Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4215/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 7345 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) w dniu 1 lutego 2012 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012 od przedmiotów opodatkowania zlokalizowanych na działkach 285/2, 286, 287/2 położonych w miejscowości L., gmina R., wykazując: powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej 53 710 m2 (kwota podatku 34 911,50 zł); powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 10025,64 m2 (kwota podatku 166 425,62 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11 986 195 zł (kwota podatku 239 723,90 zł). Jako łączną kwotę podatku wskazała 441 061 zł.

2. Skarżąca w dniu 22 grudnia 2016 r. Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot, składając jednocześnie korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016. W skorygowanej deklaracji za 2012 r. wskazała powierzchnię gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - 42 516 m2 (kwota podatku 27 635,40 zł), powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 9 978,94 m2 (kwota podatku 165 650,40 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6 237 156 zł (kwota podatku 124 743,11 zł). Skarżąca określiła łączną kwotę podatku w wysokości 318 029 zł. Korektę złożono w związku z błędnym wskazaniem powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji jako użytki rolne oraz leśne, które nie są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej oraz błędnym opodatkowaniem obiektów w kategorii "budowle" zamiast w kategorii "budynki" oraz w związku z przemierzeniem powierzchni użytkowej budynków.

3. Organ postanowieniem z dnia 7 lutego 2017 r. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i powołał rzeczoznawcę budowlanego G. K. celem przeprowadzenia dowodu z jego opinii na okoliczność, czy obiekty zlokalizowane na nieruchomości Strony należy zaliczyć do kategorii budynków czy budowli. W sporządzonej w marcu 2017 r. opinii biegłego stwierdzono, iż magazyn odpadów jest obiektem zaklasyfikowanym do kategorii budynków, zaś oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa, stacja uzdatniania wody są obiektami budowlanymi zakwalifikowanymi jako "budowlę". Skarżąca nie zgodziła się z ww. opinią biegłego, przedstawiając odmienna kwalifikację ww. przedmiotów opodatkowania w piśmie z dnia 31 marca 2017 r. oraz opinię rzeczoznawcy budowlanego R. K., dołączoną do pisma z dnia 4 kwietnia 2017 r. W kolejnym piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r. Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt P 33/09, wskazując na sprzeczność przyjętych ustaleń organu w zakresie nieprawidłowego kwalifikowania budowli na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l. Do kolejnej korespondencji kierowanej do organu Spółka dołączyła wypis z rejestru gruntów i budynków oraz kopie wyrysów z mapy ewidencyjnej, w których ww. obiekty przedstawiono jako budynki.

4. Wójt Gminy R. decyzją z [...] maja 2017 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 20 039 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 421 022 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony wnioskiem strony i zakresem dokonanej korekty. Wedle organu poza sporem pozostawała kwestia stwierdzenia nadpłaty w zakresie wykazania do podatku od nieruchomości powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz leśne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności oraz wykazana przez podatnika we wniosku, także inwentaryzacji architektonicznej i bilansie powierzchni, powierzchni użytkowej obiektów budowlanych uznanych przez organ podatkowy w kategorii przedmiotów opodatkowania jako budynki. W tym zakresie organ przychylił się do żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Wójta, pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. ,dalej "P.b."). Zgodnie z tymi przepisami budowlą, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W tym znaczeniu budowlą, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2015 r. była oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa stacja uzdatniania wody. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowelizacja przepisów Prawo budowlane skutkiem powyższego jest zaliczenie przez organ podatkowy ww. obiektów w zakresie przedmiotu opodatkowania jako budowle. Wysokość podatku wynikająca ze zobowiązania podatkowego za 2012 r. wynosi więc 421 022 zł. Toteż wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest częściowo zasadny. Podatnik zapłacił bowiem podatek w kwocie 441 061 zł, tak więc podatnikowi przysługuje nadpłata w wysokości 20 039 zł. W pozostałym zakresie wniosek podatnika jest niezasadny.

5. Skarżąca w odwołaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (tj. w zakresie pkt 2 i 3 decyzji) wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty w sposób zgodny z żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 122 w związku z art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") polegające na nieprawidłowym ustaleniu faktycznego stanu sprawy i błędnym uznaniu, że w przypadku obiektów: oczyszczalni ścieków, podczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, stacji transformatorowej mamy do czynienia z budowlami, podczas gdy obiekty te posiadają wszystkie konstytutywne cechy budynków, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny materiału przy przekroczeniu granic swobodnej oceny i wyciągnięcie błędnych wniosków, w szczególności pominięcie opinii przedłożonej przez stronę i arbitralne uznanie, wbrew twierdzeniom tej opinii, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle nie zaś budynki oraz uznanie za mającego kluczowe znaczenie dowodu z opinii biegłego G. K., podczas gdy w tej opinii biegły wskazał wprost, że obiekty te posiadają znamiona budynku (zwłaszcza że obiekt spełniający definicję budynku nie może być jednocześnie zakwalifikowany jako budowla), biegły, przyjmując że obiekty te stanowią budowle, wskazywał na kategoryzację obiektów na podstawie załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane, która to kwalifikacja nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów podatkowych, biegły w sposób nieuprawniony doprowadza do zrównania pojęcia "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z pojęciem "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 P.b. Skarżącą podniosła również zarzut pominięcia w protokole z oględzin przeprowadzonych dnia 23 lutego 2017 r. okoliczności, iż przedmiotowe obiekty wprost nazwane zostały budynkami. W ocenie Strony organ I instancji naruszył również art. 120 w związku z art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w oparciu prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotowych obiektów jedynie na okoliczności, że budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji i urządzeń (stanowią ich obudowę), a więc są budowlami, nie odnosząc się do wskazanych w definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanek, które spełniają przedmiotowe obiekty oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne polegające na zakwestionowaniu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, w której to rzeczone obiekty opisane zostały jako budynki. Skarżąca postawiła też organowi podatkowemu I instancji zarzut naruszenia szeregu norm prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 1a ust. 1, 1a i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 pkt 1 lit. a i b, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., przejawiającą się w przyjęciu, że okoliczność, iż w przypadku ww. obiektów znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza, że obiekty te są budynkami w rozumieniu upoi, bowiem jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem, podczas gdy przedmiotowe obiekty spełniają definicje budynku określona w upoi, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowlę, którym zgodnie z zapisami u.p.o.l. jest obiekt budowlany niebędący budynkiem. Strona podkreśliła, że ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, iż budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli mają charakter rozłączny, a ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaka ten obiekt pełni. Zdaniem Skarżącej nie zasadne jest traktowanie jako budynku obiektu stworzonego wyłącznie w celu umiejscowienia w nim urządzeń technicznych wypełniających go gabarytowo w znacznej części, podczas gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, a okoliczność, iż stanowi obudowę budowli, którymi jest wypełniona, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem. Wskazując na zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdziła błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, co prowadziło do niekonstytucyjnej wykładni tych przepisów, wykładni na niekorzyść podatnika, a ponadto rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o zbyt ogólną definicję obiektu budowlanego. Z kolej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., obejmował podwójne opodatkowanie magazynu odpadów, polegające na przekwalifikowaniu ww. obiektu z kategorii "budowle" do kategorii "budynki" i opodatkowanie rzeczonego obiektu jako budynku, bez jednoczesnego wyłączenia wartości magazynu odpadów z wartości będącej podstawą opodatkowania w kategorii "budowle"

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: SKO) decyzją z [...] października 2017 r. uchyliło decyzję z dnia [...] maja 2017 r. w całości i orzekło co do istoty stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 26 640 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określiło Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 414 421 zł. W uzasadnieniu, SKO uznało zasadność pominięcia przez organ podatkowy I instancji przy określaniu wymiaru podatku gruntów będących w posiadaniu podatnika, a oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz leśne (o łącznej pow. 11194 m2). Za niezasadne uznał stanowisko podatnika w kwestii zmiany kwalifikacji podatkowej w zakresie przedmiotów opodatkowania: oczyszczalni ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacji transformatorowej oraz stacji uzdatniania wody z kategorii "budowle" na "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Następnie SKO przywołało treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 P.b. Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli w przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiektem tym, (budowlą) są też instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (stanowiące całość techniczno-użytkową). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. oczyszczalnie ścieków oraz stacje uzdatniania wody co kwalifikuje wskazane obiekty budowlane w kategorii budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie SKO za zasadne należało uznać zakwalifikowanie przez organ podatkowy I instancji rzeczonych obiektów do kategorii budowli podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zarówno elementy wskazywane przez podatnika jako budynek, jak i budowle stanowią jedną całość użytkową, funkcjonalnie powiązaną, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Na powyższe wskazywał również powołany przez organ I instancji biegły z zakresu budownictwa oraz udzielone podatnikowi przez organ architektoniczno-budowlany tj. Starostę Ostrołęckiego pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków z infrastrukturą techniczna oraz stacji uzdatniania wody z budynkiem technicznym i posadowieniem dwóch zbiorników magazynowych wody z instalacjami i urządzeniami technicznymi, wskazujące na całościowy, uzupełniający się technologiczne charakter przedsięwzięcia. Podobnie, zdaniem SKO, stacje transformatorowe również należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Urządzenia te są połączone w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w ich wnętrzu urządzenia energetyczne (transformatory), co pozwala stacji spełniać jej podstawową funkcję tj. dostarczanie (transformowania) energii elektrycznej do odbiorcy w ustalony pod względem jakościowym i ilościowym sposób. Sama konstrukcja zewnętrzna stanowi natomiast jedynie obudowę urządzeń zabezpieczającą je przed czynnikami zewnętrznymi, więc zaprezentowane w tym względzie stanowisko organu I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Za częściowo zasadny SKO uznało zarzut podatnika, co do wadliwego opodatkowania obiektu "magazynu odpadów". Jest to obiekt trwale połączony z gruntem, wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, posiadający dach. Uprzednio stanowił "podczyszczalnię ścieków", po zaprzestaniu pełnienia takiej funkcji, wykorzystywany jako pomieszczenie magazynowe. W istocie winien on być zakwalifikowany do kategorii podatkowej budynki, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dla którego podstawę jego opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa. Tymczasem, organ podatkowy I instancji uznając za zasadne stanowisko podatnika w tym względzie (przekwalifikowanie obiektu, uprzednio zgłoszonego do opodatkowania jako "budowla") nie uwzględnił tej okoliczności w przyjętej, jako podstawa opodatkowania "budowli" wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w pierwotnej deklaracji podatnik wykazywał budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11 986 195 zł, takie też wartości przyjął organ I instancji. Wbrew twierdzeniom organu, podatnik wskazywał wartość budynku we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 330 048,60 zł, która powinna pomniejszać tę przyjęta do opodatkowania. W ocenie SKO, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie winna być powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 42 516 m2, powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą wynosząca 9 603,90 zł, wartości budowli w kwocie 11 656 147 zł. Wedle SKO, przy zastosowaniu stawek podatku określonych w uchwale Rady Gminy R., obciążający Spółkę podatek od nieruchomości winien wynosić od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 27 635,40 zł (42 516 m2 x 0,65 zł); od budynków związanych z działalnością gospodarczą – 153 662, 40 zł (9 603,90 m2 x 16,00 zł) oraz -od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 233 122,94 zł (11 656 147 zł x 2%). Łącznie, podatek od nieruchomości za rok 2012 wyniósł 414 421 zł. Strona wpłaciła uprzednio wyliczony w deklaracji podatek za 2012 r. w kwocie ogólnej 441 061 zł. W sprawie doszło do nadpłaty podatku w kwocie 26 640 zł. W tym względzie organ odwoławczy uznał wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty częściowo zasadny.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła obie decyzje SKO w części w jakiej organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektów: "Oczyszczalni ścieków", "Podczyszczalni ścieków", "Stacji uzdatniania wody", "Stacji transformatorowej" z kategorii "budowle" do kategorii "budynki" oraz odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. z tytułu nieprawidłowego dotychczasowego opodatkowania obiektów: "Oczyszczalni ścieków", "Podczyszczalni ścieków", "Stacji uzdatniania wody", "Stacji transformatorowej" jako budowli. Spółka wniosła o uchylenie obu decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowań. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, art. 120 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2016, poz. 1629, z późn. zm., dalej: "p.g.k"), polegające na zakwestionowaniu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2017 r.) oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2017 r.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, przez błędną wykładnię.

8. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty uznano za zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty uznano za zasadne.

9. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2012 – należących do Skarżącej zabudowań określonych jako oczyszczalnia ścieków, podczyszczalnia ścieków, stacja transformatorowa i stacja uzdatniania wody. W zaskarżonej decyzji SKO zakwalifikowało te zabudowania, dla potrzeb podatku od nieruchomości, jako budowle. W ocenie Skarżącej stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdyż sporne obiekty spełniają definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l.. W tej sytuacji nie mogą one być zakwalifikowane na potrzeby opodatkowania jako budowle. Zdaniem Skarżącej definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, ich zakresy nie pokrywają się. Wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Ponadto – wskazała Skarżąca - definicja budowli ma charakter dopełniający i w sytuacji gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowlę. Skarżąca wskazała także, że odesłanie przez organ do przepisów ustawy prawo budowlane w tak szerokim zakresie należy uznać jako nieuzasadnione, bowiem u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcia przedmiotu opodatkowania, tj. budynek i budowla.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, odwołać należy się do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1) tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury.

10. Dokonując wykładni powołanych przepisów sąd miał na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Trybunał wskazał, że aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odwołując się do wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny przyjął, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Uzasadniając to stanowisko, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany wyrok dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację, zgodnie z którą możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Trybunał uznał, że za sposobem opodatkowania mają przemawiać dwa argumenty – językowy i celowościowy. Argument językowy opiera się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nie zgadzając się z tym argumentem, Trybunał wskazał, że z uwagi na definicję pojęcia budowli, zawartą zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Trybunału, nieprawidłowy był również argument celowościowy, powiązany z argumentem językowym, który polegał na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie przesłanki nieprzewidzianej w przepisach prawnych prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Godzi się zauważyć, że Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15, uznał również za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne, jak wskazał Trybunał, jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Trybunał w wydanym wyroku odnosząc się do niejasności wynikających z przepisów u.p.o.l. dotyczących opodatkowania budowli i budynku przedstawił odmienny niż występujący w orzeczeniach sądów administracyjnych sposób opodatkowywania budowli.

11. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd był zobowiązany uwzględnić, że zmianie uległa interpretacja przepisów związanych z zaistniałym między stronami sporem. W piśmiennictwie jak i judykaturze podnosi się, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień podatkowych mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – Sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16).

12. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega, zdaniem sądu, wątpliwości, że sporne obiekty stanowią budynki. Należy podzielić w tym względzie stanowisko Skarżącej. Powołując się na protokół oględzin z 23 lutego 2017 r., Skarżąca wskazała, że sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ustalenia poczynione w ramach oględzin znajdują odzwierciedlenie również w podsumowanych opinii sporządzonych przez biegłego G. K., a także dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w tych opiniach. Podkreślić należy, że w przedmiotowych opiniach biegły ponad wszelka wątpliwość wskazał, że sporne obiekty posiadają cechy kwalifikujące je jako budynki. W kontekście wcześniejszych rozważań prawnych nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach prawa budowlanego jako budowle. Skoro bowiem obiekty te spełniają kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., to zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie obiektów jako budowli. Również jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu II instancji kwalifikującego stację transformatorową jako budowlę z uwagi na to, że jest połączona w sposób techniczno – funkcjonalny z siecią przesyłu prądu poprzez znajdujące się w jej wnętrzu urządzenia energetyczne oraz wobec tego, że sama konstrukcja zewnętrzna stanowi obudowę urządzeń. W ocenie sądu kwalifikowanie stacji transformatorowej jako budowli tylko z uwagi na jej funkcję (wskazaną przez organ jako dostarczanie energii elektrycznej do odbiorcy w sposób ustalony pod względem ilościowym i jakościowym) stoi w sprzeczności z powołaną wcześniej argumentacją. Dodatkowo należy powołać dalszą argumentację powołaną w przytoczony wcześniej uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. Trybunał wskazał w nim, że argument celowościowy, powiązany jednoznacznie z argumentem językowym, polega z kolei na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, OTK ZUA/2018 SK 48/15 poz. 218 w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. Zatem jako całkowicie niezasadne należy ocenić odwołanie się przez organ II instancji do funkcji stacji transformatorowej przy dokonywaniu jej kwalifikacji, przy jednoczesnym niespornym ustaleniu, że spełnia ona cechy budynku. Ponadto należy wskazać, że zasadne jest stanowisko organu II instancji w myśl którego ewidencja gruntów i budynków nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie podnosi organ II instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że powołany przepis wskazuje na moc wiążącą ewidencji tylko w zakresie wymiaru podatku, a nie określenia przedmiotu opodatkowania. Pomimo zasadności tego argumentu, w pozostałym, opisanym wyżej zakresie stanowisko organu II instancji jest nieprawidłowe.

13. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu odnoszącą się do kwalifikacji spornych obiektów jako budynków. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz skarżącej składają się: wpis sądowy uiszczony od skargi (1928 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (5400 zł).