Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 607/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 607/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r., sprawy ze skarg B.S., na decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 15 maja 2023 r. Nr 358000-COP2.4103.22.2022.38,, 358000-COP2.4103.23.2022.38, w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do sierpnia 2016 r., skargi oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec B.S. (powoływanego dalej jako Podatnik lub Skarżący) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm.), za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1.01.2015r. do 31.12.2015r.

Równolegle Naczelnik Małopolskiego Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził wobec B.S. dwie kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. (nr 358000-CKK4-2.500.9.2017) oraz w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące os stycznia do września 2015r. Powyższe kontrole zakończone zostały wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyników kontroli za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. o nr 358000-CKK4-2.500.9.2017.81 z dnia 26.09.2019r. (doręczonego w dniu 4.10.2019r.) oraz od stycznia do grudnia 2015r. o nr 358000-CKK42.500.4.2020.13 z dnia 7.08.2020r. (doręczonego w dniu 7.08.2020r.). W każdej z prowadzonych kontroli celno-skarbowej gromadzony był materiał dowodowy zmierzający do ustalenia okoliczności dotyczących nabyć i dostaw oleju napędowego przez B.S. w latach 2014-2016.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E., wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015r. do sierpnia 2016r., nabycia towarów handlowych w postaci oleju napędowego od P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., P.2 S.A. i M. sp. z o.o. A. sp. z o.o. (zwanych dalej również spółkami P., F., P.2 i M., A.). W toku kontroli celnoskarbowej ustalono, że nabycia te zostały przez Stronę udokumentowane fakturami, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują fikcyjne transakcje zakupu nie mające miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Stwierdzono, że faktury te, wykazujące krajowe dostawy paliwa (oleju napędowego) pochodzącego głównie z Niemiec i Litwy nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ich wystawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej a ich odbiorca B.S. musiał wiedzieć, że uczestniczy w wymianie towarowej wykorzystującej mechanizm podatku VAT do popełnienia oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika" tj. w procederze wprowadzenia do kraju paliwa z pominięciem regulowania należnego podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że przy organizacji i realizacji ustalonego łańcucha transakcji olejem napędowym, ostatecznie wykazanym na fakturach wystawionych w 2015 i 2016r. przez spółki P., F., A., P.2 S.A i M. na rzecz E., oprócz Strony, która występowała zarówno w charakterze nabywcy oleju napędowego a następnie jego sprzedawcy oraz wielokrotnie w charakterze firmy transportującej olej napędowy z niemieckich magazynów bezpośrednio do swojej siedziby w Polsce, brało udział szereg podmiotów z Polski oraz z innych krajów Unii Europejskiej, tj. Niemiec, Litwy, Cypru, Wielkiej Brytanii, Słowacji, Czech i Bułgarii. Wszystkie podmioty, które zostały ujawnione w toku czynności kontrolnych albo w rzeczywistości, albo wyłącznie dokumentacyjnie pełniły pewne role związane zarówno z nabywaniem i sprzedażą paliwa, jak i z jego magazynowaniem, badaniem jakości, wykonywaniem obowiązków w zakresie rozliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, organizacją transportu i fizycznym przemieszczeniem towarów od dostawcy do odbiorcy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 27.09.2021r. wydał dla B.S. za poszczególne miesiące 2015r. decyzję nr 358000-CKK4-2.4103.10.2021.59. a za miesiące 2016 r. decyzję nr 358000-CKK4-2.4103.11.2021.60 .

W uzasadnienia rozstrzygnięć odnośnie miesięcy 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że B.S. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. w nieuprawniony sposób obniżył podatek należny o podatek naliczony ujęty w 89 fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o., w 9 fakturach wystawionych przez A. i w 8 fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o., w związku z tym odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w kwocie ogółem 2.385.307,89 zł.

Z kolei w uzasadnieniu decyzji dotyczącej spornych miesięcy 2016 r. podniesiono , że Podatnik od stycznia do sierpnia 2016r. w nieuprawniony sposób obniżył podatek należny o podatek naliczony ujęty w 34 fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o., w 117 fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o., w 6 fakturach wystawionych przez P.2 S.A., oraz w 1 fakturze wystawionej przez M. sp. z o.o i w związku z tym odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w kwocie ogółem 3.085.841,95 zł.

W wyniku wniesionych odwołań Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzjami z 15 maja 2023r. nr 358000-COP2.4103.22.2022.38 i nr 358000-COP2.4103.23.2022.38 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniesiono, że z uwagi na fakt, że przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015r. do sierpnia 2016r. w pierwszej kolejności należało ustalić, czy zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.).wszczął dwa dochodzenia, tj. w[pic] dniu 30.07.2020r pod sygnaturą [...] w sprawie złożenia przez B.S. w Urzędzie Skarbowym w Nowym Targu deklaracji VAT za miesiące od kwietnia 2015r. do lipca 2016r. w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT o kwotę 5.491.979,89 zł, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5.491.980 zł oraz w dniu 28.09.2021r. pod sygnaturą [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nowym Targu przez B.S., przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług poprzez wykazanie nienależnego zwrotu podatku za sierpień 2016r. na łączną kwotę 20.987,46 zł. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s.

Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie spełniając dyspozycję art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17.08.2020r. (doręczanie w dniu 24.08.2020r.) oraz pismem z dnia 29.09.2021r. (doręczonym w dniu 1.10.2021r.) w związku z wszczęciem postępowań karnych skarbowego zawiadomił B.S., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2015r. do lipca 2016r. został zawieszony w dniu 30.07.2020r. oraz że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. został zawieszony 28.09.2021r.

Z informacji przekazanych przez Szósty Dział Dochodzeniowo-Śledczy w dniu 30.11.2022r. wynika, jakie działania zostały podjęte w toku prowadzenia postępowania karnego skarbowego, a mianowicie:

- zwrócono się do Drugiego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań wszystkich świadków w ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych oraz protokołów przesłuchań w charakterze strony B.S.,

- dnia 15 stycznia 2021 r. zwrócono się do Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie o wykonanie czynności procesowych ze względu na miejsce zamieszkania K.R., który jak wynika z zeznań innych świadków pośredniczył w transakcjach pomiędzy E. objętego dochodzeniem a firmą F. sp. z o.o.,

- dnia 18 lutego 2021 r. otrzymano materiały z Warmińsko-Mazurskiego Celno-Skarbowego [pic] w Olsztynie, po wykonaniu zleconych czynności w ramach pomocy prawnej z ojcem K.R. K.R. nie mógł stawić się na przesłuchanie ponieważ od urodzenia jest osobą niepełnosprawną,

-dnia 7 czerwca 2021r. zwrócono się z postanowieniem o żądaniu wydania wykazu połączeń telekomunikacyjnych do operatora telekomunikacyjnego X. sp. z o.o. ([...]),

- dnia 28 czerwca 2021 r. w toku postępowania przygotowawczego zwrócono się z wnioskiem o wydanie zarządzenia otwarcia korespondencji do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Nowym Targu pochodzącej od operatora telekomunikacyjnego X. sp. z o.o. W dniu 5.07.2021r. uzyskano zarządzenie i otwarto korespondencję objętą tajemnicą telekomunikacyjną,

- dnia 14 czerwca 2021r. uzyskano materiały dowodowe w postaci uwierzytelnionych kserokopii protokołów badania ksiąg z załącznikami,

- w toku czynności dochodzenia dnia 7 maja 2021r. pozyskano z Drugiego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego uwierzytelnione kserokopie decyzji organu pierwszej instancji wydanych w ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych u B.S.,

- dnia 28 sierpnia 2021r. w toku postępowania przygotowawczego wydano postanowienie o połączniu dochodzeń, ze względu na otrzymany wniosek o uzupełnienie wszczęcia postępowania przygotowawczego z dnia 17.09.202 Ir.

- pozyskano dowody rzeczowe w postaci oryginałów dokumentacji finansowo-księgowej zgromadzonej w ramach kontroli celno-skarbowych nr 358000-CKK4-2.500.10.2017 (po zmianie nr 358000-CKK4-2.500.4.2020), 358000-CKK4-2.500.11.2017 (po zmianie nr 358000CKK4-2.500.5.2020). Pozyskane dowody rzeczowe znajdują się łącznie w 36 segregatorach, - w toku prowadzonego dochodzenia uzyskano informację, iż Prokuratura Regionalna w Białymstoku pod sygn. akt [...] ([...]) prowadzi postępowanie przygotowawcze odnośnie firmy E. w sprawie przestępstwa skarbowego za okres od stycznia 2016 do sierpnia 2016r. Z uwagi na istnienie możliwości łącznego prowadzenia postępowań, skontaktowano się telefoniczne z Prokuratorem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku oraz za pismem dnia 18.II.2021r. o zajęcie stanowiska w sprawie. Dnia 25.11.202 Ir oraz 9.12.2021r. otrzymano informację z której wynika, iż śledztwo obejmuje swym zakresem działalność F. sp. z o.o. za 2015 [pic]i 2016 rok, a firma E. jest tylko jednym z podmiotów w łańcuchu dostaw paliwa przez F. sp. z o.o. oraz, że brak jest podstaw do dołączenia naszego postępowania do śledztwa Prokuratury Regionalnej w Białymstoku. Spółka F. nie była jedynym dostawcą paliw dla FHU B.S., ponadto brak jest wskazań co do powiązań podmiotowych.

W dniu 17.02.2022r. pozyskano z Urzędu Skarbowego w Nowym Targu uwierzytelnione kserokopie deklaracji VAT-7 i ich korekt za okres od kwietnia 2015 roku do sierpnia 2016 roku. - następnie w toku trwającego dochodzeniami zwrócono się do Pierwszego Działu Postępowania Podatkowego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, który prowadził postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji o wypożyczenie akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2015 rok, celem dokonania oględzin i wykonania kserokopii niezbędnych dowodów, głównie decyzji dotyczących kontrahentów E.. Dnia 14.04.2022r. sporządzono protokół oględzin akt, z których pozyskano kserokopie decyzji oraz innych dowodów dotyczących jedynie części kontrahentów.

W dalszej kolejności dnia 10 czerwca 2022r. ponownie zwrócono się do Pierwszego Działu Postępowania Podatkowego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, który prowadził postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji o wypożyczenie akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2016 rok, celem dokonania oględzin i wykonania kserokopii niezbędnych dowodów, głównie decyzji dotyczących kontrahentów E.. Dnia 05.07.2022r. sporządzono protokół oględzin ww. akt. - w dniu 22 lipca 2022 roku Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia [...] , gdyż brak prawomocnych decyzji podatkowych, ze względu na toczące się postępowanie podatkowe w związku ze złożeniem odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, w istotny sposób utrudnia prowadzenie dochodzenia W dniu 24 sierpnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowił zawiesić powyższe postępowanie. Obecnie dochodzenie jest zawieszone, nie zostało przekształcone z fazy "in rem" do fazy "ad personam" .

Na moment wydania niniejszych decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało umorzone, co oznacza również, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie nie wygasło, a zatem organ odwoławczy zobligowany jest rozpoznać sprawę merytorycznie oraz ustosunkować się do zarzutów wskazanych w odwołaniu.

Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego jest powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wynikającym z ustaleń kontroli celno - skarbowej przed organem pierwszej instancji. Organ, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego jest zobowiązany wszcząć postępowanie karne skarbowe (art. 303 k.p:k. w zw. z art. 1 13 k.k.s.), a organ podatkowy zobowiązany jest powiadomić Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem tego postępowania karno skarbowego, co zostało uczynione.

Z akt sprawy wynika, że kontrolujący podejmowali bardzo liczne i intensywne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zgromadzenia bardzo różnorodnego materiału dowodowe w sprawie, obejmującego nie tylko okoliczności działania B.S., ale wielu innych podmiotów i osób z jego otoczenia i to na przestrzeni zarówno okresu trwania kwestionowanych transakcji jak i lat wcześniejszych. Dlatego też zakres działań zarówno zespołu kontrolnego, jak i pracownika działu dochodzeniowo-śledczego pozwala stwierdzić, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 30.07.2020r., które doręczono Stronie 24.08.2020r., nastąpiło w najszybszym możliwym terminie, a chronologia kolejnych działań podjętych przez organ podatkowy i organ przygotowawczy w celu wyjaśnienia sprawy świadczą o działaniach podejmowanych bez zbędnej zwłoki.

Dodatkowo wskazano, że aktualnie Prokuratura Regionalna w Białymstoku prowadzi śledztwo o sygn. [...] w zakresie wątku VE. Z informacji Prokuratury udzielonej w piśmie z 9.12.202 Ir. wynika (karta 49 akt p.o.), że śledztwo sygn. [...] dotyczy działalności zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach której w szczególności dokonywano przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności w podatku od towarów i usług wielkiej wielkości, jak też przestępstw polegających na podejmowaniu 9 płatniczych czynności mających z tego przestępczego udaremnić lub procederu, znacznie tj. utrudnić o czyny stwierdzenie z art. 258 pochodzenia kk i inne.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte, a następnie aktywnie prowadzone i w jego ramach podejmowane były czynności zmierzające do ustalenia okoliczności istotnych dla stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego i dla ustalenia sprawców tego czynu.

Jak ustalono równolegle prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku śledztwo o sygn. [...] doprowadziło do postanowienia zarzutów osobie zajmującej się faktycznie sprawami gospodarczymi spółki F., w ramach której w latach 2015-2016 wystawiano fikcyjne faktury VAT dla E., a to dodatkowo potwierdza spełnienie przesłanek do wszczęcia i prowadzenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenia o przestępstwa skarbowe o sygn. [...], skutkujące dla B.S. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

[pic] Odnosząc się merytorycznie do spornej sprawy wskazano, że w wyniku ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniach od decyzji, organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy spółki P., F., P.2 i M. i A. dokonywały dostaw towarów w postaci oleju napędowego w ilościach hurtowych na rzecz E. oraz, czy wystawione na rzecz Strony przez te spółki faktury odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, a w konsekwencji, czy Strona miała prawo do obniżenia zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Zdaniem organu pierwszej instancji zebrane dowody w sprawie wskazują, spółki P., F., P.2, M., A. nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie pełniły rolę tzw. "buforów" wydłużających dokumentacyjnie drogę towaru przywożonego z Niemiec oraz z Litwy do Polski i legitymizujące te transakcje w mechanizmie oszustwa, którego celem było wyłudzenie podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego. Zatem pomimo ich formalnej poprawności, zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, gdyż spółki P., F., P.2 i M. A. trudniły się jedynie przyjmowaniem oraz wystawianiem "pustych" faktur VAT. Zdaniem organu "pierwszej instancji na fikcyjność transakcji wskazuje zarówno charakterystyka funkcjonowania fakturowych dostawców paliwa, sposób nawiązania i zaprzestania wzajemnej współpracy handlowej, organizowania dostaw, płatności i transportu jak i oferta cenowa tych dostawców, zapewniający rabat wyższy, aniżeli by wynikał z mechanizmu kształtowania cen paliwa w krajowym obrocie paliwowym. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na zorganizowany charakter podejmowanych działań i świadomy udział w nim poszczególnych uczestników łańcucha dostaw paliwa, w tym B.S.. Organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu będącym przedmiotem odwołania nie zanegował otrzymywania przez Stronę towarów w postaci oleju napędowego, a następnie jego zbyciu na rzecz klientów będących odbiorcami finalnymi, tj. firm transportowych, instytucji i gospodarstw rolnych. Jednakże jego zdaniem okoliczności istnienia paliwa, jego przywozu do Polski do firmy E. z Niemiec oraz z Litwy i sprzedaży przez Stronę ww. odbiorcom

finalnym nie są okolicznościami wystarczającymi tzn., do stwierdzenia, że Strona objęte nimi towary nabyła od podmiotów figurujących na nich jako nabywcy.

Jednocześnie, organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji, wbrew zarzutom sformułowanym w odwołaniach, jasno określił rolę B.S. w procederze, która polegała na sfinalizowaniu oszustwa podatkowego poprzez sprzedaż oleju napędowego ostatecznym (finalnym) odbiorcom krajowym — jego kontrahentom, którzy (jak zeznał B.S.), domagali się od niego dobrego jakościowo paliwa w atrakcyjnej cenie. Rolą B.S. było zatem uzyskanie od tych finalnych krajowych odbiorców paliwa środków pieniężnych, tytułem zapłaty za paliwo i po odjęciu marży handlowej, tj. zarobku mu przysługującego, przekazanie ich organizatorom procederu, jako zapłatę za paliwo. To właśnie środki pieniężne przelewane przez B.S. służyły organizatorom procederu do sfinansowania zakupów paliwa od niemieckich dostawców i częściowego opłacenia należności budżetu państwa tj. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, ale nie służyły do zapłaty podatku VAT, jaki przy pierwszej krajowej transakcji powinni zapłacić pierwsi krajowi nabywcy paliwa ("znikający podatnicy"). I to właśnie ten nieodprowadzony podatek VAT stanowił źródło zarobku dla organizatorów procederu — ich korzyść. Natomiast, jak wyżej wskazano korzyścią B.S. był fakt pozyskania dużej ilości, dobrego jakościowo paliwa (jak zeznał, bez komponentów) w bardzo atrakcyjnej cenie, kształtującej się poniżej cen rynkowych w Polsce. Dzięki temu, klienci B.S., nie tylko przy nim pozostali nie odchodząc do konkurencji, ale nabywali od niego paliwo w ilościach hurtowych, co umożliwiło B.S. zwiększyć obroty swojej firmy, a tym samym wygE.3wać znaczący zysk na handlu paliwem. Dodatkowo wskazano, że B.S. posiadał pierwszeństwo przy świadczeniu usług transportowych paliwa z Niemiec do swojej firmy, co umożliwiło mu osiągnięcie dodatkowych korzyści z tytułu wykonywania usług transportu międzynarodowego tego paliwa.

Proceder, w którym uczestniczył B.S. zorganizowany był w ten sposób, że podmioty zarejestrowane w Czechach, Słowacji, Bułgarii, Holandii, Wielkiej Brytanii i na Cyprze dokumentacyjnie dostarczały olej napędowy z baz paliwowych położonych na terenie Niemiec w B., M. i M.2 oraz na Litwie w K. (jedynie czterokrotnie) stosując zasady stosowane dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Pierwsze podmioty krajowe traktowane jako zobowiązane do rozliczenia VAT od WNT, nie składały żadnych deklaracji VAT i informacji podsumowujących VAT-UE, bądź składały deklaracje VAT nie wykazując żadnych obrotów, lub deklarowały wielomilionowe obroty i równocześnie nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo niski, nieadekwatny do obrotu podatek do zapłaty, bądź też podatek do zapłaty, którego nie odprowadzały do urzędu skarbowego. W całym "przedsięwzięciu" pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Pomiędzy finalnymi odbiorcami oleju napędowego takimi jak E. - występowały firmy posiadające status spółek prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych, stanowiące dla potrzeb tych operacji "bufory", wydłużające dokumentacyjnie drogę towaru, legitymizujące te transakcje.

Ponadto organ odwoławczy odniósł, że Ministerstwo Finansów, w związku ze znacznym "zainfekowaniem" branży paliwowej oszustwami podatkowymi w dniu 13 listopada 2014r. umieściła na swojej stronie internetowej "List do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami", w którymi przedstawiono zdiagnozowane przez służby skarbowe charakterystyczne; najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa (z zastrzeżeniem, że pojedyncze cechy z poniższego wykazu nie muszą automatycznie stanowić przejawu / oszustwa), tj.:

- dostawcą jest nowo powstała firma (w okresie 2012-2014), a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba młoda lub w wieku 50-60 lat bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec (pochodzący z krajów trzecich, spoza UE), z którym utrudniony lub niemożliwy jest bezpośredni kontakt, [pic] częsta zmiana siedziby bez zgłoszenia jej nowego adresu do urzędu skarbowego i organu rej estrowego,

- podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro") lub w wynajętym lokalu mieszkalnym, nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności,

- dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców),

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi),

- oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. 200 złotych/ 1000 litrów od ceny rafineryjnej, wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami,

- oferowanie paliwa bez biokomponentów (np. olej napędowy BO),

- paliwa oferowane są wyłącznie z dostawą do odbiorcy lub oferowany jest zwrot kosztów transportu przy odbiorze własnym (z uwagi na brak infrastruktury i środków transportu) lub miejscem odbioru zamówionego paliwa przez nabywcę jest miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy,

- zachodzi bardzo szybka wymiana handlowa — natychmiastowa odsprzedaż towaru do kolejnych podmiotów,

- stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji,

- zapłata za towar następuje na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego lub na rachunek w krajach trzecich.

Ministerstwo Finansów zalecało ponadto, aby przy dokonywaniu zakupu paliw zwrócić [pic]szczególną uwagę na wiarygodność dostawcy oraz historię jego funkcjonowania na terenie Polski. Istotne jest, aby dostawca paliwa był podmiotem uprawnionym do obrotu paliwami na terytorium kraju, tj. posiadał odpowiednią koncesję, realizował obowiązki związane z NCW i zapasami obowiązkowymi, bądź też znajdował się w odpowiednich rejestrach Agencji Rezerw Materiałowych oraz Urzędu Regulacji Energetyki.

W ocenie organów B.S. w kontraktach dotyczących handlu paliwem z Niemiec nie dochował ww. zasad przedstawionych przez Ministerstwo Finansów.

Organ wykazał, że podatnik w kwestionowanym okresie brał udział w kilku łańcuchach dostaw paliwa pochodzących z Niemiec, wskazując rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, przestawiając to również w formie schematów ( str. 26, 30, 34, 37, 58,70 decyzji nr 358000-COP2.4103.23.2022.38 i str. 28, 32, 36, 39, 60, 72 decyzji nr 358000-COP2.4103.22.2022.38 )

W pierwszym schemacie organ wykazał, że dostawa paliwa z Niemiec fakturowo przechodziła przez C. LIMITET na Cyprze, następnie była wykazywana sprzedaż do Polski do firmy K. sp. z o.o. , następnie E.2 s.r.o. w Czechach, E.3 sp. z o.o. z w Polsce B. sp. zo.o., P. sp. z o.o. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E . Przy czym transport paliwa następował bezpośrednio od dostawcy paliwa z Niemiec do E.

W kolejnym schemacie dostawa paliwa z Niemiec fakturowo przechodziła przez C. LIMITED na Cyprze, następnie była wykazywana sprzedaż do Polski do firmy G. sp. zo.o. , z której następowała sprzedaż i do dwóch firm E.3 sp. zo.o. i K. Sp. z o.o. a , po czym z obu tych firm następowała sprzedaż kolejno do E.4 sp. z o.o. , L. sp. zo.o., , P. sp. z o.o. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E. .

W kolejnym schemacie dostawa paliwa z Niemiec fakturowo przechodziła przez C. LIMITED na Cyprze, aby następnie była wykazywana sprzedaż do Polski do T.2 sp. z o.o., i kolejno do T. sp. o.o. , M. sp. o.o., i P. sp. z o.o. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E. .

W następnym schemacie dostawa paliwa z Niemiec fakturowo przechodziła przez K.2 s.r.o na Słowacji i C. LIMITED na Cyprze z których sprzedaż fakturowana była na N. sp. z o.o. i następnie S. sp. z o.o. M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E. .

W dalszym schemacie dostawa paliwa z Niemiec oraz z Litwy fakturowo przechodziła przez A.2 GmbH Oddział w Holandii następnie w Polsce w H. sp. z o.o. , F. sp. z o.o. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E. .

W kolejnym schemacie dostawa paliwa z Niemiec fakturowo przechodziła przez D., F. w Bułgarii następnie w Polsce R. sp. z o.o. , L.2 sp. z o.o., A. s p.z o.o. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E. .

W następnym schemacie dostawa paliwa z Niemiec fakturowo przechodziła przez R.2 s.r.o z której sprzedaż fakturowana była na G.2 sp. z o.o. i następnie P.2 S.A. aby następnie wykazać sprzedaż paliwa do E. .

We wszystkich wykazanych schematach transport paliwa następował bezpośrednio od dostawcy paliwa z Niemiec do E..

W ostatnim schemacie organ wykazał, że dostawa paliwa pochodziła od nieznanego podmiotu następnie sprzedaż została wykazana w Polsce przez O. sp. z o.o. , S. sp. z o.o. M. sp. z o.o. i E. .

B.S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23.03.2016r. wskazał, że spółki A. wcześniej w ogóle nie znał, współpracę z nią polecił mu W.S., gdyż miał on wiedzę o spółce A., jako dostawcy paliw w hurtowych ilościach. B.S. zeznał: "Ja nie poszukiwałem tej Firmy sami mnie znaleźli".

B.S. przesłuchany w charakterze strony przedstawił okoliczności nawiązania i prowadzenia działalności z pozostałymi dostawcami paliwa do jego firmy. Wskazał, że kontakty handlowe z dostawcami paliwa pochodzącego z Niemiec nawiązał także przez R. z W., którego nazwiska obecnie nie pamięta. Pan R. był osobą zaprzyjaźnioną z jego firmą, znali się, ponieważ również pracował on w branży paliwowej. B.S. z panem R. poznał się, gdyż ten przyjeżdżał do C. do swojego przyjaciela M.P. Pan R. przedstawiał się, że jest człowiekiem z branży paliwowej i zajmuje się pośrednictwem w zakresie dystrybucji paliw. Polecał różnych dostawców. B.S. nie wiedział, czy pan R. związany z tymi firmami jakimiś umowami, czy wykonywał to na własny rachunek. Z tego co B.S. wie, pan R. prawdopodobnie otrzymywał jakąś prowizję od krajowych firm oferujących paliwa pochodzące z importu z Niemiec.

B.S. podjął współpracę z panem R. w latach 2015 - 2016, a decyzja taka zapadła w związku z bardzo konkurencyjnymi cenami paliw. Podatnika do zakupu paliwa z Niemiec zmusiła sytuacja, w której na rynek dotychczas obsługiwany przez E. zaczęły docierać firmy z paliwem w cenie znacznie niższej od tej, jaką jego firma mogła oferować swoim klientom.

W ramach firmy E. podjął decyzję o współpracy z panem R., do którego miał zaufanie, uważał, że można na nim polegać, gdyż trochę go już znał. B.S. zeznał, że w latach 2014 - 2016 byli zalewani telefonicznie przez potencjalnych dostawców ofertami dostaw paliwa, często na warunkach cenowych niemających nic wspólnego z obowiązującymi na krajowym rynku paliw. Pamięta, że oferty cen w wartościach brutto dochodziły nawet do cen krajowych netto. Takie okoliczności panujące w otoczeniu branży paliwowej utwierdziły B.S. w przekonaniu, żeby kontynuować współpracę z panem R. Miał wiele wątpliwości, co do współpracy z firmami dostarczającymi paliwa pochodzące z importu z Niemiec polecanymi przez pana R., ale w branży paliwowej rozpowszechniane były informacje, że 70% paliwa na rynku krajowym pochodzi z importu, który odbywa się na podobnych zasadach. Początkiem 2015r. B.S. miał na dodatek kontrolę podatkową przeprowadzaną przez Urząd Skarbowy w Nowym Targu w zakresie VAT za bieżące trzy miesiące, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości, co także miało wpływ na dobór dostawców firmy E. Uważał, że skoro Urząd Skarbowy w Nowym Targu nie kwestionował jego transakcji to uznał, że można taką współpracę z dostawcami kontynuować. Dlatego w doborze dostawców polegał na panu R.. Ponadto w jego ocenie warunki cenowe dostawców paliwa z Niemiec były akceptowalne i porównywalne do cen na krajowym rynku paliw.

Powodem nawiązania przez B.S. współpracy z firmami dostarczającymi paliwa pochodzące z importu z Niemiec była wyłącznie kwestia związana z zaproponowaną ceną za paliwo, gdyż pozostałe warunki dostaw były albo takie same, jak przy innych transakcjach, albo nie wpływały na decyzje o zakupie paliw. Cena paliwa z importu była przeważnie tańsza o 8 groszy na litrze od paliwa krajowego, a zatem jego zdaniem nie odbiegała drastycznie od cen paliwa krajowego. B.S. zeznał, że każda z firm dostarczająca paliwo pochodzące z importu z Niemiec przed rozpoczęciem współpracy była sprawdzana, czy została zarejestrowana w KRS i czy wpłaciła kaucję gwarancyjną w Ministerstwie Finansów. Sprawdzano tylko dokumenty dot. wpisu do KRS i związanych z wpłatą kaucji Wszystkie te firmy spełniały te warunki, w związku z czym zwierał z nimi umowy na dostawę paliw.

B.S. wiedział, że paliwo pochodziło z autoryzowanych baz niemieckich i posiadało certyfikaty oraz świadectwa jakości. Bazy te były w pełni profesjonalne, zaopatrywały w paliwo również firmy niemieckie. Był osobiście dwa razy w Niemczech w miejscu odbioru paliwa przeznaczonego dla E. Jego firma nie mogła sama bezpośrednio zaopatrywać się w paliwo w Niemczech, ponieważ nie była w stanie spełnić warunków. Jakość nabywanego paliwa była bardzo dobra, również zadowoleni z niego byli klienci firmy E.

Uzupełniając swoje wcześniejsze zeznania, w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 23.12.2020r. B.S. dodatkowo wyjaśnił, że przyczyną, dla której nie mógł nabywać bezpośrednio paliwa w Niemczech było nieposiadanie przeze niego koncesji na obrót paliwem zagranicą, ponieważ wiązało się to z posiadaniem zarówno odpowiedniej infrastruktury jak i środków finansowych, a były to bariery, których nie mógł pokonać.

W przypadku przewozów paliwa z Niemiec przez E., koszty transportów były jej zwracane przez zagraniczne firmy spedycyjne współpracujące z dostawcami paliwa, których nazw B.S. nie pamięta. Natomiast po paliwo krajowe do baz zlokalizowanych w C.2 i T. firma B.S. jeździła na własny koszt.

B.S. nie był osobiście w siedzibach firm dostarczających mu paliwo z Niemiec, za wyjątkiem przypadku, kiedy prawdopodobnie w kwietniu 2017r. w celu odzyskania środków [pic] pieniężnych wpłaconych tytułem przedpłaty na zakup paliwa udał się do siedziby firmy F.

B.S. zapłatę za paliwo dokonywał na zasadach 100% przedpłat, na jeden, dwa dni przed odbiorem paliwa. Przedpłata zawierała oprócz wartości zakupu paliwa również podatek akcyzowy oraz VAT i opłatę paliwową. Płatność za paliwo odbywała się przelewem na konto firm dostawców krajowych dostarczających paliwa pochodzące z importu z Niemiec.

Zeznał także, że we wrześniu 2016r. dokonane zostały przedpłaty, na podstawie faktur pro forma [pic] wystawionych dla jego firmy przez firmy F. i O.2 i że do dnia dzisiejszego nie wydano paliwa z bazy w Niemczech oraz nie rozliczono tych transakcji. Na niedostarczone paliwo firmy F. i O.2 nie wystawiły dla E. faktur. W celu wyegzekwowania paliwa lub zwrotu środków pieniężnych przelanych jako przedpłaty na zakup paliwa od O.2 i F., B.S. wystąpił z pozwem do Sądu Rejonowego w Nowym Targu.

Umowy z firmami dostarczającymi paliwa pochodzące z importu z Niemiec, jak i z firmami spedycyjnym wpływały do E. drogą mailową i po ich podpisaniu przesyłane były pocztą na adres siedzib tych firm. Firmy spedycyjne nie były podmiotami krajowymi, pochodziły z terenu EU.

B.S. jesienią 2016r. poinformował Urząd Skarbowy w Nowym Targu o niezrealizowanych dostawach paliwa o wartości ok. 120 tys. zł i podejrzeniu nierzetelności spółki F.

W trakcie przesłuchania B.S. wyraził swoją obawę, że firmy dostarczające mu paliwo z Niemiec już nie prowadzą działalności i wskazał "( . . . ) bardzo żałuje, że uczestniczyłem w tym procederze, gdyż tylko pogrążyło to finansowo moją firmę, zachwiało moim wizerunkiem przed organami podatkowymi. Moja firma do momentu podjęcia współpracy z dostawcami dostarczającymi paliwa pochodzącego z importu z Niemiec była przykładnym podatnikiem, wywiązującym się z nakładanych obciążeń podatkowych".

B.S. nigdy nie wgłębiał się w kwestię dotyczącą podmiotów pojawiających się na dokumentacji dotyczącej dostaw paliwa z Niemiec oraz nie zastanawiał się nad możliwością poszukiwaniem dostawców spośród tych firm wymienionych na tych dokumentach.

Na pytanie o sposoby dokonywania weryfikacji tych podmiotów odpowiedział, że sprawdzał w systemie za pośrednictwem portalu Ministerstwa Finansów lub zwracał się do tych firm o przysłanie tego typu dokumentów. Jednocześnie na pytanie o wiedzę na temat tzw. publicznego listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów informującego o zagrożeniach oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie paliwami, kierowany do wszystkich podatników VAT dokonujących obrotu paliwami ciekłymi (list ostrzegawczy przekazany PAP i opublikowany w dniu 13 listopada 2014r. na stronie internetowej resortu finansów) B.S. stwierdził, że pierwszy raz słyszy o takim liście i nikt nie zwrócił mu uwagi na taki list i na taką sytuację.

Na pytanie o podejmowane działania mające na celu pogłębienie swojej wiedzy na temat transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, organizacji transportu oleju napędowego, B.S. wskazał, że nie zagłębiał się w takie aspekty. Uważał bowiem, że skoro na rynku hurtowym 90% paliwa pochodzi z Niemiec, to wszystko jest w porządku, nie miał potrzeby tego weryfikować. Wskazał, że do wykonywania dostaw paliwa własnym transportem zmusiły go firmy transportowe nierzetelnie wykonujące przewozy. Bardzo często dochodziło do nieterminowych O dostaw, przez co cierpiały na tym jego relacje z klientami.

Na pytanie o powody zmarginalizowania w 2015r. przez firmę E. dostaw oleju napędowego z O.3 SA, a następnie zupełnie zrezygnowanie z zakupów paliwa od tego dostawcy, Podatnik wskazał, że jedną z przyczyn była nieporównywalna lepsza jakość paliwa, gdyż paliwo przywożone z terenu Niemiec pozbawione było dodatków w postaci biokomponentów i jego klienci domagali się od niego takiego właśnie paliwa. Kolejnymi czynnikami była korzystna cen, która jego zdaniem mieściła się w granicach cen rynkowych, oraz możliwość usługowego wykonywania transportu paliwa przez E.. Wskazał, że O.3 udzielał upustu w granicach od 140 do 190 zł na 1.000 litrach paliwa, w szczególnych sytuacjach dawał 190 zł upustu, natomiast ceny paliwa z terenu Niemiec zawsze kształtowały się w górnych granicach tego upustu.

Podatnik przekonywał, że pan R. oferował możliwość dostarczania paliwa do jego firmy w dobrej cenie i przez dłuższy czas przekonywał B.S. do swoich dostaw. B.S. nie był do tego przekonany. Z czasem docierały do niego informacje od innych przedstawicieli firm zajmujących się obrotem paliwem, że paliwo dostarcza im pan R.. To przekonało go i postanowił spróbować dostaw od pana R.

Firma B.S. również zmieniała kolejnych dostawców paliwa pod wpływem sugestii pana R. Wyglądało to tak, że pan R. informował B.S., że należy zmienić dostawcę, argumentował, że w danej chwili ma kłopoty z danym dostawcą, stał się dla niego nierzetelny lub też nie ma możliwości realizacji dalszych dostaw z powodu dużej ilości jej klientów i musi nastąpić zmiana dostawcy. Wtedy pan R. polecał B.S. dostawy od innego dostawcy i dlatego pojawiły się P.2, F.. Pan R. przysyłał mu umowę do podpisania, czy też zlecił tej firmie przysłania tej umowy i B.S. rozpoczynał odbiór paliwa od tej firmy. Następnie B.S. wszystkie sprawy z tymi firmami załatwiał telefonicznie lub email. Podatnik nigdy nie dociekał, jaka jest właściwie rola pana R. Wydawało mu się, że pan R. "jest ponad" tymi wszystkimi spółkami. Firmę A. kojarzył także z panem R., choć jakąś rolę w nawiązaniu współpracy odegrał W.S.

B.S. potwierdził, że kontaktował się osobiście z przedstawicielami firmy - P. panami- D. i M. z tego co pamiętał byli oni raz, może dwa razy towarzysko u niego w domu.

Z pozostałymi firmami utrzymywał wyłącznie kontakt telefoniczny.

Organ odwoławczy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, podzielił wniosek organu pierwszej instancji, że kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały informacje zawarte w listach przewozowych CMR, które dołączone zostały do faktur za paliwo pochodzące z niemieckich i litewskich baz paliwowych. Jak szczegółowo wykazano w decyzji będącej przedmiotem odwołania, dla jednego przewozu oleju napędowego tym samym środkiem transportu na trasie, od jego załadowania na samochód w magazynie zbiornikowym położonym na terytorium Niemiec (w 2015 i 2016r.) albo na terytorium Litwy ( czterokrotnie w 2016r.), występowały po dwa lub nawet po trzy listy przewozowe CMR. Zatem pomimo, że nie zmieniała się trasa przewozu paliwa i podmiot do którego w momencie załadunku na samochód miało ono zostać dostarczone (zawsze z niemieckich i litewskich magazynów zbiornikowych bezpośrednio do magazynu E.) to jednak, na poszczególnych etapach tworzono i posługiwano się dokumentacją przewozową zawierające dane kolejnych nadawców i odbiorców tego paliwa. W przedmiotowej sprawie następowała w trakcie jednego przewozu paliwa, nawet trzykrotna zmiana docelowych miejsc dostawy, kolejnych podmiotów nadających i odbierających paliwo, czyli wystąpiła tzw. Ustalenia w zakresie zamiany kolejnych listów przewozowych w czasie jednego transportu potwierdzają zeznania złożone przez W.S. świadczącego usługi przewozu paliwa do firmy E. w związku z dostawami fakturowanymi przez A. sp. z o.o., które zostały zawarte w protokole przesłuchania świadka z dnia 8.02.2019r. W.S. potwierdził w nich fakt zastępowania w trakcie transportu jednego listu przewozowego drugim. Wskazał, że listy przewozowe CMR były wystawiane w naftobazach w Niemczech i obowiązywały do miejsca odprawy na terytorium Polski. Następnie kierowca, albo otrzymywał z Agencji Celnej kolejny CMR, albo sam kierowca wypisywał dane, czyli nadawcę w zależności od miejsca odprawy na terytorium RP. Natomiast nazwa odbiorcy wskazywana mu była przez Agencję Celną, a kolejny odbiorca - krajowa firma docelowa - była tą, do której kierowca W.S. faktycznie dostarczała paliwo.

Z powyższego wynika, że kluczowym podmiotem w każdym stwierdzonym łańcuchu dostaw był polska firma występująca, jako pierwszy w Polskie "odbiorca paliwa". Firma ta zasadniczo występowała na drugim z kolei liście przewozowym CMR stworzonym na potrzeby procederu i to ona, jak wykazały dowody w sprawie, pełniła rolę "znikającego podatnika". W tym miejscu podkreślono fakt, że B.S. nie tylko gromadził i przedstawił do kontroli wszystkie listy przewozowe CMR dla kwestionowanych zakupów paliwa, a zatem wiedział o "neutralizacji dokumentów" przewozowych. Również sama E. zrealizowała w latach 2015-2016 ponad 100 transportów paliwa pochodzącego z Niemiec, a więc zatrudnieni przez B.S. kierowcy także uczestniczyli w procesie "neutralizacji dokumentów", albo poprzez ich podmienianie w zależności od odcinka drogi, albo wręcz poprzez ich wystawianie, a następnie podmianę.

To właśnie dzięki informacjom zawartym na danym, często drugim z kolei liście przewozowym CMR towarzyszącym transportowi oleju napędowego dostarczanemu dla Strony, udało się organowi pierwszej instancji ustalić tożsamość innych uczestników fakturowego łańcucha dostaw.

Jak wyliczył organ pierwszej instancji, sama tylko korzyść B.S. wynikająca z zakupów hurtowych oleju napędowego po cenach niższych, aniżeli ceny hurtowe tego paliwa stosowane w dniu dokonywania transakcji przez O.3 kształtowała się na poziomie ok. 827 tys. zł za 2015r. i ok. 1,4 mln zł za 2016r.

Fakt uzyskania tych realnych korzyści przez B.S. potwierdził R.K., który pośredniczył w nawiązywaniu przez Stronę kontaktów handlowych przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji nabycia paliwa, wskazując w trakcie przesłuchania w dniu 4.04.2018r: "E. miała upustu około 26 groszy na litrze, liczonej w stosunku do ceny hurtowej dnia ogłaszanej przez O.3, która udzielała upustu 18 groszy na litrze, w związku z tym korzyść na cenie wynosiła w tym okresie 8 groszy na litrze. Dodatkowo firma zarabiała na odbiorze paliwa własnym transportem. Dostawca niemiecki zwracał koszty transportu".

Zarówno bezpośredni kontrahenci B.S., jak i podmioty krajowe wykazanie na listach przewozowych CMR do których Podatnik albo miał dostęp bezpośrednio po zakończeniu transakcji (kserował wszystkie listy CMR) albo w trakcie przewozów paliwa (był przewoźnikiem części paliwa) wykazywali cechy firm zaangażowanych w oszustwa w branży paliwowej, które wymieniło Ministerstwo Finansów w opublikowanym pod koniec 2013 roku liście ostrzegawczym ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami. Jednak B.S., nie sprawdzał zarówno swoich bezpośrednich dostawców, czy odpowiadają profilowi "oszusta podatkowego" nakreślonemu przez Ministerstwo Finansów w ww. liście ostrzegawczym (z którego treścią, jak twierdzi, nawet się nie zapoznał), jak i zupełnie ignorował istnienie na listach przewozowych w roli nadawców paliwa lub odbiorców paliwa szeregu polskich podmiotów gospodarczych, które również jak ustalono wykazywały cechy oszusta podatkowego nakreślonego przez Ministerstwo Finansów.

B.S. zupełnie ignorował znany mu z dokumentów fakt występowania w łańcuchu dostaw dużej ilości zagranicznych i polskich podmiotów gospodarczych, co jednak nie przełożyło się na cenę nabywanego przez niego paliwa. Cena ta, pomimo tylu zaangażowanych w dostawę podmiotów była nadal bardzo atrakcyjna, co jednak nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale to B.S. w żaden sposób nie zainteresowało.

Organ podkreślił, że B.S. umknął zupełnie fakt, że część zapłat za faktury spółki F. dokonywał na rachunki innych podmiotów tzw. operatorów finansowych. Powyższą okoliczność należy interpretować w ten sposób, że B.S. nie przywiązywał żadnego znaczenia, na jaki rachunek bankowy płaci za faktury spółki F.

Powyższe zaniedbania obróciły się przeciwko B.S., który ostatecznie został oszukany przez spółkę F. (przelał zaliczkę i nie otrzymał ani paliwa, ani zwrotu pieniędzy) oraz nie otrzymał od zagranicznych firm spedycyjnych zapłaty za cześć zrealizowanych transportów paliwa.

Dowody w sprawie wskazują, że B.S. poza zebraniem danych zawartych w KRS, REGON, NIP, pozyskaniem zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz informacji o posiadanej koncesji i wpłacie kaucji gwarancyjnej (przy czym umknął mu zupełnie fakt niewpłacenia kaucji gwarancyjnej przez największego dostawcę - spółkę P.), przed rozpoczęciem transakcji lub w początkowym okresie współpracy nie podejmował praktycznie żadnych innych działań mających na celu weryfikację swoich dostawców paliwa. Nie interesował się on potencjałem gospodarczym tych podmiotów, nigdy nie był w ich siedzibach, w miejscach prowadzenia przez te firmy działalności - gospodarczej (za wyjątkiem. wcześniej[pic]opisanej sytuacji, jaka nastąpiła dopiero w 2017r., tj. po oszukaniu go przez spółkę F.). [pic]B.S. kontaktował się z dostawcami paliwa wyłącznie telefonicznie i mailowo oraz działał w oparciu o przesyłane mu umowy (do ich podpisywania nigdy nie doszło na osobistym spotkaniu z przedstawicielami dostawców w ich siedzibach). Znamienne jest również to, że B.S. w sprawach handlowych kontaktował się z osobami, które obecnie pamięta jedynie z imienia.

[pic] B.S. w rzeczywistości nie weryfikował swoich kontrahentów, jego działania w tym zakresie miały charakter powierzchowny, a nawet wręcz pozorny i stanowiły one w istocie jedynie próbę formalnego usprawiedliwienia dla dokonania podejrzanych transakcji olejem napędowym, co do których już od początku miał bardzo poważne wątpliwości . Biorąc pod uwagę powyższe, fakt "bezwynikowego" zdaniem B.S. zakończenie kontroli podatkowej przez [pic] pracowników urzędu skarbowego w Nowym Targu w sytuacji wszczęcia kontroli celnoskarbowej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zakończonego wydaniem decyzji w zakresie podatku VAT, nie może stanowić żadnej okoliczności usprawiedliwiającej działania B.S..

Znamienne w tej kwestii jest to, że żadna z tych osób nie miała formalnych umocowań w firmach sprzedających paliwo B.S., gdyż R.K. w istocie okazał się jedynie osobą mającą wg słów B.S. duże doświadczenie w branży paliwowej, a W.S. był właścicielem firmy transportowej i z racji swojego zawodu zetknął się z transportami paliwa z Niemiec oraz posiadał kontakty z T.O. z firmy spedycyjnej organizującej te przewozy.

Istotna w sprawie jest również fakt powoływania się R.K. na osobę K.R., przedstawiciela firmy z W., która oszukała B.S., przyjmując zaliczkę i nie dostarczając mu paliwa. R.K. miał dowiedzieć się od K.R., (wcześniej wojskowego i attache w [...] ), że informował B.S., że nie ma nad firmą (której był przedstawicielem, czy współpracownikiem) kontroli i że ostrzegał go, żeby nie wysyłał jej pieniędzy tytułem zaliczki. B.S. nie posłuchał, przesłał pieniądze, co doprowadziło do jego straty finansowej. K.R. nie udało się przesłuchać albowiem od urodzenia był osobą niepełnosprawną i nie mógł brać udziału w czynności przesłuchania.

Zdanie organu okoliczności sprawy wskazują, że Strona miała pełną świadomość, że nie dochodziło do realnego obrotu towarowego pomiędzy nim i spółkami P., F., P.2 i M. , A. a faktury były przekazywane "od podmiotu do podmiotu", co dodatkowo wyklucza istnienie dobrej wiary po stronie B.S.. Potwierdzają to zarówno zeznania B.S., z których wynikał jego dążenie do pozyskania paliwa w jak najniższej cenie bez względu na konsekwencje, jak i zeznania świadków W.S., R.K., W.D., M.P. i J.S., które oceniono za wiarygodne i pozwalające stwierdzić stan faktyczny sprawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że B.S. w zamian za dopuszczenie do łańcucha dostaw paliwa w bardzo atrakcyjnej cenie ignorował fakt braku jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z osobami umocowanymi wg dokumentów do reprezentowania dostawców paliw jak zeznał: "Wszystkie sprawy z tymi firmami załatwiałem w imieniu firmy E. telefonicznie . Osobiście spotkałem się jedynie z dyrektorem handlowym Spółki z o.o. F. Panem M. nazwiska nie pamiętam."

Jak ustalono, B.S. nie dociekał, dlaczego na dokumentach transakcji paliwem z zagranicy występuje tak duża ilość różnych, ciągle zmieniających się krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych, a cena paliwa nadal pozostaje dla niego korzystna, przystawał nawet na trzykrotne zamiany w trakcie jednego transportu dowodów CMR z coraz to nowymi danymi odnośnie dostawców i odbiorców paliwa, a także mając widzę o braku magazynowania paliwa na trasie jego przewozu uczestniczył w preparowaniu fikcyjnych dowodów magazynowych WZ służących firmom "pośredniczącym" uwiarygodnić fakcyjne obroty paliwem.

Korzyścią B.S. z handlu zagranicznym paliwem było wypracowanie zysków o znaczącej wartości uzyskanym dzięki udziałowi w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego.

Jak wykazał organ pierwszej instancji, działania weryfikacyjne swoich kontrahentów przez B.S. miały charakter powierzchowny i pozorny. Sprowadzały się one w istocie do gromadzenia różnych dokumentów, ale bez analizy ich treści i bez refleksji, co z nich faktycznie wynika. B.S. w istocie bowiem nie polegał na dokumentacji organizacyjnoprawnej danego kontrahenta, której nawet pobieżna analiza wykazywała, że firmy z którymi handluje paliwem, działają znacznie krócej na rynku niż on, często zmienia się w nich skład osobowy zarządu i udziałowców, zmienia się ich siedziba i miejsce prowadzenia działalności oraz nie m a racjonalnego wytłumaczenia dla oferowania przez nie tak dużej ilości paliwa w tak bardzo atrakcyjnej cenie. Jak sam zeznał, polegał wyłącznie na opinii osób, co do których miał jedynie przeświadczenie, że maja kontakty w branży paliwowej (pan R. czy W.S.).

Przedstawiona przez B.S. okoliczność jego rzekomej nieznajomości ostrzeżenia Ministerstwa Finansów, w którym przedstawiono typowe cechy oszusta podatkowego występującego w branży paliwowej, jest niewiarygodna w zarówno w świetle jego doświadczenia w zakresie działalności w branży paliwowej, jak i w świetle jego obaw przed rozpoczęciem handlu zagranicznym paliwem.

Odnosząc się do kwestii sposobu wyceny korzyści finansowych płynących z procederu, wskazano, że ich wyliczenie miało na celu uzyskanie odpowiedzi na pytanie, dlaczego B.S. dotychczas przeprowadzając transakcje z wiarygodnymi dostawcami, np. L.3 i O.3 rozpoczął ryzykowne transakcje z nieznanymi mu wcześniej i ciągle zmieniającymi się spółkami. Stąd też organ pierwszej instancji wyliczając te korzyści i kierując się zasadami ostrożnej wyceny, ustalił ich przybliżoną wysokość na poziomie różnicy pomiędzy ceną zakupu oleju napędowego krajowego oferowanego przez O.3 i ceną paliwa zagranicznego wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji B.S. nabywając krajowe paliwo zmuszony był finansować jego transport, a w przypadku paliwa zagranicznego jego korzyściami było również to, że albo nie płacił za jego przewozy, albo wręcz dodatkowo zarabiał świadcząc usługi transportowe tego paliwa, do czego zagwarantował sobie pierwszeństwo.

Odnosząc się do zarzutu niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w związku z nieprzesłuchaniem A.S., zdaniem organu, nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż osoba ta złożyła szczegółowo wyjaśnienia na piśmie, które oceniono także pod kątem istnienia po stronie B.S. dobrej wiary przy nawiązywaniu i realizacji współpracy ze spółką P.

Końcowo stwierdzono, że typowe dla oszustw w zakresie handlu paliwem z udziałem tzw. "znikającego podatnika" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby organizatorowi procederu, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w oszustwie (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty świadomie w nim uczestniczące; w różnych formach i zakresie). Towar ten jest wprowadzony ostatecznie [pic]na rynek, tak aby ze środków uzyskanych od ostatecznych jego odbiorców ( podmiotów zużywających to paliwo) uzyskać środki finansujące proceder i środki stanowiące wynagrodzenie uczestników procederu (w przypadku B.S. jego wynagrodzeniem była możliwość wypracowania zysków, pozostających do jego dyspozycji).

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

1. Art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. I z późn. zm.) (dalej dyrektywa) poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;

2. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej uVAT) poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

3. Art. 187 1, art. 122, art. 180 S 1, art. 121 1, art. 210 4 i art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 z późn. zm.) poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

4. Art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wskutek wadliwego uznania, iż zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2015r. nie uległy przedawnieniu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że ustalenia organów, iż Skarżący w sposób świadomy uczestniczy w oszustwie podatkowym są nielogiczne . Zajmując się usługowo transportem towarów skarżący miał świadomość, iż przewóz towarów nie odbywa się wyłącznie bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, a normalną sytuacją są transakcje trójstronne (wielostronne) i trudno wskazać powód, dla którego taka okoliczność miałaby wzbudzać wątpliwości skarżącego. Zresztą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się wprost do tego typu transakcji.

Skoro skarżący gromadził wszystkie listy przewozowe CMR (również te podlegające tzw. neutralizacji) i przedstawił je w toku kontroli oznacza to, iż skarżący uznawał proces tzw. "neutralizacji dokumentów" za zgodny z prawem i zmierzający do ukrycia poszczególnych podmiotów występujących na dokumentach przez działaniami konkurencyjnymi innych podmiotów. Gdyby skarżący dokonywał tzw. "neutralizacji dokumentów" celem ukrycia oszustwa podatkowego nie gromadziłby "zneutralizowanych" dokumentów, a już z całą pewnością nie przedłożyłby tych dokumentów organowi prowadzącymi czynności kontrolne.

Ceny, po których skarżący nabywał towary od P., A. i F. nie odbiegały od cen rynkowych i tej okoliczności organ celnoskarbowy w skarżonej decyzji w żadnym zakresie nie wykazał.

Organ prowadzący postępowanie winien dokonać analizy cen stosowanych na całym rynku paliwowym w Polsce, w tym cen paliwa pochodzącego z zagranicy, gdyż przecież na takim rynku działał skarżący.

Niewątpliwie jako istotną wadę materiału dowodowego należy uznać brak zebrania materiału dowodowego w zakresie cen rynkowych stosowanych w okresie objętym skarżoną decyzją na rynku paliw płynnych, gdyż oparcie się wyłącznie na cenach stosowanych przez O.3 nie spełnia warunku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącego organ celno-skarbowy w toku postępowania zakończonego skarżoną decyzją zebrał materiał dowodowy w sposób niepełny i wadliwy.

Jako istotną wadę zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać brak przesłuchania w charakterze świadka p. A.S. prezesa zarządu P.. Okoliczność ta stanowi istotną wadę zebranego materiału dowodowego, a winę za taki stan rzeczy ponosi bez wątpienia organ prowadzący postępowanie.

Zwrócono uwagę, że Skarżący w okresie objętym skarżoną decyzją prowadził klasyczną działalność handlową w zakresie towarów z branży paliwowej oraz w zakresie usług transportowych. Brak jest wątpliwości co do faktycznego posiadania towarów handlowych (w tym towarów objętych fakturami, których rzetelność została zakwestionowana w skarżonej decyzji), ich transportu i magazynowania. Natomiast całokształt zachowań skarżącego wskazuje, iż przy dokonywaniu zachowywana była należyta staranność.

Szczególnie zwrócono uwagę na kwestię sprawdzenia przez Skarżącego posiadania koncesji i wpłaty przez jego kontrahentów kaucji gwarancyjnej.

Nie sposób dostrzec powodów, dla których znajomość tras przewozu towarów, listów przewozowych itp. miałyby spowodować u skarżącego wątpliwości co do rzetelności transakcji. Nie sposób wskazać powody, dla których skarżący miałby dokonywać analizy rzetelności, wiarygodności podmiotów innych aniżeli bezpośredni dostawcy. Na jakiej podstawie, w jaki sposób skarżący mógłby otrzymać zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków tych podmiotów, posiadane koncesje czy inne dokumenty (szczególnie w przypadku podmiotów zagranicznych).

Zwrócono należy uwagę, że sytuacja dotycząca braku wydania towarów przez F. pomimo zapłaty ceny przez skarżącego dowodzi, iż skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w oszustwie podatkowym. Podkreślono, iż organ celno-skarbowy nie przypisuje skarżącemu w decyzji pierwszoinstancyjnej żadnej konkretnej funkcji w łańcuchach rzekomo oszukańczych transakcji.

Podniesiono ponadto, że organ celno-skarbowy w ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją nie podjął próby ustalenia takich okoliczności jak sposób nawiązania współpracy, organizacja współpracy, ustalenie osób uczestniczących w transakcjach w odniesieniu do nabyć przez skarżącego od P., A. i F.. Nie ulega wątpliwości, że skarżona decyzja, a przede wszystkim decyzja pierwszonstancyjna, w sposób obszerny i szczegółowy opisują poczynione ustalenia, jednakże szczegółowość opisu nie odnosi się do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącej. Właśnie te elementy łańcucha transakcji, winny być podstawową, najważniejszą i zasadniczą kwestią wynikającą z zebranego materiału dowodowego i opisywana w skarżonej decyzji, a więc transakcje z bezpośrednim udziałem podmiotu, [pic]którego dotyczy decyzja, w przypadku skarżonej decyzji opisane są w sposób wadliwy i niewystarczający.

Zwrócono również uwagę , że przestępstwo karuzelowe to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują, bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Podkreślono, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.

W skarżonej decyzji organ celno-skarbowym nie dokonały prawidłowej analizy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.,

Prowadzący postepowanie wykonał szereg czynności wskazujących na jego aktywność i zdaniem Skarżącego działania te miały charakter rzeczywisty i nie pozorowały jedynie prowadzenia dochodzenia. Jednakże aktywne działania organu prowadzącego dochodzenie nastąpiły dopiero w 2021r. , a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2015r. Stosowny organ wszczął dwa dochodzenie w przedmiotowej sprawie w dniu 30.07.2020r. i przez okres do końca 2020r. pozostawał w całkowitej bezczynności. Tym samym uznać należy, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21, że wszczęcie dochodzenia w przedmiotowej sprawie miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2015r.

Organ w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 607/23 i sygn. akt I SA/Kr 608/23 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 607/23 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy skarbowe.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zdaniem Skarżącego nastąpiło, bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w tej sprawie odbyło się w sposób instrumentalny i tylko po to, aby uzyskać efekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na podjęcie czynności w postępowaniu karnoskarbowym po okresie przedawnienia uznać należy za bezzasadny.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie podjęte czynności przez organ celno-skarbowy, jak i sam skarżący przyznał, miały rzeczywisty charakter i nie pozorowały jedynie prowadzenia dochodzenia, lecz zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego .

Ponadto organ drugiej instancji przywołał w swojej decyzji ustaloną okoliczność prowadzenia przez Prokuraturę Regionalna w Białymstoku śledztwa o sygn. [...], w zakresie wątku VE. Zgodnie z informacją uzyskaną z Prokuratury w śledztwie tym występuje zarówno E. i jak i jej dostawca paliwa - F. sp. z o.o. w ramach którego m.in. doprowadzono do wystawienia w sposób nierzetelny w imieniu spółki F. w okresie od lipca 2015r. do lipca 2016r. łącznie 4.344 faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót paliwami na łączna wartość netto 386.498.399,76 zł, w tym wystawienie od dnia 8.12.2015r. do 31.07.2016r. na rzecz E. łącznie 1 17 faktur VAT, na łączną kwotę netto 10.635.060,03 zł, oraz podatek VAT 2.446.063,84 zł. Z informacji uzyskanej od Prokuratury wynika również, że zarzuty w tym zakresie przedstawiono m.in. M.M., który faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi F. sp. z o.o., kierując wykonaniem w opisanym zakresie czynu zabronionego przez prezesa tej spółki S.S.

Biorąc pod uwagę szczegółowo przedstawione w decyzji okoliczności dotyczące czasu trwania i realizacji czynności kontrolnych oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, a także fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku uznać należy , że organ o odwoławczy prawidłowo wykazał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło instrumentalne zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sam fakt braku aktywności w pierwszej fazie postepowania nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tegoż postępowania skoro dalsze obszerne i dynamiczne czynności procesowe jednoznacznie wskazują, że postępowanie wszczęto aby realizować przede wszystkim cele postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego podnieść należy, że w skardze sformułowano wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego paliwem. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącym, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne "firmy słupy" stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru z wykorzystaniem w dalszej kolejności tzw "brokerów". Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru od którego w łańcuchu dostaw nie odprowadzono należnego podatku.

Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży paliwa którego obrót służył do wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Zdaniem Sądu organy wykazały, że Skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym, albowiem handlował paliwem [pic]z zagranicy dostarczając go do swoich faktycznych odbiorców, ale faktury którymi dokumentował zakupy tego paliwa, wystawiały firmy, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w wymianie towarowej wykorzystującej mechanizm podatku VAT do popełnienia oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika". W rezultacie nieodprowadzenia podatku VAT przez tych "znikających podatników", których tożsamość ustalona na podstawie przewozowych CMR, którymi posługiwał się Skarżący, mógł on ostatecznie oferować swoim finalnym odbiorca paliwo w atrakcyjnej cenie.

Organ pierwszej jak i drugiej instancji szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy odnoszący się zarówno do istoty działania samego Skarżącego na rynku paliwa jak i do całego jego otoczenia dochodząc do przekonania, że miał on pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym w podatku VAT, w którym pełnił aktywna rolę zarówno jako podmiot rozprowadzający paliwo w grupie pozyskanych przez siebie kontrahentów, podmiot finansujący w formie przedpłat zakupy paliwa z Niemiec i Litwy, podmiot realizujący znaczną część transportów paliwa począwszy od pobrania go w zagranicznej bazie paliwowej aż do dostarczenia finalnemu krajowemu odbiorcy, wreszcie podmiot uczestniczący w preparowaniu fikcyjnych dowodów magazynowych WZ służących firmom "pośredniczącym" uwiarygodnić swoje faktyczne transakcje paliwem.

Jednocześnie znaczna część argumentacji organu sprowadza się do wykazania, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami dopuszczając się w tym zakresie co najmniej niedbalstwa, co również stanowi samodzielna przesłankę zakwestionowania podatku naliczonego.

Zwrócić bowiem należy uwagę, o czym była mowa wyżej, odebraniem prawa do odliczenia podatku skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów

Skarżący próbuje natomiast podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącego.

Oceniając zachowanie Skarżącego organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji.

Zgodzić się należy, że Skarżący dokonał formalnej weryfikacji podmiotów od których bezpośrednio zakupywał paliwo. Niemniej jednak podkreślić należy, że Skarżący w sposób świadomy uczestniczył w kilku łańcuchach dystrybucji paliwa pochodzącego z Niemiec i Litwy, znając doskonale poszczególne jej ogniwa. Miał zatem w pełni świadomość, że paliwo od strony formalnej nim zostało przez niego zakupione przechodziło przez trzech, czterech a nawet pięciu pośredników, Również zagranicznych, wśród których dochodziło jednie do obrotu fakturowego. Towar zaś był bezpośrednio przewożony od dostawcy z Niemiec bezpośrednio do firmy podatnika. Towar ten przewoził podatnik bądź zewnętrze firmy transportowe. Jednocześnie w trakcie transportu paliwa dochodziło do tzw. "neutralizacji dokumentów" w postaci listów przewozowych CMR. Ustalono, że ta "neutralizacja dokumentów" miała na celu ukrycie kolejnych uczestników łańcucha dostaw, co świadczy o świadomym udziale Skarżącego w kwestionowanym procederze. W neutralizacji dokumentów czynny udział brał Skarżący bądź inne podmioty, niemniej i tym przypadku o procederze neutralizacji dokumentów Skarżący wiedział. Skarżący w celu zabezpieczenia swoich interesów postarał się jak najszybciej przejmować faktyczną kontrolę nad paliwem i dlatego zagwarantował sobie pierwszeństwo w realizacji transportu paliwa z niemieckich baz paliwowych do swojej firmy. W trakcie jego przewozu Skarżący posługiwał się dwoma lub nawet trzema listami przewodowymi CMR, co do których miał świadomość, że nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu przewozu towarów, gdyż widniały na nich zarówno po stronie nabywców i dostawców różne polskie i zagraniczne podmioty gospodarcze i to pomimo trasy przewozu bez jakichkolwiek przeładunków paliwa czy magazynowania.

Podkreślić przy tym należy, że ww. neutralizacja dokumentów to posługiwanie się nieprawdziwymi danymi, czyli fałszowanie dokumentów. Jest to proceder niezgodny z prawem. Prawo przewozowe jest w tym zakresie precyzyjne: zabrania się bowiem umieszczania w liście przewozowym i innych dokumentach danych i informacji niezgodnych ze stanem (art. 55a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lipca 1984 r. Prawo przewozowe). Za każde naruszenie zgodności informacji ze stanem faktycznym grozi kara od 50 aż do 12 000 zł.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem Skarżącego , że organy skarbowe powinny skupić się wyłącznie na jego relacjach tylko z bezpośrednimi jego kontrahentami. W niniejszej sprawie mamy bowiem sytuacje wyjątkową , albowiem Skarżący świadomie uczestniczył w wielu wieloogniwowych łańcuchach dostaw, którego istnienie próbowano ukryć. Znał zatem całą strukturę sprzedaży i praktycznie wszystkich jego uczestników, jak również brał aktywny udział w ukryciu poszczególnych ogniw sprzedaży.

W ocenie Sądu tłumaczenie Skarżącego, że neutralizacja dokumentów miała na celu ukrycie dostawców przed konkurencją jest nielogiczna i niewiarygodna, albowiem gdybyśmy mieli do czynienia z legalnym łańcuchem dostaw, Skarżący powinien być pierwszym, który ten łańcuch próbowałby ominąć. Tak się jednak nie stało. Próba wyjaśnienia tego brakiem możliwości zakupu paliwa za granicą, jest niewiarygodna albowiem na terenie kraju w łańcuchu dostaw występowało wiele krajowych podmiotów, od których również wcześniej mógł zakupić paliwo. Jeżeli natomiast Skarżący nie mógł ominąć tego łańcucha, ze względu na strukturę, wzajemne powiązana, nieformalne klauzule itp. znając doskonale jego ogniwa i uczestnicząc w dostawie paliwa, to tym bardziej następni odbiorcy nie mieliby szans na taki zakup. Tym bardziej , że odbiorcami Skarżącego były przeważnie ostateczni odbiorcy paliw tj. firmy transportowe, instytucje, gospodarstwa rolne, osoby fizycznym nie prowadzących działalności gospodarczej czyli podmioty zainteresowane zakupem paliwa na miejscu. Dlatego też ujawnienie wszystkich wykreowanych dowodów CMR organom skarbowym nie może zmienić oceny w tym zakresie. Może natomiast świadczyć o niekonsekwencji w działaniu podatnika i braku świadomości co do konsekwencji takiego postępowania.

Jeżeli zatem Skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w wieloogniwowych łańcuchach dostaw, powinno to wzbudzić u niego podejrzenie co do legalności takiego procederu bowiem cena paliwa mimo występowania wielu pośredników dalej była atrakcyjna. Niemniej jednak Skarżący ignorował fakt, że taka ilość zaangażowanych zagranicznych i polskich podmiotów jaka widniała na dokumentach, którymi się posługiwał, nie przełożyła się w żaden sposób na cenę paliwa — nadal odbiegającą od cen oferowanych na polskich rynku przez dwóch czołowych graczy — firmy O.3 i L.3.

Dodatkowymi okolicznościami wskazującymi na brak należytej staranności w kontaktach między kontrahentami jest fakt, że Skarżący w sprawach handlowych kontaktował się z osobami, które obecnie pamięta jedynie z imienia. Znamienne w tej kwestii jest to, że żadna z tych osób nie miała formalnych umocowań w firmach sprzedających paliwo skarżącemu, gdyż R.K. w istocie okazał się jedynie osobą mającą duże doświadczenie w branży paliwowej, a W.S. był właścicielem firmy transportowej, a podatnik miał tego świadomość. Mało tego nigdy nie dociekał, jaka jest właściwie rola R.K. a wręcz przeciwnie przypisywał mu jakąś nadzwyczajną rolę, gdyż wydawało mu się, że R.K. "jest ponad" tymi wszystkimi spółkami. Fakt, że organizatorem dostaw u innych przedsiębiorców był R.K. był jednym z powodów wejścia na ten rynek. Zatem okoliczność ta powinna wzbudzić podejrzenie podatnika co do legalności całego procederu, skoro jedna osoba nie posiadająca żadnej formalnej roli, żadnego formalnego stanowiska w spółkach zawiaduje w sposób nieformalny obrotem paliwa, czyli towaru, o którym powszechnie wiadomo, że jest szczególnie narażony na działalność przestępczą.

Tymczasem Skarżący zmieniał kolejnych dostawców paliwa pod wpływem sugestii R.K. co spowodowało, paliwo zakupywał od czterech różnych podmiotów (P., P.2, F., A.), występując w 7 różnych łańcuchach dostaw paliwa, będąc jednocześnie przez niego informowany o pewnych kłopotach w kontaktach z tymi firmami. R. K. przysyłał także umowę do podpisania, czy też zleciał nowej firmie przysłanie umowy.

Charakterystyczne jest również to, że Skarżący wszystkie sprawy z tymi firmami załatwiał telefonicznie lub przez email nie sprawdzając rzeczywistych możliwości kontrahenta. Nie interesował się on potencjałem gospodarczym tych podmiotów, nigdy nie był w ich siedzibach, w miejscach prowadzenia przez te firmy działalności - gospodarczej (za wyjątkiem. wcześniej[pic]opisanej sytuacji, jaka nastąpiła dopiero w 2017r., tj. po oszukaniu go przez spółkę F.)

Dlatego tez zgodzić się należy z organami , że wprawdzie Skarżący chcąc wykazać się należytą starannością przy doborze kontrahentów wykonywał wymienione w decyzji i skardze działania weryfikacyjne, ale należy je uznać jako działania pozorne. Skarżący gromadził bowiem jedynie formalną dokumentację dotyczącą swoich bezpośrednich kontrahentów, nie dokonując jednak analizy jej treści i ignorując fakt, iż cechy zarówno jego kontrahentów jak i innych podmiotów uwidocznionych na listach przewozowych CMR dołączonych do spornych transakcji odpowiadają tym, jakie wyliczyło Ministerstwo Finansów w skierowanych pod koniec 2014r. do branży paliwowej oficjalnym ostrzeżeniu o oszustwach w handlu paliwem z zagranicy.

Podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący był doświadczonych przedsiębiorcą handlującym już w latach wcześniejszych paliwem, i miał pełną świadomość, że na rynku działa wiele nierzetelnych firm od których również i on otrzymywał nie budzące zaufania oferty handlowe. Jak sam zeznał, nieznani mu wcześniej dostawcy oferowali paliwo w rażąco niskich cenach, co Skarżący z uwagi na swoje doświadczenie w branży oceniał jako oszustwo i nie podejmował współpracy. Jednocześnie wielokrotnie podkreślał swoje obawy związane z zakupem paliwa z Niemiec a mimo to nawiązał współpracę nie dochowując należytej staranności w kontaktach z kontrahentami jak i lekceważąc szereg okoliczności, które wzbudzały poważne wątpliwości co do legalności zakupywanego paliwa. Z jednej strony co prawda zaprzecza aby znał list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w sprawie wyłudzenia VAT z drugiej miał jednak pełną świadomość o istniejących zagrożeniach w obrocie paliwami .

Bez znaczenia jest natomiast fakt, że organy nie dokonały ustaleń faktycznych odnośnie cen paliwa pochodzącego z zagranicy, a oparł się głównie na cenach stosowanych przez O.3 i L.3. Organy bowiem wykazały , że cena była głównym motywem podjęcia handlu paliwem z Niemiec i Litwy czego Skarżący nie tylko nie zaprzeczył lecz wielokrotnie potwierdził. Cena była tym elementem, który w ocenie organów był motorem podjęcia ryzyka współpracy z firmami, które nie dawały rękojmi rzetelnego podatnika. Dodatkowym bonusem była okoliczność, że nabywając krajowe paliwo Skarżący zmuszony był finansować jego transport, a w przypadku paliwa zagranicznego jego korzyściami było również to, że albo nie płacił za jego przewozy, albo wręcz dodatkowo zarabiał świadcząc usługi transportowe.

Jednocześnie niższa cena była podstawą do obliczenia korzyści jakie uzyskał Skarżący zakupując tańsze paliwo niż na rynku krajowym. Niemniej jednak sam fakt zakupu paliwa po cenach niższych nie był kluczowym elementem dokonanych ustaleń faktycznych. Jak bowiem podkreślił organ odwoławczy decydujące dla sprawy był fakt wykazania, że skarżący miał pełną świadomość , że uczestniczy w wydłużonym łańcuchu dostaw oraz fałszowanie dokumentów przewozowych mające na celu ukrycie poszczególnych dostawców.

W ocenie Sądu organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo ocenił, że dowody zebrane w sprawie, w tym wyjaśnienia na piśmie złożone przez A.S. oraz zeznania udziałowców spółki P., a także przytoczone w decyzji zeznania G.K. i S.S. są wystarczające do pełnego wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do zarzutów sformułowanych w skierowanym do niego piśmie z 20 marca 2023r. Z uwagi na powyższe zdaniem organu w toku czynności kontrolnych zebrano i rozpatrzono w całości materiał dowodowy ustalając dzięki temu wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

.

[pic]