Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 5/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Ł. i J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 26 października 2023 r. nr SKO.4140.569-570.2023 w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. i A. Ł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Zgierz z 20 lipca 2023 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości położonej w K [...], działka [...] za 2023 rok.

Jak wynika z akt sprawy, A. Ł i J. Ł. są współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości w postaci zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości K [...]. Odwołując się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków organ stwierdził, że działka gruntu nr [...] o powierzchni 2,1730 ha stanowi:

- w części o powierzchni 1,4129 ha użytek LsV oraz

- w części o powierzchni 0,7601 ha użytek B-RVI.

Na ww. działce posadowione są cztery budynki:

- budynek gospodarczy (hala wraz z zapleczem socjalnym) o powierzchni użytkowej 1 400 m2,

- budynek gospodarczy (hala) o powierzchni użytkowej 512,40 m2,

- budynek gospodarczy (garaż) o powierzchni użytkowej 168,10 m2,

- budynek gospodarczy (komórka) o powierzchni użytkowej 19,77 m2.

Powierzchnie budynków posadowionych na działce [...] zostały wskazane przez J. Ł. w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 14 czerwca 2019 r.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że w dniu 20 kwietnia 2021 r. J. Ł. zawarł umowę najmu na czas nieokreślony hal posadowionych na działce [...] położonej w miejscowości K [...] na cele magazynowo-przeładunkowe zobowiązując najemcę do zapłaty comiesięcznego czynszu. W dniu 11 stycznia 2022 r. J. Ł. złożył zawiadomienie do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Łodzi, iż na jego posesji położonej w miejscowości K [...] znajduje się składowisko pojemników z chemikaliami nieznanego pochodzenia. Podatnik nie bywał na swojej nieruchomości i nie wiedział o składowaniu tychże pojemników w wynajętych budynkach.

Uwzględniając powyższe Wójt Gminy Zgierz ustalił A. Ł. oraz J.. Ł. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2023 z tytułu nieruchomości położonej w miejscowości K [...], działka [...] za w kwocie 11.904,00 zł, obejmując: w podatku rolnym - 0,7601 ha użytków rolnych zwolnionych z podatku rolnego, w podatku od nieruchomości - 2.100,27 m2 powierzchni użytkowej budynków zakwalifikowanych jako "pozostałe" opodatkowanych przy zastosowaniu stawki 5,62 zł za 1m2 na łączną kwotę 11.804,00 zł, w podatku leśnym - 1,4129 ha lasu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki 72,0996 zł za ha na łączną kwotę 100,00 zł.

W zakresie objętym decyzją podatkiem rolnym organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2020 r., poz. 333), dalej u.p.r., grunty rolne klasy VI są zwolnione z podatku rolnego. W zakresie opodatkowania budynków organ pierwszej instancji uznając, że w ustalonych w sprawie okolicznościach nie są one objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70), dalej: u.p.o.l., zgodnie z którym budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, opodatkował je podatkiem od nieruchomości kwalifikując jako budynki "pozostałe". Powierzchnia gruntu zakwalifikowana w ewidencji gruntów jako las została opodatkowana w oparciu o relewantne w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.), dalej: u.p.l.

Przywołaną na wstępie decyzją z 26 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podzieliło ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył m.in., że w świetle zapisów ewidencji gruntów i budynków należąca do skarżących nieruchomość gruntowa - działka o nr. [...] o powierzchni 2,1730 ha stanowi: - w części o powierzchni 1,4129 ha użytek LsV, natomiast w części o powierzchni 0,7601 ha użytek B-RVI.

Z powyższego wynika, że zważywszy na wspomnianą klasyfikację należącego do skarżących gruntu (działki nr [...]) oraz fakt niezajmowania go na prowadzenie działalności gospodarczej, kwestia jego opodatkowania podlega regulacjom u.p.r. i u.p.l.

W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że podatnikami podatku rolnego są w szczególności właściciele gruntów rolnych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r.). Prawo własności działki nr [...] skutkuje zatem po stronie skarżących posiadaniem statusu podatnika tego podatku. Zważyć jednak należy, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. zwolnione od podatku rolnego są w szczególności użytki rolne klasy V, VI i VIz. W związku z tym prawidłowo w zaskarżonej decyzji nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym od zakwalifikowanej jako użytki rolne części działki nr 226/6 o powierzchni 1,4129 ha. Z kolei część przedmiotowej działki oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako las (0,7601 ha) została w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zakwalifikowana jako przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, którego podatnikami są skarżący, jako współwłaściciele tego gruntu (art. 2 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 3 u.p.l.). Kolegium stwierdziło przy tym, że wysokość zobowiązania podatkowego w tym zakresie została w zaskarżonej decyzji ustalona zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, przede wszystkim zaś z art. 4 ust. 1 u.p.r.

Organ skonstatował, że osią sporu między organem pierwszej instancji a skarżącymi, którzy zakwestionowali w tym zakresie wydaną przez ten organ decyzję podatkową, jest prawnopodatkowa kwalifikacja posadowionych na należącej do skarżących nieruchomości budynków gospodarczych w ustalonych w postępowaniu okolicznościach sprawy z uwagi na regulacje zawarte w u.p.o.l. Przy czym zastrzeżenia skarżących dotyczą dwóch kwestii: - po pierwsze, przypisania im w zaskarżonej decyzji statusu podatników podatku od nieruchomości, - po drugie, nieuwzględnienia w wydanej decyzji przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że podatek od nieruchomości ciąży zasadniczo na właścicielach nieruchomości, niezależnie od tego czy faktycznie użytkują nieruchomość, czy też nie. Wyjątkiem od tego jest sytuacja posiadania samoistnego, przewidziana w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która na zasadzie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyprzedza inne podstawy uznania danego podmiotu za podatnika. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel - pozostając w dobrej lub złej wierze. W rozumieniu art. 336 k.c. na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus).

Kolegium w pełni podzieliło stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, iż faktowi wynajęcia budynków gospodarczych znajdujących się na działce [...] innemu podmiotowi w żaden sposób nie można przypisać skutku w postaci przypisania najemcy statusu posiadacza samoistnego tych budynków, w konsekwencji zaś uzyskania statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania. Uzyskanie wskutek zawarcia umowy najmu możliwości władania rzeczami objętymi umową i na zasadach w niej określonych rozpatrywać można jedynie w kontekście uzyskania przez najemcę statusu posiadacza zależnego w rozumieniu art. 336 k.c., bez żadnych konsekwencji dla określenia podatnika na gruncie u.p.o.l. Słusznie zatem decyzja podatkowa skierowana została do skarżących, będących współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego nie znajdowało również uzasadnienia oczekiwane przez skarżących objęcie opodatkowanych podatkiem od nieruchomości budynków zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b i c u.p.o.l W okolicznościach niniejszej sprawy, w której budynki gospodarcze zostały wynajęte, a jak ustalono podczas kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Łodzi w dniu 12 stycznia 2022 r., składowane w nich były odpady niebezpieczne, nie było żadnych podstaw faktycznych aby uznać, że opodatkowane budynki były zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej ze skutkami polegającymi na objęciu ich zwolnieniem podatkowym.

W zakresie ewentualnego podlegania zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. rozstrzygnięcia wymagało, czy budynki należące do skarżących usytuowane na działce [...] służą wyłącznie działalności rolniczej. Poza sporem jest bowiem, że są one położone na gruncie gospodarstwa rolnego (zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) oraz, że są one budynkami gospodarczymi. Skarżący wskazali przy tym, że organ pierwszej instancji bezprawnie przyjął, że w opodatkowanych budynkach nie były prowadzone działania objęte przedmiotowym zwolnieniem ze skutkiem w postaci nieobjęcia ich zwolnieniem podatkowym, chociaż nieruchomość dawała faktyczną możliwość prowadzenia działalności rolniczej.

Organ odwoławczy podzielił dominujące w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie to dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza przy uwzględnieniu zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie sposób przyjąć, że opodatkowane zaskarżoną decyzją budynki gospodarcze służą wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. ze skutkiem w postaci objęcia ich przewidzianym tym przepisem zwolnieniem. Przemawiają za tym następujące argumenty: po pierwsze, już z samej umowy najmu, na mocy której J. Ł. wynajął budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 2100 m2, wynika zobowiązanie najemcy do wykorzystywania ich wyłącznie na cele "magazynowanie i przeładunek", w żaden sposób nie wiążąc tych czynności z prowadzeniem działalności rolniczej. Po drugie, o tym, że przedmiot działań określonych w umowie jako magazynowanie i przeładunek nie będzie w żaden sposób związany z prowadzeniem działalności rolniczej J. Łopaciński wiedział od samego początku. Wynika to z treści zeznań złożonych przez niego w związku ze stwierdzonym nielegalnym przechowywaniem w wynajętych budynkach odpadów niebezpiecznych. Po trzecie, w budynkach wynajętych przez skarżącego nie była prowadzona działalność nawet pośrednio związana z działalnością rolniczą, a zostały w nich umieszczone nielegalnie i w znacznej ilości odpady niebezpieczne.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że opodatkowane budynki służyły wyłącznie działalności rolniczej.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. Ł. i A. Ł zarzucili naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co do tego kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości,

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. - brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów odwołania i brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w świetle zarzutów zawartych w odwołaniu,

3. art. 207 § 1, 21 § 1 O.p., art. 3 ust. 1 , art. 4 ust. 1 , art. 6 ust. 1, art. 6 a ust. 6 u.p.r., art. 2 -6 , art. 7 ust. 1 pkt 4 ppkt b u.p.o.l., art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na przedmiotowej nieruchomości nie były prowadzone działania objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy najemca taką działalność -faktycznie mógł prowadzić,

4. naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na tym, iż organ nie uwzględnił, że skarżący zostali pozbawieni władztwa nad nieruchomością oraz że jest ona przedmiotem zabezpieczenia przez organy prokuratorskie i prowadzone jest w stosunku do niej podstępowanie.

Mając na względzie wskazane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz.2325) – dalej jako: P.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Podkreślić przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby zarzucić organom naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozważania zawarte w skardze sprowadzają się do subiektywnej oceny, że sporne budynki gospodarcze w postaci hal mogą służyć potencjalnie działalności rolniczej. Pominięto natomiast rzeczywisty stan faktyczny sprawy wynikający z poczynionych przez organy ustaleń znajdujących oparcie w przywołanych dowodach. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w skardze, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek skarżący mają prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności ich zarzutów, to ich przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wystarczające na potrzeby rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne. Na akceptację zasługuje zarówno uzasadnienie faktyczne, w ramach którego organ precyzyjnie wskazał istotne dla rozstrzygnięcia fakty sprawy ustalone w oparciu o przywołane i zebrane z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego dowody, jak i uzasadnienie prawne, w ramach którego podana została podstawa prawna decyzji oraz przyjęta przez organ interpretacja zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przystępując do kontroli merytorycznej sprecyzować należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnopodatkowej kwalifikacji posadowionych na należącej do skarżących nieruchomości budynków gospodarczych w ustalonych w postępowaniu okolicznościach sprawy z uwagi na regulacje zawarte w u.p.o.l. Przy czym zastrzeżenia skarżących dotyczą dwóch kwestii, a mianowicie przypisania im w zaskarżonej decyzji statusu podatników podatku od nieruchomości oraz nieuwzględnienia w wydanej decyzji przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 3 tego artykułu, w świetle którego jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Tak więc w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to posiadacz samoistny, nie zaś właściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W toku postępowania skarżący podnosili, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynków gospodarczych, tj. hal będących przedmiotem umowy najmu, powinni być w ich ocenie posiadacze samoistni to znaczy najemcy. Zdaniem organów nie mamy tu do czynienia z posiadaniem samoistnym po stronie najemców, a podatnikami powinni być skarżący jako właściciele nieruchomości.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom.

Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. uregulowane jest w przepisach art. 336 i art. 339 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (dalej - k.c). Ustawodawca wymienił w art. 336 k.c. dwa rodzaje posiadania. Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią. Należy podkreślić, że dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, a także czy wie o przysługiwaniu mu bądź o braku takich uprawnień. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest natomiast wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. Sąd Najwyższy wskazał, że objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. O istnieniu posiadania samoistnego i zależnego decydują dwa elementy: zewnętrzny – corpus i wewnętrzny – animus. Uznaje się, że wola posiadacza, która decyduje o charakterze władania, musi być ujawniona na zewnątrz. Posiadacz samoistny demonstruje wolę władania rzeczą jak właściciel, zaś posiadacz zależny – wolę władania dla siebie cudzą rzeczą jak mający inne prawo niż własność. Sąd Najwyższy wskazał, że: "Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą". Uznaje się, że posiadanie ma charakter samoistny, gdy posiadacz wykonywał czynności faktyczne sygnalizujące samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a jego dyspozycje swą treścią odpowiadałyby dyspozycjom właściciela. W przypadku nieruchomości przejawem zamanifestowania na zewnątrz swojej woli władania jak właściciel jest m.in. płacenie podatku od nieruchomości i innych opłat publicznoprawnych. W przepisach wskazywano nawet jako kluczowy dla stwierdzenia istnienia posiadania samoistnego dowód w postaci informacji organu podatkowego co do osoby posiadacza nieruchomości i osoby opłacającej podatek gruntowy lub podatek od nieruchomości (vide - Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352).

Zasadnie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że posiadanie jest stanem faktycznym. Domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest jej posiadaczem. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto faktycznie włada rzeczą jak właściciel - pozostając w dobrej lub złej wierze. W rozumieniu art. 336 k.c. na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. W przypadku posiadacza samoistnego jest to władztwo nad rzeczą wykonywane dla siebie tak jak właściciel, to jest wykonywanie wszelkich praw jak właściciel z wyłączeniem dopuszczenia właścicielskiego władztwa nad rzeczą dla innych osób. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy, jako tego kto nią faktycznie włada jak właściciel, można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Animus natomiast oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, 1.1, 1972, s. 768 i n., A. Kunicki (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 830). Zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Dla powstania i istnienia posiadania nie jest istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym do władania rzeczą.

Jednak, jak podniesiono już powyżej, kodeks cywilny wyróżnia również kategorię posiadacza zależnego, którym w świetle art. 336 k.c. jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Z zebranego i niespornego w tym względzie materiału dowodowego wynika, że w dniu 20 kwietnia 2021 r. skarżący zawarł umowę najmu na czas nieokreślony hal posadowionych na działce [...] na cele magazynowo-przeładunkowe zobowiązując najemcę do zapłaty comiesięcznego czynszu. Natomiast w dniu 11 stycznia 2022 r. skarżący złożył zawiadomienie do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Ł., iż na jego posesji położonej w miejscowości K [...] znajduje się składowisko pojemników z chemikaliami nieznanego pochodzenia i tłumacząc, że nie bywał na swojej nieruchomości i nie wiedział o składowaniu tychże pojemników w wynajętych budynkach.

W tej sytuacji najemca budynków w świetle art. 339 k.c. nie może zostać uznany za posiadacza samoistnego, lecz zależnego. Posiadanie objął na podstawie zawartej ze skarżącymi umowy najmu w zamian za opłacanie comiesięcznego czynszu. W tym stanie rzeczy stanowisko organu w powyższym zakresie, zdaniem Sądu, jest w pełni uzasadnione.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżących, aby objąć będące przedmiotem opodatkowania budynki gospodarcze zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej zostało przy tym zdefiniowane w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i mięsnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Organ w zaskarżonej decyzji słusznie - zdaniem Sądu - podkreślił, że dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędnym jest, aby podatnik faktyczne prowadził działy specjalne produkcji rolnej oraz by podatek dotyczył budynku gospodarczego (lub jego części) oraz by obiekt taki był faktycznie zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w której budynki gospodarcze zostały wynajęte, a jak ustalono podczas kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Łodzi w dniu 12 stycznia 2022 r., składowane w nich były odpady niebezpieczne, nie było żadnych podstaw faktycznych aby uznać, że opodatkowane budynki były w 2022 r. zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej ze skutkami polegającymi na objęciu ich zwolnieniem podatkowym. Ponadto, Kolegium zasadnie przy tym wskazuje, że w odwołaniu skarżący odnieśli się do innego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienia budynków gospodarczych, a mianowicie wynikającego z lit. b) tego przepisu zwolnienia, któremu podlegają budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Jednak skarżący nie zauważają, że możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: budynek musi być budynkiem gospodarczym (tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków), być położony na gruntach (użytkach rolnych) tworzących gospodarstwo rolne oraz służyć wyłącznie działalności rolniczej. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy budynki należące do skarżących usytuowane na działce [...] służą wyłącznie działalności rolniczej. Poza sporem jest bowiem, że są one położone na gruncie gospodarstwa rolnego (zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) oraz, że są one budynkami gospodarczymi. Skarżący wskazali przy tym, że organ pierwszej instancji bezprawnie przyjął, że w opodatkowanych budynkach nie były prowadzone działania objęte przedmiotowym zwolnieniem ze skutkiem w postaci nieobjęcia ich zwolnieniem podatkowym, chociaż nieruchomość dawała faktyczną możliwość prowadzenia działalności rolniczej.

W ocenie Sądu, wskazany przez skarżących argument odwołujący się do faktycznej możliwości prowadzenia działalności rolniczej w opodatkowanych budynkach nie jest wystarczający dla objęcia ich przedmiotowym zwolnieniem. Problematyka znaczenia faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania budynków gospodarczych w działalności rolniczej w kontekście warunku korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Za dominujące w tym zakresie uznać można stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie to dotyczy tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok WSA w Warszawie a dnia 24 marca 2021 r., I SA/Wr 615/20, CBOSA) oraz, że sam fakt prowadzenia działalności rolniczej oraz położenie budynku na użytkach rolnych nie stanowią wystarczającej przesłanki dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Zapis "służący" oznacza bowiem wykorzystanie budynku na wskazane w ustawie cele i to wyłącznie na te cele. Chodzi tu o aspekt faktyczny i istniejący w danym okresie (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r., I SA/Łd 416/23, CBOSA).

Słusznie przy tym, SKO zauważyło, że wiązanie przedmiotowego zwolnienia z koniecznością dowiedzenia faktycznego wykorzystywania budynków gospodarczych wyłącznie na prowadzenie działalności rolniczej zostało zakwestionowane w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., w uzasadnieniu którego Sąd wyraził tezę, że użycie w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. sformułowania "służące wyłącznie działalności rolniczej" nie powinno być utożsamiane z faktycznym jej wykonywaniem w danym momencie. Chodzi o budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych niesłużące żadnej innej działalności dodając, że chodzi o budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące działalności rolniczej, niesłużące żadnej innej działalności (III FSK 300/23, CBOSA). W wyroku tym Sąd wskazał jednak, że ocena spełnienia przesłanki służenia wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej powinna być dokonywana przy uwzględnieniu skonkretyzowanego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podnieść trzeba, że w świetle zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie sposób przyjąć, że opodatkowane zaskarżoną decyzją budynki gospodarcze służą wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. ze skutkiem w postaci objęcia ich przewidzianym tym przepisem zwolnieniem. Przemawiają za tym postanowienia samej umowy najmu, na mocy której skarżący wynajął budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 2100 m2 i z których wynika zobowiązanie najemcy do wykorzystywania ich wyłącznie na cele "magazynowania i przeładunku", w żaden sposób nie wiążąc tych czynności z prowadzeniem działalności rolniczej, o czym skarżący wiedział od samego początku. Wynika to również z treści zeznań złożonych przez skarżącego w związku ze stwierdzonym nielegalnym przechowywaniem w wynajętych budynkach odpadów niebezpiecznych. Podczas przesłuchania w dniu 13 stycznia 2022 r. skarżący stwierdził, że wynajął budynki osobie fizycznej oraz, że zgodnie z jego wiedzą miały być w nich magazynowane i przechowywane m.in. proszki do prania, wody mineralne i akcesoria erotyczne. Ponadto, bezspornie w budynkach wynajętych przez skarżącego nie była prowadzona działalność nawet pośrednio związana z działalnością rolniczą, a zostały w nich umieszczone nielegalnie i w znacznej ilości odpady niebezpieczne. Z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma przekazanego Referatowi Finansowemu urzędu obsługującego organ pierwszej instancji przez Referat Ochrony Środowiska i Rolnictwa tego samego urzędu z dnia 6 czerwca 2023 r. wynika też, że odpady bezprawnie umieszczone w budynkach wynajętych przez skarżącego nadal się tam znajdują, a składowisko jest zabezpieczone przez policję.

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że opodatkowane budynki służyły wyłącznie działalności rolniczej. Niezależnie od ich faktycznego wykorzystania jako nielegalnego składowiska odpadów niebezpiecznych w oczywisty sposób niezgodnego z treścią podpisanej przez skarżącego umowy najmu, już sam fakt godzenia się przez skarżącego na wykorzystanie wynajmowanych budynków na prowadzenie działalności nie mającej nic wspólnego z działalnością rolniczą uzasadnia przyjęcie, że nie służyły one wyłącznie działalności rolniczej. Nie zmienia tej oceny twierdzenie skarżących zawarte w odwołaniu i skardze, że nieruchomość dawała faktyczną możliwość prowadzenia takiej działalności. Dlatego za niezasadny uznać należy zarzut skarżących, że organy nie podjęły żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy najemca wykorzystywał przedmiot najmu na cele rolnicze, tym bardziej że to na skutek informacji przekazanej przez samego skarżącego w dniu 11 stycznia 2022 r., podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 12 stycznia 2022 r. ujawniono fakt bezprawnego umieszczenia w budynkach odpadów niebezpiecznych w ilości 3-5 tyś. ton. Od tego czasu ujawnione nielegalne składowisko jest zabezpieczone przez policję. Wyklucza to, jak słusznie podniosło Kolegium, wykorzystywanie przez najemcę tych budynków do prowadzenia działalności rolniczej. Dodatkowo podkreślić trzeba, że fakt zabezpieczenia budynków przez organy ścigania nie zwalnia podatników od obowiązku płacenia podatku od tych budynków.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Organy obu instancji we właściwy sposób zastosowały przy tym art. 6a u.p.o.l. z którego wynika, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku rolnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym).

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności i argumenty, skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega zgodnie z art. 151 P.p.s.a. oddaleniu.

P.C.