Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 610/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.3 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] P. B. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...].[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] P. B. S.A. w B. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. S. P. B. Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "P. ") podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu

w [...] od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, modernizacja oraz naprawa pojazdów szynowych przeznaczonych dla transportu kolejowego (m.in. wagony, zespoły trakcyjne, lokomotywy) oraz dla transportu miejskiego (tramwaje).

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są: P. H. sp. z o.o. (dalej: "P. H.") - posiadająca ok. 33% akcji Wnioskodawcy, T. H. sp. z o.o. (dalej: "T.") - posiadająca ok. 67% akcji Wnioskodawcy i będąca jednocześnie jedynym udziałowcem P. H. oraz akcjonariusze mniejszościowi - posiadający mniej niż 1% akcji Wnioskodawcy. Przy czym jedynym udziałowcem T. oraz P. H. jest PFR [...] (dalej: "PFR [...]"). W ostatnich latach P. rozpoznawała straty finansowe, których skutkiem jest także posiadanie nierozliczonych strat podatkowych powstałych w latach 2017-2021.

Finansowanie działalności P. przez PFR [...] następowało przez spółki zależne od PFR [...] i zostało ustrukturyzowane w następujący sposób:

a) Spółka PFR P. S. F. sp. z o.o. (dalej: "PFR PS") wyemitowała obligacje, które objął PFR [...]. Ponadto PFR PS otrzymała wkład pieniężny od PFR [...], w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego PFR PS. Środki uzyskane z obligacji oraz podwyższenia kapitału zostały przekazane przez PFR PS do P. w formie pożyczki,

b) Spółka Pojazdy Szynowe sp. z o.o. (dalej: "PS") otrzymała wkład od PFR [...]

i przekazała środki w formie wkładu do P. sp. z o.o. (dalej: "[...]"), która to spółka objęła obligacje wyemitowane przez P..

W związku z tym, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie następujących działań reorganizacyjnych:

1) wniesienie przez PFR [...] wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci:

a) obligacji wyemitowanych w przeszłości przez PFR PS,

b) 100% udziałów w PFR PS oraz 100% udziałów w PS,

2) podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość wniesionego wkładu (wycenionego według wartości rynkowej) oraz emisja akcji Spółki, które zostaną objęte przez wnoszącego aport, tj. PFR [...],

3) obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji i przekazanie kwoty, o którą obniżony zostanie kapitał zakładowy, na pokrycie strat z lat ubiegłych,

4) połączenie PFR PS i PS z P. jako spółką przejmującą, które nastąpi na podstawie art. 516 § 6 ustawy z dnia [...] roku - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: "k.s.h."),

5) połączenie, na podstawie art. 516 § 6 k.s.h., P. z [...] - spółką zależną PS, w której P., ze względu na wcześniejsze połączenie z PS będzie posiadała 100% udziałów.

W wyniku powyższych działań, P. ustabilizuje swoją sytuację finansową poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych (przywrócenie dodatnich kapitałów własnych). Jednocześnie dojdzie do: uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należy P. oraz zmniejszenia wysokości zobowiązań. W konsekwencji działania te umożliwić mają przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez Spółkę. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność PFR PS, PS i [...] była związana z finansowaniem działalności P.. W związku z tym, wraz z dokonaniem planowanych połączeń, działalność ta zostanie wygaszona. Ponadto P. podkreśliła, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie ulegnie zmianie w wyniku planowanych działań reorganizacyjnych.

W wyniku planowanych czynności reorganizacyjnych, nowym bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który obejmie ponad 25% akcji P., będzie PFR [...], który na moment składania wniosku pełni rolę pośredniego akcjonariusza Wnioskodawcy.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanych działań reorganizacyjnych, całość akcji Spółki (poza akcjami posiadanymi przez akcjonariuszy mniejszościowych) będzie nadal pod kontrolą PFR [...], jedynie kontrola ta będzie wynikała w większym stopniu z bezpośredniego (a nie pośredniego) posiadania akcji w P.. Spółka zaznaczyła, że planowane działania reorganizacyjne, w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane wyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączenia. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Wskazując na powyżej opisany stan faktyczny Spółka zadała dwa pytania:

1) czy po przeprowadzeniu planowanych działań (skutkujących bezpośrednim objęciem ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza - tj. PFR [...], Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.")?

2) w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p.?

W zakresie pytania pierwszego Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w której pośredni akcjonariusz podatnika "nabywa w drodze aportu udziałów i obligacji, w sposób bezpośredni, akcje tego podatnika".

Natomiast w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] za nieprawidłowe, w opinii Spółki, ze względu na brak przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia w zakresie strat powstałych

w okresie przed wejściem w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., nadal możliwe będzie pełne odliczenie strat Wnioskodawcy za okres 2017-2020, przy uwzględnieniu zasad odliczania strat za lata poprzednie wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wprowadził w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które ograniczyłyby prawo podatników do rozliczenia strat podatkowych rozpoznanych przed momentem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7. W tym kontekście Spółka zaznaczyła, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest

w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z [...] r., sygn. K. 1/94 oraz z [...] r., sygn. akt K 2/94).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ zauważył, że ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby [...] oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: "ustawa nowelizująca") ustawodawca wprowadził od [...] r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. Dalej organ podał, że

z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, brak w treści analizowanego przepisu wskazania ustawodawcy o konieczności posiadania udziałów spółki przez udziałowca w sposób bezpośredni, nie oznacza - jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca - że przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji

w danej spółce. Organ podkreślił, że ilekroć ustawodawca ma na myśli "pośredni" sposób posiadania udziałów dokonuje wyraźnego wskazania w przepisie. Ponadto w treści uzasadnienia do wprowadzenia zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od [...] r. (druk sejmowy 642) wskazano, że ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

Zatem w opinii organu, na dzień kończący rok podatkowy, w którym Spółka ponosiła straty podatkowe, prawa do udziału w zysku nie posiadał przed połączeniem aktualny udziałowiec spółki, tj. PFR [...]. Oznacza to, że nie można odliczać straty, jeżeli

w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu): zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Organ podkreślił, że wprowadzona w art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. zmiana

w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również

w przedmiotowej sprawie. W wyniku planowanych działań opisanych we wniosku, docelowo, Spółka połączy się z [...], spółką zależną PS, w której P., ze względu na wcześniejsze połączenie z PS będzie posiadała 100% udziałów. Połączenie ma jednak poprzedzać wniesienie przez PFR [...] wkładu niepieniężnego do Spółki

w postaci obligacji wyemitowanych w przeszłości przez PFR PS, oraz 100% udziałów

w PFR PS oraz 100% udziałów w PS. Tym samym obecnie PFR [...] posiada pośrednio akcje w Spółce, ponieważ jest 100% udziałowcem P. H. oraz T., które obecnie posiadają bezpośrednio akcje w Spółce. Ponadto po dokonaniu restrukturyzacji, docelowo jedynym udziałowcem Spółki będzie PFR [...]. W wyniku przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych nastąpić ma zatem zmiana akcjonariusza Spółki, który w dniu poniesienia przez P. straty nie posiadał w Spółce akcji w sposób bezpośredni, a jedynie pośrednio za pośrednictwem P. H. oraz T.. Tym samym na skutek planowanej restrukturyzacji, finalnie po przeprowadzeniu wszystkich planowanych etapów, dojdzie do zmiany struktury akcji Spółki

i w konsekwencji prawo do udziału w zysku Spółki uzyska podmiot, który wcześniej praw takich nie posiadał, czyli PFR [...]. Zatem wskutek połączenia dochodzi do zmiany akcjonariuszy Spółki Przejmującej. N. bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który obejmie ponad 25% akcji Spółki, będzie PFR [...], który na dzień kończący rok podatkowy, w którym Spółka ponosiła straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w której pośredni akcjonariusz podatnika nabywa w drodze aportu udziałów i obligacji, w sposób bezpośredni, akcje tego podatnika - organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 2 organ podkreślił, że skoro, jak zostało powyżej wskazane, Spółka spełniła przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% akcji przez podmiot, który na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosiła straty podatkowe, prawa do udziału w zysku nie posiadał, to tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy brak przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na:

- nieuwzględnieniu faktu, że pośredni udziałowiec nie nabędzie, w sposób bezpośredni, co najmniej 25% akcji Skarżącej w wyniku przejęcia przez Skarżącą innego podmiotu, nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym w drodze aportu) bądź otrzymania przez Spółkę wkładu pieniężnego, w wyniku którego nabyła przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

- uznaniu, że przesłanka posiadania 25% udziałów (akcji) podatnika powinna być zawężona tylko do bezpośredniego posiadania udziałów, mimo że takie zawężenie nie wynika z wykładni językowej oraz celowościowej przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu;

b) art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie uprawniona do pełnego odliczenia strat podatkowych rozpoznanych przed wejściem w życie tego przepisu (tj. za okres 2017-2020), przy uwzględnieniu zasad odliczania strat za lata poprzednie wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

2. Przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 14c § 1-2 oraz art. 120 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji

z naruszeniem podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego, wskutek odejścia od jednoznacznej wykładni językowej przepisów u.p.d.o.p., w efekcie pogarszającej sytuację podatnika, poprzez przyjęcie, że ustawodawca wskazuje w art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. jedynie na "bezpośrednie" posiadanie udziałów, pomimo braku takiego literalnego wskazania w przepisie;

b) art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- brak odniesienia się do całości przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że w wyniku planowanych działań akcje Spółki będą należały do tych samym podmiotów, a zmianie ulegnie jedynie fakt, iż część akcji Spółki, dotychczasowy pośredni udziałowiec, będzie posiadał nie w sposób pośredni, lecz bezpośredni,

- działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na wydanie interpretacji: bez całościowego ustosunkowania się do zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz przedstawionych argumentów, w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego dokonaną przez organ, w tym w szczególności przyjęcie, że pośredni udziałowiec Skarżącej staje się jej bezpośrednim udziałowcem w wyniku planowanego połączenia Skarżącej z jej spółkami zależnymi.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz uzasadnienie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca Spółka zawarła replikę na odpowiedź Dyrektora KIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania

z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Dyrektorem KIS a Spółką jest ocena czy po przeprowadzeniu planowanych działań (skutkujących bezpośrednim objęciem ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza, tj. PFR [...], Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich, bez ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie mogła, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., uwzględnić poniesioną w latach poprzednich stratę podatkową, którą Spółka poniosła przed planowaną restrukturyzacją (zmianami reorganizacyjnymi) i art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowanie do Spółki.

Organ powyższy pogląd uważa za błędny i uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym została spełniona przesłanka dotycząca objęcia co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy przez podmiot (Fundusz), który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty, tych udziałów nie posiadał. Uwzględniając powyższe nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie uprawniona, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. do uwzględnienia poniesionych w poprzednich latach podatkowych (2017-2020) strat podatkowych, które poniosła przed restrukturyzacją (zmianami reorganizacyjnymi). W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy

w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p.

W tym sporze rację należy przyznać Stronie skarżącej. Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że w świetle art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższa norma prawna została dodana ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (art. 2). Przedmiotowa norma zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2021 r., a ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Zauważyć należy, że wprawdzie w stanowisku zajętym przez Spółkę we wniosku na wstępie wskazano, że aport przez PFR [...] udziałów spółek zależnych oraz obligacji do P. nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie. Dalej jednak Spółka stwierdziła, że gdyby nawet przyjąć, że hipoteza tego przepisu jest spełniona, to należałoby wykazać, że zachodzi przesłanka wskazana w literze a) lub b). Dalej podniosła, że ze względu na fakt, iż P. będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w jakim była ona prowadzona przed planowanymi działaniami reorganizacyjnymi, wskazany art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Także przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) u.p.d.o.p. nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w danej spółce.

Z uwagi zatem na treść opisu zdarzenia przyszłego oraz zakreślone pytanie pierwsze należy przyjąć, że zasadnie organ skoncentrował swoją odpowiedź w granicach tego opisu i zadanego pytania pierwszego. Pytanie także nakreśliło granice zajmowanego stanowiska przez organ. Organ miał prawo przyjąć w ramach opisu zdarzenia, hipoteczne założenie podane we wniosku, że ostatecznie należy przyjąć, że doszło do spełnienia okoliczności, o którym mowa w dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. i wówczas należy oceniać, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) lub b) u.p.d.o.p.

Jeżeli strona zamierzała uzyskać odpowiedź na pytanie czy opisane zdarzenie przyszłe wyczerpie wstępne założenie ograniczenia odliczenia straty z dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., to pytanie nie powinno być ukierunkowane na ocenę skutku w postaci bezpośredniego objęcia ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza, tj. PFR [...], na skutek planowanych opisanych działań, lecz na ocenę samych tych działań. Przy tak postawionym pytaniu i hipotecznym założeniu przyjętym przez Wnioskodawcę, zasadnie organ skupił się na takim zakresie przedmiotu zaskarżonej interpretacji. Założenie hipotetyczne co do wypełnienia dyspozycji z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. mogło być potraktowane jako element opisanego zdarzenia. Tym bardziej, że we wniosku Spółka wskazała na m.in.: połączenie PFR PS i PS z P. jako spółką przejmującą, które nastąpi na podstawie art. 516 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych; połączenie; na podstawie art. 516 § 6 KSH, P. z [...] - spółką zależną PS,

w której P., ze względu na wcześniejsze połączenie z PS będzie posiadała 100% udziałów; wniesienie do skarżącej Spółki wkładu niepieniężnego (s. 3/13 wniosku).

Niemniej jednak i w tak zakreślonych granicach przedmiotu interpretacji, stanowisko Dyrektora KIS jest wadliwe. W związku z tym, obecnie tut. Sąd odniesie się do kwestii oceny interpretacji w kontekście braku podstaw do ograniczenia odliczenia straty z uwagi na niewystąpienie przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a oraz b u.p.d.o.p.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] r. sygn. akt

I SA/Łd 558/21 oraz w wyroku WSA w Warszawie z [...] r. sygn. akt III SA/Wa 2397/22 i częściowo posłuży się argumentacją w nich wyrażoną. Podkreślić należy, że okoliczność, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów (akcji) oznacza, że dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b u.p.d.o.p. organ interpretacyjny powinien przeprowadzić test poprawności dokonanej przez siebie wykładni przy uwzględnieniu także tego rozwiązania prawnego. Pełnomocnik skarżącej Spółki słusznie wskazuje

w złożonej skardze, że ustawodawca wyraźnie wyróżnia charakter posiadania udziałów, rozróżniając bezpośrednie ich posiadanie od posiadania pośredniego, np.: 1) w art.1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p – jedna ze spółek dominujących (...) posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji

i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji; 2) w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym wskazano, że przez "wywieranie znaczącego wpływu", skutkującego ustaleniem, że dane podmioty są podmiotami powiązanymi, rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu; 3) w art.21 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. – spółka a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1); 4) w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - w którym, w zakresie definiowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wprost wskazuje się zarówno na możliwość posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zagranicznej jednostki; 5) art. 28s ust. 1 u.p.d.o.p. – osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem podatnika opodatkowanego ryczałtem składa temu podatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru o podmiotach, w których posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian.

W związku z tym błędne jest stanowisko organu, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b u.p.d.o.p. przesądza jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu udziałów (akcji), pomimo braku takiego literalnego wskazania w tym przepisie. Analiza bowiem pozostałych przepisów tej ustawy wskazuje na stanowisko przeciwne. Skoro w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b u.p.d.o.p. brak wyraźnego stwierdzenia o bezpośrednim posiadaniu udziałów (akcji), to nie ma podstaw do przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, druk sejmowy nr 642 (wykładnia autentyczna nieoficjalna): "Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania

w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa. (...). W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji

w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, że powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

- co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu Spółek wykazujących straty przez inne Spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę przejmującą. Potwierdza to omówiony w uzasadnieniu przykład opisujący efekt optymalizacyjny.

Z dokumentu tego wynika jednak, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów – przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmowany.

W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji podano, że w wyniku opisanych działań, P. ustabilizuje swoją sytuację finansową, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych (przywrócenie dodatnich kapitałów własnych). Jednocześnie, dojdzie do:

a) uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należy P. oraz

b) zmniejszenia wysokości zobowiązań.

Spółka podkreśliła, że działania te mają umożliwić przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność PFR PS, PS i [...] była związana z finansowaniem działalności P.. W związku

z tym, wraz z dokonaniem planowanych połączeń, działalność ta zostanie wygaszona. Ponadto P. podkreśliła, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie ulegnie zmianie w wyniku planowanych działań reorganizacyjnych. W wyniku planowanych czynności reorganizacyjnych, nowym bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który obejmie ponad 25% akcji P., będzie PFR [...], który na moment składania wniosku pełni rolę pośredniego akcjonariusza Wnioskodawcy. W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanych działań reorganizacyjnych, całość akcji Spółki (poza akcjami posiadanymi przez akcjonariuszy mniejszościowych) będzie nadal pod kontrolą PFR [...], jedynie kontrola ta będzie wynikała w większym stopniu z bezpośredniego (a nie pośredniego) posiadania akcji

w P..

Spółka zaznaczyła, że planowane działania restrukturyzacyjne (reorganizacyjne), w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączenia. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach złożonego wniosku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskutek restrukturyzacji (zmian reorganizacyjnych) dotychczasowy akcjonariusz pośredni, tj. PFR [...] stanie się akcjonariuszem bezpośrednim skarżącej Spółki. W efekcie, w strukturze skarżącej Spółki nie pojawi się żaden nowy, zewnętrzny akcjonariusz.

Zatem zgodnie z przywołanym już uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić jednak fakt, że działania restrukturyzacyjne (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyraźnie podał we wniosku: "Spółka pragnie przy tym ponownie zaznaczyć, że planowane działania reorganizacyjne, w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jednocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań,

w tym połączenia. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego

w ramach niniejszego wniosku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę.

W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z [...] r., sygn. akt I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania

i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z [...] r., sygn. akt II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tak: wyrok NSA z [...] r., sygn. akt I FSK 1915/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. W tym przypadku związany jest opisem, że planowane działania reorganizacyjne, w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach złożonego wniosku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamiar dokonania restrukturyzacji jest uzasadniony ważnymi przyczynami ekonomicznymi polegającymi na tym, że P. ustabilizuje swoją sytuację finansową, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych (przywrócenie dodatnich kapitałów własnych). Jednocześnie, dojdzie do uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należy P. oraz zmniejszenia wysokości zobowiązań.

W konsekwencji, działania te umożliwić mają przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez Spółkę. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność PFR PS, PS i [...] była związana z finansowaniem działalności P.. W związku z tym, wraz z dokonaniem planowanych połączeń, działalność ta zostanie wygaszona.

Zatem Organ interpretacyjny jest związany przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę. Jeżeli natomiast w toku kontroli lub postępowania podatkowego zostanie wykazane, że celem działań była optymalizacja podatkowa, a nie poprawa kondycji finansowej Spółki oraz ustabilizowanie jej sytuacji finansowej - jak podano we wniosku - to interpretacja nie będzie spełniać celu ochronnego.

Reasumując, na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 3 pkt. 7 lit. b u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przesłanka posiadania 25% udziałów (akcji) podatnika powinna być zawężona tylko do bezpośredniego posiadania udziałów (akcji), mimo że takie zawężenie nie wynika z wykładni językowej oraz celowościowej przepisów tej ustawy.

Ponadto P. podkreśla, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie ulegnie zmianie w wyniku planowanych działań reorganizacyjnych. W związku z tym art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, w zakresie ograniczenia odliczenia straty.

W tej sytuacji bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na drugie postawione przez Spółkę pytanie, tj.: w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, skoro nie zostały spełnione przesłanki ograniczające odliczenie straty z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) oraz b) u.p.d.o.p., to nie ma podstaw do zajmowania stanowiska w zakresie pytania drugiego, postawionego alternatywnie.

W konsekwencji powyższego rację ma Spółka, że doszło także do naruszenia art.14c § 1 i § 2 O.p w związku z 14c § 1-2 oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad wykładni prawa podatkowego, wskutek odejścia od wykładni językowej przepisów u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że ustawodawca stanowi w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b u.p.d.o.p. jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu udziałów (akcji), pomimo braku takiego literalnego wskazania w tym przepisie.

W ocenie Sądu w składzie niniejszym, Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną

w tej sprawie błędnie ocenił dla celów odliczenia straty, okoliczność zamiany akcjonariusza pośredniego w akcjonariusza bezpośredniego, i tym samym uznał, że

w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miało do Spółki zastosowanie ograniczenie odliczenia straty z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania (697 zł) orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane pod adresem internetowym [...]