Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 94/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 68
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 2201-IOD-4.4104.27.2018 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2012 r. notariusz potwierdziła nabycie, na podstawie ustawy, spadku po zmarłej w dniu [...] lutego 2012 r. M.R., przez: córkę M.Ś. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca"), męża W.R., córkę K.R. i syna G.R. każdy z nich w udziale wynoszącym ¼ części spadku wprost.

W dniu [...] listopada 2013 r. strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania tytułem nabycia spadku po zmarłej [...] lutego 2012 r. M.R.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34.237 zł, wskazując w uzasadnieniu m.in., że w skład spadku po zmarłej M.R. wchodzą: 1) zabudowana budynkiem mieszkalnym nieruchomość położona w G. przy ul. [...], 2) ½ części zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], 3) nieruchomość położona w miejscowości K., 4) ½ części nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], 5) 82/100 części nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowym i warsztatowo-magazynowym położonej w G. przy [...], 6) 41/100 części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym położonej w G. przy [...] - o łącznej czystej wartości nabytego udziału wynoszącej 507.541 zł, wobec odliczenia ciężaru spadku odpowiadającego wartości hipotek obciążających nieruchomość usytuowaną w G. przy ul. [...].

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 17 marca 2017 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie doszło do naruszenia art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.) - dalej: "u.p.s.d.", w zw. z art. 122, art. 180 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", jakkolwiek bowiem zasadnie dopuszczony został dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego - w celu ustalenia wartości rynkowych nieruchomości stanowiących masę spadkową - to treść opracowanych sześciu operatów szacunkowych, uznanych za dowody w sprawie, w ogóle nie została oceniona pod kątem kryteriów wskazanych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Istotną okolicznością były przy tym krytyczne, konkretne uwagi do ustaleń biegłego wniesione przez podatnika przed wydaniem decyzji, pozostawione bez merytorycznego ustosunkowania się zarówno przez autora operatów, jak i organ pierwszej instancji.

Dyrektor IAS podniósł, że w kontekście art. 7 ust. 1 u.p.s.d., przewidującego opodatkowanie czystej wartości przedmiotów nabycia, ustaleń w formie udokumentowania wymagało także pismo W.R. z dnia 18 stycznia 2015 r. informujące, że na dzień zgonu spadkodawczyni istniało zadłużenie z tytułu umowy leasingowej w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zakwestionowana decyzja została skutecznie doręczona, zaś podatniczka nie spełniła wymogu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku przed upływem 6 miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, warunkującego zwolnienie nabytego spadku z opodatkowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik wydał w dniu 8 grudnia 2017 r. decyzję, którą ustalił M.Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34.237 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na nabycie przez M.Ś. udziału w spadku (w ¼ części) po M.R., obejmującym udziały w czterech nieruchomościach i prawo własności dwóch, których wartości rynkowe zostały ustalone z uwzględnieniem pełnej procedury przewidzianej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Naczelnik zaznaczył, że przyjęcie jako składnika spadku całej nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...] jest wynikiem uwzględnienia danych księgi wieczystej nr [...], w której jako właściciel figuruje wyłącznie spadkodawczyni. Organ pierwszej instancji podniósł, że uznał za dowody w sprawie operaty szacunkowe będące wynikiem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wobec spełnienia przez rzeczoznawcę wymogów u.p.s.d., ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.) - dalej: "u.g.n.", rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 21 września 2004 r.". Zdaniem Naczelnika, w operatach zastosowano prawidłowy wybór podejścia i metody szacowania, uwzględnienia cech rynkowych i różnic cenowych na datę powstania obowiązku podatkowego, stanu faktycznego na datę nabycia spadku, także charakterystyki rynku, tym samym zrealizowano wymogi z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Wskazano, że do każdego z opracowanych operatów szacunkowych przytoczone zostały wyjaśnienia ich autora, będące odpowiedzią na krytyczne uwagi spadkobierców, zaakcentowane w decyzji Dyrektora z dnia 17 marca 2017 r. Z uwagi na brak przedłożenia przez spadkobierców dokumentów potwierdzających zadłużenie z tytułu umowy leasingu, do której nawiązał w decyzji organ odwoławczy, od wartości spadku odliczone zostało wyłącznie zadłużenie hipoteczne ujawnione w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2020 r. uchylił ją w całości i ustalił M.Ś. podatek od spadków i darowizn w kwocie 29.952 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w decyzji ostatecznej z dnia 17 marca 2017 r. odniósł się do kwestii zachowania przez podatnika 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w kontekście daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłej M.R. ([...] maja 2012 r.), stwierdzając jego uchybienie i nadal stanowisko w tym zakresie podtrzymuje, ponieważ w ww. terminie, tj. do dnia 31 listopada 2012 r., zgłoszenia spadku na druku SD-Z2 dokonała wyłącznie jedna spadkobierczyni – K.Ż. W sprawie nie ma bowiem znaczenia fakt udzielenia wyżej wymienionej pełnomocnictwa przez pozostałych spadkobierców, skoro ustawodawca nie przewidział dla celów zwolnienia uregulowanego w analizowanym przepisie możliwości wspólnego zgłoszenia masy spadkowej. Okoliczność, że jeden z nabywców z kręgu kilku spadkobierców zgłosił nabycie w ustawowym terminie, nie powoduje zastosowania zwolnienia dla pozostałych. Zwrócono uwagę, że w art. 4a u.p.s.d. ustawodawca nie przewidział - tak jak to ma miejsce w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ww. ustawy - możliwości dokonania wspólnego zgłoszenia.

Dyrektor IAS wskazał, że pozyskana w toku poprzedniego postępowania odwoławczego z [...] Urzędu Skarbowego w G. dokumentacja, tj. zgłoszenie SD-Z2 K.R. (uprzednio Ż.) oraz jej pismo z dnia 28 grudnia 2016 r., dodatkowo potwierdza, że w dniu [...] listopada 2012 r. siostra podatniczki złożyła tylko jedno zgłoszenie, zatem działała wyłącznie w imieniu własnym. Jak to ujął inny spadkobierca – G.R. - w piśmie z dnia [...] października 2013 r. "siostra K.Ż takie zgłoszenie złożyła ale z niewiedzy tylko w swoim imieniu, a nie pozostałych spadkobierców". Także W.R. – w korespondencji z dnia [...] grudnia 2013 r. - przyznał: "byliśmy przekonani, że córka K.Ż. składając oświadczenie dokonała tego za nas wszystkich".

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym dotyczącego niezbadania rzeczywistego stanu prawnego nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], Dyrektor IAS podkreślił, że organy podatkowe wiąże treść księgi wieczystej prowadzonej dla określonej nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy podniósł, że ustalenia pomiędzy stanem prawnym ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zatem nie są okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania podatkowego. Zasadnie zatem Naczelnik uwzględnił wpisy księgi wieczystej aktualne na dzień wydania zakwestionowanej decyzji, tj. na dzień 8 grudnia 2017 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że dopiero w toku postępowania odwoławczego Sąd Rejonowy [...] w G. wydał dniu [...] listopada 2018 r. postanowienie (sygn. akt [...]) o uzgodnieniu treści ww. księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, w ten sposób, że nieruchomość objęta tą księgą wieczystą wchodzi w skład majątku wspólnego M.R. i W.R., tym samym Sąd ustalił, że w skład spadku po M.R. wchodzi udział wynoszący ½ części. Postanowienie to uprawomocniło się [...] stycznia 2019 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek do daty wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie nastąpiły zmiany w Dziale II księgi wieczystej nr [...], to dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn w takim rozmiarze przyjęty zostaje, jako składnik spadku, udział w nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...], uzasadniając korektę podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz ograniczenie się do bezkrytycznego przyjęcia wyceny rzeczoznawcy majątkowego, bez uwzględnienia zastrzeżeń podatnika, Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. przyjmując, że przewidziana w nich procedura została w sprawie zrealizowana, bowiem na pisemne wezwanie z dnia 14 kwietnia 2016 r. o określenie wartości sześciu nieruchomości (lub udziałów w nich), wymienionych przez Naczelnika jako przedmiotów spadku, z jednoczesnym zaproponowaniem ich wartości M.Ś. poinformowała, że nie jest w stanie określić wartości, z uwagi na podpisanie aktu poświadczenia dziedziczenia pod wpływem błędu i pod przymusem. Okoliczność tę powtórzyła w piśmie z dnia 28 kwietnia 2016 r., deklarując złożenie zgłoszenia SD-Z2 w oparciu o szacowane wartości po ponownym sporządzeniu tego aktu przez notariusza.

W wyniku przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego – M.S. rzeczoznawca majątkowy - po uprzednim dokonaniu wizji lokalnych, opracowała sześć operatów szacunkowych ustalając wartość rynkową: 1) zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości o powierzchni 138 m2 położonej w G. przy ul. [...] na kwotę 413.000 zł, 2) ½ części zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości o powierzchni 222 m2 położonej w G. przy ul. [...] na kwotę 171.000 zł, 3) nieruchomości o powierzchni 670 m2 położonej w K. na kwotę 25.000 zł, 4) ½ części nieruchomości o powierzchni 5.000 m2 położonej w M. przy ul. [...] na kwotę 61.000 zł, 5) 82/100 części nieruchomości o powierzchni 838 m2 zabudowanej budynkiem handlowym i warsztatowo-magazynowym położonej w G. przy [...] na kwotę 1.002.860 zł, 6) 41/100 części nieruchomości o powierzchni 1.448 m2 zbudowanej budynkiem handlowym położonej w G. przy [...] na kwotę 655.180 zł. Łączna wartość ww. nieruchomości wynosi 2.328.040 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ww. operaty szacunkowe w poprzedniej decyzji Naczelnika zostały uznane za dowody w sprawie bez dokonania analizy zgodności z wymogami dotyczącymi ich opracowania i wyznacznikami wartości rynkowej, wnikającymi z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., czemu dano wyraz w decyzji z dnia 17 marca 2017 r., w której zaakcentowano niezbędność odniesienia się ich autora w ponownym postępowaniu do krytycznych uwag W.R. przedstawionych w piśmie z dnia 10 grudnia 2016 r. W ocenie Dyrektora, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wymóg ten został zrealizowany, bowiem w piśmie z dnia 30 października 2017 r. M.S. zawarła szczegółowe wyjaśnienia zarówno do uwag ww. pisma, jak i pisma złożonego przez wszystkich spadkobierców w dniu 22 grudnia 2016 r. W wystąpieniu z tej samej daty biegła odniosła się także do uwag organu pierwszej instancji, w tym stwierdzając błąd pisarski w operacie dotyczącym nieruchomości przy [...] w G.. Także Naczelnik w decyzji z dnia 8 grudnia 2017 r. dokonał oceny sześciu operatów szacunkowych pod kątem spełnienia wymogów rozporządzenia z 21 września 2004 r. i art. 8 ust. 3 u.p.s.d., przytaczając ustalenia i wyjaśnienia biegłej w kwestiach spornych.

Z przedmiotowymi wyjaśnieniami odwołująca nie została zapoznana odrębnie, to w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej miała możliwość dokonania analizy całego materiału dowodowego, z której nie skorzystała. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił zarzutu o nieuwzględnieniu zastrzeżeń podatnika, uznając za dowody w sprawie operaty szacunkowe autorstwa rzeczoznawcy majątkowego powołanego z urzędu, wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że poza art. 8 ust. 3-4 u.p.s.d. podstawowym aktem prawnym w dziedzinie wyceny nieruchomości dla celów podatku od spadków i darowizn jest u.g.n., z której wynika, że w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się określenia wartości rynkowej (art. 150 ust. 1 pkt 1). Wartość rynkową nieruchomości określa się przy zastosowaniu podejścia porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich. Sposób określenia wartości nieruchomości, stanowiący podejście do jej wyceny, jest uzależniony od przyjętych rodzajów czynników wpływających na wartość nieruchomości (art. 152 ust. 1 i 2). Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych (art. 154 ust. 1). Rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do określenia wartości nieruchomości zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardów zawodowych (art. 175).

Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, dokonując wyceny nieruchomości stanowiących przedmiot nabycia, powołany przez organ pierwszej instancji rzeczoznawca majątkowy zobowiązany był do uwzględnienia w procesie szacowania regulacji: u.g.n., rozporządzenia z 21 września 2004 r. i zawartej w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. definicji wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych (stanowiącej podstawę opodatkowania). Zdaniem Dyrektora IAS, z treści analizowanych operatów szacunkowych (z dodatkowymi wyjaśnieniami autora) wynika opracowanie tych dokumentów z zachowaniem wymogów ww. aktów prawnych.

Organ odwoławczy opisał następnie w sposób szczegółowy każdy z sześciu sporządzonych przez biegłą operatów szacunkowych, stwierdzając w konkluzji, że ich analiza (z uzupełnieniem z dnia 30 października 2017 r.), wskazuje na kierowanie się przez M.S. wymogami ww. aktów prawnych, w ramach posiadanych uprawnień. Przede wszystkim biegła każdorazowo wykazała przyjęcie do analizy porównawczej nieruchomości podobnych, czego wyrazem są wyeksponowane cechy rynkowe, czy wykazanie, dlaczego obiekty ze wstępnego doboru podlegały odrzuceniu. Dyrektor zauważył, że sformułowany w odwołaniu zarzut, iż wiele obiektów przyjętych do porównań daleko odbiega podobieństwem od ocenianych, odniesiony został tylko do nieruchomości położonej w K., w stosunku do której o błędnym doborze obiektów do analizy porównawczej nie może świadczyć jedna oferta sprzedaży, skonfrontowana przy tym przez autorkę operatów szacunkowych z innymi anonsami wymienionymi w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu podatniczki o niezrealizowaniu przez Naczelnika wszystkich zaleceń decyzji ostatecznej z dnia 17 marca 2017 r. organ odwoławczy podniósł, że przesłuchanie biegłego z udziałem spadkobierców miało być dodatkowym dowodem w sprawie, a nie dowodem niezbędnym. Odstąpienie od jego przeprowadzenia nie może być zatem uznane za nieuzasadnione zignorowanie wytycznych organu drugiej instancji, tym bardziej, że autorka operatów szacunkowych zawarła w piśmie z dnia 30 października 2017 r. konkretne wyjaśnienia do uwag podatników. Z ich treścią odwołująca miała zapewnioną możliwość zapoznania się, bowiem potwierdziła odbiór postanowienia z dnia 8 listopada 2017 r. wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia - skutkujące uznaniem operatów szacunkowych autorstwa M.S. (z wyjaśnieniami) za dowody w sprawie - Dyrektor skorygował wartości masy spadkowej po M.R. (ustalonej w zakwestionowanej decyzji na łączną kwotę 2.328.040 zł) do wysokości 2.083.198.27 zł, z uwagi na: 1) udokumentowany udział spadkodawczyni w prawie własności nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...], wynoszący ½ części, którego wartość rynkowa wynosi 206.500 zł (1/2 z 413.000 zł), 2) udokumentowany dług spadku w postaci połowy (z uwagi na wspólność ustawową małżonków R.) zadłużenia istniejącego na datę zgonu wobec E. S.A. we W. (dalej: "E"), wykazanego w piśmie tego podmiotu z dnia [...] maja 2018 r., tj. 38.341.73 zł (½ z 76.683,46 zł).

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odwołując się do judykatury wskazano, że długami są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przechodzą na spadkobierców. W rozpoznawanej sprawie są nimi w połowie niezrealizowane zobowiązania finansowe M.R. wobec E.

Dyrektor IAS, na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., odliczył od kwoty 2.083.198,27 zł ciężar spadku w postaci hipoteki w łącznej kwocie 297.874,34 zł wpisanej w Dziale IV księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Czysta wartość spadku wynosi więc 1.785.323,93 zł, zatem udział M.Ś. - ¼ części - zamyka się kwotą 446.330,98 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania wynoszącej 9.637 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.) nadwyżkę do opodatkowania stanowi 436.694 zł, zaś należny podatek ustalony wg skali zamieszczonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 (822,20 zł i 7 % nadwyżki ponad 20.556 zł) wynosi 29.952 zł. Za uzasadnioną organ odwoławczy uznał tym samym korektę dotychczas ustalonego podatku o kwotę 4.285 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego M.Ś., wnosząc o jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i zwrot kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu;

2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, podczas gdy do właściwego określenia składników masy spadkowej zmarłej M.R. było konieczne uzgodnienie treści księgi wieczystej nr [...] z rzeczywistym stanem prawnym;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i ograniczenia się do bezkrytycznego przyjęcia wyłącznie tendencyjnej wyceny rzeczoznawcy jako podstawy rozstrzygnięcia,

4. art.123 § 1, art. 192, art. 188 Ordynacji podatkowej, wyznaczając termin stawiennictwa przed terminem odbioru przesyłki nadanej w dniu 11 marca 2016 r.; nie wyznaczając nowego terminu stawiennictwa pozbawiono skarżącą możliwości wypowiedzenia się,

5. art. 1019 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) - dalej: "k.c.", poprzez uznanie za ważny aktu notarialnego, który został spisany pod przymusem w wyniku działania E., co było zgłaszane w pismach do organów podatkowych obu instancji.

Skarżąca podniosła, że akt notarialny, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, został spisany w oparciu o błędne dane w księgach wieczystych, a powstały one skutkiem błędu notariusza przy zakupie mieszkania przy ul. [...] w G.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tak samo jak art. 6 ust. 1 tej ustawy, jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa moment odnowienia obowiązku podatkowego. Podkreślono, że określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego nie jest instytucją procesową, ponieważ wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy. Ten obowiązek instrumentalny jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania, ale zastępuje to zeznanie podatkowe. Skarżąca podała, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku (w tym od spadku) są zobowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, ustawodawca powiązał obowiązek prawny ciążący na podatniku z dniem powstania obowiązku podatkowego, a więc wykładnia systemowa wewnętrzna wiąże ten obowiązek z przepisem art. 6 ust. 1, w tym również punktem 1, u.p.s.d. Wtedy powstaje obowiązek podatkowy, który odnawia się, jeśli nabycie zostało niezgłoszone do opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Jeżeli podatnik nie złożył w terminie, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., zeznania i wskutek upływu terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin pięcioletni przedawnienia, albowiem art. 6 ust. 4 nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy więc takiej sytuacji, że podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ dysponując określonym pismem (orzeczeniem, aktem notarialnym) odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat.

Skarżąca wskazała, że w jej przypadku decyzja została wystawiona

19 grudnia 2016 r., a więc po terminie 3 lat od odnowienia się obowiązku podatkowego z 2012 r. Zasadne jest więc wyeliminowanie tego aktu z obiegu prawnego, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego implikującego obowiązek złożenia zeznania dotyczy sytuacji określonej w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., natomiast skarżąca nie miała obowiązku złożenia takiego zeznania w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 201 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego jej ojciec, W.R. niejednokrotnie zwracał uwagę na okoliczność, iż treść księgi wieczystej nr [...] była niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. Tym samym, w sprawie zachodziła przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia przez sąd powszechny, czego organ pierwszej instancji nie uczynił, naruszając tym samym art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano, że decyzje organów opierają się na operatach biegłej, które zawierają liczne błędy. W ocenie skarżącej, zawarte w tych operatach wyceny są nierzeczywiste, a przyjęte do porównań obiekty są daleko odbiegające podobieństwem od rzeczywistych. Jednym z rażących błędów jest przyjęcie do porównania budynków znajdujących się na gruncie własnym, podczas gdy obiekty będące przedmiotem wycen znajdują się na gruncie z dzierżawą wieczystą. Przyjęcie do wyceny powierzchni obiektu na ul. [...], tj. 222 m2, podczas gdy nigdy takiej powierzchni tam nie było, oraz inne błędy merytoryczne popełnione przy tworzeniu operatu, które miały istotny wpływ na kształt przedmiotowej decyzji, powinny ją dyskwalifikować prawnie. Poza tym wycena powinna być wykonana w sposób jasny i przejrzysty oraz przede wszystkim zrozumiały.

Naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej skarżąca upatrywała w wyznaczeniu przez organ terminu stawiennictwa przed upływem terminu odbioru listu poleconego, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się w sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1019 k.c. powtórzono, że akt notarialny nabycia spadku był podpisany pod przymusem i nie z własnej woli spadkobierców, a pod presją E., który wymuszał comiesięczne opłaty i groził konsekwencjami prawno-finansowymi, jeśli akt nie zostanie podpisany. W opinii skarżącej, akt taki jest nieważny, jeśli jest podpisany pod przymusem, a co za tym idzie - postępowanie podatkowe odnowione na jego podstawie jest nieważne.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że organ nie zastosował zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 838/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2017 r., a następnie umorzył postępowanie podatkowe, jak i również zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku składając zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) dopiero w dniu 25 października 2013 r. Obowiązek podatkowy uległ więc odnowieniu z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] maja 2012 r., stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że akt poświadczenia dziedziczenia, jako środek alternatywny wobec sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych, zgodnie z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1192), wywołał te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. A zatem, z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, przez co z tym dniem rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można zaaprobować stanowiska, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., z uwagi na niedopełnienie przez Skarżącą obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Stanął na stanowisku, że obowiązek złożenia (na odpowiednim formularzu) takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Przepis ten reguluje bowiem tylko moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W konsekwencji Skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, przez co nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., czyli uprawnienie organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, uprawnienie do doręczenia takiej decyzji uległo "przedawnieniu" po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego stosownie do regulacji wynikającej z art. 68 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona Skarżącej w grudniu 2016 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w maju 2012 r., to organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 O.p., błędnie interpretując treść tych norm prawnych że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd ten uznał, że błędny jest pogląd, jakoby 3-letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania miałby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., a przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku złożenia zeznania w razie odnowienia obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Zdaniem WSA w Gdańsku, ponieważ Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia i organ podatkowy odzyskał kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat (art. 68 § 1 O.p.), czyli do dnia 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w dniu 19 grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie w podatku od spadku, jak i decyzja organu odwoławczego uchylająca tę decyzję i orzekająca co do istoty sprawy wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Wyrok ten, jak i wszystkie przywołane w treści niniejszego uzasadnienia, w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt III FSK 3673/21 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przewidującego 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez jego niezastosowanie.

NSA na wstępie podkreślił, że spadkodawczyni M.R. zmarła [...] lutego 2012 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną orzeczeniu nie wskazał wyraźnie, kiedy nastąpiło przyjęcie spadku powodujące powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak jasne jest, że musiało to nastąpić po śmierci spadkodawczyni. Przyjęcie spadku nastąpiło zatem nie wcześniej niż po [...] lutego 2012 roku. Obowiązek podatkowy w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. spadkobierca powinien złożyć zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od przyjęcia spadku. Zeznanie podatkowe nie zostało złożone w tym terminie (można to wywnioskować z faktu, że notarialne poświadczenie dziedziczenia z [...] maja 2012 r. mogło być sporządzone tylko pod warunkiem przyjęcia spadku). Spadek został więc przyjęty najpóźniej [...] maja 2012r., a zeznanie podatkowe zostało złożone [...] listopada 2013 r. - z całą pewnością po upływie 1 miesiąca od przyjęcia spadku. Należy więc, zdaniem NSA, przyjąć, że wobec niezłożenia zeznania podatkowego przez spadkobiercę organ podatkowy na podstawie art. 68 § 2 O.p. miał pięć lat na doręczenie spadkobiercy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjmując, że przyjęcie spadku nastąpiło w 2012 r., termin pięcioletni upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Jeśli decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem tego terminu, nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 1 o.p., na które to naruszenia błędnie wskazał sąd pierwszej instancji uchylając decyzję. Artykuł 68 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ zeznanie podatkowe nie zostało złożone w przewidzianym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zeznanie takie zostało złożone dopiero [...] listopada 2013 r. Wobec niezłożenia zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., przewidujący termin pięcioletni licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

NSA podkreśla, że błędnie sąd pierwszej instancji wskazał, że "z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, przez co z tym dniem rozpoczął bieg terminu do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn". Twierdzenie to jest błędne o tyle, że organ podatkowy nie mógł "odzyskać" uprawnienia, którego nie utracił. Spadkodawczyni zmarła [...] lutego 2012 r., zaś akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany [...] maja 2012 r. Żeby [...] maja 2012 r. organ podatkowy mógł - jak twierdzi WSA - "odzyskać" prawo do doręczenia decyzji, musiałby je najpierw utracić. Nie sposób wskazać powodu (i WSA go nie podaje), dla którego organ podatkowy miałby utracić prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego już w okresie ok. trzech miesięcy od śmierci spadkodawczyni (konkretnie przed [...] maja 2012 r.).

NSA przypomniał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia pierwotnie powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Sąd pierwszej instancji nie wskazał daty przyjęcia spadku, w której powstał obowiązek podatkowy, nie wskazał bowiem kiedy nastąpiło przyjęcie spadku przez spadkobierców. Tym bardziej niezasadne jest twierdzenie sądu o tym, że z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy "odzyskał" prawo do wymierzenia podatku. Aby twierdzić, że prawo to zostało przez organ podatkowy "odzyskane", należałoby najpierw stwierdzić kiedy powstało "po raz pierwszy", potem - kiedy organ je utracił; dopiero potem można byłoby rozważać jego "odzyskanie". Sformułowanie użyte przez sąd pierwszej instancji ("odzyskanie") implikuje bowiem poprzednią utratę.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji błędnie twierdzi, że doręczenie skarżącej decyzji ustalającej w grudniu 2016 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia prawa do doręczenia takiej decyzji. Sąd bowiem niezasadnie pominął to, że termin pięcioletni (obowiązujący w sytuacji niezłożenia zeznania w terminie) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy na skutek przyjęcia spadku, tj. w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Niezasadnie sąd pierwszej instancji twierdzi, że w 2016 r. organ nie miał już kompetencji do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego za zasadny NSA uznał podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17a u.p.s.d., ponieważ błędnie przyjęto, że ten ostatni przepis nie miał zastosowania. Zasadnie też zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 O.p., który - jak wyżej wskazano - nie miał w sprawie zastosowania wobec niezłożenia zeznania podatkowego w terminie.

Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie NSA w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało znaczenia to, czy i kiedy zostało wydane notarialne poświadczenie dziedziczenia. Nie było potrzeby analizowania tzw. powtórnego powstania obowiązku podatkowego (odnowienia obowiązku podatkowego) na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie wygasło jeszcze prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego - co zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nastąpiło w momencie przyjęcia spadku. Rozważania poświęcone temu, czy w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego (zarzut naruszenia art. 17a u.p.s.d.), były pozbawione znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy. Organ podatkowy miał prawo wydać i doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, powstałego w momencie przyjęcia spadku. Ponieważ podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego, organ podatkowy miał prawo przyjąć, że jest ograniczony terminem wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., wynoszącym pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. nastąpiło przyjęcie spadku.

Na marginesie NSA dodał, że stanowisko sądu pierwszej instancji przyjęte w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną prowadziłoby do paradoksalnego i niemożliwego do zaakceptowania rezultatu polegającego na tym, że doszłoby do skrócenia okresu, w którym organ podatkowy może doręczyć podatnikowi decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - a stałoby się tak tylko dlatego, że nastąpiło zarejestrowanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Wreszcie, sąd pierwszej instancji nie wskazał daty przyjęcia spadku, wobec czego twierdzenie o niezłożeniu zeznania podatkowego w ustawowym terminie 1 miesiąca (od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie jest precyzyjnie osadzone w realiach prawnych tej sprawy. Mówiąc wprost, nie wiadomo, z czego sąd wywodzi niedotrzymanie terminu jednomiesięcznego, skoro nigdzie nie wskazuje, kiedy on upływał. Sąd nie wskazał ani kiedy nastąpiło przyjęcie spadku, ani kiedy upłynął jednomiesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego, biegnący od tej daty, W końcowej części uzasadnienia wskazano w oderwaniu od tych realiów: "Ponieważ skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania nabycia spadku nie składając zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, obowiązek podatkowy uległ - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - odnowieniu w związku z zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia (...)".

Dodatkowo NSA zauważa, że z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy nie wynika, aby przyjęcie spadku nastąpiło wcześniej niż sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia. Tak więc cała koncepcja "powtórnego" powstania obowiązku podatkowego w realiach tej sprawy wymagałaby wnikliwej weryfikacji, nie jest bowiem wykluczone, że przyjęcie spadku i zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło tego samego dnia, a zatem - trzymając się konwencji przyjętej przez sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu - nie jest wykluczone, że tego samego dnia powstały "oba obowiązki podatkowe" (tj. ten na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 4). Taka "konkurencja" wynikająca z jednoczesnego powstawania obowiązków podatkowych jest zaś niemożliwa w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który warunkuje powstanie obowiązku podatkowego tym, że nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie (!) pismem. Aby twierdzić, że wystąpiło nabycie "niegłoszone" do opodatkowania, sąd pierwszej instancji musiałby najpierw przynajmniej przyjąć ustalenie, że to "niezgłoszone nabycie" wystąpiło wcześniej niż "stwierdzenie go pismem", które w świetle przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi wystąpić "następnie". Takiego zaś ustalenia w zaskarżonym wyroku brak. Również z tego powodu ułomny (bo pozbawiony istotnego elementu warunkującego uznanie za poprawny) jest wywód sądu pierwszej instancji co do konieczności zastosowania terminu trzyletniego z art. 68 § 1 O.p. oparty na odniesieniu do art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy bowiem nie wykazał, aby ten przepis mógł znaleźć zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy, a to on został przez sąd uznany za normę otwierającą drogę do zastosowania art. 68 § 1, zamiast art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Nie można co prawda wykluczyć, że przyjęcie spadku nastąpiło wcześniej niż zarejestrowanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, jednak z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego to nie wynika. NSA przypomniał, że w realiach tej sprawy przyjęcie spadku niewątpliwie nastąpiło (choć sąd nie wskazał kiedy) poprzez złożenie oświadczeń przez spadkobierców, albowiem od śmierci spadkodawczyni do chwili zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia nie upłynęło 6 miesięcy, co oznacza, że przyjęcie spadku nie mogło w przedstawionych realiach nastąpić z mocy samego prawa (art. 1015 § 1 i 2 k.c.).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał za bezzasadny. Towarzyszy mu argument, że sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku błędne wskazania co do dalszego postępowania organu polegające na przyjęciu, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jakkolwiek NSA nie zgodził się z przedstawioną w wyroku WSA oceną prawną, to jednak stwierdził, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy. To, że NSA nie podzielił oceny prawnej wynikającej z zaskarżonego wyroku, nie może wpłynąć na ocenę co do spełnienia wymagań stawianych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów zaskarżony wyrok został uchylony, a sprawa przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 185 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zdaniem NSA, WSA w Gdańsku winien ponownie rozpoznać sprawę, przyjmując stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, że sprawę należy rozstrzygać mając na względzie powstanie obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia spadku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. WSA ponownie zbada, czy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona w terminie wynikającym z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., wskazując przy tym, którą spośród wydanych w sprawie decyzji uważa za tę, której doręczenie jest kluczowe dla dotrzymania terminu z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Jeśli przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd nie stwierdzi przekroczenia terminu wynikającego z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., wówczas ponownie rozpozna skargę ustosunkowując się do wszystkich jej zarzutów.

W pismach procesowych z dnia 25.05.2024 r. i 10.06.2024 r. skarżąca zarzuciła nieujęcie obciążeń masy spadkowej, zniesienia służebności z powództwa M.R. (nie znane stronie do dnia dzisiejszego), zadłużenie zmarłej na rzecz córki K.R. w kwocie 131.424,77 zł.

Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 10.06.2024 r. wyjaśnił, że nie mogą zostać uwzględnione w długach i ciężarach przedstawione przez stronę wyliczenia o wysokości poniesionych wydatków przez córkę na rzecz zmarłej, nie mające potwierdzenia w dokumentach, wobec jednoznacznego brzmienia przepisów art. 17a u.p.s.d.

Odnosząc się do kwestii powództwa M.R. oraz W.R. dotyczącego zniesienia służebności, Dyrektor IAS wskazał, że Podatniczka powyższe kwestie podnosi dopiero na etapie obecnie prowadzonego postępowania sądowego. Wobec powyższego przedmiotowa kwestia nie była badana w toku postępowania podatkowego. Przedstawione w załącznikach do pisma procesowego koszty postępowania sądowego, a także "pozostała kwota zniesienia służebności" ok. 8.000 zł, jako zaistniałe po dacie nabycia, w związku z podtrzymaniem przez spadkobierców żądania pozwu spadkodawczyni, nie stanowią długów i ciężarów spadku po zm. M.R. Tym samym nie mogłyby być uwzględnione, jako obciążenia spadku po zmarłej M.R.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego wyjaśnień złożonych do SD-3 oraz do prawidłowości deklaracji SD-Z2 złożonej w dniu 15.03.2019 r. po uprawomocnieniu się postanowienia sygn. akt [...] Dyrektor IAS podkreślił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało [...].11.2013 r. poprzez złożenie zeznania SD-3. W przedmiotowej sprawie Strona nie złożyła zgłoszenia na formularzu SD-Z2 w terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17).

Mając na uwadze przedstawione ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań NSA stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

NSA przekazał tutejszemu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że pomimo niewskazania przez Sąd pierwszej instancji w sposób wyraźny daty przyjęcia spadku przez Skarżącą, jasne jest, że nastąpiło to nie wcześniej niż w dniu [...] lutego 2012 r. i nie później niż w dniu [...] maja 2012 r., skoro stanowiło warunek sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia. NSA wskazał, że złożenie przez Skarżącą zeznania podatkowego w dniu 25 października 2013 r. z całą pewnością nastąpiło po upływie jednego miesiąca od przyjęcia spadku. Sąd drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu, że skoro przyjęcie spadku nastąpiło w 2012 r., termin określony w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. upływał 31 grudnia 2017 r., zatem przyjął stanowczo, że sprawę należy rozstrzygnąć, mając na względzie powstanie obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia spadku. Konsekwencją dokonanej przez Sąd drugiej instancji wykładni prawa jest wskazanie, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku obowiązany jest wskazać decyzję, której doręczenie uznaje za kluczowe do zachowania terminu z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Stwierdzenie przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę, że termin wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. nie został przekroczony skutkuje ponownym rozpoznaniem skargi poprzez ustosunkowanie się do wszystkich jej zarzutów.

Dokonana przez NSA wiążąca wykładania art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 pkt 1 O.p. potwierdza, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatkach od spadków i darowizn, w sytuacji gdy w terminie 1 miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego (powstającego z chwilą przyjęcia spadku) podatnik nie złożył zeznania podatkowego, wynosi 5 lat. Podstawowy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadku i darowizn wynosi 3 lata (art. 68 § 1 O.p.), jednak może ulec wydłużeniu do 5 lat jeżeli zaistnieje przesłanka wskazana w art. 68 § 2 O.p. Jedną z przesłanek powodujących wydłużenie terminu do wydania decyzji jest niezłożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w rozpoznawanej sprawie wynosi 5 lat, albowiem Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie przewidzianym w przepisach prawa.

Odnowienie obowiązku podatkowego nie może nastąpić przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustającej zobowiązanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Akt notarialny o poświadczeniu dziedziczenia z dnia [...] maja 2012 r. nie wpłynął na bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia spadku i potwierdzenie jego nabycia jest irrelewantne w świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

NSA potwierdził, że akt ten nie znosi ustanowionego w art. 17a u.p.s.d. obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie zakreślonym w tym przepisie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że wiążący w niniejszej sprawie wyrok NSA z dnia 26 września 2023 r. potwierdza utrwaloną linię orzeczniczą (por. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 575/22, wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1367/21, wyrok NSA z 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 634/21, wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 762/21, wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 858/21).

Ponownie rozpoznając sprawę zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 26 września 2023 r. Sąd stwierdza, że decyzja Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2017 r. została doręczona Skarżącej w sposób zastępczy w dniu 29 grudnia 2017 r. (dowód k. 142, tom 4 akt administracyjnych). Decyzja Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2020 r. została doręczona stronie w dniu 8 lipca 2020 r. (dowód k. 449, tom 4 akt administracyjnych). Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji wydał decyzję reformatoryjną na korzyść Skarżącej, wskazując jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Decyzją reformatoryjną uchylona została w całości decyzja organu pierwszej instancji i organ drugiej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 29.952 zł, tj. w kwocie niższej, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Przyczyną dokonanej korekty było uwzględnienie przez organ treści postanowienia Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia [...] listopada 2018 r., sygn. akt [...] w przedmiocie uzgodnienia treści księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] z rzeczywistym stanem prawnym. Organ drugiej instancji uwzględnił, że w skład masy spadkowej po M.R. nie wchodzi cała nieruchomość położona w G. przy ul. [...], a jedynie udział w 1/2 części. Organ uwzględnił korektę podstawy opodatkowania, mimo, że w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia nie nastąpiły zmiany w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla wyżej wskazanej nieruchomości. Organ uwzględnił również udokumentowany dług spadku w postaci połowy zadłużenia istniejącego na datę zgonu spadkodawcy wobec E. wykazanego w piśmie tego podmiotu z dnia [...] maja 2018 r., tj. kwotę 38.341,73 zł.

W doktrynie wskazuje się, że do powstania zobowiązania w drodze decyzji ustalającej wystarczające jest zachowanie terminu do doręczenia takiej decyzji przez organ pierwszej instancji. Okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 61/23). W orzecznictwie sądowym potwierdzono, że doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej mniejszą kwotę tego zobowiązania w sytuacji, gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. (wyrok NSA z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że inaczej niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydana po upływie terminu określonego w nieobowiązującym obecnie art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia.

W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) – po dacie przedawnienia z nieobowiązującego obecnie art. 68 § 4 O.p. – wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 68).

W realiach przedmiotowej sprawy decyzja reformatoryjna została wydana na podstawie tych samych przepisów prawa, co decyzja organu pierwszej instancji. Prawna podstawa rozstrzygnięcia nie uległa zmianie. Rozważając skutek prawny wydania decyzji reformatoryjnej w odniesieniu do pięcioletniego terminu na doręczenie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, Sąd stoi stanowisku, że przekraczalny termin na doręczenie decyzji ustalającej jest zachowany, jeżeli przed jego upływem zostanie doręczona decyzja organu pierwszej instancji. Nie jest wymagane doręczenie w omawianym terminie decyzji ostatecznej. W sytuacji rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy nie dochodzi do ponownego powstania zobowiązania, lecz prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania. Wydanie przez organ drugiej instancji merytorycznej decyzji reformatoryjnej na korzyść strony nie zmienia ustalonej w sprawie okoliczności, że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn została doręczona w sposób zastępczy w dniu 29 grudnia 2017 r., zatem przed dniem 31 grudnia 2017 r. kończącym termin określony w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu do jej wydania skutkuje obowiązkiem rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi z uwagi na bezzasadność zarzutu przedawnienia.

Zdaniem rozpoznającego niniejszą sprawę Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcia na sporządzonych operatach szacunkowych. Należy bowiem powielić stanowisko organów administracji obu instancji, że operaty szacunkowe, wraz z ich uzupełnieniem, sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania administracyjnego nie zawierają niejasności i wątpliwości, które budziłyby zastrzeżenia co do prawidłowości oceny dokonanej przez biegłą. Z poszczególnego operatu szacunkowego wynika, że określa przedmiot i zakres wyceny, jej cel, formalne i materialne podstawy opracowania, istotne daty, opis prawny i faktyczny stanu nieruchomości, jej przeznaczenie oraz charakterystykę rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Biegła kompleksowo opisała rodzaj określanej nieruchomości, wybrane podejście, metodę i technikę szacowania. Wynik końcowy wyceny wraz z obliczeniami oraz uzasadnienie dokonanej wyceny również wynika z treści operatu. Operaty są sporządzone w sposób przejrzysty, zawierają kompletne i spójne ustalenia co do stanu faktycznego. Nie dają się również stwierdzić jakiekolwiek uchybienia części rachunkowej, wynik końcowy wyceny wynika zaś z przedstawionych obliczeń. Autorka operatów wyjaśniła podstawy doboru nieruchomości podobnych, opisała transakcje przyjęte do porównania, jak i szczegółowo uzasadniła przyjętą metodę, przedstawiła stosowne wyliczenia, z zastosowaniem współczynników korygujących, prowadzące do przyjętej w decyzji na podstawie operatu wartości rynkowej poszczególnych nieruchomości. Zwrócić należy uwagę, że biegła w trakcie trwającego postępowania odniosła się do uwag i zastrzeżeń składanych do opinii zarówno przez stronę, jak i przez organ, wyjaśniając przesłanki, którymi kierowała się przy wyborze odpowiedniej metody i ocenie poszczególnych cech wpływających na wycenę nabytych nieruchomości. Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, czyni te operaty dowodami rzetelnymi.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne w przypadku, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast szczegółowe kwestie dotyczące merytorycznej prawidłowości operatu w aspekcie metodologicznym i dokonywania oceny w świetle wiedzy specjalistycznej - zwłaszcza standardów wyceny nieruchomości jakimi posługują się rzeczoznawcy - nie podlegają bezpośredniej kontroli organów czy sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. I OSL 384/19 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. II OSK 944/17; z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. II OSK 1448/16). Należy odróżnić ocenę wiarygodności dowodowej operatu szacunkowego od oceny prawidłowości tego operatu, która należy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Bk 224/17).

Organ może i powinien sprawdzić, czy operat zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy jest on jasny, logiczny i spójny, czy nie zawiera błędów (także rachunkowych), pomyłek lub braków (vide wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I OSK 534/13, z 17 października 2014 r., sygn. akt I OSK 446/13, z 16 października 2014 r., sygn. akt I OSK 611/13, z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1930/11, z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 801/15). Ponieważ operat szacunkowy jest sporządzany przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego (zob. art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01), jego zakwestionowanie przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe.

Operat szacunkowy stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych odnośnie szacowania nieruchomości. Operat jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, jednak ani organ prowadzący postępowanie administracyjne, ani sąd nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje w tym zakresie koniecznymi wiadomościami specjalnymi. O ile badanie sporządzonego operatu pod względem spełniania wymogów formalnych, spójności i logiki jest obowiązkiem organu (to organ administracyjny rozstrzyga sprawę, a nie biegły), to wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości w sposób autonomiczny dokonuje rzeczoznawca majątkowy (art. 154 ust. 1 u.g.n.), merytoryczne ustalenia z niego wynikające mogą być zaś kwestionowane jedynie w drodze przedstawienia równoważnego pod względem specjalistycznym dowodu (kontroperatu), lub w trybie przewidzianym w art. 157 u.g.n., tj. przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Subiektywne odczucie strony, że jego nieruchomości zostały wyceniona nieprawidłowo, przy braku dających stwierdzić się wad operatu, może być rozpatrywane jedynie w kategoriach polemiki ze specjalistycznymi założeniami operatu szacunkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd zauważa rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczące określenia wartości rynkowej odziedziczonego udziału w nieruchomości dla potrzeb podatku od spadków i darowizn. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą udział w prawie własności rzeczy (nieruchomości) nie jest odrębnym prawem majątkowym, lecz mieści się w prawie własności tej rzeczy. Pomiędzy własnością rzeczy, a jej współwłasnością brak jest różnic, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego inaczej traktować rzecz i udział w rzeczy. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3-4, nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako, że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 471/21, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1830/16, wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 465/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/15).

Nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący przyjętej powierzchni nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w G. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami księgi wieczystej [...] obszar całej nieruchomości wynosi 0,0222 ha (222 m2). Skarżąca podważając przyjętą przez biegłą powierzchnię, znajdującą potwierdzenie w dokumentacji, nie uzasadniła swojego stanowiska i nie wykazała, że wielkość nieruchomości jest inna.

Natomiast w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym w M., gmina [...], podkreślić należy, że zgodnie z księgą wieczystą [...], sposób korzystania z działki nr [...] opisano jako rola. Biegła w wyjaśnieniach z dnia 30 października 2017 r. wskazała jednak wyraźnie, że przeznaczenie nieruchomości zostało ustalone na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...], które stwarzało możliwość zabudowy mieszkaniowej, jak również wykorzystania działki dla celów działalności gospodarczej. Tym samym, wartość nieruchomości oszacowana została na podstawie nieruchomości zabudowanych budynkami gospodarczymi usytuowanymi na gruntach o różnym przeznaczeniu w planie. Skoro budynek posadowiony na działce nr [...] jest budynkiem gospodarczym, to przyjęcie w procesie szacowania cechy rynkowej "przeznaczenie w planie", uwzględnia różną wartość gruntu, na której posadowione są budynki gospodarskie. Działkę nr [...] biegła uznała za uzbrojoną, ponieważ na działce istnieją przyłącza. Skarżąca, poza prostą negacją powyższej okoliczności, nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska dotyczącego braku uzbrojenia przedmiotowej nieruchomości.

Bezzasadne jest także twierdzenie Strony, że organy podatkowe nie uwzględniły zadłużenia spadkodawczyni z tytułu kredytu hipotecznego w banku [...] Analiza akt sprawy dowodzi, że zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IAS uznali jako ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. hipotekę umowną zwykłą w wysokości 198.574,34 zł oraz hipotekę umowną kaucyjną w wysokości 99.300 zł ustanowioną na rzecz wskazanego wierzyciela, zgodnie z treścią księgi wieczystej nr [...] nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

Odnosząc się do lakonicznie sformułowanych zarzutów skargi dotyczących rozliczenia finansowego sieci infrastruktury na nieruchomości w gminie K. ([...]), wskazać należy że nie mają one wpływu na wycenę wartości nieruchomości. W tym kontekście biegła w pisemnych wyjaśnieniach jednoznacznie podkreśliła, że sieci infrastruktury zewnętrznej należą do właściciela urządzeń przesyłowych, a przyłącza sieci zewnętrznych w obszarze nieruchomości należą do właściciela nieruchomości. Sfinansowanie budowy sieci zewnętrznych przez właścicieli nieruchomości nie powoduje, że sieci przesyłowe stają się ich własnością. Właściciele mogą wystąpić do gminy lub innego właściciela urządzeń przesyłowych o zwrot poniesionych nakładów na budowę sieci infrastruktury zewnętrznej. Okoliczność wybudowania w miejscowości K. urządzeń niezbędnych do zaopatrzenia nieruchomości w media przez K.Ż. nie była poruszana przez spadkobierców w postępowaniu podatkowym. Nie przedstawiono również jakichkolwiek dowodów w tym zakresie.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 1019 § 3 k.c., podkreślić należy, że zgodnie z tym przepisem uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku wymaga zatwierdzenia przez sąd. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 7 listopada 2012 r., sygn. akt IV CSK 139/12 zatwierdzenie przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku spełnia przynajmniej dwie funkcje, mianowicie potwierdza wystąpienie błędu istotnego po stronie spadkobiercy w rozumieniu art. 1019 § 1 k.c. i jednocześnie stwierdza osiągnięcie skutku prawnego uchylenia się od przyjęcia lub odrzucenia spadku w pierwotnej postaci (art. 88 § 2 k.c.). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że do takiego prawomocnego zatwierdzenia przez sąd powszechny uchylenia się od skutków prawnych złożenia oświadczenia nie doszło. Natomiast okoliczność uchylenia aktu poświadczenia dziedziczenia mogłaby w przyszłości wypełniać przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, tj. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (wyrok WSA w Kielcach z 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 380/09).

Ustosunkowując się do braku zaliczenia do długów i ciężarów spadku zadłużenia zmarłej na rzecz córki K.Ż. wskazać należy, że zasady ustalania podstawy opodatkowania sformułowane zostały w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Ustawodawca odwołując się w tej regulacji do pojęć długów i ciężarów, nie określił zarazem, dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, legalnej ich definicji. W przepisie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d., wymienione zostały niektóre długi i ciężary, nie jest to jednak katalog zamknięty. Niezbędne więc jest odniesienie się do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów związana jest z definicją spadku zawartą w art. 922 k.c., w myśl którego do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. W u.p.s.d., jak również w ustawie k.c., brak definicji prawnej długów i ciężarów spadku. Pojęcie długów w rozumieniu u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem opodatkowania, natomiast ciężarem jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową.

Zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie mogą zostać uwzględnione w długach i ciężarach przedstawione wyliczenia o wysokości poniesionych wydatków przez K.Ż. na rzecz zmarłej. W toku postępowania nie przedłożono stosownej dokumentacji potwierdzającej ww. wydatki oraz ich wysokość.

Organ wywiódł prawidłowe wnioski z analizy treści aktu notarialnego z dnia [...] maja 2012 r. (repertorium A nr [...]) stanowiącego potwierdzenie złożonego oświadczenia przez K.Ż., że przed śmiercią matki, razem z mężem wspierała finansowo remonty nieruchomości należące do zmarłej, spłacała jej niektóre zobowiązania, a łączna kwota wszystkich wydatków poniesionych przez K.Ż. wyniosła 131.424,77 zł. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie kwestionuje oświadczeń złożonych przez spadkobierców, jednakże wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych przepisów art. 17a u.p.s.d., jak i w § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068 ze zm.) strona zobowiązana jest do dołączenia dokumentów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania (faktury, rachunki, dowody wpłaty) potwierdzające w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości rodzaj i wartość poniesionych nakładów. Jeżeli przepis wymaga stosownej dokumentacji, której podatnik nie posiada to nie może jej zastąpić dowód z oświadczenia strony lub osób trzecich. Strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakt poniesienia określonych wydatków ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi i podnoszonych przez stronę argumentów, że akt poświadczenia dziedziczenia został spisany w oparciu o błędne dane w księgach wieczystych, które powstały w skutek błędu notariusza przy zakupie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G., należy jeszcze raz podkreślić, że organ odwoławczy uwzględnił prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego [...] w G. z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt [...] o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i uznał, że nieruchomość objęta księgą wchodzi w skład majątku wspólnego M.R. i W.R. (tym samym w skład spadku po M.R. wchodzi udział wynoszący 1/2 części). Prawidło zatem organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania i dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn przyjął jako składnik spadku, udział w nieruchomości usytuowanej w G. przy ul. [...], zgodnie z żądaniem Skarżącej.

Końcowo należy przyznać rację organom podatkowym, że niedotrzymanie terminu wskazanego w art. 4a u.p.s.d. skutkuje utratą przez danego podatnika prawa do zwolnienia, a wskazany miesięczny termin nie może być przywrócony, jako termin prawa materialnego, a nie procesowego. Obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy, ciąży na każdym nabywcy spadku. Zatem okoliczność, że jeden z nabywców z kręgu kilku spadkobierców zgłosił nabycie w ustawowym terminie, nie powoduje zastosowania zwolnienia dla pozostałych spadkobierców. Należy bowiem zwrócić uwagę, ze ustawodawca nie przewidział – tak jak to ma miejsce w przypadku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., gdzie istnieje możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988)] – możliwości dokonania wspólnego zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy. Zgłoszenie nabycia, z wyjątkiem przypadków, w których obowiązek zgłoszenia nie obowiązuje (art. 4a ust. 2 i 4 u.p.s.d.), jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. W piśmiennictwie zauważa się, że zgłoszenie nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. W konsekwencji wątpliwe jest dopuszczenie możliwości dokonywania w odniesieniu do zgłoszenia czynności sprawdzających bądź podpisywania go przez pełnomocnika (por. S. Babiarz: komentarz do art. 4a u.p.s.d. (w:) S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel: Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010). Zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś jego niezłożenie w ustawowym terminie powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 16/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

Tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 207/24 oraz w wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 209/24.