Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 791/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c i art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 31 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant : st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 kwietnia 2023 roku nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 6 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym wywozowym, w szczególności odnoszących się do zadeklarowanego niepreferencyjnego pochodzenia towaru.

Ze zgodnych ustaleń organów obu instancji wynikał następujący stan faktyczny.

W dniu 26 listopada 2010 r. przesyłka zawierająca "Ćwierci wołowe przednie rozdzielone schłodzone z dorosłego bydła męskiego, zawierające 10 żeber z czego cztery pierwsze są w całości zawierające kark, łopatkę bez pachwiny, szyję wraz z wszystkimi kośćmi z byków świeże", o masie netto 10 206 kg, została objęta procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia nr [...] z 26 listopada 2010 r. Zgłoszenie celne zostało dokonane przez Agencję Celną [...], jako przedstawiciela pośredniego Zakładu Przemysłu Mięsnego [...] sp. z o. o. Zgłaszający zadeklarował ten towar do kodu 0201 20 30 9110 Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "WTC"), a jako kod kraju pochodzenia wskazał w polu 34a "PL" (Polska).

W ramach finansowania wspólnej polityki rolnej, na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią I monitorowania jej oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008, od 22 października 2020 r. do 23 sierpnia 2022 r., na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., u strony przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich. Kontrola ta obejmowała swym zakresem wypłaty refundacji wywozowych od 16 października 2018 r. do 15 października 2019 r. na rzecz strony. Kontrolujący ustalili, że dla części mięsa wołowego wywiezionego w systemie refundacji specjalnych, objętego kodami CN/ERN 0201 2020 9110, 0201 20 30 9110 oraz 0201 20 50 9110 nie zostały spełnione warunki określone w art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych, w związku z art. 167 ust. 7a rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych.

Z przepisów tych wynika, że refundacje przyznaje się na produkty, które pochodzą ze Wspólnoty, a dla celów przyznania refundacji przyjmuje się, że produkty są pochodzenia wspólnotowego jeżeli zostały całkowicie uzyskane we Wspólnocie lub zostały poddane ostatniemu istotnemu przetworzeniu lub istotnej obróbce we Wspólnocie w rozumieniu przepisów celnych.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, odnosząc się do danych zawartych w zgłoszeniu wywozowym nr [...] z 26 listopada 2010 r., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 9 stycznia 2023 r. wyznaczył stronie 30-dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska w związku z przewidywanym wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia w sprawie. W ten sposób organ powiadomił stronę o nieprawidłowym zapisie w polu 34a zgłoszenia celnego nr [...] z 26 listopada 2010 r., dotyczącym kraju pochodzenia wywożonego towaru. Organ I instancji wskazał także na możliwość skorzystania z dostępu do zebranej w sprawie dokumentacji. Strona nie skorzystała z prawa do wglądu w dokumentację, jak i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym terminie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał 6 kwietnia 2023 r. decyzję, na mocy której w zgłoszeniu wywozowym z 26 listopada 2010 r., w odniesieniu do 827,40 kg masy netto mięsa z partii 10 206 kg, zmieniono zapis w polu 34a (kod kraju pochodzenia) i w polu 38 (masa netto). W przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostało zadeklarowane przez zgłaszającego pochodzenie towaru z Polski, natomiast w wyniku kontroli stwierdzono istotne rozbieżności między wiekiem zwierząt określonym w ich paszportach, a wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Tego rodzaju rozbieżności spowodowały, że nie można było zidentyfikować ubitych zwierząt, z których pozyskano mięso, ze zwierzętami wyhodowanymi w tym celu. Ten fakt z kolei spowodował brak możliwości ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towaru, co oznacza, że kraju pochodzenia takiego mięsa nie można ustalić w ogóle.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie m. in.:

1. art. 22, art. 23 ust. 1 i ust. 2 lit. j rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), dalej: WKC", oraz art. 39, art. 213, art. 222 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), dalej: "RWKC", przez ich zastosowanie, tj. zastosowanie nieobowiązujących przepisów unijnych w sytuacji, gdy zmiana przepisów prawa materialnego zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli z tych nowych przepisów nie wynika inny skutek;

2. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073), dalej: "p.c.", w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p.", przez dowolne ustalenie, że w sprawie nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja ubitych zwierząt, a tym samym nie jest możliwe ustalenie ich kraju pochodzenia, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii dotyczące niezgodności w wieku między danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, które to stanowisko nie posiada przymiotu dowodu z opinii biegłego, albowiem Powiatowy Lekarz Weterynarii nie został powołany w sprawie jako biegły.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W dniu 19 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, na mocy której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Analizując powtórnie sprawę nie podzielił zarzutów podnoszonych w odwołaniu, stwierdzając m. in., że przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury wywozu nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r.), dalej: "UKC" oraz zmian jakie wywołała nowelizacja ustawy prawo celne z 22 czerwca 2016 r. Zdaniem organu powyższe oznacza, że w dacie dokonania określonych czynności na podstawie przepisów prawa materialnego, za podstawę prawną należało przyjąć przepisy uprzednio obowiązujące, tj. przed zmianami z dnia 1 maja 2016 r. Zasada ta wynika z obowiązku stosowania przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego z dnia zdarzenia. Przyjmuje się bowiem, że ustawa nie może być stosowana do zdarzeń prawnych, które nastąpiły przed jej wejściem w życie, zaś samo postępowanie powinno toczyć się według przepisów aktualnych.

Odnosząc się do zarzutu niemożności ustalenia kraju pochodzenia ubitych zwierząt i oparcia się o stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii, organ wskazał, że Powiatowy Lekarz Weterynarii po zapoznaniu się z materiałem zebranym w czasie trwającej kontroli celnej stwierdził, że rzeczywisty wiek zwierząt wpisywany w dokumencie "Rejestr bydła ubitego w ZPM [...]" ustalany był przez urzędowych lekarzy weterynarii na postawie uzębienia, a za dopuszczalną granicę rozbieżności wieku wynikającego z paszportu oraz wieku wynikającego z uzębienia można przyjąć 6 miesięcy. Różnica ta wynika z indywidualnych cech danego zwierzęcia oraz poziomu jego rozwoju. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przekazała kontrolującym wyjaśnienia z Biura Powiatowego w J., informując w ten sposób organ celny, że nie prowadzono postępowania wyjaśniającego w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami oraz że paszporty dotyczące ww. zwierząt zostały już wybrakowane. Zdaniem organu strona nie potrafiła wyjaśnić zaistniałej sytuacji, tłumacząc jedynie, że prawidłowe daty urodzenia znajdują się w bazie IRZ, natomiast w systemie firmy wystąpiły błędy pisarskie.

Ponadto organ twierdził, że Stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii dotyczące niezgodności między danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt jest stanowiskiem mającym moc dokumentu urzędowego, którego strona nie była w stanie podważyć. W tych okolicznościach i na podstawie dokonanych ustaleń, powołanie biegłego w celu ustalenia wieku zwierząt mijało się z celem, gdyż okoliczność ta została już bezsprzecznie udowodniona przez lekarza weterynarii. W Polsce nadzór nad przestrzeganiem zasad identyfikacji i rejestracji zwierząt oraz przemieszczaniem zwierząt sprawuje Inspekcja Weterynaryjna. Inspekcja realizuje zadania z zakresu ochrony zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Lekarze weterynarii wykonują określone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji. Dlatego organ celny uznał ustalenia dokonane przez organ administracji rządowej za wiarygodne i wystarczające. Dokumenty zebrane podczas kontroli nie budzą wątpliwości i pozwalają na wyciągnięcie stosownych wniosków.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego, mimo że organ I instancji wydając decyzję naruszył:

1) art. 22, art. 23 ust. 1 i ust 2 lit. j WKC oraz art. 39, art. 213, art. 222 RWKC przez ich zastosowanie, tj. zastosowanie nieobowiązujących już przepisów unijnych w sytuacji gdy zmiana przepisów prawa materialnego zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli z tych nowych przepisów nie wynika inny skutek (co ma miejsce w niniejszym przypadku);

2) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez całkowicie dowolne ustalenie, że w sprawie nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja ubitych zwierząt, a tym samym iż nie jest możliwe ustalenie ich kraju pochodzenia w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o stanowisko Powiatowego Lekarza Weterynarii dotyczące niezgodności w wieku między danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, które to stanowisko nie posiada przymiotu dowodu z opinii biegłego, albowiem Powiatowy Lekarz Weterynarii nie został powołany w sprawie jako biegły;

3) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie, tj. zaniechanie powołania w sprawie biegłego, mimo że z uzasadnienia decyzji wynika, że dla wyjaśnienia sprawy – według opinii organu – niezbędne było wykorzystanie wiadomości specjalnych, m. in. w zakresie niezgodności w wieku między danymi w paszporcie i bazie IRZ a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt;

4) art. 73 ust. 1 p.c. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie dokonania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy: [1] organ I instancji nie powołał w sprawie biegłego; [2] organ I instancji nie włączył do akt niniejszego postępowania świadectw zdrowia (dot. wywożonego mięsa), z których jednoznacznie wynika, że krajem pochodzenia wywożonego towaru była Polska (w/w świadectwa zdrowia nie zostały zmienione), a także dzienników badania przedubojowego i poubojowego (które to potwierdzają, że ubite zwierzęta były identyfikowalne); [3] organ I instancji pominął, że skarżąca nie miała realnej możliwości zweryfikowania kwestii, które to zostały określone mianem "rozbieżności" w protokole kontroli; [4] organ I instancji całkowicie zignorował fakt, że zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, organy administracji rządowej - Inspekcji Weterynaryjnej oraz działający w ich imieniu urzędowi lekarze weterynarii nie mogą dopuścić do uboju zwierzęcia [bydła], z którego później, po jego uśmierceniu, pozyskano mięso - "towar", niewłaściwie zidentyfikowanego, a tym samym, którego pochodzenia "nie można ustalić" (właściwe w tym zakresie jest wydanie decyzji administracyjnej o "zniszczeniu zwierzęcia", co w niniejszej sprawie nie miało miejsca);

- w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ustawy z dnia 4 listopada 2022 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. z 2023 r., poz. 1815) przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego, mimo że (1) w komputerowej bazie danych IRZ służącej do identyfikowalności zwierząt, mającej status rejestru publicznego, ubite zwierzęta widnieją jako zwierzęta których krajem pochodzenia jest Polska; (2) Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (odpowiedzialna za prowadzenie w/w bazy danych w systemie teleinformatycznym) nie prowadziła żadnego postępowania - wyjaśniającego w zakresie pochodzenia w/w zwierząt - organ II instancji zamiast oprzeć się danych wynikających z rejestrów urzędowych, wydał decyzję na podstawie "zwykłego" pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii, niebędącego przy tym biegłym w sprawie;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez zaniechanie dokonania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy: (1) organ II instancji zaniechał ustalenia czy decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zmieniająca zgłoszenie celne została doręczona skarżącej; (2) organ II instancji nie włączył do akt niniejszego postępowania następujących dokumentów urzędowych: rejestru z systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ) oraz dzienników badania przedubojowego i poubojowego; (3) organ II instancji wziął pod uwagę jedynie dwa dokumenty urzędowe w postaci protokołu kontroli Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz decyzję W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zmieniającą zgłoszenie celne, a jednocześnie pominął przy tym inne dokumenty urzędowe znajdujące się w aktach sprawy, tj. świadectwa zdrowia (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego nie "wartościuje" dokumentów urzędowych, a tym samym nie przyznaje pierwszeństwa niektórym/wybranym z nich); [4] organ II instancji całkowicie pominął fakt, że przedmiotem wywozu było mięso wołowe a nie zwierzęta - bydło, a tym samym, że z świadectw zdrowia (dot. mięsa a nie zwierząt) będących urzędowymi dokumentami w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. jednoznacznie wynika, że krajem pochodzenia wywożonego towaru - mięsa wołowego była Polska (w/w świadectwa zdrowia nie zostały zmienione).

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego, a także umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organów, że w sprawie mogły mieć zastosowanie materialne przepisy obowiązujące w dacie składania zgłoszenia celnego, czyli przepisy WKC oraz przepisy regulujące postępowanie celne obowiązujące w dacie prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięcia. Zasadnie uznano, że sytuacja prawna w spornej w sprawie kwestii w pełni ukształtowała się pod rządami WKC i to przepisy tego rozporządzenia oraz przepisów związkowych regulowały zasady określania niepreferencyjnego pochodzenia towarów.

Co do zmiany zgłoszenia celnego organ zasadnie przyjął, że podstawę prawną stanowił art. 48 UKC, zawierający podstawę procesową weryfikacji zgłoszenia celnego dokonywanej po zwolnieniu towarów. Nadto, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepisy WKC (art. 78) oraz UKC (art. 48), regulujące tę kwestię były treściowo zbieżne. Zmiana przepisów w tym zakresie nie miała więc charakteru normatywnego.

Sąd ocenił również, że organ prawidłowo odczytał i przywołał zasady ustalania pochodzenia towarów zawarte w WKC. Zgodnie z jego art. 23 ust. 1, towarami pochodzącymi z danego kraju są towary całkowicie uzyskane w tym kraju, czyli – o czym mowa w art. 23 ust. 2 lit. c WKC – żywe zwierzęta tam urodzone i wyhodowane, jak również towary tam wytworzone wyłącznie z towarów tam wytworzonych, a określonych m. in. we wspomnianym przepisie (art. 23 ust. 2 lit. j WKC). Sposób ustalania pochodzenia wynika również z przepisów rozporządzenia nr 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze do WKC, gdzie w załączniku 11 wprowadzono dla mięsa wołowego określono regułę, zgodnie z którą należy przyjąć pochodzenie z państwa członkowskiego jeżeli ubój poprzedzony tuczeniem przez okres co najmniej trzech miesięcy, gdy towar pochodzi z materiałów niepochodzących.

Tak zsumowane regulacje materialnoprawne, wyczerpująco przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ukierunkowały postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie. W jego ramach zadaniem organów celnych było ustalenie, czy deklaracja pochodzeniu towaru zawarta w zgłoszeniu eksportowym złożonym przez skarżącą, była prawdziwa.

Zważywszy na znaczny czas jaki upłynął od zgłoszenia celnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, czy też samego zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony (art. 22 ust. 6 UKC), należało zbadać, czy nie stanowił on prawnej przeszkody w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie jednak Sąd ocenił, że z przepisów WKC ani UKC nie wynikało ograniczenie czasowe dla zmiany zgłoszenia celnego. Z przepisów WKC wynikał jedynie okres przedawnienia, zakazujący zaksięgowania kwoty wynikającej po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Zaskarżona decyzja natomiast nie dokonywała retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, lecz rozstrzygała w przedmiocie prawidłowości deklaracji o pochodzeniu towaru, więc organów nie obowiązywało czasowe ograniczenie dla decyzyjnej korekty zgłoszenia celnego w zakresie w jakim uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Na gruncie sprawy dotyczącej prawidłowości deklaracji wywozowej nie można również uwzględniać ewentualnych przepisów dotyczących przedawnienia naruszeń prawa dających podstawę do ustalenia kwot nienależnie pobranych refundacji wywozowych. Postępowanie w rozpoznawanej tu sprawie dotyczyło bowiem wyłącznie weryfikacji deklaracji eksportowej w zakresie pochodzenia towaru i było stricte postępowaniem w sprawie celnej. Jego przedmiotem nie była natomiast kwestia refundacji wywozowych i to pomimo tego, że obie te kwestie się wiążą. Wynika to choćby z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. Nr 73, poz. 469). Zgodnie bowiem z § 5 rozporządzenia wniosek o refundację wywozową składało się wraz ze zgłoszeniem celnym, zaś zgodnie z § 8 rozporządzenia w przypadku wydania decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazywał agencji płatniczej kopię takiej decyzji. Związek ten nie odbiera jednak autonomii procesowej i materialnej postępowaniu w sprawie celnej dotyczącej prawidłowości zgłoszenia celnego składanego wraz z wnioskiem o subwencję wywozową. Decyzja zmieniająca zgłoszenie celne nie zapada bowiem w postępowaniu w sprawie dotacji. Postępowaniami tymi rządzą inne reguły procesowe i to pomimo tego, że mogą dotyczyć - jak to ma miejsce w sprawach skarżącej - tej samej kwestii faktycznej wywodzonej z tożsamych podstaw prawnych (tu: reguł ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towaru).

Wynika z tego, że wzorców kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało poszukiwać w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego. Dotyczy to też podstaw prawnych regulujących obowiązki zgłaszającego. Mowa tu m. in. o art. 14 WKC, który nakładał na każdą osobę uczestniczącą bezpośrednio lub pośrednio w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązek przedstawiania organom celnym, na ich żądanie, w wyznaczonym terminie, dokumentów, informacji oraz niezbędnej pomocy. Przepis ten pozostawał w istotnym związku z art. 16 WKC nakładającym na zgłaszających obowiązek przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym przez okres 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że skarżąca dokumenty związane z zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi musiała przechowywać do 26 listopada 2013 r. I chociaż nie stanowiło to podstawy czasowo ograniczającej organy celne w możliwości wydania decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, musi być jednak brane pod uwagę przy ocenie sformułowanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wskazanie na tę okoliczność było koniecznie, ponieważ w zaskarżonej decyzji (str. 8) organ stwierdził, że: "samo pochodzenie towaru określone jest w oparciu o przepisy WKC i RWKC. Aby móc takie pochodzenie wykazać, należy dysponować odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Eksporter musi zatem wykazać pochodzenie towaru (art. 26 ust. 2 WKC), w oparciu o reguły niepreferencyjnego pochodzenia towarów obowiązujące w UE. Jeżeli zaś nie jest w stanie takiego pochodzenia zadeklarować, to w przypadku tej procedury nie powinien w ogóle wypełniać pola 34a (...)". Organ zatem oczekiwał od strony przedstawienia dowodów potwierdzających deklarowane pochodzenie towaru.

W ocenie Sądu wymóg wykazania pochodzenia towarów obejmuje zarówno moment dokonywania zgłoszenia celnego jak i weryfikacji zgłoszenia celnego przeprowadzanego przez organy celne już po zwolnieniu towaru. I tu dostrzec należy, że prawodawca wspólnotowy nie uczynił wyjątku od obowiązku przechowywania dokumentów związanych z obrotem wyłącznie w przypadku, gdy z obrotem związane jest powstanie długu celnego. Przeciwnie: zasada jest wspólna w przypadku każdego przemieszczenia towarów: w procedurach związanych z importem, eksportem oraz innych procedurach celnych. O czym już była mowa, oceniane tu postępowanie w sprawie spółki nie dotyczyło refundacji eksportowych, lecz wyłącznie kwestii niepreferencyjnego pochodzenia towarów, tak więc o ile zasadne byłoby przypisywanie skarżącej obowiązku wykazania przesłanek do uzyskania refundacji w postępowaniu ich dotyczącym, to już z uwagi na upływ wszelkich terminów dotyczących obowiązków zgłaszającego, wywodzenie ujemnych dla skarżącej skutków procesowych z nieprzedstawienia dowodów dotyczących pochodzenia towarów w postępowaniu celnym, jest nieuprawnione i narusza przepisy dotyczące tych obowiązków.

Co więcej, czasowe ograniczenie obowiązków zgłaszającego w zakresie przechowywania dokumentów związanych z obrotem towarowym i to bez zastrzeżenia że odnosić je należy tylko do obrotu związanego z powstaniem długu celnego, lecz dotyczących każdego rodzaju obrotu, pozwala stronie w sposób usprawiedliwiony oczekiwać, że po tym okresie ustabilizuje się jej sytuacja prawna i nie będą podważane jej deklaracje, w związku z czym nie będzie zobowiązywana do wykazywania w postępowaniu celnym okoliczności związanych z prawidłowością takich deklaracji.

Stąd omawiane regulacje muszą stanowić istotny kontekst prawny dla oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności wobec stwierdzeń organu o niewykazaniu przez skarżącą tożsamości zwierząt, z którego pochodziły mięso i inne produkty będące przedmiotem podważanego przez organy zgłoszenia celnego.

Odnosząc się już więc do ustaleń faktycznych ległych u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd ocenił, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji naruszały prawo, ponieważ organy na podstawie dostępnych dowodów nie wykazały wadliwości deklaracji o pochodzeniu towaru.

Postępowanie w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy UKC, określały, wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. I tak, w art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. zawarto odesłanie m. in. do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem rozdziału 1. Tak więc organ prowadzący postępowanie celne, choć nie ma obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), to jednak obowiązuje go art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, a ściśle nakazujący organowi celnemu wszechstronną ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczym dowodem przyjętym za podstawę ustalenia o nieprawidłowej deklaracji strony o pochodzeniu towaru, a ściśle mającym podważać wynikającą z paszportów tożsamość sztuk bydła, z których pochodziły eksportowane półtusze, był "rejestr bydła ubitego" (załącznik do protokołu kontroli; na płycie CD w aktach organu przy sprawie o sygn. III SA/Po 737/23). Dokument ten w formie tabelarycznej wskazywał nr kolczyka, nr tuszy, wiek zwierzęcia, nr identyfikacyjny próbki, pochodzenie zwierzęcia (wszędzie wpisano: Polska), w rubryce "uwagi" przystawiono dla wszystkich pozycji jedną pieczęć o treści "wiek ubijanego bydła zweryfikowano", którą opatrzono podpisem urzędowego lekarza weterynarii (bez wskazania jego imienia i nazwiska).

Organ, adnotacji o weryfikacji wieku zwierzęcia przypisywał domniemanie zgodności z prawdą potwierdzanych nią danych, ponieważ uznał, że "stanowisko lekarza weterynarii" dotyczące niezgodności pomiędzy danymi w paszporcie i Systemie Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt prowadzonym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych zwierząt, ma moc dokumentu urzędowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak było w tej sytuacji potrzeby jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego dotyczącego tożsamości zwierząt, a w konsekwencji pochodzenia mięsa i pozostałych produktów pochodzących z uboju, ponieważ tę miał rozstrzygająco i wiążąco przesądzać zapis poczyniony przez urzędowego lekarza weterynarii w "rejestrze bydła ubitego".

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. (znajdującym zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c.): "[d]okumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Z przepisu wynika więc, że szczególną moc urzędową mają dokumenty, których wystawienie ma podstawę prawną. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały podstawy prawnej, trybu ani celu określenia wieku zwierząt. Nie wskazano również podstawy prawnej sporządzenia rejestru zwierząt ubitych. Z urzędu natomiast wiadomym jest (zob. wyroki WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. IV SA/Po 220/12 i NSA z 21 marca 2014 r. II OSK 2589/12), że do badania wieku zwierząt urzędowych lekarzy weterynarii upoważniała, wydana na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Instrukcja Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr GIWbż-500-2/2009 w sprawie określenia zasad postępowania z materiałem szczególnego ryzyka (SRM) w rzeźniach i zakładach rozbioru oraz zasadach pozyskiwania mięśni z głów bydlęcych. W pkt 4.2 tejże instrukcji wprowadzono zasadę, że określenie wieku przeprowadza się na podstawie towarzyszących zwierzętom dokumentów identyfikacyjnych oraz stanu uzębienia na podstawie schematu wiekowego rozwoju zębów.

I choć akt ten, podobnie jak inne instrukcje wydawane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie był źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to jednak dokumenty sporządzone zgodnie z jego przepisami - z uwagi na wydanie instrukcji na podstawie ustawy i jej wiążący charakter dla organów weterynaryjnych - można uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

Należy jednak pamiętać, że nawet dokumenty urzędowe nie mają bezwzględnej i niepodważalnej mocy dowodowej. Bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektyw oceny dowodów. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza także możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i to także w odniesieniu do domniemania zgodności z prawdą informacji wynikających z dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 194).

W tej sytuacji, skoro skarżąca w istocie kwestionowała zapisy rejestru wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie okoliczności powstania, podstaw prawnych czy też rzetelności danych wynikających z zapisów rejestru.

W ocenie Sądu zgromadzone przez organ dowody i informacje oraz dowody istniejące w dacie prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, nie pozwalały na potwierdzenie czy też weryfikację rzetelności informacji zawartych w rejestrze.

Należy też wskazać, że już z zapisów instrukcji Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 8 kwietnia 2009 r. (zakładając, że to ona była podstawą badań przeprowadzonych w zakładzie skarżącej) wynika istotna okoliczność rzutująca na miarodajność ustalenia o wieku zwierząt dokonywanego przez lekarza weterynarii. Otóż, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt IV SA/Po 220/12, zapadłego w sprawie dotyczącej w istocie stosowania przepisów instrukcji, zgodnie z jej zapisami wiek zwierząt ustalony przez lekarza weterynarii nie był przyjmowany za bezwarunkowo wiążący, ponieważ w przypadku różnicy pomiędzy wiekiem ustalonym na podstawie uzębienia, a wynikającym z paszportu zwierzęcia, jako wiążący przyjmowano wiek starszy. Uprawnia to wniosek, że organ wydający instrukcję uwzględniał możliwą niemiarodajność wyników badań przeprowadzanych przez lekarza weterynarii.

Dalsze wątpliwości co do miarodajności danych wynikających z rejestru wynikają już z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Należy zwrócić uwagę, że organy, na podstawie pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. z 15 lutego 2021 r. (płyta CD w aktach organu), ustaliły możliwą tolerancję (6 miesięcy), jak należy rozumieć, wiarygodności ustaleń czynionych przez lekarza weterynarii. We wspomnianym tu piśmie tymczasem stwierdzono, że: "[za] dopuszczalną tolerancję rozbieżności wieku wynikającego z paszportu oraz wieku wynikającego z uzębienia (sic!:) można przyjąć sześć miesięcy". Stwierdzenie takie po pierwsze nie było stanowcze, a po drugie nie wskazywało jakiegokolwiek źródła dla przyjęcia marginesu błędu wyników badań, przy czym zwrócić należy uwagę, że organy informację tę przyjęły za wiążący i faktycznie jedyny dowód służący weryfikacji ustalenia o wieku zwierząt, z których pochodził towar objęty zakwestionowanym (w części) zgłoszeniem celnym. Co więcej wskazana "tolerancja" odnosić się miała do ustaleń niezależnie od wieku badanego bydła.

Już te dwie okoliczności uzasadniają wątpliwości co do tego, czy adnotacje w rejestrze mogą być przyjęte jako bezwarunkowo wiążąca podstawa do podważenia tożsamości zwierząt, a w konsekwencji również deklarowanego pochodzenia towaru uzyskanego w wyniku ich uboju.

Trzeba też zauważyć, że upływ czasu w powiązaniu z brakiem prawnego obowiązku posiadania przez skarżącą jakichkolwiek dokumentów dotyczących towaru objętego zgłoszeniem celnym zakwestionowanym zaskarżoną decyzją, uniemożliwiał stronie przeciwstawienie dokumentowi dowodów potwierdzających rzetelność deklarowanego pochodzenia towaru. Jak bowiem wynikało z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, sama skarżąca, zgodnie z przyjętym standardem jakości, przechowywała dokumenty 5 lat po dokonaniu uboju.

Jakichkolwiek informacji pozwalających na weryfikację danych wynikających z rejestru, nie przedstawił Wojewódzki Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Spożywczych, nadzorujący eksport mięsa. Powołał się przy tym na upływ czasu. Danych dotyczących zwierząt nie posiadała już też Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wyjaśniając w piśmie z 17 sierpnia 2021 r. (płyta CD w aktach organu), że paszporty dla sztuk bydła zostały "wybrakowane". Nie zachowały się żadne inne dokumenty potwierdzające przebieg badania poubojowego zwierząt. Jedynym dowodem były, wedle ustaleń organu, rejestry bydła ubitego.

Należy zwrócić też uwagę, że jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonej u skarżącej, a dotyczącej prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, podstawowym źródłem identyfikacji zwierząt w procesie uboju były paszporty i kolczyki zawierające unikalny numer identyfikujący każdą sztukę bydła nabywanego przez skarżącą i poddawaną ubojowi. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli na podstawie danych udostępnionych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) wynikało, że zwierzęta o zidentyfikowanych numerach kolczyków, z których pochodziła partia towaru objęta m. in. zgłoszeniem celnym zakwestionowanym w rozpoznawanej sprawie, urodziły się Polsce. Dane te wynikały z Systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ) prowadzonej dla wszystkich zarejestrowanych sztuk bydła. Badaniom przed - i poubojowym poddawano zwierzęta identyfikowane właśnie na podstawie kolczyków i numerów w bazie IRZ. Z wyjaśnień ARiMR wynikało też, że nie prowadzono postępowań w związku z ujawnieniem rozbieżności w wieku zwierząt pomiędzy ustalonym w czasie badań przed - i poubojowych, a widniejącym w paszportach i bazie IRZ zwierząt, z których mięso było przedmiotem eksportu przez skarżącą.

Rozważywszy wszystkie opisane tu okoliczności Sąd uznał, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Wobec upływu czasu i w konsekwencji terminów przechowywania dokumentów związanych z eksportem, organy niezasadnie jednocześnie uznały, że zakwestionowanie zgłoszenia celnego w zakresie części z towaru uzasadnia niewykazanie przez stronę okoliczności świadczących o prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu pochodzenia eksportowanego towaru w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów WKC i RWKC.

Sąd ocenił jednak, że organ wyczerpał wszelkie możliwości takiej weryfikacji deklaracji o pochodzeniu towarów, zaś dowód przyjęty jako podstawa ustaleń, czyli rejestr bydła ubitego, z przyczyn tu opisanych nie stanowił źródła niepodważalnych ustaleń w spornej kwestii. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. (przez wadliwą ocenę dowodów) oraz art. 23 ust. 2 lit. c oraz lit. j WKC i załącznika nr 11 do RWKC w zakresie towaru ujętego pod kodem CN 0201 (przez ich niewłaściwe zastosowanie).

Dlatego w punkcie pierwszym wyroku Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchylił decyzje organów obu instancji.

Uwzględniając zarazem, że z uwagi na upływ czasu i z tej przyczyny brak możliwości procesowej weryfikacji deklaracji strony co do pochodzenia towaru, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne (celne) dotyczące weryfikacji zgłoszenia celnego (pkt II. sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt III. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie należne pełnomocnikowi ustalone według stawek minimalnych (480 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł); łącznie 997 zł.