Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 210/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70c i 70 § 6 pkt 1, 194 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. spraw ze skarg R. D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2024 r. - nr 1801-IOV1.4103.57.2023, - nr 1801-IOV1.4103.58.2023, - nr 1801-IOV1.4103.59.2023, w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg R. D. (dalej: skarżący/podatnik) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 2 lutego 2024 r.:

- nr 1801-IOV.4103.57.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 18 sierpnia 2023 r. nr 1804-SPV.4103.107.2021 określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2015 r. do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 210/24),

- nr 1801-IOV.4103.58.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 18 sierpnia 2023 r. nr 1804-SPV.4103.108.2021 określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za maj 2015 r. do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł    (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 211/24),

- z 2 lutego 2024 r. nr 1801-IOV.4103.59.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 18 sierpnia 2023 r. nr 1804-SPV.4103.109.2021 określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2015 r. do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł    (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 212/24),

Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 210/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: p.p.s.a.

Z akt spraw wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 16 grudnia 2020 r., nr 1804-SKP.500.32.2020.1, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Protokół kontroli doręczono podatnikowi 16 czerwca 2021 r.

Kontrolujący ustalili, że podatnik nabył w kwietniu 2015 r. hurtowe ilości faktury telefonów A. od firmy "A" K.J.. Podobnie w maju i czerwcu nabył dużą ilość telefonów A. od firmy "A" oraz firmy "B" Hurtowe ilości telefonów nabyte od ww. firm sprzedał w całości na rzecz obywateli Ukrainy, w ramach procedury eksportu i TAX FREE.

Postanowieniem z 18 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 18 sierpnia 2023 r. opisanych na wstępie.

Organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione na rzecz podatnika w kwietniu, maju i czerwcu przez "A" a także w maju i czerwcu przez firmę "B".

Powodem zakwestionowania faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika było stwierdzenie, że nie dokumentują one odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych, dalej: ustawa o VAT), tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale stanową element sztucznie wykreowanego "łańcucha transakcyjnego", mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu (od pierwszej w łańcuchu dostawy krajowej).

Ustalono bowiem że w transakcjach towarem który nabył podatnik uczestniczyły podmioty krajowe i zagraniczne wobec których krajowe organy podatkowe lub organy skarbowe przeprowadziły kontrole podatkowe lub postępowanie kontrolne i wydały decyzje w podatku od towarów i usług. firmy te były klientami spółki "C", świadczącej usługi logistyczne i magazynowe. Poszczególne partie towarów przed ich wydaniem podatnikowi znajdowały się na stanie kilku podmiotów, będącymi klientami "C" Towar przyjmowany był na magazyn po dostawie od podmiotu zagranicznego i pozostawał w nim aż do wydania finalnemu odbiorcy. Towar po wprowadzeniu do magazynu w ciągu bardzo krótkiego odstępu czasu, często w ciągu jednego dnia wielokrotnie zmieniał właściciela. Przekazanie towaru między firmami stanowiącymi poszczególne ogniwa łańcucha odbywało się jedynie formalnie i miało charakter wyłącznie dokumentacyjny poprzez wystawianie dokumentów WZ i PZ na podstawie zlecenia mailowego. Towar nie był faktycznie przemieszczany pomimo kilkukrotnej "zmianie właścicieli" i cały czas pozostawał w magazynie operatora logistycznego "C", aż do momentu wydania go podmiotom "A" i "B", które dokonały jego dostaw na rzecz firmy podatnika. Obrót towarem charakteryzował się szybkimi płatnościami, często w dniu wystawienia faktury. W transakcjach tych zidentyfikowano podmioty określane jako "bufory", które wystawiały fikcyjne faktury i rozliczały je w deklaracjach podatkowych i "znikających podatników". Znikającymi podatnikami były podmioty w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których prezesami i jedynymi wspólnikami byli obcokrajowcy z którymi kontakt by ograniczony lub niemożliwy. Spółki te posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach lub mieszkaniu prywatnym a działalność prowadzona była za pomocą poczty elektronicznej lub telefonu. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, składały deklaracje zerowe z kwotami do przeniesienia lub nie regulowały zobowiązań.

W łańcuchach dostaw z udziałem podatnika znikającymi podatnikami były: "D"sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o.

Podatnikowi, jako ostatniemu ogniwu dokonującemu dostaw na terenie kraju, który poprzez sprzedaż przedmiotowych towarów w procedurze eksportu towarów oraz w ramach TAX FREE zastosował stawkę 0% i uzyskał nienależne zwroty podatku VAT przypisano rolę brokera.

Zdaniem organu I instancji, podatnik był uczestnikiem oszustwa w dziedzinie VAT noszącego znamiona karuzeli podatkowej i wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych, w związku z tym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach VAT.

Podatnik nie zgodził się z decyzjami organu z 18 sierpnia 2018 r. i wniósł od nich odwołania.

Po rozpatrzeniu odwołań DIAS decyzjami z 2 lutego 2024 r. , opisanymi na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z 18 sierpnia 2023 r. tj.:

- decyzje nr 1804-SPV.4103.107.2021 określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2015 r. do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- decyzje nr nr 1804-SPV.4103.108.2021 określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za maj 2015 r. do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- decyzje nr 1804-SPV.4103.109.2021 określającą stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2015 r. do zwrotu w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł .

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się, gdyż wobec podatnika wszczęto postanowieniem z 3 grudnia 2020 r. śledztwo "(...) w sprawie poświadczenia nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 dotyczących kupna-sprzedaży telefonów komórkowych marki A. za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2015 roku przez R.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Handlowo-Usługową "D" z siedzibą w J.przy ulicy P. [...], który działał w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, w wyniku czego naraził na uszczuplenie Skarb Państwa z tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe o wartości w łącznej kwocie [...] zł doprowadzając do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w takiej kwocie Skarb Państwa, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 kk i w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks" co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

DIAS podkreślił, że działając na podstawie art. 70c z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. - pismem z 7 grudnia 2020 r., znak: 1804- SEW.720.128.2020 (doręczonym 8 grudnia 2020 r.) - zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2020 r. (tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. .biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

DIAS zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.z 7 grudnia 2020 r. o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r. doręczone podatnikowi 8 grudnia 2020 r. – w sposób zgodny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18 .

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego.

DIAS wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem:

- 5 grudnia 2023 r. śledztwo przeszło w fazę ad personom - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które zostały mu ogłoszone 14 grudnia 2023 r.,

- 14 grudnia 2023 r. podatnik został przesłuchany jako podejrzany.

DIAS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczą tych samych okoliczności: zawyżenia podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również wystawiania nierzetelnej dokumentacji sprzedażowej w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE" - podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie, wiązało, się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem tego organu, sposób i forma transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi kontrahentami, zarówno bezpośrednimi dla podatnika, jak i na kolejnych etapach transakcji, są bowiem charakterystyczne dla obrotu tworzonego w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem budżetu państwa.

DIAS wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym przez podatnika stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego tj. wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I Instancji, że Podatnik znajdował się w łańcuchu firm dokonujących transakcji sprzecznych z zasadami racjonalnej gospodarki. Strona wystawiała faktury eksportowe i paragony fiskalne, w których jako towar dostaw wskazywała telefony I. na rzecz osób fizycznych z terytorium U. Bezpośrednim dostawcą towarów była firma "A", która z kolei nabywała towar od dostawców, którzy, jak udowodniono w prowadzonych przez właściwe dla nich organy podatkowe czynnościach, byli zaangażowani w łańcuchy transakcyjne symulując przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych oraz firma "B". Zebrane dowody wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu stworzenie pozorów legalnego obrotu towarowego przy wykorzystaniu podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji; podmioty uczestniczące w tychże łańcuchach nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, a jedynie ją pozorowały.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ II instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych wcześniej faktur VAT wystawionych przez firmę "A" i "B" dotyczących telefonów komórkowych za okres objęty postępowaniami. Wskazane w tych fakturach telefony nie zostały bowiem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a strona w zakresie transakcji telefonami A. nie została uznana za podatnika podatku od towarów i usług; nie spełniła więc materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wskazanego na wystawionych na jej rzecz fakturach VAT (w których jako towar dostawy wskazano telefony IPHONE).

W ocenie DIAS podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami [...] uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Zdaniem DIAS mając na uwadze, ze podatnik dokonał nabycia telefonów komórkowych poza działalnością gospodarczą, należało uznać że również dalsza sprzedaż przez niego tych telefonów dokonana została poza tą działalnością. Organ podniósł, że w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym powinien był dochować należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, ale tego nie uczynił.

Zdaniem organu II instancji, podatnik pełniąc w łańcuchach transakcji okazjonalnie funkcję brokera, dokonując dostaw w stawce 0%, eliminował w ten sposób konieczność zapłaty podatku należnego od pozostałych krajowych transakcji, jednocześnie też maksymalizował w ten sposób swoje zyski z procederu (nie musząc na tym etapie naliczać podatku należnego).

Z kolei firmy pełniące rolę brokerów, przed lub równocześnie z zaangażowaniem się w analizowany proceder, realizowały też rzeczywiste transakcje gospodarcze, często były to podmioty z ugruntowaną pozycją na rynku lokalnym lub nawet krajowym, dbające o kompletność i prawidłowość swojej dokumentacji księgowej oraz rozliczeń podatkowych, przede wszystkim celem wyeliminowania ryzyka wstrzymania przez organy podatkowe deklarowanych przez nie zwrotów VAT.

W ocenie DIAS, istotą transakcji składających się na ustalone w postępowaniu łańcuchy transakcji, nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że w łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym, w których uczestniczył podatnik, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, typowych dla karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie zakwestionowano faktycznego wystąpienia towarów i ich wyprowadzenia z centrum logistycznego m.in. przez podatnika, a następnie wywożenia za granicę przez dalszych uczestników łańcuchów lub też podatnika w ramach procedury TAX FREE lub eksportu. Stwierdzono natomiast, że transakcje, których dotyczyły zakwestionowane faktury nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tylko ją pozorowały. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- obrót przedmiotowym towarem (telefonami) obywał się w sztucznie stworzonych łańcuchach dostaw,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (broker nie podejmuje działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego),

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, a w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch jest nienaturalnie długi w celu utrudnienia jego ustalenia organom podatkowym,

- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie lub mailowo,

- przedmioty transakcji to towary o wysokiej cenie jednostkowej, a małych gabarytach, umożliwiające generowanie dużych zwrotów podatku,

- w obrocie towarem na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor" i "broker",

- podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów,

- dostawcami towarów są podmioty, których funkcjonowanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności,

- brak umów handlowych pomiędzy podmiotami, z których by wynikało, jakie strony mają wobec siebie zobowiązania i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania czy nienależytego wywiązania się z umowy,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych, nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie towarem,

- odwrócony łańcuch handlowy, nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, dostawy często odbywały się od małych podmiotów do dużych,

- zasadniczo brak reklamacji towarów,

- siedziby większości podmiotów występujących w łańcuchach mieściły się w tzw. wirtualnych biurach,

- przeważająca liczba podmiotów biorących udział w transakcjach nie posiadała zaplecza technicznego oraz gospodarczego, jak też zasobów materialnych, umożliwiających im handel towarami na skalę wykazywaną w dokumentacji,

- większość podmiotów uczestniczących w obrocie nie miała wcześniej doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu elektroniką, wiele z nich to podmioty nowopowstałe,

- brak problemów ze zbyciem towarów dużej wartości,

- szybka wymiana handlowa, towary były natychmiast odsprzedawane (bez gromadzenia zapasów),

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - na zasadzie "co kupi od razu sprzeda",

- towary składowane były w magazynie firmy logistycznej i na podstawie poleceń dysponenta towaru pracownicy firmy "C" wystawiali odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych, oznaczające również zmianę właściciela, towar po zmianie właściciela nadal pozostawał w magazynie i przez kolejne etapy obrotu nie przemieszczał się, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- odwrócony system płatności - pierwszy płacił nabywca, a następnie płatność otrzymywał dostawca (służyły do tego dokumenty pro forma na każdym etapie obrotu),

- płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane, płatności zazwyczaj oparte były na przedpłacie, nie stosowano kredytów kupieckich, czy odroczonych terminów płatności,

- w wielu przypadkach kontakt z podmiotami w celu weryfikacji transakcji był utrudniony lub niemożliwy, w przypadku wielu spółek osoby formalnie je reprezentujące były obywatelami innych państw i mieszkały za granicą,

-ostatni podmiot w kraju to podmiot występujący o zwrot podatku VAT,

-brak finalnego odbiorcy na terytorium kraju,

-nienaganny porządek gospodarczy tworzący pozory legalności.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik świadomie ignorował należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których brał udział. Podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur zakupu, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Świadczą o tym następujące okoliczności

-źródłem nawiązywania kontaktów z dostawcą telefonów był Internet,

-podatnik nie dokonał należytej weryfikacji dostawcy towarów,

-podatnik nigdy nie był w siedzibie/miejscach prowadzenia działalności kontrahenta, z nikim nie spotkał się osobiście,

-wymiana informacji i dokumentów na etapie weryfikacji oraz w ramach poszczególnych transakcji odbywała się w formie wiadomości elektronicznych, telefonicznie lub poprzez Skype,

-występowało nieograniczone zaufanie podatnika do dostawcy, brak jakiegokolwiek zabezpieczenia się na okoliczność wystąpienia sytuacji spornych, wad lub uszkodzeń towaru,

-nie zawierano umów handlowych, z których by wynikało, jakie strony mają wobec siebie zobowiązania,

-podatnik uiszczał pełne kwoty należności za towar przed jego otrzymaniem na podstawie dokumentów proforma,

-brak ryzyka biznesowego - podatnik kupował towary pod konkretne zamówienia osób spoza Unii Europejskiej, w większości z Ukrainy; co kupił to od razu sprzedawał,

-to samo miejsce magazynowania towaru, mimo, iż poszczególni dostawcy prowadzili działalność w różnych miastach, magazynowali towar w jednym miejscu,

-brak reklamacji telefonów przez nabywców mimo znacznych ilości i wartości sprzedanych towarów,

-z góry ustalony, sztucznie stworzony proces sprzedaży towarów,

-zaprzestanie transakcji telefonami IPHONE w lipcu 2015 r.

Reasumując DIAS uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" oraz "B"., a dot. nabycia telefonów A.. Podatnik nie spełniał materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku.

Zdaniem DIAS podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami I. uczestniczył w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie telefony zostały przez podatnika sprzedane w procedurach eksportu oraz TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy. Ponieważ nabycie telefonów nie zostało dokonane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem również ich dostawa w ramach procedury eksportowej, zdaniem DIAS nie może być uznana za prawidłową.

W ocenie DIAS w związku z tym, że faktury eksportowe nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów, a podatnikowi w rozliczeniu za analizowany okres skorygowano sprzedaż eksportową, organ I instancji prawidłowo u dokonał jednocześnie korekty rozliczenia podatnika w zakresie sprzedaży telefonów A. w procedurze TAX FREE uznając, że sprzedaż telefonów w tej procedurze dokonana była poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

DIAS podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. że towary te - co do zasady - były przewożone przez granicę na terytorium Ukrainy, jednak nie w ramach transakcji gospodarczych i nie przez podróżnych, o których mowa w art. 126 ustawy o VAT. Sprzedaż w systemie TAX FREE (a w istocie jedynie wystawianie dokumentów i przewożenie telefonów przez granicę) stanowiła ostatni etap procederu, realizowanego przy udziale podatnika, którego celem było osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowych, bez związku, a jedynie przy okazji obrotu gospodarczego. Nabywcami towarów w ramach TAX FREE wielokrotnie były te same osoby, które nabywały hurtowe ilości towarów, dla jednej osoby wystawiano kilka paragonów w ciągu jednego dnia, w wielu przypadkach paragony do dokumentów TAX FREE były wystawiane w bardzo krótkim odstępie czasowym, niemożliwym do przeprowadzenia wszystkich czynności związanych ze sprzedażą dla różnych nabywców.

Podatnik nie zgodził się z decyzjami organu odwoławczego z 2 lutego 2024 r. i wniósł na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a przez to niezasadne ich wydanie, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w z w. z art. 70 § 1 o.p. - przez wydanie decyzji wymiarowej zamiast decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. na skutek upływu terminu przedawnienia,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

-art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnień decyzji, w których organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonych decyzjach sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzje nie dają możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców,

- art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami, bezzasadny brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,

-art. 193 § 2, 4 i 6 o.p. - przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

-art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

-art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzje te, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna były zostać uchylone przez organ drugiej instancji i zmienione na korzyść skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 41 ust. 4, art. 42, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ I instancji do ich zastosowania,

-art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzjach faktur VAT,

-art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nad podatkiem należnym,

-art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanych decyzjach zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowych,

-art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi odbiorcami doszło do rzeczywistych dostaw towarów.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione albowiem organ procedując w niniejszych sprawach nie naruszył przepisów prawa procesowego powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia czy orzekając w II instancji, jak także zrealizował wymagania prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Rozważania w tym zakresie należy niewątpliwie rozpocząć od odniesienia się do tych zarzutów skargi, które dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami, gdyż brak prawidłowego zawieszenia biegu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych skutkowałby koniecznością umorzenia postępowania.

Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie musi być regulacja art. 70 § 6 pkt 1 o.p przewidująca możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy przepisu art. 70 § 1 o.p termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych upłynął w roku 2015, a więc termin przedawnienia kończył się zgodnie z ta ustawową zasadą w z upływem dnia 31 grudnia 2010 r. Jednakże powołana powyżej regulacja stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie dojdzie zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego jeżeli zostało wszczęte tego typu postępowanie . Warunkiem jednak do zaistnienia tego typu skutku jest spełnienie przez organ podatkowy wymogu z przepisu art. 70c o.p. czyli zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a.

Reasumując przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy zatem stwierdzić, że dojdzie do niego tylko wtedy, gdy organ postępowania karnoskarbowego dokona wszczęcia postępowania w sprawie takiego przestępstwa, jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym, a podatnik zostanie zawiadomiony o braku upływu terminu przedawnienia z uwagi na przyczynę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dodatkowo należy jeszcze wskazać, że wszczęcie takiego postępowania nie może mieć charakteru instrumentalnego w rozumieniu jakie nadała temu pojęciu uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r sygn.. I FPS 1/21 .Wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi więc realnie wskazywać na zamiar ukarania sprawcy, nie może być przyczyna jego wszczęcia zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy są zobowiązane co do zasady wykazać w przypadkach wątpliwych brak instrumentalności wszczęcia tego postępowania, zaś sąd jest uprawniony do oceny tego aspektu sprawy.

W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. i dotyczy przestępstw karnoskarbowych, których popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji słusznie przy tym powołał się na brak możliwości oceny instrumentalności wszczęcia tego postępowania z uwagi na to, że postanowienie je inicjujące nie zostało wydane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej lecz Prokuraturę, czyli wyspecjalizowany organ niepowiązany z organami podatkowymi instytucjonalnie.

W ocenie sądu stanowisko to jest słuszne ( nie jest przy tym zwalczane w skardze ). Wzajemne instytucjonalne interakcje pomiędzy tymi organami Państwa są bowiem tego rodzaju, że to Prokuratura jest organem uprawnionym do nadzorowania w ramach postępowania karnoskarbowego działań organów KAS, jako finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie zaś odwrotnie. Brak jest przepisów kompetencyjnych, które nadawały by organom KAS ( rozumianym jako organ podatkowy bądź karnoskarbowy ) uprawnienie do oceny wydawanych przez prokuratora w postępowaniu karnym postanowień.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia instrumentalności wszczęcia tego postępowania.

Nie może być także skutecznie kwestionowane zawiadomienie podatnika o braku nastąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak już wyżej wskazano przepis art. 70c wymaga zawiadomienia podatnika o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego " z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.". Przez sformułowanie to należy rozumieć przedstawienie podatnikowi powodu, dla którego nie doszło do korzystnego dla niego zdarzenia w postaci nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie takie może być zrealizowane na dwa sposoby. Po pierwsze organ może przedstawić podatnikowi zdarzenia, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a więc wskazać, kto, kiedy i w sprawie o jakie przestępstwo karnoskarbowe wszczął postępowanie karne, ale wystarczające będzie także wskazanie, że nie doszło do tego z uwagi na przyczynę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ( tak uchwala NSA z dnia 18 czerwca 2018 sygn. I FPS 1/18 ). Jak stwierdził bowiem NSA w podanej uchwale celem tego przepisu jest uzyskanie skutku w postaci powzięcia wiedzy przez podatnika, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W sprawie niniejszej organ podatkowy wskazał jakie postępowanie zostało wszczęte, przez kogo i w związku z jakimi czynami, przez co funkcja gwarancyjna tego przepisu została zachowana i obowiązujący standard konstytucyjny tego typu procedury został osiągnięty. Podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, jak także o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie nie nastąpi. Stąd też w sytuacji, gdy nie wskazano wprost na treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ale powołano przepis art. 70c i przedstawiono okoliczności wszczęcia tego typu postępowania nie dochodzi do naruszenia art. 70c i 70 § 6 pkt 1 o.p. Podstawą prawną zawiadomienia nie jest bowiem ten przepis, a art. 70c określający okoliczności jego wysłania jak i elementy zawiadomienia. Sąd nie znajduje przyczyn dla których brak wskazania tego przepisu w sytuacji podania okoliczności faktycznych dotyczących wszczęcia postępowania karnoskarbowego należało by uznać zawiadomienie za niewystarczające. Cel został osiągnięty.

Dlatego też argumenty skargi w tym zakresie uznał za niezasadne.

Nie są również trafne te argumenty skargi, w których podnosi ona nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w szczególności brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji.

Nie budzi wątpliwości, że organ II instancji rozpatrując skargę na skutek złożonego odwołania nie dokonuje jedynie kontroli odwoławczej orzeczenia I instancji ale jest zobowiązany do ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem zarzutów odwołania w nim przedstawionych. W przedmiotowej sprawie organ II instancji prawidłowo zrealizował zakres postępowania jaki na nim ciążył. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił bowiem zarówno stan sprawy, jak także odniósł się do argumentów, jakie zostały przedstawione w skardze i wskazał dlaczego nie uznał ich za uzasadnione. Kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy po pierwsze przedstawił ustalenia organu I instancji jak także wskazał na zarzuty odwołania. Następnie w dalszej części uzasadnienia przedstawił własne ustalenia faktyczne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu, zaś postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. W dalszej części uzasadnienia przedstawił merytoryczną analizę rozstrzygnięcia przedstawiając najpierw obowiązujące w tym zakresie przepisy, a następnie konstrukcje oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Następnie na kilkudziesięciu stronach wskazał ustalenia faktyczne w zakresie łańcuchów dostaw towarów będących przedmiotem obrotu karuzelowego, by w końcu odnieść się do istotnych osobistych okoliczności podatnika skutkujących możliwością pozbawienia go prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W końcowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów odwołania. Sposób rozpatrzenia sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy sprostał przepisom prawa procesowego regulującym zakres i rodzaj postępowania odwoławczego. Nie są więc trafne zarzuty skargi w której wskazano, że ograniczył się on jedynie do rozważenia podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ procedując na wysokim poziomie szczegółowości i wnikliwości rozpatrzył sprawę kompleksowo, a podjęte rozstrzygnięcie nie opierało się tylko i wyłącznie na ocenie zarzutów odwołania. Wbrew zarzutom skargi organ zgromadził całościowy materiał dowodowy, pozwalający na zgodne z zasadą prawdy materialnej rozpatrzenie sprawy i odjęcie trafnego rozstrzygnięcia w zakresie prawa podatnika do otrzymania zwrotu VAT z zakwestionowanych przez organ transakcji. Ocena dokonana przez organ jest całościowa i uwzględnia wszystkie istotne okoliczności pozwalające na uznanie ,że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Organ prawidłowo przedstawił mechanizm tzw. oszustwa karuzelowego, gdzie dokonywanie obrotu towarem, także w sytuacji gdy rzeczywiście jest on przemieszczany pomiędzy podmiotami gospodarczymi lub podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą, jest w całości nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej i uzyskanie zwrotu VAT w przypadku dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce "0" procent, czyli czynności eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lub też kiedy czynność po jej dokonaniu i wypełnieniu warunków pozwala na uzyskanie zwrotu VAT, jak w przypadku procedury TAX FREE. Można w tym zakresie przedstawić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2024 r. w sprawie o sygn.. I FSK 1662/19, który wskazał, że "typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.(...) Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą."

Nie jest zatem zasadny ten zarzut skargi w którym wywodzi ona, że ustalenia organu są nieprawidłowe bowiem doszło do rzeczywistego przemieszczania " obrotu" towarem. Sam bowiem fakt przemieszczania towaru, w sytuacji gdy pozostałe elementy stanu faktycznego wskazują na karuzelowy typ prowadzonych transakcji nie jest okolicznością wyłączająca możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT i uznania transakcji za oszustwo podatkowe.

Przedstawiony schemat działania podatnika i innych podmiotów gospodarczych jest typowy dla oszustwa karuzelowego. Organ przedstawił łańcuch transakcji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami " obrotu" z uwzględnieniem ich roli w całym procederze. Wskazał zatem te podmioty, które pełniły role znikającego podatnika oraz te pełniące rolę bufora. Szczegółowo zrekapitulował ustalenia organów z innych postępowań prowadzonych z udziałem tych właśnie podmiotów i wskazał jakie wnioski z tych postępowań uznaje za własne i dlaczego tak uczynił. W tym zakresie należy wskazać, że jak najbardziej zgodne z prawem procesowym jest skorzystanie przez organ postępowania podatkowego z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, już to celno- skarbowym, karnym czy podatkowym. Organ jest uprawniony do włączenia materiałów uzyskanych w takich odrębnych postępowaniach, z tym tylko wymogiem, że musi je udostępnić w niezbędnym zakresie podatnikowi, tak by mógł on właściwie odnieść się do tych pozyskanych w innych postepowaniach dowodów. Dopuszczalne jest także powołanie się na decyzje podatkowe wydane w innych sprawach, z tym że moc wiążąca takich decyzji myśl art. 194 § 1 o.p. ograniczać się będzie tylko do samej sentencji decyzji w oderwaniu od szczegółowych ustaleń faktycznych czy innych przesłanek odpowiedzialności tamtego podatnika.

Organ dokładnie ustalił co do każdego z tych podmiotów okoliczności jego funkcjonowania. Wskazał na siedzibę, możliwości lokalowe, ilość pracowników, osoby zarządzające, standing finansowy i sposób rozliczania się z fiskusem. Ustalenia te nie mogą być skutecznie zakwestionowane. Uzasadniają one ustalenia organu w zakresie łańcucha transakcji jako oszustwa karuzelowego. W poszczególnych decyzjach organ wskazał, że łańcuchach tych występowały powtarzające się podmioty, przy czym w roli brokera, a więc podmiotu który dokonuje transakcji skutkującej zwrotem VAT występowała firma skarżącego R. D.

Organ bazując na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach wykazał kto pełnił role znikającego podatnika w poszczególnych łańcuchach transakcji, w poszczególnych miesiącach. Przedstawione łańcuchy wykazują, że funkcje te pełniło kilka podmiotów, z których każdy miał siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadał praktycznie żadnego majątku, a w skład organów podmiotu wchodziły często osoby nie mające wiedzy czy też umiejętności do pełnienia takiej funkcji ( tzw. słup ). Towar podlegał zbyciu przez kilka podmiotów ( tzw. buforów ) które zmieniały się miejscem w łańcuchu dostaw, zaś sam towar nie był pomiędzy nimi przemieszczany. Ostatecznie był fakturowany na firmę "A", który dokonywał jego zbycia do firmy skarżącego. Towar był już przemieszczany, zaś sam podatnik dokonywał jego zbycia w procedurze TAX FREE lub EXPORT dla obywateli i firm ukraińskich.

Dokładne prześledzenie przemieszczania towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami z uwzględnieniem regulowania przez nie podatku od towarów i usług powoduje, że nie może budzić wątpliwość ,że obrót objęty niniejszym postępowaniem bez wątpienia wypełnia znamiona obrotu karuzelowego. Towar po jego wewnątrzwspólnotowym nabyci trafiał do znikającego podatnika, który nie regulował podatku VAT a następnie po przefakturowaniu go przez kilka podmiotów trafiał do brokera – firmy R.D., która dokonywała czynności stanowiących podstawę do zwrotu VAT.

W skardze nie przedstawiono wystarczających dowodów na zakwestionowanie tego ustalenia organów w poszczególnych decyzjach wykazującego istnienie typowego łańcucha obrotu karuzelowego, Co do części podmiotów zapadły już decyzje podatkowe uznające ich udział w obrocie karuzelowy.

Podmiotowi aktualnie skarżącemu w obrocie tym, przypisano kilkadziesiąt dostaw towarów od firmy "A", które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nabycia i zbycia przez znikającego podatnika, a następnie zostały zbyte podmiotom z U.

Przechodząc do oceny zarzutów związanych z rola i świadomością skarżącego co do uczestniczenia w procederze oszustwa typu karuzelowego jako punkt wyjścia należy wskazać na jego role w całym tym procederze. Przepisano mu bowiem rolę brokera, a więc podmiotu, dzięki któremu cały obrót karuzelowy osiąga zysk w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego, w sytuacji gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony. To dzięki udziałowi brokera zrealizowany jest cel tego typu obrotu. Dlatego też w orzecznictwie sądowym prezentowane są poglądy , iż broker jest zawsze świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. W tym zakresie można wskazać na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 maja 2024 r sygn.. I FSK 752/20, gdzie stwierdzono, że: "istnienie podmiotu, który występuje w charakterze brokera, stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po nabyciu towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący tę funkcję nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej."

Pogląd ten tworzy jednak tylko pewna regułę, co oczywiście nie oznacza, że każdy podmiot dokonujący dostawy towarów w procedurze skutkującej brakiem obowiązku zapłaty VAT lub jego zwrotem jest podmiotem nieuczciwy. Rozważyć trzeba więc każdorazowo okoliczności w jakich dochodziło nie tylko do nabycia danego towaru ale także jego zbycia w szczególności ocenić trzeba cel gospodarczy jako rzeczywisty cel działania ( realność transakcji ), rodzaj podmiotów uczestniczących, okoliczności dokonywania transportu towarów, sposób dokonywania płatności, możliwości stron dokonywania przewozu towarów, sposób komunikowania pomiędzy stronami. Odnośnie zbycia towarów należy odnieść się do rzeczywistości tych zbyć, realności transakcji , tożsamości osób dokonujących nabyć.

Analizując stan świadomości skarżącego R.D. w chwili zawierania aktualnie kwestionowanych przez organ transakcji trzeba wziąć niewątpliwie pod uwagę ilość dostaw jakie stały się jego udziałem. Nie była to pojedyncza transakcja w która mógłby się on przypadkowo "zaplątać", lecz uczestniczył w charakterze brokera w całym ciągu transakcji, w której każdorazowo przedmiotem był towar stanowiący przedmiot obrotu karuzelowego. Samo stworzenie ciągu podmiotów uczestniczących w takim obrocie nie może budzić wątpliwości. Ilość transakcji w jakich brał skarżący udział przeczy tezie o przypadkowym i nieświadomym w nim udziale. Niewątpliwie bardzo mało prawdopodobnym jest aby stworzono taki łańcuch firm, zaś podmiot realizujący zysk w tego rodzaju oszustwie podatkowym działał w sposób nieświadomy.

Dlatego tez argumenty przedstawione przez stronę musza być rozważone z cała wnikliwością i uwzględnieniem realiów sprawy.

Organ odwoławczy bardzo szczegółowo te kwestie rozważył.

Istotnym niewątpliwie argumentem co do świadomości skarżącego jest fakt, że nie prowadził on handlu telefonami komórkowymi. Nie znał się na tym rynku, nie prowadził w tym zakresie badań. Prowadził handel innymi towarami, innego rodzaju niż telefony. W chwili podjęcia przez niego obrotu telefonami i to dużymi ich ilościami przez skarżącego istniało już ostrzeżenie ze strony Ministerstwa Finansów ( co podkreśla organ ) , że stanowią one tzw. branżę wrażliwą szczególnie podatną na wyłudzenia VAT. W tych okolicznościach skarżący podjął tego typu działalność z tylko jednym dostawca telefonów. Od razu jego obroty w tym zakresie są duże i wszystkie nakierowane na sprzedaż na U. Nie prowadzi sprzedaży na terenie kraju. Jego jedynym dostawcą jest podmiot "A", a wszystkie telefony pochodzą z obrotu karuzelowego.

Skarżący miał co prawda pobrać dokumenty dotyczące działania firmy "A", ale w tym zakresie słusznie organy wywiodły, że jest to tylko działanie pozorne, gdyż nie prowadziło do rzeczywistego sprawdzenia kontrahenta. Miało jedynie służyć stworzeniu pozorów " staranności kupieckiej", co w istocie przekonuje o świadomym udziale skarżącego w obrocie. Nie dokonał on bowiem rzeczywistego sprawdzenia realnej działalności swojego jedynego dostawcy telefonów. Nie sprawdził np." możliwości zakupu telefonów u autoryzowanych dealerów, kupując przy tym telefony po znacznie niższych cenach niż u sprzedawców autoryzowanych. Wyraźnie niższa cena u starannego kupca powinna zawsze budzić pytania co powoduje taką jej obniżkę. Czy przyczyny są ekonomicznie uzasadnione i nie wynikają z przyczyn sprzecznych z prawem. Skarżący jednak przyjął taka uzależnioną od firmy "A" role i odbierał dostawy od niej otrzymywane.

Słusznie także organy powołały się na fakt nienaturalnego następowania dostaw z firmy "A" odo firmy skarżącego, a następnie zbywania ich Ukraińcom, co następowało praktycznie błyskawicznie, gdzie towar i płatności były dokonywane w ciągu dwóch dni. Skarżący płacił przy tym 100% zaliczkę na zamawiane telefony.

Dokonywana przez skarżącego transakcja nie była obarczana żadnym ryzykiem gospodarczym, gdyż jak podał miał już wcześniej zamówienia na telefony, także w procedurze TAX FREE. Sytuacja taka nie jest elementem normalnego obrotu towarami.

W końcu organy wykazały, że sama sprzedaż telefonów Ukraińcom nie miała charakteru legalnego i transparentnego, pomimo spełnienia formalnych wymogów dla eksportu i procedury TAX FREE. Wykazały organy niemożność dokonania zakupu przez poszczególne osoby figurujące jako podróżni dokonujący TAX FREE, czy tez niemożność odbioru przez nich zwrotu VAT. Wykazano nierzeczywistą szybkość transakcji. Wystawiano po kilkanaście paragonów w ciągu kilku minut, co świadczy o nierzeczywistym charakterze sprzedaży. Organy słusznie wskazały, że ilość czynności jakie należy dokonać przy zwykłej sprzedaży telefonu ( okazanie, zaprezentowanie , zapakowanie , zafakturowanie ) jest tego rodzaju, że nie jest możliwe dokonanie sprzedaży tylu telefonów w tak krótkim czasie. Chyba, że obrót jest z góry ustalony.

Ogólnie zatem obrót telefonami w jakim uczestniczył skarżący nie miał charakteru rzeczywistego, mającego na celu dostarczenie towaru od producenta do użytkownika. Miał na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT. Organ podał przy tym cały szereg okoliczności z których wynika taki charakter dostaw pomiędzy "A", a firmą skarżącego. Nie zawarto umowy handlowej, skarżący nie wiedział skąd pochodzi towar do niego dostarczany , nie spotkał się nigdy z K.J., nie był u niego w firmie, nie posiadał dokumentów przewozowych, zaprzestał sprzedaży po wprowadzaniu tzw, odwrotnego obciążenia VAT na handel elektroniką. ( ustawa

z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych Dz.U.2015.605 )..

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie naruszyły organy prawa uznając skarżącego za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej. Analiza bowiem jego roli w schemacie karuzelowym, ilości transakcji, sposobu ich dokonywania, okoliczności podjęcia roli, sposobu zbywania telefonów, momentu zakończenia działalności prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie był to zwykły , realny obrót gospodarczy, ale działanie mające na celu uzyskanie korzyści w podatku VAT.

Działanie takie, jak słusznie uznał organ nie może być ocenione jako działalność gospodarcza powodująca powstanie po stronie skarżącego uprawnień do zwrotu podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jak to bowiem stwierdził NSA wyroku z dnia 28 lutego 2024 r. I FSK 1746/20 "ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności." W przedmiotowej sprawie organ takie anomalie wykazał w związku czym jego stanowisko nie może być skutecznie zakwestionowane.

W takim przypadku skarżący nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie pozorujące działalność gospodarczą jak wynika z powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 10 maja 2024 r. działania oszukańcze nie stanowią tego typu działalności i nie pozwalają na korzystanie z praw, które przysługują przedsiębiorcy. W tych okolicznościach organ słusznie powołał się na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a , że nie stanowią podstawy do odliczenia tego podatku faktury stwierdzające czynności których nie dokonano, Transakcje zakupu telefonów w sytuacji, gdy zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego nie skutkują prawami do pomniejszenia podatku naliczonego nad należnym i wykazania podatku do zwrotu czy przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie skutkują tez możliwością pomniejszenia zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zasługują na akceptacje również te argumenty skargi w której skarżący odnosi się do doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej. Z samej skargi wynika, że tego rodzaju dokument został mu doręczony, a jedynie w opisie pisma do niego skierowanego miał być on inaczej opisany. Z kolei, jak wynika z wyjaśnień organów w tym zakresie dokument został podpisany elektronicznie, co jest uzasadnione tym, że sam protokół był doręczany elektronicznie. Nie maja natomiast zastosowania przepisy dotyczące przesyłania wydruku dokumentu. Z tych względów argumenty w tym zakresie nie okazały się zasadne.

Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.