Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1383/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/21 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2021 r., nr 1401-IEW2.4261.65.2021.13.KS w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi B.M. (dalej: Skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS w Warszawie) z 27 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sochaczewie (dalej: NUS w Sochaczewie) z 30 października 2020 r. wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

DIAS w Warszawie, działając za pośrednictwem radcy prawnego na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczności wskazywane przez organy podatkowe takie jak przedwczesność ewentualnego zastosowania najdalej idącej ulgi w spłacie zobowiązania oraz posiadanie przez Skarżącą stałego źródła dochodów, nie mogą być przyczyną odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego a wskazywane przyczyny odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, mieściły się w prawidłowym rozumieniu przesłanek interesu podatnika oraz interesu społecznego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w błędnym uznaniu, że:

a. organy podatkowe nie wskazały w zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem obu decyzji organów podatkowych, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja zawiera zgodne z prawem i wyczerpujące uzasadnienie przyczyn odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. To z kolei powinno skutkować wydaniem przez Sąd kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddaleniem skargi, co samoistnie przesądza o istotnym wpływie podnoszonego uchybienia procesowego na wynik sprawy,

b. niedostatki uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznane przez Sąd za naruszające art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy w sformułowanych wytycznych dla organu, WSA przesądził, że ewentualna nowa decyzja organu, także powinna być decyzją odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi, a przyczyny jej wydania, powinny uwzględniać konstytucyjne dyrektywy wyboru. W rezultacie uznać należy, że stwierdzone przez Sąd ewentualne uchybienia zaskarżonej decyzji, nie miały kwalifikowanego charakteru, a tym samym w sprawie nie wystąpiły uchybienia przepisów postępowania, prowadzące do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z dyrektywami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. co przejawia się w:

a. zaniechaniu wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej, na podstawie której Sąd uchylił decyzję organu l instancji, skutkiem czego było nieuprawnione zastosowanie przez Sąd dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. do rozstrzygnięcia w części uchylającego decyzję NUS w Sochaczewie,

b. braku przedstawienia przez Sąd jasnego i zrozumiałego wywodu, wykazującego w sposób niebudzący wątpliwości motywy uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji a w szczególności brak przedstawienia naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie,

c. sporządzeniu niejasnych wytycznych dla organu co do dalszego postępowania, sprowadzających się do obowiązku wykazania przyczyn odmowy przyznania ulgi z uwzględnieniem m.in. konstytucyjnych dyrektyw wyboru, w sytuacji braku jednoznacznego zanegowania przez Sąd przyczyn odmowy udzielenia ulgi wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, co w istocie uniemożliwia organowi prawidłową realizację tychże wskazań oraz rodzi uzasadnione ryzyko wydania decyzji naruszającej określoną w art.153 p.p.s.a, zasadę związania organu wytycznymi sformułowanymi przez Sąd w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję.

Zdaniem DIAS w Warszawie sporządzone z wykazanymi powyżej wadliwościami uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wyklucza możliwość ustalenia motywów orzeczenia, poznania słuszności zaprezentowanego przez Sąd poglądu oraz odtworzenia rozumowania Sądu, co w efekcie postrzegać należy za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji DIAS w Warszawie oraz decyzji organu I instancji a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości.

W oparciu o tak postawione zarzuty, DIAS w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi; ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona organ odwoławczy zawnioskował o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor oświadczył jednocześnie, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że wprawdzie w pierwszej kolejności organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe poprzez gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, aby w następnym etapie procedowania zastosować normę materialnoprawną stanowiącą podstawę decyzji podatkowej, prawidłowe zakreślenie ram czynności dowodowych każdorazowo determinowane jest wykładnią przepisu o charakterze materialnym, a ściślej mówiąc hipotezą normy prawnej w nim zawartej. Dopiero prawidłowe odkodowanie znaczenia danej normy umożliwia organowi podatkowego właściwie przeprowadzenie czynności ze sfery gromadzenia i oceny dowodów.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy, bowiem to w błędnej wykładni art. 67a § 1 o.p. w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika należy upatrywać źródła uchybień procesowych organów obu instancji, które słusznie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Należy w tym miejscu dokonać uwagi metodycznej w zakresie sformułowanych przez organ odwoławczy zarzutów o charakterze procesowym, albowiem sąd administracyjny rozpoznający skargę na akty lub czynności organów podatkowych nie jest podmiotem dokonującym własnych ustaleń faktycznych ani przeprowadzającym ocenę materiału dowodowego sprawy. Działalność wojewódzkich sądów administracyjnych ogranicza się do kontroli legalności działalności organów podatkowych w zakresie ww. czynności. Z tego względu ilekroć intencją organu pozostaje kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do poczynionej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie czynności ze sfery gromadzenia czy oceny materiału dowodowego, zasadnym i poprawnym metodycznie pozostaje formułowanie zarzutu polegającego na nieprawidłowej kontroli co do oceny stanu faktycznego czy kompletności materiału dowodowego dokonanych przez organ podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w kontekście badania zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika zakresem rozważań organu odwoławczego winny zostać objęte nie tylko kwestie nadzwyczajnych względów mogących zachwiać podstawami egzystencji podatnika, rozumianych jako nieprzewidziane, losowe przypadki, na które podatnik nie ma wpływu i nie może takowych przewidzieć. Z treści art. 67a § 1 o.p. nie wynika jakoby warunkiem koniecznym spełnienia omawianej przesłanki było zaistnienie okoliczności w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, toteż błędne pozostaje ograniczanie się przez organy podatkowe do badania sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej tylko pod kątem ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Tak prowadzona narracja organu odwoławczego prowadzi do niczym nieuzasadnionego dyskredytowania podatników posiadających niskie dochody, które jakkolwiek nie oznaczają skrajnej biedy, nie pozwalają przy określonych, niewygórowanych wydatkach miesięcznych, wpisać do budżetu domowego zobowiązania pieniężnego wielokrotnie przekraczającego miesięczny dochód podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika w postaci niegospodarności czy rozrzutności, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Tak rozumiana przesłanka ważnego interesu podatnika winna stanowić punkt wyjścia dla czynności dowodowych organów podatkowych, w szczególności w kontekście oceny materiału dowodowego sprawy. Skoro organy podatkowe błędnie dokonały wykładni normy art. 67a § 1 o.p. i w konsekwencji tego dopuściły się uchybień proceduralnych w zakresie oceny materiału dowodowego, a następnie subsumpcji art. 67a § 1 o.p., za trafną należy uznać ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zaś zarzuty natury procesowej – za niemogące wywołać zamierzonego skutku.

W przypadku art. 67a o.p. dyspozycja normy została zbudowana przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet występowanie w sprawie okoliczności faktycznych przemawiających za stwierdzeniem ziszczenia się jednej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku o ulgę. Pozostawienie jednak organom podatkowym luzu decyzyjnego nie może być utożsamiane z pełną dowolnością, prowadzącą niekiedy do kolizji z porządkiem konstytucyjnym.

Zagadnienie granic uznania administracyjnego i ich możliwego zakresu kontroli było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zyskało ono swoją ocenę w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, zaś Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie stanowisko to podziela, aprobując wnioski płynące z jego uzasadnienia. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych doznaje daleko idących ograniczeń, zasadniczo obejmując samo postępowanie poprzedzające jej wydanie – sferę gromadzenia i oceny dowodów oraz badania zaistnienia przesłanek zawartych w hipotezie art. 67a § 1 o.p. Jednocześnie jednak dostrzega się, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanych kompetencji w sposób arbitralny, nieracjonalny i pozostający w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi wyznaczającymi granice uznania administracyjnego, w których organ może się poruszać (por. wyrok NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1193/20; z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14; z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1693/15; z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2960/21). Organ podatkowy, nie będąc związany na poziomie ustawy wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Wyłączenie spod kognicji sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych rażąco naruszających zasady sprawiedliwości, będących wynikiem uwzględnienia kryteriów irrelewantnych lub nieracjonalnych przy jednoczesnym pominięciu okoliczności mających doniosłe znaczenie prawne, stanowiłoby unicestwienie konstytucyjnej zasady prawa do sądu umożliwiającej dochodzenie obywatelom, w tym również podatnikom, naruszonych praw.

Co jednak należy w tym miejscu podkreślić i zaaprobować, pełną kontrolą sądu administracyjnego objęta jest część postępowania podatkowego odnosząca się do ustalenia przez organy podatkowe występowania w sprawie przesłanek przewidzianych w hipotezie art. 67a § 1 o.p. Ustalenia w omawianym zakresie nie są podejmowane w ramach uznania administracyjnego, stanowiąc wynik jednoznacznie przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalającego na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych. Tym samym organ podatkowy nie może zasłaniać się przyznaną przez ustawodawcę swobodą decyzyjną w ramach uznania administracyjnego ilekroć podejmuje się oceny występowania w realiach konkretnej sprawy przesłanek warunkujących możność zastosowania ulgi podatkowej. Dopiero ustalenie występowania którejkolwiek z nich warunkuje możliwość przejścia przez organ podatkowy do fazy uznaniowej merytorycznego rozpoznania wniosku o zastosowania danej ulgi.

Przechodząc do oceny trafności dokonanej przez WSA w Warszawie kontroli decyzji uznaniowych organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że została ona dokonana poprawnie i nie można postawić jej skutecznego zarzutu wadliwości, o jakiej mowa w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia trafnie zarzucił organom podatkowym, iż te uznając zaistnienie ważnego interesu podatnika miały obowiązek prawidłowo uzasadnić decyzję odmowną. Korzystnie przy tym należy ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, co do momentu właściwego dla oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej przez podatnika ulgi. Ocena ta wszakże winna być dokonywana według stanu na chwilę wydawania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, nie zaś z uwzględnieniem zdarzeń przyszłych, hipotetycznych i niepewnych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 67/21). Za wadliwe należy uznać dążenie organów do próby przymusowego spełnienia świadczenia przez Skarżącą, generując tym samym kolejne koszty, którymi zostanie ona obciążona. Jeżeli Skarżąca mająca pełną wiedzę na temat swoich obecnych i przyszłych przychodów oraz rozchodów, przewiduje, iż na dzień dzisiejszy złożenia wniosku nie będzie w stanie spełnić już istniejącego świadczenia, to niezasadnym jest twierdzenie przez organy za stronę, iż ta będzie mogła przedmiotowy wniosek złożyć dopiero "po wykorzystaniu wszystkich dostępnych sposobów zaspokojenia wierzyciela podatkowego" w sytuacji faktycznego braku możliwości wyegzekwowania świadczenia. Ostatecznie to Skarżąca jest dysponentem wniosku i organ podatkowy nie powinien wkraczać w jej kompetencje wybierając moment jego złożenia.

Wobec tego, konsekwencją przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska co do braku zasadności zarzutów proceduralnych sformułowanych przez organ odwoławczy jest uznanie za trafną subsumpcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poczynioną przez Sąd pierwszej instancji. Jak wskazano uprzednio, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudna sytuacja finansowa podatnika, będąca wynikiem niskich poborów i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków życia codziennego, może wypełniać znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe Skarżącej winny być oceniane również przez pryzmat jej wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie. W dorobku orzeczniczym tutejszego Sądu wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. niewystarczające pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewatną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej (por. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2553/21).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również aprobowanego przez organ odwoławczy poglądu, że skoro Skarżąca nie korzysta z pomocy socjalnej to nie zaszła przesłanka umożliwiająca umorzenie zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny. W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja organu odwoławczego jest niewyczerpująca. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3563/18; z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 oraz z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności, będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Tak właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do rozważenia aktualnej sytuacji Skarżącej pod kątem zakresu otrzymywanej pomocy socjalnej jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia, bowiem przesłanka ta dotyczy hipotetycznego skorzystania przez Skarżącą z pomocy socjalnej w przyszłości i przeanalizowania skutków ciężarów publicznych z nią związanych.

Co się zaś tyczy zarzutu skargi kasacyjnej wiążącego się z wytkniętymi uchybieniami co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie, w jakim zarzut ów sprowadza się do kwestionowania treści sformułowanych przez WSA w Warszawie zaleceń koniecznych do uwzględnienia przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji konsekwentnie w ślad za dokonaną oceną zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zasadnie zalecił ponowne rozpoznanie sprawy w ramach uznania administracyjnego, przy wyczerpująco uzasadnionych i uargumentowanych motywach podjętej decyzji, zwłaszcza w kontekście przyznania przez organy podatkowe spełnienia przez Skarżącą kryterium ważnego interesu podatnika. Tak zakreślone zalecenia Sądu pierwszej instancji nie naruszają zarówno norm postępowania w zakresie granic dozwolonej kontroli uznania administracyjnego, jak również przepisów regulujących zasady sporządzania uzasadnień wyroków sądowych.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski (spr.)