Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 107/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit b, art. 6 ust. 9 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 75 § 4a, art. 81b § 1, art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 128, art. 191, art. 210 § 4, art. 233
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. .. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z 24 marca 2020 r., nr [...], na podstawie m. in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "O.p.") określił D. O. (dalej również jako "podatnik", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł. Decyzja nie została przez podatnika zaskarżona i stała się ostateczna.

Wnioskiem z 27 maja 2021 r. spółka wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Argumentując wniosek podatnik wskazał, że w 2020 r. działalność gospodarczą prowadził tylko w sierpniu i we wrześniu.

Burmistrz Gminy i Miasta [...] postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. wezwał podatnika do uzupełnienia podania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości.

Pismem z 28 czerwca 2021 r. spółka udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo, wskazując, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych dotyczy okresu od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r.

Pismem z 29 czerwca 2021 r. organ wezwał podatnika do złożenia informacji oraz dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania w sprawie.

Pismem z 18 lipca 2021 r. podatnik udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie załączając dokumenty, m.in. oświadczenie ORD-HZ, bilans za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., rachunek zysków i strat, oświadczenie o nieotrzymaniu pomocy publicznej w rolnictwie i rybołówstwie wydruk z systemu o otrzymanej pomocy de minimis.

Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z 4 sierpnia 2021 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Organ wskazał, że przedłożone przez podatnika na wezwanie organu dokumenty dotyczące jego sytuacji majątkowej nie uzasadniają istnienia jego ważnego interesu. Ewentualna ulga podatkowa zdaniem organu również nie przyczyniłaby się do realizacji interesu społecznego.

W odwołaniu z 25 sierpnia 2021 r. podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych. Jednocześnie podatnik wniósł m.in. o przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność jego szczególnej sytuacji.

W piśmie z 16 września 2021 r. skierowanym do SKO w [...] podatnik wskazał, że urząd otrzymał należne kwoty z tytułu podatku od nieruchomości.

Pismem z 19 października 2021 r. podatnik złożył korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2021.

Pismem z 29 listopada 2021 r. organ I instancji poinformował podatnika, że złożona korekta za 2020 r. nie może wywołać skutków prawnych, bowiem dotyczy przedmiotów opodatkowania, od których zobowiązanie określono decyzją z 24 marca 2020 r. Organ poinformował podatnika, że korektę uznać należy za bezskuteczną, gdyż została złożona wbrew zakazowi określonemu w art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 czerwca 2022 r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania odwoławczego do Kolegium wpłynęło pismo podatnika z 16 września 2021 r., w którym podniesiono argumenty mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Pismem z 16 sierpnia 2022 r. organ I instancji wezwał podatnika o dodatkowe dokumenty w sprawie dotyczącej umorzenia i przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej spółki.

Pismem z 30 sierpnia 2022 r. podatnik rozszerzył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych o dalsze miesiące, tj. wrzesień 2020 r. – grudzień 2020 r. (podatnik błędnie wpisał 2021 r. zamiast 2020 r.). Podatnik wymienił dokonanie wpłat podatku od nieruchomości nie objętych wcześniejszymi wnioskami. Zwrócił uwagę, że wpłacił do Urzędu Gminy i Miasta [...] kwotę około [...] zł. Pomimo trudnej sytuacji, spowodowanej pandemią, spółka utrzymuje poziom zatrudnienia pracowników oraz aktywnie uczestniczy w życiu społecznym. Zaznaczono, że zwrot należnej spółce kwoty oddali widmo upadłości spółki.

Pismem z 28 października 2022 r. organ I instancji wezwał podatnika o sprecyzowanie żądania zawartego w piśmie z 30 sierpnia 2022 r.

Podatnik pismem z 15 listopada 2022 r. wyjaśnił, że całe postępowanie dotyczy 2020 r. i zwrotu zapłaconego podatku za 2020 r. Spółka wnosi o zwrot kwoty [...]zł. Jednocześnie spółka podtrzymuje wszystkie złożone wcześniej merytoryczne wnioski. Spółka oczekuje, że zwrot żądanej kwoty nastąpi na podstawie złożonej korekty.

Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z 19 grudnia 2022 r., nr [...], odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W odwołaniu z 11 stycznia 2023 r. podatnik stwierdził, że jego intencją było stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z oprocentowaniem.

Pismem z 25 stycznia 2023 r. organ I instancji, przekazując odwołanie do SKO w [...] zaznaczył, że zapłacenie podatku w czasie toczącego się postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 20 lutego 2023 r., nr [...], uchyliło decyzję w całości i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, celem rozpoznania sprawy zgodnie z żądaniem podatnika. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że wniosek podatnika należy rozpoznać jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Burmistrz Gminy i Miasta [...] decyzją z 3 kwietnia 2023 r., nr [...], na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 75 § 1, § 3 oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika z 27 maja 2021 r., doprecyzowanym następnie pismami: z 28 czerwca 2021 r., 30 sierpnia 2022 r., 15 listopada 2022 r. oraz 11 stycznia 2023 r. ostatecznie wyrażającym wolę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że uwzględniając treść wytycznych SKO, a także treść uzupełnionego wniosku podatnika, kwalifikowanego jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ I instancji zobowiązany był postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Wyjaśniono, że z uwagi na niezłożenie przez podatnika w ustawowym terminie deklaracji podatkowych decyzją z 24 marca 2020 r. określona została wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. (a więc za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Z tej decyzji wynika, że zobowiązanie podatnika w podatku do nieruchomości za rok 2020 wynosi [...] zł. Decyzja powyższa nie została przez podatnika zakwestionowana i stała się ostateczna. Organ zaznaczył, że brak jest prawnie dopuszczalnej możliwości korekty zobowiązania. Sprzeciwia się temu art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Organ podkreślił, że mimo ustawowego zakazu składania korekt deklaracji podatkowych w stosunku do przedmiotów opodatkowania, wobec których określono wysokość podatku w drodze decyzji, podatnik złożył uprzednio korektę deklaracji za 2020 r. wraz wnioskiem o zwrot nadpłaty w dniu 20 listopada 2021 r., w czasie gdy trwało postępowanie odwoławcze. Organ poinformował podatnika, że złożona przez niego korekta deklaracji na 2020 r. nie może wywołać skutków podatkowych ze względu na wydaną w sprawie decyzję ostatecznie określającą zobowiązanie. Organ zaznaczył, że podatnik nie podjął próby wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej za 2020 r. i brał czynny udział w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia wysokości wynikającego z ostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego przez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy jednoznacznym określeniu żądania zawartego we wniosku strony jako żądania stwierdzenia nadpłaty dalsze prowadzenie postępowania stało się bezprzedmiotowe, co jest równoznaczne z koniecznością jego umorzenia.

Pismem z 25 kwietnia 2023 r. podatnik złożył odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 3 sierpnia 2023 r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości, za którego wymiar organ I instancji określił decyzją z 24 marca 2020 r. nr [...] za okres: od 16 marca 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie istotne są wyłącznie wprowadzane w okresie 2020 r. odgórne i powszechnie obowiązujące ograniczenia sanitarne mające wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez odwołującego z wykorzystaniem przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem nadpłatowym. Wobec tego, że normatywne ograniczenia przestały obowiązywać branżę restauracyjną od 1 lipca 2020 r. orzeczono o nadpłacie podatkowej w podatku od nieruchomości od dnia 16 marca 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Kolejne ograniczenia oddziaływujące i mające wpływ na prowadzenie działalności restauracyjnej stacjonarnej, w szczególności tej polegającej na organizacji imprez masowych, zbiorowych, w tym okolicznościowych, obowiązywać zaczęły od października 2020 r. do końca 2020 r. i dalej przez część 2021 r. W związku z tym orzeczono o zasadności wniosku nadpłatowego za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Organ zaznaczył, że kwota należności podatkowej za 2020 r. została w całości zapłacona, dlatego prowadzenie początkowo postępowania przez organ I instancji w przedmiocie umorzenia należności podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. uznać należy za bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe z wniosku umorzeniowego dotyczy tylko i wyłącznie zaległości podatkowych. Oczywistym jest, że skoro taka nie istniała brak było podstaw do prowadzenia postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej. Wprawdzie tego rodzaju wniosek o umorzenie został sformułowany i złożony w organie podatkowym w dniu 27 maja 2021 r., jednakże wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, skonkretyzowanie wniosku i wskazanie przez podatnika faktycznego żądania wyartykułowane zostało w sposób pozwalający organowi podatkowemu na jego właściwe potraktowanie już w dniu 30 sierpnia 2022 r. W tym piśmie wskazano, że z racji obowiązywania od marca 2020 r. stanu epidemicznego SARS-Covid 19 podatek zapłacony za okres 9 miesięcy jest w ocenie podatnika nadpłacony i jako taki podlega zwrotowi albowiem, z uwagi na regulacje normatywne, działalności z wykorzystaniem przedmiotów opodatkowania prowadzić nie mógł. Zatem już na skutek powyższego organ winien był wszcząć i przeprowadzić postępowanie nadpłatowe, nie zaś umorzeniowe.

Prokurator Rejonowy w [...] (dalej jako skarżący) pismem z 3 stycznia 2024 r. złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. obrazę przepisów postępowania podatkowego które mogło mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia, a mianowicie:

a) art. 81b § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 128 O.p. polegającego na wadliwym przyjęciu, że możliwe jest złożenie korekty deklaracji podatkowej przez podatnika za 2020 r., po zakończeniu postępowania podatkowego i w zakresie objętym ostateczną decyzją podatkową określająca zobowiązanie podatkowe podatnika za 2020 r.,

b) art. 75 § 4a O.p. polegającego na niewskazaniu w decyzji wielkości stwierdzonej nadpłaty, podczas gdy w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego,

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegającego na przeprowadzeniu postępowania bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 191 O.p. polegającego na wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów z pominięciem części dowodów,

e) art. 210 § 4 O.p. polegającego na niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez pominięcie szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia,

f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 3 O.p. polegającego na wadliwym ich zastosowaniu w sytuacji gdy przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia do uznania organu I instancji.

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") polegającego na wadliwym przyjęciu, że brak obowiązku opłacenia podatku od nieruchomości za 2020 r., i nadpłata podatku od nieruchomości za 2020 r., należy łączyć z sytuacją wywołaną w 2020 r., przez pandemię SARS Covid-19 podczas gdy przepisy ustawy 2 marca 2020 r., o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) oraz uchwał Rady Gminy i Miasta [...] w tym zakresie nie zwalniały podatników z obowiązku opłacenia podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Kontrola ta dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – powołane orzeczenia w niniejszym wyroku opublikowane są w C. B. O. S. A.: [...]). W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 233 w zw. z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA z 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11).

W ocenie Sądu merytoryczna wartość materiału dowodowego, na którym oparł się organ, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. SKO nie przedstawiło argumentacji odnoszącej się do zaistniałych okoliczności i zarzutów wskazywanych przez podatnika w odwołaniu, mających na celu wykazanie poprawności wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważa, że na gruncie badanej sprawy, SKO kilkakrotnie uchylało decyzję organu I instancji. Organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do nadesłania dokumentów, precyzowania wniosków i żądań. Sprawa toczyła się wokół dokonanych zdarzeń prawnych i poruszała różne materie m.in. niezłożenie przez podatnika deklaracji podatkowej, ostateczność i prawomocność decyzji wymiarowej, uregulowanie przez podatnika podatku, złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej, wniosek o nadpłatę.

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja z 3 sierpnia 2023 r. stanowi rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W poprzednio wydawanych decyzjach organy rozstrzygały w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Swoim zakresem zaskarżona decyzja dotyczy zatem bezpośrednio i merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2020. Przepis art. 75 § 4a O.p. wskazuje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. SKO wydając decyzję uznało, że uiszczony przez podatnika podatek od nieruchomości za 2020 r. nie jest należny w wysokości określonej w decyzji wymiarowej wydanej przez Burmistrza Gminy i Miasta [...], mającej status decyzji ostatecznej. SKO wkroczyło więc merytorycznie w treść ostatecznej decyzji organu I instancji, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2020 r. SKO ingerencji tej dokonało jednak poza trybami wzruszania decyzji ostatecznych przewidzianymi w O.p.

Należy podkreślić, że wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za 2020 r. została ustalona w drodze decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że spółki niemające osobowości prawnej obowiązane są składać organowi podatkowemu deklarację o wysokości zobowiązania podatkowego na dany rok. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik nie złożył deklaracji właściwej dla podatku od nieruchomości za 2020 r. W związku z powyższym organ I instancji wydał wobec podatnika decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdzając nadpłatę za okres od 16 marca 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. uznał, że w powyższych okresach podatnik nie powinien ponosić ciężaru podatku od nieruchomości według najwyższych stawek (określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit b u.p.o.l.).

W efekcie wydanego rozstrzygnięcia SKO zmieniło (zmniejszyło) wysokość podatku, która została pierwotnie określona w ostatecznej decyzji organu I instancji. W tym zakresie, stwierdzić należy, że naruszona została ustanowiona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Reguła ta zapewnić ma pewność obrotu prawnego. Skoro organ orzekł w drodze decyzji, która nie została zakwestionowana, przyjąć należy że rozstrzygnięcie to jest niewzruszalne (z wyjątkami przewidzianymi w O.p. wymagającymi spełnienia szczególnych przesłanek i zachowania szczególnego trybu nadzwyczajnego).

Odnośnie złożonej przez podatnika korekty deklaracji należy wskazać, że warunkiem sine qua non skorygowania deklaracji jest uprzednie jej złożenie (istnienie). Korekta jest zdarzeniem prawnym, skoro wywiera wpływ na stosunek podatkowy i przejawem formalnego stosunku podatkowego jako akcesoryjnego wobec materialnego stosunku podatkowego. W związku z tym ustawodawca niejednokrotnie zarówno w przepisach O.p. (np. art. 74 pkt 1, art. 75 § 3), jak i w przepisach odrębnych (np. art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l.) używa określenia "skorygowanie deklaracji (zeznania)" na oznaczenie czynności, do której podatnik (płatnik, inkasent) jest uprawniony lub zobowiązany (vide: B. S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII Opublikowano: WKP 2024).

Stosownie do art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do składania korekt deklaracji zawiesza się na czas trwania postępowania podatkowego (pkt 1). Uprawnienie to aktualizuje się ponownie dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jednak wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2 lit. b). W prawie podatkowym, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (z takim zobowiązaniem mamy do czynienia w przypadku podatnika) kwota zobowiązania podatkowego może wynikać wyłącznie albo z treści deklaracji albo z treści decyzji określającej. W sytuacji określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji jedynym możliwym sposobem jej wzruszenia pozostaje zastosowanie jednego z określonych w O.p. trybów nadzwyczajnych (odpowiednio trybu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - art. 240 O.p. oraz trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - art. 247 O.p.). SKO nie wzięło pod uwagę, że podatnik został poinformowany przez organ I instancji w odpowiedzi na złożoną korektę deklaracji podatkowej na 2020 r., że jedyną procesową możliwością zmiany wysokości zobowiązania podatkowego jest wdrożenie trybu nadzwyczajnego.

Ponadto SKO mimo, że dokonało ingerencji w wysokość zobowiązania nie określiło jego właściwej wysokości w treści decyzji. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w sytuacji, w której organ decyduje się orzec o nadpłacie w decyzji stwierdzającej nadpłatę, powinien w jej treści wskazać również prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinna pozwalać na identyfikację kwoty podatku, jaką podatnik nadpłacił w rozumieniu O.p. oraz kwoty zadeklarowanego podatku, jaka pozostaje należna.

W ocenie Sądu, SKO ograniczyło się wyłącznie do wskazania, że nadpłata powstała wobec podatnika za określone przedziały czasowe określone w dniach. SKO nie wskazało więc w decyzji kwotowo wysokości stwierdzonej nadpłaty. Ponadto z treści decyzji i jej uzasadnienia nie wynika, jaka jest prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za 2020 r. po uznaniu, że część podatku uiszczona została nienależnie.

Nadmienić należy, że z treści uzasadnienia decyzji wynika, że SKO odstąpiło od określenia kwotowej wysokości nadpłaty, a jedynie ustaliło okres za jaki nadpłata powstała. Brak wskazania kwoty nadpłaty i prawidłowej kwoty zobowiązania w odniesieniu do roku podatkowego oznacza w istocie brak rozstrzygnięcia, które odnosiłoby się do obowiązującego w podatku od nieruchomości okresu rozliczeniowego. Wydana przez SKO decyzja narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., a także zasadę pewności prawa, o której mowa w art. 121 O.p.

Powyższe rozważania w niniejszej sprawie mają jednak tylko charakter porządkowy i wtórny wobec głównego naruszenia prawa materialnego tj. art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w realiach rozpatrywanej sprawy trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 128 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że możliwe jest złożenie korekty deklaracji podatkowej przez podatnika za 2020 r. po zakończeniu postępowania podatkowego i w zakresie objętym ostateczną decyzją podatkową określającą zobowiązanie podatkowe podatnika za 2020 r. Jednocześnie Sąd zauważa, że w świetle art. 81 O.p. – w okolicznościach niniejszej sprawy - nie jest możliwe rozpatrywanie wniosku o nadpłatę.

W ocenie Sądu doszło również do naruszeń przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 lit. a, także art. 120, art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie dokonać analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem okoliczności i zdarzeń prawnych zaistniałych w sprawie oraz oceny prawnej wyrażonej przez Sąd dot. art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.