Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 131/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 11 grudnia 2023 r. nr SKO.4100.135.23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 26 maja 2023 r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2021 w kwocie 200.902,00 zł.

Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 1 lipca 2021 r. Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S., powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego zapadłego dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz fakt ogłoszenia upadłości dla A Sp. z o.o. poinformował, że składa korekty dla podatku od nieruchomości obejmującego okres 2018-2021.

Syndyk wskazał, że złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości naliczonego na rok 2021 znajduje również swoje uzasadnienie w odniesieniu do przepisów prawa upadłościowego, zgodnie z którymi wszystkie transakcje mające miejsce na rok przed ogłoszeniem upadłości z mocy prawa uznaje się za bezskuteczne. W toku przeprowadzonej analizy merytorycznej okresu poprzedzającego ogłoszenie upadłości w dniu 22 stycznia 2019 r. ustalono, iż już w roku 2019 na terenie Spółki ówczesny Prezes nie prowadził działalności operacyjnej, a jedynie wyprowadzał majątek Spółki dokonując wyprzedaży na rzecz swojego syna. Syndyk wniósł zatem o uznanie i skorygowanie wysokości zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości na podstawie załączonych korekt za lata 2018 – 2021.

Do pisma załączono również oświadczenie syndyka o treści: "Oświadczam, iż w związku z ogłoszeniem upadłości dla A Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ulicy [...] na terenie nieruchomości nie jest prowadzona żadna działalność operacyjna. Odbywa się jedynie wyprzedaż majątku Spółki mająca na celu pozyskiwanie środków finansowych, które przeznaczone będą na zaspokojenie wierzytelności zgłoszonych do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego dla [...] [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych".

Prezydent Miasta Sieradza decyzją z dnia 8 grudnia 2021 r., określił A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2021 r.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 14 marca 2022r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 8 grudnia 2021 r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2020.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 363/22, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 8 grudnia 2021 r. Sąd przyjął, że decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 8 grudnia 2021 r., która została skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), rażąco naruszyła prawo (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), dlatego też w oparciu o art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził ich nieważność.

Decyzją z dnia 26 maja 2023 r. Prezydenta Miasta Sieradza, na podstawie przepisów art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. art. 47 § 3 oraz art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., art. 1a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, i art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70) dalej: u.p.o.l. oraz uchwały Nr XIV/93/2015 Rady Miejskiej w Sieradzu z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Łódzkiego z 2015 r. poz. 5128) określił Syndykowi masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2020 kwocie 200.902,00 zł, w tym: 23.290,72 zł od 25.316,00 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 174.464,16 zł od 7.592,00 m² powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 3.147,46 zł od budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą o wartości początkowej 157.373,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik reprezentujący Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o.. w upadłości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 2 O.p. w zakresie, w jakim mimo skutecznego ustanowienia przez stronę pełnomocnika do reprezentowania jej w przedmiotowym postępowaniu organ zaniechał doręczenia zaskarżonej decyzji na adres pełnomocnika, art. 122 O.p. w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który nie został rozpoznany w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że do gruntów o pow. 25.316,00 m², budynków 7.592,00 m² oraz budowli zastosowanie mają stawki właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie na nowo, co do istoty sprawy - zgodnie ze złożoną korektą deklaracji podatku od nieruchomości.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, przyjmując dotychczasowe ustalenia podzieliło wyprowadzoną na ich podstawie ocenę organu I instancji, czemu dało wyraz utrzymując w mocy decyzję Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 26 maja 2023 r.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w odwołaniu zarzut wadliwego doręczenia decyzji I instancji tj. z pomięciem pełnomocnika. Organ zwrócił uwagę, że dokument, do którego odwołuje się pełnomocnik strony dotyczył upoważnienia dla pełnomocnika do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 8 grudnia 2021 r., wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021, a także reprezentowania w postępowaniu administracyjnym, w tym wywołanym wniesieniem odwołania, przed organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi wszystkich instancji, z prawem udzielenia substytucji i zostało złożone do akt postępowania odwoławczego. Po stwierdzeniu przez WSA Sąd w Łodzi nieważności decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu nowe, odrębne od postępowań zakończonych decyzjami, których nieważność stwierdził WSA w Łodzi, postępowanie. W powyższym postępowaniu Syndyk masy upadłości Spółki nie ustanowił pełnomocnika, co więcej w piśmie z dnia 24 kwietnia 2023 r. wprost wskazał, że "Informacja zawarta w moim piśmie z dnia 12.04.2023 r. o ustanowieniu pełnomocnika jest nieaktualna na tym etapie postępowania".

Przechodząc do istoty sprawy Kolegium przypomniało, co wynika z materiału dowodowego, że Spółka w przedmiotowym roku podatkowym była właścicielem nieruchomości oznaczonych nr działek [...] i [...], składających się z użytków "Bi" - inne tereny zabudowane, o łącznej powierzchni 2.5316 ha. Taka powierzchnia gruntu do opodatkowania zadeklarowana została w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości. Ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych wynika, że Spółka w przedmiotowym roku podatkowym była w posiadaniu budowli o łącznej wartości 157.372,93 zł (poz. 1-4 ewidencji środków trwałych: 12.000,00 zł + 8.000,00 zł + 76.803,40 zł + 60.569,53 zł). Taka też wartość budowli została zadeklarowana pierwotnie w deklaracji na podatek od nieruchomości. Podatnik zadeklarował również do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 7.592,00 m².

Kolegium stwierdziło, popierając swoją ocenę obszerną argumentacją wspartą aktualnym stanowiskiem judykatury wypracowanym na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych, w których tło stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, że sformułowanie "posiadanie nieruchomości" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć jako władanie nią przez posiadacza, sprowadzające się do jej faktycznego lub potencjalnego wykorzystywania. Nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi tylko działalność gospodarczą, należy traktować, jako związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomości te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czasowe niewykorzystywanie, choćby poprzez zaniechanie prowadzenia działalności, nie uniemożliwia ich potencjalnego wykorzystania w przyszłości. Powyższe zdaniem organu oznacza, że zadeklarowane przedmioty podatku są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną, że winna opłacać podatek w niższej stawce z powodu ogłoszenia upadłości Spółki. Wyjaśnił, że na posiadanie przez Spółkę statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec Spółki upadłości obejmującej likwidację majątku. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.). Nie zmienia się jego status prawny, w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że Spółka traci przymiot przedsiębiorcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Syndyk masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a. art. 122 O.p. w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie związku z działalnością gospodarczą skarżącego gruntu o powierzchni 25.316 m² oraz budynku o powierzchni 7.592 m² oraz budowli o wartości początkowej 157.373,00 zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jedynie część nieruchomości wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego;

b. art. 187 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który nie został rozpoznany w sposób wyczerpujący i zgody z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

2. naruszenie przepisów materialnych tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że do gruntów o powierzchni 25.316 m², budynków 7.592,00 m² oraz budowli zastosowanie mają stawki podatkowe właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa, stosownie do art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej p.p.s.a., została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona (art.122, art. 187 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego, wyczerpującego i zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Okoliczność, że każda ze strona z tego samego materiału dowodowego wysnuwa odmienne oceny nie świadczy o uchybieniach organu, których uwzględnienie, jak oczekiwałaby tego strona, doprowadziłoby do korzystnej oceny tego stanu.

Przechodząc do kontroli merytorycznej przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, przywołany przez stronę jako uzasadnienie dokonanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok, ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko, wyrażone już wielokrotnie w wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21; z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21; z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22), w których dokonano interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nadto uwzględniono wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia.

Przypomnieć trzeba, iż w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Sąd konstytucyjny, co należy mocno podkreślić, nie orzekając o derogacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Analiza omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że nawiązuje on do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w rozstrzygnięciu z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu w sprawie o sygn. SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W omawianym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte bowiem przez Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi"" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny i nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do, uregulowanych wprost w ustawie podatkowej, wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine).

Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się – czego dowodzi przywołany już wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III FSK 4061/21 – że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prowadząca jedynie działalność gospodarczą nie może posiadać innych nieruchomości jak tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców, bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Z tych wszystkich względów uprawniona jest konkluzja, że w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie są potrzebne ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności.

W tak ustalonych okolicznościach sprawy na akceptację zasługuje stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, uwzględniającego przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie części nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z u.p.o.l., jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, tzn. występujących czasem jako przedsiębiorcy, a czasem jako podmioty inne niż przedsiębiorcy, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, fundacje.

Strona skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką kapitałową, której przedmiot działalności w badanym roku podatkowym, czego strona nie kwestionuje i o czym świadczą wpisy w KRS, obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Ze znajdującego się w aktach sprawy wykazu środków trwałych wynika, że grunty, budynki oraz budowle znajdujące się przy ul. [...] zostały zaliczone do środków trwałych przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oceny powyższej nie zmienia okoliczność, że w dniu 22 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w sprawie o sygn. akt: [...] postanowił ogłosić upadłość A Sp. z o.o. z siedzibą w S. i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie W. M.. Następnie w dniu 23 lipca 2021 r. (data wpływu do organu I instancji) Syndyk masy upadłości A sp. z o.o. z siedzibą w S. złożył korektę podatku od nieruchomości za okres od 2018 - 2021 r.

Jak trafnie wyjaśniły organy, statusu strony skarżącej nie zmieniło przywołane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, jednakże upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Nie zmienia się jego status prawny, w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 891/21 wskazał jednoznacznie, że nie sposób dopatrzeć się podstawy normatywnej dla twierdzenia, jakoby okoliczność pozbawienia przedsiębiorcy zarządu nad nieruchomością i przedsiębiorstwem, a także wstrzymanie prowadzenia działalności ze względu na wszczęcie postępowania upadłościowego w celu likwidacji masy upadłości, miało rzutować na prawnopodatkowy jej status jako nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie – skoro nieruchomość ta nadal znajduje się w posiadaniu podatnika, który mimo wszczęcia postępowania upadłościowego statusu przedsiębiorcy wszak nie utracił, a ponadto nadal wchodzi w skład przedsiębiorstwa, które jest wprawdzie likwidowane, ale jeszcze istnieje oraz może, przynajmniej potencjalnie, być w przyszłości wykorzystywana gospodarczo, jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla tej kategorii nieruchomości, a nie kategorii nieruchomości pozostałych.

Podsumowując okoliczność, że w danym momencie przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, że aktualnie odbywa się wyprzedaż majątku mająca na celu pozyskanie środków finansowych dla zaspokojenia wierzycieli a Prezes zarządu wyprowadzał majątek Spółki dokonując wyprzedaży na rzecz syna, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, nadal służą prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Ustaleń w tym zakresie strona skarżąca nie podważyła, a Sąd opiniuje je jako prawidłowe. Z tych wszystkich względów Sąd ocenił, jako niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ds