Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 216/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.141-150.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w dniu 8 kwietnia 2019 r. wydał wobec P.W. decyzję, w której dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r. Organ m.in. w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 185.652 zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 17.628 zł.

Decyzją z 12 listopada 2019 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uwagi na określenie P.W. za czerwiec 2014 r. w/w kwoty zobowiązania podatkowego, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 0 zł. Powyższe skutkowało zmianą rozliczenia w podatku od towarów i usług za kolejne okresy, począwszy od rozliczenia za lipiec 2014 r. P.W. nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. i kolejne okresy rozliczeniowe.

Naczelnik na podstawie upoważnienia z 18 grudnia 2019 r. przeprowadził u P.W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik postanowieniem z 23 grudnia 2020 r., wszczął z urzędu wobec P.W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r., a w dniu 30 czerwca 2021 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego rozliczenia podatku VAT za wskazany okres.

Naczelnik stwierdził, że P.W. nieprawidłowo opodatkował wliczone do sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koszty dostawy usług przesyłek kurierskich stawką 23%, w miejsce prawidłowej 0%, czym zawyżył podatek należny. Organ podatkowy zakwestionował też prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., za reklamę internetową uznając, że stanowiła ona fakturę nierzetelną, nie dającą prawa do odliczenia, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz 1054) – dalej zwana ustawą o VAT. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 2014 r. o kwotę 7.360 zł. Organ zwrócił także uwagę, że w rozliczeniu podatku za lipiec 2014 r. podatnik przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 185.652 zł, podczas gdy Naczelnik w decyzji z 8 kwietnia 2019 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora z 12 listopada 2019 r.) za czerwiec 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe, a kwotą nadwyżki z przeniesienia z czerwca 2014 r. była suma 0 zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za lipiec 2014 r. o kwotę 185.652 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 11 grudnia 2019 r., w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 19 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało miejsca z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z uwagi na konkretne ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Jak zaznaczył organ, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy wszczęte dochodzenie, wyłoniło się już po wydaniu 12 listopada 2019 r. ostatecznej decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe i w związku z tym, że podatnik nie skorygował deklaracji za okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r.

W dalszej części Dyrektor podniósł, że istotnym zagadnieniem była prawidłowość stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że w rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2014 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. czerwca 2014 r., w wyniku określenia za poprzedni okres (w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 185.652 zł), kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 17.628 zł. Organ odwoławczy wskazał, że powyższy stan rzeczy był związany z wydaniem przez Naczelnika decyzji z 8 kwietnia 2019 r. określającej podatnikowi m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 17.628 zł oraz utrzymania tej decyzji w mocy decyzją Dyrektora z 12 listopada 2019 r. Decyzja Dyrektora stała się przy tym ostateczna i prawomocna, wobec odrzucenia skargi na to rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny. Organ zwrócił także uwagę, że podatnik podjął próbę wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora, niemniej jednak skarga strony na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/21. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skoro kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji za czerwiec 2014 r. została określona w ostatecznej decyzji podatkowej w wysokości 0 zł, to w rozliczeniu za lipiec 2014 r. zasadnym było przyjęcie, iż kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji nie wystąpiła.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu podatku należnego z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do usług kurierskich organ zwrócił uwagę, że poniesione koszty usług kurierskich nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów. W związku z tym podatnik powinien włączyć wartość usług kurierskich do podstawy opodatkowania WDT i zastosować do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Z uwagi na to, że usługi te objęte były stawką podatku w wysokości 23% należało pomniejszyć zadeklarowany z tego tytułu podatek należny co prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, uczynił Naczelnik w swojej decyzji.

Zdaniem Dyrektora, zasadnie w sprawie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego za nabycie usługi reklamowej, albowiem brak jest wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić jej wykonanie.

Organ odwoławczy nie znalazł także uzasadnienia dla uwzględnienia formułowanych przez stronę zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu zwracając przy tym uwagę, że dotyczyły one przede wszystkim kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięć za poprzednie okresy rozliczeniowe, które wynikały z ostatecznej i prawomocnej decyzji.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego – skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej strona wskazała, że w swoich ustaleniach organy zakwestionowały nabycia od J. Sp. z o.o. oraz od spółki P.. Tymczasem, jak stwierdził skarżący, transakcje zostały wykazane w stosownych rejestrach, księgach oraz deklaracjach u wszystkich stron transakcji, opłacono należne podatki, wskazano dowody zapłaty i okazano pozostały towar, bądź wskazano miejsca ich sprzedaży. Zdaniem wnoszącego skargę, dochował on również należytej staranności w zakresie swoich obowiązków, gdyż na bieżąco monitorował stosowne rejestry podmiotów gospodarczych oraz uzyskał od kontrahentów wgląd do rejestrów, ksiąg i deklaracji związanych z przedmiotowymi transakcjami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę P. stwierdzając, że nie dokumentuje ona realizacji zafakturowanej usługi reklamy internetowej. Zdaniem organów strona nieprawidłowo rozliczyła również podatek należny w zakresie, w jakim do usługi przesyłek kurierskich związanych z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, stosowała stawkę podatku w wysokości 23%, w miejsce prawidłowej 0%. W końcu organy dokonały odmiennego, niż wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji, rozliczenia podatku od towarów i usług, począwszy od miesiąca lipca 2014 r.; powyższe było następstwem wydania decyzji Naczelnika z 8 kwietnia 2019 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora z 12 listopada 2019 r.), w której za czerwiec 2014 r. określono zobowiązanie podatkowe, a kwotą nadwyżki z przeniesienia z czerwca 2014 r. była suma 0 zł. We wniesionym środku zaskarżenia strona kwestionuje zasadniczo właśnie tę część rozstrzygnięcia, która wynika z przyjęcia konsekwencji wynikających z rozliczeń, jakie zostały dokonane przez organy podatkowe za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. za okres od grudnia 2012 do czerwca 2014 r. Skarżący sformułował także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zakwestionował zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę P..

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 roku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku, natomiast za miesiące od grudnia 2014 roku do kwietnia 2015 roku z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 grudnia 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 19 grudnia 2019 roku.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast kwestionowana jest skuteczność podjętych przez organ czynności w kontekście wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika.

W najbardziej aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże należy mieć na względzie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy wszczęte dochodzenie, wyłoniło się po wydaniu w dniu 12 listopada 2019 r. ostatecznej decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe. Powyższe było konsekwencją nieskorygowania przez podatnika deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r., pomimo że w obrocie prawnym istniała już decyzja ostateczna Dyrektora, z której wynikało, że w czerwcu 2014 r. w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określono zobowiązanie podatkowe. Do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło zatem nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Ponadto fakt uzyskania przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie mu zarzutów oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej.

Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika, określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Przy czym należy podkreślić, że niniejsza sprawa jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w sprawie podatku VAT za okres od grudnia 2012 roku do czerwca 2014 roku, w którym to Naczelnik (decyzją z 8 kwietnia 2019 r.) określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. w wysokości 17.628 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 185.652 zł, i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Wymaga zarazem podkreślenia, że sprawa dotycząca podatku VAT za okres od grudnia 2012 roku do czerwca 2014 roku została poddana instancyjnej kontroli administracyjnej w wyniku czego, decyzja Naczelnika została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 12 listopada 2019 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku niemniej jednak, postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 42/20, skarga została prawomocnie odrzucona. W odniesieniu do wydanej decyzji ostatecznej P.W. złożył wniosek o wznowienie postępowania, a w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Dyrektor decyzją z 8 kwietnia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 12 listopada 2019 r. Decyzja ta zostałą utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 26 sierpnia 2021 r., natomiast skarga strony na wskazaną decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/21. W związku z tym stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora z 12 listopada 2019 r. dotycząca m.in. rozliczenia miesiąca czerwca 2014 roku jest ostateczna i prawomocna.

Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić trzeba przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony, do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

Z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, z dnia 21 października 2021 r. I FSK 164/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznaczało, że dokonując rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 roku (i kolejne miesiące rozliczeniowe), organ podatkowy był zobligowany uwzględnić te ustalenia, które wynikały z decyzji Dyrektora z dnia 12 listopada 2019 r., określającej za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.628 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 185.652 zł. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., miała bowiem wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych, począwszy od lipca roku 2014. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych w niniejszej sprawie było uwzględnienie tej okoliczności przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy.

Należy mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wskazany kaskadowy charakter rozliczenia podatku od towarów i usług, organ podatkowy zobowiązany był, aby konsekwentnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia, dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracji podatkowej za miesiące od lipca 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Jeśli bowiem w wyniku decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 roku w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji strony skarżącej, określono wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, musiało to wpłynąć na wysokość nadwyżki w następnym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż dokonane przez skarżącego w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy (od grudnia 2012 r. do czerwca 2014 r.) zostało zastąpione decyzją Dyrektora z dnia 12 listopada 2019 r. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy (od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r.) organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, albowiem w realiach rozpatrywanej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji. Zatem decyzja za późniejszy okres rozliczeniowy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nas.gov.pl).

Bezzasadne są zatem zarzuty sformułowane w skardze, które odnoszą się ściśle do sprawy dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego. W ramach niniejszego postępowania sądowego nie można bowiem rozpatrywać zarzutów dotyczących decyzji już skontrolowanej. Stan faktyczny ustalony w tamtej sprawie, a wynikający z prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora, miał znaczenie dla jej wyniku. Jak już to powiedziano wcześniej, taki sam stan faktyczny nie wystąpił w niniejszej sprawie, wzięto w niej bowiem wyłącznie pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji dotyczącej m.in. miesiąca czerwca 2014 roku, gdyż miało ono wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 roku do kwietnia 2015 roku.

Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki NSA z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1316/20, z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt I FSK 702/11, I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06).

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor nie mógł zatem uchybić zasadzie ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, w szczególności w zakresie zakwestionowania zakupów dokonanych od spółki J. Wskazać bowiem należy, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie kwestie dotyczące rozliczenie za poprzednie okresy rozliczeniowe nie podlegały badaniu, a powodem dokonania odmiennego rozliczenia zobowiązania podatkowego (poza kwestią faktury spółki P. oraz rozliczenia podatku należnego) było określenie zobowiązania podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (czerwiec 2014 r.), zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający.

Jeśli chodzi natomiast o kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez spółkę P. to należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sporna faktura wystawiona przez spółkę P., zgodnie z twierdzeniami podatnika, miała potwierdzać zakup reklamy, umieszczanej w portalu [...] oraz dotyczyć nawiązanej współpracy w zakresie obsługi sklepu internetowego. Tymczasem organ podatkowy, przy wykorzystaniu archiwum [...] ustalił, że wskazana witryna nie została odnaleziona zarówno w bieżącym okresie tj. w toku kontroli, jak i w archiwum, za pomocą wyszukiwarki internetowej. Powyższe oznacza, że nie istniała strona internetowa, przy wykorzystaniu której na rzecz podatnika miała być świadczona usługa reklamowa. Ponadto podatnik oświadczył, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, że nie dokonuje sprzedaży za pośrednictwem internetu a strona [...] służy jedynie przedstawieniu oferty handlowej.

Dalej należy zauważyć, że poza umową na świadczenie usług reklamowych, fakturą i dowodem wpłaty gotówki na konto, podatnik nie przedłożył innych dowodów umożliwiających zweryfikowanie czy zafakturowana usługa była rzeczywiście świadczona. Skarżący nie przedstawił również tej dokumentacji, którą zgodnie z treścią zawartej umowy zobowiązany był dostarczyć wykonawcy (tj. spółce P.) w związku z realizacją przedmiotu umowy; dokumenty te obejmowały używane przez podatnika znaki, logotypy, firmowe nazwy produktów. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdziła także sama spółka P., której członek zarządu nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu podatkowego o wyjaśnienie okoliczności dotyczących zawarcia i wykonania umowy.

Trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanej wystawioną fakturą pojawiły się również z uwagi na dysproporcję cenową pomiędzy wartością usługi nabytej od spółki P., a usługami internetowymi nabywanymi od innych podmiotów. Kwestionowana usługa reklamowa miała być realizowana przez 12 miesięcy, a jej wartość wyceniono na sumę 39.360 zł. Tymczasem podatnik nabywał również inne usługi związane z posiadaną stroną www i jej pozycjonowaniem, jednakże koszt tych usług był niewspółmiernie niższy. I tak, za usługi pozycjonowania domeny [...] strona, podatnik w styczniu 2014 r. uiścił sumę 121,95 zł netto; za roczny abonament za domenę [...] z przekierowaniem www oraz e-mail na [...], podatnik w styczniu 2014 r. uiszczał kwotę 350 zł netto, a w lutym opłatę roczną w wysokości 600 zł netto, a za usługi pozycjonowania domeny (w okresie od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. i od października 2014 r. do grudnia 2014 r.) miesięczną opłatę w wysokości 737 zł netto.

Sąd zwraca uwagę, że usługi niematerialne charakteryzują się tym, że nie są w swojej istocie utrwalone. Ich charakter polega w głównej mierze na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą pewne efekty (często nie dające się nawet zmierzyć), jednakże same czynności nie mają formy trwałej. W związku z tym podatnicy nabywający takie usługi mogą mieć trudności z udokumentowaniem ich wykonania, co z kolei może prowadzić do kwestionowania nabycia usługi. Dlatego też uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że w celu wykazania wykonania usługi niematerialnej, podatnicy powinni gromadzić dowody umożliwiające weryfikację realnego charakteru nabytego świadczenia.

Jednolite podejście sądów administracyjnych wskazuje zasadniczo, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury po stronie kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, posiadanie jedynie umowy o świadczenie usług i faktury dokumentującej nabycie takiej usługi może nie być dostateczne do przekonania organów podatkowych, że usługa została faktycznie wykonana. Należy bowiem zauważyć, że dokument umowy dokumentuje jedynie fakt zawarcia umowy przez podatnika, ale nie dokumentuje jej wykonania. Natomiast faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym, wcale nie jest dowodem wykonania umowy. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść do sytuacji, w której podatnik uwzględnia fakturę dokumentującą usługę niematerialną w rozliczeniu podatku VAT. Takich dowodów, jak słusznie ocenił to organ odwoławczy, P.W. nie przedstawił.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie był zobowiązany do badanie dobrej wiary podatnika, albowiem w przedmiotowej sprawie organy udowodniły, że zakwestionowana transakcja nie miała miejsca, zatem zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zebrały informacje dotyczące zakwestionowanej dostawy w zakresie, w jakim możliwe było uznanie, że faktura wystawiona przez spółkę P. nie dokumentowała nabycia usługi reklamowej. Jednocześnie w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2014 roku (i kolejne miesiące rozliczeniowe), organ podatkowy był zobligowany uwzględnić te ustalenia, które wynikały z decyzji Dyrektora z dnia 12 listopada 2019 r. Wbrew temu co twierdzi strona, ustalenia organów nie są w tej mierze wadliwe.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.