Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 656/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 656/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r., sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 28 maja 2024 r. nr SKO-Pod.-4140-482/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2024r. znak: SKO.Pod-4140-482/24 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 5, art. 191 i art. 220 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.dalej: O.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm. dalej: u.p.o.l.) – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Nowego Sącza z dnia 22 grudnia 2023r. znak: WP.3120.653365.2022 w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2022r.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 22 grudnia 2023r. Prezydent Miasta Nowego Sącza wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2022r. znak: WP.3120.653365.2022, w której ustalił A.B. (dalej: Skarżący, Podatnik) podatek od nieruchomości w kwocie 32.203,00 zł. Przedmiotowa danina ustalona została dla nieruchomości w N. przy ul. [...]. Organ jako podstawę opodatkowania przyjął 45.016,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 15.505,53 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z tego rodzaju działalnością, a dla budowli wartość 1.170.000,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 8 grudnia 2022r. powiadomiony został przez Starostę Nowosądeckiego o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków dla jednostki rejestrowej [...] . W miejsce uprzedniego właściciela wpisany został Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: A. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2022r. nabył on nieruchomość położoną przy ul. [...] w N. (działki nr ewid. [...] , o powierzchni 4,5016 ha). Organ zaznaczył, że nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem [...] "[...]", a także innymi budowlami i urządzeniami.

Następnie pismami z dnia 20 lipca 2023r. oraz z dnia 1 września 2023r. zwrócono się do W.K. Syndyka masy upadłościowej spółki pod firmą M. sp. o. o. w upadłości o udostępnienie kserokopii dokumentów dotyczących oszacowania masy upadłości. Odpowiedź od Syndyka wpłynęła w dniu 29 września 2023r. Dalszym postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2023r. ponownie wezwano do wskazania niewykazanych wcześniej budowli, tj. przyłącza/instalacji kanalizacji sanitarnej.

W rezultacie w złożonej w dniu 23 listopada 2023r. korekcie Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych została wykazana powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą 4.5016 m2, powierzchnia użytkowa budynków 15 505,53 m2 oraz wartość budowli w wysokości 1.170.000,00 zł.

Przedmiotem różnych ocen Skarżącego i organu podatkowego jest data powstania obowiązku podatkowego od nowo zakupionej nieruchomości.

Podatnik w piśmie z dnia 14 kwietnia 2023r. podtrzymał swoje stanowisko, co do powstania obowiązku podatkowego z dniem 1 lutego 2023r. Odmienne stanowisko zajął organ podatkowy, który uważa, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 grudnia 2022r., o czym poinformował Skarżącego w postanowieniu z dnia 30 marca 2023r.

Podatnik uzasadnił swoje stanowisko tym, że przedmiotowa nieruchomość była we władaniu Syndyka oraz faktycznie była przez niego wykorzystywana do dnia przekazania nieruchomości nabywcy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2020r. sygn. akt l SA/Kr/1286/19, dotyczący zakwestionowania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ze względu na fakt, iż nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym gminy.

Organ w tym miejscu wyjaśnił, że przywołany przez Skarżącego wyrok dotyczy innego stanu faktycznego, ponieważ istnieje zasadnicza różnica pomiędzy podmiotem prawa jakim jest gmina, której w określonych sytuacjach niewątpliwie można przypisać status posiadacza samoistnego, a statusem syndyka masy upadłości, którego rola jest ściśle określona i polega na likwidacji majątku i zaspokojeniu wierzycieli upadłego.

Organ zwrócił uwagę, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu powołanego przez Skarżącego wyroku wskazał, że posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Niepodobna jest przyjąć, by syndyk, ze względu na rolę jaką pełni, mógł przejawiać zamiar władania określoną rzeczą dla siebie.

Nie ulega wątpliwości, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży wskazanej nieruchomości doszło do przeniesienia prawa własności na nabywcę (kupującego). Nastąpiło to w dniu 10 listopada 2022r. aktem notarialnym. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bez znaczenia pozostaje fakt, iż w dniu 10 lutego 2023r. również aktem notarialnym strony zmieniły umowę sprzedaży w ten sposób, że określiły w niej termin wydania przedmiotowej nieruchomości w posiadanie Kupującego, wydłużając go do dnia 31 stycznia 2023r. W spornym okresie Syndyk władał wprawdzie nieruchomością, ale zgodnie z wolą właściciela i na zasadach określonych w umowie sprzedaży.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 348 w zw. art. 548 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1610, ze zm. - dalej: k.c.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od momentu nabycia nieruchomości, gdy wszystkie ciężary związane z nieruchomością - w tym podatkowe - strona zobowiązana jest ponosić dopiero po przejściu posiadania nieruchomości. Ponadto zarzucił naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że syndyk (lub upadły) nie był w posiadaniu samoistnym nieruchomości do czasu jej wydania stronie. Skarżący zarzucił organowi także niedokonanie ustaleń do kogo należą opodatkowane elementy sieci. Dodatkowo zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 682 ze zm. - dalej: p.b.), gdyż instalacja kanalizacji sanitarnej nie jest budowlą tylko urządzeniem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu. Zarzucił także naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 81a k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, gdy obligują one organ do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępie organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Osoby fizyczne, z pewnymi zastrzeżeniami, zobowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Aspekty proceduralne w niniejszej sprawie regulowane są przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (art. 1 pkt 1 i 3 O.p.). W tym miejscu organ stwierdził, że art. 81 a k.p.a. nie znajduje zastosowania w mniejszej sprawie, a więc zarzut odwołania w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Następnie organ wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, że aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2022r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, kupił nieruchomość położoną w N. składającą się z działek nr [...] , o powierzchni 4,5016 ha. Transakcja opodatkowana została podatkiem VAT z tytułu dostawy budynku, budowli i urządzeń przy ul. [...] .

Z zawiadomienia Starosty Nowosądeckiego z dnia 7 grudnia 2022r. wynika, iż doszło do zmiany podmiotu władającego. Przy oznaczeniu nowego właściciela zaznaczono, że nieruchomość i obiekty budowalne wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Łączna powierzchnia działek nr ewid. [...] pozostała bez zmian i wynosi 4,5016 ha. Zmianie nie uległa także klasyfikacja użytków i nadal oznaczone są jako "Bi" - inne tereny zabudowane i "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Zmiany nie objęły również budynku pozostałego niemieszkalnego przy ul. [...]. Osoba właściciela znajduje potwierdzenie w dziale II księgi wieczystej nr [...] .

Na wezwanie organu podatkowego I instancji w dniu 21 marca 2023r. złożona została informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) dla wyżej wskazanych działek. Podatnik zgłosił w niej 45.016 m2 gruntów związanych z działalności gospodarczą, a także 15.505,53 m2 powierzchni użytkowej budynku związanego z taką działalnością. Skarżący zadeklarował także do opodatkowania budowle o wartości 1.150.000,00 zł, wskazał jednak, iż obowiązuje ona od lutego 2023r.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie z dnia 30 marca 2023r. Skarżący na potwierdzenie prawidłowości złożonej informacji odnośnie daty powstania obowiązku podatkowego przedłożył kolejny akt notarialny, sporządzony w Krakowie w dniu 10 lutego 2023r. zmieniający umowę sprzedaży z 10 listopada 2022r. wraz z oświadczeniem. W pkt III aktu strony oświadczyły, iż zmieniają tą ostatnią umowę w ten sposób, iż wydanie nieruchomości do dnia 12 grudnia 2022r. przedłużają do dnia 31 stycznia 2023r. Podatnik przedstawił także kopię protokołu przekazania budynku przy ul. [...] w N. - "[...]" z dnia 31 stycznia 2023r. Ponadto, załącznik ZIN-1 w części B.3 uzupełniony został w ten sposób, iż wskazano w nim: 1) place, drogi, chodniki, parking o wartości 650.000,00 zł; 2) mury oporowe żelbetowe o wartości 365.000,00 zł; 3) umocnienia siatkowo-kamienne o wartości 85.000,00 zł; 4) instalacje przeciwpożarową o wartości 10.000,00 zł; oraz 5) kanalizacje deszczową o wartości 40.000,00 zł.

W dniu 23 listopada 2023r. organ otrzymał jednak skorygowaną informację podatkową, w której wartość zgłoszonych do opodatkowania budowli podniesiona została do kwoty 1.170.000,00 zł. W załączniku ZIN-1 dodano bowiem jeszcze jedną budowlę, w postaci kanalizacji sanitarnej, o wartości 20.000,00 zł. Zarzut podniesiony w odwołaniu co do braku ustaleń, do kogo należą elementy sieci, jak również opodatkowania jej jako budowli, gdy zdaniem strony jest to urządzenie budowlane, jest zdaniem organu niezrozumiały. Ostatecznie to podatnik tak zakwalifikował te przedmioty opodatkowania w złożonej informacji (korekcie) podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 5 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a podatnicy daniny od nieruchomości są do tego zobowiązani (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), wysokość zobowiązania podatkowego ustalanego w decyzji powinna być zgodna z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Pamiętać przy tym trzeba, że pod pojęciem deklaracji rozumie się również informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.). Składając przedmiotową korektę informacji IN-1 podatnik zakwalifikował ten sporny składnik swojego przedsiębiorstwa jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie jest przy tym istotne, czy będzie to sieć techniczna lub uzbrojenia terenu zgodnie z pkt 3 art. 3 p.b., czy urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., albowiem oba rodzaje takich obiektów objęte są hipotezą art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec złożenia rzeczonej korekty przyjąć więc należało, iż to strona jest właścicielem tej sieci. Ponadto do powoływanych przez podatnika przepisów prawa cywilnego organ wskazał także na art. 48 k.c., który stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Trudno zakładać, aby kanalizacja sanitarna nie była trwale związana z gruntem. Jeżeli podatnik twierdzi, iż kanalizacja ta nie jest jego własnością, innymi słowy nabywając nieruchomość nie nabył własności jej części składowej, winien przynajmniej wskazać organowi podatkowemu z jakich okoliczności wywodzi możliwość wystąpienia takiej sytuacji. Proces dowodzenia polega przecież na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia, gdyż ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu prawa własności wyżej opisanej nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami daniny od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem jednak, iż w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu własność, to najpełniejsze prawo do rzeczy, które nie ma jednak charakteru nieograniczonego, a właścicielowi we wskazanych granicach przysługuje pełnia władztwa nad rzeczą. Z władztwa tego właściciel nie musi korzystać. Z kolei w świetle brzmienia art. 336 k.c. posiadanie jest władaniem rzeczą. Obejmuje ono dwa elementy: fizyczny (corpus possessionis) - faktyczne władanie rzeczą oraz psychiczny (animus rem sibi habendi) - wolę władania rzeczą dla siebie (jak właściciel albo jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą). W orzecznictwie słusznie podkreślono, że animus rem sibi habendi przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, iż posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego.

Zdaniem Kolegium w realiach niniejszej sprawy trudno syndykowi przypisać animus rem sibi habendi z tej tylko przyczyny, iż termin wydania rzeczy został przełożony. Można by rozważyć taką sytuację, gdyby przykładowo podjął on działania w celu unieważnienia umowy. Niewydanie budynku w pierwotnie umówionym terminie, nie ma żadnego wpływu prawo własności strony do tego obiektu budowalnego. Nawet w sytuacji gdyby nie doszło do umownego przesunięcia tego terminu, podatnikowi przysługuje pełne prawo rzeczowe do tej nieruchomości, którą mógłby skutecznie sprzedać, zamienić, czy darować.

Ponadto władztwo faktyczne musi być stanem trwałym, czyli chodzi tutaj o możność korzystania z rzeczy przez czas nieokreślony, choć nie jest to wcale równoznaczne z długotrwałym posiadaniem (zasada trwałości posiadania). Sąd Najwyższy wskazał, że z istoty posiadania wynika, że musi ono mieć pewne cechy stabilności. Za takie nie sposób uznać siedmiotygodniowego przedłużenia terminu wydania rzeczy i to w drodze umownej.

Przede wszystkim jednak zgodnie z art. 155 § 1 k.c. w zw. art. 158 k.c. umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę w chwili sporządzenia aktu notarialnego. Przy czym własność nieruchomości nie może być przeniesione z zastrzeżeniem terminu (ar. 157 § 1 k.c.). Zapis § 10 aktu notarialnego z 10 listopada 2022r. reguluje jedynie umownie chwilę wydania rzeczy, a nie przeniesienia do niej prawa własności. Czasowe korzystanie z nieruchomości przez poprzedniego właściciela wynikające z umowy z właścicielem rzeczy uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości - tak między innym WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1514/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podkreślił, że Skarżący pomija w swoich rozważaniach treści art. 337 k.c., który stanowi, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje rzecz drugiemu w posiadanie zależne. Gdyby przyjąć nawet, że syndyk po sprzedaży majątku upadłego nadal władał rzeczą, to jednak czynił to jako posiadacz zależny, gdyż miało to miejsce za zgodą nowego właściciela.

W sprawie nie może znaleźć zastosowania także art. 548 § 1 k.c. Norma ta odnosi się co prawda do rzeczy, którą jest tak nieruchomość, jak i obiekt budowlany, niemniej z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. nie sposób wywieść, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania nieruchomości lub obiektu budowlanego. Regulacje te stanowią, iż obowiązek w daninie od nieruchomości powstaje z chwilą nabycia prawa własności do tego rodzaju rzeczy. W niniejszej sprawie był nią dzień 10 listopada 2022r., a więc obowiązek podatkowy istnieje od grudnia.

Ponadto, nie można rozwiązań zawartych w Kodeksie cywilnym w części poświęconej zobowiązaniom (w tym właśnie art. 548 k.c.), stosować do praw rzeczowych zwłaszcza w sprawach danin publicznoprawnych. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do konkluzji, iż w ramach stosunków obligacyjnych, ich strony mogą modyfikować ustawowo określone przedmioty opodatkowania. W niniejsze sprawie jest nią prawo własności, a nie posiadanie. Ponadto organ zwrócił uwagę, że akt notarialny z dnia 10 lutego 2022r. modyfikuje zapisy umowne post factum i może być rozpatrywany wyłącznie w kategoriach sanowania nienależytego wykonania umowy i to w zakresie postanowień nie mających wpływu na samo przeniesienie własności nieruchomości, a więc chwili powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Kolegium chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada wyrażona w rzeczonym przepisie może znaleźć zastosowanie w sytuacji gdy spełnione zostaną łącznie trzy warunki. Oznacza to, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość jej zastosowania. Pierwszym z nich jest konieczność istnienia wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego w zakresie znaczenia pojęcia przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości, niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani sposób rozumienia prawa rzeczowego własności, ani zasady jego przenoszenia w przypadku nieruchomości, a nawet sposób rozumienia posiadania, które jednak nie jest prawem. Nie wystąpiły więc wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie tyle bowiem kwestionuje sposób rozumienia zastosowanych norm prawa podatkowego, co nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu daniny od nieruchomości powstał w wyniku zdarzenia z dnia 10 listopada 2022r., to jest kupna nieruchomości w N., obejmującej działki nr ewid. [...] . Powierzchnia i rodzaj użytków przyjęta została na podstawie tego ostatniego źródła dowodowego. Z kolei powierzchnia użytkowa i wartość budowali przyjęto do opodatkowania na podstawie informacji podatkowych składanych przez stronę. Zastosowane przez organ pierwszej instancji stawki podatkowe są zgodne z uchwałą nr XLVIII/491/2017 Rady Miasta Nowego Sącza z dnia 21 listopada 2017r. (Dz. Urz. Woj. Małopol. z 2017r. poz. 8308), a wyliczenie rachunkowe jest prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 348 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od momentu nabycia nieruchomości, podczas gdy wszystkie ciężary związane z nieruchomością - w tym podatkowe - strona zobowiązana jest ponosić dopiero po przejęciu posiadania nieruchomości, a więc od dnia 31 stycznia 2023r.;

2. art. 155 § 1 k.c. w zw. z art. 158 k.c. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę w chwili sporządzenia aktu notarialnego, co nie jest prawdą, gdyż strony mogą zawrzeć umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu;

3. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że syndyk (lub upadły) nie był w posiadaniu samoistnym nieruchomości do czasu jej wydania Skarżącemu, podczas gdy charakter posiadania nieruchomości przez syndyka (lub upadłego) nie zmienił się poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność;

4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niedokonanie przez organ I instancji ustaleń do kogo należą opodatkowane elementy sieci, podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń faktycznych w tym zakresie pozwoli wskazać podmiot zobowiązany do zapłaty za nie podatku od nieruchomości;

5. naruszenie prawa materialnego, a to z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że instalacja kanalizacji sanitarnej jest budowlą, podczas gdy jest urządzeniem budowlanym niepodlegającym opodatkowaniu;

6. naruszenie przepisów procedury, tj. art. 2a O.p. i art. 81a k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, podczas gdy te przepisy obligują organ do rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, a nie organu.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w toku postępowania przed Prezydentem Miasta Nowego Sącza przedłożył wypis aktu notarialnego z dnia 10 lutego 2023r. zgodnie z którym strony czynności prawnej zmieniły wskazany uprzednio termin wydania przedmiotowej nieruchomości w posiadanie Kupującego, wydłużając go do dnia 31 stycznia 2023r. włącznie. Ponadto z Protokołu przekazania budynku wynika, że przekazanie nieruchomości przez Syndyka wraz z dokumentacją techniczną dotyczącą budynku i książką obiektu nastąpiło dopiero z dniem 31 stycznia 2023r. a nie w grudniu 2022r. dlatego też obowiązek informacyjny powstał z dniem 1 lutego 2023r.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego dopiero w momencie wydania rzeczy na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie przez ciężary rozumieć należy wszelkie świadczenia łączące się z prawem do rzeczy, jak podatki (tak: w Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do art. 450-1088. Przepisy zaprowadzające, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski).

W dalszej części Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2023 poz. 682) instalacja kanalizacji sanitarnej jest urządzeniem budowlanym (a nie budowlą) zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny.

W warstwie merytorycznej, istota problemów jurydycznych zarysowanych w sprawie dotyczy tego od kiedy Skarżący powinien uiszczać podatek od nieruchomości od nabytej w dniu 10 listopada 2022r., którą syndyk wydał Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2023r. oraz zasadności opodatkowania przyłącza kanalizacji.

Skarżący zarówno na etapie tego postępowania jak i przed sądem administracyjnym twierdziła mianowicie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie od grudnia 2022r. do lutego 2023r. od nieruchomości był – jako jej posiadacz samoistny – Syndyk Masy Upadłości ,,[...]" nie zaś Skarżący.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia inne określone ustawowo kryteria.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego ([...]) Skarżący stał się w dniu 10 listopada 2022r. właścicielem nieruchomości opodatkowanej zaskarżoną decyzją. Jednak na podstawie jednego z postanowień tej umowy, wydanie przedmiotu sprzedaży (opodatkowanej nieruchomości) w posiadanie Skarżącemu miało nastąpić w terminie do dnia 12 grudnia 2022r., który następnie zmieniono (aktem notarialnym z dnia 10 lutego 2023r. [...]) na termin do 31 stycznia 2023r.

W ocenie skarżącej, do czasu wydania jej ww. nieruchomości, do 31 stycznia 2023r. Syndyk pozostawał jej posiadaczem samoistnym.

Okoliczność ta ma znaczenie z uwagi na treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z przepisu tego wynika zatem, że skarżąca może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości (w zakresie przedmiotowym wynikającym z zaskarżonej decyzji) o ile nieruchomość ta nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 983/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy zbywca nieruchomości pozostawał jej posiadaczem samoistnym do czasu wydania przedmiotu sprzedaży kupującej. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1442/06.

W ocenie Sądu nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09).

Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak celnie zauważyła skarżąca, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 173/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2372/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z dnia 8 października 2008r., sygn. akt V CSK 146/08, publ. LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z dnia 29 września 2004r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090).

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Syndyk dysponował co prawda sprzedaną już nieruchomością i finalizował czynności związane z jej wydaniem Skarżącemu, zatem można przyznać, że w powyższym zakresie faktycznie nią władał. Jednak to władztwo nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego.

Z okoliczności sprawy nie wynika w żaden sposób, by Syndyk (po zawarciu umowy sprzedaży) nadal uważał się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością, a jako strona umowy sprzedaży musiał liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi Skarżącego.

Pomiędzy Skarżącym a zbywcą istnieje stosunek prawny zakładający czasowe korzystanie z nieruchomości przez jej poprzedniego właściciela. Stosunek ten wynika z umowy, jaką Skarżący zawarł z Syndykiem w dniu 10 listopada 2022r. Orzecznictwo sądowe kwalifikuje taki stan faktyczny jako posiadanie zależne, bowiem wynika ono z umowy z właścicielem rzeczy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 200 r., sygn. akt II SA/Kr 1045/07). Tymczasem z art. 3 u.p.o.l. nie wynika, by posiadacz zależny nieruchomości mógł być – w stanie faktycznym, trafnie ustalonym w postępowaniu podatkowym – uznany za podatnika podatku od nieruchomości.

Można w tym miejscu zwrócić uwagę na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2012r. (I CSK 360/11 – LEX nr 1164722), w którym zostało między innymi stwierdzone, że dla oceny rodzaju posiadania ma znaczenie, czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela lub nawet wbrew woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby właściciela z posiadaczem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz włada wtedy rzeczą "jak" osoba mająca prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą i zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym.

W niniejszej sprawie Syndyk posiadał przedmiot własności Skarżącego zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Skarżący wyraził bowiem zgodę na kontynuowanie przez niego działalności mającej na celu sfinalizowanie dotychczasowej aktywności Syndyka wobec tej Masy. Wola Skarżącego nie była nawet dorozumiana, lecz była wyraźna, gdyż została wprost wyrażona w akcie notarialnym. Nie można wobec powyższego Syndyka uznać za posiadacza samoistnego, lecz zależnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznania go za podatnika podatku od nieruchomości.

Warto również przypomnieć, że w polskim prawie istnieje możliwość zmiany sposobu posiadania z samoistnego na zależne, bądź z zależnego na samoistne. W sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie, doszło do zmiany sposobu posiadania przez Syndyka z posiadania samoistnego na posiadanie zależne. Nie zmienia tego fakt, że nie zmienił się "fizycznie" zakres jego posiadania, gdyż przy zmianie sposobu posiadania tak właśnie się dzieje. Podstawę normatywną zmiany sposobu posiadania z samoistnego na zależne stanowi art. 349 k.c. Jak wynika z treści tego przepisu, przeniesienie posiadania samoistnego może nastąpić także w ten sposób, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą. Tak też stało się w przedmiotowej sytuacji, gdyż Syndyk na podstawie umowy ze Skarżącym zachował nieruchomość w swoim władaniu na dotychczasowych zasadach. Skarżący wyraziła na to swoją zgodę. Okoliczność natomiast, że zapewne nie zdawała sobie sprawy z konsekwencji podatkowych swojej decyzji, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Nie można również zapominać, że zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Bez znaczenia wobec powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że Syndyk faktycznie władał przedmiotem opodatkowania, gdyż to Skarżącego należy uznać za posiadacza samoistnego, który oddał rzecz w posiadanie zależne. Oddanie rzeczy w posiadanie zależne zostało natomiast dokonane na zasadzie art. 349 k.c.

Z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przez okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego odczytywane na tle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., rozumieć należy zdarzenie prawne polegające na nabyciu własności podlegającej opodatkowaniu nieruchomości. Nabycie prawa własności pociąga zatem za sobą przypisanie z mocy prawa nabywcy własności statusu podatnika podatku od nieruchomości na zasadach określonych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. W rezultacie, węzłowym zagadnieniem w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości, a jednocześnie - na gruncie niniejszej sprawy, jest kwestia momentu nabycia własności nieruchomości będącej opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego celem ustalenia, z jaką chwilą powstał w stosunku do skarżącej obowiązek podatkowy objęty zaskarżoną decyzją (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I SA/G1 84/11, opubl. w Lex Nr 795560).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 listopada 2022r.r. doszło do zawarcia przewidzianej przez przepis art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny umowy, na mocy której Syndyk Masy Upadłości ,,M." w N. przy ul. [...], sprzedał go Skarżącemu.

Materialnym wyrazem zawarcia przedmiotowej umowy było sporządzenie aktu notarialnego z dnia 10 listopad 2022r. która to forma dla sprzedaży nieruchomości jest wymagana. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży oraz moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do sprzedającego - Syndyka który, zgonie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. nastąpił z upływem miesiąca, w którym zawarto umowę sprzedaży.

Skoro zatem moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, został jednoznacznie określony w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to nie może on być w jakikolwiek sposób modyfikowany na mocy porozumienia pomiędzy stronami umowy sprzedaży.

Prawidłowo zatem, organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał od grudnia 2022r.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania przyłącza kanalizacyjnego, to należy wskazać, że organ zasadnie przyjął opodatkowanie tego elementu w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie z definicją budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), uznaje się je za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest zatem odwołanie się do art. 3 pkt 1 p.b., po myśli którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na gruncie przepisów p.b. odmiennie niż w u.p.o.l. zdefiniowano budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.), tj. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Co więcej, budowlą na gruncie u.p.o.l. będzie także urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami p.b.), budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości będzie obiekt budowlany wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd wskazuje, że w wyroku z 4 lipca 2023r., SK 14/21, stanowiącym podstawę wniesionej przez skarżącą skargi o wznowienie, Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"). Natomiast w punkcie drugim wskazał, że przepis wymieniony w punkcie pierwszym traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Sądu w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji.

Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia (pkt 5 ,,Skutki wyroku") wyroku z 4 lipca 2023r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości".

Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy.

Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy - Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210§4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935) skargę oddalił.