Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 467/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 603/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Tychy z dnia 3 marca 2021 r., nr DKP.3120.1.314.2019 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Tychy z dnia 3 marca 2021 r., nr DKP.3120.1.314.2019, 3) zasądza od Prezydenta Miasta Tychy na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 grudnia 2021 r., I SA/Gl 603/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę K. S.A. w P. (dalej: "Spółka’’), na interpretację indywidulaną Prezydenta Miasta Tychy z 3 marca 2021 r., nr DKP.3120.1.314.2019, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka wystąpiła do organu o wydanie interpretacji wskazując, że jest właścicielem gruntów, budynków oraz budowli, które łącznie składają się na kompleks browarów. Jednym z obiektów zlokalizowanych na terenie tego kompleksu, wykorzystywanym przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest opisany we wniosku o wydanie interpretacji środek trwały o nazwie "[...]". Spółka wskazała, że opodatkowuje ten obiekt jako budowlę, jednak uważa, że powinna go opodatkować jako budynek. W związku z tym zadała pytanie: czy opisany obiekt powinien być uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 z późn. zm., dalej "u.p.o.l.") i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej? Zdaniem Spółki, objęty pytaniem obiekt powinien być traktowany jako budynek, bowiem spełnia on wszystkie kryteria zawarte w u.p.o.l. pozwalające uznać go za budynek, bowiem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że opisany obiekt spełnia kryteria do uznania go za budynek. Obiekt ten, będący magazynem słodu, stanowi budowlę na gruncie tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 1a ust. 1 oraz art. 2 ust.1 u.p.o.l., odniósł się również do wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Zdaniem organu, Spółka akcentuje istnienie konstrukcji szkieletowej i przegród z blachy trapezowej, pomijając, że silosy słodu to zbiorniki do przechowywania/ dozowania słodu, które są istotą obiektu. Innymi słowy, istotą obiektu są silosy - zespół ośmiu silosów (zbiorników). To on (zespół silosów) jest obiektem budowlanym - budowlą wraz ze wszystkimi instalacjami jej towarzyszącymi, niezbędnymi dla funkcjonowania procesu produkcji, a więc zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowi więc budowlę na gruncie u.p.o.l., a nie budynek.

Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego i stwierdził, że sporne baterie silosów są budowlami, a nie budynkami. Wynika to zarówno z opisu stanu faktycznego, jak i dokumentacji fotograficznej, w tym zawartej na załączonych płytach CD. Przedmiotowe obiekty Spółka określiła jako silosy – zbiorki do przechowywania, dozowania słodu, a te ustawa (art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm., dalej: ,,u.p.b.") wprost każe traktować jako zbiorniki przemysłowe do magazynowania i zaliczać do kategorii XIX obiektów budowlanych - budowli. Wymiary obiektu, to podstawa o parametrach 10 m x 20 m i wysokość 15 m. Zatem wysokość jest parametrem wyróżniającym Według dokumentacji budowlanej (przedłożone organowi płyty CD), projekt budowlany obejmował warzelnie wraz z silosami słodowymi, które wykonane w odpowiedniej technologii stanowią całość użytkową umożliwiającą przechowywanie i dozowanie słodu, niezbędnego w działalności podstawowej browaru. Silosy zostały zaprojektowane i wybudowane zgodnie z projektem budowlanym jako zbiorniki na słód. Zdaniem sądu, rację ma więc organ że silosy nie spełniają kryteriów bycia budynkiem, pomimo że posiadają fundamenty, są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowalnymi i posiadają dach, fundamenty. Dla oceny obiektu nie można było pominąć jego aspektów technicznego funkcjonowania oraz roli jaką pełnią, co dookreśla charakter silosów jako budowli, a nie budynków. Cechą wyróżniającą silosy słodu jest ich objętość, a nie powierzchnia użytkowa. Są one zbiornikami funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanymi do składowania słodu i jako zbiorniki będące wraz z warzelnią elementem ciągu technologicznego, których cechą jest ich objętość - stanowią budowle. W ocenie sądu, prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów - silosów słodu jako budowli nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Jest też zgodna z uchwałą NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.’"), zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez zrównanie typowego, "niezabudowanego" zbiornika przemysłowego z obiektem będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. obiektem magazynowym "zabudowanym", trwale związanym z gruntem, posiadającym własne fundamenty, ściany i dach, w którym znajdują się m.in. silosy słodu, a następnie uznanie (potraktowanie) spornego obiektu jako budowli w postaci zbiornika przemysłowego (silosu), podczas gdy stanowi on budynek;

2) naruszenie prawa materialnego przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez uznanie w wyroku, że sporny obiekt stanowi budowlę (zbiornik), ponieważ - niezależnie od spełniania wszystkich ustawowych kryteriów budynku - jego cechą wyróżniającą jest objętość (wysokość), co wynika z aspektów technicznego funkcjonowania oraz roli jaką pełni, podczas gdy jest to obiekt magazynowy (budynek składowy) stanowiący budynek, gdyż spełnia wszystkie przesłanki z u.p.o.l., a także posiada elementy konstrukcyjne typowe dla budynków i świadczące o jego charakterze użytkowym, co oznacza, że jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez sąd dokonanego rozstrzygnięcia oraz dlaczego w sporze tym rację przyznać organowi, gdyż aprobata sądu wobec stanowiska przyjętego przez Prezydenta prowadzi jednocześnie do zaakceptowania przez sąd koncepcji organu podatkowego w zakresie podziału obiektu spełniającego wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek na dwie części:

- część będącą magazynem słodu, do której można zaliczyć zespół ośmiu silosów (część stanowiącą obiekt budowlany - budowlę w postaci zbiorników, a także

- część niebędącą magazynem słodu w skład której wchodzi konstrukcja nośna, blacha trapezowa, płyta monolityczna betonowa oraz stropodach (część stanowiącą bliżej nieokreślony obiekt);

(natomiast sąd, w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku nie odnosi się do przedmiotowego podziału, pomimo, że podział ten był ustaleniem przyjętym przez Prezydenta jako podstawa rozstrzygnięcia (kwalifikacji podatkowej) spornego obiektu, a Spółka wskazywała na jego nielogiczność i niezasadność w ramach skargi);

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie art. 151 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Prezydenta z naruszeniem art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "o.p.") na skutek poczynienia samodzielnych, dodatkowych ustaleń sprzecznych z przedstawionym w treści wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i oparcie na nich dokonanego w interpretacji rozstrzygnięcia.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie w formie zdalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli. Problematyka ta od lat budzi poważne wątpliwości, czego wyrazem jest bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Źródłem tych wątpliwości jest sposób zdefiniowania pojęcia budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dwukrotne odesłanie do przepisów prawa budowalnego, przy czym odesłanie to nie dotyczy bezpośrednio samego pojęcia "budowli", tylko obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który był przedmiotem analizy organu interpretacyjnego, wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że "zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku." Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką."

Z kolei w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, którą analizował sąd pierwszej instancji, stwierdzono, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyżej wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".

W świetle przywołanych judykatów, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. W przypadku obiektów o złożonej konstrukcji należy także ocenić, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla. Może to mieć miejsce w takich przypadkach, gdy wydzielona część obiektu może być od niego odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Jeżeli takie wydzielenie nie jest możliwe, to o podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektu budowlanego o złożonej konstrukcji powinny decydować zasadnicze cechy obiektu.

Zatem pierwsze z postawionych pytań powinno dotyczyć tego, czy sporny obiekt spełnia cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Brak którejkolwiek z tych cech wyklucza możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.

W przywołanej uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, NSA zwrócił uwagę, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcia: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach - nie zostały zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. ani u.p.b. Sposób ich postrzegania i wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. W kwestii "trwałego związania z gruntem" NSA wyeksponował pogląd, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament, który należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Z kolei słownikowa definicja "dachu" oznacza "konstrukcję osłaniającą od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza".

Pogłębioną analizę tych zagadnień zawiera także wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21. NSA wyjaśnił w nim, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. Analizując poszczególne elementy definicji budynku, NSA stwierdził, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei "dach" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Natomiast "przegroda budowlana", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku". Ponadto, co wynika z cyt. uchwały NSA, cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować sporny obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa. O tym – jak już wspomniano - powinny decydować parametry techniczne tego obiektu. W przypadku obiektów o złożonej konstrukcji należy także ocenić, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla. Może to mieć miejsce w takich przypadkach, gdy wydzielona część obiektu może być od niego odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Jeżeli takie wydzielenie nie jest możliwe, to o podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektu budowlanego o złożonej konstrukcji powinny decydować zasadnicze cechy obiektu, tj. powierzchnia użytkowa albo pojemność (przestrzeń).

W tej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że cyt.: "To silosy stanowią zasadniczą część badanego obiektu, powstałego po to by pełnić funkcję magazynową. (...) Silosy jako rodzaj zbiorników, to przykład budowli wymienionej wprost w art 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeśli obiekt wymieniony został wymieniony wprost w przepisach prawa budowlanego, to tym samym stanowi budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." (s. 4 interpretacji). Z tego wynika, że o kwalifikacji podatkowo-prawnej spornego obiektu zadecydowały jego nazwa i funkcja. Takie podejście nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze dlatego, że nie wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdy chodzi o kategorię pojęciową budynku. Po drugie z uwagi na to, że zgodnie z cyt. wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku. W tym zakresie skład orzekający NSA podziela pogląd wyrażony w wyroku z 16 marca 2021 r., III FSK 3294/21 (wydanym w podobnej sprawie z udziałem skarżącej Spółki), że wskazanie i jednocześnie podkreślenie elementu funkcjonalnego stanowi nie tylko naruszenie pewnej reguły interpretacyjnej wywiedzionej przez TK, ale jednocześnie czyniłoby zbędnym badanie definicji budynku. Niezależnie zatem od ustalenia w konkretnym przypadku spełnienia wszystkich elementów definicji legalnej budynku, de facto nastąpiłoby przekwalifikowanie kategorii obiektu budowalnego z budynku na budowlę. O kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W wydanej interpretacji indywidulanej organ błędnie zatem skupił się na nazwie i funkcji spornego obiektu budowlanego, zamiast przeprowadzić szczegółową analizę jego parametrów technicznych, które powinny decydować o podatkowo- prawnej kwalifikacji tego obiektu na gruncie podatku od nieruchomości.

Stanowiska organu interpretacyjnego nie może sanować wyrok sądu pierwszej instancji, w którym – w kontekście uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 – wskazano, że "cechą wyróżniającą silosy słodu jest ich objętość, a nie powierzchnia użytkowa." (s. 19 uzasadnienia wyroku). To ustalenie sądu nie znajduje odzwierciedlenia w treści zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może zaś zastępować organu interpretacyjnego i dokonywać własnych ustaleń,

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił interpretację indywidulaną organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i uwzględniając parametry techniczne spornego obiektu budowlanego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, dokona jego kwalifikacji podatkowo-prawnej dla potrzeb podatku od nieruchomości.

O kosztach postępowania sądowego za dwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski