Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1265/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3, art. 26 ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 165b pra. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. zo. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Go 840/20 w sprawie ze skargi A. Sp. zo. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. zo. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Go 840/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] października 2020 r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] grudnia 2019 r. o nałożeniu na Skarżącą - m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o systemie monitorowania") - kary pieniężnej w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu towaru, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Wskazane decyzje administracyjne zostały wydane w postępowaniu administracyjnym wszczętym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. w związku z ujawnieniem przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej podczas kontroli w dniu [...] października 2017 r. w Ś., że Skarżąca (realizując przewóz drogowy z Holandii do Polski towaru w postaci rafinowanego oleju palmowego klasyfikowanego do pozycji CN 1516) nie uzupełniła w zgłoszeniu SENT danych dotyczących przewoźnika, numeru identyfikacji podatkowej przewoźnika lub numeru, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, numeru rejestracyjnego środka transportu, miejsca i daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, planowanej daty zakończenia przewozu towaru, numeru licencji, numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczyła też, że zrzeka się rozprawy.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") przez:

a. naruszenie art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwanej "O.p.") wprowadzającego termin przedawnienia dla wszczynania postępowań w razie ujawnienia nieprawidłowości, co skutkowało prowadzeniem postępowania, które nie powinno zostać wszczęte, a w przypadku jego wszczęcia powinno zostać umorzone;

b. niezastosowanie art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przez brak zbadania, czy w związku ze zdarzeniem z 25 października 2017 r. powinien mieć zastosowanie przypadek odstąpienia od ukarania z przyczyn uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym;

c. naruszenie art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 8 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013 r., s. 1 ze zm.; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 1407/2013") w związku z art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie;

II. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przez brak uznania, że w toku postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia:

a. art. 165b § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. po upływie ustawowego 6-miesięcznego terminu na wszczęcie postępowania od dnia kontroli (która miała miejsce [...] października 2017 r.), co skutkowało prowadzeniem postępowania, które nie powinno zostać wszczęte, a w przypadku jego wszczęcia powinno zostać umorzone;

b. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez brak zastosowania wskazanych przepisów, skutkujący naruszeniem praw postępowania gwarantowanych Skarżącej jako podatnikowi.

W uzasadnieniu wskazano argumenty mające świadczyć o zasadności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył też, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został postawiony w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uznanie jego zasadności mogłoby wykluczyć możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naruszenie tego przepisu miało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegać na braku uznania, że w toku postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów wskazanych w dalszej części zarzutu.

Zarzut ten jest bezzasadny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA realizuje powyższe wymagania. Natomiast fakt, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez WSA oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.. Za pomocą takiego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez wojewódzki sąd administracyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej został postawiony zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. Uchybienie temu przepisowi miało polegać na wszczęciu postępowania, mimo że upłynął wskazany w tym przepisie 6-miesięczny termin liczony od dnia kontroli.

Zarzut ten nie jest zasadny. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.".

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania do kar pieniężnych przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. W związku z tym zaważyć należy, po pierwsze, że ustawa o systemie monitorowania w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Z art. 1 ustawy o systemie monitorowania wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z projektu wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 września 2019 r. (sygn. akt II GSK 639/19), że: 1) ustawa o systemie monitorowania nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o monitorowaniu nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, 2) z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych winno się wykluczyć m.in. dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia, 3) nie ma podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego.

Natomiast art. 165b § 1 O.p. określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 października 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 429/20). Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W świetle tej oceny, za zasadny nie mógł zostać uznany także zarzut postawiony w pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem art. 165b § 1 O.p. nie miał w tej sprawie zastosowania, to WSA nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania (pkt I lit. b petitum skargi kasacyjnej) oraz powiązany z nim - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej).

Z art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania wynika, że organ może na wniosek przewoźnika lub z urzędu odstąpić od nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie w zgłoszeniu danych, o których mowa m.in. w art. 6 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania określono, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA dokonał wykładni przywołanych przepisów ustawy o systemie monitorowania. Uznał, że określona w nich instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym i odsyła do pojęć niedookreślonych - "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowo w sprawie przyjęto, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy. Stwierdzone uchybienia nie mogły być wynikiem omyłki, a ze względu na ich charakter dane, których przewoźnik zaniechał uzupełnienia w zgłoszeniu, mają istotne znaczenie dla dokonywanego przewozu tzw. towaru wrażliwego. Także sytuacja finansowa strony pozwala na uregulowanie nałożonej kary pieniężnej.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wykładni (a jedynie zastosowanie wskazanych przepisów). Taki sposób rozumienia analizowanych przepisów determinował zatem zakres ustaleń faktycznych, jakie organy administracji powinny były poczynić w toku postępowania administracyjnego, aby zasadne było zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach tej sprawy. Ustalenia te powinny zatem umożliwić ocenę sytuacji finansowej Skarżącej w kontekście wysokości nakładanej kary i skutków jej nałożenia dla tej sytuacji, a także ocenę wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy o systemie monitorowania, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zakwestionowała prawidłowość kontroli WSA odnośnie do podjętych przez organy działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Przywołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi podstawę prawną uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny w razie stwierdzenia innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 120 O.p. została sformułowana zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że organy administracji poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne i wywiodły z nich prawidłowe wnioski. Prawidłowe jest także stanowisko WSA, że ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, że sytuacja finansowa Skarżącej jest niekorzystna bądź znacząco się pogarszała. W świetle tych ustaleń WSA zasadnie zaakceptował ocenę organów, że wysokość nałożonej w tej sprawie kary finansowej nie stanowi zagrożenia dla interesów Skarżącej, ani jej bytu, skoro nałożona kara stanowi ułamek osiągniętego przez Skarżącą dochodu. Te oceny uzasadniały przyjęcie stanowiska, że w okolicznościach tej sprawy nie wystąpił "ważny interes przewoźnika" w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę WSA, że organy prawidłowo uznały, że za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej w tej sprawie nie przemawiał "interes publiczny", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. WSA zasadnie wskazał, że kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, czy podatnie w zgłoszeniu danych błędnych, przewidziane w ustawie o systemie monitorowania, mają przede wszystkim charakter prewencyjny. W skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, że ustawa o systemie monitorowania nie ma na celu karania uczciwych przewoźników za drobne pomyłki, które nie wywołują żadnych skutków ujemnych dla Skarbu Państwa. WSA trafnie jednak podkreślił, że skala stwierdzonych w tej sprawie naruszeń przepisów była znaczna i miała istotny charakter, a w konsekwencji mogła uniemożliwić celów zamierzonych przez ustawodawcę w ustawie o systemie monitorowania. Niezasadna jest natomiast argumentacja autora skargi kasacyjnej, że za odstąpieniem od wymierzenia kary powinno przemawiać to, że nie doszło do żadnego uszczerbku dla interesów fiskalnych Państwa, skoro - z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości na granicy kraju - nie rozpoczęto wykonywania przewozu, który powinien być monitorowany. Istotne jest bowiem to, że nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT w zakresie tak istotnym, jaki został stwierdzony podczas kontroli, mogło realnie doprowadzić do uniemożliwienia realizacji celów systemu monitorowania. Natomiast okoliczność, że do takiego skutku nie doszło, bo odpowiednie służby zdołały stwierdzić uchybienie tuż po przekroczeniu granicy państwowej, nie może być interpretowane jako okoliczność uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie przemawiają również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odwołujące się do art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania oraz przepisów rozporządzenia nr 1407/2013 w związku z art. 2a O.p. Treść pierwszego z tych przepisów została przytoczona wyżej. Z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1408/2013 wynika, że przedsiębiorcom może zostać przyznana pomoc publiczna, zaś w art. 3 tego rozporządzenia określono warunki uznania danej pomocy za pomoc de minimis. Natomiast z art. 8 omawianego rozporządzenia wynika m.in., że wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Z kolei zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów o pomocy de minimis nie jest precyzyjne, natomiast zdaje się sugerować, że Skarżącej powinna zostać przyznana pomoc de minimis w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Skarżąca zdaje sobie sprawę, że w niniejszej sprawie doszło do kolizji przepisów rozporządzenia nr 1407/2013 oraz ustawy o systemie monitorowania kwestii zastosowania pomocy de minimis, jednak na podstawie art. 2a O.p. WSA powinien zastosować bezpośrednio rozporządzenie nr 1407/2013 jak przepis, który jest bardziej względny dla Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Skarżącej jest bezzasadne. Po pierwsze, żaden przepis rozporządzenia nr 1407/2013 nie określa obowiązku przyznania przedsiębiorstwu pomocy de minimis. Po drugie, z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o systemie monitorowania wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej należy traktować jako pomoc de minimis, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, co oznacza m.in., że może być udzielona tylko wówczas, gdy w przypadku określonego przedsiębiorcy nie zostały przekroczone progi tej pomocy określone w rozporządzeniu nr 1407/2013. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że w latach 2016 - 2017 Skarżąca była beneficjentem pomocy de minimis w wysokości 32.996,00 zł. Dopuszczalna wysokość pomocy de minimis dla przedsiębiorcy transportowego wynosi 100 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych (art. 3 ust. 2 tiret drugie rozporządzenia nr 1407/2013), a zatem ewentualne odstąpienie w tej sprawie od nałożenia kary pieniężnej nie doprowadziłoby do przekroczenia wskazanego progu. Jednakże autor skargi kasacyjnej zdaje się pomijać to, że art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania określa tylko część przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zaś pozostałe, zasadnicze przesłanki określa art. 22 ust. 3 tej ustawy i są nimi "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny". Jak wskazano wyżej, żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania nie ziściła się w tej sprawie, co wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 2a O.p., to zauważyć należy, że: 1) przepisy rozporządzenie nr 1407/2013 i ustawy o systemie monitorowania nie są przepisami prawa podatkowego, 2) WSA nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Omawiany zarzut w tym zakresie jest zatem całkowicie chybiony.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a..

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 675 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.