Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 621/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] "C." na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległych odsetek w kwocie 9 467 zł za okres od stycznia 2004 r. do marca 2005 r. oraz maj i czerwiec 2005 r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz rozłożenia płatności zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na raty. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych po rozpoznaniu wniosku Skarżącego – S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C." odmówił umorzenia zaległych odsetek w kwocie 9.467,00 zł za okres od stycznia 2004 r. do marca 2005 r. oraz za maj 2005 r. i czerwiec 2005 r. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) a nadto rozłożył Skarżącemu płatność zaległości z tytułu wpłat w kwocie 52.030,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 9.467,00 zł za okres od stycznia 2004 r. do marca 2005 r. oraz za maja 2005 r. i czerwiec 2005 r. na PFRON na 30 miesięcznych rat płatnych.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, iż nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości niepowodzenia w działalności gospodarczej, problemy finansowe lub brak doświadczenia działalności gospodarczej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa. Ważny interes podatnika to zagrożenie jego egzystencji, życia i zdrowia, możliwości zarobkowania, jak również zagrożenie istnienia firmy na skutek klęski żywiołowej, wypadku losowego, innych nieprzewidzianych okoliczności. Tymczasem Skarżący nie przedstawił stosownych dowodów na poparcie zaistnienia ww. okoliczności. Ponadto organ podniósł, że regulacja zawarta w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dotycząca zastosowania instytucji rozłożenia na raty i umorzenia została skonstruowana na zasadzie uznania administracyjnego, w związku z czym organ podatkowy jest władny dokonać oceny zdarzeń oraz okoliczności w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, lecz nie musi umorzyć zaległość podatkową.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący wniósł o jej zmianę w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległych odsetek przez wydanie decyzji o ich umorzeniu. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania na skutek uznania, że sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadnia umorzenia wobec niego odsetek od zaległych wpłat, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania, tj. niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący stanął na stanowisku, że przedłożone przez niego w toku postępowania dokumenty jednoznacznie wskazują na pogarszającą się sytuację jego przedsiębiorstwa, a więc okoliczność uzasadniającą przyznanie pomocy polegającej na umorzeniu odsetek.

Według Skarżącego pojecie "ważnego interesu podatnika" czy też "interesu publicznego" nie posiada definicji legalnej, niemniej jednak kondycja finansowa przedsiębiorcy zatrudniającego blisko 50 osób w stosunkowo niewielkiej miejscowości, na którą wpływa obciążenie zaległymi odsetkami stanowi interes publiczny z punktu widzenia społeczności lokalnej. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę i nie powinno być przenoszone na budżet państwa, bowiem powodzenie prowadzonej działalności gospodarcze w znacznej mierze zależą od procesów decyzyjnych organów państwa.

W ocenie Skarżącego dokonując rozgraniczenia sprzecznych interesów – podatnika ubiegającego się o umorzenie zaległości, a z drugiej budżetu państwa – organ powinien uwzględniać nie tylko wartości wynikające ze sprawozdania finansowego, lecz mieć również na względzie inne okoliczności związane z działalnością przedsiębiorcy. Podniósł, iż jest obowiązany do uiszczania rat kredytowych, alimentów i należności publicznoprawnych. Nie bez znaczenia dla jego trudnej sytuacji finansowej pozostaje zdaniem Skarżącego zwłoka jego dłużników. Zysk obliczony i wskazany w dokumentach finansowych stanowi sumę przewidywanego przychodu wynikającego z faktur poświadczających sprzedaż. Jednakże w znacznej części są to faktury z odroczonym terminem płatności, zaś te terminy są przez kontrahentów przekraczane, co powoduje konieczność zapłaty podatku VAT od samych faktur, pomimo braku płatności ze strony nabywcy i wyrównania ww. kosztów. Zarzucił, że organ w rozpoznawanej sprawie nie zajął stanowiska wobec całego materiału postępowania, a odniósł się wyłącznie do dwóch dokumentów finansowych przedłożonych przez Skarżącego, a nadto dokonał ich błędnej interpretacji.

3. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie bowiem z art. 19 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 115, poz. 791) sprawy wszczęte, a nie zakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych.

Organ wskazał, że umorzenie zaległości opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji wskazał, że instytucja umorzenia zaległości, jak i odsetek za zwłokę stanowi szczególnego rodzaju ulgę, której zastosowanie uzależnione jest od ważnego interesu podatnika, a także ważnego interesu publicznego. Ocena czy taki interes zachodzi, dokonywana jest przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Organ podkreślił, że od przedsiębiorcy jako profesjonalisty wymaga się większej niż przeciętna staranności w prowadzeniu swojej działalności. Ryzyka ewentualnych niepowodzeń nie można przenosić na PFRON. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś konieczność spłaty przez Skarżącego zaciągniętych kredytów czy też płacenia alimentów nie można uznać za okoliczności uzasadniające umorzenie należności publicznoprawnych, podnosząc również, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej stosowana jest wyjątkowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w następstwie odmowy jego zastosowania, tj. niepoczynienia dokładnych ustaleń faktycznych, organ wskazał, że jest on bezzasadny. Organ I instancji zbadał bowiem sytuację finansową strony i słusznie uznał, że dodatni wynik finansowy jest potwierdzeniem dobrej sytuacji finansowej. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej według organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Prezes PFRON wyjaśnił dlaczego zajął takie a nie inne stanowisko w sprawie, ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, iż odmówił wiarygodności jakiemukolwiek z dowodów przedstawionych przez Skarżącego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania na skutek uznania, że sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadnia umorzenia wobec niego odsetek od zaległych wpłat, naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania, polegającą na wyłącznie cząstkowym i niepełnym zbadaniu materiału dowodowego sprawy, w szczególności z pominięciem dowodów przemawiających za uwzględnieniem stanowiska Skarżącego, naruszenie przepisów; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, polegające na nieuwzględnieniu materiału dowodowego sprawy przemawiającego za zasadnością stanowiska zajmowanego w postępowaniu przez Skarżącego oraz na dokonaniu błędnej analizy i oceny faktów stwierdzonych materiałem dowodowym sprawy, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia w sprawie przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku Skarżącego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, polegające na prowadzeniu przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie Skarżącego zaufania w stosunku do organu administracji, co jest przede wszystkim wynikiem tego, iż w przedmiotowym postępowaniu uwzględniane były jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego, natomiast dowody i okoliczności faktyczne potwierdzające stanowisko Skarżącego nie były uwzględniane, pomimo braku podstaw i argumentów, które pozwalałyby usprawiedliwić tego rodzaju działanie organu; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania, polegające na braku racjonalnych i uzasadnionych w materiale dowodowym sprawy wyjaśnień w zakresie zasadności wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności braku jakichkolwiek uzasadnionych i logicznych podstaw przemawiających za stanowiskiem zajętym w sprawie Ministra Pracy i Polityki Społecznej; art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co zostało w niniejszej sprawie pominięte.

W uzupełnieniu argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym, Skarżący podniósł, że przedłożone dokumenty jednoznacznie wskazujące na pogarszającą się sytuację przedsiębiorstwa. Wskazał na występujący w ostatnim czasie i postępujący się w 2009 r. spadek koniunktury oraz tendencje gwałtownego zwalniania rynku tak polskiego jak i światowego, który określany jest mianem kryzysu gospodarczego. Przytaczając orzecznictwo sądowo- administracyjne, Skarżący wywodził, że czynniki powodujące raptowny spadek koniunktury są okolicznościami, na które Skarżący nie ma wpływu i są to w stosunku do jego przedsiębiorstwa okoliczności nadzwyczajne, uzasadniające umorzenie zaległości.

Ponadto zdaniem Skarżącego, aby w pełni ocenić sytuację majątkową Skarżącego i wpływ konieczności uiszczenia przez niego odsetek na stan jego finansów niezbędne było powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości, albowiem tylko analiza ksiąg rachunkowych mogłaby odzwierciedlić faktyczną sytuację. Z opinii takiej organ powinien skorzystać z urzędu.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości na nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu administracyjnego jest zweryfikowanie twierdzeń strony podanych we wniosku, natomiast na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania wniosku oraz przesłanek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7. Sąd wskazuje na wstępie, że zaskarżona decyzja wydana została w ramach tzw. uznania administracyjnego. Przed wydaniem takiej decyzji, organ zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki, warunkujące uwzględnienie żądania strony. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że przesłanki te nie występują, organ nie może uwzględnić żądania strony, gdyż stanowiłoby to naruszenie prawa. W razie ustalenia, że w sprawie występują przesłanki, których istnienie warunkuje zastosowanie danego przepisu, organ w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzję, w której uwzględnia żądanie strony w całości lub w części lub też na mocy której żądania strony nie uwzględnia.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności zbadać należy, czy zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organ przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, to jest art. 122 oraz 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Jednak przed przystąpieniem do zbadania prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych zweryfikować należy, czy w przedstawione przez organ rozumienie pojęć nieostrych, stanowiących przesłanki zastosowania ulgi a przytoczonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowych jest prawidłowe.

8. W ocenie Sądu przedstawione przez organ rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe.

Organ drugiej instancji słusznie wskazał, że pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" rozumieć należy kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie oraz rodziny jak również wyjaśnił, że za ważny interes podatnika uznać należy taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostań spełnione bez doraźnej pomocy organów podatkowych.

W odniesieniu do pojęcia "interes publiczny" organ wskazał, że jako interes publiczny rozumień należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Uznając więc, że organ przedstawił prawidłowe definicje pojęć przywołanych w art. 67a§ 1 Ordynacji podatkowej, w świetle zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przez organ art. 122, 197 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, rozważyć należy, czy organ w sposób prawidłowy ustalił, jakie okoliczności są istotne dla rozpoznania sprawy a następnie czy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący zaistnienia powyższych okoliczności.

9. W ocenie Sądu, Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając zaskarżoną decyzję, na naruszył powołanych wyżej przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zebranego w toku postępowania odwoławczego wynika, że Skarżący w 2008 roku osiągnął dochód w wysokości 248.758,81 złotych (karta 66 akt administracyjnych). Kwota ta pozostaje do dyspozycji Skarżącego po opłaceniu wszystkich świadczeń publicznoprawnych, kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w szczególności kosztów wynagrodzeń pracowników, oraz kosztów kredytów, które spłacać musi Skarżący. W konsekwencji, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący może bez pomocy państwa spełnić świadczenie z tytułu zaległych odsetek na rzecz PFRON w kwocie 9.467 złotych.

Sąd wskazuje dodatkowo w tym miejscu, że o istnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi można mówić również w sytuacji, w której podatnik nie może spełnić świadczenia publicznoprawnego z przyczyn od siebie niezależnych, losowych takich jak nagła choroba czy katastrofy naturalne.

Powoływanie się przez Skarżącego na raptowny spadek koniunktury i kryzys światowy nie może być uznane za przyczynę niezależną od Skarżącego, która mogłaby wyczerpywać definicję pojęcia ważnego interesu podatnika. Tego typu okoliczności mają charakter ogólny i dotykają wszystkich przedsiębiorców działających w gospodarce, co oznacza że mogłyby stanowić podstawę dla podjęcia przez pomioty stanowiące prawo działań mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych dla wszystkich podatników. Natomiast uwzględniając zasady sprawiedliwości i słuszności nie można uznać powyższych okoliczności za przesłanki zastosowania ulgi w stosunku do indywidualnie określonego podmiotu.

Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że na skutek owego "spadku koniunktury" pogorszeniu uległa jego sytuacja i to tak dalece, że jego możliwości zarobkowe pozwalające mu na utrzymywanie siebie i rodziny uległy co najmniej znacznemu ograniczeniu. Skarżący na etapie postępowania toczącego się przed organami podatkowymi nie wskazał czy i o ile uległy ograniczeniu składane do jego firmy zamówienia, nie wskazał, ilu kontrahentów i jak długo zalega z płatnościami i jakich zobowiązań nie może z tego powodu regulować na bieżąco.

Wręcz przeciwnie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jedynym wierzycielem, którego zobowiązania nie są regulowane na bieżąco jest PFRON. Z zaświadczenia wystawionego w dniu 21 maja 2008 roku przez Bank B. S.A. (karta 43 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący korzysta od 29 czerwca 2006 roku z kredytu w wysokości 80.303,31 CHC. W dniu 21 maja 2008 roku saldo kredytu wynosiło 54.454,60 CHC, i na ten dzień nie występowały zaległości w spłacie kredytu. Również zaciągnięty przez Skarżącego w banku P. S.A. kredyt inwestycyjny na działalność gospodarczą w wysokości 2.000.000 złotych spłacany jest w ratach miesięcznych na które składa się spłata należności głównej w wysokości 11.800 złotych miesięcznie powiększona o odsetki. Z za kwiecień 2008 roku kwota odsetek wyniosła 10.748,51 złotych (karta 42 akt administracyjnych) czyli więcej niż kwota zaległych odsetek z tytułu opóźnionych wpłat na PFRON, o których umorzenie ubiega się Skarżący.

Wskazać należy również, że szeroko podnoszony w skardze zarzut pominięcia przez organ okoliczność, że wysokość umorzonych odsetek w skali działalności PFRON nie jest znaczna, natomiast dla Skarżącego jej uiszczenie może spowodować opóźnienie w płatności kredytu a naruszenie umowy kredytu może spowodować jego natychmiastową wymagalność, co z kolei może doprowadzić do utraty płynności finansowej, podkreślić należy, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że istotnie ewentualne opóźnienie w spłacie kredytu może spowodować jego natychmiastową wymagalność.

10. Jednocześnie wskazać należy, że organ prawidłowo przyjął, że w sprawie nie występuje interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległych odsetek. Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo wskazał, że pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Sytuacja finansowa Skarżącego nie wskazuje by skutkiem uiszczenia odsetek w kwocie 9467 złotych i to rozłożonych na 30 miesięcznych rat po 315,18 złotych była niemożność dalszego prowadzenia działalności gospodarczej a zatem nie występuje ryzyko pozbawienia pracy zatrudnionych przez Skarżącego pracowników.

11. Przypomnieć należy w tym miejscu, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się na skutek złożonego przez Skarżącego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego wniosek taki powinien być uzasadniony, i to "w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi wykazać , na czym one w jego konkretnym przypadku polegają (wyrok NSA z 23 września 1999 roku, S.A./Sz 116/98, niepubl.). Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 roku (II FSK 346/07, niepubl.), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe" (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351).

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ drugiej instancji nie naruszył w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, 198 § 1 i 191 ustawy ordynacja podatkowa i w sposób prawidłowy ocenił zebrany materiał dowodowy stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające rozważenie możliwości udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległych odsetek.

W konsekwencji, Sąd uznaje za nieuzasadnione postawione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, Ordynacji podatkowej (w tym zarzut nie przeprowadzenia z urzędu przez organy podatkowe dowodu z biegłego z dziedziny rachunkowości) a sprowadzające się do stwierdzenia, że organy nieprawidłowo przyjęły, że sytuacja finansowa przedsiębiorstwa Skarżącego jest dobra co oznacza, że brak jest przesłanek o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro w sprawie nie zachodziły przesłanki niezbędne dla rozważenia przez organ możliwości umorzenia odsetek, organ odwoławczy nie naruszył art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej odmawiając ich umorzenia.

12. Sąd uznaje również za nieuzasadnione pozostałe zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania to jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, i 124 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie powyższych przepisów, jako przepisów wyrażających ogólne normy postępowania w sprawach podatkowych, winno być zawsze rozpatrywane w powiązaniu ze skonkretyzowanymi zarzutami dotyczącymi naruszenia stosownych przepisów procesowych czy materialnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt II FSK 1419/05, LEX nr 263875).

Analiza skargi wskazuje, że w ocenie Skarżącego organ podatkowy naruszył wskazane przepisy nieprawidłowo przyjmując, że sytuacja skarżącego jest dobra oraz nie uwzględniając wniosku o umorzenie zaległych odsetek.

Pierwszy z zarzutów oznacza, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów o charakterze ogólnym Skarżący wiąże z nieprawidłowym przeprowadzeniem postępowania dowodowego. W tym zakresie zarzut ten uznany został za bezzasadny z przyczyn wskazanych w punktach od 9 do 11 niniejszego uzasadnienia.

13. W odniesieniu do drugiego zarzutu, to jest zarzutu naruszenia przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o umorzenie odsetek wskazać należy, że z treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż to od uznania organu zależy udzielenie ulgi w razie stwierdzenia występowania określonej przesłanki. Zasada uznaniowości jest jednak ograniczona z uwagi na fakt, że decyzja wydana w ramach uznaniowości odpowiadać musi wymaganiom określonym w art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, badając legalność zaskarżonej decyzji konieczne jest przeanalizowanie jej uzasadnienia celem ustalenia, czy odpowiada ono wymaganiom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona upatrywała naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Rozpatrując tak postawiony zarzut stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony.

W toku postępowania trwającego od marca 2006 roku zgromadzony został materiał dowodowy ograniczający się do dokumentów statutowych Skarżącego informacji dotyczących wysokości przychodu i dochodów za poszczególne okresy (styczeń-grudzień 2007 - karta 18 akt administracyjnych, styczeń-czerwiec 2008 karta 23 akt administracyjnych, podsumowania księgi za okres styczeń – czerwiec 2008, karta 24 akt administracyjnych, podsumowania księgi za okres styczeń – sierpień 2008, karta 57 akt administracyjnych, obliczenia dochodu za styczeń – sierpień 2008, karta 58 akt administracyjnych, podsumowania księgi za okres styczeń – grudzień 2008 i obliczenia dochodu za okres styczeń grudzień 2008 karta 66 akt administracyjnych) "Krótkiego opisu założeń restrukturyzacji przedsiębiorcy-wnioskodawcy (karta 13 akt administracyjnych), danych o stanie zatrudnienia i ilości zwolnionych osób niepełnosprawnych ( karta 14 akt administracyjnych), informacji o otrzymanej pomocy de minimis (karta 25 i 26 akt administracyjnych), zaświadczeń bankowych dołączonych do odwołania (karta 43 i 44 akt administracyjnych) oraz deklaracji PIT 5L sporządzonej za grudzień 2008 roku (karta 66-67 akt administracyjnych).

Część z powyższych dokumentów złożona została w toku postępowania odwoławczego, i to na podstawie powyższych dokumentów organ drugiej instancji ustalił sytuację finansową Skarżącego. Działanie takie ocenić należy jako prawidłowe, gdyż organ odwoławczy nie poprzestał na ocenie dokumentów obrazujących sytuację finansową Skarżącego w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, ale dążył do zweryfikowania powyższych ustaleń na dzień wydawania drugoinstancyjnej. Z treści uzasadnienia wynika również, że organ drugiej instancji uwzględnił fakt spłacania kredytów przez Skarżącego, jak również regulowania alimentów (która to okoliczność nie była wykazana żadnymi dowodami a wskazana została jedynie w odwołaniu) oraz przeanalizował wpływ odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu odsetek na ewentualne pozbawienie pracy osób zatrudnionych przez Skarżącego.

Z uzasadnienia decyzji wynika również, że organ żadnemu z przedstawionych przez Skarżącego dowodów nie odmówił wiarygodności, ocenił jednak, że z przedstawionych dowodów nie wynika, by w sprawie występowała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 210 § 4 uznać należy za niezasadny.

14. Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..