Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2077/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. .z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]określające Spółce z o.o. "A" " z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- luty 2005 r. w kwocie [...] zł;

- maj 2005 r. w kwocie [...] zł;

- czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł;

- lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł;

- sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł;

- grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł

oraz decyzje z [...]r. nr [...] określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł;

- marzec 2005 r. w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...]zł;

- październik 2005 r. w wysokości [...]zł;

- listopad 2005 r. w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p.") w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie postanowienia z [...]r. nr [...]o wszczęciu postępowania kontrolnego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w Spółce z o.o. "A" " z siedzibą w B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. W jej toku ustalili, że w rejestrze zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. figurują faktury w łącznej kwocie [...] , gdzie jako wystawcy widnieją: ""B"" Sp. z o.o. w S., ""C"" Sp. z o.o. w B., P.H.U.P. "D" z siedzibą w B., "E" Sp. z o.o. z siedzibą w C., P.U.H. "F" Sp. z o.o. w Ł. i ""G" Sp. z o.o. w S.. Powyższe stanowiły podstawę do odliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z nich wynikającego. Tymczasem na podstawie dokumentów zgromadzonych przez prokuraturę Okręgową w W., która prowadziła śledztwo pod sygn. akt [...] w sprawie wprowadzania do obrotu tzw. faktur kosztowych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w Z. za pismem z [...] r. nr [...] włączonych do akt na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w tym protokołów z przesłuchania podejrzanych:

- M. F. z [...] r.;

- P. D. z [...] r.;

- G. J. z [...] r., [...] r. oraz [...] r.;

- B. D. z [...] r.

a także protokołów przesłuchania w charakterze świadków:

- B. D. z [...] r. i [...] r. oraz z [...] r. i [...] r.;

- P. D. z [...] r.;

- B. D. – wspólnika Spółki "A" ", a od [...] r. jej udziałowca i członka zarządu z [...] r.;

- J. S. z [...] r.;

- E. W. - członka zarządu Spółki "A" " z [...] r. oraz

- B. D. z [...] r.

ustalono, że faktury, na których jako wystawcy figurują wskazane wyżej podmioty nie dokumentują usług faktycznie przez nich wykonanych. Nie mogą zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że faktury pochodzące od: ""B"", ""C"" oraz "D" zostały "wprowadzone" do kontrolowanej Spółki za pośrednictwem M. F. , który jako podmiot gospodarczy świadczył dla "A" " usługi biura rachunkowego. Z kolei faktury pochodzące ze Spółek: ""F"", ""E" " i ""G" nie mogły zostać wystawione przez B. D. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu, gdyż w tym czasie nie był on ich właścicielem ani nie posiadał stosownego umocowania do ich reprezentacji. Ponadto transakcji z tymi podmiotami nie przypominali sobie członkowie zarządu Spółki "A" ", tj. B.D. i E. W. , które podpisywały wszystkie dokumenty dostarczone przez M.F. nie sprawdzając jednak ich wiarygodności.

W kontekście dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. (w odniesieniu do decyzji za okres od stycznia do maja 2005 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a powołanej wyżej ustawy (w odniesieniu do decyzji za okres od czerwca do grudnia 2005 r.) uznał, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT i decyzjami z [...] r. nr [...] określił Spółce z o.o. "A" " zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a nadto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2005 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie bądź ponownego jej rozpoznania, zarzucił organowi pierwszej instancji:

- błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego, a nadto

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego w sprawie, odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w związku z faktem włączenia do akt dowodów zebranych przez inne organy, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i oparcie się wyłącznie na protokołach przesłuchaniach świadków uchylając się tym samym od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, które to zarzuty szczegółowo omówiono w uzasadnieniu złożonego odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy decyzją z [...] r. nr [...].

W jej motywach w pierwszej kolejności powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/07 i z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 220/07 wyjaśnił kwestię wydania jednej decyzji podatkowej zawierającej rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która to czynność jako zgodna z prawem została w rozpoznawanej sprawie zastosowana. Następnie cytując § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującym do 31 maja 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) wyjaśnił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest nie tylko posiadanie prawidłowej z formalnego punktu widzenia faktury ale również faktyczne wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. W przypadku bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku nie przysługuje. Natomiast w razie pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie to rzeczą podatnika jest udowodnić czynności stwierdzone fakturą. Jeśli tego nie uczyni musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności, co w niniejszej sprawie miało właśnie miejsce. W ocenie organu odwoławczego Spółka "A" " nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie wskazanych na kwestionowanych fakturach usług przez ich wystawców, tj. Spółki: ""B"", ""C"", P.H.U.P. ""D, PPHU ""E" ", P.U.H. "F" oraz ""G" ". Dlatego też za słuszne Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe wynikało z zeznań B. D. i E. W. - członków zarządu Spółki "A" ", które zaprzeczyły jakoby doszło do jakichkolwiek transakcji ze wskazanymi wyżej firmami. Żaden z tych podmiotów nie świadczył im usług remontowych, albowiem te prowadzone były na bieżąco. Od funkcjonariuszy CBŚ dowiedziały się o przestępczej działalności M.F. prowadzącego im księgowość, a polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Nie znały się na rachunkowości, zatem miały do niego pełne zaufanie, podpisując dokumenty nie sprawdzały ich wiarygodności. Podobnie z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygn. akt [...] wynikało, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. I tak z zeznań G. J. ustalono, że ten przez kilka lat zajmował się fikcyjnym skupowaniem zadłużonych spółek, których pieczątki służyły mu do wystawiania pustych faktur VAT, za które dostawał pieniądze w wysokości 3% od sumy netto, bądź 10% od sumy netto w przypadku, gdy na fakturze widniała firma, czasami nawet 22%. Do tego celu założył spółkę matkę pod nazwą ""B"", której prezesem został P.D. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do odbierania pieniędzy z banku. Spółka ta składała dokumenty do urzędu skarbowego, gdzie wykazywała stratę z działalności lub drobną kwotę do zapłaty, posiadała rachunek bankowy, nr telefonu i fax z automatyczną sekretarką. 95% zleceń jakimi dysponowała pochodziło ze [...]od M.F. , z którym G. J. pracował. Ten przesyłał mu e-mailem treść faktury, kwotę i firmę, na którą ta miała być wystawiona. Za powyższe otrzymywał prowizję czyli 10% od kwoty netto wskazanej na fakturze. Ogłoszenia w sprawie handlu kosztami zamieszczał też w G. . Po sprzedaniu ""B"U" w dalszym ciągu wystawiał faktury dla M.F.i firm, które on obsługiwał. Podobnie było z rejestracją nowej spółki pod nazwą ""C"", której prezesem został W. M. . Jej działalność polegała praktycznie na tym samym co ""B"U", tj. na wystawianiu fałszywych faktur, których 95% wystawiano dla M.F. , który był mózgiem całej operacji. Od niego pochodziły informacje o sposobie zakończenia działalności fikcyjnej Spółki tak by uniknąć kontroli skarbowej.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M. F. przyznał, że zajmował się rozprowadzaniem faktur kosztowych na terenie [...] i W. w związku z potrzebami klientów prowadzonego przez niego biura rachunkowego. Jako jednego z największych odbiorców "pustych faktur" wskazał m.in. Aptekę "A" ". Zeznał, że przez ogłoszenie w prasie poznał P. D., który przedstawił się jako prezes ""B"". Podobnie było z P.H.U.P. "D" prowadzonym w rzeczywistości przez P. D. i M. B.. Firmy te trudniły się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur" na remonty bądź transport, które to usługi faktycznie wykonywane były przez udziałowców osobiście. Ponieważ odpowiadał za całą księgowość firmy członkowie zarządu mieli do niego pełne zaufanie. Podpisywali wszystkie dokumenty, w tym również faktury kosztowe nie bacząc na wystawców, treść faktury czy kwoty na nich zawarte.

Powyższe potwierdził akt oskarżenia przeciwko G. J. i P. D. , w którym przedstawiono nie tylko mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej wprowadzającej do obrotu tzw. "puste faktur", ale również wskazano w nim firmy stworzone do tego procederu. Były to m.in.: ""B"", ""C"" oraz ""D"" . Ten ostatni przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że od 2002 r. zarejestrowany był w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W 2004 r. skradziono mu dokumenty. Co więcej nie kojarzy nazwisk D., B., J., F. oraz Spółki "A" ". Nie zna się też na kampaniach reklamowych czy konferencjach prawnych.

Wobec powyższego za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez Spółki: ""B"", ""C"" oraz ""D"" usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. To z kolei oznacza, że te zostały wystawione na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Składane w tym zakresie wyjaśnienia podejrzanych: M.F. , G. J. oraz P. D. są spójne i wzajemnie się uzupełniają, co dowodzi faktu, że prowadzony przez podejrzanych proceder polegał na wprowadzaniu w obieg gospodarczy faktur nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych.

W dalszej kolejności organ zauważył, że obok podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty w kontrolowanym okresie Spółka "A" " odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: ""F"", ""E" " i "G".

W aktach sprawy zgromadzono sześć protokołów przesłuchania B. D. – jedynego udziałowca i prezesa zarządu tychże Spółek. Wynikało z nich, że ten zajmował się skupowaniem zadłużonych spółek z branż: informatyka, budownictwo i spedycja (w tym: ""F"", ""E" " oraz "G"), celem ich odsprzedaży w przyszłości z zyskiem. Oddłużanie spółek następowało poprzez kompensatę wzajemnych rozliczeń między spółkami, których był właścicielem, jak również poprzez kompensaty pomiędzy wierzycielami i dłużnikami posiadanych spółek. Po zakupie nie dokonywał zmian w KRS, albowiem te wymagały uiszczania stosownych opłat. Tylko w przypadku Spółki "F" i "K." zmiany zostały uwidocznione w rejestrze lecz z pewnym opóźnieniem. Nabywając spółki otrzymywał ich pieczęcie, którymi się posługiwał do momentu sprzedaży. Wyjątek stanowiły Spółki ""F"", ""E" " oraz "G", których pieczęci używał również po ich odprzedaży, celem wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Wprawdzie B. D. twierdził, że w latach 2005/2006 był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tychże Spółek, które świadczyły usługi w zakresie reklamy, doradztwa i marketingu dla "A" ", które to usługi zostały następnie rozliczone w deklaracjach podatkowych w Urzędzie Skarbowym w Z. , C. i S., jednak powyższemu przeczyła umowa sprzedaży udziałów Spółki ""E" " z dnia [...] r. jak również treść pism otrzymanych z Urzędów Skarbowych w C., C. i R. , z których wynikało, że powyższe Spółki nie były czynnymi podatnikami podatku VAT. Również z treści protokołu zdawczo odbiorczego dokumentacji Spółki "F" oraz pisma D. S. z [...] r. ustalono, że B. D. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu.

Ponadto do protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] r. B. D. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i składania fałszywych zeznań. Następnie wyjaśnił, że wszystkie usługi szkoleniowe były fikcyjne. Nie odprowadzał podatków od usług reklamowych, szkoleniowych oraz informatycznych oraz nie składał deklaracji podatkowych.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał zatem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż B. D. nie świadczył w 2005 r. usług w imieniu Spółek: ""F"", ""E" " i "G", gdyż w tym czasie nie był ich właścicielem i nie posiadał żadnego umocowania do ich reprezentacji. Pozostawiając sobie pieczątki sprzedanych Spółek używał ich do wystawiania faktur, w tym na rzecz "A" " dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Wprawdzie E. W. – członek zarządu Spółki "A" " podpisała umowę z B. D., jednakże powyższe nie oznacza, że usługi, których ta umowa dotyczyła zostały wykonane. Dlatego też organ podatkowy I instancji nie podważał możliwości wykonania usług przez B. D. lecz możliwość ich wykonania w imieniu w/w podmiotów, albowiem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towarów lub usług, jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powołanego wcześniej rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Okoliczność, iż powyższe ustalono na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego w żaden sposób nie podważa wiarygodności dokonanych ustaleń ani ich przydatności w rozpoznawanej sprawie. Tym bardziej, że brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie wskazanych na kwestionowanych fakturach usług przez: ""F"", ""E" " oraz "G". Dotyczy to również pozostałych Spółek tj.: ""B"", ""C"" oraz P.H.U.P. ""D"" J. S. , co oznacza, że faktury przez nich wystawione dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, z którego wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że Spółki wykazane jako sprzedawcy w rzeczywistości nie dokonały transakcji stwierdzonych tymi fakturami.

W świetle powyższego zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców nie rodzą obowiązku podatkowego, co powoduje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Skoro bowiem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, to w przypadku braku takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur, jako faktur nie dokumentujących faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u ich wystawców.

Odnosząc się z kolei do argumentacji pełnomocnika, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur albowiem Spółka "A" " obniżając podatek należny o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach nie była świadoma faktu, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, organ odwoławczy zauważył, że celem wprowadzenia zastosowanych przez organ pierwszej instancji norm prawa materialnego wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego było zapobieganie oszustwom podatkowym. Następnie cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10 zauważył, że z żadnego przepisu ani też z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania czy podatnik wykazał należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Orzecznictwo ETS nie przyznaje bowiem podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wręcz przeciwnie jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Jeżeli bowiem faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży organ podatkowy nie potrzebuje dodatkowych argumentów, żeby pozbawić podatnika odliczenia. Nie ma podstaw żeby zobowiązać organy podatkowe do badania z jaką intencją działał podatnik zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści majątkowych (tak wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. odrzucił w całości zarzuty dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz argumentację o braku podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia powołanych przez pełnomocnika strony przepisów prawa procesowego. Skoro bowiem organ pierwszej instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zebrany materiał dowodowy umożliwiał odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Materiał ten został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji zasadnie odwołał się przy tym do zeznań osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym z tym, że zeznania tych osób nie były jak twierdził pełnomocnik jedynymi, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania przeprowadzono bowiem dowody m.in. z zeznań osób reprezentujących Spółkę oraz wykorzystano materiały przekazane przez Urząd Skarbowy w Z. , a nadto informacje zawarte w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i w C.. Materiały te organ pierwszej instancji w sposób prawem przewidziany włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego i poddając szczegółowej analizie przyjął za autentyczne te fakty, które można było zweryfikować innymi dowodami. Wykorzystanie zaś przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszyło zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem do rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne ponowne przesłuchanie świadków, gdyż zgodnie z istniejącym w tym zakresie orzecznictwem – w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Ponadto okoliczności o wyjaśnienie, których strona wnosiła (wykazanie, że kontrahenci wykonali czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach) zostały stwierdzone dostatecznie w oparciu o materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji. Z tych względów na aprobatę zasługiwało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące odmowy ponownego przesłuchania świadków w osobach M.F. , P. D., G. J. oraz B. D. i B. D. , a nadto przesłuchania w charakterze świadka K. S. (prowadzącej wspólnie z M. F. biuro rachunkowe) albowiem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody, a przeprowadzone z udziałem wskazanych wyżej osób dodatkowe czynności nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Dodatkowo zauważył, że w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niepełne zebranie oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, który podzielił na dwie części. Pierwsza z nich dotyczyła działalności M.F. i kwestii księgowania przez niego faktur z podmiotów takich jak: ""B"", ""C"" oraz ""D"" J. S.. Natomiast druga odnosiła się do współpracy Apteki "A" " ze Spółkami: ""E" ", "F" oraz ""G" reprezentowanymi przez B. D. i tylko co do tej części materiału dowodowego pełnomocnik Spółki sformułował swoje zarzuty. Zauważył bowiem, że tylko w tym zakresie organ odwoławczy nie negował faktu wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach lecz jedynie podważył możliwość ich wykonania przez B. D. w imieniu Spółek: ""E" ", "F" i ""G" z uwagi na fakt, że ten sprzedał udziały w tychże Spółkach i nie miał żadnego umocowania do ich reprezentacji. Tymczasem okoliczność ta zdaniem pełnomocnika jest nieistotna w niniejszej sprawie albowiem w żadnej ze Spółek B. D. nie został odwołany z funkcji prezesa zarządu (co wynika choćby z KRS), a to z kolei oznacza, że był on upoważniony do działania w ich imieniu. Organ odwoławczy pominął jednak tę kwestię, choć wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinien był stosownie do art. 199a § 3 O.p. wyjaśnić występując do sądu powszechnego o ustalenie powyższego, czego jednak nie uczynił. Tymczasem, gdyby nie popełniono tego uchybienia Apteka "A" " miałaby prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez w/w Spółki.

Podobnie w sposób nieprawidłowy ocenione zostały zeznania E. W. – prezesa zarządu Spółki "A" ", która [...] r. przyznała, że odbierała faktury za usługi, które zostały wykonane i za nie płaciła oraz zeznania B. D., który wprawdzie twierdził, że żadnych usług nie wykonał jednakże przyznał, że odwołał swoje zeznania dotyczące niewykonania spornych usług ponieważ był zastraszany.

Powyższe zdaniem pełnomocnika stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że zebrany materiał dowodowy nie był oceniony kompleksowo. Odmówiono bowiem przesłuchania K. S. (prowadzącej wspólnie z M. F. biuro rachunkowe), podczas gdy ta jako wspólnik spółki cywilnej ponosiła również odpowiedzialność za działalność M.F. , a więc musiała posiadać jakąś wiedzę na ten temat, a ponieważ konsekwentnie oddalano składane w tym zakresie wnioski dowodowe przewidziana w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została naruszona. Uchybienie to zdaniem pełnomocnika strony miało istotny wpływ na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygniecie, które powinno zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie było celowe występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami w postaci: ""F"", ""E" " oraz "G", albowiem organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów zawartych pomiędzy tymi podmiotami, ale czynności wykazane w wystawionych na ich podstawie fakturach. Tymczasem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wtedy, gdy przedmiotem prawno-podatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. W świetle powyższego za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepełne zebranie oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego. Kwestionując bowiem podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w Spółki organy podatkowe skupiły się nie tylko na kwestii reprezentacji tychże Spółek przez B. D. lecz rozpatrzyły wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie (w tym materiały zgromadzone w postępowaniu karnym). Poddając szczegółowej analizie tak zgromadzony materiał dowodowy przyjęły za autentyczne te fakty, które można było zweryfikować innymi dowodami. Strona natomiast miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem pierwszej jak drugiej instancji. A ponieważ korzystając z przysługujących jej praw nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, którymi kwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie mogła skutecznie dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika strony jakoby odmowa przesłuchania w charakterze świadka K. S. nastąpiła z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Przesłuchanie K. S. prowadzącej wspólnie z M.F. biuro rachunkowe wobec faktu zajmowania się sprawami finansowymi spółki wyłącznie przez M.F., który złożył w tej kwestii obszerne wyjaśnienia nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia, co potwierdzili również członkowie zarządu Spółki "A" ". Ponadto okoliczności, o których wyjaśnienie strona wnosiła zostały już stwierdzone dostatecznie w oparciu o materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji. Z tych też względów organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze świadka K. S., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skargę jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż Sąd, odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podziela stanowisko organu, iż pomimo że decyzja dotyczy zobowiązania za poszczególne miesiące 2005 r. nie było przeszkód do orzekania w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązania dotyczące miesięcy do stycznia do listopada 2005 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu – art. 325e § 2 i 3 Kpk.

W rozpoznawanej sprawie ustalono w jednoznaczny sposób, w jakiej dacie wszczęto śledztwo, w trakcie którego także [...] r. E.W. i B. D. ogłoszono zarzuty użycia w rozliczeniach, jako autentycznych faktur wystawionych przez spółki "C" , "B", "D", "F", PPUH "E" , G.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w 2005 roku. Zatem należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 1 lit "a" przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś w pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". Z żadnego z orzeczeń Trybunału (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) nie można wyprowadzić twierdzenia, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej zezwala na odliczenie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył. Co nie oznacza, że pewnych uchybień organ odwoławczy się nie dopuścił.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Należy przy tym podkreślić, iż uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podzielił zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne na dwie części jedną dotycząca działalności M.F.i spółek "B", "C" oraz "D" J.S. oraz drugą dotyczącą współpracy skarżącej ze spółkami "E" , "F", G. Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował przy tym części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M.F., a jedynie zwrócił uwagę na istotne, jego zdaniem, naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy polegające między innymi na braku przesłuchania wspólniczki M.F.- K. S.. Jego zarzuty w istocie dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie współpracy spółki M. z B. D. i spółkami "E" , "F", G. W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" G. J. , B. D., M. F. czy złożone przez członków zarządu spółki M. zeznania osób zajmujących w niej stanowiska w zarządzie. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B. D. złożone przed innymi organami to jest przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu [...] r., przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu [...] r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu [...] r. czy [...] r. Wskazał przy tym na rozbieżności w zeznaniach i ocenił je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy ich ocenie skupił się na tym, że stwierdzenia świadka, iż faktycznie wykonał osobiście lub wykonał je jego pracownik na rzecz spółki M. świadczenia ujęte w spornych fakturach wystawionych przez spółki "F", "E" i G nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bowiem wskazane w fakturach spółki do niego już nie należały, nie miały biur, pracowników, nie prowadziły księgowości, a ta istniejąca przed sprzedażą jego udziałów została wydana nabywcom lub zniszczona, nie rozliczały się w 2005 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie rejestrowały w organach skarbowych zmiany siedzib, zatem nie były w stanie wykonać jakichkolwiek usług. Dlatego zasadnie organ podatkowy uznał, że zmiana stanowiska świadka nie była wiarygodna. W czasie zeznania w dniu [... r. wskazał, że pieczątki sprzedanych spółek przekazał D. S. , nie wykorzystywał ich w celu wystawiania faktur dla własnych celów. Na pytania dotyczące podpisów pod kwestionowanymi fakturami odmówił odpowiedzi. Usługi świadczył z wykorzystaniem swojego zawodowego doświadczenia. Na fakturach wystawianych przez spółki "F", "E" nie figurują jego podpisy, chociaż to on, jak twierdził, je wystawiał, a spółki nie miały pracowników. Z kolei na fakturach formalnie wystawionych prze "G" widnieje jego podpis. Faktury dotyczyły kosztów organizacji konferencji. Tymczasem w zeznaniach, na które powołała się skarżąca, z [...] r. B. D. zeznał, że takich usług nie świadczył, świadczył usługi informatyczne. Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka, po raz kolejny, B. D.. Osoba ta była słuchana w różnym charakterze sześć razy, co stało się materiałem dowodowym dla tej sprawy, konieczna była spójna ocena zaznań B.D., czego organy dokonały, a nie przesłuchiwanie go po raz kolejny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 199 Ordynacji podatkowej zaznaczyć należy, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie o wszczęciu postanowienia kontrolnego wydano [...] r., a więc w pięć dni po przesłuchaniu B. D. . Z protokołu kontroli wynika zaś, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono także protokoły zeznań B. D. i E. W. . W toku postępowania kontrolnego skarżąca nie domagała się przesłuchania jej członków zarządu. Zaś do protokołów przesłuchań członkiń zarządu spółki M. dołączone są podpisane przez nie oświadczenia o pouczeniu o treści art. 199 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez B. D. usług na rzecz skarżącej w końcu 2005 r. należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe ( tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055). Raz jeszcze należy podkreślić, że dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez trzy spółki "F", "E" i "G" nie przedstawiono. Co nie wyklucza tego, że B. D. osobiście, faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek mógł wykonać usługi informatyczne, podszywając się pod te spółki. Z zeznań E. W. wynika, że podpisała z B. D. umowę na świadczenie usług. Takiej umowy nie przedłożono.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Na koniec raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Stąd też zasadnie organy podatkowe zakwestionowały księgi skarżącego, w których ujęto faktury nie dokumentujące zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu.

Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.