Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1880/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 162/19 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. M. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 162/19.

Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień, październik i listopad 2015 r.

1.2. Na etapie postępowania sądowego, a wcześniej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, spór dotyczył wyłącznie zasadności zakwestionowania Stronie (w ramach działalności gospodarczej /w zakresie Hotele i podobne obiekty zakwaterowania/ prowadzonej pod nazwą A. i adresem [...]) prawa do odliczenia podatku naliczonego (w kwocie 33.658,54 zł, przy wartości netto 146.341,46 zł i wartości brutto 180.000 zł) z faktury z dnia 30 września 2015 r. Fakturę tę wystawił K. W. (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą G. i adresem [...]; prywatnie mąż Strony) tytułem "negocjacje zgodnie z umową z dnia 10.07.[20]15 r.".

Strona uwzględniła kwotę podatku wynikającą z tej faktury jako podatek naliczony, na warunkach określonych w art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.).

Z kolei według ustaleń organów podatkowych obu instancji uwzględniona w rozliczeniu faktura nie odzwierciedlała faktycznie dokonanych czynności, gdyż opisanej w umowie usługi negocjacyjnej na rzecz Strony w rzeczywistości K. W. nie wyświadczył. Celem realizacyjnym wskazanej umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r. nie było bowiem dążenie do przeniesienia na Stronę umowy najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] i negocjacje tego rodzaju w podanym zakresie nie miały miejsca (lokal ten wynajmował Z. /dalej: Z./ na rzecz głównego najemcy G. w ramach umowy z dnia 29 maja 2012 r., a Strona w lipcu i sierpniu 2015 r. dzierżawiła od męża jego przedsiębiorstwo, w tym wspomniany lokal jako hostel, zaś we wrześniu 2015 r. nieodpłatnie korzystała z tego lokalu, przy czym pełnomocnictwem notarialnym z dnia 17 grudnia 2014 r. mąż był umocowany do prowadzenia działalności Strony). Zdaniem organów negocjacje z Z. wprawdzie były prowadzone przez K. W., ale - zależnie od okresu - dotyczyły innego przedmiotu. Mianowicie osoba ta brała udział w wypracowywaniu warunków dotyczących ewentualnego przeniesienia umowy najmu nie na rzecz Strony, lecz spółki komandytowej M. (co ostatecznie nastąpiło w ramach umowy podpisanej w dniu 28 grudnia 2016 r. "ze skutkiem wstecznym" od dnia 1 sierpnia 2016 r.), którą zawiązali w celu prowadzenia działalności gospodarczej drogą aktu notarialnego z dnia 8 lipca 2015 r. Strona i M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (podmioty te stały się wspólnikami spółki komandytowej, w której K. W. był prezesem i ją reprezentował, podobnie jak w M. sp. z o.o., która pełniła rolę komplementariusza, Strona zaś rolę komandytariusza). K. W. negocjował korzystniejsze stawki czynszu dla siebie lub ewentualnie spółki komandytowej, jak również zasady/warunki spłaty na rzecz Z. ciążącego na nim zadłużenia z tytułu najmu lokalu, przywróconego w dniu 6 sierpnia 2015 r. na skutek podjętych w czerwcu 2015 r. rozmów i ugody, którą zawarto po uprzednim wypowiedzeniu i rozwiązaniu (odpowiednio w dniu 22 października 2013 r. i 11 listopada 2014 r.) umowy najmu z powodu zaległości w opłatach czynszowych. Nadto przed odzyskaniem tytułu do lokalu K. W. uzyskał od Strony (w ramach działalności) pożyczkę zgodnie z umową z dnia 15 czerwca 2015 r. w kwocie 180.000 zł na spłatę części swojego zadłużenia wobec Z. (co nastąpiło). W umowie pożyczki przewidziano konieczność jej spłaty na dzień 30 września 2015 r., z zastrzeżeniem możliwości dokonania tego w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Postanowienie to wykorzystano do złożenia w dniu 30 września 2015 r. wspólnego oświadczenia o spłacie faktycznie udzielonej pożyczki wierzytelnością, której źródłem miało być wynagrodzenie za usługę negocjacji w kwocie 180.000 zł (brutto), wykazaną w zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze z dnia 30 września 2015 r.

W konsekwencji takich kluczowych dla sprawy końcowych ustaleń (wyżej jedynie hasłowo zarysowanych, bo poświęcono im łącznie kilkadziesiąt stron w decyzjach organów obu instancji na temat omówienia tych zagadnień i każdego z licznie zebranych dowodów: decyzja Naczelnika US ma 87 stron maszynopisu, a decyzja Dyrektora IAS - 25) organy pozbawiły Stronę prawa do odliczenia w drodze zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skarżąca oponowała przeciwko temu stanowisku, wskazując na wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, a w następstwie tego bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony ocenił i przyjął w szczególności, że: - w sprawie podatkowej został zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie, i w tym zakresie nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.); - organy podatkowe prawidłowo również oceniły zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania kilku świadków i Strony), czyniąc to w granicach zasady swobodnej oceny dowodów nakreślonej art. 191 O.p.; - na tej podstawie ustalono okoliczności faktyczne istotne z perspektywy zastosowania prawa materialnego, a te pozwalały przyjąć, że ziściły się przesłanki do podważenia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczyła również, że zrzeka się rozprawy.

1.4.1. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że usługa zlecenia - przewidziana umową z dnia 10 lipca 2015 r. - nie została wykonana, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a jednocześnie ta sama usługa została wykonana, ale Skarżąca nie osiągnęła z tytułu jej wykonania żadnej korzyści, zaś wynagrodzenie za realizację owej usługi było rażąco wygórowane i pozbawione gospodarczego sensu;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że usługa przewidziana umową z dnia 10 lipca 2015 r. nie została wykonana na rzecz Skarżącej.

1.4.2. Z kolei powołując się na podstawę kasacyjną objętą art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że usługa zlecenia - przewidziana umową z dnia 10 lipca 2015 r. - nie została wykonana, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a jednocześnie ta sama usługa została wykonana, ale Skarżąca nie osiągnęła z tytułu jej wykonania żadnej korzyści, zaś wynagrodzenie za realizację owej usługi było rażąco wygórowane i pozbawione gospodarczego sensu.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym określone naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym, co w niniejszej sprawie częściowo nie miało miejsca.

2.5. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych, przywołany w pkt 1.4.1 ppkt 1 tego uzasadnienia, zbudowano w ramach podstawy objętej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli dotyczącej prawa procesowego. W tym zakresie Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na tle wytkniętego organom podatkowym uchybienia przepisom art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

2.5.1. Zasadniczym elementem tego zarzutu autor skargi kasacyjnej uczynił zatem adresowane do sądu przepisy formalne odnoszące się do sposobu wyrokowania (rozstrzygnięcia). Mianowicie chodziło o art. 151 P.p.s.a., który stanowi o oddaleniu skargi w razie jej nieuwzględnienia (odpowiednio w całości albo w części) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który przewiduje uwzględnienie skargi przez uchylenie decyzji/postanowienia (w całości albo w części) w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym drugim przypadku punktem odniesienia dla sądowej kontroli zaskarżonego aktu jest więc naruszenie przepisów postępowania przez organ wydający dany akt, czyli regulacji proceduralnych, które winien on respektować w drodze zmierzającej do podjęcia aktu; nadto naruszenie musi być takiej wagi, że może w istotny sposób rzutować na rozstrzygnięcie sprawy załatwionej tym aktem.

Oba te przepisy procedury sądowej mają przy tym charakter wynikowy, gdyż ich zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej kontroli sprawy sądowoadministracyjnej pod względem legalności, gdy zaskarżono decyzję.

2.5.2. Identyfikowany w taki sposób pierwszy zarzut kasacyjny okazał się nieusprawiedliwiony i jako taki nie mógł doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci wyeliminowania wyroku z obrotu prawnego.

Jak już wspomniano zastosowanie w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zależało od wyniku dokonanej przez niego kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Ten zaś następczy charakter obu tych przepisów został powiązany w analizowanym tu zarzucie kasacyjnym z naruszeniem przez organy prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie. Owo zaś nieprawidłowe zastosowanie miało polegać na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że usługa zlecenia - przewidziana umową z dnia 10 lipca 2015 r. - nie została wykonana (co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) i jednocześnie ta sam usługa została wykonana (chociaż Skarżąca nie osiągnęła z tytułu jej wykonania żadnej korzyści, a wynagrodzenie za realizację owej usługi było rażąco wygórowane i pozbawione gospodarczego sensu).

Zbudowany w ten sposób zarzut i motywy nie mogły zostać uwzględnione.

Po pierwsze, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać - zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe - ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego do zastosowania tego prawa w sprawie podatkowej.

Po drugie, twierdzenie o naruszeniu prawa materialnego w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca formułowała na odmiennym - niż końcowo przyjęty do wyrokowania - stanie faktycznym. Jej zdaniem Sąd błędnie bowiem przyjął, że usługa wskazana w umowie z dnia 10 lipca 2015 r. nie została wykonana.

Podejście takie, jako zasadzające się na negacji tego co finalnie w stanie faktycznym zaakceptował Sąd, z przyczyn oczywistych nie mogło potwierdzić, że zastosowanie prawa materialnego było wadliwe. Sąd ocenę owego zastosowania wyraził przecież na podstawie tego stanu, który ostatecznie uznał za prawidłowo ustalony, czyli że usługa wykazana w fakturze nie została wykonana. Do takiej zaś sytuacji odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wykluczający prawo do odliczenia z faktury wykazującej czynność, która nie została dokonana, co wpisywało się w jego zastosowanie. W konsekwencji tego wyłączona równocześnie została możliwość zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 [pkt 1 lit. a] u.p.t.u., które statuują w ujęciu pozytywnym prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach w nich określonych. Z perspektywy prawa materialnego, przy takich ocenach, oddalenie skargi nie mogło naruszać art. 151 P.p.s.a.

Po trzecie, Skarżąca mylnie podnosiła w tym zarzucie i jego motywach, jakoby Sąd jednocześnie "na przestrzeni zaskarżonego wyroku istotnie zmienia[ł] swoje stanowisko" o definitywnym braku dokonania czynności stwierdzonej fakturą i przyjął, że "ta sama usługa została wykonana, ale Skarżąca nie osiągnęła z tytułu jej wykonania żadnej korzyści, zaś wynagrodzenie z tytułu realizacji tej usługi jest rażąco wygórowane i pozbawione gospodarczego sensu.".

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiły się wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, do których punktowo nawiązał autor skargi kasacyjnej. Biorąc jednak pod uwagę szerszy kontekst motywów, w jakich one się pojawiły, i uważną ich lekturę, stwierdzić należało, że stanowiły one tylko wyraz swoistych dodatkowych "gdybań" sądowych, bądź wypowiedzi bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (jak w przypadku stanowiska zaprezentowanego na tle zarzutu skargi dotyczącego art. 734 § 1 K.c. - str. 21 przedostatni akapit). Z kolei "gdybania" owe dotyczyły wypowiedzi Sądu snutych na tle sugestii, że organy podatkowe mogły rozważać możliwości zastosowania kilku przepisów prawa materialnego (począwszy od ostatniego akapitu na str. 14 uzasadnienia do połowy str. 18). Znalazły się tam wypowiedzi o rażąco wygórowanym wynagrodzeniu, gospodarczym sensie zawarcia umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r., czy nadużyciu prawa. Finalnie jednak wszystkie te kwestie stanowiły w gruncie rzeczy zbędny element, Sąd nie wyszedł poza ich tylko hipotetyczny charakter, a w każdym razie na ich podstawie nie dążył do podważenia prawidłowości ustalenia, że usługa ze spornej faktury nie została wykonana. Słusznie więc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono zastrzeżenie, "dlaczego Sąd rozważa gospodarczy sens transakcji oraz rażąco wygórowane wynagrodzeni[e] za wykonanie zlecenia, skoro jednocześnie Sąd stoi na stanowisku, że usługa wcale nie została wykonana. Powinno być oczywiste, że w przypadku faktur, które stanowią czynności, które nie zostały wykonane, zbędne jest omawianie kwestii wynagrodzenia oraz sensu ekonomicznego transakcji (...)".

Nadto, odnotowanie w uzasadnieniu wyroku, że określone negocjacje były przez K. W. prowadzone, odmiennie niż zdaje się sugerować skarga kasacyjna, nie oznaczało, że "ta sama usługa została wykonana". W sprawie podatkowej zakwestionowano bowiem wykonanie usługi na rzecz Strony, tj. przeprowadzenie negocjacji opisanych w umowie z dnia 10 lipca 2015 r., a nie prowadzenie jakichkolwiek negocjacji z Z. przez wspomnianą osobę.

Po czwarte, w powyższym stanie rzeczy nieporozumieniem było zarzucenie Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten odnosi się do naruszeń prawa procesowego. Oczekiwanie zatem uwzględnienia skargi na tej podstawie prawnej z uwagi na podnoszone uchybienia przepisom prawa materialnego, bezsprzecznie rozmijało się z zakresem jego stosowania.

2.6. Drugi z zarzutów kasacyjnych, przywołany w pkt 1.4.1 ppkt 2 tego uzasadnienia, sprowadzał się do przypisania Sądowi wadliwego wyrokowania (oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast jej uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, że usługa przewidziana umową z dnia 10 lipca 2015 r. nie została wykonana na rzecz Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

2.6.1. Mając na uwadze jego uzasadnienie (str. 8 ostatni akapit i 9 skargi kasacyjnej) skonstatować wypadało, że istota naruszenia wszystkich wymienionych w zarzucie przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej (dodatkowo jeszcze art. 180 i art. 181 podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), sprowadzona została wyłącznie do stwierdzenia, że uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Oczywistość tego rodzaju uchybienia motywowano tym, że organy podatkowe przy ustalaniu zespołu faktów oparły się i dały wiarę treściom wyrażonym w piśmie pracowników Z. z dnia 14 kwietnia 2016 r. (wskazującym na rozważanie [przez Z.] możliwości zawarcia umowy), chociaż sporządziły je osoby, które nie uczestniczyły w negocjacjach, zamiast na treści dokumentów z dnia 2 września 2015 r., tj. przedłożonych przez Stronę z tej daty pisma Z. oraz porozumienia (wskazujących na wyrażenie zgody [przez Z.] na przejście umowy najmu na M. sp.k.), co pominięto nie odnosząc się do tej treści. Takie podejście - zdaniem Skarżącej - można tłumaczyć tym, że "było dużo bardziej korzystne dla uzasadnienia przyjętej przez organy podatkowe koncepcji, jakoby przedmiotowa usługa nie została na rzecz Skarżącej wykonana.". Uchybiało przy tym logice, bo skoro we wrześniu 2015 r. wyrażono już zgodę, to nie można było tego jedynie rozważać.

2.6.2. Ustosunkowując się do powyższego poczynić wypadało kilka spostrzeżeń, które podważały zasadność wyrażonej przez Skarżącą krytyki.

Po pierwsze, w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie pominięto przesłanego przez pełnomocnika Strony pisma Z. z dnia 2 września 2015 r. oraz porozumienia z tej samej daty. Po drugie, we wspomnianej decyzji odniesiono się do treści wyrażonych w tej korespondencji (zob. str. 20/21). Po trzecie, na tej podstawie stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, że w podanej dacie K. W. został poinformowany o przygotowaniu, na tle jego propozycji zgłoszonej Z. w dniu 20 lipca 2015 r., projektu umowy najmu dla M. sp.k., co miało świadczyć - według stanowiska Strony przedstawionego w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r. - o wyrażeniu zgody na przejście tej umowy na spółkę komandytową (ale przy spełnieniu dodatkowych jeszcze warunków, o czym była mowa na str. 66 w związku ze str. 56/57 decyzji Naczelnika US w nawiązaniu do pisma Z. z dnia 2 września 2015 r. - dop. NSA). Po czwarte, dokonano przesłuchań w charakterze świadków osób, które brały udział w negocjacjach, w tym z ramienia Z., na okoliczności z tym związane. Po piąte, odmiennie niż sugeruje to Skarżąca, ustalenia te nie stały w opozycji do treści pisma Z. z dnia 14 kwietnia 2016 r., do którego nawiązywał Naczelnik US w swojej decyzji (str. 30-32), gdyż była w nim mowa między innymi o tym, że w okresie lipiec-listopad 2015 r. Z. prowadziła negocjacje z K. W. w zakresie obniżenia stawek czynszu za najmowany przez niego lokal oraz rozważano możliwość zmiany podmiotu umowy najmu na M. sp.k., ale nie na Stronę i nie w jej imieniu - co właśnie wpisywało się w ustalenie o braku świadczenia usługi negocjacji na rzecz Skarżącej przez K. W.

Dodatkowo odnotowania wymagało, że podjęta w skardze kasacyjnej próba zbudowania "jedynie właściwych" ustaleń faktycznych na konfrontacji tylko przywołanych wyżej pism z dnia 2 września 2015 r. i z dnia 14 kwietnia 2016 r. charakteryzowała się wyjątkowo wybiórczym podejściem. W rozstrzyganej bowiem przez organ podatkowy sprawie materiał dowodowy był stosunkowo obszerny i składał się z licznych dowodów, w tym przesłuchań świadków (także zgłoszonych przez Stronę - pracowników Z. M. M. i A. A.), którzy zeznawali na okoliczność negocjacji prowadzonych w Z., podobnie jak biorąca w nich udział A. S. przesłuchana z inicjatywy organu podatkowego.

Ocena wiarygodności poszczególnych dowodów, tudzież znaczenie okoliczności z nich wynikających dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, są formułowane w łączności ze wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami o potencjalnie istotnym znaczeniu. Organ ma bowiem obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych, dając wiarę albo odmawiając wiarygodności poszczególnym dowodom.

W takim stanie rzeczy przyjęte w skardze kasacyjnej podejście (nawet gdyby wymienione w niej pisma zawierały sprzeczne treści, czego Naczelny Sąd Administracyjny w podanym już zakresie się nie dopatrzył) z założenia nie mogłoby zostać uznane za wystarczające do wykazania naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

2.6.3. Podsumowując, zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie zdołano podważyć prawidłowości finalnego ustalenia, że usługa udokumentowana fakturą z dnia 30 września 2015 r. w rzeczywistości nie został wykonana.

2.7. W świetle powyższego niezasadny okazał się również ostatni z zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 1.4.2 tego uzasadnienia) dotyczący naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie.

Wada ta miała polegać na nieprawidłowym przyjęciu, że usługa zlecenia - przewidziana umową z dnia 10 lipca 2015 r. - nie został wykonana. Skoro jednak nie zdołano podważyć takiego ustalenia faktycznego (patrz pkt 2.6 - 2.6.3), to zastosowanie tych przepisów względem poczynionych ustaleń było właściwe.

Pozostałe kwestie poruszone przez Skarżącą w kontekście tego zarzutu zostały już omówione w ramach ich tożsamego przywołania przy pierwszym z zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 2.5.2 niniejszego uzasadnienia).

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia (także w części, jak miało to miejsce w tej sprawie - zob. uwagę trzecią w pkt 2.5.2 tego uzasadnienia) odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 3.600 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki s. NSA B. Wojciechowski