Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 198/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 marca 2024 r. nr 2001-IOA.4105.2.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 grudnia 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.4105.1.2023.40 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") określił M. R. (dalej: "skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2023 r. w kwocie 23.946 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając szereg uchybień, w szczególności obrazę art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.").

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" bądź "Dyrektor") decyzją z 14 marca 2024 r. nr 2001-IOA.4105.2.2024 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 24 stycznia 2023 r. skarżący w swojej stacji paliw B. zlokalizowanej w miejscowości [...] posiadał partię 13.407,81 litrów (w temperaturze referencyjnej 15° C) przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu. Okoliczność ta została potwierdzona badaniami prób oleju pobranych ze zbiornika na ww. stacji paliw - Laboratorium Mobilne Drugiego Referatu Zwalczania Przestępczości Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w wyniku przeprowadzonego tego dnia badania stwierdziło temperaturę zapłonu 51 °C (protokół nr 318000-CZR2-2.478.1.2023.27). W związku z powyższym drugą próbkę oleju przekazano do badań w laboratorium specjalistycznym akredytowanym w zakresie badań paliw ciekłych - Dział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, które w sprawozdaniu z badań nr 308000-CGL.472.20.2023.PP z 10 lutego 2023 r. stwierdziło w badanej próbce temperaturę zapłonu 46,5 °C przy wymaganej wartości powyżej 55 °C.

Dyrektor podzielił więc ocenę Naczelnika, że od posiadanego przez skarżącego i przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, bowiem paliwo ciekłe o parametrach stwierdzonych w wyniku badań próbek pobranych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor wyjaśnił, że ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 846, ze zm.) w art. 7 ust. 1 zabrania wyraźnie transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy (to jest określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680 ze zm.). Skoro więc zbadane paliwo nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terenie kraju, za uzasadniony uznano wniosek, że nie została od tego paliwa zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na powyższe, w dniu 24 stycznia 2023 r. z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania przez skarżącego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego w postaci 13.407,81 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został opłacony.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: "u.p.a.") określającego stawkę akcyzy na pozostałe paliwa silnikowe w wysokości 1.786 złotych za 1.000 litrów. W sprawie niniejszej nie mogła mieć zastosowania określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka 1.160 zł za 1.000 litrów, gdyż dotyczy ona wyłącznie olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor uznał je za bezzasadne. W jego ocenie Naczelnik prawidłowo, w momencie stwierdzenia paliwa niespełniającego parametrów jakościowych, podjął przewidziane prawem działania, w następstwie których zasadnie, na podstawie przepisów prawa, stwierdził powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji, że kontrolowane paliwo pochodzi z legalnego obrotu, co ma potwierdzać przedstawiona dokumentacja handlowa (ilość wprowadzanego na stacji paliwa O.N. = sprzedaż + wydanie wewnętrzne). Dyrektor wskazał w tym zakresie na istotne różnice parametrów paliwa pomiędzy świadectwami jakości dołączonymi do ostatnich przed kontrolą dokumentów dostaw paliwa. Zgodnie z certyfikatem jakości dotyczącym paliwa dostarczonego przez E., temperatura zapłonu wynosiła 63°C a zawartość siarki 7,1 mg/kg. Zgodnie z odpisem świadectwa jakości dotyczącym paliwa dostarczonego przez A. temperatura zapłonu wynosiła 63,5°C, a zawartość siarki 7,9 mg/kg. Tymczasem zgodnie ze sprawozdaniem z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, temperatura zapłonu paliwa pobranego na stacji skarżącego w dniu 24 stycznia 2023 r. wynosiła 46,5° C a zawartość siarki na poziomie 5,0 mg/kg. Zdaniem Dyrektora, ocena powyższego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa, czyli że paliwo posiadane przez skarżącego w momencie kontroli nie było tym samym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały faktury wystawione przez dostawców.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższej oceny nie może podważyć argumentacja odwołania wskazująca na różnice pomiędzy parametrami badanego paliwa stwierdzonymi w dniu kontroli przez mobilne laboratorium a wynikami badania przeprowadzonego przez laboratorium celne w Koroszczynie. Dział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w sprawozdaniu z badań nr 308000-CGL.472.20.2023.PP z 10 lutego 2023 r. stwierdził w badanej próbce temperaturę zapłonu 46,5°C przy wymaganej wartości powyżej 55°C. Badanie temperatury zapłonu metodą zamkniętego tygla Pensky'ego-Martensa zgodnie z normą PN-EN ISO 2719:2016-08+Al:2021-06 zostało przeprowadzone przez laboratorium posiadające stosowną akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - akredytacja AB 656 w zakresie badań chemicznych i badań właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych ważna do 19 października 2025 r. Polskie Centrum Akredytacji (PCA) prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz. U. z 2022 r. poz. 1854). PCA jest krajową jednostką akredytującą, upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność, posiada status państwowej osoby prawnej i jest nadzorowane przez ministra właściwego do spraw gospodarki. Z uwagi na powyższe, tylko wyniki badań pochodzące z jednostek badających posiadających odpowiednie tematycznie akredytacje należy uznać za wiarygodne, takie które mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć w postępowaniach administracyjnych, podatkowych czy karnych. Z tego powodu badania laboratorium mobilnego należy ocenić jako wstępne, a ich wynik - jako przesłankę do przeprowadzenia badań w jednostce akredytowanej zgodnie z polskimi i europejskimi normami. Organ odwoławczy zauważył, że stosowne akredytacje w zakresie produktów naftowych posiadają też jednostki wystawiające certyfikaty jakości dla dostawców Strony-J.S. H. (dostawa od E.) i O. (dostawa od A.). Z uwagi na tożsamość norm badawczych i powtarzalność wyników w jednostkach akredytowanych, porównaniu mogą podlegać tylko wyniki pochodzące od takich jednostek. Powyższe odnosi się również do zawartości znacznika Solvent Yellow 124, którego nie stwierdziło laboratorium mobilne, a minimalną zawartość stwierdziło laboratorium akredytowane. Pomimo tego organ odwoławczy zauważył, że badania akredytowane wykazały zawartość znacznika na poziomie śladowym poniżej poziomu oznaczalności (LOQ - limit of quantification, najniższe stężenie substancji, jakie można oznaczyć z określoną pewnością w standardowych badaniach).

Po drugie Dyrektor wskazał, że przedmiotem postępowania nie jest ustalenie winnych wprowadzenia do obrotu paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – jest nim wyłącznie kwestia ustalenia, czy paliwo posiadane przez skarżącego spełnia, czy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, oraz czy od tego paliwa zapłacono akcyzę w należnej wysokości. Okoliczność, że skarżący przedstawił dokumenty zakupu oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe oraz dokumentację związaną z prowadzonym obrotem paliwami nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego, przesłanki wyłączającej opodatkowanie posiadanych wyrobów podatkiem akcyzowym. Skontrolowana partia paliwa nie spełnia wymagań jakościowych określonych przepisami oraz z uwagi na jej parametry fizykochemiczne nie jest paliwem o udokumentowanym pochodzeniu, co implikuje wniosek, że od paliwa tego nie zapłacono należnej akcyzy. Dyrektor wyjaśnił, że poza przypadkiem opisanym w art. 8 ust. 1 lit a) ppkt ii dyrektywy, tj. niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze opuszczenia nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego.

Wobec dokonanych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie temperatury zapłonu i zawartości siarki, za zbędne i niecelowe organ odwoławczy uznał wyjaśnianie kwestii wskazywanych przez skarżącego, takich jak: analiza obrotów, zakupów i zużycia oleju napędowego, zgłoszeń przewozowych SENT, czy raportów fiskalnych. Analogicznie, za bezzasadne uznał zarzuty nieprzeprowadzenia kontroli jakości paliw u dostawców skarżącego, czy nieuwzględnienia wyników wcześniejszych kontroli należącej do niego stacji paliw.

Organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy zawarty w odwołaniu wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z remanentu za lata 2022 i 2023, formularza w sprawie opłaty koncesyjnej za rok 2022 oraz sprawozdania finansowego za rok 2022 na okoliczność zgodności całości zakupu paliwa ze sprzedażą i obrotem wewnętrznym. Wskazał, że dokumenty objęte wnioskiem dołączono do odwołania, w związku z czym stanowią one element akt postępowania odwoławczego - materiał dowodowy podlegający ocenie organu podatkowego, bez odrębnego włączania go do akt.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił następujące uchybienia, skutkujące wadliwością a wyrażające się w szczególności poprzez obrazę art. 120, art. 121, art, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. oraz naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - skoro podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonują pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli wprowadzaniu paliwa do obrotu (importerzy i dostawcy paliwa skarżącego). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się bowiem tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji (skarżący) nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy - do czego dąży organ, ustalając błędnie stan faktyczny;

II. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, w których zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, polegający na pominięciu analizy załączonej przez skarżącego dokumentacji, począwszy od zgłoszeń przewozu SENT - załączonych do pisma "zastrzeżenia do protokołu" z 4 maja 2023 r., z której to analizy (gdyby została przeprowadzona) wynikłoby, że podmiotem odpowiedzialnym za dostawę partii paliwa, która mogła ewentualnie nie spełniać norm jakościowych jest dostawca paliwa, prawdopodobnie może być firma E., która zaopatrywała skarżącego w paliwo O.N. oraz benzynę. Analiza faktur oraz zgłoszeń SENT wskazuje, że środek transportu był w przypadku O.N. jak i benzyny taki sam tj.:

- numer rejestracyjny ciągnika [...],

- numer rejestracyjny naczepy [...],

- numer zezwolenia drogowego: [...],

co mogło spowodować zanieczyszczenie komór załadunkowych pojazdu i skutkować zmieszaniem się cieczy, co bezpośrednio miało wpływ na parametry O.N.

Ponadto za warte uwypuklenia uważa skarżący, że badanie O.N., który zakupił od E. jako profesjonalnego dostawcy z FV Nr [...] było dokonane w P., Russia, w związku z czym E. mogła obracać O.N., który nie spełniał norm jakościowych, wprowadzając paliwo do dalszej odsprzedaży - o czym skarżący dowiedział się w wyniku otrzymania protokołu z kontroli badań paliwa, bowiem cena jego zakupu oraz transport zakupionych towarów od E. nie różniła się od poprzednich dostaw. W komentarzu do przedłożonej faktury wskazano, że "próbki zostały pobrane systemem zamkniętym. W związku z tym SGS nie gwarantuje, że te próbki i wyniki badań tych próbek reprezentują aktualną jakość produktu. W temperaturze zapłonu wskazano: 63° C." W związku z powyższym doszło już do zapłaty podatku akcyzowego przez dostawcę, zaś ponowne obciążanie skarżącego tym podatkiem oznaczałoby jego podwójne opodatkowanie.

III. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na zaniechaniu analizy pozostałej dokumentacji, w szczególności remanentu za lata 2022 i 2023 załączonego do odwołania oraz innych dokumentów sprzedaży i nabycia za rok 2022 i 2023 oraz dokumentów wydania RW za okres 2022 i 2023, z których jednoznacznie wynika, że ilość wprowadzanego na stacji paliwa O.N. = sprzedaż + wydanie wewnętrzne. Organ zaniechał celowo pogłębienia analizy i kontroli, zaś na stronie 9 uzasadnienia wskazuje, że jest to "niezasadna argumentacja ze strony skarżącego; paliwo nie pochodzi z legalnego obrotu, bo w wyniku badań – ich przedmiotem były w istocie różne paliwa, czyli że paliwo posiadane przez strony w momencie kontroli nie było tym samym, którego pochodzenie dokumentowały faktury wystawione przez dostawców - firmy E. i A." powołując się na wadliwe opinie badań parametrów paliw, o czym mowa w zarzucie kolejnym;

IV. "bezsporne ustalenie, że skarżący 24 stycznia 2023 r. w swojej stacji paliw BULL posiadał 13.407,81 litrów paliwa, który nie spełniał określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu; zaś okoliczność ta została potwierdzona badaniami prób oleju pobranych ze zbiornika na stacji paliw strony", w sytuacji gdy istnieje spór co do wyników badań oleju napędowego, a mianowicie: w ramach badań oleju napędowego organ przeprowadził dwa niezależne badania jakości pobranych u kontrolowanego próbek, których odpowiedzi dały wzajemnie wykluczające się wyniki:

a. w Mobilnym Laboratorium w Suwałkach (raport 27/2022) wskazano, że "pobrana próbka O.N. nie ma obecności znacznika Solvent Yellow 124, co oznacza, że nie zawiera oleju opałowego. Nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie temperatury zapłonu. Temperaturę zapłonu określono na poziomie 51°C (norma temperatury dla oleju napędowego wynosi powyżej 55°C)";

b. W Laboratorium Celnym w Koroszczynie (sprawozdanie z badań 308000- CGL.472.20.2023.PP wskazano, że "w badanej próbce znaleziono śladowe ilości znacznika Solvent Yellow 124. Próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego ze względu na parametr temperatury zapłonu - wynik badania 46,5°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, z tolerancją <55°C - 2,3 °C.

Rozbieżności w zakresie uzyskanych wyników co do istnienia bądź nie barwnika Solvent Yellow 124 (badanie 1 i 2) oraz różnic w temperaturze spalania pomiędzy 51° C i 46,5° C (różnica na poziomie 10% odchył od normy na poziomie 15,54% 7,18%) jednoznacznie świadczą o tym, że próbki poddane badaniom w Mobilnym Laboratorium w Suwałkach oraz Laboratorium Celnym w Koroszczynie nie mogą być tożsamymi próbkami pobranymi od skarżącego w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 24 stycznia 2023 r., tym bardziej, że sprawozdanie z badań datowane jest na dzień 10 lutego 2023 r.; wskazywanie na str. 8 że "różnice pomiędzy wynikami badań obu laboratoriów są naturalne" jest w ocenie skarżącego abstrakcyjne i bezzasadne, ponieważ jawi się jako manipulacja najistotniejszym materiałem dowodowym, albo jego interpretację przez organ spod z góry założoną tezę organu.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wnioskiem dowodowym z dnia 8 lipca 2024 r. skarżący wniósł o:

I/ dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie wprowadzania do obrotu paliwa ciekłego niespełniającego wymagań jakościowych podczas kontroli organu 24 stycznia - 14 kwietnia 2023 r. przez funkcjonariuszy UCS w Białymstoku wraz z pismem przewodnim Prokuratora PR DS. 4033-0 Ds.691.2024 na fakt, że wprowadzony produkt o wadliwych parametrach pochodzi od dostawcy, a nie od kontrolowanego, a mimo tego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nakłada na niego akcyzę, w sytuacji gdy nie ponosi on odpowiedzialności za jakość sprzedawanych towarów akcyzowych;

II/ zażądanie z Prokuratury Rejonowej w Suwałkach i włączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy 4033-0 Ds. 691.2024, w tym protokołów z zeznań świadków i notatek urzędowych na fakt, że wprowadzony produkt o wadliwych parametrach pochodzi od dostawcy, a nie od kontrolowanego, z uwagi na brak możliwości przedłożenia ww. dokumentów, ponieważ umorzone dochodzenie było prowadzone w sprawie, a nie przeciwko skarżącemu i nie przysługuje mu możliwość zapoznania się z dokumentami i ich przedłożenia do sprawy (art. 156 KPK).

Zdaniem skarżącego, skutecznie obali on opinię w zakresie próbek O.N. (zarzut III i IV) i nawet gdyby doszło do wprowadzenia O.N. niespełniającego jakości norm paliwowych - to nastąpiło to bez jego wiedzy i woli, który jako profesjonalista w obrocie paliw zakupił je od certyfikowanych przez URE dostawców (A. i E.) działając w zaufaniu do dostawców objętych koncesją, od których to akcyza została uprzednio pobrana. W ocenie skarżącego, działanie organu powinno więc skupić się na kontroli dostawców i importerów paliw, gdyż to nie odbiorca paliwa odpowiada za jego jakość. Przyjmuje on od 2016 roku partie zgodnie z certyfikatem jakości i to dostawca zapewnia jakość oferowanych produktów paliwowych zgodnie z wymaganiami Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2008 ze zm.) i Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 2019 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1822 ze zm.) oraz zgodnie z wymaganiami poniższych norm.

W piśmie z 2 września 2024 r. skarżący podtrzymał wniosek dowodowy w zakresie żądania z Prokuratury Rejonowej w Suwałkach i włączenia w poczet materiał dowodowego akt sprawy 4033-0 Ds. 691.2024, w tym protokołów z zeznań świadków i notatek urzędowych. Z kolei w piśmie z 6 września 2024 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji o zakończeniu kontroli celno – skarbowej prowadzonej u skarżącego z 30 sierpnia 2024 r., w której nie stwierdzono nieprawidłowości

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność nałożenia na skarżącego podatku akcyzowego w związku z ustaleniem, że posiada on olej napędowy, który nie spełnia określonych przepisami prawa wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w tym przede wszystkim w zakresie temperatury zapłonu. Organy uznały, że od posiadanego przez skarżącego i przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, bowiem paliwo ciekłe o parametrach stwierdzonych w wyniku badań próbek pobranych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Sporny pozostaje zarówno stan faktyczny, jak i prawny sprawy. W związku z tym w pierwszej kolejności należy dokonać analizy stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Kluczowe znaczenie w sprawie mają przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a.

Jak wynika z analizy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą zasadniczo jest produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych (z wyłączeniami wymienionymi w ust. 1 pkt 3 lit. a - c), nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów a także w określonych sytuacjach użycie, dostarczenie i sprzedaż wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na podstawie przywołanych regulacji przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w odpowiedniej procedurze nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatek akcyzowy jest z natury swojej podatkiem jednofazowym, co oznacza że zasadniczo obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonują pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli wprowadzaniu paliwa do obrotu.

Zasada ta doznaje jednak wyjątków m.in. poprzez regulację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Mamy tu do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że omawiane regulacje abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto za nietrafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też, zdaniem NSA, zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Zgodzić się trzeba, że z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, iż przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. np. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I GSK 908/19).

Przyjąć należy zatem, że ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12). Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne.

Podobnie w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy albo posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Sąd orzekający w sprawie pogląd ten podziela.

Słusznie zwraca się uwagę na zgodność takiej interpretacji z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc regulacje dyrektywy pozostają tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym sąd orzekający w sprawie przyjmuje pogląd, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1336/19). Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – por np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13).

Zgodzić się trzeba, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, 14 lutego 2023 r. I GSK 908/09).

W stanie faktycznym sprawy strona skarżąca wskazuje podmioty, od których w spornym okresie nabywała olej napędowy. Problem polega jednak na tym, że skarżący nie dysponuje dokumentami, które wskazywałyby takie parametry fizykochemiczne oleju napędowego, które byłyby tożsame z tymi, jakie posiadał olej napędowy, który stał się przedmiotem kontroli organów kontroli celno – skarbowej. Parametry skontrolowanego u skarżącego oleju zdecydowanie różnią się od tych, jakie nabył on od swoich dostawców. Zgodnie z certyfikatem jakości dotyczącym paliwa dostarczonego przez E. temperatura zapłonu wynosiła 63C, a zawartość siarki 7,1 mg/kg. Zgodnie zaś z odpisem świadectwa jakości dotyczącym paliwa dostarczonego przez A., temperatura zapłonu wynosiła 63,5°C, a zawartość siarki 7,9 mg/kg. Tymczasem zgodnie ze sprawozdaniem z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, temperatura zapłonu paliwa pobranego na stacji skarżącego w dniu 24 stycznia 2023 r. wynosiła 46,5°C., a zawartość siarki była na poziomie 5,0 mg/kg.

Organ w toku prowadzonego postępowania występował do dostawców oleju napędowego o wyjaśnienia w zakresie dokonywanych na rzecz skarżącego dostaw. Spółka A. wyjaśniła, że dostarczane paliwo zostało zatankowane w bazie P. S.A. w składzie podatkowym i rozładowane na stacji paliw należącej do skarżącego. Wskazano, że cysterna należąca do dostawcy przewoziła wyłącznie olej napędowy i nigdy nie była używana do transportu benzyny. Z kolei od E. organ uzyskał informację, że zbywany skarżącemu olej napędowy został zakupiony w Gdańskim Naftoporcie Paliw O. od firmy O. sp. z o.o.; posiadał parametry zgodne z certyfikatem jakości oraz został dostarczony bezpośrednio z miejsca załadunku do miejsca docelowego. Do odpowiedzi dołączono oświadczenie o zgodności parametrów jakościowych dostarczonego paliwa z danymi wystawionymi w certyfikacie.

Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie składał reklamacji do nabywanego paliwa od ww. podmiotów ani nie przeprowadzał dodatkowych badań zakupionego paliwa, bazując na certyfikatach potwierdzających parametry jakościowe. W tej sytuacji organy zasadnie przyjęły, że dostarczane przez wymienione podmioty paliwo spełniało parametry wymienione w certyfikatach jakości. W konsekwencji olej poddany kontroli w dniu 24 stycznia 2023 r. musiał pochodzić od innych dostawców/ z innych źródeł. Skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów pozwalających zakwestionować jakość paliwa dostarczanego przez A. i E.

W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że olej napędowy, który stanowił przedmiot kontroli, nie był olejem, który skarżący nabywał od wymienionych dostawców. Tym samym jeśli nawet od oleju nabytego od E. i A. została zapłacona akcyza, to nie oznacza to, że podatek akcyzowy został zapłacony od oleju, który stanowił przedmiot kontroli.

Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa, czyli że paliwo posiadane przez stronę skarżącą w momencie kontroli nie było tym samym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały faktury wystawione przez dostawców - firmy E. i A.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości wyników badań oleju napędowego. Jak wskazał organ, Dział Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w sprawozdaniu z badań z 10 lutego 2023 r. stwierdził w badanej próbce temperaturę zapłonu 46,5°C przy wymaganej wartości powyżej 55°C. Badanie temperatury zapłonu metodą zamkniętego tygla Pensky'ego-Martensa zgodnie z normą PN-EN ISO 2719:2016-08+Al:2021-06 zostało przeprowadzone przez laboratorium posiadające stosowną akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - akredytacja AB 656 w zakresie badań chemicznych i badań właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych ważna do 19 października 2025 r. Co istotne, Polskie Centrum Akredytacji (PCA) prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz.U. z 2022 r. poz.1854). PCA jest krajową jednostką akredytującą, upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność, posiada status państwowej osoby prawnej i jest nadzorowane przez ministra właściwego do spraw gospodarki.

W związku z powyższym Sąd nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że wyniki badań ww. jednostki stanowią dowód w sprawie i nie wymagały dalszej weryfikacji. Kwestia ta została opisana w sposób wyczerpujący, bez naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zarzucanych przepisów art. 120, art. 121, art, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. Organ przekonująco wyjaśnił też w decyzji rozbieżności w wynikach badań.

Jednocześnie wynik przeprowadzonych badań jakości spornego paliwa przez kompetentne w tej sprawie instytucje pozwolił ustalić ponad wszelką wątpliwość, że mimo różnych wyników tych badań w obu stwierdzono niespełnienie przez paliwo wymagań jakościowych dotyczących temperatury zapłonu jak i zawartości siarki. Porównanie danych wynikających z dwóch protokołów badań próbek, dokonanych przez dwa niezależne od siebie laboratoria (w tym Laboratorium Celne Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej posiadające świadectwo akredytacji), z danymi zawartymi w odpisach świadectw jakości paliwa zakupionego przez stronę od wskazywanych przez nią firm prowadzi do prawidłowego wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa. Tym samym paliwo posiadane przez stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały przedstawione dowody zakupu.

W kontekście zarzutów skargi Sąd zauważa, że skarżący dysponując próbką spornego oleju napędowego mógł poddać je badaniu wybranego przez siebie laboratorium posiadającego stosowną akredytację. Jednak tego nie uczynił. Wobec braku podważenia przez skarżącego prawidłowości dowodów przeprowadzonych przez organ, w stanie faktycznym sprawy należało uwzględnić znajdujące się w aktach sprawy protokoły badań paliwa. Całkowicie niezasadne są oczekiwania strony, aby to organ po raz kolejny badał próbki spornego oleju.

Zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy z zachowaniem reguł postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie, zaś jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły postępowanie co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle obowiązujących przepisów związane są określone skutki prawne. Strona nie przedstawiła zaś dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom poczynionym przez ograny. Postępowanie zostało zatem przeprowadzone w sposób wyczerpujący, W szczególności znajdujące się w aktach sprawy wyniki badań nie wymagają dalszej weryfikacji oraz stanowią dowód w sprawie. Z kolei parametry jakościowe posiadanego przez stronę paliwa wskazują na inne źródło jego pochodzenia, niż od wskazanych dostawców firmy skarżącego. Trafnie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie badań parametrów paliwa przez dwa niezależne laboratoria. Słusznie przyjęto, że skoro paliwo znajdujące się w zbiorniku nie spełniało normy wynikającej z załącznika nr 3 do rozporządzenia określającego wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, gdzie wartość minimalną parametru jakim jest temperatura zapłonu określono na powyżej 55,0°C, to zasadnym jest twierdzenie, że jest to paliwo które nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu.

Konstatacji tej nie mogą zmienić argumenty i dowody zaprezentowane przez stronę w toku postępowania, jak też te oferowane przez jej pełnomocnika w postępowaniu przed sądem. Organ prawidłowo za zbędne i niecelowe uznał wyjaśnianie kwestii takich jak analiza obrotów, zakupów i zużycia oleju napędowego, zgłoszeń przewozowych SENT czy raportów fiskalnych. Sąd potwierdza też bezzasadność zarzutów nieprzeprowadzenia kontroli jakości paliw u dostawców skarżącego czy nieuwzględnienia wyników wcześniejszych jak i późniejszych kontroli stacji paliw należącej do niego. Postępowanie dotyczyło jednej, konkretnej partii paliwa. Brak stwierdzenia nieprawidłowości podczas innych kontroli nie niweczy ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 24 stycznia 2023 r.

W kontekście poczynionych rozważań, w tym utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd uznał, że bez wpływu na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia pozostaje to, że postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. zostało umorzone dochodzenie wszczęte w sprawie wprowadzenia do obrotu paliwa ciekłego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie SENT poprzez sprzedaż oleju napędowego w stacji paliw należącej do skarżącego ujawnionej podczas kontroli w dniach 24 stycznia 2023 r. – 14 kwietnia 2023 r. Z faktu, że organy ścigania stwierdziły brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenia popełnienia czynu zabronionego nie można wywieść, że na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Obowiązek taki powstaje niezależnie od winy (lub jej braku) w rozumieniu przepisów prawa karnego.

Oddalając z kolei wniosek dowodowy o zażądanie od Prokuratury Rejonowej w Suwałkach i włączenie w poczet materiału dowodowego akt sprawy 4033-0 Ds. 691.2024, w tym protokołów z zeznań świadków i notatek urzędowych na fakt, że wprowadzony produkt o wadliwych parametrach pochodzi od dostawcy, a nie od kontrolowanego, Sąd przyjął, że nie jest to uzupełniający dowód z dokumentów, niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Jak wynika z pisma i wypowiedzi pełnomocnika, w notatkach i wyjaśnieniach miałaby znajdować się informacja o tym, że dostawca oleju nie mył zbiorników, w których uprzednio przewoził benzynę.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (wyrok WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 955/19). Innymi słowy, celem wprowadzenia regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., I GSK 1288/18).

Dopuszczenie i przeprowadzenie żądanego dowodu od Prokuratury Rejonowej w Suwałkach wykraczałoby poza uzupełniający charakter tego dowodu.

Prowadzenie dowodów w takim zakresie oznaczałoby ponadto zastępowanie organu w prowadzeniu postępowania dowodowego, czego sąd administracyjny czynić nie może.

Wreszcie, w przekonaniu Sądu, nawet ustalenie, że – jak sugeruje pełnomocnik – dostawca oleju napędowego przewoził wcześniej w tym samym zbiorniku benzynę, nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że sporny w sprawie olej napędowy stracił swoje właściwości w zakresie parametrów jakimi są temperatura zapłonu i zawartość siarki właśnie z tego powodu. Trudno byłoby w oparciu o taki dowód uznać, że sporny olej napędowy jest tym samym olejem, który skarżący nabył od firm E. czy A.

Na marginesie jedynie Sąd zwraca uwagę, że uwiarygodnieniem twierdzeń skarżącego o tym, że w spornym okresie nie nabywał/przyjmował on paliwa od innych niż wymienione podmiotów mogłyby być zapisy z monitoringu. Tymczasem z zeznań D. W. i M. R. wynikało, że wprawdzie zbiorniki z paliwem są objęte monitoringiem, ale nagrania z okresu kwestionowanych dostaw nie są już dostępne (przesłuchania tych osób miały miejsce 28 września 2023 r.). Stwierdzić należy, że to w interesie skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami jest dbałość o to, aby posiadać dowody na to, że nie handluje towarami z innych źródeł niż te objęte ewidencją. Nie sposób też podzielić argumentów strony, że to organ winien był zabezpieczyć nagrania celem wykazania, że nie było innych aniżeli legalne i pochodzące od E. i A. dostaw oleju napędowego. Zabezpieczenie tych nagrań leżało w interesie strony i to ona powinna była to uczynić, zwłaszcza w kontekście wyników kontroli celno – skarbowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.