Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 880/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 lit. e-f, art. 19 ust. 1-2, art. 37 ust. 3-4
journal: Dz.U. 2020 poz 2153
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w  Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.
article: par. 37 ust.1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1178
law: Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 817
law: Porozumienie wykonawcze między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów  Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisane w  Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2024 r. sprawy ze skargi Centrum A Spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 października 2023 r. nr 1001-IOA.4105.12.2023.9.JS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz opłat paliwowej i emisyjnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 16739 (szesnaście tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 18 maja 2023 r. odmawiającą Centrum A Spółka jawna z siedzibą w G. zwrotu akcyzy w wysokości 427.082,00 zł, opłaty paliwowej w wysokości 137.292,00 zł oraz opłaty emisyjnej w wysokości 29.454,00 zł zapłaconych przez wykonawcę kontraktowego

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że spółka wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. zwróciła się o zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej przez wykonawcę kontraktowego, w związku z Porozumieniem Wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanym w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. Spółka jest podmiotem krajowym, zajmującym się działalnością handlową, m.in. sprzedażą detaliczną i hurtową paliw. Spółka realizuje dostawy paliw na rzecz sił zbrojnych USA, na podstawie kontraktu znak: [...] i [...]. Do wniosku o zwrot zapłaconej kwoty akcyzy przez wykonawcę kontraktowego, spółka dołączyła kopie: wykazu towarów i usług sprzedanych do armii Stanów Zjednoczonych USA, zestawienie ilości sprzedanych wyrobów akcyzowych do armii Stanów Zjednoczonych, kontrakty [...] i [...], kserokopie dwóch świadectw zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego zgodnie z art. 18 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, faktur zakupu oleju napędowego oraz faktury sprzedaży oleju napędowego. Spółka – jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji - nie posiada statusu wykonawcy kontraktowego USA i tym samym nie spełnia podstawowego kryterium wskazanego w treści § 37 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1178) uprawniającego do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terenie kraju.

Zdaniem Dyrektora, spółka jako wykonawca kontraktowy działający w stosunkach pomiędzy prowadzącym skład podatkowy a siłami zbrojnymi USA - chcąc skorzystać ze zwolnienia akcyzowego - powinna postępować w sposób uregulowany przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru akcyzy (zwolnienie bezpośrednie). Podzielił pogląd orzecznictwa sądowego w tej kwestii stwierdzając, że umowa ta oraz porozumienie nie dają spółce żadnego dodatkowego uprawnienia, ani też szczególnego obowiązku. Przepisy umowy i porozumienia nie regulują w sposób odmienny od ustawy o podatku akcyzowym możliwości stosowania zwolnień. Dodatkowo wskazują procedurę wystawiania określonych dokumentów i formularzy, które muszą być przedłożone, aby można było zastosować zwolnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 2 umowy świadectwo zwolnienia jedynie potwierdza sam fakt transakcji. Jak wynika z treści zawartego porozumienia wykonawczego, świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku. Świadectwo zwolnienia jest jedynie dokumentem, który potwierdza, że określona jednostka sił zbrojnych USA jako uprawniony podmiot dokonała nabycia określonej partii wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy. Prawo do zwrotu akcyzy przysługujezatem wykonawcy kontraktowemu USA (czyli podmiotowi z art. 2 lit. f) umowy EDCA), nie zaś wykonawcy kontraktowemu (art. 2 lit. e) umowy EDCA), co wynika z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor wskazał, że w przypadku zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych nabywanych ze składów podatkowych (§ 37 rozporządzenia) przyjęto konstrukcję, że czynności objęte zwolnieniem będą dokonywane przez "siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub na ich rzecz", bez wskazywania "wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych". Natomiast w sytuacji, kiedy zwolnienie realizowane jest przez zwrot podatku, to zgodnie z art. 3 Porozumienia siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub "wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych" mogą złożyć wniosek o zwrot zapłaconych podatków.

W związku z powyższym, w przepisach rozporządzenia, przyjęte zostało, iż "wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych" występuje wyłącznie w sytuacji, gdy zwolnienie od akcyzy, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, realizowane jest przez zwrot podatku.

Dyrektor stwierdził, że zrównanie pojęć wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych z pojęciem wykonawcy kontraktowego USA zawarte zostało w § 2 ust. 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. 2022 poz. 1380).

Ponadto podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, spółka oświadczyła w treści odwołania, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw paliwa nie będzie posiadać statusu wykonawcy kontraktowego USA, stąd też organ odwoławczy nie badał tej kwestii. Tym samym wnioskodawca posiadając status wykonawcy kontraktowego, wyprowadzając wyroby akcyzowe z cudzego składu podatkowego do sił zbrojnych USA z zapłaconą akcyzą, dysponując dokumentami, o których mowa w art. 19 ust. 3 umowy EDCA, (transakcja jest potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne USA, którym jest świadectwo zwolnienia z podatku), nie będzie miał prawa ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w cenie paliwa zakupionego na rzecz sił zbrojnych USA. W świetle powyższego, dostawy paliwa ze składu podatkowego na rzecz sił zbrojnych USA realizowane przez podmiot niebędący właścicielem składu podatkowego, z którego te paliwa będą wyprowadzane, nie podlegają zwolnieniu w trybie określnym w § 41 rozporządzenia.

W skardze na tą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r.;

1) art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej;

2) art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

3) art. 121 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej poprzez uznanie, iż spółka nie jest uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz opłaty emisyjnej w związku z realizacją dostaw na rzecz sil zbrojnych Stanów Zjednoczonych

- niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego;

- pominięcie ratio legis przepisów.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, organy naruszyły bowiem przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich interpretację i wadliwe zastosowanie w niespornych okolicznościach faktycznych.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei w myśl ust. 2 tego przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W kontekście treści tych przepisów w doktrynie i judykaturze nie budzi wątpliwości, że ratyfikowane umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego systemu prawa (jako źródła prawa powszechnie obowiązującego – zob. art. 87 ust. 1 Konstytucji) po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie tych umów ma następować w trybie właściwym dla ogłaszania ustaw (art. 88 ust. 3 Konstytucji). Publikacja ratyfikowanej umowy międzynarodowej w dzienniku urzędowym wywołuje ten skutek, że jej postanowienia można stosować bezpośrednio w stosunkach wewnętrznych w państwie, bez potrzeby wydawania aktów implementujących. Bezpośrednie stosowanie ratyfikowanej umowy międzynarodowej, podobnie jak Konstytucji (art. 8 ust. 2), polega na podejmowaniu wprost na jej podstawie (bez pośrednictwa aktu prawa wewnętrznego) aktów jednostkowych i konkretnych oraz ogólnych aktów stosowania prawa.

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie lub referendum ogólnokrajowym (art. 91 ust. 2 w zw. z art. 89 i 90 Konstytucji), ma pierwszeństwo w wypadku kolizji z ustawami. Kolizja dotyczy przede wszystkim niezgodności treściowej umowy międzynarodowej i ustawy i stwierdza się ją w toku stosowania prawa (zwłaszcza przed sądem); ustawa pozostająca w kolizji nie traci mocy obowiązującej, ale jest pomijana i w jej miejsce stosuje się odpowiednie samowykonalne unormowania umowy międzynarodowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: "zasada pierwszeństwa umów ma walor zasady konstytucyjnej podlegającej bezpośredniemu stosowaniu; nie wynika z transformacji umowy w prawo wewnętrzne, chociaż umowa wymaga ratyfikacji za zgodą ustawy. Pierwszeństwo przed daną ustawą umowy mają mieć tylko wtedy, «jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową», tzn. w sytuacji niezgodności przepisów ustawy z umową międzynarodową". Zasada pierwszeństwa umowy nie ma zastosowania jedynie w wypadku kolizji z Konstytucją (tak wyroki TK – P 1/05, K 18/04, K 32/09, Komentarz do art. 91 Konstytucji RP pod redakcją Piotra Tulei Lex 2023).

Opisana wyżej zasada ma kluczowe znacznie w rozpoznawanej sprawie. Doszło w niej bowiem do niezgodności umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020r. ratyfikowanej na podstawie ustawy z dnia 17 września 2020r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020r., poz. 1827) i rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszu i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r., poz. 722 ze zmianami) opublikowanego w Dz. U. z 2021r., poz. 1178.

Z jednej strony bowiem art. 19 ust. 1 i ust. 2 umowy z dnia 15 sierpnia 2020r. przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego i innych danin publicznych towarów importowanych albo nabywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i nie określa kręgu podmiotów uprawnionych. Oznacza to, że uprawnione do zwolnienia są siły zbrojne USA oraz inne podmioty, które dokonują nabycia lub importu towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA do ich wyłącznego użytku, spełniające warunki wynikające z powołanych zapisów umowy bez ograniczeń.

Zważyć przy tym należy, że strona skarżąca ubiega się w tej sprawie o zwolnienie realizowane poprzez zwrot zapłaconej akcyzy, którego regulacja jest zawarta w zdaniu ostatnim, którego redakcja wskazuje, że dotyczy przypadków określonych w ust. 1 i 2.

Zgodnie z powołanym zapisem w pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Zaprezentowana treść art. 19 ust.1 i 2 jest istotna dla rozstrzygnięcia jako, że wskazana umowa zawiera w art. 2 pkt e) i f) definicje wykonawcy kontraktowego i wykonawcy kontraktowego USA, którzy mogą ubiegać się o przyznanie zwolnienia, gdyż zgodnie z umową mogą realizować dostawy na rzecz sił zbrojnych USA do ich wyłącznego użytku.

Zgodnie z art. 2 pkt e) wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei w myśl art. 2 pkt f) wykonawca kontraktowy USA to osoba fizyczna, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Umowa określa status wykonawców kontraktowych i wykonawców kontraktowych USA (art. 34) oraz reguluje poszczególne sfery ich aktywności (np. art. 3 ust. 2 - 6, art. 27 ust. 3), jednak nie nadaje jednej z omawianych grup uprzywilejowanej pozycji w kwestii zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2.

Z powyższych względów uprawnione jest przyjęcie, że w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 wskazanej umowy uprawnionymi do zwolnienia są zarówno wykonawcy kontraktowi USA, jak i wykonawcy kontraktowi nie mający statusu wykonawców kontraktowych USA.

Z drugiej strony § 37 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021r., na który powołują się organy odmawiając spółce skarżącej prawa do zwolnienia wskazuje, że zwolnienie to, poza siłami zbrojnymi USA przysługuje jedynie wykonawcom kontraktowym USA.

Zachodzi więc oczywista sprzeczność między treścią umowy międzynarodowej i aktu prawnego rangi podustawowej.

Skoro zatem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w sytuacji sprzeczności między umową międzynarodową i ustawą wewnętrzną nakazuje dać prymat umowie, to a maiori ad minus umowa ta musi mieć pierwszeństwo w razie sprzeczności z aktem podustawowym.

W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdzie zasada lex superior derogat legi inferiori, która pozwala pominąć § 37 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 czerwca 2021r. w procesie wykładni prawa. Sąd wyraża wobec tego przekonanie, że zasada o pominięciu aktu niższego rzędu winna zawsze znajdować zastosowanie w procesie stosowania prawa, w tym także przez organy podatkowe, zaś brak jej dostrzeżenia w rozpoznawanej sprawie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji i konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Powyższego stanowiska nie jest w stanie zniweczyć podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że art. 3 ust. 1 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 1015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 817) przewiduje, że zwolnienie poprzez zwrot zapłaconych podatków następuje na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, co zdaniem organów oznacza, że w rozpoznawanej sprawie spółce skarżącej będącej wykonawcą kontraktowym nie przysługuje takie uprawnienie.

Po pierwsze powyższe Porozumienie wykonawcze należy uznać za akt wykonawczy w stosunku do wcześniej obowiązującej umowy międzynarodowej, wobec czego jego treść nie może determinować kształtu uprawnień nadanych tą umową a tym bardziej umową z dnia 15 sierpnia 2020r. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że w myśl art. 37 ust. 3 umowy z dnia 15 sierpnia 2020r. uchylona została wcześniej obowiązująca umowa o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po wtóre zważyć należy, że art. 37 ust. 4 umowy z 15 sierpnia 2020, na który powołują się organy pozostawia w mocy wskazane Porozumienie jedynie w zakresie w jakim nie jest sprzeczne z tą umową. Jeśli więc zasadne jest zaprezentowane wyżej stanowisko o dopuszczalności zwolnienia poprzez zwrot podatku także dla wykonawców kontraktowych art. 3 ust. 1 Porozumienia należy uznać za sprzeczny z umową a przez to pozbawiony mocy prawnej.

Ponadto zwrócić uwagę należy na okoliczność, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Zasada ta wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa – Komentarz do art. 32 ust.1 Konstytucji RP pod red. P. Tulei, Lex 2023. Tymczasem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stawia w niezasadnie uprzywilejowanej pozycji podmioty obce, co de facto dyskryminuje podmioty polskie naruszając wskazaną zasadę konstytucyjną.

Wyrazem respektowania tej zasady może zostać uznana zaakcentowana w skardze zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wejście w życie pkt 46c art. 21, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) tej umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Ustosunkowując się do treści skargi zauważyć należy, że o ile rację ma strona skarżąca podnosząc naruszenie przez organy art. 19 ust. 2 umowy z 15 sierpnia 2020r. o tyle podnosi błędną argumentację. Zdaniem sądu cytowane wyżej ostatnie zdanie zapisu umowy nie stanowi samodzielnej podstawy zwolnienia, lecz odnosi się do zapisów ust. 1 i 2 w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się o zwolnienie w dacie transakcji nie posiada wymaganych dokumentów.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wywody jako wiążące.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

ds