Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1392/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16  ust. 1 pkt 10  lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.192.2023.2.AS UNP: 2008594 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 4 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.192.2023.2.AS UNP: 2008594.

W dniu 2 maja 2023 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek P. Z. sp. z o.o. w Z. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) z 21 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa jako spółka komunalna Gminy Miasto Z. i zadał organowi interpretacyjnemu pytanie o możliwość zakwalifikowania przez siebie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy - na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 kodeksu cywilnego (w skrócie: k.c.), a także kosztów sądowych przegranego w obu instancjach procesu o zapłatę wyże wymienionej należności.

W dniu 20 października 2022 r. zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego w K. o sygn. akt [...], mocą którego wnioskodawca wskutek oddalenia jego apelacji i utrzymania w mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. z 29 września 2021 r., sygn. akt [...] - został zobowiązany do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. kwoty 2.317.274,44 zł wraz z odsetkami ustawowymi i kosztami sądowymi. Powód działał jako podwykonawca, natomiast wnioskodawca został pozwany jako inwestor o zapłatę wartości nieuiszczonych przez generalnego wykonawcę, a wykonanych przez podwykonawcę robót - na które to należności podwykonawca (spółka F.) wystawił faktury nr [...] z 7 lutego 2013 r. i nr [...] z 15 kwietnia 2013 r. na kwoty kolejno 1.246.238,13 zł i 1.071 036,31 zł.

Wnioskodawca działając jako inwestor, po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na zadanie pn.: "Kompleksowe uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Z. zawarł z:

1. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. , działającej jako lider konsorcjum;

2. Z. z siedzibą w R. jako partnerem konsorcjum;

3. Z. z siedzibą w P. jako partnerem konsorcjum;

umowę nr [...] z 25 października 2010 r., pt.: "Kontrakt nr [...]: Budowa sieci wod-kan w dzielnicy [...].i [...] w Z. - Obszar [...] - zad. IV oraz zad. V".

W dniu 4 kwietnia 2012 r. spółka F. sp. z o.o. (jako podwykonawca) zawarła umowę o roboty budowlane z Z. (generalnym wykonawcą). Przedmiotem umowy było wykonanie robót budowlanych polegających na "Kompleksowym uporządkowaniu gospodarki wodnościekowej w gminie Z.. Kontrakt nr [...] Budowa sieci wodnokanalizacyjnej w dzielnicy [...]i [...] - Obszar [...]".

Pismem z 15 maja 2012 r. Inżynier Kontraktu zarekomendował inwestorowi F. jako podwykonawcę w zakresie wykonania kanalizacji, pismem z 18 maja 2012 r. wnioskodawca działając jako inwestor zaakceptował F. jako podwykonawcę.

Wnioskodawca został pozwany o zapłatę spornych kwot wraz z odsetkami przez podwykonawcę - spółkę F. działającą po ogłoszeniu upadłości za pośrednictwem syndyka masy upadłości. Podwykonawca oparł swoje żądanie zapłaty o brzmienie przepisu art. 6471 § 5 k.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, który mówi o solidarnej odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Wnioskodawca w toku obydwu instancji podważał zasadność powództwa, ostatecznie jednak wskutek oddalenia apelacji przez Sąd Apelacyjny w K., spółka F. uzyskała tytuł wykonawczy i możliwość dochodzenia należności w toku egzekucji. Wnioskodawca ostatecznie jako inwestor odpowiedzialny solidarnie wobec podwykonawcy zmuszony był uiścić na rzecz spółki F. kwotę 4.140.249,42 zł na poczet należności głównej wraz z odsetkami tytułem robót wykonanych, a nieopłaconych. Wnioskodawca poniósł też względem spółki F. koszty procesu w kwocie 22.830,68 zł za pierwszą instancję, a także poniósł koszty związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w kwocie 53.906,32 zł. Wnioskodawca poniósł łącznie ciężar w wymiarze: 4.140.249,42 zł w związku z materialną odpowiedzialnością solidarną wobec podwykonawcy tytułem wartości wykonanych, a nieuiszczonych przez generalnego wykonawcę prac oraz 76.737,00 zł tytułem kosztów procesu i egzekucji wymienionej powyżej należności.

Wyżej wymienione należności zostały przez wnioskodawcę uregulowane w całości w okresie od 1 grudnia 2022 r. do 6 grudnia 2022 r.

Wnioskodawca wezwał do zapłaty tych kwot solidarnie zobowiązane podmioty, żadne należności z tego tytułu nie zostały przez nich uiszczone.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 2.317.274,44 zł wypłaconej (w związku odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 6471 § 5 k.c.) na rzecz podwykonawcy tytułem nieopłaconej przez generalnego wykonawcę wartości wykonanych robót, oraz czy koszty te należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

2. Czy wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.822.974,98 zł wypłaconej (w związku z odpowiedzialnością solidarną inwestora wynikającą z art. 6471 § 5 k.c.) na rzecz podwykonawcy tytułem odsetek od nieopłaconej przez generalnego wykonawcę wartości wykonanych robót, oraz czy koszty te należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?

3. Czy wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 76.737,00 zł, którą to kwotę poniósł tytułem kosztów sądowych i egzekucyjnych występując jako pozwany i następnie dłużnik w sprawie zapłaty podwykonawcy kwot, o których mowa w pytaniach poprzedzających?

Odnośnie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, wnioskodawca stwierdził, że wydatki te są wiązane z prowadzoną inwestycją, wypełniającą działania statutowe Spółki - toteż istnieje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Art 6471§ 5 k.c. dotyczy solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z uwagi na to, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą, Spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Wydatki poniesione z tytułu solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń podwykonawców powinny stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów. Przez wzgląd na powyższe, wydatki takie spełniają więc przesłanki do uznania ich za związane z przychodami i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie wnioskodawca uznał, że poniesione przez niego wydatki na zapłatę wynagrodzeń podwykonawców nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Pomimo, że wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Spółkę przychodami, to nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów w momencie jego ponoszenia. Wydatki te zdaniem wnioskodawcy związane są z działalnością Spółki.

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie wydatków objętych pytaniami do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka powołała się na przepis art. 6471§ 5 k.c., który dotyczy solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z uwagi na to, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą, Spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Wydatki poniesione z tytułu solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń podwykonawców powinny stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów. Wydatki związane są z prowadzoną przez Spółkę inwestycją, mającą na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu Spółki. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1331/18 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie kwalifikacji wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c., w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcy należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. A zatem, gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji wnioskodawca (jako inwestor) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli inwestor zapłacił wynagrodzenie wykonawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 441/21 i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto wnioskodawca podniósł, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 6471 k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też ewentualne twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., miałoby mieć charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania tego rodzaju płatności za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2014/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 172/21).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż istnieje możliwość zaliczenia wydatków o których mowa w pytaniach 1 i 2 do kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie pytania oznaczonego numerem 3, wnioskodawca wskazał, ze jego zdaniem, istnieje możliwość zaliczenia kosztów sądowych i egzekucyjnych poniesionych w przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodu. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty procesu sądowego, w którym podatnik bierze udział nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki koszty sądowe powstałe w niniejszej sprawie, należy zakwalifikować jako koszty związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Toczenie sporów mieści się bowiem zasadniczo w zakresie zwykłego ryzyka gospodarczego.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że podwykonawca oparł swoje żądanie zapłaty o brzmienie przepisu art. 6471 § 5 k.c., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, który mówi o solidarnej odpowiedzialności inwestora za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. W toku obydwu instancji Spółka podważała zasadność powództwa, ostatecznie jednak wskutek oddalenia apelacji przez Sąd Apelacyjny w K.h, spółka F. uzyskała tytuł wykonawczy i możliwość dochodzenia należności w toku egzekucji. Ostatecznie, Spółka jako inwestor odpowiedzialny solidarnie wobec podwykonawcy zmuszona była uiścić na rzecz spółki F. kwotę 4.140.249,42 zł na poczet należności głównej wraz z odsetkami tytułem robót wykonanych, a nieopłaconych. Ponadto wnioskodawca musiał uiścić koszty procesu w kwocie 22.830,68 zł za pierwszą instancję, a także koszty związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w kwocie 53.906,32 zł.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy. Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i dalszym podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ interpretacyjny uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności podwykonawcom, nie stanowi dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy podwykonawcą a wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża wykonawcę. Wnioskodawcy z podwykonawcą nie wiąże natomiast umowa.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w świetle art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor (w tym przypadku wnioskodawca) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz dalszych podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy. Uznając, iż poniesione przez wnioskodawcę wydatki na rzecz podwykonawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do kwestii momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych - stało się bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, dotyczących kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia, organ interpretacyjny wskazał, że skutkiem braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz dalszego podwykonawcy poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy określonej w art. 6471 § 1 k.c. jest również brak możliwości uznania za koszt podatkowy zapłaconych dalszemu podwykonawcy odsetek w wysokości 1.822.974,98 zł od zaległości wynikających z roszczenia, albowiem odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zobowiązania, które legło u podstaw ich naliczenia. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie kwestii podniesionych w pytaniu nr 3 dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów sądowych istotne jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. O tym, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. Fakt przegrania sporu, nie skutkuje automatycznie brakiem zakwalifikowania wydatków związanych z jego prowadzeniem do kosztów uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia, bądź zapewnienia źródła przychodu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że poniesione przez Spółkę koszty sądowe (w sytuacji, gdy występowała jako pozwany) w sprawie zapłaty podwykonawcy kwot wskazanych w pytaniach oznaczonych numerami 1 i 2, miały na celu ochronę przed uszczupleniem majątku Spółki, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, prowadzonej w celu osiągania przychodów. Zatem wydatki te, mimo że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, to jednak miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie dla ochrony interesów Spółki i stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, w dacie ich poniesienia.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwota poniesiona tytułem kosztów sądowych stanowi koszty uzyskania przychodu zostało przez organ interpretacyjny uznane za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę kosztów egzekucyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki takie nie stanowią dla wnioskodawcy (jako dłużnika) kosztów uzyskania przychodu, co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy kwota poniesiona tytułem kosztów egzekucyjnych stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu uznano za nieprawidłowe.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w związku z faktem, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 6471 § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny, to płatność dokonana przez Spółkę z tego tytułu ma charakter spłaty poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca podniosła, że zagadnienie kwalifikacji wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c., w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze zwraca się uwagę, że z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 441/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA Gl 1331/18).

Ponadto skarżąca wskazała, że w judykaturze krytycznie odniesiono się do prób wywodzenia przez organy podatkowe zakazu zaliczenia analizowanych tu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przez odwołanie się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2014/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 172/21).

Odnośnie pytania oznaczonego numerem 3, w ocenie skarżącej, skoro organ uznał za prawidłowe jej stanowisko w zakresie kosztów sądowych, konsekwentnie winien uznać również za prawidłowe w zakresie poniesionych kosztów postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie posiadała bowiem środków na natychmiastową zapłatę należności wynikających z wyroku, a przeprowadzona egzekucja pogorszyła i tak już jej bardzo trudną sytuację finansową.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do spornej kwestii tj. wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. w kontekście kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą (inwestora) na rzecz podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 § 5 k.c. Sąd zauważa, że spór w tej kwestii był już rozstrzygany przez sądy administracyjne.

Skład orzekający aprobuje stanowisko, które zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14; z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15; z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2966/20; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2014/18 a nadto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1005/18; z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 172/21, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/20 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Zgodnie z nimi inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy. Wobec akceptacji powyższego poglądu, w dalszych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną w powołanych judykatach argumentacją, którą w pełni podziela.

Zdaniem Sądu, w sporze należy przyznać rację skarżącej, albowiem skoro zapłaciła podwykonawcy za roboty rzeczywiście wykonane, a wydatek został poniesiony przez nią na rzecz podwykonawców, w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie w art. 647¹ § 5 K.c., to taki wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 u.p.d.o.p. Za tym stanowiskiem przekonuje wykładnia gospodarcza przepisów u.p.d.o.p., regulujących koszty uzyskania przychodu.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia wskazane kryteria i nie został wyłączony z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest kosztem podatkowym. A contrario, jeżeli wydatek nie spełnia kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest kosztem podatkowym i nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowym jest, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów".

W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci, o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków na rzecz podwykonawcy (zamiast wykonawcy) nie przesądza a priori o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, czy nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wykluczył wprost możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją odpowiedzialności solidarnej inwestora, na podstawie art. 647¹ § 1 - § 5 K.c. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem, względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20). Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje zatem kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez Spółkę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647¹ § 5 K.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (skarżącej). Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647¹ § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności i jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., tak jak opisano to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1995 r., o sygn. akt III ARN 32/95, publ. OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Wobec powyższego uznać należy, że skarżąca jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet jeżeli strona (inwestor) zapłaciła wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.

Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. Uznanie w niniejszej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd stoi na stanowisku, że skarżąca jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę.

Organ interpretacyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż nawet jeśli przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa.

Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 647¹ § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost się wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Tym samym, zastąpienie regulacji art. 647¹ k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z § 6 przepisu. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647¹ k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą, której podstawą jest art. 647¹ § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez skarżącą za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Co do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych związanych z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia należy zauważyć, że negatywne stanowisko organu w tym przedmiocie wiązało się z przyjętym przez organ stanowiskiem dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie pytania dotyczącego samego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 k.c. jako dzielące byt prawny tego zobowiązania. Dlatego też powołane wyżej argumenty powinny być uwzględnione przez organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Natomiast prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytania oznaczonego numerem 3 w zakresie możliwości zaliczenia kosztów sądowych poniesionych w sprawie do kosztów uzyskania przychodu. (w tym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe). Prawidłowo także organ interpretacyjny uznał, że koszty egzekucyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą. Wydatki takie nie stanowią dla skarżącej (jako dłużnika) kosztów uzyskania przychodu, co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, uznając, że ma ona charakter niepodzielny. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.