Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1681/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekr. sąd. Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.159.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 15 marca 2023 r. R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym w Polsce działalność deweloperską. Skarżąca jest wspólnikiem w spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej "P."). P. powstała z przekształcenia spółki komandytowej pod tą samą nazwą. P. została utworzona w 2012 r. przez Skarżącą oraz spółkę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "P. sp. z o.o."). Skarżąca wniosła do P. wkład pieniężny. W 2015 r. do P. przystąpiły Archidiecezja [...] (dalej "Archidiecezja") oraz [...] Parafia [...] (dalej "Parafia"). Wkładem Parafii do P. była nieruchomość, składającą się z działek gruntu położonych przy [...] oraz [...] (dalej "Nieruchomość"), natomiast wkładem Archidiecezji środki pieniężne. P. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 30 września 2021 r. Archidiecezja powołała fundację "P.", prowadzącą działalność statutową związaną z kultem religijnym, m. in. w celu wsparcia, pomocy, edukacji i utrzymania nowicjuszy, braci i księży (dalej "Fundacja"). Następnie, Archidiecezja i Parafia przeniosły na Fundację ogół praw i obowiązków w P. Obecnie wspólnikami P. pozostaje Skarżąca i Fundacja, zaś wspólnikiem mniejszościowym jest P. sp. z o.o. P. oraz P. sp. z o.o. utworzyły spółkę jawną, której obecna firma brzmi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna R. spółka jawna (dalej "R."). R. została utworzona w celu realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości, która obecnie stanowi własność P. R. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po utworzeniu R., do R. przystąpił wspólnik – L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. spółka jawna (dalej "Inwestor"), natomiast ze spółki wystąpiła P sp. z o.o. Planowane jest wniesienie przez P. Nieruchomości aportem do R. Jednocześnie, Inwestor wniesie do R. wkład pieniężny potrzebny do realizacji projektu deweloperskiego na Nieruchomości. Wkład pieniężny do R. może zostać wniesiony również przez P. (poprzez faktyczny przelew środków pieniężnych lub potrącenie z wierzytelnością pieniężną przysługującą P. w stosunku do R.). Po wniesieniu przez P. Nieruchomości oraz wkładu pieniężnego do R. i po wniesieniu do R. wkładu pieniężnego przez Inwestora, planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego P. w R., skutkiem czego będzie wydanie części majątku (środków pieniężnych) przez R. na rzecz P. Kolejno dojdzie do wypłaty środków pieniężnych z P. do wspólników, w tym do Skarżącej, poprzez obniżenie udziału kapitałowego wspólników (w tym Skarżącej) w P. oraz wycofanie części wkładów. Na skutek powyższego, składniki majątku P. (środki pieniężne) otrzymane od R. zostaną rozdzielone pomiędzy wspólników P., tj. Skarżącą oraz Fundację. Ostatecznie więc, środki wypłacone przez R. trafią do Skarżącej i Fundacji. Skarżąca zamierza przeznaczyć otrzymane środki na sfinansowanie kolejnych inwestycji lub też do wypłaty na rzecz akcjonariuszy/wspólników. Z kolei Fundacja zamierza przeznaczyć otrzymane środki na cele statutowe.

2. W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała we wniosku następujące dwa pytania (we wniosku Skarżąca określana była mianem "Wnioskodawca"):

1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytuł obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

2) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze. zm.) dalej "u.p.d.o.p.", pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, na konkluzję tę nie ma wpływu zmiana legislacyjna w u.p.d.o.p., wprowadzona na skutek uchwalenia ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) - dalej "Ustawa zmieniająca". Zmiana ta miała na celu jedynie doprecyzowanie, że opodatkowaniu podlega obniżenie udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, jeśli Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania składników majątku wydanych wspólnikowi takiej spółki. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.") udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników. Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita- Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2022). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie powyższej regulacji, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. W myśl art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Skarżąca stwierdziła, że zawarta w powyższym przepisie reguła memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie funkcjonowania spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Mając na względzie ten fakt, że przychody spółki osobowej (transparentnej dla celów podatku CIT) są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Skarżąca wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. nie było wątpliwości, że zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. transparentnej w zakresie CIT) i wycofanie przez niego części wkładu jest neutralne podatkowo dla tego wspólnika i w szczególności nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika. Sądy administracyjne stoją na stanowisku, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki niebędącej osobą prawną należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi opartego na zasadzie memoriałowej (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1999/18). Sądy administracyjne argumentują w szczególności, że art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia wypłaty na rzecz wspólnika z tytułu obniżenia udziału kapitałowego jako przysporzenia stanowiącego przychód. Nie można uznać, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspólnik, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, odzyskuje poprzez zwrot części wkładu swój majątek, który został wcześniej wniesiony do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że zostaje mu zwrócona część jego udziału kapitałowego odpowiadająca rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie można uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w takiej spółce.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. otrzymanie składników majątku na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej (niebędącej podatnikiem CIT) nie powodowało powstania przychodu po stronie wspólnika.

Na skutek uchwalenia Ustawy zmieniającej, dodany został m. in. przepis art. 7b ust. 1 pkt 1b, art. 12 ust. 1 pkt) 15 u.p.d.o.p., jak też zmianie uległy przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 b) u.p.d.o.p., za przychód z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p., przychodem jest wartość rynkowa składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, ustalona na dzień ich otrzymania, w części przewyższającej wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną - w przypadku gdy Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, jej likwidacji lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce; przychodem jest jednak w przypadku: a) odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, b) spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zmiana legislacyjna oznacza, że od 1 stycznia 2022 r. otrzymanie składników majątku spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika na skutek obniżenia udziału kapitałowego, jeśli Rzeczpospolita Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, jest nadal neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie skutkuje osiągnięciem przychodu przez wspólnika. W związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego w B będzie neutralne podatkowo.

Skarżąca wyjaśniła, że art. 7b ust. 1 pkt 1b) i art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p., wymieniają jako przychód wskazane w tych przepisach przysporzenia, ale wyłącznie wtedy, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie zawiera więc regulacji, która bezwarunkowo uznawałaby za przychód wydanie składników majątku na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W art. 12 ust. 1 wskazany został pozytywny katalog przysporzeń uznawanych za przychód podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to katalog otwarty, tym niemniej jeśli dane przysporzenie zostało wskazane jako stanowiące przychód podatnika pod określonymi warunkami, to nie można domniemywać, że przy niespełnieniu tych warunków taki przychód także powstanie. W ocenie Wnioskodawcy, w ten sposób należy odczytywać normę prawną wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p. Dodając powyższy przepis do u.p.d.o.p. ustawodawca zdecydował się doprecyzować, że przysporzenia wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki i zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika stanowią przychód tego wspólnika tylko wtedy, jeśli na skutek wydania składników majątku przez spółkę Rzeczpospolita Polska utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wraz z powyższym przepisem dodany został przepis art. 7b ust. 1 pkt 1b) u.p.d.o.p., który definiuje kolejną kategorię zysków kapitałowych i który także posługuje się warunkiem utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. A contrario należy rozumieć, że jeśli na skutek wydania składników majątku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz wspólnika Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku, przychód kwalifikowany do zysków kapitałowych po stronie wspólnika nigdy nie powstanie i zdarzenie takie będzie neutralne podatkowo.

Wyjaśnienia, jakie przesunięcia majątkowe skutkują utratą przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku, znajduje się w art. 24f ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ma to miejsce w szczególności w przypadku następujących sytuacji: podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład; podatnik niebędący polskim rezydentem podatkowym przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Skarżąca dodała, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym, można jednak założyć, mając na uwadze regułę interpretacyjną wywodzoną z Rozdziału 5a u.p.d.o.p., że tak długo jak składniki majątku wydane przez spółkę niebędącą osobą prawną wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika pozostaną w Polsce, tak długo Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątku w postaci środków pieniężnych wypłaconych przez B i A na rzecz Wnioskodawcy zostaną przeznaczone na kolejne inwestycje realizowane przez Wnioskodawcę, ewentualnie zostaną one przeznaczone do wypłaty na rzecz akcjonariuszy/wspólników. W związku z tym, Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych składników majątku przekazanych Wnioskodawcy (wypłaconych przez spółki niebędące osobami prawnymi), a co za tym idzie w związku z obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A i wcześniej w B, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

W ocenie Skarżącej powyższą interpretację znowelizowanych przepisów dotyczących zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną potwierdza literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 15, art. 12 ust. 4 pkt 3a) i pkt 3b) u.p.d.o.p. Przepisy te odnoszą się do "składników majątku", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., ani w innej ustawie podatkowej. Co prawda w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostały "składniki majątkowe" jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., jednak z uwagi na posługiwanie się w tekście u.p.d.o.p. pojęciem "składniki majątkowe" i "składniki majątku", dla ustalenia znaczenia pojęciowego tych ostatnich należy odwołać się do znaczenia języka powszechnego, jako podstawowej wykładni interpretacyjnej tekstu aktu prawnego. Należy bowiem przyjąć, że "składniki majątku" to co innego niż "składniki majątkowe", a gdyby racjonalny ustawodawca chciał zrównać znaczenia obydwu pojęć, wprowadziłby stosowną definicję lub posługiwał się konsekwentnie tylko jednym z pojęć w ramach u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej składnik majątku podatnika to rzecz lub prawo, nad którym podatnik rozciąga prawo własności. Nie ma wątpliwości, że składnikiem majątku są pieniądze, czy to w formie gotówki, czy w formie zapisu na rachunku bankowym. Mając na uwadze powyższe znaczenie pojęcia "składniki majątku" użyte w u.p.d.o.p., należy założyć, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się jednakowymi pojęciami w ramach jednego aktu prawnego, nadając im jednakowe znaczenie. Skoro tak, to użyte w art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p. pojęcie "składniki majątku" oznaczać musi także określoną sumę środków pieniężnych, czy to w gotówce czy w formie zapisu na rachunku bankowym. W związku z tym, zgodnie z aktualnym brzmieniem u.p.d.o.p., otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku (w tym środków pieniężnych) na skutek obniżenia udziału kapitałowego tego wspólnika w spółce, stanowi przychód jedynie wtedy, gdy Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wnioskodawca stwierdził, że na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p. odnosi się do utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. Interpretacji sytuacji, w której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku, należy poszukiwać w przepisach Rozdziału 5a u.p.d.o.p. Jednocześnie, zmianie uległ przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia. Z powyższych zmian do u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku opodatkowania osób fizycznych ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest m. in. otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych na skutek obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie wyodrębnił z pozostałych składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) środki pieniężne i zdecydował się na wprowadzenie odrębnej regulacji, obejmującej opodatkowaniem wypłatę przez spółkę niebędącą osobą prawną środków pieniężnych wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego.

Wnioskodawca wskazał, że regulacja ta jest diametralnie różna od regulacji art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p., gdzie wszystkie składniki majątku (w tym środki pieniężne), stanowią przychód w momencie wydania ich wspólnikowi na skutek obniżenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, ale tylko pod warunkiem, że Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Z powyższych powodów Wnioskodawca stanął na stanowisku, że pomimo zmian legislacyjnych uchwalonych poprzez przyjęcie Ustawy zmieniającej, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku wypłata środków pieniężnych przez B docelowo na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że odmienna konkluzja stałaby w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą określoności, stanowiących jedną z podstaw zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności nieuprawniona byłaby konkluzja, że o prawie do opodatkowania wydania przez spółkę niebędącą osobą prawną swojemu wspólnikowi środków pieniężnych na skutek obniżenia udziału kapitałowego samoistnie stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) u.p.d.o.p.. Taka argumentacja pomijałaby istotny fakt wewnętrznej sprzeczności normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p., oraz w ten sposób interpretowanej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) u.p.d.o.p. Katalog wskazany w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określa bowiem zdarzenia nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby jakiekolwiek przysporzenie mogło być uznane za przychód, musi najpierw istnieć ku temu wyraźna podstawa ustawowa. W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy spełnią się wszystkie warunki do uznania za przychód środków pieniężnych wydanych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnika wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p., a więc w szczególności Rzeczpospolita Polska - na skutek takiego wydania - utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Wnioskodawca wskazuje, że dopuszczenie odmiennej wykładni stanowiłoby jednocześnie o naruszeniu zasady określoności w procesie uchwalania Ustawy zmieniającej.

W ocenie Wnioskodawcy, takie rozumienie przez organ podatkowy treści art. 12 ust. 1 pkt 15), art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) u.p.d.o.p., które prowadziłoby do nałożenia obciążeń podatkowych na Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z B i A w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowiłoby nie tylko wadliwą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p., ale jednocześnie stanowiłoby dowód wadliwego procesu legislacyjnego i uchwalenia Ustawy zmieniającej z naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie powinno być bowiem tak, że prawidłowa wykładnia normy art. 12 ust. 1 pkt 15) u.p.d.o.p. w przedmiotowym znaczeniu przyszłym według znaczenia pojęciowego języka powszechnego, prowadziłaby do zgoła odmiennych skutków prawnych dla Wnioskodawcy i do wewnętrznej sprzeczności tekstu aktu prawnego w porównaniu z prawidłową wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) u.p.d.o.p. w tym samym stanie faktycznym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, obniżenie udziału kapitałowego w B oraz w A i wydanie środków pieniężnych ostatecznie na rachunek Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego A w B (winno być: "Wnioskodawcy w A") wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A.

3. Interpretacją z 9 maja 2023 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej, w części za prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej oraz w momencie obniżenia wkładu świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do tych spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. Zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną lub zmniejszenia udziału kapitałowego ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy zmniejszeniu udziału kapitałowego w spółce niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, w odpowiedniej części przypadającej na obniżenie udziału kapitałowego spółki, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. - całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., w odpowiedniej części przypadającej na obniżony udział kapitałowy, to Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji.

Natomiast, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie wyższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce jawnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości tej nadwyżki. Przychód ten należy wykazać przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej.

DKIS wskazał, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek uwzględnienia "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" przy ustalaniu w jakiej części środki pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną - nie stanowią przychodu podatkowego.

Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 1 pkt 15, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej. Ponadto Wnioskodawca w wyniku obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej otrzyma środki pieniężne, a nie składniki majątku wycenione w wartości rynkowej.

W związku z powyższym DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez A w B powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Wnioskodawcę w A nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w sytuacji gdy wystąpi nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., to nadwyżka ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego A w B oraz zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w A wartość pieniężna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziału w A i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A., DKIS wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) znajdzie zastosowanie tylko raz. Zatem nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego wartość pieniężna otrzymana w zw. z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej, w wysokości wartości pieniężnej odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w A. w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w A. oraz pomniejszonej o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 za prawidłowe.

3. Skarżąca pismem z 22 czerwca 2023 r. wniosła skargę na powyższą interpretację w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5, art. 7b, art. 12, art. 24f u.p.d.o.p.- poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie w interpretacji, iż otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Skarżącej;

- naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej "O.p." oraz art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1 z wniosku o interpretację bez podstawy prawnej.

4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zaskarżonej części.

6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego posiadanego przez P. w R. powiązanego z obniżeniem udziału kapitałowego posiadanego przez Skarżącą w P. skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Skarżącej.

7. Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że zgodnie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W tym miejscu należy wyjaśnić, że spółki jawne, po spełnieniu określonych w przepisach tej ustawy warunków, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle zaś art. 7b ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W dalszej części art. 12 w ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT uregulowane jest, iż do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do 2022 r. powyższa norma stanowiła zaś, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym od stycznia 2022 r. wprowadzono w powyższej normie prawnej sformułowanie "zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce". W orzecznictwie wówczas funkcjonował pogląd, wyrażony między innymi w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1415/19, zgodnie z którym "przepisy u.p.d.o.p. nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało przez ustawodawcę uregulowane wprost w ustawie podatkowej. Jak wskazano powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada wprost hipotezie wskazanej normy, gdyż zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki komandytowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej strony skarżącej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komplementariuszowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2021 r., co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosił się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komplementariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak argumentuje to podatkowy organ interpretacyjny, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komplementariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. (...) skutki podatkowe obniżenia wkładu komplementariusza spółki komandytowej nie zostały przed 2022 r. w ustawie podatkowej wprost uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3135/16 i powołana w nim literatura). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

8. W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Powyższy przepis powinien wobec powyższego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, publ. CBOSA). (...)W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił."

9. Aktualnie zaś ustawodawca wprowadził również normę prawną regulującą warunkowo możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prawidłowo zatem DIKS wyjaśnił, że w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej oraz w momencie obniżenia wkładu świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 u.p.d.o.p.). Ustawodawca wprowadził jednak wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną lub zmniejszenia udziału kapitałowego ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

10. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej.

11. Konkludując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, w odpowiedniej części przypadającej na obniżenie udziału kapitałowego spółki, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. - całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., w odpowiedniej części przypadającej na obniżony udział kapitałowy, to Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji. Natomiast, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce jawnej będzie wyższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce jawnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości tej nadwyżki. Przychód ten należy wykazać przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Należy przy tym zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek uwzględnienia "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" przy ustalaniu w jakiej części środki pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną - nie stanowią przychodu podatkowego. Sąd w przedmiotowej sprawie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ interpretacyjny i przyjął je jako własne.

12. Z powyższych względów nie można się zgodzić ze Skarżącą w zakresie sformułowanym przez nią zarzutu polegającego na naruszeniu zasady legalizmu i wydanie Interpretacji w zakresie pytania nr 1 z wniosku o interpretację bez podstawy prawnej. Podstawa prawna została wskazana przez Organ interpretacyjny, o czym powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Na marginesie wskazać należy, iż w ocenie DIKS, w niniejszej sprawie nie doszło do zastosowania art.12 ust. 1 pkt 15 ustawy, bowiem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Państwa w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej, a nadto Skarżąca w wyniku obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej otrzyma środki pieniężne, a nie składniki majątku wycenione w wartości rynkowej. Takie rozumienie powyższej normy zostało również przedstawione przez Stronę i z taką interpretacją tej normy prawnej zgadza się Sąd.

13. Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5, art. 7b, art. 12, art. 24f u.p.d.o.p.- poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie w Interpretacji, że otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Skarżącej; a także naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP"), poprzez naruszenie zasady legalizmu.

14. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.