Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 582/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1621/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r. nr 1401-IOV-3.4103.95.2021.ADM w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1621/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 18 maja 2022 r., nr 1401-IOV-3.4103.95.2021.ADM w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: "NUS") z 17 maja 2021 r., nr 1437-SPV.4103.91.2021.4.BHZ, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także zrzekł się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że naruszył prawo materialne poprzez:

- naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obniżone oprocentowanie zwrotów VAT, znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności wykażą zasadność zwrotu (niezależnie od wyniku późniejszych postępowań administracyjnych i sądowych), w konsekwencji czego w każdym przypadku określenia w decyzji organu pierwszej instancji zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości innej niż wskazana przez podatnika w deklaracji, wyłączona zostaje możliwość zastosowania obniżonego oprocentowania odnośnie jakiegokolwiek okresu i każdorazowo zachodzi wtedy konieczność, by na podstawie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT zastosować oprocentowanie przewidziane dla nadpłat, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów określenie przez organ pierwszej instancji zwrotu VAT w wysokości innej niż wskazana w deklaracji nie przekreśla ostatecznie możliwości zastosowania obniżonej stawki oprocentowania przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż stawkę tą należy zastosować także wtedy, gdy o zasadności zwrotu przesądzi dopiero organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną a także w sytuacji (zaistniałej w sprawie) gdy pozostającym w obrocie prawnym postanowieniem organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" bez wskazania dziennej daty końca weryfikacji i jednocześnie na skutek sądowej kontroli rozstrzygnięć organów, decyzja organu pierwszej instancji zostaje uchylona, wobec czego "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika" następuje dopiero po zakończeniu kontroli sądowej z dniem ostatecznego określenia (w decyzji lub w deklaracji, której moc obowiązywania powraca w sytuacji umorzenia postępowania podatkowego) wysokości należnego podatnikowi zwrotu VAT, o którym mowa w ww. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, ponieważ wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. DIAS uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ocenił, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, a zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Motywując swoje stanowisko wywodzi, iż ten drugi przepis nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużył w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu. Oprocentowanie na zasadzie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT stałoby się więc należne, gdyby organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy. Jednak w tej sprawie przeprowadzone czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu (decyzją z 19 lutego 2021 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 25 października 2013 r.) i dlatego, według organu, rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT).

3.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez DIAS zarzuty są częściowo bezzasadne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (od dnia 1 marca 2017 r.) lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako podlegającą oprocentowaniu nadpłatę podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że obniżone odsetki należą się, jeżeli "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". Niewątpliwie dotyczy to sytuacji, gdy w wyniku czynności weryfikacyjnych organ podatkowy dojdzie do wniosku, że zwrot jest zasadny. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia organu, który postrzega zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT tylko od mającej miejsce weryfikacji rozliczeń podatnika.

3.4. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość dodatkowego zweryfikowania wykazanego przez podatnika zwrotu podatku w ramach wymienionych w nim procedur (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Nie jest więc możliwe, aby weryfikowanie zwrotu podatku wykraczało poza rzeczone procedury, a w szczególności aby rozciągało się na postępowanie sądowoadministracyjne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął - czego w skardze kasacyjnej DIAS nie podważa - że data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3a O.p stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z tym bowiem momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Decyzja, o której mowa w art. 21 § 3a O.p. stwierdza bowiem nieprawidłowość kwoty zwrotu podatku wykazanej w deklaracji podatkowej. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towaru i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji.

Wykazanie przez organ zasadności zwrotu (zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jest więc możliwe do zakończenia postępowania podatkowego decyzją organu pierwszej instancji.

3.5. W realiach tej sprawy czynności weryfikacyjne organu nie potwierdziły zasadności zwrotu. Przypomnienia wymagało, że postanowieniem z 18 lipca 2013 r. NUS przedłużył ów termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Decyzją z 1 lipca 2014 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanego zwrotu. Decyzją z 7 listopada 2014 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 3 czerwca 2016 r. NUS określił Stronie wysokość zwrotu w kwocie innej od zadeklarowanej. Decyzją z 14 listopada 2016 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Wyrokiem z 27 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 565/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS z 14 listopada 2016 r. Wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Decyzją z 7 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję NUS z 3 czerwca 2016 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 19 lutego 2021 r. NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z 25 października 2013 r.

3.6. Wydane postanowienie NUS z 18 lipca 2013 r., pomimo ogólnej jego sentencji, tj. przedłużające termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji, nie mogło odnosić się do postępowań nietoczących się już stricte w przedmiocie sprawdzania zasadności zwrotu. Weryfikacja została zakończona decyzją wymiarową NUS z 1 lipca 2014 r. (kwestionującą wykazany w deklaracji przez podatnika podatek do zwrotu), a zainicjowane przez Stronę postępowanie odwoławcze i następnie postępowanie sądowe nie stanowiło kontynuacji postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast z faktu, iż organ po prawomocnym wyroku sądowym uchylającym wcześniejszą decyzję obowiązany jest zakończyć postępowanie, np. poprzez umorzenie postępowania, jak w rozpatrywanej sprawie, nie można wywieść - co słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że następuje reaktywacja weryfikacji zasadności zwrotu, raz już zakończonej przez organ z wynikiem negatywnym dla podatnika.

W sprawie zatem znajduje zastosowanie przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, ale jedynie za okres do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a po tym terminie odsetki od nieterminowego zwrotu należne są na zasadach określonych w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jeżeli ostatecznie organ umorzył postępowanie podatkowe uznając zasadność zadeklarowanego zwrotu.

3.7. DIAS twierdzi, że przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż nie odnosi się on do sytuacji w której organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku. Sama okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie decyduje o sposobie wyliczenia należnych odsetek wyłącznie w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a te, zgodnie z zasadami wykładni prawa nie mogą być odczytywane rozszerzająco. Dlatego w przypadku braku podstaw do zastosowania w okolicznościach sprawy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT pod dacie wydania pierwszej decyzji wymiarowej zasadnym było zastosowanie za okres od wydania tej decyzji do czasu zwrotu przepisu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie od niezwróconego w terminie zwrotu podatku, za cały okres, od upływu terminu do zwrotu podatku z deklaracji, Spółce przysługuje oprocentowanie naliczone zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

4. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

D. Mączyński M. Golecki M. Olejnik