Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 65/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 948/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 948/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. Spółki z o.o. w A. (dalej jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...], w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Spółka nabyła w Chinach, na podstawie faktury z dnia 13 listopada 2015 r. towar, który został wpisany do rejestru procedur uproszczonych. W dniu 21 stycznia 2016 r. zostało zarejestrowane zgłoszenie celne uzupełniające, w którym opisano importowany towar jako "lampy LED wykonane ze szkła" i zaklasyfikowano do kodu TARIC 9405 40 99 90, obejmującego: "lampy i oprawy oświetleniowe, włącznie z reflektorami poszukiwawczymi i punktowymi, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe; pozostałe; z pozostałych materiałów; pozostałe". Stawka erga omnes przyporządkowana do tego kodu to 2,7%. W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2018 r. Spółka oświadczyła, że towar stanowią żarówki LED, a nastepnie stwierdzono nieprawidłową klasyfikację powyższego towaru. W decyzji z dnia 19 grudnia 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] orzekł o klasyfikacji taryfowej powyższego towaru do kodu TARIC 8543 70 90 99 i określił stawkę celną erga omnes w wysokości 3,7%.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Po analizie treści pozycji 9405, not wyjaśniających oraz indywidualnych cech importowanego towaru podzielono stanowisko, że przedmiotowe żarówki LED należy klasyfikować do pozycji 8543. Zdaniem organu odwoławczego importowany towar nie stanowi lamp i opraw oświetleniowych w rozumieniu pozycji 9405 Taryfy Celnej, lecz jest przeznaczony do zamontowania w lampach lub oprawach oświetleniowych objętych tą pozycją. Zwrócono uwagę, że źródła światła zasilane energią elektryczną są klasyfikowane w dziale 85 i zgodnie z uwagą 1 (f) do działu 94 są wykluczone z pozycji 9405. Pozycja 9405 obejmuje lampy i oprawy oświetleniowe z dowolnego materiału z zastosowaniem jakiegokolwiek źródła światła i jest to wyrób gotowy, bez względu na to, czy posiada żarówkę czy też nie. W związku z powyższym organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał zaklasyfikowanie żarówek (lamp) LED do kodu 9405 40 99 90. W zaskarżonej decyzji powołano się na rozważania Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), wskazując, że w decyzji 52. (wrzesień 2013) Komitet stwierdził, iż "Lampa punktowa" LED, złożona z kilku diod elektroluminescencyjnych, zespołu obwodów elektrycznych do prostowania zasilania AC i przekształcania napięcia na poziom możliwy do wykorzystania przez LED, radiatora i cokołu dwuwtykowego winna być klasyfikowana do pozycji 8543 70. Powyższa klasyfikacja zgodna jest z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w opisanym na wstępie wyroku oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji powołał się na regulacje unijne, uwzględnił treść pozycji 8543, brzmienie not wyjaśniających oraz indywidualne cechy importowanego towaru, podzielając stanowisko i argumentację organów celnych, że co do zasady żarówki (lampy) LED należy klasyfikować do pozycji 8543. Zaznaczono, że noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje klasyfikacyjne, których lista znajduje się w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, są ważnym środkiem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy Celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową klasyfikację spornego towaru do pozycji TARIC 8543 70 90 99, obejmującą między innymi: (...) (16) urządzenia elektroluminescencyjne, zazwyczaj w paskach, płytkach lub panelach i na bazie substancji elektroluminescencyjnych (np. siarczku cynku), umieszczone pomiędzy dwiema warstwami materiału przewodzącego.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, kwestionując powyższy wyrok w całości. W podstawach kasacyjnych powołano art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucając:

1) naruszenie art. 105 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm.) w zw. z art. 20 oraz art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987.256.1 ze zm., dalej w skrócie: "rozporządzenie nr 2658/87") zmienionej rozporządzeniem Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na klasyfikacji żarówek LED do pozycji kodu CN 8543 70 (kod 8543 70 90 99 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich), która to pozycja obejmuje "maszyny i aparaturę elektryczną, wykonujące indywidualne funkcje niewymienione, ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; pozostałe (inne niż wymienione w podpozycji 8543 70); pozostałe (inne niż wymienione w podpozycji (8543 70 90) - podczas, gdy żarówki LED - nie są lampami LED i nie wykonują żadnych indywidualnych funkcji, z tego też powodu nie mogą być zaklasyfikowane do kodu 8543 70 90 99 - co w konsekwencji doprowadziło do dokonania nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru oraz do niesłusznego retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w kwocie 2.414 zł;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm. - dalej w skrócie: "Prawo celne") polegających na przeprowadzeniu niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i w rezultacie nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być budzący wątpliwości i rażąco niewystarczający do ustalenia istoty sprawy, tj. zbadania czy przedmiotowe żarówki LED posiadają cechy, pozwalające w istocie uznać je za maszyny lub aparaturę elektryczną wykonującą indywidualne funkcje, a co za tym idzie, czy mogą być zaklasyfikowane do kodu 8543 70 90 99, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji, naruszającej zasady zaufania do organów celnych, klasyfikującej żarówki LED do kodu 8543 70 90 99 bez zbadania indywidualnych cech tego towaru w konkretnej sprawie;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że organy celne prawidłowo i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy organy celne zaniechały pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przez organ I instancji zbadania cech przedmiotowego towaru, ograniczając się jedynie do przywołania przez organ II instancji definicji żarówki LED z portalu Wikipedia, nie przeprowadzając oględzin towaru, ani dowodu z opinii biegłego, co skutkowało wadliwym zebraniem materiału dowodowego i nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji i pozbawioną obiektywizmu oceną zebranych dowodów, w istotny sposób rzutującą na wynik postępowania, co w ocenie Skarżącej powinno zostać uznane za wystarczającą przesłankę dla uznania, że decyzja jest wadliwa i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem zasady zaufania do organów celnych z uwagi na kierowanie się przez organy celne wyłącznie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej, podczas gdy opisane postępowanie organów winno skutkować uznaniem przez WSA, że postępowanie w sprawie było przeprowadzone w sposób wadliwy, a wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja powinna zostać uchylona;

3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu. Zatem dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, którymi był związany. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz co istotne wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.).

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, stąd w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do tych ostatnich zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do klasyfikacji taryfowej towaru, który w zgłoszeniu celnym został opisany jako lampy punktowe LED, a Spółka określiła jako żarówki LED. Zdaniem Spółki materiał dowodowy w sprawie jest niepełny, albowiem organy błędnie poprzestały na przywołaniu definicji żarówki LED z portalu Wikipedia, nie przeprowadzając ani oględzin towaru, ani dowodu z opinii biegłego, co skutkowało wadliwym zebraniem materiału dowodowego i nierzetelnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji pozbawioną obiektywizmu oceną zebranych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy zasadnie oparły się na informacjach zawartych w protokole kontroli z 2018 r. i zgłoszeniu celnym, w którym Strona umieściła opis importowanego towaru i dopiero na etapie kontroli powoływała się na omyłkę w fakturze dostawcy z Chin. Autor skargi kasacyjnej w istocie pomija ten fakt zmiany nazwy importowanego towaru na "żarówki LED", oczekując przeprowadzenia oględzin towaru importowanego w 2016 r. i powołanie biegłego celem ustalenia cech tego towaru po 2 latach od importu. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został podważony i stał się wystarczający dla ustalenia, jakie cechy posiadały importowane żarówki LED i z czego je wykonano. W związku z powyższym nie było potrzeby oględzin, czy przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w toku postępowania. Wbrew stanowisku Skarżącej kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i prawidłowo oceniony. Posłużenie się przez organy celne definicją z portalu Wikipedia miało jedynie charakter wspomagający, a żarówki (lampy) LED nie są towarem nowym czy nieznanym na rynku i powszechnie wiadomym jest, czym są i do czego służą.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., w sprawie C-391/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2011 r., D., C-138/10, EU:C:2011:587, pkt 33, 34) w celu ograniczenia do minimum formalności i kontroli celnych przy jednoczesnym zapobieganiu nadużyciom finansowym lub nieprawidłowościom, mogącym spowodować szkodę w budżecie Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji. Innymi słowy na organie celnym nie ciążył nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń Strony dotyczących spornego towaru, skoro ona sama tego nie uczyniła. To w interesie Skarżącej było przedstawienie dowodów, które potwierdzałyby opis, cechy i funkcje importowanego towaru, inne niż przyjęte przez organy. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy materialnej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu dotyczącego stanu towaru po upływie 2 lat od dokonania zgłoszenia celnego, którym mogła dysponować Strona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego udziału strony, ponieważ nie zawsze organ celny sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Zachowując zasadę kompletności materiału dowodowego, sformułowaną w art. 187 § 1 O.p., organ odwoławczy w ramach swoich możliwości, wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, jakim dowodom dał wiarę i na jakiej podstawie, wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy obu instancji w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy celne, powołując się na decyzję 52. (wrzesień 2013) za Komitetem stwierdziły, iż towar złożony z kilku diod elektroluminescencyjnych, zespołu obwodów elektrycznych do prostowania zasilania AC i przekształcania napięcia na poziom możliwy do wykorzystania przez LED, radiatora i cokołu dwuwtykowego - stanowiący żarówkę LED winien być klasyfikowany do pozycji 8543 70. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w toku postępowania organy celne były uprawnione do korzystania z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 8543. Za chybione uznać należy zarzuty procesowe z powołaniem na art. 120, art. 121 § i art. 122 O.p., albowiem jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku, owe przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania, nie mają zastosowania w postępowaniu celnym, którego fundamentalne reguły proceduralne zostały sformułowane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. Wobec powyższego zarzuty uchybienia przepisom postępowania z powołaniem na regulacje z O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

3.2. Multiplikacja zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do ich łącznego rozpoznania.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że importowanym towarem, zgodnie ze zgłoszeniem celnym i zapisami na fakturze były "lampy punktowe" LED. W toku postępowania Skarżąca kasacyjnie podała, że towar stanowił w istocie "zwyczajne żarówki LED". Rację ma Skarżąca kasacyjnie, że Taryfa celna nie przewidywała odrębnego kodu dla towaru w postaci żarówek LED. Zmiana określenia towaru nie wyklucza jednak możliwości i prawidłowości zakwalifikowania towaru do pozycji kodu CN 8543 70 (kod 8543 70 90 99 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (dalej: "TARIC"), która to pozycja obejmuje "maszyny i aparaturę elektryczną, wykonujące indywidualne funkcje niewymienione, ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; pozostałe (inne niż wymienione w podpozycji 8543 70); pozostałe (inne niż wymienione w podpozycji (8543 70 90). W skardze kasacyjnej nie podważono powyższej kwalifikacji taryfowej spornego towaru.

Przepis art. 172 ust. 2 UKC stanowi, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przepisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające przyjęto w dniu 21 stycznia 2016 r. W tej sytuacji przy klasyfikacji przedmiotowego towaru zastosowanie miało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 2015.285.1 z dnia 30 października 2015 r. - dalej jako "rozporządzenie wykonawcze nr 2015/1754"). Rozporządzenie wykonawcze nr 2015/1754, na podstawie art. 2, weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i obowiązywało w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji pierwszej rozporządzenia wykonawczego nr 2015/1754, przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami ORINS. Reguła 6 ORINS stanowi natomiast, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego nr 2015/1754 żarówki z diod elektroluminescencyjnych (LED) nie były wprost wymienione w taryfie celnej i objęte odrębną pozycją. Jak wspomniano sytuacja, w której konkretny towar nie jest wprost wymieniony w taryfie celnej nie uniemożliwia dokonania jego klasyfikacji taryfowej. Zdaniem Spółki żarówki LED należało zaklasyfikować do kodu TARIC 9405 40 99 90 (lampy i oprawy oświetleniowe, włącznie z reflektorami poszukiwawczymi i punktowymi, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe; pozostałe; z pozostałych materiałów; pozostałe). Z kolei organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu 8543 70 90 99 (maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; - pozostałe maszyny i aparatura , - - pozostałe , - - - pozostałe). W niniejszej sprawie organy trafnie przyjęły, że przedmiotem importu były żarówki LED, składające się z diod elektroluminescencyjnych (LED), zamontowanych w obudowie, pozwalającej je zastosować w oprawie oświetleniowej/lampie. Zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 9405, do której przedmiotowy towar zaklasyfikowała Spółka - lampy i oprawy oświetleniowe z niniejszej grupy mogą być zbudowane z dowolnego materiału (wyłączając te materiały, które opisano w uwadze 1. do Działu 71) i z zastosowaniem jakiegokolwiek źródła światła (świece, olej, benzyna, parafina (lub nafta oczyszczona), gaz, acetylen, elektryczność itp.). Zasadne jest stanowisko, że żarówki LED są przeznaczone do zamontowania w lampach i oprawach oświetleniowych, objętych pozycją 9405, nie stanowią natomiast lamp i opraw oświetleniowych w rozumieniu tej pozycji. Istotne jest, że przedmiotowy towar - żarówka LED - jest źródłem światła opartym na diodach elektroluminescencyjnych i nie może być towarem gotowym - lampą lub oprawą oświetleniową, objętą pozycją 9405.

Pozycja 8543, do której zaklasyfikowały przedmiotowy towar organy obu instancji, zgodnie z notami wyjaśniającymi (dostępnymi na stronach internetowych ISZTAR, aktualnych na dzień dokonania zgłoszenia celnego), obejmuje "wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne, nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu, ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej specyficznie innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84. oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90. Elektryczne urządzenia i aparaty objęte niniejszą pozycją muszą posiadać indywidualne funkcje. (...) Pozycja 8543 obejmuje, między innymi: "(16) urządzenia elektroluminescencyjne, zazwyczaj w paskach, płytkach lub panelach i na bazie substancji elektroluminescencyjnych (np. siarczku cynku), umieszczone pomiędzy dwiema warstwami materiału przewodzącego". Treść przywołanych not do pozycji 8543, aktualnych na dzień dokonania zgłoszenia celnego potwierdza, że urządzenia elektroluminescencyjne (a takimi są przedmiotowe towary) , powinny być klasyfikowane do tej właśnie pozycji. Powyższego stanowiska Skarżąca kasacyjnie nie zdołała podważyć.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., w sprawie C-600/15, dotyczącym problemu klasyfikacji lamp z diod świecących (elektroluminescencyjnych) orzekł, że "lampy LED mają funkcję oświetleniową. Funkcję tę zapewniają diody oświetleniowe (elektroluminescencyjne) (...). ... rzeczone lampy niekoniecznie muszą zostać umieszczone w oprawie, aby mogły pełnić funkcję oświetleniową, albowiem do ich funkcjonowania wystarcza prąd elektryczny. Tym samym lampy LED mają funkcję indywidualną" (pkt 58 wyroku). W przywołanym wyroku TSUE wyraźnie stwierdził, że funkcja oświetleniowa jest funkcją indywidualną.

Reasumując, autor skargi kasacyjnej nie wykazał błędnej wykładni prawa materialnego, czyli regulacji z Unijnego Kodeksu Celnego i rozporządzeń Rady (UE). Przy klasyfikacji przedmiotowego towaru zasadnie skorzystano z rozważań powołanego powyżej Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) i decyzji 52. Oznacza to, że nie było przeszkód, aby towar objęty zgłoszeniem celnym w 2016 r. opisany jako "Lampy punktowe" LED, a następnie jako "żarówki LED" zaklasyfikować do kodu TARIC 8543 70 90 99.

3.3. Odnosząc się do zarzutów procesowych należy zauważyć, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które Strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę celną niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, w możliwie szerokim aspekcie. Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na aktach sprawy. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Z kolei powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł on zostać naruszony przez zarzucane wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę, które zapadło w niniejszej sprawie, nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

3.4. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą zaskarżony wyrok zawiera. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania celnego i wykładni przepisów prawa materialnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca kasacyjnie Spółka nie podważyła zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i za bezskuteczne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie 204 pkt 1 i art. 209 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).

M. Bejgerowska H. Kamińska H. Wach