podatkowych,

- na dzień 1.12.2022 r. działalność jednoosobowa Skarżącego cały czas dysponuje wszystkimi środkami trwałymi (w tym maszynami i halą produkcyjną).

Jak powiedział Albert Einstein: "Szaleństwem jest robić wciąż to samo i oczekiwać różnych rezultatów". Tymczasem tak właśnie zachowuje się Skarżący, gdyby dać wiarę jego wyjaśnieniom i twierdzeniom.

Gdyby bowiem rzeczywiście chciał stworzyć on grupę kapitałową, w której poszczególne Spółki zajmują się kolejnymi etapami produkcji oraz transportu, to – poprzez odpowiednie wkłady pieniężne i niepieniężne do spółek – wyposażyłby je w odpowiedni kapitał oraz odpowiednie dla danego wycinka działalności środki trwałe, którymi przecież dysponował w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu). Trudno uznać – jak słusznie zauważył Organ – że stali kontrahenci Podatnika nie kontynuowaliby z nim współpracy, gdyby rzeczywiście przekształcił w sposób wyżej opisany swoją jednoosobową działalność gospodarczą, gdyby utworzył taką "grupę kapitałową".

Nie można natomiast dziwić się, że nikt nie chciał współpracować z nowo powołanymi spółkami z bardzo niskim kapitałem zakładowym, bez jakiegokolwiek majątku, w dodatku bez rachunku bankowego (podkreślenie Sądu).

Skoro jednak plan biznesowy Podatnika nie udał się w przypadku trzech kolejno powoływanych spółek , to racjonalnie działający przedsiębiorca (podkreślenie Sądu) powinien zmienić swój sposób postepowania w przypadku czwartej spółki – X. Sp. z o.o. Skoro Podatnik – jak twierdzi – postanowił, że od 2018 r. przetwórstwem pianki zajmie się X. Sp. z o.o., a jego jednoosobowa działalność miała zająć się transportem i sprzedażą, to powinien wyposażyć ww. Spółkę w odpowiedni kapitał i adekwatne dla przewidywanej działalności w zakresie przetwórstwa pianki środki trwałe, którymi przecież dysponował w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu).

Tymczasem Skarżący – mimo niepowodzenia swoich rzekomych planów biznesowych w odniesieniu do trzech już powołanych Spółek – nadal zachowuje się tak samo w przypadku czwartej spółki. Po raz kolejny rejestruje podmiot z bardzo niskim kapitałem (10.000 zł), nieposiadający konta bankowego ani innych środków trwałych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w rzekomo zaplanowanym zakresie, wynikającym z podziału pomiędzy spółkę a jednoosobową działalność.

Jednocześnie – co słusznie podkreśla Dyrektor – przez cały czas wszystkie środki trwałe pozostawały własnością Skarżącego, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. To było – zdaniem Sądu – świadome działalnie podatnika. Gdyby bowiem wniósł je jako wkład do spółki, zostałyby one zajęte na poczet zaległości spółki. Majątek miał jednak w tym przypadku pozostać własnością Podatnika (osoby fizycznej), a zadłużenie miało obciążać spółki pozbawione jakiegokolwiek majątku.

Zatem, wykluczając przesłanki irracjonalne, mamy tu do czynienia – zdaniem Sądu – ze świadomym zaniżaniem zobowiązań podatkowych, a w szerszym zakresie ze świadomym "kredytowaniem się" przez Podatnika kosztem Skarbu Państwa.

5.7.1. W pierwszej kolejności mamy do czynienia z zaniżaniem zobowiązań podatkowych poprzez wystawianie faktur przez spółki, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w celu obniżenia podatku należnego.

Przy czym, na co zwraca uwagę Organ, w umowie za usługi cięcia pianki cena tej usługi była kalkulowana jako równowartość wynagrodzeń pracowników (ze wszystkimi składkami i podatkami) powiększona o marżę 10% lub 30%.

Zatem już w tym miejscu mamy pierwszą korzyść podatkową Skarżącego. Jak bowiem słusznie zauważa DIAS, niezasadne są twierdzenia Skarżącego, że koszty bezpośredniego zatrudnienia tych pracowników byłyby na podobnym poziomie, gdyby Skarżący zatrudnił ich bezpośrednio. Skoro bowiem z ww. umów podpisanych ze spółkami, spółkom tym miała przysługiwać marża w wysokości 10% i 30%, to koszt bezpośredniego zatrudnienia byłby mniejszy o ww. marżę.

5.7.2. Druga – dużo większa korzyść – polegała na "przesunięciu" zobowiązań publicznoprawnych (zobowiązań podatkowych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i innych pochodnych od wynagrodzeń) do ww. spółek i w konsekwencji na "odroczeniu" na czas nieokreślony ich płatności, czyli wspomnianym już – "kredytowaniu się" przez Podatnika kosztem Skarbu Państwa.

Gdyby Podatnik cały czas, jak miało to miejsce do lutego 2013 r., prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i zatrudniał wszystkich pracowników, musiałby regulować zobowiązania podatkowe i składki na ubezpieczenie społeczne w sposób bardziej sumienny. Natomiast osiągnięcie pewnego pułapu zadłużenia z pewnością spowodowałoby wszczęcie egzekucji administracyjnej i na przykład zajecie środków trwałych, którymi dysponował Podatnik.

Tymczasem Podatnik, aby "odsunąć od siebie" na jakiś czas obowiązek płacenia zobowiązań publicznoprawnych, powołuje do życia spółkę, do której "przesuwa" pewną ilość pracowników (wyraźnie obrazuje to wspomniana już tabela na str. 21-23 decyzji) i praktycznie od początku, w mniejszym lub większym stopniu, świadomie nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych tej spółki (będąc jej prezesem). Po osiągnieciu pewnego progu zadłużenia powołuje do życia kolejną spółkę i sytuacja się powtarza.

Z pewnością nie mieliśmy tutaj do czynienia z – jak to określono na str. 12 skargi – "przejściowymi problemami w płatnościach", ale ze świadomym nie regulowaniem zobowiązań podatkowych. W szczególności widoczne jest to w przypadku dwóch ostatnio założonych spółek, które prowadziły działalność w kontrolowanym okresie i które – jak słusznie zauważył Organ – nie wywiązywały się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych właściwie od samego momentu, w którym zaczęły wykazywać zatrudnienie.

Było to świadome działanie Skarżącego (podkreślenie Sądu) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą oraz prezesa ww. spółek, który:

- fizycznie dokonywał płatności obciążających ww. spółki (bo one przecież nie posiadały rachunków bankowych) zarówno w stosunku do kontrahentów (usługi księgowe i BHP), jak i fizycznie wypłacał wynagrodzenia pracowników, ale zazwyczaj tylko w kwotach netto (podkreślenie Sądu),

- ww. kwoty netto kompensował z fakturami, które spółki wystawiały za wykonane rzekomo usługi.

Powyższe powodowało, że – z jednej strony – Skarżący posiadał zaległości wobec spółek sięgające setek tysięcy złotych, a nawet przekraczające 1 mln złotych (wobec D. Sp. z o.o.), a – z drugiej strony – ww. spółki posiadały ogromne (sięgające również kwot setek tysięcy złotych, a nawet przekraczające 1 mln zł) zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych oraz równie duże zadłużenie z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych składek wobec ZUS. W szczególności należy tu wskazać, że Spółka X. za okresy od lutego 2018 r. do czerwca 2021 r. posiadała zaległości wobec ZUS w kwocie 2 054 930,44 zł.

5.8. Mamy tu do czynienia z oczywistą opieszałością wierzycieli publicznoprawnych, na którą – jak można tak zakładać – liczył właśnie Skarżący (być może znał to już z wcześniejszej praktyki). W szczególności jest rzeczą zdumiewającą, a wręcz niewiarygodną, że X. Sp. z o.o., nowo powstały podmiot, o bardzo niskim kapitale zakładowym (10.000 zł) oraz bez praktycznie jakiegokolwiek majątku (głównym lub wręcz jedynym składnikiem majątkowym spółki jest wierzytelność wobec Skarżącego) potrafi w ciągu trzech lat "wygenerować" zadłużenie tylko z tytułu składek wobec ZUS-u w kwocie przekraczającej 2 mln zł. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do ogromnych zaległości podatkowych ww. spółek. Jak bowiem wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1.03.2024 r., na dzień 23.02.2024 r.:

- X. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe za lata 2022-2023 w zakresie podatku CIT, PIT i VAT na łączną kwotę 1 113 256,19 zł,

- D. sp. z o.o. posiada zaległości podatkowe za okres 2017-2020 na łączną kwotę 321 997 zł.

Powyższa opieszałość wierzycieli publicznoprawnych nie usprawiedliwia jednak Skarżącego i jego świadomego postępowania, które należy nazwać wprost nadużyciem prawa.

Odnosząc się natomiast do układów ratalnych zawartych z Zakładem ubezpieczeń Społecznych, należy za Organem podnieść, że zawarto je dopiero po wszczęciu wobec Podatnika kontroli podatkowej. Można jedynie spekulować, jak długo jeszcze trwałaby ta praktyka zakładania kolejnych spółek i nie płacenia przez te spółki podatków i składek, gdyby nie wszczęta kontrola?

To była właśnie istota tego nadużycia prawa, w postaci "kredytowania się" przez Podatnika kosztem Skarbu Państwa, w postaci "przesunięcia" ("odroczenia") momentu płatności zobowiązań podatkowych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i innych pochodnych od wynagrodzeń na czas nieokreślony, tak długo jak będzie to możliwe, czyli m.in. właśnie "do pierwszej kontroli", do wykrycia tego procederu i poważnego zajęcia się nim przez właściwe organy, zamiast poprzedniej opieszałości.

Czas zawarcia ww. układów nie jest przypadkowy i potwierdza wręcz, że mieliśmy do czynienia z zaplanowanym "kredytowaniem się" Skarżącego kosztem Skarbu Państwa, który nieprzypadkowo właśnie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej uznał, że pora zakończyć ten proceder i zacząć spłacać należności.

Choć Podatnik nie jest tutaj konsekwentny, ponieważ – jak wynika z ww. pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1.03.2024 r. – spółka D. Sp. z o.o. w 2023 r. występowała o raty (odroczenie płatności) zaległości podatkowych, ale z powodu braku wpłaty decyzja "ulgowa" wygasła z mocy prawa, co spowodowało przywrócenie pierwotnej deklaracji i pierwotnego terminu płatności.

Przy czym – co należy podkreślić – ww. układy ratalne nie są dowodem potwierdzającym realność zatrudnienia pracowników. W postepowaniu "ulgowym" dotyczącym zarówno zaległości podatkowych jak i składek ZUS nie bada się bowiem kwestii merytorycznych zobowiązań publicznoprawnych. Przedmiotem badania w tych postępowaniach są bowiem przesłanki do udzielenia ulgi (umorzenia zaległości, rozłożenia na raty itd.), które są trochę odmienne w przypadku zaległości podatkowych oraz składek ZUS. Jeżeli te przesłanki zachodzą można udzielić wnioskowanej "ulgi". Tylko ta kwestia (istnienie przesłanek) jest zatem przedmiotem postępowania "ulgowego".

5.9. W konsekwencji należy zgodzić się z Organem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak podnosi się w orzecznictwie, sam fakt wystawienia faktury, a nawet istnienia towaru nie wyklucza oszustwa podatkowego. Przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 28 lutego 2024 r., I FSK 496/20; z dnia 10 maja 2024 r., I FSK 1662/19 stwierdzono, że kluczowe w sprawie jest to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.

Powyższe orzeczenia dotyczyły wprawdzie "klasycznego" oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", ale – zdaniem Sadu – na równi z "klasycznym" oszustwem podatkowym należy postawić nadużycie prawa podatkowego, skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych, z którym mamy miejsce w niniejszej sprawie.

W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że to Skarżący – prowadzący od wielu lat jednoosobową działalność gospodarczą – prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług cięcia pianki. Natomiast ww. spółki takiej działalności w rzeczywistości nie prowadziły, pomimo że zostały zarejestrowane, składały deklaracje podatkowe, zgłaszały zatrudnienie pracowników do Urzędu Skarbowego i ZUS. Bowiem to firma Skarżącego pozyskiwała kontrahentów, posiadała środki umożliwiające wykonanie usług i realnie ponosiła wszelkie koszty ich wykonywania, a także realnie dokonywała płatności za wszelkie usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (kursy BHP pracowników formalnie zatrudnionych w ww. spółkach, koszty prowadzenia księgowości) oraz realnie wypłacała wynagrodzenia tym pracownikom, a także realnie i fizycznie regulowała zobowiązania publicznoprawne. Spółki nie mogły tego czynić, gdyż nawet nie posiadały rachunków bankowych. Natomiast, jedynie by księgowo rozliczyć te należności, dokonywano wzajemnych kompensat.

Powyższe nie oznacza oczywiście, że organy i Sąd kwestionują istnienie grup kapitałowych oraz współdziałanie osób prowadzących działalność jednoosobową z powiązanymi spółkami, a nawet dokonywanie płatności w formie kompensat. Istnieje wiele takich przypadków, które nie są w żadnym razie kwestionowane, zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy. Ale podmioty te prowadzą realną działalność, a nie – jak miało to miejsce w niniejszym przypadku – jedynie ją pozorują, w celu oszustwa podatkowego, polegającego na kumulowaniu majątku w jednoosobowej działalności gospodarczej, a zaległości podatkowych (i innych należności publicznoprawnych) w powoływanych w tym celu, raz za razem, spółkach kapitałowych.

W niniejszej sprawie – podobnie jak w wielu oszustwach karuzelowych – mieliśmy do czynienia jedynie z papierowym obrotem dokumentów, który jedynie pozorował prowadzenie działalności przez te spółki.

Należy zgodzić się z Organem, że ułożenie stosunków między Skarżącym a ww. spółkami jest nierealne (nierzeczywiste) i nigdy by nie zaistniało pomiędzy podmiotami prowadzącymi realną działalność gospodarczą. Realnie działający podmiot (w tym przypadku – spółki), który sam posiada zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych oraz względem ZUS sięgające kilkuset tysięcy złoty, a nawet ponad 2 mln złotych) w żadnym wypadku nie pozwoliłby swojemu jedynemu kontrahentowi (w tym przypadku – Skarżący) nie spłacać swoich zaległości latami. Przeciwnie – taki podmiot realnie działający podejmowałby kroki mające na celu ich wyegzekwowanie (np. dążąc do ściągnięcia tych należności na drodze egzekucji lub też odsprzedając swe długi wyspecjalizowanym firmom). Ewentualnie dążyłby do zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zastosowanie tzw. "ulgi za złe długi".

Tymczasem spółki te (w których prezesem był Skarżący, a udziałowcem – jego żona) zawierałby porozumienia (dotyczy to spółki X.) z którego wynika, że W związku z zajęciami z Urzędu Skarbowego i brakiem możliwości bezpośredniego realizowania płatności pomiędzy firmami, strony zawierają porozumienie w sprawie wydłużenia terminu płatności zaległych i bieżących faktur do dnia pełnej realizacji zajęć. W tym okresie wzajemne rozliczenia będą się odbywały na zasadzie kompensat". Przy czym – jak zauważył Organ – spółka X. nie posiadała konta bankowego, które mogłoby zostać zajęte, a jej zobowiązania podatkowe były regulowane wpłatami egzekucyjnymi.

Spółki te zawierały ze Skarżącym jeszcze inne porozumienia, w tym umowy kompensacyjne (ale – o czym już wspomniano – zazwyczaj tylko do wartości netto, bez realnego płacenia podatków i innych należności budżetowych), których głównym efektem było "odsunięcie" należności publicznoprawnych (podatków i składek ZUS) od Skarżącego i "przesunięcie" ich do w ww. spółek, które – jak już wspomniano – nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a głównym celem ich powołania było właśnie skumulowanie w nich ww. zaległości.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że niektóre z ww. umów były obarczone wadami formalnymi, tzn. Skarżący zawierał je z prezesem ww. spółek (czyli sam ze sobą), zamiast ze specjalnie powołanym w tym celu pełnomocnikiem spółki.

Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia jedynie z papierowym obrotem dokumentów, który miał uwiarygadniać prowadzenie działalności przez ww. spółki. W takim sztucznym wytwarzaniu dokumentów – co jest znane Sądowi z urzędu, z wielu innych spraw – bardzo często występują pewne błędy, nieścisłości, które nigdy nie występowałyby w realnym obrocie, pomiędzy podmiotami prowadzącymi realną działalność gospodarczą, a które wskazują właśnie na to, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.

W niniejszej sprawie taki błąd nie został popełniony w dokumentach wytworzonych (mających uwiarygadniać rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej), ale w dokumentacji której nie wytworzono.

Otóż Skarżący okazał umowę oraz wystawiane na jej podstawie faktury z tytułu najmu hali i narzędzi na rzecz X. Sp. z o.o. Natomiast Podatnik (czy to w wyniku błędu, czy przeoczenia) nie zawarł podobnej umowy, ani nie wystawiał faktur na rzecz spółki D. sp. z o.o., mimo że umową z dnia 30.09.2016 r. zlecił również tej spółce wykonywanie tożsamych usług cięcia pianki.

W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, gdy podmiot A (Skarżący) zleca podmiotowi B (spółka D. sp. z o.o.) wykonywanie usług cięcia pianki za wynagrodzeniem będącym równowartością wynagrodzeń pracowników wraz ze wszystkimi składkami oraz 10 % narzutem marży, przy czym bezpłatnie (podkreślenie Sądu) udostępnia swojemu zleceniobiorcy wszelkie środki trwałe konieczne do wytworzenia zleconych usług, a dodatkowo – niejako awansem – fizycznie dokonuje przelewów wynagrodzenia za jego pracowników.

W realnej gospodarce nigdy nie doszłoby do takiej sytuacji. Nikt w realiach gospodarki rynkowej nie zawarłby – tak jak podmiot A – umowy, w której bezpłatnie (podkreślenie Sądu) udostępnia swoje środki trwałe (halę i maszyny), przy czym nie zawiera nawet umowy zabezpieczającej jego interesy, na przykład na wypadek uszkodzenia lub zniszczenia ww. maszyn (podkreślenie Sądu). Natomiast podmiot B wystawia faktury, które opiewają na kwotę wynagrodzenia pracowników powiększonego o marżę 10%, nie ponosząc żadnych innych kosztów. Podmiot B nie płaci również fizycznie wynagrodzeń rzekomo "swoich" pracowników, lecz opłaca je ze swojego rachunku podmiot A, a następnie kompensuje je z wystawionymi fakturami. W konsekwencji podmiot B nie ponosi żadnego ryzyka tej działalności, a ma zagwarantowane wynagrodzenie w postaci marży (podkreślenie Sądu). Każdy chciałby być udziałowcem podmiotu B, przynoszącego gwarantowany zysk bez ryzyka.

Przy czym nie może tu być żadnym usprawiedliwieniem, że spółka ta w kontrolowanym okresie (2018-2019) zatrudniała tylko niewielką ilość pracowników. Po pierwsze, nikt w realiach rynkowych nie udostępniłby bezpłatnie swoich środków trwałych na takich warunkach nawet dla działalności w niewłoskich rozmiarach. Po drugie, umowę na wykonywanie usług cięcia pianki zawarto w dniu 30.09.2016 r., a – jak wynika z analizy zatrudnienia – w okresie od kwietnia 2017 r. do stycznia 2018 r. spółka D. Sp. z o.o. była jedyną spółką (oprócz jednoosobowej działalności Skarżącego), która wykazywała pracowników. Zatem te usługi były wykonywane wtedy – w takich samych nierealnych, nierynkowych warunkach – w dużo szerszym zakresie.

Jak już wspomniano, spółka ta w takich warunkach działalności powinna być w doskonałej kondycji. Jednak nie taki był cel założenia ww. spółki przez Skarżącego, jej celem nie było osiąganie zysku, a skumulowanie w niej długów publicznoprawnych, "odsunięcie" ich od Skarżącego. W wyniku jego decyzji (był również prezesem ww. spółki) we wzajemnych rozliczeniach kompensowano głównie kwoty netto, w konsekwencji czego – jak już wspomniano – spółka (która teoretycznie powinna być dochodowa) miała ogromne zaległości wobec US i ZUS, a jednocześnie wierzytelności wobec Skarżącego (o tym, że mimo ich w ogóle nie dochodziła od swego wierzyciela, również wspomniano już wyżej).

Takie błędy i przeoczenia w wytworzonych dokumentach, które mają uwiarygadniać rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, najdobitniej wskazują na fakt, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z realnie prowadzoną działalnością, ale jedynie z dokumentami, które miały ją uwiarygadniać, przy wytwarzaniu których popełniano błędy i przeoczenia.

Nikt na miejscu Skarżącego w realnej działalności gospodarczej nie podjąłby współpracy (trwającej od 30.09.2016 r.), na takich warunkach, jakie przedstawiono wyżej.

Z drugiej zaś strony – w wyniku arbitralnych działań Skarżącego (oprócz prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, był również prezesem spółki) ta dochodowa w teorii spółka posiadała ogromne wierzytelności publicznoprawne, a jednocześnie wierzytelności wobec Skarżącego, których nie dochodziła. Było to – zdaniem Sądu – świadome działanie Podatnika, taki był cel założenia ww. spółki przez Skarżącego, tzn. jej celem nie było osiąganie zysku, a skumulowanie w niej długów publicznoprawnych, "odsunięcie" ich od Skarżącego, na jak najdłuższy okres, innymi słowy – "kredytowanie się" przez Podatnika kosztem Skarbu Państwa.

5.10. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania spornych usług, lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca).

Jak już wykazano wyżej, w niniejszej sprawie to Skarżący – prowadzący od wielu lat jednoosobową działalność gospodarczą – prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Natomiast ww. spółki takiej działalności w rzeczywistości nie prowadziły, jedynie wytwarzały dokumenty, które miały taką działalność uwiarygadniać. Celem ich powołania nie było osiąganie zysku, a jedynie "przesunięcie" do nich zaległości publicznoprawnych ("odsunięcie" ich od Podatnika, "wydłużenie" drogi ich dochodzenia od Podatnika, np. poprzez decyzje w trybie art. 116 O.p.) i liczenie przez Podatnika na opieszałość wierzycieli podatkowych w ich dochodzeniu, co rzeczywiście miało miejsce.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69).

Taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie.

Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 19 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 5 i art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwestionowane faktury nie spełniają norm w nich określonych, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że zakupione usługi i towary były przez Skarżącego wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. (powinno być – art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz X. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

Samo spełnianie przez fakturę wymogów formalnych nie uprawnia do odliczenia podatku. Faktura musi odzwierciedlać realnie wykonaną czynność pomiędzy dwoma podmiotami realnie prowadzącymi działalność gospodarczą, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W przeciwnym przypadku cały system rozliczania podatku VAT opierałby się jedynie na dokumentach prywatnych, tj. fakturach. To prowadziłoby w sposób oczywisty do legalizacji tzw. "szarej strefy" lub innych nadużyć i oszustw podatkowych (np. takich jak w niniejszej sprawie).

Z tych samych względów za zasadne należy uznać zakwestionowanie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz X. Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług oraz określenie na tej podstawie podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący (będący jednocześnie prezesem spółki) miał świadomość, że ww. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie (poprzez wytwarzanie dokumentacji) ją pozoruje, a głównym celem jej powołania jest skumulowanie w niej zaległości podatkowych i w ten sposób odsunięcie ich od podatnika (wydłużenie drogi ewentualnej egzekucji), a zatem "kredytowanie się" Podatnika kosztem Skarbu Państwa, natomiast wystawianie ww. faktur miało jedynie ten proceder uwiarygadniać.

5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.