Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2261/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4,  art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3345/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez Organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze na decyzję Organu odwoławczego,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obu instancji:

a) wydały swoje decyzje na podstawie tych samych dowodów, które Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] uchylającej decyzję Organu I instancji uznał za niewystarczające do stwierdzenia, iż prace zlecone spółce B. nie zostały przez ten podmiot wykonane;

b) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, jak również nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."),

c) ograniczyły się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od Organów administracji inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p.,

d) nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów A. Sp. z o.o., mimo iż Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tj. działały z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.;

e) nie przeprowadziły wnioskowanych przez Skarżącą dowodów polegających na przeprowadzeniu wizji lokalnej z udziałem świadka, mimo iż Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tj. działały z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.;

f) nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów polegających na przeprowadzeniu konfrontacji świadków pomiędzy P. D. Prezesem B. Sp. z o.o. a D. T., w szczególności na okoliczności wyjaśnienia rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami, mimo iż Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tj. działały z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.;

g) zaniechały w treści wydanych decyzji wskazania, które fakty uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści obu decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez Spółkę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, tj. działały z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.;

h) nie zastosowały art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] uchylającej decyzję Organu I instancji jednoznacznie stwierdził, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż prace zlecone spółce B. nie zostały przez nią wykonane, zaś podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie ujawniły się dowody, które potwierdzałyby niewykonanie tych prac, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, s. 1-118 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji bezpodstawnego stanowiska Organów administracji skarbowej kwestionującego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę Skarżącej - podmiot B. Sp. z o.o..

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale nie może być skutecznym instrumentem kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.3. W kolejnym zarzucie kasacyjnym Skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań Organy administracji skarbowej obu instancji wydały swoje decyzje na podstawie tych samych dowodów, które Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] uchylającej decyzję Organu I instancji uznał za niewystarczające do stwierdzenia, iż prace zlecone spółce B. nie zostały przez ten podmiot wykonane. Ponadto w ramach zarzutu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (pkt 4.4 skargi kasacyjnej) Skarżąca podniosła także, że wywody Organów obu instancji w przedmiocie działania Spółki w złej wierze należy uznać za nieudolną próbę wykonania zaleceń Organu odwoławczego.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak art. 146 § 1, art. 147, art. 149 § 1-2, art. 151, czy art. 145 § 1 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych wyżej przepisów ogólnych (blankietowych) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym.

W przedmiotowej sprawie poza przywołaniem art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Skarżąca nie powiązała ww. zarzutów z żadnym przepisem Ordynacji podatkowej czy ustawy o VAT dlatego należy uznać je za bezzasadne.

3.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu kasacyjnego analiza zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane przez powyższą spółkę.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, na rzecz których w 2012 r. realizowała prace budowlane, tj. w I., T. S.A., w G., w M., S.

W ramach przeprowadzonych czynności uzyskano wyjaśnienia, z których wynikało, że Skarżąca została wyłoniona jako wykonawca inwestycji w drodze przetargów, przy czym jako wykonawca zobowiązała się nie powierzać wykonania zamówienia podwykonawcom.

3.4.1. Dowodem świadczącym, że prace remontowe i budowlane nie zostały wykonane przez B. sp. z o.o. były również przekazane przez inwestorów listy pracowników upoważnionych do wejścia oraz wjazdu pojazdami na teren inwestycji. Na przedmiotowych listach nie widnieje nazwisko P. D. rzekomo nadzorującego wykonanie prac budowlanych czy też braci C., którzy mieli wykonywać te prace. Ponadto na podstawie przedłożonych przez inwestorów list pojazdów, które wjechały na teren budowy wynika, że żaden z pojazdów nie należał do P. D. ani A., R. i T. C. Jeden ze wskazanych na liście pojazdów został zarejestrowany na Skarżącą.

3.4.2. D. T. - członek zarządu spółki B. sp. z o.o. zeznał, że brał udział w procederze wystawiania pustych faktur organizowanym przez P. D. od 2009 r. do 2012 r. Świadek opisał szczegółowo przebieg procederu wystawiania pustych faktur.

P. D. (Prezes spółki B.) zeznał, że nie podpisywał żadnych umów z podwykonawcami i pracownikami wykonującymi prace na inwestycjach realizowanych przez B. Nie miał takiej dokumentacji. Nie pamiętał kto pracował na tych inwestycjach. Wskazywał, że na budowach B. sp. z o.o. współpracowała tylko z firmami podwykonawczymi i nie zatrudniała ludzi do usług budowlanych.

W kolejnych zeznaniach P. D. co prawda zeznał, że posiadał podwykonawców do wykonywania usług budowlanych w postaci trzech braci C. A., R. i T., ale R. C. oraz T. C. nie potwierdzili wykonywania prac budowlanych na rzecz spółki B. A. C. zeznał, że wykonywał "na czarno" prace na zlecenie P. D., ale nie potrafił dokładnie określić na jakich inwestycjach i jakie wykonywał prace budowlane.

3.4.3. Organ podatkowy przesłuchał także kierowników budowy wskazanych przez Spółkę, tj. T. J., T. K., R. R., T. G. Ww. świadkowie nie pamiętali spółki B., która miała być podwykonawcą Skarżącej. Nie znali też P. D. Jedynie T. K. kojarzył nazwę B. sp. z o.o. jednak nie wiedział co mogła robić na przedmiotowej inwestycji.

Istotne jest także to, że spółka B. nie posiadała sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania prac, a jak zeznał Prezes Skarżącej ona nie dostarczała sprzętu B.

Powyższe ustalenia w ocenie Sądu kasacyjnego wskazują, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględniania wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji świadków P. D. i D. T. wskazać należy, że ww. osoby były wielokrotnie przesłuchiwane na okoliczność działalności spółki B. D. T. konsekwentnie wskazywał, że spółka B. nie wykonywał usług budowlanych, a wystawione przez P. D. faktury są fikcyjne. P. D. konsekwentnie natomiast podawał, że usługi zostały wykonane, przy czym w jednych zeznaniach wskazywał, że realizowali je faktycznie podwykonawcy, których nie pamięta, natomiast w innych, że wykonywali je bracia C.

Organ dokonał oceny zeznań ww. osób w oparciu o zasadę określona w art.191 O.p., dlatego nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Również zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej z udziałem świadka A. C. Skarżąca nie wskazała bowiem jakie konkretnie prace miał wykonać świadek i jaki zakres robót wizja lokalna z jego udziałem miałaby potwierdzić. Obiektywna okoliczność, że prace remontowe na rzecz inwestorów zostały wykonane nie była przecież w sprawie kwestionowana przez organy. Dowód z oględzin (wizji lokalnej) był także nieadekwatny do wykazania, że dany zakres prac został wykonany. Podkreślenia wymaga, że świadek A. C. został przesłuchiwany w sprawie inwestycji realizowanych przez P. D. i nie potrafił potwierdzić jakie konkretnie prace w 2012 r. wykonywał na rzecz B. sp. z o. o. i na jakiej inwestycji.

3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez ograniczenie się przez organy podatkowe do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od Organów administracji inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p.

Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, m.in. przesłuchały - Prezesa Skarżącej Z. H., Prezesa spółki B. P. D., A. C., R. C. oraz T. C., kierowników budów (T. J., T. K., R. R., T. G.); przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, na rzecz których Skarżąca w 2012 r. realizowała prace budowlane, tj. w I., T. S.A., w G., w M., S. W poczet materiału dowodowego zostały włączone także materiały z postępowania karnego, w tym zeznania D. T. złożone w Prokuraturze Okręgowej w C.

Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

3.6. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. ponieważ uzasadnienie zaskarżonej zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego na świadczy o naruszeniu ww. przepisów.

3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut braku zastosowania przez organ podatkowy art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego. Stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Tym bardziej, że wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a O.p. w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej.

W przedmiotowej sprawie Skarżący upatrywał naruszenia art.2a O.p. w rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] uchylającej decyzję Organu I instancji jednoznacznie stwierdził, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, iż prace zlecone spółce B. nie zostały przez nią wykonane, zaś podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie ujawniły się dowody, które potwierdzałyby niewykonania tych prac. Skarżąca upatruje zatem naruszenia ww. przepisu wskutek nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a nie wskutek błędnej wykładni przepisów prawa procesowego lub materialnego, nota bene nie wskazano przy wykładni jakich konkretnie przepisów organ miał dopuścić się naruszenia zasady in dubio pro tributario.

3.8. Wobec niezakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji niezasadny jest także w konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić przy tym należy, że art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie mógł zostać naruszony ponieważ nie stanowił podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. W sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zasadnie uznały, że nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

M. Golecki R. Wiatrowski M. Olejnik