Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 515/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Kara administracyjna
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 ust. 1, art. 183 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1421
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 1170/20 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia 20 grudnia 2019 r. nr DR3.5120.21.2019.GSNN.3 w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 1170/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Postępowanie administracyjne zostało wszczęte 8 kwietnia 2019 r.

W dniu 7 maja 2019 r. I. Sp. z o.o. w W. (dalej "skarżąca") złożyła pismo, w którym wyraziła żal z powodu niezłożenia w terminie sprawozdania za poprzedni rok kalendarzowy, wskazując, że zdarzyło się to po raz pierwszy. Strona potwierdziła złożenie stosownej informacji o prognozowanych przychodach firmy audytorskiej według stanu na [...] 2018 r. i potwierdziła uiszczenie opłaty z tytułu nadzoru w wysokości 4 335 zł z dniem [...] 2018 r. Załączyła sprawozdanie za poprzedni rok kalendarzowy, roczne rozliczenie opłat oraz potwierdzenie dokonania płatności w kwocie 1077,88 zł dokonane [...] 2019 r. Jednocześnie zwróciła się z prośbą o umorzenie prowadzonego postępowania, zobowiązując się do terminowego składania wszelkich sprawozdań wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. 2019 r., poz. 1421 ze zm. dalej "ustawa o biegłych rewidentach").

Uchwałą z 13 maja 2019 r. wszczętym postepowaniem objęto nadto nieprzestrzeganie przepisów art. 182 ust. 1 pkt 15 ustawy o biegłych rewidentach w związku z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014 Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz. Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77; dalej "rozporządzenie nr 537/2014").

W dniu 23 maja 2019 r. skarżąca złożyła pismo informujące, że opublikowała sprawozdanie z przejrzystości. Podała, że dołączyła stosowny formularz i informację o publikacji sprawozdania z przejrzystości.

W dniu 19 lipca 2019 r. wpłynęło do Komisji Nadzoru Audytowego (dalej "KNA" albo "Komisja") pismo Wiceprezesa Zarządu Firmy Audytorskiej, zawierające sprawozdanie za 2018 r., zawiadomienie na właściwym formularzu, sprawozdanie z przejrzystości za 2018 r., wyjaśnienia dot. różnicy w wysokości przychodów, od których winna zostać uiszczona opłata z tytułu nadzoru oraz informacja o całkowitych obrotach firmy audytorskiej w podziale na 4 kategorie.

Przy piśmie z 18 września 2019 r. strona załączyła aktualizację sprawozdania z przejrzystości za 2018 i 2017 r., informację zawiadamiającą o aktualizacji ww. sprawozdań, korektę sprawozdania o przychodach za 2018 r., korektę sprawozdania firmy audytorskiej na wypełnionym formularzu P-ll.

Pismem z 15 października 2019 r. strona wskazała prawidłową kwotę, od której powinna zostać uiszczona opłata z tytułu nadzoru za 2018 r. Jako powód błędnego wskazania kwoty, od której powinna zostać uiszczona opłata z tytułu nadzoru za 2018 r. strona wskazała nieprawidłowe uwzględnienie w przychodach R.S.K. [...], która nie była jednostką zainteresowania publicznego. W załączeniu do ww. pisma strona przekazała kopie pisma do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Decyzją z 23 października 2019 r. KNA nałożyła na skarżącą karę pieniężną w wysokości 34 058 zł za stwierdzone naruszenia.

Decyzją z 20 grudnia 2019 r. KNA utrzymała w mocy powyższą decyzję.

Wskazała, że sprawozdania z przejrzystości za 2017 r. i za 2018 r. umieszczone na stronie internetowej firmy audytorskiej nie spełniały wszystkich wymogów wynikających z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, co zostało szczegółowo uzasadnione w decyzji.

Zdaniem organu, strona nie wywiązała się także z obowiązku przesłania sprawozdania rocznego, o którym mowa w art. 51 oraz art. 14 rozporządzenia nr 537/2014, czym doprowadziła do wszczęcia postępowania z art. 182 ust. 1 pkt 28 ustawy o biegłych rewidentach i w efekcie wymierzenia kary.

Organ, nakładając karę, wziął pod uwagę przede wszystkim wagę naruszenia i czas jego trwania, stopień przyczynienia się do powstania naruszenia, sytuację finansową strony oraz stopień jej współpracy z KNA. W zakresie wagi naruszenia i czasu jego trwania organ przyjął, że strona nie wywiązała się należycie z obowiązków sprawozdawczych oraz informacyjnych w terminach, do których zobowiązana była na mocy obowiązujących przepisów ustawy o biegłych rewidentach i rozporządzenia nr 537/2014, na podstawie których zostało wszczęte postępowanie administracyjne.

Organ stwierdził, że pomimo wszczęcia postępowania administracyjnego przez KNA, strona nie podjęła szybko wystarczających działań w celu zrealizowania obowiązków wynikających z art. 182 ust. 1 pkt 15, 23 i 28 ustawy o biegłych rewidentach, nie brała też wystarczająco czynnego udziału w postępowaniu, co oznacza brak wymaganej w danych okolicznościach sprawy współpracy z KNA.

Badając stopień przyczynienia się do powstania naruszenia, organ wyjaśnił, że obowiązki wynikające z art. 182 ust. 1 pkt 15, 23 i 28 ustawy o biegłych rewidentach ciążyły na firmie audytorskiej, gdyż była ona adresatem obowiązków wynikających z tych przepisów. W związku z tym, za niewykonanie dyspozycji zawartej w tych przepisach ponosiła odpowiedzialność wyłącznie ta firma.

Nadto KNA stwierdziła, iż brak jest podstaw dla obniżenia kary pieniężnej wobec strony. Z uwagi na zastosowanie kary pieniężnej, KNA wzięła pod uwagę sytuację finansową strony. Ze zgromadzonej dokumentacji zawartej w aktach sprawy wynikało, że w 2018 r. strona uzyskała przychód, w rozumieniu art. 183 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach w kwocie 3 405 797 złotych i 23 grosze. Powyższe wskazywało, że kara pieniężna w kwocie 34 058 zł stanowiła około 1% przychodów netto za poprzedni rok obrotowy. Jak wynikało z uchwały z 11 lipca 2019 r. (uchwała nr 537/2014) zwyczajnego zgromadzenia wspólników, osiągnęła ona zysk netto w kwocie 631 611 złotych i 59 groszy, a więc jej sytuacja finansowa nie ulegnie istotnemu pogorszeniu. Kara zaproponowana przez stronę, tj. kara upomnienia, byłaby natomiast, zdaniem organu nieadekwatna do stwierdzonych naruszeń. Organ stwierdził, że dolegliwość kary pieniężnej była uzasadniona w zestawieniu z innymi możliwymi do orzeczenia za ww. przewinienia karami. W ocenie KNA, kara pieniężna w wysokości 34 058 zł była zasadna i przyczyni się do wywiązywania się z ustawowych obowiązków, zaprzestania naruszeń w przyszłości oraz nakłoni stronę do należytego zaangażowania do współpracy z KNA w zakresie objętym nadzorem. Organ podkreślił, że naruszenia w zakresie art. 182 ust. 1 pkt 15, 23 i 28 ustawy o biegłych rewidentach były pełnione przez stronę po raz pierwszy.

WSA w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Zdaniem WSA, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, więc za niezasadne uznano również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Komisję art. 7, 8, 11, art. 77 § 1 i 80 jak również art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej "k.p.a.") w zw. z art. 187 ust. 2 i art. 189 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach. Komisja dokładnie wyjaśniła stan faktyczny sprawy, zbierając i rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, potwierdzający stwierdzone przez Komisję naruszenia przez skarżącą terminów wywiązywania się z obowiązków informacyjnych. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że Komisja w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniła, dlaczego odmówiła wiarygodności i mocy dowodowej jej pisma z 29 kwietnia 2019 r., o niepopełnieniu zarzuconych jej wykroczeń. Przeczyła temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ uzasadnił w sposób należyty swoje stanowisko, odpierające tezę stawianą przez stronę.

Zdaniem WSA, KNA uwzględniła przesłanki z art. 183 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach, w sposób szczegółowy opisując je w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając przy tym zasadność wysokości nałożonej na skarżącą kary pieniężnej. KNA ustaliła, że firma audytorska skarżącej uzyskała w 2018 r. zysk netto w kwocie 631 611 złotych i 59 groszy. W ocenie Sądu, organ właściwie ocenił przesłanki nałożenia kary w wymiarze 34 058 zł, opisując je w końcowej części zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wyważona w sposób adekwatny kara realizowała cele prewencji indywidualnej oraz ogólnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z: art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11. k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 187 ust. 2 i art. 189 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu, pomimo że decyzja ta została wydana bez rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności obrazujących przyczyny nieterminowego wykonania przez spółkę niektórych przepisów ustawy o biegłych rewidentach, a w szczególności pominięcie bez jakiejkolwiek oceny prawnej dokumentów i wyjaśnień przedstawianych przez stronę, a tym samym przekroczenie przez organ granicy swobodnego uznania administracyjnego co do możliwości nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach i wysokości tej kary, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Komisji Nadzoru Audytowego z 20 grudnia 2019 r., znak [...];

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a. zw. z art. 183 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach poprzez niewłaściwe zastosowanie dyrektyw wyboru i wymiaru kar administracyjnych, przez błędne przyjęcie, iż zarzucane spółce naruszenie przepisów 182 ust. 1 pkt 15, pkt 23 i pkt 28 ustawy o biegłych rewidentach skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, podczas gdy rozważenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczność – bez przekroczenia granic uznania administracyjnego – powinno skutkować brakiem zastosowania art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach i zastosowaniem innego rodzaju kary — kary upomnienia określonej w art, 183 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, ewentualnie zastosowaniem kary pieniężnej w wysokości wielokrotnie niższej, niż nałożona na spółkę kara 34 058 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04).

Przed odniesieniem się do treści poszczególnych zarzutów należy wskazać, że wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, te wyroki i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe uwagi były konieczne, bowiem podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny, niespełniający wymogów z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu procesowego stwierdzić należy, że jest on na sformułowany na wysokim poziomie ogólności, co czyni go bezskutecznym. Wskazuje on jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 187 ust. 2 i art. 189 ust. 4 ustawy o biegłych rewidentach. Autor skargi kasacyjnej nie podał postaci naruszenia wskazanych przepisów, lecz analiza treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienie prowadzi do wniosku, że według skarżącego kasacyjnie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów polegało na ich wadliwym zastosowaniu, bez rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności obrazujących przyczyny nieterminowego wykonania przez spółkę niektórych przepisów ustawy o biegłych rewidentach, w szczególności pominięcie bez jakiejkolwiek oceny prawnej dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę, a tym samym doszło do przekroczenia granicy swobodnego uznania administracyjnego w zakresie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, co maiło istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że na podstawie tych nieprecyzyjnie sformułowanych zarzutów, pełnych ogólników w postaci takich określeń jak: "istotnych dla sprawy okoliczności", "niektórych przepisów", "pominięcie oceny (...) dokumentów i wyjaśnień", skarżąca kasacyjnie podjęła próbę podważenia ustaleń organu co do prawidłowości nałożenia kary pieniężnej.

Skarżąca kasacyjnie ani w zarzucie, ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, jakich to istotne okoliczności obrazujących przyczyny nieterminowego wykonania obowiązków określonych w ustawie o biegłych rewidentach organ nie rozważył, nie wskazała też dokumentów i wyjaśnień pominiętych przez organ, nie wymieniła również konkretnych przepisów ustawy o biegłych rewidentach, których nie wykonała skarżąca.

Zauważyć też należy, że omawiany zarzut kasacyjny w sposób istotny zawęził granice zaskarżenia wyłącznie co do stwierdzonych naruszeń polegających na nieterminowym wykonaniu obowiązków wynikających z ustawy o biegłych rewidentach. Tymczasem oprócz nieterminowego wykonywania obowiązków wynikających ze sporządzenia sprawozdań z przejrzystości za 2017 r. i 2018 r. związanych z rocznym rozliczeniem opłat z tytułu nadzoru KNA stwierdziła o również szereg innych uchybień związanych np. z brakiem opisu sieci powiązań prawnych i strukturalnych, informacji o całkowitych obrotach firm audytorskich będących członkami sieci, niedostatecznym opisem struktury zarządzającej firm audytorskich, nie zawarciem pełnego opisu polityki firm audytorskich w zakresie rotacji kluczowych partnerów firm audytorskich, brak w opublikowanym sprawozdaniu z przejrzystości prezentacji przychodów spełniających wymagania określone w art. 13 ust. 2 lit 4 rozporządzenia nr 537/2014. Za wszystkie te naruszenia KNA nałożyła na skarżącą karę pieniężną w wysokości 34 058 zł.

Analiza treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i skonfrontowanie ich z uzasadnieniem skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca kasacyjnie – na podstawie tych ogólnie sformułowanych zarzutów kasacyjnych – skutecznie nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji aprobującego stanowisko organu co do wysokości nałożonej kary pieniężnej. Brak jest podstaw do uznania, jak to próbuje wykazać autor skargi kasacyjnej, że wymierzając skarżącej spółce karę pieniężną organ przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego.

Z uznaniem administracyjnym mamy do czynienia, gdy ustawodawca daje organowi możliwość wyboru konsekwencji prawnych. "Wybór ten jednak nie jest zupełnie dowolny i swobodny, ale ograniczony przez ustawodawcę w samej normie wprowadzającej uznanie" (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2018, s. 409). Przyjmuje się, że w przypadku wprowadzenia uznania administracyjnego organ podejmuje decyzje nie tylko na podstawie ustawy, ale także uwzględnia zasady celowości, sprawiedliwości oraz szczególne cechy stanu faktycznego (Ibidem, s. 413). "Skoro prawo daje organowi administracji możliwość wyboru, to każdy wybór mieszczący się w ramach tego upoważnienia jest zgodny z prawem i on sam nie może być z zasady zakwestionowany przez sąd administracyjny. Kontrolując akty swobodne, sąd administracyjny może więc tylko badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania i czy podjęte rozstrzygniecie nie było dowolne" (Ibidem, s. 417).

Wywody prawne skarżącej spółki wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowej – oparte na poglądach doktryny i orzecznictwa – Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym niniejszą sprawę w całości podziela. Niewątpliwie kontrola sądowa aktu wydanego w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy wydanie takiej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem z zachowaniem procedury administracyjnej (w szczególności, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym prowadzącym do pełnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy) oraz czy w sprawie zachodzą warunki materialnoprawne przyznające organowi dyskrecjonalne uprawnienie w ramach rozstrzygnięcia sprawy.

Autor skargi kasacyjnej dopiero na stronie 12 uzasadnienia środka odwoławczego przedstawił istotę zarzutu procesowego. Skarżąca spółka kwestionuje mianowicie zasadność użycia przez organ sformułowania, że jej udział w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej był "niedostatecznie aktywny". W ocenie skarżącej – z uwagi na pisma składane przez nią w toku postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej – brała aktywny udział w tym postępowaniu, co powinno mieć dla niej pozytywny skutek w postaci wymierzenia za stwierdzone naruszenia ustawy o biegłych rewidentach i art. 13 rozporządzenia nr 537/2014 kary upomnienia, ewentualnie zastosowanie kary pieniężnej w wysokości niższej niż 34 058 zł.

Z uwagi na poczynione wyżej zastrzeżenia związane z zakresem zaskarżenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że Komisja, wydając zaskarżoną decyzję, nie naruszyła zasad proceduralnych, w tym przepisów o postępowaniu dowodowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z wydanych w tej sprawie decyzji wynikało, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Na pełną akceptację – w stanie faktycznym sprawy – zasługuje stanowisko KNA co do uznania, że strona nie reagowała w sposób "dostateczny" na jej wezwania do usunięcia naruszeń. Nie można tracić z pola widzenia, że skarżąca spółka dopuściła się nie jednego naruszenia, a kilku naruszeń, za co słusznie została wymierzona jej "kara łączna" w wysokości 34 085 zł. Co prawda skarżąca spółka usunęła stwierdzone naruszenia (okoliczność ta została uwzględniona przy wymiarze kary pieniężnej), lecz było to wyłącznie skutkiem wielokrotnych wezwań organu. Skarżąca spółka będąca profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność wymagającą specjalistycznej wiedzy nie realizowała swoich obowiązków, nie tylko co do terminowości składanych sprawozdań z przejrzystości w zakresie rocznego rozliczenia opłat z tytułu nadzoru (terminy te wprost wynikają z przepisów ustawy o biegłych rewidentach – art. 55 w związku z art. 182 ust. 1 pkt 23), ale również innych obowiązków wynikających z art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji KNA.

Z uwagi na zakres zaskarżenia dotyczący wydania zaskarżonej decyzji bez rozważenia istotnych okoliczności obrazujących nieterminowe wykonanie przez spółkę niektórych przepisów ustawy o biegłych rewidentach uznać należy, że Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedział się w przedmiocie badania przyczyn nieterminowego wykonywania obowiązków wynikających z ustawy o biegłych rewidentach. Sąd pierwszej instancji uznał, że badanie w niniejszym postępowaniu okoliczności usprawiedliwiających stronę w zakresie niewykonania bądź nieterminowego wykonania ciążących na niej obowiązków było niecelowe, a wynikało to z tego, że popełnienie deliktu administracyjnego miało charakter odpowiedzialności obiektywnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd.

Odpowiedzialność z tytułu naruszenia przepisów ustawy o biegłych rewidentach jest odpowiedzialnością obiektywną o charakterze administracyjnym, skutkującą sankcjami wskazanymi w tej ustawie. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje kwestia winy strony. Ocena stosunku sprawcy do czynu nie mieści się w reżimie odpowiedzialności obiektywnej. Dlatego, co do zasady, bez znaczenia są okoliczności, w jakich doszło do powstania naruszeń.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności wskazywane przez skarżącą spółkę związane z przyczynami uchybienia terminów sporządzenia sprawozdań z przejrzystości, tj. problemy techniczne i sporządzenie sprawozdania po raz pierwszy na formularzu, wykraczały poza granice rozpoznawanej sprawy.

Sam obiektywny charakter odpowiedzialności nie skutkował przyznaniem jej charakteru absolutnego. To że odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny nie oznacza automatyzmu w działaniu organu i nie zwalnia organu z obowiązku prawidłowego określenia sankcji z tytułu naruszenia określonych norm prawnych. Stosowanie przepisów nakładających kary pieniężne nie może bowiem prowadzić do rezultatu, który byłby sprzeczny z prawem.

Ustawodawca w art. 183 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach określił dyrektywy wyboru i wymiaru kar administracyjnych zawartych w ustawie, tj. okoliczności, jakie organy odpowiedzialne za ich wymierzanie powinny brać pod uwagę przy wyborze sankcji administracyjnej oraz przy kształtowaniu jej rozmiaru.

Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ – przy wymiarze skarżącej spółce kary pieniężnej – zważył wszystkie istotne okoliczności wymienione w art. 183 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach. Z uzasadnienia decyzji kontrolowanej przez WSA wynika, że Komisja Nadzoru Audytowego brała pod uwagę zakres i charakter nieprawidłowości w funkcjonowaniu strony jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, ciężar gatunkowy stwierdzonych nieprawidłowości, ich liczbę, a także stopień współpracy z organem. Wymierzona kara pieniężna mieściła się w granicach określonych w ustawie o biegłych rewidentach. Ponadto uwzględniono możliwości finansowe strony oraz cele prewencyjne i represyjne, jakie powinna spełniać nałożona kara.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wymierzona skarżącej spółce kara pieniężna – z uwagi na osiągany przez nią zysk – była stosunkowo mało dolegliwa i nie powinna doprowadzić do istotnego pogorszenia jej sytuacji finansowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ w sposób wszechstronny i wnikliwy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił nie tylko przesłanki, którymi kierował się, wymierzając skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 34 085 zł, ale również dlaczego – spośród kar administracyjnych wymienionych w art. 183 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach – wybrał karę pieniężną, a nie karę upomnienia.

W świetle wskazanych okoliczności zarzut naruszenia przepisów postępowania szczegółowo wymienionych w skardze kasacyjnej nie mogły stanowić skutecznej podstawy dla wykazania przekroczenia przez organ granicy swobodnego uznania administracyjnego co do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 183 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 183 ust. 6 ustawy o biegłych rewidentach przez niewłaściwe zastosowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.