Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 219/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 38, art. 30ca
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.190.2022.3.AM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.190.2022.2.NSU; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. Z. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 26 lipca 2022 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na postawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych, realizuje on projekty programistyczne na rzecz swoich kontrahentów poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, a w dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, szczegółowo je opisując: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja, integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania są niepowtarzalne i opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Wnioskodawca wyliczył kolejno, obszernie je opisując, wydatki, które ponosi w celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej i doradczej, b) koszt zakupu i użytkowania samochodu, c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, e) koszt usług telekomunikacyjnych, f) składki na ubezpieczenie społeczne, g) koszty związane z wyjazdami służbowymi, h) koszt domeny i chmury obliczeniowej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy, według ścisłego harmonogramu, w celu wytworzenia oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta. Wnioskodawca planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych, wykorzystując przy tym własną inwencję twórczą oraz posiadaną wiedzę i umiejętności. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, a odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

3. Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i pismem z dnia 1 września 2022 r. na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ interpretacyjny wskazał szereg pytań, na które Wnioskodawca winien udzielić odpowiedzi, gdyż w ocenie organu przedmiot wniosku budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia, opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań jest niejasna.

4. Pismem z dnia 21 września 2022 r. Wnioskodawca udzielił organowi podatkowemu bardzo obszernej odpowiedzi na zadane mu w wezwaniu do uzupełnienia braków pytania, przywołując przy tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe.

5. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem nie uzupełnił on w sposób jasny i niebudzący wątpliwości braków formalnych wniosku, co uniemożliwiło wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu organ I instancji, przywołując zadane Wnioskodawcy pytania i udzielone przezeń odpowiedzi, uznał, że sposób, w jaki odpowiedział on na postawione przez organ pytania, wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Na podstawie udzielonych odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości i w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca oczekuje od organu wypowiedzenia się w kwestii prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. potwierdzenia bądź zaprzeczenia opiniom wyrażonym w tym zakresie. Tym samym po dokonanym uzupełnieniu nadal nie wiadomo, jakie ostatecznie są wątpliwości Wnioskodawcy, co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a co jego stanowisko mające podlegać ocenie w drodze interpretacji indywidualnej. Ponadto uzupełnienie zawiera jeszcze inne niejednoznaczne lub niespójne odpowiedzi. Informacje jakich oczekiwał organ były mu niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX. Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nadal nie jest wyczerpujący, a wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

6. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać funkcję gwarancyjną (ochronną).

Dyrektor KIS wskazał, że informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie usunęły jednak wszystkich wątpliwości organu interpretacyjnego, nie dokonano skutecznego uzupełnienia braków, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca odpowiadając na pytania wskazał na swoje wątpliwości co do opisanej we wniosku definicji prac rozwojowych. Informacja dotycząca prowadzenia prac rozwojowych również w stanowisku powinna zostać przedstawiona w sposób konkretny i niebudzący wątpliwości. We własnym stanowisku Wnioskodawca może jedynie wyrażać opinię dotyczącą skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie do kształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem organu, ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z powyższym, organ w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ani nie może go domniemywać.

Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym (pomimo wezwania organu) nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach działalności Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Organ ma możliwość dokonania klasyfikacji działalności badawczo-rozwojowej, lecz jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest precyzyjnie opisany i nie budzi żadnych wątpliwości. Organ I instancji nie wzywał do samoklasyfikacji prac badawczo-rozwojowych, a do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i jednoznacznego wskazania, czy w ramach działalności Wnioskodawca prowadził lub prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czego Wnioskodawca nie dokonał. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy możliwe jest skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Dyrektor KIS uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.) i że Wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie, bowiem nie doprecyzował tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Ponadto informacje zawarte w uzupełnieniu poddają w wątpliwość stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawarty we wniosku dotyczący prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, a także rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym, zarzucając:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/ zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do wykładni art. 3 pkt 2 O.p. (definicji przepisów prawa podatkowego). Przepisy odnoszące się do zasad wydawania interpretacji indywidualnych wskazują, że nie można obowiązku organu do wydania takiej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, gdyż nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. W ocenie Skarżącego miał on prawo zadać pytanie czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego jeżeli ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38-40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący podkreślił, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje interpretacja indywidualna – nie byłoby konieczności występowania o nią. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi, wobec czego miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych z jego uwzględnieniem. Skarżący podniósł, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, gdyż przepisy O.p. zobowiązują go do przedstawienia we wniosku o wydanie indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem własnej oceny prawnej. Po przytoczeniu szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych sprawach, Skarżący nadmienił, że wnioskodawcy w tych sprawach również nie stwierdzili samodzielnie działalności badawczo-rozwojowej, ani prac rozwojowych bądź badań naukowych. Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą jego działalności bądź odmówić wszczęcia postępowania. Pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia jest w takiej sytuacji bezpodstawne.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest zasadna.

9.2. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, z uwagi na zawarty w skardze wniosek o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

9.3. W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania zadane przez Skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 1431/21, z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21 i z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych judykatów rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przywołuje w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 §1-2 i 4 tej ustawy, a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma bowiem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Działając w trybie art. 169 § 1 O.p. organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Kluczowym jest, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy w ramach swojej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził lub prowadzi badania naukowe (o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) – stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wzywał Skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem w istocie wezwał o odpowiedź na pytanie, które Skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Stanowisko strony było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciała się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował Skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku jego działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było kluczowe zagadnienie, co do którego zasadnie oczekiwał stanowiska organu. Z kolei organ interpretacyjny, wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od Skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie organu, wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew jego woli – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji, powyższe zaś miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie służyło wyjaśnieniu "okoliczności sprawy", lecz zmierzało do uzyskania od Wnioskodawcy oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznego do zakwalifikowania jego działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Wnioskodawcy stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie, na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Wbrew argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe winna być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym, a w rozpatrywanej sprawie doszło do przerzucenia ciężaru rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego. Skarżący zaś w sposób niebudzący wątpliwości przedstawił wszystkie niezbędne elementy stanu faktycznego potrzebne do dokonania przez organ oceny, czy prowadzone przez Wnioskodawcę czynności w postaci tworzenia programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. To z kolei oznacza, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 14g § 1 O.p. i pozostawienia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ winien był merytorycznie rozstrzygnąć wniosek Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

Przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 345/18). W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego, również w niniejszej sprawie, jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w powołanych przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję, polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli strony występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w u.p.d.o.f. do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09: "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi."

Zaznaczyć trzeba, że wbrew stanowisku organu, kwalifikacji prawnej opisanych we wniosku czynności dokonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności winien dokonać organ interpretacyjny, a nie Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Reasumując, wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w rozpatrywanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania nr 1 i stanowiskiem Skarżącego będącym jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pozostałe pytania Skarżącego (nr 2-4) uzależnione jest bowiem od rozstrzygnięcia tego zagadnienia jako wstępnego. Organ interpretacyjny bezpodstawnie wydając postanowienie, w trybie art. 14g § 1 O.p., w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska strony będącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., jej oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji opisał bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności (tworzenie programów komputerowych) i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego. Dopełnił zatem swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania Skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska Skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ miał podstawy do nakładania na Skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p., obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco opisanego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań Skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania rygoru pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. Organ interpretacyjny miał obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska Skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych rozważań, za nieprawidłowe uznał Sąd zapadłe w niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, a także utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora KIS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

9.4. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z dnia 12 stycznia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).