Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 37/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 42. ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 50 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi B. Limited w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2022.1.RD UNP: 1790271 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 3 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.444.2022.1.RD UNP: 1790271, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), po rozpatrzeniu wniosku B. Limted w E. (Wielka Brytania, dalej jako Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług dotyczący zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni to spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii działająca w branży motoryzacyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE), jak również w innych państwach UE, m.in. w Rumunii i Niemczech.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: "WDT"), w tym również przemieszczeń towarów własnych w granicach UE (dalej: "nietransakcyjne WDT"), o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.).

Jednym z przypadków dokonywanego przez Spółkę nietransakcyjnego WDT, który jest przedmiotem złożonego wniosku, jest przemieszczenie towarów własnych z terytorium Polski na terytorium Rumunii.

Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2021 r. upłynął okres przejściowy i Wielka Brytania opuściła Unię Europejską dla potrzeb podatku od wartości dodanej (tzw. "brexit"), rumuńskie organy podatkowe dokonały wyrejestrowania Spółki dla celów tego podatku w Rumunii, w wyniku czego numer VAT Spółki nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (rumuński numer identyfikacyjny VAT UE) stał się nieaktywny.

Spółka dowiedziała się o tym fakcie dopiero po dezaktywacji jej numeru VAT (druga połowa stycznia 2021 r.). Rumuńskie organy podatkowe nie informowały wcześniej podmiotów z siedzibą w Wielkiej Brytanii o tym, że ich rumuńskie numery VAT zostaną zdezaktywowane wraz z "brexitem".

W związku z faktem, że po "brexicie" wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Rumunii dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, Spółka niezwłocznie przystąpiła do procesu kompletowania dokumentów koniecznych do ustanowienia tego przedstawiciela. Konieczne okazało się skompletowanie znacznej ilości dokumentacji, a także uzyskanie gwarancji bankowej na wysoką kwotę. Po ukończeniu tego procesu, Spółka - za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego - niezwłocznie wystąpiła z wnioskiem o ponowne wydanie rumuńskiego numeru VAT.

Jej wniosek został rozpatrzony pozytywnie i dnia 14 maja 2021 r. Spółka uzyskała nowy rumuński numer VAT UE.

Podkreślono, że proces zmierzający do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT trwał ok. 4 miesiące - niemniej wynikało to z okoliczności niezależnych od Spółki, tj. przede wszystkim z niejasnej sytuacji związanej z funkcjonowaniem systemu VAT po "brexicie", obciążenia organów podatkowych związanego z "brexitem" jak i panującą pandemią COVID-19 oraz konieczności uzyskania szeregu dokumentów.

W konsekwencji należy przyjąć, że przez okres od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka nie posiadała ważnego, rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W związku z powyższym, nietransakcyjne WDT dokonywane przez Spółkę z terytorium kraju na terytorium Rumunii w okresie, w którym Spółka nie posiadała ważnego, rumuńskiego numeru VAT UE, zostały zadeklarowane przez Spółkę dla celów VAT jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT.

Niemniej Spółka po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazała we właściwych, rumuńskich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów własnych (dalej: "nietransakcyjne WNT") dokonane w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Wykazanie nietransakcyjnych WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o VAT.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku nietransakcyjnych WDT były spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT do WDT określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., tj. Spółka posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawczyni rozważa, przy założeniu potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego we wniosku, skorygowanie rozliczeń podatku od towarów i usług poprzez wykazanie w deklaracjach podatkowych (plikach JPK_V7M) dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. przesunięć towarów własnych jako WDT opodatkowane stawką 0%.

W tym zakresie Spółka rozważa również złożenie właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemnych wyjaśnień w tym zakresie.

Uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu zgodnie z art. 42 ust. 1a u.p.t.u.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii stawki 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do zastosowania do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia). Dotyczy to również przemieszczeń towarów własnych pomiędzy terytorium kraju a innymi państwami członkowskimi - zgodnie z art. 42 ust. 14 u.p.t.u. przepisy dot. stawki 0% przy WDT stosuje się odpowiednio do czynności, których mowa w art. 13 ust. 3. Art. 42 ust. 1 tej ustawy wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku, tj. "(...):

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE".

Zarówno warunek wskazany w pkt 2 jak i warunek wskazany w pkt 3 zacytowanego powyżej przepisu, były w dokonywanych nietransakcyjnych WDT spełnione. Spółka bowiem jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów wysyłanych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 1a u.p.t.u., "Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli: 1. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub 2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego".

Spółka wskazuje, że powyższa przesłanka do zastosowania stawki 0% do WDT również będzie w przypadku przesunięć towarów własnych spełniona, bowiem Spółka zamierza złożyć właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu.

Tym samym, w ocenie Skarżącej, kluczowym warunkiem jaki powinien podlegać analizie jest ustalenie, czy brak spełnienia na moment dokonywania przemieszczeń towarów przesłanki posiadania przez "nabywcę" (tj. Spółkę) właściwego i ważnego numeru VAT UE nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla "nabywcy" wyłącza możliwość zastosowania stawki 0% VAT do nietransakcyjnych WDT (stosownie do ww. treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), a tym samym skorygowania przeszłych deklaracji podatkowych wykazując w nich dokonane przemieszczenia towarów jako WDT ze stawką 0%, w sytuacji gdy numer ten został następnie ponownie nadany (w nadzwyczajnych okolicznościach opisanych w stanie faktycznym).

Zdaniem Spółki koniecznym jest dokonanie wykładni i wyjaśnienie wynikających z tzw. pakietu zmian "Quick Fixes"

Wskazano zatem że celem usprawnienia funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie transakcji transgranicznych, Unia Europejska opracowała pakiet zmian zwanych zbiorczo "Quick Fixes", w skład którego wchodziła Dyrektywa ws. Quick Fixes. Na jej mocy do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") wprowadzono m.in. art. 138 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: (...) b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT". Analogiczna przesłanka zastosowania stawki 0% do WDT istniała w polskim porządku prawnym jeszcze przed wejściem w życie zmian wynikających z pakietu zmian "Quick Fixes", niemniej z uwagi na fakt, że warunek taki nie wynikał bezpośrednio z przepisów unijnych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") należało traktować go wyłącznie jako wymóg formalny, którego niespełnienie nie powodowało pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% do WDT (zob. np. wyrok TSUE z dnia 9 lutego 2017 r. ws. C-21/16).

Po wprowadzeniu do Dyrektywy 112 omawianego przepisu wśród podatników pojawiły się pewne wątpliwości co do jego właściwej interpretacji. Do wątpliwości tych odnoszą się jednak przywołane poniżej materiały, które jednoznacznie wskazują, że mimo wprowadzenia tego warunku do treści Dyrektywy 112, nie ma on charakteru bezwzględnego i istnieją w jego zakresie określone wyjątki. Spełnienie warunku właściwego i ważnego numeru VAT UE nabywcy jest warunkiem zastosowania stawki 0% i w wypadku jego niespełnienia na moment dostawy konieczne jest zastosowanie stawki właściwej dla dostaw na terytorium kraju (co też Spółka uczyniła opodatkowując przemieszczenia stawką 23% VAT) - nie oznacza to jednak, że późniejsze spełnienie tego warunku nie umożliwia dokonania stosownych korekt.

Odwołano się do punktu 7 preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes, która wprowadziła przedmiotowy warunek dot. numeru VAT UE nabywcy do prawa unijnego, i stwierdzono, że w ocenie Spółki, treść ww. preambuły ma kluczowe znaczenie dla wykładni aktualnej treści Dyrektywy 112. Skoro wskazano w niej, że dla warunku właściwego numeru identyfikacyjnego VAT UE nabywcy towarów istotna jest dobra wiara dostawcy, to stwierdzenie to należy uważać za prawnie wiążące - bowiem preambuła posiada taką samą moc normatywną jak akt prawny, do którego jest wstępem.

Zdaniem Spółki wyjątek przedstawiony w preambule można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka opodatkowała nietransakcyjne WDT (w okresie posiadania nieaktywnego rumuńskiego numeru VAT UE) jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT. Jednocześnie dezaktywacja rumuńskiego numeru VAT UE Spółki była wynikiem okoliczności całkowicie od niej niezależnych, w związku czym konieczność opodatkowania stawką 23% VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw także nie była związana z działaniem Spółki.

Jak również wspomniano, wraz z planowanym dokonaniem korekt deklaracji podatkowych skorygowane zostałyby także informacje podsumowujące VAT UE Spółki. W takich okolicznościach nie powinno podlegać wątpliwości, że Spółka (dostawca) działa w dobrej wierze.

Podkreślono, że wskazówki co do wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do specyficznych przypadków opublikowała również Komisja Europejska - Dyrekcja Generalna ds. Opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) w tzw. "Notach wyjaśniających" do Quick Fixes (dalej: "Noty 7/26 wyjaśniające" lub "Noty"). W przedmiotowym dokumencie przedstawiono m.in. następujące wyjaśnienia: "4.3.2. Co się dzieje, jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT nadanego innym w państwie członkowskim niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane? Jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, oznacza to, że co najmniej jeden z warunków dotyczących zastosowania zwolnienia określonych w art. 138 DV nie jest spełniony (w szczególności warunek określony w art. 138 ust. 1 lit. b) DV) i dostawca musi naliczyć VAT. (...) Jeżeli nabywca, który może udowodnić, że w momencie nabycia był podatnikiem działającym w takim charakterze, jest w stanie później podać dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i nic nie wskazuje na oszustwo lub nadużycie, dostawca skoryguje fakturę zgodnie z przepisami określonymi w odpowiednich przepisach krajowych. 4.3.3. Co się dzieje, jeżeli nabywca złożył do organów podatkowych wniosek o nadanie numeru identyfikacyjnego VAT, ale w momencie, gdy dostawca musi wystawić fakturę, jeszcze go nie otrzymał? Jeżeli w momencie wystawiania przez dostawcę faktury nabywca nie jest w stanie podać dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT, ponieważ organy podatkowe nadal rozpatrują wniosek nabywcy o nadanie takiego numeru, dostawca nie może zastosować zwolnienia określonego w art. 138 DV, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione. Gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2 powyżej".

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawczyni zauważono, że Spółka prawidłowo naliczyła podatek od towarów i usług w przypadku nietransakcyjnych WDT dokonywanych w okresie, w którym Spółka nie posiadała ważnego numeru VAT UE nadanego przez Rumunię. Niemniej, jak podkreślano w stanie faktycznym, niezwłocznie po powzięciu przez Spółkę informacji o dezaktywacji rumuńskiego numeru VAT UE, Spółka rozpoczęła działania zmierzające do uzyskania nowego numeru - można zatem przyjąć, że w okresie od stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka znajdowała się w procesie uzyskiwania nowego, rumuńskiego numeru VAT, który składał się m.in. z uzyskiwania gwarancji bankowej i kompletowania dokumentów niezbędnych do ustanowienia przedstawiciela podatkowego, a następnie złożenia za jego pośrednictwem wniosku o nadanie nowego numeru VAT.

Nie ulega również wątpliwości, że pomimo tymczasowego braku posiadania przez Spółkę rumuńskiego numeru VAT UE, Spółka nadal działała w przedmiotowych transakcjach w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, bowiem dokonywała czynności związanych bezpośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Innymi słowy, wskazany przykład z pkt 4.3.3. Not wyjaśniających można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Mowa jest tam wprost o sytuacji, gdy na moment dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nabywca nie posiada jeszcze właściwego ważnego numeru VAT UE, jednakże następnie jest on mu nadawany. W takim wypadku Noty dopuszczają zastosowanie do dostaw stawki 0% poprzez dokonanie odpowiednich korekt. Złożenie wniosku o nadanie numeru VAT nie jest równoznaczne z posiadaniem odpowiedniego numeru VAT UE, a mimo to z Not jasno wynika, że zastosowanie w tym wypadku stawki 0% VAT jest dopuszczalne. W sytuacji opisanej powyżej w stanie faktycznym, wniosku o nadanie odpowiedniego numeru nie złożono do organów rumuńskich natychmiast po utracie dotychczasowego numeru VAT UE, gdyż było to niemożliwe (konieczne stało się ustanowienie przedstawiciela podatkowego), jednak niewątpliwie w całym okresie będącym przedmiotem wniosku Spółka była w toku procesu zmierzającego do nadania właściwego numeru VAT UE. Jest to więc w ocenie Spółki sytuacja wprost analogiczna do opisanej we wskazanym fragmencie Not wyjaśniających.

Ponadto Spółka wskazuje, że w jej ocenie w opisanej sytuacji brak jest ryzyka wzięcia udziału w oszustwie podatkowym, bowiem - ze względu na specyfikę tzw. nietransakcyjnych przemieszczeń towarów wykazywanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej - w opisywanych czynnościach Spółka występuje w charakterze zarówno dostawcy jak i nabywcy (posługuje się jedynie różnymi numerami VAT UE z uwagi na transport towarów własnych z terytorium kraju na terytorium Rumunii), jak również posiada dokumentację potwierdzającą faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski do Rumunii.

Nawiązując zatem do przedstawionej powyżej treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes oraz Not wyjaśniających (w szczególności do odnoszącego się do całkowicie analogicznej sytuacji punktu 4.3.3.), nie ma wątpliwości, że po uzyskaniu przez Spółkę rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania do nietransakcyjnych WDT dokonanych w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. stawki 0%.

Dalej wskazano na Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), podnosząc, że 9 lutego 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-21/16. W omawianym wyroku potwierdzono, że państwa członkowskie nie mogą kwestionować prawa podatnika do zastosowania stawki 0% do WDT wyłącznie z tego powodu, że nabywca nie posiadał w momencie dostawy ważnego numeru VAT UE - również w przypadku, w której dostawca jest świadomy tej sytuacji, ale jest przekonany, że nabywca w późniejszym czasie zostanie zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej we właściwym państwie członkowskim. TSUE orzekł, że "W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przestanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r" Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 40)."

Stwierdzono, że Wnioskodawczyni jest świadoma, że powyższy wyrok został wydany w oparciu o stan prawny sprzed wprowadzenia do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian "Quick Fixes", niemniej w ocenie Spółki wyrok ten oddziałuje również na aktualne sytuacje podatników. Podążając za stanowiskiem doktryny wyrażonym w publikacji "VAT. Komentarz, wyd. XV" autorstwa A. Bartosiewicza (źródło: system informacji prawnej LEX) "W świetle wytycznych Komitetu ds. VAT (przedstawionych w poprzednim punkcie Wniosku) do zmian wprowadzonych w ramach tzw. pakietu quick fixes pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu pozostaje częściowo aktualny, przy założeniu, że nabywca zostanie w okresie późniejszym zarejestrowany i przekaże swój numer unijny dostawcy, który będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty podatku (...) Jak wynika z wytycznych Komitetu ds. VAT, jeśli nabywca wykaże, że nabył towary, działając jako podatnik VAT, i wskaże w okresie późniejszym dostawcy swój numer VAT (zwłaszcza w przypadku, gdy w momencie nabycia złożył już wniosek o rejestrację, ale jeszcze nie otrzymał numeru), dostawca będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty (i wykazania dostawy ze stawka 0% VAT)." Spółka w pełni aprobuje wyrażone powyżej stanowisko.

W ocenie Spółki stanowisko TSUE w zakresie ważności numeru VAT UE kontrahenta zachowuje w znacznej mierze swoją aktualność, czego wyrazem jest chociażby analogiczne stanowisko przedstawione w komentarzu do u.p.t.u. oraz Notach wyjaśniających, które to źródła odnoszą się do aktualnego stanu prawnego, tj. po wprowadzeniu zmian wynikających z "Quick Fixes".

Odnosząc wyrok TSUE do sytuacji Spółki, w ocenie Wnioskodawczyni uznać należy, że Spółka ma prawo do wykazania dokonanych przesunięć towarów własnych jako WDT ze stawką 0%, skoro na chwilę obecną posiada ona ważny numer VAT UE nadany przez Rumunię, a w okresie nieważności tego numeru znajdowała się w procesie zmierzającym do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru identyfikacyjnego VAT UE.

Następnie Spółka wskazała na okoliczności faktyczne wskazujące na zachowanie przez nią dobrej wiary i należytej staranności. Podkreśliła zatem, że w omawianym stanie faktycznym Spółka niewątpliwie dochowała należytej staranności. Z uwagi na brak wcześniejszych i odpowiednich komunikatów ze strony rumuńskich organów podatkowych, Spółka o dezaktywacji rumuńskiego numeru VAT UE dowiedziała się dopiero po dokonaniu wyrejestrowania przez rumuńskie organy podatkowe. Niemożliwe było zatem podjęcie przez Spółkę działań zapobiegawczych zmierzających do zachowania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Była to więc okoliczność całkowicie niezależna od Spółki. Ponadto, po powzięciu informacji o dezaktywacji numeru VAT, Spółka niezwłocznie przystąpiła do procedury ponownego uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT (w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od rumuńskich organów podatkowych, do ponownej rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej wymagane było ustanowienie przedstawiciela podatkowego. Spółka niezwłocznie przystąpiła zatem do kompletowania dokumentów niezbędnych do sfinalizowania tego procesu. Zaznaczono, że to z przyczyn niezależnych od Spółki (niejasna sytuacja związana z funkcjonowaniem systemu VAT po "brexicie", obciążenie organów podatkowych związane z "brexitem" jak i panującą pandemią COVID-19, konieczność uzyskania szeregu dokumentów), ustanowienie przedstawiciela podatkowego, a w efekcie uzyskanie aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, trwało ok. 4 miesiące.

Sytuacja ta nie była jednakże spowodowana działaniami Spółki, która - jak wskazywano wcześniej - niezwłocznie podjęta wszystkie kroki w celu jak najszybszego uzyskania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Podkreślono - także w świetle ww. brzmienia preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes - że Spółka działała w wypadku opisanych transakcji w dobrej wierze. Świadczy o tym nie tylko ww. fakt, że tymczasowy brak właściwego i ważnego numeru VAT UE w państwie zakończenia transportu towarów własnych stanowił okoliczność niezależną od Spółki.

Wskazano, że dostawy wewnątrzwspólnotowe fizycznie dokonywane były z terytorium Polski na terytorium Rumunii, a Spółka - po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE - rozliczyła je odpowiednio jako nietransakcyjne WNT w państwie przeznaczenia. Wykazanie WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o podatku od wartości dodanej. Nie doszło zatem do naruszenia szczelności systemu VAT - odpowiednie transakcje zostały opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia w kraju zakończenia transportu, a zatem w państwie wysyłki powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT. Jednocześnie w okresie gdy Spółka nie posiadała właściwego, aktywnego numeru VAT, opodatkowała ona dokonywane dostawy stawką 23% VAT i uiściła należny podatek. Spółka niewątpliwie nie zmierzała więc do dokonania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego. Zgodnie ze znanym Spółce stanowiskiem organów podatkowych, fakt ten potwierdza spełnienie warunku dot. tzw. aspektu prawnego transakcji – takie stanowisko przykładowo przedstawił organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.265.2021.1.PC, a także z 8 lipca 2021 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR czy z 7 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3- 3.4012.182.2020.1.PJ.

Do stanu faktycznego całkowicie analogicznego do sytuacji Spółki organ interpretacyjny odniósł się również wprost w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.739.2018.2.KS).

Podsumowując, w ocenie Spółki fakt, że dezaktywacja rumuńskiego numeru VAT UE nastąpiła z powodu okoliczności od niej niezależnych, a przy tym niezwłocznie podjęła kroki konieczne do ponownego uzyskania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, dowodzi należytej staranności Spółki oraz działania w dobrej wierze. W okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka de facto przez większość czasu znajdowała się w procesie zmierzającym do nadania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Po jego uzyskaniu transakcje te zostały również opodatkowane w Rumunii poprzez wykazanie nietransakcyjnych WNT. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki nie ma podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% do nietransakcyjnych WDT, w przypadku niezawinionego utracenia przez Spółkę aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE i bezsprzecznego dochowania należytej staranności w celu jak najszybszego uzyskania nowego, aktywnego numeru VAT UE.

Ostatecznie Spółka odwołała się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wskazał, że zasada ta stanowi jeden z podstawowych filarów podatku od wartości dodanej. Jej znaczenie przy wykładni unijnych i krajowych przepisów wielokrotnie podkreślał TSUE - przykładowo we wskazanym wcześniej wyroku (w sprawie C-21/16). Mając na uwadze omawiane ugruntowane orzecznictwo TSUE (powyżej cytowany wyrok oraz m.in. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09; z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09) wskazano, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z ciężaru podatku od wartości dodanej znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Spółka podkreśla, że w omawianym stanie faktycznym bezsprzecznie doszło do przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE a dokonane transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Wnioskodawczyni posiada dokumentację potwierdzającą, że na terytorium Rumunii dostarczono towary, które zostały przetransportowane z terytorium kraju. Spółka zaznaczyła, że omawiane transakcje nie zmierzały do żadnego oszustwa podatkowego.

Ponadto, podążając za stanowiskiem TSUE, skoro generalną zasadą wynikającą z unijnych przepisów o podatku od wartości dodanej jest zagwarantowanie podatnikom neutralności tego podatku, wykładnia tych przepisów nie może być dokonywana w sposób pozbawiający podatnika uprawnienia wynikającego z tej zasady (zob. np. wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach, tj. gdy:

I. miało miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, Spółka działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a okoliczności te potwierdza dokumentacja posiadana przez Spółkę;

II. utracenie numeru VAT UE Spółki nastąpiło w wyniku wyjątkowych okoliczności, na które nie miała ona wpływu, jednocześnie dochowała należytej staranności w celu niezwłocznego ponownego uzyskania właściwego numeru, a przy tym działała w dobrej wierze i nie zmierzała do oszustwa podatkowego;

III. właściwy numer identyfikacyjny VAT UE został ponownie nadany Spółce przez państwo zakończenia transportu towarów;

IV. dokonane zostało prawidłowe opodatkowanie przesunięć własnych towarów jako nietransakcyjnych WNT w państwie zakończenia transportu; mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, w tym w szczególności brzmienie preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes i Not wyjaśniających, a także zasadę neutralności VAT, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki 0% VAT do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawczyni zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wyjaśnił także pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-320/88.

Zdaniem organu interpretacyjnego z art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wynika, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Ponadto, art. 13 ust. 3 ww. ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zaznaczono przy tym, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Dalej organ interpretacyjny odwołał się do art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że warunki wynikające z art. 42 ust. 1a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Brzmienie art. 42 powołanej ustawy, w tym wprowadzony w niej wymóg podania przez nabywcę dwuliterowego kodu stosowanego dla podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz wymóg wykazania transakcji w informacji podsumowującej, jest wynikiem implementacji Dyrektywy ws. Quick Fixes zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi. Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do pkt 7 preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wspomniana Dyrektywa ws. Quick Fixes wprowadziła zmianę w art. 138 Dyrektywy 112 dodając istotny warunek materialny zastosowania zwolnienia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodanie to oznacza, że w sytuacji gdy nabywca towarów nie poda swojego numeru VAT UE dostawcy lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki dotyczące stosowania zwolnienia określone w art. 138 należy uznać za niespełnione i dostawca nie ma innej możliwości niż naliczenie podatku od wartości dodanej.

Następnie organ interpretacyjny zacytował treść art. 99 ust. 1 i ust. 7c, art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. a także art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.). wyjaśniono, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem. Deklaracja podatkowa odzwierciedla sumę zdarzeń, za dany okres rozliczeniowy, które to zdarzenia - na gruncie podatku od towarów i usług - co do zasady, są dokumentowane fakturami. Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Odwołując się do opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do stawki 0%, ani prawo do skorygowania dokonanych transakcji oraz obniżenia stawki z 23% na 0% w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, ze sprawy jasno i wyraźnie wynika, że w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. - gdy Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw (przemieszczeń towarów własnych) - nie posiadała ważnego rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). To, że w związku z "brexitem" Spółka jako nabywca towarów została wyrejestrowana dla celów VAT, a wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego nie oznacza, że został spełniony warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Posiadanie, przez Spółkę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Rumunii jasno i precyzyjnie wynika z cytowanego przepisu i Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% dla dokonanej dostawy towarów (przemieszczeń towarów własnych) w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. tj. w okresie gdy Spółka była w trakcie procesu zmierzającego do uzyskania nr VAT UE w Rumunii. Wniosek Spółki o nadanie nr VAT UE w Rumunii został pozytywnie rozpatrzony i dnia 14 maja 2021 r. dopiero Spółka uzyskała nowy rumuński numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem na moment dokonywania dostaw (przemieszczania towarów własnych) w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka nie posiadała ważnego i właściwego nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanych przez rumuńskie organy podatkowe i literalnie odczytując przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przesłanka w nim zawarta nie została spełniona.

W konsekwencji powyższego, Spółka przemieszczając towary własne z Polski do Rumunii nie ma prawa do korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT poprzez opodatkowanie jej stawką VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczymi należy mieć na uwadze, że wraz z wprowadzeniem do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian "Quick Fixes" warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy (w opisanym przypadku Spółki, która przemieszczała towary własne) towarów stał się warunkiem materialnym (do momentu zmian był warunkiem formalnym). Co za tym idzie spełnienie tego warunku jest niezbędne do opodatkowania WDT stawką VAT w wysokości 0%.

Spółka odwołując się do "Not wyjaśniających" opisanych w przykładzie 4.3.2. i głównie 4.3.3. argumentuje, że dopuszczalne jest zastosowanie do dostaw będących przedmiotem wniosku stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt. Spółka powołując się na przykład z not 4.3.3. wskazuje na analogię do opisanej sytuacji we wniosku. Spółka podkreśla, że w całym okresie będącym przedmiotem wniosku Spółka była w toku procesu zmierzającego do nadania właściwego VAT UE i na tej podstawie zastosowanie stawki 0% VAT jest dopuszczalne. Zauważono zatem, że "Noty wyjaśniające", jak wynika z ich treści nie mają charakteru prawnie wiążącego i zawierają jedynie nieformalne i praktyczne wytyczne dotyczące sposobu stosowania prawa. Nie odzwierciedlają one stanowiska Komisji, ani też Komisja nie jest związana wyrażonymi w nich poglądami.

W odniesieniu do argumentacji dotyczącej pkt 4.3.2 a głównie 4.3.3 Not wyjaśniających organ interpretacyjny analizując te przykłady i wskazówki zawarte w ww. Notach wyjaśniających zauważył, że sytuacja wskazana w Notach w punkcie 4.3.2. odnosi się do przypadku, w którym w momencie nabycia nabywca był podatnikiem działającym w charakterze podatnika VAT UE i posiadał ważny numer identyfikacyjny, tylko z jakichś powodów nie podał go dostawcy oraz jest w stanie później podać ten numer. W takim przypadku dostawca będzie mógł skorygować fakturę zgodnie z przepisami krajowymi. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki organ interpretacyjny uznał, że w przypadku o jakim mowa w pkt 4.3.2. Not wyjaśniających -Spółka powinna już w momencie nabycia posiadać numer identyfikacyjny VAT (nadany w Rumunii) tylko z jakichś powodów nie podała go, ale jednocześnie była w stanie podać go później. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka została zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej dopiero 14 maja 2021 r. Oznacza to, że przez okres od stycznia do 13 maja 2021 r. trwał stan, w którym Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT UE i numer identyfikacyjny była w stanie podać dopiero w momencie zarejestrowania, gdyż wcześniej po prostu go nie posiadała, była jedynie w trakcie procesu zmierzającego do nadania właściwego numeru VAT UE w Rumunii. Również przywołany, zdaniem organu interpretacyjnego, przykład wskazany w Notach pod numerem 4.3.3. nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku. Z opisanego przykładu 4.3.3. wynika, że jeśli brak podania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego VAT wynika z trybu pracy organów podatkowych, które nadal rozpatrują wniosek, będzie możliwe dokonanie korekty w momencie uzyskania numeru identyfikacyjnego VAT przy czym noty w tym przypadku wskazują, że gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury 23/26 zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2. Widać więc, że przykład opisany w 4.3.3. odwołuje się i jest powiązany z przykładem 4.3.2. (dokładnie w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2.). Zatem sam fakt trybu pracy organów podatkowych związanych z nadaniem nr VAT UE nie może jeszcze przesądzać o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dla Spółki (przemieszczenie towarów własnych) może podlegać opodatkowaniu stawką 0%. Ważne jest jednocześnie to czy w okresie gdy dokonywano dostaw, Spółka jako nabywca posiadała ten nr VAT UE. Przykład ten nie ma zastosowania w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. Choć Spółka jako nabywca własnych towarów w Rumuni od momentu gdy dowiedziała się o dezaktywacji jego numeru VAT wystąpiła z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych), a proces zmierzający do uzyskania nowego numeru VAT trwał ok. 4 miesiące co wynikało z niejasnej sytuacji z funkcjonowaniem systemu VAT po "brexicie", obciążenia organów podatkowych związanego z "brexitem", pandemią COVID-19, konicznością uzyskania szeregu dokumentów to numer ten został nadany 14 maja 2021 r. Zatem Spółka nie została zarejestrowana wstecz od 1 stycznia 2021 r. i Spółka w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 13 maja 2021 r. nie posiadała ważnego numeru VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanych przez rumuńskie organy podatkowe i nie mogłaby go podać dla celów podatkowych i związanych z tym rozliczeń w kraju gdzie rozpoczyna się transport. (Spółka przemieszcza te towary z Polski do Rumunii). Dlatego też przykład 4.3.3. który w odniesieniu do korekty faktury nawiązuje do warunków określonych w akapicie ostatnim 4.3.2. Not wyjaśniających nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że odwołanie się przez Wnioskodawczynię na wyroki TSUE w tym przede wszystkim w sprawie C-21/16, zauważono, że wskazany wyrok nie odnosił się on do stanu faktycznego jaki zaczął obowiązywać od momentu wprowadzenia do porządku prawnego rozwiązań wynikających ze zmian "Qiuck Fixes", gdzie warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy stał się warunkiem materialnym a nie formalnym.

Odnosząc się natomiast do powołanych interpretacji zwrócono uwagę, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak z interpretacji z 10 sierpnia 2021 r. znak [...], 8 lipca 2021 r. znak [...] oraz z 7 lipca 2021 r. znak [...] jasno i wyraźnie wynikało, że nabywca posiadał ważny i właściwy numer identyfikacji podatkowej nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem przedstawiony w powoływanych interpretacjach stan faktyczny różnił się od tego który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Również interpretacja z 15 lutego 2019 r. znak [...] nie mogła wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcie to jest osadzone w odmiennym stanie prawnym. Choć ze stanu faktycznego wynikało że przedmiotem wniosku jest transakcja wewnątrzwspólnotowa, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. i w kraju docelowym Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, to interpretacja została wydana 15 lutego 2019 r. i wówczas nie obowiązywały przepisy wprowadzone pakietem "Quick Fixes". Zatem wniosków płynących z wydanego rozstrzygnięcia ze względu na odmienny porządek prawny obowiązujący w dacie wydania powoływanej interpretacji nie sposób przełożyć na opisany we wniosku stan faktyczny.

Skargę na powyższą interpretację wywiodła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokat, zaskarżając ją w całości. Zarzucono jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 42 ust. 1 i ust. 14 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 2 lit. c Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT do przemieszczeń towarów własnych z terytorium kraju na terytorium Rumunii dokonanych w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r., tj. kiedy na moment dokonywania czynności Skarżąca nie posiadała rumuńskiego numeru VAT UE, podczas gdy:

- tymczasowe utracenie rumuńskiego numeru VAT UE nastąpiło w wyniku wyjątkowych okoliczności, na które Skarżąca nie miała wpływu,

- Skarżąca dochowała należytej staranności w celu niezwłocznego ponownego uzyskania rumuńskiego numeru VAT UE,

- Skarżąca działała w dobrej wierze i nie zmierzała do oszustwa podatkowego, a następnie rumuński numer VAT UE został ponownie nadany Spółce i odpowiadające tym przemieszczeniom wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały prawidłowo rozliczone w Rumunii;

b. zasady neutralności podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy w zw. z ustępem 10 preambuły Dyrektywy 112 poprzez jej niezastosowanie, co doprowadziło w istocie do podwójnego opodatkowania VAT dokonanych przemieszczeń towarów (zarówno w Polsce, jak i w Rumunii) i obciążenia przedsiębiorcy ciężarem podatku, podczas gdy w przedstawionej sytuacji spełnione zostały wszystkie przesłanki, które powinny pozwalać Skarżącej na zastosowanie do opisanych przemieszczeń stawki 0% VAT w Polsce i w efekcie uwolnienie jej od ciężaru podatku w państwie wysyłki towarów;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest

a) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, co prowadziło do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%, podczas gdy Organ był zobowiązany przeprowadzić prawidłową wykładnię językową, funkcjonalną i systemową opisanych regulacji, z uwzględnieniem przywołanych przez Skarżącą materiałów pochodzących od instytucji unijnych oraz orzecznictwa;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 14 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, jej autorka, stwierdziła, że Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do zastosowania do przemieszczeń towarów własnych dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. z terytorium kraju na terytorium Rumunii stawki 0% VAT.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, który twierdzi, że jeśli Spółka na moment dokonywania czynności opodatkowanych (przemieszczeń towarów własnych) nie spełniała jednego z warunków zastosowania stawki 0% VAT (tj. tymczasowo nie posiadała ważnego numeru VAT UE w państwie przeznaczenia towarów), to skutkuje to trwałym pozbawieniem jej prawa do zastosowania tej stawki, mimo że w niniejszej sprawie:

1. przepisy nie wskazują wprost, że wspomniany warunek powinien być spełniony na moment dokonywania czynności opodatkowanej;

2. przywołane przez Spółkę stanowiska instytucji unijnych, doktryny i orzecznictwa bezpośrednio wspierają stanowisko, że warunek ten może zostać spełniony następczo (również w aktualnym stanie prawnym);

3. wszystkie pozostałe warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione - miało miejsce faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT, a okoliczności te potwierdza dokumentacja posiadana przez Spółkę;

4. utracenie numeru VAT UE Skarżącej nastąpiło w wyniku wyjątkowych okoliczności, na które nie miała ona wpływu (m.in. związane z "brexitem" i pandemią COVID - sytuacja szczegółowo opisana we Wniosku), dochowała ona należytej staranności w celu niezwłocznego ponownego uzyskania właściwego numeru, a przy tym działała w dobrej wierze i nie zmierzała do oszustwa podatkowego, a następnie właściwy numer identyfikacyjny VAT UE został ponownie nadany Skarżącej przez państwo zakończenia transportu towarów i dokonane zostało prawidłowe opodatkowanie przesunięć własnych towarów jako nietransakcyjnych WNT w państwie zakończenia transportu.

Jednocześnie, zastosowanie stanowiska organu interpretacyjnego jest w oczywisty sposób sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż prowadzi do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania dokonanych przemieszczeń towarów (zarówno w Polsce, jak i w Rumunii) i obciążenia przedsiębiorcy ciężarem podatku.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, przedstawione przez organ interpretacyjny uzasadnienie oceny stanowiska Spółki nie było prawidłowe, w tym nie odnosiło się w sposób wyczerpujący do przedstawionej przez Spółkę argumentacji, co w konsekwencji prowadziło do braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia.

Zdaniem Spółki w powyższej sytuacji, po ponownym nadaniu jej właściwego numeru VAT UE w Rumunii i rozliczeniu tam podatku z tytułu opisanych przesunięć (nietransakcyjnych WNT), powinno jej przysługiwać prawo do korekty rozliczeń w Polsce i zastosowania stawki 0% do nietransakcyjnych WDT.

Uzasadniając podniesiony zarzut błędna wykładnio art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 14 u.p.t.u. wskazała, że w opisie stanu faktycznego wniosku, wskazano, że zarówno warunek wskazany w pkt 2, jak i warunek wskazany w pkt 3 art. 42 ust. 1 ww. ustawy, byt w dokonywanych nietransakcyjnych WDT spełniony. Skarżąca bowiem jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiada dokumentację potwierdzająca dostarczenie towarów wysyłanych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Również przesłanka z art. 42 ust. 1a u.p.t.u. będzie spełniona, bowiem jak wskazano we wniosku, bowiem Skarżąca zamierza złożyć właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Skarżącej organowi podatkowemu.

Tym samym, kluczowym warunkiem jaki powinien podlegać analizie jest ustalenie, czy brak spełnienia na moment dokonywania przemieszczeń towarów przesłanki posiadania przez "nabywcę" (tj. Spółkę) właściwego i ważnego numeru VAT UE nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla "nabywcy" wyłącza możliwość zastosowania stawki 0% VAT do nietransakcyjnych WDT (stosownie do ww. treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a tym samym skorygowania przeszłych deklaracji podatkowych wykazując w nich dokonane przemieszczenia towarów jako WDT ze stawką 0%, w sytuacji gdy numer ten został następnie ponownie nadany (w nadzwyczajnych okolicznościach opisanych w stanie faktycznym).

W ocenie skarżącej Organ podatkowy dokonał w tym zakresie błędnej wykładni językowej przepisu art. 42 ust. 1 u.p.t.u., bowiem:

1) wykładnia językowa dokonana przez Organ nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów;

2) w obliczu nieprecyzyjnego rezultatu wykładni językowej. Organ nie dokonał następczej wykładni funkcjonalnej lub systemowej.

Zdaniem autorki skargi, w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie sprecyzowano jednoznacznie wymogów co do momentu rejestracji nabywcy na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim właściwym dla nabywcy. W związku z tym należałoby zdaniem Skarżącej przyjąć, że zarówno posiadanie właściwego numeru na moment dokonania transakcji, jak również późniejsze jego uzyskanie, powinno wypełniać dyspozycję tego przepisu. Na marginesie zaznaczono, że brak możliwości rejestracji dla potrzeb VAT z mocą wsteczną (w tym wypadku - od 1 stycznia) w Rumunii wynika z lokalnej specyfiki. Praktyka w tym zakresie może być zróżnicowana w poszczególnych państwach członkowskich UE. Tymczasem organ interpretacyjny wprost wskazuje, że to posiadanie przez Spółkę ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Rumunii jasno i precyzyjnie wynika z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanej dostawy towarów (przemieszczeń towarów własnych) w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. tj. w okresie gdy Spółka była w trakcie procesu zmierzającego do uzyskania nr VAT UE w Rumunii.

Ze względu na przedmiot złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zaprezentowane we Wniosku stanowisko Skarżącej, Organ powinien dokonać rzetelnej wykładni normy prawnej wynikającej z art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 14 u.p.t.u. W sytuacji, gdy wykładnia językowa zdaniem Organu nie dałaby jednoznacznego rezultatu w odniesieniu do pytania Skarżącej, Organ powinien zastosować przykładowo wykładnie funkcjonalną lub systemowa, co też uczyniła Spółka w dalszych fragmentach uzasadnienia własnego stanowiska.

Skarżąca podnosi, że elementem wykładni funkcjonalnej lub systemowej jest w szczególności uzasadnienie Skarżącej w części dotyczącej pakietu "Ouick Fixes" oraz zasad neutralności podatku od wartości dodanej. Przytoczyła zatem ponownie argumentację w tym zakresie podkreślając, że w ocenie Skarżącej Organ błędnie odczytuje przytoczony w Notach przykład. Podniesiono, że z punktu 4.3.2. Not nie wynika warunek posiadania numeru identyfikacyjnego w kraju zakończenia transportu na moment nabycia. Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że Organ zdaje się wskazywać, że gdyby Spółka została zarejestrowana "wstecz" (tj. z mocą od 1 stycznia), to miałaby prawo do korekty podatku i zastosowania stawki 0%. Rozumowanie takie jest niezrozumiałe już choćby z tego względu, że wówczas nadal omawiany warunek pozostawałby niespełniony "na moment nabycia". Ponadto, jak już wyżej wskazywano, brak możliwości rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług z mocą wsteczną w Rumunii wynika z lokalnej specyfiki. Praktyka w tym zakresie może być zróżnicowana w poszczególnych państwach członkowskich UE i uzależnianie od tego faktu sytuacji dostawców w krajach wysyłki towarów nie jest w jakikolwiek sposób uzasadnione.

Odnosząc się wreszcie całościowo do rozumowania Organu względem przykładów z Not pełnomocniczka Spółki wskazała, że argumentacja Organu ograniczyła się do literalnego brzmienia tylko i wyłącznie ww. przykładów (pkt 4.3.2. oraz pkt 4.3.3). Skarżąca zauważyła, że przykłady wskazane w Notach nie miały na celu zaprezentowania i "uregulowania" każdej możliwej sytuacji, która może się zdarzyć obrocie gospodarczym (np. nie dotyczą one wprost przemieszczeń nietransakcyjnych, lecz "zwykłych" WDT). Dlatego też nawet gdyby uznać, że Spółka nie znajduje się w sytuacji identycznej do wskazanych w przytoczonych przykładach, to niewątpliwie jej sytuacja jest w sposób dostateczny do nich analogiczna.

Dalej, jak argumentowano, dokumenty o charakterze informacyjnym, różnie nazywane (obwieszczenia, komunikaty, noty wyjaśniające, instrukcje), których autorami są instytucje unijne, szczególnie Komisja Europejska, mają wysoki walor praktyczny, nierzadko doprecyzowujący ogólne normy. Odwołała się przy tym do informacji zawartych w pkt 2-3 Not wyjaśniających.

Zdaniem Wnioskodawczyni, organ odniósł się więc do argumentu Skarżącej powierzchownie, pomijając fakt, iż przywołane przez Skarżącą przypadki mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną w procesie wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 14 u.p.t.u.

Następnie Spółka odwołała się do zasady neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej i stwierdziła, że Organ koncentrując się na literalnym brzmieniu art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zupełnie pomija zasadniczą regułę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Skarżąca, jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prawidłowo rozliczyła nietransakcyjne WNT w Rumunii. Wobec powyższego, stanowisko zaprezentowane przez Organ, zgodnie z którym Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do nietransakcyjnego WDT, skutkuje de facto podwójnym opodatkowaniem dokonanych przemieszczeń towarów, niezgodnym z ratio legis regulacji dotyczących przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych. Skutkiem zastosowania rozstrzygnięcia organu jest bowiem w istocie konieczność dwukrotnego rozliczenia podatku należnego z tytułu jednej czynności faktycznej (przemieszczenia towarów): po pierwsze w kraju rozpoczęcia transportu (tj. w Polsce, z tytułu WDT, wg stawki 23%), a po drugie w kraju zakończenia transportu (tj. w Rumunii, z tytułu WNT, wg właściwej lokalnej stawki VAT). Rezultat taki jest w oczywisty sposób nie do pogodzenia z przedstawioną tu zasadą neutralności podatku, skutkując nieuzasadnionym obciążeniem przedsiębiorcy ekonomicznym ciężarem podatku.

Niewątpliwie ratio legis Dyrektywy ws. Quick Fixes w zakresie przestanki numeru VAT nabywcy było zapobieganie sytuacjom, w których wysyłający towary w ramach WDT miałby prawo do zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od wartości dodanej), w sytuacji gdy odbiorca towarów zaniechałby rozliczenia odpowiadającego tej czynności WNT. W opisanej sytuacji jasno jednak wskazano, że odpowiednie nietransakcyjne WNT zostały rozliczone w kraju przeznaczenia towarów, w związku z czym brak jest uzasadnienia dla odmowy zastosowania wobec podatnika podejścia zgodnego z zasadą neutralności.

Uzasadniając zarzuty procesowe autorka skargi podniosła, że Interpretacja nie zawiera dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia, którego obowiązek zawarcia przewiduje art. 14c § 2 O.p. W ocenie Spółki uzasadnienie Interpretacji nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Skarżącej Organ przeprowadził pobieżną analizę kwestii związanych z zadanym pytaniem i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków. Organ wydając Interpretację nie wykazał w sposób przekonujący, dlaczego uważa za nieprawidłową wykładnię dokonaną przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przykładem w tym zakresie może być w szczególności powierzchowne ustosunkowanie się Organu do przytoczonego przez Spółkę stanowiska TSUE w odniesieniu do prawa do zastosowania stawki VAT 0% (str. 23 Interpretacji). Organ w odpowiedzi na przedstawioną we Wniosku argumentację Skarżącej ograniczył się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że powoływany wyrok TSUE nie odnosi się do stanu jaki zaczął obowiązywać od momentu wprowadzenia do porządku prawnego rozwiązań wynikających ze zmian "Oiuck Fixes", gdzie warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy stał się warunkiem materialnym a nie formalnym.

W konsekwencji uznano, że Organ niewystarczająco odniósł się do argumentów przywołanych przez Skarżącą. W ocenie Skarżącej o ewentualnej aktualności i adekwatności wyroku TSUE nie może przesądzać wyłącznie czasowa relacja daty wydania wyroku TSUE oraz daty implementacji Ouick Fixes. Należy podkreślić, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wprost wskazała na fakt wydania ww. wyroku przed implementacją Ouick Fixes, przywołując jednocześnie stanowisko w zakresie oceny aktualności wyroku TSUE wynikające z wytycznych Komitetu ds. VAT i doktryny. Organ interpretacyjny nie odniósł się jednak do przywołanej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej aktualności tez wydanego przez TSUE wyroku w kontekście zmian wprowadzonych w ramach "Ouick Fixes". Uwzględniając powyższe, w ocenie Skarżącej Organ interpretacyjny powinien wskazać precyzyjnie, z jakich powodów przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE nie ma zastosowania dla przedmiotowej sprawy. Jednocześnie zauważono, że przywołane przez Skarżącą stanowisko Komitetu ds. VAT stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, której nieuwzględnienie prowadzić może do niepoprawnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dalej stwierdzono, że zdaniem Skarżącej, w tym przypadku Organ naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wydanej Interpretacji Organ nie dokonał dostatecznej wykładni powołanych przepisów, stanowiących podstawę prawną do zadanego przez Skarżącą pytania. W szczególności, w ocenie Spółki, zachowania Organu nie można odczytywać jako dokonania wykładni literalnej, z uwagi na okoliczność, że - jak wskazano w części skargi dotyczącej błędnej wykładni - z literalnego brzmienia powołanych przez Organ regulacji (w szczególności brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.t.u.) nie wynikał wyprowadzony przez Organ wniosek. Organ podjął arbitralne, korzystne dla fiskusa rozstrzygnięcie, nie dokonując należytej wykładni analizowanych przepisów, jednocześnie prezentując niewystarczającą, zawierającą sprzeczności argumentację na jego poparcie. W opinii Spółki powyższe wyczerpuje znamiona uznania działania Organu za naruszające zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie wskazał, że odniósł się zarówno do argumentacji dotyczącej Not wyjaśniających, jak też orzecznictwa powołanego przez skarżącą, a także interpretacji wskazanych we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna dotycząca możliwości zastosowania stawki 0% do przemieszczeń towarów własnych Skarżącej pomiędzy Polską a Rumunią w okresie w jakim nie posiadała ona nr VAT UR w Rumunii w świetle art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.t.u.

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarżąca upatruje wadliwości wydanej interpretacji w błędnej wykładni art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.t.u. uznając, że wykładni tego przepisu należy dokonywać również systemowo i celowościowo, bowiem wykładnia językowa, w jej ocenie, nie prowadzi do jednoznacznych konkluzji. Domaga się przy tym, by wykładnię celowościową i systemową oprzeć na przepisach unijnych (Dyrektywy 112 zmienionej Dyrektywą ws. Quick Fixes), Notach wyjaśniających oraz orzecznictwem TSUE.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze zarzutów zaznaczenia wymaga, że Skarżąca jest podmiotem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii. Okoliczność ta ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie, a to z następujących powodów:

Nie ulega wątpliwości, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej było członkiem Unii Europejskiej (UE). Jednakże korzystając z uprawnienia uregulowanego w art. 50 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako TUE) skorzystała z prawa do wystąpienia z UE. Zgodnie z tym przepisem każde Państwo Członkowskie może, zgodnie ze swoimi wymogami konstytucyjnymi, podjąć decyzję o wystąpieniu z Unii. W myśl art. 50 ust. 2 TUE Państwo Członkowskie, które podjęło decyzję o wystąpieniu, notyfikuje swój zamiar Radzie Europejskiej. W świetle wytycznych Rady Europejskiej Unia prowadzi negocjacje i zawiera z tym Państwem umowę określającą warunki jego wystąpienia, uwzględniając ramy jego przyszłych stosunków z Unią. Umowę tę negocjuje się zgodnie z artykułem 218 ustęp 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jest ona zawierana w imieniu Unii przez Radę, stanowiącą większością kwalifikowaną po uzyskaniu zgody Parlamentu Europejskiego. Stosownie do ust. 3 art. 50 TEUE Traktaty przestają mieć zastosowanie do tego Państwa od dnia wejścia w życie umowy o wystąpieniu lub, w przypadku jej braku, dwa lata po notyfikacji, o której mowa w ustępie 2, chyba że Rada Europejska w porozumieniu z danym Państwem Członkowskim podejmie jednomyślnie decyzję o przedłużeniu tego okresu.

Na mocy art. 50 TUE została zawarta Umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U.UE.L.2020.29.7, dalej jako "umowa wystąpienia"). Zgodnie z art. 126 tej Umowy obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r. Natomiast w myśl art. 51 Umowy wystąpienia:

"1. Dyrektywa Rady 2006/112/WE 30 ma zastosowanie do towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Zjednoczonego Królestwa na terytorium państwa członkowskiego i w odwrotnym kierunku, pod warunkiem że wysyłka lub transport rozpoczęły się przed zakończeniem okresu przejściowego i zakończyły się po jego upływie.

2. Dyrektywa 2006/112/WE w dalszym ciągu obowiązuje przez okres 5 lat od zakończenia okresu przejściowego w odniesieniu do praw i obowiązków podatników w zakresie transakcji z elementem transgranicznym, między Zjednoczonym Królestwem i państwem członkowskim, dokonanych przed zakończeniem okresu przejściowego i w odniesieniu do transakcji, o których mowa w ust. 1.

3. W drodze odstępstwa od ust. 2 i od art. 15 dyrektywy Rady 2008/9/WE 31 wnioski o zwrot, które dotyczą VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatnika z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, bądź VAT zapłaconego w Zjednoczonym Królestwie przez podatnika z siedzibą w państwie członkowskim, składa się zgodnie z warunkami określonymi w tej dyrektywie najpóźniej dnia 31 marca 2021 r.

4. W drodze odstępstwa od ust. 2 i art. 61 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 32 korekty deklaracji VAT złożonych zgodnie z art. 364 lub art. 369f dyrektywy 2006/112/WE w Zjednoczonym Królestwie w odniesieniu do usług świadczonych w państwach członkowskich konsumpcji przed zakończeniem okresu przejściowego albo w państwie członkowskim w odniesieniu do usług świadczonych w Zjednoczonym Królestwie przed zakończeniem okresu przejściowego, składa się najpóźniej dnia 31 grudnia 2021 r.

Zatem w świetle powyższego, z dniem 31 grudnia 2020 r. zakończył się okres przejściowy o jakim mowa w art. 50 ust. 2 TUE, z tym zastrzeżeniem, że na mocy art. 51 ust. 2 Umowy wystąpienia, Dyrektywa 112 obowiązuje przez okres 5 lat od zakończenia okresu przejściowego w odniesieniu do praw i obowiązków podatników w zakresie transakcji z elementem transgranicznym, między Zjednoczonym Królestwem i państwem członkowskim, dokonanych przed zakończeniem okresu przejściowego i w odniesieniu do transakcji, o których mowa w ust. 1, a zatem pod warunkiem że wysyłka lub transport rozpoczęły się przed zakończeniem okresu przejściowego i zakończyły się po jego upływie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że " Decyzja o wystąpieniu podlega wyłącznej woli tego państwa członkowskiego, przy poszanowaniu jego wymogów konstytucyjnych, i w konsekwencji zależy tylko od jego suwerennego wyboru (zob. podobnie wyroki z dnia: 10 grudnia 2018 r., Wightman i in., C-621/18, EU:C:2018:999, pkt 50; a także z dnia 9 czerwca 2022 r., Préfet du Gers i Institut national de la statistique et des études économiques, C-673/20, EU:C:2022:449, pkt 53). Co więcej, jako że zgodnie z art. 9 TUE i art. 20 ust. 1 TFUE posiadanie obywatelstwa państwa członkowskiego jest niezbędnym warunkiem, aby dana osoba mogła nabyć i zachować status obywatela Unii oraz w pełni korzystać ze związanych z nim praw, utrata tego obywatelstwa pociąga za sobą utratę tego statusu i tych praw przez tę osobę (wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., Préfet du Gers i Institut national de la statistique et des études économiques, C-673/20, EU:C:2022:449, pkt 57). A zatem w przypadku wnoszących odwołanie utrata statusu obywatela Unii i w konsekwencji utrata praw związanych z tym statusem jest automatycznym skutkiem tylko i wyłącznie decyzji o wystąpieniu z Unii podjętej w suwerenny sposób przez Zjednoczone Królestwo na podstawie art. 50 ust. 1 TUE (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., Préfet du Gers i Institut national de la statistique et des études économiques, C-673/20, EU:C:2022:449, pkt 59), a nie umowy o wystąpieniu lub spornej decyzji". (pkt 66-68 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 czerwca 2023 r. w sprawie C-501/21).

Powyższe oznacza, że z dniem zakończenia okresu przejściowego Skarżąca utraciła status i prawa przyznane obywatelom (a zatem i osobom prawnym) państw członkowskich.

Zatem cała argumentacja Skarżącej dotycząca Dyrektywy 112 (a co za tym idzie zasady neutralności podatkowej), Dyrektywy ws. Quick Fixes zmieniającej art. 138 Dyrektywy 112, jej preambuły, orzecznictwa TSUE czy też Not wyjaśniających w odniesieniu do transakcji przemieszczenia towarów własnych pomiędzy Polską a Rumunią w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 13 maja 2021 r., tj. w okresie, w którym Wnioskodawczyni nie miała numeru NIP UE nadanego w Rumunii, w świetle decyzji podjętej przez Zjednoczone Królestwo na podstawie art. 50 ust. 1 TUE nie może odnieść zamierzonego skutku. Wolą bowiem Zjednoczonego Królestwa było to, by wobec jej obywateli (a zatem i podmiotów prawa handlowego tego Państwa) nie miały zastosowania przepisy unijne, a także orzecznictwo TSUE.

Także w świetle art. 50 ust. 1 TUE i decyzji Zjednoczonego Królestwa w oparciu o ten przepis, za niezrozumiałe należy uznać argumentację skarżącej dotyczącej "dobrej wiary" w zakresie w jakim wskazuje ona, że nie została powiadomiona o unieważnieniu w Rumunii jej numeru VAT UE. Unieważnienie tego numeru było bowiem następstwem ww. decyzji Zjednoczonego Królestwa po upływie terminu wskazanego w art. 50 ust. 2 TUE i braku odmiennego uregulowania zawartego w art. 51 Umowy wystąpienia w zw. z art. 126 tej Umowy.

Odnosząc się zatem do argumentacji skarżącej dotyczącej tego, że treść art. 42 ust. 1 u.p.t.u. jest niejednoznaczna i wymaga dokonania wykładni systemowej i celowościowej, wskazać przyjdzie, że w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z ust. 2 art. 13 u.p.t.u. wynika zaś, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zatem zarówno z art. 42 ust. 1 pkt 1, jak i z art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika obowiązek posiadania numeru VAT UE przez odbiorcę w dacie wykonywania dostawy na jego rzecz.

Wbrew zarzutom skargi wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest jednoznaczna i wskazuje, że w dacie dostawy nabywca musi posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi.

Odnotowania przy tym wymaga, że wykładnia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednoznacznie wskazywał, że "Treść cytowanego przepisu jest jednoznaczna i jego wykładnia gramatyczna nie budzi żadnych wątpliwości. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest dokonanie dostawy dla nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni analizowanego przepisu jest jednolite i nie budzące żadnych wątpliwości. Uznaje wskazany warunek jako konieczny do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07; 17 marca 2009 r., I FSK 148/08; 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08; 26 listopada 2009 r., I FSK 1449/08; 16 czerwca 2010 r., I FSK 1075/09; 6 lipca 2010 r., I FSK 1153/09; 2 lipca 2010 r., I FSK 1196/09; 19 stycznia 2011 r., I FSK 80/10; 14 lipca 2011 r., I FSK 1121/10; CBOSA" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 376/12). Również w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje się, że "Niespełnienie powyższego warunku skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki obniżonej" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1650/17).

Należy także zauważyć, a to w kontekście stanowiska Skarżącej co do jej unieważnienia jej numeru VAT UE w Rumunii i zachowania "dobrej wiary", że w ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał przy tym, że "(...) wielokrotnie wypowiadał się, że możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy sprzedawca miał pełną wiedzę co do braku spełnienia wymogu w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego (np. wyroki NSA: z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 318/16; z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 172/17 - publ. CBOSA)".

Skoro zatem, jak już zostało to wskazane, unieważnienie numeru VAT UE w Rumunii nastąpiło z mocy prawa na skutek upływu okresu przejściowego wynikającego z art. 50 ust. 2 TUE, to Spółka miała wiedzę co do unieważnienia tego numeru z określoną datą, a tym samym co do tego, że wskazywane przez nią przemieszczenia towarów własnych następują do podmiotu, który numeru tego nie posiada. Także we wniosku Skarżąca stwierdziła, że nie działała ww. okresie w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Spółka wskazała bowiem, że "W konsekwencji należy przyjąć, że przez okres od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Spółka nie posiadała ważnego, rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). W związku z powyższym, nietransakcyjne WDT dokonywane przez Spółkę z terytorium kraju na terytorium Rumunii w okresie, w którym Spółka nie posiadała ważnego, rumuńskiego numeru VAT UE, zostały zadeklarowane przez Spółkę dla celów VAT jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT". Przyznała więc, że dokonując ww. dostaw do Rumunii nie traktowała ich jako WDT, ale co ważniejsze przyznała, że miała wiedzę co do braku nr VAT UE. Zatem także w kontekście wskazywanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może powoływać się na "dobrą wiarę"

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że skutkiem zastosowania rozstrzygnięcia organu jest "w istocie konieczność dwukrotnego rozliczenia podatku należnego z tytułu jednej czynności faktycznej (przemieszczenia towarów): po pierwsze w kraju rozpoczęcia transportu (tj. w Polsce, z tytułu WDT, wg stawki 23% VAT), a po drugie w kraju zakończenia transportu (tj. w Rumunii, z tytułu WNT, wg właściwej lokalnej stawki VAT)", należy zauważyć, że twierdzenie to jest oparte o zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wynikającą z Dyrektywy 112, która, jak to już wskazano, nie ma zastosowania w zakresie spornych przemieszczeń towarów własnych do skarżącej, jako podmiotu prawa handlowego w Zjednoczonym Królestwie. Ponadto, z treści wniosku wynika, że powyższe twierdzenie oparte zostało na tym, że skarżąca dopiero "po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazała we właściwych, rumuńskich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów własnych (dalej: "nietransakcyjne WNT") dokonane w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Wykazanie nietransakcyjnych WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskim i przepisami o VAT". Jednakże, jak już to wskazano Spółka miała wiedzę co do braku nr VAT UE, a ponadto w opisie stanu faktycznego wskazano, że "W związku z faktem, że po "brexicie" wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Rumunii dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego. Spółka niezwłocznie przystąpiła do procesu kompletowania dokumentów koniecznych do ustanowienia tego przedstawiciela. Konieczne okazało się skompletowanie znacznej ilości dokumentacji, a także uzyskanie gwarancji bankowej na wysoką kwotę. Po ukończeniu tego procesu. Spółka - za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego - niezwłocznie wystąpiła z wnioskiem o ponowne wydanie rumuńskiego numeru VAT. Jej wniosek został rozpatrzony pozytywnie i dnia 14 maja 2021 r.". Zatem utożsamiała jej własne działania z "procesem uzyskiwania" VAT UE, podczas gdy "proces uzyskiwania" tego numeru należy utożsamić jedynie z okresem od złożenia wniosku o jego nadanie do właściwego organu do jego udzielenia. Tymczasem Skarżąca w treści wniosku nawet nie próbowała wskazać tego okresu, tj. daty w której został złożony taki wniosek i ile trwał proces jego nadawania przez właściwy organ.

Zatem fakt wykazania następczo nietransakcyjnych WNT we wskazanym okresie w Rumunii, nie może zmienić oceny, co do tego, że z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 13 maja 2021 r. mogła stosować stawkę wynikającą z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a jej argumentację należało uznać za nieprawidłową. Konsekwencja powyższego jest stwierdzenie, że nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że wbrew twierdzeniom aktorki skargi, organ interpretacyjny odniósł się do powołanego we wniosku orzecznictwa, stwierdzając, że "Odnosząc się do powoływanego wyroku TSUE z 9 lutego 2017 r. należy zauważyć, że nie odnosił się on do stanu faktycznego jaki zaczął obowiązywać od momentu wprowadzenia do porządku prawnego rozwiązań wynikających ze zmian "Qiuck Fixes", gdzie warunek posiadania numeru VAT UE Nabywcy stał się warunkiem materialnym a nie formalnym." (str. 23 interpretacji). Jednocześnie na str. 16-17 i 20 interpretacji organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, kiedy weszły zmiany do Dyrektywy 112 wynikające z Dyrektywy ws. Quick Fixes, jakie to były zmiany i jakie miały one charakter. Za wystarczające zatem należy uznać powyższe stwierdzenie, zwłaszcza, że sama skarżąca wskazała, że jest świadoma, że powyższy wyrok został wydany w oparciu o stan prawny sprzed wprowadzenia do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian "Quick Fixes". Spółka powołując się przy tym na pogląd doktryny co do aktualności wyroku TSUE w sprawie C-21/16 wyrażony w publikacji "VAT. Komentarz, wyd. XV" autorstwa A. Bartosiewicza (źródło: system informacji prawnej LEX) zdaje się przy tym całkowicie nie zauważać, że stanowisko to było warunkowe, tj. wskazano, że dotyczy to przypadku, gdy nabywca wykaże, że nabył towary, działając jako podatnik podatku od towarów i usług, i wskaże w okresie późniejszym dostawcy swój numer VAT wskaże w późniejszym okresie w momencie nabycia złożył już wniosek o rejestrację, ale jeszcze nie otrzymał numeru – co wynika z wytycznych Komitetu ds. VAT. Tymczasem jak już zostało to wskazane, skarżąca nie wykazała, że działała jako podatnik podatku od wartości dodanej, ani też nie próbowała wskazać, że w momencie nabycia złożyła już wniosek o rejestrację.

Analogicznie należy ocenić zarzut braku wypowiedzi organu interpretacyjnego co do powołanych przez Spółkę interpretacji. Organ interpretacyjny wskazał bowiem na str. 23-24, że interpretacje te dotyczyły bądź innego stanu prawnego, bądź innego stanu faktycznego.

W świetle powyższego również zarzut naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 O.p. należało również uznać za niezasadny.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.