Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 600/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu odwołania W. P. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 października 2023 r. nr [...]

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2020 r.

Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik postanowieniem z 6 lipca 2021 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec

i lipiec 2020 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło po uprzednim przeprowadzeniu przez organ I instancji kontroli podatkowych wobec spółki.

Naczelnik zakwestionował transakcje nabyć wyrobów kosmetycznych od K. sp. z o.o. i I. G. sp. z o.o. Natomiast organ I instancji nie zakwestionował wewnątrzwspólnotowych dostaw do E. LTD i K. F. E..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. ,poz. 931 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.; w skrócie: "u.p.t.u.") decyzją 27 października 2023 r., nr [...] określił W. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł, które odpowiada [...] % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w poszczególnych okresach.

Zdaniem organu, spółka brała udział w fikcyjnych transakcjach wraz

z kilkoma krajowymi oraz zagranicznymi podmiotami, mających na celu uzyskanie przez W. Sp. z o.o. korzyści podatkowych. Zdaniem organu przeprowadzone transakcje w kręgu opisanych podmiotów jednoznacznie wskazują, że zostały przeprowadzone w sposób typowy dla transakcji dokonanych dla pozoru w ramach oszustwa podatkowego. Spółka wiedziała, że transakcje zakupu i sprzedaży kosmetyków były przeprowadzane nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu, lecz zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Organ stwierdził, że spółka świadomie przystąpiła do opisanego łańcucha transakcji, dokonując transakcji dla pozoru, celem uzyskania korzyści fiskalnych. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności: bardzo niewielkie zaangażowanie prezesa spółki [...] P. K. w działalność spółki, spółka nie prowadziła żadnych działań marketingowych, przeprowadzała transakcje z niezweryfikowanymi podmiotami zagranicznymi lub kontrahentami nowymi i anonimowymi na krajowym rynku (K. sp. z o.o. i I. G. sp. z o.o.), szybka i bezproblemowa zmiana partnerów biznesowych, po zaprzestaniu współpracy z K., przy pomocy M. K. zostaje nawiązany kontakt z I. G., podobnie z firmami zagranicznymi, po zaprzestaniu współpracy z E. LTD, natychmiast rozpoczęto współpracę z K. F. E., brak ryzyka finansowego - nawet przy pierwszych transakcjach pieniądze pochodziły z dokonywanych przedpłat od kontrahentów zagranicznych, dopiero po tym W. dokonywała zapłaty za zakupiony towar, brak bariery wejścia na rynek.

Organ nie zakwestionował wewnątrzwspólnotowych dostaw, ponieważ nie pozyskał jednoznacznych informacji od zagranicznej administracji podatkowej, że transakcje E. LTD i K. F. E. nie miały miejsca.

Organ stwierdził, że transakcje wskazane na fakturach wystawione przez K. sp. z o.o. i I. G. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, były fikcyjne.

Następnie organ, analizując kwestię świadomości, uznał, że spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Stanowisko to potwierdzają, zdaniem organu I instancji, opisane fakty ustalone w trakcie kontroli i postępowania podatkowego:

- W. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności nowych kontrahentów. Dokonanie przez ten podmiot czynności ograniczyły się wyłącznie do pobieżnego sprawdzenia pod względem formalnym rejestracji krajowych kontrahentów (KRS, fakt rejestracji w zakresie podatku VAT), natomiast rzetelności firm zagranicznych nie weryfikowano wcale,

- brak zaplecza technicznego, magazynowego oraz wykwalifikowanych pracowników - działalność gospodarcza spółki prowadzona była w pomieszczeniu nieprzystosowanym do magazynowania luksusowych wyrobów kosmetycznych,

a następnie ich sprzedaży,

- zignorowanie przez W. Sp. z o.o. wymagań i obowiązków nałożonych przez ustawodawcę na dystrybutorów wyrobów kosmetycznych,

- brak fizycznego kontaktu z firmami zagranicznymi, ich właścicielami, przedstawicielami - kontakty handlowe ograniczyły się wyłącznie do wymiany mailowej,

- brak umów handlowych w formie pisemnej regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo prowadzenia operacji na znaczne kwoty,

- przedstawiciele W. Sp. z o.o. nigdy nie sprawdzili, czy K. Sp. z o.o. oraz I. G. Sp. z o.o. faktycznie funkcjonują pod wskazanymi

w dokumentach rejestracyjnych i podatkowych adresami, czy przebywa tam ich zarząd, pracownicy oraz znajduje się jakikolwiek majątek trwały spółek,

- spółka nie wykazała także żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru - nie interesowała się od kogo K. Sp. z o.o. oraz I. G. Sp. z o.o. nabywały wyroby kosmetyczne - jak wynika z przeprowadzonego postępowania, spółka J. Sp. z o.o. (dostawca I. G. Sp. z o.o.) była podmiotem nierzetelnym,

- skarżąca spółka nie szukała innych źródeł zakupu przedmiotowego towaru (wyrobów kosmetycznych) u wiarygodnego i profesjonalnego dostawcy, czy też producenta (brak dokumentów potwierdzających negocjacje handlowe, zapytania ofertowe kierowane do takich firm). Wchodząc w relacje z małymi, nieznanymi na rynku firmami (K. Sp. z o.o. oraz I. G. Sp. z o.o.),

- zakupiła towar o nieznanym pochodzeniu, o dużej wartości, dokonując natychmiastowej [...] płatności,

- brak dowodów, aby spółka dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych, ponadto nie negocjowała cen zakupu, systemów rabatowych, warunków gwarancji i reklamacji (brak na to dowodów),

- "odwrócony łańcuch płatności", zupełnie nieznani i anonimowi dla spółki kontrahenci zagraniczni dokonują przedpłat na duże kwoty, bez jakiejkolwiek gwarancji pozyskania towaru,

- przeprowadzanie bardzo szybkich i zyskownych transakcji, nie obciążonych żadnym ryzykiem gospodarczym - bezproblemowo pozyskani (przeważnie podczas "imprez") dostawcy i odbiorcy towaru oraz finansowym ([...] płatność od nabywcy przed dokonaniem dostawy).

Zdaniem organu I instancji, okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" spółki jest brak należytej staranności w dobieraniu kontrahentów, nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów dotyczących współpracy, brak pewności z kim spółka współpracuje, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

W omawianym łańcuchu podmiotów generujących faktury nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie podważono istnienia towaru, jego magazynowania, a nawet przewozu, ale zakwestionowano cel ich dokonywania, który zdaniem Naczelnika nie miał uzasadnienia ekonomicznego, nie był wynikiem rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Towar "papierowo" krążył pomiędzy wieloma podmiotami, natomiast jego transport nie był wynikiem rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, służył jedynie uwiarygodnieniu wystawionych faktur, które następnie były podstawą do odpowiedniego deklarowania rozliczeń podatku od towarów i usług w celu osiągnięcia korzyści w postaci zwrotu podatku VAT w sposób nieuprawniony (za okres marzec - lipiec 2020 r., spółka wystąpiła o zwrot kwoty [...]zł).

Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że spółka brała udział w oszustwie związanym z obrotem wyrobami kosmetycznymi, występując w łańcuchu transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści finansowych wskutek nadużycia prawa do odliczenia podatku i otrzymania jego zwrotu w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką podatku VAT 0 %.

Organ na podstawie art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez pozbawienie spółki prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

c) art. 124 o.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

d) art. 187, art. 188 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego

w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów,

e) art. 191 o.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

f) art. 193 § 1, 2, 4 o.p poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

g) art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, brak określenia w stosunku do którego kontrahenta podatnik nie dochował należytej staranności, skoro wszystkie transakcje odbywały się na identycznych zasadach,

2. istotne naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3-4,11 u.p.t.u.

3. naruszenie w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 167, 168

lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze

i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej,

4. istotne naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne

z prawem działanie kontrahentów w łańcuchu jej bezpośredniego dostawcy i to

w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów (dostawcę i odbiorców) przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami

i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

5. istotne naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 112c u.p.t.u. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych, czy w podatkowoprawnym stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT w działania oszukańcze oraz czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie systemu VAT, pozbawienie celu gospodarczego ukierunkowane li tylko na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

DIAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 27 października 2023 r.,

w uzasadnieniu, podkreślił, że po przeprowadzeniu szczegółowej analizy zebranego

w sprawie materiału dowodowego w kontekście przepisów, w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w pełni podziela pogląd organu I instancji wyrażony w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka brała udział w oszustwie związanym

z obrotem wyrobami kosmetycznymi, występując w łańcuchu transakcji, mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których celem nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, ale osiągnięcie korzyści finansowych wskutek wykorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania jego zwrotu na rachunek bankowy w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej preferencyjną stawką podatku 0%.

W ocenie DIAS, transakcje objęte spornymi fakturami zostały zrealizowane, lecz nie w ramach legalnego obrotu gospodarczego, ale w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione uzyskanie korzyści finansowych wynikających z przepisów u.p.t.u.

Zdaniem organu II instancji, choć obrót kosmetykami faktycznie zaistniał, to podejmowane czynności zmierzały w rzeczywistości do wykorzystania przepisów ustawy i uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Nadużyto przepisy u.p.t.u.

w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego - w postaci naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Następnie DIAS wyjaśnił, że sporne transakcje zostały celowo ukształtowane

w taki sposób, aby uzyskać prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie w celu gospodarczym, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodne jest, aby tego rodzaju stan faktyczny był przypadkowy,

a spółka mogła być tych nieprawidłowości nieświadoma.

Organ II instancji podkreślił, że nie jest uprawnione stwierdzenie, że towaru - kosmetyków czy świec w ogóle nie było, towar w celu upozorowania rzeczywistego obrotu był fizycznie przemieszczany pomiędzy firmami uczestniczącymi

w analizowanych transakcjach. Poczynione ustalenia wskazują, że wszystkie ww. podmioty brały udział w oszustwie i stanowiły poszczególne ogniwa

w łańcuchach transakcji zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Skarżąca spółka aktywnie uczestniczyła w tym procederze.

W ocenie DIAS, spółki K. i I. G. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zostały stworzone celem wystawiania jedynie nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych "fikcyjnych" faktur VAT, działały pozornie przez kilka miesięcy, nie deklarowały i do budżetu Państwa nie wpłacały żadnych kwot podatków, nie prowadziły ksiąg podatkowych.

Następnie DIAS stwierdził, że w pełni podzielił stanowisko Naczelnika, że spółka wiedziała, a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa.

Następnie organ II instancji wskazał, że okolicznościami podważającymi dobrą wiarę spółki są: brak należytej staranności w doborze kontrahentów, nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów dotyczących współpracy, brak pewności z kim spółka współpracuje, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

Zdaniem DIAS, spółka miała świadomość, że dokonywane przez nią zakupy stanowią element oszustwa karuzelowego lub przynajmniej świadomość mieć powinna. Faktury VAT, na których jako dostawca kosmetyków widnieją K.

i I. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że spółka uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a ich dokonywanie prowadzi wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tym procederze na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie takiej sytuacji stanowi podstawę do "wyzerowania" - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za dany okres-transakcji nabycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS zarzucono istotne naruszenie:

1. art. 120 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania niekwestionowanej przez organy obu instancji wewnatrzwspólnotowei dostawy towarów i prowadzenie całości postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wniosek o istnieniu karuzeli podatkowej organ podatkowy uprawdopodabnia po

4-letnim prowadzonym postępowaniu podatkowym przy współpracy organu podatkowego z organami administracji krajowej i zagranicznej. Jakimi instrumentami prawnymi w porównaniu z organami podatkowymi dysponuje spółka, czy nad decyzją o przeprowadzeniu transakcji gospodarczej ma się również namyślać 4-lata, organ nie wyjaśnia w czym upatruje mechanizm niezachowania należytej staranności przez spółkę skutkujący nie tylko bezprawnym odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz także nieuprawnionym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego i to w okolicznościach, w których organ nie kwestionuje dokonania przez spółkę WDT do firm zagranicznych, co narusza ratio legis normy prawnej art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

2. art. 121 § 1 o.p. poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

3. art. 122 o.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe 4-letnich kontroli podatkowych, które doprowadziły organ do przypuszczeń o istnieniu karuzeli podatkowej, z całkowitym pomięciem okoliczności dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swymi kontrahentami i braku jakiejkolwiek świadomości

o naruszaniu prawa przez sprzedawców skarżącej,

4. art. 124 o.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

5. art. 127 o.p. poprzez istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, powielił wnioski organu I instancji,

6. art. 187, 188 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów, organ podatkowy powziął przypuszczenie o istnienie karuzeli podatkowej po 4 latach prowadzonych kontroli w całym kraju, spółka nie dysponuje takim instrumentarium prawnym pozwalającym jej skontrolować źródło pochodzenia sprzedawanych towarów, co organ ustalił po 4 latach, organ nawet nie wskazał kto był buforem, brokerem, znikającym podatnikiem w transakcji, chociaż potwierdza że skarżąca dokonała wywozu towarów w ramach WDT do firm zagranicznych,

7. art. 191 o.p. poprzez zupełną dowolność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego,

8. art. 193 § 1, 2, 4 o.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatkowe odwołującego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

9. art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji nieuwzględniające dorobku judykatury sądowej w tym zakresie, zwłaszcza

w zakresie aspektów dotyczących dochowania należytej staranności kupieckiej

w stosunkach handlowych, organ nie przeanalizował tez wynikających

z powołanych orzeczeń ETS-u

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 poprzez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności dokumentujące nabycie towarów są pustymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, retoryczne pytanie: to jakie towary były przedmiotem uznanej przez organy podatkowe WDT do firm zagranicznych,.

11. art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ pominął kategorycznie cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej,

12. art. 86 ust. 1-2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168 lit. a, 178

lit. a, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za sprzeczne

z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji,

13. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną subsumcję, tj. nie można nałożyć na spółkę która dokonała WDT na rzecz zagranicznych podmiotów towarami, które rzekomo pochodzą z pustych faktur, jest to absurd, błąd logiczny i sprzeczność z podstawowymi zasadami doświadczenia życiowego, a także ratio legis wprowadzonej normy prawnej

Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości ze względu na znacznie skomplikowany charakter sprawy,

3) rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Podczas rozprawy 23 stycznia 2025 r., na pytanie Sądu pełnomocnik organu wyjaśnił, że obrót towarowy nie miał celu gospodarczego, a wyłącznie podatkowy. Następnie wyjaśnił, że do jakiś dostaw doszło, jednak nie wiadomo do jakich, dlatego organ badał dobrą wiarę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935

z późn. zm..; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wydana przez DIAS nie może się ostać w obrocie prawnym, choć nie z przyczyn podniesionych w skardze.

W ocenie Sądu uzasadnienie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie jest jednoznaczne, w związku z tym trudno dokonać kontroli decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia

i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta

w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost

z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (por. wyrok WSA z 11.03.2020 r., I SA/Po 654/19, CBOSA).

Naczelnik, jako postawę prawną wydanej decyzji wskazał m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji z jednej strony podzielił stanowisko organu I instancji co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powołanego art. 88 ust. 3 a pkt 4 u.p.t.u., jednak w uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy

art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (str[...] zaskarżonej decyzji).

DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał jednocześnie, że spółka brała udział

w oszustwie podatkowym (str. [...]) jak również, że spółka nadużyła prawa

(str. [...]). Organ II instancji stwierdził także, że spółka była świadoma oszustwa podatkowego (str. [...]), ale jednocześnie badał należytą staranność spółki (str. [...]). DIAS na str. [...] zaskarżonej decyzji wskazał, że spółka miała świadomość, że dokonywane przez nią zakupy stanowią element oszustwa karuzelowego lub taką świadomość powinna mieć. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie, że nie istniał przedmiot obrotu (str. [...]), jednocześnie wskazał, że towar

w celu upozorowania rzeczywistego obrotu był fizycznie przemieszczany pomiędzy firmami (str. [...]). Natomiast na str. [...] zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że nie wystąpiło u spółki rzeczywiste nabycie towaru.

W orzecznictwie wskazuje się, że oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. Jedynie w tym drugim wypadku (tj. nadużycia prawa) dla zastosowania określonych sankcji podatkowych konieczne jest wykazanie osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z 14.04.2023 r., I FSK 2286/18, CBOSA).

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest obszerny i kompletny. Trudno doszukać się jednak w decyzji organu II instancji jednoznacznego stwierdzenia, czy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, nadużyciem prawa, karuzelą podatkową, czy czynnością pozorną. Organ w jednym miejscu decyzji wskazuje na świadome działanie podatnika, po czym bada należytą staranność spółki i dobrą wiarę.

W związku z powyższym trudno dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji nie można odczytać, jak został oceniony zebrany materiał dowodowy. Treść decyzji nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy zakwestionowane transakcje uznano za czynności, które nie miały miejsca, czy za czynności pozorne, czy faktury były "puste", czy za nimi szedł towar, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy tżz dokonał nadużycia prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wreszcie, czy uczestniczył w karuzeli podatkowej i konieczne jest badanie tzw. "dobrej wiary".

Powyższe okoliczności mają również istotne znaczenie dla oceny, czy w świetle obowiązującego prawa organ miał podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego, ponieważ w świetle art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur może być nałożone na podatnika w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, utrzymując

w mocy decyzję organu I instancji, dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ

w szczególności wyraźnie przedstawi jednoznaczną ocenę materiału dowodowego oraz stanowisko, z jakim działaniem podatnika mamy do czynienia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.