Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 125/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. B. z udziałem A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.23.2023.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. (skarżący, podatnik, strona) i A. B. od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 14 września 2023 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 30.934 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej, wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok. Ustalono, że rozliczenia dokonano w oparciu o prowadzoną przez M. B. w 2020 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dochody A. B. uzyskane z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (których wysokość jest niesporna).

Zdaniem organu, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwoty:

- 150.103,78 zł – wynikającą z 69 faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano L. spółkę z o. o. we Wrocławiu,

- 1.675,14 zł - stanowiącą składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne finansowane przez pracownika, które nie zostały odprowadzone przez płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Stwierdzone nieprawidłowości, w ocenie organu, świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania kosztów za 2020 rok. Jednak na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie pominął jako koszty uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa, bowiem kwestia związana z zaległościami w płatnościach składek pozostawała niesporna.

W ocenie organu, faktury obejmujące zakup paliwa mają charakter fikcyjny, ich wystawienia nie potwierdził kontrahent podatnika, a ujęte w nich wydatki nie mogą stanowić w tych okolicznościach kosztu uzyskania przychodu.

Organ podkreślił, że materiał dowodowy sprawy stanowiły m.in. protokoły z przesłuchania świadków, przy czym czynności tych dokonano w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wobec M. B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. Materiały te włączono do akt kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. postanowieniem z 14 września 2022 r. Organ nie zgodził się z zarzutem, iż brak uczestnictwa w czynnościach A. B. (nie będącej stroną postępowania dotyczącego VAT) uniemożliwia wykorzystanie materiałów z tego postępowania w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Wynika to zarówno z art. 181 O.p., jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wyroków TSUE (w tym w sprawie C-419/14). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy między innymi protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontrdowodów. Skarżący mieli w sprawie zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt postępowania.

Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów JPK_PKPIR organ stwierdził, że firma T. w 2020 roku uwzględniła w rozliczeniu (w kosztach uzyskania przychodów) faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano stacje paliw nr [...] oraz nr [...] funkcjonujące w ramach sieci L. spółki z o. o. W odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, w piśmie z 21 maja 2021 r. spółka L. przesłała m.in. zestawienie faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje przeprowadzone w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. z firmą T. . Z wyjaśnień wynika, że L. we wskazanym okresie wystawiła dwie faktury na rzecz firmy podatnika za zakup paliwa na stacji nr [...] - w dniach 31 sierpnia 2020 r. i 20 listopada 2020 r w kwotach 243,93 zł i 406,51 zł netto. Pozostałe okazane spółce faktury VAT ujęte w rozliczeniu podatkowym strony zostały zakwestionowane – spółka zaprzeczyła, iżby posiadała je w swojej księgowości, uwzględniła w rozliczeniach podatkowych i była sprzedawcą wykazanego w tych dokumentach towaru. Spółka wyjaśniła też, że na jednej zmianie na stacji paliw pracowało średnio trzech pracowników, a osoby widniejące jako wystawcy na fakturach VAT nie były pracownikami spółki, tylko pracownikami upoważnionymi przez zarządzającego stacją paliw do wystawiania faktur VAT. Wskazano, że system fakturowania jest ściśle monitorowany, nie umożliwia wydruku faktury przed jej zatwierdzeniem, nie ma też możliwości ingerencji w treść wystawionej już faktury, poza jej korektą.

Organ dokonał porównania cen paliwa ON wykazanych w podważonych fakturach z zestawieniem cen detalicznych ON obowiązujących na stacji [...], przekazanych przez spółkę L. Stwierdzono, że w dwudziestu dwóch fakturach kwota za litr ON pokrywa się z cenami obowiązującymi w danym dniu na stacji paliw (co stanowi 32% wszystkich faktur), ceny ON na czterdziestu siedmiu fakturach nie pokrywają się zaś z tymi cenami (co stanowi 68% wszystkich faktur).

Organ ustalił, że do świadczenia usług transportowych M. B. wykorzystywał własny pojazd i podnajmował inne samochody od różnych podmiotów. Zatrudniał jednego pracownika jako kierowcę - H. C.. Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał głównie ciągnik siodłowy [...] nr rej. [...]. Pojazd ten posiadał jeden zbiornik na paliwo o pojemności 798 litrów i zużywał około 35-40 litrów na 100 km. Przejeżdżał około 800-900 km dziennie. Pojazd tankowany był głównie przez skarżącego, czasem przez jego pracownika. Wykorzystywano w tym celu kartę lojalnościową [...] wystawioną przez P. , która miała limit tankowań do 3000 litrów na miesiąc. Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywano jeden rachunek bankowy. Płatności gotówkowe były transakcjami rzadkimi – stanowiły około 10% wszystkich transakcji. P. S.A. wystawiał faktury za tankowania z zapłatą kartą [...] co dwa tygodnie, w 2020 r. były to 24 faktury VAT na łączną kwotę brutto 160.159,97 zł. W 2020 roku dokonano płatności przelewem na kwotę 162.410,11 zł. Łącznie w roku 2020 wystawiono na firmę 58 faktur na zakup paliwa, przy czym pozostałe 34 faktury VAT o wartości netto 24.321,83 zł dotyczyły zakupu oleju napędowego na stacjach paliw P. bez użycia karty [...] Na podstawie tych faktur firma T. dokonała zakupu 42.227,48 litrów oleju napędowego do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] oraz 273,92 litrów oleju napędowego do pojazdu o nr rejestracyjnym [...]

Z analizy informacji uzyskanych od firm zarządzających stacjami paliw oraz biura rachunkowego ustalono, że na 55 faktur wystawionych na stacji paliw nr [...] w okresie od 25 marca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. tylko na 5 fakturach pokrywają się daty i godziny wystawienia faktur z godzinami pracy pracowników widniejących jako osoby wystawiające faktury, przy czym daty zatrudnienia niektórych pracowników nie pokrywają się z datami wystawienia okazanych przez stronę faktur VAT.

W toku postępowania przesłuchano świadków: Ł. K., I. Ś., I. Z.. Wszyscy świadkowie zeznali, że posiadali uprawnienia oraz loginy do systemu wystawiania faktur VAT. System fakturowania działający na stacji nie pozwalał na wydruk faktury przed jej zatwierdzeniem. Można było wystawić jedną fakturę do jednego paragonu. Stany liczników paliwa na stacjach kontrolowane były przez centralę L. P.. O cenach paliw na stacji również decydowała spółka L. . Żaden że świadków nie potwierdził, że zna M. B. oraz H. C.. W trakcie przesłuchań okazano świadkom faktury VAT zakupu, w których jako sprzedawca widnieje spółka L. a jako wystawcy – świadkowie. Żaden ze świadków nie potwierdził, że są to faktury, które zostały przez nich wystawione. Zeznali oni natomiast, że tak wysokie faktury gotówkowe nie zdarzały się często (I. Z. pamiętała jednego klienta, dla którego wystawiano takie dokumenty, ale nie był to skarżący). Tymczasem, zaksięgowane przez podatnika faktury VAT płatne były każdorazowo gotówką pomimo, że każda z nich opiewała na wartość brutto około 3.000 zł.

Organ podatkowy dokonał także analizy porównawczej pobrań gotówki z banku z dokonywanymi płatnościami za paliwo ON w poszczególnych miesiącach 2020 r., na podstawie przekazanego przez stronę JPK_WB oraz aplikacji Ministerstwa Finansów WRO-System, moduł STIR. Analiza tych danych wskazuje, że rzekome zakupy gotówkowe były wyższe o 102.077,63 zł od kwoty pobranej z banku (82.550 zł).

Organ przeanalizował nadto dane z tachografu ciągnika siodłowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej w 2020 r. Z informacji zawartych w tachografie wynika, że pojazd w 2020 r. przejechał 123.079 km. Dane te pokrywają się z odczytem stanu drogomierza ustalonego na podstawie raportu o pojeździć z Centralnej Ewidencji Pojazdów. Na podstawie informacji ze stron internetowych dotyczących spalania przez pojazd [...] ustalono, że pojazd ten zużywa średnio 29 do 32 litrów ON na 100 km (z zeznań strony wynikało, że jest to 35-40 litrów na 100 km). Biorąc pod uwagę średnie zużycie paliwa według wskazań strony: 35-40 litrów na 100 km, daje to roczne zużycie oleju napędowego: 46.154,63 litrów, przedłożone faktury dokumentują natomiast zakup aż 83.442,68 litrów oleju napędowego, czyli niemal dwukrotnie więcej. Skarżący nie wykazał, ze potrzebował takich ilości paliwa w działalności – jego twierdzenia o wykorzystywaniu podnajmowanych pojazdów nie zostały wsparte żadnym dokumentem.

Zdaniem organu, w sprawie zebrano materiał dowodowy, który wskazuje na fakt, że podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od spółki L. w oparciu o zakwestionowane faktury VAT, które mają status dokumentów pustych. Dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnień do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu. Faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich odzwierciedlenie. Tymczasem faktury, w których jako wystawca widnieje L. stacja nr [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego przez T. .

Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje ilości paliwa zakupionego czy też zużytego na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Kwestionowane jest jedynie źródło pochodzenia paliwa objętego zakwestionowanymi fakturami, bowiem nie pochodzi ono od spółki L. . Skarżący nie poniósł zatem wydatków na nabycie paliwa zgodnie z treścią kwestionowanych faktur. Nie wykazano też (a ciężar dowodzenia spoczywał na podatniku), że część faktur obejmowała paliwo dla podwykonawców. Podobnie za niewiarygodne uznano twierdzenia, że skarżący dysponował gotówką, która uprzednio nie znajdowała się na rachunku bankowym (nie była wypłacana z bankomatu). Twierdzenia te pojawiły się dopiero na etapie odwołania, podczas gdy podczas przesłuchania skarżący wyraźnie podał, że każdorazowo wypłacał gotówkę na zapłatę za paliwo z rachunku bankowego. Poza tym przedłożone faktury, które miały być opłacone gotówką przez klientów podatnika, pochodzą z lat poprzedzających rok 2020. Co istotne również, niezakwestionowane faktury VAT za zakup paliwa były w całości regulowane bezgotówkowo.

Organ podkreślił również, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję, którą wywiódł M. B., wniesiono o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił brak obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, prowadzący w konsekwencji do rażącego naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, tj.:

- art.122 - poprzez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność,

- art. 123 - poprzez uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu,

oraz naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

- art. 22 - poprzez odmowę prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu opisanych wydatków związanych z zakupem paliwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że poza sporem pozostaje zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.675,14 zł, stanowiącą wysokość nieprawidłowo zaksięgowanych składek na ubezpieczenia społeczne. W pozostałym zakresie skarżący stwierdził natomiast, że organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do bezkrytycznego powielenia stanowiska organu pierwszej instancji.

Z uwagi na przedmiot działalności - usługi transportu samochodowego, poza sporem pozostaje związek zakupionego paliwa z uzyskiwanymi przychodami. Organ zakwestionował fakt dokonania zakupu paliwa od L. , a ustalenia oparł na materiale z innej sprawy podatkowej. Postępowanie to było prowadzone wyłącznie wobec M. B., bez udziału jego żony. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o zdecydowanie bardziej sformalizowanych kryteriach niż podatek dochodowy. Podstawowymi kryteriami w podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającymi na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu są: poniesienie wydatku i związek poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, co wprost wynika z art. 22 u.p.d.o.f. Zważywszy na wskazaną regulację, organ dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów winien był zatem wykazać, że kwestionowany wydatek nie został poniesiony, bądź nie miał związku z uzyskanymi przychodami, ewentualnie został wyłączony przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu. Zakupione paliwo było przeznaczone do samochodów ciężarowych, nie zostało wyłączone ustawowo z kosztów i niewątpliwie miało bezpośredni związek z działalnością gospodarczą M. B.. Dlatego wyłącznie ewentualne wykazanie, że paliwo nie zostało w ogóle zakupione, mogło stanowić uzasadnienie dla odmowy prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem organ ograniczył się wyłącznie do dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, nie zważając na liczne odrębności w regulacjach obu ustaw podatkowych (pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienie prawa do uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów).

Skarżący nie zgodził się z argumentacją, że dla ekonomiki postępowania można zastąpić bezpośredniość dowodu z przesłuchania z udziałem strony i zrealizować prawo czynnego udziału strony poprzez udzielenie prawa do zapoznania z aktami, podobnie jak nie można uznać, że dowody, takie jak zeznania świadków, zgromadzone w postępowaniu o innym zakresie merytorycznym mogą zastąpić obowiązek przeprowadzenia dowodu bezpośrednio. Strona podnosiła w toku postępowania, że należy w jej ocenie zbadać m.in. czy faktycznie istniał towar, którego nabycie dokumentowały sporne faktury, kto dokonał sprzedaży, kto wystawił dokumenty, a to celem ustalenia, czy skarżący nie padł ofiarą oszustwa i czy dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenach wskazanych w dokumentach. Organ nie zbadał i nie wykazał, że podatnik nie zakupił paliwa, a jedynie, że faktury dokumentujące ten zakup są nierzetelne i wywiódł z tego wniosek o nierzetelności ksiąg. Jednak tylko, gdy zdarzenie udokumentowane fakturą nie miało miejsca, brak jest możliwości uznania kosztu uzyskania przychodu dokumentowanego tą fakturą. Wadliwość podmiotowa faktury niesie natomiast wyłącznie konsekwencje w podatku od towarów i usług, a nie w podatku dochodowym. W przedmiotowym przypadku brak jest też udowodnionych, czy choćby uprawdopodobnionych okoliczności, które wskazywałyby na fakt, że podatnik wiedział o nieprawidłowościach w otrzymanych fakturach. Szereg okoliczności wskazuje na fakt, że osoby działające po stronie sprzedawcy oszukały nabywcę i dążyły do zachowania pozorów legalności realizowanych dostaw. Wygląd dokumentów był ewidentnie przygotowany w taki sposób, aby stwarzać pozory legalności, a warunki transakcji tj. min. lepsza cena z uwagi na płatność gotówkową, zadawały się racjonalne i zachęcały do zakupu.

Skarżący podkreślił, że organ nie badał w sposób dostatecznie wnikliwy, obiektywny i wiarygodny zużycia paliwa w działalności gospodarczej podmiotu. Sam fakt, że organ dla wyliczenia posłużył się wielkością spalania zamieszczoną w materiałach reklamowych wskazuje, że są one stanowczo zaniżone. Wartości podane przez M. B. w postępowaniu z zakresu podatku VAT miały wyłącznie charakter przybliżony i orientacyjny, a nie dotyczyły konkretnego pojazdu i konkretnych tras. Strona informowała też, że nie posiada zestawień, które mogłyby stanowić podstawę do takich wyliczeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś podnoszone w skardze zarzuty nie podważają jej legalności.

Kwestią sporną pozostawała wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności faktur VAT, w których jako wystawca widnieje spółka L. Trzeba przy tym podkreślić, że takiej oceny wskazanych dokumentów rozliczeniowych dokonano zarówno w sprawie niniejszej, jak i w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 31/24, w której tut. Sąd nieprawomocnie oddalił skargę podatnika).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych w: Prawo finansowe, red. naukowa A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być zatem spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży zatem bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12).

Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika, co zasadnie podkreślił w sprawie organ. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar/usługa mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa faktury VAT ma znaczenie wyłącznie dla rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ze względu na formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz szczególnej uwagi pełnomocnika strony skoncentrowanej na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika).

W kontekście stawianego przez skarżącego zarzutu posłużenia się przez organ dowodami pochodzącymi z innego postępowania i naruszenia przez to praw strony (w szczególności A. B., która nie była stroną postępowania dotyczącego podatku VAT) wskazać trzeba, że A. B. nie wniosła skargi na przedmiotową decyzję, zaś skarżący w postępowaniu jest uprawniony do podnoszenia tych zarzutów, które dotyczą jego praw i obowiązków. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialengo, które mają zastosowanie w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, ale również pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich w których strona nie brała udziału. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do sprawy. Pomimo, że taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy, podlega tak jak i pozostałe dowody stosownej ocenie. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku VAT, nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym nie uczestniczyła A. B., ale też dlatego, że zakres tego postępowania dowodowego – wbrew twierdzeniu strony – w wielu aspektach był zbieżny – w obu sprawach istotę problemu stanowiła ocena rzetelności faktur VAT, w których jako wystawca figuruje L. spółka z o.o. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło zatem naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organ podatkowy był zatem nie tylko uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad: prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu i jego małżonce zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co oznacza, że zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie polega na prawdzie.

Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne, bowiem organ nie przeprowadził z urzędu dowodów, które zdaniem strony mają kluczowe znaczenie w rekonstrukcji stanu faktycznego, jak choćby dowody na okoliczność faktycznego zużycia paliwa w przedsiębiorstwie strony (jak się wydaje – z udziałem biegłego) po to, by wykazać, że musiał on nabyć je w określonej ilości dla celów działalności gospodarczej, ergo – ponieść z tego tytułu stosowny wydatek, stanowiący koszt uzyskania przychodu. W szczególności wskazać należy, że strona nie inicjowała takich dowodów w toku postępowania, choć ma ona (szczególnie, gdy chodzi o koszty uzyskania przychodów) obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie i oferowania dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Wręcz przeciwnie, skarżący oświadczył, że nie prowadził żadnych zestawień związanych z ilością przejazdów, obciążeniem pojazdów, pokonywanymi trasami, ilością tankowań. Ograniczył się natomiast do negowania i podważania tych ustaleń organu, które prowadzą do stwierdzenia, że w 2020 r. mógł zużyć nieco ponad połowę paliwa, którego ilość wynika ze wszystkich przedstawionych przez niego faktur VAT. Organ nie przeprowadzał w tym zakresie wprawdzie postępowania dowodowego z wykorzystaniem wiadomości specjalnych, jednak oparł swoje wnioski nie tylko na materiałach reklamowych dystrybutora aut, ale w szczególności na zapisach tachografów i zeznaniach samej strony – podatnik wskazał bowiem jakie było średnie spalanie obciążonego pojazdu, z którego korzystał w swojej działalności gospodarczej. Wynika z nich, że ciągnik siodłowy, który użytkował, przejechał łącznie 123.079 km, co przy średnim zużyciu paliwa (30-40 litrów, o czym wprost zeznał sam podatnik) wskazuje na jego niezbędną ilość w granicach 46.000 litrów. Tymczasem z faktur VAT (w tym i tych zakwestionowanych) wynika, że skarżący w 2020 r. miałby nabyć niemal 84.500 litrów oleju napędowego. Poza wszystkim, okoliczności te nie są jedynymi, które zostały przedstawione dla potwierdzenia tezy o niewiarygodności faktur L. . Organ wskazał bowiem, że skarżący nie dysponował gotówką wystarczającą na zapłatę za te rachunki (przy wartości faktur gotówkowych mających pochodzić ze stacji nr [...] – 184.627,63 zł istnieją dowody na wypłatę z rachunku bankowego prowadzonego dla tej działalności wyłącznie kwoty 82.550 zł, czyli mniej niż połowy tej znaczącej kwoty), zaś spółka L. zaprzeczyła, iżby dokonała sprzedaży nimi dokumentowanej. Faktury zostały też okazane pracownikom firm zarządzających stacją [...], którzy w sposób kategoryczny zaprzeczyli, by mogli je wystawić i przyjąć zapłatę od podatnika, którego nie kojarzyli (chociaż zważywszy na ilość faktur winien on być postrzegany jako stały klient stacji). Ceny paliwa zawarte w większości faktur VAT odbiegały od cen detalicznych obowiązujących na stacji paliw nr [...] (wg danych przedstawionych przez spółkę L. P.), zaś skarżący dysponował kartą lojalnościową w P. która gwarantowała mu zakupy z atrakcyjnym upustem.

W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest rzeczą organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego, badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. Podobnie, nie należy do obowiązków organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistego źródła nabycia towarów przez podatnika, który z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (odlicza koszty uzyskania przychodu). To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; wyrok z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18).

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżący utrzymywał, że w sprawie nie wyjaśniono, czy nie padł on ofiarą oszustwa ze strony osób, od których otrzymał dokumenty rozliczeniowe szczególnie, że organ nie zakwestionował, iż co do zasady potrzebował paliwa do celów prowadzonej działalności. To twierdzenie skarżącego, że nie był świadomy przyjęcia fałszywych faktur VAT, nie tylko nie znajduje akceptacji Sądu z uwagi na ustalone w sprawie fakty, ale też nie ma znaczenia rozstrzygającego dla sprawy. Nawet bowiem działanie podatnika w dobrej wierze nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu i nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Jak słusznie podkreślił organ, zasady dobrej wiary i staranności podatnika (charakteryzujące system VAT) nie mają przełożenia na zasady i podstawy rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, gdzie kwestią zasadniczą i rozstrzygającą nie jest to, czy podatnik dopełnił aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, ale to, czy stanowiąca dowód źródłowy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tak pod względem jego przedmiotu, jak i podmiotów dokonujących obrotu (tak: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1983/18).

Podsumowując, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek organu należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane lub wykonane w mniejszym zakresie i za nieustaloną kwotę, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji (art. 21 § 3 O.p.).

Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Nie sposób więc uznać, jak zarzuca skarga, że organ dopuścił się naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. wadliwie ustalając w decyzji podstawę opodatkowania, przez pominięcie części wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.