Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 415/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 649/20 w sprawie ze skargi I. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 649/20, w sprawie ze skargi I. S. i A. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") z dnia 6 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

2.1. Pełnomocnik Skarżących zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., t.j.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

2. art. 133 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że: zapisy umowy nie odzwierciedlały dokonywanych płatności, ponoszone przez Skarżącą w 2011 i 2012 wydatki na spłatę kredytu przy wskazywanych problemach finansowych podważają wiarygodność (realność) zawartej umowy najmu dodatkowego lokalu na potrzeby działalności gospodarczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 134 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w całości ustalenia organów podatkowych, bez wskazania jakie zeznania świadków uznano za wiarygodne a jakim odmówiono wiarygodności;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym, a nadto nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę, a w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania K.K. co do okoliczności mających znaczenie w niniejszej sprawie;

c) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony: zeznań byłej najemczyni raz byłej pracownicy, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że w pełni podziela stanowisko organów, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz niepełne;

8. art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 1 pkt. I lit. a) p.p.s.a. przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, t.j.:

1. art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji PIT 36 za 2011 rok jest inna niż w deklaracji;

2. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków w kwocie 16.381 zł wynikających z faktur wystawionych przez K. K. i uznania, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów pomimo ich rzeczywistego poniesienia przez Stronę,

Wskazując na powyższe naruszenie pełnomocnik Skarżących wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 179a p.p.s.a. oraz o uchylenie decyzji DIAS z 6 lipca 2020 r. oraz zasądzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kosztów postępowania według norm przepisanych (art. 179a p.p.s.a.). W razie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie że nie występują przesłanki wskazane w art. 179a p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd II instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczności precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne, które uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie niektórych zarzutów. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczą one w głównej mierze naruszenia przez organy podatkowe zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w rezultacie dokonania przez nie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co wadliwie miało zostać zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Istota wobec tego zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zarachowanych przez Skarżąca w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należności z tytułu czynszu najmu na rzecz K. K. jako wynajmującej. Za bezzasadne należy uznać przede wszystkim zarzuty związane z podniesionym w skardze kasacyjnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że część zarzutów odnoszących się do procedury podatkowej w ogóle nie została uzasadniona i nie wiadomo w czym autorka skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Dotyczy to naruszeń przepisów odnoszących się do art. 120, art. 125, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., które tym samym uchylają się spod kasacyjnej kontroli.

3.4. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych należy zauważyć, że organy podatkowe zgromadziły szereg dowodów, które dawały pełny obraz stanu faktycznego w zakresie zawartej przez Skarżąca w dniu 30 listopada 2010 r. umowy najmu i jej wykonania w latach 2011-2012. Postępowanie podatkowe i przeprowadzone w jego ramach postępowanie dowodowe uwzględniało nie tylko reguły postępowania podatkowego, ale także pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie zawarcia umowy najmu, wzajemnych obowiązków stron ten umowy, w tym umownych postanowień dodatkowych i ich wykonania w zakresie dotyczącym dostosowania lokalu mieszkalnego do potrzeb prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz zakresu wykonanych prac remontowych. Dotyczyło ono także specyfiki działalności gospodarczej Skarżącej jako agenta i brokera ubezpieczeniowego i jej faktyczne wykonywanie w udostępnionym do jej dyspozycji biurze w siedzibie agencji, z którą bezpośrednio współpracowała. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się wyłącznie na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącej. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że podatniczka nie wynajmowała mieszkania na cele działalności gospodarczej i nie korzystała z niego w tym celu, przemawiało szereg dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, które we wzajemnym powiązaniu pozwalały na dokonanie rzetelnych ustaleń faktycznych. Podkreślenia wymaga, że zeznania świadka, lokatorki sąsiedniego mieszkania, jedynie uzupełniały i korespondowały z innymi ustaleniami organów podatkowych. Nie można ich przeto dezawuować z uwagi na dni i godziny pracy świadka, gdyż zeznania te stanowiły jedynie dopełnienie innych ustaleń, z których wynikało, że Skarżąca nie korzystała z przedmiotowego lokalu na potrzeby swojej firmy. Prawidłowo wskazano na brak wskazania tej lokalizacji w CEIDG, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, gdy zgodnie z umową najmu miało być ono wynajmowane na "cele komercyjne: biuro pośrednictwa ubezpieczeniowego". Do tego dochodziły okoliczności związane z brakiem zgłoszenia prowadzenia działalności w lokalu rzekomo wynajmowanym Skarżącej przez wynajmującą, jako właścicielkę, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w Urzędzie Miasta S.. Z kolei w kontekście ponoszenia kosztów w ramach działalności gospodarczej na uwagę zasługują wyjaśnienia samej Skarżącej, która z jednej strony wskazywała, że koszty spłaty kredytu z tytułu zakupu samochodu spowodowały rezygnację z wynajmu lokalu, a z drugiej to, że w ogóle nie starała się, pomimo istnienia takiej możliwości, o uzyskanie dofinansowania od agencji ubezpieczeniowej na dodatkowe biuro. Była to okoliczność, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej istotna, gdyż Skarżąca twierdziła początkowo, że nie otrzymała takiego dofinansowania. Tym samym była to okoliczność faktyczna, która miała znaczenie dla oceny materiału dowodowego w rozumieniu art. 191 O.p. W takim kontekście za wiarygodne należało uznać zeznania świadka o tym, że w rzekomo wynajmowanym lokalu, według jej obserwacji, zamieszkiwało pięć osób i według świadka nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Dla oceny dowodów istotne znaczenie mają także wskazania wypływające z wykładni prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi o kosztach "poniesionych". Dotyczy to zatem faktycznego transferu określonych środków finansowych z majątku przedsiębiorcy. Skarżąca wskazała, że należności te miały być opłacone w całości za pośrednictwem rachunku bankowego. Tymczasem z niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń wynika, że pomimo zapisów umownych czynsz najmu regulowany był wręcz sporadycznie, gdyż na przestrzeni okresu od 14 kwietnia 2011 r. do 15 października 2012 r. Skarżąca wpłaciła na konto wynajmującej w pięciu transzach jedynie 6.133,44 zł. Także jednorazowa wpłata kwoty 13.000 zł z dnia 9 sierpnia 2012 r., o ile w ogóle dotyczyła należności czynszowych za przedmiotowy lokal mieszkalny, dowodzi, że przekazano na konta wynajmującej łączną kwotę 19.133,44 zł, podczas, gdy zgodnie z umową czynsz najmu za lata 2011-2012 powinien wynieść łącznie 35.983,12 zł.

3.5. Co do braku uskutecznienia dowodu z przesłuchania właścicielki wynajmowanego lokalu mieszkalnego należy zaznaczyć, że organ podatkowy podejmował próby jej przesłuchania. Jednakże z uwagi na niepodejmowanie przez nią wezwań nie doprowadziły one do przeprowadzenia tej czynności procesowej. Z drugiej strony materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Z kolei sama strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nie sformułowała wniosku o przesłuchanie wynajmującej. Nie zarzuciła także w skardze kasacyjnej braku podjęcia prób przez organy podatkowe dyscyplinowania świadka. Tym samym powiązanie tego zarzutu jedynie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Zaznaczyć także należy, że wskazując na nieprawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe Skarżąca prawidłowo podniosła, iż bezzasadne było powoływanie się na ustalenia wynikające z nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego S.-P. i Z. w S., a dotyczącego skazania wynajmującej. Wiążące mogłyby być jedynie ewentualne ustalenia poczynione w prawomocnym wyroku, który ponadto dotyczyłby wprost okoliczności związanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej, a taki jak wynika z akt sprawy nie został wydany. Tym niemniej prawidłowość oceny pozostałego materiału dowodowego była wystarczająca dla dokonania właściwych i kompleksowych ustaleń faktycznych o braku wynajmowania i wykorzystywania przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej z lokalu mieszkalnego.

3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przez Sąd meriti art. 133 § 1, art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów zgodnie z petitum skargi kasacyjnej miał zostać naruszony poprzez wydanie wyroku na podstawie "domniemań". Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Kwestie oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd mogą być podnoszone w ramach np. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi normami dopełnienia z procedury podatkowej, co zresztą uczyniono w innym miejscu skargi kasacyjnej. Co do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. to z jego redakcji wynika, iż autorka skargi kasacyjnej uznała, że doszło do naruszenia jednostki redakcyjnej z § 1 tego przepisu. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Naruszenie to jak się zdaje miało polegać na niewypełnieniu obowiązku wyjścia poza zarzuty i wnioski skargi. Uchybienie to może polegać np. na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżących w skardze, a które Sąd ten zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Jednakże w uzasadnieniu skargi nie wskazano ani naruszeń prawa niedostrzeżonych przez Sąd meriti, ani nie uzasadniono tak postawionego zarzutu, ani także nie wskazano jaki to miało wpływ na wynik sprawy, co powoduje, że uchyla się on spod kasacyjnej kontroli. Z kolei co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). Oddalając skargę WSA w Szczecinie przedstawił ocenę materiału dowodowego i zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, co miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto należy zauważyć, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zbyt lakoniczne i stanowi kalkę uzasadnienia organów podatkowych. Przypomnieć wobec tego należy, że Sąd a quo przyjął, iż stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Wymieniono przy tym ustalenia organów podatkowych i ich ocenę, co stanowiło podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie sposób więc zgodzić się z tezą Skarżących, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi jedynie powielenie uzasadnień decyzji podatkowych i ustaleń faktycznych organów. Skoro WSA w Szczecinie podzielił w ramach kontroli legalności ustalenia organów podatkowych i dokonaną przez nie ocenę dowodów, to nie wiadomo jakich argumentów logicznych w świetle zasad wiedzy i doświadczenia miałby jeszcze dodatkowo użyć, aby lepiej zobrazować stronie "odzwierciedlenie swojego toku rozumowania". Skarżący w żaden sposób nie doprecyzowali tego zarzutu. Z kolei tym ogólnym twierdzeniom przeczy treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Jak już wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie.

3.7. W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 21 § 3 O.p. i z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniesione zostały one jako ich niewłaściwie zastosowane do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Należy wobec tego zauważyć, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z procesową podstawą ich zastosowania. Tym samym brak skutecznych zarzutów podważających podstawę procesową wyroku wyklucza w rozpatrywanej sprawie możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu błędnej subsumpcji normy prawa materialnego, gdy w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowo zastosowanych przepisów postępowania. Całkowicie wymyka się spod kontroli kasacyjnej stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do niedostarczenia dowodów potwierdzających prawa do dokonania odliczenia ulgi rehabilitacyjnej i internetowej, które miały być już weryfikowane "przy składaniu pierwotnego zeznania podatkowego". W tym zakresie nie postawiono bowiem ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych zarzutów naruszenia jakichkolwiek przepisów.

3.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).

[pic]