Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1865/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1) Wykorzystywanie przez osobę dopuszczającą się oszustwa podatkowego pozycji zajmowanej – wskutek ingerencji organów państwa – u podatnika w celu dokonania tego oszustwa (przyjmowania oraz rozliczania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokumentujących usługi związane z obsługą oszukańczego procederu, nie z działalnością opodatkowaną podatnika, a zatem niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) i posługiwanie się w tym celu danymi podatnika, nie oznacza automatycznie, że podatnik poniesie konsekwencje podatkowe takich działań. Dla przypisania podatnikowi negatywnych konsekwencji podatkowych oszukańczych działań powiązanej z podatnikiem osoby posługującej się w celu popełnienia oszustwa danymi podatnika (bez wiedzy i zgody podatnika), konieczne jest ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiej osoby (analogicznie jak w przypadku wymogu dochowania należytej staranności w relacji z osobą trzecią, np. nierzetelnym kontrahentem). W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie tylko nie wiedział i nie wyraził zgody na oszukańcze działania, ale nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z unijną zasadą proporcjonalności. Ponieważ konieczne jest, by rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, odpowiadało zasadzie proporcjonalności, stwierdzenie wystąpienia takiego przypadku skutkuje potrzebą uwolnienia podatnika od następstw oszukańczego działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał żadnego wpływu.

2) Obciążanie ofiary przestępstwa konsekwencjami finansowymi tego przestępstwa przez organy państwa - zwłaszcza w przypadku, gdy to właśnie działanie organów państwa umożliwiło popełnienie przestępstwa na szkodę tejże ofiary - jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, powinno zmierzać do niwelowania takich, rażąco niesprawiedliwych rezultatów.

TEZY

1) Wykorzystywanie przez osobę dopuszczającą się oszustwa podatkowego pozycji zajmowanej – wskutek ingerencji organów państwa – u podatnika w celu dokonania tego oszustwa (przyjmowania oraz rozliczania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokumentujących usługi związane z obsługą oszukańczego procederu, nie z działalnością opodatkowaną podatnika, a zatem niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) i posługiwanie się w tym celu danymi podatnika, nie oznacza automatycznie, że podatnik poniesie konsekwencje podatkowe takich działań. Dla przypisania podatnikowi negatywnych konsekwencji podatkowych oszukańczych działań powiązanej z podatnikiem osoby posługującej się w celu popełnienia oszustwa danymi podatnika (bez wiedzy i zgody podatnika), konieczne jest ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiej osoby (analogicznie jak w przypadku wymogu dochowania należytej staranności w relacji z osobą trzecią, np. nierzetelnym kontrahentem). W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie tylko nie wiedział i nie wyraził zgody na oszukańcze działania, ale nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z unijną zasadą proporcjonalności. Ponieważ konieczne jest, by rozłożenie ryzyka pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, odpowiadało zasadzie proporcjonalności, stwierdzenie wystąpienia takiego przypadku skutkuje potrzebą uwolnienia podatnika od następstw oszukańczego działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał żadnego wpływu.

2) Obciążanie ofiary przestępstwa konsekwencjami finansowymi tego przestępstwa przez organy państwa - zwłaszcza w przypadku, gdy to właśnie działanie organów państwa umożliwiło popełnienie przestępstwa na szkodę tejże ofiary - jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, powinno zmierzać do niwelowania takich, rażąco niesprawiedliwych rezultatów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2871/19 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.245.2018.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla punkt 2 i 3 zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2871/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości (dalej: Syndyk) P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę i zasądził od organu odwoławczego na rzecz Syndyka kwotę 23 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jednoznacznie, czy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Według sądu doprowadziło to do istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 o.p., gdyż brak ustaleń w tym względzie oznacza, że nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie kwestii możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest zdaniem sądu dowodem nieprawidłowego procesu stosowania prawa poprzedzającego wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p.

Według sądu organ zaniechał zebrania dokumentów odnoszących się do wymagalności zobowiązania, mimo upływu okresu przedawnienia w dacie rozstrzygania sprawy, co świadczy o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny i jednoznaczny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

1.3. Sąd zwrócił uwagę, że nadesłany przez organ przy piśmie z dnia 2 listopada 2020 r. skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r., [...], nie potwierdza, że to w dniu 26 sierpnia 2013 r., jak wskazał organ w zawiadomieniu wystosowanym w trybie art. 70c o.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Według sądu z postanowienia z dnia 12 czerwca 2018 r. wynika, że do zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, doszło w dniu 12 czerwca 2018 r., brak jest jednak dowodów na powiadomienie o tym fakcie podatnika, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W aktach administracyjnych przedłożonych sądowi jedynym zawiadomieniem jest pismo z dnia 10 września 2018 r., które odnosi się do wszczęcia śledztwa z dnia 26 sierpnia 2013 r. Postanowienie z dnia 26 sierpnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie dotyczy natomiast przestępstwa, które w żaden sposób nie jest powiązane ze spółką czy zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją.

1.4. W związku z uznaniem, że organ odwoławczy nie wykazał, by – mimo upływu okresu przedawnienia – był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych w VAT za okresy kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., sąd za przedwczesną uznał ocenę prawidłowości określenia spółce zobowiązań za te okresy rozliczeniowe.

1.5. W związku z częściowym uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia proceduralne sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgromadził pełny materiał dowodowy odnoszący się do wymagalności/przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. (do listopada), a ponowne rozpoznanie sprawy uwzględniało przedstawioną przez sąd ocenę prawną i wskazania w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Sąd wskazał, że w przypadku uznania, że doszło do przedawnienia wskazanych zobowiązań organ odwoławczy będzie obowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. do listopada 2013 r. i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie.

1.6. W odniesieniu do pozostałych spornych okresów rozliczeniowych, tj. grudnia 2013 r. i poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. i 2015 r., sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając, że organy przeprowadziły zgodnie z regułami procesowymi wszechstronne i kompletne postępowanie wyjaśniające, zebrany materiał dowodowy uzasadniał dokonane w sprawie ustalenia, a ocena tego materiału przez organ odwoławczy zasługuje na podzielenie. Sąd za organami uznał, że zakwestionowane w tych okresach rozliczeniowych faktury zakupowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.

1.7. Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd stwierdził m.in., że:

- organy szczegółowo zbadały okoliczności związane ze świadczeniem usług przez każdego ze spornych kontrahentów i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego szczegółowo przeanalizowały poszczególne okoliczności, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych i ich ocen;

- wbrew zarzutom Syndyka brak jest sprzeczności w ocenie zeznań dwóch świadków, a cytaty przywołane w tym względzie w skardze są wyrwane z kontekstu; z zeznań wskazanych przez Syndyka świadków wynika, że brali oni czynny udział w procederze wystawiania i akceptacji faktur mimo fikcyjnego charakteru wielu umów zawartych przez zarządcę spółki, które nie skutkowały wykonaniem zafakturowanych usług na rzecz spółki; zeznania jednego z tych świadków ukazują w szerszym kontekście grupę podmiotów i osób skupionych wokół zarządcy spółki, które wprowadzały do obrotu puste faktury opisujące usługi świadczone na rzecz spółki, który to proceder miał na celu wyprowadzenie środków finansowych z masy upadłości, w których syndykiem był T. S. i dotyczył również innych spółek (świadek opisał poszczególne działania związane z procederem, w tym transfer środków pieniężnych poza Polskę, czy przygotowanie fikcyjnej dokumentacji mającej świadczyć o realizowaniu usług, szczególnie na potrzeby toczących się spraw podatkowych czy karnych), przy czym zeznania tego świadka są spójne z zeznaniami innych osób;

- Syndyk twierdzi, że ocena zeznań dwóch wskazanych w skardze świadków nie może być uznana za dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jednak ocena ta odnosi się jedynie do zeznań dwóch konkretnych osób, nie całości materiału dowodowego, na który składają się różnego rodzaju dowody, w tym nie tylko zeznania wielu osób, ale dokumentacja przedłożona przez spółkę i jej kontrahentów, protokoły z postępowania karnego, pisma Syndyka, informacje z Internetu;

- zaprezentowana w decyzjach organów ocena dotycząca poszczególnych spornych kontrahentów jest wyczerpująca, odnosi się do konkretnych dowodów, których ocena jest logiczna i nie nosi cech dowolności; zasadność ocen i wniosków organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego;

- Syndyk bezzasadnie podnosi, że decyzja jest pełna domysłów, przypuszczeń i nie pozwala na odniesienie się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego – ustalenia organów są jasne i czytelne, opierają się na całościowej ocenie różnych dowodów dotyczących każdego z kontrahentów, a z decyzji wynika, dlaczego według organów zakwestionowane usługi nie zostały wykonane lub nie mają związku z działalnością opodatkowaną spółki; zarzuty skargi w tym względzie są ogólne i nie podważają konkretnych dowodów czy wywodzonych z nich okoliczności, jak i ocen odnoszących się do poszczególnych kontrahentów.

1.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że konkretne zarzuty skargi dotyczące oceny materiału dowodowego dotyczą trzech kwestii: a) oceny wyjaśnień T. S. (dalej: zarządca), b) oceny w zakresie wykonania usługi w zestawieniu z jej merytoryczną jakością, c) braku oceny materiału dowodowego w odniesieniu do kilku kontrahentów.

Uznając te zarzuty za bezpodstawne, sąd wskazał, że:

Ad a) z zeznań zarządcy wynika, że miał on świadomość, że cztery podmioty powiązane z M. W. (trzy spółki oraz kancelaria prawnicza) nie wykonywały faktycznie zleconych usług; jednak fikcyjność tych usług wynika nie tylko z tych zeznań, a z całokształtu zebranego materiału dowodowego (w tym zeznań innych świadków i dokumentów znajdujących się w aktach, jak i braku bezpośrednich dowodów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności przez te podmioty, mimo znacznych kwot, na które opiewały sporne faktury, których zatwierdzenie finansowe i merytoryczne dokonywane było przez pełnomocników zarządcy, również zaangażowanych w proceder), z którymi zeznania zarządcy są spójne;

Ad b) wbrew ocenie Syndyka sam fakt istnienia opracowań, wytworzonych przynajmniej w części przez usługodawcę, nie wyklucza możliwości uznania, że usługa nie została wykonana; zdaniem Syndyka jakikolwiek substrat usługi, poddany fizycznemu badaniu przez organ, potwierdza, że usługodawca wykonał pewne prace, a organy nie mają uprawnienia do podważania poziomu merytorycznego tych prac, sąd zaznaczył jednak, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że dokumentacja świadczenia poszczególnych usług wytwarzana była na potrzeby kontroli podatkowej (co potwierdził zarówno zarządca, jak i inni świadkowie); organy wielokrotnie potwierdziły, że przedłożona dokumentacja jest tożsama z dostępnymi powszechnie (np. przez Internet) materiałami, a zmianie ulegała jedynie karta tytułowa – w takiej sytuacji uprawniony jest wniosek, że opracowanie nie zostało wykonane przez usługodawcę; według sądu uprawnione jest dokonywanie przez organy przedłożonych jako dowody opracowań, zwłaszcza gdy z zeznań świadków związanych z wystawcami spornych faktur wynika, że powszechny był proceder przygotowywania fikcyjnej dokumentacji na potrzeby postępowań kontrolnych;

Ad c) niezasadnie Syndyk podnosi, że w odniesieniu do części kontrahentów wywód organu odwoławczego jest lakoniczny lub w ogóle go nie ma – na potwierdzenie swego stanowiska w tym zakresie sąd przywołał ustalenia organów dotyczące wskazanych przez Syndyka kontrahentów, wskazując też działania organów zmierzające do zebrania dowodów dotyczących tych podmiotów, jak i ocenę ujawnionych okoliczności; sąd stwierdził, że przywołane przez organy dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji.

1.9. Sąd podkreślił, że znaczna część usług, których dotyczyły sporne faktury, to usługi o charakterze niematerialnym (doradztwo, opiniowanie), a w takim przypadku nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usługi sama faktura wraz z potwierdzeniem odbioru wykonania usług, gdyż nie przesądzają one o prawdziwości zafakturowanych czynności. W sprawie nie bez znaczenia jest też to, że pełnomocnicy zarządcy, którzy co do zasady potwierdzali fakt wykonania usług pod względem merytorycznym czy finansowym, zeznali, że traktowali te czynności jako techniczne, nie analizując zawartości merytorycznej przedkładanych opracowań. Co więcej, z zeznań jednego ze świadków wynika, że była z nim uzgadniana konieczność wytworzenia dokumentów na potrzeby kontroli podatkowych. Nadto z pism Syndyka i zeznań pracowników spółki wynika, że w spółce funkcjonowały w badanym okresie komórki organizacyjne, do których zadań należało wykonywanie czynności zlecanych przez zarządcę podmiotom zewnętrznym (przygotowywanie i sporządzanie analiz, sprawozdań i raportów o charakterze ekonomicznym, gospodarczym, finansowym, księgowym) – spółka była w stanie samodzielnie prowadzić swoje sprawy, a jej pracownicy nie korzystali z opracowań sporządzonych przez firmy zewnętrzne (przy części okazywanych opracowań okazało się, że były one wytworzone przez pracowników spółki, a okazane jako pochodzące od spornych kontrahentów).

1.10. Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Sąd podkreślił, że – wbrew zarzutom skargi – organy nie wyciągnęły negatywnych konsekwencji na gruncie rozliczeń podatkowych w VAT spółki z działalności zarządcy czy sędziego komisarza, którym postawiono zarzuty udziału w przestępczym procederze mającym na celu wyprowadzenie ze spółki środków finansowych. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach wynika z oceny, że zafakturowane na rzecz spółki usługi nie były świadczone lub nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto wykazano, że te same usługi były zlecane większej liczbie podmiotów, mimo że komórki organizacyjne działające w spółce miały możliwość (i ją realizowały) samodzielnego wykonania czynności będących przedmiotem spornych usług. Z tego względu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na możliwość opodatkowania usług realizowanych w ramach procederu przestępczego nie ma w sprawie zastosowania.

Według sądu brak jest też podstaw do kwestionowania stanowiska organów w zakresie uznania, że usługi dwóch kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki. W tym zakresie sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że:

a) M. S. (działająca w ramach Biura Doradztwa Podatkowego M. S.) zajmowała się głównie przynoszeniem dokumentów związanych z obsługą kont w BZ WBK, które – niedostępne dla pracowników spółki – służyły zarządcy do wyprowadzania pieniędzy ze spółki; to z tych rachunków płacono za niewykonane usługi, a M. S. zatwierdzała pod względem finansowym faktury wystawione przez spornych kontrahentów; trafnie w związku z tym organ odwoławczy uznał, że M. S. świadczyła na rzecz zarządcy czynności, które nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki, lecz polegały na poświadczaniu nieprawdy na zatwierdzeniach finansowych na fakturach wystawianych przez podmioty mające na celu wyprowadzenie pieniędzy ze spółki;

b) r. pr. M. G. (działający w ramach Kancelarii Prawnej M. G. Radcy Prawnego) zajmował się głównie – jako pełnomocnik zarządcy – negocjowaniem umów i odbiorem (technicznym, bez analizy merytorycznej) opracowań pochodzących od spornych kontrahentów, a zatem jego czynności nie miały związku z działalnością opodatkowaną spółki.

Zdaniem sądu zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w skardze w istocie odnoszą się oceny materiału dowodowego, co jest niezasadne. Organy dokonały natomiast prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. i właściwie je zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

1.11. Sąd nie uwzględnił też zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Syndyka, że w świetle istnienia procederu przestępczego wyprowadzania pieniędzy przez działającego w grupie przestępczej zarządcę, co było aprobowane przez sędziego komisarza, odpowiedzialność spółki za zobowiązania powstałe wskutek działań funkcjonariuszy państwowych jest wyłączona.

Odwołując się do art. 160 i art. 372 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794, dalej: p.u.) sąd wskazał, że zarządca (podobnie jak syndyk) działa we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego, a w konsekwencji nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte (w zakresie zobowiązań podatkowych: powstałe) w sprawach dotyczących masy upadłości – za te zobowiązania odpowiada zawsze upadły. Zmiana stosunków prawnych dokonana według prawa upadłościowego i naprawczego jest wiążąca dla upadłego i drugiej strony także wtedy, gdy wynikła z działań syndyka (zarządcy) i również w przypadku, gdy działania te wyrządziły szkodę, za którą syndyk (zarządca) ponosi odpowiedzialność. Według sądu oznacza to, że organy podatkowe, niezależnie od przyczyn, które legły u podstaw przyjmowania do rozliczenia przez zarządcę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych lub też nie miały związku z działalnością opodatkowaną, były obowiązane do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być uznane za czerpanie korzyści majątkowej z przestępstw popełnianych przez funkcjonariuszy państwowych. Sąd podkreślił przy tym, że odpowiedzialność spółki za zobowiązania podatkowe jest odrębna zarówno od ewentualnej odpowiedzialności zarządcy za wyrządzoną spółce szkodę, jak i odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez sędziego komisarza.

Sąd nadmienił też, że w świetle obowiązującego prawa zarządca nie jest funkcjonariuszem publicznym – jest to organ postępowania na etapie właściwego postępowania upadłościowego i jego odpowiedzialność oparta jest na reżimie deliktowym (na podstawie art. 160 ust. 3 p.u. lub art. 415 k.c., zależnie od okoliczności sprawy). Odpowiedzialność ma charakter osobisty i oparta jest na zasadzie winy, natomiast z uwagi na to, że syndyk nie jest funkcjonariuszem publicznym, Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za jego działania i zaniechania.

Sąd zgodził się natomiast z Syndykiem, że szkoda w majątku spółki powstała w następstwie władczej ingerencji Państwa w sferę interesów majątkowych spółki, gdyż to organ państwa podjął decyzję o ogłoszeniu upadłości spółki, pozbawiając upadłego zarządu własnym majątkiem i powierzając ten zarząd konkretnej osobie, która swoimi działaniami doprowadziła do powstania uszczerbku majątkowego. To również organ państwa sprawował nadzór na przebiegiem postępowania upadłościowego, przez osobę sędziego komisarza. Sąd podkreślił jednak, że kwestie reakcji prawnokarnej na działania zarządcy i sędziego komisarza, jak również kwestie naprawienia szkody wyrządzonej spółce, leżą poza zakresem postępowania podatkowego, a w konsekwencji poza granicami rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest wyłącznie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

1.12. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostaje kwota sporna obejmująca wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją do kwoty spornej za okresy rozliczeniowe, co do których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (26%).

2. Skarga kasacyjna organu odwoławczego

2.1. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w części obejmującej pkt 1 i 3, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., polegające na błędnej wykładni przez przyjęcie, że postanowienie o uzupełnieniu zarzutów nie stanowi podstawy do przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien mieć zagwarantowany minimalny, ale wystarczający standard wiedzy, który gwarantował powzięcie informacji o wystąpieniu wskazanych przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 o.p., przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego uznania, że zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie w trybie art. 70c o.p. nie przesądza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na to, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych, mimo że w aktach sprawy znajdowało się m.in. zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie, jak i pismo prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r., w którym zawarta jest informacja, że w dniu 26 sierpnia 2013 r. doszło do spełnienia ustawowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez wadliwe uznanie, że:

- w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy organ dysponował dokumentami, na podstawie których ustalił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r., podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy zebrał i ocenił zebrany materiał dowodowy pozwalający na uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., przez wadliwe uznanie, że organ nienależycie uzasadnił decyzję, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej, podczas gdy decyzja została należycie i wyczerpująco uzasadniona w zakresie możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r.

3. Skarga kasacyjna Syndyka

3.1. Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w części obejmującej pkt 2 i 3, wnosząc o uchylenie wyroku w tej części i orzeczenie co do istoty sprawy, przez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., przez oddalenie skargi co do okresów rozliczeniowych luty oraz marzec 2013 r., mimo ich przedawnienia, a także rozstrzygnięcie w tym zakresie odmiennie od rozstrzygnięcia co do pozostałych okresów przedawnionych, podczas gdy stan prawny i faktyczny w tym zakresie jest tożsamy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, przez orzeczenie od odpowiedzialności spółki za zobowiązanie podatkowe będące wynikiem wyłudzenia ze spółki środków finansowych o znacznej wartości przez funkcjonariuszy publicznych, co po ściągnięciu tych kwot od spółki skutkowałoby wzbogaceniem się Skarbu Państwa w efekcie przestępstwa popełnionego przez jego funkcjonariuszy, co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadą zaufania i legalizmu, ale przede wszystkim konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnego prawa własności;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., przez zaakceptowanie wydania decyzji w braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także wobec dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonanej z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w odniesieniu do dowodu z wyjaśnień zarządcy, przez generalne przyjęcie, że faktury wystawiane przez powiązane z nim spółki nie dokumentowały rzeczywistych czynności, podczas gdy z wyjaśnień tych wynika, że wniosek ten można odnieść co najwyżej do czynności, których odbiór zarządca potwierdzał podpisem na stosownym protokole, co doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania spółce podatku naliczonego w wysokości, która w świetle poczynionych przez organ ułomnych ustaleń faktycznych nie może zostać precyzyjnie wskazana, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., przez zaakceptowanie niewłaściwego uzasadnienia decyzji, tj. brak precyzyjnego rozstrzygnięcia – mimo podniesienia tych uchybień przez spółkę na poprzednich etapach postępowania – jaka jest podstawa prawna zakwestionowania prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów oraz posługiwanie się w decyzji zwrotami niedookreślonymi dla opisania kluczowych okoliczności stanu faktycznego, takimi jak np. "przynajmniej część umów dotyczących świadczenia przez podmioty zewnętrzne usług, na rzecz [spółki], mogła mieć fikcyjny charakter", co stoi w sprzeczności z obowiązkiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, co doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego oraz uniemożliwienia weryfikacji decyzji w tym zakresie, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi;

c) art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie, że spółce należne jest 26% kosztów postępowania, podczas gdy wartość przedmiotu sporu za okresy, co do których sąd uwzględnił skargę, pozostaje w całej wartości przedmiotu sporu w proporcji 34:66, a zatem na rzecz spółki powinno zostać zasądzone 66% kosztów postępowania;

2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z

a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędne niezastosowanie do rozstrzygnięcia za okresy rozliczeniowe luty i marzec 2013 r., mimo przedawnienia, a co za tym idzie, do oddalenia skargi w tym zakresie, zamiast uchylenia decyzji,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że – mimo że były związane z procederem przestępczym – usługi były świadczone przez kontrahenta;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez wskazanych kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Żadna ze stron postępowania nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną drugiej strony.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

5.1. W piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o swoim wstąpieniu do postępowania i przedstawił stanowisko w zakresie skargi kasacyjnej Syndyka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części wskazanej przez Syndyka, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5.2. W piśmie z dnia 17 lutego 2023 r. Rzecznik przedstawił stanowisko w zakresie skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wnosząc o oddalenie tej skargi kasacyjnej.

5.3. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 13 listopada 2024 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Syndyka, pełnomocnicy Syndyka wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego, a pełnomocnik Rzecznika poparł skargę kasacyjną Syndyka i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Syndyka jest zasadna, choć tylko część z podniesionych w niej zarzutów kasacyjnych jest usprawiedliwiona.

7. Przed zbadaniem poszczególnych zarzutów kasacyjnych obu skarg kasacyjnych warto przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie, gdyż obie skargi kasacyjne mają wady uniemożliwiające pełne merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wszystkich podstaw kasacyjnych.

Przede wszystkim obie strony nie odnoszą się wystarczająco do tych części wywodu sądu, które w ich ocenie są błędne. Organ odwoławczy nie kwestionuje kompleksowo powodu, dla którego sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych z dniem 26 sierpnia 2013 r., natomiast Syndyk w części swojej argumentacji (dotyczy to zwłaszcza zarzutów niedostrzeżenia uchybień proceduralnych organów) ogranicza się do powielenia fragmentów skargi, ignorując w tym względzie stanowisko sądu pierwszej instancji, stanowiące odpowiedź na poglądy zaprezentowane w skardze. Obie strony zatem formułują swoje wywody – przynajmniej w części – niejako "obok" stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym samym nie kwestionując tego stanowiska wprost, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych obu środków odwoławczych.

Nadto warto wskazać, że w swojej skardze kasacyjnej Syndyk bez żadnego usprawiedliwienia kwestionuje rezygnację przez sąd z dokonania oceny dokumentacji przedłożonej przez jednego z kontrahentów tylko z tego względu, że świadczenie usług miało miejsce w 2013 r. Krótko komentując to zagadnienie, trzeba zwrócić uwagę, że jeśli w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji w sposób niewystarczający odniósł się do danej kwestii, zarzut taki wymaga skorelowania z odpowiednią podstawą kasacyjną – w przypadku zarzutu dotyczącego formalnych wadliwości (np. niepełności, niejasności, sprzeczności, itp.) wywodu sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku, powinien być to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W swojej skardze kasacyjnej Syndyk takiego zarzutu nie sformułował, co już powoduje, że opisane zagadnienie uchyla się spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba jednak dodać, że nawet gdyby odpowiedni zarzut w tym zakresie został przez Syndyka podniesiony, za niedopuszczalne należy uznać formułowanie zarzutów odnoszących się do fragmentu wywodu sądu, który dotyczy rozliczenia za kwiecień 2013 r. w sytuacji, gdy Syndyk nie zaskarżył rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji obejmującego ten okres rozliczeniowy.

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu odwoławczego, należy uznać, że podniesione w niej zarzuty są bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji uchylił częściowo zaskarżoną decyzję z powodu uznania, że organ niewystarczająco zbadał, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w VAT za kwiecień - czerwiec oraz wrzesień - listopad 2013 r. Według sądu dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Powinno zatem dojść do wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnoskarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika (odnoszącego się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych). Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do konkretnego podatnika nie może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Opierając się na tej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd pierwszej instancji uznał, że dokumenty, na które powołał się organ odwoławczy (i na które organ powołuje się również w skardze kasacyjnej), tj. zawiadomienie z art. 70c o.p. i pismo z dnia 25 lipca 2018 r. (w którym zawarta jest informacja o spełnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie), nie mogą być uznane za dokumenty stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż nie można na ich podstawie ustalić, czy rzeczywiście w dniu 26 sierpnia 2013 r. wszczęto postępowanie spełniające wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że również postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], nie rozwiewa wątpliwości sądu, gdyż odnosi się do innego podmiotu niż spółka (działań syndyka i sędziego komisarza i zdarzeń związanych z tym innym podmiotem, tj. K. Sp. z o.o.).

Wymaga podkreślenia, że w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie kwestionuje wprost przypomnianej wyżej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która leży u podstaw wywodu prawnego sądu pierwszej instancji, wykładnia ta zatem pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, organ odwoławczy nie podważa też tego, że przedłożone w toku postępowania sądowego postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie dotyczy spółki, a w konsekwencji nie może wspierać poglądu o spełnieniu wobec zobowiązań spółki przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Również ta kwestia nie będzie zatem rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zwalczając stanowisko sądu pierwszej o braku w aktach sprawy dowodów, które potwierdzałyby wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ odwoławczy ogranicza się do wskazania na dokumenty, które były już oceniane przez sąd i podkreślania, że są to dowody na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a sąd myli się, dostrzegając w tym względzie luki w materiale dowodowym.

Organ odwoławczy milczeniem pomija powód, dla którego dokumenty te, czyli zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c o.p. i pismo prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r., zostały uznane przez sąd za niewystarczające do ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia został rzeczywiście zawieszony, w istocie jedynie negując konkluzję stanowiska sądu w tym zakresie. Nie jest to prawidłowy sposób formułowania argumentacji skargi kasacyjnej, jeśli bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli toku rozumowania organu, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie podnosi, że powody nieuwzględnienia przez sąd zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. i pisma prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r. za dowody wystarczające do ustalenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostały przedstawione w sposób niezrozumiały czy niejednoznaczny. W takiej sytuacji prawidłowe konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej powinno koncentrować się na wykazaniu bezzasadności tych powodów, a ich ignorowanie nie może prowadzić do rezultatów oczekiwanych przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wskazane dokumenty zostały przez sąd pierwszej instancji uznane za niewystarczające z tego powodu, że nie zapewniały organowi odwoławczemu – a w konsekwencji również sądowi administracyjnemu – możliwości samodzielnej oceny, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. została spełniona. Dokumenty zawierające konstatację pochodzącą od innych organów, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mogą w takiej sytuacji zastąpić dokumentów, które były podstawą takich konkluzji, to te ostatnie dokumenty bowiem powinny być przedmiotem oceny przy ustalaniu przez organ odwoławczy, czy może on rozstrzygać sprawę merytorycznie, czy też wystąpiła przeszkoda w tym względzie, z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, według sądu pierwszej instancji organ odwoławczy uchylił się od zebrania i oceny dowodów pierwotnych, ograniczając się do przyjęcia i zaakceptowania "w ciemno" oceny takich dowodów dokonanej przez inne organy. W badanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie zaprzecza tej wersji wydarzeń, nie przedstawia też toku rozumowania, który usprawiedliwiałby takie działanie. W związku z tym nie wiadomo, dlaczego według organu odwoławczego mógł on zrezygnować z samodzielnej oceny, czy w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie powinno tymczasem ulegać wątpliwości, że to bezpośrednio do organu odwoławczego należał obowiązek zweryfikowania, czy w dacie wydawania decyzji był on w dalszym ciągu uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezkrytyczne przyjęcie stanowiska innych organów w tej kwestii trudno uznać za samodzielne zbadanie i ocenę spełnienia przesłanek do wydania merytorycznej decyzji w sprawie.

W takiej sytuacji, to, że w swojej skardze kasacyjnej organ odwoławczy w zasadzie ogranicza się do powtórzenia – już zakwestionowanego w zaskarżonym wyroku – poglądu, że znajdujące się w aktach dokumenty pozwalały na ustalenie, czy w sprawie zaszły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy uznać za gołosłowną polemikę ze stanowiskiem sądu. Skoro organ nie zakwestionował wywodu sądu pierwszej instancji dotyczącego istotności związku wszczętego postępowania karnego/karnoskarbowego z konkretnym zobowiązaniem podatkowym konkretnego podatnika, jak również nie zakwestionował podanych przez sąd powodów, dla których wszczęcie śledztwa na mocy postanowienia z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie mogło zostać uznane za prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, niezależnie od treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. czy pisma prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r., prosta negacja konkluzji sądu, będącej logiczną konsekwencją niepodważonych w skardze kasacyjnej poglądów, nie może zostać uznana za skuteczne zakwestionowanie zgodności z prawem stanowiska sądu pierwszej instancji. Organ jedynie zarzucił naruszenie, czy to art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., czy to przepisów procedury podatkowej z zakresu gromadzenia i oceny dowodów, nie wykazał jednak istnienia zarzucanych w tym względzie uchybień, nie konfrontując bezpośrednio w sposób rzetelny wywodu sądu z własnymi poglądami. Skoro natomiast organ odwoławczy nie przedstawił w skardze kasacyjnej toku rozumowania mającego przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o niezgodności stanowiska sądu pierwszej instancji z prawem, zarzuty kasacyjne w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Z tego powodu za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 o.p.

9. Bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest to, że postanowienie o uzupełnieniu zarzutów mogłoby teoretycznie stanowić podstawę do przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według sądu pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie dotyczyło zobowiązań spółki, a zatem zawiadomienie z art. 70c o.p. o zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymogu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z kolei o postanowieniu z dnia 12 czerwca 2018 r., na mocy którego doszło do przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, podatnik nie został zawiadomiony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (a przynajmniej brak jest w aktach sprawy dowodów w tym względzie). Sąd pierwszej instancji opowiedział się zatem za koniecznością pełnej korelacji między postępowaniem karnym/karnoskarbowym, które powoduje skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zawiadomieniem z art. 70c o.p. Organ odwoławczy nie próbuje w sposób kompleksowy usprawiedliwiać poglądu, że zawiadomienie z art. 70c o.p. jest skuteczne, nawet jeśli zawiera informacje o wszczęciu śledztwa nierelewantnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stąd jedynie na marginesie warto zwrócić uwagę na stanowisko z uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Podatnik musi zatem być w stanie na podstawie treści zawiadomienia z dnia 70c o.p. stwierdzić, z jakim – określonym co do daty – dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Jeśli zatem podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 26 sierpnia 2013 r., podczas gdy dopiero od dnia 12 czerwca 2018 r. wystąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. związek postępowania karnego/karnoskarbowego z zobowiązaniem podatkowym podatnika), zawiadomienie z art. 70c o.p. nie dawało podatnikowi minimum rzetelnych informacji na temat dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wręcz przeciwnie, wprowadzało podatnika w tym względzie w błąd.

10. Na rozstrzygnięcie nie wpływa też twierdzenie organu odwoławczego, że przedstawienie zarzutów na podstawie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż należy je traktować jako zawiadomienie z art. 70c o.p. W tym względzie organ odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego kładącego nacisk na to, że konieczne jest, by podatnik był poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem poinformowanie takie może nastąpić nawet w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że tym bardziej zawiadomienie takie następuje przez przedstawienie zarzutów.

Argumentacja organu w powyższym zakresie jest bezzasadna i nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów prawa przez sąd pierwszej instancji. Przywołane przez organ odwoławczy orzecznictwo dotyczy bez wyjątku zobowiązań podatkowych powstałych na długo przed wejściem art. 70c o.p. w życie, w rezultacie czego sądy administracyjne dokonywały wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przy uwzględnieniu tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, mając równocześnie na uwadze, że przed wydaniem wskazanego wyroku Trybunału, skutkującym wejściem w życie art. 70c o.p. (i zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) nie można było wymagać od organów podatkowych/karnoskarbowych, by wystosowywały do podatników sformalizowane zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stąd potrzeba odwoływania się do innych momentów, które można było ocenić jako uzyskanie przez podatnika wiedzy o wszczęciu postępowania karnego (karnoskarbowego) istotnego dla biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że w 2018 r., wiele lat po wejściu w życie art. 70c o.p., możliwe było niestosowanie tego przepisu i w zamian tego odwoływanie się do uzyskania przez podatnika wiedzy o postępowaniu karnym (karnoskarbowym) w dowolny sposób. W okolicznościach niniejszej sprawy, w której bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczynał się po wejściu w życie art. 70c o.p., nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, powinno być do podatnika skierowane. Co więcej, w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie miał takich wątpliwości, uznając, że takie zawiadomienie zostało skutecznie podatnikowi doręczone. To, że przekonanie to było błędne, nie oznacza, że tworzy się przez to możliwość poszukiwania "zastępczych" momentów uzyskania przez podatnika wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego/karnoskarbowego i utożsamiania takich momentów z zawiadomieniem z art. 70c o.p.

11. Inaczej od rozważonych wyżej zarzutów podniesionych przez organ odwoławczy należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że organ nienależycie uzasadnił decyzję, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie zarzuca, że dokonał analizy możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r., a to, że dokonana ocena była odmienna od tej przedstawionej przez sąd pierwszej instancji, samo w sobie nie świadczy o braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Należy się zgodzić z organem, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją była przez organ odwoławczy rozważana. Potwierdza to również sąd pierwszej instancji w części historycznej uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku (początek pkt 1.4. tego uzasadnienia). Z wywodu sądu wynika, że organ odwoławczy analizował wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., odniósł się też do kwestii zawiadomienia z art. 70c o.p. To, że według sądu stanowisko organu w tym zakresie nie miało usprawiedliwienia prawnego, nie oznacza, że organ odwoławczy nienależycie uzasadnił zaskarżoną decyzję, czy niewyczerpująco wyjaśnił jej podstawę prawną w zakresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok rozumowania sugeruje, że stwierdzenie uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. było nie tyle samodzielnym uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego, lecz stanowiło nierozerwalną część innych nieprawidłowości. Według sądu organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym – a więc nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego – w zakresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w rezultacie stwierdzając uchybienie przepisom dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów. Nieprzedstawienie tego zagadnienia w uzasadnieniu decyzji w satysfakcjonującym sąd zakresie stanowiło według sądu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., jednak sąd nie wskazał jednoznacznie, czego w uzasadnieniu decyzji brakowało, skoro kwestia przedawnienia niewątpliwie była rozważana. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie może zostać uznane za wadliwe tylko i wyłącznie dlatego, że prezentuje merytoryczne stanowisko, które jest uznane za nieprawidłowe, czy przez podatnika, czy przez sąd administracyjny. Wywód przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczy natomiast o tym, że stwierdzenie uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. miało charakter wtórny względem innych stwierdzonych naruszeń prawa. Sąd nie wykazał w związku z tym, że w tym względzie doszło do uchybienia proceduralnego organu odwoławczego, które uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kasacyjnym, w zakresie objętym skargą kasacyjną organu odwoławczego. Organowi nie udało się wykazać, że w sprawie zagadnienie możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy po dniu 31 grudnia 2018 r. zostało w pełni ustalone, tj. że materiał dowodowy był w tym względzie kompletny i pozwalał na ustalenie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jego ocena nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W takiej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej VAT spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, niezależnie od tego, czy sąd pierwszej instancji miał wystarczające podstawy do stwierdzenia uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., czy też nie.

12. Skarga kasacyjna Syndyka zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są usprawiedliwione.

13. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że Syndyk trafnie zarzuca, że brak było podstaw do oddalenia skargi w zakresie rozliczeń spółki w VAT za luty i marzec 2013 r., w tym zakresie bowiem stan faktyczny i prawny jest tożsamy z innymi (poza grudniem) miesiącami 2013 r., w odniesieniu do których sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na wątpliwości dotyczące możliwego przedawnienia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Dla porządku należy zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w żaden sposób na temat powodu oddalenia skargi Syndyka w części dotyczącej VAT za luty i marzec 2013 r., a treść uzasadnienia wyroku sugeruje, że być może nie było intencją sądu oddalenie skargi w tej części. W tym względzie można wskazać np. na początek pkt 3.13. uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie sąd wskazał: "W pozostałym zakresie, to jest dotyczącym grudnia 2013 r. i poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. i 2015 r. Sąd oddalił skargę", czy wielokrotne odwoływanie się – w części uzasadnienia dotyczącej przyczyn częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji – do jednej kategorii "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 2013 r. do listopada 2013 r." (por. początek pkt 3.5. uzasadnienia, koniec pkt 3.7., a zwłaszcza ostatni akapit pkt 3.12., gdzie sąd przy formułowaniu wskazań dla organu odwoławczego trzykrotnie odwołuje się do zwrotu "okresy 2013 r. do listopada 2013 r." lub analogicznego). Oczywiście, jak już zwrócono uwagę wyżej, Syndyk nie zarzucił sądowi uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., stąd brak jest podstaw do rozważania, czy uzasadnienie wyroku w badanym względzie narusza ten przepis, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Syndyka, że w okolicznościach badanej sprawy sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niezastosowanie dokonanej przez siebie wykładni tego przepisu do wszystkich okresów rozliczeniowych VAT, w odniesieniu do których potencjalnie mogło to mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. do wszystkich objętych zaskarżoną decyzją miesięcy 2013 r. (poza grudniem 2013 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega powodów, które w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (ten sam termin przedawnienia, to samo zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., itp.) usprawiedliwiałyby odmienne potraktowanie zobowiązań spółki za luty i marzec 2013 r. od zobowiązań za inne okresy rozliczeniowe 2013 r., co do których zaskarżona decyzja została uchylona. Przyczyną taką nie może być to, że w odniesieniu do lutego i marca 2013 r. modyfikacji przez organy podatkowe podległa tylko kwota podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc (organ nie określił spółce zobowiązania podatkowego w VAT) – w tym względzie wystarczy wskazać na stanowisko przedstawione w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosi się do wszystkich możliwych efektów rozliczenia podatku VAT, z wykorzystaniem jego konstrukcji naliczenie – odliczenie, za dany okres rozliczeniowy (por. zwłaszcza punkt 9.13 uzasadnienia uchwały), a więc również do kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. też np. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., I FSK 1501/13).

Wymaga natomiast podkreślenia, że obecnie brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń Syndyka, że w odniesieniu do rozliczenia w VAT za luty i marzec 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązań spółki – Syndyk zdaje się nie dostrzegać tego, że powodem częściowego uchylenia decyzji przez sąd pierwszej instancji nie było pozytywne przesądzenie, że w tym zakresie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, lecz jedynie stwierdzenie, że organ odwoławczy niewystarczająco ustalił, czy możliwe było wydanie decyzji po dniu 31 grudnia 2018 r. – choć oczywiście wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miała dla konkluzji sądu istotne znaczenie, bezpośrednią podstawą uwzględnienia skargi był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc stwierdzone uchybienia proceduralne, nie naruszenie prawa materialnego. Skoro istotą zarzutu skargi kasacyjnej w tym względzie jest niejednolite potraktowanie zobowiązań podatkowych spółki za okresy rozliczeniowe do listopada 2013 r., bezpodstawnie Syndyk oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej idącego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań w VAT za luty i marzec 2013 r., niż rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji za pozostałe (poza grudniem) miesiące 2013 r.

14. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi co do okresów rozliczeniowych luty oraz marzec 2013 r. Warto zaznaczyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym względzie jest skąpe i sprowadza się zasadniczo do cytatów z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz konstatacji, że niezasadne było odmienne potraktowanie rozliczeń za luty i marzec 2013 r. od innych (poza grudniem) miesięcy 2013 r. Syndyk w żaden sposób nie nawiązuje do treści art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a., natomiast nawiązanie do uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zdawkowe i ogranicza się do stwierdzenia że sąd błędnie odniósł się do zakresu zaskarżenia lub go w sposób nieuprawniony zawęził. Odnosząc się do tego lakonicznego argumentu, wystarczy wskazać, że sąd pierwszej instancji niewątpliwie rozstrzygnął sprawę również co do rozliczeń spółki w VAT za luty i marzec 2013 r., co jednoznacznie wynika z sentencji zaskarżonego wyroku, w której sąd wymienił wprost okresy rozliczeniowe, co do których uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), po czym wskazał, że "w pozostałym zakresie oddala skargę" (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w związku z tym podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął w granicach sprawy. Ewentualne uchybienia proceduralne związane bądź z brakami uzasadnienia wyroku co do rozliczeń za luty i marzec 2013 r. bądź z niejednolitym potraktowaniem tych okresów rozliczeniowych i innych miesięcy 2013 r. (poza grudniem) nie oznaczają, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez "błędne odniesienie się do zakresu zaskarżenia lub jego nieuprawnione zawężenie".

15. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszeń przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Zarzuty kasacyjne w tym zakresie zostały skonstruowane przez powierzchowne dostosowanie zarzutów skargi do obecnego etapu postępowania, podobnie kosmetycznym poprawkom podległo w tym względzie uzasadnienie środka prawnego. Największe różnice między skargą a skargą kasacyjną w badanym zakresie to usunięcie fragmentu uzasadnienia dotyczącego błędnej oceny wyjaśnień zarządcy, czy niedokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego co do części kontrahentów (mimo pozostawienia relewantnej części zarzutu w petitum skargi kasacyjnej) oraz modyfikacja wywodu dotyczącego przykładu merytorycznej oceny dokumentów mających świadczyć o wykonaniu spornych usług (poprzez podniesienie, że sąd powinien był odnieść się do tego fragmentu skargi, mimo że przykład dotyczył usług świadczonych w 2013 r. – do kwestii tej odniesiono się już wyżej, w ostatnim akapicie pkt 7 niniejszego uzasadnienia). Tak nieznaczne zmiany argumentacji przedstawionej w skardze powodują, że Syndyk nie odniósł się w żaden sposób do wywodu sądu pierwszej instancji, w którym sąd zbadał merytorycznie zasadność przywołanych zarzutów uchybienia przepisom procedury. Sąd jasno, czytelnie i szczegółowo wskazał powody, dla których zarzuty naruszenia przepisów procedury – w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od listopada 2013 r. do kwietnia 2015 r. – uznał za bezzasadne (por. zwłaszcza pkt 3.16.-3.21. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skoro Syndyk zaniechał bezpośredniej konfrontacji własnego stanowiska z argumentacją sądu pierwszej instancji, należy uznać, że argumentacji tej nie podważył, a w rezultacie związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do domyślania się powodów, dla których Syndyk uważa wywód sądu w tym względzie za błędny. Jak już wyjaśniono wyżej, zignorowanie stanowiska sądu pierwszej instancji i powielenie fragmentu skargi, który był przez sąd pierwszej instancji analizowany, nie może skutkować ponowną oceną tej argumentacji skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zadaniem strony decydującej się na wniesienie skargi kasacyjnej jest wykazanie, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo, co jest niemożliwe, jeśli strona ignoruje poglądy przedstawione przez sąd w określonym zakresie, jak w badanym przypadku. Z tego względu zarzuty uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. nie mogą zostać uwzględnione.

16. W związku z bezzasadnością zarzutów procesowych związanych z niedostrzeżeniem przez sąd uchybień proceduralnych organu odwoławczego, należy uznać, że w zakresie, który podlegał merytorycznej analizie sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie został przez Syndyka skutecznie podważony. W okolicznościach sprawy dotyczy to przede wszystkim przesądzenia, że sporne usługi nie zostały w ogóle wykonane lub nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki, gdyż to ta kwestia została przez sąd uznana za istotę sporu. Należy jednak równocześnie zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji akceptuje inne aspekty ustaleń faktycznych, niemających jednak w jego ocenie istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tym względzie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ustalenie, że rozliczenie przez spółkę pustych faktur (i faktur niezwiązanych z działalnością opodatkowaną spółki) ściśle związane było z zorganizowanym procederem przestępczym zarządcy i grupy skupionych wokół niego osób i podmiotów, mającym na celu wyprowadzenie środków finansowych z majątku spółki, jak i to, że szkoda w majątku spółki powstała w następstwie władczej ingerencji państwa w sferę interesów majątkowych spółki, gdyż to organ państwa pozbawił spółkę zarządu własnym majątkiem, powierzając ten zarząd konkretnej osobie, która swoimi działaniami doprowadziła do powstania uszczerbku majątkowego. Sąd kilkakrotnie wskazał też na brak wiedzy pracowników spółki na temat opisanego w uzasadnieniu wyroku procederu. Sąd zaznaczył np., że w celu obsługi procederu założone były przez zarządcę odrębne rachunki bankowe, do których nie mieli dostępu pracownicy i w odniesieniu do których sprawozdania finansowe były sporządzane przez osobę związaną z zarządcą, nie przez pracowników. Sąd wskazał też, że w strukturach spółki funkcjonowały jednostki organizacyjne, w ramach których pracownicy przygotowywali i sporządzali analizy, sprawozdania i raporty o charakterze ekonomicznym, gospodarczym, finansowym, czy księgowym; część z tych opracowań była – bez wiedzy pracowników spółki – wykorzystana jako rzekomy dowód wykonania spornych usług przez podmioty zewnętrzne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem sądu okoliczności te nie mają znaczenia dla przesądzenia o zasadności odmowy w sprawie prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć Syndykowi nie udało się zakwestionować stanowiska sądu, że sporne usługi nie zostały w ogóle wykonane lub nie miały związku z działalnością gospodarczą spółki, całokształt okoliczności faktycznych sprawy może świadczyć o braku podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Konstatacja taka może być bowiem – zależnie od okoliczności sprawy – wynikiem uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni tych przepisów prawa materialnego unijnych zasad proporcjonalności i neutralności VAT, w kontekście wypracowanej w unijnym orzecznictwie koncepcji dobrej wiary podatnika. Kwestia ta nie była przez sąd pierwszej instancji rozważana w przedmiotowej sprawie, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziło – w specyficznych okolicznościach sprawy – do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię tych przepisów, co z kolei skutkowało ich niewłaściwym zastosowaniem. Uwzględnienie zarzutów kasacyjnych ze skargi kasacyjnej Syndyka w tym zakresie (choć z innych względów niż wskazane na uzasadnienie tych zarzutów) uzasadnia uchylenie pkt 2 zaskarżonego wyroku w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych w VAT od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r.

Dla porządku należy zaznaczyć, że co do zasady nie ma potrzeby badania dobrej wiary/należytej staranności podatnika w przypadku, gdy rozliczone przez niego faktury są puste sensu stricte. W sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ustalenie bowiem, że transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, skutkuje brakiem potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze, bo co do zasady w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi. Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje zatem wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż wtedy jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości.

Przypomnienie powyższego było konieczne, ponieważ w sprawie sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny, w świetle którego sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż opisane w nich usługi nie zostały w ogóle wykonane (faktury są fikcyjne zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym). Co do zasady sąd pierwszej instancji byłby w takiej sytuacji usprawiedliwiony do odstąpienia od rozważania kwestii działania podatnika w dobrej wierze (z należytą starannością). Okoliczności badanej sprawy są jednak wysoce specyficzne, gdyż spółka jest w istocie ofiarą procederu przestępczego popełnionego na jej szkodę przez zarządcę i związane z nim osoby. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy prawa upadłościowego, zarządca jest zastępcą pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki, a jego działania są dla spółki wiążące i odnoszą bezpośredni skutek wobec jej masy majątkowej, na co spółka nie ma wpływu. Nie mamy tu zatem do czynienia z typową sytuacją, gdy podatnik świadomie przyjmuje pustą fakturę, wiedząc, że opisana w fakturze czynność nie została wykonana.

Warto w związku z tym również przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 29 kwietnia 2004 r., C‑487/01 i C‑7/02, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., C‑835/18, pkt 38). Wielokrotnie też Trybunał wyrażał stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. np. wyrok z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 65). Z tego względu cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia niekiedy wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (pkt 58). W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał kilkukrotnie stwierdził, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia celu realizowanego przez prawo krajowe w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-409/04, pkt 52; wyrok z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 19). Zatem, o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. wyrok z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, pkt 30; wyrok w sprawie C-271/06, pkt 20). Rozwinięcia tego stanowiska, wraz z zaakcentowaniem, że ocena konkretnych okoliczności sprawy, w tym konstrukcja miernika należytej staranności, na zasadzie proporcjonalności należy do sądów krajowych, Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., C-499/10, z którego wprost wynika, że bezwarunkowe przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności przez przedstawienie dowodu, że nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (por. pkt 24; zob. też wyrok w sprawie C-271/06, pkt 23). Bezwarunkowość nie oznacza natomiast, że sprzeczne z prawem Unii jest wymaganie, aby osoba ta przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. pkt 25 wyroku w sprawie C-499/10). Ocena tych okoliczności należy natomiast każdorazowo do sądu krajowego, przy czym określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59 i powołane w wyroku orzecznictwo).

Kluczową kwestią w badanej sprawie, której nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy zarządca, na którego ustanowienie spółka nie miała wpływu, i nad którego działaniami nie sprawowała nadzoru, może być uznany za osobę trzecią w powyżej przedstawionym rozumieniu, czy też nie (ewentualnie, czy możliwe jest – dla celów badania należytej staranności odbiorcy faktury – odrębne traktowanie działań zarządcy i powiązanych z nim osób od stanu świadomości oraz zachowania samej spółki względem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami). Sąd pierwszej instancji co prawda dokonał oceny wzajemnych relacji między zarządcą a spółką, uczynił to jednak wyłącznie na tle regulacji Prawa upadłościowego i Kodeksu cywilnego, nie na gruncie przepisów regulujących VAT – również w kontekście wykładni prounijnej i prokonstytucyjnej – co było jego podstawową powinnością.

Choć oczywiste jest, że co do zasady "osobą trzecią", o której mowa w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości, będzie inny podatnik VAT (np. wystawca kwestionowanej przez organy podatkowe faktury), w najnowszym orzecznictwie Trybunału pojawił się pogląd usprawiedliwiający odrębne traktowanie podatnika i osoby, która korzystając ze swojego związku z podatnikiem wykorzystuje jego dane bez jego wiedzy i zgody w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Mowa tu o wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r. C-442/22. Stan faktyczny, na gruncie którego został wydany wskazany wyrok, odbiega znacznie od stanu faktycznego niniejszej sprawy, niemniej – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – istnieją pewne, godne uwagi podobieństwa. Trybunał rozważał mianowicie, czy art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego artykułu. Sporne w tej sprawie faktury – podobnie jak w obecnie badanej przez Sąd – zostały wystawione w celu popełnienia oszustwa, choć w sprawie rozstrzyganej przez Trybunał kwoty VAT zostały fikcyjnie zafakturowane, aby umożliwić adresatom tych faktur uzyskanie prawa do odliczenia tego VAT w sposób noszący znamiona oszustwa, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowym celem zorganizowanej wokół zarządcy grupy było wyprowadzenie ze spółki środków pieniężnych w celu wzbogacenia osób i podmiotów powiązanych z zarządcą. Rozważając okoliczności badanej przez siebie sprawy, Trybunał uznał, że brzmienie art. 203 Dyrektywy 112 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika (pkt 28). Zdaniem Trybunału sprzeczne z uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem, jakim jest zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć, byłoby interpretowanie art. 203 Dyrektywy 112 w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osobą, która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osobę, która wykazuje VAT" w rozumieniu wspomnianego art. 203 (pkt 29-30). W badanej przez Trybunał sprawie pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem sprzedaży tych faktur, tak aby nabywcy mogli w sposób nieuzasadniony skorzystać z prawa do odliczenia nienależnego VAT. Pracownica ta była odpowiedzialna za wystawianie faktur i była w szczególności uprawniona do wystawiania faktur VAT poza informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy. Organ podatkowy uznał zatem, że pracodawca ten uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi nadzoru i że jego niedbalstwo uniemożliwiło mu wykrycie stanowiących oszustwo praktyk jego pracownicy i zapobieżenia im. Organ ten uznał w konsekwencji, że to wspomnianego pracodawcę należy uznać za osobę, która wykazała VAT w rozumieniu art. 203 Dyrektywy 112, i że w związku z tym jest on zobowiązany do zapłaty VAT wskazanego na spornych fakturach (pkt 31-32). Trybunał za trafne uznał odwołanie się w takiej sytuacji do koncepcji należytej staranności podatnika, ukształtowanej na gruncie zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzając, że obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 Dyrektywy 112 ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można zdaniem Trybunału uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203 (por. pkt 32-35). Podsumowując swoje rozważania, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika VAT wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Mimo znacznych rozbieżności stanów faktycznych między przywołaną sprawą a obecnie rozpatrywaną, można poczynić na kanwie powyższego orzeczenia (przy uwzględnieniu wcześniej przywołanych wyroków) kilka uogólnionych uwag:

1) wykorzystywanie przez osobę dopuszczającą się oszustwa podatkowego pozycji zajmowanej u podatnika w celu dokonania tego oszustwa i posługiwanie się w tym celu danymi podatnika, nie oznacza automatycznie, że podatnik poniesie konsekwencje podatkowe takich działań,

2) dla przypisania podatnikowi negatywnych konsekwencji podatkowych oszukańczych działań powiązanej z podatnikiem osoby posługującej się w celu popełnienia oszustwa danymi podatnika, konieczne jest ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań takiej osoby (analogicznie jak w przypadku wymogu dochowania należytej staranności w relacji z osobą trzecią, np. nierzetelnym kontrahentem),

3) w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie tylko nie wiedział i nie wyraził zgody na oszukańcze działania, ale nie miał możliwości – nawet przy dochowaniu należytej staranności – skutecznego skontrolowania działań osoby dopuszczającej się oszustwa, a w konsekwencji uniknięcia lub wykrycia oszukańczego procederu, wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych oszustwa byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności,

4) ponieważ konieczne jest, by rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi, w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, odpowiadało zasadzie proporcjonalności, stwierdzenie wystąpienia przypadku opisanego w pkt 3 skutkuje potrzebą uwolnienia podatnika od następstw oszukańczego działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał żadnego wpływu.

W badanej obecnie sprawie odpowiednie uwzględnienie przywołanego wyżej orzecznictwa przy dokonywaniu wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinno było doprowadzić sąd pierwszej instancji do kompleksowego rozważenia ewentualnego spełnienia przez spółkę przesłanki działania z należytą starannością w odniesieniu do spornych usług, a także wzięcia pod uwagę zasady proporcjonalności przy ocenie zasadności odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, należy uznać, że doszło do istotnego uchybienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagającego uchylenia pkt 2 zaskarżonego wyroku (w zakresie dotyczącym poszczególnych okresów rozliczeniowych od listopada 2013 r. do kwietnia 2015 r.) i przekazania w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wymaga nadmienienia, że choć w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Syndyk nie zarzucił naruszenia zasady proporcjonalności, nie przedstawił też wywodu dotyczącego możliwości uwolnienia spółki od odpowiedzialności za rozliczenie spornych faktur z uwagi na prounijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zamiast tego, zarzut uchybienia tym przepisom prawa materialnego oparty jest głównie na chybionym wywodzie o realności spornych usług), w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mocno podkreślana jest wyjątkowość sytuacji spółki, w tym przede wszystkim pozbawienie jej możliwości dysponowania własnym majątkiem, samodzielnego zawierania umów, czy dysponowania funduszami. Syndyk zaznacza, że spółka została efektywnie pozbawiona możliwości korygowania działań zarządcy i jego wspólników, mimo że efekty tych działań odnoszone były bezpośrednio na jej rzecz, nie miała zatem możliwości obrony przed niekorzystnymi i sprzecznymi z prawem działaniami zarządcy. Oceniając zatem zarzuty kasacyjne w ich całokształcie, należy uwzględnić stanowisko Syndyka jako świadczące o skutecznym zarzucie uchybienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w powyżej opisany sposób.

17. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach sprawy sąd pierwszej instancji niedostatecznie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten przewiduje stojącą wysoko w hierarchii zasad konstytucyjnych zasadę państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego. W okolicznościach sprawy istotne jest zwłaszcza ostatnie z tych oznaczeń. W ocenie Sądu należy podzielić pogląd, że zasada państwa sprawiedliwego powinna być rozumiana szeroko, tj. "postulat sprawiedliwości odnosi się zarówno do treści tworzonego prawa (zob. A. Domańska, Zasady sprawiedliwości społecznej we współczesnym polskim prawie konstytucyjnym, Łódź 2001, s. 138), jak i jego rozumienia i stosowania w praktyce. "Idea prawa-miecza steruje praktykę prawa w kierunku legalizmu biurokratycznego" (E. Łętowska, Trudności w przyswajaniu..., s. 199)" (M. Zubik, W. Sokolewicz [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, red. L. Garlicki, Warszawa 2016, art. 2). Przepis art. 2 Konstytucji RP, określając podstawowe i szczególnie doniosłe cechy ustroju państwa polskiego, stanowi "niezwykle ważną dyrektywę" w zakresie stanowienia i stosowania prawa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 maja 2005 r., Ts 216/04). "Stosowanie prawa jest z reguły poprzedzone jego wykładnią, zaś zasada z art. 2 stanowi "klucz do czytania innych przepisów prawnych" (J. Jaskiernia, Rozumienie niektórych norm..., s. 10), czyli, w innym sformułowaniu, ważną dyrektywę interpretacyjną o niemal uniwersalnym znaczeniu i zastosowaniu (por. Z. Witkowski, [w:] Prawo..., s. 90; S. Wronkowska, Klauzula państwa..., s. 17)." (M. Zubik, W. Sokolewicz [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, red. L. Garlicki, Warszawa 2016, art. 2). W okolicznościach sprawy, w której – jak przyznaje sąd pierwszej instancji – narzucony spółce przez organ państwa zarządca swoimi działaniami doprowadził do tak znacznej szkody na majątku spółki, poprzez wyprowadzenie z niej, tytułem "zapłaty" za fikcyjne faktury kosztowe wielomilioniowych kwot, że z tzw. upadłości układowej musiała ona przejść w upadłość likwidacyjną, zasada demokratycznego państwa prawa powinna być uwzględniona przy rozważaniu, czy Państwo jest usprawiedliwione w domaganiu się dalszych kwot z majątku spółki w sytuacji, gdy nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki zostały spowodowane przez działania zarządcy, bez wiedzy i zgody spółki. W swojej skardze kasacyjnej Syndyk podnosi, że "podmioty wystawiające sporne faktury dokonywały własnych rozliczeń podatkowych i regulowały wynikający z nich VAT należny", a Skarb Państwa, zamiast udzielić spółce ochrony "dochodzi od niej zwrotu wielomilionowych kwot podatku naliczonego, które to odpowiadają wpłaconemu już na jego rzecz podatkowi należnemu", a zatem "chce otrzymać tę samą wartość ekonomiczną ponownie, tym razem od nabywcy (tu będącego poszkodowanym przestępstwem". Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi na obecnym etapie postępowania potrzeby weryfikowania twierdzeń o rozliczeniu się przez wystawców spornych faktur z wykazanego na wystawianych fakturach podatku (który, oczywiście, zwłaszcza w przypadku niewykonania usług, nie będzie podatkiem należnym, a co najwyżej kwotą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Niemniej należy pamiętać, że spółka została w istocie okradziona z kwot brutto wykazanych w fakturach (cała kwota była uiszczana na rzecz wystawców faktur), a zatem przyznanie jej prawa do odliczenia kwot podatku, który "podszył się" pod podatek naliczony w tym zakresie, nie tyle byłby dla niej korzyścią podatkową, co zmniejszyłby wyrządzoną jej majątkowi szkodę. W przeciwnym razie, tj. zobowiązania spółki do zwrotu kwot rozliczonych przez nią jako podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, doszłoby do dalszego pokrzywdzenia spółki, poprzez obciążenie ją następstwem popełnionego wobec niej przestępstwa. Obciążanie przez organy państwa konsekwencjami finansowymi przestępstwa ofiary tego przestępstwa jawi się jako godzące w elementarne poczucie sprawiedliwości, a w konsekwencji stosowanie prawa materialnego dokonywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, powinno zmierzać do niwelowania takich, rażąco niesprawiedliwych rezultatów. Nie wystarczy odwoływanie się do przepisów prawa karnego, cywilnego, czy upadłościowego, jak zrobił to sąd pierwszej instancji, opisując reżimy odpowiedzialności, którym mogą podlegać zarządca czy sędzia komisarz, stanowisko sądu bowiem w istocie sprowadziło się do stwierdzenia, że spółka musi zapłacić Skarbowi Państwa kwoty "podszywające się" pod podatek naliczony, a sprawiedliwości spółka może dochodzić wyłącznie w innych postępowaniach, nawet w sytuacji, gdy organy państwa niewątpliwie przyczyniły się do wiktymizacji spółki (poprzez odebranie jej własnego zarządu i upoważnienie do prowadzenia jej spraw zarządcy, który okazał się nierzetelny, i powierzenie nadzoru nad zarządcą sędziemu, który tego nadzoru nie wykonał).

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że pominięcie w procesie stosowania prawa nie tylko unijnej zasady proporcjonalności (wymagającej rozłożenia ryzyka między podatnikiem a organami podatkowymi za nierzetelne działania osób trzecich), ale również konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, doprowadziło sąd pierwszej instancji do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie w badanej sprawie.

18. Chybione jest natomiast odwoływanie się w skardze kasacyjnej Syndyka do innych przepisów Konstytucji RP, tj. art. 21 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (rozważania dotyczące konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poczynione zostały bez podniesienia odpowiedniego zarzutu w tym zakresie). Kwoty rozliczonego przez spółkę "podatku naliczonego" nie mogą być rozpatrywane w kategoriach przysługujących jej praw majątkowych, nie są to bowiem kwoty związane z czynnościami, w wyniku których powstaje prawo do odliczenia na gruncie VAT. Przyjęcie faktury niedokumentującej żadnej realnej transakcji czy faktury dotyczącej nabycia usług niezwiązanych z własną działalnością opodatkowaną nie rodzi żadnych roszczeń do Skarbu Państwa w związku z kwotami wykazanymi na tych fakturach jako podatek naliczony. Wbrew twierdzeniom Syndyka wsparcia argumentacji skargi kasacyjnej w tym względzie nie stanowi przy tym wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, który – choć istotnie nawiązuje do konstytucyjnego prawa własności – nie dotyczy kwestii faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zastosowania prawidłowej wysokości stawki podatkowej w związku ze świadczonymi realnie usługami gastronomicznymi. Nadto bezpodstawnie Syndyk odwołuje się do kategorii "funkcjonariuszy publicznych" bez zakwestionowania wywodu sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, dlaczego jest to błędne.

Kończąc rozważania dotyczące tego zarzutu, warto nadmienić, że Syndyk nie próbował nawet wykazać, w jaki sposób zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP wiąże się z uchybieniem przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Już tylko z tego względu zarzut uchybienia tym przepisom procedury sądowoadministracyjnej należy uznać za bezpodstawny. Można jedynie dodać, że wskazanie na art. 135 p.p.s.a., który może zostać zastosowany jedynie w przypadku uwzględnienia skargi, podczas gdy Syndyk nie zaskarżył pkt 1 wyroku, jest całkowicie niezrozumiałe.

19. W związku z uchyleniem pkt 2 zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, zbędne jest odnoszenie się w sposób merytoryczny do zarzutu uchybienia przez sąd pierwszej instancji art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Badając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany na nowo obliczyć wysokość kosztów postępowania sądowego podlegających zwrotowi na rzecz Syndyka.

20. W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przez niezastosowanie dokonanej przez sąd wykładni tego przepisu do rozliczeń spółki w VAT za luty i marzec 2013 r.), a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (przez dokonanie wykładni tych przepisów bez uwzględnienia unijnej zasady proporcjonalności i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, w odniesieniu do rozliczeń w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r.). Z tego powodu skarga kasacyjna Syndyka, mimo szeregu omówionych wadliwości tego środka prawnego, zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok należało uchylić w zaskarżonej przez Syndyka części.

21. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania analizy okoliczności sprawy z uwzględnieniem przedstawionych wyżej poglądów, w tym zwłaszcza oceny, czy istnieją wątpliwości co do możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie rozliczeń spółki za luty i marzec 2013 r., a także kompleksowego rozważenia, z uwzględnieniem przepisów unijnych i konstytucyjnych, czy dokonane w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, czy spółce można przypisać niedochowanie należytej staranności w związku z przyjmowaniem i rozliczaniem fikcyjnych (oraz niezwiązanych z działalnością opodatkowaną spółki) faktur przez działającego na rzecz spółki zarządcę i zorganizowaną przez niego grupę osób i podmiotów.

22. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego, a na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił pkt 2 i 3 zaskarżonego wyroku, przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., przy czym wysokość kwoty zasądzonych kosztów (tj. wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 75% stawki podstawowej) obliczona została na podstawie wartości przedmiotu zaskarżenia podanej w skardze kasacyjnej Syndyka.

Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Hieronim Sęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

36