Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1095/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1, 2, 3, 4, 5, art. 104 ust. 1, 2, 8, 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 19 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego – W. W. kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 1095/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, art. 105 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 - ustawy z dnia 26 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), art. 1, art. 2, art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, str. 1), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 230, poz. 1541), załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Z 2006r. Nr 86 poz. 880) określił W. W. kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Toyota Corolla Verso Nr VIN [...], rok produkcji 2005, w wysokości 1035,00zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Toyota Corolla Verso, gdyż klasyfikacja tego samochodu do grupy samochodów ciężarowych budziła poważne wątpliwości. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/78 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które publikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia roku następnego. W roku 2009, a więc dotyczącym stanu faktycznego jaki zaistniał w niniejszej sprawie, zastosowanie miało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 2008r. Rada Ministrów zarządziła z dniem 1 stycznia 2009r. Nomenklaturę Scaloną określoną przez wyżej cyt. przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Jedną natomiast z tego typu cech jest obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż celem prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności ustalenie w oparciu o posiadane cechy i faktyczne przeznaczenie, czy pojazd marki Toyota Corolla Verso, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób.

Organ podkreślił, iż z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż w/w pojazd był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 10 "podrodzaj" znajduje się zapis - van, a w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis - 2, natomiast w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 1794cm³.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w dniu [...]r. przeprowadzone zostały oględziny pojazdu. Z protokołu oględzin i sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód posiada 2 rzędy foteli uprawniające do przewozu osób. Fotele i pasy bezpieczeństwa montowane są w oryginalne miejsca mocowań, co również zostało potwierdzone w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r. Organ podniósł, iż z oględzin wynika ponadto, że auto jest całkowicie przeszklone, bez stałych elementów w miejsca szyb, a część pojazdu za przednimi fotelami jest identyczna jak w samochodach osobowych oraz posiada wszystkie niezbędne elementy typu: oświetlenie, rączki do trzymania, dywaniki.

Po dokonaniu analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód marki Toyota Corolla Verso jest pojazdem objętym pozycją CN 8703 23 00 0. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 101 ust. 5, jeżeli nie można ustalić dnia, w którym powstał obowiązek z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W niniejszej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju - tj. [...]r. (dzień przeprowadzonego badania technicznego).

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podniósł, iż w celu ustalenia podstawy do wyliczenia podatku akcyzowego dokonano porównania wartości samochodu z dwóch źródeł: programu CARWERT firmy A oraz katalogu INFO-EXPERT. W pierwszym z nich wartość samochodu wynosiła 42.000,00zł w drugim: 43.100,00zł i dlatego za podstawę wyliczeń przyjęto w rozpatrywanym przypadku kwotę korzystniejszą dla podatnika, zawartą w programie CARWERT firmy A z kwietnia 2009 r. Ze względu na to, że pojazd posiada silnik o pojemności 1794 cm³, organ zastosował do wyliczeń stawkę 3,1% (art. 105 ust. 1 i 2 ustawy) i wyliczył należny do zapłaty podatek akcyzowy w wysokości: 1035,00zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 4 w zw. z pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd marki Toyota Corolla Verso jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia w/w pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, iż aby ustalić czy sprowadzony pojazd podlegał akcyzie jako samochód osobowy należało zbadać, czy stosując klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powinien zostać zaliczony do kategorii pojazdów z pozycji CN 8703, a ustalenia te powinny być poczynione według stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem, organ podatkowy klasyfikując pojazd oparł się na jedynym dowodzie - protokole z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] r., na podstawie którego organ uznał, że w/w pojazd jest pojazdem objętym pozycją 8703. Strona podniosła, iż ciężarowe przeznaczenie pojazdu potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu z kraju pochodzenia - odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego, oraz świadectwo homologacji, z którego wynika, że tak wyposażony pojazd homologowany jest w kraju pierwszej rejestracji (Dania) jako pojazd ciężarowy - (homologacja N1 - van).

Zdaniem wnoszącego odwołanie, organ podatkowy pominął zupełnie okoliczność, iż przedmiotowy pojazd wyposażono w urządzenia i elementy zmieniające przeznaczenie pojazdu dopiero po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.. Organ zaznaczył, iż w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. wystąpiono do firmy Toyota Motor Poland z zapytaniem o udzielenie informacji i przesłanie stosownych dokumentów potwierdzających, że przedmiotowy pojazd ze względu na posiadane cechy kwalifikowany jest do samochodów osobowych bądź ciężarowych. W odpowiedzi z dnia 27 kwietnia 2011 r. poinformowano, że przedmiotowy pojazd został skompletowany na linii produkcyjnej w Turcji 2004 r. jako samochód osobowy kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 7 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży i sprzedany na runku duńskim. Z udzielonej odpowiedzi wynika również, że samochód ten prawdopodobnie uzyskał homologację lokalną (NTA) w Danii dla kategorii N1. Stwierdzenie to oparto na niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii Europejskiej. Powyższe wskazuje na to, że przedmiotowy samochód został zamówiony z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowego w kategorii N1. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż w świetle uzyskanej informacji nie ma potrzeby występowania do Toyota Denmark z wnioskiem o przedstawienie świadectwa homologacji w/w pojazdu na rynku duńskim, gdyż lokalne świadectwo homologacji NTA nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W ocenie organu znaczenie może mieć za to fakt, że zgodnie z unijną homologacją przedmiotowy pojazd był klasyfikowany jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 7, czyli był przeznaczony głównie do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania zbadano również, czy zamontowana przegroda (na załączonej do odwołania fotografii) spełnia wymogi określone w § 8 ust. 4 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262), gdyż w przepisach tych (pkt 8 lit. a) określono parametry jakie powinna posiadać wspomniana wcześniej przegroda. Zgodnie z tym przepisem przegroda powinna być pełna na całym poprzecznym przekroju wnętrza pojazdu, co najmniej do wysokości odpowiadającej 80% wysokości oparć siedzeń znajdujących się przed nią. Organ wskazał, iż przeprowadzona analiza wykazała, że parametry zamontowanej przegrody nie spełniają wymogów określonych w § 8 ust. 4 pkt 8 lit. a w/w rozporządzenia, gdyż jej pełna część stanowi nie więcej niż 60% wysokości oparć siedzeń znajdujących się przed nią. Poza tym, za siedzeniem pasażera nie ma kratki oddzielającej część pasażerską od części towarowej (przestrzeń otwarta). Taka konstrukcja przegrody powoduje, że siedzenie pasażera nie jest w istocie odgrodzone od części bagażowej. Mając zatem na uwadze rozmiary części stałej przegrody jak i brak części okratowanej za siedzeniem pasażera organ stwierdził, że nie spełnia ona wymogów określonych w powołanych wyżej przepisach, gdyż nie chroni w należyty sposób pasażerów w trakcie przewożenia towarów.

W ocenie organu odwoławczego zmiany konstrukcyjne wprowadzone do wersji fabrycznej polegały jedynie na demontażu siedzeń (w drugim i trzecim rzędzie siedzeń - pojazd wyprodukowany z 7 siedzeniami) i montażu drewnianej podłogi oraz ścianki grodziowej. Zgodnie z dokumentem stacji diagnostycznej z dnia [...]r. "Opis zmian dokonanych w pojeździe" przywrócenie pojazdu do kategorii M1 zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób polegało jedynie na wymontowaniu ścianki grodziowej i dodatkowej podłogi oraz zamontowaniu za przednimi fotelami w oryginalne miejsca kotwiczenia kompletnej fabrycznej kanapy do samochodu Toyota Corolla Verso. W rozpatrywanym przypadku przywrócenie zatem pojazdu do pełnienia funkcji samochodu osobowego nie stanowiło żadnego problemu i nie wiązało się z koniecznością montowania np. prowadnic w podłodze do mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa, czy też zmianą wystroju wnętrza pojazdu. Opisane powyżej cechy przedmiotowego pojazdu oraz pozorne zmiany konstrukcyjne (wprowadzone w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego) potwierdzają zdaniem organu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony był/jest zasadniczo do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd marki Toyota Corolla Verso jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia w/w pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także ustalenie wartości pojazdu na potrzeby akcyzy bez przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego zebrane przez organ dowody nie mogą przesądzać o tym, że przedmiotowy pojazd nie posiadał cech kwalifikujących go jako pojazdu do przewozu towarów, tj. objętego pozycją CN 8704. Ciężarowe przeznaczenie pojazdu potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu z kraju pochodzenia, przedłożone w polskim urzędzie komunikacji oraz świadectwo homologacji z którego wynika, że przedmiotowy pojazd homologowany jest zarówno w kraju pierwszej rejestracji, jak i w Polsce jako pojazd ciężarowy. Ponadto dowodzi tego również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, a także obiektywne cechy pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak chociażby fakt, iż samochód wyposażony był jedynie w dwa miejsca oraz posiadał zamontowaną przegrodę pomiędzy częścią kierowcy i pasażera, a częścią tylną. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał cechy, które pozwalały zaliczyć go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Skarżący zarzucił, iż organy wykorzystały do określenia wartości sprowadzonego samochodu dane zawarte w katalogu Eurotax, nie uwzględniły natomiast okoliczności, że w dniu nabycia pojazd miał ponadstandardowy przebieg oraz nie był wyposażony w kanapę tylną, mechanizmy otwierania drzwi, pasy bezpieczeństwa etc., gdyż miał wyposażenie towarowe. Samochód był również w złym stanie technicznym, a powyższe okoliczności zostały przez organ całkowicie pominięte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu wskazał, iż zarzut ten nie był podnoszony w toku postępowania prowadzonego przed organami celnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przekroczenie przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotnych wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, daty nabycia wewnątrzwspólnotowego zakupionego przez skarżącego samochodu marki Toyota Corolla Verso Nr VIN [...], rok produkcji 2005. Tymczasem, ustalenie tej daty ma istotny wpływ zarówno na ocenę stanu samochodu pod kątem jego przeznaczenia, jak również na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Ponadto, w myśl ust. 3 i 4 obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności, a jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Jeżeli natomiast nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 ustawy).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7). Jeżeli natomiast wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 8 i 9).

Z powyższego wynika zatem, że w celu ustalenia, czy pojazd podlega akcyzie należy zbadać, czy stosując klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powinien zostać zaliczony do kategorii pojazdów z pozycji CN8703, a ustalenia te powinny być poczynione według stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W niniejszej zatem sprawie, organ podatkowy dokonując oceny, czy pojazd marki Toyota Corolla Verso Nr VIN [...], rok produkcji 2005 został prawidłowo przez stronę zakwalifikowany do kategorii samochodów ciężarowych, powinien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności podjąć próbę ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, iż przyjęły one jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania badania technicznego przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, tj. [...]r. Powołano się przy tym na art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy jednak zauważyć, iż w aktach administracyjnych znajduje się "Oświadczenie wprowadzającego pojazd" Certyfikat nr [...], podpisany przez skarżącego, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony 4 marca 2009 r. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika, dlaczego nie uwzględniły tego dokumentu i autorytarnie przyjęły dzień [...]r., jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Organ drugiej instancji całkowicie pominął również fakt, iż W. W. na wezwanie tego organu z dnia 19 maja 2011 r. załączył do akt sprawy tłumaczenie przysięgłe faktury z dnia [...]., z treści którego wynika, że samochód marki Toyota Corolla Verso nr VIN [...] zakupiony został w tym dniu od firmy B za cenę: 35.900,00DKK. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, dlaczego organ nie uwzględnił daty zakupu pojazdu przez skarżącego przy ustalaniu daty powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie, a przede wszystkim, z jakiego powodu nie wzięto pod uwagę uwidocznionej na fakturze ceny zakupu przedmiotowego samochodu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowy.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przed wydaniem decyzji nie dysponował fakturą zakupu samochodu Toyota Corolla Verso, gdyż skarżący nie przedłożył takiego dokumentu w trakcie postępowania przed organem I instancji. Z całą pewnością Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. mógł zatem zastosować art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i za podstawę opodatkowania przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jednak skoro z dokumentu: "Oświadczenie wprowadzającego pojazd" wynikało, że samochód wprowadzony został na polski obszar celny w dniu [...], organ winien wyjaśnić, dlaczego przyjął średnie ceny rynkowe samochodów podobnych z kwietnia 2009 roku, a nie z marca 2009 r.

Ponadto, wobec tego, że organ odwoławczy otrzymał od skarżącego tłumaczenie przysięgłe faktury zakupu samochodu Toyota Corolla Verso z dnia [...], to winien uwzględnić ten fakt i w sytuacji, gdy wartość pojazdu wskazana na fakturze budziła wątpliwości organu, jako podstawę prawną do ustalenia podstawy opodatkowania sprowadzonego przez stronę samochodu wskazać art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ten bowiem przepis stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Tymczasem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji przyjmujące dla ustalenia podstawy opodatkowania samochodu średnią cenę rynkową podobnych pojazdów z kwietnia 2009 r., bez wyjaśnienia dlaczego pomija brzmienie art. 104 ust. 8 ustawy. Z przepisu tego natomiast wyraźnie wynika, iż w przypadku stwierdzenia przez organ, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy ma obowiązek w pierwszej kolejności wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, może przystąpić do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ bez wezwania skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego określił wartość samochodu wg. programu CARWERT na kwotę 42.000,00zł zamiast wynikającej z faktury kwoty zakupu. Przyjęta przez organ metoda obliczenia wysokości podstawy opodatkowania nie może zostać zatem uznana za prawidłową z uwagi na niezachowanie procedury postępowania wynikającej z omawianego przepisu.

Należy zwrócić uwagę, że w skardze strona podniosła zarzut, iż organy wykorzystały do określenia wartości sprowadzonego samochodu dane zawarte w katalogu, nie uwzględniły natomiast okoliczności, że w dniu nabycia pojazd miał ponadstandardowy przebieg oraz nie był wyposażony w kanapę tylną, mechanizmy otwierania drzwi, pasy bezpieczeństwa etc., gdyż miał wyposażenie towarowe. Samochód był również w złym stanie technicznym, a powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, zostały przez organ całkowicie pominięte.

Rację ma Dyrektor Izby Celnej w Ł., wskazując w odpowiedzi na skargę, iż W. W. nie podnosił powyższego zarzutu ani w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., ani w toku postępowania odwoławczego. Jednak, należy ponownie zwrócić uwagę, iż skoro faktura zakupu samochodu Toyota Corolla Verso została przedłożona przez stronę w trakcie postępowania przed organem odwoławczym, to skarżący miał prawo oczekiwać, że Dyrektor Izby Celnej przyjmie wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę wynikającą z tego dokumentu. Dopóki organ nie wystosował do strony wezwania, o którym mowa w art. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, miała ona podstawy przypuszczać, że wskazana na fakturze wartość zakupu pojazdu nie jest kwestionowana, a zatem brak było racjonalnych przesłanek do wskazywania przyczyn uzasadniających różnicę pomiędzy podaną na fakturze ceną zakupu samochodu, a ustaloną przez organ średnią wartością rynkową. W rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wezwał W. W. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, co oznacza, że o fakcie nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. ceny zakupu samochodu podanej na fakturze, skarżący dowiedział się zatem dopiero z chwilą doręczenia tej decyzji.

Z powyższych względów, uznając, iż organy celne naruszyły w niniejszej sprawie przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej zakończenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 wskazanej ustawy, Sąd orzekł, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Orzeczenie o kosztach uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności winien prawidłowo ustalić datę wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki Toyota Corolla Verso Nr VIN [...] i z uwzględnieniem tej daty winien przeprowadzić ocenę cech i przeznaczenia przedmiotowego samochodu pod kątem jego prawidłowej klasyfikacji oraz określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

A. B.