Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 487/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 203, art. 178 lit. a, art. 63
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2023 r. nr 2001-IOV.4103.29.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 października 2023 r., nr 2001-IOV.4103.29.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS", "Naczelnik") z 7 lipca 2023 r., nr 2003-SPV.4103.160.2022, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 r., wydaną w stosunku do A. sp. z o.o. z siedzibą w Białymstoku (dalej: "Spółka", "Skarżąca"). DIAS utrzymał decyzję Naczelnika zarówno w zakresie określenia podatku od towarów i usług, jak i w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 poz. 1570, dalej: "u.p.t.u.").

Ww. decyzją z 7 lipca 2023 r. Naczelnik określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień w kwocie 8.204,00 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ przyjął, że Spółka rozliczyła faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, dotyczące obrotu przecinarką do folii PVC 2TM-K-1600 tj.:

1) fakturę zakupu ww. maszyny nr [...] z [...] grudnia 2019 r. wystawioną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "A.") na wartość netto 620.800,00 zł, VAT 142.784,00 zł,

2) fakturę sprzedaży ww. maszyny nr [...] z [...] grudnia 2019 r. wystawioną przez Spółkę na rzecz P. H. z siedzibą w Z., wartość netto 630.112,00 zł, VAT 144.925,76 zł.

Nie godząc się z zaskarżonym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z 16 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży przecinarki do folii PVC ZTM-K-1600 ustalono, że A. (późniejszy nabywca tej maszyny od K. C.), kupiła ją poprzez firmę leasingową I. (Polska) sp. z o.o. od Z. z Chin. Następnie A. sprzedała tą maszynę Spółce, która z kolei sprzedała ją K. C.. Spółka A. po zakupie tej maszyny od Skarżącej zbyła ją na rzecz P., po czym podpisała umowę leasingu zwrotnego. Tym samym w dalszym ciągu pozostała użytkownikiem tej maszyny.

Schemat łańcucha dostaw przedmiotowej przecinarki do folii organ przedstawił w następujący sposób: Z. (Chiny) ( I. (POLSKA) sp. z o.o. ( A. ( A.N ( K. C.( A. ( P. sp. z o.o. ( A. w ramach umowy leasingu operacyjnego.

DIAS zwrócił uwagę, że przepływ środków pieniężnych na zakup przedmiotowej przecinarki następował w transzach w formie odwróconego łańcucha płatności, tj. A. regulowało płatność na rzecz K. C., a następnie, po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, regulował on płatności na rzecz sprzedawcy – Skarżącej. Z kolei Spółka regulowała płatność na rzecz A.. Organ podkreślił, że część należności, tj. 216.959,54 zł, której A. nie przekazało K. C., a ten nie przekazał Spółce, została rozliczona na podstawie trójstronnego porozumienia zawartego 27 lutego 2020 r. w L. w sprawie kompensaty rozrachunków pomiędzy ww. podmiotami. Zarówno Spółka jak i pozostałe podmioty nie skorzystali z możliwości skorygowania podatku należnego VAT z tytułu nieotrzymania zapłaty od nabywcy oraz nie dokonali korekt odliczonych kwot podatku naliczonego z tytułu nieuregulowania należności wynikających z faktur. Prezes zarządu Spółki zeznał, że Spółka nie dochodziła od P. H. K. C. żadnych roszczeń z tytułu opóźnień w zapłacie za sprzedaż urządzenia.

Następnie organ przedstawił zestawienie przepływów pieniężnych. Ustalono, że środki pieniężne przekazane przez A. na rzecz P. H. były najczęściej jeszcze w tym samym dniu lub najpóźniej po kilku dniach przekazywane przez P. H. na rzecz Skarżącej, a następnie przez Skarżącą na rzecz A.. W związku z tym środki finansowe w następnym dniu lub w przeciągu kliku dni wracały na rachunek A., tj. do faktycznego właściciela przecinarki do folii.

DIAS zwrócił uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy A.N i A.. W czasie przeprowadzania przedmiotowych transakcji wspólnikami Spółki byli m.in.: S. sp. z o.o. (800 udziałów o wartości 80.000,00 zł), A. S. (334 udziałów o wartości 33 400,00 zł) oraz A. (1 573 udział o wartości 157 300,00 zł). Z kolei wspólnikiem A. był A. S. (6150 udziałów o wartości 615 000,00 zł), który był również prezesem zarządu tej Spółki. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu S. sp. z o.o. był A. (926 udziałów o wartości 463 000,00 zł).

DIAS wskazał na szereg okoliczności, które wynikają z wyjaśnień przedłożonych przez A. oraz załączonych dokumentów. Organ stwierdził m.in., że przecinarka do folii została zakupiona przez firmę leasingową I. (POLSKA) od producenta - firmy z Chin Z. Współpraca z chińską firmą została nawiązana po wizycie w Chinach dyrektora produkcji A. – Ł. J., który podjął decyzję o zakupie ww. maszyny. Urządzenie było używane przez A. do przecinania okleiny P\/C, a przecięta folia była wykorzystywana przy produkcji panela typu siding. O sprzedaży maszyny Spółce zadecydował Prezes Zarządu A. S. Na pytanie, czy Spółka zapłaciła w całości za nabycie przecinarki, jak przebiegały te płatności oraz czy dochodzono roszczeń za ewentualne opóźnienia w zapłacie, opowiedziano lakonicznie, że Spółka rozliczyła się z firmą A..

DIAS wskazał, że A. pokryła koszty dostawy przecinarki do Białegostoku udokumentowane fakturą nr [...] grudnia 2019 r. wystawioną na 3 usługi transportowe przez firmę Handel-Usługi R. P. Na okoliczność wydania przecinarki A. przedłożyła dokument WZ z 23 grudnia 2019 r. Numer ten różni się od numeru WZ wskazanego w uwagach faktury usług transportowych, co zdaniem organu świadczy, że faktura nie dokumentuje transportu przedmiotowej przecinarki. O ponownym zakupie przecinarki zadecydował A. S. jako prezes zarządu A.. Przecinarka (również w czasie transportu) nie była objęta żadnym ubezpieczeniem. K. C. nie udzielił żadnej gwarancji na maszynę. Po zakupie A. nie podjęło żadnych czynności w celu modernizacji urządzenia. Jak wyjaśniono, cyt.: "A. S. podczas trwania inwestycji podjął strategiczną decyzję o uwolnieniu kapitału z maszyny przeprowadzając leasing zwrotny." A. do tej pory korzysta z ww. przecinarki.

Do przedłożonych wyjaśnień Spółka A. załączyła umowę leasingu operacyjnego nr [...] zawartą [...] czerwca 2020 r. pomiędzy Finansującym "P." a Korzystającym A. oraz umowę sprzedaży do leasingu operacyjnego z 25 czerwca 2020 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z umowy sprzedaży wynika, że tego samego dnia A. sprzedało przedmiotową przecinarkę (rok produkcji 2018 r., stan "fabrycznie nowy") na rzecz P. za cenę 649.000,00 zł netto. Zgodnie z protokołem odbioru przedmiotu leasingu, przedmiotowa przecinarka do folii została odebrana 30 czerwca 2020 r.

DIAS zwrócił uwagę, że pomimo dwukrotnie odebranej korespondencji A. S. nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast, jak wynika z zeznań K. S., będącego od czerwca 2021 r. prokurentem A., nie ma on żadnej wiedzy na temat przedmiotowej maszyny oraz transakcji z nią związanych. Na pytanie, jaki jest rok produkcji przedmiotowej przecinarki świadek zeznał: "w tym momencie taki jaki jest, zakupiony był. Nie jestem w stanie powiedzieć. Chyba w 2015 r. Nie oglądałem tabliczek znamionowych."

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie wobec P. H. K. C. wynika, że zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2019 r. i podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie ustalił, że faktura zakupu przecinarki do folii z 31 grudnia 2019 r. o wartości netto 630 112 zł, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że K. C. nie przedłożył, oprócz faktur i pisemnych wyjaśnień, żadnych dowodów potwierdzających realizację badanych transakcji nabycia i sprzedaży przecinarki. Zarówno o istnieniu Spółki, jak i o możliwości zakupu przedmiotowej maszyny dowiedział się w Lublinie podczas rozmowy w firmie A.. Przecinarkę do folii PVC zakupił od Spółki z zamiarem uruchomienia dodatkowej produkcji, tj. konfekcji folii PVC na potrzeby budownictwa i przemysłu meblarskiego, folii opakowaniowej oraz rolnictwa, jak też konfekcji papieru. Jak zeznał, zakup był jednak dokonywany na potrzeby okleinowania okien, wskazując jedynie na prowadzone w tym temacie 10 lat wcześniej luźne rozmowy z firmami "okniarskimi" oraz wyjazd na targi w Chinach 14 lat temu w celu zobaczenia kompletnych linii produkcyjnych. Organ wskazał, że dostawa maszyny do Skarżącej nastąpiła 18 grudnia 2019 r. transportem zleconym przez A., co w ocenie organu jest sprzeczne z fakturą nr [...], na której widnieje data dostawy 23 grudnia 2019 r. wraz z dokumentami wydania i przyjęcia towaru będącymi w aktach sprawy.

DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie w toku kontroli podatkowej dokonał przesłuchania w charakterze świadka pracownicy K. C. oraz K. S. (Prezesa Zarządu Skarżącej). Dalej stwierdził, że - jak wskazują wyjaśnienia udzielone przez P. zawarte w piśmie z 5 stycznia 2023 r. – P. nie dokonywała wyceny maszyny opierając się na wartości figurującej na przestawionej przez A. fakturze nabycia od P. H. A. Ł. (pracownik banku) jedynie dokonała oględzin maszyny, w tym wykonała zdjęcia tabliczki znamionowej. Podczas przesłuchania w charakterze świadka nie pamiętała szczegółów transakcji. Zeznała, że zawsze weryfikują rok z tabliczką znamionową, dlatego że jest to jedyna możliwość identyfikacji maszyny. Organ podkreślił, że według informacji zawartej na tabliczce znamionowej maszynę wyprodukowano w 2018 r. i jest ona fabrycznie nowa, co zostało potwierdzone w umowie sprzedaży na rzecz P.

W ocenie DIAS, nie może zniknąć z pola widzenia cena przecinarki do folii. Organ stwierdził, że łączna wartość poniesionych wydatków na zakup i modernizację przecinarki do folii wyniosła 363 063,70 zł. Kwota stanowi mniej niż 50% sprzedaży maszyny na rzecz Skarżącej, która zgodnie z fakturą zakupiła maszynę za wartość brutto 763.584,00 zł. Organ podkreślił, że kwota wykazana na fakturach z 23 i 31 grudnia 2019 r. – 763.584,00 zł brutto i sprzedaży 775.037,76 zł brutto, znacząco odbiegała od cen rynkowych, tj. była 3-4 krotnie zawyżona.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktury wystawione w opisanym łańcuchu przez podmioty: A., Spółkę oraz P. H., nie odzwierciedlały dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie zostały sztucznie wykreowane w celu nienależnego odliczenia VAT, dlatego też nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że z opisanych wyżej względów Skarżąca niezasadnie zawyżyła o podatek naliczony odpowiednio o kwotę netto 620.800,00 zł, VAT 142.784,00 zł.

DIAS uznał, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła przecinarki do folii, w związku z tym nie mogła dokonać jej sprzedaży. Faktura wystawiona przez Skarżącą nie spełnia wymogów zawartych w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku za grudzień 2019 r. w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz P. H. K. C. w wysokości 144.926,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży przecinarki do folii, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przedstawił świadczące o tym okoliczności. DIAS zwrócił uwagę przede wszystkim na łańcuch dostaw przedmiotowej przecinarki do folii wskazując, że zatoczył pętlę: Z. (Chiny) ( I. (POLSKA) sp. z o.o. ( A. ( A.N ( K. C.( A. ( P. ( A.. DIAS wskazał także na powiązania osobowe i kapitałowe Spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wskazał, że nie sprawdzono źródeł pochodzenia maszyny, stanu technicznego maszyny, cen rynkowych. Organ zwrócił także uwagę na sprzedaż przez A. używanej przecinarki do folii na rzecz Spółki za kwotę ponad dwukrotnie wyższą niż łączna kwota wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z leasingowaniem tej maszyny, zakupionej jako nowej od producenta z Chin. Następnie maszyna, po naliczeniu marży, została zbyta na rzecz K. C., który zbył ją na rzecz pierwotnego właściciela – A.. Ponadto, zdaniem DIAS, występują rozbieżności w zakresie daty dostarczenia tej maszyny przez A. do Spółki. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia odnośnie motywów sprzedaży, a następnie ponownego zakupu tej maszyny przez A. Nie dał wiary także wyjaśnieniom K. C. odnośnie motywów zakupu, a następnie sprzedaży tej maszyny. DIAS stwierdził też, że przepływ środków finansowych pomiędzy uczestniczącymi w łańcuchu podmiotami następował w transzach w formie odwróconego łańcucha płatności.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383, dalej: "o.p."), polegające na :

a) przyjęciu, że Skarżąca w grudniu 2019 r. rozliczyła faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, dotyczące obrotu przecinarką do folii PVC ZTM-K-1600, tj.: fakturę zakupu ww. maszyny nr [...] grudnia 2019 r. wystawioną przez A. w L. na wartość netto 620.800 zł i VAT 142.784 zł oraz fakturę sprzedaży ww. maszyny nr [...] z 31 grudnia 2019 r. wystawioną przez Spółkę na rzecz P. H. K. C. w Z. na wartość netto 630.112,00 zł, VAT 144.925,76 zł, które zdaniem organu "nie odzwierciedlały dokonania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a Skarżąca "nie dokonała nabycia ani sprzedaży przecinarki do folii oraz świadomie uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami" (s. 17), podczas gdy wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu, operacje gospodarcze spowodowały zmianę podmiotu uprawnionego do rozporządzania towarem jak właściciel, a spółka zasadnie i we właściwej kwocie wykazała wartość netto dostaw i podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.;

b) przyjęciu, że ponowne wprowadzenie urządzenia na stan Skarżącej i ponownie skorzystanie z leasingu operacyjnego spowodowało uzyskanie korzyści podatkowej przez którykolwiek podmiot uczestniczący we wskazanej transakcji, w sytuacji gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego i nie ma wpływu na rzeczywisty przebieg transakcji;

c) przyjęciu, że Spółka jest zobowiązania do zapłaty podatku za grudzień 2019 r. wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz P. H. K. C. w kwocie 144.925,76 zł w sytuacji, gdy podatek należny z tej faktury został wykazany w deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącą, a brak jest podstaw do nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię zastosowanych przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że dokonanie czynności, które miały na celu skorzystanie z unijnego dofinansowania leasingu podlega pod hipotezy wskazanych przepisów, podczas gdy przepisy te mają na celu sankcjonowanie czynności, które skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej i nie mogą naruszać zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika, a także o umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie 8.204,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 10.346,00 zł. Ponadto decyzja określiła Skarżącej podatek od towarów i usług do zapłaty, wynikający z faktury VAT z 31 grudnia 2019 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz P. "H." K. C. w kwocie 144.926,00 zł.

Pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procedury.

Kwestionując rozliczenie podatkowe Spółki za grudzień 2019 r. w zakresie faktury zakupu przecinarki do folii z 23 grudnia 2019 r. wystawionej przez A. na rzecz Spółki oraz faktury sprzedaży tego urządzenia z 31 grudnia 2019 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz P. "H.", organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na: https://eur lex.europa.eu). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy o VAT, a ich wykładnia była niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Poddając ocenie przeprowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie, którego konsekwencją było określenie Spółce zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości oraz określenie podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.) Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzono bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 o.p. należało uznać za bezpodstawne.

W niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił ustalenia organu, że faktury obejmujące przecinarkę do folii PVC ZTM-K-1600, wystawione przez A. w dniu 23 grudnia 2019 r. oraz przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2019 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaistniały proceder obrotu urządzeniem został sztucznie stworzony w celu nienależnego odliczenia podatku VAT. Tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto analiza obszernego materiału dowodowego doprowadziła Sąd do przekonania, że Spółka w zaprezentowanym przez organ łańcuchu nierzeczywistych transakcji uczestniczyła w pełni świadomie.

W sprawie niniejszej zwrócić należy uwagę na kilka aspektów, które świadczą o fikcyjności całego procederu. Są one związane przede wszystkim z zawieraniem transakcji z podmiotami ze sobą powiązanymi, sprzedażą i ponownym odkupywaniem urządzenia przez A., brakiem zainteresowania wartością i stanem przecinarki, znacznym zawyżaniem wartości przez firmy uczestniczące w procederze, wątpliwościami w zakresie rozliczania środków pieniężnych oraz okolicznościami dostawy maszyny.

Organy w niedający się podważyć sposób wykazały, że spółki, których wspólnikiem jest A. S., wraz z firmą K. C., wystawiły pomiędzy sobą sporne faktury VAT w sposób uprzednio przemyślany i zaplanowany, a cały proceder miał na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych w sposób niezgodny z prawem, gdyż do obrotu przecinarką w istocie nie doszło. Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła urządzenia od A., co oznacza, że nie mogła też go sprzedać na rzecz P. "H." .

W istocie oszukańczy proceder rozpoczął się, gdy A. zakończyła leasing przecinarki w I. i wykupiła ją na własność. Wówczas stworzono sztuczny ciąg transakcji pomiędzy opisanymi już powiązanymi osobowo spółkami oraz firmą K. C.. Co istotne, ostatecznie urządzenie ponownie "wróciło" do A. z uwagi na wykorzystanie instytucji leasingu zwrotnego w P. Takie działanie miało uzasadnienie ekonomiczne, albowiem – jak trafnie zauważył organ - A. uzyskała środki finansowe ze sprzedaży urządzenia za cenę wyższą od rzeczywistej jej wartości oraz uzyskała dodatkowo wymierne korzyści podatkowe płynące z możliwości odliczeń wynikających z uregulowań leasingu zwrotnego, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy uwagę na niedochowanie przez Spółkę chociażby minimalnej staranności, wymaganej od przedsiębiorców, zwłaszcza przy zakupie tak kosztownych środków trwałych o wartości kilkuset tysięcy złotych. Skarżąca nie sprawdziła źródła pochodzenia maszyny. K. S. zeznał, że wiedział, że A. ma taką maszynę i ją użytkuje, ale nie interesował się, skąd ja ma i ile czasu używał. Nie znał też jej stanu technicznego. Prezes Spółki nie oglądał jej przed zakupem, lecz wystarczyły mu ustne zapewnienie A., że przecinarka jest sprawna i nieuszkodzona. Zaskakujące jest również, że K. S. nie znał cen rynkowych takiej maszyny, nie wiedział bowiem, czy ustalona cena przecinarki odbiegała od nich. Nie budzi wątpliwości, że Spółka zdecydowała się na uczestnictwo w fikcyjnym procederze, wiedząc przy tym, że przecinarka docelowo wróci do A., a więc spółki, od której ww. urządzenie kupiła.

Zdaniem Sądu nie sposób dać wiary wyjaśnieniom prezesa A. S., gdyż działania, które miał podjął w kontekście sprzedaży i zakupu przecinarki, nie znajdują żadnego gospodarczego uzasadnienia. Nie budzi wątpliwości, że w realiach działalności gospodarczej tak poważna inwestycja jak uruchomienie nowej linii produkcyjnej wiąże się ze szczegółową analizą zasadności takich działań, związaną m.in. z oceną kosztów i ewentualnych zysków firmy. Tymczasem prezes A. podjął decyzję o sprzedaży maszyny, a wkrótce potem o jej ponownym zakupie – co należy podkreślić - ze stratą.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że w okresie styczeń 2016 r. - grudzień 2019 r. wydatki na zakup i modernizację przecinarki do folii wyniosły łącznie 363.063,70 zł. Tymczasem stosownie do faktury z 23 grudnia 2019 r. A.N zakupiła maszynę od firmy A. za wartość brutto 763.584,00 zł. Kwota 363.063,70 zł stanowi mniej niż 50% wartości sprzedaży urządzenia na rzecz Spółki. Rację ma organ, że zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego A.N zamiast kupić rekondycjonowaną przecinarkę poniżej jej ceny "katalogowej", zdecydowała się kupić choć odnowione, to jednak używane urządzenie, za cenę przekraczającą dwukrotność wartości nowego sprzętu. Z całą pewnością odbiega od typowych realiów gospodarczych sytuacja, gdy przedsiębiorca nie weryfikuje rynkowej ceny nabywanego towaru, płacąc za niego bez żadnej refleksji kilkaset tysięcy złotych (vide zeznania K. S., s. 11-13 decyzji DIAS).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że A. S., będący jednocześnie wspólnikiem A.N i A., musiał zdawać sobie sprawę, że wartość brutto przecinarki wskazana na fakturze sprzedaży z 23 grudnia 2019 r. (763.584,00 zł) znacznie przewyższa pierwotną cenę, koszty rekondycjonowania oraz wartość z chwili sprzedaży. Jak sam wyjaśnił, przecinarka zakupiona przez I. od chińskiej firmy Z. była znacznie tańsza niż maszyna o podobnych parametrach oferowana do sprzedaży przez firmy zachodnioeuropejskie (organ ustalił, że ten model urządzenia w ofercie chińskiego producenta wyceniony jest "jedynie" na od 166.054,50 zł do 214.025,80 zł). Sąd dostrzega również, że powyższe okoliczności w toku zawierania leasingu zwrotnego nie stanowiły dla A. przeszkody do wprowadzenia w błąd pracownika P. co do daty wyprodukowania (wskazano 2018 r., a nie 2015), stanu (wskazano, że urządzenie jest nowe) czy też wartości przecinarki (cenę sprzedaży oraz nabycia przedmiotu leasingu ustalono na 649.000,00 zł). W ocenie Sądu rację ma organ, że powyższe okoliczności można uzasadnić jedynie celowym zawyżaniem ceny przecinarki do folii oraz uczestnictwem omawianych firm w fikcyjnym łańcuchu transakcji.

Poza sporem jest, że pomiędzy Spółką oraz A. istniały powiązania osobowe i kapitałowe. W okresie dokonywania rzekomego obrotu przecinarką wspólnikami Spółki byli m.in. S. sp. z o.o., A. S. oraz A.. Wspólnikiem A. był A. S., który był również prezesem zarządu tej spółki. Ta sama osoba była również jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu S. sp. z o.o. To właśnie A. S. zdecydował o sprzedaży maszyny na rzecz Skarżącej, przy czym nie zawarto żadnych umów, nie złożono zamówień i nie udzielono gwarancji na zakupiony sprzęt. Jak ustalił organ, warunki sprzedaży, w tym cenę, ustalono telefonicznie pomiędzy A. S. a K. S. Po niedługim czasie prezes zarządu A. podjął decyzję o ponownym zakupie przecinarki, co miało mieć rzekomo związek z pilną rewizją planów inwestycyjnych i planem uruchomienia nowej linii do produkcji okleiny polipropylenowej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie sposób dać wiary wyjaśnieniom A. S., gdyż działania, które przedsięwziął w kontekście sprzedaży i zakupu przecinarki nie mają racjonalnego uzasadnienia biznesowego. Nie budzi wątpliwości, że w realiach działalności gospodarczej tak poważne inwestycje jak uruchomienie nowej linii produkcyjnej wiąże się ze szczegółową analizą zasadności takich działań, związaną m.in. z oceną kosztów i ewentualnych zysków firmy.

Sąd zwrócił uwagę, że wszystkie firmy biorące udział w omawianym procederze z góry ustaliły odwrócony łańcuch płatności. Zarówno A.N, jak i K. C., nie mieli środków pieniężnych na zakup przecinarki. Jej zakup finansowany był przez następnych kupujących, a płatności na rzecz sprzedawcy dokonywano w bardzo krótkim czasie po otrzymaniu zapłaty od kolejnego nabywcy. Pieniądze przekazane przez A. na rzecz P. H. były najczęściej jeszcze w tym samym dniu lub najpóźniej po kilku dniach przekazywane przez P. H. na rzecz A.N, a następnie przez A.N na rzecz A.. W transakcjach nie występowało zatem żadne ryzyko finansowe i handlowe, gdyż z góry określono ceny oraz dostawców i nabywców, którzy nie wykazywali zachowań konkurencyjnych.

Należy mieć na względzie, że pomimo opóźnień w zapłacie za sprzedaż urządzenia Spółka nie dochodziła od P. "H." żadnych roszczeń z tego tytułu. W tym aspekcie trafnie organ zauważył, że część ceny (216.959,54 zł), która nie została objęta przelewami, została rozliczona na podstawie trójstronnego porozumienia pomiędzy A., K. C. oraz Spółką w sprawie kompensaty rozrachunków pomiędzy ww. firmami.

W ocenie Sądu organy zasadnie podważyły wykonanie usług transportowych i przemieszczenia przecinarki, zwłaszcza poprzez ukazanie niezgodności numerów dokumentów WZ z fakturą. Skutecznie zakwestionowano wyjaśnienia A. co do samego przewoźnika (R. ) oraz daty dostawy urządzenia do Białegostoku. Wątpliwe jest także, aby K. C. miał możliwość wykonania transportu samodzielnie własnym pojazdem. Z jego wyjaśnień wynika, że rzekomy zakup urządzenia był jednorazowy, a na co dzień nie współpracował ze Skarżącą. Sąd nie mógł dać jednak wiary wersji zaprezentowanej przez K. C. co do planów inwestycyjnych związanych z tym urządzeniem. Pomimo próśb kontrolujących, nie był w stanie opisać miejsca, w którym miał przeprowadzać negocjacje handlowe oraz oględziny urządzenia przed zakupem. Wątpliwości budzą również twierdzenia o udzieleniu gwarancji słownej (przy sprzęcie o wartości kilkuset tysięcy złotych) oraz brak wiedzy o wcześniejszych naprawach lub rekondycjonowaniu przecinarki. Co istotne, K. C. nie dysponował pieniędzmi na jej zakup, lecz miał jedynie "nadzieję na finansowanie" z banku PKO BP. Niemniej jednak, kredyt, na który się powołuje, został po pierwsze udzielony 7 miesięcy po zakupie przecinarki (13 lipca 2020 r.), po drugie został zawarty na kwotę jedynie 288.000,00 zł, a po trzecie przedmiotem umowy był kredyt obrotowy, a więc zasadniczo z przeznaczeniem nie na inwestycje, zwłaszcza tak kosztowne jak zakup przedmiotowego urządzenia, lecz na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z DIAS, że K. C. nie miał możliwości eksploatacji urządzenia, gdyż nie przygotował odpowiedniego miejsca i warunków technicznych na uruchomienie nowej produkcji. Przed zakupem przecinarki nie posiadał planu na znalezienie niezbędnej powierzchni, a wyjaśnienia, że miał po prostu nadzieję, że "może coś będzie" u likwidatora pobliskich zakładów, pomimo, że dostał od niego zwrotną informację odmowną, jawią się jako niewiarygodne. Nieprawdziwość wersji Skarżącej znajdują także potwierdzenie w zeznaniach pracownicy tego podmiotu (vide s. 11 decyzji DIAS). Co istotne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie ustalił, po przeprowadzonej wobec K. C. kontroli podatkowej, że faktura nr z 31 grudnia 2019 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu w ustalonym łańcuchu fakturowym ww. podmiot stanowił jedynie nieuzasadnione gospodarczo "ogniwo", a jego zadaniem było sztuczne wydłużenie uprzednio ustalonych transakcji i podwyższenie ceny towaru. Uzasadnione jest także twierdzenie, że celem takiego działania było utrudnienie organom podatkowym wykrycia opisywanego procederu.

Zdaniem Sądu, uwypuklenia wymagają stwierdzenia prezesa Skarżącej K. S., który wprost wskazał, że Spółka zakupiła przecinarkę tylko po to, by ją sprzedać K. C., przy czym on sam wybrał model tej maszyny. Wspomniany kupiec został znaleziony w pierwszej kolejności, gdyż Spółka nie podjęłaby decyzji o zakupie maszyny od A., gdyby nie to, że wiedziała, iż K. C. ją kupi. A zatem Spółka miała już uzgodnione, że ww. przedsiębiorca odkupi przecinarkę, dlatego też pomiędzy transakcjami kupna i sprzedaży minęło zaledwie 2-3 tygodnie. Prezes wskazał, że w momencie zakupu maszyny wiedział, że "może na tym zarobić i od razu sprzedać." W kontekście płatności wątpliwości budzi jednak fakt, że Spółce wystarczyło jedynie słowne zapewnienie K. C., że dysponuje środkami na zakup. Nie pobrano zaliczki ani żadnego innego zabezpieczenia płatności. W ocenie Sądu, istotny jest również fakt, że maszyna nie była przez A.N uruchamiana i używana.

Sąd podziela również pozostałe argumenty organów, w świetle których faktura z 31 grudnia 2019 r., wystawiona przez Spółkę na rzecz P. "H.", nie odzwierciedla rzeczywistej czynności gospodarczej. Całokształt okoliczności towarzyszących przyjmowaniu i wystawianiu spornych faktur przekonały Sąd o prawdziwym charakterze i celu działań Spółki, polegających na deklarowaniu w rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co z kolei umożliwiło posłużenie się tymi fakturami przez następne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. W konsekwencji Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. wartość netto dostaw i podatek należny w kwotach 630.112,00 zł netto (VAT 144.925,76 zł).

Mając na względzie powyższe rozważania organy, określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2019 r. w kwocie 8.204 zł (w miejsce 10.346 zł), zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi próbował wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło przez obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym (jak w sprawie niniejszej), istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 878-879). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zatem charakter sankcyjno-prewencyjny, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w systemie VAT. Należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (np. poprzez korektę deklaracji), czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (por. wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, co szczegółowo wyjaśnił NSA w ww. wyroku I FSK 198/13: "postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42)." Sąd powyższe rozważania w pełni podziela.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że na podstawie faktury VAT z 31 grudnia 2019 r. (VAT 144.925,76 zł) jej odbiorca K. C. skorzystał z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2019 r. (vide s. 23-26 protokołu kontroli podatkowej). Ponadto, jako że Spółka konsekwentnie twierdziła, że sporne faktury mają odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, rzeczą oczywistą jest, że nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT powstałego w następstwie wprowadzenia do obrotu faktury niezgodnej z rzeczywistością. Spółka nie dokonała korekty faktury ani nie podjęła innych czynności w celu wyeliminowania pustej faktury z obrotu prawnego, na co zasadnie wskazuje DIAS. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy brak było zatem podstaw prawnych do zaniechania nałożenia obowiązku zapłaty podatku wobec Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący powołuje się w skardze na wyrok WSA w Białymstoku z 29 marca 2023 r., I SA/Bk 483/22. Niemniej jednak nie może on mieć wpływu na niniejszą sprawę, gdyż zapadł w odmiennym stanie faktycznym.

Nie jest tak, że twierdzenia organu odnoszące się do korzyści związanych z rozliczeniami leasingu zwrotnego determinowały wydanie rozstrzygnięcia. Wprawdzie organ stwierdził, że "A.N Sp. z o.o. uczestniczyła w sztucznie wykreowanej pętli transakcyjnej, w efekcie której powiązana spółka A. Sp. z o.o. uzyskała możliwość ponownego leasingu zwrotnego od instytucji finansowej", niemniej jednak postawienie hipotezy, że podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji posłużyły się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści w postaci unijnego dofinansowania, wbrew twierdzeniom skargi, nie miało bezpośredniego przełożenia na wydanie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, twierdzenia organu w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca podnosi, że organy nie wykazały, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z oszustwem, czy też nadużyciem prawa i na czym to oszustwo lub nadużycie miałoby polegać. Sąd ma na względzie, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że nie są to pojęcia tożsame (vide S. Adamczyk-Kaczmara, Oszustwo podatkowe [w:] Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022, LEX oraz wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16). W ocenie Sądu nie w każdej sprawie konieczne jest, aby organ dokonywał expressis verbis formalnej klasyfikacji, czy mamy do czynienia z oszustwem czy też nadużyciem prawa, jak tego zdaje się oczekiwać Spółka. W niniejszej sprawie istotne jest, że charakter działań Spółki, choć nie został opisany w sposób oczekiwany przez stronę skarżącą, został szczegółowo opisany w decyzji Naczelnika oraz DIAS oraz poddany prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ ocenił działania Skarżącego przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE, biorąc przy tym pod uwagę przede wszystkim takie akcentowane przez unijny trybunał okoliczności, jak: pozorny i sztuczny charakter transakcji, powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami, czy też dążenie do uzyskania korzyści majątkowych, sprzecznej z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (I) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny. mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Organ prawidłowo uznał, że Spółka wystawiając fakturę sprzedaży przecinarki do folii, nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji, umożliwiła odbiorcy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. To działanie uzasadniało zastosowanie normy przewidzianej przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że gdyby organ oceniał działanie skarżącej Spółki jako nadużycie, w podstawie prawnej decyzji wskazywałby przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła.

Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem Spółki, uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.