Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1 i par. 4 pkt 2, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 26/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad, grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz dokonania zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 26/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – G. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 12 listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") 19 sierpnia 2015 r. określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r.; za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i za kwiecień 2015 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, a także oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącego.

Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie uznały, że wystąpiła przesłanka wydania powyższych decyzji, tj. obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Pomimo bowiem dobrej kondycji finansowej przedsiębiorstwa Skarżącego (A[...] G. K.) istnieje znaczna dysproporcja pomiędzy przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego a sumą dochodów wykazanych przez niego w latach 2012 – 2014, a przy tym majątek czynny przedsiębiorstwa Skarżącego jest dużo niższy niż jego wartość księgowa z uwagi na dokonane wpisy hipotek. Ponadto, w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organ kontrolny uprawdopodobnione zostało podejrzenie, że Skarżący brał udział w procederze obrotu "pustymi fakturami". Sąd pierwszej instancji uznał, że sytuacja taka mieści się w dyspozycji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), ponieważ świadczy nie tylko o prawdopodobnym braku środków finansowych mogących służyć uiszczeniu kwoty należnej z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również nasuwa podejrzenie, że Skarżący w sposób świadomy podejmuje działania mające na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa.

II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

Na podstawie 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadami prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów,

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja Dyrektora IS wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów);

2) art. 1 § 1 i § 2 "ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)" w związku z art 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W związku z powyższymi uchybieniami proceduralnymi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 33 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego albowiem:

a) dochody Skarżącego są zbyt niskie i uzasadniają obawę, że nie pokryją one przewidywanego zobowiązania podatkowego,

b) analiza finansowa została dokonana w sposób rzetelny pomimo pominięcia opinii biegłych rewidentów tj. PA[....] sp. z o.o. za lata 2013 i 2014, którzy badali sytuację finansową Skarżącego,

c) obciążenie majątku trwałego firmy tj. nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności z zewnętrznych środków;

2) art 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organy prawidłowo określiły przybliżoną wysokość zobowiązania pomimo, iż strona przedłożyła dokumenty (faktury zakupowe i sprzedażowe) świadczące o tym, że nie doszło do obrotu pustymi fakturami, tym samym nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach postępowań prowadzonych przez organy i w konsekwencji oparciu orzeczenia o materiał dowodowy niekorzystny dla Skarżącego przy pominięciu dowodów świadczących na jego korzyść.

W piśmie procesowym z 4 czerwca 2018 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy.

IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

V. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma znaczący wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna.

VI. Chybiony jest zarzut naruszenia "art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)" w powiązaniu z art 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów spowodowane było wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem oraz uznaniem, że decyzja Dyrektora IS nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 1 P.p.s.a. nie zawiera i nigdy nie zawierał żadnych wyodrębnionych jednostek redakcyjnych (paragrafów). Stanowi zaś, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Jest to więc przepis o charakterze ogólnoustrojowym, wskazujący na przedmiot regulacji ustawy, w której został zamieszczony, jako że zawiera definicję pojęcia "sprawa sądowoadministracyjna", a zatem definicję sprawy, której rozstrzygniecie należy do kompetencji sądu administracyjnego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji przepis ten narusza, jeżeli orzeknie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez ten sąd ocena legalności zaskarżonego aktu (np. decyzji, postanowienia) oraz postępowania, w którym akt ten wydano, była prawidłowa, czy też błędna, a zatem – w rozpoznanej sprawie – czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p.

Nie ulega zaś wątpliwości, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika określonej tą decyzją przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jest decyzją wydaną w sprawie administracyjnej w rozumieniu art. 1 P.p.s.a. Dlatego też, zgodnie z art. 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzje w tym przedmiocie.

Ponadto, omawiany zarzut w ogóle nie został uzasadniony i tym samym nie poddaje się głębszej kontroli kasacyjnej.

VII. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał również art. 133 § 1 w związku 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Naruszenia tych przepisów Skarżący upatruje w błędnym przedstawieniu przez WSA stanu sprawy i uznaniu, iż Dyrektor IS nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a także w wydaniu wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W artykule tym zawartych jest więc szereg norm odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Do żadnej z tych norm Skarżący nie nawiązał formułując powyższy zarzut. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 133 § 1 P.p.s.a. w ogóle pominął i tym samym nie uzasadnił naruszenia tego przepisu w kontekście pozostałych przepisów wskazanych w treści zarzutu. Jak zaś wskazano wyżej, działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentacji uzasadniającej naruszenie danego przepisu prawa. W rezultacie zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie podaje się kontroli kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ustanawia wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyrok oddalający skargę, a taki zapadł w rozpoznanej sprawie, powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Skarżący twierdzi, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan sprawy. Jednakże ani z treści zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym konkretnie miałby polegać błąd Sądu w tym zakresie.

Z błędnym przedstawieniem stanu sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie można utożsamiać dokonanej przez tenże Sąd oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a do tej właśnie oceny odwołał się autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż WSA błędnie uznał, że nie zostały naruszone zasady: prawdy materialnej (art. 122 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z przyjęciem przez WSA, że Dyrektor IS nie naruszył tych zasad powiązano również zarzut wydania wyroku "nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy".

Podkreślić przy tym należy, że poza wskazaniem powyższych przepisów w "zbitce" z art. 143 O.p., regulującym zakres upoważnień udzielnych przez organ podatkowy, oraz art. 190 § 2 O.p., zapewniającym stronie udział w przeprowadzeniu dowodu, w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych konkretnych przejawów naruszenia wymienionych przepisów. Jedynie na str. 6-7 skargi kasacyjnej zamieszczono (w kontekście ustalania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) ogólnikowy wywód dotyczący tego, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę generalne zasady prawa podatkowego. Ogólnikowość tego wywodu nie pozwala uznać go za uzasadnienie omawianego zarzutu wystarczające do oceny jego zasadności. Sąd pierwszej instancji nie twierdził przy tym, że wskazane przez Skarżącego przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej nie mają w sprawie zastosowania. Przeciwnie – ocenił, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie zgodne było z zasadami określonymi w tym Dziale (s. 6 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

VIII. Podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykonana zobowiązań podatkowych, co uprawnionym czyniło wydanie decyzji o ich zabezpieczeniu.

Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem IS, że o wystąpieniu obawy niewykonania zobowiązań objętych decyzją o zabezpieczeniu świadczą dysproporcja pomiędzy przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a sumą dochodów wykazanych przez Skarżącego w latach 2012-2014; wartość majątku czynnego przedsiębiorstwa Skarżącego dużo niższa niż wartość księgowa tego majątku, co wynika z obciążeń hipotecznych; a także nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli uprawdopodabniające udział Skarżącego w obrocie tzw. "pustymi fakturami" i tym samym uchylanie się przez nie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. WSA odnotował też, że w oświadczeniu ORD-HZ Skarżący podał błędną powierzchnię nieruchomości gruntowej w G.

Kwestionując powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej podkreśla rosnącą wysokość obrotów przedsiębiorstwa Skarżącego, także w 2015 r., systematyczny wzrost dochodów w latach 2012-2014 oraz regulowanie wszystkich (cywilnoprawnych i publicznoprawnych) bieżących zobowiązań. Powołuje się także na majątek wykazany w oświadczeniu majątkowym ORD-HZ, a także na dokonaną przez organy podatkowe analizę sytuacji finansowej Skarżącego, z której wynikają korzystne wskaźniki dotyczące wartości aktywów rzeczowych, przychodu, płynności finansowej, zadłużenia. Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że w miesiącach od sierpnia do października 2015 r. Skarżący wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i otrzymał zwroty podatku.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie twierdziły, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest zła, czy choćby niepokojąca. Przeciwnie, Dyrektor IS wskazywał właśnie na te okoliczności związane z wartością majątku i dochodów Skarżącego oraz wskaźniki obrazujące jego sytuację finansową, na które powołano się w skardze kasacyjnej. Niezasadny jest zarzut Skarżącego, iż nie ustalono wskaźnika płynności finansowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się bowiem dokument "Analiza wskaźnikowa przedsiębiorstwa "A[...] G. K.", która to analiza obejmuje lata 2012-2014 i uwzględnia wskaźniki płynności finansowej (wskaźnik bieżącej płynności finansowej i wskaźnik szybki płynności), wskaźniki rotacji majątku, wskaźniki aktywności – efektywności, wskaźniki zadłużenia i wskaźniki rentowności.

Organy podatkowe nie uznały zatem samej w sobie sytuacji finansowej Skarżącego za okoliczność uzasadniająca obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wykazały natomiast, czego Skarżący nie podważył, że pomiędzy przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami łącznie wynoszącą 4.575.280 zł a znaną sumą dochodów Skarżącego z lat 2012 – 2014, wynoszącą 1.741.469 zł, istnieje znacząca rozbieżność wskazująca na niemożność wykonania zobowiązania. Nie jest to, wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej, argument chybiony. Przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Sytuacja majątkowa podatnika stanowi bowiem punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Innymi słowy, przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania jako przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, całkowicie zasadne – wręcz konieczne – jest skonfrontowanie sytuacji finansowej podatnika z kwotą przewidywanych zobowiązań, które będą przecież stanowiły obciążenie finansowe podatnika. Podkreślana w skardze kasacyjnej znacząca skala działalności Skarżącego nie zmienia faktu, że wysokość przewidywanych zobowiązań w porównaniu do generowanych dochodów i wartości majątku trwałego (obciążonego hipotekami) nie wskazuje na możliwość wykonania tych zobowiązań.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym znaczna wielkość zobowiązań podatkowych, przekraczająca wartość majątku podatnika i sumę jego dochodów z kilku lat, stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a więc uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 O.p. (por. wyroki: z 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2294/15, z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt FSK 1548/17, z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1632/17; dostępne j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji nie podważa powołanie się przez Skarżącego na otrzymanie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Na okoliczność tę Skarżący powołał się bowiem w celu potwierdzenia dobrej kondycji finansowej jego przedsiębiorstwa, a ta nie była kwestionowana. Z analogicznego powodu nie mogły być skuteczne twierdzenia o braku odniesienia się do sytuacji finansowej Skarżącego wynikającej z deklaracji złożonych za powyższe miesiące.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował również zasadność powołania się przez organy podatkowe w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań jako przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, na charakter nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniach podatkowych Skarżącego, wskazujących na posługiwanie się przez niego fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Skoro bowiem w art. 33 § 1 O.p. jako przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wskazano "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, to tym tym samym przesłanka ta obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. Sytuacja majątkowa podatnika determinuje możliwość przymusowego wyegzekwowania od niego zobowiązań. Natomiast ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) lub wystawianiem takich dokumentów jest okolicznością uprawdopodabniającą, że podatnik dobrowolnie nie wykonana ciążących na nim zobowiązań.

Skarżący wyjaśnił powody wykazania w oświadczeniu ORG-HZ większej niż aktualna powierzchni nieruchomości oraz większej niż cena sprzedaży wartości nieruchomości. Jednakże wyjaśnienie to jest o tyle bez znaczenia, że w niczym nie podważa zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności przyjętych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji za podstawę wystąpienia obawy niewykonania zobowiązań objętych decyzja o zabezpieczeniu.

Zarzut pominięcia opinii biegłych rewidentów przy dokonywaniu analizy finansowej w ogóle nie został uzasadniony i tym samym nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. ocenił jako niezasadny.

IX. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 187 § 1 O.p. przyjmując, iż organy podatkowe prawidłowo określiły przybliżoną wysokość zobowiązania pomimo, że przedłożył on dokumenty (faktury zakupowe i sprzedażowe) świadczące o tym, że nie doszło do obrotu pustymi fakturami. Nie rozpatrzono zatem w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowań prowadzonych przez organy i w konsekwencji oparto orzeczenia o materiał dowodowy niekorzystny dla niego, z pominięciem dowodów korzystnych.

Zaznaczyć należy, iż bezsporna jest okoliczność, że w świetle art. art 33 § 4 pkt 2 O.p. w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy podaje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dokumentów (faktury zakupowe i sprzedażowe) przedłożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Faktury te miały potwierdzać, gdzie towar został nabyty i sprzedany. Brakiem zaś odniesienia się do tych dokumentów Skarżący uzasadnił zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p., do którego to zarzutu – jak stwierdził – Sąd pierwszej instancji odniósł się jednym zdaniem, nie dopatrując się naruszenia tego przepisu. Obowiązek właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona wysokość zobowiązania została określona, Skarżący wywodził ponadto z zastosowania w sprawie zabezpieczenia przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem także zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

Zarzucając, iż w rezultacie Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował wyliczeń organów podatkowych w oparciu o dokumenty źródłowe i dość kategorycznie uznał, że Skarżący uczestniczył w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami", autor skargi kasacyjnej nie bierze pod uwagę wskazanych przez Sąd pierwszej instancji wzajemnych relacji między postępowaniem "wymiarowym", tj. postępowaniem, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego, a postępowaniem zabezpieczającym i granic postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach tego drugiego.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 397/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż "(...) postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania". Stanowisko to znajduje oparcie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1705/15, oraz z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 796/15 (dostępne j.w.). Z wyroków tych wynika również, że prowizoryczny charakter "wymiaru" w ramach postępowania zabezpieczającego powoduje, iż na potrzeby ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego – wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że w decyzjach organów podatkowych w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono materiał dowodowy uzyskany podczas kontroli podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego oraz ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o tenże materiał dowodowy, wskazujący na udział Skarżącego w procederze obrotu "pustymi fakturami". Równie szczegółowo przedstawiono wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zdaniem organów podatkowych, podzielonym przez Sąd pierwszej instancji, uprawniony jest wniosek, że transakcje Skarżącego z M[...] sp. z o.o., P[...] sp. z o.o., firmą L[...] S. G. oraz z firmą S[...] R. J., w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem "współpracy" z tymi podmiotami było pozyskiwanie nierzetelnych faktur zawierających podatek naliczony do odliczenia uwzględniany następnie w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 (łącznie była to kwota 1.982.374,64 zł). Za uzasadnione uznano również stwierdzenie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz podmiotu czeskiego S. s.r.o. tytułem dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych z według 0% stawki podatku od towarów i usług, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji wywozu towarów poza terytorium Polski – towary faktycznie sprzedano w kraju, a zatem sprzedaż ta powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki 23%.

Skarżący kwestionując te ustalenia w skardze kasacyjnej odwołał się natomiast do faktu, że wraz z odwołaniem złożył trzy segregatory faktur dokumentujących dokonywane przez niego zakupy i sprzedaż, Jego zdaniem "Dokumenty te jednoznacznie potwierdzają gdzie towar został nabyty i komu sprzedany. Z zestawienia tychże faktur jednoznacznie wynikało, że transakcje miały miejsce i nastąpiło odebranie i wydanie towaru oraz zapłata za niego (...)".

Zauważyć jednak należy, że dołączone do odwołania kserokopie faktur zakupowych to właśnie faktury, których rzetelność została przez organy podatkowe zakwestionowana. Organy podatkowe generalnie nie kwestionowały zaś faktu, że Skarżący sprzedawał towary, o której to sprzedaży miały świadczyć powiązane przez Skarżącego z zakupami faktury dokumentujące sprzedaż towarów.

Przede wszystkim jednakże należy mieć na względzie, że organy podatkowe kwestionując rzetelność konkretnych faktur, zarówno wystawionych przez Skarżącego, jak i na jego rzecz, powołały się na okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez wystawców faktur oraz na okoliczności dotyczące udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Analogicznie, organy podatkowe opisały okoliczności związane z transportem oraz dokumentacją transakcji, które Skarżący wykazał jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Skarżący okoliczności powyższych nawet nie próbował podważyć i w ogóle nie nawiązał do nich w swojej argumentacji. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego błędu w wyliczeniach organów podatkowych, ani też żadnej okoliczności, która wskazywałaby, że istotnie wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie jest poprawne.

Nie zasługuje więc na uwzględnienie argument Skarżącego, iż "Nie prześledzono obiegu towaru, który kupowano i sprzedawano, co niewątpliwie doprowadziłoby do konkluzji, że wyliczenia organu oraz teza o rzekomym obrocie pustymi fakturami nie znajduje oparcia w dokumentach przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego". Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący posiadał faktury zakupowe oraz że dokonywał sprzedaży towarów. Stanowisko swoje organy podatkowe oparły na dowodach innych niż same faktury (np. zeznania świadków, informacje innych organów podatkowych, dokumenty rejestracyjne, deklaracje). Dowody te znajdują się w aktach rozpoznanej sprawy, a ich wiarygodności Skarżący nie podważył. Mogły one zatem stanowić podstawę wniosków organów podatkowych co do charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącego oraz prawidłowości zadeklarowanych przez niego rozliczeń podatku od towarów i usług, w rezultacie być źródłem danych co do wysokości podstawy opodatkowania na potrzeby ustalenia przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. Takie też stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie Dyrektor IS nie odniósł się wprost do faktur przedłożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem, ale zasadnie wskazał na obowiązek jedynie uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczanego zobowiązania oraz wystąpienia obawy jego niewykonania, a także wyjaśnił, że wątpliwości Skarżącego co do prawidłowości ustaleń organu kontrolnego powinny być rozstrzygane w postępowaniu wymiarowym, zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Reasumując, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ocenia, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest odwołanie się przy tym do informacji uzyskanych w tymże postępowaniu wymiarowym, w tym także informacji dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (zaniżanie podatku należnego, zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń.

Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) administracyjnej i sądowoadministracyjnej ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku. Oczekiwanie, że w ramach badania wystąpienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. organ podatkowy powinien badać, czy zasadne są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, nie znajduje podstaw w tym przepisie. Nieuprawnione było więc oczekiwanie Skarżącego, że w decyzji wydanej w sprawie zabezpieczenia Dyrektor IS oceni faktury przedłożone wraz z odwołaniem oraz wypowie się szczegółowo co do samego wymiaru podatku, skoro uzasadniono przyjętą przybliżoną wysokość tych zobowiązań.

Dlatego też stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 210 § 4 O.p.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XI. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 75% kwoty wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.