Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 340/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej BW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 472/19 w sprawie ze skargi BW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od BW na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 472/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę B.W. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r., [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]decyzją z dnia 9 sierpnia 2018 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2015 r. w kwocie 81 773 zł. Zdaniem organu strona nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków poniesionych w 2015 r. w łącznej kwocie 218 060,26 zł.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 21 maja 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 r. w kwocie 72 398 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w kwestii wysokości poniesionych w 2015 r. wydatków skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Zdaniem organu wydatki w formie gotówkowej w kwocie 183 821,05 zł oraz wartość zgromadzonego na rachunkach bankowych mienia na dzień 31 grudnia 2015 r. w kwocie 9 239,21 zł, nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Powołując jako materialnoprawną podstawę przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy dokonał ponownej analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2015 r. W wyniku uznania za uprawdopodobnione okoliczności otrzymania środków finansowych z okazji ślubu w 2011 r. w kwocie 90 000 zł oraz korekty wydatków w latach 2013-2014 w związku z odpisami amortyzacyjnymi, jak również uwzględnienia okoliczności otrzymania pożyczki w roku 2014 od [...] Ltd, stan oszczędności gotówkowych na dzień 1 stycznia 2015 r., zdaniem organu, wyniósł 0 zł. W ocenie organu odwoławczego w związku z tym, że w 2014 r., poniesione przez stronę i jej męża wydatki przekraczały uzyskane w tym roku i latach poprzednich przychody nie można było uznać, że na dzień 1 stycznia 2015 r. posiadała ona oszczędności w formie gotówkowej. Organ dodał, że z uwagi na otrzymanie ostatniej transzy pożyczki od [...]Ltd w styczniu 2015 r., należało przyjąć kwotę ostatniej transzy w wysokości 25 000 zł jako przychód w formie gotówki (z korzyścią dla strony na dzień 1 stycznia 2015 r.).

Uwzględniono, że mąż skarżącej otrzymał łącznie od rodziców w latach 2013-2014 darowizny w wysokości 110 000 zł, co zostało ujęte w zestawieniu poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w latach poprzedzających badany okres. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony odnośnie otrzymania od K. i A. F. (rodziców męża) pożyczki w kwocie 53 000 zł. Odnosząc się do nieprawidłowego uznania niedoboru środków na rachunkach bankowych w kwocie 9 239,21 zł i przyjęcia salda początkowego i końcowego rachunku bankowego męża, bez wiedzy o wpływach i rozchodach z tego konta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że powoływanie przez stronę okoliczności wystąpienia opóźnień w płatnościach ze strony odbiorców usług w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie stanowi dowodu, że takie okoliczności mogły również wystąpić w działalności męża. W toku prowadzonego postępowania skarżąca wielokrotnie przedkładała wybrane wydruki z rachunku bankowego męża, jednakże dokonywała tego celem wyjaśnienia pewnych okoliczności, ale nie przedłożyła kompletnej historii operacji na tym rachunku bankowym. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uwzględnił zatem opisane przez stronę okoliczności nieponoszenia wydatków związanych z organizacją wesela, otrzymaniem prezentów ślubnych w formie pieniężnej, nieponoszeniem podwójnych kosztów związanych z amortyzacją czy otrzymania pożyczki od [...]Ltd. Konkludując, organ drugiej instancji dokonał ponownej analizy dochodów i wydatków w 2015 r., prezentując ją w decyzji w formie tabeli.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę strony. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 251) i analizy tych przepisów, w brzmieniu adekwatnym dla sprawy, dokonały organy podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym, możliwym do uzyskania w prowadzonym postępowaniu, materiale dowodowym sprawy. Stwierdzono, że organ odwoławczy właściwie rozważył cały, dostępny w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 lit. c) (powinno być art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez błędne przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zapadły na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie poddanego swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący przepływów pieniężnych w roku poprzedzającym badany okres tj. w 2014 r., co stanowiło kluczowe zagadnienie dla sprawy, tym samym doprowadziło do błędnego wniosku, iż skarżąca nie mogła dysponować w dniu rozpoczęcia roku poddawanego badaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych kwotą oszczędności gotówkowych pochodzących z pozyskanej pożyczki od [...] Ltd;

2) naruszenie art. 145 § 1 Iit. c) (powinno być art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organ drugiej instancji;

3) naruszenie art. 145 § 1 lit. b) (powinno być art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaci błędnego przyjęcia, że sam fakt zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie przesądza o wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia, warunkiem bowiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, ujawnienie zaś przez skarżącą dokumentów na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, których nie ujawniła organom podatkowym w trakcie postępowania podatkowego oznacza, że nie mogły być one brane pod uwagę w tym postępowaniu, a to świadczy o braku naruszenia przez organy podatkowe prawa i w rezultacie, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest precyzyjne wskazanie podstaw kasacyjnych i zarzucanych przepisów, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a. Skoro skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, a do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski, to od profesjonalnego pełnomocnika należy oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji sformułuje zarzuty z powołaniem właściwych przepisów prawa. Powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom winno bowiem zapewnić skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

3.1. Powyższe uwagi są konieczne, albowiem autor skargi kasacyjnej wskazując przepisy, których naruszenia miał dopuścić się WSA w zaskarżonym wyroku, powołał nieistniejące regulacje art. 145 § 1 lit. c) i art. 145 § 1 lit. b) P.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. oraz art. 121 O.p. bez wskazania czy chodzi o § 1 czy § 2, co stanowi o wadliwości sformułowanych zarzutów. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. został w pełni powołany jedynie w zarzucie nr 3 oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nieprawidłowości, czy nieścisłości w zakresie zarzutu nr 1 i nr 2 uzasadniają ograniczoną kontrolę kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny, a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

3.2. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, nie podzielił przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Na uwzględnienie nie zasługują zatem twierdzenia strony skarżącej co do niekompletności materiału dowodowego i jego nieprawidłowej czy dowolnej oceny, podniesione w ramach zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej decyzje organów podatkowych zapadły na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, głównie udostępnionego przez stronę i poddanego swobodnej ocenie dowodów. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności organ odwoławczy za uprawdopodobnione uznał otrzymanie kwoty 90 000 zł tytułem prezentów ślubnych i uwzględnił również otrzymanie przez skarżącą pożyczki od [...] Ltd. Zatem zakres podjętych przez organ odwoławczy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy oraz oceny dowodów istotnych w sprawie. Skoro strona tylko jedną transzę pożyczki uzyskała w styczniu 2015 r. i nie wykazała, że dysponowała gotówką z poprzednich transz tej pożyczki na dzień 1 stycznia 2015 r., to brak było podstaw uwzględnienia całej kwoty pożyczki po stronie zgromadzonego mienia na ten dzień.

3.3. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku są niższe (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15 i z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, podkreślił znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, zasady współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Uwzględniając powyższe, twierdzenia strony o dysponowaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2015 r. gotówką z poprzednich transz pożyczki (powyżej kwoty 25 000 zł) winno zostać poparte okolicznościami, które potwierdzą, że ta sytuacja jest prawdopodobna i jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega bowiem na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją twierdzenia, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny twierdzeń i dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2468/16 i z dnia 12 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2135/16).

W świetle art. 25b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków - sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych.

3.4. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Skoro w toku trwającego ponad dwa lata postępowania podatkowego skarżąca wielokrotnie przedkładała jedynie wybrane części wydruków z rachunku bankowego męża, tylko na użytek wyjaśnienia pewnych okoliczności, to ujawnienie pełnego wyciągu operacji na rachunku bankowym i przedłożenie go dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie sposób uznać, za podstawę do wznowienia postępowania. Strona była wielokrotnie wzywana do przekazania powyższych danych, stąd niewiarygodna jest wersja strony skarżącej o rzekomej niemożności uzyskania kompletnego wyciągu z rachunku bankowego. To w interesie skarżącej było przedstawienie na etapie postępowania przed organami obu instancji dokumentów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń, w tym dysponowanie w określonym czasie określonymi środkami finansowymi.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia, bądź je zataja. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro organy podatkowe wzywały stronę do przedłożenia stosownych danych z rachunków bankowych, to jej powinnością było przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów lub twierdzeń, że przychody skarżącej pochodzą z ujawnionych źródeł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony. Organy podatkowe wielokrotnie wzywały skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów świadczących o uzyskiwanych dochodach oraz ponoszonych wydatkach w latach 2010-2014, w tym również odnośnie oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2015 r. Mimo to w toku postępowania podatkowego skarżąca nie uprawdopodobniła, jakie oszczędności posiadała na ten dzień. Samo tylko twierdzenie skarżącej nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy słusznie uznał, że stanowisko skarżącej, sprowadzające się do stwierdzenia, że posiadała ona środki w gotówce, otrzymane od [...] Ltd tytułem pożyczki, które umożliwiały poczynienie wydatków w 2015 r., nie znajduje uzasadnienia, bowiem sprzeczne jest z wynikami przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego. Rolą strony skarżącej, której zapewniono czynny udział w postępowaniu, było dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiały na jej korzyść. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie współpracowała z organami prowadzącymi postępowanie podatkowe i dozowała informację, przedkładając część danych o operacjach bankowych. Wobec powyższego powoływanie się przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego na dokumenty, o które strona była wzywana, a których nie ujawniła organom podatkowym w toku postępowania podatkowego jako przesłanki do wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 5 O.p.) uznać należy za nieuzasadnione.

3.5. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że fakt ujawnienia przez skarżącą dokumentów (wyciągów bankowych z rachunku w banku) dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, których to skarżąca nie przekazała organom podatkowym oznacza, że nie mogły być one brane pod uwagę w tym postępowaniu, co z kolei świadczy o braku naruszenia przez organy podatkowe prawa i w rezultacie, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Na gruncie badanej sprawy kluczowe znaczenie mają dwa zwroty użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: "nowe dowody", które "wyjdą na jaw". Element nowości, o którym mowa w powyższym przepisie charakteryzuje sytuację, w której dane dowody czy okoliczności nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu "... lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalony w orzecznictwie, jak również w nauce prawa pogląd, zgodnie z którym strona może powoływać na potrzeby postępowania wznowieniowego tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2676/18; z dnia 26 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2636/18; z dnia 13 maja 2020 r., o sygn. akt II FSK 2974/19; z dnia 4 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 85/18; z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2701/13 i z dnia 13 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2675/12; por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 240, Lex/el 2019; P. Sławomir [w:] L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 240, Lex/el 2021). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznać należy za bezzasadny.

3.6. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów organy, stosownie do wspomnianej zasady, poczyniły ustalenia, które prawidłowo zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Nadto prawidłowo WSA stwierdził, że organ odwoławczy właściwie rozważył materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że ustalenia faktyczne organów podatkowych należy traktować jako dowolne, dokonane w oparciu o niekompletny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy z tego powodu, że organy nie uwzględniły w poczynionych ustaleniach dowodów przedłożonych przez skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (wyciągów z rachunku bankowego), a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym, w oparciu o istniejące, dostępne organom dowody ustalono, że w 2014 r. poniesione przez stronę wydatki przekraczały uzyskane w tym roku i w latach poprzednich przychody. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywujących kontrargumentów co do ustaleń odnośnie posiadanych oszczędności na początek 2015 r., twierdząc, że organy, odrębnie za każdy badany rok podatkowy, dokonywały nie chronologicznego, ale w ogólnym ujęciu zestawienia znanych im, w oparciu o dostępne dowody wydatków i uzyskanych przychodów w latach wcześniejszych. Wbrew twierdzeniom strony nie wykazano, aby organy naruszyły przepisy O.p. uznając, że skarżąca nie mogła dysponować w dniu rozpoczęcia badanego roku kwotą oszczędności gotówkowych pochodzących z pozyskanej pożyczki od [...] Ltd. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów nie narusza przepisów o postępowaniu dowodowym i nie czyni oceny dowodów dowolną. W skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut niekompletności materiału dowodowego, pominięto, że strona sama zachowywała bierną postawę i nie ujawniła organom podatkowym pełnych wyciągów bankowych, a zawarte w nich dane nie wyszły na jaw, ale o ich istnieniu strona miała lub mogła mieć wiedzę. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy dokonując ustaleń faktycznych, kierowały się zasadą prawdy obiektywnej i nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów. Weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można skutecznie zarzucić jej dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły reguły swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając całościową ocenę materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji miał podstawy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, opierające się na całokształcie okoliczności sprawy i powiązaniach pomiędzy poszczególnymi dowodami. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i podstawy strony daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższego przyjąć należy, że skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony jako pozbawioną podstaw, w oparciu o art. 184 in fine P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska S. Babiarz B. Cieloch