Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2002/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.79 par.2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w. (dalej: "NUS") z [...] maja 2022 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku D. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka, "Skarżąca") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 lutego 2022 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki z 23 lutego 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 762 690,00 zł i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych Spółki oraz o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Skarżąca w uzasadnieniu swojego wniosku, powołała się na zawieszenie terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych i jako podstawę powołała okoliczność stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095, dalej: "ustawa covidowa"). Spółka argumentowała, że z uwagi na przepisy w/w ustawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za objęte wnioskiem okresy 2016 r. powinien zostać zawieszony o co najmniej 54 dni, zatem upływałyby z dniem 23 lutego 2022 r., a nie 31 grudnia 2021 r.

1.3. NUS postanowieniem z [...] maja 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku Spółki.

Zdaniem NUS, ostatecznym terminem na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2016 r. był dzień 31 grudnia 2021 r. Z upływem tego dnia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu. W konsekwencji, stosownie do art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasło.

NUS argumentował, że przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej regulujący rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w związku z tym nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

1.4. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie: art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.., dalej: "O.p.") w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art 121 § 1 O.p.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że w świetle art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. ostatecznym terminem na złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r. był 31 grudnia 2021 r. Z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu. Jednocześnie wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 O.p.

Odnośnie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, DIAS wyraził pogląd, że przepis ten, regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1747/21 oraz glosę do wyroku WSA w Łodzi z 20 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 409/20.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. r.

2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS, Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej – w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej nie znajduje zastosowania do (nie obejmuje swoim zakresem) zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku VAT za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., tj. przed dniem wniesienia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o co najmniej 54 dni, a zatem na moment złożenia wniosku zobowiązanie nie było przedawnione.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała m.in, że wbrew twierdzeniom DIAS do podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy doliczyć okres, w którym bieg tego terminu podlegał zawieszeniu, stosownie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. W ocenie Skarżącej, powyższa regulacja ma bowiem również zastosowanie w zakresie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Pismem z 15 maja 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zaprezentowaną w złożonej przez siebie skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej mógł skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od zajęcia merytorycznego stanowiska wobec złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to na skutek ustalenia, że złożenie tego wniosku nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jako takie prawo do złożenia owego wniosku wygasło.

5.3. Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia wskazać należało, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej – zgodnie z którym: W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres – stał się przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22.

W sentencji uchwały wyrażono pogląd, że: "Art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".

Jednocześnie z punktu widzenia dalszych rozważań przypomnieć należało, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 została podjęta w związku z postanowieniem składu orzekającego NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, wydanego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), z uwagi na wyłonienie się na tle okoliczności rozpoznawanej przez ten skład orzekający sprawy ze skargi kasacyjnej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Wspomniane zagadnienie NSA ujął w postaci dwóch pytań, w tym jednego warunkowego, a więc uzależnionego od pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zagadnienia objęte pytaniami prawnymi składu orzekającego NSA były następujące:

1) Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Sprawa, na której tle stwierdzono konieczności przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA wspomnianego zagadnienia prawnego dotyczyła określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT z powołaniem się na dopuszczalność wydania decyzji w takim właśnie przedmiocie z uwagi na art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej. Zarówno WSA w Łodzi, jak i wcześniej, orzekając w obu instancjach, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zajęli stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

5.4. Zestawienie okoliczności właściwych rozpoznawanej sprawie oraz okoliczności sprawy, w której zainicjowano postępowanie uchwałodawcze, pozwalało zatem stwierdzić, że były one odmienne. W tej ostatniej sprawie (na tle której podjęto uchwałę) stosunek prawnopodatkowy dotyczył działania organu podatkowego z urzędu zwieńczonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w sprawie niniejszej stosunek ten dotyczył działania podatnika, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

5.5. Należało zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie ziściły się przesłanki do automatycznego (a więc abstrahującego od właściwych tej sprawie okoliczności faktycznych) uwzględnienia mocy wiążącej uchwały o sygn. akt I FPS 2/22.

Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, na powyższe pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej.

Formułując powyższe stanowisko wskazać należało, że uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 jest tzw. uchwałą konkretną. Została bowiem podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. ściśle związanego ze sprawą ze skargi kasacyjnej rozpoznawaną przez skład orzekający NSA.

Kompetencje do wydawania tego rodzaju uchwał zawiera art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Istotną cechą uchwały konkretnej, a zarazem jedną z dwóch przesłanek warunkujących dopuszczalność jej podjęcia jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną, a więc okolicznościami składającymi się na jej tło faktyczne.

Doniosłość powyższej przesłanki skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego podkreślano już w orzecznictwie sądowym wielokrotnie. Tytułem przykładu przywołać można postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20, w którego uzasadnieniu podniesiono: "Z art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że musi istnieć związek przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 72, z glosą aprobującą A. Kabata, Prokuratura i Prawo 2006, nr 5, s. 30). Z prawidłowej wykładni art. 187 § 1 P.p.s.a. wynika, że wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., sygn. akt I OPS 2/17).

Na tej podstawie należało przyjąć, że ustalenie zakresu mocy wiążącej uchwały konkretnej powinno odbywać się przy uwzględnieniu okoliczności składających się na tę sprawę, w której skład orzekający przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednocześnie nie stanowi to podstawy do odrzucenia, czy też dezawuowania utrwalonego i słusznego zapatrywania orzeczniczego, że moc wiążąca uchwały wynika zasadniczo z jej sentencji, a nie uzasadnienia.

Potwierdzenie dla zajętego wyżej stanowiska w zakresie dopuszczalności, a niekiedy wręcz konieczności odczytywania zakresu związania uchwałą z uwzględnieniem okoliczności sprawy towarzyszącej jej podjęciu można odnaleźć także w nowszym orzecznictwie NSA.

W wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 49/21, na tle zagadnienia ogólnej mocy wiążącej uchwał konkretnych i art. 269 P.p.s.a., NSA stwierdził, że: "Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma charakter wiążący "w danej sprawie". Dalej zaś skład orzekający wyjaśnił, że związanie na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku (...) objętego przedmiotem takiej uchwały.

W kontekście powyższego zauważenia wymagało, że na tle rozwiązań prawnych wynikających z przepisów P.p.s.a celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej (a więc niezależnie od trybu w jakim została ona uruchomiona) zwieńczonej podjęciem uchwały nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu.

5.6. Przedstawiona powyżej uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 269 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio".

Skład orzekający niniejszą sprawę nie stwierdził jednak ziszczenia się przesłanki przewidzianej w tym przepisie.

Sąd podziela bowiem takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Do tego zaś sprowadza się istota uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 przy jej odczytaniu według przedstawionych powyżej jako usprawiedliwionych i prawnie dopuszczalnych reguł, a więc z uwzględnieniem okoliczności sprawy, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Co więcej, na tle niniejszej należało podzielić także jeden z zasadniczych motywów przedstawionych w uzasadnieniu uchwały (mający przemawiać za jej podjęciem), że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio tributario (zob. 7.3. uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 2/22), o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

Z tych zasadniczych powodów, zdaniem Sądu, uruchomienie trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a. nie było możliwe.

5.7. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać należało, że jego podstawę prawną stanowił m.in. art. 79 § 2 O.p.

Zgodnie z tym przepisem: Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Sama w sobie treść cytowanego przepisu nie budziła zasadniczych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości co do jego wykładni i stosowania pojawiły się w związku z wejściem w życie przepisów ustawy covidowej.

Przywołany akt ustawodawczy w założeniu miał stanowić przejaw lojalności państwa wobec jednostki w związku z wystąpieniem COVID-19 i wywołanej nim epidemii (pandemii), co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej, ograniczeniem praw jednostki do swobodnego poruszania się, prowadzenia działalności gospodarczej itp. To wobec występujących w praktyce trudności w terminowym załatwianiu i prowadzeniu przez jednostkę jej własnych spraw ustawodawca przyjął m.in. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Niemniej odnotowania wymagało, że tok prac legislacyjnych nad ustawą covidową – z uwagi na szczególne uwarunkowania – był specyficzny, a więc pozbawiony typowego procesu uzgodnień, wypowiedzi ekspertów itd. Nie powstały wówczas ogólnodostępne materiały legislacyjne pozwalające na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa, w tym adekwatne do skali i skomplikowania regulowanych materii uzasadnienie projektu ustawy.

W tych uwarunkowaniach wejście w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej doprowadziło do stanu niepewności co do zakresu jego stosowania bądź niestosowania w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami.

Potwierdzeniem występujących poważnych wątpliwości mających swoje źródło w odmiennej interpretacji przepisów ustawy covidowej w odniesieniu do spraw podatkowych były wypowiedzi przedstawicieli organów i instytucji państwowych (zob. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 1 maja 2020 r., nr SP5.055.2.2020, stanowiące odpowiedź na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 15 kwietnia 2020 r. o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy – Prawo przedsiębiorców), rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki przywołane w pkt 5 uzasadnienia uchwały w ramach relacji uzasadnienia postanowienia NSA o przedstawieniu pytania prawnego składowi powiększonemu), oraz liczne artykuły przedstawicieli nauki i praktyki publikowane w czasopismach prawniczych.

Przy czym warto zauważyć, że pod koniec 2021 r., a nawet później, na przełomie 2021 i 2022 r. orzecznictwo sądów administracyjnych zdawało się podążać w kierunku uznającym prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Podkreślano w nich, że w sytuacjach, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej, konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej, wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii.

Biorąc pod uwagę zwięzłość i klarowność wywodu, jak również rolę sądu administracyjnego, nie jest ani celowe ani konieczne kompleksowe przedstawianie, czy analizowanie wspomnianych wyżej materiałów i orzeczeń.

Natomiast dla uchwycenia istoty występujących wątpliwości interpretacyjnych i dynamiki toczącej się dyskusji na temat możliwego oddziaływania ustawy covidowej na sprawy podatkowe należało pokrótce odwołać się do opracowań przedstawicieli doktryny i praktyki jako źródła najbardziej, zdaniem składu orzekającego, reprezentatywnego w tym zakresie. Tym bardziej, że źródło to stało się ważnym punktem odniesienia dla kształtowania praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22.

Otóż, w połowie 2020 r. za uznaniem, że zawieszenie biegu terminów w prawie administracyjnym nie dotyczy prawa podatkowego opowiedziała się Hanna Filipczyk (Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy nr 5 z 2020 r., s. 13-18). Niemal w tym samym czasie Ireneusz Krawczyk (Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2020 r., s. 15-19) wyraził pogląd przeciwny. W realiach niniejszej sprawy opracowania wspomnianych dwojga autorów są warte większej uwagi. Odnotowano w nich bowiem, że jakkolwiek przepis zawieszający bieg terminu przedawnienia jest zasadniczo dla podatnika niekorzystny to pominąć tu należy przypadek wniosku o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.).

Nieznacznie później (pod koniec 2020 r.) za uznaniem, że zawieszenie biegu terminów w prawie administracyjnym nie dotyczy prawa podatkowego opowiedzieli się Iwona Krzemińska i Wojciech Majkowski (Ad vocem – Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, Przegląd Podatkowy nr 11 z 2020 r., s. 35-39). Stanowisko, że zawieszenie biegu terminów w prawie administracyjnym nie dotyczy prawa podatkowego zaczęło w doktrynie wyraźnie przeważać dopiero na przełomie 2021 i 2022 r., co można wiązać z krytyczną glosą Bogumiła Brzezińskiego do wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 409/20 (Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1 z 2022 r., s. 9-20). B. Brzeziński w przywołanej glosie (str. 11 i 12) apeluje, aby w spornej kwestii "sięgnąć do dyskursu naukowego, w którym rozgraniczenie prawa administracyjnego i prawa podatkowego było przedmiotem pogłębionych rozważań. W identyfikacji treści pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" pomocne może być w określonej mierze orzecznictwo sądów, zwłaszcza administracyjnych, jednakże pod warunkiem, że nie kłóci się w sposób zasadniczy z poglądami doktryny." Ten autor przyznaje jednocześnie, że: "Teoria prawa nie wypracowała jak dotąd zadowalających kryteriów podziału norm prawnych na gałęzie prawa czy też na inne, w miarę jednorodne zespoły norm prawnych (działy, części, dziedziny etc.). Jest wręcz przeciwnie – współczesna ogólna teoria praw zatraciła – jak się wydaje – ambicje klasyfikowania norm i przepisów prawa."

Do stanowiska, że zawieszenie biegu terminów w prawie administracyjnym nie dotyczy prawa podatkowego przychylił się następnie również Dariusz Malinowski (Kontrowersyjne praktyki w zakresie przepisów dotyczących COVID-19 z 2020 r. i ich wpływ na bieg przedawnienia niektórych terminów, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2022 r., s. 3-5).

Mając na uwadze powyższe opracowania należało stwierdzić, że ustawa covidowa nie tylko mogła, ale wręcz rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników. Bezspornie bowiem w dłuższej perspektywie czasowej podatnik nawet sięgając do dorobku "dyskursu naukowego" – co wszak nie może być postrzegane jako obowiązek podatnika zważywszy na wymóg określoności i jednoznaczności przepisów statuujących jego sytuację prawną w relacjach z administracją skarbową – nie mógł uzyskać jednoznacznego wskazania co do możliwych konsekwencji swoich działań/zaniechań.

Należy również zauważyć, że Minister Finansów nie wydał też dotychczas ani interpretacji ogólnej ani objaśnień podatkowych art. 79 § 2 O.p, jak też art. 70 § 1 oraz innych przepisów O.p. normatywnie opartych o bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (np. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) – w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3.

5.8. Powyższe pozwalało stwierdzić, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej związane z wejściem w życie ustawy covidowej, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia należy postrzegać w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (dalej: zasada zaufania), odzwierciedla bowiem adresowany do wszystkich organów państwa zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań podmiotu prawnego co do swojej sytuacji prawnej (zob. Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, red. M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Kraków 2021, s. 224).

W płaszczyźnie aksjologicznej zasada ta jest odbiciem wartości pewności i bezpieczeństwa prawnego. Sprawiedliwą i uczciwą może być uznana wyłącznie taka decyzja (legislacyjna / administracyjna), którą adresaci przewidywali i na podstawie tego podejmowali swoje decyzje (zob. Argumenty..., op. cit., s. 227).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w sferze stanowienia prawa zasada zaufania oznacza m.in. zakaz przerzucania negatywnych konsekwencji wadliwie ukształtowanych przepisów na ich adresatów (wyroki TK z dnia: 18 grudnia 2002 r., K 43/01; 26 stycznia 2010 r., K 9/08), czy też zakaz wprowadzanie rozwiązań, które stają się pułapką dla jednostki (wyroki TK z dnia: 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04; 30 maja 2005 r., sygn. akt P 7/04; 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06). Stanowisko to – co należało przypomnieć – znajduje potwierdzenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2247/19, 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2302/20).

Z kolei w płaszczyźnie stosowania prawa utrwalił się pogląd, że ochronie konstytucyjnej podlegać musi nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadnionego sposobu jego interpretacji, przyjmowanego podczas stosowania prawa przez organy państwa (wyroki TK z dnia: 27 listopada 1997 r., sygn. akt U 11/97, 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00; 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06; 3 czerwca 2008 r., sygn. akt K 42/07).

W tym miejscu należy odnotować, że tak pojmowanym organem państwa jest także sąd administracyjny, który może stosować bezpośrednio przepisy Konstytucji RP (szerzej zob. M. Masternak-Kubiak, Bezpośrednie stosowanie konstytucji przez sądy administracyjne, Studia Prawnicze nr 2 z 2022 r., s. 133-161).

5.9. Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej i dotychczasowych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym jej art. 79 § 2, wywołało stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych ekstraordynaryjnie przepisów i rzutowało na podejmowane przez podatników decyzje przy prowadzeniu ich własnych spraw.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca przyjęła i – w ocenie Sądu miała do tego prawo – że złożenie wniosku o stwierdzenia nadpłaty w styczniu 2022 r. będzie prawnie skuteczne.

Dlatego też, nawiązując do kierunkowo trafnego poglądu NSA z uchwały I FPS 2/22: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. (...) zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione." Sąd uważa, że spór w niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej.

5.10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zdaje sobie sprawę ze swoistego rodzaju asymetrii w podejściu do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą można wykazać zestawiając in abstracto stanowisko przyjęte w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 i stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Uznaje natomiast za właściwe rozstrzygnięcie spornej kwestii na korzyść Skarżącej w sprawie nadpłatowej (na gruncie art. 79 § 2 O.p.), jak też możliwe rozstrzyganie na korzyść podatnika w sprawach wymiarowych na gruncie art. 70 § 1 O.p., co z kolei wynika z uchwały NSA I FPS 2/22.

Takie dylematy zdawał się prognozować B. Brzeziński w przywołanej wyżej glosie, w której poddał krytyce swoisty symetryzm interpretacyjny, wyrażający się w przekonaniu, że jeśli jakaś regulacja zawiera przepis, który chroni podatnika przed ryzykiem pogorszenia jego sytuacji prawnej, to usprawiedliwia to restrykcyjną dla podatnika i jego sytuacji prawnej interpretację innych przepisów. Jego zdaniem, "symetrystyczne myślenie (...) prowadzi do sytuacji negowania (odkształcania) normy o wybitnie ochronnym wobec podatnika charakterze".

Sąd zgodził się z tym krytycznym zapatrywaniem glosatora.

Należało przy tym odnotować, że także w orzecznictwie NSA można odnaleźć krytykę owego "symetrystycznego myślenia". Przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, NSA wyraził pogląd, że przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji).

W związku z tym korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnią tego, aby Skarżącej w niniejszej sprawie zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia.

Zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawno-faktycznej.

5.11. Reasumując, potwierdzony w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, a obiektywnie występujący przed jej podjęciem stan niepewności co do stosowania bądź nie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w sprawach podatkowych sprawia, że zasadnym stało przy rozstrzyganiu niniejszego sporu odwołanie do zasady in dubio pro tributario.

Znaczenie wspomnianej zasady zaakcentowano bardzo wyraźnie i w sposób, z którym Sąd się w pełni identyfikuje w przywołanym wyżej piśmiennictwie. H. Filipczyk, autorka pierwszego z przedstawionych artykułów, zwracając uwagę na złożone i liczne problemy interpretacyjne, "jakie rodzi nowa regulacja przyjęta w dobie i na czas epidemii", wyraziła nadzieję, że przy rozstrzyganiu sporów interpretacyjnych "będzie przyświecać zasada in dubio pro tributario – kiedy bowiem, jeśli nie teraz i wobec regulacji tak trudnej do zrozumienia, miałaby ona mieć zastosowanie."

W ocenie Sądu, art. 2a O.p. znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Przy czym, nawet jeżeliby uznać, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, z powodów jego wykładni ab initio wyrażonej w uchwale I FPS 2/22 został postawiony poza zakresem prawa podatkowego, a więc już nie poddaje się regule interpretacyjnej wyrażonej w art. 2a O.p., to ocenę prawną Sądu determinuje treść art. 11 Prawa przedsiębiorców.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Rozpoznawana sprawa wymaga rozstrzygnięcia na korzyść podatnika- przedsiębiorcy. Sąd nie dostrzega, aby mogły się temu sprzeciwiać sporne interesy innych stron (nie ma takich w tej sprawie) albo interesy osób trzecich. Sąd nie dostrzega, też aby wyłączenia wskazanej reguły wymagał (art. 11 ust. 2 Prawa przedsiębiorców) ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS należało uznać za naruszające zasadę zaufania wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a mającą swoje odzwierciedlenie w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 O.p.

Powołane wyżej konstytucyjna zasada zaufania (niekiedy nazywana zasadą lojalności państwa wobec obywatela) nabiera szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego, ściśle związanego z silnie chronionym wszak na poziomie konstytucyjnym prawem własności (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1461/17).

W konsekwencji organy obu instancji naruszyły art. 79 § 2 Op. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w zw. z art. 2a i 121 O.p. Powyższe doprowadziło również do naruszenia przez NUS art. 165 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

5.12. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 powołanej ustawy. Koszty w niniejszej sprawie obejmują wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł (pkt 2 sentencji wyroku).

5.13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.