Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1061/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c), art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 230/17 w sprawie ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 4 stycznia 2017 r., nr 2601-PT-2.4213.43.2015.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 4 stycznia 2017 r., nr 2601-PT-2.4213.43.2015.17 w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz I.S. kwotę 4.521 (słownie: cztery tysiące pięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 230/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I.S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach – zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 stycznia 2017 r., nr 2601-PT-2.4213.43.2015.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była legalność określenia Podatniczce kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Wynika z niego, że wątpliwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS), podzielone następnie przez Organ odwoławczy wzbudziła dopuszczalność odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem przez Podatniczkę pięciu samochodów od M. sp. z o.o. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji zakup ten nie stanowi podstawy do zwrotu podatku naliczonego, ponieważ miał na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej. Jak podkreślono, przedmiotowe transakcje spełniały formalne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczym powodem ich realizacji było natomiast uzyskanie korzyści podatkowej. NUS, przy aprobacie Organu odwoławczego wyartykułował przy tym, że działania Strony mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego. W związku z tym, ma do nich zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podejmowała czynności nakierunkowane na osiągnięcie zysku ze zwrotu podatku od towarów i usług, co stanowi naruszenie neutralności podatku od wartości dodanej i w związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że nabycie i sprzedaż samochodów było powiązane z M.M. Wszystkie samochody zostały nabyte od spółki M., w której wspomniany podmiot pełni funkcję prezesa. Podatniczka była zaś zameldowana u M.M. i wynajmowała od niego lokal znajdujący się pod tym samym adresem. Jak podniósł Sąd I instancji, o kolejnym powiązaniu Skarżącej i M.M. świadczy fakt, że w krótkim czasie po zakupie samochodów, bo już 6 czerwca 2013 r., udzieliła mu ona notarialnie pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dowodzi to ścisłej relacji zawodowej tych podmiotów, niewątpliwie ułatwiającej realizację celu polegającego na uzyskaniu korzyści ze zwrotu podatku od towarów i usług. Zwrócono też uwagę na powiązania osobiste Podatniczki oraz M.M. Jak podniósł Sąd I instancji, ich najbardziej jaskrawym przykładem jest łańcuch transakcji w przypadku samochodu marki Chrysler 300M 3.5 L, rok prod. 2003. Kolejnymi sprzedawcami byli: M.M. prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F., G.Ł. Poradnia, M. Sp. z o.o., I.S., P.D. Jednocześnie, spółka M. przeprowadzała remont w budynku wskazanej Poradni, natomiast P.D. pełnił opłacane gotówkowo usługi na rzecz spółki T., w której prezesem zarządu jest M.M.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego innym przejawem powiązań osobistych Strony oraz M.M. jest to, że samochód marki Chrysler 300M 3,5 L, rok prod. 1999 został nabyty przez M. .od M.M. prowadzącego Przedsiębiorstwo F. Z kolei samochód marki Chrysler M 2.7 L, rok prod. 2002 Podatniczka sprzedała H.K., prowadzącej działalność gospodarczą, w której występował jej syn G.K. Jak wyartykułowano, działalność ta była prowadzona pod tym samym adresem, co spółki związane z M.M., a ponadto G.K. prowadzący firmę G. wykonywał również opłacane gotówką usługi remontowe dla spółki T. Zdaniem Sądu I instancji, ewidentnie świadczy to o wzajemnych powiązaniach wskazanych osób.

Kolejnym argumentem pojawiającym się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w jego przekonaniu potwierdzającym zasadność negowania odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług jest wzrost ceny samochodów na kolejnych etapach realizowanych transakcji. Jak podkreślono, nie jest on ani racjonalny, ani uzasadniony z punktu widzenia gospodarczego. Powszechnie wiadomo bowiem, że samochody z upływem czasu tracą na swej wartości, tymczasem samochód marki Chrysler 300M 3.5 L, rok prod. 2003 M.M. sprzedał G.Ł. w 2009 r. za 5.000 zł netto, G.Ł. sprzedał samochód spółce M. za 20.000 zł netto, wspomniana spółka Podatniczce za kwotę 27.500 zł, natomiast Skarżąca zbyła ten samochód P.D. za kwotę 29.000 netto. Podkreślono przy tym, że wg wyliczeń organu podatkowego łączna kwota cen nabycia samochodów przez spółkę M. (48.335 zł) była o 153.999,54 zł niższa od łącznej kwoty cen zbycia ich przez Skarżącą.

Sąd I instancji powołał się wreszcie na ustalenia organu w zakresie przepływów gotówkowych na rachunkach bankowych – jak to określono - prowadzonych przez Podatniczkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastrzegł, że nie można podważać zasilania własnego konta wpłatami gotówkowymi, jednakże w przedmiotowej sprawie regułą jest wpłata dokonana na jeden rachunek Podatniczki, następnie dokonywanie przelewu na inny rachunek tego podmiotu i przelew tytułem zapłaty za samochody na rachunek spółki M.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów pomocy prawnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Podatniczki polegało ono na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tymczasem z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy a mianowicie:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – zwanej dalej O.p) w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art 122 w zw. z art 123 § 1 w zw. z art. 285 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej doszło do tego poprzez pominięcie wskazanych przepisów. W tym kontekście podniesiono, że Strona nie została zawiadomiona o kontroli podatkowej. Nie odniesiono się też do zaoferowanych przez nią dowodów czy zarzutów z art. 193 § 1 O.p. Tymczasem przeprowadzenie postępowania w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji było konieczne dla ważności przeprowadzonego postępowania, by organ podatkowy zajmując swoje stanowisko nie opierał się na domniemaniu tylko na rzeczywistych zdarzeniach. Jak podniesiono, naruszenia te nie zostały dostrzeżone przez Sąd;

b) art. 193 w zw. z art. 187, art. 188, art. 181 O.p. poprzez ich niezastosowanie. W zakresie tego zarzutu Strona podniosła, że Organ odwoławczy nie poddał należytej kontroli materiału dowodowego dołączonego przez Podatniczkę, a także zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Według Strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił bowiem w tym przedmiocie żadnych swoich ustaleń. Tymczasem przedłożone przez Podatniczkę dowody z dokumentów w postaci dokonanych transakcji, prowadzonych ksiąg podatkowych i ewidencji VAT oraz faktur dokumentujących dokonane zakupy, które zostały sprawdzone u kontrahentów w żaden sposób nie potwierdzają braku ich rzetelności. Podniesiono też, że Organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania w trybie odwoławczym , jak również w żaden sposób nie ustosunkował się do tego zarzutu w wydanej przez siebie decyzji, co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało uznane przez Sąd jako okoliczność nie mająca żadnego znaczenia;

c) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Strony doszło do tego z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd I instancji zobowiązania podatkowego, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kwestionowany zakup pojazdów został poczyniony na poczet działalności gospodarczej, w następstwie czego Strona odsprzedała część z zakupionych pojazdów a co do pozostałej części podpisała umowy najmu samochodów osiągając w obydwu przypadkach przychody i dochód;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88. ust. 3a pkt.4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 58 k.c. W przekonaniu Skarżącej nastąpiło poprzez błędne zastosowanie wskazanej regulacji prawnej, podczas gdy Strona faktycznie, 6 maja 2013 r. zakupiła pojazdy nie dla pozoru i nie w celu obejścia prawa, co do których to pojazdów zawarła dalsze umowy na sprzedaż jak i na ich najem. Jak podniesiono w dalszej argumentacji, z czynności tych Podatniczka osiągnęła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odprowadzając należny podatek od towarów i usług od zawartych transakcji (o którego zwrot wystąpiła po zakupie pojazdów). W tym kontekście zarzucono Sądowi I instancji, że w ramach prowadzonej kontroli nie uzasadnił należycie i nie wykazał, aby w przedmiotowej sprawie czynności podjęte przez Skarżącą skutkowały sankcją o której, art. 58 k.c. oraz 83 k.c.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (po reformie administracji podatkowej ten podmiot stał się organem podatkowym drugiej instancji) podniósł, że podstawę poczynionych w toku postępowania ustaleń i oceny, iż zakwestionowane transakcje w istocie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 58 k.c., i uzyskania korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowił ogół obiektywnych okoliczności (ocenianych łącznie) towarzyszących i związanych z tymi transakcjami, które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj.:

1) zakup w krótkim czasie (6 dni) po rozszerzeniu przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej na nową, nieznaną dziedzinę, niezwiązaną z dotychczasowym profilem działalności, pięciu samochodów za znaczną kwotę (w sumie 202.335,00 zł brutto). Jak podkreślono, nastąpiło to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na ich zakup (wspomniana kwota nie znajdowała pokrycia w dochodach osiąganych przez Skarżącą);

2) powiązania osobowe oraz handlowe i biznesowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowymi samochodami. Jak podkreślono, wszystkie samochody nabyte od spółki M., której prezesem był M.M., zostały zbyte przez Skarżącą na rzecz osób lub firm pośrednio lub bezpośrednio związanych z M.M., będącym jednocześnie pełnomocnikiem Skarżącej (jak to ujęto - nabycie i zbycie samochodów przez Podatniczkę było powiązane z osobą M.M.);

3) ścisła relacja zawodowa łącząca Stronę i M.M., z którym powiązana była zarówno spółka zbywająca pojazdy na rzecz Skarżącej, jak i podmioty nabywające od niej samochody;

4) sprzedaż przez Skarżącą samochodów po cenach wyższych niż cena ich zakupu;

5) wzrost wartości przedmiotowych samochodów na poszczególnych etapach obrotu między podmiotami powiązanymi, w tym łączna kwota nabycia samochodów przez Skarżącą w maju 2013 roku (202.335,00 zł brutto) była o 153.999,54 zł brutto wyższa od ceny nabycia tych pojazdów w 2012 i 2013 roku przez M. Sp. z o.o. (48.335,46 zł brutto);

6) przepływy gotówkowe na rachunkach bankowych prowadzonych przez Skarżącą.

Podkreślono też, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez nią Podatniczkę (nie jest to okoliczność sporna). Podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było uznanie udokumentowanych nimi czynności za mające na celu obejście przepisów ustawy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c.), a nie pozorność tych czynności. W tej sytuacji, zdaniem Organu odwoławczego zbędne było przeprowadzenie dowodów na okoliczność faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej "(...) a nie dla pozoru".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Strony zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona przez Sąd I instancji, a naruszenia prawa niemożliwego do usunięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuścił się Organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na zasady powstawania powinności podatkowej podatnika, ukształtowane w polskim prawie podatkowym, a także z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu zasadnicze znaczenie ma rzeczywiste zaistnienie zdarzenia, z którym wiążą się określone konsekwencje podatkowe, przewidziane w aktach z zakresu szczególnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p. obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej i prawny poprzednik zobowiązania podatkowego powstaje wyłącznie w rezultacie zaistnienia zdarzenia określonego w tych ustawach – urzeczywistnienia przez podatnika, na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zachowania będącego przedmiotem opodatkowania.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto, przedstawioną zasadę należy rozciągnąć także na element konstrukcji podatku, przesądzający o takiej klasyfikacji wspomnianej daniny publicznej, czyli na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik podatku od wartości dodanej zrealizuje zachowanie dające normatywne podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest władny dokonać takiej redukcji podatku należnego. Jednocześnie, w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prawa podatnika jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego są chronione poprzez ukształtowanie w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Nie ma więc wątpliwości co do tego, że wykazanie innej wartości zobowiązania podatkowego niż zadeklarowana lub określenie innej niż wskazana przez podatnika kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, czy określenie zobowiązania podatkowego zamiast wykazanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest domeną organu podatkowego. To na tym podmiocie spoczywa bowiem ciężar obalenia prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, zawierającej tzw. samoobliczenie podatki (por. także art. 21 § 2 O.p.).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że Organ odwoławczy nie wywiązał się prawidłowo z tej powinności. Stało się tak, ponieważ stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) P.p.s.a., którego obrazę zarzucono w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie wykazał Podatniczce, że otrzymane przez nią faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Warto zauważyć, że w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował istotną wskazówkę co do sposobu rozumienia tej regulacji prawnej – odczytywania jej przez pryzmat prawa unijnego. We wspomnianym judykacie wskazano bowiem, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Tym samym nie może być wątpliwości co do tego, że dla celów ustawy o podatku od towarów i usług zdarzeń, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) P.p.s.a. (m.in. obejścia ustawy, sprzeczności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego, czy pozorności oświadczenia woli) nie można rozumieć w sposób charakterystyczny dla prawa cywilnego. Pomimo, że we wspomnianym przepisie krajowego prawa podatkowego wprost nawiązuje się do konkretnych przepisów kodeksu cywilnego, regulację tę należy jednak odczytywać przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (prawa Unii), w którym kształtuje się przesłanki negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez wzgląd na podatkowo rozumianą pozorność danej czynności, oszukańcze działanie lub podatkowo rozumiane nadużycie prawa. W tym kontekście na pierwszy plan nie wysuwają się zaś okoliczności artykułowane w uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego. Należy bowiem zauważyć, że same powiązania osobiste (podmiotowe) pomiędzy stronami transakcji, czy kwestie posiadania lub nieposiadania przez Podatniczkę dochodu pozwalającego na sfinansowanie zakupów nie jest jeszcze warunkiem uznania transakcji za pozorną, oszukańczą, czy stanowiącą nadużycie. Kwestionując skutki podatkowe takich działań dla celów ustawy o podatku od towarów i usług (zanegowania odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym) organ podatkowy powinien natomiast wykazać niezasadną, bo oszukańczą, czy stanowiącą efekt przestępstwa albo pozornego działania korzyść podatkową uzyskaną kosztem należnego państwu podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tej refleksji zabrakło w rozważaniach Organu odwoławczego, zawartych w uzasadnieniu jego decyzji ostatecznej. W związku z tym uchylono nie tylko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale i poprzedzającą go decyzję ostateczną. Organ II instancji, ponownie orzekając w sprawie, analizując z osobna każą z pięciu transakcji nabycia samochodów przez Podatniczkę, a następnie badając dysponowanie przez nią tym towarem, w odniesieniu do każdego z tych wyrobów (zbytych przez Stronę jej kontrahentom lub będących przedmiotem usługi świadczonej przez Skarżącą – najmu pojazdów) powinien wykazać niezasadną korzyść podatkową Strony lub innego podmiotu uczestniczącego w obrocie. Jeżeli uzyskiwałby ją inny niż Podatniczka kontrahent zaangażowany w transakcje dotyczące nabywanych i zbywanych lub wynajmowanych samochodów osobowych, należy (znowu – kierując się orzecznictwem TSUE) wykazać Stronie złą wiarę lub niedołożenie należytej staranności w celu uniknięcia zaangażowania w oszukańczy proceder. Wszystkiego tego zabrakło w realiach przedmiotowej sprawy i dlatego uchybienia te Organ odwoławczy powinien usunąć ponownie orzekając w sprawie. Przedstawiona konstatacja, z oczywistych względów uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od powinności odnoszenia się do zarzutów procesowych Strony, podniesionych w jej skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Złożył się na nie wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (1136 zł), opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (568 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz opłata za czynności adwokata, reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2700 zł).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek