Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 508/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.1. Wyrokiem z 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 508/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. S. (dalej skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przyjął, że 30 grudnia 2020 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

Po rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji, decyzją z 20 lipca 2021r., odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty za okresy objęte korektami. Stwierdził, że za te okresy nie przysługuje jej prawo do skorzystania z korekty, o której stanowi art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), czyli z tzw. ulgi za złe długi, gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Nie został zatem spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, umożliwiający korektę podatku należnego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ

drugiej instancji, organ odwoławczy), rozpoznając odwołanie skarżącej, decyzją z 10 grudnia 2021r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przyjął, że skarżąca w dniu złożenia korekty deklaracji nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C 335/19 nie dotyczył terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym, co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie, w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której stanowi art. 89a ustawy o VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącą

uchylił decyzje organów podatkowych. Po przedstawieniu mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania ulgi na złe długi rozbieżnie interpretowano znaczenie terminu dwóch lat na korektę, o jakim stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie nie ma konieczności opowiadania się po którejkolwiek stronie sporu o generalną legalność terminu z tego przepisu.

2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę w grudniu 2020 r., niezwłocznie po opublikowaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Odmówiono jej zwrotu nadpłaty za styczeń 2016 r. uznając, że uchybiła

terminu do złożenia wniosku, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5. Tymczasem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – skarżąca nie mogła wystąpić z takim wnioskiem wcześniej, gdyż w ustawie funkcjonowały przepisy ustanawiające warunki

skorzystania z ulgi na złe długi, związane ze statusem wierzyciela i dłużnika (niepozostawanie w stanie upadłości, likwidacji lub posiadanie przymiotu podatnika

VAT zarejestrowanego).

2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby skarżąca wystąpiła z wnioskiem "nadpłatowym" wcześniej, tj. w 2017 r. to niewątpliwie spotkałaby się z odmową z

uwagi na przepisy, które zakwestionował Trybunał w wyroku z 15 października 2020r., ogłoszonym 7 grudnia 2020 r. W tych okresach obowiązywało bowiem domniemanie legalności przepisów ustanawiających warunki skorzystania z ulgi, związane ze statusem dłużnika. Według Sądu pierwszej instancji, chociaż nominalnie w polskim porządku prawnym ustanowiono konieczną ulgę, to faktycznie implementowanie przepisów dyrektywy, bezwzględnie wymagających obniżenia podstawy

opodatkowania w razie niewywiązania się dłużnika z płatności, nastąpiło wadliwie.

2.6. Powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – naruszało wspólnotową zasadę efektywności (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), zaś w takim przypadku obowiązkiem sądu danego państwa, ale też organu administracji tego państwa, staje się pominięcie przepisu niezgodnego z prawem Unii. Argumentował, że skoro art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT faktycznie uniemożliwił skarżącej skorzystanie z uprawnienia (ewentualnego – wymagać do będzie dalszego postępowania dowodowego) do pomniejszenia podstawy opodatkowania, to nawet zakładając, że co do zasady

przepis ten był zgodny z prawem wspólnotowym, powinien być on pominięty w

procesie stosowania ulgi na złe długi. Ten właśnie przepis, niezależnie od przepisów zakwestionowanych przez Trybunał w wyroku C-335/19, stał bowiem na przeszkodzie efektywnej realizacji prawa do pomniejszenia przez skarżącą spółkę podatku należnego.

2.7. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, który zakłada, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi możliwe jest jedynie w terminie dwóch lat od końca roku, którym wystawione zostały faktury, musi być w realiach rozpatrywanej sprawie postrzegany jako niezgodny z prawem Unii Europejskiej i naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego i powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy 112 stało się dla skarżącej praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez nią w dobrej wierze.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie jego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a i b ustawy o VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię w/w przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy nie dokonały prounijnej wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt

5 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a i b ustawy o VAT, w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi na złe długi w świetle art. 89a ustawy o VAT w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które były sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, co skutkowało niezasadnym przyjęciem na gruncie rozpatrywanej sprawy, iż organy podatkowe nie mogą powoływać się upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nie zachodziła potrzeba dokonania prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ skarżąca przed ogłoszeniem wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 miała prawo, aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na podstawie

art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja Podatkowa).

3.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.4. Na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1

oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach oznaczonych sygn. akt I FSK 72/23 (odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.), I FSK 75/23 (odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2016 r.), I FSK 76/23 (odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.) oraz I FSK 77/23 (odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.) – nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że co najmniej do ogłoszenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a i b ustawy o VAT, podatnik nie miał krajowej podstawy prawnej do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 tej ustawy, tj. tzw. ulgi na złe długi.

Prezentowane przez organ odwoławczy, że mimo ustanowienia przez krajowego ustawodawcę unormowania sprzecznego z prawem unijnym i uniemożliwienie z tego powodu podatnikowi korzystania z prawa do korekty podatku z tytułu wierzytelności nieściągalnej, podatnik ten miał takie uprawnienie z możliwością powołania na niezgodność tych regulacji z przepisami dyrektywy VAT, było całkowicie bezpodstawne.

Nie można bowiem skutków uchybień legislacyjnych krajowego ustawodawcy przerzucać na obywateli (podatników). Podatnikowi w takiej sytuacji nie można postawić zarzutu, że był niewystarczająco starannym podatnikiem w zakresie niezachowania terminu zakreślonego do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia, skoro działał w przeświadczeniu co do legalności krajowych regulacji art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a i b ustawy o VAT uniemożliwiających mu realizację tej ulgi. Legalność tych unormowań – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1752/22 – potwierdzały w swoich decyzjach organy podatkowe, a akceptowały to sądy administracyjne (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, że "(...) niewątpliwie w okolicznościach badanej sprawy Strona nie mogła złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT". Strona nie została jednak pozbawiona możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT". Podkreślono zarazem, że "(...) możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynika bezpośrednio z treści art. 89a ust. 2 ustawy o VAT" i że "(...) wbrew stanowisku Sądu, jeśli podmiot nie spełnia warunku dla uzyskania prawa do jej dokonania (poprzez niespełnienie warunku okresu dwuletniego od wystawienia faktury), nie może z niej skorzystać" (str. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Już tylko z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że możliwość złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT była hipotetyczna, skoro "jeśli podmiot nie spełniał warunku dla uzyskania prawa do jej dokonania (poprzez niespełnienie warunku okresu dwuletniego od wystawienia faktury), to nie może z niego skorzystać".

4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja nie mogły zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym skarżąca) mogli skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio

na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z zachowaniem terminu, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, było czysto hipotetyczne.

4.5. Pojawiające się wątpliwości dotyczące zgodności art. 89a ustawy o VAT z

art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z

15 października 2020 r., C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k., ECLI:EU:C:2020:829.

W wyroku tym przyjęto, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (pkt 53)".

Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego

przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".

4.6. Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik

nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

W realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko takie – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uprawniało do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której stanowi ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo

restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

4.7. Mając powyższe na uwadze na pełną aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca stosowała się do literalnego brzmienia krajowych przepisów art. 89a ustawy

o VAT oraz wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych

i sądów administracyjnych, działając w zaufaniu do państwa i do stanowionego przez niego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Nie budzi wątpliwości to, że w czasie, w którym skorzystanie przez skarżącą z "ulgi na złe długi" powinno było nastąpić, obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły statusu dłużnika. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużników skarżącej nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, to skarżąca mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku

zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

Powyższe – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uzasadnia pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez skarżącą uprawnień będących konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stało się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo).

W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących im praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o

VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na

złe długi z uwagi na status dłużnika (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22, dostępne – CBOSA).

4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w

sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA