Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 485/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 262 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/15 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi R. B., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego toczącego się względem A. Sp. z o.o. w G., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nałożył na R. B. karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Organ wezwał bowiem skarżącego do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, ten jednak, pomimo pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej i skutecznego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. Ograniczył się do złożenia pisma, w którym poinformował o zaplanowanym wyjeździe służbowym i wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania.

W zażaleniu skarżący wskazał, że ze względu na wcześniej zaplanowany zagraniczny wyjazd służbowy oraz nałożenie się terminów, zwrócił się o wyznaczenie nowego terminu stawienia się w urzędzie skarbowym. O złożenie tego pisma poprosił brata, który pomimo, że zobowiązał się do złożenia go bezpośrednio w urzędzie przed wyznaczonym terminem wezwania, uczynił to dopiero w dniu wyznaczonego terminu przesłuchania. Skarżący podkreślił, że jego zamiarem nie było uchylanie się od stawienia na wezwanie. Dodał też, że ważne spotkania, które były zaplanowane wcześniej, miały znaczący wpływ na dobre relacje gospodarcze i nie mogły odbyć się w innym terminie. Wskazał nadto, że "na podstawie stosownych przepisów" nie będzie mógł być przesłuchany w charakterze świadka oraz poinformował, iż w powyższej sprawie został wyznaczony pełnomocnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że skarżący – pomimo wystosowania do niego wezwania z dnia 25 czerwca 2014 r. do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka oraz przedłożenia dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia sprawy – nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. Istotnym jest, że wezwanie odebrał w dniu 2 lipca 2014 r., tj. na 15 dni przed planowanym przesłuchaniem, a wezwanie zawierało wszystkie elementy określone w art.159 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do okoliczności podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, że nie znalazły one żadnego odzwierciedlenia w dowodach przedłożonych przez stronę i znane są wyłącznie z treści zażalenia. Zdaniem organu II instancji wyjazd służbowy nie jest przeszkodą uniemożliwiającą złożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów. Szczególnie, że strona o przesłuchaniu dowiedziała się na 15 dni przed jego terminem. Mając na uwadze przesłanki, jakimi winien się kierować organ podatkowy w zakresie wysokości orzekanej kary porządkowej, zebrano materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej skarżącego. Jak wynika z materiału przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, skarżący jest właścicielem kilkudziesięciu samochodów w przeważającej części o roku produkcji 2013 i 2014, zatem twierdzenie strony dotyczące nieprawidłowości danych w tym zakresie, nie poparte żadnymi dowodami, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w nałożeniu kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, pomimo nieustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenie jest niezbędne do nałożenia kary, pomimo nie zawarcia w pouczeniu, że kara porządkowa może być nałożona również w razie niedostarczenia organowi żądanych dokumentów oraz odmowy zeznań oraz wyrażające się w niewskazaniu elementów, które stały się podstawą wymierzenia kary w maksymalnej wysokości i niedostatecznym uzasadnieniu wymiaru kary;

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia wszystkich przesłanek, których spełnienie było konieczne do nałożenia kary porządkowej (w szczególności faktu pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, rodzaju i stopnia zawinienia, ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu oraz elementów wpływających na wymiar kary), co doprowadziło do prowadzenia i zakończenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Sąd wyjaśnił, że celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania oraz zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania. Choć wymierzana kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, a nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego, to organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Sąd wskazał również, że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania ma charakter zamknięty.

Sąd I instancji podkreślił, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie mamy, zdaniem Sądu I instancji, do czynienia ze zwłoką, brak jest jednak stanowczego stanowiska strony odmawiającego złożenia zeznań. Wręcz przeciwnie, z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wezwany m.in. do stawienia się celem złożenia zeznań, pismem z dnia 10 lipca 2014 r. zwrócił się o wyznaczenie nowego terminu po 25 lipca 2014 r. z uwagi na wyjazd służbowy, a we wniosku z dnia 23 sierpnia 2014 r. wprost wskazał, że w nowym terminie zapewne by się stawił. Ww. pismo co prawda zostało złożone w Urzędzie dopiero w dniu planowanego przesłuchania (jak wynika z wyjaśnień strony z uwagi na niedopatrzenie osoby, która je złożyła), jednakże z akt sprawy nie wynika, aby wpłynęło już po godzinie wyznaczonego przesłuchania, zatem przyjąć takiego domniemania nie można.

W ocenie Sądu ta podniesiona przez stronę okoliczność obligowała organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu skarżącego karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji, skoro na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej warunkiem zastosowania kary porządkowej jest "bezzasadne" odmówienie złożenia zeznań, co należy tłumaczyć jako niemające żadnych podstaw, uzasadnień. Oznacza to, że organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością w postaci kary porządkowej, ma obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niezłożenia pisemnych wyjaśnień w terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania. Jakkolwiek ocena tych przyczyn pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, to jednak postępowanie organu wyrażające się w wymierzeniu zobowiązanemu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że organ podatkowy naruszył ponadto zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił w tym aspekcie na możliwość, a nie obowiązek wymierzenia kary porządkowej oraz możliwość miarkowania jej wysokości. Organ powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej oraz powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona.

Zdaniem Sądu wymierzenie kary porządkowej w maksymalnej wysokości nie zostało przez organ dostatecznie uzasadnione. Po pierwsze nie wykazano, aby strona w dotychczasowym postępowaniu nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego czy też nie realizowała w całości żądań w nich zawartych. W aktach sprawy znajdują się bowiem odpowiedzi strony z dnia 14 i 30 kwietnia 2014 r. Po drugie wadliwie uzasadniono współmierność kary do sytuacji finansowej skarżącego. Wskazano w tym miejscu, że ilość nabytych pojazdów przez podmiot zajmujący się sprzedażą samochodów, w znikomym stopniu obrazuje jego stan finansowy. Zarzucono, że organy pominęły milczeniem wysokość osiąganych przez skarżącego dochodów, choć ten przedstawił dowody w tym zakresie i jest to istotna okoliczność. Tymczasem nałożona kara porządkowa w maksymalnej wysokości – 2.800 zł, przekracza miesięczny dochód skarżącego w 2013 r. Biorąc pod uwagę, że w tym samym dniu i w tym samych okolicznościach sprawy nałożono na skarżącego również drugą karę w takiej samej wysokości, w ocenie Sądu nałożona kara wydaje się być niewspółmierna, ale przede wszystkim jej wysokość nie została w wystarczającym stopniu uzasadniona.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii wezwania, tj. przedłożenia wskazanej w nim dokumentacji, Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Wynikający z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności tego wymaga. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania.

Co prawda organ nie powołał w podstawie prawnej przepisu art. 286 § 1 pkt 4, który uprawnia kontrolujących do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej, ale również z tego przepisu nie wynika, aby czynności tych musiał dokonać kontrolowany w siedzibie Urzędu.

Zdaniem Sądu brak jest przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji do siedziby Urzędu. W niniejszej sprawie Naczelnik niejako "przy okazji" wezwania na przesłuchanie, zobowiązał skarżącego do przedłożenia wskazanej dokumentacji w siedzibie Urzędu, co w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia ani we wskazanym w art. 155 Ordynacji podatkowej pojęciu "dokonanie określonej czynności", ani też w przywołanym w wezwaniu przepisie art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, który dotyczy przesłuchania świadka. W tym zakresie słusznie też podniesiono w skardze, że sporne wezwanie nie zawierało pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku nieprzedłożenia wskazanych dokumentów (w tym przypadku byłby to przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a w szczególności:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd - przy braku naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym m.in. art. 262 § 1 pkt 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej;

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art.120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez de facto błędną w części ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych w związku z oceną zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny zaskarżonego postanowienia organu podatkowego II instancji, w tym zawartego w nim stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną oceną zastosowanego przez organy podatkowe art. 262 § 1 pkt 1 i błędnie przyjmując, że organy podatkowe nakładając karę porządkową zastosowały art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania;

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez rozstrzyganie poza granicami sprawy, tj. kierowanie się stanem faktycznym innej sprawy – rozstrzyganej wyrokiem I SA/Gd 1019/15, cyt: "biorąc pod uwagę, że w tym samym dniu i w tych samych okolicznościach sprawy nałożono na skarżącego również druga karę w takiej samej wysokości, w ocenie Sądu nałożona kara wydaje się być niewspółmierna, ale przede wszystkim jej wysokość nie została w wystarczającym stopniu uzasadniona";

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, a zwłaszcza interpretowania zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny".

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że skarżący wskazał co prawda przyczynę niestawiennictwa w postaci wyjazdu służbowego, jednakże przyczyny tej nie uzasadnił, np. poprzez przedstawienie rezerwacji biletu, czy korespondencji biznesowej. Ponadto za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań może zostać uznana jedynie przyczyna, która ma uzasadnienie prawne w postaci art. 195 lub art. 196 Ordynacji podatkowej. Tymczasem skarżący nie udowodnił, że jest osobą wymienioną w tych przepisach, która nie może być świadkiem bądź ma prawo odmówić złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie brak jest stanowczego stanowiska strony odmawiającego podporządkowania się wezwaniu organu. Za taką odmowę należy bowiem uznać brak reakcji strony na wezwanie. Ponadto wskazano, że wymienione w uzasadnieniu warunki wymierzenia kary porządkowej wynikające z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdzie podstawą rozstrzygnięcia był inny przepis, tj. art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez Sąd wyroku organ wskazał, że dotyczył on odmiennego stanu faktycznego, gdzie dla usprawiedliwienia nieobecności strona przedłożyła zaświadczenie lekarskie, podczas gdy w niniejszej sprawie brak jest takiego usprawiedliwienia. Zapewnienie podatnika o gotowości do stawienia się w innym terminie jest natomiast niewiarygodne, gdyż żaden termin wyznaczony dla skarżącego nie okazał się dla niego odpowiedni i na żaden się nie stawił, ani nie wykonał zobowiązania do przedłożenia dokumentów źródłowych.

Wzięcie przez Sąd pod uwagę drugiej kary porządkowej stanowiło natomiast wykroczenie przeciwko art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż kara ta była przedmiotem rozstrzygania w innej sprawie sądowej.

Co do analizy sytuacji finansowej skarżącego podkreślono, że w postanowieniach obu instancji wskazano zarówno wysokość dochodów skarżącego jak i inne składniki majątkowe. Stwierdzono też, że biorąc pod uwagę mechanizm kosztów obniżających przychód skarżącego, w szczególności w postaci odpisów amortyzacyjnych, wykazany przez skarżącego dochód niekoniecznie odzwierciedla jego sytuację finansową.

Podkreślono również, że kara porządkowa została nałożona na skarżącego za niestawienie się na przesłuchanie w roli świadka, podczas gdy powoływane przez Sąd pisma są odpowiedzią na wezwania do czynności sprawdzających.

Organ stwierdził również, że powodem nałożenia kary było wyłącznie niestawienie się na przesłuchanie, stąd argumenty dotyczące niedostarczenia dokumentacji są nieadekwatne.

Skarżący wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy.

Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest okoliczność, czy zasadnie nałożono na R. B. karę porządkową, o której mowa w art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem unormowania zawartego w tym przepisie jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego, jednak jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony.

Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 cyt. ustawy, przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98 – dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie przede wszystkim wskazać należy, że – jak słusznie akcentuje się w skardze kasacyjnej - podstawą nałożenia w niniejszej sprawie kary porządkowej był art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł, a nie jak błędnie przyjął Sąd I instancji art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy. W efekcie Sąd ten dokonał wykładni przepisu, który nie miał zastosowania w realiach niniejszej sprawy i odniósł go nieprawidłowo do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdził zatem, że warunkiem nałożenia kary porządkowej na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest "bezzasadne" odmówienie złożenia zeznań i w tym kontekście ocenił zachowanie skarżącego R. B. w toku postępowania kontrolnego.

Tymczasem, jak wskazano wyżej, wymierzona kara dotyczyła niestawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka bez uzasadnionej przyczyny. Jak podnosi się w piśmiennictwie "Jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny (...) należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia, lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało" (S. Babiarz i inn., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX). Przy czym usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do stawienia się. Z tym, że przyczyny, na które się powołuje muszą być obiektywnie usprawiedliwione. Rola samego organu, przed wymierzeniem kary porządkowej, sprowadza się do oceny wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego oraz czy faktycznie mogły stanowić przeszkodę dla stawienia się zgodnie z wezwaniem. Na gruncie niniejszej sprawy bezsprzeczna jest okoliczność, że podatnik nie stawił się na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, a pismo z usprawiedliwieniem swojego niestawiennictwa dostarczył organowi dopiero w dniu zaplanowanego przesłuchania, mimo że wezwanie otrzymał na 15 dni przed tym terminem. Ponadto, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczne i ogólnikowe powołanie się przez R. B. na natłok obowiązków i bliżej niesprecyzowany wyjazd służbowy, bez uprawdopodobnienia tej okoliczności, czy podania szczegółowszych i weryfikowalnych informacji na ten temat, nie stanowi przyczyny obiektywnie uniemożliwiającej stawienie się na żądanie organu. Słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że organ nie może się opierać jedynie na podaniu przez osobę wzywaną przyczyny braku stawiennictwa. Musi mieć możliwość weryfikacji podnoszonych przez wezwanego na przesłuchanie świadka okoliczności niestawiennictwa, a nie jest to możliwe przy całkowitym braku ich udowodnienia, czy choćby uprawdopodobnienia. Jak zasadnie podkreśla kasator, skarżący nie uzasadnił przyczyny niestawiennictwa poprzez przedstawienie choćby rezerwacji biletu, czy korespondencji biznesowej itp. W świetle powyższego prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie stawił się na przesłuchanie bez uzasadnionej przyczyny, co dawało podstawę do nałożenia na niego kary porządkowej, zwłaszcza że wezwanie spełniało wszelkie wymogi, o których mowa w art. 159 Ordynacji podatkowej.

Uzupełniająco należy podnieść, że skarżący w toku postępowania kontrolnego wobec spółki A. skutecznie unikał kontaktu z organami podatkowymi. Pisma z dnia 14 i 30 kwietnia 2014 r., na które powołuje się Sąd I instancji, a które mają świadczyć o wykonaniu przez R. B. żądania organów, są odpowiedzią na wezwania do czynności sprawdzających, a ich przywołanie w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej miało jedynie na celu ukazanie w całokształcie okoliczności sprawy postawy podatnika w toku kontroli podatkowej, polegającej na unikaniu kontaktu z organami i jego złej woli w zadośćuczynieniu żądaniom organu (żadne z tych pism nie realizuje bowiem w całości wezwań z dnia 8 kwietnia, 29 kwietnia i 23 maja 2014 r.). Jedyną aktywnością jaką podatnik podjął natomiast w wyniku wezwania do stawienia się w organie celem przesłuchania w charakterze świadka było wskazywane wyżej pismo z dnia 10 lipca 2014 r. (złożone w organie w dniu przesłuchania, tj. 17 lipca 2014 r.), w którym informował, że nie stawi się na wezwanie organu z powodu wcześniej zaplanowanego wyjazdu służbowego. Ponadto wyraźnie oświadczył, że z uwagi na bliżej niesprecyzowane przepisy prawa nie będzie mógł zostać przesłuchany w sprawie w charakterze świadka, tym samym w istocie sugerując organowi, że jego wezwanie jest niezasadne. Organ zatem miał prawo obawiać się, że ewentualne kolejne wezwania na przesłuchanie również nie odniosą zamierzonego skutku, co mogłoby doprowadzić do paraliżu postępowania.

W obliczu takich okoliczności – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zaistniały podstawy do nałożenia na skarżącego dyscyplinującej kary porządkowej.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię wysokości nałożonej kary, to zaznaczyć należy, że niewątpliwie organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość, wiążąc ją m. inn. z rodzajem i ciężarem gatunkowym przewinień, których dopuściła się strona, jak również z jej sytuacją finansową. Uznaniowość organów w tym zakresie nie może oznaczać bowiem dowolności w decydowaniu o wysokości kary. W judykaturze podkreśla się, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też informacji (art. 124 Ordynacji podatkowej). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości uzasadnienie organów co do wysokości wymierzonej R. B. kary porządkowej w maksymalnej wysokości 2.800 zł. Po pierwsze wykazały, że zachowanie R. B. w toku całego postępowania znacznie utrudniało prowadzenie kontroli względem spółki A. i prowadziło do paraliżu kontrolujących w procesie zbierania materiału dowodowego. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka stało się niezbędne z uwagi na wcześniejszy brak zrealizowania przez R. B. żądań organu podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ trzykrotnie (tj. w dniu 8 kwietnia, 29 kwietnia i 23 maja 2014 r.) w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających wzywał R. B. do osobistego stawiennictwa w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej oraz do przedłożenia stosownej dokumentacji w oparciu o art. 274c § 1 cyt. ustawy. Na żadne z ww. wezwań R. B. się nie stawił, nie przedłożył również w pełnym zakresie żądanej dokumentacji. Fiaskiem zakończyły się nadto próby osobistego kontaktu z podatnikiem podjęte przez pracowników organu (wizyta w siedzibie spółki, kontakt telefoniczny). Całokształt okoliczności sprawy wskazuje więc na złą wolę R. B. w realizowaniu żądań organu podatkowego, który w takiej sytuacji, nie mając innej możliwości zdyscyplinowania podatnika, zmuszony i uprawniony był w opinii NSA do nałożenia na niego kary porządkowej w maksymalnej wysokości, która była adekwatna do zachowania strony, świadczącego o działaniu mającym na celu nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania i utrudnianie organowi podatkowemu wykonywanie ustawowych obowiązków.

Nie można nadto zgodzić się z tezą Sądu I instancji, że organy błędnie uzasadniły wysokość nałożonej kary w stosunku do możliwości finansowych podatnika, bowiem pominęły milczeniem zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., z którego ma wynikać, że łączny dochód R. B. z tytułu otrzymywanych rent-emerytur oraz prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku wyniósł 28.589,69 zł. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wymierzenie kary porządkowej w kwocie 2.800 zł było nieuzasadnione, skoro jej wysokość przekroczyła miesięczny dochód podatnika osiągnięty w 2013 r. Sąd ten zwrócił również uwagę na okoliczność, że wskazywanie ilości nabytych (a jak wynika ze skargi następnie sprzedanych) pojazdów przez podmiot zajmujący się właśnie sprzedażą samochodów, w znikomym stopniu może obrazować jego stan finansowy. W tym miejscu podnieść należy, że analiza postanowień organów obu instancji nie pozwala na stwierdzenie, że nakładając karę porządkową w maksymalnej wysokości pominęły dane wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. Słusznie argumentuje kasator w skardze kasacyjnej, że dochód wykazany przez R. B. w zeznaniu rocznym za 2013 r. niekoniecznie odzwierciedla sytuację majątkową taką, jak przedstawił to Sąd I instancji. W przypadku przedsiębiorców miarodajną dla oceny zdolności płatniczych nie jest kategoria dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, lecz przychodu, gdyż istnieją legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów tak, by w końcowym rozliczeniu minimalizować bądź w ogóle eliminować obciążenia podatkowe. Do instrumentów takich należą choćby zwolnienia podatkowe, dokonywanie zakupów i inwestycji w odpowiednim okresie, obniżenie dochodu przez przesunięcie kosztów w czasie, amortyzacja majątku trwałego, odliczanie straty z lat ubiegłych. Dokonanie takich odliczeń powoduje, że w istocie podatnik może dysponować większymi środkami finansowymi, niż wynika to z ujawnionego w deklaracjach podatkowych dochodu. Zasadnie więc organy zwróciły uwagę na znaczny zakres działalności skarżącego, który zajmował się w tym czasie handlem nowymi samochodami. Wyszczególnienie ilości posiadanych wówczas przez skarżącego pojazdów miało na celu uwidocznienie skali tej działalności. Wskazać należy za organami, że roczny obrót w 2013 r. przekroczył w firmie skarżącego cztery miliony złotych, dlatego też kwota nałożonej grzywny w zestawieniu z tą wielkością nie wydaje się wygórowana, nawet jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż w tym samym czasie, w innym postępowaniu toczącym się względem spółki M. Sp. z o.o., organ nałożył na R. B. drugą karę porządkową również w maksymalnej wysokości wynoszącej 2.800 zł.

Odnosząc się z kolei do szeroko poruszanej przez Sąd I instancji kwestii dopuszczalności żądania przez organy podatkowe dostarczenia przez podatnika określonej dokumentacji do siedziby organu oraz nałożenia kary porządkowej w sytuacji niepodporządkowania się takiemu żądaniu, to abstrahując od oceny prawidłowości tej argumentacji wskazać należy, że - jak wynika z postanowienia organu oraz całokształtu okoliczności sprawy i na co zwracano uwagę wyżej – kara porządkowa została nałożona na R. B. za niestawienie się w charakterze świadka na przesłuchanie w dniu 17 lipca 2014 r. (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie – jak błędnie przyjmuje WSA w Gdańsku – również za niedostarczenie określonej w wezwaniu dokumentacji. Zatem rozważania Sądu I instancji w tej materii zawarte na str. 10 – 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku były całkowicie zbędne i w konsekwencji doprowadziły do sformułowania nieprawidłowych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co czyni zarzut skargi kasacyjnej wyartykułowany w tym zakresie za uzasadniony.

Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).