Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie, umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 163
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K.B., S.B. i W.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/501/2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji uchyla zaskarżone postanowienie, umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 394 zł (trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/501/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) po rozpatrzeniu wniosku K.B., W.B. i S.B. (dalej również jako: Skarżący) z dnia 5 czerwca 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Chełmka z dnia 23 listopada 2017 r. nr KP.3120.257.2017 ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.107,00 zł, odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Burmistrz Chełmka decyzją z dnia 23 listopada 2017 r. nr KP.3120.257.2017 ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 10.107,00 zł.

2. W dniu 5 czerwca 2018 r. odwołanie od ww. decyzji wnieśli Skarżący wraz z wnioskiem o uznanie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej O.p.) odwołania za niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku wnieśli o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazali, że z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że nie pozostawiono zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki. Nie zaznaczono bowiem miejsca, w którym takie zawiadomienie zostało pozostawione. W związku z powyższym decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie jest niedopuszczalne. Z ostrożności procesowej Skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu, wskazując na spełnienie wszystkich przesłanek, z wyjątkiem przesłanki uchybienia terminu. Podkreślili, że o wydaniu ww. decyzji dowiedzieli się dnia 30 maja 2018 r. z faktu zajęcia rachunku bankowego.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie postanowieniem z dnia 11 września 2018 r. nr SKO.Pod/4140/604/2018 odmówiło przywrócenia terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r., wskazując w podstawie prawnej przepisy art. 162 i 163 O.p.

SKO w motywach rozstrzygnięcia wskazało, że decyzja Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r. została doręczona w trybie określonym w art. 150 O.p. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika że, decyzje organu I instancji były doręczane przez pracownika Urzędu Miejskiego w Chełmku. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel wskazał, iż z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Miejskim w Chełmku w dniu 27 listopada 2017 r. oraz, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 grudnia 2017 r. Na zwrotnych potwierdzeniach widnieje podpis doręczyciela (A.G.) oraz daty: 27 listopada 2017 r. i 5 grudnia 2017 r. Na zwrotnych potwierdzeniach doręczyciel nie zaznaczył gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Z dołączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania pracownika odpowiedzialnego za doręczanie korespondencji A.G., wynika, iż dopełniła wszelkich formalności wynikających z art. 150 O.p., poprzez umieszczenie dla każdego adresata odrębnie zawiadomień o pozostawieniu przesyłek w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy [...]. W dniu 5 grudnia 2017 r. pozostawiło kolejne awizo w oddawczej skrzynce pocztowej. A.G. wyjaśniła, że w taki sam sposób próbowała doręczyć wcześniejsze przesyłki w toku postępowania. Dnia 30 marca 2017 r. udało się doręczyć przesyłkę (postanowienie o wszczęciu postępowań podatkowych) W.B., którego spotkała na parkingu przed sklepem przy [...] . W.B. odebrał przesyłkę adresowaną do Niego, natomiast odmówił przyjęcia przesyłek adresowanych do pozostałych Stron. Ponadto z wyjaśnień A.G. wynika, że kilkakrotnie próbowała doręczyć przesyłki w sklepie, ale pracownik stanowczo odmówił odbioru przesyłek.

Dalej SKO przywołało treść przepisu art. 162 O.p. i stwierdziło, że dla przywrócenia terminu konieczne jest zaistnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

SKO odnosząc się do kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazało, że w jego ocenie decyzja z dnia 23 listopada 2017 r. została doręczona stronom w trybie art. 150 O.p., a doręczenie decyzji "należy uznać za dokonane z upływem 11 grudnia 2017 r." Kwestia dwukrotnego awizowania, okoliczność pozostawania przesyłki w Urzędzie Miejskim w Chełmku, jak i okoliczność umieszczenia zawiadomień o przesyłkach w skrzynce pocztowej wynika z adnotacji pracownika Urzędu - doręczyciela A.G., dokonanych na potwierdzeniach odbioru znajdujących się w aktach sprawy, jak i z wyjaśnień A.G. złożonych w dniu 11 czerwca 2018 r. Spełniono wszystkie przesłanki dla uznania fikcji doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p., a zatem wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisach O.p.

Dalej SKO powołując się na orzecznictwo wskazało, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości.

Podsumowując ten wątek SKO stwierdziło, że znajdujące się w aktach dokumenty, w tym wyjaśnienia pracownika A.G., pozwalają na przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego.

Następnie SKO podniosło, że przywrócenie terminu uzależnione jest w głównej mierze od zachowania 7 dniowego terminu oraz od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji nie uprawdopodobniono braku winy i nie wykazano, że dopiero po dniu 30 maja 2018 r. (na ten dzień 30 maja 2018 r. wskazano we wniosku jako dzień, w którym Strony dowiedziały się o zajęciu rachunku bankowego) Strony mogły dopełnić czynności wniesienia odwołania i złożyć wniosek o przywrócenie terminu. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania.

Artykuł 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wówczas, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Podsumowując powyższe rozważania SKO stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie widzi podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej tego rodzaju sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizowania poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej, zatem w niniejszym przypadku nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki określone w art. 162 O.p, a tym samym nie jest możliwym przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i rozpatrzenie załączonego do wniosku odwołania.

4. Na powyższe postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – wyrokiem z dnia 28 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1278/18 – uchylił zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu.

Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosowanej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 783/07; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Sąd podzielił pogląd, powoływany w orzecznictwie, że okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela, (pracownika występującego w roli doręczyciela) w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. przewidzianych dla przesłuchiwania świadków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że pracownik organu podatkowego doręczający przesyłkę, pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 O.p., albowiem nie wskazał miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miejskim w Chełmku. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód ten nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p.

Późniejsze próby walidowania powyższego braku poprzez sporządzenie "wykazu dwukrotnie awizowanych przesyłek do zwrotu" jak i przesłuchanie przez Kierownika Referatu Podatkowego Urzędu Miejskiego w Chełmu – A.R., pracownika dokonującego doręczenia – A.G., w ocenie Sądu, nie były wystarczające, gdyż w sposób jednoznaczny nie rozstrzygają wątpliwości, które zasadnie zostały podniesione w skardze.

W ww. wykazie co prawda jest wskazane miejsce pozostawienia zawiadomienia, jednak brak w nim jakikolwiek próby wyjaśnienia dlaczego doręczający przesyłkę pracownik nie wypełnił prawidłowo trzech formularzy potwierdzenia odbioru (brak w wykazie adnotacji o nieuczynieniu tego w potwierdzeniu odbioru). Świadczy to o braku weryfikacji prawidłowości dokonanego doręczenia przez A.G., przez przyjmującego w dniu 14 grudnia 2017 r. zwracane przesyłki kierownika Referatu Podatkowego (data i podpis kierownika widnieje na wykazie karta 48 zał. nr 1 akt administracyjnych), a to wskazuje, że wykaz ten potwierdza jedynie otrzymanie niedoręczonych przesyłek przez kierownika Referatu Podatków.

W zakresie drugiego dowodu mającego według SKO dokumentować prawidłowość doręczenia, tj. dowodu z "przesłuchania" A.G., który został sporządzony w dniu 11 czerwca 2018 r. Sąd wskazał, że jego treść nie odpowiada na podstawowe i zarazem najistotniejsze pytanie w powyższej kwestii tj. o przyczynę niewskazania we wszystkich trzech formularzach potwierdzenia odbioru (podkreślenie Sądu) miejsca pozostawienia zawiadomienia. Wyjaśnienie przyczyny niewskazania miejsca pozostawienia zawiadomienia, jest szczególnie istotne – zdaniem Sądu – w kontekście podnoszonych w skardze okoliczności, że Skarżący nie posiadają skrzynki pocztowej umieszczonej w bramce, jak i bramki, a posiadają skrzynkę pocztową wmurowaną w ogrodzenie i mają tylko przesuwną bramę do wjazdu do garażu, podczas gdy A.G. protokołu zeznała, że awizo umieściła "w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy [...] ".

Ponadto Sąd wskazał, że nawet pobieżna analiza ww. protokołu z przesłuchania pod kątem spełnienia wymogów formalnych tego dowodu, powinna doprowadzić SKO do stwierdzenia, że dowód ten nie spełnia wymogów formalnych. W protokole z przesłuchania brak jest zapisów o dokonaniu przez organ I instancji odpowiednich pouczeń wymaganych przepisem art. 196 § 3 w zw. z § 2 O.p. Z kolei w aktach sprawy brak jest zawiadomienia stron o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka wymaganego przepisem art. 190 § 2 O.p. Już tylko wskazane braki w ocenie Sądu, powinny skłonić SKO do ponownego przesłuchania A.G. w charakterze świadka z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p.

Z kolei odnosząc się do dokonanej przez SKO samej oceny zeznań A.G., Sąd wskazał, że jest ona dowolna, naruszająca przepis art. 191 O.p., gdyż organ bezkrytycznie przyjął jej zeznania, akceptując je w pełni i uznając je jako dowód potwierdzający prawidłowość dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p. Ocena ta jest lakoniczna, gdyż sprowadza się do stwierdzenia przez SKO, że "po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym z wyjaśnieniami pracownika – Pani A.G. stwierdza, iż znajdujące się w aktach dokumenty pozwalają na przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego". SKO nie dostrzegło choćby faktu, że świadkowi nie zadano pytania o przyczyny niewskazania dwukrotnie (w dniu 27 listopada i 5 grudnia 2018 r.) w trzech formularzach potwierdzeń odbioru miejsca pozostawienia zawiadomienia.

Podsumowując – zdaniem Sądu – skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało, w sposób bezsporny, wykazane, że doszło do zgodnego z prawem, a więc prawidłowego doręczenia decyzji, to tym samym nie można było uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia od tej decyzji odwołania, a przez to przedwczesne było stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji rozstrzygnięcie o przywróceniu terminu do jego złożenia.

Sąd zlecił Organowi w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, aby podjął, przy pomocy dostępnych środków dowodowych, czynności zmierzające do wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności doręczenia przesyłek zawierających decyzje z dnia 23 listopada 2017 r. Następnie wydał stosownej treści rozstrzygnięcie w zależności od ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd przy tym dodał, że niemożność wykazania prawidłowego doręczenia decyzji oznacza konieczność ponownego doręczenia decyzji celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego.

6. Od ww. wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że SKO podejmie, przy pomocy dostępnych środków dowodowych, czynności zmierzające do wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności doręczenia przesyłek, w tym również, jak wynika z uzasadnienia całości wyroku, przesłuchanie A.G., która miała doręczać te przesyłki.

7. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 20 października 2022 r., III FSK 1375/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem NSA art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej.

Według Sądu, uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie tylko uwzględnia wszystkie ustawowe przesłanki jakie powinno spełniać pisemne uzasadnienie, ale odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy w sposób wszechstronny, wnikliwy i wyczerpujący. Nie zawiera żadnych uchybień, które pozwalałyby na jego kwestionowanie, w tym również w zakresie zawartych w nim wskazań co do dalszego postepowania.

8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Kolegium zleciło organowi I instancji przesłuchanie A.G., z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa, w tym po uprzednim powiadomieniu pełnomocnika Skarżących o miejscu i czasie jego przeprowadzenia oraz umożliwieniu mu wzięcia w nim udziału.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy (wniosku o przywrócenie terminu) Kolegium wydało opisane na wstępie postanowienie 12 grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu Organ podkreślił, iż decyzja organu I instancji została doręczona w trybie określonym w art. 150 O.p. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wskazano, iż z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Miejskim w Chełmku w dniu 27 listopada 2017 r. oraz, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 grudnia 2017 r. Na zwrotnych potwierdzeniach widnieje podpis doręczyciela (A.G.) oraz daty: 27 listopada 2017 r., 5 grudnia 2017 r., natomiast nie zaznaczono gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki.

Jak wynika z dołączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania pracownika odpowiedzialnego za doręczanie korespondencji – A.G., dopełniła ona wszelkich formalności wynikających z art. 150 O.p. poprzez umieszczenie dla każdego adresata odrębnie zawiadomień o pozostawieniu przesyłek w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy [...] . W dniu 5 grudnia 2017 r. pozostawiła kolejne awizo w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 30 marca 2017 r. doręczyła przesyłkę (postanowienie o wszczęciu postępowań podatkowych) W.B., którego spotkała na parkingu przed sklepem przy [...] , który odebrał przesyłkę adresowaną do Niego, natomiast odmówił przyjęcia przesyłek adresowanych do pozostałych Stron. Ponadto z wyjaśnień A.G. wynika, że kilkakrotnie próbowała doręczyć przesyłki w sklepie, ale pracownik stanowczo odmówił odbioru przesyłek.

Kolegium kierując się wytycznymi Sądu w dniu 2 sierpnia 2023 r. zleciło organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego mającego na celu wyjaśnienie i udokumentowanie okoliczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. przesyłek zawierających decyzje podatkowe w tym decyzję Burmistrza Chełmka z dnia 23 listopada 2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W tym celu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A.G., która wyjaśniła, że zawiadomienia zostały umieszczone w skrzynce pocztowej ponieważ nikt nie wyszedł po ich odbiór. Odnosząc się do przyczyn niewskazania na formularzach potwierdzenia odbioru korespondencji miejsca, w którym umieszczono zawiadomienia wyjaśniła, że powyższe uchybienie było wynikiem niedopatrzenia, gdyż zapomniała umieścić taką informację. W odpowiedzi na pytanie dotyczące istnienia i lokalizacji skrzynki pocztowej/podawczej na posesji przy [...] , zeznała, że na ulicy [...] była 10 razy w życiu i na posesji znajduje się skrzynka wrzutowa. Posesja posiada bramę przesuwną. Ponadto wyjaśniła, że doręcza pisma od 10-15 lat i za każdym razem gdy nikt nie podchodzi do bramki wypełnia awizo. Podkreśliła, że uchybienie w zakresie treści awiza było incydentalne i że zapomniała umieścić stosownej informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia.

Kolegium weryfikując zeznania świadka dokonało z urzędu wglądu na ogólnodostępną stronę internetową google.pl/maps, która zawiera zdjęcia nieruchomości zarówno satelitarne jak i z poziomu terenu. Jak wynika ze zdjęć datowanych na wrzesień 2013 r. i maj 2021 r. posesja przy [...] (pod którą dokonywano doręczeń) posiada skrzynkę pocztową (w postaci szczeliny wrzutowej) zlokalizowaną w ogrodzeniu murowanym, bezpośrednio przy przesuwanej bramie wjazdowej.

W ocenie Kolegium decyzja objęta wnioskiem o przywrócenie terminu została doręczona Stronom w trybie art. 150 O.p., zgodnie z którym doręczenie decyzji należy uznać za dokonane z upływem dniem 11 grudnia 2017 r.

SKO stoi na stanowisku, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób wystarczający wykazują, że nastąpiło skuteczne doręczenie w trybie art. 150 O.p. Okoliczności związane z dwukrotnym awizowaniem przesyłki pod adresem [...] , pozostawaniem przesyłki w Urzędzie Miejskim w Chełmku oraz umieszczeniem zawiadomień o przesyłkach w skrzynce pocztowej zostały wykazane zarówno za pośrednictwem adnotacji pracownika Urzędu – A.G. dokonanych na potwierdzeniach odbioru znajdujących się w aktach sprawy, jak i wyjaśnieniami A.G. złożonymi w dniu 11 czerwca 2018 r. oraz jej zeznaniami złożonymi w charakterze świadka w dniu 2 października 2023 r. Zdaniem SKO zeznania A.G. są wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiają okoliczności związane z doręczeniem decyzji w dniu 27 listopada 2017 r. (pierwsza próba doręczenia przesyłki) oraz w dniu 5 grudnia 2017 r. (awizowanie przesyłki) pod adresem doręczenia przy [...] .

SKO w Krakowie stwierdziło, że A.G. jako osoba doręczająca podjęła dwukrotnie próbę doręczenia decyzji Burmistrza Chełmka z dnia 23 listopada 2017 r. pod adresem [...] . W ocenie Kolegium brak jest podstaw do zakwestionowania okoliczności, iż A.G. podejmując próbę doręczenia przesyłki powiadomiła jej adresatów o nadejściu pisma poprzez umieszczenie stosownego zawiadomienia o pozostawaniu pisma w skrzynce odbiorczej na posesji przy [...] , wraz z informacją o możliwości jego odbioru w Urzędzie Miejskim w Chełmku w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Kolegium stoi na stanowisku, że podnoszone przez Skarżących braki co do treści zawiadomienia (brak oznaczenia miejsca umieszczenia zawiadomienia) nie mogą w niniejszej sprawie przesądzać o braku skuteczności zastępczego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. Kolegium podkreśliło, że z treści art. 150 § 2 O.p ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma.

Zdaniem SKO, brak jest przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej tego rodzaju sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizowania poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej.

9.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili ww. rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 191 O.p. poprzez dokonanie sprzecznej z zasadami logiki oceny zeznań A.G. i uznanie za wiarygodne jej zeznań, co do tego że miała rzekomo pozostawić awiza w "skrzynce na bramce" podczas, gdy jej zeznania wzajemnie wykluczają się (nawet złożone w trakcie przesłuchania 2 października 2023 r.), sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego, oraz pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, które to uchybienie polegało na:

a) uznanie zeznań z 2 października 2023 r. za wiarygodne podczas, gdy w odpowiedzi na pytanie nr 1 odpowiedziała, że: "Zawiadomienia zostały umieszczone w skrzynce pocztowej (...)", a dopiero na sugerujące pytania zadane przez pełnomocnika strony zmieniła wersję i na pytanie nr 1 odpowiedziała, że: "przy wejściu na posesję", a na pytanie nr 4 odpowiedziała że: "Jest, skrzynka wrzutna", a w trakcie przesłuchania 11 czerwca 2018 r. zeznała, że pozostawiła awizo: "w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy [...] ";

b) uznanie zeznań z 2 października 2023 r. za wiarygodne podczas, gdy w odpowiedzi na pytanie nr 3 o powód niewskazania miejsca pozostawienia awiz odpowiedziała: "Niedopatrzenia, świadek zapomniał", podczas gdy odcinanie własnej osoby od odpowiedzi o własne czyny i formułowanie odpowiedzi tak jakby chodziło o inną osobę posługując się formą trzeciej osoby i używanie przy tym strony biernej jest charakterystyczne dla kłamstwa, a zatem składane przez nią depozycje powinny zostać uznane za niewiarygodne;

c) uznanie zeznań złożonych 11 czerwca 2018 r. przez A.G. za wiarygodne w sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania 2 października 2023 r. na pytanie nr 5 zadane przez pełnomocnika strony odpowiedziała, że: "Nie było przesłuchania, było wyjaśnienie (...)";

d) uznanie "zeznań-wyjaśnień" złożonych 11 czerwca 2018 r. przez A.G. za wiarygodne, w sytuacji gdy udzielane przez nią odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania 2 października 2023 r. były lakoniczne, a 11 czerwca 2018 r. miała złożyć obszerne wyjaśnienia posługując się prawniczym językiem,

e) uznanie za wiarygodne depozycji A.G. w sytuacji, gdy ze złożonych przez nią 11 czerwca 2018 r. "zeznań-wyjaśnień" wynika, że usiłowała doręczyć korespondencję niezgodnie z zasadami doręczeń, a w trakcie przesłuchania 2 października 2023 r. w odpowiedzi na pytania 10 i 11 zeznała, że jest przeszkolona z zasad dokonywania doręczeń, a wiedzę na ten temat zdobywa "indywidualnie i przez Panie z Urzędu przy pierwszym wyjściu w teren", co w świetle zachowań A.G. należy ocenić za nieprawdopodobne;

f) uznanie za wiarygodne depozycji A.G. co do rzekomego pozostawienia awizo w sytuacji, gdy ze złożonych przez nią 11 czerwca 2018 r. "zeznań-wyjaśnień" wynika, że z założenia nie wywiązywała się z obowiązków w zakresie doręczeń wynikających z Ordynacji podatkowej. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało uznanie, że A.G. pozostawiła awiza w skrzynce oddawczej, w sytuacji, gdy jej odpowiedź, że "zapomniała" wypełnić potwierdzenie doręczenia jest zaledwie niewiarygodną wymówką niepopartą żadnym innym dowodem;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przesłuchanie Skarżących na okoliczność braku pozostawienia awiza w skrzynce pocztowej, w celu skonfrontowania ich zeznań z zeznaniami A.G.. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało wyeliminowanie z postępowania dowodów podważających zeznania A.G., zwłaszcza co do wrzucania awiz do skrzynki pocztowej zawieszonej na furtce;

3) art. 191 O.p. w zw. z art. 150 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że jedynym i wystarczającym dowodem na spełnienie sformalizowanych warunków doręczenia zastępczego mogą być zeznania świadka składane po 6 latach od rzekomego pozostawienia przez niego awiz, w sytuacji gdy po pół roku od rzekomego pozostawienia awiz świadek podawał nieprawdziwe informacje dotyczący otoczenia miejsca pozostawienia awiz, co potwierdziło SKO na podstawie zdjęć z serwisu Google Maps, a po 6 latach dopiero na sugerujące pytania pełnomocnika zmieniał wcześniej udzielone odpowiedzi, zaś co przyczyny braku udokumentowania pozostawienia awiz świadek zeznał: "Niedopatrzenia, świadek zapomniał". Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało uznanie, że A.G. pozostawiła awiza w skrzynce oddawczej, w sytuacji, gdy jej odpowiedź że "zapomniała" wypełnić potwierdzenie doręczenia jest zaledwie, niewiarygodną wymówką niepopartą żadnym innym dowodem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

10.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

10.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

10.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

10.4. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 28 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1278/18 uchylił poprzednio wydane postanowienie z dnia 11 września 2018 r.

Kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.

W niniejszym przypadku Skarżący wnieśli wprawdzie skargę kasacyjną od poprzednio wydanego wyroku, okazała się jednak ona nieskuteczna.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.

10.5. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym wykonania przez Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądu, należy zauważyć, że Organ nie do końca zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. orzeczeniu.

W wyroku WSA wydanym w niniejszej sprawie, jak już wspomniano, Sąd – powołując się na wskazane przez siebie orzecznictwo – przesądził, że nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać.

Zdaniem Sądu "Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód ten nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p.".

Zatem sformułowana w ponownie wydanym przez SKO postanowieniu teza, że "z treści art. 150 § 2 O.p ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma" stanowi oczywiste nie zastosowanie się do oceny pranej wyrażonej we wiążącym je wyroku, a w konsekwencji naruszenie art. 153 p.p.s.a.

Jak już wspomniano, Organ nie zgadzając się z zajętym przez Sąd stanowiskiem miał możliwość zakwestionowania (zaskarżenia) wyroku w przewidzianym przez prawo trybie, jednakże nie wniósł skargi kasacyjnej. W konsekwencji, zarówno Organ jak i Sąd ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę, są związane ww. prawomocnym wyrokiem na mocy ww. art. 153 p.p.s.a. i nie mogą formułować tez sprzecznych ze stanowiskiem zawartym przez Sąd w ww. prawomocnym wyroku.

Jednocześnie Sąd podzielił pogląd, powoływany w orzecznictwie, że okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p.

Natomiast Sąd poddał krytyce dwa dowody (dokumenty) mające według SKO dokumentować prawidłowość doręczenia spornych przesyłek, tj. "wykaz dwukrotnie awizowanych przesyłek do zwrotu" podpisany przez przyjmującego w dniu 14 grudnia 2017 r. zwracane przesyłki kierownika Referatu Podatkowego, a także dowodu (protokołu) z "przesłuchania" A.G., który został sporządzony w dniu 11 czerwca 2018 r.

W zakresie tego drugiego dowodu Sąd wskazał, że nie odpowiada on na podstawowe i zarazem najistotniejsze pytanie w powyższej kwestii tj. o przyczynę niewskazania we wszystkich trzech formularzach potwierdzenia odbioru (podkreślenie Sądu). Po drugie zaś – dowód ten nie spełnia wymogów formalnych jakie w przypadku przesłuchania świadka nakłada Ordynacja podatkowa, w szczególności w aktach sprawy brak jest zawiadomienia stron o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka wymaganego przepisem art. 190 § 2 O.p.

Odnosząc się zaś do oceny zeznań A.G. dokonanej przez SKO w zaskarżonym postanowieniu, Sąd wskazał, że jest ona dowolna, naruszająca przepis art. 191 O.p., gdyż organ bezkrytycznie przyjął jej zeznania, akceptując je w pełni i uznając je jako dowód potwierdzający prawidłowość dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.

10.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Kolegium zleciło organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego mającego na celu wyjaśnienie i udokumentowanie okoliczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. przesyłek zawierających decyzje podatkowe, w tym decyzję Burmistrza Chełmka z dnia 23 listopada 2017 r. będącą przedmiotem niniejszego postępowania. W tym celu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A.G..

Na tej podstawie SKO uznało, że dowody zebrane w niniejszej sprawie (wyjaśnienia A.G. złożone w dniu 11 czerwca 2018 r. oraz jej zeznania złożone w charakterze świadka w dniu 2 października 2023 r.) są wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości przedstawiają okoliczności związane z doręczeniem.

10.7. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę nie podziela tego stanowiska. Ponownie – jak uczyniono to w poprzednio wydanym wyroku – należałoby stwierdzić, że jest ono dowolne, naruszające przepis art. 191 O.p., gdyż organ bezkrytycznie przyjął zeznania A.G., akceptując je w pełni i uznając je jako dowód potwierdzający prawidłowość dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p. Ocena ta jest również lakoniczna, a Organ nie wyjaśnił i nie rozstrzygnął wątpliwości i rozbieżności pomiędzy zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi w dniu 11 czerwca 2018 r. (karty 173-174 akt administracyjnych) oraz w dniu 2 października 2023 r. (karty 302-304).

Już samo przesłuchanie przez organ I instancji (w przeciwieństwie do kilkustronicowych "wyjaśnień" z dniu 11 czerwca 2018 r.) jest bardzo krótkie. Ogranicza się do kilku krótkich pytań i jeszcze krótszych odpowiedzi A.G.. Przy czym odpowiedź na najważniejsze z nich – o przyczyny braku wskazania miejsca pozostawienia zawiadomień – była bardzo krótka i brzmiała: "Niedopatrzenie, świadek zapomniał".

Organ przesłuchujący w ogóle nie starał się dopytać świadka, bliżej wyjaśnić tej kwestii, zadać dodatkowych pytań. Przy czym o braku takiego zamiaru ze strony organu I instancji świadczy już sama forma protokołu przesłuchania. Nie został on w całości sporządzony w formie komputerowej, co umożliwiałoby dokonywanie zmian i modyfikacji pytań oraz zadawanie pytań dodatkowych (w zależności od odpowiedzi), lecz został on przygotowany w ten sposób, że – w pewnych odstępach -wydrukowane zostały pytania, a pomiędzy nimi, pismem odręcznym, wpisane zostały zeznania świadka. Taka forma znacznie utrudnia zadawanie pytań dodatkowych i ich modyfikację w zależności od zeznań świadka, czego też organ nie uczynił, ograniczając się tylko do z góry przygotowanych pytań. Jedynie dodatkowe pytania pełnomocnika Skarżących próbowały skłonić świadka do szerszego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym m.in. również okoliczności przeszkolenia pracownika w zakresie doręczania przesyłek.

Odnosząc się jednak do tych zeznań świadka to – zdaniem Sądu – trudno uznać za "niedopatrzenie", coś co powtarza się wielokrotnie. Jak bowiem słusznie zauważono w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, brak wskazania w formularzu miejsca pozostawienia zawiadomienia miał miejsce dwukrotnie (w dniu 27 listopada i 5 grudnia 2018 r.) w trzech formularzach potwierdzeń odbioru.

Taki sposób postępowania należałoby raczej uznać za regułę, a nie wyjątkowe niedopatrzenie. Wielokrotność i powtarzalność tychże "niedopatrzeń" nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

10.8. W ponownie wydanym postanowieniu Organ wskazał również – jako jeden z dowodów, na podstawie których podjął swoje rozstrzygnięcie – na wyjaśnienia A.G. złożone w dniu 11 czerwca 2018 r.

Należy jednak zauważyć, że w poprzednio wydanym wyroku Sąd wskazał wyraźnie na liczne naruszenia przepisów proceduralnych przy sporządzaniu ww. dokumentu, w tym brak zapisów o dokonaniu przez organ I instancji odpowiednich pouczeń wymaganych przepisem art. 196 § 3 w zw. z § 2 O.p., jak również brak w aktach sprawy zawiadomienia stron o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka wymaganego przepisem art. 190 § 2 O.p.

Już tylko te uchybienia dyskredytują ww. dokument jako dowód, tymczasem Kolegium w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyraźnie wskazuje go jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, w ogóle nie odnosząc się do ww. uchybień, co w sposób oczywisty narusza art. 153 p.p.s.a.

Dodatkowo Kolegium nie wyjaśnia również rozbieżności pomiędzy zeznaniami (wyjaśnieniami) świadka z dnia 11 czerwca 2018 r. i z dnia 2 października 2023 r. W szczególności nie wyjaśniło do końca kwestii wątpliwości, czy ww. awizo Pani A.G. umieściła "w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy [...] " czy też w skrzynce pocztowej w formie skrzynki wrzutowej w ogrodzeniu murowanym.

Kwestii tej nie próbował wyjaśnić zarówno organ I instancji w toku przesłuchania, jak i Kolegium w uzasadnieniu postanowienia. Próbował to uczynić jedynie pełnomocnik Stron w toku ponownego przesłuchania, choć nie do końca mu się to udało. Co oczywiście nie może obciążać Stron (podkreślenie Sądu), gdyż to organy powinny wykazać w sposób bezsporny, że doszło do zgodnego z prawem, a więc prawidłowego doręczenia decyzji.

10.9. Powołane wyżej "wyjaśnienia" z dnia 11 czerwca 2018 r. jak również ww. wyrok WSA odnoszą się również do "wykazu dwukrotnie awizowanych przesyłek do zwrotu" podpisanego przez – przyjmującego w dniu 14 grudnia 2017 r. zwracane przesyłki – kierownika Referatu Podatkowego (karta 172 akt administracyjnych).

Skoro jednak – co jest bezsporne – na formularzach potwierdzenia odbioru korespondencji (sporządzonych przez pracownika organu doręczającego ww. przesyłki), które zwrócono do organu I instancji, nie wskazano miejsca, w którym umieszczono zawiadomienia, można zadać retoryczne pytanie: na jakiej podstawie kierownik referatu potwierdziła na ww. wykazie, że sporne zawiadomienia pozostawiono "w oddawczej skrzynce pocztowej"?

Powyższe świadczy – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd w poprzednio wydanym wyroku – o braku weryfikacji prawidłowości dokonanego doręczenia przez przyjmującego zwracane przesyłki kierownika Referatu Podatkowego.

Ta kwestia (wskazywana w poprzednio wydanym wyroku) również nie została wyjaśniona w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

10.10. Powyższe uchybienia – zdaniem Sądu – nie mogą prowadzić do wniosku, że mieliśmy tutaj do czynienia jedynie z uchybieniami szeregowego pracownika organu. Wręcz przeciwnie, powyższe uchybienia świadczą o licznych – wręcz systemowych – uchybieniach po stronie organu I instancji, które można zaobserwować w wielu miejscach i na wielu etapach.

Po pierwsze, Sądowi znana jest okoliczność, że organy podatkowe (w szczególności w zakresie podatków lokalnych) z uwagi na duże koszty korespondencji, korzystają z możliwości – jaką daje im art. 144 O.p. – doręczania korespondencji (w tym decyzji) przez swoich pracowników lub inne osoby.

Decydując się na taki krok, organy podatkowe (jak każdy pracodawca) powinny jednak kompleksowo przeszkolić pracowników w tym zakresie. Tymczasem, jak wynika z zeznań A.G. z dnia 2 października 2023 r. nie została ona kompleksowo przeszkolona w tym zakresie, a wiedzę na ten temat zdobywa "indywidualnie i przez Panie z Urzędu przy pierwszym wyjściu w teren".

Pracownica ta starała się, na miarę swoich możliwości, doręczać korespondencję, ale wszelkie uchybienia w tym zakresie nie mogą obciążać jej bezpośrednio, tylko jej pracodawcę – organ podatkowy I instancji.

Po drugie, mieliśmy w tym przypadku do czynienia z brakiem nadzoru. Doręczająca korespondencje nie zaznaczyła w odpowiednich formularzach miejsca pozostawienia zawiadomienia. Przy czym na co już wskazano, fakt ten miał miejsce dwukrotnie, za każdym razem w przypadku trzech formularzy potwierdzeń odbioru. Fakt ten nie został "wykryty" przez kierowniczkę Referatu Podatkowego, mimo że w "wykazie dwukrotnie awizowanych przesyłek do zwrotu", podpisanym przez nią wyraźnie wskazano, że sporne zawiadomienia pozostawiono "w oddawczej skrzynce pocztowej". Zatem kontrola ta, dokonywana przez przełożoną, była niewystarczająca.

Po trzecie, organ nie przestrzegał procedury podatkowej wynikającej z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej na dalszych etapach postępowania. Albowiem kilka dni po wpłynięciu wniosku o przywrócenie terminu dokonał swoistego "przesłuchania" pracownicy doręczającej korespondencję, z której to czynności sporządzono dokument. Abstrahując od formy tej czynności (która nie miała formy klasycznego protokołu z pytaniami i odpowiedziami, lecz raczej jakiejś relacji z tego przesłuchania) organ przy sporządzaniu tej czynności naruszył liczne przepisy Ordynacji, o czym już wielokrotnie wspominano wyżej, w szczególności nie zawiadomił o tej czynności Stron (ich pełnomocnika).

10.11. Mając na uwadze powyższe uchybienia oraz wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania – zdaniem Sądu – nie jest możliwe stwierdzenie w sposób bezsporny, że doszło do zgodnego z prawem, a więc prawidłowego doręczenia decyzji.

W konsekwencji – jak wskazano w poprzednio wydanym wyroku, którym to stanowiskiem Sąd ponownie rozpatrujący sprawę jest związany – nie można uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia od tej decyzji odwołania, a przez to przedwczesne jest stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji rozstrzygnięcie o przywróceniu terminu do jego złożenia.

Zatem konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, która była przedmiotem orzekania, tj. w sprawie wpadkowej (incydentalnej) wszczętej wnioskiem o przywrócenie terminu.

Możliwość takiego umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego) dopuszcza art. 145 § 3 p.p.s.a. Jak w tej kwestii podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji (postanowienia) umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

Przy czym, co ponownie należy podkreślić, w niniejszym przypadku umorzenie nie dotyczy całego postępowania podatkowego (zakończonego decyzją), lecz jedynie kwestii wpadkowej, incydentalnej (wszczętej wnioskiem o przywrócenie terminu i zakończonego postanowieniem).

Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, w tym w szczególności nie jest związany zarzutami podniesionymi w treści skargi (co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.), jest jednak związany granicami sprawy administracyjnej (co również jasno wynika z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponieważ niniejsze postępowanie (jak i skarga) dotyczy jedynie sprawy wpadkowej (incydentalnej) Sąd orzekał jedynie w tym zakresie.

Natomiast niniejsze rozstrzygniecie Sądu powoduje – na co również wskazał Sąd w poprzednio wydanym wyroku – że wskutek niemożności wykazania prawidłowego doręczenia decyzji, konieczne jest ponowne doręczenie decyzji (podkreślenie Sądu), celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego.

10.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 153, art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3, orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

Podobnie jak w poprzednio wydanym wyroku Sąd zdecydował się miarkować kwotę przyznanych kosztów sądowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżących sporządził pięć de facto jednobrzmiących skarg, ze względu na wydanie pięciu postanowień dotyczących odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od pięciu decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego za pięć kolejnych lat podatkowych.

W konsekwencji Sąd oceniając nakład pracy pełnomocnika w każdej z tych spraw Sąd orzekł – na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. – o zwrocie kosztów postępowania sądowego w części, zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 394 zł, na którą składają się: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, 1/2 przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego (tj. 240 zł) oraz kwota 54 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od złożonych dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa przez każdego ze Skarżących.