Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1280/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 509 § 1, art. 518 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017r. sprawy ze skargi I. J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących I.J.i J.J. kwotę [...] zł ( .... ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 04 kwietnia 2016 r., nr [...], określił J. J. oraz I. J. (dalej zwanych również skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na kwotę [...]zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., składając w dniu 15 marca 2011 r., wspólne zeznanie podatkowe. W dniu 24 lutego 2014 r., otrzymano wnioski skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2010 r., w kwocie [...]zł wraz odsetkami za zwłokę oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty związanej z deklaracją PIT-38 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono skorygowane zeznanie PIT-38 za 2010 r., w którym zdeklarowano przychód oraz należny podatek w kwocie [...]zł. Kwota nadpłaty PIT-38 za 2010 r., została zwrócona bez wydawania decyzji. Wyjaśniono również, że decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r., nr [...] odmówiono skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących ustalono, że spełniają oni warunki do skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie [...]zł. Ustalono również, że skarżący spełniają warunki do skorzystania z odliczenia od dochodu kwoty [...]zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wyjaśniono przy tym, że skarżący odliczyli w zeznaniu wydatki z omawianego tytułu w kwocie [...]zł, gdy tymczasem do odliczenia przysługiwała kwota [...]zł (zadeklarowaną przez skarżących kwotę pomniejszono o wydatki na badania laboratoryjne w wysokości [...] zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że z informacji wystawionej przez A. S.A. wynika, że w 2010 r., skarżący otrzymał przychód w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze B. S.A. w kwocie [...]zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. W zeznaniu PIT-37 za 2010 r., skarżący zadeklarowali przychód w kwocie [...]zł. Przychód/dochód w kwocie [...]zł był pierwotnie wykazany w deklaracji PIT-38 za 2010 r., jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednak na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010 r., uiszczony z tego tytułu podatek został zwrócony. Organ I instancji wyjaśnił również, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że na podstawie umowy z dnia 05 października 2000 r., J. J. nabył nieodpłatnie od Skarbu Państwa 222 akcje imienne B. S.A. W dniu 10 grudnia 2001 r., skarżący sprzedał A. S.A., 111 akcji B. S.A. za łączną cenę [...] zł. Na poczet ceny zaliczono zadatek w kwocie [...]zł, z uwagi na co do zapłaty pozostała cena w wysokości [...] zł. W umowie określono terminy płatności poszczególnych części ceny do 16 stycznia 2002 r., 20 kwietnia 2002 r., oraz 30 czerwca 2002 r. Następnie Sąd Rejonowy dla Warszawy-Woli w W. wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I C [...] zasądził od A. S.A. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami. W dniu 25 listopada 2010 r., skarżący zawarł z C. S.A., umowę przelewu wierzytelności, która obejmuje pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r., umową sprzedaży na rzecz A. S.A. akcji B. S.A. Z tytułu zawarcia umowy przelewu C. S.A. zobowiązała się zapłacić skarżącemu kwotę [...]zł oraz kwotę [...]zł. Ustalono również, że zapłata należności z tytułu umowy z dnia 10 grudnia 2001 r., dotyczącej sprzedaży akcji B. S.A. została dokona przez D. S.A. (dawnej C. S.A.) na podstawie umowy przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez tą spółkę z A. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przedsądowych prowadzonych z akcjonariuszami B. S.A. Na podstawie zawartego porozumienia C. S.A. zobowiązana była do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. C. S.A. w dniu 26 listopada 2010 r., dokonała płatności w kwocie [...]zł (w tym [...] zł należność główna i [...] zł odsetki). W dniu 17 grudnia 2010 r., dokonano z kolei płatności w kwocie [...]zł (tytułem kosztów sądowych). W ocenie organu I instancji z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący mimo wystawienia przez A. S.A. informacji PIT-8C w rzeczywistości otrzymał w 2010 r. zapłatę od C. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelność wobec A. S.A. Na rachunek skarżącego przelano łącznie kwotę [...]zł, tj. [...] zł należności głównej i [...] zł odsetek oraz [...] zł tytułem kosztów sądowych. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 18 powołanej ostatnio ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zaznaczono przy tym, że powyższe wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W kontekście postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że chwilą powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych, a otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18, ze źródła wymienionego w art. 10. ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy. Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa tj. kwota [...]zł, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na zasadach ogólnych. Wskazano również, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzyskaniem w 2010 r., przychodu z tytułu sprzedaży (przelewu) wierzytelności. Zatem dochód ze sprzedaży wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi [...] zł, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. W tym kontekście zaznaczono, że w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2010 r., skarżący zadeklarowali jedynie przychód/dochód w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej odsetek ustawowych.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem, skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niedogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, że kwota uzyskana ze sprzedaży akcji pracowniczych wynika z umowy przelewu wierzytelności w 2010 r., a nie z realizacji umowy sprzedaży akcji z dnia 10 grudnia 2001 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przychód uzyskany ze sprzedaży akcji pracowniczych B. S.A., uzyskano w 2002 r., zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 2001 r. Z uwagi na powyższe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W tym kontekście powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11, gdzie stwierdzono, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny z uwagi na co fakt nieotrzymania pieniędzy pozostaje bez znaczenia.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie spornym jest moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w drodze przelewu wierzytelności. W ślad za organem I instancji wyjaśniono, że pomimo wystawienia skarżącemu przez A. S.A. informacji PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze B. S.A. w wysokości [...] zł, w rzeczywistości skarżący otrzymał w 2010 r. zapłatę od C. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec A. S.A. na kwotę [...]zł. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 25 listopada 2010 r., doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez skarżącego. Otrzymana kwota w wysokości [...] zł stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności (tj. [...] zł - należność za akcje i [...] zł - należne odsetki za zwłokę). Wskazana kwota stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych w 2010 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że skarżący nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych oraz nie był obowiązany do składania zeznania podatkowego PIT-38 i opodatkowania uzyskanej kwoty jako przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych. W ocenie organu II instancji otrzymana przez skarżącego kwotą [...]zł stanowi przychód z praw majątkowych. Konsekwencją zaliczenia omawianej kwoty do przychodów z praw majątkowych jest jej opodatkowanie na zasadach ogólnych. Tymczasem skarżący w złożonym dnia 15 marca 2011 r., zeznaniu PIT-38 za 2010 r., zadeklarował przychód do opodatkowania 19% stawką podatku w kwocie [...]zł. W zeznaniu PIT-37 za 2010 r. zadeklarowano z kolei przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł, opodatkowując go na zasadach ogólnych. Wykazany w PIT-38 i zapłacony podatek został przy tym zwrócony na wniosek skarżącego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia organu I instancji w przedmiocie przysługujących skarżącym odliczeń z tytułu ulgi na Internet oraz ulgi rehabilitacyjnej. Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., wskazano, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z uwagi na to, że termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnoszą o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego za 2010 r., w świetle obowiązującego prawa. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżących zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP oraz art. 120, 182, 187 i 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niedogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego, łamiące podstawową zasadę prawdy obiektywnej, narażając zaufanie do organów podatkowych. Podniesiono również, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jest przejawem łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący uzyskał w 2010 r. przychód z tytułu cesji wierzytelności podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi, poza podniesieniem zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, dotyczą zasadniczo naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżący zarzucają bowiem zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 182, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje bowiem nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Przy czym wyjaśnić należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 2883/14 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (por. K. Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2014, s. 1041).

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, wskazać należy, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec A. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki B. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego.

Przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przychód należny. W rezultacie, jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11 – wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym przypadku dla opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność otrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. Zatem w przypadku skarżących przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z powyższym, istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ustalenie, czy w 2010 r. podatnicy otrzymali spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnęli przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy (oczywiście spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 listopada 2010 r. skarżący zawarł z C. umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy C. S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. Wskazane okoliczności dały podstawę organom do uznania, że w 2010 r. skarżący uzyskali przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu organy nie wzięły jednak pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od C. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności". W szczególności pominięto, przy badaniu charakteru prawnego łączącego strony stosunku prawnego, postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową". Tego rodzaju zastrzeżenie sprzeciwia się istocie cesji wierzytelności, która – jak wskazano powyżej za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. – sprowadza się do sytuacji, w której osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela.

Na tej podstawie można dojść do wniosku, że celem zawartej przez skarżącego w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej mu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Z zawartej umowy zwanej "umową przelewu wierzytelności" wynika bowiem, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz A. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego.

Ponadto, z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do D. S.A. (następcy C. S.A.) oraz do A. S.A. z dnia 11 września 2015 r. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych B. została dokonana przez D. S.A. (dawniej C. S.A.) na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez D. S.A. (dawniej C. S.A.) z A. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki B. S.A. Jak wskazano w pismach, na podstawie zawartego porozumienia, D. S.A. (dawniej C. S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W pismach tych jednocześnie wskazano, że w dniu 26 listopada 2010 r. dokonano płatności na rzecz skarżącego: kwotę [...]zł, w tym [...] zł – należność główna, [...] zł – odsetki, a w dniu 27 grudnia 2010 dokonano płatności kwoty [...]zł tytułem kosztów sądowych. Z pisma wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, A. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych B., tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT-8C, co też uczynił.

Z omawianego pisma wynika zatem, że dłużnik – A. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego.

Treść pism z dnia 11 września 2015 r. koresponduje ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy A. S.A. i C. S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem A. S.A. a C. S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym.

Nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli jest znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez A. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Organ, odnosząc się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdził jedynie, że pomimo wystawienia skarżącemu informacji PIT-8C w rzeczywistości podatnik otrzymał zapłatę od C. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności. Stanowisko organu podatkowego pomija jednak całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie. Przeciwko trafności tezy o uzyskaniu przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przemawia nie tylko formularz PIT-8C, ale także pisma z 11 września 2015 r. informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez D. S.A. z A. S.A. oraz treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe dla tej umowy postanowienia.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynika, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu.

W rezultacie, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący w 2010 r. uzyskali przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o PDOF. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

Końcowo, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, zauważyć należy, że nie zostały one w skardze doprecyzowane. Skarżący wskazał jedynie, że naruszenie przez organ podatkowy zagwarantowanych konstytucyjnie praw jest nadużyciem zaufania do organów, które maja stać na straży prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że popełnione przez organ błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie stanowią jeszcze o naruszeniu gwarantowanych praw konstytucyjnych. Nie każde bowiem naruszenie prawa przez organ podatkowy, zwłaszcza dające się wyeliminować w trybie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, stanowi naruszenie norm konstytucyjnych. Zasada demokratycznego państwa prawnego, której źródłem jest art. 2 Konstytucji RP i zasada praworządności, zawarta w art. 7 Konstytucji RP nie oznaczają, że organy podatkowe nie będą popełniać błędów w wydanych decyzjach. Zasady te wyznaczają jednak standard postępowania, pozwalający na eliminowanie takich błędów w toku procedur administracyjnych i sądowych. Nie można się także dopatrzyć naruszenia art. 217 Konstytucji, w szczególności mając na uwadze fakt, że adresatem normy zawartej w tym przepisie jest ustawodawca, do którego skierowano postulat normowania wszelkich elementów kontrakcji prawnej podatku w drodze ustawy. Poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli jest natomiast fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisach ustaw podatkowych.

Przy ponowny rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy winien dokonać analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem sformułowanych powyżej wyjaśnień.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku.