Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 69/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 2, 3, 5
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO) utrzymało w decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: organ) nr [...] z dnia [...]r. o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 570, dalej: ustawa o S.K.O.).

Stan sprawy:

A S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożyła do organu w dniu 4 stycznia 2019r. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. Do pisma Spółka dołączyła m.in. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której zgłosiła do opodatkowania na rok 2013: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o [...] zł. Po korekcie łączna kwota podatku wynosić miała, zdaniem Skarżącej, [...] zł, stąd wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną złożenia korekty Spółka wskazała na art. 74 pkt 1 O.p. Spółka powołała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny zanegował możliwość kwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych według kryteriów niewskazanych w ustawie. Obiekt budowlany który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1 a ust. 1 pkt ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jest budynkiem i tak powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok na kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 ustawy u.p.o.l. poprzez wymierzenie zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021r., poz. 2351 ze zm., dalej: P.b.) poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach, - art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wskutek przyjęcia wadliwego rozkładu ciężaru dowodu co do kwestii spornych w postępowaniu,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

SKO decyzją z dnia [...] r. utrzymało w decyzję organu z dnia [...]r. o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013.

SKO podniosło, iż osią sporu pomiędzy organami a Skarżącą jest kwalifikacja kontenerów telekomunikacyjnych zlokalizowanych w B. przy ulicach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - jako budowli, bądź budynków.

W pierwszej kolejności SKO poddało analizie czy sporne kontenery są trwale związane z gruntem, co stanowi jedną z przesłanek do zakwalifikowania ich jako budynku zgodnie z u.p.o.l. W decyzji stwierdzono, iż "trwałość związania z gruntem" - jako pojęcie nieostre - wielokrotnie była przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. SKO doszło do wniosku, iż zebrane w sprawie dowody były wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to winny być zakwalifikowane jako budowle. W ramach postępowania dowodowego dokonano oględzin kontenerów telekomunikacyjnych należących do A S.A. usytuowanych w B. przy ulicy [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W wyniku oględzin sporządzono protokół z tej czynności:

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] posiada konstrukcję stalową, jest posadowiony na podłożu kamienisto-żwirkowym, posiada przegrody budowlane i dach. Wewnątrz obiektu znajdują się instalacje teletechniczne, rozdzielnia elektryczna, agregat, zasilanie, urządzenia elektryczne,

- przy ulicy [...] - stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony na żwirze i kamieniach, posiada przegrody budowlane i dach. Wewnątrz obiektu znajdują się instalacje teletechniczne, rozdzielnia elektryczna, agregat, zasilanie, urządzenia elektryczne, sterownik wentylatora, instalacja kablowa. Urządzenia pełnią funkcję transmisyjną,

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony na gruncie, otoczony płytami chodnikowymi, posiada przegrody budowlane i dach. W środku znajdują analogicznie instalacje i urządzenia.

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony na żwirze i kamieniach, posiada przegrody budowlane i dach. W środku znajdują się urządzenia i instalacje,

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony na żwirze i kamieniach, posiada przegrody budowlane i dach. W środku znajdują się analogicznie instalacje i urządzenia techniczne,

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony jest na gruncie, otoczony płytami chodnikowymi. Posiada przegrody budowlane i dach. Instalacje i urządzenia teletechniczne znajdują się wewnątrz kontenera analogicznie jak w poprzednich obiektach,

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony na żwirze i kamieniach, posiada przegrody budowlane i dach. Instalacje i urządzenia teletechniczne znajdują się wewnątrz kontenera analogicznie jak w poprzednich obiektach,

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, posadowiony na żwirze i kamykach. Posiada przegrody budowlane i dach. Instalacje i urządzenia teletechniczne znajdują się wewnątrz kontenera analogicznie jak w poprzednich obiektach,

- przy ulicy [...] stwierdzono, że kontener typu [...] jest konstrukcji blaszanej, przegrody budowlane. Posadowiony na kamieniach i żwirze. Posiada przegrody budowlane i dach. Instalacje i urządzenia teletechniczne znajdują się wewnątrz kontenera analogicznie jak w poprzednich obiektach.

Podczas oględzin wykonano dokumentacje fotograficzną. Na zdjęciach widać, iż sporne obiekty nie są związane trwale z gruntem, a jedynie osadzone na fundamencie, przy czym dodatkowo zaopatrzone są w haki na bocznych ścianach, umożliwiające ich przetransportowanie w inne miejsce. SKO zwróciło uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się instrukcja przygotowania podłoża dla kontenerów telekomunikacyjnych [...] i [...]. Z przekazanych dokumentów wynika, że powyższe obiekty są posadowione na ramie stalowej z umieszczonymi w niej przepustami na kable (zasilające i transmisyjne). Rama stalowa jest kładziona bezpośrednio na gruncie, który powinien posiadać odpowiednią nośność i mrozoodporność. Instrukcja omawia sposób przygotowania gruntu w zależności od materiału mrozoodporności, poziomu wód gruntowych. Ponadto kontenery są jednostką wyniesioną sieci telekomunikacyjnej i służą do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Z przekazanych wyjaśnień wprost wynika, że kontenery telekomunikacyjne to elementy sieci telekomunikacyjnej, zatem w cenie organu podatkowego stanowią całość techniczno-użytkową budowli kontenera wraz z urządzeniami i instalacjami.

SKO stwierdziło, iż podstawowym dowodem jest opinia biegłego R. Z., powołanego postanowieniem Prezydenta B. z dnia [...] roku. Biegły stwierdził m.in., że:

- kontenery posadowione są bezpośrednio na gruncie lub podsypce piaskowej oraz podstawą posadowienia kontenerów jest rama konstrukcyjna stalowa o średniej grubości 16 cm posadowiona na ziemi,

- na ramie zamontowany został stalowy stelaż pokryty blachą falistą. Kontenery posiadają zadaszenie dwuspadowe na konstrukcji stalowej również pokryte blachą falistą. Na dolnej części kontenerów umieszczone są specjalne uchwyty, dzięki którym za pomocą odpowiedniego sprzętu można przenieść kontener w inne miejsce poprzez zaczepienie zawiesi dźwigowych na uchwytach,

- drzwi wejściowe stalowe,

- na ścianach bocznych zamontowane skrzynki pod liczniki elektryczne na cokole betonowym.

Na podstawie powyższego biegły wyciągnął następujące wnioski: obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (do transportu są zamontowane w dolnej części ramy uchwyty do zawiesi dźwigowych.).

Jak zaznaczono w opinii w wyniku odsłonięcia wierzchniej pokrywy trawy i ziemi możliwe było ustalenie w jaki sposób obiekt został zagłębiony w ziemi. Najniższym elementem obiektów kontenerowych jest rama stalowa, której funkcja jest stabilizacja obiektu. W ocenie biegłego obiekty będące przedmiotem oględzin nie posiadają ław fundamentowych. W związku z faktem, iż to organ podatkowy dokonuje ostatecznej kwalifikacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa uznano, że fakt, iż konstrukcja nie posiada tzn. ław fundamentowych nie oznacza, że obiekt nie posiada fundamentu. Rama stalowa jako najniższy element obiektu zagłębiony w gruncie stanowi fundament, ponieważ za jego sprawą na grunt przenoszone są obciążenia wynikające z kubatury obiektu. Dodatkowo na ramie zamontowany jest stalowy stelaż, który powoduje, że konstrukcja jest stabilna i zachowuje swój kształt.

Jak podkreśliło SKO, w uzupełnieniu opinii biegły stwierdził, że technika umożliwia przenoszenie całych budynków w inne miejsce bez uszczerbku dla konstrukcji. Zaznaczył, że mimo możliwości technicznych przenoszenia całych obiektów nawet takich jak kościoły, nie są to obiekty przeznaczone do przenoszenia i jest to zasadnicza różnica. Zgodnie z pismem biegłego z dnia 4 września 2019 r. przeniesienie ich nie sprawi większego problemu, z uwagi na zamocowane u podstawy uchwyty na haki. Kontenery Spółki można nawet przetransportować na lawecie, ponieważ mają zamontowane uchwyty do zawiesi dźwigowych.

SKO stwierdziło, iż obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu oraz, że można go w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji ( do transportu są zamontowane w dolne części ramy uchwyty do zawiesi dźwigowych). SKO stanęło na stanowisku, iż samo umieszczenie na fundamencie nie spełnia warunku trwałego związania z gruntem. Za trwale związany z gruntem budynek należy uznać, taki którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Powołując się na opinię biegłego SKO uznało, iż kontenery telekomunikacyjne nie posiadają zintegrowanego z nimi fundamentu. Można je w każdej chwili przenieść bez uszkodzenia ich konstrukcji. O trwałym związaniu z gruntem przesadzają cechy konstrukcyjne obiekty budowlanego, wskazujące, że nie jest on przeznaczony do przenoszenia. Sporne kontenery posiadają jednak uchwyty widoczne gołym okiem.

Mając na względzie wnioski płynące z opinii biegłego, SKO zauważyło, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie w inne miejsce (możliwe jest ich przeniesienie bez przenoszenia ramy fundamentowej), nie zapewniają bezpieczeństwa konstrukcyjnego (niewłaściwe wzmocnienie), a nadto odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera w sensie konstrukcyjnym. Według SKO, okoliczności te pozwoliły na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem. Fakt ten potwierdzają dodatkowo znajdujące się w aktach fotografie.

Dodatkowo SKO zaznaczyło, iż załączona do akt sprawy opinia prywatna Spółki nie dowiodła trwałości związania z gruntem posiadanych przez Spółkę kontenerów. Według SKO błędne jest stanowisko Spółki, oparte w tym zakresie wyłącznie na wyrwanych z kontekstu fragmentach wyroków sądowych jak również opinii rzeczoznawcy budowlanego P. K. sprowadzającej się do niczym nie popartej argumentacji, że "posadowienie kontenera za pomocą stalowej, sztywnej ramy z profili ocynkowanych na fundamencie ziemnym z odpowiednio zagęszczoną i spreparowaną techniczne platformą gruntową" jest wystarczające do uznania kontenera za budynek. SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce.

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Według SKO, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 roku, sygn. akt II FSK 101/17).

W konsekwencji SKO odrzuciło możliwość zakwalifikowania kontenerów do budynków. SKO wyjaśniło, iż kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe. Badając trwałe związanie z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych w kontekście definicji budynku, nie ulega wątpliwości, zdaniem SKO, że jako tymczasowe obiekty budowlane również nie są trwale z gruntem połączone. Bez wątpienia zatem kontenery jako takie zostały bezpośrednio wymienione w P.b. Mając na uwadze powołaną wyżej definicję, tymczasowym obiektem budowlanym może być, według SKO, zarówno budynek, obiekt małej architektury jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 P.b. zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ponieważ wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostaje jedynie ich kwalifikacja do budowli.

Zdaniem SKO, sporne kontenery telekomunikacyjne są budowlami przede wszystkim z uwagi na cechy konstrukcyjne, a następnie z uwagi na funkcje i przeznaczenie. A konstrukcja każdego z kontenerów telekomunikacyjnych pozwala na stwierdzenie, że kontener ten jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Funkcjonalnie taki kontener jest powiązany z instalacjami i urządzeniami znajdującymi się wewnątrz kontenera służącymi do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rolą tego rodzaju kontenerów jest pełnienie funkcji zabezpieczających i zapewniających prawidłowe działanie urządzeń i instalacji będących częścią kontenera.

SKO wyraziło przekonanie, iż przedstawiona przez Spółkę opinia biegłego dr inż. P. K. sporządzona na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. (stanowiąca dokument prywatny) nie jest przekonującym materiałem dowodowym. Po pierwsze, opinia ta została sporządzona w odmiennym stanie faktycznym i na potrzeby innego postępowania podatkowego. To właśnie konkretny stan faktyczny determinuje zakwalifikowanie konkretnego obiektu budowlanego do danej kategorii. Po drugie, przedstawiona opinia nie zawiera szczegółowego uzasadnienia stanowiska, tj. nie wynika z niej, z jakich przyczyn kontenery tam przedstawione uznane zostały za trwale związane z gruntem. Brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się biegły, stanowi istotne utrudnienie w konfrontacji takiego dowodu (dokumentu prywatnego) z opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Spółki złożył do tut. Sądu skargę na decyzję SKO z dnia [...]r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego,

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,

4) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika,

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki,

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b., przez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu do powyższej skargi Spółka podniosła, iż SKO nie wskazało przyczyn, dla których odmówiło wiarygodności opiniom przedłożonym przez Spółkę wskazując jedynie, iż opinie Spółki nie dowiodły trwałego związku z gruntem posiadanych przez spółkę kontenerów.

Zaznaczono, iż w przypadku posiadania przez organ kilku opinii sporządzonych przez niezależnych biegłych, odnoszących się do analogicznego zagadnienia, a prezentujących końcowo wzajemnie sprzeczne wnioski, konieczne jest szczegółowe uzasadnienie przyczyn, dla których niektórym z nich organ odmówił a priori wiarygodności. W szczególności, jeżeli uprzednio wnioski płynące z tych dokumentów nie zostały ze sobą skonfrontowane.

Skarżąca podkreśliła, iż organ nie wyjaśnił:

1) pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ogranicza się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium oddzielania kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje,

2) dlaczego takie aspekty jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania z gruntem,

3) dlaczego, pomimo że kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., organ uznał je jako budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zastrzeżenie Spółki budzi sam przedmiot opinii, tj. "Ekspertyza stanu technicznego posadowienia kontenerów telekomunikacyjnych" oraz wnioski, które nie korespondują z założeniami ekspertyzy. Podkreślono, iż istota wniosku złożonego przez Spółkę sprowadza się do zmiany kwalifikacji kontenerów z budowli na budynek. Poza przedmiotem postępowania jest stan techniczny posadowienia. Innymi słowy, przedmiotem badania, w tym przez biegłego, winno być rozstrzygniecie, czy obiekty budowlane w postaci kontenerów stanowią budynek czy budowle.

W opinii biegły stwierdził, iż obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji. Skarżąca stwierdziła, iż stanowisko jakoby kontenery nie posiadały fundamentu stoi w sprzeczności z opiniami biegłych przesłanymi przez Spółkę oraz ze stanowiskami uprawnionych rzeczoznawców, wyrażonych w przeglądach budowanych. Dodatkowo podniosła, że biegły nie wskazał normy prawnej, jak również wyczerpującego uzasadnienia, które doprowadziły go do powyższego wniosku.

W skardze zaznaczono, iż opinie biegłych, przedłożone przez Spółkę, w pełni wpisują się w stan rzeczy wskazany wyżej i jawnie stoją w sprzeczności z opinią R. Z.. Powyższe zauważyło także SKO wskazując: "w ocenie biegłego obiekty będące przedmiotem oględzin nie posiadają ław fundamentowych. W związku z faktem, iż to organ podatkowy dokonuje ostatecznej kwalifikacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa uznano, że fakt, iż konstrukcja nie posiada tzn. ław fundamentowych nie oznacza, że obiekt nie posiada fundamentu. Idąc za przedstawionym powyżej sposobem rozumowania pojęcia fundamentu należy stwierdzić, że rama stalowa jako najniższy element obiektu zagłębiony w gruncie stanowi fundament, ponieważ za jego sprawą na grunt przenoszone są obciążenia wynikające z kubatury obiektu. Dodatkowo na ramie zamontowany jest stalowy stelaż, który powoduje, że konstrukcja jest stabilna i zachowuje swój kształt." Jednak mimo tego, zdaniem Skarżącej, SKO dokonało oceny sprzecznej z powyższymi ustaleniami wskazując, że obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu oraz, że można go w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Jak wskazała Skarżąca, z uwagi na możliwość przemieszczenia kontenerów w inne miejsce biegły wyklucza przypisanie im cech trwałego związku z gruntem. Przy czym w odpowiedzi na pytanie czy obecna technika daje możliwość przemieszczenie całych budynków odpowiada twierdząco. Dla porządku Spółka dodała, iż kontenery będące przedmiotem opinii w lokalizacjach badanych przez biegłych stoją od przeszło 20 lat.

Wszystko to sprawia, według Skarżącej, że opinia biegłego oraz odpowiedzi na pytania Spółki sprowadzają się jedynie do wyrażenia poglądów biegłego. Opinia biegłego musi być pełna, jasna i wewnętrznie niesprzeczna, stanowić logiczną całość, wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły sporządzającego do określonych wniosków, które powinny być jednoznaczne i stanowcze. Opinia sporządzona w takim kształcie pozwala zarówno organowi, jak i stronie, na odniesienie się do wniosków końcowych w niej zawartych. Zatem, uzasadnienie ostatecznych wniosków winno być również sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Według Spółki opinia biegłego powołanego przez organ wyżej wymienionych walorów nie posiada.

Zdaniem Spółki wywody przedstawione w opinii zawierają błędy logiczne. Zaznaczono, iż brak widocznych mocowań nie oznacza braku czynnika łączącego. W tym zakresie żadne ustalenia przez biegłego nie zostały poczynione, a wnioski w tym zakresie oparte są na poszlakach. Zatem autorytatywne przyjęcie przez organy podatkowe, jakoby kontener był jedynie posadowiony na fundamencie, nie znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenia w dokumentach, a okoliczności tej nie potwierdziła wizja lokalna.

Z powyższego wynika, w przekonaniu Skarżącej, że wnioski opinii nie zostały oparte na szczegółowo ustalonych przez biegłego okolicznościach faktycznych, w szczególności na ocenie prawidłowości doboru technologii posadowienia obiektu do wymogów funkcjonalnych oraz technicznych obiektu, czy na rzetelnej weryfikacji tego, czy posadowienie kontenerów jest na tyle stabilne, by opierać się czynnikom zewnętrznym - w oparciu o stosowne badania i analizy techniczne. Wynika z tego również, że analiza techniczna, wymagająca wiadomości specjalnych, która w ocenie strony winna stanowić kluczowy element przedmiotowej opinii, została pominięta.

W skardze zaznaczono, iż organ pominął przesłane przez stronę opinie biegłych sporządzone przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz inspektora nadzoru H. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczących się analogicznych postępowań, na okoliczność ustalenia dotyczące ustalenia cech technicznych i charakterystyki analogicznych obiektów pod kątem spełnienia przez nie cech budynku i budowli, w szczególności - spełnienia przez nie cechy trwałego związku z gruntem.

W konsekwencji w przekonaniu Spółki, dowody zgromadzone w sprawie zostały więc potraktowane wybiórczo - z przyjęciem - pomimo szeregu powyżej wskazanych wad - dowodów uzasadniających tezę o konieczności opodatkowania spornych obiektów w wyższej wysokości i całkowitym pomięciem - bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy - dowodów przeciwnych. W ocenie strony działanie takie pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą budowania zaufania oraz przekonywania.

Wskazano, iż trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości takiego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności.

Trwałość związania z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby) itp., ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r, sygn. akt: II OSK 1658/18).

Skarżąca zwróciła uwagę na specyfikę kontenerów telekomunikacyjnych, wyróżniającą je spośród innych obiektów o podobnej zewnętrznej konstrukcji. W przypadku obiektów kontenerowych wykorzystywanych jako niezależne obiekty (np. punkty handlowe, czy zaplecze techniczne budów) ich posadowienie w danej lokalizacji z punktu widzenia techniczno-użytkowego ma niewątpliwie czasowy charakter. Są one ze swej istoty przeznaczone do wykorzystania w wielu lokalizacjach (np. zaplecza budów), bądź też zmiana lokalizacji danego obiektu mieści się w zakresie normalnego użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. kontenerowe punkty handlowe). W przypadku kontenerów telekomunikacyjnych sytuacja wygląda odmiennie. Posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują obecnie od ponad 20 lat.

Podsumowując, Spółka wskazała, iż trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu oraz jego przeznaczenie powinny stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów czy możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania.

Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwałe powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie wykładają pojęcie trwałego związania z gruntem (pomijając okoliczność faktyczne, które ów związek potwierdzają) utożsamiając je z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje.

W kontekście powyższego przyjąć należy, że wykładnia w zakresie trwałego związku z gruntem, prezentowana przez organ I i II instancji, jest w przekonaniu Skarżącej, błędna.

W skardze podkreślono, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione.

W następstwie powyższej analizy Skarżąca stwierdziła, iż za zasadny należy uznać pogląd, w świetle którego sporne kontenery telekomunikacyjne (obiekt kontenerowy) kwalifikowane w obszarze regulacji P.b. jako obiekty tymczasowe nie stanowią w obszarze u.p.o.l., a zatem przedmiotu opodatkowania wskazanego w treści regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w sytuacji, w której taki jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby bowiem wprost do uznania tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu regulacji art. 3 ust 5 P.b., który co szczególnie istotne nie jest wymieniony w katalogu budowli ustalonym treścią art. 3 ust. 3 tej P.b. za budowlę na gruncie regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a kwalifikacja taka sprzeciwiałby się wypracowanemu stanowisku sądów administracyjnych, w tym uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Istotą sporu w sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja dziewięciu kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej położonych na terenie B., które w ocenie Skarżącej stanowią budynki i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu, co z kolei ma wpływ na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które stoją na stanowisku, iż kontenery to budowle, gdyż nie są scalone z podłożem w sposób trwały.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią WSA w Gliwicach zajmował się, wydając wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 719/20, I SA/Gl 720/20, I SA/Gl 37/21, I SA/Gl 40/21. Podzielając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, Sąd przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną.

Sąd zauważa, iż wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok złożony w trybie art. 74 pkt 1 O.p. nadany został na poczcie w dniu 28 grudnia 2018 roku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Tym samym Skarżąca zachowała termin, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., natomiast organ zgodnie z art. 79 § 3 zobowiązany był wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku Spółka odwołała się do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, stwierdzając, że nieprawidłowo dla celów podatku od nieruchomości wskazywała kontener telekomunikacyjny jako budowlę, gdy tymczasem stanowił on budynek, co Spółka wykazywała w ewidencji środków trwałych. Wyjaśniła, że pierwotny sposób ujmowania przedmiotowych kontenerów jako budowli podyktowany był utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, co oznacza, że podatek został zapłacony od jego wartości. Tymczasem podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa.

W następstwie tego wniosku organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne obiekty stanowią budowlę czy budynek w rozumieniu u.p.o.l. oraz wydał w dniu [...] r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok, powołując w podstawie prawnej decyzji art. 74 pkt 1 O.p, art. 21 § 3 i § 5 O.p. w zw. z art. 207 i art. 210 tej

W pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do P.b.

I tak, zgodnie z art. 3 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.);

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych regulacji oraz argumentacji Spółki we wniosku o zwrot nadpłaty, kluczowe dla wyniku tej sprawy było więc ustalenie, czy sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b., a tym samym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględnienie argumentacji spółki, a więc stwierdzenie, że takie trwałe związanie z gruntem tych obiektów zachodzi, prowadziło bowiem do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, ponieważ nie było sporu co do tego, że istnieją pozostałe warunki konieczne do dokonania takiej kwalifikacji (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadanie dachu). Z kolei, wykluczenie trwałego związania z gruntem tychże kontenerów telekomunikacyjnych uniemożliwiało ich uznanie za budynek, co czyniło niezasadnym twierdzenia spółki zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty.

W tej zasadniczej kwestii Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Należy podkreślić, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia, czy sporne kontenery są budynkami, przez które należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej kwestii i przesądzają o tym, że sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie mogą być zakwalifikowane jako budynek.

Istotnym dowodem w sprawie są oględziny spornych kontenerów, dokumentacja fotograficzna, dokumentacja techniczna kontenerów oraz sporządzona przez biegłego R. Z. opinia wraz z opinią uzupełniającą.

We wniosku o zwrot nadpłaty Spółka stwierdziła, że kontenery telekomunikacyjne błędnie były deklarowane jako budowle – z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek funkcjonalnych klasyfikacji obiektów budowlanych - podczas gdy w świetle wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. stanowią one budynki.

Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że przedmiotem sporu są następujące obiekty, które pierwotnie deklarowane były do opodatkowania, jako budowle:

1) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 2) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 3) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 4) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 5) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 6) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 7) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 8) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...], 9) kontener telekomunikacyjny [...] przy ul. [...].

Wszystkie kontenery posadowione są bezpośrednio na gruncie lub podsypce piaskowej oraz podstawą posadowienia kontenerów jest rama konstrukcyjna stalowa o średniej grubości 16 cm posadowiona na ziemi. Na ramie zamontowany został stalowy stelaż pokryty blachą falistą. Kontenery posiadają zadaszenie dwuspadowe na konstrukcji stalowej również pokryte blachą falistą. Na dolnej części kontenerów umieszczone są specjalne uchwyty, dzięki którym za pomocą odpowiedniego sprzętu można przenieść kontener w inne miejsce poprzez zaczepienie zawiesi dźwigowych na uchwytach, natomiast drzwi wejściowe są stalowe. Na ścianach bocznych zamontowane zostały skrzynki pod liczniki elektryczne na cokole betonowym.

Na podstawie powyższego biegły wyciągnął następujące wnioski: obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (do transportu są zamontowane w dolnej części ramy uchwyty do zawiesi dźwigowych.). W wyniku odsłonięcia wierzchniej pokrywy trawy i ziemi możliwe było ustalenie w jaki sposób obiekt został zagłębiony w ziemi. Najniższym elementem obiektów kontenerowych jest rama stalowa, której funkcja jest stabilizacja obiektu.

W opinii biegły R. Z. stwierdził, że technika umożliwia przenoszenie całych budynków w inne miejsce bez uszczerbku dla konstrukcji. Zaznaczył, że mimo możliwości technicznych przenoszenia całych obiektów nawet takich jak kościoły, nie są to obiekty przeznaczone do przenoszenia i jest to zasadnicza różnica. Zgodnie z pismem biegłego z dnia 4 września 2019 r. przeniesienie kontenerów nie sprawi większego problemu, z uwagi na zamocowane u podstawy uchwyty na haki, kontenery można nawet przetransportować na lawecie, ponieważ mają zamontowane uchwyty do zawiesi dźwigowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, podnieść należy, iż sporne w tej sprawie określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie - Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie (por. wyrok NSA 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/15; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy.

W orzecznictwie funkcjonują dwa nurty w zakresie interpretacji pojęcia "trwałe związanie z gruntem".

Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09). Zatem przez samo posadowienie na fundamencie obiekty budowlane nie stają się budynkami w znaczeniu podanym w art. art. 3 pkt 2 p.b. oraz 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12). Nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Zatem trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną (i siłą grawitacji) nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 3 pkt 2 Pb, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14). Na tym stanowisku oparły się organy podatkowe.

W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia. W odniesieniu do art. 3 pkt 3 Pb NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., II FSK 296/08). Właśnie na tym stanowisku opiera się argumentacja skargi.

Sąd orzekający w tej sprawie wyraża pogląd, że z drugim z zaprezentowanych kierunków interpretacyjnych trudno się zgodzić. Zdaniem Sądu, trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15; wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14; wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3411/15). Sąd przychyla się do utrwalonego w orzecznictwie stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15; z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2138/16; z 21 listopada 2019 r., II FSK 2503/18).

Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Zdaniem Sądu, w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.

Należy wskazać, iż kontenery telekomunikacyjne nie posiadają zintegrowanego z nimi fundamentu. Można je w każdej chwili przenieść bez uszkodzenia ich konstrukcji. Sporne kontenery posiadają uchwyty widoczne gołym okiem. Kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie w inne miejsce (możliwe jest ich przeniesienie bez przenoszenia ramy fundamentowej), nie zapewniają bezpieczeństwa konstrukcyjnego (niewłaściwe wzmocnienie), a nadto odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera w sensie konstrukcyjnym. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż sporne kontenery telekomunikacyjne nie są trwale z gruntem związane. Okoliczność powyższą potwierdzają znajdujące się w aktach fotografie. Przeniesienie i przemieszczenie kontenerów w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia konstrukcji obiektu.

Powyższe dane, zdaniem Sądu, w sposób oczywisty wskazują, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce bez naruszenia ich konstrukcji. Oznacza to, że argumentacja Spółki, iż wystarczająca dla przypisania trwałości związania z gruntem jest okoliczność, że dany obiekt opiera się warunkom atmosferycznym jest niewystarczająca.

Dlatego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne kontenery telekomunikacyjne nie są scalone z podłożem w sposób uniemożliwiający ich przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej zmiany kontenera (jego uszkodzenia) w sensie konstrukcyjnym, gdyż jest on konstrukcyjnie przystosowany do transportu w całości, bez konieczności demontażu. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku.

W ocenie Sądu, przedłożone przez Skarżącą opinie oraz kserokopie dokumentów technicznych nie dowiodły trwałości związania kontenerów z gruntem. Opinie dotyczą kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej położonych na terenie innych gmin, a zatem odnoszą się do innego stanu faktycznego; również nie ma podstaw sądzić, że kserokopie dokumentów technicznych dotyczą spornych kontenerów. W każdym razie nie wynika z nich, że przedmiotowe kontenery są trwale związane z gruntem. Stanowiska Skarżącej nie uzasadnia także poddawanie kontenerów okresowym kontrolom. Jak wyjaśnił powołany w sprawie biegły, okresowym i doraźnym kontrolom stanu technicznego poddawane są wszystkie obiekty budowlane dla zapewnienia ich utrzymania we właściwym stanie.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b.

Sąd wskazuje, że nie podziela zarzutów Skarżącej, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, po tym jak organ podjął wszystkie niezbędne ku temu kroki, realizując wytyczne wynikające z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie decyzji spełnia ustawowe standardy, realizując zasadę przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego.

W szczególności opinia biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji wbrew stanowisku Skarżącej jest jasna, nie zawiera sprzeczności, uwzględnia wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz jest należycie uzasadniona. Odnosi się do wszystkich istotnych faktów prawotwórczych konstytuujących pojęcie budynku na gruncie u.p.o.l., a szczególnie istotnych z punktu widzenia ustalenia, czy sporne kontenery są trwale związane z gruntem.

Biegły prezentował istotne w sprawie fakty – odwołał się do przeprowadzonym oględzin, opisał z czego są zbudowane sporne kontenery, jak są posadowione, a następnie wywiódł z tego istotne w sprawie wnioski – że podniesienie i przemieszczenie obiektu w inne miejsce nie naruszy struktury gruntu, ani nie spowoduje zniszczenia jego konstrukcji.

Także wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie pominął treści opinii przedłożonych przez Spółkę, a sporządzonych w innych postępowaniach podatkowych. Organ odwoławczy omówił je i wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił ich w sprawie. Stwierdził, że błędne jest stanowisko skarżącej, oparte na wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyrwanych z kontekstu fragmentach wyroków sądowych, jak również opinii rzeczoznawcy budowlanego, sporządzonej na potrzeby innego postępowania.

Należy podkreślić, że żadna z przedłożonych przez Skarżącą opinii nie dotyczy kontenerów będących przedmiotem postępowania w tej sprawie.

Zanegowanie twierdzenia Spółki, że sporne kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem, a zatem, że stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż wniosek o zwrot nadpłaty jest niezasadny, a korekta deklaracji jest nieskuteczna. To z kolei otwiera przestrzeń do opodatkowania spornych kontenerów jako budowli - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki sposób opodatkowania tych obiektów wynika z pierwotnej deklaracji spółki.

Odnosząc się z kolei do tezy Skarżącej, że sporne kontenery nie mogą one zostać opodatkowane również jako budowle, gdyż kontenery telekomunikacyjne nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pb, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 P.b. Realia sprawy w odniesieniu do ww. regulacji pozwalają na przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne Skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wiele trudności, niemniej oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

W tym zakresie Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, właśnie na gruncie opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych - w kontekście wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. Takie samo stanowisko NSA zajął także w wyrokach z dnia: 24 marca 2014 r., II FSK 783/12, z12 maja 2017 r., II FSK 950/15 oraz z 26 stycznia 2017 r., II FSK 3711/14.

Przechodząc do dalszej argumentacji można przypomnieć, że art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury.

Art. 3 pkt 4 P.b. zalicza do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej.

Art. 3 pkt 5 P.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Już wykładnia językowa zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tylko kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Innej logicznej możliwości nie ma.

Wniosek ten potwierdza także analiza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. W nawiązaniu do tego orzeczenia Trybunału, należy podkreślić, że TK nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 P.b. Z tego wyroku wynika przecież, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy ustawy – Prawo budowalne oraz załącznik do niej (szerzej: L. Etel, R. Dowgier, [Nie]opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2018, s. 11 i nast.).

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wskazania wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Dla porządku należy przypomnieć, że uchwała ta zmierzała do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie, czy tymczasowe obiekty budowlane w ogóle stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. właśnie z uwagi na walor tymczasowości.

Należy zatem podkreślić, że wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest z nazwy w art. 3 pkt 3 P.b., ale nie tylko, bo również w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jest przy tym oczywiste, że w art. 3 pkt 5 P.b. (a więc, w innym niż art. 3 pkt 3 przepisie ustawy – Prawo budowlane) z nazwy wymienione zostały niektóre kategorie tymczasowych obiektów budowlanych, w tym obiekty kontenerowe.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011r. nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania, sposobu definiowania polegającego na przyjęciu założenia (argumentum a contrario), zgodnie z którym, każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z wykluczoną w tymże wyroku analogią, która zdaniem TK nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Co więcej, wnioskowanie to, zostało szeroko zastosowane przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. W punkcie 4.2. uzasadnienia tego wyroku TK wskazał, że:

1) Jak zauważono w uchwale NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b. tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

2) Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, czyli, że każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

3) Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle.

4) Art. 3 pkt 5 P.b. traktuje obiekty kontenerowe wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem.

5) Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Sąd orzekający w tej spawie przychyla się zatem do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17, że prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z wyroków TK z dnia13 września 2011 r. oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. prowadzi do wniosku, że budowlą dla potrzeb opodatkowania jest nie tylko budowla wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Pb. Niewykluczone jest bowiem uznanie za budowlę innego obiektu budowlanego, o ile został on expressis verbis wymieniony w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami – ze względu na zamknięty katalog obiektów budowlanych w art. 3 pkt 1 Pb – należy uznać za budowle.

W konsekwencji, ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu jako budowle, pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie – Prawo budowlane, w szczególności w art. 3 pkt 5 P.b. oraz wykluczeniu tego, że noszą cechy budynku albo obiektu małej architektury.

Innymi słowy: jeśli tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to musi być budowlą – innej przecież możliwości nie ma. Jeśli przy tym jest expressis verbis wskazany w ustawie – Prawo budowlane, a obiekt kontenerowy został wskazany w art. 3 pkt 5 P.b. – to spełnione są standardy określoności przedmiotu opodatkowania wynikające z wyroku TK z dnia 13 września 2011 r.

Subsydiarnie, Sąd orzekający zauważa, że TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. wyraźnie wskazał, że kontenery telekomunikacyjne, jako tymczasowe obiekty budowlane, a tym samym jako obiekty budowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – i to "niewątpliwie" (cz. III.2 uzasadnienia). Problematykę, którą TK rozważał stanowiła tylko kwestia, czy w określonych okolicznościach podlegają one opodatkowaniu jako budowla czy budynek.

Z uwagi na powyższe, Sąd orzekający stwierdza, że uznanie kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 P.b. - wobec ustalenia braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane są wyroki NSA prezentujące stanowisko, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednak w tym zakresie Sąd orzekający zwraca uwagę, że problematyka prawidłowości aplikacji wyroku (wraz z uzasadnieniem) Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2019 r. II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 5 marca 2020 r., SK 48/15 (OTK-A 2020/20). Co prawda TK w sentencji postanowienia odmówił rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., ale w uzasadnieniu tegoż postanowienia wyraził jasne stanowisko, że sposób rozumienia jego wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. jaki został przedstawiony przez NSA w wyrokach z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 - jest prawidłowy. Zdaniem spółki telekomunikacyjnej inicjującej postępowanie przed TK, zaprezentowane przez NSA w ww. wyrokach z dnia 27 marca 2019 r. zapatrywania nie zostały w rzeczywistości zawarte w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Spółka telekomunikacyjna argumentowała, że treść sentencji wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. wyklucza dopuszczalność zaliczenia do budowli obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 5 P.b., które posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku, jednak nie obejmuje swoim zakresem kwalifikacji podatkowej tymczasowych obiektów budowlanych. Zdaniem wnioskodawcy, Trybunał Konstytucyjny zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. zapatrywanie dotyczące prawnoadministracyjnej kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych tylko na gruncie prawa budowlanego, a nie ich prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach lokalnych.

Odmienne stanowisko pozostawałoby, zdaniem spółki telekomunikacyjnej, w sprzeczności z zasadami kwalifikowania obiektów budowlanych jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W postanowieniu z dnia 5 marca 2020 r. Trybunał uznał powyższe stanowisko spółki telekomunikacyjnej za bezzasadne. W ocenie Trybunału nie ulega wątpliwości, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. jednoznacznie odniósł się do możliwej kwalifikacji obiektów kontenerowych dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Odmienny pogląd przeczyłby spójności wywodu przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia była ocena konstytucyjności rozgraniczenia pomiędzy pojęciem budynku oraz pojęciem budowli, dokonanego właśnie w ustawie o podatkach lokalnych. Co więcej, w stosownym fragmencie uzasadnienia Trybunał odwołał się do zasady równości opodatkowania oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczającej uznanie niektórych tymczasowych obiektów budowlanych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika (art. 2a O.p). Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 P.b.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 P.p.s.a .