Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 92/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 36 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 293
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.505.2022.2.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A. P. (dalej jako "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 4 sierpnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że dnia 7 kwietnia 2022 r. złożyła deklarację roczną PIT-36 z uwzględnieniem PIT-11 z Urzędu Miejskiego w W., wykazując w pozycji 82 kwotę odszkodowanie-obniżenie wartości udziałów w prawie własności nieruchomości. W dniu 12 maja 2022 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania z pominięciem ww. PIT-11. Z datą 27 maja 2022 r. Skarżąca otrzymała wezwanie do złożenia korekty zeznania podatkowego lub złożenia wyjaśnień, w związku z czym w dniu 8 czerwca 2022 r. złożyła pismo wyjaśniające. Z datą 4 lipca 2022 r. Skarżąca otrzymała wezwanie ponowne do złożenia korekty zeznania podatkowego i w dniu 12 lipca 2022 r. złożyła ponownie korektę zeznania oraz zapłaciła sporny podatek.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Jaki jest prawidłowy stan sprawy w związku z zaistniałą sytuacją i czy należy się zwrot zapłaconego podatku?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że w deklaracji podatkowej za rok 2021 (PIT-36) pierwotnie oprócz innych wykazała kwotę wynikającą z PIT-11 złożonej przez Urząd Miejski w W. Po konsultacji z prawnikiem Skarżąca dokonała korekty zeznania nie wykazując przedmiotowej kwoty i wyjaśniła swoje stanowisko w sprawie. W następstwie US w W. nakazał Skarżącej złożenie ponownej korekty z uwzględnieniem spornej kwoty i dopłaty podatku, cyt. "z uwagi na brak konkretnych uregulowań prawnych określających zasady lub wysokość odszkodowania". Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w informacji PIT-11 złożonej przez Urząd Miejski w W. została wykazana kwota wypłacona przez Gminę Miasta W. z tytułu odszkodowania za rzeczywistą szkodę – zmniejszenie wartości nieruchomości, wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu korytarza ekologicznego rzeki R. w W. wraz z terenami przyległymi na odcinku od ul. K. i ul. F. w kierunku wschodnim do granicy administracyjnej z miastem R., zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta W. z dnia 2 kwietnia 2019 r. Odszkodowanie to wypłacone zostało na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i według Skarżącej oraz jej prawnika podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako szkoda rzeczywista, mimo że ustawodawca nie przewidział w treści ustawy możliwości wypłaty odszkodowania na podstawie opinii rzeczoznawcy (powołanego w tym przypadku przez UM w W.), jednakże realnie nie ma znaczenia, że w przedmiotowej sprawie nie zawarto pisemnej ugody i sprawa zakończyła się bez udziału sądu.

2.2. Pismem z dnia 11 października 2022 r. Skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawczyni złożyła pismo z dnia 21 października 2022 r. W piśmie tym Skarżąca wskazała, że środki od Gminy Miasta W. zostały wypłacone na jej rachunek bankowy w dniu 4 czerwca 2021 r. Pieniądze (odszkodowanie) wypłacono na podstawie wezwania do zapłaty skierowanego przez pełnomocnika Skarżącej. Nie było żadnej ugody, umowy cywilnoprawne,j ani porozumienia. Zostało wysłane wezwanie do zapłaty, w odpowiedzi na to wezwanie Gmina Miasta W. uznała roszczenie w części i wypłaciła część żądanej kwoty. Co do pozostałej kwoty sprawa pozostaje sporna i zostanie złożony pozew do sądu. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że ww. środki zostały wypłacone na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stwierdziła, że wysokość należnego odszkodowania wynika wprost z ww. przepisu, jako różnica pomiędzy wartością nieruchomości sprzed zmiany planu miejscowego i po zmianie planu miejscowego. Zaś sposób obliczania tej wartości uregulowany jest rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U.2021.555). Odszkodowanie nie zostało przy tym wypłacone w związku z działalnością gospodarczą.

Następnie Skarżąca doprecyzowała zadane pytanie w następujący sposób: Czy odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości, wypłacone mi przez Gminę Miasta W. na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2020.293), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Wnioskodawczyni wskazała, że uważa, iż odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości, wypłacone jej przez Gminę Miasta W. na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej jako "ustawa zmieniająca") i wyjaśnił, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu. Następie organ powołał treść art. 36 ust. 1, art. 36 ust. 2, art. 37 ust. 9 i art. 37 ust. 10 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503; dalej jako "u.p.z.p.") i stwierdził, że opisane w nich uprawnienia przysługują w przypadku, gdy plan miejscowy w znacząco negatywny sposób oddziałuje na dotychczasowe warunki korzystania z nieruchomości. Przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przewidują w art. 36 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość wystąpienia przez właściciela lub użytkownika wieczystego z żądaniem wypłaty odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę, jednakże w przepisach prawa brak jest konkretnych uregulowań określających wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania.

Dyrektor KIS w związku z powyższym stwierdził, że odszkodowanie, które zostało wypłacone Skarżącej przez Gminę na podstawie wezwania do zapłaty (tzn. gmina uznała roszczenie dobrowolnie, co oznacza, że wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów rangi ustawowej, przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz nie wynikały z aktów administracyjnych wydanych na podstawie takich przepisów), nie korzysta ze zwolnienia od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem na gruncie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów. W konsekwencji organ uznał, że otrzymane przez Skarżącą środki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 i art. 37 ust. 1 i ust. 7 u.p.z.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że stanowisko podatniczki (skarżącej) jest nieprawidłowe, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wypłacone dobrowolnie przez gminę, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o przyznanie Skarżącej od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nie ma wątpliwości, iż zasady ustalania wysokości odszkodowania za zmniejszenie wartości nieruchomości wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych, powołując treść art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz art. 37 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 u.p.z.p. W jej ocenie przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym są przepisami ustawy odrębnej w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują zasady ustalania odszkodowania za zmniejszenie wartości nieruchomości. Wobec tego dochód z tytułu, którego zasady ustalania regulują wskazane przepisy (art. 36 ust. 1 pkt 1 i art. 37 ust. 1, ust. 3, ust. 9, ust. 11 u.p.z.p.), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że ww. przepis przewiduje alternatywnie zwolnienie dla odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. W jej ocenie w niniejszej sprawie zasady ustalania odszkodowania są określone w art. 37 u.p.z.p. Dalszym uzupełnieniem zasad ustalania odszkodowania (ustalania wartości nieruchomości w celu określenia wysokości odszkodowania) są przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r., poz. 1899; dalej jako "u.g.n."), która w art. 7 oraz art. 149-159 reguluje zasady dokonywania wyceny nieruchomości. Uszczegółowienie tych zasad zawiera natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 555; dalej jako "rozporządzenie z dnia 21 września 2004 r.").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5.3. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest stwierdzenie, czy odszkodowanie wypłacone przez Gminę z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości, wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora KIS odszkodowanie, zostało wypłacone Skarżącej przez Gminę dobrowolnie - na podstawie wezwania do zapłaty, co oznacza, że wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów rangi ustawowej, przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz nie wynikały z aktów administracyjnych wydanych na podstawie takich przepisów i nie korzysta ze zwolnienia od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji braku zwolnienia z opodatkowania opisanego we wniosku odszkodowania, otrzymane przez Skarżącą środki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast zdaniem strony skarżącej odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości, wypłacone jest przez Gminę na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. i podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5.4. W związku z tak powstałym zagadnieniem spornym wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymieniane przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem do tej kategorii przychodów należy zakwalifikować również otrzymane odszkodowania, jeśli nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawczynię od Gminy z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości, nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, 1043), z wyjątkiem: (a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, (b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, (d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, (e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, (g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Na wstępie rozważań dotyczących wykładni tego przepisu należy stwierdzić, że pierwszorzędną wykładnią przepisu jest wykładnia językowa, jednakże w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, CBOSA).

Zatem w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etapy wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w celu wzmocnienia zyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i dokonując w pierwszej kolejności wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Kwestią zasadniczą jest zatem odpowiedź na pytanie, czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę - zmniejszenie wartości nieruchomości, wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zauważyć bowiem należy, że nie bez powodu ustawodawca zdecydował się na użycie w analizowanym przepisie u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania, mogłoby zostać pominięte i oznacza nic innego jak bezpośrednio, prosto, od razu. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte, należy zatem rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Wobec tego odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli z przepisów odrębnych bezpośrednio (wprost) wynika wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 329/20, CBOSA ).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina wypłaciła stronie odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p..

Zgodnie z tym przepisem jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z uwzględnieniem ust. 2 i art. 371 ust. 1, żądać od gminy albo od władającego terenem zamkniętym, jeżeli uchwalenie planu lub jego zmiana spowodowane były potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa:

1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo

2) wykupienia nieruchomości lub jej części.

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p., przysługuje za poniesioną rzeczywistą szkodę. W przypadku tego przepisu przesłankę roszczenia o odszkodowanie stanowi, będąca następstwem uchwalenia lub zmiany planu miejscowego, niemożność korzystania z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem.

O odszkodowaniu może być mowa jedynie w razie wykazania, że na skutek przyjęcia planu zagospodarowania nie jest możliwa realizacja potencjalnych, ale jednocześnie realnych i konkretnych zamierzeń ( por. H. Izdebski (red.), I. Zachariasz (red.) Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne. Komentarz, art. 36, WKP 2023).

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten odwołuje się do ograniczenia korzystania z nieruchomości albo "w dotychczasowy sposób", albo "zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem". Dotychczasowy sposób korzystania z nieruchomości określała forma, w jakiej właściciel realizował uprawnienie do posiadania swojej nieruchomości przed uchwaleniem lub zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast korzystanie z nieruchomości w sposób zgodny z jej dotychczasowym przeznaczeniem rozumiane jest jako obiektywne określenie możliwych w świetle uregulowań prawnych sposobów gospodarowania na tej nieruchomości, zgodnych z dotychczas obowiązującym planem miejscowym, bez względu na to, w jaki sposób korzystania realizował lub planował uprawniony. Użyte w art. 36 ust. 1 u.p.z.p. pojęcie "rzeczywista szkoda", z uwzględnieniem wykładni tego pojęcia funkcjonującego na tle art. 361 k.c, obejmuje także obiektywny spadek wartości nieruchomości wynikający z uniemożliwienia lub istotnego ograniczenia możliwości korzystania z niej w dotychczasowy sposób lub w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem. Sprowadza się, zatem do ustalenia wpływu działań planistycznych na wartość nieruchomości, z uwagi na ograniczenie celów możliwych do realizacji na nieruchomości, których dopuszczalność realizacji miała wpływ na jej wartość ( por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 października 2007 r., V CSK 230/07, publ. LEX nr 485903). Niewątpliwie szkoda taka będzie miała miejsce, jeżeli na skutek wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego utracona zostanie definitywnie możliwość zabudowy nieruchomości, jeżeli przed uchwaleniem takiego planu taka możliwość istniała (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2022 r., II CSKP 442/22 i powołane tam orzecznictwo, publ. LEX nr 3403020 ).

Zatem należy przyjąć, że w przypadku spełnienie przesłanek wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. uprawnionemu przysługuje odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, która obejmuje także obiektywny spadek wartości nieruchomości wynikający z uniemożliwienia lub istotnego ograniczenia możliwości korzystania z niej w dotychczasowy sposób lub w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem.

Natomiast zasady określenia wartości nieruchomości, w sytuacji, gdy na skutek uchwalenia planu miejscowego lub jego zmiany, korzystanie zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone zostały określone w art. 37 ust. 11 tej ustawy.

Mianowicie zgodnie z art. 37 ust. 11 u.p.z.p. wartość nieruchomości określa się na podstawie:

1) w sytuacji gdy na skutek uchwalenia planu miejscowego dla terenów dotychczas nieobjętych takim planem albo nieobjętych obowiązującym w dniu uchwalenia tego planu planem miejscowym niemożliwe lub istotnie ograniczone stało się dalsze faktyczne użytkowanie terenu i gruntu w sposób zgodny z mającym miejsce w dniu uchwalenia planu miejscowego faktycznym użytkowaniem - wyłącznie faktycznego użytkowania terenu i gruntu oraz dostępu do istniejących w dniu wejścia w życie planu miejscowego dróg publicznych, sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, elektroenergetycznych, gazowych, ciepłowniczych oraz telekomunikacyjnych;

2) w sytuacji gdy na skutek zmiany planu miejscowego lub uchwalenia planu miejscowego dla terenu objętego obowiązującym w dniu uchwalenia tego planu planem miejscowym, korzystanie z nieruchomości lub jej części w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone - dotychczasowego przeznaczenia wynikającego z planu miejscowego, który jest zmieniany lub uchylany.

Dalej zgodnie z art. 37 ust. 12 u.p.z.p. w odniesieniu do zasad określania wartości nieruchomości oraz zasad określania skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych, a także w odniesieniu do osób uprawnionych do określania tych wartości i skutków finansowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wycenę nieruchomości dokonuje się na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ( Dz. U. z 2021 r., poz. 555 ze zm. ) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 ze zm. ).

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. należy stwierdzić, że ustawodawca w przepisie tym określił zarówno przesłanki przyznania odszkodowania, będące skutkami uchwalenia planu miejscowego lub jego zmiany, jak również zakres tego odszkodowania, który ma odpowiadać rzeczywistej szkodzie.

Natomiast w sytuacji gdy na skutek uchwalenia planu miejscowego niemożliwe lub istotnie ograniczone stało się dalsze faktyczne użytkowanie terenu i gruntu, a w przypadku jego zmiany, gdy korzystanie z nieruchomości lub jej części w sposób zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, a rzeczywista szkoda polega na obniżeniu wartości nieruchomości zasady obliczenia wartości nieruchomości wynikają z przepisu art. 37 ust. 11 i 12 u.p.z.p. Zatem należne odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę - gdy obejmuje obniżenie wartości nieruchomości - ustalone jest na podstawie zasad regulowanych powołanymi przepisami u.p.z.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu przy tak określonych uprawnieniach właściciela lub użytkownika wieczystego w zakresie odszkodowania, gdy w związku z uchwaleniem planu lub jego zmianą korzystanie z nieruchomości w sposób dotychczasowy lub według dotychczasowego przeznaczenia stało się niemożliwe, lub znacznie ograniczone, a rzeczywista szkoda polega na obniżeniu wartości nieruchomości, należy przyjąć, że zasady ustalenia tego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy ( u.p.z.p. ) oraz przepisów wykonawczych ( rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ).

Skoro jak wynika z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego odszkodowane zostało wypłacone na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p. za rzeczywistą szkodę z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości, wskutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to zarówno podstawa tego odszkodowania, jak i zasady jego ustalania wynikają wprost z powołanych przepisów.

Natomiast dokonując wykładni systemowej zewnętrznej należy wskazać na przepis art. 36 ust. 3 u.p.z.p., zgodnie z którym jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw, o których mowa w ust. 1 i 2, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości.

Dalej zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.z.p. wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem.

W piśmiennictwie wskazuje się, że w sytuacji gdy w związku z uchwaleniem i wprowadzeniem do obowiązującego porządku prawnego nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (względnie zmiany planu dotychczasowego) właściciel lub użytkownik wieczysty posiadający nieruchomości na terenie objętym planem dozna ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości lub jej części w stosunku do stanu dotychczasowego albo korzystanie stosownie do dotychczasowego przeznaczenia stanie się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, ma on de facto do gminy, której rada podjęła uchwałę w sprawie planu, dwa rodzaje roszczeń. Jedno z nich to roszczenie o wykupienie nieruchomości lub jej części, w ramach którego za jego zgodą może dojść do przedstawienia przez gminę nieruchomości zamiennej. Drugie roszczenie, w razie niezdecydowania się przez uprawnionego do przedstawienia powyższego żądania, to żądanie od gminy odszkodowania. Ustawodawca odszkodowanie to – w przypadku gdy uprawniony nie zbędzie swoich praw do nieruchomości innemu podmiotowi – określił jako odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę.

Jeżeli natomiast uprawniony zbywa nieruchomość, to – pod warunkiem, że nie skorzystał z prawa do wykupienia nieruchomości przez gminę ani nie zażądał odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę przed zbyciem nieruchomości – może również zażądać od gminy odszkodowania, jednakże odszkodowanie to z woli ustawodawcy ma być równe obniżeniu wartości nieruchomości. ( por. A. Plucińska- Filipowicz ( red. ), M. Wierzbowski (red.) Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz aktualizowany. Art.36. opubl. LEX/el 2021 ).

Zatem mając na uwadze powołane regulacje, jak i ukształtowane orzecznictwo co do tego, że na podstawie art. 36 ust. 1 u.z.u.p. pojęcie rzeczywistej szkody obejmuje także obniżenie wartości nieruchomości wynikające z uniemożliwienia lub istotnego ograniczenia możliwości korzystania z niej w dotychczasowy sposób, natomiast na podstawie art. 36 ust. 3 powołanej ustawy uprawniony może żądać odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości, to mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, przeczyłoby tej zasadzie przyjęcie, że odszkodowania, o których mowa w art. 36 ust. 1 jak i ust. 3 u.p.z.p. ( przy odmiennych przesłankach ich przyznania ) obejmują obniżenie wartości nieruchomości, jednakże zwolnione byłoby z opodatkowania jedynie odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 36 ust. 3 u.p.z.u.p., natomiast zwolnienie nie obejmowałoby odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, przyznanego na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p.

Powyższe potwierdza również wykładnia celowościowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazująca na zamiar ustawodawcy zwolnienia wypłacanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość wynika wprost ze wskazanych regulacji prawnych, bądź z aktów administracyjnych wydawanych na podstawie tych regulacji, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Zatem w sytuacji jak została opisana we wniosku, gdzie Gmina wypłaciła odszkodowanie na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.u.p., przyjęcie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że uznanie roszczenia przez Gminę i dobrowolna wypłata odszkodowania oznacza, że wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów rangi ustawowej, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów narusza powołany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p.

Natomiast podkreślenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że przyznając odszkodowanie nie było żadnej ugody lub umowy cywilnoprawnej, ani porozumienia, a Gmina uznała roszczenie w części. Jednocześnie organ nie dokonywał oceny, czy zwolnienie wypłaconego odszkodowanie objęte jest wyłączeniami wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Zatem na obecnym etapie postępowania, przy zaistniałej kwestii spornej oraz mając na uwadze zasadę związania zarzutami skargi, wynikającą z treści art. 57a p.p.s.a., nieuprawniona byłaby ocena Sądu, czy zachodzą w sprawie przesłanki wyłączenia zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

5.6. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że zwolnienie nie przysługuje, gdyż wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania nie wynikały wprost z przepisów rangi ustawowej, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów.

W ocenie Sądu nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 37 ust. 1 i ust. 7 u.p.z.p. Jak już zostało wskazane przepis art. 37 ust. 1 u.p.z.p. dotyczy wysokości odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, a więc w sytuacji gdy w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, co nie miało miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast art. 37 ust. 7 u.p.z.p. dotyczy sytuacji gdy wartość nieruchomości wzrosła, w związku z uchwaleniem lub zmianą planu miejscowego, a więc odmiennie niż w rozpatrywanej sprawie, gdzie wartość nieruchomości uległa obniżeniu i z tego tytułu wypłacono odszkodowanie.

5.7. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS uwzględni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, przyjmując że w niniejszej sprawie zostało przyznane odszkodowane, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawowej oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

5.8. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi .