Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 359/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 197, art. 233 § 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48, art. 56 i art. 57
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 294 poz 1 art. 1 i art. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 903/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 2201-IOC.4303.69.2019.MK w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku), wyrokiem z 30 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Gd 903/20, oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 2201-IOC.4303.69.2019.MK, w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 30 grudnia 2020 r. wniosła spółka, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej zwanej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 UpC, poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie wniosków skarżącej złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz art. 1 ust. 1 UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu, tj. w sposób odmienny od organów administracji celnej innych krajów UE,

2. art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294 z 28 października 2016 r.), poprzez:

a. nieprawidłowe zastosowanie reguły 1 ORINS polegające na niewłaściwym zastosowaniu uwag 1 b i 6 do działu 90, uwagi (1) i wyjaśnień do pozycji 6307 oraz uwagi 2 b do działu 62 Nomenklatury scalonej, co doprowadziło organy celne i WSA do uznania, że przedmiotowe towary objęte są pozycją CN 6307 lub 6212, podczas gdy towary te, przy właściwym zastosowaniu norm prawa, powinny być objęte pozycją CN 9021,

b. bezzasadne zastosowanie reguły 3 b ORINS, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas gdy dla prawidłowej klasyfikacji tych towarów podstawowe znaczenie mają ich cechy funkcjonalne przesądzające o tym, że towary te są przyrządami ortopedycznymi,

3. art. 1 i art. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. w ten sposób, że bezzasadnie zastosowano regułę 3b ORINS, albowiem przyjmując nawet, iż nie była prawidłowa klasyfikacja do pozycji 9021, lecz do pozycji 6307 i w ramach tej pozycji do kodu Taric 6307 90 10 00, to skoro organ przyjął pozycję 6307 za właściwą, to powinien był zastosować reguły 3 (c) i 6 ORINS, czego konsekwencją powinno być zaklasyfikowanie spornych towarów do kodu Taric 6307 90 98 99, dla którego przewidziana została niższa stawka celna,

4. art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. DE L 256 z 7 września 1987 r.) przez nieuwzględnienie uwag wyjaśniających do pozycji 6212 Nomenklatury scalonej,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy

1. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 UpC - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne z uwagi na przedmiot sprawy wymagający posiadania wiedzy specjalnej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które polegało na jego niezastosowaniu, mimo naruszeń wskazanych wyżej (w punktach od 1.1 do 1.3), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku winien był bowiem uchylić w całości decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, bądź uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że organy jednoznacznie wyjaśniły kluczowe kwestie dotyczące cech poszczególnych towarów. Odnosząc się zatem do zaprezentowanego stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, że przedmiotowe wyroby nie wypełniają cech wyrobów ortopedycznych, spółka podkreśliła, iż organ ten nie wykazał, że funkcje, o których mowa w przedstawionych ocenach klinicznych, w świetle klasyfikacji taryfowej są bez znaczenia.

Importowane przez spółkę wyroby, wbrew twierdzeniom skarżonego wyroku, nie wypełniają definicji zawartej w uwadze 1 (b) do Działu 90, na mocy której dział ten nie obejmuje pasów podtrzymujących lub innych artykułów podtrzymujących, z materiałów włókienniczych, których działanie na organ polegające na podtrzymaniu lub utrzymaniu wynika jedynie z ich elastyczności (na przykład pasy ciążowe, bandaże piersiowe, brzuszne, bandaże na stawy lub mięśnie) (sekcja XI). Brak jest podstaw do przyjęcia, że ich oddziaływanie na organ wynika jedynie z elastyczności materiału. W przypadku spornych wyrobów decydujący wpływ na działanie podtrzymujące lub utrzymujące mają aluminiowe stabilne i sztywne szyny, tkane wzmocnienia, czy fiszbiny z tworzywa sztucznego. Nie zostało też wyjaśnione, jaką rolę odgrywają w tych wyrobach dodatkowe wzmocnienia, dociągacze czy taśmy mocujące.

Spółka wskazała, że z kompleksowej analizy dziesiątków WIT, dotyczących pozycji 9021 jednoznacznie wynika, że w innych krajach Unii Europejskiej nie wymaga się od importera, aby deklarowane w zgłoszeniach celnych wyroby ortopedyczne spełniały funkcję całkowitego unieruchomienia.

W kwestii klasyfikacji do pozycji 6307 zastanawiające jest, że mimo użycia różnych materiałów (pianki poliuretanowej, neoprenu, dzianiny kolumienkowej, tkanych taśm rzepowych i nośnych, stalek aluminiowych), organy celne obu instancji, a w konsekwencji także Sąd, uznały, że to dzianina ma zasadnicze znaczenie w ortezach, a nie tkane taśmy i wzmocnienia, aluminiowe szyny, czy fiszbiny z tworzywa sztucznego. Zdaniem spółki, zaprezentowanym już wcześniej, dzianina stanowi zewnętrzną warstwę korpusu tych wyrobów, w tym niejako ochronną dla pianki poliuretanowej, i pozostawienie ich w takim stanie bez elementów tkanych tj. pasów zapięcia i tuneli na elementy wzmacniające, a także bez usztywnień aluminiowych, czy z tworzywa sztucznego, czyniłoby takie wyroby produktami kompletnie nieprzydatnymi do przewidzianych dla nich zastosowań ortopedycznych. Byłyby to raczej proste "ocieplacze" bez żadnych funkcji podtrzymujących w następstwie urazu lub po operacji, czy też funkcji profilaktycznych. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z uwagą 3 do Działu 60, w całej nomenklaturze określenie "dzianiny" obejmuje: towary łączone ściegiem, z których ściegi łańcuszkowe tworzone są z przędzy włókienniczej. W niniejszych aktach sprawy brak jest dowodu na potwierdzenie, że sporne towary zostały właśnie w taki sposób wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a.

W związku z powyższym, oddalając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku ograniczył się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 P.p.s.a. określa elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04, wszystkie dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, w kontekście wyżej przedstawionych wymogów wskazać należy, że na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia konkretnej regulacji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, formułując tego rodzaju zarzut, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.

Tak samo w przypadku zarzucenia naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie, zarzut skargi kasacyjnej winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie na czym miał polegać w konkretnym przypadku błąd subsumpcji.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie może więc ograniczyć się tylko do wskazania, że do naruszenia określonych przepisów faktycznie doszło, ale musi wykazać, co najmniej potencjalny, związek przyczynowy pomiędzy tym naruszeniem, a wynikiem sprawy, tj. treścią zapadłego orzeczenia.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

W pierwszym spośród nich skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880) - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne z uwagi na przedmiot sprawy wymagający posiadania wiedzy specjalnej.

Ustosunkowując się do tego typu argumentów spółki stwierdzić należy, że nie są one zasadne, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że sięgnięcie po wiadomości specjalne było w okolicznościach przedmiotowej sprawy bezwzględnie konieczne, z punktu widzenia potrzeb jej rozstrzygnięcia. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją Sądu I instancji, że opinia biegłego, jako jeden ze środków dowodowych, może służyć jedynie ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy, nie zaś klasyfikacji celnej towaru, gdyż ta, sprowadzająca się do zastosowania konkretnych regulacji prawa materialnego, a właściwie norm prawnych wyinterpretowanych z tego rodzaju przepisów, do poczynionych ustaleń faktycznych, odnoszących się do stanu i właściwości konkretnych towarów objętych zgłoszeniem celnym, należy do kompetencji właściwego organu. Stan faktyczny i właściwości towarów objętych zgłoszeniem celnym spółki, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zostały określone na podstawie przedłożonej przez nią dokumentacji i jako takie nie wymagały ustosunkowania się do nich przez biegłego. Spółka nie zaprzeczała, iż zostały one wytworzone z materiałów włókienniczych, na co głównie organy zwróciły uwagę, wskazywała jedynie na dodatkowe elementy w ich konstrukcji, które w jej ocenie miały zmienić właściwości poszczególnych towarów, co jest istotne z punktu widzenia reguł ich celnej klasyfikacji. Rozstrzygające sprawę organy nie zaprzeczały temu, że poszczególne towary zostały wytworzone także przy zastosowaniu innych niż włókiennicze materiałów, jednakże nie przypisały temu znaczenia, które mogłoby rzutować na sposób klasyfikacji towarów. W ich ocenie to materiały włókiennicze, z których wytworzone zostały towary w głównej mierze determinowały ich funkcje i właściwości. Stanowiska takiego nie sposób zaś zakwestionować na podstawie podnoszonych przez spółkę argumentów, w szczególności opisu poszczególnych towarów. Twierdzenia odnośnie tego, że zastosowane przy wytworzeniu towarów materiały włókiennicze spełniały jedynie funkcje ochronną nie zostały w przekonujący sposób umotywowane.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że spór pomiędzy spółką a organami koncentrował się wokół kwestii prawidłowej klasyfikacji celnej poszczególnych towarów, zaś jego rozstrzygnięcie nie wymagało sięgania po wiadomości specjalne. Sprowadzało się bowiem do przyporządkowania towarów do określonych pozycji Nomenklatury scalonej, tj. do przeprowadzenia procesu wykładni określonych przepisów, w świetle uwag do nich i wyjaśnień, a następnie ich zastosowania. Nie można więc zasadnie czynić Sądowi I instancji zarzutów, w związku z zaakceptowaniem przez niego nieodwołania się w postępowaniu celnym do opinii biegłego.

Jeżeli chodzi o drugi z procesowych zarzutów, to w tym wypadku stwierdzić należy, że został on w nieprawidłowy sposób skonstruowany, gdyż opiera się on wyłącznie na twierdzeniach dotyczących niewłaściwego, zdaniem spółki, sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji sprawy z jej skargi, powiązanych wyłącznie ze stwierdzeniem odnośnie naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów o charakterze wynikowym, dotyczącym sposobu orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz mającego podobny charakter art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, adresowanego do organu administracji. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju regulacje, bez powiązania ich z przepisami prawa materialnego czy procesowego, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów (wynikowych), zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów (wynikowych) jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14 - dost. w CBOiS). Sam zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 151 P.p.s.a. bez wskazania konkretnie, do jakiego naruszenia prawa doszło, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanym przypadku spółka nie powiązała naruszenia wynikowych regulacji P.p.s.a z odpowiednimi przepisami procesowymi, którym Sąd I instancji by uchybił. Tego warunku skuteczności skargi nie sposób powiązać ze wskazaniem na uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest on adresowany do sądu, ale wyłącznie do organu, wobec czego ten pierwszy nie może mu bezpośrednio uchybić. Poza tym przepis ten stanowi wyłącznie ogólną i generalnie określoną podstawę kasatoryjnego i reformatoryjnego rozstrzygania przez organ odwoławczy i jako taki nie może być, co do zasady, wskazywany jako samoistna podstawa kasacyjna, w oderwaniu od konkretnych regulacji prawnych, które organ stosował na gruncie konkretnej sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw.

W pierwszym z tej kategorii zarzutów skarżąca kasacyjna zarzuciła Sądowi I instancji uchybienie art. 48, art. 56 i art. 57 UKC (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny - Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie wniosków złożonych przez spółkę w trakcie postępowania. Konsekwencją tego miałoby zaś według niej być zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz art. 1 ust. 1 UKC poprzez niejednolite stosowanie kodeksu, tj. w sposób odmienny od organów administracji celnej innych krajów UE.

Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu zauważyć należy, że nie został on prawidłowo skonstruowany, a jego wadliwość determinuje stwierdzenie jego nieskuteczności. Po pierwsze bowiem zaznaczyć należy, że pierwsza ze wskazanych jako naruszone regulacji ma procesowy charakter, gdyż w swej treści odnosi się do uprawnień właściwych organów w zakresie weryfikacji zgłoszeń celnych i kompetencji do przeprowadzania kontroli. Następne zaś, tj. art. 56 i art. 57 UKC traktują o wspólnej taryfie celnej. Tymczasem twierdzenia zarzutu dotyczą wyłącznie wadliwego, zdaniem spółki, sposobu przeprowadzenia weryfikacji jej zgłoszenia celnego, mają więc związek wyłącznie z art. 48 UKC. To zaś prowadzi do wniosku, że cały zarzut w istocie, wbrew twierdzeniom i intencjom jego autora, nie ma materialnoprawnego charakteru. Nawet jednak gdyby rozpatrywać go w tym aspekcie to stwierdzić należałoby, że z jego treści nie można wywnioskować, o jaką postać naruszenia prawa materialnego skarżącej kasacyjnie chodzi, tj. czy o wadliwą wykładnię, czy też nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przez nią regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny będąc zaś związany treścią zarzutu skierowanej do niego skargi kasacyjnej nie może ani domniemywać jego zamierzonej postaci, ani też czynić jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie.

W kwestii drugiego z podniesionych zarzutów o charakterze materialnoprawnym stwierdzić należy, że w tym przypadku nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, że Sąd I instancji uchybił wymienionym w jego treści regulacjom, dokonując nieprawidłowego zastosowania 1 reguły ORINS w związku z uwagami 1b i 6 do pozycji 90 i wyjaśnieniami do pozycji 6307 oraz uwagą 2 b do działu 62 Nomenklatury scalonej.

Z uwag 1b i 6 do Działu 90 można bowiem wywnioskować, że dział ten, obejmując w pozycji 9021 przyrządy ortopedyczne do "podtrzymywania lub utrzymywania" części ciała w następstwie choroby operacji i urazu, nie obejmuje artykułów wykonanych z materiałów włókienniczych, których działanie podtrzymujące i utrzymujące wynika jedynie z ich elastyczności. W niniejszej sprawie przyjęto, że podtrzymujące i utrzymujące cechy towarów objętych zgłoszeniem spółki są determinowane właśnie elastycznością materiałów, z których zostały one wykonane, a które to ustalenie faktyczne nie zostało podważone. Nawet więc, jeżeli w przypadku poszczególnych towarów miało miejsce ich wzmocnienie przez dodatkowe elementy, na co wskazuje spółka, to i tak włókienniczy materiał, stanowiący zasadniczy ich składnik, przesądzał o zasadniczych właściwościach produktów.

W sprawie nie doszło również do naruszenia reguły 3b ORINS, gdyż organy rozstrzygające przedmiotową sprawę, podobnie jak Sąd I instancji, nie dokonały jej wyłącznego zastosowania, z pominięciem pozostałych reguł ORINS i docelowych funkcji konkretnych towarów, znajdujących odzwierciedlenie w uwagach do poszczególnych pozycji (do tych odsyła chociażby reguła 1 ORINS). Te zaś uwagi (w szczególności uwaga 1b do pozycji 90) przypisują szczególnie istotne znaczenie materiałowi, z którego klasyfikowane towary zostały wykonane (który nadaje mu zasadniczy charakter), w związku z tym brak jest podstaw do wytknięcia organowi, a w dalszej kolejności Sądowi, bezzasadnego odwołania się do reguły 3b ORINS.

W tym miejscu należy zauważyć również, że sama skarżąca kasacyjnie podnosiła w ramach swych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że objęte jej zgłoszeniem towary składały się z różnych materiałów, w związku z czym sięgnięcie do reguły 3b ORINS było jak najbardziej uzasadnione zwłaszcza, że nie sposób było rozstrzygnąć generowanych przez złożony skład towarów wątpliwości jedynie z punktu widzenia pierwszej z tych reguł.

Oprócz tego dodać należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów w omawianym zakresie, gdyż nie koncentrowało się ono na samym składzie materiałowym towarów jako takim, ale obejmowało, także całościowo rozpatrywane cechy funkcjonalne produktów, na które ich tworzywo miało decydujący wpływ.

W kwestii klasyfikacji celnej towarów zaznaczyć należy, że jest ona związana z koniecznością poczynienia odpowiednich ustaleń faktycznych, dotyczących cech i właściwości poddawanych niej towarów, a także przeprowadzeniem prawidłowej wykładni i zastosowania podstaw prawnych tejże klasyfikacji – tj. poszczególnych pozycji Nomenklatury scalonej. Skarżąca kasacyjnie w niniejszym przypadku zarzuciła wyłącznie wadliwe zastosowanie przytoczonych przez siebie regulacji w sytuacji, w której nie podważyła prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż warunkiem skuteczności zarzutu dotyczącego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze zakwestionowanie prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych). W zakresie tych zaś przyjęto, że objęte jej zgłoszeniem towary zostały wytworzone z materiałów włókienniczych, czego spółka w istocie nie podważała (poza wskazywaniem na inne jeszcze elementy, o odmiennym charakterze, które składały się na konstrukcję poszczególnych towarów), ale kwestionowała (nieskutecznie) ich faktycznie właściwości. Te zaś, zgodnie z uwagą 1b do pozycji 90, zostały wprost powiązane z materiałem, z którego dane towary powstały.

Co zaś się tyczy wykładni, w odniesieniu do norm określających znaczenie poszczególnych pozycji taryfowych, to w tym zakresie rozstrzygające sprawę organy odwołały się, oprócz reguł ORINS i uwag do poszczególnych pozycji, także do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, w konkretnej wersji, mających w tym wypadku istotne (interpretacyjne i w pewnym zakresie zbliżone do normatywnego) znaczenie, w związku z brzmieniem art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej 2 Taryfy Celnej (Dz. Urz. DE L 256 z 7 września 1987 r., dalej zwanego rozporządzeniem 2658/87). Omawiany zarzut skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do tej istotnej, z punktu widzenia klasyfikacji towarów kwestii (znaczenia i treści Not wyjaśniających), na które powołały się organy i do której odnosił się Sąd I instancji, dokonując oceny legalności poddanej jego kontroli decyzji. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego, pomijający całkowicie tę problematykę, nie mógł zostać uznany za zasadny.

Tak więc, w związku z powyższym, tj. niepodważeniem poczynionych ustaleń faktycznych, jak również niezakwestionowaniem wykładni mających znaczenie w niniejszym przypadku regulacji, zarzut dotyczący wadliwego zastosowania prawa materialnego uznać należało za niezasadny.

W kwestii zarzutu nr 3, dotyczącego bezzasadnego zastosowania reguły ORINS 3b zamiast ORINS 3c stwierdzić należy, że również w tym wypadku Sąd I instancji odwołał się do znaczenia zapisów Not wyjaśniających, w związku z czym nie sposób dokonywać oceny zasadności przedmiotowego zarzutu, a w konsekwencji stanowiska Sądu z pominięciem tych właśnie Not.

W kwestii naruszenia reguły 3b ORINS, poruszanej właśnie w ramach zarzutu nr 3 stwierdzić ponadto należy, że wbrew skarżącej kasacyjnie, stanowisko zarówno Sądu, jak i organów rozstrzygających sprawę, nie bazowało tylko i wyłącznie na tej cesze objętych zgłoszeniem celnym wyrobów, które wynikały wyłącznie z rodzaju użytego do ich wytworzenia materiału. Sąd uznał zasadność stanowiska organów wywiedzionego w pierwszej kolejności z postaci poszczególnych tytułów i pozycji Nomenklatury scalonej, uwag do nich i Not wyjaśniających, które doprowadziły je do jednoznacznych wniosków. W tej zaś sytuacji nie było podstaw do odwoływania się do sugerowanej przez skarżącą kasacyjnie reguły ORINS 3c, która znajduje zastosowanie, jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b).

Jeżeli chodzi o zarzut nr 4, to w tym zakresie zauważyć należy, że nie został on we właściwy sposób sformułowany ani też umotywowany. Skarżąca kasacyjnie podniosła bowiem w jego treści naruszenie art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia 2658/87, przez nieuwzględnienie uwag wyjaśniających do pozycji 6212 Nomenklatury scalonej, nie wskazując bliżej ani postaci podnoszonego przez siebie naruszenia prawa materialnego (czy nastąpiło to w związku z wadliwą wykładnią czy też nieprawidłowym zastosowaniem, które to postacie naruszenia prawa materialnego wymienia art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ani nie przytaczając, poza zdawkowym i ogólnikowym stwierdzeniem odnośnie pominięcia uwag wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, żadnych precyzyjnych i jednoznacznych twierdzeń w ramach tego zarzutu, w świetle których można by dokonać oceny jego zasadności. Przy takiej postaci tego zarzutu nie sposób się więc do niego odnieść. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś ani uprawniony, ani tym bardziej zobligowany do czynienia jakichkolwiek ustaleń, co do zamierzonej przez autora skargi kasacyjnej postaci jego konkretnych zarzutów. Nie może w tym zakresie również opierać się na jakichkolwiek domniemaniach.

Tak więc, wobec opisanej wyżej wadliwości ostatniego z zarzutów, uznać należało go za nieskuteczny.

Mając więc, na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1 800 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.