Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2031/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1270/17 w sprawie ze skargi A. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1270/17 oddalił skargę A. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Polska dokonała prawidłowej implementacji tego przepisu, mimo braku implementacji do krajowego porządku prawnego fakultatywnego wyłączenia z opodatkowania, o którym stanowi zdanie drugie ww. przepisu;

b) art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przepis ten nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej do produkcji wyrobów energetycznych;

c) art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej w zw. z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że we wskazanych przepisach nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji stwierdzenie, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w procesach produkcji wyrobów energetycznych nie stanowi składnika tychże wyrobów;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia pełnej analizy wszystkich zarzutów spółki podniesionych w skardze, m.in. zignorowanie argumentacji dotyczącej Wytycznych Komitetu Akcyzowego, który wskazał prawidłowy sposób odczytywania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić jednoznacznie należy, że poza jego sformułowaniem, w skardze kasacyjnej brak jest jego uzasadnienia oraz wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Zaakceptować zatem należy pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu, że brak jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie nie pozwala na odniesienie się do ogólnego stwierdzenia skarżącej kasacyjnie Spółki zawartego w zarzucie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać trzeba, że przepis, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów to art. 21 ust. 8 u.p.a. Stanowi on, że kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Powołana regulacja jest jednoznaczna w swej treści. Wynika z niej, że obniżka akcyzy od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy akcyzy zapłaconej od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Obniżka jest zatem zależna od tego czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu.

Pojęcie "składnik" w rozumieniu potocznym – słownikowym, to część składowa jakiejś całości; jeden z elementów czegoś (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 918). Niewątpliwie energia elektryczna zużyta w procesie produkcji wyrobów wytwarzanych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów. Tym samym z przepisu tego wynika, że brak jest w zaistniałym stanie faktycznym sprawy możliwości obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Podkreślić wobec powyższego należy, że literalne brzmienie art. 21 ust. 8 u.p.a. prowadzi do jednoznacznej konstatacji, iż obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte inne wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.

Potwierdzeniem zaprezentowanego rozumienia omawianej normy prawnej jest rezultat wykładni celowościowej tego unormowania. W uzasadnieniu do zmiany art. 21 ust. 8, która weszła w życie w dniu 1 września 2010 r., wskazano, że zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych. W celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w nowym brzmieniu doprecyzowano, iż kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu. W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych.

W okolicznościach faktycznych sprawy z uwagi na harmonizację podatku akcyzowego oraz wdrożenie w tym zakresie dyrektywy energetycznej należy także uwzględnić rezultat wykładni prowspólnotowej. Z treści art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, przepisu którego literalne brzmienie budzi wątpliwości interpretacyjne, o czym będzie jeszcze mowa przy omawianiu następnego zagadnienia – stosowania zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy, wywieść można ze zdania drugiego tego przepisu, że pozwala on na nieopodatkowanie zużycia energii elektrycznej niewyprodukowanej na terenie zakładu zużytej do wytworzenia na terenie zakładu produktów energetycznych. Wydaje się też, że taki cel tego uregulowania przyświecał prawodawcy wspólnotowemu.

W myśl bowiem art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że zdanie drugie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi o możliwości wyłączenia spod opodatkowania opisanego w nim zakresu przedmiotowego lub jego opodatkowania, gdyż zdanie to przewiduje, wyłączenie spod działania tej daniny, o charakterze fakultatywnym. Decyzja w tym zakresie należy do poszczególnych Państw Członkowskich. Zauważyć w tym miejscu należy, że nie można zatem zaaprobować poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji, iż art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi o zwolnieniu podatkowym. Ta niewłaściwa ocena charakteru omawianego unormowania nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (por. uchwałę NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, LEX nr 468860).

Sądy w celu zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego nie mogą dokonywać niedozwolonej wykładni contra legem, nie mogą w wyniku wykładni nadawać normie brzmienia sprzecznego z jej jednoznaczną treścią. W orzeczeniu w sprawie EvoBus Austria v. Niederorosterreichische Verkehrsorganisation (orzeczenie TSUE 111/97, ECR 1998, s.I-5411) Trybunał potwierdził, że przepisy prawa krajowego mogą mieć brzmienie, które uniemożliwia dokonanie ich prowspólnotowej wykładni (por. W. Postulski, w: red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 445).

Tym samym nie można było podzielić zapatrywań skarżącej kasacyjnie spółki co do błędnej wykładni regulacji istotnych dla rozstrzygnięcia.

W ocenie NSA, nieusprawiedliwione są również argumenty skarżącej kasacyjnie Spółki co do możliwości zastosowania w sprawie zasady bezpośredniej skuteczności dyrektywy, a mianowicie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał powołując się na wyrok NSA w siedmioosobowym składzie, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14).

Przesłanki bezpośredniej skuteczności dyrektywy są przesłankami z testu van Gend en Loos, z tym że – jak podkreślił ETS w wyroku Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava C-236/92 – "zawsze gdy przepisy dyrektywy okazują się, gdy dotyczy to ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje (wykona) dyrektywy do prawa krajowego do upływu terminu przewidzianego lub gdy nie wykona tej dyrektywy należycie". Trybunał dodał także, że "przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie" (por. A. Wróbel, w: red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 98).

Pojęcie "jednoznacznie" w rozumieniu języka potocznego oznacza dopuszczający jedną tylko możliwą interpretację; ściśle określony, wyraźny (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., 292). W ocenie NSA, przepis dyrektywy energetycznej art. 21 ust. 3, jego zdanie drugie, nie spełnia warunku jednoznaczności. Możliwe są bowiem różne jego interpretacje.

Wypada w tym miejscu jeszcze raz przywołać jego treść – "Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego".

Przede wszystkim należy wskazać na różne rozumienie tego unormowania przez skarżącą kasacyjnie spółkę i Sąd I instancji. Spółka uważa, że jeżeli Państwo Członkowskie zdecydowało się w ramach fakultatywnego charakteru tego unormowania na wybór opcji wyłączenia spod opodatkowania, inaczej mówiąc określony w tym przepisie stan faktyczny nie skutkuje powstaniem zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego, to winno przyjąć to wyłączenie w całości bez żadnej modyfikacji. Natomiast Sąd I instancji uznał – nie wchodząc w tym momencie w kwestię charakteru podatkowego tego rozwiązania (wyłączenie, zwolnienie), że Polska jako Państwo Członkowskie miała prawo, w związku z wyborem opcji braku opodatkowania, do ograniczenia nadanego Państwom Członkowskim uprawnienia, do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym tylko niektórych wyrobów akcyzowych zużywanych podczas produkcji produktów energetycznych.

Dalej zauważyć należy, że o różnych rezultatach wykładni tego unormowania, w sposób jeszcze bardziej wyrazisty, przekonuje fakt zawarcia wskazówek, co do jego interpretacji w Wytycznych Komitetu Akcyzowego. W wytycznych tych Komitet posługuje się podczas odkodowywania normy prawnej, wprowadzeniem do przepisu dodatkowego znaku interpunkcyjnego w postaci przecinka przed słowem "oraz", w celu rozdzielenia zdania drugiego i uczynienia przepisu zrozumiałym, osiągając przy tym cel w postaci uwidocznienia normy prawnej w postaci możliwości wyłączenia spod opodatkowania zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu do produkcji wyrobów energetycznych.

Przepis czytany bez tego dodatkowego znaku interpunkcyjnego w ramach wykładni literalnej może prowadzić do rezultatu w postaci konstatacji, iż produktem końcowym produkcji w zakładzie jest energia elektryczna.

W ocenie NSA, przedstawione rozważania przekonują w sposób niewątpliwy, że zdanie drugie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, jako przepis, pozbawione jest cechy w postaci przesłanki bezwarunkowości – jednoznaczności, która warunkuje zastosowanie zasady prawa wspólnotowego – bezpośredniej skuteczności dyrektywy.

Dlatego też skarga kasacyjna okazała się nieusprawiedliwiona, nie doszło bowiem do istotnego naruszenia żadnego ze wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).