Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1118/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2016 r. wobec "A" Sp. z o.o. Sp.k. (uprzednio "A" Sp. z o.o. Sp.k.) - dalej w skrócie zwanej spółką "A", zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r. W związku z powstaniem Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie kontrolne w dalszym ciągu prowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji).

W dniu 3 lipca 2020 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 38.183 zł oraz za III kwartał 2016 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 48.463 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr X z dnia 26 lipca 2016 r. wystawionej przez K.G.. W ocenie organu czynność udokumentowana fakturą została dokonana w warunkach nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. Naczelnik zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi notarialnej stwierdzając, że czynność nią objęta nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ stwierdził też, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" (dalej w skrócie "B"), R.W., "D" P.B. oraz "E" M.T. Ponadto organ wskazał, że Spółka nieprawidłowo odliczyła pełną kwotę podatku z faktur na zakup paliwa do samochodu niewykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatnik zaniżył podatek należny w związku z nieopodatkowaniem usług na rzecz W.K. oraz w związku z wystawieniem faktury korygującej wystawionej dla M.G., z tytułu korekty zaliczki na zakup mieszkania. Naczelnik wskazał też na brak powiększenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych - z dnia 25 maja 2016 r. wystawionej przez "F" oraz z dnia 18 kwietnia 2016 r. wystawionej przez "G" GmbH. Organ wskazał też, że Spółka nie wykazała podatku z tytułu nabycia towarów, dla których Podatnikiem jest ich nabywca (tzw. odwrotne obciążenie).

Decyzją z dnia 27 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu było prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K.G. tytułem sprzedaży działek w K.. Organ odwoławczy podzielił w tej mierze przekonanie organu pierwszej instancji, że przedmiotowa transakcja, jako dokonana w warunkach nadużycia prawa, nie dawała Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości.

Po szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego oraz zebranych w sprawie dowodów Dyrektor, dokonując oceny transakcji obrotu nieruchomościami w K. stwierdził, że czynności, w których uczestniczyła skarżąca Spółka miały doprowadzić do uzyskania zwrotu podatku VAT i otrzymania działek w K. przy braku faktycznej zapłaty za te działki. Zdaniem organu członkowie rodziny K. i powiązane podmioty, tak ułożyli przebieg rozlicznych transakcji, że działki znalazły się w posiadaniu Spółki, która jednak ich nie kupiła bezpośrednio od M.K., ale stały się jej własnością na skutek szeregu transakcji dokonanych w obrocie "bezgotówkowym", gdzie w zasadzie jedyną gotówką miała być ta wypłacona z budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy stanął też na stanowisku, że udział K.G. w dokonywanej transakcji nie miał racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, lecz służył jedynie stworzeniu Spółce warunków do otrzymania zawyżonej kwoty zwrotu podatku VAT. Wszyscy uczestniczący w tym obrocie członkowie rodziny K. wiedzieli, z racji powiązań ze Spółką, że po stronie sprzedającego (tj. M.K.) w rozliczeniach z budżetem państwa, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości, którego M.K. nie odprowadzi, bo nie będzie dysponować środkami pieniężnymi na uregulowanie takiej należności.

Zdaniem organu analiza transakcji zakupu przez Spółkę działek w K. od K.G. wskazuje, że w istocie rzeczy zamiarem podatnika nie był, dyktowany względami ekonomicznymi, racjonalny zakup nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności kupna, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez podatnika zawyżonego podatku naliczonego. To prowadzi do wniosku, że przedmiotowa transakcja, przy świadomym udziale podatnika, została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a tym samym przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji, byłoby sprzeczne z celem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT.

Dalej Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usługi notarialnej. Czynności objęte tą fakturą nie służyły bowiem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, skoro transakcja kupna-sprzedaży działek w K. od K.G. została przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa.

Organ odwoławczy przychylił się także do stanowiska Naczelnika wskazującego, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez "B", albowiem podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie i nie wykazał związku z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor potwierdził także prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.W., "D" P.B. oraz "E" M.T. Ponadto organ zgodził się z tym, że Spółka nieprawidłowo odliczyła pełną kwotę podatku (zamiast 50% tej sumy) z faktur na zakup paliwa do samochodu niewykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej. Z przekonaniu Dyrektora słuszne jest także stanowisko Naczelnika, że Spółka dokonując nabycia usług prawniczych, które nie były w całości związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu, a w części dotyczyły prywatnych spraw W.K., stała się w tym zakresie usługodawcą. Tym samym, Spółka powinna opodatkować sprzedaż usług konsultacji prawnych.

W odniesieniu do faktury korygującej wystawionej na rzecz M.G. organ zauważył, że Spółka nie miała prawa do skorygowania (obniżenia) podatku należnego w III kw. 2016 r. o kwotę 148,15 zł, albowiem nie przedłożyła dowodu zwrotu zaliczki ani dokumentu potwierdzającego doręczenie faktury korygującej. Zgadzając się z Naczelnikiem organ odwoławczy stwierdził też, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Renault Megane oraz - z uwagi na dokonaną odsprzedaż - prawo do odliczenia 100% podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu PEUGEOT 508. Tym samym Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 8.759,73 zł. Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko Naczelnika co do tego, że Spółka nabyła towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług tj. towary, dla których podatnikiem jest ich nabywca (tzw. odwrotne obciążenie). W związku z tym powinna była wykazać te dostawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7K) za II i III kwartał 2016 r.

Końcowo Dyrektor odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego aktu.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, polegające na:

a) uznaniu umowy zakupu nieruchomości zawartą z K.G., a także umowy rozwiązującej tą umowę za czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT,

b) uznaniu zakupionych usług notarialnych w związku z ww. umową za niezwiązaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem N/AT,

c) uznaniu usług reklamowych zakupionych od "B" za nie istniejące.

2) art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę, bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do "nadużycia" lub "fikcyjnego zdarzenia gospodarczego" w rozumieniu przepisów ustawy VAT oraz pominięcie wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt [...], na mocy którego Sąd uniewinnił M.K. od zarzutu niewpłacania podatku VAT za III i IV kw. 2016 oraz 2017 r., którym niezawisły sąd dokonał oceny między innymi skuteczność dokonanych korekt faktur (rozwiązanie umów sprzedaży nieruchomości) w kontekście obowiązku zapłaty podatku VAT w 2016 i 2017 r wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 30 kwietnia 2021 r. oraz znajdującego w aktach sprawy [...] SR pism Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których ww. organy podatkowe wskazały, że nie zakwestionowały korekty deklaracji VAT złożone w październiku 2017 r. przez K.G. i A.S. w związku z rozwiązaniem umów sprzedaży z M.K. oraz skarżącą.

Uzasadniając postawione zarzuty strona podała, że zakup nieruchomości w dniu 26 lipca 2016 r. nie był transakcją fikcyjną, a strona nie odliczyła podatku VAT z tego tytułu, albowiem umowa zakupu została finalnie rozwiązana, a faktura zakupu skorygowana. Skarżąca zwróciła też uwagę, że przedmiotowe transakcje sprzedaży nieruchomości oraz umowy rozwiązujące umowy sprzedaży były badane przez Sąd Rejonowy w postępowaniu karno-skarbowym. Spółka podała, że w postępowaniu tym organy wskazały, iż nie kwestionowały sprzedaży nieruchomości oraz korekt związanych z rozwiązaniem umów sprzedaży. Innymi słowy nie dopatrzyły się pozorności w umowach zakupu od M.K. oraz umowach rozwiązujących te umowy. Zarzuciła przy tym, że w toczącym się postępowaniu podatkowym organ nie uwzględnił dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karno skarbowym.

Niezależnie od oceny umowy sprzedaży zdaniem Skarżącej organ bezpodstawnie rozciągnął domniemane nadużycia związane ze sprzedażą na fakturę wystawioną przez notariusza za usługi notarialne twierdząc, że czynności notarialne nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tymczasem Skarżąca jest aktywnym podatkiem VAT, który nie korzysta ani ze zwolnienia podmiotowego, ani przedmiotowego.

Zdaniem strony organ nie miał także podstaw do rozciągania skutków zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT na umowy rozwiązujące zawarte uprzednio transakcje sprzedaży nieruchomości oraz na wystawioną korektę faktury. Czynność w postaci rozwiązania umowy zakupu przedmiotowej nieruchomości udokumentowana korektą pierwotnych faktur nie miała na celu osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Rozwiązanie umów i wystawienie faktur korygujących miało na celu to rzekome nadużycie wyeliminować, przywrócić stan istniejący przed nadużyciem. Spółka dodała przy tym, że o ile organ miał prawo pominąć złożoną w toku postępowania deklarację korygującą, to nie miał jakichkolwiek podstaw do zignorowania faktury korygującej, która przywracała stan przed rzekomym nadużyciem. Innymi słowy, wydając decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wskazana w ostatniej skutecznie złożonej deklaracji, powinien był uwzględnić fakt rozwiązania umowy i złożoną korektę faktury, czyli niewystępowania po stronie Skarżącej podatku naliczonego związanego z zakupem.

Podatnik nie zgodził się również z zarzutem zawyżenia podatku naliczonego o podatek ujęty w fakturach dokumentujących nabycie internetowych usług reklamowych od "B". Zdaniem strony umowa została wykonana i miała związek ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast organ nie przedstawił dowodów świadczących, że taka okoliczność nie miała miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie ogniskował się wokół zagadnienia związanego z pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i dotyczył transakcji nabycia nieruchomości w K. od K.G., zakupu usługi notarialnej oraz nabycia usługi reklamowej od "B". Wskazać w tym miejscu należy, że w każdym z wymienionych przypadków podstawa pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego miała swoje odmienne źródło. W odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wystawiona faktura dokumentowała wprawdzie realną transakcję sprzedaży, niemniej jednak jej dokonanie stanowiło nadużycie prawa co wykluczało możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora przebieg zrealizowanej transakcji został ukształtowany w sposób, który służył jedynie temu, aby skarżąca Spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeśli chodzi o zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez notariusza organ stwierdził, że nabycie usługi notarialnej nie pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w przypadku faktury wystawionej przez "B" organ wskazał, że oprócz faktury, Spółka nie przedstawiła dowodów na wykonanie spornej usługi.

W pierwszej kolejności rozważania Sądu będą poświęcone zagadnieniu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości w K.. Przed przystąpieniem do analizy tego zagadnienia konieczne jest zaprezentowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dotyczącego zarówno okoliczności zawarcia samej umowy sprzedaży jak i późniejszych losów tej transakcji.

Na podstawie umowy z dnia 26 lipca 2016 r. K.G. sprzedała skarżącej Spółce niezabudowane działki o numerach od [...] do [...], nr [...] i [...], położone w K.. Cenę sprzedaży określono na sumę 3.019.600 zł netto, a cena sprzedaży powiększona o należny podatek od towarów i usług, miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W związku z dokonaną transakcją została wystawiona faktura nr X z dnia 26 lipca 2016 r., w której jako sprzedający widnieje K.G., a jako kupujący Spółka. Na fakturze, jako formę zapłaty wskazano przelew bankowy, a jako termin zapłaty dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka tytułem ceny uiściła wyłącznie sumę 20.000 zł.

Przedmiotowe działki w K. K.G. zakupiła w dniu 25 lipca 2016 r. od M.K. za cenę 2.963.100 zł netto. Cena powiększona o należny podatek od towarów i usług miała zostać zapłacona do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W dniu 25 lipca 2016 r. wystawiona została faktura nr Y., w której jako wystawca widnieje M.K., a jako nabywca K.G.. K.G. na poczet ceny w dniu 19 grudnia 2016 r. uiściła sumę 12.000 zł.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 września 2017 r. K.G., Spółka reprezentowana przez W.K. oraz M.K. rozwiązali umowę sprzedaży z dnia 26 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy K.G. a Spółką oraz umowę z dnia 25 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy M.K. a K.G., dotyczące przeniesienia własności nieruchomości - działek w K. o numerach od [...] do [...],[...] i [...].

W dniu 12 września 2017 r. wystawiona została faktura korygująca nr Z., będąca korektą do faktury nr X. z dnia 26 lipca 2016 r. oraz faktura korygująca nr W., będąca korektą do faktury nr Y. z dnia 25 lipca 2016 r.

M.K. w dniu 19 wrzenia 2017 r. sprzedał działki położone w K. spółce "H" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "H") za cenę brutto 3.081.502,75 zł. Z kolei w dniu 20 września 2017 r. spółka "H" przeniosła własność przedmiotowych działek na rzecz skarżącej Spółki. Do przeniesienia własności doszło na podstawie umowy zamiany (działki nr [...] oraz nr [...]) oraz umowy sprzedaży (działka nr [...]).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Konstrukcja nadużycia prawa, która w obecnie obowiązującej ustawie o VAT została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcja nabycia nieruchomości w K., zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a K.G., miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności nieruchomości, w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, jak i następujących po dokonaniu tej czynności, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do tych nieruchomości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zamiarem skarżącej Spółki było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez nią prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że samej czynności prawnej skutkującej nabyciem nieruchomości przez Spółkę, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcja ta rozpatrywana bez uwzględnienia powiązań osobowych pomiędzy członkami rodziny K., bez przeanalizowania faktów dotyczących zapłaty ceny nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności poprzedzających zakup i następujących po nabyciu, nie może być także postrzegana jako nietypowe działanie ekonomiczne. Z gospodarczego punktu widzenia nie stanowi niczego nietypowego sytuacja, gdy podmiot gospodarczy nabywa określone nieruchomości. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń, w szczególności wskazujących na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych, sposobu finansowania transakcji nabycia (a w zasadzie jego braku), słusznie organy doszły do wniosku, że czynność ta została przeprowadzona w celu nadużycia prawa.

W pierwszej kolejności należny dostrzec, że nieruchomości w K., w bardzo krótkim odstępie czasu były przedmiotem obrotu pomiędzy trzema podmiotami – w dniu 25 lipca 2016 r. K.G. zakupiła je od M.K. natomiast w dniu 26 lipca K.G. sprzedała przedmiotowe nieruchomości Spółce. Co przy tym istotne, nabycie przez Spółkę nieruchomości od K.G. nastąpiło po cenie wyższej o 56.500 zł netto, niż gdyby te nieruchomości Spółka nabyła bezpośrednio od M.K..

Niewątpliwe każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, kieruje się w niej zasadą prawidłowego i racjonalnego gospodarowania. Przejawem takiego działania jest bez wątpienia próba minimalizowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji zysków. W świetle powyższego brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tego, aby w transakcję nabycia nieruchomości angażować podmiot pośredniczący (K.G.). Nie może ulegać wątpliwości, że gdyby Spółka zakupiła nieruchomości bezpośrednio od M.K., zaoszczędziłaby tym samym kwotę 56.500 zł netto, jaką musiała wydać realizując transakcję przy udziale pośrednika. Działanie takie nie ma uzasadnienia ekonomicznego i jest sprzeczne z logiką maksymalizacji zysków w obrocie towarowym.

Kolejno wskazać należy, że na nieracjonalność działań skarżącej Spółki wskazuje to, iż zlecała pośrednikowi tj. K.G. zakup nieruchomości w K., które stanowiły przedmiot prawa własności M.K., będącego komandytariuszem skarżącej Spółki oraz ojcem S.K. działającego w imieniu podatnika. O ile za typową można uznać sytuację, w której usługi pośrednictwa służą pozyskaniu towaru (w tym przypadku nieruchomości) od nowego klienta, dotąd nieznanego przedsiębiorcy, o tyle mało wiarygodne jest, jeżeli angażuje się podmiot pośredniczący w celu nabycia towaru od osoby będącej najbliższym członkiem rodziny. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że istniała możliwość bezpośredniego kontaktu pomiędzy S.K. działającym w imieniu Spółki, a M.K., w celu nabycia nieruchomości bez konieczności udziału podmiotu trzeciego i co istotne bez potrzeby zapłaty wynagrodzenia pomniejszającego możliwy do uzyskania przez przedsiębiorcę zysk z realizowanej transakcji.

Dla oceny tego, czy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości stanowiło nadużycie prawa, nie bez znaczenia jest także bardzo krótki odstęp czasu jaki upłynął pomiędzy obiema transakcjami zbycia działek gruntu. Z dużym prawdopodobieństwem, wręcz graniczącym z pewnością można stwierdzić, że już w momencie sprzedaży nieruchomości przez M.K. wiadomym było jaki podmiot dokona ich zakupu. Jakkolwiek Sąd nie dysponuje wiedzą o umiejętnościach sprzedażowych osoby pośredniczącej w transakcji, to jednak mało prawdopodobne wydaje się to, że w tak krótkim odstępie czasu znalazłaby nabywcę na zakup działek gruntu o jednak znacznej wartości bo za cenę 3.563.883,75 zł. Trudno zresztą zakładać, że z uwagi na powiązania rodzinne S.K. reprezentujący Spółkę nie wiedział, że jego ojciec M.K. (będący także komandytariuszem Spółki) chce sprzedać działki w K.. W tych okolicznościach udział pośrednika wydaje się zbędny, a podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w transakcjach do wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT tak, aby każdy z nich, na poszczególnych etapach obrotu, miał możliwość odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że strona skarżąca podobnie jak i K.G., powoływali się na fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego. Zgodnie z treścią tej umowy Zleceniodawca tj. S.K. oświadczył, że jest zainteresowany zakupem działek budowlanych w K., a K.G. jako Zleceniobiorca zobowiązała się do zakupu tych nieruchomości we własnym imieniu, ale na rachunek Zleceniodawcy za kwotę nie większą niż 3.000.000 zł plus VAT.

W przekonaniu Sądu, sporządzenie przedmiotowej umowy miało uwiarygodnić to, że do nabycia nieruchomości przez Spółkę nie doszło w następstwie bezpośrednich uzgodnień czynionych z M.K., lecz stanowiło efekt działań samej Spółki dążącej do zakupu działek gruntu. W kontekście przytoczonych wcześniej uwag trudno jest jednak dać wiarę temu, że zawarcie umowy zlecenia powierniczego miało realny charakter tzn, że rzeczywiście sporządzono ją w celu nabycia nieruchomości przez Spółkę przez pośrednika. Przyjęciu takiego założenia stoją na przeszkodzie wskazywane przez Sąd okoliczności związane z istnieniem powiązań rodzinnych oraz brakiem ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji transakcji zakupu przez pośrednika, jak również data zawarcia umowy zlecenia powierniczego. Trudno uznać bowiem za wiarygodne twierdzenie, że do nabycia nieruchomości przez K.G. doszło w następstwie zawarcia tej umowy, skoro jest ona datowana na dzień 23 sierpnia 2016 r., co wskazywałoby, że została sporządzona już po nabyciu nieruchomości w dniu 26 lipca 2016 r.

W rozpoznawanej sprawie dla stwierdzenia, że transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa nie bez znaczenia pozostają także okoliczności dotyczące zapłaty za nieruchomości w K.. Z ustaleń organu wynika, że z dnia 26 lipca 2016 r. K.G. sprzedała skarżącej Spółce niezabudowane działki gruntu położone w K.. Cenę sprzedaży określono na sumę 3.019.600 zł netto, a powiększona o należny podatek od towarów i usług, miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. W związku z dokonaną transakcją została wystawiona faktura nr X z dnia 26 lipca 2016 r., w której jako sprzedający widnieje K.G., a jako kupujący Spółka. Na fakturze, jako formę zapłaty wskazano przelew bankowy, a jako termin zapłaty dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka tytułem ceny uiściła wyłącznie sumę 20.000 zł. Przedmiotowe działki w K. K.G. zakupiła w dniu 25 lipca 2016 r. od M.K. za cenę 2.963.100 zł netto. Cena powiększona o należny podatek od towarów i usług miała zostać zapłacona do dnia 30 grudnia 2016 r. przelewem na rachunek bankowy. Tytułem należności za nabytą nieruchomość K.G. w dniu 19 grudnia 2016 r. uiściła sumę w wysokości 12.000 zł.

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że sytuacja w której pomimo wynikającego z umowy obowiązku zapłaty nie dochodzi do uiszczenia należnej sumy, a przy tym żaden ze zbywających podmiotów nie podejmuje działań w kierunku uzyskania należnego świadczenia, jest sytuacją nietypową, nie znajdującą uzasadnienia w normalnym funkcjonowaniu podmiotów dokonujących transakcji gospodarczych. Trudno bowiem uznać za sytuację normalną taki stan rzeczy, w którym nabywca nie uiszcza ceny za nabytą nieruchomość, a to nie skutkuje reakcją ze strony zbywcy celem dochodzenia należnego mu świadczenia. Dobrowolnego odstąpienia od dochodzenia należności nie można zaakceptować jak sytuację typową zwłaszcza wtedy, gdy kwota należna za sprzedane nieruchomości jest kwotą znacznej wysokości, a taką jest niewątpliwie suma, jaką strony obu umów (tj. zawartej w dniach 25 i 26 lipca 2016 r.) były obowiązane zapłacić. W typowym obrocie gospodarczym, brak zapłaty niewątpliwe wywołuje podjęcie przez sprzedającego odpowiednich kroków prawnych w celu wyegzekwowania należnego zbywcy świadczenia pieniężnego. W rozpatrywanej sprawie takie działania nie były podejmowane ani przez K.G., która sprzedała nieruchomości skarżącej Spółce, ani przez M.K., który zbył nieruchomości na rzecz K.G.. Żaden ze zbywców nie dochodził zapłaty ceny.

W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy przeniesieniu własności nieruchomości nie towarzyszy zapłata ceny (albo dochodzi do zapłaty jedynie niewielkiego ułamka ceny) a przy tym nabywca (w tym wypadku Spółka) dokonuje odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, to powyższe wskazuje bezsprzecznie, że strony transakcji dążyły do stworzenia takich warunków, w których nie ponosząc wydatków na nabycie będą mogły uzyskać środki pieniężne przysługujące z tytułu odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, strony w takiej sytuacji wykorzystały mechanizm zwrotu podatku VAT z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób nieuprawniony. Nie ponosząc ekonomicznego ciężaru związanego z zakupem strona odliczyła podatek, a tym samym uzyskała wymierną korzyść w postaci obniżenia wysokości podatku należnego, który zobowiązana była odprowadzić do urzędu skarbowego, o sumę 544.283, 75 zł (kwota VAT z faktury z dnia 26 lipca 2016 r.).

Aby zagadnienie nadużycia prawa przeanalizować w sposób kompleksowy należy sięgnąć także do tych okoliczności, które poprzedzały nabycie nieruchomości w K. przez M.K. jak i tych, które następowały po rozwiązaniu umów sprzedaży w dniu 12 września 2017 r. W szczególności Sąd pragnie zwrócić uwagę na sposób, w jaki dochodziło do rozliczeń finansowych z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Przed zawarciem umowy z K.G., M.K. nabył działki w K. od "I" Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej jako spółka "I") na podstawie umowy z dnia 5 sierpnia 2015 r. przy czym do zapłaty za przedmiotowe nieruchomości doszło w formie zwolnienia z długu. M.K. wobec spółki "I" przysługiwała bowiem wierzytelność, którą na podstawie umowy cesji z dnia 29 maja 2015 r. uzyskał od "J" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna. Nadmienić w tym miejscu wypada, że była to wierzytelność jaką "J" Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna posiadała wobec spółki "I", z tytułu sprzedaży nieruchomości z dnia 23 grudnia 2013 r. obejmującej m.in. działki w K.. M.K. przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości dokonał odliczenia podatku naliczonego (z faktury VAT nr [...] z dnia 5 sierpnia 2015 r.).

Jeśli chodzi natomiast o odsprzedaż nieruchomości po zawarciu umów rozwiązujących umowy z dnia 25 i 26 lipca 2016 r. to w dniu 19 września 2017 r. M.K. zbył działki w K. spółce "H" (w której większościowy udział posiadał W.K.), przy czym termin zapłaty oznaczono na dzień 30 września 2020 r. Następnie w dniu 20 września 2017 r. spółka "H" przeniosła własność nieruchomości w K. na rzecz skarżącej Spółki przy czym własność nieruchomości działek nr [...] i nr [...] została przeniesiona na podstawie umowy zamiany natomiast własność działki nr [...] na podstawie umowy sprzedażny, z terminem płatności wyznaczonym na dzień 30 września 2020 r.

Powyższe wskazuje, że na przestrzeni szeregu lat, obrót nieruchomościami położonymi w K. odbywał się w istocie w formie bezgotówkowej, tzn. bez przepływu środków pieniężnych. Oczywiście nie można zanegować tego, że w przypadku gdy do nabycia dochodziło z uwagi na zwolnienie z długu czy w następstwie zamiany nieruchomości, nabyciu towarzyszyło spełnienie ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, to jednak należy wyraźnie podkreślić, że obrotowi temu nie towarzyszył obrót gotówkowy. W przypadku wskazywanych transakcji obrót nieruchomościami w istocie nie wymagał angażowania środków pieniężnych tytułem zapłaty za nabycie, a z drugiej strony w każdym przypadku nabycia nieruchomości dochodziło do wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. To pozwalało podmiotom uczestniczącym w transakcjach uzyskiwać wymierną korzyść finansową w postaci pomniejszenia podatku należnego, co oznaczało możliwość zaoszczędzenia określonych środków pieniężnych bądź to w postaci zmniejszonego zobowiązania z tytułu podatku VAT bądź z uwagi na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podobny skutek mógł mieć miejsce w przypadku tych transakcji, w których termin zapłaty był znacznie odroczony tj. do dnia 30 września 2020 r. Nabywcy po zawarciu umów w 2017 roku nie musieli natychmiast płacić należności za zakupione nieruchomości, ale mogli skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego już w momencie otrzymania faktur wystawionych z tytułu nabycia. Taki stan rzeczy tworzył możliwość korzystania z mechanizmu podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, przy jednoczesnym nie ponoszeniu ciężaru zapłaty, a zatem bez angażowania własnego kapitału pieniężnego.

Oczywiście Sąd ma na względzie to, że opisane transakcje obrotu nieruchomościami w K., które miały miejsce po nabyciu nieruchomości przez Spółkę w dniu 26 lipca 2016 r. jak i w okresie poprzedzającym ten zakup, nie były przedmiotem oceny w niniejszej sprawie z punktu widzenia tego, czy zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. Niemniej jednak zostały one przywołane po to, aby zobrazować w jaki sposób podmioty powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo, dokonywały w zasadzie bezgotówkowego obrotu nieruchomościami, a przy tym korzystały z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (np. M.K. przy nabywaniu nieruchomości korzystał z odliczenia podatku VAT faktura nr [...] z 5 sierpnia 2015 r.).

W ocenie Sądu tak zebrany i przeanalizowany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia wymogi postępowania, które konieczne jest do wykazania, że określona, kwestionowana przez organ operacja gospodarcza, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Zakwestionowanie takiej transakcji powinno bowiem odbywać się po kompleksowym przeanalizowaniu wszelkich okoliczności towarzyszących jej zawarciu, co nie tylko nie wyklucza ale nawet powinno skłaniać organy podatkowe do analizowania innych okoliczności dotyczących obrotu danym towarem czy też analizy powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy kontrahentami. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe i załgujące na aprobatę.

Mając na uwadze poczynione przez organ ustalenia faktyczne należy także zwrócić uwagę, że nieruchomości nabyte przez Spółkę na podstawie faktury, z której skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku VAT, były przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami gospodarczymi, powiązanymi ze sobą więzami kapitałowymi i osobowymi. Jakkolwiek obrót odbywał się pomiędzy podmiotami odrębnymi w sensie prawnym, to jednak w sensie faktycznym przesunięcie składników majątkowych, miało często charakter pozorny. Trzeba zwrócić uwagę, że M.K. był komandytariuszem w skarżącej Spółce (do dnia 30 marca 2017 r.), a jako komandytariusz uczestniczył w zysku spółki (art. 123 § 1 k.s.h.). Komplementariuszem skarżącej Spółki była "C" Sp. z o.o., której prezesem zarządu był S.K. a następnie W.K. (synowie M.K.). Ponadto W.K. posiadał większościowy udział w spółce "H". Z powyższego wynika, że pomimo tego, iż z formalnego punktu widzenia właścicielem nieruchomości w K. były odmienne w sensie prawnym podmioty gospodarcze (różnego rodzaju spółki) to jednak faktycznie nieruchomość ta znajdowała się cały czas we władaniu członków rodziny K.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy za uzasadnioną należy uznać tezę, że stworzenie struktury podmiotów, które w większym lub mniejszym stopniu łączy osoba M.K. i przenoszenie własności nieruchomości pomiędzy poszczególnymi spółkami pozwoliło tym podmiot czerpać korzyści podatkowe wynikające z wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT. Pośrednio korzyści te uzyskiwał również M.K., jako wspólnik spółek, a zatem osoba, której przysługiwało prawo do udziału w zyskach tych podmiotów.

Powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy różnymi spółkami pozornie niezależnymi dowodziły, że w sensie ekonomicznym przedmiot transakcji pozostawał własnością kręgu osób wchodzących w skład rodziny K., zaś formalna jej sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu. Trudno więc twierdzić, że istniejące powiązania osobowe i kapitałowe były kwestią przypadku oraz nie miały znaczenia w sprawie. Otóż uznać należy, że takie powiązania miały znaczenie zasadnicze, gdyż dawały zaangażowanym w transakcje spółkom i osobom gwarancję, że żadna ze spółek nie będzie dochodzić w procesie cywilnym wynikającej z umowy kwoty, i że ewentualnie bezprawnie odzyskany podatek naliczony będzie wykorzystany w dalszej działalności.

W rozpatrywanej sprawie powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z powiązań rodzinnych i pełnienia przez członków rodziny K. różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tą samą nieruchomością jako podmiot uczestniczący w sprzedaży. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek, w tym skarżącej, biorących udział w zbywaniu/nabywaniu nieruchomości opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót prawem własności mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Spółki nie działały warunkach pełnej konkurencji rynkowej. Obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów.

Sąd rozpoznający sprawę akceptuje w pełni stanowisko organu odwoławczego co do tego, że transakcja nabycia przez Spółkę nieruchomości w K., została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Dokonanie takiej transakcji nie znajdowało bowiem gospodarczego uzasadnienia, a jej przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do nabycia nieruchomości, przy faktycznym braku zapłaty za nabyte grunty, było konsekwencją istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy M.K. a skarżącą Spółką. Jakkolwiek w transakcji nabycia nieruchomości przez Spółkę został niejako "włączony" podmiot pośredniczący, to jednak zgodzić należy się z organem, że udział K.G. nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Za uprawnione należy zatem uznać stwierdzenie organu, że przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Słusznie organ odwoławczy na gruncie niniejszej sprawy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że zawarta umowa nabycia nieruchomości w K. miała wprawdzie charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak została ona zawarta po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oczywistym jest, że Spółka korzystała z mechanizmu rozliczenia podatku VAT określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak nadużycie nie polegało na skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z tego przepisu, ale na takim jego wykorzystaniu, aby doprowadzić do korzystnych dla skarżącej skutków podatkowych.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporna faktura nie dawała Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ukształtowania przebiegu transakcji nabycia jak również istnienia powiązań o charakterze osobistym i kapitałowym.

Na prawidłowość oceny stanowiska organów podatkowych bez wpływu pozostaje przy tym podjęta przez skarżącą Spółkę próba skorygowania deklaracji podatkowej za III kwartał 2016 r., złożona w dniu 25 lipca 2017 r., a zatem już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Podobnie bez wpływu na ocenę zobowiązania Spółki pozostawało wystawienie faktury korygującej z dnia 12 września 2017 r., będącej korektą do faktury nr X. z dnia 26 lipca 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wystawienia faktury korygującej przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Z powyższego unormowania wynika, że korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez "cofania się" do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług, wliczonym w ich cenę. Ma ona zatem charakter bieżący.

W związku z powyższym, wystawienie tej faktury korygującej nie uniemożliwiało tym samym orzekanie przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres podatkowy tj. za III kwartał 2016 roku. Faktura korygująca nie zmieniała bowiem wysokości zobowiązania podatkowego Spółki we wskazanym okresie, lecz podlegała uwzględnieniu w rozliczeniu za okres, w którym Spółka ją otrzymała.

W kontekście przytoczonych wyżej uwag należy zgodzić się także z organem podatkowym co do tego, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez notariusza, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości w K.. Pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony było bowiem konsekwencją stwierdzenia, że czynność dostawy nieruchomości została dokonana w warunkach nadużycia prawa, a tym samym nie wywołuje skutków prawnopodatkowych, jakie normalnie wiązałyby się z jej dokonaniem, gdyby nie ukształtowano jej jedynie w celu osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. Trzeba mieć na względzie, że odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę notarialną nie było związane z ogólną opodatkowaną działalnością skarżącej Spółki, ale z dokonaniem konkretnej czynności jaką było nabycie nieruchomości w K.. Koszt poniesiony na zakup usługi notarialnej, która jest konieczna przy przenoszeniu własności nieruchomości, pozostawał zatem w ścisłym związku z dostawą gruntów w K.. Stwierdzenie, że czynność dostawy została dokonana w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji pominięcie skutków prawnych jakie wywołała ona na gruncie prawa podatkowego, musiało skutkować również odmówieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez notariusza, jako nie pozostającej w związku z działalnością opodatkowaną podatnika.

Sąd rozpoznający skargę aprobuje także rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", mających dokumentować wykonanie usług marketingu internetowego.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle fakturą, ale także ustalenia, czy faktycznie miało miejsce nabycie towarów opisanych w fakturze, pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi i na warunkach z tej faktury wynikających. W interesie podmiotu chcącego skorzystać z tego prawa jest zatem dysponowanie dowodami, które są w stanie uwiarygodnić rzeczywisty charakter dostawy udokumentowanej fakturą, z której podatnik wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie faktury warunkuje oczywiście możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie jest to warunek wyłączny i jedyny.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka, poza fakturą, nie dysponowała żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić wykonanie usługi przez "B". Strona w treści skargi wskazała, że fakt zawarcia umowy w formie ustnej został potwierdzony przez W.K.. Oczywiście nie można odmówić stronie prawa do zawarcia ważnej umowy w formie ustnej, jest to bowiem forma dopuszczalna przez przepisy prawa cywilnego. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że brak dokumentowania zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów prawa podatkowego może skutkować nieuwiarygodnieniem dokonania transakcji, z której strona wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W określonych okolicznościach faktycznych brak pisemnej umowy, przy braku innych dowodów na wykonanie usługi może skutkować nieudowodnieniem przez podatnika tego, że transakcja miała charakter rzeczywisty. To w konsekwencji może prowadzić do pozbawienia go prawa do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze zakupu podatek naliczony.

Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie zwalnia stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji (dotyczy to w szczególności usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych). Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018 r. I FSK 1222/16, z 12 lutego 2019 r. I FSK 1746/18 - 2019-02-12 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). W zakresie dowodzenia wykonania usługi osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Realizacja takiej usługi powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie nie tylko w postaci wystawienia samej faktury czy też stwierdzeniu, że jej efektem było finalne zawarcie umowy.

Działanie firmy świadczącej usługi marketingowe na rzecz Spółki miało polegać na tworzeniu reklam typu A., które najogólniej rzecz ujmując polegają na wyświetlaniu linków sponsorowanych w wynikach wyszukiwania G., kiedy wyszukuje się określone produkty, usługi czy firmy. Sąd zgadza się ze stroną, że z uwagi na specyfikę tego rodzaju usług, niemożliwym byłoby śledzenie jej efektów, albowiem wymagałoby to w istocie rejestrowania u każdego użytkownika sieci Internet pojawiających się reklam, wyskakujących linków czy banerów reklamowych. Niemniej jednak właśnie z uwagi na niemożliwość wykazania tego finalnego efektu wykonanej usługi, Spółka winna była na wcześniejszym etapie podjąć starania o odpowiednie udokumentowanie tych specyficznych prac. Nie będzie nadużyciem stwierdzenie, że podmiot świadczący usługi na rzecz Spółki musiał wykonywać jakieś czynności mające na celu wdrożenie usługi w życie, spowodowanie, aby reklamy A. pojawiały się w wyszukiwarce G. Skarżąca Spółka mogła zatem zadbać o to, aby pozyskać od swojego kontrahenta dowody wskazujące na to, że podjął on takie działania, które w efekcie doprowadziły do wyświetlania reklam w wyszukiwarce. Z uwagi zatem na ów nieuchwytny, trudny do zarejestrowania efekt działań marketingowych, w interesie skarżącej Spółki, na której również spoczywa ciężar dowodzenia swoich twierdzeń, leżało zatem pozyskanie od swojego kontrahenta dokumentacji mogącej uwiarygodnić twierdzenie o wykonaniu umowy przez "B". W przekonaniu Sądu Spółka mogła to uczynić czy to na etapie realizacji umowy, zabezpieczając w ten sposób swoje interesy na przyszłość i podważając tym samym ustalenia czynione przez organy podatkowe. Takich kroków skarżąca jednak nie podejmowała.

Wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza fakturą VAT) na wykonanie spornych usług, słuszne jest stanowisko organu co do tego, że Spółka nie wykazała faktycznej realizacji tych prac jak również, że usługi pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Rzeczą podatnika jest natomiast wykazać, w związku z zamiarem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, że nabycie określonego towaru lub usługi służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję przeanalizował jej treść także w zakresie, a jakim strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Analiza zaskarżonej decyzji i przedstawionej w niej argumentacji pozwala przyjąć, że również w części niepodważanej przez skarżącą Spółkę, rozstrzygnięcie Dyrektora jest prawidłowe.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornej transakcji czy szczegółowo przeprowadziły analizę powiązań kapitałowo osobowych, jakie występowały pomiędzy podmiotami dokonującymi nabycia i zbycia nieruchomości. Zgromadzono także dowody, które pozwoliły organowi dojść do przekonania, że wystawienie spornej faktury nie znajdowało ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia, a zawarcie transakcji zakupu służyło wyłącznie osiągnięciu przez Spółkę określonego, zamierzonego efektu podatkowego w postaci uzyskania zwrot podatku VAT.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd nie stwierdził również, aby organ podatkowy naruszył przepis art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie w wydanej decyzji ustaleń wynikających z wyroku karnego z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanego przez Sąd Rejonowy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza katalog środków dowodowych, które mogą służyć ustaleniu przez organ prawidłowego stanu faktycznego, niezbędnego do wydania władczego rozstrzygnięcia. Nie jest to jednak katalog dowodów obligatoryjnych w tym sensie, że organ ma obowiązek oprzeć swoje rozstrzygnięcie na wskazanych dowodach. Nie istnieje zatem żaden powód do twierdzenia, że obowiązkiem organu było sięgnięcie do wskazywanego w skardze wyroku karnego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako p.p.s.a., który wskazuje, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej - sądy i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie, niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej. Dlatego też art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w takich przypadkach może odnosić się jedynie do kwestii formalnych np. związanych z prawdziwością takiego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10)

O ile zatem można byłoby przyjąć, że organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z wyroku karnego to należy podkreślić, że dotyczy to wyłącznie prawomocnych wyroków skazujących, a nie uniewinniających, a taki został wydany przez Sąd Rejonowy. Poza tym należy mieć na uwadze, że związanie "ustaleniami prawomocnego wyroku" oznacza te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Nie chodzi zatem o związanie ustaleniami czynionymi w treści uzasadnienia wyroku, a w szczególności oceną poszczególnych dowodów dokonaną przez sąd karny.

Należy mieć również na uwadze, w kontekście stawianego przez stronę zarzutu, że w niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania organów nie była kwestia zawinionego lub niezawinionego działania przy zawieraniu umowy nabycia nieruchomości, późniejszym rozwiązania umowy sprzedaży czy wystawieniu faktur korygujących. Były to natomiast zagadnienia badane przez sąd karny, albowiem miały one istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności karno-skarbowej. Zagadnienie braku winy M.K. w kontekście zarzucanego mu czynu, nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w której istotne znaczenie miało badanie istnienia obiektywnych okoliczności wskazujących na to, że odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa.

Bez znaczenia dla sprawy są także zarzuty, że w toczącym się postępowaniu karnym organy nie kwestionowały umów sprzedaży nieruchomości tj. nie stwierdzały, że zostały dokonane dla pozoru oraz nie podważały dokonanych korekt. Takie stwierdzenia nie pozostają bowiem w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, jakie zostały poczynione w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Organy na żadnym etapie nie negowały faktu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w K., późniejszego jej rozwiązania czy też faktu wystawienia faktur korygujących, a jedynie oceniały skutki prawnopodatkowe związane z tymi zdarzeniami gospodarczymi.

Kolejny zarzut strony został oparty na treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodne z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, LEX nr 2036468, z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1663/18).

Trzeba mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie, na żadnym etapie postępowania, po stronie organu nie powstały wątpliwości co do tego, czy umowa przeniesienia własności nieruchomości w K. w rzeczywistości została zawarta, czy istniał stosunek cywilnoprawny. Organy nie kwestionowały bowiem samego faktu zawarcia umowy i skutków związanych z przeniesieniem własności nieruchomości lecz podważały jedynie prawnopodatkowe konsekwencje, jakie skarżąca Spółka wywodziła z dokonanej transakcji. Stwierdzenie przez organy, że czynność zakupu nieruchomości została dokonana w warunkach nadużycia prawa odnosiło się wyłącznie do pozbawienia Spółki uprawnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie prowadziło natomiast do podważenia przez organy samego istnienia stosunku cywilnoprawnego, który legł u podstaw skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, organ nie miał obowiązku wystąpić do sądu powszechnego z powództwem opartym na treści art. 189 § 1 k.p.c., a tym samym nie mógł naruszyć przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej Spółki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organu odwoławczego w tej mierze potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, zawarta transakcja, okoliczności poprzedzające nabycie nieruchomości, istnienie powiązań kapitałowych i osobowych jak również sposób sfinansowania zakupu nieruchomości wpływało na ocenę tego, że nabycie służyło jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez niepłacenie zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W konsekwencji uznać należało za organem odwoławczym, że kwestionowana transakcja sprzedaży posłużyła do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanej faktury.

Sąd dostrzegł przy tym, że organ odwoławczy, odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji, nie uznał, że podstawę prawną decyzji należało oprzeć na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia organ odwoławczy posłużył się konstrukcją nadużycia prawa. Powyższa sytuacja nie stanowi jednak uchybienia. Należy mieć bowiem na względzie, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu pierwszej instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości.

Sąd rozpoznający skargę, przed wydaniem wyroku zapoznał się z dokumentami, które strona załączyła do skargi, niemniej jednak ich treść nie wpłynęła na odmienne zapatrywanie Sądu co do prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.