Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 68/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2022 r. nr 0601-IEW.4120.2.2022.46 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie:

1) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 16 grudnia 2021 r. nr 0610-SEW-1.4120.7.2021 orzekającą o solidarnej odpowiedzialności B. S. jako osoby trzeciej wraz z P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w części orzekającej o kosztach postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 759,38 zł (przypisanych do tytułu wykonawczego wystawionego na zaległości z tytułu podatku CIT za 2015 r.) i orzekł w tym zakresie o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 732,82 zł;

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Organ I instancji stwierdzając w wyniku postępowania podatkowego, że

w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, decyzją

z 16 grudnia 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego, domagając się jej uchylenia w całości

i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

2. art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 – dalej: "p.u.n.") poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, poprzez niewykazanie w sposób prawidłowy daty, od której należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu uwolnienia się od odpowiedzialności;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego;

4. art. 116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie;

5. art. 116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez nieuwzględnienie, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

6. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wniósł także o:

1. włączenie do akt sprawy i zbadanie ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej;

2. zbadanie, czy w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, tj. luty-czerwiec 2016 r. oraz w 2011 r. wystąpiły w Spółce minimum dwie wierzytelności, wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby ewentualną możliwość zastosowania

w niniejszej sprawie przepisów p.u.n.;

3. przesłuchanie skarżącego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie,

w którym pełnił on funkcję Prezesa Zarządu, a także na okoliczność pełnienia przez niego tej funkcji w 2016 r.

W ocenie pełnomocnika, organ I instancji:

- nie wyjaśnił, kiedy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w zakresie zaspokojenia zaległości z tytułu podatku CIT za 2015 r., ani też jaki był finał prowadzonej egzekucji, w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe nie może być uznane za substytut postępowania egzekucyjnego, zaś organ egzekucyjny nawet po umorzeniu postępowania upadłościowego, co nastąpiło 19 czerwca 2020 r., tj. na długo przed wszczęciem postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, nie podjął działań co do majątku Spółki,

- nie miał podstaw do uznania, że skarżący jako Prezes Zarządu powinien był złożyć wniosek o upadłość Spółki jeszcze w 2011 r.,

- błędnie przyjął, że niewypłacalność nastąpiła już w 2011 r., skoro w kolejnych latach 2012-2016 Spółka prowadziła z powodzeniem działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników i uzyskiwała dochody z działalności, które opodatkowywała, a w 2012 r. wartość aktywów trwałych i obrotowych przewyższała wartość posiadanych zobowiązań,

- nie zbadał, czy w okresie którego dotyczyło niniejsze postępowanie, w Spółce wystąpiły minimum dwie wierzytelności wobec dwóch różnych wierzycieli, które uzasadniałoby zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów p.u.n.,

- nie uwzględnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony został w czasie,

w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka Zarządu, oraz że w okresie od 31 marca 2016 r. do 22 czerwca 2018 r. nie prowadził w ogóle spraw Spółki, ponieważ przebywał w szpitalu i na zasiłku chorobowym, spowodowanym długotrwałym leczeniem, w tym operacyjnym, jak również, że do prowadzenia spraw Spółki podczas pobytu w szpitalu umocował Ł. K., który podejmował samodzielnie wszystkie decyzje jej dotyczące,

- nie uwzględnił wniosków dowodowych i nie wystąpił do sądu o przekazanie dokumentów, nie przesłuchał również skarżącego na okoliczność jego stanu zdrowia oraz nie przeanalizował w sposób prawidłowy dokumentów znajdujących się

w aktach sprawy,

- nie zgromadził także dokumentów, które pozwoliłyby na wykazanie, że w 2011 r. rzeczywiście doszło do przekroczenia wartości zaległości ponad wartość majątku Spółki,

- wadliwie uznał, że wyrok sądu uniewinniający skarżącego od zarzucanego mu czynu nie jest dowodem w sprawie,

- nie uwzględnił, że skarżący o fakcie korekty zeznania podatkowego Spółki CIT-8 za 2015 r. podpisanej przez pełnomocnika – Ł. K. dowiedział się dopiero

w momencie przedstawienia mu zarzutów karnoskarbowych.

Organ odwoławczy w rozpoznaniu tych zarzutów na wstępie zwrócił uwagę, że sprawa dotyczy zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2015 r. powstałej w 2016 r., a skoro organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 16 grudnia 2021 r., dochował ustawowego terminu, o którym mowa

w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku lub organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty. W konsekwencji, skoro zwrot nadpłaty nastąpił 13 września 2016 r., to pierwotny termin przedawnienia tego zobowiązania określony na podstawie art. 71 pkt 2 w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przypadał na 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został przerwany 28 czerwca 2017 r., z uwagi na ogłoszenie przez upadłości Spółki. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia postanowienia z 19 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. od 15 lipca 2020 r. Po uwzględnieniu powyższej okoliczności termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku CIT upłynie 15 lipca 2025 r.

Organ odwoławczy argumentował, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej:

- za zaległości podatkowe podatnika oraz odsetki za zwłokę odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1),

- osoby trzecie odpowiadają także za podatki pobrane a niewpłacone przez płatników za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2),

- w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3),

- w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3).

Zaległości, które stanowią przedmiot niniejszego postępowania wynikają

z korekty deklaracji CIT-8 za 2015 r. W pierwotnej deklaracji CIT-8 złożonej 31 marca 2016 r. została zadeklarowana napłata z tytułu podatku CIT za 2015 r. w wysokości 6.977 zł. Kwota nadpłaty w wysokości 13,99 zł została 17 czerwca 2016 r. przeksięgowana na zobowiązanie z tytułu podatku VAT za 4/2016.

W związku z korektą deklaracji z 10 maja 2016 r. kwota nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. wzrosła do 104.122 zł. Następnie w wyniku kolejnej korekty deklaracji z 13 czerwca 2016 r. kwota nadpłaty wyniosła 204.122 zł. Część nadpłaty

w wysokości 9.964 zł została w dniu 1 września 2016 r. przeksięgowana na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za 6/2016, pozostała nadpłata w kwocie 194.144,01 zł została 13 września 2016 r. zwrócona na rachunek Spółki. W dniu 13 listopada 2016 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2015 r., w której wykazała niższą niż zadeklarowana w poprzedniej deklaracji kwotę nadpłaty

w podatku CIT za 2015 r. w wysokości 181.204 zł.

Kwota nadpłaty z tytułu podatku CIT za 2015 r. rozdysponowana na podatek VAT za 4/2016 (13,99 zł), podatek VAT za 6/2016 (9.964 zł) oraz zwrócona na rachunek bankowy w wysokości 194.144,01 zł wyniosła łącznie 204.122 zł

i przewyższała wysokość należnej nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. o 22.918 zł.

Organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 52 Ordynacji podatkowej, zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych nadpłata podatku podlega zwrotowi,

a kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W związku powyższym różnica w kwocie nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. (nienależnie zwrócona) w wysokości 22.918 zł stała się zaległością podatkową. Na poczet zaległości przeksięgowano wpłatę Spółki z 26 lipca 2016 r. w kwocie 10.981 zł. Pozostała zaległość w wysokości 11.937 zł nie została przez Spółkę uregulowana

i stanowiła przedmiot postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego

w Lublinie z 13 czerwca 2017 r. nr 0671-SEW.723.306.2017.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że od przedmiotowej zaległości Spółki zostały naliczone odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej (od dnia nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty, tj. od 13 września 2016 r. do 16 grudnia 2021 r. – data wydania decyzji I instancji), dodając, że po ponownym przeliczeniu kosztów egzekucyjnych ich wysokość została określona na łączną kwotę 732,82 zł (100 zł – opłata manipulacyjna, 632,82 zł - opłata za dokonanie zajęcia rachunku bankowego), co było przyczyną weryfikacji decyzji organu I instancji w tej części.

W dalszej kolejności wskazał, że skarżący w dniu 6 października 2010 r. został wpisany do KRS jako Prezes Zarządu Spółki. Jakkolwiek został wykreślony z dniem 20 czerwca 2017 r., to wobec złożenia rezygnacji funkcję tę przestał pełnić z dniem 21 października 2016 r. W konsekwencji w czasie powstania zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. (13 września 2016 r.) skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że:

- w 2016 r. nie prowadził już spraw Spółki, w związku z czym nie był także odpowiedzialny za zapłatę podatku wynikającą z korekty deklaracji CIT-8,

- do działania w imieniu Spółki upoważnił Ł. K., a o fakcie, że korekta zeznania CIT-8 za 2015 r. została sporządzona nieprawidłowo dowiedział się dopiero w momencie przedstawienia mu zarzutów karnoskarbowych,

- sąd karny wyrokiem z dnia 12 października 2018 r. uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu, że w złożonej 13 czerwca 2016 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym przez co wprowadził

w błąd Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie narażając na nienależny zwrot nadpłaty w kwocie 22.918 zł, organ odwoławczy zauważył, że:

1) skarżący zaprzestał pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 21 października 2016 r., co oznacza, że miało to miejsce w czasie powstania zaległości z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. (13 września 2016 r.);

2) udzielając pełnomocnictwa 29 marca 2016 r. skarżący oświadczył, iż nie występują żadne okoliczności wyłączające lub ograniczające jego prawidłowe umocowanie do reprezentacji Spółki, tym samym ustanowienie pełnomocnika

w osobie Ł. K. nic nie zmieniło w reprezentacji Zarządu Spółki,

3) jakkolwiek wyrok sądu karnego uniewinnił skarżącego od postawionych zarzutów w związku z brakiem dowodów na umyślność zachowania, zaś odpowiedzialność karną skarbową przypisał Ł. K. wspólnie ze Spółką, która odniosła

z popełnianego przestępstwa skarbowego wykazaną powyżej korzyść majątkową, nie miało to przełożenia na odpowiedzialność podatkową,

4) skarżący podpisał również, jako Prezes Zarządu, sprawozdanie finansowe Spółki za 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że powierzenie prowadzenia określonych spraw Spółki pełnomocnikowi nie zwalnia z odpowiedzialności za podjęte przez tego pełnomocnika działania osoby powołanej do reprezentacji Spółki. Podkreślił także fakt, że korzyści majątkowe ze złożonej błędnie korekty zeznania odniosła reprezentowana przez skarżącego Spółka, co potwierdza uczynienie jej przez Sąd odpowiedzialną posiłkowo za popełniony czyn. Wobec powyższych okoliczności ocenił, że w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania w podatku CIT za 2015 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w związku z czym, przy spełnieniu wymaganych prawem przesłanek, może odpowiadać jako osoba trzecia za jej zaległości.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wystawił tytuł wykonawczy z 13 czerwca 2017 r. nr 0671-SEW.723.306.2017, obejmujący zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, jednak z uwagi na zbieg egzekucji nie uzyskano żadnych środków na poczet ww. zaległości, natomiast w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki w dniu 28 czerwca 2017 r. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa.

W sytuacji, gdy wszczęcie przedmiotowego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki na skarżącego

z tytułu podatku CIT za 2015 r. miało miejsce w dniu 16 czerwca 2021 r., to nastąpiło po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czym spełniony został wymóg art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, że zobowiązania wobec wierzycieli na 1 czerwca 2017 r. wynosiły 2.113.285,87 zł, zaś Spółka utraciła również płynność finansową i brak jest perspektyw na zmianę jej sytuacji finansowej. W ocenie Sądu majątek Spółki był wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli, bowiem ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynikało, że z majątku dłużnika można uzyskać kwotę co najmniej 280.000 zł, natomiast przewidywane koszty postępowania upadłościowego przy założonym czasie trwania postępowania przez 1 rok, zostały przez tymczasowego nadzorcę sądowego oszacowane na kwotę łączną 135.000 zł, natomiast inne zobowiązania masy upadłości na kwotę 50.000 zł. Jednocześnie z dołączonego do akt sprawy sprawozdania z czynności syndyka za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wynika, że z uwagi na brak środków w masie syndyk nie był w stanie uregulować wszystkich kosztów i zobowiązań masy związanych z prowadzonym postępowaniem. Podobne stwierdzenie zostało zawarte także w sprawozdaniu syndyka za okres 1 kwietnia 2019 r.- 30 czerwca 2019 r. Mimo sporządzenia listy wierzytelności w prowadzonym postępowaniu upadłościowym nie były sporządzane żadne plany podziałów funduszy masy. Ostatecznie postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki zostało umorzone.

W ocenie organu odwoławczego brak środków w masie upadłości tak w 2018 r., jak i w 2019 r., kiedy postanowieniem Sądu zaktualizowano listę wierzytelności

o należności Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie na łączną kwotę 37.036.536,45 zł, brak jakiegokolwiek (nawet częściowego) podziału funduszy masy upadłości i stan masy upadłości na 15 kwietnia 2020 r. także świadczą

o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie można się zgodzić – jego zdaniem – z zarzutem, że Skarb Państwa nie był zainteresowany dochodzeniem swoich należności, gdyż nie uiścił wymaganej przez Sąd zaliczki na prowadzenie tego postępowania. Nieuiszczenie zaliczki wynikało bowiem z racjonalnej oceny szans na odzyskanie przez Skarb Państwa swoich należności, przy uwzględnieniu kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego oraz okoliczności, że postępowanie upadłościowe trwało prawie trzy lata i nie skutkowało nawet w niewielkim stopniu zaspokojeniem wierzycieli Spółki. Organ odwoławczy zauważył również, że chociaż przebieg postępowania upadłościowego wskazuje, iż zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, to także po umorzeniu postępowania upadłościowego wystąpiły okoliczności, które potwierdzają to stwierdzenie.

Po umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. po dacie 19 czerwca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, jako właściwy organ egzekucyjny, w oparciu o kilkanaście tytułów wykonawczych (numery wskazano) prowadził postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. W jego toku dokonano zajęcia rachunku bankowego, 27 kwietnia 2021 r. skierowano do sądu cywilnego wniosek o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Z dołączonej do pisma sądu z 28 marca 2021 r. kopii wykazu majątku wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku. Wykaz ten został podpisany przez skarżącego. Informacje pochodzące z dostępnych w urzędzie skarbowym baz danych CRCM, CEPIK, KWMS, KRS, Ognivo i Kontrola także potwierdziły, że Spółka nie posiada nieruchomości i środków transportu. Czynności poborcy w terenie w toku tego postępowania wykazały, że pod adresem L., ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od ok 5 lat, natomiast pod adresem [...] znajduje się biuro syndyka G. M., który od 2017 r. prowadził postępowanie upadłościowe Spółki. Dokumenty Spółki zostały przez Syndyka przekazane do wydziału Policji zajmującego się przestępstwami gospodarczymi. Całość dokumentacji Spółki znajdowała się u księgowego Ł. K., z którym nie było kontaktu. Spółka

w okresie prowadzenia działalności osiągała roczne obroty na poziomie 700 tys. zł. Majątku trwałego nie posiadała. Pojazdy były w leasingu, W masie upadłościowej było jedynie odszkodowanie komunikacyjne na kwotę 10 tys. zł. Syndyk za prowadzenie postępowania upadłościowego nie otrzymał wynagrodzenia. Działalność Spółki jest zawieszona od 12 października 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności oraz fakt, że zarówno przed ogłoszeniem upadłości Spółki, jak również w czasie trwania postępowania upadłościowego, a także po jego zakończeniu nie udało się uzyskać żadnej kwoty na poczet zaległości podatkowych Spółki, także świadczą jednoznacznie o bezskuteczności egzekucji. Powyższe ustalenia organu egzekucyjnego są zbieżne z informacjami zawartymi w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (w części przedstawiającej stan masy upadłości) i ostatecznie stały się podstawą wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowień z 30 września 2021 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych ze względu na bezskuteczność egzekucji.

Rozpatrując przesłanki negatywne powodujące wyłączenie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za przedmiotową zaległość podatkową wraz

z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi należało – w ocenie organu odwoławczego – odnieść do przepisów p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez Spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań, ale także wtedy, gdy Spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy o trwałym stanie niewypłacalności Spółki – zdaniem organu odwoławczego – świadczyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2011 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń - listopad 2014 r., styczeń - wrzesień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień - lipiec 2016 r. oraz

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r. - wrzesień 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego stan niewypłacalności Spółki nastąpił 26 czerwca 2012 r., bowiem w tym dniu Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania

w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (termin płatności 25.05.2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności 25.06.2012 r.). Wobec powyższego skarżący jako członek Zarządu Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości - wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2012 w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, tj. z dniem 9 lipca 2012 r. Spółka w tym czasie posiadała także zaległości cywilnoprawne – co wynika z postanowienia o ogłoszeniu upadłości (z terminami płatności w 2014 r.). W następnych latach Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2017 r.

Określając datę niewypłacalności Spółki na 26 czerwca 2012 r., organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który określił tę datę na III kwartał 2011 r., gdyż w tym okresie Spółka posiadała tylko jedno zobowiązanie wobec Skarbu Państwa, a kolejne zobowiązanie powstało w 2012 r. i dopiero wtedy nastąpiła jej niewypłacalność. Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r. (III FSK 4222/21) uznał, że występowanie w sprawie jednego wierzyciela nie zwalnia członka Zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości. Wskazał nadto, także w kontekście przywołanego orzecznictwa sądowego, że samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że upadłość zostanie ogłoszona. Ostatecznej oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dokonuje sąd, który jeżeli uzna, że istnieją ku temu podstawy wyda stosowne postanowienie o ogłoszeniu upadłości,

a jeżeli nie – oddali wniosek. Wobec tego – zdaniem organu odwoławczego – nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że już samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, spowodowałoby niekorzystne dla Spółki konsekwencje, które naraziłyby skarżącego na odpowiedzialność karną za działanie na jej niekorzyść.

Podkreślając, że istnienia i wysokości obciążających Spółkę zaległości podatkowych w VAT m. in. za kwiecień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. nie udało się zakwestionować w administracyjnym postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym (nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 września 2018 r., I SA/Lu 382/18, prawomocny wyrok

z dnia 15 czerwca 2018 r., I SA/Lu 96/18 oraz nieprawomocny wyrok z dnia 15 czerwca 2018 r., I SA/Lu 226/18) organ odwoławczy uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz za maj 2012 r. pomimo braku ich ujawnienia w pierwotnym rozliczeniu Spółki istniały z chwilą ich rzeczywistego powstania, a po upływie terminu płatności za kwiecień 2011 r. (termin płatności 25 maja 2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności 25 czerwca 2012 r.) przekształciły się w zaległości podatkowe. Badanie sytuacji finansowej Spółki za zaległości podatkowe, za które odpowiada osoba trzecia, winno następować również z uwzględnieniem kwot zobowiązań wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe wymagalnych z mocy prawa, w okresach podlegających badaniu, nawet jeżeli decyzje te wydane zostały w terminie późniejszym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przesłanki niewypłacalności wymienione

w art. 11 p.u.n. (ust. 1 i ust. 2) są alternatywnymi i równorzędnymi przesłankami służącymi do określenia stanu niewypłacalności. Zatem występowanie już tylko jednej z nich świadczy o niewypłacalności spółki i brak jest konieczności zaistnienia drugiej. Wobec powyższego, w związku z wykazaniem przez organ niewypłacalności w oparciu o przesłankę nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nie zachodziła konieczność analizy sytuacji materialnej Spółki pod kątem zaistnienia drugiej przesłanki.

W kontekście przesłanek egzoneracyjnych w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że winą w rozumieniu tej regulacji jest jej każda postać, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów w wymagalnym terminie. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć co najmniej obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W sytuacji takiej mieści się niewątpliwie przypadek, który miał miejsce

w rozpatrywanej sprawie, tj. stwierdzona w ostatecznej decyzji organu podatkowego pełna świadomość Zarządu Spółki, co do tego, że odliczając podatek naliczony

z faktur wystawionych przez dostawców, uczestniczyła ona w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez podmioty stanowiące wcześniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16).

Organ odwoławczy argumentował, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie pełnomocnik nie może skutecznie powoływać się w tym zakresie na to, że we wskazanym okresie Spółka dokonywała regularnych spłat swoich zobowiązań. Okoliczności te nie mają bowiem żadnego związku z analizowaną kwestią powinności skarżącego jako Prezesa Zarządu do starannego działania i co za tym idzie – do posiadania wiedzy o możliwym istnieniu zobowiązań podatkowych Spółki

w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka musiała mieć świadomość tego, że uczestniczy w procederze pozyskiwania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, co zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r.,

I SA/Lu 96/18 (dot. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.).

Organ odwoławczy zauważył również, że problemy zdrowotne skarżącego

w 2016 r. i powierzenie prowadzenia spraw Spółki pełnomocnikowi nie świadczą o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik, podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły nie w 2016 r., ale już w 2012 r., kiedy skarżący samodzielnie odpowiadał za sprawy Spółki

i podejmowane decyzje. Z tego też powodu organ I instancji zasadnie nie dostrzegł podstaw do przesłuchania skarżącego w celu złożenia wyjaśnień dotyczących sytuacji zdrowotnej, albowiem dowody te nie miałyby żadnego wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Podobnie, z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie niewypłacalności Spółki

w związku z zaistnieniem przesłanki nieregulowania zobowiązań, organ odwoławczy nie miał obowiązku badania dokumentów finansowych za 2011 r., które wykazałyby, że nie doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku Spółki ani także za 2016 r., w celu wskazania, że w konkretnym dniu tego roku powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki

w znacznej części. Zatem – w jego ocenie – w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych – zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że termin płatności zobowiązania objętego niniejszą decyzją przypadał w okresie, w którym skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu (w okresie, w którym została złożona pierwotna korekta deklaracji, w której wykazano zawyżony zwrot przebywał na zasiłku chorobowym), zaś korekta deklaracji CIT-8 z dnia 13 listopada 2016 r. miała natomiast miejsce w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji w Zarządzie od dnia 21 października 2016 r.;

2. art 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej w zw. z art 11 p.u.n. poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, poprzez niewykazanie w sposób prawidłowy daty, od której należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

3. art 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej w zw. z art 10, art. 11 ust 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. poprzez ich niezastosowanie, a co za tym idzie nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie nastąpiło bez jego winy;

4. art 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 k.s.h. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

5. art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust 1 p.u.n. poprzez nieuwzględnienie, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy;

6. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że przedmiotowa nadpłata była należna i prawidłowa, a status ten utraciła dopiero z dniem złożenia kolejnej korekty w CIT, tj. z dniem 13 listopada 2016 r. W tym dniu jednak skarżący nie pełnił już funkcji w Zarządzie Spółki, bowiem skutecznie zrezygnował z niej

z dniem 21 października 2016 r. Nie znał więc przyczyn złożenia korekty powodującej stwierdzenie, że nadpłata była nienależna, nie miał również na to żadnego wpływu. W okresie do dnia 21 października 2016 r. przedmiotowa nadpłata była wykazana prawidłowo, co stwierdził również organ podatkowy, dokonując jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Tym samym za moment powstania zaległości podatkowej powinien zostać uznany dzień złożenia korekty zmieniającej wartość dokonanej nadpłaty tj. korekty z dnia 13 listopada 2016 r. W tym dniu funkcję

w Zarządzie Spółki pełnił Ł. K., który równocześnie na podstawie pełnomocnictwa z dnia 29 marca 2016 r. prowadził wszystkie jej sprawy w tym okresie, a co za tym idzie, składał również korekty w podatku CIT za 2015 r. Nawet gdyby uznać, że zaległość powstała z dniem zwrotu, a nie z dniem zmieniającym wysokość tego zwrotu, to i tak w dniu 13 czerwca 2016 r., kiedy złożono korektę deklaracji, w której wykazano nieprawdę, czego konsekwencją był nienależny zwrot nadpłaty w dniu 13 września 2016 r., skarżący nie pełnił fatycznie obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, gdyż od dnia 31 marca do dnia 5 kwietnia 2016 r. przebywał na oddziale otolaryngologii w Szpitalu w L., następnie od 1 do 9 maja 2016 r.

i kolejno od 22 do 23 czerwca 2016 r. był hospitalizowany. Za okresy od 10 do 31 maja 2016 r. oraz od 1 do 15 czerwca 2016 r. pobierał zasiłki chorobowe, co oznacza, że co najmniej w tych dniach był niezdolny do pracy z powodu swojego stanu zdrowia. Tym samym nie pełnił obowiązków członka Zarządu Spółki w tym czasie, a co za tym idzie, nie może ponosić odpowiedzialności za powstałą zaległość podatkową, niezależnie nawet od tego czy przyjmiemy, że powstała ona wskutek korekty z dnia 13 czerwca 2016 r., czy na skutek korekty z dnia 13 listopada 2016 r., która zmieniła wysokość zwrotu.

Zdaniem pełnomocnika potwierdza to wyrok, w którym uniewinniono skarżącego od zarzucanego mu czynu co do wprowadzenia w błąd Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie przez podanie błędnych danych

w korekcie deklaracji CIT za 2015 r.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych pełnomocnik podkreślił, iż organ nie mógł ustalić, że Prezes Zarządu powinien był złożyć wniosek o upadłość Spółki jeszcze w 2011 r., czy nawet w 2012 r., jak to skorygował organ odwoławczy, gdyż "okresy te są przedawnione" i co do nich nie orzekano o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, jakoby niewypłacalność Spółki nastąpiła już 2012 r., w sytuacji, gdy w kolejnych latach prowadziła ona z powodzeniem działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników

i uzyskiwała dochody z działalności, które opodatkowywała. W momencie, w którym Spółka straciła możliwość spłaty dalszych zobowiązań, a zatem w którym powstała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący nie pełnił już funkcji członka Zarządu. Stan ten jest obiektywny i nie wpływa na niego fakt wydania decyzji deklaratoryjnej za poprzednie okresy w późniejszym czasie. W latach 2011-2016 Spółka była podmiotem wypłacalnym. Wydane w późniejszym czasie decyzje tego wniosku nie zmieniają, nawet jeżeli stwierdzają, że deklaracje Spółki z tamtych okresów były nieprawidłowe. Świadczy o tym bez wątpienia fakt, że Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, a także, że skarżący dowiedział się

o oszustwach występujących w innych podmiotach, które organ przedkłada na stan faktyczny w sprawie, dużo później niż transakcje te miały miejsce.

Pełnomocnik z faktu dokonania przez Spółkę wpłat na rachunek właściwego urzędu skarbowego: w 2016 r. w wysokości 40.193 zł i 153.318 zł, w dniu 27 maja 2016 r. w wysokości 32.720,01 zł, w dniu 27 czerwca 2016 r. w wysokości 113.223 zł wywiódł, że wykazywała ona wysoki poziom przepływu środków pieniężnych, nie miała problemów z regulowaniem bieżących zobowiązań i nie mogłaby zostać zakwalifikowana zgodnie z przepisami p.u.n. jako niewypłacalna. Co więcej, nie mogłaby złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości nie tylko w 2011 r., ale również

w latach 2012-2015 – aż do wydanego zabezpieczenia w 2016 r. Przedmiotowy wniosek został zgłoszony we właściwym terminie, a nawet jeśli uznać, że był spóźniony, to nastąpiło to bez winy skarżącego. Nie można bowiem oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu, że będzie "profilaktycznie", czy też "prewencyjnie" składał wniosek o ogłoszenie upadłości. W okresie pełnienia funkcji prezesa Zarządu przez skarżącego brak było sygnałów o jakichkolwiek trudnościach płatniczych. Spółka w dniu, w którym organ uznał, że powstała konieczność złożenia wniosku

o upadłość, tj. 25 czerwca 2012 r. dokonywała regularnych spłat swoich zobowiązań, w szczególności na wynagrodzenia za prace i inne zlecenia, a także za zakupione towary. Nawet w 2012 r. posiadała aktywa trwałe i obrotowe znacznie wyższe niż zobowiązania. Spółka osiągnęła również w 2012 r. dochód w wysokości ponad 100 tys. zł. Dopiero 20 grudnia 2016 r. organ kontroli skarbowej wydał pierwszą decyzję wobec Spółki za 2013 r., która była nieostateczna. Również decyzja

o zabezpieczeniu z listopada 2016 r. została wydana w momencie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

W okresie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej nie było przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że kontrahenci Spółki mogą być w jakiś sposób nierzetelni. Tym bardziej, że nieprawidłowości wykryto na dalszych etapach obrotu, o czym skarżący nie mógł posiadać wiedzy. Dopiero wydane decyzje wobec Spółki, dotyczące 2013 r. spowodowały sparaliżowanie jej możliwości płatniczych.

Zdaniem pełnomocnika, nawet gdyby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, to w świetle opisanych wyżej okoliczności skarżący nie ponosi za to winy. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie Spółka cały czas prowadziła działalność, realizowała projekty, dokonywała zakupu towarów i prowadziła ich sprzedaż, a także dokonywała regularnych i wysokich spłat swoich należności, a nadto posiadała należności, na których spłatę liczyła. Dopiero wydana decyzja zabezpieczająca, spowodowała zablokowanie możliwości płatniczych Spółki, co jednakże nastąpiło już po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania pełnomocnik zwrócił uwagę, że jeżeli strona zgłasza wniosek

o przeprowadzenie dowodów, które dotyczą okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy, a zgłaszane wnioski dowodowe mają świadczyć o odmiennej niż ustalił to organ podatkowy okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wymaga wykazania przez organ, że zachodzą wskazane w przepisach prawa okoliczności przemawiające za nieprzeprowadzeniem takiego dowodu. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, ani też dokonywać ich niedopuszczalnej antycypacji przed ich przeprowadzeniem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, pomimo wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku toczącego się postępowania, nie podjęły się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, w szczególności zaś dopuściły się zaniechania przesłuchania samego skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy – wnosząc o jej oddalenie – podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259- dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż

w myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Wbrew wywodom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 Ordynacji podatkowej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy obowiązek ten wypełniły. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1241/10) organ podatkowy na postawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko te, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę, tj. mogą przyczynić się do ustalenia faktów prawotwórczych determinujących wynik sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest uzasadniona m.in.

w sytuacji, w której jego przedmiotem byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona za pomocą innych dowodów. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji, nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Nie było podstaw do przesłuchania skarżącego

w celu złożenia wyjaśnień dotyczących jego sytuacji zdrowotnej, albowiem po pierwsze organy tego nie negowały, a po drugie dowód ten nie miałby żadnego wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, skoro nie ma kwestii spornej co do tego, że jego problemy zdrowotne dotyczyły roku 2016, zaś spór dotyczy przesłanek upadłości z roku 2012.

Niezależnie od przekonania pełnomocnika, organ odwoławczy nie miał obowiązku badania dokumentów finansowych Spółki za 2011 r., które wykazałyby, że nie doszło do przekroczenia wartości zobowiązań ponad wartość majątku Spółki, ani także za 2016 r., w celu wskazania, że w konkretnym dniu tego roku powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji należało uznać, iż stanowisko pełnomocnika w istocie sprowadza się w niniejszej sprawie do próby podważania dokonanych ustaleń

i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów, przemawiających za zaakceptowaniem stanowiska prezentowanego przez skarżącego.

Zaległości, które stanowią przedmiot niniejszego postępowania wynikają

z korekty deklaracji CIT-8 za 2015 r. Stanowisko organów w tej kwestii –

w szczególności zaś co do tego, że pozostała zaległość z jej rozliczenia dotyczy kwoty 11.937 zł nie została zakwestionowana, podobnie jak i okoliczność, że Spółka należności tej nie uregulowała oraz, że stanowiła ona przedmiot prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 czerwca 2017 r. nr 0671-SEW.723.306.2017 (obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.).

W myśl art. 52 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem (§ 1). Kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (§ 2).

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku lub organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty (art. 71 pkt 2 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej).

W sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nastąpił 13 września 2016 r., to pierwotny termin przedawnienia ustalony według tych przepisów przypadał na 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany 28 czerwca 2017 r., z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki (sygn. akt [...]). Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia postanowienia z 19 czerwca 2020 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. od 15 lipca 2020 r. Po uwzględnieniu powyższej okoliczności termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku CIT upłynie 15 lipca 2025 r., co zasadnie ustalił organ odwoławczy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać trzeba, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli do końca 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W przypadku tzw. odpowiedzialności osób trzecich następuje swoisty rozkład ciężaru dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek

z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; CBOSA).

Wszczęcie przedmiotowego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki na skarżącego z tytułu podatku CIT za 2015 r. w dniu 16 czerwca 2021 r. niewątpliwie miało miejsce po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (czerwiec 2017 r.), czym spełniony został wymóg orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.

W uchwale z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08) NSA wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, jednak z uwagi na zbieg egzekucji nie uzyskano żadnych środków na poczet ww. zaległości. Natomiast, w związku z ogłoszeniem upadłości postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa.

Po umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. po dacie 19 czerwca 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, jako właściwy organ egzekucyjny, w oparciu o kilkanaście tytułów wykonawczych prowadził postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał szczegółowo dokonane czynności, które ostatecznie doprowadziły do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Lublinie postanowień z 30 września 2021 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych ze względu na bezskuteczność egzekucji.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2023 r., III FSK 1525/21, NSA wprost stwierdził, iż zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wniosek, że egzekucja jest bezskuteczna.

W opisanych okolicznościach, zarzut skargi, że organ odwoławczy nie wykazał bezskuteczności egzekucji należało więc uznać za całkowicie chybiony.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnił od dnia 6 października 2010 r. do dnia 21 października 2016 r., w to dniu którym złożył stosowną rezygnację. Oznacza to zatem, że w czasie dokonania na rzecz Spółki zwrotu nadpłaty w podatku CIT za 2015 r. w dniu 13 września 2016 r. również funkcję Prezesa Zarządu pełnił.

Nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika, że w 2016 r. skarżący nie prowadził już spraw Spółki, w związku z czym nie był także odpowiedzialny za zapłatę podatku wynikającą z korekty deklaracji CIT podpisanej przez pełnomocnika - Ł. K., o której dowiedział się dopiero w momencie przedstawienia mu zarzutów karnoskarbowych.

Użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, iż chodzi

o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych

i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności) – por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4382/21, CBOSA.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta

z racji wykładni systemowej powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie takiej funkcji jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może z niej zrezygnować w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki,

a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

Pełnomocnik wskazał w skardze, że skarżący nie pełnił fatycznie obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, gdyż od dnia 31 marca do dnia 5 kwietnia 2016 r. przebywał na oddziale otolaryngologii w Szpitalu w L., następnie był hospitalizowany od

1 do 9 maja 2016 r. i kolejno od 22 do 23 czerwca 2016 r. Za okresy od 10 do 31 maja 2016 r. oraz od 1 do 15 czerwca 2016 r. pobierał zasiłki chorobowe, co oznacza, że co najmniej w tych dniach był niezdolny do pracy z powodu swojego stanu zdrowia.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że skoro skarżący złożył rezygnację dopiero z dniem 21 października 2016 r., był zdolny do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez cały czas, w tym po 15 czerwca 2016 r. Stąd też nie ma żadnego znaczenia twierdzenie, jakoby nie znał przyczyn złożenia korekty powodującej uznanie, że nadpłata była nienależna, gdyż nie miał na to żadnego wpływu.

Oceny tej nie zmienia okoliczność udzielenia w dniu 29 marca 2016 r. pełnomocnictwa ogólnego Ł. K., dającego mu szeroki zakres uprawnień do działania w imieniu Spółki, w tym do jej reprezentowania przed wszystkimi organami administracji państwowej oraz składania w jej imieniu podpisów na wszelkich dokumentach własnych związanych z działalnością, tym bardziej, że

z jego treści wynikało, że po stronie skarżącego "nie występują żadne okoliczności wyłączające lub ograniczające jego prawidłowe umocowanie do reprezentacji Spółki".

Trzeba mieć na uwadze, że przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 3259/21, CBOSA), a w konsekwencji nie ma znaczenia stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość

w określonym podatku wystąpiła (zob. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., III FSK 562/21). Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu z umocowaniem

i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. Przy czym w sytuacji, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddał faktyczny zarząd, nie dochodzi do zwolnienia go od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 22 czerwca 2021 r., III AUa 157/21).

Także negatywnie dla skarżącego z perspektywy zarzutów skargi należy ocenić wywody pełnomocnika, który z wyroku uniewinniającego skarżącego od zarzucanego mu czynu (mającego polegać na tym, że w złożonej 13 czerwca 2016 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r. podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym przez co wprowadził w błąd Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie narażając na nienależny zwrot nadpłaty w kwocie 22.918 zł) próbował wywieść, że

w dacie złożenia korekty odpowiedzialność podatkową należy przypisać Ł. K., który wówczas był ustanowiony pełnomocnikiem Spółki.

Okoliczność, że Sąd uznał, iż to Ł. K. popełniając przypisany mu czyn jako zastępca Spółki skutkowała wymierzeniem kary grzywny z odpowiedzialną posiłkową ze Spółką, gdyż to ona odniosła z popełnianego przestępstwa skarbowego korzyść majątkową, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia sytuacji skarżącego. Nadmienić nadto trzeba, że w opisanym wyroku Sąd rozważał również przypisanie winy skarżącemu na zasadzie art. 9 § 3 k.k.s. Jak wynika jednak z jego uzasadnienia, został on uniewinniony od postawionych zarzutów w związku

z brakiem dowodów na umyślność zachowania.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że uniewinnienie skarżącego od postawionych zarzutów na gruncie postępowania karnego skarbowego nie powoduje uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości Spółki (jako osoby trzeciej) na gruncie Ordynacji podatkowej.

Takie bowiem rozstrzygnięcie nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak

i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 18/12, CBOSA). Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do przyjęcia ustaleń poczynionych w wyroku uniewinniającym sądu karnego. Inaczej rzecz się przedstawia w stosunku do wyroku skazującego co do faktu popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.). Brak winy w rozumieniu karnym nie jest tożsamy

z brakiem występowania podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu (wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., III FSK 1586/21, CBOSA).

Jak to już wyżej wyjaśniono, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności (zob. wyroki: z dnia 11 października 2018 r., I GSK 1865/18, z dnia 7 sierpnia 2018 r.,

II FSK 2060/16, CBOSA, por. także S. Babiarz, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A, Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 809, R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R.P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, str. 635).

Przechodząc na grunt przepisów p.u.n. według brzmienia obowiązującego

w niniejszej sprawie wskazać trzeba, że stosownie do art. 10 upadłość ogłasza się

w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami p.u.n. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy

w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił

w terminie lub też kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże wyrażone w niej stanowisko znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116

§ 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario – skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu, w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania.

W sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, a jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny (art. 11 ust. 1 p.u.n.) nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19).

Na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

w przypadku, gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że o stanie niewypłacalności Spółki świadczyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień 2011 r., maj - sierpień 2012 r., lipiec - grudzień 2013 r., styczeń listopad 2014 r., styczeń - wrzesień 2015 r., styczeń - marzec 2016 r., kwiecień - lipiec 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za kwiecień 2015 r., czerwiec - wrzesień 2015 r.

W jego ocenie, stan niewypłacalności Spółki należało określić na 26 czerwca 2012 r., bowiem w tym dniu Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (termin płatności 25 maja 2011 r.) oraz za maj 2012 r. (termin płatności 25 czerwca 2012 r.). Wobec powyższego skarżący – jako Prezes Zarządu Spółki – powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2012, tj. w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, czyli w dniu 9 lipca 2012 r.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13, CBOSA). Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego

(A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe

i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, iż z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań

z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, ma zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14).

Skoro zatem w niniejszej sprawie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było analizowanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia,

w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości.

Jakkolwiek, organ odwoławczy przyjął stan niewypłacalności Spółki na 26 czerwca 2012 r. (inaczej niż organ I instancji, który czas ten określił na III kwartał 2011 r.), kiedy to Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz maj 2012 r., nie sposób zauważyć, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług utrwaliła się

w następnych miesiącach 2012 r., tj. za czerwiec, lipiec i sierpień, albowiem przynosiły one kolejne nowe zadłużenie. I w tym też okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nawet gdyby uznać, że data 9 lipca 2012 r., przyjęta przez organ odwoławczy na złożenie wniosku o upadłość była przedwczesna, to niewątpliwie kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, tj. za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., doprowadziłby jedynie do przesunięcia tego terminu na inny, kolejny miesiąc 2012 r. co nie miałoby jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem istotne jest to, że zaległości pogłębiały się z każdym miesiącem, a skarżący w 2012 r. stosownego wniosku nie złożył w ogóle. Nie ulega przy tym żadnej wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Wbrew wywodom skargi skarżący nie wykazał okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Argumentacja podnoszona zarówno w toku postępowania, jak i w skardze, że kondycja Spółki

w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, gdyż po 2012 r. w kolejnych latach prowadziła ona z powodzeniem działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników

i uzyskiwała dochody z działalności, które opodatkowywała, na bieżąco też regulowała swoje zobowiązania, podejmowała inwestycje, wykazywała wysoki poziom przepływu środków pieniężnych jest – w przedstawionym stanie rzeczy – niewystarczająca dla ekskulpacji.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż nie można oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu, że będzie "profilaktycznie", czy też "prewencyjnie" składał wniosek o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że co do zasady nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia ku temu przesłanek. Jednak musi on liczyć się z tym, że podejmując takie ryzyko niweczy swoje szanse na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości jako osoba trzecia.

Przypomnieć ponownie trzeba, że jak podnosi się w orzecznictwie, w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Twierdzeniu skarżącego o dobrej sytuacji Spółki w czasie jego rządów przeczy to, że Spółka od marca 2012 r. regularnie nie wywiązywała się z kolejnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i nie były to zaległości sporadyczne, po czym w kolejnych latach dochodziły kolejne. Skarżący niewątpliwie wiedział

o narastających zaległościach Spółki, a co najmniej powinien był to wiedzieć pełniąc funkcję Prezesa Zarządu. Nie sposób abstrahować w tym względzie także od ustaleń dokonanych w wyrokach sądowych (w tym prawomocnych), w których poddawano kontroli decyzje wymiarowe, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że spółka była czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podnoszenie zatem, iż trudną sytuację spółki wykreowały dopiero wyroki sądowe, jest całkowicie nieuprawnione.

Jak już wyżej podniesiono, stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 p.u.n. Już samo to przesądza

o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n.

Wskazać też należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych jej postaci, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., II UK 381/07). W wyroku z 28 września 2012 r. (I FSK 1899/11) NSA stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko

o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zatem zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Na tego rodzaju okoliczności skarżący się nie powołuje.

W ocenie Sądu, skarżący zachowania należytej staranności nie wykazał.

W swojej argumentacji co do istnienia dobrej sytuacji finansowej Spółki pominął okoliczność, iż w rzeczywistości wymagalne zobowiązania Spółki nie były w tym okresie regulowane. Skarżący wydaje się nie przyjmować do wiadomości zaprezentowanego rozumienia znaczenia pojęcia "niewypłacalności". Sąd podkreśla więc, że podnoszone okoliczności pozostają bez znaczenia na gruncie tej sprawy

i oceny przesłanki "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości".

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dłużnik powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo – nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2019 r., II FSK 2827/17;

z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21).

Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r.,

II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie

o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (por. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 i III FSK 85/21).

Skarżący nie zanegował nadto ustalenia organu odwoławczego, iż nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Tym samym nie wystąpiła przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a..