Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 331/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 grudnia 2022 r. K. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni zajmuje się krajową dystrybucją wyrobów medycznych - aparatów słuchowych oraz ich wyposażenia, części i akcesoriów, w tym świadczy usługi związane z serwisem (naprawą lub wymianą) tych urządzeń. W związku ze sprzedażą aparatów słuchowych skarżąca planuje zawarcie umowy z ubezpieczycielem obejmującej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wnioskodawczyni zamierza działać jako agent określonego ubezpieczyciela, na podstawie stosownego pełnomocnictwa upoważniającego do podejmowania działań prawnych i faktycznych w celu zawarcia w imieniu ubezpieczyciela umów ubezpieczenia oraz czynności związanych z obsługą i wykonywaniem umów ubezpieczenia. Przez działanie w roli pośrednika i przedstawienie oferty wnioskodawczyni rozumie podjęcie szeregu czynności wprost nakierowanych na doprowadzenie do finalnego zawarcia (podpisania) umowy ubezpieczenia.

Wśród tego rodzaju czynności skarżąca wymienia w szczególności:

1) pozyskiwanie klientów (potencjalnych nabywców polis ubezpieczeniowych),

2) przedstawienie zainteresowanemu oferty ubezpieczeniowej, wraz z informacją o działaniu w roli agenta ubezpieczeniowego,

3) udzielenie wszelkich niezbędnych informacji o ubezpieczeniu, jego zakresie oraz warunkach wykorzystywania, w tym zapoznanie zainteresowanego z treścią Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (OWU) oraz z pozostałą dokumentacją powiązaną (np. Dokumentu Informacyjnego Produktu Ubezpieczeniowego (IPID) oraz Karty Informacji o Ochronie Danych),

4) przedstawienie zainteresowanemu i omówienie treści zapisów umowy ubezpieczeniowej (polisy ubezpieczeniowej), ze szczególnym uwzględnieniem zakresu ubezpieczenia, okresu ubezpieczenia oraz zasad i wysokości poboru składek na ubezpieczenie, zarówno na wypadek zawarcia pierwszej umowy ubezpieczeniowej, jak i w przypadku kontynuacji ubezpieczenia (np. wydłużenia okresu ochrony ubezpieczeniowej),

5) udzielenia zainteresowanemu wszelkich wyjaśnień i dodatkowych informacji a finalnie

6) zawarcie umowy ubezpieczeniowej (polisy ubezpieczeniowej) z zainteresowanym, w tym:

a) przygotowanie (wydruk) pełnej dokumentacji wymaganej przy zawarciu umowy,

b) podpisanie tej dokumentacji w imieniu ubezpieczyciela,

c) pobór składek ubezpieczeniowych za cały okres ubezpieczenia,

d) wydanie kopii podpisanej dokumentacji zainteresowanemu (ubezpieczonemu), oraz

e) zarejestrowanie polisy w odpowiednim systemie i jej przekazanie ubezpieczycielowi.

Dodatkowo, wraz z ww. świadczeniami wnioskodawczyni zobowiązana będzie do wykonania działań pomocniczych dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o charakterze uzupełniającym (akcesoryjnym), związanych przede wszystkim z okresowym raportowaniem - przekazywaniem ubezpieczycielowi danych i informacji dotyczących polis oraz pobranych składek.

Równolegle do wyżej opisywanych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego skarżąca zobowiązana będzie do podejmowania tzw. działań likwidacyjnych, tj. działań związanych z obsługą roszczeń ubezpieczonych w zakresie likwidacji szkód, w tym przyjmowania i rejestracji roszczenia oraz weryfikacji jego zasadności (np. wystąpienia uszkodzenia). Skarżąca zobowiązana będzie do wykonania działań pomocniczych, o charakterze uzupełniającym (akcesoryjnym) działania likwidacyjne. Działania pomocnicze obejmą tu przede wszystkim okresowe raportowanie - przekazywanie ubezpieczycielowi danych i informacji dotyczących zgłoszonych roszczeń.

Wyjaśniono, że wnioskodawczyni w ramach planowanych działań nie zamierza świadczyć jakichkolwiek usług doradztwa ubezpieczeniowego, niemniej nie wyklucza zobowiązania jej przez ubezpieczyciela do wykonywania dalszych aktywności powiązanych z usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego, które w naturalny sposób by je uzupełniały, ułatwiając ich wykonywanie dzięki selekcji zawartych polis, które się zakończyły lub kończą się i mogą podlegać odnowieniu. Wyjaśniono, że chodzi tu to tzw. działania odnawiające, który obejmowałyby odnowienie, wypowiedzenie lub rozwiązanie umów, w tym przygotowanie i podpisanie odpowiedniej dokumentacji i ewentualny zwrot składek, co w połączeniu z archiwizacją tych dokumentów dotyczących zawartych lub zakończonych polis ułatwiłoby weryfikację potencjalnych nabywców nowych polis ubezpieczeniowych i podjęcie typowych działań pośrednictwa ubezpieczeniowego względem byłych lub dotychczasowych ubezpieczonych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy skarżąca prawidłowo przyjmuje, że opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmujące łącznie czynności opisane w pkt 1-6 opisu zdarzenia przyszłego, jako niezbędne elementy składowe tej usługi, ściśle związane z uczynieniem wszystkiego co konieczne, aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczeniową (polisę), stanowią wraz z działaniami pomocniczymi dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (będących ich efektem) usługi zwolnione od opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU")?

2) Czy wnioskodawczyni prawidłowo przyjmuje, że działania likwidacyjne wraz z działaniami pomocniczymi dla działań likwidacyjnych (będących ich efektem) stanowią odrębną całość związaną z obsługą likwidacji szkód i jako takie powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych?

3) Czy skarżąca prawidłowo przyjmuje, że działania odnawiające mogą stanowić dalszy element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego ułatwiający jej wykonywanie i zawieranie nowych polis ubezpieczeniowych, i jako takie stanowią składową usługi zwolnionej od opodatkowania na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU?

W ocenie skarżącej na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie ogranicza się do jednej aktywności odzwierciedlającej istotę pośrednictwa, tj. do zawarcia umowy ubezpieczeniowej (polisy ubezpieczeniowej) z zainteresowanym, lecz łącznie dotyczy wszystkich czynności wskazanych w pkt 1-6 opisu zdarzenia przyszłego, w tym działań pomocniczych. Analizowany zespół czynności z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje jedno świadczenie - świadczenie kompleksowe, które nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Również działania odnawiające mogą stanowić element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, albowiem ułatwiają jej wykonywanie i dzięki temu zyskują charakter uzupełniający, dopełniający ową usługę dzięki możliwości łatwej identyfikacji polis wymagających odnowienia, a tym samym ułatwiają dążenie do spełnienia głównego celu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. do zawarcia umowy ubezpieczenia. W szczególności działania zmierzające do odnowienia polis nie powinny być sztucznie różnicowane od działań zmierzających do zawarcia pierwszej (pierwotnej) polisy. Wskazano również, że stosownie do postanowień art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 905 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.d.u.") działania pośrednika mogą również obejmować udzielanie pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonaniu. Powyższe zdaniem skarżącej dotyczy nie tylko opieki posprzedażowej nad ubezpieczonym nakierowanej na przedłużenie (odnowienie) umowy, ale także innych czynności, które mają bezpośrednie przełożenie na możliwość identyfikacji, jakie umowy zostały zawarte, z kim oraz które z nich wygasły, zostały wypowiedziane, rozwiązane itd., a co za tym idzie możliwość identyfikacji dalszych potencjalnych nabywców ubezpieczenia jak również możliwość identyfikacji, które z umów w niedalekim czasie będą wygasać i będą wymagać odnowienia. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (np. przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie. W ocenie skarżącej rozdzielenie analizowanych działań od samej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego byłoby działaniem sztucznym i niezrozumiałym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2023 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr [...] oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m. in. na postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 15 ustawy o PTU oraz art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112").

W ocenie Dyrektora aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności takich jak:

- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności. Jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji. Innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami. Odwołano się również do orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń kompleksowych. Wyjaśniono w tym zakresie m. in., że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT.

Zdaniem Dyrektora opisane przez skarżącą czynności odnawiające stanowią przejaw uczestniczenia skarżącej w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia, bądź czynności te będą związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia. Czynności te nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy, które stanowią czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez wnioskodawczynię w ramach uzgodnień z ubezpieczycielem należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Usługi te - działania pomocnicze związane z administrowaniem umowami - nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przejawiające się uznaniem przez Dyrektora stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy stanowisko to należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim organ nie uwzględnił w odpowiednim stopniu opisanych we wniosku okoliczności, w szczególności w przedmiocie:

i) uznania braku kompleksowości świadczenia i braku istnienia ścisłego związku pomiędzy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego a działaniami pomocniczymi (odnawiającymi);

ii) braku uznania, iż działania pomocnicze nakierowane na utrzymanie klienta i ponowne zawarcie (odnowienie) polisy ubezpieczeniowej stanowią element czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego;

iii) uznania, iż działania pomocnicze nakierowane na utrzymanie klienta i ponowne zawarcie (odnowienie) polisy ubezpieczenia stanowią odrębne świadczenie podczas, gdy działania te uzupełniają czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, są nimi determinowane i łącznie z czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego pozostają przedmiotem zainteresowania ubezpieczyciela - nie jako cel sam sobie, lecz jako dopełnienie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego;

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu, w szczególności w zakresie akcesoryjnego charakteru działań pomocniczych i ich znaczenia dla czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego;

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza w przypadku nabrania wątpliwości organu co do możliwości, wręcz zasadności jednolitego traktowania "typowych" czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz wykonywanych wraz z nimi i im służących działań pomocniczych;

5) art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU poprzez jego nieprawidłową wykładnię, której efektem jest błędne niezastosowanie wskazanego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez organ, że czynności odnawiające nie stanowią elementu kompleksowej usługi ubezpieczeniowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie tego przepisu, co wynikło z błędnego przyjęcia przez Dyrektora, że czynności te nie stanowią już koniecznego elementu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego i łącznie z tymi czynnościami nie stanowią świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji nie mogą podlegać jednolitym zasadom opodatkowania (tu: korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu opisane przez skarżącą czynności odnawiające nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w konsekwencji czego nie mogą one korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że sporne czynności stanowią naturalny element składowy całościowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku: usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Odpowiednikiem powyższego przepisu jest art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu co do tego, że opisane we wniosku w pkt 1-6 usługi skarżącej korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. W konsekwencji poza sporem pozostaje to, że skarżąca świadczyć będzie kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Spór powstał na tle możliwości uznania opisanych przez skarżącą działań odnawiających za składową usługi zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. W ocenie Dyrektora czynności te stanowią przejaw uczestniczenia skarżącej w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia, bądź czynności te będą związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca, definiując zakres zwolnienia podatkowego posługuje się określeniem "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek". Jednocześnie, w ustawie podatkowej brak jest wyjaśnienia rozumienia tych terminów, które są definicjami pojęć prawnych. Jak wyjaśniono to w wyroku NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 235/19, w takiej sytuacji, ustalając znaczenie wskazanych określeń nie sposób odwoływać się do języka powszechnego (desygnatów wskazanych określeń w języku potocznym). Należy natomiast przyjąć, że są to pojęcia występujące wyłącznie w językach konwencjonalnych, które swoje rozumienie nadane im w przepisach swoich "macierzystych", czy "rodzimych" gałęzi prawa przeniosły do prawa podatkowego. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na postanowienia art. 4 ust. 1 u.d.u. Zgodnie z tym przepisem, dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1) doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;

2) zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;

3) udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

W konsekwencji przyjąć należy, że działalność brokera ubezpieczeniowego (pośrednika ubezpieczeniowego) to nie tylko doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia, ale i późniejsze działania, w tym uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć powołanie się przez organ na wyrok TS z 17 marca 2016 r., C-40/15. Orzeczenie to zapadło bowiem na tle stanu faktycznego, gdzie spółka A. , nie prowadziła działalności nakierowanej na wynajdywanie klientów dla ubezpieczyciela i doprowadzanie do zawarcia przez nich umowy ubezpieczenia. Jej aktywność ograniczała się do wsparcia dla zakładu ubezpieczeń podczas likwidacji szkody (pkt 8 i 9). Mimo to, wspomniany podmiot dążył do przyjęcia, że jego działalność lokuje się w sferze zwolnienia podatkowego (pkt 10 i 11). Przekonania tego nie podzielił TS. Zastosowanie spornego zwolnienia zostało uzależnione od spełnienia dwóch warunków. W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Ponadto działalność tego podmiotu powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (pkt 37). Tym samym, jeżeli aktywność danego podmiotu sprowadza się do usług w zakresie likwidacji szkody, które nie mają jednak swojego "początku" w wynajdywaniu potencjalnych ubezpieczonych i w kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń, nie może być uznana za usługi pokrewne do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Wyłącznie "wyalienowana" aktywność pośrednika w zakresie likwidacji szkody, niezwiązana z jego uprzednim wsparciem dla nawiązania stosunku ubezpieczeniowego lokuje się poza granicami zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. Tymczasem w niniejszej sprawie sporne działania odnawiające towarzyszą, stanowią kontynuację usług objętych pierwszym z pytań skarżącej.

Z orzecznictwa TS wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia. Chociaż każdą transakcję należy zwykle uznawać do celów VAT za odrębną i niezależną, jak wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112, to transakcja złożona w aspekcie gospodarczym z jednego świadczenia nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W związku z tym jedno świadczenie ma miejsce wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów stanowi ono nie cel sam w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Wskazuje się przy tym, że to do sądu krajowego należy zbadanie, czy usługi zarządzania umowami ubezpieczeniowymi wraz z innymi czynnościami stanowią jedno świadczenie. W konsekwencji skoro świadczenia pomocnicze dzielą los świadczenia głównego w dziedzinie podatku VAT, to w wypadku gdyby owo świadczenie główne było objęte art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, cała transakcja powinna być zwolniona z VAT w zastosowaniu tego przepisu [tak: wyrok TS z 25 marca 2021 r., C-907/19 pkt 19-21, 25, 28]. W tym też kontekście powtórzyć należy, że poza sporem pozostaje to, że skarżąca świadczyć będzie kompleksowe usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Spór dotyczy jedynie tego czy opisane przez skarżącą działania odnawiające stanowią czy też składową usługi zwolnionej z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. Z przytoczonych rozważań TS wynika, że ocena tego czy usługi zarządzania umowami ubezpieczeniowymi wraz z innymi czynnościami stanowią jedno świadczenie należy do sądu krajowego. W konsekwencji TS nie wykluczył możliwości uznania usług zarządzania umowami ubezpieczeniowymi oraz innych czynności za jedno świadczenie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU.

Kierując się powyższą argumentacją w ocenie Sądu przyjąć należy, że działania odnawiające skarżącej stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Wnosząc o wydanie interpretacji skarżąca trafnie podnosi, że działania zmierzające do odnowienia polis nie powinny być sztucznie różnicowane od działań zmierzających do zawarcia pierwszej (pierwotnej) polisy. W ocenie Sądu aprobata odmiennej wykładni kolidowałaby z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. W świetle wskazanej zasady nie sposób zaaprobować odmiennego traktowania podmiotu pośredniczącego w zawarciu pierwszej umowy ubezpieczenia względem podmiotu podejmującego działania mające na celu w ostatecznym rozrachunku doprowadzić do zawarcia dalszych umów ubezpieczeń. W konsekwencji podzielić należy pogląd głoszący, że brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy PTU nie daje żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 czerwca 2020 r., I SA/Go 119/20].

Odwołując się na etapie sporządzania wniosku do postanowień art. 4 u.d.u. trafnie dostrzeżono, że działania pośrednika mogą również obejmować udzielanie pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonaniu. Podzielić należy pogląd głoszący, że od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie. Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy zatem również to czy ubezpieczony w przyszłości zdecyduje się na przedłużenie ubezpieczenia w drodze zawarcia kolejnej umowy ubezpieczenia. Celem czynności związanych z pomocą w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonywaniu jest lepsze wykonanie (wsparcie wykonania) świadczenia głównego, czyli pośredniczenia w wykonaniu umowy ubezpieczenia oraz zwiększenie szansy na zawarcie kolejnej umowy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU nie może być rozumiany w ten sposób, że "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec klienta już ubezpieczonego przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby umowa nie została przez niego rozwiązana prze upływem terminu, klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów [tak: wyrok WSA w Warszawie z 05 lipca 2018 r., III SA/Wa 3353/17]. Mając powyższe na uwadze podzielić należało zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. W konsekwencji za trafne należało uznać również zarzuty podniesione w pkt 1 petitum skargi.

Sąd podziela również zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie pozwala na przyjęcie, że jej wydanie zostało poprzedzone wnikliwym rozpoznaniem wniosku skarżącej. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 powołanego aktu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonych regulacji wskazuje się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 2090/20]. Zaskarżona interpretacja mimo znacznej objętości (29 stron) nie czyni zadość wymogą art. 14c § 1 i 2 O.p. W interpretacji tej na stronie 25 w akapitach od 2 do 4 przedstawiono bowiem bardzo skrótowe uzasadnienie przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej w przedmiocie ostatniego z jej pytań za nieprawidłowe. W tym zakresie organ w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że w jego ocenie sporne czynności skarżącej stanowią przejaw uczestniczenia w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych umów ubezpieczenia, bądź czynności te będą związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia. Nie wyłożono jednak w żaden sposób toku rozumowania, który doprowadził organ do takiej konkluzji. Nie przedstawiono uzasadnienia przemawiającego za uznaniem, że sporne czynności nie mogą zostać uznane za element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Organ nie odniósł się w żaden sposób do argumentów skarżącej podnoszących, że działania zmierzające do odnowienia polis nie powinny być sztucznie różnicowane od działań zmierzających do zawarcia pierwszej (pierwotnej) polisy. Nie odniesiono się do argumentów wskazujących, że działania pośrednika mogą również obejmować udzielanie pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonaniu. Nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej zanegowanie poglądu skarżącej co do tego, że od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie. W konsekwencji poddana kontroli Sądu interpretacja nie może stanowić dla skarżącej rzetelnej informacji dlaczego wyrażony przez nią we wniosku pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu wniosek skarżącej nie zawierał braków uzasadniających formułowanie wezwań do jego uzupełnienia. W szczególności przedstawiono wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego zawierający wystarczający opis okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości uznania spornych działań odnawiających za element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Sąd nie podzielił również zarzutów podnoszących naruszenie wyrażonej w art. 2a O.p. reguły in dubio pro tributario. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w świetle wskazanej zasady powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. W świetle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego oraz dotychczasowego orzecznictwa TS w ocenie Sądu wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU prowadzi do wniosku, że tzw. działania odnawiające skarżącej stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi bowiem wynik błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. O naruszeniu prawa świadczy również sporządzenie uzasadnienia interpretacji nieodpowiadającego wymogą O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).