Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1979/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 3  w związku z art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3,  26 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 , art. 33 ust. 1 pkt 11 , art. 33 ust. 1 pkt 16 , art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.U.-H. "[...]" Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Lu 161/23 w sprawie ze skargi P.U.-H. "[...]" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 lutego 2023 r. nr 0601-IGC.48.220.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.U.-H. "[...]" Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 161/23, oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej powoływana także jako skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej powoływany jako organ odwoławczy, DIAS) z dnia 14 lutego 2023 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenia przez organy przepisów postępowania, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji w całości bowiem zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.., tj. decyzja Naczelnika UCS została wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej, bowiem w art. 33 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016: r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) oraz w art. 54 ust. 1 ustawy KAS nie wskazano by do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należało wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104); a tym samym brak jest podstaw do uznania kontroli SENT za kontrolę celno-skarbową i w konsekwencji uprawnienia do jej przeprowadzania przez funkcjonariuszy UCS i w następstwie jej nakładania przez Naczelników UCS (por. postanowienie NSA z 3.7.2023, II GIPS 1/23);

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1.2.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT), wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

Ponadto, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

2.1.art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz wart. 12 Prawa przedsiębiorców; natomiast organy administracji publicznej a następnie sąd pierwszej instancji dokonały pobieżnej wykładni występującego w sprawie interesu publicznego, nie uwzględniając nieproporcjonalności orzeczonej sankcji w stosunku do naruszenia, które miało charakter formalny i nie wpłynęło w jakimkolwiek stopniu na skuteczność monitorowania obrotu towarów wrażliwych (por. wyrok NSA z 30.08.2022 r., sygn. akt II GSK 1185/19);

2.2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz w art. 12 Prawa przedsiębiorców;

2.3. art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że przepisy te nie znajdują zastosowania w odniesieniu do postępowania takiego, jak prowadzone w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te powinny były znaleźć zastosowanie do niniejszej sprawy, a postępowanie administracyjne powinno było zostać umorzone na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, do czego jednak nie doszło i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego nałożenia na stronę administracyjnej kary pieniężnej w postępowaniu, które nie powinno się toczyć;

2.4 art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d ustawy SENT poprzez nałożenie na przedsiębiorcę wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym nieintencjonalnym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z obrotem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 10 000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przedsiębiorcy obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przedsiębiorcę by obrót był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19) – wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nieważności poprzedzających go decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy i poprzedzających go decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Spółka ponadto wniosła o zasadzenie od organu na jej rzecz zawrotu kosztów postępowania sądowego, jednocześnie zrzekając się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie spółka wskazała argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną spółka złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, a DIAS w terminie 14 dni nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

W tym miejscu należy przypomnieć i jednocześnie wyjaśnić, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Celem wprowadzenia obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika było nadanie temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08).

Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W realiach niniejszej sprawy nie wszystkie z podniesionych zarzutów kasacyjnych zostały sformułowane prawidłowo, godzi się podkreślić, że pełnomocnik skarżącej spółki przy jej sporządzaniu nie dochował szczególnej staranności, bowiem w kilku miejscach wskazuje na błędy popełnione przez WSA w Białymstoku, podczas gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Lublinie.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej odnosi się do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

W ocenie NSA nietrafny jest zarzut procesowy podnoszący naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nietrafny przede wszystkim ze względów formalnych, bowiem spółka w podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszeń prawa procesowego kwestionuje stronę materialną rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie w zarzucie zostały wyliczone przepisy Ordynacji podatkowej, jednak z treści zarzutu wprost wynika, że chodzi o wykładnię pojęcia "interes publiczny", jakim posługuje się ustawa SENT. Wykładnia przepisu, a więc pojęć, jakimi się on posługuje, to problematyka materialna, a nie procesowa. Faktu tego nie zmienia to, że spółka w tym zarzucie odwołuje się do zasad procesowych: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz oficjalności postępowania dowodowego, skoro ich naruszenie autor skargi kasacyjnej sprowadza do wykładni pojęcia "interesu publicznego". Budowanie zarzutu w taki sposób nie odpowiada wymogom formalnym skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA i w doktrynie nie ma wątpliwości, że zarzuty stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej są nieskuteczne, zatem nie mogą stanowić podstawy weryfikacji skarżonego wyroku. Dodatkowo sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że rozpoznawany zarzut nie został uzasadniony, bowiem skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym polegało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej objętych zarzutem, jaki to miało wpływ na prawidłowość postępowania i jego rozstrzygnięcie. Braki tego rodzaju naruszają treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów rozpoznawany zarzut należało uznać za chybiony. Niezależnie od tego NSA stwierdza, że stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny, a jego ocena przez spółkę nie może prowadzić do tezy, że został ustalony z naruszeniem prawa.

Za oczywiście niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. odwołujący się do argumentu wydania decyzji przez organ niewłaściwy. Artykuł 26 ust. 2 ustawy SENT stanowi, że decyzje w sprawie naruszenia przepisów o monitorowaniu przewozu towarów wydaje naczelnik urzędu celno-skarbowego. Przepis ten jest lex specialis w stosunku do ustawy o KAS. Kompetencja naczelnika urzędu celno-skarbowego znajduje potwierdzenie także w art. 33 ust. 1 pkt 16 ustawy o KAS, który stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego wykonuje zadania inne niż wykazane w punktach wcześniejszych tego przepisu, określone w odrębnych ustawach. Zatem spółka błędnie argumentuje, że naczelnik urzędu celno-skarbowego nie był organem właściwym do wydania decyzji, wychodząc z niezrozumienia czym są zadania organu, a czym jest jego kompetencja. Dla oceny zarzutu nie mają najmniejszego znaczenia propozycje ustawodawcze i ich uzasadnienie. Organy i sądy stosują prawo posługując się powszechnie znanymi metodami wykładni, a nie intencjami ustawodawcy (pod. wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 1549/23).

W ocenie NSA niezasadne są również zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego. Te z nich, które odnoszą się do przepisów o.p. i wiążą te normy z przepisami materialnymi ustawy SENT są niezasadne, bowiem są stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej. Podobnie jak zarzut procesowy nie wyjaśniają istoty naruszenia tych norm oraz nie przedstawiają poprawnego sposobu ich wykładni lub stosowania. Tym samym nie spełniają warunku formalnego wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zatem te zarzuty nie mogą być podstawą weryfikacji zaskarżonego wyroku.

Z kolei zarzuty materialne podnoszące naruszenie art. 21 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 2d, art. 7c ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT z odesłaniem do przepisów Konstytucji RP są merytorycznie niezasadne. Ustawa SENT przewiduje kary w różnej wysokości za przewidziane w niej naruszenia. Fakt ten wskazuje, że ustawodawca uwzględnił zasadę proporcjonalności przewidując kary za naruszenia przepisów SENT. Organ i sąd nie są uprawnione do wypowiadania się w zakresie proporcjonalności, bowiem podmioty te musiałyby wkraczać w materię ustawową i w obszar stanowienia prawa, a nie jego stosowania, do którego są powołane. Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że czym innym jest konstytucyjna zasada proporcjonalności, a czym innym możliwość działania w granicach przesłanek określonych w ustawie. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że kara za naruszenie ustawy SENT w zakresie rozpoznawanych zarzutów została ustalona zgodnie z przepisami ustawy i z tego powodu nie ma podstaw do twierdzenia, że wymierzenie tej kary narusza interes publiczny. Interes publiczny w rozumieniu ustawy SENT polega również na tym, że podmioty objęte tą regulacją wykonują przewóz zgodnie z przepisami prawa, a w przypadku ich naruszenia ponoszą karę. Takie rozumienie interesu publicznego nie może być modyfikowane subiektywnymi ocenami lub okolicznościami występującymi po stronie przewoźnika, podmiotu wysyłającego czy odbierającego. Podkreślić należy, że każdy z podmiotów biorących udział w obrocie towarami wrażliwymi (m.in. podmiot wysyłający, przewoźnik, podmiot odbierający) to podmioty profesjonalnie prowadzące działalność gospodarczą, zatem odstępstwo od wymaganych prawem warunków przewozu i odbioru towaru może mieć tylko wyjątkowy charakter. Z tych powodów rozpoznawane zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także poniesiony w pkt 2.3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT. Jak wskazuje się w doktrynie w znowelizowanym art. 30 ust. 1 ustawy SENT wskazano, że chodzi o stwierdzenie naruszeń dokonanych przez podmiot kontrolowany lub stronę postępowania, których to naruszeń dopatrzono się w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, ale tylko tej kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. Oznacza to, że z niespełna 20 rodzajów kontroli celno-skarbowej wymienionych w art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, tylko ujawnienia dokonane w trakcie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) lub w trakcie kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), mogą obecnie być przesłanką do wszczęcia procedury określonej w art. 30 ustawy o SENT (G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II).

Należy wskazać, że niniejsze postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 28 lipca 2021 r. z uwagi na informację uzyskaną przez organ pierwszej instancji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w którym przesłał wykaz zarejestrowanych w styczniu 2021 r. zgłoszeń SENT, w których podmioty odbierające nie wykonały obowiązku nałożonego przepisami ustawy SENT, a które zostały zamknięte manualnie przez podmiot odbierający. Nie była to więc kontrola oparta na art. 30 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS, jak podnosiła skarżąca spółka. Dlatego nie miał zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Tym samym kwestia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie miała w omawianym zakresie znaczenia. Wobec powyższego NSA uznał omawiany zarzut za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut z pkt 2.4 petitum skargi kasacyjnej. W kwestii tej zauważyć wypada, że odwołując się do art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT w zw. z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, strona sformułowała twierdzenie, że sankcja za ustalone naruszenie prawa w kwocie 10.000 zł jest nieproporcjonalna do niego (będącego wszak naruszeniem formalnym, nie powodującym w praktyce ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych), a przepisy prawa nie przewidują możliwości miarkowania kary stosownie do okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przedsiębiorcy obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przedsiebiorcę by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem. W zasadzie twierdzenie skarżącej spółki opiera się na tezach i praktycznym rozumieniu wyroków TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19.

Wskazać zatem należy, że w pierwszym z nich uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu (w tym przypadku węgierskiemu), które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mającą na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się on przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż od 30% do 40% wartości towarów.

W drugim, dotyczącym polskiej regulacji - ustawy o VAT - uznano, że art. 273 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Związek wskazanych orzeczeń TSUE z sankcjami przewidzianymi w ustawie SENT był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyroku z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 584/23, które to stanowisko NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W powyższym wyroku, NSA wskazał, że obie sprawy jakkolwiek mogą zostać uznane za nawiązujące do regulacji ustawy o SENT, to jednak nie świadczą o naruszeniu przepisów unijnych przez rozwiązania w tym akcie prawnym zawarte.

Strona skarżąca kasacyjnie automatycznie przenosi tezy z obu wskazanych wyroków na grunt ustawy o SENT, klasyfikując jej przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w jej indywidualnej sprawie, jako naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na znaczną - w jej ocenie - sankcję za nieuzupełnienie w zgłoszeniu przewozu towaru danych o stan liczników oraz numerów dystrybutorów, wynoszącą 10.000 zł. Strona uznaje przy tym, że owa wysokość sankcji, jest nieproporcjonalna do naruszenia przez co nie uwzględnia formalnego charakteru uchybienia, braku powstania uszczupleń podatkowych, okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podmiocie odbierającym obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez podmiot odbierający by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.

W istocie strona nawiązuje tym zarzutem do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, nadając swoim twierdzeniom formę naruszenia zasady neutralności (pomija instytucję odstąpienia).

Zauważyć zatem trzeba, że oba powołane wyroki dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników (podmiotów obierających) sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu.

Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, a co strona pomija w uzasadnieniu swego stanowiska, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek takiego podmiotu lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Nie ma zatem mowy o tym, aby rozwiązania ustawy o SENT można było wprost przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze kasacyjnej judykatach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Zasada neutralności nie może być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odczytywana przy tym jako postulat nie egzekwowania w istocie naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy per se o naruszeniu zasady neutralności VAT. Przy jej ocenie należy widzieć i uwzględniać kontekst wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań, jakim był i jest proceder wyłudzeń VATu przez zorganizowane grupy przestępcze, często wykorzystujące tzw. "słupy" lub osoby, których lekkomyślność sprzyja takim działaniom.

Końcowo podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca kasacyjnie spółka jako podmiot odbierający towar w postaci 3000 litrów gazu propan-butan o kodzie CN 2711 nie podała dodatkowych danych w postaci stanów liczników i numerów dystrybutorów wymaganych przez art. 7c ustawy SENT. Zaznaczyć należy, że powyższe naruszenie przepisów ustawy SENT nie było pierwszym, którego dopuściła się skarżąca spółka, bowiem organy ustaliły, że od 1 stycznia 2020 r. do 29 stycznia 2021 r. nieprawidłowości w powyższym zakresie wystąpiły w 9 zgłoszeniach SENT, co słusznie zostało zinterpretowane jako co najmniej lekceważący stosunek do ciążących na skarżącej spółce obowiązków. Tym samym, wskazywane przez skarżącą spółkę okoliczności związane z nieprawidłowym uzupełnieniem zgłoszenia o wymagane dane, takie jak niedoświadczenie pracownika czy duża rotacja pracowników związanych z panującą epidemią COVID-19 nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że wystąpił "interes publiczny" obligujący organy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. W tym stanie rzeczy zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów wskazujące na powstanie opisanych wyżej naruszeń, co w okolicznościach faktycznych tej sprawy dawało podstawy do uznania, że brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenia.

Mając na względzie powyższe, skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw prawnych, została oddalona w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu w kwocie 1350 zł.