Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 120/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 200. art. 205 par. 2 par. 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 17,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 11,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko M. G., przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej ("konsumenci") z innych państw członkowskich Unii Europejskiej ("państwa UE"). W przypadku przekroczenia limitów rejestracji do podatku od wartości dodanej w państwach UE wnioskodawca zaczyna dodawać do ceny sprzedaży podatek od wartości dodanej według stawki obowiązującej w państwach UE. Następnie tak obliczony podatek należny wnioskodawca rozlicza w państwach UE, dokonując zapłaty na rzecz odpowiedniego urzędu skarbowego. Konsumenci nabywają towary i opłacają kwotę brutto, na którą składa się cena stanowiąca kwotę netto oraz podatek od wartości dodanej do rozliczenia w państwach UE.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał czy zapłata dokonana przez konsumenta na rzecz wnioskodawcy w części stanowiącej zagraniczny podatek od wartości dodanej stanowi dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 200 ze zm) – dalej "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f.".

Zdaniem wnioskodawcy zapłata dokonana przez konsumenta na rzecz wnioskodawcy w części stanowiącej zagraniczny podatek od wartości dodanej nie stanowi dla wnioskodawcy przychodu, gdyż zagraniczny podatek od wartości dodanej jako odpowiednik podatku od towarów i usług pomniejsza przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy

o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust, 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis

art. 5a pkt 17 ustawy o PIT stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie

o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów do konsumentów w innych państwach UE, w związku z czym część kwoty stanowi cena sprzedaży netto za towar, natomiast część stanowi podatek od wartości dodanej, który zostanie rozliczony w określonym państwie. Zdaniem wnioskodawcy mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego,

z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego na mocy ustawy o VAT. Przepisy te pełnią funkcje porządkowe, nakazując określać podatek nakładany

w innych państwach UE jako "podatek od wartości dodanej". Nie jest to natomiast przepis prawa materialnego, który obok podatku od towarów i usług miałby tworzyć nowy rodzaj podatku — podatek od wartości dodanej.

W ocenie wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej występuje tożsamość podatku od wartości dodanej z podatkiem od towarów i usług, co potwierdza ich neutralny charakter, mocno podkreślany

w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa"). Tym samym ustawa o VAT transponuje do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej.

W związku z czym pewne jest, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej - inaczej nie można by powoływać się na przepisy Dyrektywy podczas dokonywania wykładni prounijnej przepisów ustawy o VAT. Powyższe potwierdzają sądy administracyjne w orzeczeniach dotyczących stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, w tym NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 1545/11.

Wnioskodawca dodał, że podatek od wartości dodanej nie stanowi dla wnioskodawcy przysporzenia, gdyż będzie on zobowiązany do wpłaty takiego podatku do urzędu skarbowego docelowego państwa UE. Tym samym majątek wnioskodawcy nie ulega powiększeniu.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów

i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie

w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej (obrotowego) obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W świetle przedstawionych przepisów brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane na terytorium państwa UE przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, ponieważ podatek ten nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy

o PIT. W rezultacie przychodem podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej będą przychody uzyskane ze sprzedaży towarów na terytorium państw UE wykazywane

w wartości brutto, a więc bez ich pomniejszenia o podatek od wartości dodanej.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że zapłata dokonana przez konsumenta na rzecz wnioskodawcy w części stanowiącej zagraniczny podatek od wartości dodanej stanowi dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Na powyższą interpretację M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości. Zarzucił naruszenie: art. 14 ust. ustawy o PIT przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów, brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane na terytorium państwa UE przychody pomniejszyć o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, ponieważ podatek ten nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT; art. 2 pkt 11 ustawy

o VAT przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce, gdyż podatek od towarów i usług jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem zharmonizowanym na terytorium całej UE. Zasady jego nalicznia zostały zawarte w Dyrektywie, której implementacji do polskiego systemu prawnego dokonano w ustawie o podatku od towarów i usług. Sam fakt, że na określenie podatku VAT stosuje się w Polsce nazwę ustawową; "podatek od towarów i usług" nie oznacza, że podatek ten jest wyabstrahowany z unijnego systemu podatków od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą". Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargą Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 5 czerwca 2018 r. skarżący wskazał na zapadły

8 maja 2018 r. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 926/16 dotyczący stanu faktycznego podobnego do stanu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017. 1369) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego

(art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi podniesione w niniejszej sprawie dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art 2 pkt 11 ustawy o VAT.

Według stanowiska Dyrektora brak jest podstaw prawnych aby uzyskane przez wnioskodawcę na terytorium państwa UE przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, ponieważ podatek ten nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem) o którym mowa w art 14 ust 1 u.p.d.o.f.

Natomiast skarżący twierdzi, że zapłata dokonana przez konsumenta na jego rzecz w części stanowiącej zagraniczny podatek od wartości dodanej nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższe Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż wykładnia objętych niniejszą sprawą przepisów prawa materialnego była już przedmiotem rozwazań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 1545/11, z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3371/15 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt II FSK 926/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Próbując zdefiniować terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przywołać art. 5a pkt 17 tej ustawy, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Regulacja ta prowadzi również do art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Prima facie wydaje się, że stanowisko przedstawione przez organ jest prawidłowe – a to przy uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą "zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie" (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15; Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. I, Toruń 2006 r., s. 103). Skoro ustawodawca w jednym miejscu posługuje się sformułowaniem "podatek od towarów i usług", w innym "podatek od wartości dodanej", nadto w ww. art. 2 pkt 11 ustawy o VAT stanowi o tym, czym one się różnią, to założyć należy, iż rozróżnienie to wprowadzone zostało w sposób celowy i służyć ma konsekwentnemu odmiennemu ich traktowaniu (twierdzenie to wspiera założenie racjonalnego ustawodawcy).

Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3371/15 o ile zasadnym jest stwierdzenie, że znaczenia obu terminów w polskim porządku prawnym są odmienne i pełne ich utożsamienie stanowiłoby rozumowanie contra legem – co jawi się jako oczywiste przy uwzględnieniu art. 2 pkt 11 ustawy o VAT – o tyle nie można z tego wywodzić braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ww. regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym. Inna jest sytuacja, gdy odmienne terminy na gruncie jednego aktu prawnego należy stosować posiłkowo przy instytucji regulowanej odrębnym aktem (por. M. Bielski, Glosa do uchwały SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I KZP 27/08, PiP 2010/3/136-141; jak i sama ww. uchwała SN). Zgodnie z treścią uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 "żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11)".

Uwagi te należy uwzględnić w kontekście interpretacji art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Wykładnia (w ujęciu pragmatycznym) tego przepisu winna uwzględniać kontekst przepisów u.p.d.o.f. W istocie, to właśnie przepisom z zakresu podatku dochodowego należy oddać tutaj pierwszeństwo.

W uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I KZP 27/08 wyrażono pogląd, iż "podstawową regułą wykładni systemowej jest to, by przy respektowaniu językowej treści przepisów, interpretować je w sposób zmierzający do zachowania spójności systemu, nie tylko w ramach regulacji określonej instytucji prawnej i gałęzi prawa, w której ona funkcjonuje, ale także w relacji do całego hierarchicznie zbudowanego porządku prawnego, określonego także wzorcami konstytucyjnymi. Jest bowiem niekwestionowanym założeniem prawodawcy, że cały system prawny traktuje jako zharmonizowany w aspekcie pionowym i poziomym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki., Warszawa 2002 r., s. 282-283)".

Z powyższej argumentacji w przywołanym powyżej uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że odesłanie przepisów u.p.d.o.f. do przepisów ustawy o VAT uwzględniać ma nie tylko "respektowanie językowej treści przepisów", ale także ukształtowanie w polskim porządku prawnym zasad rozliczania podatku dochodowego w ich ogólnym wymiarze.

Mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej", są identyczne. Nawiązując do wyroku NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16, wskazać trzeba, że wobec tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w okresie poakcesyjnym, mając na uwadze konieczność stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. Aktualnie to wykładni celowościowej nadaje się prymat, i w pewnym zakresie stwierdzić można, że umniejsza ona dotychczasowej dominacji wykładni językowej. Wynika z tego, że na gruncie podatku od towarów i usług użyte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. terminy nabierają autonomicznego znaczenia, swoistego dla tego podatku. Tym samym nie tylko "odrywają" się one od ich rozumienia cywilistycznego, w ujęciu prawodawstwa krajowego, ale także od wykładni dokonywanej na gruncie regulacji, które procesowi harmonizacji, w ścisłym tego sformułowaniu znaczeniu, nie podlegają. Konsekwencją harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich.

NSA zaznaczył, iż nie można stracić z pola widzenia tego, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15, że w odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Jednakże, pomimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Słusznie zwrócono też uwagę w tym orzeczeniu, że odmienne traktowanie nie stanowi samo w sobie dyskryminacji, zaś dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę kontekst regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma powodu, by występujące w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo.

W nawiązaniu do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, podniesienia wymaga, że sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Mając na uwadze, że art. 2 pkt 11 ustawy o VAT konstruuje definicję legalną, zasadnym jest przy tym wzięcie pod uwagę racji jej wprowadzenia - a jedną z podstawowych z nich jest osiągnięcie jasności znaczeniowej. Gdy mowa jest o "podatku od wartości dodanej", odnieść go należy do podatku nakładanego na terytorium państwa członkowskiego, gdy zaś chodzi o ten sam podatek, nadkładany jednak ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 r., adekwatne jest określenie go jako "podatek od towarów i usług". Wspomniane wyżej zabiegi harmonizacyjne sprzyjać mają ujednolicaniu przedmiotowego podatku w Polsce i państwach członkowskich, tj. czynieniu go czymś jednorodnym (z zachowaniem na uwadze, że jest to pewnego rodzaju dążność, która w sposób całkowity nie może być zrealizowana). Dążenie do tej swoistej unifikacji sprzyja temu, by ów podatek, w obu ujęciach, traktować jako ten sam, jak długo nie okaże się zasadne wzięcie pod uwagę odrębności wyznaczonej art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Za ww. wyrokiem NSA dodać można, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej.

Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powyższych rozważań, należy stwierdzić, że brak argumentów by możliwość pomniejszenia przychodu należnego przewidzianą tym przepisem uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dwóch ww. pojęć. Odmienne ujęcie - przy uwzględnieniu tak horyzontu prawa krajowego, jak i obowiązującego w ramach UE - godziłoby w sensowność i celowość, jakie towarzyszą wprowadzeniu możliwości pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług.

W świetle przedstawionych rozważań, argumentację Dyrektora zawartą w interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli, należy uznać za chybioną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazany wyżej sposób wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozważy uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2 (240 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 200 zł - wpis od skargi, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).