Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 215/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji wykonywania czynności eksperckich 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A. S.A., przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez Ekspertów powołanych przez Radę Nadzorczą - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez Ekspertów powołanych przez Radę Nadzorczą. Z wniosku wynika ,że B. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingowych, usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, udzielanie pożyczek. Wyłącznym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Y Spółka Akcyjna (dalej: "Y"). Spółka jest więc podmiotem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). "Y" jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej "Y" (dalej: "Grupa Y") składającej się z wielu spółek o różnorodnym zakresie działalności. Zarządzanie Grupą kapitałową przez "Y" odbywa się poprzez nadzór właścicielski prowadzony zgodnie z przepisami i w zakresie wymaganym obowiązującymi przepisami prawa, w tym Kodeksu Spółek Handlowych oraz poprzez nadzór funkcjonalny prowadzony zgodnie z wewnętrznymi procedurami raportowania obowiązującymi wszystkie podmioty "Grupy Y" opracowanymi zgodnie z odrębnymi regulacjami. W Spółce działa Rada Nadzorcza (dalej: "RN"). Wszyscy członkowie Rady Nadzorczej są pracownikami jedynego Akcjonariusza. Zgodnie ze Statutem Spółki Rada Nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez Zarząd Spółki; koszty usług doradczych pokrywa Spółka. Eksperci Rady Nadzorczej (dalej: "Eksperci RN") powoływani są w trybie uchwały RN spośród pracowników Akcjonariusza. Celem powołania przez RN Ekspertów jest analiza spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej. Eksperci RN uprawnieni są do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Eksperci RN, przeprowadzając badanie spraw Spółki, wykonują czynności nadzoru właścicielskiego na rzecz swojego pracodawcy. Każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki, Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje Ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania. Wyniki prac Ekspertów Rady Nadzorczej Spółki przedstawiane są Radzie Nadzorczej Spółki. Eksperci Rady Nadzorczej Spółki, przed przystąpieniem do badania spraw Spółki, składają pisemne oświadczenie o zachowaniu w poufności informacji pozyskanych w toku badania spraw Spółki. Spółka nie wypłaca Ekspertom Rady Nadzorczej wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka zależna powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) bez wynagrodzenia przez osoby oddelegowane przez jedynego właściciela, który sprawuje nadzór właścicielski tj. Y S.A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez akcjonariusza bez wynagrodzenia, po stronie spółki zależnej nie stanowią one przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., póz. 851 ze zm., dalej: "UPDOP"). W ocenie Wnioskodawcy, pracownik spółki dominującej oddelegowującej swojego pracownika do sprawowania funkcji eksperckich (kontrolnych) w spółce zależnej, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, lecz pełni nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. UPDOP nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W ocenie Spółki, powyższe znajdują wprost zastosowanie do sytuacji, w której Rada Nadzorcza powołuje z grona pracowników akcjonariusza ekspertów celem przeprowadzenia przez nich kontroli funkcjonowania spółki. Rada Nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla akcjonariuszy własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, że zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli (akcjonariuszy). W tym celu, RN powołuje ekspertów rekrutujących się z grona pracowników akcjonariusza. Wobec powyższego, uzasadnione jest stwierdzenie, że działania członków Rady Nadzorczej poprzez powołanie ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz właścicieli (akcjonariuszy), a nie samej spółki jako takiej. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze spółkami zależnymi, szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia przez spółkę macierzystą wkładu na kapitał zakładowy spółki zależnej, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki, w tym w RN itp. Tego rodzaju świadczeń dokonywanych przez spółkę macierzystą na rzecz spółki zależnej nie można uznać za nieodpłatne świadczenia. Nieodpłatne delegowanie przez akcjonariusza swoich pracowników do spółki zależnej celem przeprowadzenia czynności kontrolnych nie stanowi więc dla spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Ponadto, z uwagi na charakter prawny czynności wykonywanych przez ekspertów, polegający na sprawowaniu w imieniu akcjonariusza stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że spółka ta uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wierzytelność z tytułu wynagrodzenia dla eksperta nigdy nie powstanie oraz biorąc pod uwagę fakt, że żaden z oddelegowanych pracowników pełniących funkcje eksperckie nie będzie otrzymywał takiego wynagrodzenia, należy uznać argument przemawiający za brakiem przysporzenia po stronie spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy. Podkreślono, że rozwiązanie przedstawione w stanie faktycznym znajduje uregulowanie w przepisach wewnętrznych Spółki zatrudniającej ww. ekspertów. Eksperci rekrutujący się z pracowników akcjonariusza powoływani są w trybie uchwały RN danej spółki, która - w celu zbadania spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej - powołuje ekspertów, uprawnionych do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Istotne jest, że każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania. Ponadto, wyniki prac ekspertów Rady Nadzorczej Spółki przedstawiane są Radzie Nadzorczej Spółki oraz w efekcie akcjonariuszowi, pracodawcy ekspertów, od którego otrzymują oni wynagrodzenie na podstawie łączącego ich stosunku pracy. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na wymienione we wniosku interpretacyjnym orzeczenia NSA i stanowiska organów przedstawione w odrębnych postępowaniach interpretacyjnych. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.,uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymuje świadczenie z tytułu wykonywania przez Ekspertów Rady Nadzorczej czynności eksperckich (kontrolnych), jednak nie będzie zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego -wypłaty wynagrodzenia. Świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci wykonywania czynności eksperckich (kontrolnych) przez Ekspertów Rady Nadzorczej bez pobierania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym.

Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym istotnym jest fakt, że to nie członkowie Rady Nadzorczej Akcjonariusza wykonują czynności eksperckie w Spółce, tylko jego pracownicy powoływani przez Radę Nadzorczą. Ponadto, ze statutu Spółki wynika, że w przypadku zawarcia umowy na wykonywanie usług przez biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych to Spółka pokrywa koszty tych usług. Zatem, Spółka dysponuje wynagrodzeniem, które stanowiłoby jej koszt w przypadku, gdyby Eksperci Rady Nadzorczej je pobierali. Takie świadczenie na rzecz Spółki ma konkretny wymiar finansowy w postaci zaoszczędzonego wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie majątku Spółki. W ocenie organu wydającego interpretację pełnienie w Spółce funkcji eksperckich (kontrolnych) nieodpłatnie (bez wypłaty wynagrodzenia) przez Ekspertów Rady Nadzorczej powołanych spośród pracowników Akcjonariusza, skutkuje uzyskaniem przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP. W konsekwencji, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki zgodnie z którym wykonywanie czynności eksperckich (kontrolnych) przez osoby oddelegowane przez Akcjonariusza bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie stanowią przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP uznano za nieprawidłowe.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. pkt 2 UPDOP polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym wskazany przepis znajdzie zastosowanie, Organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny wykonywanych czynności kontrolnych przez Ekspertów będących pracownikami Akcjonariusza, a powołanych przez Radę Nadzorczą, w konsekwencji czego przyjął, że Skarżąca uzyskuje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia,

2. poprzez naruszenie art. 14b § 6 i § 6a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "OP"), polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonej Interpretacji zaaprobowanych przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wykładni przepisów prawa podatkowego przy analogicznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów autor skargi wskazał, że organ podatkowy dokonujący wykładni nie przedstawił argumentów prawnych, świadczących o jego prawidłowej subsumpcji. Podkreślono, że organ podatkowy wskazał na kluczową rolę przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, na termin "nieodpłatne świadczenie". Błędnie w ocenie skarżącej organ wydający interpretację utrzymuje, że w związku z wykonywaniem czynności eksperckich przez pracowników Akcjonariusza, brak jest po stronie Skarżącej "jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - wypłaty wynagrodzenia" w związku z czym identyfikuje tę czynność jako świadczenie nieekwiwalentne bez pobierania wynagrodzenia. Podkreślono, że ciężar ekonomiczny ponoszony jest przez Akcjonariusza, ale wynika to ze sprawowania nadzoru właścicielskiego, a nie świadczenia usługi "zewnętrznej" przez ekspertów. Tym samym, w ocenie strony, niewłaściwym jest kwalifikowanie czynności wykonywanych przez pracowników Akcjonariusza, jako wynikających ze Statutu Skarżącej, wskazującego na możliwość zawarcie umowy na wykonywanie usług m.in. przez biegłych, ekspertów, firm audytorskich za które to Skarżąca pokrywa koszty. Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstaje, a tym samym nie musi rozpoznawać przychodu. Dodatkowo podniesiono, że organ miał obowiązek dokonać analizy orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Tymczasem organ podatkowy nie dokonał w zaskarżonej interpretacji analizy orzecznictwa wskazanej przez skarżącej, ani innego, licznego orzecznictwa, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie. Tym samym, zdaniem strony został naruszony przepis art. 14b i 14e oraz art. 121 OP. Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji, gdyż doprowadziło do błędnej wykładni i zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 OP oraz do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Wskazano także, że zaprezentowane stanowisko organu podatkowego odmawiające uznanie za nie stanowiące przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia czynności kontrolnych przez osoby oddelegowane przez Akcjonariusza w ramach nadzoru właścicielskiego, jest niespójne z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi na rzecz innych spółek grupy kapitałowej Akcjonariusza, które w analogicznym stanie faktycznym uzyskały potwierdzenie, że przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstaje. Konkludując wskazano, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wziął pod uwagę dominującej wykładni oraz linii orzeczniczej. Dodatkowo nie dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, gdyż pominął możliwość uzyskania przez Akcjonariusza w przyszłości od Skarżącej świadczenia wzajemnego, np. w postaci dywidendy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ widujący interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieodpłatne pełnienie usług eksperckich przez pracowników jedynego akcjonariusza spółki wnioskodawcy powołanych przez Radę Nadzorczą , za które otrzymują wynagrodzenia od spółki akcyjnej ( A. S.A. ) , w której pozostają w stosunku pracy stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako u.p.d.o.p.) w spółce wnioskodawcy B. S.A. .

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , że Rada Nadzorcza Spółki , domagającej się uzyskania interpretacji prawa podatkowego , której wyłącznymi członkami są pracownicy jedynego Akcjonariusza spółki akcyjnej A. w W. w przyjętym statucie ma zabezpieczoną możliwości korzystania m. in. z usług eksperckich , celem których jest sprawowanie w wykonaniu podjętych czynności stałego nadzoru nad działalnością spółek z grupy , w tym także spółki skarżącej. Podejmując stosowną uchwałę Rada Nadzorcza powołuje ekspertów ze składu pracowników akcjonariusza , powierzając im analizę spraw spółki podległej. Ich czynności wykonywane są w ramach nadzoru właścicielskiego na rzecz swojego pracodawcy ( akcjonariusza) . Z uwagi na dostęp do informacji poufnych badanej spółki , składają oni stosowne pisemne oświadczenie. Za wykonane czynności spółka poddana ekspertyzie nie wypłaca ekspertom Rady Nadzorczej wynagrodzenia, przy czym jak podano , statut spółki przewiduje , że w przypadku konieczności zawarcia umowy z podmiotami takimi jak eksperci jest zawierana przez Zarząd spółki umowa , a koszty owych usług pokrywa spółka.

W celu dokonania sądowej kontroli wydanego aktu w pierwszej kolejności odwołać się należy do powołanych regulacji prawnych, na które wskazują obie strony , odmiennie je interpretując w zakresie wywodzonych z nich skutków prawnych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jak słusznie wywodził organ w zaskarżonej interpretacji , za nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze , których skutkiem jest nieodpłatne , tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika , mające konkretny wymiar finansowy. Cechą takiego świadczenia jest to, aby otrzymujący je nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Oznacza to , że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem judykatury pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10, wskazał, iż za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 1 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

Na uwagę zasługują także i te wyroki , jakkolwiek wprost nie odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego , lecz które z uwagi na podniesione w nich poglądy o znaczeniu bardziej ogólnym , wpisują się w problematykę prawną niniejszej sprawy. Przykładem takim są wyroki, w których sądy administracyjne stwierdzały, że nie każde świadczenie bez wynagrodzenia na rzecz spółki przez członka zarządu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3249/00 wyraził pogląd, że świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. Wyrok ten został wprawdzie wydany na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż został ustalony w rozpatrywanej sprawie, jednak – w ocenie Sądu – zaprezentowana teza pozwala na sformułowanie szerszego wniosku, że świadczenie przez członka zarządu usług bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, jeżeli w związku z wykonywanymi czynnościami członek zarządu otrzymuje lub może otrzymać w przyszłości korzyść majątkową. Podobnie wyrok NSA z 27 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2640/12 powołany w skardze.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów i ich rozumienie należy wskazać, że – zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę – dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop nie można abstrahować od okoliczności faktycznych danej sprawy, które mają wpływ na zastosowanie tego przepisu , wynikających z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego , którym jest związany organ podatkowy.

Otóż , myli się interpretujący , że na gruncie dyrektyw kwalifikowania czynności jako świadczenia nieodpłatnego , wystarczające jest rozpoznanie stosunku prawnego , wskazującego prima facie , iż w wyniku spełnienia określonego świadczenia nie dochodzi do świadczenia ekwiwalentnego np. w postaci wypłaty wynagrodzenia, tym samym przesądzony jest skutek w postaci zaistnienia przychodu.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy z uwagi na specyfikę usytuowania eksperta wobec spółki , której działalność jest analizowana , element odpłatności bez wątpienia występuje ale jest przesunięty na plan drugi , co przeczy stanowisku zawartemu w wydanym akcie , że nie ma ekwiwalentności świadczeń, a zatem ma miejsce przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia postrzeganego przez organ " w postaci zaoszczędzonego wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie majątku spółki" ( ab initio str. 6 interpretacji).

Nie sposób zaakceptować stawianej tezy , że skoro nie członkowie rady nadzorczej będący pracownikami jedynego akcjonariusza wykonują uczynności eksperckie w spółce zależnej tylko pracownicy tegoż akcjonariusza bez pobrania wynagrodzenia, skutkuje to uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia przez skarżącą. Z powyższego wywieść można argumentując a contrario skoro istotnym jest fakt ,że członkowie rady nadzorczej nie świadczą usług eksperckich , to organ zakłada , iż nie wystąpi nieodpłatne świadczenie wówczas gdy członkowie rady nadzorczej chociażby nieodpłatnie wypełnią czynności eksperckie . Oznacza to ,że podziela poglądy prawne wynikające z judykatury, op. cit.

Zdaniem sądu tego rodzaju pogląd należy odnieść również do świadczeń eksperckich na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Okoliczności stanu faktycznego są specyficzne. Nie występuje stosunek prawny "czysto" zewnętrzny pomiędzy ekspertem a korzystającą z usług spółką , lecz wywołany sprawowaniem nadzoru właścicielskiego o określonym celu, a mianowicie potrzebą czy też koniecznością oceny potencjalnych zagrożeń dla spółki , a przez to i grupy kapitałowej A. , w postaci możliwości wystąpienia ryzyk wewnętrznych i zewnętrznych , zdefiniowanych we wniosku wprost. Ekspert pozostając pracownikiem akcjonariusza pobierającym od niego wynagrodzenie za pracę jest powoływany przez Radę Nadzorczą w trybie stosownej uchwały, nie jest z nim zawierana żadna umowa , a celem zabezpieczenia się przed wypływem informacji pozyskanych w ramach wykonywanych czynności jest składane przez niego pisemne oświadczenie o zachowaniu poufności co do pozyskanych informacji. Organ nie dostrzega tego , że statut przewiduje zawieranie umów na wykonanie usług na rzecz Rady Nadzorczej ale pomija zapis o istotnym znaczeniu , że zawierane są one nie regularnie lecz jak stanowi statut , w "przypadku konieczności". Wobec tego okoliczność ta jest irrelewantna dla ustalania czy wystąpi nieodpłatne świadczenie . Oznacza to , iż wykonywane czynności eksperckie w przedstawionym stanie faktycznym przybierają całkowicie inną postać , nie tę która oddziaływuje bezpośrednio wobec spółki i na jej potrzeby , lecz która jest wyrazem istniejącego stosunku zależności jaki zachodzi pomiędzy obiema spółkami , które to czynności realizowane są de facto na rzecz i dla akcjonariusza, stąd przedsiębrane przez jego pracowników . Tym samym nie dochodzi do nawiązania żadnego stosunku prawnego , w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie. Nawet gdyby teoretycznie doszukiwać się takiego stosunku , to rację ma strona ,że ekspert dokonując analizy – badania spraw spółki działa na rzecz akcjonariusza , od którego otrzymuje wynagrodzenia , co zaświadcza o tym , że mamy do czynienia z odpłatnością, którą można przenieść także na inny poziom a mianowicie dywidendy , którą otrzymuje akcjonariusz po myśli art. 347 § 1 KSH.

Wobec powyższego uzasadniona jest teza, że działania członków Rady Nadzorczej poprzez powoływanych ekspertów z grona pracowników akcjonariusza powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym , żeby nie powiedzieć wyłącznym stopniu na rzecz właścicieli , a nie samej spółki jako takiej, nie stanowiąc o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia wobec braku odpłatności.

Tym samym organ naruszył wskazany przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop na skutek błędnej jego wykładni i przyjęcie ,że znajdzie on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, uzasadniającym przyjęcie ,że po stronie wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie mają ono istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem rzeczą pożądaną jest ażeby w podobnych stanach faktycznych wyrażane były zbieżne poglądy , jednakże nie należy zapominać ,że każda sprawa jest rozpoznawana in concreto , co nie pozwala na powielanie wynikającego z niej rozstrzygnięcia poprzez proste przenoszenie do innych wydawanych aktów.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zastosuje się do wyrażonych w niej poglądów prawnych sądu , odnosząc je z większą uwagą do przedstawionego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa .

AKE.