Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 741/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i 2, art. 169 par. 1, art. 222, art. 228 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1093/18 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1093/18, uwzględnił skargę E. M. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia i uchylił powyższe postanowienie.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wnioskiem z dnia 25 września 2017 r. strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r. ustalającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym C. F. I. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Wyjaśniła, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności występuje, została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r., uznając, że została ona wydana zgodnie z właściwością miejscową i nie zawiera wady określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ani żadnej innej wymienionej w art. 247 § 1 O.p.

4. Składając odwołanie strona nie sformułowała żadnego zarzutu przeciwko powyższej decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 2 lutego 2018 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p., wezwał stronę, aby w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, sprecyzowała zarzuty przeciwko decyzji z dnia 27 listopada 2017 r.

4.1. W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona, w piśmie z dnia 7 lutego 2018 r., stwierdziła, że "słuszne było prowadzenie mojej sprawy spadkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na miejsce położenia nieruchomości", a następnie wniosła o "zmianę kwalifikacji prawnej czynu przedstawionego" w odwołaniu.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. pozostawił odwołanie strony bez rozpatrzenia, stwierdzając, że odwołanie to nie spełniało wymogów formalnych z art. 222 O.p., tj. nie zawierało zarzutów przeciw decyzji, nie określało istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazywało dowodów uzasadniających żądanie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zażądała uchylenia powyższego postanowienia i decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r. Zdaniem strony organ odwoławczy celowo nie rozpatrzył jej odwołania, aby decyzja z dnia 13 sierpnia 2012 r. uległa przedawnieniu. Skarżąca stwierdziła, że w odwołaniu sformułowała dwa konkretne zarzuty, tj. błędnie ustaloną wartość spadku i w konsekwencji błędnie obliczony podatek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 1093/18, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem wobec objęcia decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności całego art. 247 § 1 O.p. odwołanie mogło dotyczyć także innych kwestii niż właściwość organu wydającego decyzję ostateczną. Zdaniem Sądu, z treści tej decyzji wynika, że organ objął zakresem postępowania w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności nie tylko, poruszaną we wniosku strony, kwestię naruszenia przepisów o właściwości, ale wypowiedział się negatywnie, co do wszystkich pozostałych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Potwierdza to też podstawa prawna decyzji, którą jest cały art. 247 § 1 O.p., a nie tylko jego pkt 1. W ocenie WSA odwołanie skarżącej było nieprecyzyjne i organ zasadnie wezwał do sprecyzowania zarzutów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca m.in. wniosła o "zmianę kwalifikacji prawnej czynu przedstawionego w moim piśmie pt. odwołanie z dnia 07.12.2017 r.". W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył przepisy art. 121 § 1 i § 2 O.p. Skoro bowiem decyzja z dnia 27 listopada 2017 r. objęła zakresem rozstrzygnięcia wszystkie przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej musi dopuszczać objęcie przedmiotem odwołania obszaru także innych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a nie tylko naruszenie właściwości. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej wskazuje, że w przedmiocie właściwości organu do wydania decyzji wymiarowej nie ma już sporu. Treść pisma zawierająca wniosek o "zmianę kwalifikacji prawnej czynu" mogła jednak wskazywać, że skarżąca nie zgadza się z tym, że decyzja wymiarowa nie zawiera też "żadnej innej wady wymienionej w art 247 § 1 O.p.". Sąd pierwszej instancji przyznał, że treść pisma skarżącej nadal jest dość nieprecyzyjna, a sama strona zdezorientowana. W związku z tym, organ winien ponownie wezwać skarżącą do podania w obszarze jakich przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. formułuje zarzuty odwoławcze wobec decyzji, skoro nie kwestionuje właściwości ujętej w pkt 1 tego artykułu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zbyt wąsko interpretuje możliwy zakres odwołania, koncentrując się tylko na kwestii naruszenia właściwości. Stąd wzywając ponownie skarżącą do sprecyzowania odwołania winien dać jej szansę na wyjaśnienie, czy i jak należy rozumieć "zmianę kwalifikacji prawnej czynu", na gruncie art. 247 § 1 O.p. oraz czy sprzeciwia się decyzji z dnia 27 listopada 2017 r. na gruncie innych przesłanek odmowy stwierdzenia nieważności niż art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

8. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił powyższemu wyrokowi WSA, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sprawie na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżone postanowienie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę informowania określoną w art. 121 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego prowadzić powinna do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów tym bardziej nie naruszyły ich w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie powyższego, nie dopatrując się naruszenia zasad postępowania - zwłaszcza w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy - Sąd powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przejawiającej się w wadliwym uznaniu przez Sąd, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego prowadzić powinna do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów art. 121 § 1 i § 2 O.p. ani tym bardziej nie naruszyły ich w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie powyższego, nie dopatrując się naruszenia zasad postępowania - zwłaszcza w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy - Sąd powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz oddalić skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. wewnętrznie sprzecznego, co przejawia się w uznaniu, że organ podatkowy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszył zasady postępowania określone w art. 121 § 1 i § 2 O.p., przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez Sąd prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p., co w efekcie nie pozwala na pełne i prawidłowe odtworzenie procesu wnioskowania zastosowanego przez Sąd i motywów, którymi kierował się Sąd oraz powoduje, że zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, a ponadto w świetle treści i wytycznych zawartych w wyroku, skutkuje powstaniem stanu niepewności organu co do zakresu związania oceną prawną zawartą w zaskarżonym orzeczeniu. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem opisana wewnętrzna sprzeczność orzeczenia oraz niepewność co do zakresu związania organu oceną prawną zawartą w tymże wyroku uniemożliwiają organowi prawidłowe zastosowanie się do dyspozycji art. 153 P.p.s.a. i wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego wytyczne Sądu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady wydania orzeczenia na podstawie akt sprawy poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania określone w art. 121 § 1 i § 2 O.p., które to uznanie zostało wywiedzione przez Sąd z domniemań nie wynikających z akt sprawy, co przejawia się w przyjęciu przez Sąd, że "odwołanie strony mogło dotyczyć także innych kwestii niż właściwość organu" oraz w przyjęciu, że "treść pisma wnosząca o zmianę kwalifikacji prawnej czynu mogła jednak wskazywać, że strona nie zgadza się z tą częścią decyzji Dyrektora, w której stwierdzono, że decyzja wymiarowa nie zawiera też żadnej innej wady wymienionej w art. 247 § 1 O.p.", co w sposób zasadniczy miało wpływ na wynik sprawy, bowiem oparcie przez Sąd rozstrzygnięcia na domniemaniach zamiast na faktach i okolicznościach wynikających z akt sprawy, doprowadziło Sąd do błędnych wniosków, co do wadliwości zaskarżonego postanowienia, a w efekcie do nieuzasadnionego uwzględnienia skargi zamiast jej oddalenia;

5) art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą wadliwym zastosowaniem w sprawie, przejawiające się uznaniem, iż organ podatkowy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszył zasady postępowania określone tymi przepisami, co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i dokonanie prawidłowej wykładni art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez pryzmat ustalonego stanu faktycznego, doprowadzić powinno Sąd do konkluzji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

10.1. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadność uznania przez Sąd pierwszej instancji wadliwości postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, w sytuacji gdy strona na wezwanie organu "nieprecyzyjnie" uzupełniła braki formalne odwołania, czyli nie podała konkretnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, a także nie określiła istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania.

10.2. Zgodnie z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Stosownie do art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z powołanej regulacji wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Z kolei w myśl art. 169 § 4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Z uwagi na doniosłe skutki procesowe nieusunięcia braków podania i pozostawienia go bez rozpoznania, konsekwencji z art. 169 § 4 O.p. nie można stosować automatycznie do każdej zwłoki strony w zakresie dopełnienia czynności istotnych dla postępowania. W każdym przypadku należy zatem badać, czy brak formalny niweczy możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może zatem dotyczyć wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 996/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle treści art. 169 § 1 O.p., warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie strony. Jest to wprawdzie czynność materialnotechniczna, ale dla wywołania skutków prawnych wezwanie to musi spełniać szereg warunków, w szczególności powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić. Brak, któregokolwiek z elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3118/13). W przypadku wzywania strony do usunięcia braków formalnych, istotnym jest przede wszystkim to, aby treść tego wezwania nie nastręczała trudności w jego zrozumieniu, była precyzyjna i w razie potrzeby zawierała także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza dla osób niemających wykształcenia prawniczego i niekorzystających w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika, pozwoliła na prawidłowe wykonanie wezwania organu do usunięcia braków (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I GSK 543/12).

10.3. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wykazał, aby wezwanie organu z dnia 2 lutego 2018 r., wydane na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p., nie czyniło zadość wymaganiom określonym w tych przepisach, co czyniłoby je bezskutecznym i sprawiło, że skarżąca powinna być ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wezwanie doręczone stronie zawierało wszelkie niezbędne elementy, było konkretne i precyzyjne, a z jego treści jasno wynika jakie czynności procesowe i w jakim terminie skarżąca powinna wykonać, aby usunąć braki formalne złożonego odwołania, aby organ miał możliwość merytorycznego rozpoznania jej sprawy w instancji odwoławczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu skarżącego kasacyjnie, że strona nie wykonała w sposób należyty wezwania z dnia 2 lutego 2018 r. W wezwaniu tym organ jasno wskazał, jakie skutki rodzi niewykonanie określonego w nim obowiązku procesowego. Co istotne WSA w Warszawie sam przyznał brak należytego wykonania powyższego wezwania, stwierdzając wprost, że "treść pisma strony nadal jest dość nieprecyzyjna co do tego co zarzuca skarżąca decyzji Dyrektora." W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że "należało więc wezwać ponownie stronę do wskazania w obszarze jakich przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. formułuje zarzuty odwoławcze wobec decyzji Dyrektora, skoro nie jest jej zarzutem objęty pkt 1 tego artykułu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja jest wadliwa, gdyż w wezwaniu z dnia 2 lutego 2018 r. skarżąca została już raz wezwana do "sprecyzowania zarzutów przeciwko decyzji z dnia 27 listopada 2017 r.". Skoro zatem skarżąca, wbrew wezwaniu organu, nie wykonała nałożonego na nią obowiązku procesowego i nie wskazała, jakie konkretnie zarzuty podnosi przeciwko decyzji z dnia 27 listopada 2017 r., nie określiła istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie podała dowodów uzasadniających jej żądanie, to prawidłowo organ wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. Organ dał stronie szansę do usunęła przeszkody procesowej w rozpoznaniu odwołania, a mimo to strona nie uzupełniła braków formalnych pisma w sposób należyty, co uniemożliwiło merytoryczne rozpoznanie jej odwołania przez organ.

10.4. Na aprobatę nie zasługuje także wywód WSA dotyczący potencjalnej możliwości "zdezorientowania skarżącej" co do zakresu prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Przyczyn tej dezorientacji Sąd pierwszej instancji upatruje w wypowiedzeniu się przez organ w szerszym zakresie przesłanek stwierdzenia nieważności niż żądała tego strona. W tym zakresie słuszne są zastrzeżenia organu skarżącego kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie w oparciu o hipotetyczne założenia, noszące znamiona domniemań, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału. Strona na żadnym etapie postępowania nie zgłaszała wątpliwości co do treści doręczonego jej wezwania. Z akt sprawy nie wynika także, aby istniały przeszkody w skorzystaniu z pomocy prawnej zawodowego pełnomocnika.

10.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał zbyt szerokiej wykładni art. 121 § 1 i § 2 O.p. i wadliwie zastosował te przepisy, a przy tym nie wykazał uchybienia przez organ podatkowy przepisom art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy WSA nie wykazał jednoznacznie, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązków procesowych nałożonych na nie powyższymi przepisami O.p. Z akt spawy wynika, że organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 169 § 1 i art. 222 O.p., wezwał stronę do usunięcia braków formalnych odwołania, czym w pełni zrealizował dyspozycję norm zawartych w art. 121 § 1 i § 2 O.p. W takiej sytuacji rację ma pełnomocnik organu, kwestionując domniemania Sądu pierwszej instancji, że "treść pisma wnosząca o zmianę kwalifikacji prawnej czynu mogła jednak wskazywać, że strona nie zgadza się z tą częścią decyzji Dyrektora, w której stwierdzono, że decyzja wymiarowa nie zawiera też żadnej innej wady wymienionej w art. 247 § 1 O.p.".

Warto zauważyć, że nie tylko organy mają obowiązek działać w sprawie jednoznacznie i precyzyjnie. Takie działanie jest także w interesie strony postępowania podatkowego, która również winna precyzyjnie formułować swoje żądania oraz wnioski. W szczególności taki sposób współdziałania dotyczy udzielania odpowiedzi na wezwania organu w toku postępowania w trybie nadzwyczajnym, w którym strona inicjująca dąży do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności, skoro organy zastosowały przewidziane prawem środki, wskazując w wezwaniu zakres oczekiwanego zachowania i konsekwencje nie zastosowania się do wezwania, to nie sposób skutecznie zarzucić organom naruszenie przepisów proceduralnych. W toku postępowania organ, wysyłając prawidłowe wezwanie, podjął niezbędne działania w celu usunięcia dostrzeżonych braków formalnych odwołania, co w konsekwencji miało umożliwić załatwienie sprawy. Wobec powyższego nie sposób zasadnie zarzucić naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. zaufania (wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.) i informowania (z art. 121 § 2 O.p.). Organ nie nałożył na stronę obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów prawa, a WSA nie wykazał, aby działanie organu zmierzało do uchylenia się od merytorycznego rozpoznania odwołania skarżącej. Pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej, na podstawie art. 169 § 1 O.p., skarżąca nie usunęła w terminie braków formalnych tego pisma. W tej sytuacji organ był zobligowany do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Mając na względzie powyższe za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt 1,2,4 i 5.

10.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., tj. sporządzenia uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami (pkt 3 skargi). Wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny niezgodności z prawem postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Z brzmienia art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie 2 wynika natomiast, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania i takie wskazówki Sąd pierwszej instancji zawarł w swoim orzeczeniu.

10.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji (jak w pkt 1) i przyjmując sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego oparto na treści art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz