Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 735/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 145 § 1 pkt 1 a i c , art. 146 § 1,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 14c § 1 ,Art. 160 § 1 w zw. z art. 14h , art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 , pkt 18, 19
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2023 r. P. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. w zakresie usług psychoterapii, zakwalifikowanych do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej ([...]). Podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychoterapeutów. Jedną z form działalności edukacyjnej wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie szkoleń oraz kursów psychoterapii. Obejmują one psychoterapię własną, indywidualne szkolenie psychologiczne studenta opierające się na psychoterapii indywidualnej i grupowej, poddawanie się procesowi psychologicznemu polegającemu na pracy osobistej ze swoimi zaburzeniami w obszarze psychiki, emocji i współtworzenia relacji. Nauka zawodu odbywa się poprzez zmianę swoich mechanizmów obronnych, problemów psychicznych. Całe szkolenie jest zatem formą doświadczania osobistych procesów psychologicznych, leczenie ich, osiągnięcie takiej zmiany zdrowia psychicznego, aby praca z pacjentami była możliwa. Usługa ta jest prowadzona przez osoby posiadające wykształcenie psychoterapeutyczne. Wnioskodawca nadmienił, że mimo braku regulacji prawnej dotyczącej zawodu psychoterapeuty, zawód ten istnieje na rynku pracy. Świadczone przez spółkę ww. usługi psychoterapeutyczne prowadzone w ramach działalności gospodarczej są szkoleniami zawodowymi i polegają na promocji zdrowia psychicznego oraz jego profilaktyki, a także pomocy psychologicznej. Ukończenie kursu organizowanego i prowadzonego przez wnioskodawcę potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia. Natomiast dokumenty wydane przez spółkę nie stanowią uprawnień do wykonywania takiego zawodu, są natomiast potwierdzeniem nabytych umiejętności, uzyskania i poszerzenia wiedzy. Każdy przyszły psychoterapeuta w szkoleniu jest bezpośrednim odbiorcą usług psychologicznych, usług psychoterapeutycznych w formie indywidualnej lub grupowej, które to są świadczone na ich rzecz przez psychoterapeutów posiadających wykształcenie psychoterapeutyczne. Zatem, w trakcie specyficznego szkolenia nauka świadczona jest w sposób psychoterapeutyczny, psychologiczny. Szkolenia są prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychoterapeutyczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez wnioskodawcę usługi psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób. Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Kursy psychoterapii w całości opłacane są przez uczestników. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Jako podmiot świadczący kursy psychoterapii wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.; dalej: "P.o.") w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej P. A. N., instytutu badawczego lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi kursu z psychoterapii stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285; dalej: "rozporządzenie MZ"). Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone tym rozporządzeniem. Przedmiotowe szkolenia uregulowane są ponadto następującymi aktami prawnymi: ustawą z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 506), rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1771), rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. 2016 r. poz. 1372). Poza wskazanym zakresem zarówno dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "dyrektywa 112"), jak i rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77/1 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem Rady (UE) Nr 282/2011), nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym, które pozwalałyby państwom członkowskim na uzależnianie jego zastosowania w prawie krajowym od spełnienia konkretnych form i zasad szkoleń, w tym dotyczących m.in. czasu ich trwania, czy też ilości godzin szkolenia. Wnioskodawca zauważył, że w myśl art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku warunków, co jest od wielu lat powszechnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Usługi świadczone przez wnioskodawcę w postaci prowadzenia kursu z psychoterapii będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Będą one pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Dla wykonywania tego zawodu nie jest wymagane posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu, ale ukończenie ww. kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbyte szkolenie. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie kursu z psychoterapii są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Są sklasyfikowanej za pomocą kodu PKD [...], który odpowiada pozostałej działalności z zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej. Działalność ta obejmuje zakres zdrowia psychicznego świadczonego przez psychologów i psychoterapeutów. Zgodnie z założeniem nauka zawodu psychoterapeuty odbywa się w doświadczeniu empirycznym, poprzez poddawanie się technikom i narzędziom terapeutycznym w celu zmiany wzorów funkcjonowania, przeżywania w zdrowy i satysfakcjonujący sposób. W edukacji każdy uczestnik odbywa indywidualny program rozwoju osobistego, w którym pracuje nad zmianą zaburzeń emocjonalnych, psychicznych, relacyjnych. W doświadczeniu w procesie grupowym uczestnik przepracowuje swoje ograniczenia psychiczne i jednocześnie w ten sposób nabywa kompetencji praktycznych, przywracając zdrowie psychiczne lub działając profilaktycznie osiąga stan psychiczny umożliwiający prace kliniczną. Przyszły psychoterapeuta podlega indywidualnej ewaluacji dokonywanej przez psychoterapeutów uczących zawodu. W razie niezadowalających postępów wyznaczane są zadania terapeutyczne mające na celu osiągnięcie pełni zdrowia psychicznego. Pozbycie się obciążeń emocjonalnych, psychicznych nabytych przed szkoleniem w relacjach rodzinnych, bliskich, sytuacji trudnych. Każda osoba biorąca udział w indywidualnym programie rozwoju osobistego pracuje nad autodiagnozą, diagnozą trenera i grupy - w ten sposób ustalane są obszary do wyleczenia. Bieżąco monitoruje kolejne ujawniające się obszary do uleczenia w trakcie procesu szkolenia. Celem jest osiągnięcie pełni zdrowia psychicznego lub w celach profilaktycznych.

Usługi w zakresie kursu psychoterapii są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991; dalej: "u.d.l."). Usługi są świadczone w ramach art. 3 ust. 2 pkt 2 , art. 9 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 7 u.d.l.

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania zatrudnione przez wnioskodawcę osoby spełniają warunki, o których mowa w § 2 pkt 5 i pkt 8 rozporządzenia MZ, a w szczególności: a) posiadają tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.); b) ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia; c) posiadają zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty". Pracownicy wnioskodawcy posiadają kwalifikacje zawodowe uprawniające ich do udzielania świadczeń zdrowotnych odpowiadające § 2 pkt 5 rozporządzenia MZ. Psychoterapeuci posiadają tym samym, tytuł magistra ukończonych studiów na kierunkach psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii, ukończyli również podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia. Osoby, na rzecz których wykonywane są usługi w postaci kursu z psychoterapii, nie mają wskazań medycznych, ani nie są kierowane przez lekarzy specjalistów. Psychoterapia jest alternatywą do leczenia farmakologicznego. Stan psychiczny, emocjonalny osób zgłaszających się na szkolenie nie wymaga konsultacji lekarskiej, czy szpitalnej. Patologiczne zachowania, funkcjonowanie, czy budowanie relacji interpersonalnych zgłaszających się osób na szkolenie zazwyczaj objawiają się w trudnościach, braku komfortu, bólu emocjonalnego, lęków etc.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu u.d.l., bowiem spełnia wymogi zawarte w art. 3 ww. ustawy. Działalność wnioskodawcy polega zarówno na promocji zdrowia, jak i realizacji zadań dydaktycznych. Wnioskodawcy jest podmiotem wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Usługi w zakresie kursu psychoterapii są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy usługi świadczone przez nią w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy, usługi te będą korzystały podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.tu. ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu. Skarżąca podkreśliła, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Zgodnie zaś z art. 44 rozporządzenia wykonawczego, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Kurs psychoterapii prowadzony przez wnioskodawcę obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu na uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Tym samym kurs psychoterapii spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Odnośnie spełnienia przesłanki, by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach strona podkreśliła, że ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Przepis ten jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, bowiem nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami dyrektywy 112 i są z nimi niezgodne. T. K. w postanowieniu z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05 wskazał, że należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zakresie, w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 i bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy w świetle powyższego wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, wnioskodawca uznał, że świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Regulacja art. 132 dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Wnioskodawca spełnia zatem warunki do uznania za inną instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, której cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze. Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia między innymi usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować musi bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Przepisy u.p.t.u. należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów dyrektywy 112.

W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że usługi szkoleniowe wykonywane przez wnioskodawcę w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., w ocenie strony zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń i kursów spełniają bowiem przesłankę przedmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Usługi psychoterapeutyczne prowadzone w ramach działalności gospodarczej są szkoleniami zawodowymi i polegają na promocji zdrowia psychicznego oraz jego profilaktyki, a także pomocy psychologicznej. Zdobycie nowych umiejętności oraz poszerzona wiedza w trakcie szkoleń jest ściśle związana z poprawnym wykonywaniem zawodu psychoterapeuty, gdyż celem szkolenia jest zarówno uzyskanie, jak i uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych szkolących się uczestników szkoleń. Odnośnie przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19, strona podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Natomiast zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowych regulacji ustawowych, został wymieniony na równi z innymi specjalistami ochrony zdrowia. Dodatkowo został uwzględniony zarówno w P. K. W. i U. ([...] "Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów"), jak i w P. K. D. ([...] działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana"). Pomimo, że zawód "psychoterapeuty" nie został objęty szczegółowymi regulacjami, to jednak biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Tym samym wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. i spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu ustawy, w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii wykonywanych przez wnioskodawcę.

Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że biorąc pod uwagę, iż strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani żadnym podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. realizowane przez nią kursy psychoterapii nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Po przeanalizowaniu przesłanek warunkujących prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. organ podkreślił, że aby móc korzystać z tego zwolnienia, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy jednak spełnić jeden z warunków: formy i zasady szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych; na świadczon4 szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów P.o.; szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych. Dokonując wykładni ww. przepisu przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów, przy zastosowaniu definicji pojęć zawartych w Słowniku języka p. PWN.

Zastosowana przez organ wykładnia doprowadziła go do uznania prowadzonego przez skarżącą kursu psychoterapii za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., co oznacza spełnienie pierwszego z warunków uprawniający do zwolnienia zgodnie ww. przepisem. Konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie tego warunku jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Odesłanie do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw i rozporządzeń, które określają formy i zasady, tzn. wynika z nich program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Organ podkreślił, że wskazane przez skarżącą we wniosku przepisanie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. W konsekwencji, nie został zatem spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów dla psychoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., a co za tym idzie - kursy psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisie.

Oceniając zaś usługi w zakresie kursów psychoterapii pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i dyrektywy 112 uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów, Dyrektor KIS stwierdził, że wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że wnioskodawca nie ma pełnej swobody co do organizacji kursów psychoterapii, że działania wymagają akceptacji Państwa, jak również Państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez wnioskodawcę. W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść przepisów dyrektywy 112 oraz orzeczenia TSUE, organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, ponieważ wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Tym samym sporne usługi nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Mając też na uwadze, że wnioskodawca, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów P.o., nie został spełniony kolejny warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b u.p.t.u. Świadczone szkolenia nie są również finansowane ze środków publicznych, nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy.

Analizując następnie spełnienie warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., organ wskazał, że spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu u.d.l., tym samym przesłanka podmiotowa, wymieniona w tym przepisie, jest spełniona. Przesłanka przedmiotowa również została spełniona, ponieważ prowadzone przez spółkę usługi w zakresie kursu psychoterapii są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem z uwagi na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., badanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stało się bezprzedmiotowe.

Podsumowując organ wskazał, że usługi świadczone przez stronę w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zatem stanowisko skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. Jednakże, skoro spółka jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez nią usługi w zakresie kursu z psychoterapii są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., to świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W konsekwencji stanowisko, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia przez organ, że usługi szkoleniowe wykonywane przez wnioskodawcę w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., to wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy i tym samym, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu ustawy, w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii wykonywanych przez wnioskodawcę, jest nieprawidłowe.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretacje, spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 160 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niedopełnienie obowiązku w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni wraz z pouczeniem, że niewypełnienie warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, który to obowiązek kilkukrotnie został zastąpiony wezwaniami telefonicznymi, mimo braku wystąpienia przesłanek uprawniających do skorzystania z tej formy wezwania;

2. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t,u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów, która doprowadziła organ do błędnego wniosku, że spółka nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach;

3. dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. przez odstąpienie od badania wystąpienia przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c. u.p.t.u. w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą w związku z uznaniem, że spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, spółka podniosła, że wnioski organu są całkowicie chybione. Skarżąca wskazała na ugruntowany w doktrynie i judykaturze pogląd, uznający art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. za przejaw wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, ponieważ przepis ten nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z orzecznictwem unijnym w takim przypadku należy zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwie implementowanego uregulowania krajowego, kierując się wykładnią prowspólnotową.

Przywołane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej orzeczenia TSUE, które mają świadczyć o tym, że spółka nie jest inną instytucją działającą w dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, w ocenie skarżącej pozostają nieadekwatne do prowadzonej przez nią działalności oraz nie mogą się ostać w przedstawionym stanie faktycznym, a odnoszenie wskazanych rozważań bezpośrednio do sytuacji skarżącej jest bezzasadne.

Ponadto całkowicie nieuzasadnione jawi się stwierdzenie organu, że bezprzedmiotowe jest badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., w związku z uznaniem, iż skarżąca spełnia przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Odstępując od badania przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, któremu poświęcono znaczną część wniosku, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie organu jawi się jako szczególnie rażące przy uwzględnieniu faktu, że w podsumowaniu uzasadnienia interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej, w świetle którego jest ona osobą wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c za nieprawidłowe. W związku z takim rozstrzygnięciem obowiązkiem organu było jego szczegółowe uzasadnienie, które pozwoliłoby podatnikowi odtworzyć tok myślowy organu interpretacyjnego, który doprowadził do tak dowolnej konkluzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w przypadku rozpoznawania skargi na interpretację indywidualną przepisy art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio, do czego odsyła art. 146 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że rozpoznając zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji stwierdzenia takiego naruszenia, sąd bada czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ani w omawianym zarzucie, ani w jego uzasadnieniu, skarżąca nie wykazała jaki wpływ telefoniczne zadawanie pytań i pisemne udzielanie na nie odpowiedzi wpłynęło na wynik sprawy. Skarżąca wskazała jedynie ogólnie, że kilkukrotne naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej "wpłynęło na treść odpowiedzi na zadane przez organ pytania, a w konsekwencji na treść interpretacji indywidualnej". Na czym konkretnie wpływ ten polegał, tego już spółka nie wyjaśniła.

Art. 160 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu możliwość w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga telefonicznego wezwania. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor KIS pismem z 16 marca 2023 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast spółka odpowiedzi na to wezwanie udzieliła pismem z 2 czerwca 2023 r. Następnie dwukrotnie - 26 czerwca 2023 r. i 13 lipca 2023 r. - nadesłała pisma będące odpowiedziami na wezwanie z 22 czerwca 2023 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Wynika z tego zatem, że dwukrotnie telefonicznie organ wzywał skarżącą do uzupełnienia wniosku, co ona uczyniła. Podkreślenia wymaga, że to do organu należy ocena, czy stan sprawy wymagał telefonicznego a nie pisemnego wezwania skarżącej. Skoro jednak stawia ona zarzut naruszenia ww. przepisów, to z zarzutu tego powinno wynikać w jaki sposób telefoniczne wezwanie wpłynęło na treść udzielanych pisemnie przez nią odpowiedzi i powody dla których udzielone na telefoniczne wezwanie odpowiedzi wpłynęły na treść interpretacji. Tego w podniesionym zarzucie zabrakło, natomiast analiza dołączonych do skargi akt administracyjnych omawianego zarzutu nie potwierdza.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej do błędnego wniosku, że skarżąca nie spełnia wymogów w nich określonych. Wprawdzie w powyższym zarzucie skarżąca nie sprecyzowała dokładnie, którego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zarzut dotyczy, ale skoro w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów P.o., a świadczone przez nią szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, to nie można przyjmować, że ww. zarzut dotyczy również art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b bądź lit. c u.p.t.u. Powyższe wynika również z uzasadnienia tego zarzutu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zaznaczyć należy, że Dyrektor KIS uznał organizowany i prowadzony przez skarżącą kurs psychoterapii za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Stwierdził jednak , że nie został spełniony drugi warunek zwolnienia, wskazany w art. 49 ust. 1 pkt 29 lit a ww. ustawy, tj. brak we wskazanych przez skarżącą przepisach określenia konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem, warunków jakie musi spełniać organizator szkolenia. Natomiast powołując się na art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, stwierdził że skarżąca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby spółka działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Zdaniem organu okoliczności sprawy nie potwierdzają, że skarżąca nie ma pełnej swobody co do organizacji kursów psychoterapii, że jej działania wymagają akceptacji Państwa, Państwo określa zasady ich prowadzenia i ingeruje w działania podejmowane przez wnioskodawcę. Taka wykładnia powyższych przepisów w efekcie jest, zdaniem Sądu, zastąpieniem przesłanki podmiotowej, wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przesłanką przedmiotową zwolnienia, zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie zostało przyjęte stanowisko, że uregulowanie zwolnienia podatkowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi nieprawidłową implementację do prawa krajowego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, która prowadzi do bezpodstawnego zawężenia zwolnienie od podatku od towarów i usług wyłącznie do podatników świadczących usługi wyłącznie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Na tę wadliwość wielokrotnie wskazywał N. S. A. w wyrokach z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13; 6 września 2016 r., I FSK 392/15; 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17 oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Krakowie z 13 listopada 2020 r., I SA/Kr 921/20; 19 listopada 2020 r., I SA/Kr 922/20; 6 października 2022 r., I SA/Kr 567/22; Warszawie z 26 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1957/20; Rzeszowie z 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21; Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SAGI 1247/21i z 9 maja 2023 r., I SA/GL 89/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Wyrażono w nich pogląd, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w krajowej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.

Zdaniem Sądu niezasadne jest stanowisko Dyrektora KIS, że sporne zwolnienie obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, realizowane przez inne instytucje, aniżeli odpowiednie podmioty prawa publicznego, działające w tej dziedzinie, jeśli instytucje te działają pod "kontrolą państwa" zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę. Przywołana dyrektywa nie ustanawia takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia nie znajduje zatem oparcia w przepisach dyrektywy 112, wypaczając jej sens. Natomiast organ, negując posiadanie przez skarżącą cechy podmiotu prawa publicznego, uzasadnił to tym, że z przepisów regulujących kwestię opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby działała ona pod kontrolą państwa. Tymczasem wcześniej Dyrektor KIS wskazał, że brak w ogóle przepisów (ustaw czy rozporządzeń) tę kwestię regulujących. Podkreślić jeszcze raz należy, że powołany wyżej przepis dyrektywy 112 nie przewiduje przy zastosowaniu spornego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym.

N. S. A. w wyroku z 3 lutego 2023 r., I FSK 1852/19, podkreślając, że z art. 132 ust. 1 pkt 29 dyrektywy 112 wynika, iż inne podmioty, czyli podmioty prywatne powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego, wskazał na brak w kraju ustawowego uregulowania sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą, jak również na brak odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego dla psychoterapeutów. Skutkuje to tym, że również publiczne instytucje oświatowe mają zbliżoną do podmiotów prywatnych swobodę, ale nie dowolność kształtowaniu programu nauczania, co nie oznacza, że podmioty te nie realizują celów podobnych do instytucji publicznych. NSA zaznaczył, że organ nie może z zaniedbań prawodawcy wyciągać negatywnych konsekwencji dla podatnika, argumentując, że ma on pełną swobodę w organizacji szkoleń, bowiem podmioty publiczne posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty działają na takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych. Warunki pozaprawne ustalają jedynie standardy [...] Towarzystwa Psychologicznego i [...] Towarzystwa Psychiatrycznego.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania spornego zwolnienia w zakresie świadczenia przez skarżącą usług szkoleniowych, jest uznanie ich za wykonywane pod "kontrolą państwa" oraz regulowanie przez konkretne przepisy prawa, których brak w krajowym porządku prawnym, spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS będzie zobowiązany dokonać oceny stanowiska skarżącej, przez pryzmat opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego pod kątem, czy jest ona inną instytucją, której cele są uznane za podobne przez państwa członkowskie z pominięciem argumentacji zarzucającej spółce swobodę co do organizacji kursów psychoterapii i braku kontroli państwa w tym zakresie w sytuacji braku jakichkolwiek regulacji prawnych w tej kwestii. Przed przystąpieniem do tej oceny Dyrektor KIS rozważy, czy opisany przez skarżąca stan faktyczny zawiera wszelkie niezbędne informacje w tym przedmiocie.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przez odstąpienie od badania przesłanek w nim wskazanych w związku z uznaniem przez organ spełnienia przez spółkę przesłanek zwolnienia zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy. Istotnie, w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., badanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 19 tej ustawy stało się bezprzedmiotowe, zatem nie dokonał wykładni tego ostatniego przepisu, tym samym nie można zarzucać mu niewłaściwej oceny co do jego zastosowania.

W zarzutach skargi brak natomiast dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże kończąc uzasadnienie skargi, spółka - powołując się na wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 160/18 – stwierdziła, że organ interpretacyjny odstępując od badania przesłanek art. 49 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., któremu poświęcono znaczą część wniosku, naruszył wymogi stawiane mu powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, zdaniem Sądu, jest trafny, ponieważ Dyrektor KIS w przedstawianiu swojej interpretacji nie jest konsekwentny. Należy przypomnieć, że skarżąca po przedstawieniu własnego stanowiska w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zaznaczyła, iż w przypadku stwierdzenia przez organ, że jej usługi szkoleniowe z tego zwolnienia nie korzystają, to zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i przedstawiła swoje stanowisko uzasadniające zastosowanie tego ostatniego przepisu. Tymczasem organ - po stwierdzeniu nieprawidłowości stanowiska spółki w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - uznał, że skarżąca spełnia podmiotowe i przedmiotowe przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., uzasadniając przy tym swoje stanowisko. Następnie stwierdził, że z uwagi na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, badanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stało się bezprzedmiotowe. Jednak, mimo takiego stwierdzenia, uznał stanowisko skarżącej odnośnie do zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ww. ustawy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2 powyższego artykułu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc powyższe przepisy do zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że Dyrektor KIS po uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w kwestii zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zobowiązany był dokonać oceny jej stanowiska w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., a dopiero potem przedstawić prawidłowe – zdaniem organu – stanowisko w zakreślonej wnioskiem spółki sprawie. Należy też zauważyć, że bezpodstawnie, bowiem nie badając przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u., uznał stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania tego przepisu za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, uwzględniając skargę, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).