Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2001-IOV.4103.44.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.44.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej również jako: "DIAS", "Dyrektor"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", "NPUCS") z dnia 6 września 2023 r., nr 318000-CKK2-1.5001.29.2023.11, w przedmiocie ustalenia P. Sp. z o. o. (dalej: "skarżąca" bądź "spółka") dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. Przedmiotowa decyzja zapała w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 249.531 zł. W złożonym pliku JPK_VAT za listopad 2019 r. wykazano dwa nabycia udokumentowane wystawionymi przez spółkę M. fakturami VAT:

- nr [...] z 15 listopada 2019 r. na wartość netto 9.800 zł, VAT 2.254 zł - nazwa towaru/usługi: upgrade modułu "poczta" pod względem bezpieczeństwa SSL,

- nr [...] z 31 listopada 2019 r., wartość netto 12.000 zł, VAT 2.760 zł - nazwa towaru/usługi: upgrade systemu [...].

Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w wyniku której stwierdzono, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia towarów i usług. W powyższym zakresie poczyniono ustalenia, wskazujące na fikcyjność zdarzeń określonych w spornych fakturach, które zostały szczegółowo opisane decyzjach organów podatkowych.

2. W wyniku kończącym kontrolę celno-skarbową, mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości stwierdzono, że wykazane w plikach JPK_\/AT kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT nr [...] z 15 listopada 2019 r. i nr [...] z 31 listopada 2019 r., wystawionych przez spółkę M., które stwierdzają czynności niedokonane, na podstawie art. 88 ust. 5a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie dokumentują nabycia towarów i usług, a zatem wykazany w nich podatek nie stanowi podatku naliczonego.

3. Spółka, korzystając z przysługującego jej na mocy art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") uprawnienia do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r., w całości uwzględniającą ustalenia kontroli.

4. W dalszej kolejności organ, mając na względzie złożenie korekty deklaracji, decyzją z 6 września 2023 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

5. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika.

W przedmiotowej sprawie, na tle zaistniałego stanu faktycznego, organy podatkowe obu instancji uznały, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. wykazano kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Zdaniem organów, spółka działała z założonym celem uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane.

Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym skarżąca wiedziała i na co się godziła. Przyjęła bowiem do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działała świadomie i celowo, rozliczając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują na jej świadome uczestnictwo w nadużyciu prawa. O powyższym świadczą chociażby zeznania prezesa zarządu spółki – P. S., który wskazał, że nie sprawdzał rzetelności spółki M., a sprawdził jedynie dane rejestrowe tej firmy. Niepodejmowanie działań wskazujących na dochowanie przez nią należytej staranności w doborze kontrahenta także świadczy o całkowitej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W ocenie organów wiedziała, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom wskazują zdaniem organów, że postępowanie spółki stanowiło nadużycie prawa ukierunkowane na uszczuplenie wpływów podatkowych skarbu państwa, nie było ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - w myśl art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Wskazują one na świadomość spółki w wykorzystaniu rzekomych transakcji wskazanych w przedmiotowych fakturach do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego. W powyższych okolicznościach istniały zatem podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie organów wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system VAT, tj. zapewniać prawidłowy pobór VAT i zapobiegać unikaniu opodatkowania.

6. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy tj. co do świadomego działania skarżącej w celu uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez M. mające dokumentować czynności niedokonane, w szczególności w oparciu o uznanie (str. 9-12), że:

- M. unikała kontaktu administracją podatkową, podczas gdy nawet gdyby uznać, że M. był podmiotem nierzetelnym, to pozostaje to bez wpływu na prawo odliczenia przez skarżącą podatku, o ile organy nie wykażą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (czego w niniejszej sprawie nie wykazano),

- na żadnym etapie postępowania, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wykonania usług informatycznych, podczas gdy to organ kwestionujący rzetelność usług jest w obowiązku zgromadzić materiał dowodowy na wykazanie tej tezy,

- suma przelewów bankowych zrealizowanych na rzecz M. wyniosła ok. 10% sumy należności, a skarżąca nie przedstawiła dokumentów księgowych, towarzyszącym transakcjom gotówkowym, podczas gdy rzeczywisty charakter transakcji nie może być oceniany przez pryzmat sposobu rozliczeń (gotówka/przelew), a jedynym ograniczeniem w płatnościach gotówkowych jest limit przewidziany w ustawie prawo przedsiębiorców, natomiast stawianie skarżącą przedstawienia dowodów księgowych na płatności gotówkowe stanowi nieuprawnione przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu,

- płatności gotówkowe były niezgodne z limitami w ustawie prawo przedsiębiorców i ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, podczas gdy rzeczywisty charakter transakcji nie może być oceniany przez pryzmat sposobu rozliczeń (gotówka/przelew), a ponadto nie ma podstaw by wszystkie prace wykonane M. uznać za jedną transakcję,

- skarżąca nie weryfikowała kontrahenta, co miało być działaniem nieuprawnionym, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wynika, że podatnik powinien zweryfikować kontrahenta tylko wówczas, gdy poweźmie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta tj. automatyczne czynności sprawdzające nie są jego obowiązkiem,

- skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT, uwzględniających usunięcie wydatków na zakup usług, podczas gdy korekty nie stanowią przyznania, że faktury miały charakter fikcyjny (korekty złożono aby uniknąć zabezpieczenia czy później egzekucji należności oraz dodatkowego zobowiązania w zwiększonej kwocie),

- D. J. miał być nieupoważniony do zawarcia umowy o dostawę systemu komputerowego CHMURA, bowiem dostawa ta stanowiła czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu i wymagała zgody spółki zgodnie z art. 230 ksh, podczas gdy organy w żaden sposób nie zbadały czy taka zgoda została wyrażona (opierają się tylko na zapisach w KRS, gdzie nie ma informacji o takich zgodach (są w wewnętrznej dokumentacji spółki),

co w rezultacie błędnych ustaleń faktycznych co do świadomego udziału skarżącej w nadużyciu prawa, skutkowało ostatecznym przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania za IV kwartał 2019 r. w wysokości 100% stwierdzonych nieprawidłowości;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie ustalenia dodatkowego zobowiązania za IV kwartał 2019 r. wbrew wytycznym TSUE i obowiązującemu od 6 czerwca 2023 r. przepisowi art. 112b ust. 2 b) ustawy o VAT, nakazującym ustalać dodatkowe zobowiązanie zgodnie z zasadą proporcjonalności do charakteru i wagi naruszenia, co skutkowało ostatecznym przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania za IV kwartał 2019 r. w wysokości 100% stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawy rozstrzygnięcia organ upatrywał w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059).

Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r., a zatem organy miały obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle między innymi art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Co więcej, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało już w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., I FSK 2580/21 – wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości w zakresie oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy jednak uwzględnić, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy u.p.t.u. w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają.

5. W ocenie sądu dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie jest istotne, że skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 co ostatecznie świadczy jej zdaniem, że nie doszło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Nie jest to okoliczność, która sprawiałaby, że zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. należałoby uznać za nieproporcjonalne, bowiem korekta nie nastąpiła bez podjęcia działań odpowiednich organów w celu zwalczania oszustwa podatkowego. W ocenie sądu nie wymaga rozróżnienia sytuacja, gdy podatnik po stwierdzeniu oszustwa przez organy zapłaci podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości po kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej, czy też już po jej wydaniu. Istotniejsze jest, że oszustwo stwierdziły organy, a nie ujawnił go sam podatnik – świadomy swojej roli w oszukańczym procederze. Kwestię uszczuplenia wpływów podatkowych należy rozpatrywać w określonym kontekście, w szczególności stanowisko TSUE nie uprawnia do zajęcia poglądu, że jest to samodzielna przesłanka wykluczająca stosowanie sankcji VAT, nawet gdy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Z przepisów krajowych jednoznacznie zaś wynika, że istotne jest, kiedy korekta została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. – nie stosuje się sankcji VAT), czy też po jej zakończeniu. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w regulacjach zawartych w artykule przepis ten poprzedzających, tj. art. 112b u.p.t.u. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, podatku VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a).

Okoliczność złożenia korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, uprawnia zatem - przy zaistnieniu innych przesłanek - do zastosowania tego przepisu. Ustawodawca wprost określił jakie znaczenie prawne należy nadać faktowi złożenia korekty deklaracji w odpowiednim czasie i nie ma podstaw, by w związku z korektą ex post (po kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla strony skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, m.in. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponownie należy podkreślić, że sąd nie dostrzega w takim przypadku naruszenia zasady proporcjonalności.

6. W zaskarżonej decyzji Dyrektor dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi rozważaniami sądu.

7. W związku z tym możliwe jest przejście do kwestii ustaleń w zakresie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym przez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Aby dojść do konkluzji o świadomym udziale skarżącej w oszustwie konieczne było stwierdzenie, że przyjęte przez spółkę do rozliczenia faktury wystawione przez M. sp. z o.o. były nierzetelne, a skarżąca miała lub powinna mieć tego świadomość. W analizie dokonanej przez organy podatkowe, a dotyczących spornych transakcji, należy zwrócić uwagę na szereg okoliczności, które prowadzą do takiej konkluzji.

Na fakt braku wykonania usług wykazanych na fakturach, których wystawcą była spółka M., a których nabywcą miała być skarżąca, wskazuje między innymi okoliczność, że w przekazanych przez spółkę dokumentach brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przez spółkę M. na jej rzecz usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT.

Z treści tych faktur wynika, że usługi miały dotyczyć prac serwisowych systemu komputerowego CHMURA, który został przez spółkę rzekomo zakupiony na podstawie faktury nr [...] z 17 grudnia 2018 r. Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono jednak, że powyższy towar nie został przez spółkę nabyty. Posiadanie tego sprzętu nie zostało ujawnione podczas czynności przeszukania jej siedziby. Spółka nie wykazała zakupu środka trwałego w postaci sprzętu komputerowego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z zeznań złożonych przez prezesa zarządu spółki P.S. również nie wynika, by posiadała wart 320.000 zł komputer. Żaden z przesłuchiwanych pracowników spółki M. nie wskazał skarżącej jako podmiotu będącego jej klientem. Jak wynika z ich zeznań, jedynym towarem, jakim dysponowała spółka M., były cegły. M. nie udzieliła żadnych odpowiedzi na skierowane do niej wezwania o udzielenie informacji na temat współpracy ze skarżącą. Wyjaśnień odnośnie zakupu systemu komputerowego CHMURA nie złożyła również spółka.

Na fikcyjność transakcji wskazują także aspekty finansowe. Jak wynika z plików JPK_WB w okresie od lutego 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. spółka dokonała jedynie kilku przelewów, na kwotę stanowiącą 10% wartości wszystkich wystawionych przez M. faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynymi wydatkami związanymi z serwisowaniem sprzętu komputerowego CHMURA w 2019 r. były tylko wskazane w dwóch kwestionowanych fakturach, dokumentujących fikcyjne nabycia "upgrade'u systemu [...]" i "upgrade'u modułu poczta pod względem bezpieczeństwa SSL". O uznaniu przedmiotowych faktur jako dokumentujących zdarzenia fikcyjne, świadczą również następujące okoliczności:

- w trakcie kontroli i postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w przedmiotowych fakturach, również jej kontrahent spółka M. nie przedłożyła takich dowodów,

- w przedłożonej dokumentacji finansowej spółki brak dokumentów dotyczących płatności za przedmiotowe faktury, a płatności gotówkowe nie miały w rzeczywistości miejsca,

- brak dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z 17 grudnia 2018 r. komputera na kwotę ponad 300.000 zł., w związku z czym nie mógł nastąpić upgrade tego urządzenia i obsługiwanej przez niego poczty,

- z zeznań prezesa zarządu spółki P.S. wynika, że spółka posiadała środki trwałe (piły i narzędzia budowlane różnego rodzaju), natomiast nie wskazał on komputera CHMURA,

- spółka korzystała z darmowego konta pocztowego, dostępnego w darmowym serwisie, co wskazuje, że nie posiada systemu komputerowego z profesjonalną pocztą, która wymagała upgradeowania,

- ustalenia dokonane w wyniku sprawdzenia domeny psplus-chmura.com.pl, obecnej, w adresie internetowym, przywołanym na fakturach za upgrade systemu komputerowego CHMURA i obsługiwanej przez niego poczty. Jak wynika z zapisów krajowego rejestru domen, prowadzonego przez Państwowy Instytut Badawczy NASK, dostępnego na stronie http://www.dns.pl/whois, domena CHMURA.com.pl została zarejestrowaną przez przedsiębiorstwo A. Limited z siedzibą w Nikozji na Cyprze, na rzecz FPHU T., z siedzibą w S. Jednocześnie jak wynika z zapisów rejestru, domena [...] nie istnieje. Analiza zasobów serwisu https:/www.whois.com/ nie wykazała istnienia tej witryny. Również analiza archiwów internetowych dostępnych pod adresem https://web.archive.org wykazała, ze strona internetowa o domenie [...] nigdy nie istniała, a adres internetowy http//psplus-chmura.com.pl czy https://... jest nieaktywny. Powyższe dowodzi, że zakup systemu komputerowego CHMURA, jego upgrade i upgrade systemu poczty elektronicznej nie miały faktycznie miejsca i dlatego spółka korzystała z darmowego konta pocztowego.

W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury, wystawione przez M. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, bowiem w rzeczywistości spółka nie dokonała zakupu wartego ponad 300.000 zł sprzętu, zaś jej rzekomy kontrahent trudni się pracami budowlanymi, a nie działalnością w sferze IT. Co więcej, zeznania pracowników spółki M. potwierdzają takie ustalenia organów, bowiem nikt z nich nie słyszał nawet o skarżącej spółce.

Jednocześnie nie sposób uznać, by skarżąca uczestniczyła w opisanym procederze nieświadomie. Spółka działała z założonym celem uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane. Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym spółka wiedziała i godziła się na to. Przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działała świadomie i celowo, rozliczając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. O świadomości spółki świadczą też zeznania jej prezesa zarządu - P.S., który wskazał, że nie sprawdzał rzetelności spółki M., a sprawdził jedynie dane rejestrowe tej firmy. Ponadto rzekomo zakupionego towaru i usługi nie wprowadzono do żadnych rejestrów, nie ujawniono go w toku kontroli. Trudno przyjąć tezę o niewiedzy spółki skoro ujęła w rejestrach faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wskazuje na to, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury wystawione przez jej kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zaistniała przesłanka do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

Mając na uwadze powyższe, nie może być mowy o zaistnieniu jedynie błędu po stronie skarżącej, lecz o świadomym udziale w oszustwie lub co najmniej wiedzy o nierzetelności przyjętych faktur, tym samym zastosowaną sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za proporcjonalną w stosunku do stwierdzonych naruszeń, uwzględniającą cele w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, to zastosowanie art. 112c u.p.t.u. jest prawidłowe.

8. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie ustalenia dodatkowego zobowiązania za IV kwartał 2019 r. wbrew wytycznym TSUE i obowiązującemu od 6 czerwca 2023 r. przepisowi art. 112b ust. 2 b ustawy o VAT, nakazującym ustalać dodatkowe zobowiązanie zgodnie z zasadą proporcjonalności do charakteru i wagi naruszenia, co skutkowało ostatecznym przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania za IV kwartał 2019 r. w wysokości 100% stwierdzonych nieprawidłowości. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu odzwierciedla motywy prezentowane w orzecznictwie TSUE i respektuje zasadę proporcjonalności, gdyż odnosi się wyłącznie do przypadków oszustwa podatkowego, a zatem kwalifikowanego naruszenia przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, zarazem wykluczając nieprawidłowości spowodowane błędem. Tym samym zaistniały przesłanki określone w art. 112c u.p.t.u., by uznać, że zastosowana sankcja VAT jest proporcjonalna w stosunku do naruszenia.

9. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie pominięto okoliczności korzystne dla strony - sąd takich okoliczności, świadczących na jej korzyść, nie dostrzegł, nie wskazała ich również sama strona, zaś jej skarga stanowi w istocie jednie gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i próbę ich podważenia.

Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącej co do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ prowadził postępowanie, umożliwiając stronie udział w jego czynnościach, a w uzasadnieniu decyzji jasno wyraził swoje stanowisko w istotnych kwestiach w sprawie. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do sporych transakcji i wyrażono ich wszechstronną ocenę. Uzasadnienie zawiera również wywód prawny dotyczący spełnienia przesłanek do zastosowania powyższych sankcji VAT, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności w rozumieniu wskazanym w orzecznictwie TSUE.

10. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

11. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.