Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 775/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 8 pkt 1-4, art. 15c ust. 10
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wydana w dniu [...] r. nr [...] na wniosek A Spółki z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

W dniu 3 lutego 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który następnie został uzupełniony w dniach 23 i 30 marca 2020 r.

Spółka we wniosku przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa).

Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na budowie nowego bloku energetycznego, wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Inwestycja). Inwestycja jest zlokalizowana na terenach o charakterze przemysłowym oraz techniczno-produkcyjnym, z dostępem do złóż [...]. Realizowana Inwestycja jest strategiczna z punktu widzenia interesów państwa i będzie miała istotny wpływ na bezpieczeństwo energetyczne Polski. Nowy blok energetyczny będzie stabilnym, wysokosprawnym i niskoemisyjnym źródłem energii, przystosowanym do spełnienia restrykcyjnych norm z zakresu ochrony środowiska, znacznie ograniczającym emisję szkodliwych substancji. Jednostka ta o sprawności 45,9% netto budowana jest w technologii [...] na parametry nadkrytyczne z wyprowadzeniem mocy linią 400 kV, przyłączonej do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Zgodnie z przewidywaniami nowy blok energetyczny wytworzy rocznie do [...] TWh energii elektrycznej, co odpowiada zapotrzebowaniu [...] min gospodarstw domowych.

Budowa Inwestycji stanowi realizację celów określonych w projekcie "Polityki energetycznej Polski do 2040 r.". Jak wynika z tego dokumentu, jednym z podstawowych kierunków polskiej polityki energetycznej na najbliższych 20 lat jest zmniejszenie wpływu sektora energii na środowisko, w szczególności przez modernizację mocy wytwórczych oraz dywersyfikację struktury wytwarzania energii.

Początkowo (tj. w okresie od 2011 r. do 2017 r.) Inwestycja była prowadzona przez B S.A. (dalej: B) w ramach wyodrębnionego w schemacie organizacyjnym B Oddziału J. [...] (dalej: Oddział). W wyniku reorganizacji B, [...] r. doszło do podziału B przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) funkcjonalnie związanej z przygotowaniem, budową i działalnością nowego bloku energetycznego o mocy [...] MW w C, w postaci Oddziału i przeniesienia jej na Spółkę. W ramach transferu ZCP przeniesiony został zespól składników materialnych i niematerialnych warunkujących prawidłowe funkcjonowanie Oddziału oraz ukończenie procesu inwestycyjnego, obejmujący m.in. środki trwale w budowie w postaci Inwestycji realizowanej przez Oddział, a także zobowiązania finansowe zaciągnięte w celu finansowania Inwestycji.

Z uwagi na rozmiar Inwestycji oraz związane z nią koszty, a także ze względu na brak możliwości finansowania ze środków własnych, od początku istniała konieczność sięgania po zewnętrzne źródła finansowania. Na etapie prowadzenia Inwestycji przez B, głównym źródłem jej finansowania zewnętrznego były obligacje emitowane przez B. Natomiast po przejęciu Inwestycji przez Spółkę, głównym źródłem finansowania zewnętrznego stały się środki udostępnione Spółce w ramach systemu cash-pooling, którego uczestnikiem jest Spółka.

W związku z powyższym, w wartości środków trwałych w budowie przekazanych w ramach ZCP do wnioskodawcy ujęte zostały m.in. koszty obsługi zadłużenia, z którego finansowana była Inwestycja na etapie prowadzenia jej przez B. Koszty te obejmowały odsetki wypłacone przez B od wyemitowanych obligacji. Z kolei na etapie prowadzenia Inwestycji przez Spółkę, na wartość środków trwałych w budowie odnoszone były także odsetki od środków udostępnionych Spółce w ramach systemu cash-pooling.

Następnie Spółka opisała szczegółowo sposób finansowania Inwestycji poprzez emisję obligacji oraz system cash-pooling, którego jest uczestnikiem.

Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy realizowana przez Spółkę Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z

2019 r. poz. 865 z póżn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1 -4 u.p.d.o.p.,

2. Czy odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling - w części, w jakiej zostały przeznaczone na finansowanie Inwestycji - można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

1. Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2. odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnianych Spółce w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling - w części, w jakiej zostały przeznaczone na finansowanie Inwestycji - stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1, Spółka przedstawiła szerszy kontekst związany z wprowadzeniem przepisów art. 15c do u.p.d.o.p., powołując się na zalecenia dotyczące przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, opublikowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej; "OECD"; Raport OECD "Addressing Base Erosion and Profit Shifting", sporządzony na zlecenie G20, Działanie 4, Aktualizacja z 2016 r.. dalej: "zalecenia OECD"), które to zalecenia zostały przyjęte przez Radę Europejską i stały się podstawą do rozwiązań zawartych w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa ATAD), a tym samym także w u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że OECD dostrzegła konieczność pozostawienia państwom członkowskim możliwości zaliczenia bez ograniczeń do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku.

Dalej Spółka wskazała, że Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do wnioskodawcy, jest ustalanie czy:

1. Inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. I5c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Spółka, argumentując swoje stanowisko, w świetle braku jednoznacznej i klarownej definicji pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury", o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18, zgodnie z którym "przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w B., 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech. jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej".

Dalej Spółka wskazała, że Sąd we wskazanym wyroku uznał, że do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju.

Dodatkowo w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2, Spółka wskazała, iż zarówno odsetki od obligacji, jak i odsetki od środków udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling wykazują bezwzględne podobieństwa do odsetek z tytułu umowy pożyczki. W konsekwencji można je uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), spełniającego warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki spełnia ona warunki formalne, o których mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p. oraz realizowana przez nią Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

W dniu [...] r. organ wydal interpretację, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości; zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym; pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany, w przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Organ interpretacyjny wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy. Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Zatem dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm., dalej: u.g.n.).

Stosownie do art. 6 ust. 2 u.g.n. celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy, jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 u.g.n., nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 735/08. W wyroku tym Sąd uznał, że: "z brzmienia art. 6 pkt 2 u.g.n. wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii."

Reasumując w ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie nowego bloku energetycznego nie może być uznana za realizację celu publicznego. W związku z tym odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnionych Spółce w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji).

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, poprzez uznanie, że opisana w stanie faktycznym inwestycja polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa wart. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że opisane w stanie faktycznym odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnionych skarżącej w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego wynikającego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na zastosowaniu art. 6 ust. 2 u.g.n. do oceny, czy Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do błędnego uznania, że budowa urządzeń wytwarzających energię nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej;

3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że realizowana Inwestycja jest strategiczna z punktu widzenia interesów państwa i będzie miała istotny wpływ na bezpieczeństwo energetyczne Polski. Natomiast z dyspozycji art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. nie wynika, że długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej nie może być budowa urządzeń wytwarzających energię, a jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych projekt taki powinien służyć dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. W ocenie skarżącej, projekt stanowiący "kompleks urządzeń użyteczności publicznej niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni", o którym mowa w powyższej definicji przytoczonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2493/18 i III SA/Wa 459/19, poza elementem przesyłowym powinien posiadać także element wytwórczy. Bez czynnika wytwórczego nie jest bowiem możliwe dostarczenie znaczącego składnika aktywów (w przypadku skarżącej - energii elektrycznej), o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

W ocenie autora skargi organ dopuścił się więc naruszenia przepisów art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu w wydanej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Organ wydal interpretację pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD, a także zaleceń OECD zaprezentowanych przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma żadnego związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury publicznej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18), to z kolei może prowadzić do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami to w ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej podkreślił, że uzasadnienie wydanej negatywnej interpretacji powinno być jednoznaczne, wyrażone w sposób wyraźny i precyzyjny oraz powinno odnosić się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę. Natomiast organ interpretacyjny odstąpił od analizy pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" w kontekście przepisów prawa wewnątrzwspólnotowego oraz w odniesieniu do rozumienia tego pojęcia przedstawionego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w podobnych sprawach, do których skarżąca wprost odnosiła się w uzasadnieniu wniosku.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarga zasługuje uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez skarżącą Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnionych skarżącej w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling w części, w jakiej zostały przeznaczone na finansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym, czy koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym

Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).

Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.

Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do skarżącej, jest ustalanie czy:

1. Inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,

2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.

Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".

Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/18 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i w dalszej części uzasadnienia się nim posłuży.

Prawdą jest, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014) "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów OECD prezentowanych przez skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.

Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (vide wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8 – 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 459/19.

W ocenie Sądu orzekającego należy uznać, iż prowadzona przez skarżącą Inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni (trwający od 2011 r. do 2020 r., przy czym należy wskazać, iż główne prace przygotowawcze rozpoczęły się już w roku 2008 r., co zostało zwieńczone uzyskaniem pozwolenia na budowę w trzecim kwartale 2011 r.), projekt dotyczący pozyskania źródła energii, który został włączony do powszechnego systemu energetycznego. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r., w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa, ale także racjonalności kosztów pracy systemu z ograniczeniem wpływu sektora na środowisko.

Tak więc za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, poprzez uznanie, że opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych rozważań trafny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 uznał, że realizacja Inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego nie może być uznana za realizację celu publicznego, posłużył się w tym celu definicją celu publicznego zawartą w art. 6 ust. 2 u.g.n. Organ interpretacyjny ocenił zatem stanowisko wnioskodawcy i zawarł uzasadnienie prawne tej oceny. Wprawdzie ocena prawna okazała się błędna, co świadczy o naruszeniu prawa materialnego, a nie procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ interpretacyjny uznając, że Inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie badał, czy Inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Natomiast ponownie wydając interpretację indywidualną organ musi zbadać, czy opisana we wniosku Inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. implikujące przedmiotowe wyłączenie, zwłaszcza, czy sposób finansowania dłużnego może zostać uznany za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).