Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 426/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.507.2022.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2022 r. (21 sierpnia 2022 r. - data wpływu do organu) Pan M. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który dokonuje inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe z siedzibą w Baliwacie Guernsey. Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem następujących transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey:

- [...],

- [...],

- [...],

- [...].

Wszystkie spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca zostały utworzone w celu realizacji inwestycji kapitałowych w spółki operacyjne (portfelowe). Inwestycje te dokonywane są za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych Grupy [...] które to fundusze są bezpośrednimi udziałowcami spółek operacyjnych (portfelowych).

Spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca pełnią funkcję wehikułów inwestycyjnych - ich rola sprowadza się do pozyskiwania kapitału, który jest następnie inwestowany za pośrednictwem wspomnianych już wyżej funduszy inwestycyjnych Grupy [...]. Spółki te nie prowadzą działalności innej, niż ta polegająca na pozyskiwaniu i przekazywaniu kapitału na rzecz funduszy Grupy [...].

Wszystkie wymienione wyżej spółki prowadzą działalność w formie Limited Partnership (odpowiednik polskiej spółki komandytowej) i działają poprzez General Partnerów (odpowiednik polskiego komplementariusza). General Partnerzy ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółek. General Partnerzy ponoszą wyłączną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad sprawami spółek, a także mają prawo dokonywać wszelkich czynności niezbędnych do realizacji celów poszczególnych spółek.

Wnioskodawca przystąpił do wymienionych wyżej spółek jako Limited Partner (odpowiednik polskiego komandytariusza). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na podejmowanie decyzji dotyczących spółek. W szczególności wszelkie decyzje dotyczące poszczególnych spółek są podejmowane przez ich General Partnerów i nie są poprzedzane konsultacjami ze wspólnikami, którzy pełnią funkcję Limited Partnerów, w tym z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie bierze udziału w zarządzaniu i kontroli nad sprawami spółek, nie jest także uprawniony do działania w imieniu spółek. Rola Wnioskodawcy sprowadza się do dokonania wkładów kapitałowych, które są następnie udostępniane na rzecz funduszy Grupy [...].

Wnioskodawca nie otrzymuje od spółek danych, które pozwoliłyby mu na bieżąco określać przychody i koszty ponoszone przez spółki, których jest wspólnikiem. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma możliwości alokowania przychodów i kosztów ponoszonych przez te spółki proporcjonalnie do posiadanych przez siebie udziałów w danej spółce.

Wszystkie przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wymienionych wyżej spółek podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca ma jednak wątpliwość co do źródła przychodów, do którego powinien zaliczać te przychody. W szczególności Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przychody te należy zaliczać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, czy do źródła kapitały pieniężne. Co więcej Wnioskodawca ma wątpliwość co do momentu, w którym powinien rozpoznać przychód z tytułu uczestnictwa w wymienionych wyżej spółkach osobowych.

Wnioskodawca wskazał następnie, że z uwagi na to, że umowy ustanawiające [...] i [...] zostały skonstruowane w analogiczny sposób stan faktyczny w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem tych spółek został przedstawiony przez Wnioskodawcę odrębnie w jednym punkcie.

[...] i [...] są transparentnymi podatkowo spółkami osobowymi, które prowadzą działalność holdingową i są wspólnikami odpowiednio: [...] (commanditaire vennootschap) oraz [...]. [...] i [...]. są transparentnymi podatkowo spółkami osobowymi, które prowadzą działalność holdingową i są udziałowcami odpowiednio: [...] i [...]

[...] i [...] są osobami prawnymi i nie są transparentne podatkowo. Zarówno [...] jak i [...] prowadzą działalność holdingową za pośrednictwem spółek B.V. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Królestwie Niderlandów ("Spółki B.V.").

Spółki B.V. posiadają udziały lub akcje w spółkach operacyjnych (portfelowych), które to spółki prowadzą różnorodną działalność gospodarczą. Zyski osiągane przez Spółki B.V. są wypłacane w formie dywidend (lub w formie innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w ramach opisanej wyżej struktury holdingowej [...] i [...] i ostatecznie trafiają do wspólników [...] i [...], w tym do Wnioskodawcy.

Zyski wypłacane przez [...] i [...] na rzecz wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy, mogą także pochodzić ze sprzedaży spółek operacyjnych (portfelowych) dokonanej przez Spółki B.V.

Każdy ze wspólników [...] i [...] pełniący funkcję Limited Partner, w tym Wnioskodawca, był obowiązany do jednorazowego wniesienia wkładu kapitałowego do spółki w dniu przystąpienia do spółki. Wkłady te zostały następnie przekazane na rzecz odpowiednio: [...] i [...]., w których [...] i [...] pełnią funkcję Limited Partnerów. Co do zasady Wnioskodawca nie ma możliwości otrzymania zwrotu swojego wkładu kapitałowego poza sytuacjami wyraźnie wskazanymi w umowie i likwidacją spółki.

[...] i [...] nie wypłacają, ani nie są zobowiązane do zapłaty odsetek od wkładów kapitałowych, ani od jakiejkolwiek kwoty, czy to dochodu czy kapitału, przydzielonej któremukolwiek ze wspólników, ale jeszcze niewypłaconej na jego rzecz. Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania zysku z ww. spółek. Decyzje o podziale i dystrybucji zysku pozostają w gestii General Partnerów.

Wnioskodawca wskazał następnie, że z uwagi na to, że umowy ustanawiające [...] i [...] zostały skonstruowane w analogiczny sposób stan faktyczny w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem [...] i [...] został przedstawiony przez Wnioskodawcę odrębnie w jednym punkcie.

[...] i [...] prowadzą działalność w formie Limited Partnership - transparentnych podatkowo spółek osobowych będących odpowiednikami polskich spółek komandytowych.

[...] i [...] są wspólnikami odpowiednio: [...]. (commanditaire vennootschap) oraz [...]

Wspólnicy wymienionych wyżej [...] i [...], w tym Wnioskodawca, są zobowiązani do sukcesywnego wpłacania na ich rzecz wkładów kapitałowych. Docelowa wysokość wkładu przypadająca na każdego ze wspólników została wskazana w umowach powołujących do życia [...] i [...]. Docelowa wysokość wkładu przypadająca na każdego ze wspólników określa jednocześnie jego proporcjonalny udział w zyskach wypłacanych przez [...] i [...] na rzecz wspólników.

Wkłady kapitałowe wpłacane przez wspólników [...] i [...] są udostępniane na rzecz odpowiednio: [...]. i [...]

[...]. i [...] inwestują pozyskany kapitał i następnie dystrybuują osiągnięte zyski odpowiednio do [...] i [...], które dystrybuują te zyski do swoich wspólników, w tym do Wnioskodawcy.

Ponadto umowy powołujące do życia [...] i [...] przewidują, że wszelkie wypłaty na rzecz wspólników będą (do momentu otrzymania przez nich wypłat równych wniesionym przez nich wkładom kapitałowym) traktowane w księgach i na rachunkach CO-INVEST LP jako spłaty ich wkładów kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął także wątpliwość co do źródła przychodów, do którego powinien zaliczać wypłaty otrzymywane z [...] i [...] (do momentu otrzymania przez niego wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym).

W uzupełnieniu wniosku (w zakresie pytania nr 5 – patrz dalej) wskazano, że pytanie to dotyczy wypłat z tytułu zmniejszenia udziałów kapitałowych Wnioskodawcy w [...] i [...]. Umowy [...] i [...] przewidują, że wszelkie wypłaty na rzecz wspólników będą (do momentu otrzymania przez nich wypłat równych wniesionych przez nich wkładom kapitałowym) traktowane w księgach i na rachunkach [...] i [...] jako spłaty ich wkładów kapitałowych.

Kwoty wypłat otrzymanych przez Wnioskodawcę z [...] i [...] do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przekroczyły kwot wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów kapitałowych do [...] i [...]. W świetle powyższego, wypłaty te powinny być traktowane jako wypłaty z tytułu zmniejszenia udziałów kapitałowych Wnioskodawcy w [...] i [...] - zgodnie z treścią umów ustanawiających [...] i [...].

Wnioskodawca potwierdził, że wypłaty będące przedmiotem pytania nr 5 sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są faktycznie wypłacane na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę nie są potrącane ze zobowiązaniami do wniesienia wkładów do [...] i [...].

Umowy ustanawiające [...] i [...] nie zawierają postanowień w zakresie skutków, jakie będzie miało otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie określić skutków prawnych takiego zdarzenia. Pytanie Wnioskodawcy nr 5 odnosi się do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do ustalenia skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce. W konsekwencji nie obejmuje swoim zakresem sytuacji całkowitego wycofania wkładu ze spółki.

Częściowa wypłata z [...] i [...] powoduje zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w [...] i [...]. Jak wynika z umów [...] i [...] wypłaty dokonywane przez spółki na rzecz wszystkich wspólników są równe proporcjonalnemu stosunkowi kwoty docelowego wkładu kapitałowego danego wspólnika do sumy docelowych wkładów kapitałowych wszystkich wspólników spółek. W świetle powyższego, częściowe wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę powodują zmniejszenie jego udziału kapitałowego w spółkach, ale nie wpływają na udział Wnioskodawcy w zyskach tych spółek. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy są traktowane jako zmniejszenie udziału kapitałowego w [...] i [...].

Na tle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez [...] i [...] na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez [...] i [...] na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przychodu z [...] i [...] jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę?

4. Czy w opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przychodu z [...] i [...] jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę?

5. Czy wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z [...] i [...] (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym) powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym powinny być zaliczane do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że

Ad 1. W opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez [...] i [...] na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. W opisanym stanie faktycznym zyski wypłacane przez [...] i [...] na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3. W opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z [...] i [...] jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

Ad 4. W opisanym stanie faktycznym momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z [...] i [...] jest moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę.

Ad 5. Wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z [...] i [...] (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę wypłat równych wniesionym przez niego wkładom kapitałowym) powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym powinny być zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, po przywołaniu treści art. 3 ust. 1, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., wskazaniu, że zawarte przez RP z Baliwatem Guernsey umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zawierają postanowień, które dotyczyłyby dochodów uzyskiwanych z dywidend lub pozarolniczej działalności gospodarczej (dokonując kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę należy opierać się wyłącznie na u.p.d.o.f.), przywołaniu treści art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że uzyskiwanie przychodów z działalności prowadzonej w formie transparentnych podatkowo spółek osobowych nie zostało wymienione w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 u.p.d.o.f. i tym samym nie stanowi odrębnego źródła przychodów. W świetle powyższego przychody osiągane za pośrednictwem konkretnych transparentnych podatkowo spółek osobowych powinny być każdorazowo kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów w oparciu o okoliczności faktyczne związane z działalnością danej spółki. W szczególności przychody osiągane przez wspólników transparentnych podatkowo spółek osobowych nie mogą być niejako "automatycznie" kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Następnie, po wskazaniu na wyroki WSA we Wrocławiu z dn. 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 755/17, NSA z 8 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 646/17 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2465/11 Wnioskodawca wskazał, że dla wspólników spółek osobowych istotne jest zatem ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody jako rezultat prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też innej działalności. Nie można bowiem wykluczyć możliwości uzyskiwania przez spółki osobowe także innych przychodów, jak na przykład przychody z kapitałów pieniężnych, które będą osiągane nie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a jedynie przy okazji wykonywania tej działalności. Co więcej, możliwa jest także sytuacja, w której działalność danej spółki niebędącej osobą prawną w ogóle nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Wobec powyższego należy odpowiedzieć na pytanie, czy spółka, która posiada wyłącznie udziały lub akcje w innych podmiotach prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i czy w związku z tym przychody wspólnika tej spółki powinny zostać zakwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W przypadku odpowiedzi twierdzącej w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy przychody te powinny zostać przypisane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza czy też należy je zaliczyć do któregoś z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności – zdaniem Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że posiadanie udziałów lub akcji w innych podmiotach nie stanowi działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy też usługowej, a tym bardziej nie jest działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym działalność taka nie spełnia podstawowych kryteriów wskazanych w art. 5a pkt 6 lit. a-c ustawy o PIT i nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że pojęcia "zorganizowania" oraz "ciągłości" użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT mają nieostry charakter można mieć także wątpliwość, czy działalność polegająca na posiadaniu udziałów czy też akcji w innych podmiotach może być uznana za działalność prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca wskazał następnie, że jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2388/13).

W ocenie Wnioskodawcy zacytowany wyżej wyrok powinien znaleźć zastosowanie w przypadku, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że spółki, których Wnioskodawca jest wspólnikiem prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Należałoby wówczas przeanalizować, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych stanowią przychody z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT, czy też stanowią przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, spółki, w których Wnioskodawca pełni funkcję Limited Partner (odpowiednik polskiego komandytariusza) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W szczególności żadna z ww. spółek nie prowadzi działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej czy też usługowej, działalności polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działalność wszystkich czterech spółek, do których Wnioskodawca przystąpił jako Limited Partner sprowadza się do posiadania udziałów lub akcji w innych podmiotach. Tym samym zyski wypłacane przez ww. spółki nie mogą zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

Niemniej Wnioskodawca zdecydował się przywołać przedmiotowy wyrok na wypadek, gdyby Dyrektor Informacji Skarbowej uznał, że spółki w których Wnioskodawca pełni funkcję Limited Partner (odpowiednik polskiego komandytariusza) prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskiwane za pośrednictwem [...], [...], [...] oraz [...] stanowią dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym należy zaliczyć je do źródła kapitały pieniężne. W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że dywidenda nie jest wypłacana bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy lecz na rzecz transparentnej podatkowo spółki osobowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem pozostaje bez znaczenia. W szczególności należy podkreślić, że spółki prowadzone w formie Limited Partnership nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że przychody i koszty ponoszone przez takie spółki są przychodami i kosztami jej wspólników. Tym samym dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacane na rzecz spółek osobowych powinny być traktowane tak samo jak dywidendy wypłacane bezpośrednio na rzecz wspólników tej spółki osobowej, zaś dystrybucja zysków przez strukturę holdingową przedstawioną w opisie stanu faktycznego nie powinna zmieniać charakteru osiąganych zysków na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 31 października 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-881/11/ŁCz, w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-101/08-2/AŻ oraz w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2009 r., sygn. IBPBII/2/415-303/09/NG, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1778/10.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4, Skarżący, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazał, że stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez niego z transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey stanowią przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że momentem, w którym uzyskuje on przychód ze spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey jest moment faktycznego wpływu środków pieniężnych na jego konto bankowe, ponieważ dopiero w tym momencie Wnioskodawca ma możliwość samodzielnego rozporządzania dochodem.

Niemniej jednak należy, zdaniem Skarżącego, także rozważyć sytuację, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza.

W pierwszej kolejności należy, zdaniem Skarżącego, podkreślić, że udział Wnioskodawcy w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w tych spółkach jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki. Sytuacja Wnioskodawcy jest zatem zbliżona do sytuacji akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W szczególności Wnioskodawca nie ma wpływu na podjęcie decyzji o podziale i dystrybucji zysku podobnie jak akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Następnie, po przywołaniu treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że uzyskiwane przez niego przychody nie mogą być sklasyfikowane jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi czy też dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (a więc do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o PIT).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że uważa, że "zapłata", o której mowa w przepisie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. może być utożsamiana z wypłatą dywidendy w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a zatem momentem uzyskania przychodu będzie moment faktycznego wpływu środków pieniężnych na jego konto bankowe. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 8 października 2013 r., sygn. II FSK 2726/11, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3682/14 oraz w uchwale 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stanął na stanowisku, że bez względu na źródło, do którego powinien kwalifikować przychody uzyskiwane za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych momentem uzyskania przychodu będzie każdorazowo moment wpływu środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia

5 grudnia 2022 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 5 oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor, po przywołaniu treści art. 5a pkt 26 i pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy wskazanych Spółek, a nie same Spółki. Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 oraz ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

- zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

- nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

- wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

- celu zarobkowego,

- ciągłości,

- zorganizowanego charakteru.

Dyrektor wskazał następnie, że działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Następnie Dyrektor wskazał, że opisane we wniosku działania wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez transparentne podatkowo spółki osobowe z siedzibą w Baliwacie Guernsey mają zorganizowany charakter, wykonywane są w sposób ciągły w celu zarobkowym. Działalność inwestycyjna tych spółek to nic innego jak działalność gospodarcza służąca osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych.

Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się - obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych - także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. Zatem podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Obowiązek podatkowy Wnioskodawcy powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez te spółki przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy spółki z siedzibą w Baliwacie Guernsey dokonają podziału zysku. Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Następnie Dyrektor wskazał, że z opisu zdarzenia wynika również, że częściowa wypłata z [...] i [...] powoduje zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w [...] i [...]. Dyrektor, po przywołaniu treści art. 14 ust. 2 pkt 16a, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., stwierdził, że częściowych wypłat powodujących zmniejszenie Pana udziału kapitałowego w [...] i [...] zastosowanie znajdzie ww. art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy.

W skardze z dn. 11 stycznia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego), zaskarżył przedmiotową interpretację w części, w której stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1,2,3 i 4, i wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku o interpretację numerami 1, 2, 3 i 4, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i, odpowiednio, niezastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a przez to uznanie w Interpretacji, że zyski wypłacane Skarżącemu przez transparentne podatkowo spółki osobowe z siedzibą w Baliwacie Guemsey stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1i u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a przez to uznanie w Interpretacji, że momentem uzyskania przez Skarżącego przychodu z transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey jest moment uzyskania przez te spółki przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy spółki te dokonają podziału zysku.

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14c oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz brak

należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora zawartego w Interpretacji.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in. w zakresie zarzutu nr 1, że językowa wykładnia treści przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. Powyższa teza znajduje oparcie m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. (sygn. II FSK 47/09).

Skarżący wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we Wniosku, [...], [...], [...] i [...] prowadzą działalność holdingową i osiągają zyski, które pozwalają zakwalifikować je w świetle polskiego prawa jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Skarżącego, fakt, że dystrybucja zysków następuje w ramach opisanej wyżej struktury holdingowej nie ma znaczenia z punktu widzenia charakteru przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego, tj. nie zmienia charakteru dokonywanych płatności. Stanowisko, zgodnie z którym dywidendy pochodzące od spółek posiadających osobowość prawną i wypłacane za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych powinny być traktowane tak samo jak dywidendy wypłacane bezpośrednio na rzecz wspólników transparentnych podatkowo spółek osobowych znajduje oparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskazał przy tym na wyrok NSA z dn. 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1778/10).

Skarżący wskazał, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey powinny być klasyfikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (a dokładnie jako dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ). W zaistniałym stanie faktycznym zachodzi zatem przesłanka wykluczająca możliwość zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - przychody te są zaliczane do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 u.p.d.o.f. i tym samym nie mieszczą się w definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor całkowicie pominął drugą cześć przepisu art 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wykluczająca możliwość zaliczenia danego przychodu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, w której istnieje możliwość zaliczenia tego przychodu do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu zarzutu nr 2 Skarżący wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we Wniosku:

1. przychody uzyskiwane przez Skarżącego nie są przychodami ze zbycia rzeczy, praw majątkowych, wykonania usług, dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

2. rola Skarżącego sprowadza się w istocie do dokonywania wkładów kapitałowych na rzecz transparentnych podatkowo spółek osobowych, których wspólnikiem jest Skarżący,

3. Skarżący nie ma żadnego wpływu na podejmowanie decyzji dotyczący spółek, których jest wspólnikiem. W szczególności, Skarżący nie bierze udziału w zarządzaniu i kontroli nad sprawami tych spółek, nie jest także uprawniony do działania w ich imieniu.

W świetle stanu faktycznego opisanego we Wniosku, Skarżący stoi na stanowisku, że jego sytuacja jest zbliżona do sytuacji akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak Skarżący, jest wspólnikiem pasywnym, który nie prowadzi spraw spółki i nie reprezentuje spółki na zewnątrz - jego rola sprowadza się do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki. W konsekwencji, Skarżący uważa, że jeżeli osiągane przez niego przychody powinny być klasyfikowane jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy opodatkować je analogicznie jak dywidendę otrzymywaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, tj. w momencie otrzymania środków pieniężnych przez Skarżącego.

Skarżący wskazał, że stanowisko Dyrektora zostało sformułowane w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego to przepisu wypływa ogólna zasada dotycząca opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. W swojej analizie, Dyrektor całkowicie pominął dalszą część przepisu art. 14 u.p.d.o.f., w tym treść art. 14 ust. 1i ustawy o PIT, który odnosi się do opodatkowania przychodów, do których nie stosuje się art. 14 ust. 1c, 1e i 1h ustawy o PIT. Kompleksowa analiza stanu faktycznego opisanego we Wniosku oraz pełnej treści przepisu art. 14 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym, przychody Skarżącego są przychodami, do których nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 1c, 1e i 1 h (dotyczących przychodów z wydania rzeczy, praw majątkowych, wykonania usług, dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) i tym samym za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania środków pieniężnych przez Skarżącego.

W uzasadnieniu zarzutu nr 3 Skarżący wskazał, że Interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne przedstawione przez Dyrektora w Interpretacji ogranicza się do przytoczenia przepisów u.p.d.o.f. będących przedmiotem Interpretacji oraz lakonicznego stwierdzenia, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guemsey należy kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowywać w momencie uzyskania przez te spółki przychodów będącymi przychodami z działalności gospodarczej. W ramach uzasadnienia prawnego skarżonej Interpretacji, Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego we Wniosku a dotyczącej charakteru przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego i bezrefleksyjnie przyjął, że jeżeli są to przychody uzyskiwane za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych prowadzących zorganizowaną i ciągłą działalność służącą osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych, to należy je zakwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Co więcej, w uzasadnieniu skarżonej Interpretacji nie przedstawiono także żadnych argumentów, które przemawiałyby za słusznością stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora. Dyrektor nie odniósł się także do przykładowych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji powołanych przez Skarżącego we Wniosku, które potwierdzają zasadność stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor wskazał, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć, że takie postępowanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te - w ocenie organu - nie zostały naruszone. Dyrektor powołał się przy tym na wyrok WSA w Łodzi z dn. 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 729/19, w którym wskazano, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy trzech kwestii. Po pierwsze, strony są w sporze co do tego, czy zyski wypłacane przez transparentne podatkowo spółki z siedzibą w Baliwacie Guernsey [...], [...], [...] oraz [...] na rzecz Skarżącego stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – jak uważa Skarżący, czy też przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jak uważa Dyrektor. Po drugie, sporna kwestia dotyczy tego kiedy powstaje po stronie Skarżącego moment uzyskania przychodu, tj. czy w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę (w związku z uznaniem przychodów za przychody z kapitałów pieniężnych przychód powstaje zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a w razie uznania (z czym Skarżący się nie zgadza) przychodów za przychody z działalności gospodarczej przychód powstanie zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.) – jak uważa Skarżący, czy też w momencie powstania przez te spółki przychodów, niezależnie od tego, czy spółki te dokonają podziału zysku (przychód powstaje na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Po trzecie, spór dotyczy tego, czy organ interpretacyjny prawidłowo uzasadnił ocenę stanowiska Skarżącego – według Skarżącego ocena ta nie była właściwie uzasadniona, czym naruszono art. 14c oraz art. 121 O.p., według Dyrektora do naruszenia w tym zakresie nie doszło. Do poszczególnych kwestii (zarzutów) należy odnieść się po kolei.

Jeśli chodzi o pierwszą kwestię (zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), to należy zauważyć, że jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 455/18 "decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą - to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej - o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko wyrażane wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1915/17 i cytowane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Użycie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. słów "uznaje się" stanowi dobitny wyraz ustanowienia fikcji prawnej.

Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej przypomniano, że spółka jawna (spółka osobowa) jest podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego. Trafnie zarazem podniesiono, że na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ta transparentność podatkowa spółek osobowych dotyczy wyłącznie kwestii podmiotowości podatkowoprawnej i pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania, w tym jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Oznacza to, że wprawdzie spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje u jej wspólników niejako z "pominięciem" spółki (jest wspólnikom "przypisany"), to jednak nie można tego samego powiedzieć o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę, tj. nie można kwalifikować ich "z pominięciem" spółki, tak, jakby spółki nie było. W sensie ekonomicznym bowiem - a w przypadku osobowych spółek handlowych także w sensie ściśle prawnym (patrz art. 8 § 1 i 2 k.s.h.) - dochód osiągany przez spółkę osobową jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Sam ustawodawca wyraźnie to dostrzega, skoro w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. in principio używa sformułowania "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...)". Ustawodawca zatem nie przypisuje przychodu uzyskiwanego przez spółkę bezpośrednio wspólnikowi, w sensie prawnym nie dokonuje automatycznego transferu przychodu spółki na rzecz wspólnika - lecz buduje taką konstrukcję, że wspólnik uzyskuje "przychody z udziału w spółce".

W niniejszej sprawie spółka jawna, której Skarżący był wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą. Zresztą, zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna musi prowadzić przedsiębiorstwo, nie może funkcjonować nie prowadząc przedsiębiorstwa, to jest jej celem ("Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową."). Dlatego też przychody wspólnika powinny zostać przyporządkowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stosownie do tego opodatkowane. W świetle tego, co wyżej powiedziano, oczywistym jest, że w realiach niniejszej sprawy zasada przyporządkowania przychodów wspólnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie powinna znaleźć wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ warunkiem przypisania wspólnikowi przychodu ze źródła jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, a zarazem za determinujące należało uznać to, że to Spółka nabyła obligacje oraz otrzymała odsetki. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega uchybienie w takim stanowisku sądu pierwszej instancji. Rację ma autorka skargi kasacyjnej, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2013 r., sygn. I SA/Łd 1091/13). Przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Tożsamy pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 26 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 3110/15) oraz w wyroku z dnia 13 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2441/14).".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że – w ocenie Sądu – wskazane spółki (tj. [...], [...], [...], [...]) prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9.

Skarżący w ramach opisu stanu faktycznego (który to opis wiązał organ wydający interpretację indywidualną) wskazał, że "Spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawca pełnią funkcję wehikułów inwestycyjnych – ich rola sprowadza się do pozyskiwania kapitału, który jest następnie inwestowany za pośrednictwem wspomnianych już wyżej funduszy inwestycyjnych (...). Spółki te nie prowadzą działalności innej, niż ta polegająca na pozyskiwaniu i przekazywaniu kapitału na rzecz funduszy Grupy (...)". W tym zakresie zatem wypełnianie roli polegającej na pozyskiwaniu i przekazywaniu kapitału oznaczało w istocie wykonywanie działalności gospodarczej. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na to, że sam Skarżący w ramach opisu stanu faktycznego wskazał, że rzeczone spółki są odpowiednikami spółek komandytowych – w tym zakresie nie można mieć wątpliwości, że polskie spółki komandytowe mają na celu prowadzenie przedsiębiorstwa (art. 102 k.s.h.), gdzie "[p]rowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę wiąże się z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 k.c. oraz prawa przedsiębiorców". W tym kontekście wskazać należy, że jak wynika z przepisów obowiązujących w Baliwacie Guernsey, tj. art. 1 (1) "1. (1) A limited partnership may, subject to compliance with the requirements of this Law as to registration, be formed in Guernsey for the carrying on within Guernsey or elsewhere of any lawful business.". (https://www.gfsc.gg/sites/default/files/Limited-Partnerships-(Guernsey)-Law- 1995.pdf) . Jak wskazuje sie w doktrynie “carrying on business" oznacza “Carrying on business is to perform activities for a business organization such as a partnership or corporation with the purpose of making a profit." (patrz https://www.law.cornell.edu/wex/carrying_on_business ). Jak wynika z powyższego spółka "limited partnership" może być założona w Baliwacie Guernsey w celu prowadzenia dowolnej, zgodnej z prawem działalności gospodarczej ("carrying on (...) any lawful business").

W tym kontekście również nie można mieć wątpliwości, że wskazana działalność jest działalnością zarobkową, ma charakter zorganizowany oraz ciągły. Niewątpliwie kilkupoziomowe struktury w ramach, których występują wskazane spółki świadczą o zorganizowaniu oraz pewnej ciągłości, nie ulega również wątpliwości to, że rzeczone inwestycje są realizowane w calach zarobkowych.

Skoro zatem wskazane spółki (tj. [...], [...], [...], [...]) prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej (o ile spółki prowadzi działalność gospodarczą – gdzie ten warunek, jak wskazano wyżej jest w sprawie spełniony), to należy uznać, że Skarżący, będący wspólnikiem tychże spółek, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i, odpowiednio, niezastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a przez to uznanie w Interpretacji, że zyski wypłacane Skarżącemu przez transparentne podatkowo spółki osobowe z siedzibą w Baliwacie Guemsey stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 O.p. – odnoszony do uzasadnienia dotyczącego kwalifikacji przychodów Skarżącego jako przychodów z działalności gospodarczej – poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora zawartego w Interpretacji. W tym zakresie należy zauważyć, że zasadnie Dyrektor przywołał przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (ustanawiającego fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki przychodów z działalności gospodarczej w razie prowadzenia działalności gospodarczej przez samą spółkę) oraz przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (definiującą działalność gospodarczą), a następnie – po opisaniu, jak należy rozumieć poszczególne elementy definicji działalności gospodarczej (cel zarobkowy, ciągłość, zorganizowany charakter) – wskazał, że działalność inwestycyjna wskazanych spółek "to nic innego jak działalność gospodarcza służąca osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych", jednocześnie potwierdził, zorganizowany i wykonywany w sposób ciągły w celach zarobkowych jej charakter. Konsekwencją powyższego było uznanie przychodów Skarżącego za przychody z działalności gospodarczej. W tym zakresie Pełnomocnik Skarżącego nie miał wątpliwości co do tego co stanowiło podstawę zeprezentowanego przez Dyrektora stanowiska (co potwierdza sformułowanie zarzutu nr 1).

Odnosząc się natomiast do kwestii tego kiedy powstaje po stronie Skarżącego moment uzyskania przychodu z tyt. zysków w ww. spółkach należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (na tle luksemburskiej spółki komandytowej specjalnej). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1301/21 (i dalej, w istotnej części, posługuje się argumentacją z tego wyroku, przyjmując ją jako własną), wskazać należy również, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1420/21.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia zatem źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio pozarolnicza działalność gospodarcza i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Odmiennie również kształtują się zasady opodatkowania przychodów z obu tych źródeł. Zakwalifikowanie danego przychodu do jednego z tych źródeł oznacza zaakceptowanie wynikających z tej kwalifikacji zasad opodatkowania.

W niniejszej sprawie, jak wskazano wyżej, przychód Skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółkach stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Należy zatem przyjąć, że jeżeli taka spółka prowadzi działalność gospodarczą to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Regulacja powyższa nawiązuje nie tylko do klasyfikacji określonych przychodów do źródła stanowiącego działalność gospodarczą (o czym była mowa wyżej), ale również odnosi się do zapisu z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. dotyczącego przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z tym przepisem, przychody takie u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy - aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11 oraz sygn. akt II FSK 1347/11; z 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 216/11; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/13).

Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się - obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych - także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i - przykładowo - pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników. Zatem, podstawę opodatkowania dochodu Strony związanego z udziałem w takiej spółce może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie zysk obliczony na podstawie prawa bilansowego obowiązującego w Baliwacie Guernsey.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa Skarżącego w spółkach osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, ale przychodem są też kwoty należne, a więc także takie, które nie zostały faktycznie otrzymane, co wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Są one przypisane osobie prowadzącej działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego, czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 15 ust. 1i u.p.d.o.f. Jak wskazał bowiem WSA w Gliwicach w wyroku z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1420/21 Norma wynikająca z tego przepisu odnosi się bowiem do przychodu otrzymanego, gdy tymczasem kwoty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji stały się przychodem już jako kwoty należne, które nie zostały faktycznie otrzymane.

W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi, w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.f. bez znaczenia pozostaje to, którzy ze wspólników prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują, a także którzy ponoszą całkowitą albo ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania. Z mocy bowiem tego ostatniego przepisu oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.f. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadnie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że "(...) podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Obowiązek podatkowy Wnioskodawcy powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez te spółki przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy spółki z siedzibą w Baliwacie Guernsey dokonają podziału zysku."

W świetle powyższych rozważań brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby odnosić postanowienia uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/11, dotyczącej metodologii opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. do niniejszej sprawy. Powołana uchwała dotyczyła opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną. W odniesieniu do akcjonariuszy - osób prawnych przyjęto, że źródłem przychodu jest w ich przypadku prawo majątkowe - prawo do udziału w zysku spółki. Akcjonariusz nie prowadzi (jako wspólnik) pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż posiadanie akcji i czerpanie z tego faktu korzyści majątkowych nie odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Uznanie dywidendy za dochód z prawa majątkowego miało decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania tego przychodu. Przyjęto, że art. 12 ust. 1 p.d.p. nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych. Tym samym, przychodem może być tylko faktycznie otrzymana należność z tytułu dywidendy.

W odniesieniu natomiast do zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obie te uchwały nie mają przełożenia na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, dotyczyły one bowiem sytuacji wspólnika polskiej spółki komandytowo- akcyjnej, którego przychód pochodził z podziału zysku, czyli dywidendy. W niniejszej sprawie natomiast przychodem wspólnika jest przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., z tytułu uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną), uzyskany w momencie jego uzyskania przez tę spółkę.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1i u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a przez to uznanie w Interpretacji, że momentem uzyskania przez Skarżącego przychodu z transparentnych podatkowo spółek osobowych z siedzibą w Baliwacie Guernsey jest moment uzyskania przez te spółki przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy spółki te dokonają podziału zysku.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 O.p. – odnoszony do uzasadnienia dotyczącego moment uzyskania przychodu – poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora zawartego w Interpretacji. W tym zakresie należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji wskazano przepisy, które winny znaleźć zastosowanie w sprawie – skoro w niniejszej sprawie nie znajdowała zastosowania regulacja prawna wynikająca z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. nie było potrzeby odnoszenia się do tego przepisu, podobnie skoro w niniejszej sprawie Skarżący nie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma podstaw do odnoszenia się do treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że podniesione zarzuty nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), skargę oddalił.