Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1316/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: Art. 15e ust. 1, ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 919/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.310.2018.1.PH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.310.2018.1.PH, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była interpretacja art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.). Strona jest przedsiębiorstwem handlowym z siedzibą w Polsce należącym do międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów żywnościowych w Europie. Przedmiotem jej działalności jest handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi wszelkiego rodzaju oraz prowadzenie placówek handlowych o dużej powierzchni na terenie Polski. Strona prowadzi działalność poprzez sieć hal sprzedaży. Podmiot powiązany ze stroną opracował know-how w zakresie gospodarki towarami na potrzeby zarządzania dużymi sklepami samoobsługowymi, na które składa się przede wszystkim unikalny system oprogramowania gospodarki towarami wraz z instrukcjami roboczymi dotyczącymi gospodarki towarami oraz określonymi blokami funkcyjnymi. Z uwagi na jego unikatowe właściwości oraz istotny wpływ na budowanie przewagi konkurencyjnej dużych marketów samoobsługowych na rynku, skarżąca zawarła z podmiotem powiązanym umowę na udostępnienie tego know-how i wdrożenie systemu gospodarki towarami. Podmiot powiązany zobowiązał się udostępnić stronie know-how i dostosować je do warunków, w których strona działa w Polsce. Z tytułu korzystania z know-how spółka zobowiązała się ponosić opłatę licencyjną na rzecz podmiotu powiązanego. Strona rozwiązania zawarte w know-how oceniła jako niezbędne w swojej podstawowej działalności, w zarządzaniu oraz nadzorowaniu przepływu towarów. Wykorzystanie know-how jest ściśle związane z nabywaniem towarów oraz osiąganiem przychodów z ich odsprzedaży. Istotne z tego punktu widzenia jest także zapewnienie systemu zastępczego, który w razie awarii umożliwi stronie utrzymanie działalności swoich marketów. Bez ponoszenia opłaty licencyjnej strona nie miałaby prawa do korzystania z know-how, a w efekcie spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności w zakresie sprzedaży hurtowej na przyjętych zasadach.

Na tle tak opisanego zdarzenia/ stanu faktycznego zadano pytanie "czy koszty opłaty licencyjnej na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.?"

Zdaniem strony koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że w kontekście regulacji zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podkreślił, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W ocenie organu interpretacyjnego, opłatom ponoszonym przez stronę nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Wydatki na licencję oraz know-how nie stanowią kosztów, które są bezpośrednio "inkorporowane" w cenę produktów/świadczenie usług. Koszty te nie są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez stronę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na ceny oferowanych produktów i są niezależne od wolumenu sprzedaży. Związek poniesionych wydatków z nabyciem i sprzedażą produktów ma charakter pośredni. Ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na realizowany przez skarżącą handel artykułami spożywczymi i konsumpcyjnymi oraz prowadzenie placówek handlowych. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mają bezpośredniego przełożenia na ceny. Trudno zdefiniować wpływ tych kosztów na ceny konkretnych towarów co do kwoty oraz co do momentu. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny, przyjmując, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług, opłat i należności w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w wytworzonych lub nabytych przez podatnika towarach lub świadczonych przez niego usługach. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji celem art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi ponoszonymi na rzecz podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z podatnikiem. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy sporne wydatki nie pozostają w związku z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów jak i nie pozostają w związku ze świadczeniem przez stronę konkretnych usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne wydatki należą do katalogu kosztów ogólnych zarządu spółki i jako takie nie mieszczą się w zakresie zastosowania zwolnienia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Koszty związane z ponoszeniem spornych opłat jedynie pośrednio wpływają na cenę zbywanych przez stronę towarów. Brak jest podstaw dla przyjęcia, że ponoszenie opłaty za know-how wprost przekłada się na cenę konkretnie oznaczonych produktów lub konkretnych usług. Sąd wskazał, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru nie można rozumieć wszelkich niezbędnych wydatków ponoszonych w procesie produkcji i dystrybucji. Podkreślił też, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jako wyjątek od postanowień art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być wykładany z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji regulacja art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jasno wymaga bezpośredniego związku kosztu, opłat i należności z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.15e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że koszty opłat ponoszonych przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania

przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 146 § 1 p.p.s.a., przez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem zasady legalności wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) przez niezastosowanie przez organ podczas wydawania interpretacji właściwych przepisów prawa;

b. art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki w sposób wadliwy;

c. zasady wyrażonej w art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

d. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez brak wyczerpującego przedstawienia spójnych motywów, którymi kierował się Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie choć nie wszystkiej jej zarzuty okazały się zasadne.

Jako zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121 w zw. z art. 14h i 14c O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji przez przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego. W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tym przepisie sformułowania "bezpośrednio związanych", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych. Zdaniem strony wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w przyjętym stanie faktycznym, opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę wytworzenia lub nabycia towaru czy też świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie, nie ma sporu pomiędzy stroną, a organem co do tego, że wydatki na nabycie wskazanych usług niematerialnych (nabycie know-how oraz wdrożenie systemu gospodarki towarami) stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to "bezpośrednie związanie" istnieje. Podkreślić jednak należy, że z uwagi na brak legalnej definicji oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne.

Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej min. w wyrokach z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 732/21; 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 959/21, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nietrafnie przyjął, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług i znajduje odzwierciedlenie w tej cenie. Cena bowiem jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego", skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Nietrafne zatem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi.

Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd ten stwierdził m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Zwrócić należy uwagę, że w świetle powyższej tezy, zasadniczym elementem doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego związania" jest sformułowanie "w przyjętym modelu biznesowym". Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji winien był ocenić przedstawiony stan faktyczny w konkretnym modelu biznesowym przedstawionym przez stronę, bowiem wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami i ponoszone w związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Trzeba podkreślić, że z opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację) wynika, że strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych (nabycie know-how oraz wdrożenie systemu gospodarki towarami) na rzecz podmiotów powiązanych oraz, że bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez spółkę świadczonych usług byłoby niemożliwe, a więc koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Z wniosku o interpretację nie wynika też, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Koszty usług, opłat i należności ("bezpośrednio związane"), poniesione na rzecz podmiotów powiązanych - to takie, które wykazują niezbędny związek przyczynowo-skutkowy warunkujący nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów lub świadczenia konkretnego typu usługi. Innymi słowy koszty nabywanych usług, muszą być niezbędne (nieodzowne) dla możliwości świadczenia przez podatnika konkretnych usług. Owa niezbędność podlega ocenie organu interpretacyjnego i powinna wynikać z całokształtu okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Strona w opisie zdarzenia/stanu faktycznego podała, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu usług niematerialnych, a więc wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem usług i jest ekonomicznie uzasadniony, a opłaty poniesione przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kryteriów służących doprecyzowaniu pojęcia "bezpośredniego związania" w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawioną powyżej.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).