Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa L. Spółki z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.123.2019.1.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa L. Spółki z o.o. w T. (dalej też jako: wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 15 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.123.2019.1.KB, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła produkcję i zamierza produkować w przyszłości produkt oznaczony jako wapno nawozowe granulowane w dwóch rodzajach typów 2-6 mm oraz 5-10 mm. Podstawowym składnikiem wapna nawozowego granulowanego opisywanych typów jest drobno zmielony kamień wapienny (węglan wapnia - CaCO3). Produkt jest zaliczany przez GUS do PKWiU nr 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Przyjmuje się, że kreda zawiera ok. 91-99% węglanu wapnia (CaC03) oraz różnego rodzaju domieszki. Produkt Wnioskodawcy zawiera ok. 93-97% węglanu wapnia.

Produkt powstaje w następstwie zmielenia kamienia wapiennego (węglan wapnia, CaCO3). Zmielony kamień wapienny jest poddawany granulacji. Granulacja zmielonego kamienia wapiennego ułatwia pakowanie zmielonego kamienia wapiennego, jego aplikację na uprawy rolne (w przypadku aplikowania granulowanej zmielonej skały wapiennej nie występuje silne zjawisko pylenia, tak jak ma to miejsce przy aplikacji zmielonej skały wapiennej nie poddanej uprzedniej granulacji), a następnie po aplikacji nie dochodzi do jego wywiewania. W celu granulacji zmielonego kamienia wapiennego stosuje się wodę i lepiszcza (utwardzacz), którym jest np. wapno hydratyzowane (Ca(OH2). Udział utwardzacza jest znikomy i nie zmienia cech mielonego kamienia wapiennego (udział w końcowym produkcje węglanu wapnia wynosi ok. 93-97%). Dodawana w trakcie produkcji woda jest odparowywana, a następnie na ostatnim etapie granulat mielonego kamienia wapiennego przy zastosowaniu przesiewacza jest rozdzielany do odpowiedniego typu i konfekcjonowany w worki np typu BIG-BAG o wadze 500 kg (udział w końcowym produkcie węglanu wapnia - CaCO3, wynosi ok. 93-97%). Spółka wskazała, że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, a jedynie przejściowo jego formę. Granulat jest formą przejściową pozwalającą na uproszczenie procesu rozsiewu mielonego kamienia wapiennego (węglanu wapnia, CaCO3). Granulat zabezpiecza proces rozsiewu przed nadmiernym pyleniem i uelastycznia możliwość zastosowania maszyn rozsiewających. Po zaaplikowaniu granulatu na glebę pod wpływem kontaktu z wilgotną glebą i na skutek wody (opady lub podlewanie) rozpuszcza się do formy bardzo drobnej kredy mielonej (węglan wapnia, CaCO3). Ze względu na ww. cechy produktu użytkownik końcowy (rolnik) może stosować mniejsze jego dawki, przy zachowaniu tych samych cech efektywności.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie o treści: "Czy wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej w skrócie "ustawy o VAT") i poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%" przy sprzedaży ww. produktu na rzecz podmiotów krajowych powinien zastosować stawkę 8% podatku od towarów i usług?"

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zastosowania dla opisanego produktu stawki podatku w wysokości 8%. W jej ocenie produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, wobec czego, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ma do niego zastosowanie 8% stawka podatku. Dodatkowo produkt jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu ("za nawóz uważa się produkty przeznaczone do dostarczenia roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększenia żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno -mineralne").

Dalej strona argumentowała, że wytworzony produkt (zmielona skała wapienna poddana następnie granulacji) stanowi według GUS "Kredę i dolomity inne niż kalcynowane" i jako produkt mielenia skał wapiennych (węglan wapnia, CaCO3) mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 jako kreda i dolomity przetworzone do postaci sypkiej (zmielona skała wapienna) poddana następnie granulacji. Granulacja nie powoduje powstania nowego produktu, a jedynie służy ułatwieniu m.in. pakowania czy aplikacji przez użytkownika (rolnika) produktu, a forma ta ma charakter przejściowy.

Powołując na poparcie swego stanowiska szereg rozstrzygnięć organu interpretacyjnego, wydanych w sprawach o podobnych stanach faktycznych, strona wskazała, że w bardzo wielu sprawach w sposób jednoznaczny przesądzono o tym, że w stosunku do sprzedaży produktów takich samych jak produkowany przez nią, zastosowanie ma stawka 8% wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 21 załącznika nr 3. Wobec tych interpretacji przepisy Ordynacji podatkowej, w tym zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakazują organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem dla prawidłowości opodatkowania dostawy opisanego we wniosku towaru istotne jest właściwe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. W myśl natomiast pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym organ zaznaczył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU i została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

Dalej organ wskazał, że stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, a dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (art. 41 ust 2 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 21 mieszczą się towary - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 08.11.30.0 - oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: 1. kreda mielona, pastewna, 2. kreda mielona, nawozowa, 3. mączka dolomitowa. Przy czym w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zdaniem organu, umieszczenie oznaczenia ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Podkreślono przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być więc interpretowane w sposób rozszerzający.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że do sprzedaży przez wnioskodawcę produktu wskazanego we wniosku nie będzie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. Wskazał, że do grupy wyrobów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3, sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, należą wyłącznie kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa oraz mączka dolomitowa. Produkt będący przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie ww. towarów, tj. nie stanowi kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej oraz mączki dolomitowej - Produkt ten stanowi inny towar. Brak jest zatem podstaw do objęcia stawką obniżoną podatku w wysokości 8% omawianego produktu, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy. Stanowisko to, jak zaznaczył organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 785/16 i z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1536/16.

Według organu, towar, który dostarcza strona – mający postać granulatu, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3, skoro nie ma on formy mielonej lecz ma formę granulowaną, która nie została wymieniona w ww. załączniku. Pomimo, że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, to jednak w związku z procesem granulacji zmienia się jej stan fizyczny (forma), który wpływa na jego pakowanie i aplikację na uprawy rolne (w przypadku aplikowania granulowanej zmielonej skały wapiennej nie występuje silne zjawisko pylenia, tak jak ma to miejsce przy aplikacji zmielonej skały wapiennej nie poddanej uprzedniej granulacji), a następnie po aplikacji nie dochodzi do jego wywiewania. Organ podkreślał, że forma granulowana pozwala na uproszczenie procesu rozsiewu, granulat zabezpiecza proces rozsiewu przed nadmiernym pyleniem i uelastycznia możliwość zastosowania maszyn rozsiewających, a z uwagi na ww. cechy produktu użytkownik końcowy (rolnik) może stosować mniejsze jego dawki, przy zachowaniu tych samych cech efektywności. W rezultacie, zdaniem organu, nie sposób uznać, że produkt granulowany zaspokaja te same potrzeby konsumenta co forma zmielona kamienia wapiennego i brak jest podstaw do zaklasyfikowania takiego towaru, mającego formę granulowaną, jako towar objęty stawką podatku w wysokości 8%.

W konkluzji organ stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawcę produktu na rzecz podmiotów krajowych nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%".

We wniesionej na powyższą interpretację skardze, działający w imieniu strony pełnomocnik, wnosząc o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa:

1) art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "O.p") poprzez wydanie interpretacji, która jest niezgodna z licznymi wydanymi wcześniej interpretacjami, potwierdzającymi stanowisko wnioskodawcy;

2) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p, poprzez ogólnikowe przyjęcie, że mielona skała wapienna (węglan wapnia) po granulacji nie jest kredą mieloną nawozową, bez wyjaśnienia czym jest kreda mielona, nawozowa, gdy tymczasem takie sformułowanie przepisów wskazuje, że produkt wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 ma spełniać dwie przesłanki, przedmiotową, tj. być: kredą mieloną, funkcjonalną: ma służyć do nawożenia, a takie przesłanki spełnia produkt, który jest przedmiotem zapytania Spółki;

3) art. 41 ust. 2 i zał. nr 3 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że mielony kamień wapienny (węglan wapnia) po jego zgranulowaniu nie jest kredą mieloną, nawozową, podczas gdy brak jest definicji ustawowej kredy mielonej, nawozowej (węglanu wapnia służącego do nawożenia w rolnictwie),

4) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i zał. nr 3 ustawy oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w przypadku, gdy dochodzi do zgranulowania zmielonych skał wapiennych powstaje nowy produkt, podczas gdy jest to przejściowa forma ("zapakowania") zmielonych skal wapiennych (węglanu wapnia), która jest stosowana w celu lepszej aplikacji czy transportowania tego węglanu wapnia; równie dobrze można byłoby stwierdzić, że nie jest kredą mieloną, nawozową taka kreda, która została np. zapakowana, bowiem byłaby to już kreda mielona, nawozowa, zapakowana, a taka nie jest wymieniona w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy;

5) art. 41 ust. 2 i zał. nr 3 ustawy oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie wbrew rzeczywistym faktom, że zgranulowanie kredy mielonej nawozowej, stanowiącej węglan wapnia powstały ze zmielenia skał wapiennych sprawia, że przestaje ona być kredą mieloną nawozową wymienioną w poz. 21 załącznika;

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że granulacja nie zmienia tego, że jest to produkt pochodzenia naturalnego (zmielona skała wapienna), która służy do nawożenia. Zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy obniżonej stawce podlegają produkty, które spełniają dwa kryteria, są kredą mieloną i służą do nawożenia. W przepisach prawa brak jest definicji kredy mielonej. W praktyce stanowi ona substancję o określonej zawartości węglanu wapnia (mielone skały wapienne) i tak jest to rozumiane w kontekście obrotu rolniczego. Druga przesłanka dotyczy przeznaczenia do celów nawozowych, i takie też przeznaczenie ma produkt Spółki. Dzięki granulacji wykluczone, a przynajmniej znacząco ograniczone są możliwości wykorzystywania zmielonych skał wapiennych (węglanu wapnia) do innych celów niż nawozowe.

Pojęcia "kreda mielona" oraz "nawozowa" nie jest zdefiniowana w przepisach prawa i wymaga wykładni, której w wydanej interpretacji zabrakło. W ocenie strony, definicja tych pojęć powinna odwoływać się do znaczenia potocznego używanego w rolnictwie, gdzie produkt będący przedmiotem interpretacji jest traktowany jako kreda mielona, nawozowa. Zatem, według skarżącej, kwestia granulacji nie ma wpływu na zastosowanie stawki obniżonej, gdyż granulacja nie zmienia właściwości zmielonych skał wapiennych, stanowiących węglan wapnia. Ma jedynie wpływ na sposób zapakowania produktu, który umożliwia łatwiejsze jego pakowanie, transport, aplikowanie, a także zapobiega wywiewaniu węglanu wapnia, czy użycie go do innych celów niż nawozowe. Odmienne stanowisko prowadziłoby do absurdu, gdyż wyłączając spod obniżonej stawki mieloną skałę wapienną służącą do nawożenia należałoby wyłączyć spod obniżonej stawki ten produkt, gdy jest np. zapakowany albo zbrylony (z uwagi na zawilgocenie). W takiej sytuacji do kredy mielonej, nawozowej musiałaby być bowiem w obrocie gospodarczym dodatkowo dodany przymiotnik (np. pakowana lub zbrylona), a więc nie odpowiadałaby produktowi wymienionemu w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy.

Pełnomocnik podniósł następnie, że przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko narusza też przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że produkt o takich samych cechach jest traktowany w odmienny sposób, bez jednoznacznych podstaw w przepisach prawa. Wskazał, że podobna sytuacja zachodziła w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Sprawiedliwości o sygn. C-499/16 dot. mrożonych Muffinek. W świetle tego wyroku można stwierdzić, że nie należy czynić różnicy między produktem mrożonym i niemrożonym, skoro mają one taki sam charakter i pełnią one taką samą funkcję. Według strony, podobna sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, gdzie z jednej strony mamy kredę mieloną, nawozową, a drugiej strony kredę mieloną, nawozową poddaną granulacji, czy kredę mieloną, nawozową pakowaną.

Uzupełniająco pełnomocnik wskazał, że organ interpretacyjny wydał wiele interpretacji (wskazanych m.in. we wniosku o interpretację), zgodnych z poglądem wnioskodawcy, nadto praktycznie cały rynek posługuje się w podobnych stanach faktycznych stawką 8%. Już zatem z tego powodu, kierując się zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ interpretacyjny powinien był wydać interpretację zgodną ze stanowiskiem zawartym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wyrokiem z 14 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 269/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił zarzuty procesowe skargi o naruszeniu przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji podatkowych. Zdaniem Sądu, organ dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki nie ustosunkował się do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, pominął zupełnie elementy precyzujące skład produktu oznaczonego przez Stronę jako wapno nawozowe granulowane, a skupił się na zmianie formy produktu przez jego granulację, co wyłączało objęcie tego produktu obniżoną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd wskazał, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla opisanego przez Spółkę towaru, istotna jest bowiem zasada interpretacyjna wynikającą z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT. Organ w interpretacji powinien zająć jednoznaczne stanowisko, z jakim towarem ma do czynienia wydając interpretację i stosownie do art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. wskazać prawidłowe stanowisko co do stawki VAT wraz z uzasadnieniem prawnym. Tych elementów w interpretacji jednak zabrakło, bo organ skupił się na opisie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy i ograniczył do wskazania, że produkt ten stanowi inny towar tj. wapno nawozowe granulowane. Sąd wskazywał, że organ zastrzegł, iż nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU, zatem nie zajął stanowiska co do prawidłowości zakwalifikowania usług dla celów podatkowych, a w konsekwencji i w tym zakresie nie sprostał wymogom, o których mowa w art. 14c § 2 O.p. Za trafne Sąd uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. bowiem organ dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki nie odniósł się szczegółowo do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomijając w ogóle przy wydaniu interpretacji część wskazanych przez stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 264/20, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ nie dokonał oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście możliwości zastosowania do spornego produktu obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Niezasadne było również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszenie kwestii badania w niniejszym postępowaniu prawidłowości klasyfikacji statystycznej PKWiU produktu, którego dotyczy interpretacja. Wskazano, że klasyfikacja jest elementem normy prawnej, a nie stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o interpretację, stąd, co do zasady podlega kontroli w procesie interpretacyjnym. Jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy problem z taką oceną nie miał miejsca albowiem skarżąca Spółka jednoznacznie wskazała tę klasyfikację i nie była ona sporna w sprawie. Spór dotyczył nie tego, że produkt, o który pytała Spółka, jest klasyfikowany do pozycji PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany", lecz o interpretację art. 41 ust 2 ustawy o VAT w powiązaniu z pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał zasadnie, że opis pozycji 21 w załączniku nr 3 brzmi: PKWiU ex 08.11.30.0 tj. "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie: 1) kreda mielona pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa". Zgodnie natomiast z zawartymi w art. 2 definicjami ustawowymi, w pkt 30 ustawy o VAT przyjęto, że przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy, niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że akceptuje klasyfikację wyrobu określanego przez Skarżącą jako "wapno nawozowe granulowane" do pozycji 08.11.30.0 PKWiU, stąd, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania żadnych ustaleń w tym zakresie. Organ stanął jednak na stanowisku, że brzmienie przepisów ustawy o VAT nie pozwoliło zaakceptować stanowiska Skarżącej. Wynikało z tego, że ustawodawca ograniczył produkty objęte obniżoną stawką VAT do konkretnie wymienionych przypadków spośród wszystkich zaklasyfikowanych do pozycji PKWiU 08.11.30.0. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w spornej interpretacji i powinno podlegać kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organ nie uchybił obowiązkom formalnym wynikającym z zasad wydawania interpretacji, uzasadnił stanowisko co do stawki podatku w odniesieniu do produktu, o który pytała Skarżąca. Sąd nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miał brak odniesienia się szczegółowo "do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, pomijając w ogóle przy wydaniu interpretacji część wskazanych przez stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru" w sytuacji, gdy organ nie kwestionował charakteru spornego towaru, akceptując przynależność do wskazanej przez Spółkę pozycji PKWiU, ale podniósł, że brzmienie postanowień ustawy, nie daje podstaw do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić, czy zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego wymienione w skardze na interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza zatem, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez NSA. Przy czym wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje z kolei sąd, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, do wykonania wytycznych sądu kasacyjnego. Zatem orzekając w niniejszej sprawie Sąd był związany oceną prawą wyrażoną w wyroku NSA z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 264/20, która to ocena i wskazania, co do dalszego postępowania zostały omówione powyżej.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła produkcję i zamierza produkować w przyszłości produkt oznaczony jako wapno nawozowe granulowane w dwóch rodzajach typów 2-6 mm oraz 5-10 mm. Przedstawiła skład wapna nawozowego granulowanego wskazując, że produkt jest zaliczany przez GUS do PKWiU nr 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Stwierdziła, że przyjmuje się, iż kreda zawiera ok. 91-99% węglanu wapnia (CaC03) oraz różnego rodzaju domieszki. Produkt Wnioskodawcy zawiera ok. 93-97% węglanu wapnia. Wskazała następnie, w jaki sposób powstaje produkt, opisała proces granulacji oraz podała, jakie substancje są w trakcie procesu granulacji dodawane do produktu podkreślając, że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, a jedynie przejściowo jego formę.

Zdaniem Spółki, wskazany produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 "Wykaz towarów i usług, wobec czego, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, ma do niego zastosowanie 8% stawka podatku. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że produkt jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu.

Organ wydając interpretację zaznaczył w pierwszej kolejności, że nie rozstrzyga ona o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU i została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, takie działanie organu, w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy, zostało zaakceptowane w analizowanym stanie faktycznym przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem jak wynika z uzasadnienia wyroku z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 264/20, skarżąca Spółka jednoznacznie wskazała tę klasyfikację i nie była ona sporna w sprawie. Spór dotyczył nie tego, że produkt, o który pytała Spółka jest klasyfikowany do pozycji PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany", lecz o interpretację art. 41 ust 2 ustawy o VAT w powiązaniu z pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ stwierdził, że "do sprzedaży przez wnioskodawcę produktu oznaczonego jako wapno nawozowe granulowane nie będzie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. Wskazał, że do grupy wyrobów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3, sklasyfikowanych do PKWiU 08.11.30.0, należą wyłącznie kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa oraz mączka dolomitowa. Produkt będący przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie w/w towarów, tj. nie stanowi kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej oraz mączki dolomitowej. Organ wskazał, iż jak wynika z opisu produktu przedstawionego przez stronę, produkt zawiera ok. 93-97% węglanu wapnia. W celu granulacji zmielonego kamienia wapiennego stosuje się wodę i lepiszcza (utwardzacz), którym jest np. wapno hydratyzowane (Ca(OH2). Udział utwardzacza jest znikomy i nie zmienia cech mielonego kamienia wapiennego (udział w końcowym produkcie węglanu wapnia wynosi ok. 93-97%).

W ocenie Sądu takie stanowisko organy odnoszące się do interpretacji przepisów prawa materialnego uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy VAT, wskazując, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zaznaczyć też przyjdzie, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Słusznie zatem organ uznał, że we wskazanym załączniku 3 do ustawy o VAT w poz. 21 zapisano przy symbolu PKWiU 2008: "ex 08.11.30.0" a w nazwie towaru/usługi: "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa." Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, to Identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. W art. 2 ustawy o VAT, który zawiera definicje ustawowe, w pkt 30, zamieszczone zostało wyjaśnienie pojęcia "PKWiU ex", przez które ustawodawca rozumie zakres wyrobów i usług węższy, niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zgodnie z przedstawioną zasadą, pozycja 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem "ex 08.11.30.0" oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie jako:

1) kreda mielona, pastewna,

2) kreda mielona, nawozowa,

3) mączka dolomitowa

Z powyższego wynika, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że towar, który zmierza produkować skarżąca, będący produktem granulowanym, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie może być zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej, stanowi bowiem inny towar niż kreda mielona, nawozowa. Powyższej oceny nie podważa okoliczność, że produktem bazowym służącym do wyprodukowania produktu granulowanego jest mielony kamień wapienny. Podkreślić przy tym należy, iż z samego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że kreda nawozowa w formie granulatu powstaje w procesie granulacji kredy mielonej. Natomiast kreda mielona to kreda w postaci sypkiej i występuje jako bardzo drobne, suche, niespojone ze sobą cząsteczki. Podkreślić przy tym należy, że ów mielony kamień wapienny mielony (kreda mielona), co wynika wprost z opisu stanu faktycznego, poddawany jest dalszym procesom, w wyniku których traci on swoją formę mieloną (sypką) i przyjmuje postać granulatu. Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że produkt powstały w procesie granulacji, nie stanowi już kredy mielonej, nawozowej, jest powiem granulatem i nie posiada formy mielonej (sypkiej). Wykładnia językowa przepisu prowadzi zdaniem Sądu do jednoznacznego wniosku, iż w przepisie tym chodzi o kredę mieloną nawozową sensu stricte, a więc o produkt finalny, powstający w wyniku mielenia kamienienia naturalnego i przybierający formę sypką, a nie o jakąkolwiek kredę nawozową niezależnie od formy i stopnia nawet, jeśli jej bazą pozostaje kreda mielona. Pojęcia używane do oznaczenia towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, ponieważ co do zasady możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od opodatkowania stawką podstawową i jako takie nie może być interpretowane w sposób rozszerzający Natomiast mając na uwadze znaczenie językowej pojęcia "mielenia", "mielony" w tym uwzględniając definicje zawarte w słowniku języka polskiego, w tym Słowniku Języka Polskiego PWN, wskazać należy, że "mielić coś" oznacza przerabianie tego na proszek lub miazgę za pomocą środków mechanicznych, co prowadzi do utraty lub modyfikacji pierwotnej struktury i uzyskania proszku lub miazgi. Jako synonim słowa mielić i mleć, wskazywane jest słowo proszkować.

Zdaniem Sądu, polski ustawodawca korzystając z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do nawozów odniósł się do postaci, w jakiej ma występować kreda, wskazując na formy sypkie – mielone (sproszkowane) kredy nawozowej, pastewnej oraz mączki dolomitowej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż pomimo, że produkt granulowany wytwarzany na bazie kredy mielonej mieści się w grupowaniu 08.11.30.0, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, to jednakże towar ten nie jest produktem wymienionym pod pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy tj.: kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku w wysokości 8%.

Podobne stanowisko w kwestii produktów granulowanych objętych klasyfikacją PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 785/16, z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, iż w przeszłości istniały rozbieżności w interpretacjach wydawanych przez organy, które w znacznej mierze zostały zapoczątkowane pismem Głównego Urzędu Statystycznego z 29 października 2014 r., wydanym na wniosek Ministra Finansów, gdzie wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, a nawet kreda granulowana mieszczą się w ugrupowaniu : PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany, a proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowania.

Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest podgląd, a który podziela w pełni Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru. Nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Do grupy tych produktów nie zalicza się produktów powstałych w wyniku dalszej obróbki i przetwarzania produktów wymienionych w poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT (por. wyroki NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 785/16, z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1536/16 – przedmiotem oceny NSA był produkt powstały również z kredy mielonej, przyjmujący postać granulatu – kreda granulowana, nawozowa).

Odnosząc się do zarzutów skarżącej co do posługiwania się przez organ niewłaściwym nazewnictwem produktu - "wapno nawozowe granulowane", zauważyć należy, że jak wynika ze opisu stanu faktycznego, Spółka będąca wnioskodawcą, w ramach prowadzonej działalności rozpoczęła produkcję i zamierza produkować w przyszłości "Produkt oznaczony jako wapno nawozowe granulowane w dwóch rodzajach typów 2-6 mm oraz 5- 10 mm". Jednocześnie Spółka wskazała, a organ wziął pod uwagę, że podstawowym składnikiem produktu, jest drobnozmielony kamień wapienny (węglan wapnia, CaCO3), a produkt ten zaliczany jest przez GUS do PKWiU nr 08.11.20.0. Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Organ zatem przyjął opis stanu faktycznego wskazany przez Spółkę (w tym nazewnictwo, którym posługiwała się Spółka we wniosku) i dokonał jego oceny w świetle przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu w tym miejscu należy podkreślić, iż niezależnie od przyjętego nazewnictwa (wapno nawozowe granulowane) organ przenalizował w wydanej interpretacji charakter produktu wskazanego przez Spółkę, wyjaśnił, że towar, który planuje produkować Skarżąca, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie może zostać zakwalifikowany jako korzystający z obniżonej stawki VAT na podstawie regulacji zawartej w poz. 21 tego załącznika. Organ wskazał, że nie można godzić się z twierdzeniami Spółki, że omawiany produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, produkt ten nie ma formy mielonej, a ma formę granulowaną, która nie został wymieniona w poz. 21 załącznika nr 3. Organ wskazywał również, iż pomimo że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego to w procesie granulacji zmienia się jej stan fizyczny (forma), który wpływa na cechy produktu. Forma granulatu wpływa na pakowanie produktu i aplikacje na uprawy rolne (w przypadku aplikowania w formie granulatu zmielonej uprzednio skały wapiennej nie występuje silne zjawisko pylenia, jak ma to miejsce w przypadku zmielonej skały wapiennej nie poddanej procesowi granulacji), a następnie nie dochodzi do jego wywiewania. Forma granulowana pozwala na uproszczenie procesu rozsiewu, granulat zabezpiecza proces rozsiewu przed nadmiernym pyleniem i uelastycznia możliwość zastosowania maszyn rozsiewających, a z uwagi na ww. cechy produktu użytkownik końcowy (rolnik) może stosować mniejsze dawki produkty przy zachowaniu takich samych cech efektywności. W konsekwencji zdaniem organu, nie sposób stwierdzić, że produkt granulowany zaspokaja te same potrzeby konsumenta co forma zmielona kamienia wapiennego i brak jest podstaw do zaklasyfikowania produktu mającego formę granulowaną, jako towaru objętego stawką podatku w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 21 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, kwestia nazewnictwa produktu, nie miała istotnego wpływy na wynik postępowania, bowiem organ interpretacyjny, swoje rozstrzygnięcie oparł o analizę procesów produkcyjnych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, przyjmując przy tym nazewnictwo handlowe wskazane przez samą Skarżącą.

Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w pkt 1 skargi tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, iż podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15, iż dana kategoria wyrobów nie została wymienienia w załączniku nr 3 ustawy o VAT, to nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej na podstawie przepisów dyrektywy. Nadto należy zwrócić uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

W interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów i spełniania przez te wyroby podobnej funkcji, nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów z uwagi na charakter i pełnioną funkcje. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowaniu przyjętych w oparciu o wniosek strony ustaleń faktycznych i zarzucenia organowi, że wydając zaskarżoną interpretację nie zbadał preferencji konsumentów w zakresie charakteru i pełnionej funkcji. Ustalenia takie wychodzą bowiem poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji. Mogą być one i powinny być czynione przez organy podatkowe w ramach ewentualnego postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, w przypadku sporu o właściwą stawkę podatku sprzedawanych przez podatnika wyrobów (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2078/14). Jeśli dane wyroby nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to zdaniem Sądu, nie ma możliwości, przyjęcia w postępowaniu interpretacyjnym, że dany produkt podlega stawce obniżonej na podstawie dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15). Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, prawidłowo ograniczył się do wykładani przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności z uwagi na charakter lub funkcje pełnione przez dany produkt.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, a ocena dokonana przez organ, została prawidłowo uzasadniona wystarczająco tymi argumentami mającymi znaczenie w wydaniu indywidualnej interpretacji. Wbrew zarzutom skargi, organ nie uchybił obowiązkom formalnym wynikającym z zasad wydawania interpretacji, uzasadnił stanowisko co do stawki podatku w odniesieniu do produktu, o który pytała skarżąca.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.