Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 376/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4102.6.2023.24 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania A. J. (strony, podatnika, skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z dnia 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w kwocie 391.882 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 391.431 zł;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek i określił ich wysokość w łącznej kwocie 12.666zł, w tym za miesiące: styczeń 2017 r. - 2.085 zł, luty 2017 r. – 2.045 zł, marzec 2017 r. – 1.823 zł, kwiecień 2017 r. – 1.594 zł; maj 7 2017 r. – 1.387 zł; czerwiec 2017 r. – 1.172 zł; lipiec 2017 r. – 944 zł; sierpień 2017 r. – 729 zł; wrzesień 2017 r. – 515 zł; październik 2017 r. – 293 zł i listopad 2017 r. – 79 zł;

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści decyzji i akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 391.882 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. w łącznej kwocie 12.681 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2017-2018, zakończonego sporządzeniem i doręczeniem w dniu 20 grudnia 2021 r. protokołu z kontroli i badania ksiąg podatkowych, a następnie postępowania podatkowego w omawianym zakresie. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na:

- niewykazaniu w księdze przychodów i rozchodów: przychodu ze sprzedaży samochodów Dodge Viper (112.195,12 zł), Mercedes GLA 250 (23.577,24 zł), przychodu ze sprzedaży części za pośrednictwem platformy F. w kwocie (2.372,35 zł), przychodu ze sprzedaży samochodów na rzecz J. L. (27.642,27 zł) i P. G. (23.577,23 zł) oraz faktur wystawionych przez "A" (1.720.782,68 zł);

- zaniżeniu przychodu z wynajmu samochodu na uroczystości w kwocie 9.390,25 zł;

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu niepotwierdzonych faktur z "A" (19.218,18 zł), "D" (130.088,39 zł);

- niewykazaniu kosztów dotyczących samochodu Mercedes GLA 250 (9.035,49 zł);

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.979,69 zł z tytułu zakupu części samochodowych;

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.000 zł z tytułu prowizji komisu dotyczącej sprzedaży samochodu Dodge Viper.

Po stronie przychodów organ pierwszej instancji przyjął szacunkową wartość przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie 25.949,25 zł oraz szacunkową wartość przychodu z pośrednictwa w zakresie importu samochodów w kwocie 3.484.144,42 zł. Uwzględniając wysokość przychodów wykazaną przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 313.372,79 zł, wysokość wykazanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 451.914,28 zł oraz po przyjęciu wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2016 r. w kwocie 56.709,76 zł, a na dzień 31 grudnia 2017 r. w kwocie 178.272,27 zł – w decyzji określono łączny przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.022.220,92 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.933.843,06 zł. W rezultacie dochód z działalności gospodarczej w 2017 r. przyjęto w wysokości 2.088.377,86 zł, obliczając podatek należny za ten rok w kwocie 391.882 zł. Ustalono, że w 2017 r. strona dokonała wpłaty jednej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (za luty 2017 r.), w związku z czym organ pierwszej instancji określił również wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek.

W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ w pierwszej kolejności ocenił, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W dniu 1 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku w sprawie podrobienia w celu użycia jako autentyczne szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością handlową w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych) oraz w sprawie uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu. Zakres śledztwa został rozszerzony postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. Objęło ono także wystawianie nierzetelnych faktur, podrabianie ich oraz uchylanie się od opodatkowania.

W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego nie było działaniem instrumentalnym. Śledztwo zostało wszczęte przez niezależną od organów podatkowych instytucję, a podatnika zawiadomiono w sposób przewidziany w art. 70c O.p o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, dające podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przez niego przestępstwa skarbowego. Do wszczęcia postępowania doszło na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym. Obecnie postępowanie jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie.

Ponadto, niezależnie od wskazanej przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia wskazano, że organ pierwszej instancji w dniu 7 lipca 2022 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 i 2018. Następnie wydano w dniu 7 lipca 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia, doręczone skarżącemu.

W ramach ustaleń faktycznych w sprawie organ wskazał, że skarżący pod firmą PHU "B" prowadził w roku podatkowym działalność gospodarczą, opodatkowaną 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.p.). W zeznaniu PIT-36L, złożonym 30 kwietnia 2018 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 313.372,79 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 262.485,29 zł, dochód w kwocie 50.887,50 zł oraz podatek należny w kwocie 4.759 zł. W dniu 26 sierpnia 2020 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.p.) w kwocie 29.000 zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 26.286 zł, dochód z odpłatnego zbycia rzeczy w kwocie 2.713,95 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł.

Podatnik zaksięgował 8 faktur dotyczących usług transportowych, które miały być wystawione przez "A" INC. Jak wynika z kopii faktur, kopii przelewów bankowych oraz potwierdzeń wpłat przekazanych przez amerykańską administrację podatkową, faktury okazane przez podatnika i zaksięgowane w księdze podatkowej, jak też faktura nr [...] dotycząca zakupu usług związanych z pojazdem Mercedes GLA-[...], nie zostały potwierdzone przez rzekomego wystawcę - "A" Inc. Zaksięgowanie tych faktur spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 19.218,18 zł.

"A" Inc wystawiła natomiast na rzecz strony 64 inne faktury, które zostały opłacone w części przez K. W. lub osoby nieustalone. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 19 Prawa przedsiębiorców oraz art. 22p ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tłumaczył, że w oparciu o informacje pozyskane z USA, dokumenty dotyczące rozliczeń płatności za poszczególne faktury oraz dokumenty potwierdzające wpłaty dokonane przez stronę i inne osoby – za koszt uzyskania przychodów uznano faktury, których wartość nie przekracza 15.000 zł lub wartości faktur wyższe niż 15.000 zł uregulowane przez podatnika za pośrednictwem jego rachunku płatniczego. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów faktur, których wartość przekracza kwotę 15.000 zł, opłaconych przez inne podmioty lub podmioty niewskazane z imienia i nazwiska. W związku z tym uznano, że doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.720.782,68 zł.

Zdaniem organu, dochód ze sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 należało uznać za pochodzący z działalności gospodarczej. Podatnik zajmował się w ramach prowadzonej działalności kupnem i sprzedażą pojazdów, świadczeniem usług związanych ze sprowadzaniem pojazdów, usług napraw pojazdów, sprzedażą części do samochodów oraz wynajmem samochodów. Materiał dowodowy nie potwierdza, aby pierwszy z wymienionych pojazdów był użytkowany przez skarżącego przez okres niemal dwóch lat. Nawet jednak krótki czas ewentualnego wykorzystania samochodu w celach prywatnych i tak nie wykluczałby gospodarczego charakteru jego sprzedaży. W odniesieniu do drugiego samochodu argumentacja, że okazał się on zbyt mały w stosunku do potrzeb, została uznana za niewiarygodną, ponieważ podatnik jest profesjonalistą w branży motoryzacyjnej. Uznaniu sprzedaży za związaną z działalnością gospodarczą nie stoi na przeszkodzie – w ocenie organu - fakt zbycia pojazdów za pośrednictwem komisów samochodowych. Charakteru sprzedaży nie przesądza też niewprowadzenie i nierozliczenie zakupu oraz naprawy w ewidencjach, czy też brak amortyzacji. Strona zaniżyła z tego tytułu wysokość przychodu ze sprzedaży Dodge Viper o 112.195,12 zł (zaniżając jednocześnie koszt uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 1.000 zł stanowiącą prowizję komisu i nie wykazując wartości zapłaconej akcyzy w kwocie 5.662 zł w remanencie na 31 grudnia 2016 r.) oraz ze sprzedaży samochodu Mercedes GLA 250 o 9.035,49 zł (na którą składają się podatek akcyzowy, opłata od pełnomocnictwa, cło i prowizja komisu).

W zakresie wykazanych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym faktur VAT dotyczących zakupu samochodów od "C" LLC oraz "D" Inc organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami strony amerykańskiej, pierwsza z wymienionych firm jest nieaktywna od 2018 r. Nie udało się przesłuchać członków jej zarządu (T. W. i J. S.), a jak dodatkowo ustalono, osoby te w składanych zeznaniach podatkowych za lata 2017-2019 nie wykazywały dochodów uzyskanych od firm amerykańskich, ani innych dochodów z działalności gospodarczej. Ponadto z informacji strony amerykańskiej, dotyczącej transakcji handlowych zawartych z "C" LLC przez K. W. (znajomego skarżącego) wynika, że "C" LLC nie zajmuje się działalnością związaną z transakcjami dotyczącymi pojazdów. Ponadto, faktury nie wskazują terminu i sposobu płatności, a podatnik nie wykazał dowodów zapłaty.

Nie potwierdzono też wystawienia faktur VAT przez "D" Inc. Z odpowiedzi zagranicznego organu wprost wynika, że podatnik nie był stroną transakcji wskazanych w kwestionowanych fakturach, mających dokumentować zakup samochodów lub usług transportowych. Faktury obejmujące takie transakcje dotyczą innego podmiotu (kupującego), tj. "E".

W tych okolicznościach organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wartości wskazanych w podważonych fakturach VAT (uznanych za nierzetelne) w wysokości 130.088,39 zł. Organ podkreślił, że okazane faktury, jako nieodzwierciedlające fatycznego przebiegu transakcji, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. W wyniku działań strony remanent na dzień 31 grudnia 2016 r. został zawyżony o kwotę 10.943,40 zł (co dotyczy samochodu Ford Mustang).

Organ ustalił również, że strona nie zaksięgowała faktur dokumentujących zakup części zamiennych do pojazdów w firmach "F" spółce z o.o., "G" spółce z o.o. oraz "H" spółce z o.o., co doprowadziło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. Mimo wezwań, skarżący nie udzielił informacji w tym zakresie, dokumentację pozyskano natomiast od kontrahentów. Zakupione części nie znajdowały się na stanach remanentowych firmy podatnika na zakończenie roku podatkowego. Należało zatem uznać, w ocenie organu, że części te zostały przez podatnika sprzedane, a strona nie wykazała przychodu z tego tytułu w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że dane z ewidencji nie pozwoliły w tym zakresie na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, zasadne było zatem jej oszacowanie. Przy tym, przyjęcie dochodu ze sprzedaży w wysokości zysku odpowiadającego uzyskanemu przez skarżącego rabatowi, zbliża określoną podstawę opodatkowania do rzeczywistej. Organ podkreślił, że uwzględnił w rozliczeniu korektę faktury przez dostawcę. Z kolei twierdzenia podatnika o sprzedaży części znajomym nie zostały potwierdzone (strona nie wskazała nawet ich danych).

Za nieprawidłowe uznano natomiast ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące opodatkowania wpłat uzyskanych za pośrednictwem portalu F. z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Jak zaznaczył organ odwoławczy, podatnik nie był w stanie przyporządkować poszczególnych wpłat do konkretnych transakcji. Za pośrednictwem firm F. sprzedawał różne rzeczy. Nie można wykluczyć, że były to części samochodowe (a nawet wyłącznie części), w tym części zakupione od spółek: "F", "G", "H" Polska. Ta działalność została już bowiem odrębnie opodatkowana.

W zakresie wpłat za wynajem samochodów na uroczystości ślubne organ wskazał, że podstawą ustaleń były przelewy na rachunek bankowy strony, wyjaśnienia od osób dokonujących przelewów oraz wyjaśnienia samego podatnika. Jak wskazano, klienci podatnika - S. K., B. B. podali, że część umówionej kwoty płacili przelewem jako zaliczkę, większość należności regulowali jednak gotówką. Przyjęto przy tym – w sytuacji braku jednoznacznego określenia ceny za tę usługę - kwotę 1.000 zł jako średnią wartość wynajmu i uznano, że z omawianego tytułu kwota osiągniętego przychodu została zaniżona o 9.390,25zł.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do ustaleń w zakresie sprzedaży przez podatnika samochodów Ford Mustang na rzecz P. G. oraz Ford Focus na rzecz J. L., z których dochód nie został wykazany w dokumentacji podatkowej strony. Nabywcy tych pojazdów zostali przesłuchani w charakterze świadków. Obszernie cytując treść ich zeznań organ uznał, że stroną sprzedaży był każdorazowo podatnik, mimo że na fakturach jako dostawcę wskazano "C" LLC. Pojazdy były własnością podatnika, to on oferował je do sprzedaży, do rzeczywistego nabycia samochodów doszło w Polsce w momencie, kiedy świadkowie otrzymali samochód wraz z dokumentacją niezbędną do rejestracji oraz uiścili należność z tytułu ceny.

Konsekwencją poczynionych ustaleń była konieczność korekty stanów remanentowych. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji zaakceptowano ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi wartości spisów z natury wynoszą: na dzień 31 grudnia 2016 r. – 56.709,76 zł, a na dzień 31 grudnia .2017 r. – 178.272,27 zł. Nadto określono szacunkowy przychód z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa w imporcie pojazdów w wysokości 3.484.144,42 zł. Podstawę opodatkowania wyliczono w oparciu o art. 23 O.p., gdyż dane wynikające z prowadzonych ewidencji nie pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał możliwość jej określenia jedynie po przyjęciu szacunkowego przychodu. Prowadzoną przez stronę księgę podatkową w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów uznano w tej części – na podstawie art. 193 § 2 i § 3 O.p. – za nierzetelną.

Określenia przychodu ze sprzedaży usług sprowadzania pojazdów dokonano na podstawie wartości faktur wystawionych przez "A" na rzecz strony oraz prowizji dla każdego pojazdu wynikającego z dokumentów przekazanych przez stronę – tj. faktur jakie podatnik wystawił w związku z usługą pośrednictwa importu samochodów na firmy "I" oraz S. S. FHU "J". Średnią wartość usługi podatnika określono na kwotę 1.375 zł. Prowizję zastosowano oddzielnie do wartości każdego pojazdu, wynikającej z faktur wystawionych dla podatnika przez "A", a przekazanych przez amerykański organ podatkowy. Tak wyliczona podstawa opodatkowania jest w ocenie organu odwoławczego zbliżona do rzeczywistej, zaś strona nie podważyła skutecznie danych wynikających z otrzymanych przez organ faktur, ani nie wskazała wiarygodnych przeciwdowodów.

Odpowiadając na sformułowane przez podatnika zarzuty organ wskazał, że nie ma podstaw do kwestionowania dokumentów otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej. Z informacji uzyskanych od administracji amerykańskiej jednoznacznie wynika, że "A" nie potwierdza autentyczności żadnej z faktur okazanych przez podatnika (29 faktur z lat 2017 - 2018). Z faktur okazanych przez podatnika wynika, że wymienione na nich pojazdy były przedmiotem usług świadczonych na jego rzecz przez "A". Jednak faktury przekazane przez organ amerykański różnią się istotnie od faktur okazanych przez podatnika np. numeracją, wartościami usług albo ilościami samochodów będących przedmiotem usług.

Odnosząc się do kwestii zatrudnienia podatnika w "A" organ odwoławczy wskazał, że informacja ta – zgodnie z wyjaśnieniami strony amerykańskiej – była omyłkowa.

Podsumowując ustalenia w sprawie organ wskazał, że podatnik uzyskiwał niewykazane w księdze podatkowej przychody z tytułu sprzedaży pojazdów lub świadczenia usług związanych ze sprowadzaniem z USA i sprzedażą pojazdów, które zostały potwierdzone fakturami wystawionymi przez "A". Z kolei wartości wynikające z faktur VAT zaksięgowanych przez stronę, a mające pochodzić od "A", mają charakter dokumentów nierzetelnych.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że wszystkie faktury przekazane przez administrację amerykańską, zostały wystawione na podatnika. Potwierdza to, że przy nabyciu usług działał on we własnym imieniu, a nie jako pośrednik. Zakres usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" Group wskazuje, że dotyczyły one zarówno transportu pojazdów z poszczególnych stanów USA do portu w USA, skąd drogą morską pojazd płynął w kontenerze do właściwego portu na terenie UE, jak też innych usług, w tym przechowywania, obsługi, holowania i opłat z różnych tytułów. Każda faktura została opatrzona pieczęcią potwierdzającą zapłatę. Wśród potwierdzeń zapłaty znajdują się dokumenty wystawione dla matki podatnika oraz K. W. i G. R., którzy są jego znajomymi.

Do akt postępowania włączono dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec K. W. – a wśród nich protokół z przesłuchania podatnika i informacje uzyskane od amerykańskiego organu podatkowego. Zgodnie z tymi informacjami, "A" Group INC oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług bezpośrednio dla K. W.. Wszystkie przelewy od niego pochodzące przekazano w celu pokrycia faktur wystawionych na rzecz podatnika. Sam podatnik na pytanie o dokonaną na jego rzecz przez K. W. zapłatę za faktury związane z transportem ponad dwustu pojazdów odpowiedział, że wyjaśnia tę kwestię z firmą "A". Natomiast A. R. zeznał, że udostępnił skarżącemu kody dostępu do portalu aukcyjnego IAA, dzięki czemu podatnik w 2017 r. dokonał licytacji 23 samochodów różnych marek.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności prowadzą do jednoznacznego wniosku, że strona świadczyła usługi sprowadzania samochodów, a za usługi pobierała od klientów prowizję. Skarżący nie kontrolował sfery dokumentowania prowadzonych transakcji i nie dociekał, kto winien wystawiać faktury, na jakie wartości i jakie dokumenty powinny towarzyszyć prowadzonej działalności w tym zakresie. Nawet zatem jeżeli nie uczestniczył świadomie w oszustwie, to wiele elementów powinno wzbudzić jego wątpliwości co do rzetelności otrzymywanych dowodów związanych z nabyciem pojazdów.

W odpowiedzi na zarzuty podatnika w zakresie braku istnienia śladów tak wielu operacji dotyczących przedmiotowych zakupów usług organ stwierdził, że podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów związanych z prowadzonymi przez siebie transakcjami. Organ podkreślił, że strona, zamiast współdziałać w postępowaniu, zachowywała bierność – wezwanie do dostarczenia dokumentów, informacji, oświadczeń, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych pozostało bez odpowiedzi. Podatnik nie stawił się też na przesłuchanie w charakterze strony.

Zdaniem organu, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. przedstawiać się powinno następująco: przychód z działalności gospodarczej – 4.019.848,57 zł, koszty uzyskania przychodu – 1. 933.843,06 zł, dochód (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) – 2.086.005,51 zł, podatek należny (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne) – 391.431 zł. W zaskarżonej decyzji przedstawiono też wyliczenie należnych zaliczek na podatek i odsetek od nich. Wskazano przy tym, że dokonaną przez podatnika zaliczkę za luty 2017 r. zaliczono na poczet zaliczki za styczeń 2017 r. W związku z oszacowaniem podstawy opodatkowania, wysokość zaliczek określono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

W skardze na powyższą decyzję A. J. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na:

- uznaniu, że nabył od "A" Group Inc usługi spedycji i transportu samochodów z USA na teren Unii Europejskiej, choć w rzeczywistości współpracował z tym podmiotem tylko w takim zakresie; w jakim zostało to udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami, przelewami, dokumentami celnymi i akcyzowymi – łącznie było to 8 transakcji;

- uznaniu, że osoby trzecie dokonywały w jego imieniu i na jego polecenie zapłaty za faktury wystawione przez "A" – co przyjęto jedynie na podstawie oświadczenia tego podmiotu, przekazanego przez amerykańskie organy podatkowe, choć tezy zawartej w tym oświadczeniu nie potwierdza żaden inny przeprowadzony w sprawie dowód;

- uznaniu, że w weryfikowanym okresie podatnik wykonywał usługi pośrednictwa przy sprzedaży 532 samochodów, które to usługi miał wykonać z uwagi na rzekome nabycie powyższych usług spedycji i importu od "A"

- uznaniu, że sprzedaż samochodów Dodge Viper oraz Mercedes GLA 250 miała miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy pierwszy z tych samochodów był pojazdem prywatnym, użytkowanym przez podatnika przez blisko dwa lata, a zbyty został za pośrednictwem komisu, natomiast drugi – także nabyty na cele prywatne – okazał się nieprzydatny i dlatego został sprzedany przed upływem 6 miesięcy od chwili zakupu;

- przyjęciu, że skoro firmy "F", "G" oraz "H" wystawiały faktury zawierające dane skarżącego, to nabył on wskazane na fakturach części samochodowe i sprzedał je, choć części te były wykorzystywane do naprawy samochodów stanowiących towar handlowy, naprawy samochodu, z którego skarżący korzystał dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, część z tych faktur prawdopodobnie zostało zgubionych, a pozostała część faktur została wystawiona poza kontrolą przy wykorzystaniu danych podatnika;

- ustaleniu, że w przypadku najmu samochodów na uroczystości skarżący każdorazowo otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł, podczas gdy faktycznie w części przypadków otrzymywał przelew/gotówkę w wysokości 200 zł.

W skardze zarzucono też naruszenie art. 120, art. 121 § 1,art. 122 w zw. z art. 180 § 1,art. 191 O.p. przez błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie, tj.:

- niesłuszne oparcie ustaleń wyłącznie na dowodach przekazanych przez amerykańską administrację podatkową – wyjaśnieniach "A" i przekazanych kopiach faktur, podczas gdy dowody te nie znajdują potwierdzenia w dokonanych przelewach, zaś organy nie potwierdziły, czy faktycznie wszystkie te osoby działały w imieniu skarżącego, czy też nabywały usługi dla siebie, a "A" wystawiało nierzetelne faktury; jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia "A" powinny być potraktowane sceptycznie, ponieważ zgodnie z nimi podatnik musiałby importować i sprzedawać więcej niż jeden samochód dziennie, co jest nierealne;

- przyjęcie, że w złożonych zeznaniach skarżący w zasadzie potwierdził, iż K. W. dokonał w jego imieniu zapłaty dla podmiotów amerykańskich dla transportu około 220 samochodów;

- pominięcie miarodajnych dowodów (faktur, odpraw celnych, dokumentów transportowych, wycen rzeczoznawców itd.) i wyjaśnień, dotyczących faktycznie zrealizowanych transakcji we współpracy z "D" Inc oraz "A", w zakresie w jakim ta współpraca była faktycznie realizowana;

- pominięcie wyjaśnień wskazanych w pismach procesowych składanych w toku postępowania oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, w których skarżący odniósł się do okoliczności związanych z ponadnormatywnymi fakturami wystawionymi przez "A", omówił treść tych dokumentów i wskazał okoliczności świadczące o tym, że ponadnormatywne transakcje nie miały miejsca.

W ocenie skarżącego doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 199 O.p. przez nieodniesienie się do wniosku dowodowego z przesłuchania strony i ostatecznie nieprzeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Z kolei naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. skarżący upatruje w braku pełnego, rzetelnego postępowania dowodowego, co przejawiało się w nieprzesłuchaniu jego jako strony, nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań albo pisemnych wyjaśnień świadków – rzekomych nabywców usług bądź osób mających regulować rzekome zobowiązania podatnika. W zakresie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. skarżący wskazał też, że organ prowadząc postępowanie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, opierając proces rekonstrukcji stanu faktycznego jedynie na części dowodów i pomijając niespójności i nielogiczności w pozyskanych dowodach przekazanych przez podmioty amerykańskie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 23 § 1, 2, 3, 5 O.p. przez ich błędne zastosowanie skarżący podniósł, że dokonano oszacowania usług nie mających miejsca w rzeczywistości, uwzględniono w wartości tych usług należności z faktur wystawionych przez "A", co w świetle ustaleń, zgodnie z którymi osoby, które zamówiły usługę sprowadzenia samochodu same wpłacały kwotę należności bezpośrednio do firmy "A" prowadzi do wniosku, że rzekomi klienci mieliby płacić dwukrotnie za usługę importu.

W skardze zarzucono też, że decyzja narusza art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przypisanie podatnikowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wyższej wysokości niż wynikało to z rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, przez niezasadną odmowę prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji przeprowadzonych z "D" Inc oraz "A", uznanie za koszt uzyskania przychodów prowizji komisanta przy sprzedaży samochodu Dodge Viper, choć sprzedaż była realizowana poza działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i podważenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic remanentowych, choć rzetelnie ocenione księgi nie wskazują na żadne nieprawidłowości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezpodstawnie przypisał skarżącemu nabycie 532 samochodów, z czego za 220 miał zapłacić K. W.. Organy nie dowiodły jednak kto zapłacił za pozostałe pojazdy. Organ nie zwrócił się do podmiotów, które opłacały faktury. Tymczasem w ramach kontroli dokonanej wobec A. R. organ ustalił, że część pojazdów o nr VIN przypisanych podatnikowi została zatwierdzona jako import wykonany przez A. Raczyńskiego. Potwierdzają to przelewy dokonane przez tę osobę, zaś organ zaniechał włączenia do akt materiałów ze wskazanego postępowania. Z przypisanych skarżącemu transakcji nie pozostały inne ślady, jak ogłoszenia, zlecenia, rozmowy telefoniczne, itp. Brak jest logicznego uzasadnienia dla przyjęcia tezy, że mały przedsiębiorca mógł dokonywać tak wielu transakcji i pobierać zapłatę w gotówce w znacznych kwotach (na rachunkach bankowych nie odnotowano takich wpłat). Skarżący wskazał, że jego klienci samodzielnie licytowali samochody na portalu IAA. Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar dowodu na stronę, sam zaś nie poczynił żadnych czynności w celu udowodnienia tezy o sprzedaży ponad 500 pojazdów. W szczególności nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie strony. Ograniczyło to udział strony w postępowaniu i możliwość przedstawienia przeciwdowodu.

W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaistniała przesłanka do oszacowania przychodu, bo wskazane przez organ transakcje nie miały miejsca. Organ nie dowiódł, że skarżący faktycznie nabył usługi spedycyjne. Co istotne, przyjął w sposób nieuprawniony, że klienci najpierw płacili za usługi "A", a zatem następnie musieli ponownie dokonywać zapłaty na rzecz strony w gotówce w Polsce. Świadczy to o dowolności i nielogiczności ustaleń. Tymczasem świadkowie P. S. i S. S. zeznali, że płacili skarżącemu wyłącznie prowizję, a sami opłacali faktury dla "A" oraz należne opłaty i podatki. Usługi "A" były więc świadczone dla tych klientów, a nie dla podatnika.

Skarżący podkreślił, że sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 dokonał poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nielogicznym jest przyjęcie, że osoba, która sama zajmuje się sprzedażą samochodów, zleca takie transakcje komisowi. Samochody nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie zaksięgowano ich zakupu, nie rozliczono w kosztach poniesionych opłat i podatków. Nie ma więc podstaw, by uznać transakcje za związane z działalnością gospodarczą.

W zakresie zakupu i sprzedaży części zamiennych do samochodów skarżący przyznał, że część faktur zagubił. Stwierdził też, że z NIP jego firmy korzystali znajomi. Nie ma dowodów na okoliczność sprzedaży części samochodowych w ilościach, jakie wskazał organ. Jeśli ktoś korzystał z powszechnie dostępnych danych i korzystał z rabatu u sprzedawcy, to nie oznacza, że konsekwencje będzie ponosić podatnik.

Przychody z tytułu wynajmu samochodów na uroczystości, zdaniem strony, nie przekraczały 600 zł. Tylko nieliczne transakcje opiewały na kwotę 1.000 zł. Ustalenia organu są więc w tym zakresie dowolne.

Skarżący podkreślił, że nie miał wpływu na nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Nie miał też wystarczających narzędzi do weryfikacji ich rzetelności. Nabył samochody od "C" LLC i "D", a następnie je sprzedał, czego organ nie kwestionuje. Zaksięgował też otrzymane od tych podmiotów faktury VAT. Tymczasem organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dokumentach przekazanych przez amerykańskie służby podatkowe. Zdaniem skarżącego, weryfikacja legalności transakcji została dokonana w trakcie odprawy celnej, zaś zakupy aukcyjne w zasadzie uniemożliwiają bezpośredni kontakt ze sprzedawcą, a tym samym i oczekiwaną przez organ weryfikację.

Zdaniem podatnika, organ bezpodstawnie odmówił prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z transakcji, które zostały faktycznie przeprowadzone. Nie przeprowadzając całościowego postępowania dowodowego odrzucił rzetelność zapisów w księgach podatkowych. Świadczy to o wadliwości wydanej w sprawie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 listopada 2024 r. skarżący poparł skargę i stanowisko w niej zawarte. Dodatkowo podniósł, że organ był obciążony obowiązkiem dowodzenia, któremu w sprawie nie sprostał. Nie przesłuchał w szczególności nabywców samochodów, przy sprowadzeniu których – według faktur przesłanych przez stronę amerykańską – miał pośredniczyć skarżący. Był to podstawowy dowód, na podstawie którego można było zweryfikować prawdziwość dokumentów, której skarżący w toku postępowania konsekwentnie zaprzeczał. Organ nie przesłuchał też – pomimo stosownego wniosku - strony, pozostawiając nieusunięte wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Wątpliwości organu powinna wzbudzić duża ilość faktur wystawionych przez "A", z czego miałoby wynikać, że skarżący pośredniczył średnio w dwóch transakcjach dziennie. Posiadane środki nie pozwalały na prowadzenie działalności na tak szeroką skalę. Nie zweryfikowano płatności za faktury uznając bezkrytycznie, że zostały opłacone gotówką i to w większości przez osoby trzecie. Zdaniem skarżącego, wyinterpretowanie dziesiątek transakcji wyłącznie z faktu, że amerykański kontrahent przekazał wystawione przez siebie faktury opiewające na dane podatnika jest nie do pogodzenia z wymogiem wnikliwego działania oraz koniecznością kierowania się logiką i doświadczeniem życiowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest w ocenie Sądu zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem oceny jest wielowątkowa w sensie podstaw faktycznych decyzja w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja organu odwoławczego ma przy tym charakter reformatoryjny, bowiem w części uznano zarzuty odwołania.

Zmiana decyzji organu pierwszej instancji dotyczy zaliczonych do przychodów skarżącego należności uzyskanych ze sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem firm z Grupy F. . Skarżący nie był w stanie w sposób jednoznaczny wyjaśnić, jakie towary dystrybuował w tej formie. Organ odwoławczy uznał natomiast, że przedmiotem sprzedaży wysyłkowej były zasadniczo (lub co najmniej mogły być) samochodowe części zamienne zakupione wcześniej od spółek "G", "F" i "H". Transakcje obejmujące te części zamienne (zarówno związane z ich zakupem, jak i sprzedażą) zostały już natomiast odrębnie uwzględnione w podstawie opodatkowania (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dlatego uznano, że rozstrzygnięcie w tym zakresie może prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji podwójnego opodatkowania. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej zawyżono przychód o 2.372,35zł i skorygował w tym zakresie – z korzyścią dla podatnika - rozliczenie dokonane w pierwszej instancji.

Zmiana rozliczenia dotyczyła również odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak ustalono (co nie jest przedmiotem sporu w sprawie) jedyna zaliczka (i to w kwocie częściowej – 2.317 zł) została zapłacona przez skarżącego w marcu 2017 r. Organ wpłatę tę zaliczył na należność najdalej wymagalną, czyli za styczeń 2017 r. Zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową należy uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek (art. 44 ust. 1 pkt 1 , ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f.), zaś art. 53 § 1 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określa jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p.

Po dokonaniu korekty wysokości zobowiązania podatkowego i jego określeniu na kwotę 391.431 zł, organ określił wysokość miesięcznej zaliczki należnej od strony w kwocie 32.619 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę liczonych od dat wymagalności miesięcznych zaliczek (płatnych do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni) do końca 2017 r.

Zarzuty skargi zasadniczo sprowadzają się do podważania sposobu procedowania organów podatkowych w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a przez to także i dokonanych ustaleń stanu faktycznego. O ile bowiem skarżący podniósł w skardze (a wcześniej w odwołaniu) zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to stanowią one wyłącznie konsekwencję wytkniętych nieprawidłowości procesowych – skarżący nie podważył bowiem ani wykładni prawa materialnego, ani też sposobu jego zastosowania, ale wskazał, że zostało ono zastosowane do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a co najmniej przedwcześnie, bo przed zgromadzeniem niezbędnych dowodów i ich pełną oceną.

Ocenę sprawy rozpocząć jednak należy od, wprawdzie niepodnoszonej przez stronę, jednak zasadniczej z punktu widzenia kolejnych działań organu, w tym zastosowania prawa materialnego (zważywszy na art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie wskazano w sprawie, zobowiązanie podatkowe za 2017 r. ulegało przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2023 r. Określająca decyzja organu odwoławczego zapadłaby zatem w warunkach przedawnienia. Organ wskazał jednak na dwie równolegle występujące przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy tym zastrzeżono, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., druga z przesłanek (z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), która zaktualizowała się później, nie ma wpływu na ocenę sprawy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § pkt 1 O.p.). Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z kolei z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).

Organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Kraśniku wszczął w dniu 29 listopada 2021 r. śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od dnia 28 listopada 2016 r. do dnia 11 grudnia 2018 r. w K., w celu użycia za autentyczne, podrobienia szeregu faktur w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez PHU "B", polegającą na prowadzeniu działalności handlowej w postaci kupna na terenie USA i sprzedaży w Polsce samochodów osobowych i uczynienia sobie z popełnienia przestępstwa stałego źródła dochodu, tj. o czyn z art. 270 a § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Zakres śledztwa obejmuje także czyny karnoskarbowe z art. 54 § 1 kks w zb. z art 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks, jak też art. 54 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, pozostające w bezpośrednim związku czasowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym za 2017 r. (uchylanie się od opodatkowania). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku w dniu 1 czerwca 2022 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 listopada 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dopełniono zatem warunku formalnego, o którym mowa w art. 70c O.p. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Z decyzji organu wynika, że postępowanie karne skarbowe jest w toku. Ma charakter rozwojowy, a organ je prowadzący (obecnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie) gromadzi obszerny materiał dowodowy, w tym przeprowadza liczne dowody ze źródeł osobowych. Dowodzi to bez wątpliwości faktu, że postępowanie to (wszczęte i prowadzone przez niezależny od organów finansowych organ na długo przed upływem terminu przedawnienia, a następnie modyfikowane w konsekwencji gromadzonych dowodów) nie zostało uruchomione w sposób instrumentalny, nakierowany wyłącznie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co zwrócono uwagę w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że organ w pełni zasadnie powołał się w sprawie na przyczynę tamującą bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa nadal, bowiem postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas ukończone. Skutkiem tego, obie decyzje zapadłe w sprawie nie mogą zostać uznane za wydane w warunkach przedawnienia.

Dokonując natomiast oceny powstałego zagadnienia merytorycznego (przede wszystkim w kontekście stawianych zarzutów prawnoprocesowych) wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu właściwym dla sprawy- Dz.U. z 2016 r., poz. 2048), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f, oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, dotyczącym towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2992/15). Z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego, z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, dotyczący tożsamej normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie wskazać należy na konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 k.c.). Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18). Jeżeli więc podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towar lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2169/19). Konstatacji tej nie można skutecznie zwalczać powołując się na zasadę in dubio pro tributario wprowadzoną do Ordynacji podatkowej w art. 2a. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z ugruntowanym w judykaturze stanowiskiem, zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23, 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2246/19, 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1313/19).

Organ stwierdził, że w 2017 r. skarżący nie wykazał do opodatkowania części przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, części zamiennych do samochodów oraz usług wynajmu samochodów. Zawyżył też koszty uzyskania przychodów z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur nierzetelnych. Nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów usług nabytych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "A" INC oraz przychodów z odsprzedaży tych usług na rzecz innych osób wraz z należną prowizją. Nieprawidłowości w rozliczeniu dotyczą także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu części zamiennych, prowizji komisu samochodowego.

Według skarżącego, podnoszącego – jak już wskazano - zasadniczo zarzuty prawnoprocesowe, pierwszorzędne znaczenie dla zmiany jego rozliczenia ma przyjęte ustalenie, zgodnie z którym w miejsce wykazanych przez niego 8 faktur VAT wystawionych przez "A" (uznanych za nierzetelne), obejmujących import pojazdów wraz z usługami towarzyszącymi (usługa kompleksowa spedycji), a następnie ich sprzedaż, wskazano na 283 transakcje tego rodzaju, nie ujęte w rozliczeniu. Zdaniem strony, postępowanie organu w tym zakresie było powierzchowne, nie uwzględniło stanowiska strony, ale zostało bezkrytycznie oparte wyłącznie na materiałach i informacjach nadesłanych przez amerykańską administrację podatkową. Organ nie przeprowadził kluczowych dowodów, w tym na okoliczność realności tych transakcji (możliwości ich przeprowadzenia przez mikroprzedsiębiorcę, bez stosownego zaplecza lokalowego i osobowego), czy podstaw, dla których zapłaty za faktury dokonywały osoby trzecie. Nie zweryfikował zatem wiarygodności dokumentów w postaci faktur VAT nadesłanych przez amerykańskie służby podatkowe. Nie dowiódł też nierzetelności faktur przedstawionych przez skarżącego, wystawionych przez "D", "C" LLC i "A". Skarżący zakwestionował również ustalenia w zakresie sprzedaży samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 podnosząc konsekwentnie – tak jak w toku postępowania podatkowego - że zostały one zbyte poza działalnością gospodarczą. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż zakupił części zamienne od spółek "F", "G" i "H" w oparciu o wszystkie faktury zawierające jego dane osobowe, a następnie części te odsprzedał, co miało uzasadniać zastosowanie przez organ art. 23 O.p. Uznał za nieprawidłowe ustalenie, że z tytułu wynajmowania pojazdów na uroczystości każdorazowo pobierał prowizję w wysokości 1.000 zł. Skarżący wskazał na istotne deficyty w postępowaniu dowodowym, w tym na pominięcie dowodów z przesłuchania strony i zeznań świadków – rzekomych nabywców pojazdów i usług oraz osób płacących za faktury "A".

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją była zmiana rozliczenia podatkowego podkreślenia wymaga, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W wyroku z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (co ma zasadnicze znaczenie w przypadku podatku dochodowego i kosztów uzyskania przychodów). Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni wskazanego przepisu znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Zdaniem Sądu, organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącego co do wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że w wystarczający sposób wyjaśniono występujące w sprawie kwestie sporne. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do spornych w sprawie kwestii i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu.

Wbrew stanowisku strony, organ zebrał wszystkie dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Dążył także do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący wielokrotnie nie stawiał się bez usprawiedliwienia do tych czynności. W tych okolicznościach organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy z innej toczącej się sprawy podatkowej, w której skarżący zeznawał w charakterze świadka. Złożone tam zeznania pozostają w ścisłym związku z tematyką niniejszej sprawy (sprawa dotyczyła bowiem K. W.) i mogły zostać wykorzystane przez organ do rekonstrukcji istotnych faktów, zgodnie z art. 181 O.p. Inicjatywa skarżącego podjęta w terminie późniejszym została w tych okolicznościach słusznie oceniona jako bezzasadna. Z jednej bowiem strony organ w oparciu o inny (również pochodzący bezpośrednio od podatnika) materiał ustalił istotne w sprawie fakty, z drugiej – postawa skarżącego, który w sposób celowy unikał kontaktu z organami, w tym spontanicznego złożenia zeznań w okresie, którego oczekiwał organ, miała prawo budzić wątpliwości. Skarżący przejawił aktywność dowodową w tym zakresie dopiero pod koniec postępowania drugoinstancyjnego, kiedy to organy dysponowały znaczącym materiałem dowodowym i były w stanie ocenić, czy daje on podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych. Dlatego też organ był w pełni uprawniony, by uznać tę inicjatywę za zbędną i dowodu tego bezpośrednio w trwającym postępowaniu nie przeprowadzić, bez szkody dla wyniku postępowania, co zostało wyraźnie wskazane w treści decyzji.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na brak współpracy strony z organem także w innych aspektach. W szczególności skarżący, pomimo zapowiadanej inicjatywy wyjaśnienia spornych okoliczności we współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, przez wiele miesięcy nie przedstawił organom materiałów, które podważałyby dokonane ustalenia i wskazały na fikcyjność faktur, jakie nadesłał organ amerykański. W końcowym etapie postępowania podatkowego skarżący (profesjonalnie reprezentowany) przedłożył wprawdzie pismo z załącznikami, jednak – jak wskazano w decyzji i czego dowodzą akta sprawy – były to w większości dokumenty niezwiązane ze sprawą, albo już ocenione przez organ lub takie, których treść w żadnym razie nie dowodzi tez forsowanych przez stronę. Dotyczy to m.in. dokumentów celnych. Organ w tym zakresie zasadnie stwierdził, że organy celne nie przeprowadzają szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność rzetelności wykazywanych transakcji, bazując zasadniczo na okazywanych dokumentach. Stąd też nie sposób uznać, że opłacenie cła w wystarczający sposób uwiarygadnia transakcje, w ramach których wykazano równocześnie, że rzekomi wystawcy faktur VAT ("A", "D", "C" LLC) takich dokumentów (o tej treści i wobec tego nabywcy) nie wystawili. Z ustaleń organu wynika, że faktury o numeracji tożsamej z okazanymi przez skarżącego zostały wprawdzie wystawione przez "A", ale na zupełnie inne podmioty, inne kwoty i odmienny asortyment. W wypadku natomiast faktur "C" LLC oraz "D" INC amerykański organ podatkowy udzielił informacji, że dokumenty te nie zostały faktycznie wystawione na rzecz strony. Rzeczywistym nabywcą samochodów w nich wskazanych była "A" Group, zaś sprzedawcą "E". "C" LLC od 6 lutego 2018 r. była podmiotem nieaktywnym, nie opłacała podatków, a w 2017 r. ne wykazywała dochodów uzyskanych od firm amerykańskich i innych dochodów z działalności gospodarczej. Organ usiłował przesłuchać jej przedstawicieli – T. W. i J. S., jednak nie podejmowali oni wezwań. Strona amerykańska nie potwierdziła też współpracy podatnika z Intrade Inc.

Skarżący twierdził, że został wprowadzony w błąd przez swoich kontrahentów, co pozostaje bez znaczenia dla oceny sprawy, szczególnie w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia jednak wymaga, że twierdzenie to jest niewiarygodne, bowiem skarżący nie weryfikował podstawowych danych z dokumentów, którymi następnie posługiwał się wobec organów podatkowych, w tym nie zważał na rozbieżności w ich treści (w zakresie rzeczywistych cen nabycia, marki pojazdu, sprzedawcy). Taki sposób działania wymaga jedynie odpowiedniej organizacji pracy przedsiębiorstwa i mieści się w granicach zwykłej dbałości o zabezpieczenie interesu firmy. Skarżący nie zadbał o gromadzenie i zabezpieczenie dokumentacji (twierdził m.in., że nie otrzymał części faktur, część zagubił), co także nie może być poczytane na jego korzyść. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na kooperowanie z podmiotami amerykańskimi, to jego rzeczą było uprzednie ustalenie z nimi zasad tej współpracy tak, by równocześnie wypełnione zostały wszystkie obowiązki formalne związane z rozliczeniami podatkowymi. Nie jest wiarygodnym twierdzenie, że przy tak dużej skali i w znacznym okresie czasowym wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT mógł on nie wiedzieć o tym fakcie. Podobnie niewiarygodnym jest stwierdzenie, że podmioty (szczególnie podmioty gospodarcze), które ostatecznie nabywały auta wraz z usługą, mogły w tak znacznym okresie czasu akceptować fakt, iż – pomimo że były (jak twierdzi skarżący) stroną transakcji, otrzymywały faktury VAT wystawione na inny podmiot. Wiązałoby się to chociażby z niemożliwością dokonania przez te podmioty odliczenia podatku naliczonego VAT, a zatem z wymiernymi stratami biznesowymi. Z kolei dla osób fizycznych stanowiłoby to okoliczność problematyczną z punktu widzenia rejestracji auta i prawnego dysponowania nim.

Organ zasadnie podkreślił, że kwestionowane przez stronę informacje pozyskał od strony amerykańskiej w ramach sformalizowanej i prawnie uregulowanej procedury międzynarodowej wymiany informacji. Stronie przysługiwało oczywiście prawo przedstawienia przeciwdowodów na okoliczności, które z informacji tej i nadesłanych wraz z nią dokumentów wynikają, jednak niewątpliwie skarżący mu nie sprostał. Nie tylko bowiem nie przedstawił żadnych wyników uzgodnień (ustaleń) z "A", do których się w toku postępowania odwoływał, ale też nie zgłosił skutecznie przeciwdowodów na okoliczności ustalone przez organ, w tym w szczególności na okoliczność udziału skarżącego w transakcjach wynikających z nadesłanych przez stronę amerykańską dokumentów rozliczeniowych, a równocześnie braku rzetelności faktur VAT, które sam przedstawił w rozliczeniu. Wbrew stanowisku skarżącego nie było w takich realiach obowiązkiem organu poszukiwanie i ustalanie nabywców jego usług (odsprzedanych usług zakupionych w "A". Taki wniosek trudno uznać też za inicjatywę dowodową strony, skoro nie obejmuje on danych osobowych i adresowych osób, które zdaniem strony mogłyby przyczynić się do wykazania jego argumentacji i obalenia tez organu. Takimi dowodami nie są także przedłożone (ale wcześniej również pozyskane przez organ) dowody przelewów z tytułu zapłaty za faktury VAT. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, dokumenty te dowodzą realności transakcji opisanych w fakturach "A" nadesłanych przez organy amerykańskie, zaś wśród osób, które dokonywały zapłaty były osoby ściśle ze skarżącym powiązane, jak matka skarżącego oraz jego znajomi lub klienci. Zidentyfikowano nadto – wbrew stanowisku skarżącego – przelew pochodzący z jego rachunku bankowego jako zapłatę za dwie spośród podważanych przez niego faktur VAT. Wszystkie te okoliczności nie mogą zostać uznane za dyskredytujące ustalenia oparte na dowodach udostępnionych przez amerykańskie służby podatkowe oraz kontrahenta strony i wystawcy faktur VAT ("A"). Nie świadczą one także o nierzetelności podmiotu amerykańskiego – "A" wskazała bowiem na rozliczone transakcje, które sama ujęła we własnych księgach, zaś organy podatkowe nie wskazywały, iżby istniała podstawa do wszczynania wobec tego podmiotu postępowania podatkowego (firma wywiązała się zatem ze zobowiązań publicznoprawnych). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast stosunek zobowiązaniowy i wynikający z niego sposób rozliczenia pomiędzy osobami, które dokonywały zapłaty za te faktury i skarżącym, który był ich odbiorcą. Wbrew stanowisku skarżącego, zapłata przez osobę trzecią jest jednym ze sposobów wywiązania się ze zobowiązania, nie świadczy więc bezpośrednio o braku realności transakcji. Skutkiem takiej zapłaty nie jest też obowiązek ponownego rozliczenia się ze skarżący, w sytuacji, gdy zapłaty takiej dokonał ostateczny odbiorca usługi – płacąc "A" klient w części wywiązywał się wówczas ze swojego zobowiązania wobec skarżącego jako pośrednika. Skarżący nie wykazał też (ani nawet nie uprawdopodobnił), by – jako mały przedsiębiorca – nie posiadał potencjału umożliwiającego przeprowadzenie transakcji wynikających z faktur VAT. Organ nie stwierdził, że skarżący działał w formie komisu i gromadził w określonym miejscu duże ilości aut do dalszej odsprzedaży. Ustalił natomiast, że skarżący sprowadzał na uprzednie zamówienie klientów uszkodzone pojazdy z USA, a z tego tytułu pobierał prowizję. Takie działanie nie wymaga ani szczególnie rozbudowanego zaplecza technicznego, ani wielości pracowników.

Dlatego organ – przy braku przeciwdowodów - w pełni zasadnie uznał nadesłane faktury VAT za dokumentujące rzeczywisty obrót (import usług) i – stosując art. 23 O.p. - w oparciu o ich wartość odtworzył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży zakupionych na ich podstawie usług. Organ ustalił przy tym (i uwzględnił w podstawie oszacowania) średnią wysokość prowizji, jaką standardowo pobierał skarżący w ramach analogicznych transakcji. Powyższe niewątpliwie zbliża określoną w ten sposób podstawę opodatkowania do rzeczywistej, co jest celem szacowania zgodnie z art. 25 § 5 O.p.

Niezrozumiałym jest także zarzut niesprecyzowanych w szczegółach odmienności w zakresie ustaleń organów podatkowych w innej toczącej się sprawie podatkowej, dotyczącej A. R.. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie zgłaszał dowodów w tym zakresie. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że dowodem w sprawie nie są ustalenia innego organu podatkowego (nawet te zawarte w decyzji jako dokumencie urzędowym), ale materiał dowodowy, jakim organ ten w innym postępowaniu dysponował. Materiał ten może być wówczas włączony do akt sprawy i poddany ocenie wespół z pozostałymi dowodami i we wzajemnym z nimi powiązaniu.

Przyznać należy rację ocenie organu, że sprzedaż samochodów Dodge Viper i Mercedes GLA 250 dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Skarżący – zawodowo handlujący używanymi samochodami – nabył te pojazdy z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nie zmienia tego fakt, że w krótkim czasie wykorzystywał je dla swoich celów (Dodge Viper – przez okres niespełna roku, zaś Mercedes GLA – przez miesiąc) oraz że zbył je nie bezpośrednio, ale przy udziale komisów samochodowych, płacąc z tego tytułu prowizję (uznaną za koszt uzyskania przychodu). Skarżący w omawianym zakresie wykonał czynności typowe dla jego działalności gospodarczej. Samochody nie były także środkami trwałymi firmy (stąd nie podlegały one amortyzacji), ale towarem, którym – tak jak innymi sprowadzonymi pojazdami – handlował skarżący. Trudno dać wiarę stwierdzeniu skarżącego, że zamierzał użytkować pojazdy dłużej, ale (w szczególności dotyczy to Mercedesa GLA) okazały się one dla niego nieprzydatne (niewygodne), skoro od znacznego czasu zajmował się handlem takimi autami i doskonale orientował się w ich cechach technicznych.

Podobnie niewiarygodnymi są twierdzenia dotyczące braku nabycia i odsprzedaży części zamiennych od spółek "F", "G" i "H". Skarżący wskazywał, że udostępniał swoje dane znajomym w celu korzystania przez nich z przysługujących mu upustów, jednak okoliczność ta (dodatkowo w żaden sposób nie uprawdopodobniona) nie powoduje uznania, że faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne. To bowiem podatnik, dysponując w sposób nieuprawniony swoimi danymi osobowymi i podatkowymi, ponosi odpowiedzialność za takie działania. Organ uwzględnił przy tym korekty (wyzerowania) faktur VAT. Zasadnie też stwierdził, że nie istnieją żadne dowody na okoliczność zużycia zakupionych w oparciu o udostępnione przez wskazane podmioty faktury części zamiennych do naprawy auta leasingowanego. Uznał przy tym, z korzyścią dla podatnika, że części te mogły być zbywane na portalach firm F. i z tego tytułu – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – skorygował decyzję organu pierwszej instancji, eliminując z opodatkowania kwoty przekazane przez tych pośredników w sprzedaży on line z tytułu zapłaty "za pobraniem". Z kolei do opodatkowania obrotu częściami zamiennymi przekonująco wyjaśnił zastosowanie art. 23 O.p. (podstawę opodatkowania określił w oparciu o wartość faktur zakupowych, z pominięciem udzielonego skarżącemu rabatu, który potraktowano jako minimalny przychód strony z transakcji sprzedaży części).

Nie sposób tym samym uznać, że organ odwoławczy działał sprzecznie z zasadą dwuinstancyjności, bezkrytycznie powielając ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę na nowo w jej całokształcie, odnosząc się także do zarzutów odwołania oraz formułowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków. Reprezentowanemu przez pełnomocnika skarżącemu umożliwiono w każdej instancji zapoznanie się z zebranym materiałem i zajęcie stanowiska w tym zakresie, zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Skarżący nie przedstawił też dowodów na okoliczność twierdzenia, że z tytułu wynajmowania aut na uroczystości pobierał prowizję w kwotach mniejszych niż przyjęta przez organ (1.000 zł). Jakkolwiek okazał dokumenty przelewów na kwoty po 200 zł, to jednak przesłuchani w sprawie świadkowie (odbiorcy tych usług) wskazali, że była to tylko zaliczka, a resztę kwoty dopłacali gotówką. To świadkowie wskazali warunki kontraktów, jakie zawierali ze skarżącym, a organ okoliczności te jedynie wykorzystał w odtworzeniu stanu faktycznego. Skarżący nie wskazał dowodów na okoliczność innych niż ustalone stawek cenowych. Nie sposób więc uznać, że twierdzenia organu są dowolne i tendencyjne. Należy podkreślić, że skarżący nie prowadził żadnej dokumentacji na okoliczność odbieranych wpłat gotówkowych, nie wydawał też pokwitowań. Trudno w takich okolicznościach uznać za uzasadnione twierdzenie o braku logiki i sprzeczności z doświadczeniem stanowiska organu o nagminnym stosowaniu niedokumentowanego obrotu gotówkowego w działalności strony.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.