Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 172/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b, 25c, 25d, 25e, 25g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 listopada 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.15.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 listopada 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Z. F. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 5 maja 2023 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 87.026 zł, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Naczelnik I US w Opolu, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, z których wynikało, że podatnik w 2020 r. poniósł wydatki na zakup dwóch nieruchomości w łącznej kwocie 417.700 zł (domu jednorodzinnego w K. i lokalu mieszkalnego w O.), uzyskując w tym okresie dochód w wysokości 43.043,93 zł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach dwóch spółek cywilnych - postanowieniem z 24 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe za 2020 r. w sprawie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że poniesione w badanym roku wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w posiadanych środkach finansowych, wobec czego decyzją z 5 maja 2023 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako "op") w związku z art. 25 e i art. 25 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej "updof") ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 87.026 zł.

W uzasadnieniu przedstawił podjęte w sprawie środki dowodowe i poczynione na ich podstawie ustalenia. Wskazał, że w toku postępowania podatnik, na wezwanie organu, przedłożył oświadczenie w sprawie sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej w 2020 r., wykazując, jako zasób majątkowy, służący sfinansowaniu wydatków 2020 r., posiadane na 1.01.2020 r. środki pieniężne zgromadzone w gotówce tj.: ok. 50.000 USD; ok. 12.000 EUR i ponad 160.000 zł. Na potwierdzenie posiadania tych kwot podatnik przedstawił: 1) wydruk historii rachunku walutowego w USD [...], prowadzonego przez P. S.A. za okres od 1.01.2014 do 31.03.2014, dokumentujący wypłatę przez podatnika łącznej kwoty 48.500 USD; 2) wydruk historii rachunku walutowego w EUR [...], prowadzonego przez P. S.A. za okres od 1.02.2015 do 1.08.2015, potwierdzający dokonanie przez podatnika wypłaty łącznej kwoty 9.700 EUR.

Konfrontując informacje przedstawione przez podatnika z zebranym materiałem dowodowym, organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2020 r., kwoty oszczędności w wys. 50.000 USD. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę dowodu z historii rachunku walutowego w USD [...], stwierdził, że potwierdza on jedynie fakt wypłaty przez podatnika w 2014 r. łącznej kwoty 48.500 USD, co nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem posiadania tych środków na 01.01.2020 r. Z wyjaśnień i zeznań podatnika wynikało, że przedmiotowe środki miały pochodzić z prowadzonej w latach 90-tych działalności gospodarczej oraz z pracy za granicą. Organ podkreślił, że podatnik podczas przesłuchania zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających pracę za granicą oraz wysokość przychodów uzyskanych w tamtym okresie. Stwierdził ponadto, że wypłacone środki przechowywał w domu, w różnych nominałach, a ich wymiany dokonywał w 2020 r., w kantorach, kiedy była taka potrzeba, po różnych kursach, w miejscach, gdzie kurs był najlepszy. Według organu, podatnik nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia gotówki, gdyż za takie nie mogą zostać uznane: działalność gospodarcza z lat 90-tych i praca za granicą. Mimo też wielokrotnych wezwań, nie okazał żadnych dowodów uprawdopodabniających rzeczywiste pochodzenie tych środków, ogólnie jedynie stwierdzając, że pochodzą z pracy za granicą w latach 90-tych, do około 2001-2002 roku, przy czym dochody te wg podatnika nie były opodatkowane ani za granicą, ani w Polsce.

Za niewiarygodne organ uznał też twierdzenia podatnika o posiadaniu, poza systemem bankowym, kwoty 12.000 EURO. W kwestii przedłożonego przez podatnika wyciągu z rachunku bankowego nr [...] organ podniósł, że właścicielem tego rachunku walutowego w EUR nie był podatnik, tylko jego matka: A. F., która zmarła [...] 2010 r. Podatnik wyjaśniał, że korzystał z konta matki, albowiem nie posiadał wówczas własnego konta walutowego w EUR - stąd transakcje na tym koncie; nie był też współwłaścicielem rachunku, ale posiadał pełne pełnomocnictwo do jego używania; środki na przedmiotowym rachunku były jego własnością; przedmiotowego rachunku używał także po śmierci matki. Nie był jednak w stanie podać dokładnej kwoty środków pieniężnych znajdujących się na koncie A. F. do dnia jej zgonu. W trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że nie pamięta dokładnie, od kiedy nabywał środki pieniężne w EURO, że był to 2004 -2005 rok. Oświadczył, że środki pieniężne zgromadzone na koncie walutowym w EURO nr [...] to były środki częściowo zarobione za granicą i stanowiły jego własność. Potwierdził, że nie zgłosił w P. S.A. daty zgonu matki. Według wyjaśnień pozostała kwota zgromadzona w walucie EURO (brakująca do 12.000 EURO) pochodziła z oszczędności zgromadzonych przed 2020 r. Również w tym przypadku podatnik wskazał, że środki pieniężne zgromadzone w walucie EURO przechowywał w domu, w różnych nominałach. Wymiany tych środków dokonał w 2020 r., w momencie zakupu nieruchomości i posłużyły one do nabycia nieruchomości w 2020 r. W ocenie organu wskazywane przez podatnika okoliczności w żaden sposób nie uprawdopodobniają posiadania przez niego na początek 2020 r. środków w EURO we wskazywanej wysokości. Ponadto samo wykazanie wypłaty tych środków w 2015 r. nie świadczy, że podatnik był w posiadaniu tych pieniędzy na początek 2020 r. Poza tym, podatnik nie uprawdopodobnił, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku walutowym w EURO nr [...] należały do niego (właścicielem tego rachunku bankowego była A. F., a podatnik nie potrafił wskazać wysokości środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym do dnia zgonu matki). Jak ustalono, po zmarłej nie było prowadzone postępowanie spadkowe. Co więcej, w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że to on dokonywał jakichkolwiek wpłat na ten rachunek bankowy, od kiedy i w jakiej wysokości.

Również w kwestii posiadania przez podatnika kwoty 160.000 zł w gotówce organ uznał te oświadczenia za niewiarygodne. Według wyjaśnień strony kwota ta pochodzić miała ze środków odłożonych z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2016-2019 oraz kwoty otrzymanej w "spadku" po zmarłej A. F. Celem potwierdzenia ww. twierdzeń Naczelnik I US w Opolu dokonał, na podstawie zgromadzonych danych, analizy przychodów i wydatków podatnika za lata 2015-2019, w szczególności z uwzględnieniem lokat i depozytów założonych w 2019 r. (str. 30 - 31 decyzji). Wyniki tej analizy wskazały, że różnica pomiędzy wartością wydatków i dochodów w latach 2015-2019 wyniosła (-) 167.754,11 zł. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia twierdzeń podatnika o posiadaniu na 1 stycznia 2020 r. oszczędności w w/w kwocie, skoro wydatki dokonane w okresie 2015-2019 znacznie przewyższyły uzyskane przychody.

W dalszej kolejności dokonał szczegółowej analizy przychodów i wydatków w 2020 r. Następnie, w celu ustalenia podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o której mowa w art. 25d updof, organ dokonał kasowego (tj. w dacie faktycznego poniesienia lub w dacie uzyskania) zestawienia poniesionych w 2020 r. wydatków oraz uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych (tabela na str. 46-48 decyzji organu I instancji ).

W zestawieniu tym ujął:

- faktyczne (kasowe) dochody podatnika z tytułu prowadzonej w okresie od stycznia 2020 r. do maja 2020 r. działalności gospodarczej w spółkach cywilnych D. i H. (szczegółowe rozliczenie tych dochodów przedstawiono na str. 37-44 decyzji organu I instancji);

- salda początkowe indywidualnych rachunków bankowych podatnika (rachunek P. S.A. nr [...]: 970,37 zł, rachunek [...] Bank nr [...]: 6.574,32 zł, rachunek P. S.A. nr [...]: 0,00 zł),

- wydatki na zakup nieruchomości w 2020 r., poniesione: 2 marca 2020 r. - 190.000 zł, 21 kwietnia 2020 r. - 13.351,75 zł, 22 kwietnia 2020 r.-136.500 zł, 12 maja 2020 r. - 100 zł, 4 czerwca 2020 r. - 67.180 zł,

- wydatki na bieżące utrzymanie wskazane przez podatnika w oświadczeniu majątkowym, w łącznej kwocie 7.810 zł, podzielonej na 12 miesięcy tj. 650,83 zł.

- pozostałe wydatki, ustalone na podstawie transakcji na rachunkach bankowych podatnika, w datach ich faktycznej zapłaty.

W wyniku powyższego organ I instancji stwierdził, że:

1) 22 kwietnia 2020 r. łączne środki finansowe zgromadzone przez podatnika wynosiły 88.993,18 zł, natomiast wydatki poniesione w tym dniu wynosiły 136.500 zł. Różnica w kwocie 47.506,82 zł stanowi nadwyżkę wydatków poniesionych nad środkami posiadanymi;

2) w okresie od 22 kwietnia 2020 r. do 27 maja 2020 r. nadwyżka wydatków poniesionych nad środkami posiadanymi wyniosła łącznie 4.328,11 zł

3) 4 czerwca 2020 r. łączne środki finansowe zgromadzone przez stronę wynosiły 2.980,79 zł, natomiast wydatki poniesione w tym dniu wynosiły 67.180 zł. Różnica w kwocie 64.199,21 zł stanowi nadwyżkę wydatków poniesionych nad środkami posiadanymi.

Łączna kwota przychodu strony nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła więc 116.034,14 zł.

W związku z powyższym Naczelnik I US w Opolu ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 87.026 zł (75% x 116.034 zł).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia art. 191 op i art. 25g updof, kwestionując przede wszystkim stanowisko organu, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w gotówce na początku 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 22 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów rozdziału 5a updof, normujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonując wykładni tych regulacji organ wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Przy czym należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic. Na podatniku ciąży natomiast wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających tę okoliczność. Organ podkreślił przy tym, że powyższe wielkości muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu, od którego zostanie ustalony 75 % podatek zryczałtowany. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany.

Przechodząc do rozpatrzenia kwestii merytorycznych organ odwoławczy za bezsporną uznał okoliczność nabycia w 2020 r. przez podatnika:

- nieruchomości położonej w K., gmina Ł., za łączną kwotę 490.000 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z aktu tego wynika, że na zakup tej nieruchomości podatnik wydatkował kwotę 326.500 zł ze środków własnych oraz kwotę w wysokości 163.500 zł ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego uzyskanego w P. S.A. Opłaty notarialne i sądowe za sporządzenie aktu notarialnego wyniosły łącznie 13.351,75 zł;

- lokalu mieszkalnego w O. przy ul.[...], za łączną kwotę 182.400 zł, nabytego wraz córką P. F. w drodze licytacji komorniczej, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. sygn. akt [...] z 17 lipca 2020 r.

Według wyjaśnień pełnomocnika strony (pismo z 15.08.2022 r.) źródłem pokrycia wydatków na zakup w/w nieruchomości były środki pochodzące z: cyt: "dochodów z dochodów z działalności gospodarczej z lat 2017-2020, oraz wcześniejszych - była to kwota ponad 160.000 zł. Natomiast kontrolowany posiadał również walutę obcą w postaci dolarów oraz euro (...) które spieniężył w latach 2010-2015, a następnie wypłacił i trzymał jako oszczędności w domu, które następnie przeznaczył na zakup nieruchomości w 2020." Do pisma zostało załączone oświadczenie majątkowe, podpisane przez stronę 15 sierpnia 2022 r., z którego treści wynikało, że podatnik:

a) uzyskał w 2020 r. dochód netto z działalności gospodarczej w kwocie łącznej 43.093,93 zł (spółki H. i D.),

b) uzyskał kredyt z P. SA w kwocie 163.500 zł na podstawie umowy z 15.04.2020 r.,

c) wykazał wydatki: roczny czynsz ok. 2.950 zł, na energię elektryczną ok. 360 zł, na spłatę kredytu ok. 14.000 zł, na zakup żywności oraz używek ok. 4.000 zł, na zakup środków czystości, odzieży, obuwia - 500 zł, na ubezpieczenie OC- ok. 800 zł,

d) posiada nieruchomości: 1) dom nabyty w 2020 r. wartość ok. 200.000 zł (współwłasność 50%), 3) mieszkanie w O. przy ul [...], nabyte w jednorodzinny w K. nabyty w 2020 r., 2) mieszkanie w O. przy ul [...] 2017 r., wartość ok. 230.000 zł (współwłasność 50%), 4) mieszkanie w O., ul. [...] nabyte w 2011 r., wartość ok. 230.000 zł, 5) mieszkanie w O., ul.[...], nabyte w 2006 r., wartość ok. 190.000 zł, 6) lokal użytkowy w O., ul.[...], nabyty w 2003 r., 7) lokal użytkowy w O., ul.[...] , nabyty w 2001 r. (współwłasność),

e) posiada samochód marki [...], data nabycia 2021 r., wartość szacunkowa 70.000 zł,

f) posiada gotówkę i środki pieniężne na rachunkach bankowych:

- gotówka na 01.01.2020r.: ok. 50.000 USD, ok. 12.000 EURO, ponad 160.000 zł,

- gotówka na 31.12.2020 r.-0 zł,

- środki w P. SA - stan na 01.01.2020 r. i 31.12.2020 r. - wg historii,

- środki w Banku [...] - stan na 01.01.2020r. - wg historii,

g) posiada akcje i obligacje, papiery dłużne, udziały, lokaty - wg załączonych dokumentów.

Dyrektor Izby podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia m.in. kwestii posiadanego na początku 2020 r. przez podatnika mienia, wielokrotnie zwracając się podatnika o uzupełnienie informacji o posiadanej gotówce i środkach pieniężnych zgromadzonych na wszystkich rachunkach bankowych (pisma z: 26 sierpnia 2022 r., 30 września 2022 r., 23 listopada 2022 r., 9 stycznia 2023 r.), zwrócił się również o udzielenie informacji do banków i innych organów, przeprowadził też dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony, jak też przesłuchania w charakterze świadka M. P. (zbywcy nieruchomości w K.).

W oparciu o tak zebrany materiał organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, wywiódł, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w gotówce, tj. 50.000 USD, 12.000 Euro i 160.000 zł.

Analizując treść wyjaśnień i zeznań podatnika składanych w toku postępowania organ odwoławczy podzielił stanowisko, że nie był on w stanie w wiarygodny i spójny sposób przedstawić źródła pochodzenia rzekomych oszczędności. Podatnik ogólnikowo powoływał się na dochody z działalności prowadzonej w latach 90-tych i z pracy sezonowej w Niemczech, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, ani nie wskazując okoliczności potwierdzających te zdarzenia. Nie przedstawił również żadnych danych co do wysokości uzyskiwanych z tych źródeł dochodów. W dodatku dochody z pracy sezonowej w Niemczech nie zostały opodatkowane ani w Polsce, ani za granicą, co wynika z wyjaśnień samego podatnika. Z kolei w wyniku kolejnego wezwania organu, pełnomocnik strony wskazał (pismo z 22 października 2022 r.) na okoliczność posiadania dodatkowo przez podatnika środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. 20.000 zł ze spadku po matce, chociaż z poczynionych ustaleń wynikało, że nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłej A. F. Podczas przesłuchania podatnik natomiast odmiennie oświadczył, że środki te dostał od mamy za jej życia w 2008 r. lub 2009 r i przechowywał je w domu. W piśmie z 22 października 2022 r. wyjaśniono również, że podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej odłożył za lata 2016-2017 kwoty po ok. 35.000 zł, natomiast za lata 2018-2019 kwoty po ok 40.000 zł.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów w postaci wydruków z kont walutowych, potwierdzających dokonanie przez podatnika wypłat w latach 2014-2015 waluty obcej (48.500 USD i 9.700 Euro) organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że podatnik nie wskazał zarówno wiarygodnego źródła ich pochodzenia, jak też nie uprawdopodobnił, że dysponował nimi na dzień 01.01.2020 r. Jednocześnie uznał, że poczynione ustalenia i wnioski z nich wyciągnięte poddają w wątpliwość prawdziwość twierdzeń podatnika w tym zakresie. Według organu wskazuje na to m.in. przeprowadzona przez organ I instancji analiza uzyskanych przez stronę przychodów i wydatków z lat 2015-2019, tj. uzyskanych i poniesionych przed 01.01.2020r., która wykazała, że w okresie tym ponoszone wydatki znacznie przekraczały osiągane dochody: niedobór wyniósł aż 167.754,13 zł. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy wskazał również na szereg dodatkowych okoliczności, które w jego przekonaniu podważały, z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, wiarygodność twierdzeń podatnika o posiadaniu na początku 2020 r. oszczędności przechowywanych w domu i pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 90-tych i pracy sezonowej w Niemczech. Otóż, za nieracjonalne uznał przechowywanie gotówki poza systemem bankowym, zważywszy na niekorzystne zjawiska gospodarcze powodujące znaczną utratę wartości siły nabywczej pieniądza na przestrzeni tylu lat, zwłaszcza, że w latach 90-tych doszły do tego czynniki takie jak zamiana niemieckiej marki na EURO, czy denominacja złotego. Według organu, przechowywaniu gotówki poza systemem bankowym przeczy też postawa skarżącego, który aktywnie korzystał z różnorakich instrumentów finansowych, w tym lokat bankowych i depozytów terminowych (np. lokata nr [...] w wysokości 50.000 zł założona 21.08.2019 r. przeznaczona później na zakup nieruchomości w K.; czy wpływ na rachunek nr [...] kwot ze spłat depozytów: 10.02.2020 r. - 50.000 zł, 02.03.2020 r. - 50.000 zł, 19.03.2020 r. - 50.000 zł, tj. z rachunku depozytowego nr [...]), co świadczy, że miał on świadomość korzyści z tego płynących. Znaczenie ma też okoliczność, że podatnik ponosił w latach 2006-2017 znaczne wydatki "inwestycyjne", które wymagałyby naruszenia posiadanych zasobów, tj. zakup lokalu mieszkalnego w O., ul. [...]- 7 marca 2006 r. w kwocie 80.000 zł; lokalu mieszkalnego w O., ul.[...] - 2 września 2011 r. - kwota 120.000 zł, ½ części lokalu mieszkalnego w O., ul. [...]- 5 października 2017 r. - kwota 113.500 zł; miejsca postojowego w garażu podziemnym w O., ul. [...] (współwłasność) -16.11.2017 r. - kwota 2.500 zł. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przy nabyciu nieruchomości w O., ul.[...] (2011 r.) czy też w K. (2020 r.) podatnik zaciągał kredyty i pożyczki, co czyni twierdzenia o permanentnym przechowywaniu środków "w domu" mało prawdopodobnymi. W odniesieniu do środków określanych jako "spadek po matce", organ zauważył, że podatnik pomija milczeniem fakt, że prawo do tych środków, oprócz niego, miało jeszcze 3 spadkobierców. Ponadto w kwestii posiadania kwoty 20.000 zł podatnik przedstawiał sprzeczne wersje (wpierw twierdził, że jest to spadek po matce, po czym wskazywał, że kwotę tą otrzymał od matki, jeszcze za jej życia, w 2008 r. lub 2009 r.) Z kolei wobec wypłat z rachunku bankowego A. F. organ podkreślał, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że wcześniej dokonywał wpłat na ten rachunek bankowy, nie znał też stanu tych środków na dzień zgonu matki, co podważa wiarygodność jego twierdzeń, by środki te stanowiły jego własność. Organ argumentował ponadto, że chociaż podatnik twierdził, że oszczędności gotówkowe służyły na pokrycie wydatków na zakup nieruchomości w 2020 r., to dla uwiarygodnienia tej okoliczności nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących wymiany waluty na złote polskie i nie potrafił podać szczegółów tych transakcji (dat dokonania wymiany waluty i kursu wymiany). Dodatkowo organ, podkreślając, że ciężar uprawdopodobnienia dysponowania środkami na pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, zaznaczył, że w toku postępowania strona prezentowała bierną postawę w wyjaśnianiu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (reagując wyłącznie na wezwania organu i nie przejawiając własnej inicjatywy dowodowej), przedstawiając w dodatku nieracjonalne, niekompletne i często sprzeczne informacje.

Łączna ocena wszystkich powyższych okoliczności doprowadziła organ odwoławczy do wniosku o słuszności stanowiska organu I instancji, że wskazywane przez stronę w oświadczeniu majątkowym zasoby gotówkowe nie mogły służyć finansowaniu poniesionych w 2020 r. wydatków. W zakresie mienia zgromadzonego przed 2020 r. uwzględniono natomiast salda początkowe rachunków bankowych podatnika oraz środki zgromadzone na lokatach i depozytach (co przedstawia tabela na str. 43 skarżonej decyzji).

Odnosząc się następnie do przychodów roku 2020 organ II instancji przedstawił (na str. 44-51 skarżonej decyzji) szczegółowe rozliczenie faktycznych (ustalonych metodą kasową) dochodów uzyskane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach dwóch spółek cywilnych (D. i H.). W wyniku powyższego podzielił w pełni ustalenia przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w badanym okresie podatnik dysponował dochodami z tego tytułu w łącznej wysokości 27.397,65 zł.

Za prawidłowe uznał również ustalenia dotyczące poniesionych w 2020 r. wydatków, do których zaliczono: 1) wydatki na nabycie nieruchomości w K., przy ul. [...] i udziału ½ części nieruchomości w O. przy ul. [...] wraz z poniesionymi z tego tytułu kosztami opłat sądowych i notarialnych, 2) koszty bieżącego utrzymania, przyjęte na podstawie oświadczeń strony, 3) pozostałe wydatki, wynikające z zapisów na kontach bankowych w dacie ich poniesienia.

W oparciu o poczynione ustalenia organ odwoławczy sporządził w formie tabelarycznej zestawienie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez stronę w 2020 r. z uwzględnieniem chronologii ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów (str. 52-54 decyzji). Przeprowadzona analiza doprowadziła organ do wniosku, że w 2020 r. strona poniosła wydatki w kwocie 116.034,14 zł niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co powodowało, zgodnie z art. 25f updof, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 87.026 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 191 op w zw. z art. 25g ust. 3 updof, poprzez błędne uznanie przez organ, iż skarżący nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w gotówce na początku 2020 r., podczas gdy zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, iż środki takie posiadał, albowiem ich posiadanie potwierdzone zostało dokumentami bankowymi,

- art. 191 op podatkowej poprzez błędne uznanie za wydatek kosztów aktu notarialnego w kwocie 13.351,75 zł (dot. nabycia nieruchomości w K.), pomimo iż skarżący kosztów tych nie poniósł, co doprowadziło do błędnego ustalenia kwot wydatku poniesionego oraz zwiększenie wymierzonego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 31 lipca 2024 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając, że brak postępowania spadkowego nie oznacza, że skarżący nie nabył spadku. Zatem kwota znajdująca się na rachunku bankowym powinna być uwzględniona przez organy. Zarzucił również błędną ocenę kwestii związanej z oświadczeniem dotyczącym poniesienia kosztów aktu notarialnego, gdyż oświadczenie złożone przez M. P. po wydaniu decyzji organu I instancji winno być uwzględnione przez organ odwoławczy. Wywodził ponadto, że środki w walucie obcej, które skarżący wypłacał z rachunku bankowego, na co istnieją dowody, winny zostać uwzględnione. Skoro bowiem organ nie wykazał, że skarżący wydał te środki, to również z tych środków sporna nieruchomość została nabyta.

Pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wskazał na okoliczność osobistych relacji między skarżącym a M. P., dodając, że zapis aktu notarialnego, iż to nabywca nieruchomości ponosi koszty tego aktu, nie odbiega od przyjętego zwyczaju. Odnośnie kwestii posiadania waluty obcej, pełnomocnik zaznaczył, że z uwagi na okres między 2015 a 2020 r., trudno jest uznać, by środki wypłacone w 2015 r. pozostawały w dyspozycji skarżącego na dzień 1 stycznia 2020 r. Zwrócił także uwagę na różnice w twierdzeniach skarżącego odnoszące się do środków pozostających na koncie matki, skarżący podkreślał w postępowaniu podatkowym, że były one jego własnością przed śmiercią matki i nikt nie zgłaszał roszczeń do tych środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając zaskarżoną decyzją według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jak stanowi art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Natomiast, zgodnie z art. 25b updof za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2).

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się, stosownie do ust. 3 tego przepisu, wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia.

Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z kolei art. 25g updof stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 updof ):

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. W judykaturze przyjmuje się, że na gruncie spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op.

Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór miedzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że poniesione przez skarżącego w 2020 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w przychodach opodatkowanych i nieopodatkowanych. Z uwagi na treść zarzutów skargi zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie stanu środków finansowych będących w dyspozycji skarżącego na dzień 1 stycznia 2020 r. Skarżący kwestionuje również ustalenia w zakresie uwzględnienia przez organy po stronie wydatków badanego okresu kwoty 13.351,75 zł z tytułu kosztów aktu notarialnego.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że w prawidłowy sposób wykazano kwoty odpowiadające nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, a uzyskanymi przed poniesieniem danego, konkretnego wydatku. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo i bez naruszenia zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego rozstrzygnęły kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2019 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 updof.

Jak wynika z akt sprawy skarżący złożył oświadczenie majątkowe z 15 sierpnia 2022 r., w którym wykazał m.in. oszczędności gotówkowe wynoszące: 160.000 zł, 50.000 USD i 12.000 Euro. Na potwierdzenie posiadania tych środków skarżący przedłożył wyciągi bankowe kont walutowych (nr [...] - prowadzonego w Euro i nr [...] - prowadzonego w USD), dokumentujące dokonanie przez niego wypłat środków z tych rachunków, tj.: 1) w okresie 27.01.2014 r. - 25.03.2014 r. łącznej kwoty 48.500 USD; 2) w okresie 02.03.2015 r. - 03.03.2015 r. łącznej kwoty 9.700 Euro. Skarżący utrzymywał, że źródłem pochodzenia tych oszczędności była prowadzona w latach 90-tych działalność gospodarcza oraz praca sezonowa w Niemczech, zaś część tych oszczędności (150.000 zł) została zgromadzona w latach 2016-2019 ze środków odłożonych z dochodów z działalności gospodarczej (w latach 2016-2017 po 35.000 zł, w latach 2018-2019 po 40.000 zł). Na dalszym etapie postępowania skarżący podnosił, że poza w/w środkami dysponował również kwotą 20.000 zł z tytułu nabycia spadku po matce (podczas przesłuchania podatnik zmienił wyjaśnienia co do źródła pochodzenia tej kwoty, wskazując, że pieniądze te otrzymał jeszcze za życia matki w 2008 lub 2009 r.).

Zdaniem Sądu, łączna ocena zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających potwierdza słuszność stanowiska organów, że skarżący nie uprawdopodobnił posiadania na dzień 1 stycznia 2020 r. środków w gotówce, mogących służyć finansowaniu wydatków badanego okresu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa w art. 25b ust 4 updof (tj. wolne od opodatkowania lub zwolnione ustawowo od opodatkowania lub objęte wprawdzie opodatkowaniem, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło). W orzecznictwie podkreśla się, że mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011r., sygn. akt II FSK 291/10, publ. CBOSA). Samo pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi wcześniej na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu. Podatnik jest zobowiązany do wykazania lub choćby uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia pochodzącego z lat wcześniejszych, z którego pokrył on wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania lub uprawdopodobnienia, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych, legalnych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 updof musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nie jest wobec tego wystarczające wykazanie samego faktu posiadania jakichkolwiek środków finansowych (nawet na rachunkach bankowych), gdyż środki zgromadzone przed danym rokiem podatkowym nie mogą niejako automatycznie pokrywać zwiększonych wydatków kontrolowanego roku. Konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik takie środki zgromadził, ale także, iż pochodziły one ze źródeł legalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1554/11, publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania się do kwestii oszczędności przechowywanych przez skarżącego poza systemem bankowym Sąd zgadza się z organem podatkowym co do tego, że nie ma wiarygodnych dowodów, by ze znanych źródeł przychodu mógł on zgromadzić wartości pieniężne w wysokości 160.000 zł, 12.000 Euro oraz 50.000 USD. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że skarżący nie przedstawił żadnych weryfikowalnych dowodów na możliwość zgromadzenia, z legalnych źródeł, znacznych oszczędności w gotówce, a następnie dochowania ich do 2020 r., w którym miało miejsce poniesienie wydatków na zakup dwóch nieruchomości.

Na akceptację zasługuje stanowisko organów, że okoliczność świadczenia przez skarżącego pracy sezonowej w Niemczech oraz uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w latach 90-tych nie została potwierdzona żadnymi dowodami, pozwalającymi na uznanie, że ze wskazanego źródła dochód mógł być w ogóle uzyskany, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. W przypadku dochodów osiąganych z pracy w Niemczech skarżący ograniczył się jedynie do gołosłownych twierdzeń w tym zakresie, nie oferując organom podatkowym żadnego dowodu, mogącego uprawdopodobnić jego pobyt i pracę za granicą. Ponadto skarżący sam przyznał, że dochody z tego źródła nie były opodatkowane ani w Polsce (nie wykazywał ich), ani też za granicą. Już zatem tylko z tego powodu ewentualne oszczędności z tego źródła nie mogłyby brać udziału w finansowaniu wydatków roku 2020 r, jako że nie należały do przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 updof. Jednocześnie organy podatkowe trafnie przyjęły, że w świetle regulacji art. 25g

§ 3 updof istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik przebywał za granicą i świadczył tam pracę, z której rzeczywiście mógł uzyskać dochody o określonej wysokości. Uprawdopodobnienie jest co prawda środkiem słabszym od dowodu, jednakże, tak jak dowód, musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (por. wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19). Skoro więc skarżący poprzestał tylko na własnym oświadczeniu o świadczeniu pracy sezonowej za granicą, nie przejawiając w toku postępowania żadnej aktywności, pomimo stosownych wezwań organu do uprawdopodobnienia tych twierdzeń, nie może obecnie skutecznie kwestionować stanowiska o braku wykazania posiadanych oszczędności z tego tytułu.

Co się zaś tyczy możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z prowadzonej w latach 90-tych działalności, słusznie organy przyjęły, że skarżący nie udowodnił i nie uprawdopodobnił, by dochody z tego źródła mogły pozwolić mu na zaoszczędzenie na 01.01.2020 r. wykazanych w oświadczeniu majątkowym środków w gotówce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ogólnikowe wskazywanie przez skarżącego na prowadzoną trzydzieści lat wcześniej działalność gospodarczą - samo w sobie nie uprawdopodabnia ani istnienia, ani wielkości oszczędności, które mogły być poczynione z tego źródła, a tym bardziej ich przetrzymywania do roku 2020. Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 25g ust 3 updof, ciężar dowodu w zakresie uprawdopodobnienia istnienia przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To więc rolą skarżącego było wskazanie konkretnej wysokości uzyskanych w ten sposób dochodów i uprawdopodobnienie ich posiadania w badanym okresie. Tymczasem, mimo kierowanych do niego wezwań o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających uzyskany w tym okresie dochód (pismo z 23 listopada 2022 r.), organy podatkowe nie doczekały się żadnej współpracy w wyjaśnieniu tej kwestii ze strony skarżącego, który poprzestał jedynie na odesłaniu do danych posiadanych przez urząd skarbowy, w którym składał deklaracje roczne (pismo z 15.12.2022 r.). W ocenie Sądu, z uwagi na specyficzny rozkład ciężaru dowodowego w sprawach związanych z opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych, taka próba przerzucenia na organy obowiązku wykazania źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2020 r. nie mogła odnieść skutku. Do powinności organów podatkowych nie należy bowiem poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2017r. o sygn. II FSK 169/17). Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku przechowywania zeznań podatkowych przez tak długi okres czasu (obowiązek przechowywania dokumentacji związany jest co do zasady z okresem przedawnienia), więc również nie miały wiedzy o skali prowadzonej przez skarżącego trzydzieści lat temu działalności i dostępu do składanych przez niego zeznań rocznych. Co więcej, nie jest do końca oczywiste, czy skarżący w ogóle taką działalność realnie prowadził, gdyż - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - w prowadzonych przez organ I instancji ewidencjach, rejestrach i bazach danych, brak jest jakichkolwiek danych na ten temat. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że w toku postępowania skarżący nie podał nawet nazwy firmy, pod jaką miałby działać, ani nie wyjaśnił, w jakiej branży ta działalność miałaby być prowadzona. Skoro więc, w myśl art. 25b ust. 3 updof, warunkiem uznania przychodów mogących służyć sfinansowaniu wydatków badanego okresu, jest ich pochodzenie znane co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, to organy podatkowe, nie dysponując jednoznacznymi danymi co do okresu, czy wysokości uzyskanych w ten sposób dochodów, nie mogły przyjąć nieweryfikowalnych de facto i nawet nieuprawdopodobnionych twierdzeń skarżącego, że oszczędności w wysokości 160.000 zł, 50.000 USD i 12.000 Euro zostały zgromadzone z prowadzonej w latach 90-tych działalności gospodarczej. Tym bardziej, że - jak ustaliły organy - dochody z tego tytułu musiały być w znacznym stopniu skonsumowane ponoszonymi w późniejszych latach wydatkami inwestycyjnymi (zakup lokalu mieszkalnego w O., ul. [...] marca 2006 r. - kwota wydatku 80.000 zł; lokalu mieszkalnego w O., ul. [...] września 2011 r. - kwota 120.000 zł, 1/2 części lokalu mieszkalnego w O., ul. [...]- 5 października 2017 r. - kwota 113.500 zł; 1/2 miejsca postojowego w garażu podziemnym w O., ul.[...] - 16.11.2017 r. - kwota 2.500 zł).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie zostało przez skarżącego , co najmniej uprawdopodobnione, że z wymienionych źródeł możliwe były do zgromadzenia zasoby majątkowe, które pozostawały do dyspozycji skarżącego aż do 2020 r.

Odnosząc się z kolei do możliwości zgromadzenia gotówkowych oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2016-2019, w deklarowanej przez podatnika łącznej kwocie 150.000 zł, to również w tym zakresie dokonana przez organy ocena zebranych w sprawie dowodów musi być uznana za prawidłową. Poddając bowiem weryfikacji wyjaśnienia podatnika organy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy obejmujący m.in. informacje uzyskane z banków, składane przez podatnika zeznania roczne PIT-37 i dane o statystycznych kosztach utrzymania, przeprowadziły szczegółową analizę osiągniętych dochodów i wydatków skarżącego na przestrzeni lat 2015-2019 (przedstawioną na str. 28-30 zaskarżonej decyzji), w wyniku czego stwierdziły wystąpienie niedoboru finansowego w wysokości (-) 167.754,11 zł. Ustalenia te pozwoliły skutecznie zatem obalić wiarygodność oświadczeń skarżącego o "odłożeniu" środków z prowadzonej działalności, tj.: po 35.000 zł w latach 2016-2017 i po 40.000 zł w latach 2018-2019.

Również oświadczenia skarżącego o posiadaniu 20.000 zł w gotówce tytułem spadku po matce nie mogą być uznane za przekonywujące i w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione. Organy ustaliły, że nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłej A. F.. Pełnomocnik skarżącego podnosił na rozprawie, że brak postępowania spadkowego nie oznacza, że skarżący nie nabył spadku. Sąd, nie wnikając w to, czy skarżący miał prawo do dysponowania mieniem zmarłej matki bez dochowania formalności spadkowych, zauważa, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodabniających fakt otrzymania przez niego ww. środków. Nie może też ujść uwadze, że wyjaśnienia samego skarżącego były w tym zakresie niespójne. Raz wskazywał na spadek, następnie utrzymywał, że środki te zostały mu przekazane jeszcze za życia matki. Tym samym, skoro skarżący nie uprawdopodobnił nabycia/otrzymania spornych środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł, brak było podstaw do ujęcia tych wartości w stanie zasobów gotówkowych posiadanych przez niego na dzień 1 stycznia 2020 r.

Wbrew zarzutom skargi, prawidłowych wniosków organu o braku uprawdopodobnienia przez skarżącego posiadania deklarowanych w oświadczeniu majątkowym zasobów gotówkowych nie zdołały skutecznie podważyć dowody w postaci przedłożonych przez niego wyciągów z rachunków bankowych: nr [...], prowadzonego przez P. S.A. za okres od 01.01.2014r. do 31.03.2014r., z którego skarżący wypłacił w gotówce łączną kwotę 48.500 USD oraz nr [...], prowadzonego przez P. S.A. za okres od 1.02.2015 r. do 1.08.2015 r., z którego skarżący wypłacił w gotówce łączną kwotę 9.700 Euro.

Dokonując oceny tego wątku sprawy podkreślenia na wstępie wymaga, że na gruncie spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - dla przyjęcia, że poniesione przez podatnika wydatki mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub przychodach nieopodatkowanych koniecznie jest wykazanie przez niego nie tylko faktu zgromadzenia we wcześniejszych latach określonego dochodu z legalnych źródeł, ale także dysponowania nim w dacie ponoszenia wydatku, co w niniejszej sprawie jest okolicznością prawnie znaczącą. Przy ocenie dysponowania legalnymi dochodami na pokrycie określonego wydatku koniecznym jest bowiem stwierdzenie nie tylko zgromadzenia oszczędności, ale - nade wszystko - dysponowania nimi w dacie poniesienia wydatku.

Jak wynikało z wyjaśnień i zeznań skarżącego, wypłacona w 2014 r. kwota 48.500 USD pochodziła z prowadzonej w latach 90- tych działalności gospodarczej oraz oszczędności, które zgromadził z pracy za granicą. Ponadto skarżący wyjaśnił, że środki pieniężne w dolarach nabywał od około 2000 r., były one gromadzone na funduszu, a rachunek walutowy USD został założony w celu wypłaty środków pochodzących z funduszy. Po sprzedaży tych funduszy w 2014 r. wypłacone środki przechowywał w domu, w różnych nominałach, a ich wymiany dokonał w 2020 r., cyt.: "w kantorach, kiedy była potrzeba, po różnych kursach, gdzie był najlepszy".

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że już samo źródło pochodzenia wypłaconych w 2014 r. środków budzi uzasadnione wątpliwości. Jak już bowiem wyżej przesądzono, podatnik nie uprawdopodobnił zgromadzenia oszczędności, których podstawą mogłyby być dochody z pracy sezonowej w Niemczech, czy prowadzonej przed wypłatą tych środków działalności gospodarczej (brak jest jakichkolwiek dowodów na uzyskiwanie przez skarżącego dochodów z tych źródeł). Ponadto Sąd podziela stanowisko organów, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy trudno przyjąć, by skarżący dysponował tymi środkami na dzień poniesienia wydatku. Podnieść w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądami orzecznictwa, podzielanymi w pełni przez tut. Sąd, niewiarygodne jest wieloletnie przechowywanie znacznych sum pieniężnych poza systemem bankowym w sytuacji czynnego posługiwania się rachunkami bankowymi w tym okresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 811/18). Ze stanu sprawy wynika natomiast, że skarżący nie tylko posiadał liczne rachunki bankowe lecz również aktywnie korzystał z różnych instrumentów bankowych (lokaty bankowe, fundusze inwestycyjne, depozyty pieniężne) w celu pomnożenia swych oszczędności. Słusznie zatem podnosił organ, że skarżący nie potrafił racjonalnie wyjaśnić dlaczego nagle w 2014 r. miałby zrezygnować z korzyści, jakie wypływały z przechowywania środków w systemie bankowym, które do tego momentu potrafił docenić i wykorzystać (posiadanie lokat i depozytów nawet w 2019 r., na co sam wskazał). Na akceptacje zasługuje również wniosek organu, że skoro - jak twierdzi skarżący - posiadał w gotówce równowartość 48.500 USD, to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać za racjonalny fakt finansowania w części zakupu nieruchomości w K. zaciągniętym kredytem w wysokości 163.500 zł, z uwagi na wiążące się z tym obciążenie kosztami odsetek i prowizji bankowych. Słusznie też podnosił organ, że skarżący nie przedłożył żadnych paragonów, rachunków z kantorów, dokumentów potwierdzających wymianę waluty obcej w konkretnym kantorze i terminie, chociaż w toku postępowania utrzymywał, że wypłacone środki przeznaczył na zakup nieruchomości w 2020 r. a podczas przesłuchania zeznał, że jednorazowo miał wymieniać aż ok. 5.000 USD.

W rezultacie Sąd podziela w pełni stanowisko organów, że łączna ocena wszystkich powyższych dowodów i okoliczności pozwalała skutecznie obalić wiarygodność oświadczenia skarżącego o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2020 r. środkami pieniężnymi w wys. 50.000 USD, przechowywanymi poza systemem bankowym. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, iż przedłożone wyciągi z pewnością uprawdopodobniają posiadanie wskazanej w nich waluty obcej. Według skarżącego dokumenty te bezsprzecznie dowodzą, że faktycznie owe środki posiadał a zatem mogły one zostać użyte w późniejszym czasie na zakup nieruchomości. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd ponownie podkreśla, że skarżący przede wszystkim nie uprawdopodobnił legalnego źródła pochodzenia tych środków. Nawet gdyby więc przyjąć, że skarżący istotnie dysponował tymi pieniędzmi w dacie ponoszenia wydatków roku 2020 (do czego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw), to i tak nie można byłoby ich uznać za przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane. Już więc tylko z tego powodu środki te nie mogłyby służyć na pokrycie poniesionych w 2020 r. wydatków. Ponadto rozumowanie skarżącego należy uznać za błędne, albowiem - o ile przedłożone wyciągi faktycznie potwierdzają posiadanie przez niego przedmiotowej waluty na dzień wypłaty (w okresie od 27.01.2014 r. do 25.03.2014 r.) - o tyle w żaden sposób nie dowodzą same w sobie dysponowania tą walutą prawie sześć lat później. Sąd podkreśla, że skarżący, decydując się na podjęcie dolarów z rachunku bankowego i przechowywanie ich poza systemem bankowym, przejął na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia. W tej sytuacji to na nim spoczywał ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że zgromadził oszczędności i dysponował nimi w dacie ponoszenia wydatku. Skarżący nie sprostał temu obowiązkowi, nie oferując organom żadnych weryfikowalnych dowodów na potwierdzenie posiadania waluty obcej na początku 2020 r. Jednocześnie organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szereg opisanych wyżej okoliczności, których łączna ocena, uwzględniająca zasady logiki i doświadczenia życiowego, przekonała skład orzekający, iż posiadanie tych środków przez skarżącego jeszcze w 2020 r. jest nieprawdopodobne i niewiarygodne, zwłaszcza wobec faktu wystąpienia u skarżącego w latach 2015-2019 deficytu finansowego wynoszącego (-) 167.754,11 zł.

Jeśli natomiast chodzi o wypłatę środków pieniężnych w euro, to z bezspornych okoliczności faktycznych wynikało: że rachunek bankowy z którego skarżący wypłacił kwotę 9.700 Euro stanowił wyłączną własność A. F. (skarżący miał do tego rachunku jedynie pełnomocnictwo), że wypłata tych środków nastąpiła w marcu 2015 r. tj. prawie pięć lat po śmierci matki skarżącego oraz że nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po zmarłej. Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie wyjaśnił jednoznacznie źródła pochodzenia wypłaconych środków w Euro. Początkowo utrzymywał, że wypłacone środki stanowiły jego własność i miały pochodzić z oszczędności z prowadzonej w latach 90-tych działalności gospodarczej i pracy za granicą. Później jednak twierdził, że kwoty te otrzymał w drodze spadku, pomimo braku postępowania spadkowego. To drugie stanowisko skarżący podtrzymał w skardze (jak też jego pełnomocnik na rozprawie), sugerując tym samym, że kwoty zgromadzone na rachunku bankowym A. F. pochodziły z ujawnionych źródeł, uzyskanych przez matkę skarżącego za jej życia. W odniesieniu do tych argumentów Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że środki znajdujące się na rachunku bankowym A. F. faktycznie posiadały walor legalności (zweryfikowanie tej okoliczności przez organy podatkowe z przyczyn oczywistych nie było możliwe, nie można więc takiego wniosku z góry wykluczyć), to i tak nadal pozostaje otwarta kwestia dysponowania nimi przez skarżącego w dacie poniesienia wydatku. Jak już bowiem wyżej wskazano, o ile przedłożony wyciąg faktycznie potwierdza posiadanie przez skarżącego przedmiotowej waluty na dzień wypłaty (w dniach 2-3 marca 2015 r.) - o tyle w żaden sposób nie dowodzi sam w sobie dysponowania tą walutą pięć lat później. Podnieść więc należy, że zaniechanie korzystania z usług bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska skarżącego o rzeczywistym posiadaniu pieniędzy w euro na dzień 1 stycznia 2020 r., gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skarżący nie zadbał też o zgromadzenie innych dokumentów, mogących taką okoliczność chociażby pośrednio potwierdzić (paragonów, rachunków z kantorów, dokumentów potwierdzających wymianę waluty obcej w konkretnym kantorze i terminie), co zważywszy na wartość wymienianych sum jest co najmniej zastanawiające. W pełni adekwatne pozostają przy tym również wszystkie przedstawione wyżej rozważania (dot. rachunku prowadzonego w USD), z powodu których Sąd podzielił stanowisko organu o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego co do dysponowania walutą obcą na początku 2020 r. (tj. wcześniejsze zachowania skarżącego, który aktywnie korzystał z wielorakich instrumentów bankowych, brak ekonomicznego uzasadnienia dla zaciągania kredytu). Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony podniesioną na rozprawie, że organy powinny uwzględnić środki w walucie obcej, albowiem skoro skarżący wykazał bezspornie posiadanie tej waluty w latach 2014-2015, to rolą organów było wykazanie, że środki te zostały przez niego wydatkowane. Po pierwsze, wbrew zarzutom pełnomocnika, obciążanie organów obowiązkiem ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika w latach poprzedzający badany okres nie ma żadnego oparcia w przepisach regulujących postępowanie ze źródeł nieujawnionych (organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia przychodów i wydatków ale tylko kontrolowanego roku, natomiast to na podatniku ciąży obowiązek co najmniej uprawdopodobnienia posiadania mienia wystarczajacego na pokrycie nadwyżki wydatków). Po drugie, organy podatkowe - co oczywiste - nie mają możliwości ustalenia wszystkich ponoszonych przez podatnika w latach wcześniejszych wydatków i należy pamiętać, że w przypadku przeprowadzanych przez nie analiz porównawczych przychodów i wydatków okresów wcześniejszych zestawienie wydatków może nie obejmować pełnej ich skali. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w zakresie możliwym do ustalenia zbadały ponoszone przez skarżącego w latach 2015-2019 wydatki i po porównaniu ich z osiąganymi w tym czasie przychodami stwierdziły deficyt finansowy wynoszący aż (-) 167.754,11 zł, co już samo w sobie podważa istnienie zasobów gotówkowych. Ponadto, jak już wyżej wskazano, jest prawdopodobne, że deficyt ten był jeszcze większy, gdyż organy nie uwzględniły wydatków, o których wiedzę miał wyłącznie skarżący (np. ewentualnych kosztów podróży, wypoczynku, opłat czynszowych mieszkania przy ul [...] w O., o czym mowa w zeznaniach skarżącego, czy wyższych od statystycznych kosztów utrzymania, co w przypadku skarżącego jest założeniem uzasadnionym, zważywszy, że jest on osobą dość majętną). Dlatego też, w ocenie Sądu, za uprawniony należy uznać wniosek, że wypłacone w 2015 r, środki w euro musiały być w znacznym stopniu skonsumowane ponoszonymi w późniejszych latach wydatkami.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2020 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nie dając wiary oświadczeniom strony o posiadanych w gotówce środkach pieniężnych (tj.: 160.000 zł, 50.000 USD i 12.000 Euro) i przyjmując zasoby wynikające z zapisów na rachunkach bankowych (salda na tych rachunkach na dzień 01.01.2020 r., środki zgromadzone na lokatach bankowych i depozytach założonych w 2019 r.).

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej uwzględnienia po stronie wydatków skarżącego w 2020 r. kwoty 13.351,75 zł, poniesionej tytułem zapłaty kosztów aktu notarialnego Rep. A nr [...], związanego z zakupem nieruchomości w K., Sąd nie dopatrzył się w poczynionych w tym aspekcie ustaleniach organów żadnych nieprawidłowości, uznając dokonaną w tym zakresie ocenę za prawidłową, spełniającą kryteria art. 191 op. Jak najbardziej słuszne są wnioski organu odwoławczego, że przedłożone na etapie postępowania odwoławczego samo oświadczenie M. P. z 5 lipca 2023 r. nie mogło skutecznie obalić domniemania prawdziwości zapisu § 7 w/w aktu notarialnego, zgodnie z którym to nabywca (czyli skarżący) był zobowiązany do poniesienia kosztów sporządzenia aktu. Sąd zauważa, że oświadczenie M. P. nie tyko nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami źródłowymi, mogącymi świadczyć o obciążeniu go kwotą 13.351,75 zł, lecz również stoi w sprzeczności z treścią zeznań skarżącego (na pytanie "kiedy i w jaki sposób dokonał Pan zapłaty kosztów aktu notarialnego w łącznej kwocie 13 351,75 zł /gotówka, przelew/ skarżący odpowiedział: cyt.: "chyba gotówką, nie posiadam dokumentów"). Natomiast M. P. podczas przesłuchania nie pamiętał kto, kiedy i w jakiej formie poniósł koszty opłat aktu notarialnego, zatem co najmniej zastanawiające jest, że kilka miesięcy później zdołał sobie nagle przypomnieć, jakoby to on miał te koszty ponosić. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że skarżącego łączą z M. P. osobiste relacje (były szwagier). Tym samym zarzuty skargi w tym aspekcie należy uznać za chybione.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie objęte zaskarżoną decyzją, to jej kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa - materialnego bądź procesowego - w sposób nakazujący wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy prawidłowo, zachowując kolejność następowania po sobie poszczególnych kosztów, jak i wpływów, rozliczyły osiągnięte przez skarżącego w 2020 dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach dwóch spółek cywilnych, przedstawiając w uzasadnieniach wydanych decyzji szczegółowe wyniki tej analizy, które nie budzą zastrzeżeń Sądu i nie są kwestionowane przez skarżącego. Na akceptację zasługują również ustalenia w zakresie ponoszonych przez skarżącego w 2020 r. wydatków, których rodzaj i wysokość znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie jest podważana przez skarżącego (poza omówioną już wyżej kwestią wydatku dotyczącego kosztów opłat notarialnych). W dokonanym następnie zestawieniu przychodów i wydatków podatnika organy prześledziły w układzie chronologicznym wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za 2020 r., badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku skarżący dysponował środkami na jego poniesienie. Poczynione zatem w tym zakresie ustalenia należy uznać za kompleksowe, prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. W wyniku właśnie tych czynności ujawniona została nadwyżka wydatków nad przychodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych.

Końcowo odnosząc się do zarzutów skarżącego, że dokonana przez organ odwoławczy negatywna ocena postawy skarżącego w toku postępowania świadczy o podejściu przez organ do sprawy z negatywnym nastawieniem do podatnika i naruszeniem zasady obiektywizmu i neutralności, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie ocena aktywności podatnika w toku postępowania w wiąże się ze specyfiką postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, która w istotny sposób modyfikuje sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia. Na gruncie bowiem przepisów art. 25g ust 1 i 3 updof wynikająca z zasad ogólnych postępowania podatkowego zasada współudziału strony w postępowaniu "ewoluowała" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia, uprawdopodobnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością skarżącego było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów, mogących uprawdopodobnić zarówno posiadanie zasobów gotówkowych na początku 2020 r., jak i źródło ich pochodzenia. Zdaniem tut. Sądu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga niejednokrotnie (co miało też miejsce w odniesieniu do w/w kwestii) aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wszystkich pojawiających się wątpliwości. Wbrew więc temu, co podnosi skarżący, organ miał wszelkie podstawy do oceny, czy w toku postępowania podatnik uczestniczył aktywnie w wyjaśnianiu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy też jego postawa była daleka od współpracy. Podkreślenia przy tym wymaga, że negatywna ocena postawy skarżącego, pozostawała bez wpływu na samą ocenę zebranego materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń w zakresie przychodów i wydatków roku 2020 r. oraz stanu majątkowego skarżącego na dzień 1 stycznia 2020 r.

Reasumując, zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena zebranych dowodów odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 191 op.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.