Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 321/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.26, 43, 62.2022.TSO2 UNP: 2401-23-293368 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od lutego 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 37.569 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.26,43,62.2022.TSO2 UNP: 2401-23-293368 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji):

1. z 23 stycznia 2023 r., nr [...] określającą:

– za luty 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 61 170 zł;

– za marzec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 98 940 zł;

– za kwiecień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 107 603 zł;

– za maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 220 584 zł;

– za czerwiec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 60 455 zł.

2. z 30 marca 2023 r., nr [...] określającą:

– za lipiec 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 156 487 zł;

– za sierpień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 136 983 zł;

– za wrzesień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 74 113 zł;

– za październik 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 45 714 zł;

– za listopad 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 286 695 zł;

– za grudzień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 188 590 zł.

3. z 22 czerwca 2023 r., nr [...] określającą:

– za styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 44 252 zł;

– za luty 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 300 798 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych wobec B.P. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, podatniczka) za okresy od lutego do czerwca 2015 r., styczeń 2015 r., od lipca do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wydał wskazane powyżej decyzje.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca:

1. zaniżyła podatek należny za luty, marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2015 r. łącznie o 733,69 zł, nie rozpoznając obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od kontrahenta B s.r.o.;

2. zaniżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lutym i w maju 2015 r. oraz w styczniu 2016 r. o 1 843,60 zł, ujmując wartości z faktur wystawionych przez B s.r.o. w Rejestrach VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty i za maj 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w wartościach ujemnych;

3. zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lipcu i w listopadzie 2015 r. o 1 346,40 zł, ujmując wartości z faktur wystawionych przez B s.r.o. w Rejestrach VAT sprzedaży: dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty 2015 r. i za maj 2015 r. w wartościach ujemnych;

4. zawyżyła za październik 2015 r. podstawę opodatkowania o 1 948,75 zł i kwotę podatku należnego od importu usług i zaniżyła jednocześnie we wrześniu 2015 r. wartości podstawy opodatkowania o 1 948,75 zł i kwotę podatku należnego od importu usług o 448,21 zł, ujmując wartości wynikające z faktury wystawionej przez D s.r.o. w Rejestrze VAT sprzedaż za październik 2015 r., zamiast za wrzesień 2015 r.;

5. zaniżyła w listopadzie 2015 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o 4 473,70 zł w wyniku nieprawidłowego przeliczenia wartości faktury w adnotacji zamieszczonej na fakturze wystawionej na rzecz T s.r.o.;

6. nie dokonała w okresie od lutego do sierpnia 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P s.r.o. na łączną wartość netto 2 709 452,26 zł;

7. nie dokonała w okresie od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T1 s.r.o. na łączną wartość netto 595 223,81 zł;

8. nie dokonała w okresie od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C s.r.o. na łączną wartość netto 8 218 979,46 zł;

9. nie dokonała w okresie od lutego do czerwca 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P1 s.r.o. na łączną wartość netto 46 394,44 zł;

10. nie dokonała w lutym 2015 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N s.r.o. na wartość netto 28 006,60 zł;

11. nie dokonała w lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C1 s.r.o. na łączną wartość netto 3 353 182,54 zł;

12. dokonała w okresach od lutego do czerwca 2015 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W sp. z o.o., P2, Z, V sp. z o.o., gdzie wymienione w treści tych faktur towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1 013,33 zł;

13. dokonała w maju 2015 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez G sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 14 995,41 zł;

14. dokonała w czerwcu 2015 r. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez T2 sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony o 6 096,67 zł;

15. dokonała w grudniu 2015 r. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez W1 sp. z o.o., które nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony o 55 428,98 zł.

Od przedmiotowych decyzji skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowych sprawach, względnie o uchylenie decyzji w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzjom NUS skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: luty-czerwiec 2015 r., lipiec-grudzień 2015 r. i styczeń-luty 2016 r. po upływie okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku określonego przedmiotową decyzją, tj. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wobec braku prawidłowego zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłączenie w celu zawieszenia biegu przedawnienia;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c o.p. polegające na tym, że organ podatkowy pismem z 30 listopada 2020 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r., a pismem z 9 grudnia 2020 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm.), dalej: k.k.s., związane z niewykonaniem tych zobowiązań, w sytuacji, w której zobowiązania, o których mowa w tym zawiadomieniu, na dzień jego doręczenia pełnomocnikowi nie były niewykonane;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. a tym samym uznaniu, że zawyżył podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r., pomimo że podatnik spełnił warunki przewidziane w ww. przepisach;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. (decyzja za luty-czerwiec 2015 r.) oraz W1 sp. z o.o. (decyzja za lipiec-grudzień 2015 r.) z uwagi na rzekome niedokonanie (pozorność) czynności, tj. nabycia przez podatnika towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez te podmioty, w sytuacji niewykazania (nieudowodnienia) przez organ podatkowy takich okoliczności;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a. art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 4 o.p. m.in. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 10 § 1 i art. 11 § 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika.

Ponadto w odwołaniach skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodów w sprawie załączonych do odwołań dokumentów oraz przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 29 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (str. 7-13 zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie:

1. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 26 maja 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w C. przez skarżącą i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj, czerwiec i grudzień 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. poprzez wystawianie nierzetelnych faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców, przez co narażono na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 431 389 zł należności głównej oraz przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 2 002 951 zł należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.;

2. mającego zaistnieć w okresie od 8 stycznia do 22 grudnia 2015 r. w C1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawienia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącą dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców, w których poświadczono nieprawdę, dokumentujących sprzedaż towarów, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.;

3. mającego zaistnieć w okresie od 26 maja 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w C. użycia w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez skarżącą dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. za maj, czerwiec i grudzień 2015 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur, dokumentujących zakup towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 listopada 2020 r. znak [...] wszczął dochodzenie:

1. w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 8 lutego do 24 marca 2016 r. w C. przez skarżącą i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń i luty 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za styczeń i luty 2016 r. przez skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. poprzez wystawianie nierzetelnych faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców przez co narażono na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 411 176 złotych należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.;

2. mającego zaistnieć w okresie od 6 stycznia do 9 lutego 2016 r. w C1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawienia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącą dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców, w których poświadczono nieprawdę dokumentujących sprzedaż towarów, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.;

3. mającego zaistnieć w okresie od 8 lutego do 24 marca 2016 r. w C. użycia w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez skarżącą dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. za luty 2016 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

29 stycznia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. wydał postanowienie o połączeniu postępowań poprzez dołączenie do śledztwa o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w C. dochodzenia o sygn. [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz wystawiania poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży towarów w okresie od 6 stycznia 2016 r. do 9 lutego 2016 r., w których skarżąca jest osobą podejrzaną.

DIAS ustalił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ pierwszej instancji pismami z 25 listopada 2020 r. zawiadomił bowiem skarżąca i jej pełnomocnika, że z dniem 6 listopada 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2015 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Ww. pisma zostały doręczone skarżącej 9 grudnia 2020 r., a jej pełnomocnikowi 10 grudnia 2020 r. Natomiast pismami z 9 grudnia 2020 r. NUS zawiadomił skarżąca i jej pełnomocnika, że z dniem 30 listopada 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2016 r. został zawieszony z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Ww. pisma zostały doręczone skarżącej i jej pełnomocnikowi 23 grudnia 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności procesowych podejmowanych w ramach powyższych postępowań oraz zwrócił uwagę, że materiały z ww. postępowania karnego skarbowego zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, w związku z czym podjęte w postępowaniu karnym czynności i dokonane w jego ramach ustalenia świadczą, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym również fakt, że śledztwo prowadzone jest niezależnie od postępowań podatkowych, pod nadzorem Prokuratury Rejonowego w C., a więc organu niepowiązanego z organem podatkowym i zupełnie niezależnego od organów podatkowych.

Następnie DIAS wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie przede wszystkim są kwestie związane z rzetelnością wystawionych przez skarżącą faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskich firm P s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o., N s.r.o. i C1 s.r.o., rozliczeniem importu usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B s.r.o. i D s.r.o., prawidłowością przeliczenia wartości faktury w adnotacji zamieszczonej na fakturze wystawionej na rzecz T s.r.o. oraz prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. oraz dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W sp. z o.o., P2, Z, V sp. z o.o., gdzie wymienione w treści tych faktur towary i usługi w ocenie organu pierwszej instancji nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2017 r. z przeważającą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich (PKD 46.36.Z). W okresie od lutego 2015 r. do lutego 2016 r. dokonywała transakcji, których przedmiotem były artykuły spożywcze, głównie słodycze. Transakcje te były przeprowadzane m. in. z firmami krajowymi: G sp. z o.o., T2 sp. z o.o., W1 sp. z o.o. – w zakresie nabyć towarów – oraz z firmami czeskimi P s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o., N s.r.o. i C1 s.r.o. – w zakresie dostaw.

Z wyjaśnień skarżącej z 31 października 2018 r. wynika, że całą załączoną korespondencję dotyczącą zamówień, uzgadniania warunków dostaw, cen, spotkań z kontrahentami itd. – jako osoba z dużo większym doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej niż skarżąca – prowadził, jako pełnomocnik firmy S, jej mąż J.M.. Zakres działań skarżącej sprowadzał się głównie do kontaktów z biurem rachunkowym, bankiem i innymi urzędami. J.M. nie był wpisany do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako pełnomocnik F.H.U. S.

Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego (str. 14-80 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy postawił tezę, iż w okresie od lutego 2015 r. do lutego 2016 r. skarżąca wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów szybkozbywalnych m.in. z czeskimi podmiotami, które to transakcje w ocenie organu pierwszej instancji nie zostały dokonane. Odnośnie do poszczególnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustalono następujące okoliczności.

W pierwszej kolejności DIAS ocenił transakcje z P3 s.r.o. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od lutego do czerwca i w sierpniu 2015 r. skarżąca wystawiła na rzecz P3 s.r.o. 27 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto 2 709 452,26 zł, VAT 0%, szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy dokonał analizy transportu towarów objętych poszczególnymi transakcjami pomiędzy skarżącą a wskazaną powyżej spółką, w szczególności w zakresie środków transportu, ich dopuszczalnej ładowności oraz masy towarów. Organ drugiej instancji wziął pod uwagę, że w większości przypadków dostawy towarów miały być realizowane własnym środkiem transportu, a jedynie w trzech przypadkach transport odbywał się środkami transportu należącymi do firm zewnętrznych. DIAS zwrócił także uwagę na braki w dokumentacji, takie jak brak adresu, pod którym miała nastąpić dostawa towarów, na dokumencie potwierdzenia przyjęcia, czy też brak czytelnego podpisu osoby potwierdzającej odbiór towaru.

Ponadto czeska administracja podatkowa w odpowiedzi z 1 lipca 2016 r. na wniosek o udzielenie informacji w zakresie deklarowanych dostaw towarów na rzecz P3 s.r.o. poinformowała, że 23 czerwca 2016 r. organ podatkowy zweryfikował z przedstawicielem P3 s.r.o. współpracę ze skarżącą. Przedstawiciel spółki M.P. poinformowała organ podatkowy, że nie zna skarżącej oraz że żadne transakcje handlowe nie były realizowane z tą firmą. P3 s.r.o. posiada działalność związaną z obuwiem, handel towarami skórzanymi i słodyczami nie był przedmiotem kupna lub sprzedaży w przeszłości. Przedstawiciel P3 s.r.o. przedłożył organowi podatkowemu wyciągi z konta z R za sierpień i wrzesień 2015 jako dowód, że żadne płatności nie zostały zrealizowane dla skarżącej. Dodatkowo trzy pieczątki, które są używane w P3 s.r.o zostały przedstawione organowi podatkowemu. Pieczątki te różnią się od przedstawionych na dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą. Nie zgadza się również podpis M.S. (dyrektor wykonawczy w P3 s.r.o.). P3 s.r.o. nie zawarła żadnych nabyć towarów w deklaracji podatkowej VAT za sierpień 2015 r.

W odpowiedzi na prośbę o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących deklarowanych dostaw towarów m.in. na rzecz P3 s.r.o. pełnomocnik skarżącej w piśmie z 6 czerwca 2016 r. wyjaśniła m.in., że kontakt z firmą P3 s.r.o. skarżąca nawiązała przez D.N. – obywatela Republiki Czeskiej narodowości wietnamskiej. D.N. spotkał ich kierowcę G.G. w P. przy okazji dostarczania towaru do jednego z ich odbiorców i w ten sposób pozyskał numer do męża skarżącej, który przez cały okres współpracy z P3 s.r.o. i D.N. utrzymywał kontakt. Pierwszy kontakt pocztą elektroniczną nastąpił 22 lutego 2015 r. Tą drogą odbywało się składanie zamówień oraz inny kontakt pisemny z P3 s.r.o., tzn. reklamacje, zdjęcia, oferty. Pełnomocnik skarżącej przedłożył wydruki wiadomości e-mail, mających potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji. Powołano także inne okoliczności mające potwierdzać prawdziwość dostaw, takie jak:

1. fakt, iż towar dostarczany był przez pracowników firmy G.G. i G.F., którzy w żaden sposób nie są powiązani ze skarżącą (kapitałowo, rodzinne) i mogą zaświadczyć o realności i prawdziwości dostaw;

2. w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury zakupu paliwa na transport;

3. w przypadkach, kiedy transport był realizowany z pomocą zewnętrznych podmiotów, za usługę wystawiana była faktura, a w dokumentacji skarżącej znajdują się potwierdzenia przelewów potwierdzających płatność;

4. rozładunek następował pod wskazanym w e-mailu przez zamawiającego adresem: [...], [...] P., a pod koniec współpracy pod adresem: [...], [...] P. w odległości około 2-3 km od pierwszego miejsca rozładunku, które to miejsca mogą poświadczyć pracownicy kupującego oraz firmy spedycyjne realizujące dostawy;

5. kilka płatności za dostarczony towar D.N. dokonał wpłacając środki na rachunek skarżącej w czeskim banku;

6. towary dostarczane do P3 s.r.o. skarżąca zakupywała zgodnie z fakturami dostępnymi w dokumentacji od wielu dostawców i nie występowały sytuacje, że u jednego dostawcy zakupywano całość towaru, który następnie dostarczany był bez zmian do kontrahenta;

7. od samego początku D.N. przedstawiał się jako przedstawiciel P3 s.r.o., składał zamówienia, był najczęściej obecny osobiście przy odbiorze, potwierdzał osobiście dokumenty handlowe i transportowe potwierdzające dostarczenie towaru posługując się pieczątką kontrahenta oraz zawsze osobiście wypłacał należność za dostarczony towar;

8. po otrzymaniu od D.N. danych do wystawienia faktury sprawdzili P3 s.r.o. w tzw. VIES, gdzie firma była aktywna (jest również aktywna nadal) oraz dodatkowo na oficjalnej stronie czeskiego Ministerstwa Finansów, gdzie co do zasady weryfikuje również kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy;

9. sam fakt rozpoczęcia współpracy oraz później realizacja dostaw i cały obrót towarowy był dokonywany przez skarżącą w dobrej wierze, w czym dodatkowo utwierdzał ją fakt, że współpraca z P3 s.r.o. trwała od lutego do sierpnia 2015 r., zaś organy kontrolne nie wskazały na niezgodność w deklarowanych obrotach przez skarżącą i P3 s.r.o., a ponadto Urząd Skarbowy dwukrotnie (za kwiecień i wrzesień 2015 r.) dokonywał czynności sprawdzających, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości.

W związku z rozbieżnymi wyjaśnieniami przesłanymi przez czeskie organy podatkowe oraz wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą, organ pierwszej instancji wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka M.S., zarządzającej w 2015 r. P3 s.r.o. oraz D.N., który według wyjaśnień skarżącej reprezentował P3 s.r.o. M.S. zeznała, że nie zna skarżącej i nie zakupiła od niej żadnego towaru handlowego. Zwróciła uwagę na fakt, iż spółka używa innych pieczątek. Ponadto spółka nigdy, nawet w 2015 r., nie korzystała z żadnych magazynów pod adresem [...], [...] P. ani [...] (prawidłowo [...]), [...] P., oraz nie zna D.N.. Nigdy nie był dyrektorem handlowym i nie reprezentował P3 s.r.o., jak również nie był uprawniony do zawierania transakcji handlowych, potwierdzania odbioru towarów w jej imieniu, spłacania zobowiązań za towary zakupione przez P3 s.r.o. i spłacania zobowiązań w gotówce. Z kolei D.N. zeznał, że zna J.M.. Nie pamiętał, jak nawiązany został kontakt oraz jak on wyglądał. Nie zna P3 s.r.o. i nigdy nie był upoważniony do jej reprezentowania. Na żadnym z przedłożonych dokumentów nie ma jego podpisu. Nigdy nie składał żadnych zamówień, nie potwierdził niczego i nie płacił skarżącej. Nie wie, kto był rzeczywistym nabywcą towarów wskazanych na fakturach, lecz przypuszcza, że M.T., mieszkający w Polsce.

W konsekwencji DIAS uznał, że zeznania M.S. i D.N. nie potwierdzają zatem twierdzenia, że realizowana przez skarżącą współpraca z P3 s.r.o., reprezentowaną przez D.N., była wykonywana w dobrej wierze, w sposób rzetelny i zgodny z prawem. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na zawarcie transakcji handlowych ze wskazanym kontrahentem. Wydruki korespondencji mailowej w żaden sposób nie potwierdzają, że korespondencja ta prowadzona była z P3 s.r.o. lub osobą upoważnioną do działania w imieniu tej spółki. Także adresy magazynów nie potwierdzają dokonania dostawa na rzecz P3 s.r.o. Skarżąca nie przedstawiła również żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie D.N. do działania w imieniu tej spółki, a jak wynika z prowadzonego w Republice Czeskiej rejestru przedsiębiorców, nigdy nie wchodził on w skład zarządu ww. spółki. Przedstawianie się jako reprezentant spółki, bez przedstawienia stosownej dokumentacji potwierdzającej jego umocowanie do działania w imieniu tego podmiotu, nie mógł być podstawą do przyjęcia przez stronę, że osoba ta faktycznie działa w imieniu P3 s.r.o. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie zachowała zatem podstawowej staranności kupieckiej w celu ustalenia, czy D.N. jest upoważniony do działania w imieniu P3 s.r.o., w związku z czym przedstawione przez skarżącą faktury i potwierdzenia przyjęcia nie potwierdzają dokonania dostaw towarów na rzecz P3 s.r.o.

Następnie organ odwoławczy omówił transakcje skarżącej z T1 s.r.o., wskazując że w okresie od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. skarżąca wystawiła na rzecz T1 s.r.o. 43 faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto 559 223,81 zł, VAT 0%, szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji.

DIAS ponownie dokonał analizy transportu towarów objętych poszczególnymi transakcjami pomiędzy skarżącą a kolejnym z kontrahentów oraz zwrócił uwagę na analogiczne braki w dokumentacji. Czeska administracja podatkowa w odpowiedzi z 13 czerwca 2016 r. na wniosek o udzielenie informacji w zakresie deklarowanych dostaw towarów na rzecz T1 s.r.o. poinformowała, że rzeczywista działalność gospodarcza ww. podatnika nie jest znana, ponieważ posiada on siedzibę pod wirtualnym adresem i jest niedostępny dla organu podatkowego od dłuższego czasu. Podatnik ostatni raz złożył deklarację VAT za luty 2015 r. (podatnik nie wykazał żadnych zrealizowanych transakcji podlegających opodatkowaniu w deklaracjach VAT od października 2014 r.). W badanym okresie podatnik złożył deklaracje VAT za styczeń i luty 2015 r., te deklaracje VAT były zerowymi, podatnik w ogóle nie składa deklaracji VAT od marca 2015 r. Żadnych transakcji nie można znaleźć na kontach bankowych w badanych okresach, aby wskazać czy podatnik prowadził działalność gospodarczą. Powyższe okoliczności potwierdzono w kolejnych informacjach z 15 lutego 2017 r. oraz 1 sierpnia 2019 r.

W odpowiedzi na prośbę o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących deklarowanych dostaw towarów m.in. na rzecz T1 s.r.o. w piśmie z 31 października 2018 r. skarżąca wyjaśniła, że ani ona, ani jej mąż nie pamiętają dokładnych okoliczności nawiązania kontaktu z tym kontrahentem. Najprawdopodobniej wskutek poszukiwań prowadzonych przez męża skarżącej pozyskał on informację, że w B. przy ulicy [...] jest kompleks sklepów i hurtowni. Poznał tam D.Y., która wykazała zainteresowanie ofertą skarżącej. Powiedziała, że reprezentuje T1 s.r.o. i że będzie zamawiała towar skarżącej. Towar był przez nią zamawiany telefonicznie lub przez e-mail. Skarżąca przedłożyła wydruki wiadomości e-mail, mających potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji. Powołano także inne okoliczności mające potwierdzać prawdziwość dostaw, takie jak fakt, iż towar dostarczany był przez pracowników firmy G.G. i G.F., którzy w żaden sposób nie są powiązani ze skarżącą (kapitałowo, rodzinne) i mogą zaświadczyć o realności i prawdziwości dostaw. Ponadto skarżąca wskazała, że należności za dostarczony towar wypłacała D.Y., która potwierdzała także odbiór towaru (wyjątkowo, w przypadku nieobecności, jej matka), a towar dostarczany był pod dwa adresy: B. ul. [...] i B. ul. [...].

W odpowiedzi na prośbę o wskazanie dowodów źródłowych (faktury VAT, pozycji rejestru zakupów VAT) dokumentujących zakup towarów handlowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów według faktur VAT wystawionych dla T1 s.r.o., 30 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej złożył wyjaśnienia, że nie jest ona w stanie wskazać dowodów źródłowych, o których mowa w wezwaniu, gdyż nie posiada dokumentacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dokumentacja ta została wydana Prokuraturze Rejonowej K1.

W związku z rozbieżnymi wyjaśnieniami przesłanymi przez czeskie organy podatkowe oraz wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą, organ pierwszej instancji wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka T.B., zarządzającego w 2015 r. T1 s.r.o. W odpowiedzi, informacją z 14 grudnia 2021 r., czeskie władze podatkowe poinformowały o braku możliwości przesłuchania T.B., wskazując, że wielokrotnie nie stawiał się w organie podatkowym na ustne przesłuchanie jako świadek. Organ podatkowy sprawdził T.B. oraz ustalił, że jest on obywatelem Wietnamu oraz jego faktyczny adres zamieszkania na terytorium Czech. Organ podatkowy próbował ponadto ustalić, czy T.B. jest obecnie zatrudniony w Czechach, jednak nie udało się mu odnaleźć żadnego rejestru o pracodawcy T.B.. Według informacji organu podatkowego, rezydencja T.B. na terytorium Czech zakończyła się i nie przebywa on już na terytorium Czech. Z ww. powodów, organ podatkowy nie mógł przeprowadzić przesłuchania świadka.

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu dostarczenia przez skarżącą towarów na rzecz T1 s.r.o. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających umocowanie osoby przedstawiającej się jako D.Y. do reprezentowania tego kontrahenta. Zgodnie z czeskim rejestrem spółek osobą upoważnioną do reprezentacji T1 s.r.o. w latach 2015-2016 był T.B. Według posiadanych przez skarżącą potwierdzeń przyjęcia dołączonych do faktur wystawionych na rzecz spółki, towary miały być dostarczane pod adresem siedziby spółki, co wykluczają informacje przekazane przez czeską administracje podatkową, z których wynika, że pod adresem siedziby spółki, mieści się wirtualne biuro, a T1 s.r.o. pod tym adresem nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto na potwierdzeniach przyjęcia dołączonych do faktur wystawionych na rzecz T1 s.r.o. widoczne są odciski stempla z danymi spółki oraz nieczytelne podpisy wyraźnie różniące się od siebie, niepozwalające zidentyfikować osób podpisujących te dokumenty. W wyjaśnieniach z 31 października 2018 r. skarżąca wskazała dwa adresy, pod które miały być dostarczane towary fakturowane na rzecz T1 s.r.o., jednak faktu tego nie potwierdzają żadne przedstawione przez skarżącą dokumenty. Również przedłożone wydruki wiadomości e-mail, wbrew jej zapewnieniom, nie potwierdzają dokonania dostaw towarów na rzecz T1 s.r.o. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie D.Y. do działania w imieniu tej spółki, a jak wynika z prowadzonego w Republice Czeskiej rejestru przedsiębiorców, nigdy nie wchodziła ona w skład zarządu ww. spółki. Przedstawianie się jako reprezentant spółki, bez przedstawienia stosownej dokumentacji potwierdzającej jego umocowanie do działania w imieniu tego podmiotu, nie mógł być podstawą do przyjęcia przez stronę, że osoba ta faktycznie działa w imieniu T1 s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie zachowała zatem podstawowej staranności kupieckiej w celu ustalenia, czy D.Y. jest upoważniona do działania w imieniu T1 s.r.o. Skarżąca nie przedstawiła żadnego rzetelnego dokumentu zawartego z osobą upoważnioną do reprezentowania T1 s.r.o. Ograniczenie się wyłącznie do wydrukowania potwierdzenia rejestracji podmiotu w czeskim sądzie rejestrowym, czy też wydrukowania potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE nie potwierdza faktu nawiązania współpracy z tym podmiotem. Każdy może przecież posłużyć się danymi przypadkowo wybranego podmiotu, czy też stemplem z danymi takiego podmiotu. Podejrzenia powinno wzbudzić również regulowanie należności gotówką, co uniemożliwia identyfikację dokonującego zapłaty za towar. W związku z tym, w ocenie DIAS, przedstawione przez skarżącą faktury i potwierdzenia przyjęcia nie potwierdzają dokonania dostaw towarów na rzecz T1 s.r.o.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dokonał oceny transakcji z C s.r.o., wskazując że w okresie od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. skarżąca wystawiła na rzecz ww. spółki 56 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto 8 218 979,46 zł, VAT 0%, szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji. Na wstępie DIAS wskazał, że w ocenie organu pierwszej instancji, skarżąca zaniżyła w Rejestrze VAT sprzedaż: dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za lipiec 2015 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o 5 018,70 zł, czym skarżąca naruszyła przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

DIAS ponownie dokonał analizy transportu towarów objętych poszczególnymi transakcjami pomiędzy skarżącą a kolejnym z kontrahentów oraz zwrócił uwagę na analogiczne braki w dokumentacji. Czeska administracja podatkowa w odpowiedzi z 6 września 2016 r. na wniosek o udzielenie informacji w zakresie deklarowanych dostaw towarów na rzecz C s.r.o. poinformowała, że podatnik przedłożył deklaracje VAT za okresy podatkowe styczeń i luty 2015 r. wykazując nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, ale nie jest możliwe potwierdzenie/zweryfikowanie czy wskazane wartości dotyczą nabycia towarów od skarżącej. Za te okresy podatkowe nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w stosunku spółki. Podatnik jest od długiego czasu nieosiągalny dla organu podatkowego, jego siedziba jest pod wirtualnym adresem i nie posiada zakładu zarejestrowanego w organie podatkowym, nie odpowiada także na wezwania od organu podatkowego. Od marca 2015 r. nie składa deklaracji VAT. Ze względu na niewypełnianie obowiązków w stosunku do organu podatkowego rejestracja podatnika do VAT została unieważniona 27 sierpnia 2016 r. Podatnik posiada zarejestrowane w organie podatkowym konto w K a.s., jednak zgodnie z oświadczeniem K, konto zostało zamknięte 28 lipca 2015 r. Podatnik posiada również zarejestrowane konta w C2. W wymienionym okresie miały miejsce transakcje w EUR dokonane na konto przede wszystkim przychodzące płatności z zagranicy na wysokie kwoty, ale nie w oparciu o transakcje ze skarżącą. Czeska administracja podatkowa 6 listopada 2019 r. przesłała dodatkowe informacje dotyczące C s.r.o., wskazując że kontakt z organem statutowym (menadżerem) podatnika nie został nawiązany. 6 lutego 2017 r. Sąd Miejski wydał postanowienie o rozwiązaniu firmy z likwidacją z uwagi na niewywiązywanie się z prawnych obowiązków (rejestracja rzeczywistej siedziby firmy).

W odpowiedzi na prośbę o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących deklarowanych dostaw towarów w piśmie z 31 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił m.in., że do nawiązania kontaktu z C s.r.o. doszło w ten sposób, że dostarczając towar do T3 s.r.o. J.M. nawiązał kontakt ze znajdującą się po sąsiedzku V1 s.r.o. Sądząc po wielkości magazynu oraz różnorodnym asortymencie, po części pokrywającym się z asortymentem skarżącej, jej mąż uznał, że firma ta ma duży potencjał sprzedażowy. Rozmowy były prowadzone z V.H., jednym z udziałowców V1 s.r.o., co wynika z wypisu z odpowiedniego czeskiego rejestru. Pod koniec 2014 r. V.H. odpowiedział pozytywnie na ofertę i zadeklarował, że będzie dokonywał zakupu na rzecz V1 s.r.o. oraz inną spółkę, którą osobiście reprezentuje, tj. C s.r.o. V.H. zamawiał towar za pośrednictwem poczty elektronicznej. Pełnomocnik skarżącej przedłożył wydruki wiadomości e-mail, mających potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji. Znaczną część działalności skarżącej prowadził jej mąż, zaś zakres działań skarżącej sprowadzał się głównie do kontaktów z biurem rachunkowym, bankiem i innymi urzędami. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że towar dostarczany był przez pracowników firmy G.G. i G.F., którzy w żaden sposób nie są powiązani ze skarżącą (kapitałowo, rodzinne) i mogą zaświadczyć o realności i prawdziwości dostaw. Rozładunek towaru następował pod adresem: ul. [...], [...] P.. Na początku 2015 r. dostawy mogły być realizowane do magazynu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie firmy T3 s.r.o. Każda faktura dostawy do C s.r.o. składała się z kilku, kilkunastu lub nawet ponad dwudziestu pozycji. Towary były kupowane od różnych dostawców. Skarżąca nie była w stanie wskazać dowodów źródłowych, dokumentujących zakup towarów handlowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż nie posiada dokumentacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dokumentacja ta została wydana Prokuraturze Rejonowej K1.

Dalej DIAS wskazał, że V.H., który według skarżącej reprezentował C s.r.o. nigdy nie był wpisany ani jako udziałowiec, ani jako osoba zarządzająca C s.r.o.

W związku z rozbieżnymi wyjaśnieniami przesłanymi przez czeskie organy podatkowe oraz wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą, organ pierwszej instancji wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka T.B., zarządzającego w 2015 r. i 2016 r. C s.r.o. oraz V.H.. W odpowiedzi, informacją z 14 grudnia 2021 r. czeskie władze podatkowe poinformowały o braku możliwości przesłuchania T.B., wskazując, że wielokrotnie nie stawiał się w organie podatkowym na ustne przesłuchanie jako świadek. Organ podatkowy sprawdził T.B. i ustalił, że jest on obywatelem Wietnamu. Jego faktyczny adres zamieszkania na terytorium Czech był zarejestrowany od 13 grudnia 1994 r. do 16 maja 2020 r. Organ podatkowy próbował ponadto ustalić czy T.B. jest obecnie zatrudniony w Czechach, jednak nie udało się mu odnaleźć żadnego rejestru o pracodawcy T.B.. Według informacji organu podatkowego, rezydencja na terytorium Czech T.B. zakończyła się i nie przebywa on już na terytorium Czech. Z ww. powodów, organ podatkowy nie mógł przeprowadzić przesłuchania świadka.

Natomiast V.H. przesłuchany przez czeski organ podatkowy 5 listopada 2021 r. w charakterze świadka zeznał, że nie był upoważniony do działania w imieniu C s.r.o.. Był natomiast jej tłumaczem. W ramach negocjacji widział przyjęcia towaru. Jeśli była potrzeba spisania zamówienia, spisywał je. Zna firmę skarżącej, jednak nie wie, jakiego rodzaju współpraca została zawarta. Wie jedynie, że skarżąca transportowała towary dla innych klientów w [...] (azjatycka hala targowa w P.) i jest możliwość, że tam się spotkali. Osobiście nie kupował niczego w imieniu C s.r.o. od skarżącej. Myśli, że C s.r.o. regulowała należności gotówką prawdopodobnie dlatego, że kierowcy skarżącej transportowali towary dla C s.r.o., ale przekazywali je jedynie na podstawie płatności za towary. Nie wie, kto, komu, w jakich okolicznościach i kiedy przekazywał zapłatę za towary. Nie rozpoznaje także podpisów widniejących na okazanych mu przykładowych dokumentach. Wskazał, że w 2015 r. i w styczniu 2016 r. C s.r.o. handlowała słodyczami, takimi jak wskazane w treści okazanych faktur. V.H. nie dysponował pieczęciami C s.r.o.

W ocenie organu drugiej instancji, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu dostarczenia przez skarżącą towarów na rzecz C s.r.o. Pod adresem, wskazanym przez skarżącą jako adres dostaw, znajduje się wirtualne biuro, pod którym C s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Czeskim organom podatkowym nie jest znany adres, pod którym spółka ta prowadziła działalność gospodarczą. Na potwierdzeniach przyjęcia dołączonych do faktur wystawionych na rzecz C s.r.o. znajdują się odciski stempla z danymi tej spółki oraz nieczytelne podpisy, niepozwalające zidentyfikować osoby podpisującej dokument. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów potwierdzających umocowanie osoby przedstawiającej się jako V.H. do reprezentowania C s.r.o. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez V.H. wynika, że nigdy nie był on upoważniony do reprezentowania C s.r.o., a jedynie był jej tłumaczem. DIAS ocenił, że w rzekomych transakcjach z C s.r.o. skarżąca nie zachowała zatem podstawowej staranności kupieckiej w celu udokumentowania dostawy towarów na rzecz tej spółki na terytorium Republiki Czeskiej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw towarów do kontrahenta, ani dokumentu zawartego z osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki, ani dokumentu poświadczającego umocowanie V.H. do działania w imieniu C s.r.o. Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do wydrukowania potwierdzenia zarejestrowania C s.r.o. jako podatnika VAT UE, co nie potwierdza faktu nawiązania współpracy z tym podmiotem, bowiem każdy może posłużyć się danymi przypadkowo wybranego podmiotu, czy też stemplem z danymi takiego podmiotu. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że posiadane przez skarżącą faktury i potwierdzenia przyjęcia nie potwierdzają dokonania dostaw towarów na rzecz C s.r.o.

Następnie DIAS przedstawił ustalenia w zakresie transakcji z P1 s.r.o. Wskazał, że w okresie od lutego do czerwca 2015 r. skarżąca wystawiła na rzecz P1 s.r.o. 9 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto 46 394,44 zł, VAT 0%, szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji.

DIAS dokonał analizy transportu towarów objętych poszczególnymi transakcjami pomiędzy skarżącą a kolejnym z kontrahentów oraz zwrócił uwagę na analogiczne braki w dokumentacji. Czeska administracja podatkowa w odpowiedzi z 28 kwietnia 2016 r. na wniosek o udzielenie informacji w zakresie deklarowanych dostaw towarów na rzecz P1 s.r.o. poinformowała, że podatnik jest nieosiągalny dla organu podatkowego. Nigdy nie złożył deklaracji VAT, a rejestrację do VAT unieważniono podatnikowi 9 czerwca 2015 r. Podatnik nigdy nie złożył zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Adres siedziby jest wirtualny.

W odpowiedzi na prośbę o złożenie pisemnych wyjaśnień pełnomocnik skarżącej pismem z 31 października 2018 r. poinformował, że odnośnie P1 s.r.o. wyjaśnienia zostały złożone w piśmie z 6 czerwca 2016 r. Odpowiedź ta zawierała bardzo szczegółowy i konkretny opis zakresu zagadnień będących przedmiotem wezwania oraz zawierała wiele załączników potwierdzających opisane zdarzenia. Wyjaśnienia te skarżąca w pełni podtrzymuje. Z ww. pisma z 6 czerwca 2016 r. wynika m.in., że kontakt z P1 s.r.o. skarżąca nawiązała wskutek przypadkowego spotkania przy jednym z kantorów w C. męża skarżącej z mężczyzną, który przedstawił się jako T. Wyraził on zainteresowanie w zakresie zakupu towarów. Następnie skontaktował się telefonicznie i zadeklarował chęć zakupu towarów przez firmę P1 s.r.o. Skarżąca sprawdziła wskazaną spółkę w VIES oraz na stronie czeskiego Ministerstwa Finansów. Pozyskane w ten sposób informacje potwierdzały istnienie firmy oraz zarejestrowanie jej jako czynnego płatnika VAT w Czechach. Towar zamawiał V.H. telefonicznie, a dowozu towarów skarżąca dokonywała własnym transportem przez swoich pracowników. Towar odbierał, potwierdzał dokumenty handlowe i transportowe potwierdzające jego dostarczenie, posługując się pieczątką kontrahenta. Gotówkę wypłacał V.H. lub inna osoba wskazana przez T. znajdująca się w magazynie w chwili dostawy. Towar był dostarczany do miejscowości O. ul. [...]. Płatność za dostarczony towar była dokonywana wraz z dostawą. Towary dostarczane do P1 s.r.o. skarżąca zakupywała zgodnie z fakturami dostępnymi w dokumentacji od wielu dostawców. Następnie towar był przepakowywany i szykowany do wysyłki zgodnie z zamówieniem.

W związku z rozbieżnymi wyjaśnieniami przesłanymi przez czeskie organy podatkowe oraz wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą, organ pierwszej instancji wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka K.H., zarządzającego w 2015 r. P1 s.r.o. oraz D.T., który według wyjaśnień skarżącej reprezentował P1 s.r.o.

Czeskie organy podatkowe w odpowiedzi z 7 września 2021 r. wskazały, że organ podatkowy wezwał K.H. jako świadka 2 września 2021 r. Wezwanie zostało zwrócone jako niedostarczone. Wietnamski tłumacz, wskazany przez K.H. jako osoba kontaktowa, oświadczył, że K.H. wrócił do Wietnamu.

D.T., wskazany przez skarżącą jako V.H., przesłuchany w charakterze świadka 31 sierpnia 2021 r. wyjaśnił, że w 2015 r., pracował on w [...] (market), [...], gdzie powszechną praktyką było przejęcie towarów w imieniu innego sprzedawcy (w przypadku nieobecności tego sprzedawcy). Nie pamięta przejęcia towarów bezpośrednio w imieniu P1 s.r.o. Posiadał on swój własny magazyn pod adresem [...] (Market) w O. i przejął towary jako część pomocy dla różnych sprzedawców. Nie posiada żadnego upoważnienia do reprezentowania P1 s.r.o. Nie pamięta ani tej spółki ani firmy skarżącej. Niejasno pamięta, że płatności w imieniu P1 s.r.o. mogły prawdopodobnie zostać przekazane przez T.C.. Po przedłożeniu mu kopii wystawionych faktur i potwierdzeń odbioru towarów, stwierdził, że na niektórych dokumentach znajdują się jego podpisy, co związane jest z tym, że w 2015 r. przejmował towary pod adresem [...], [...] od różnych przewoźników w imieniu różnych sprzedawców.

Czeski organ podatkowy ponadto ustalił, że P1 s.r.o. została usunięta z Rejestru Handlowego 19 sierpnia 2021 r. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie DIAS, nie potwierdza zatem, że skarżąca dokonywała dostawy towarów na rzecz P1 s.r.o. Osoba wskazana jako reprezentant ww. spółki zaprzeczyła, aby kiedykolwiek była upoważniona do reprezentowania P1 s.r.o. Zeznała, że nie zna ani tej spółki, ani firmy skarżącej. Ponadto czeska administracja podatkowa poinformowała, że P1 s.r.o. nie rozliczała żadnych podatków, a jej siedziba mieści się pod wirtualnym adresem. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie zachowała zatem podstawowej staranności kupieckiej w celu udokumentowania dostawy towarów na rzecz P1 s.r.o. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw towarów do ww. spółki, żadnego dokumentu zawartego z osobą upoważnioną do reprezentowania P1 s.r.o., ani dokumentu poświadczającego umocowanie D.T., czy też T.C., o którym zresztą skarżąca nie wspominała, do działania w imieniu tej spółki. Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia w VIES i na stronie czeskiego Ministerstwa Finansów faktu istnienia podmiotu i jego rejestracji jako podatnika VAT. W konsekwencji DIAS uznał, że przedstawione przez skarżąca faktury i potwierdzenia przyjęcia nie potwierdzają dokonania dostaw towarów na rzecz P1 s.r.o.

Oceniając transakcje dokonane z C1 s.r.o. organ drugiej instancji wskazał, że w lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. skarżąca wystawiła na rzecz tej spółki 18 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość netto 3 353 182,54 zł, VAT 0%, szczegółowo opisanych przez organ pierwszej instancji.

DIAS dokonał analizy transportu towarów objętych poszczególnymi transakcjami pomiędzy skarżącą a C1 s.r.o. oraz zwrócił uwagę na braki w dokumentacji. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności wynikające z analizy faktu zakupu usług transportowych w zakresie deklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Czeska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji w zakresie deklarowanych dostaw towarów na rzecz C1 s.r.o. poinformowała, że organ podatkowy rozpoczął kontrolę VAT u podatnika C1 s.r.o. za okres podatkowy od stycznia do września 2015 r. Organ podatkowy ustalił z VIES, że polscy podatnicy deklarują dostawy towarów do ich podatnika za wymieniony okres objęty kontrolą, jednak ich podatnik przedłożył deklaracje VAT, w których nie zadeklarował nabycia towarów od innych państw członkowskich. Ich podatnik oświadczył na początku wspomnianej kontroli podatkowej, że w ogóle nie prowadził żadnych transakcji w wymienionych okresach podatkowych i zaprzecza otrzymaniu towarów od innych państw członkowskich.

W odpowiedzi na prośbę o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących deklarowanych dostaw towarów m.in. na rzecz C1 s.r.o. pełnomocnik skarżącej w piśmie z 6 czerwca 2016 r. wyjaśniła m.in., że współpraca z P3 s.r.o. trwała od lutego do sierpnia 2015 r. Na początku lipca 2015 r. D.N. poinformował ich, że niektóre zamawiane towary (równolegle realizowane były do końca sierpnia 2015 r. dostawy do P3 s.r.o.) chce zamawiać na rzecz C1 s.r.o. z którą współpracuje, a jej właściciel jest jego rodziną. Skontrolowali C1 s.r.o. w VIES oraz na stronie [...], gdzie dodatkowo pozyskali informacje odnośnie do właściciela C1 s.r.o. D.P.. Zwrócili uwagę na fakt identyczności jednego członu nazwiska zarówno D.N. (P3 s.r.o.), jak D.P. (C1 s.r.o.) co przekonało ich do prawdziwości informacji ze strony D.N. (P3 s.r.o.) co do tego, że jest rodziną z D.P. (C1 s.r.o.). W związku z powyższym, tj. informacjami z VIES, informacjami z powyższej strony, informacjami o powiązaniach rodzinnych oraz doświadczeniem już kilkumiesięcznej dobrej współpracy z D.N. (P3 s.r.o.), zdecydowali się na podjęcie współpracy z C1 s.r.o.

Współpraca z C1 s.r.o. wyglądała bardzo podobnie, jak z firmą P3 s.r.o. Zamówienia składał D.N. spod tego samego adresu e-mail. Dostawy do P3 s.r.o. skończyły się z końcem sierpnia 2015 r., natomiast dostawy do C1 s.r.o. były realizowane do listopada 2015 r. Towar dostarczany był pod adres ul. [...], [...] P.. Towar odbierał najczęściej D.N. (czasami odbioru dokonywały osoby przez niego wskazane), potwierdzał osobiście dokumenty handlowe i transportowe potwierdzające dostarczenie towaru posługując się pieczątka firmy C1 s.r.o. i zawsze osobiście wypłacał należność za dostarczony towar. Prawdziwość powyższych zdarzeń mogą potwierdzić, podobnie jak w przypadku P3 s.r.o. ich pracownicy – kierowcy G.G. oraz G.F., w żaden sposób niepowiązani z ich firmą oraz zewnętrzne firmy spedycyjne realizujące dostawy.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że kluczową postacią dla zdarzeń związanych z dostawami do P3 s.r.o. i C1 s.r.o. jest D.N.. Prowadzi on własną firmę handlową pod nazwą M s.r.o. Od momentu zakończenia dostaw do C1 s.r.o., w listopadzie 2015 r. D.N. poprosił, aby zamawiane przez niego towary dostarczać właśnie na tę spółkę, a zamówienia realizowane są do chwili obecnej. Mając stały kontakt z D.N. poinformowali go o zaistniałej sytuacji odnośnie P3 s.r.o i C1 s.r.o. D.N. poinformował ich, że jest zorientowany co do problemów powstałych odnośnie do wskazanych spółek i zadeklarował, że podejmuje intensywne starania celem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji i doprowadzenia do formalnego potwierdzenia po stronie czeskiej dostaw, jakie firma S dokonywała na ich rzecz. Z czeskiego rejestru spółek wynika, że D.N. nigdy nie był wpisany jako udziałowiec, ani jako osoba zarządzająca C1 s.r.o.

Odnosząc się do wpłat dokonanych na należący do skarżącej rachunek bankowy prowadzony w Republice Czeskiej pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wskazane w wezwaniu uznania na rachunku bankowym związane były z zapłatami za dostarczony towar dla P3 s.r.o. i C1 s.r.o. Wpłaty te dokonywane były głównie przez D.N. oraz jego pracowników R.K. i L.N.. Wszystkie okoliczności współpracy z ww. firmami i D.N., wraz z odniesieniem do kwestii płatności, zostały przedstawione organowi już w odpowiedzi na wezwanie z 17 maja 2016 r.

W związku z rozbieżnymi wyjaśnieniami przesłanymi przez czeskie organy podatkowe oraz złożonymi przez skarżącą w zakresie współpracy z C1 s.r.o., organ pierwszej instancji wystąpił do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka D.P., zarządzającego w 2015 r. C1 s.r.o. oraz D.N., który według wyjaśnień skarżącej reprezentował ww. spółkę.

D.P. przesłuchany 12 października 2021 r. w charakterze świadka zeznał m.in., że nie zna firmy, pod którą działała skarżąca. Nigdy nie prowadził interesów ze spółkami z Polski, jego działalność to wyłącznie transport i wynajem samochodów i nigdy nie handlował towarami, nawet na terenie Czech. Odciski stempli widoczne na okazanych mu przykładowych dokumentach nie są zgodne ze stemplami używanymi przez C1 s.r.o. Parafki widniejące na okazanych mu dokumentach są nieczytelne i nie wie, kto mógłby się tak podpisać, ale nie są one jego. C1 s.r.o. nigdy nie handlowała towarami wskazanymi na przedstawionych mu fakturach ani żadnymi innymi. C1 s.r.o. nigdy nie korzystała z żadnego magazynu i nie zna adresu, pod który rzekomo dokonywane były dostawy. Ponadto nie zna D.N. i nigdy nie dał mu żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania ww. spółki. Nie zapłacił za jakikolwiek towar zakupiony od skarżącej. Nigdy nie uzyskał od niej żadnych dokumentów ani nie prowadził z nimi żadnych interesów.

D.N. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna C1 s.r.o. Nigdy nie był upoważniony przez kogokolwiek do jej reprezentowania, do zawarcia transakcji handlowych, do potwierdzenia odbioru towarów w jej imieniu i do opłacenia towarów zakupionych przez tę spółkę w 2015 r. Podpisy/inicjały na przedłożonych przykładowych dokumentach nie są jego. Nie wie, kto faktycznie zakupił towary wskazane na przedłożonych fakturach, wystawionych przez skarżącą, lecz wskazał, że mógł to być M.T., osoba mieszkająca w Polsce. Nigdy nie reprezentował C1 s.r.o., nigdy niczego nie zamawiał od skarżącej. Nigdy nie potwierdził niczego dla C1 s.r.o. na rzecz skarżącej, ani też nie płacił. Nie zna osobiście skarżącej, jest w kontakcie tylko z J.M..

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zatem, że skarżąca dokonywała dostawy towarów na rzecz C1 s.r.o. Skarżąca nie podjęła żadnych środków w celu ustalenia, czy D.N. był faktycznie upoważniony do reprezentowania C1 s.r.o. Działania skarżącej ograniczyły się wyłącznie do zweryfikowania istnienia tej spółki oraz jej rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. C1 s.r.o. nie prowadziła działalności w zakresie handlu produktami spożywczymi ani jakimikolwiek innymi towarami. Nie wynajmowała również żadnych magazynów. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego umocowanie D.N. do działania w imieniu tej spółki, a jak wynika z czeskiego rejestru przedsiębiorców, nigdy nie wchodził on w skład zarządu C1 s.r.o. Podejrzeń skarżącej nie wzbudziły również wpłaty dokonywane na rachunek bankowy przez różne osoby fizyczne, które według wyjaśnień skarżącej miały być związane z dostawami towarów deklarowanymi m.in. na rzecz C1 s.r.o. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez skarżącą faktury i potwierdzenia przyjęcia nie potwierdzają dokonania dostaw towarów na rzecz ww. spółki.

Przesłuchany G.G., który według wyjaśnień skarżącej miał wykonywać transporty w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazał, że nie wszystkich kontrahentów skarżącej, których przedstawiono powyżej, pamięta. Opisał zasady, wedle których odbywała się dostawa towarów. Wskazał, że w zakresie działalności skarżącej wszystko załatwiało się głównie z J.M.. To on głównie wystawiał faktury i miał swoją firmę w Czechach. Zajmował się także kontaktami z kontrahentami. Głównym powodem jego odejścia z pracy u skarżącej było to, że samochód był zawsze przeładowany, zwracał uwagę na to panu J., ale on mówił, że muszą to jakoś zawieźć. Niebezpieczne też było wożenie dużych kwot gotówki od klientów w Czechach. Niejednokrotnie zwracał na to uwagę, ale nie spotkało się to z żadną reakcją.

Przesłuchany G.F., czyli drugi z kierowców mających wykonywać transporty w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów szczegółowo wskazał zakres swoich obowiązków i zasady dostawy towarów. On także nie kojarzy niektórych kontrahentów skarżącej. Potwierdził, że w działalności skarżącej wszystkim zajmował się J.M. i był on osobą decyzyjną.

Kierowcy zatrudnieni u skarżącej nie wskazali, kto konkretnie miał odbierać dostarczane przez nich towary. G.G. i G.F. wskazali bardzo ogólnie miejsca, w których miały być dostarczane towary. Obaj kierowcy nie byli również w stanie wskazać danych osób, które odbierały towar i potwierdzały dokumenty. Z treści zeznań G.G. i G.F. wynika jedynie, że jeździli z towarem stanowiącym różnego rodzaju słodycze oraz kawę na terytorium Republiki Czeskiej, najczęściej do miejsc, w których znajdowały się hale targowe i tam przekazywali towar bliżej nieokreślonym osobom, które potwierdzały odbiór towaru na fakturach poprzez przystawienie stempla z danymi firmy. Żaden z nich nie wspomniał, w jaki sposób weryfikował dane osób odbierających towar, a dostawy nie były dokonywane do opisanych magazynów. Zeznania kierowców potwierdzają dostawy towarów na terytorium Republiki Czeskiej, ale nie potwierdzają dokonania dostawy towarów na rzecz P3 s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o. i C1 s.r.o.

Następnie organ odwoławczy omówił regulację ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Ustawodawca w treści ww. przepisów określił jednak warunki, jakie podatnik musi spełnić, aby deklarowane przez niego dostawy mogły zostać objęte tą preferencyjną stawką podatku. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko wtedy, gdy dokonywana jest na rzecz podatnika zarejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, a podatnik dokonujący takiej dostawy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dodatkowo podatnik na dzień złożenia deklaracji musi być zarejestrowanym na terytorium kraju podatnikiem dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W art. 42 u.p.t.u. ustawodawca określił, jakie dokumenty potwierdzają wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że spełnił warunki konieczne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, natomiast zadaniem organu podatkowego jest ocena, czy przedstawione przez podatnika dokumenty uprawniały go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

W ocenie DIAS, z zebranego i przedstawionego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie są dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. i nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P3 s.r.o., T1 s.r.o, C s.r.o., P1 s.r.o i C1 s.r.o.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca nawiązała relacje gospodarcze z osobami, których umocowania do reprezentowania ww. podmiotów nie zweryfikowała. W załączonych do faktur VAT potwierdzeniach przyjęcia, mających stanowić dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju niż Polska, nie ma wskazanych ani adresów, pod którymi miała nastąpić dostawa towarów, ani danych osób dokonujących dostawy towarów, ani danych osób potwierdzających odbiór towarów, ani daty odbioru towarów. Ponadto dostawy towarów miały być wykonane wyłącznie jednym z użytkowanych przez skarżącą pojazdów, których dopuszczalna ładowność, w przypadku większości faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, wymagałaby wykonania kilku lub nawet kilkunastu transportów. Tymczasem z przedłożonych potwierdzeń przyjęcia nie wynika, że dostawa towarów była realizowana kilkoma transportami, w kilka dni lub przy wykorzystaniu kilku pojazdów. Na żadnym z przedłożonych do kontroli podatkowej potwierdzeń przyjęcia nie było także danych pracownika dokonującego dostawy towarów. Widoczne były na nich wyłącznie odciski pieczątek z danymi podmiotu mającego być nabywcą towarów oraz nieczytelne podpisy. Ponadto z potwierdzeń przyjęcia wynika, że towary miały być dostarczane pod adresami siedzib kontrahentów, co wykluczyły zarówno informacje przekazane przez czeskie organy podatkowe, jak i skarżąca, która w złożonych wyjaśnieniach wskazała inne adresy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wyklucza prawdziwość wyjaśnień skarżącej w zakresie przebiegu współpracy z ww. podmiotami.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała jedynie formalnego sprawdzenia podmiotów, na rzecz których fakturowała kwestionowane dostawy towarów. Zdaniem DIAS, skarżąca nie zachowała podstawowej staranności kupieckiej, nawiązując relacje gospodarcze z osobami, których umocowania do reprezentowania kontrahentów nie zweryfikowała. Osoby te nie figurowały w rejestrach sądowych jako osoby zarządzające czeskimi spółkami. Weryfikując kontrahentów tylko formalnie skarżąca dopuszczała ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. Zwłaszcza, że do nawiązania współpracy doszło w miejscach, które nie były siedzibami spółek, a zatem skarżąca nie mogła przyjąć, że ma do czynienia z pracownikami tych podmiotów. Ponadto posiadana przez skarżącą dokumentacja nie jest rzetelna, gdyż nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą m.in. zeznania kierowców pracujących dla skarżącej. Wreszcie kontrahenci skarżącej nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej, zatem nie można przyjąć, że potwierdziły przyjęcie fakturowanych na ich rzecz towarów na terytorium Republiki Czeskiej.

W świetle powyższego DIAS uznał, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania dla transakcji z P3 s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o. i C1 s.r.o. preferencyjnej stawki VAT 0% określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., a tym samym zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącach od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r. wynikającą z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów. Ponadto skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% i kwotę podatku należnego w miesiącach od marca 2015 r. do lutego 2016 r., co zostało szczegółowo przedstawione przez organ odwoławczy na stronach 64-68 zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ocenił transakcję dokonaną z N s.r.o., wskazując że w ewidencji Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty 2015 r. skarżąca ujęła fakturę VAT wystawioną na rzecz N s.r.o. o wartości netto po przeliczeniu 28 006,60 zł. Przedmiotem dostawy według faktury i dołączonego do niej potwierdzenia przyjęcia była dostawa słodyczy. Na drugiej stronie faktury oraz na pierwszej stronie i na drugiej stronie potwierdzenia przyjęcia, w części przygotowanej przez wystawcę do potwierdzenia odbioru, widnieją odciski stempla T1 s.r.o. oraz nieczytelny podpis.

W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, odnosząc się do powyższych ustaleń, skarżąca wskazała, że ww. błąd został poprawiony poprzez podpisanie oraz opieczętowanie firmową pieczęcią N s.r.o, jednak skarżąca nie przedłożyła dokumentu na potwierdzenie tych okoliczności. W odpowiedzi na wezwania do dostarczenia dokumentów, a także o złożenie pisemnych wyjaśnień, kiedy i przez kogo dokumenty te zostały poprawione, kto, kiedy i gdzie je potwierdził, w jaki sposób skarżąca otrzymała potwierdzone dokumenty, pismem z 22 listopada 2022 r. odpowiedziała, że przesyła oryginały dokumentów, do których dostarczenia została wezwana. Ponadto poinformowała, że poprawy przedmiotowych dokumentów dokonał J.M.. Zostało to dokonane z chwilą zauważenia błędu przez księgową, jednak obecnie, w związku ze znacznym upływem czasu, ani mąż, ani skarżąca nie pamiętają, kiedy to nastąpiło. Również ze względu na znaczący upływ czasu od przedmiotowych wydarzeń, zarówno mężowi jak i skarżącej trudno odpowiedzieć na tak szczegółowe pytanie, jak kto, kiedy i gdzie potwierdził poprawione dokumenty. Do pisma załączono stosowne dokumenty.

Z wyjaśnień skarżącej i z przedłożonej dokumentacji nie wynika, kiedy skarżąca otrzymała przedmiotową fakturę VAT i potwierdzenie przyjęcia potwierdzone przez przedstawiciela N s.r.o. Na załączonych do pisma fakturze VAT i potwierdzeniu przyjęcia widnieją stemple N s.r.o. i nieczytelne podpisy, jednak na obu dokumentach brak jest daty potwierdzenia odbioru towarów i daty potwierdzenia tych dokumentów. Tymczasem to od daty otrzymania prawidłowych dokumentów, potwierdzających moment, kiedy kontrahent otrzymał towar i podpisał dokumenty potwierdzające otrzymanie towarów zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Przedstawione powyżej okoliczności oznaczają, że skarżąca nie posiadała przed złożeniem deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N s.r.o., z czego wynika, że skarżąca nie dopełniła warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, uprawniającego do rozliczenia transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT w rozliczeniu za luty 2015 r. wg stawki 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

DIAS wskazał, że tym samym w związku z art. 42 ust 12 pkt 2 u.p.t.u., skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lutym 2015 r. o 28 006,60 zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania o 22 769,59 zł i kwotę podatku należnego o 5 237,01 zł dla dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w kwietniu 2015 r. wynikające z faktury wystawionej na rzecz N s.r.o.

Ponadto przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że w związku z transakcjami z B s.r.o. i D s.r.o. skarżąca:

1. zaniżyła podatek należny za luty, marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2015 r. łącznie o 733,69 zł, nie rozpoznając obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od kontrahenta B s.r.o.;

2. zaniżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lutym i w maju 2015 r. oraz w styczniu 2016 r. o 1 843,60 zł, ujmując wartości z faktur wystawionych przez B s.r.o. w Rejestrach VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty i za maj 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w wartościach ujemnych;

3. zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lipcu i w listopadzie 2015 r. o 1 346,40 zł, ujmując wartości z faktur wystawionych przez B s.r.o. w Rejestrach VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty 2015 r. i za maj 2015 r. w wartościach ujemnych;

4. zawyżyła za październik 2015 r. podstawę opodatkowania o 1 948,75 zł i kwotę podatku należnego od importu usług i zaniżyła jednocześnie we wrześniu 2015 r. wartości podstawy opodatkowania o 1 948,75 zł i kwotę podatku należnego od importu usług o 448,21 zł, ujmując wartości wynikające z faktury wystawionej przez D s.r.o. w Rejestrze VAT sprzedaż za październik 2015 r., zamiast za wrzesień 2015 r.

Oceniając transakcje z B s.r.o. i D s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że z przedmiotu dostawy wykazanego w dokumentach źródłowych, wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych do protokołu kontroli, jak również informacji zawartych w aplikacji VIES, wynika, że transakcje ujęte w pozycji 43 Rejestru VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty 2015 r., w pozycji 5 Rejestru VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za maj 2015 r. zostały błędnie rozpoznane jako korekta wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez skarżącą do B s.r.o., transakcje ujęte w pozycji 1 Rejestru VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za lipiec 2015 r. i w pozycji 1 Rejestru VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za listopad 2015 r. zostały błędnie rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane przez skarżącą do B s.r.o., a transakcja ujęta w pozycji 24 Rejestru VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za styczeń 2016 r. została błędnie rozpoznana jako zmniejszenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych do B s.r.o. Stanowią one bowiem dla skarżącej import usług. Skarżąca nie zadeklarowała również w czerwcu 2015 r. oraz w grudniu 2015 r. obowiązku podatkowego związanego z importem usług od B s.r.o.

Ponadto, po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług związanych z importem usług, DIAS uznał, iż w związku z tymi przepisami oraz przedstawionym stanem faktycznym dotyczącym faktur wystawionych przez B s.r.o., nie rozpoznając obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od ww. kontrahenta, skarżąca zaniżyła podatek należny za luty 2015 r. o 104,19 zł, za marzec 2015 r. o 224,67 zł, za czerwiec 2015 r. o 167,39 zł, za wrzesień 2015 r. o 142,28 zł, za grudzień 2015 r. o 95,16 zł.

Jednocześnie ujmując wartości z wystawionych przez B s.r.o. faktur nr [...] w Rejestrze VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za luty 2015 r., nr [...] w Rejestrze VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za maj 2015 r. i nr [...] w Rejestrze VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za styczeń 2016 r. w wartościach ujemnych, skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lutym 2015 r. o 453,00 zł, w maju 2015 r. o 976,84 zł, w styczniu 2016 r. o 413,76 zł.

Natomiast ujmując wartości z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez B s.r.o. w Rejestrze VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za lipiec i za listopad 2015 r., skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lipcu 2015 r. o 727,79 zł, w listopadzie 2015 r. o 618,61 zł.

Ponadto DIAS wskazał, że w zakresie podatku należnego skarżąca zaniżyła w listopadzie 2015 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o 4 473,70 zł w wyniku nieprawidłowego przeliczenia wartości faktury w adnotacji zamieszczonej na fakturze wystawionej na rzecz T s.r.o. W pozycji 7 Rejestru VAT sprzedaży: Dostawy wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż) za listopad 2015 r. skarżąca ujęła wartość dostawy – 171,56 zł. Podstawą zapisu była faktura VAT nr [...] z 5 listopada 2015 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz T s.r.o., z której wynika łączna wartość dostawy 1094,16 EUR. Z adnotacji dokonanej odręcznie na tej fakturze wynika, że do przeliczenia wartości dostawy na złotówki zastosowano kurs 1 CZK zamiast 1 EUR. W konsekwencji skarżącą naruszyła przepis art. 31a ust. 1 u.p.t.u. i zaniżyła w listopadzie 2015 r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o 4 473,70 zł.

Przechodząc do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na ujęte w prowadzonych Rejestrach zakupów VAT faktury wystawione przez P2, Z, V sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wydatków udokumentowanych ww. fakturami oraz o przyporządkowanie faktur dokumentujących zakupione usługi transportowe od W sp. z o.o. z fakturami dot. zakupów towarów handlowych, bądź fakturami dot. dostawy towarów, pismem z 22 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej poinformowała, że faktury za tłumaczenie dokumentów dotyczą tłumaczenia analizy rynku polskiego, co miała stanowić zachętę do współpracy na rynku polskim przez podmioty zagraniczne. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że faktury dotyczące okularów zostały pomyłkowo uwzględnione w rejestrach oraz deklaracji, nie było podstawy do odliczenia podatku VAT od tych wydatków. Z kolei pozycji transportu z W sp. z o.o. skarżąca nie była w stanie przypisać do zakupów ani sprzedaży, ponieważ są to pomyłkowo wystawione przez W sp. z o.p. faktury, przez nich zaksięgowane oraz uwzględnione w rejestrach oraz deklaracji, natomiast dotyczyły one transportu towaru firmy zarejestrowanej na męża skarżącej.

M.M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P2, w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 13 lutego 2015 r., wyjaśnił pisemnie, że osobą zlecającą był M1.M., zaś B.M. była płatnikiem usługi. Do tłumaczenia doręczono na pewno skany, być może oryginały były wysłane pocztą. Tłumaczenie dotyczyło: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy N1, dowód osobisty i prawo jazdy M1.M., świadectwo dojrzałości M1.M., zaświadczenie o niekaralności M1.M.. Dokumenty w języku polskim tłumaczone były na język angielski.

Przedmiotowe tłumaczenie nie dotyczyło zatem wykonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych, podobnie jak faktury dotyczące okularów oraz wystawione przez W sp. z o.o. faktury dotyczące usług transportowych. Na podstawie zatem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w ww. fakturach VAT wystawionych przez P2, Z, V sp. z o.o. oraz W sp. z o.o., gdyż wymienione w ich treści towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez:

1. G sp. z o.o. (2 faktury wystawione w maju 2015 r. na łączną kwotę netto 65 197,44 zł, VAT 14 995,41 zł szczegółowo opisane w tabeli na str. 78 decyzji za okresy od lutego do czerwca 2015 r.);

2. T2 sp. z o.o. (1 faktura wystawiona w czerwcu 2015 r. na kwotę netto 26 507,25 zł, VAT 6 096,67 zł szczegółowo opisana w tabeli na str. 89 decyzji za okresy od lutego do czerwca 2015 r.);

3. W1 sp. z o.o. (1 faktura wystawiona w grudniu 2015 r. na kwotę netto 245 343,40 zł, VAT 55 428,98 zł szczegółowo opisana w tabeli na str. 82 decyzji za okresy od lipca do grudnia 2015 r.).

Oceniając współpracę skarżącej z G sp. z o.o. DIAS wskazał, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji była Coca-Cola 0,33 l w łącznej ilości 66 258 szt. Do zakwestionowanych faktur załączone były dokumenty Auto WZ, z których nie wynikało jednak, skąd i dokąd napoje zostały przetransportowane. Z faktur wynikało, iż należności zapłacone zostały gotówką. Skarżąca nie przedłożyła jednak dokumentów kasowych potwierdzających przyjęcie zapłaty.

Z pisma pełnomocnika skarżącej odnośnie do współpracy z G sp. z o.o. wynika, że kontakt z ww. firmą nawiązał i wszystkie sprawy prowadził wyłącznie J.M., który nie pamięta dokładnie, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał kontakt. Utrzymywał on wyłączny kontakt z kontrahentem w imieniu skarżącej, kontaktując się z przedstawicielem tej firmy A.J. Mąż skarżącej nie pamięta, czy i w jaki sposób zweryfikował tożsamość osoby występującej w imieniu tej firmy oraz jej umocowanie do działania. Ani skarżąca, ani jej mąż nigdy nie byli w siedzibie G sp. z o.o. Nabywcą towaru zakupionego od G była V1 s.r.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 28 grudnia 2016 r. wydał dla G sp. z o.o. decyzję w zakresie określenia za I i II kwartał 2015 r. nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że do faktur wystawionych skarżącej zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określający obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach. W G sp. z o.o. kontrolą objęto ewidencje zakupów VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. w zakresie ujęcia w nich faktur przyjętych od wystawców: A sp. z o.o., L sp. z o.o., W2 sp. z o.o., S1 sp. z o.o. oraz T4 sp. z o.o., a nadto ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. w zakresie ujęcia w nich faktur wystawionych m.in. na skarżącą.

Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia poczynione odnośnie ww. podmiotów, występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw towarów. DIAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po przeprowadzeniu wobec A sp. z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. decyzją z 19 września 2016 r. określił ww. spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń i marzec 2015 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych nierzetelnych (pustych) faktur VAT między innymi na rzecz G sp. z o.o., stwierdzając, że A sp. z o.o. w ramach założonej działalności gospodarczej nie podejmowała działań mających na celu faktyczne jej prowadzenie, ale jako tzw. "bufor" pozorowała nabycia i następnie dostawy na rynku krajowym dóbr z branży FCMG, wystawiając faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości spółka ta nie uczestniczyła w obrocie tym towarem. Fikcyjne faktury VAT wprowadzone przez A sp. z o.o. do obrotu prawnego służyły ich nabywcom do dokonania obniżenia podatku należnego o zawarty w fakturach VAT podatek naliczony.

Rzekomi dostawcy towarów dla ww. podmiotu, tj. S2 sp. z o.o. oraz W3 sp. z o.o. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, tylko ją pozorowali. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że S2 sp. z o.o. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2015 r. Na dokumencie NlP-2 nie wskazała rachunków bankowych do prowadzenia działalności gospodarczej, a jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres siedziby wskazywała adres wirtualnego biura. W przypadku W3 sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego C2, że spółka ta w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2015 r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu, lecz nie uiściła zadeklarowanej kwoty. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod deklarowanym adresem.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że faktury VAT dotyczące tego samego towaru wystawiane przez S2 sp. z o.o. (znikający podatnik, nieskładający deklaracji) oraz W3 sp. z o.o. (znikający podatnik, niewykazujący w deklaracjach wystawianych faktur VAT) na rzecz A sp. z o.o., mające dokumentować dostawy towarów spożywczych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wbrew treści wystawionych faktur VAT nie doszło do dostawy towarów wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów również nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez A sp. z o.o. na G sp. z o.o. i w konsekwencji faktury VAT wystawione przez G sp. z o.o. na inne podmioty, które w swojej treści dotyczyły sprzedaży tych samych artykułów spożywczych.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z 20 lipca 2016 r. określił T4 sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych nierzetelnych (pustych) faktur VAT między innymi na G sp. z o.o. Ww. organ ustalił, że T4 sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewniania innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur". Celem uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej T4 sp. z o.o. zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jednakże nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pomimo wezwań nie przedłożyła dokumentacji źródłowej.

Dalej DIAS wskazał, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez L sp. z o.o. z P1. oraz W2 sp. z o.o. z W. dla G sp. z o.o. został uprzednio ujęty w całości w fakturach wystawionych przez C3 sp. z o.o. z P1 i U sp. z o.o. ze S.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po przeprowadzeniu wobec C3 sp. z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r. decyzją z 3 grudnia 2015 r. określił ww. spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od lutego do kwietnia 2015 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych nierzetelnych faktur VAT. Określona ww. decyzją kwota do zapłaty obejmuje całą kwotę podatku wynikającą z wszystkich faktur VAT wystawionych w ww. okresie przez C3 sp. z o.o. dla U sp. z o.o. za ten sam towar, który następnie przez W2 sp. z o.o. i L sp. z o.o. został wykazany w fakturach wystawionych dla G sp. z o.o. w kwietniu 2015 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że C3 sp. z o.o. w ramach założonej działalności gospodarczej nie podejmowała działań mających na celu faktyczne jej prowadzenie (tzw. znikający podatnik), miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 r., a z dniem 19 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. C3 sp. z o.o. wprowadzała do obrotu prawnego puste faktury VAT na artykuły spożywcze z branży FCMG. Wystawiała je m.in. dla U sp. z o.o. Wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania faktury VAT wystawione przez C3 sp. z o.o. na rzecz U sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało na celu bezprawne legalizowanie podatku VAT w transakcjach karuzelowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ocenił, że faktury VAT dotyczące tego samego towaru, w których jako wystawca został wskazany C3 sp. z o.o. a odbiorca U sp. z o.o., mające dokumentować dostawy towarów spożywczych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wbrew ich treści nie doszło do dostawy towarów wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów również nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez U sp. z o.o. na rzecz W2 sp. z o.o. oraz L sp. z o.o. a także faktury VAT wystawione przez W2 sp. z o.o. i L sp. z o.o. na G sp. z o.o. i w konsekwencji faktury VAT wystawione przez G sp. z o.o. na inne podmioty, które w swojej treści dotyczyły sprzedaży tych samych artykułów spożywczych.

Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone w S1 sp. z o.o. ze S1 wykazały, że źródłem pochodzenia towarów z faktur wystawionych przez S1 sp. z o.o. dla G sp. z o.o., są faktury wystawione przez M1 z W1. i I sp. z o.o.

I sp. z o.o. wezwana do udzielenie informacji, od kogo został nabyty towar sprzedany do S1 sp. z o.o. przesłała kserokopię wystawionej przez M2 sp. z o.o. na ten sam towar. Naczelnik Urzędu Skarbowego K1 ustalił, że wystawcą faktur na towary spożywcze, które później M2 sp. z o.o. refakturowała na I sp. z o.o., była A1 sp. z o.o., dla której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O1. 16 sierpnia 2016 r. wydał decyzję, którą określił kwotę do wpłaty z art. 108 u.p.t.u. za marzec 2015 r. A1 sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za I i II kwartał 2015 r. do ww. Urzędu Skarbowego. Ponadto z VIES wynika, że za I i II kwartał 2015 r. na A1 sp. z o.o. zostały wykazane dostawy przez: C4 Kft z Węgier i G1 s.r.o. z Czech, natomiast A1 sp. z o.o. nie zadeklarowała nabyć (brak deklaracji VAT i informacji VAT-UE), a w "Bazie Podmiotów Szczególnych" A1 sp. z o.o. figuruje jako "podmiot nierzetelny" oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei na C4 Kft dostawy towarów i świadczenie usług deklarowały m.in. powiązane ze sobą rodzinnie firmy S1 sp. z o.o., D1 sp. z o.o. i F sp. z o.o.

Z kolei M1 posiadał faktury wystawione przez C5, wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W2 przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. i decyzją z 2 listopada 2016 r. określił ww. firmie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty i marzec 2015 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych nierzetelnych faktur VAT wynikającą m.in. z wszystkich faktur wystawionych w ww. okresie dla M1. Ww. organ stwierdził, że C5 był firmą symulującą działalność gospodarczą i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i uznał, że faktury wystawione na rzecz M1 dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W toku postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu z C.K., który nie podejmował korespondencji urzędowej.

W ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT dotyczące tego samego towaru, a wystawione przez C5 (znikający podatnik, nieskładający deklaracji) na rzecz M1 mające dokumentować dostawy towarów spożywczych nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów również nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez M1 na rzecz S1 sp. z o.o., a także faktury VAT wystawione przez S1 sp. z o.o. na G sp. z o.o. i w konsekwencji faktury VAT wystawione przez G sp. z o.o. na inne podmioty, które w swojej treści dotyczyły sprzedaży tych samych artykułów spożywczych.

Również faktury wystawione przez A1 sp. z o.o. (znikający podatnik, nieskładający deklaracji) na rzecz M2 sp. z o.o. mające dokumentować dostawy towarów spożywczych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów również nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez M2 sp. z o.o. na rzecz I sp. z o.o., a także faktury VAT wystawione przez I sp. z o.o. na S1 sp. z o.o., a potem przez S1 na G sp. z o.o. i w konsekwencji faktury VAT wystawione przez G sp. z o.o. na inne podmioty, w tym na skarżącą, które w swojej treści dotyczyły sprzedaży tych samych artykułów spożywczych.

Zatem faktury VAT wystawione na rzecz G sp. z o.o. przez A sp. z o.o., L sp. z o.o., W2 sp. z o.o., S1 sp. z o.o. i T4 sp. z o.o., mające dokumentować odpowiednio dostawy artykułów spożywczych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów również nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez G sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Organ kontroli skarbowej ponadto uznał za nierzetelne prowadzone przez G sp. z o.o. dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres I i II kwartału 2015 r. ewidencje sprzedaży w części ujętych w nich wystawionych przez tę spółkę faktur VAT, w których jako odbiorca jest wskazana skarżąca. Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez G sp. z o.o. nie dokumentowały dostawy towarów w nich wykazanych, gdyż zarówno ta spółka, jak i podmioty wystawiające na nią faktury, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały.

Następnie organ odwoławczy omówił transakcje z T2 sp. z o.o. Przedmiotem zakwestionowanych transakcji była Nutella - krem 350 g w łącznej ilości 4 455 szt. Za ww. fakturę skarżąca zapłaciła przelewem na rachunek T2 sp. z o.o. W piśmie z 4 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że kontakt z T2 sp. z o.o. nawiązała i utrzymywała za pośrednictwem J.M.. Wyłączny kontakt z T2 sp. z o.o. w imieniu skarżącej utrzymywał mąż, który kontaktował się z przedstawicielem tej firmy – E.K. Kontakt ten miał charakter telefoniczny lub mailowy. Mąż skarżącej nie pamięta, czy i w jaki sposób zweryfikował tożsamość osoby występującej w imieniu tej firmy oraz jej umocowanie do działania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 23 stycznia 2017 r. wydał dla T2 sp. z o.o. w likwidacji decyzję określającą ww. spółce za I i II kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści ww. decyzji wynika, że do faktury wystawionej dla skarżącej zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określający obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. decyzji stwierdził, że T2 sp. z o.o. w I i II kwartale 2015 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie deklarowanego obrotu artykułami spożywczymi i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Występując formalnie jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. wystawiła 158 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, z wykazanym podatkiem, a także nie wpłaciła zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

T2 sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej tj. nie dokonywała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT za artykuły spożywcze. W rzeczywistości spółka była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie towarami (kawa Jacobs, krem Nutella, napoje Pepsi, Coca Cola, Red Buli), a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Jej funkcjonowanie miało na celu stworzenie struktury podmiotów działających jedynie jako kolejne ogniwa w łańcuchu stworzonym dla uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzeniu towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach deklarowanego obrotu kolejnym podmiotom ww. łańcucha.

W ewidencji zakupu VAT za I i II kwartał 2015 r. T2 sp. z o.o. uwzględniła 19 faktur wystawionych przez S1 sp. z o.o. Pierwotne (początkowe w kraju) źródło towarów ujętych w fakturach wystawionych przez S1 sp. z o.o. dla T2 sp. z o.o. pochodzi w całości od opisanych przy transakcjach z G sp. z o.o "znikających podatników" C5 i A1 sp. z o.o. Dalszymi odbiorcami tego samego towaru było 16 podmiotów, w tym skarżąca. Czynności sprawdzające w S1 sp. z o.o. za II kwartał 2015 r. wykazały, ze źródłem pochodzenia tych samych towarów, co w fakturach wystawionych w II kwartale 2015 r. przez S1 sp. z o.o. dla T2 sp. z o.o., są faktury wystawione uprzednio dla S1 sp. z o.o. przez te same dwa podmioty, co w I kwartale 2015 r. tj.: M1 (posiada faktury za artykuły spożywcze wyłącznie od "znikającego podatnika" C.K.) i I sp. z o.o. (posiada faktury za artykuły spożywcze w łańcuchu pochodzącym wyłącznie od "znikającego podatnika" A1 sp. z o.o.).

Czynności sprawdzające w I sp. z o.o. za I i II kwartał 2015 r. wykazały, że źródłem pochodzenia tych samych towarów, co w fakturach wskazanych przez I sp. z o.o. dla S1 sp. z o.o., są faktury wystawione uprzednio dla I sp. z o.o. przez M1 (posiada faktury wyłącznie od C.K.) i M2 sp. z o.o. (posiada faktury wyłącznie od A1 sp. z o.o.).

Faktury przyjęte i rozliczone przez T2 sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu towarami (artykułami spożywczymi) i usługami w nich wykazanymi i posłużyły do nieuprawnionego odliczenia kwoty podatku w nich zawartego przez T2 sp. z o.o. Z ewidencji VAT sprzedaży prowadzonych przez T2 sp. z o.o. wynika, że w pierwszym półroczu 2015 r. główną pozycją (99,82 proc, obrotu) wykazaną przez ww. spółkę w rejestrach sprzedaży były faktury, w których wykazano hurtowe ilości artykułów spożywczych jak: kawa Jacobs, krem Nutella, napoje w puszkach Pepsi, Coca-Cola, Red Bull. Przedmiotowe dostawy T2 sp. z o.o. udokumentowała fakturami VAT, w których jako odbiorcę wskazano m.in. skarżącą.

Faktury VAT, w których jako odbiorcę wskazano T2 sp. z o.o., mające dokumentować dostawy artykułów spożywczych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie doszło do dostaw towarów wykazanych w tych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również faktury VAT wystawione przez T2 sp. z o.o. na rzecz 36 podmiotów (w tym dla skarżącej), dotyczące artykułów spożywczych uprzednio wykazanych na fakturach wystawionych dla tej spółki. Czynności kontrolne jednoznacznie wykluczyły, że dochodziło do nabyć i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej. W rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar do dalszej odsprzedaży. Ten sam ładunek w postaci kawy, kremu i napojów wielokrotnie krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami tworząc mistyfikację obrotu towarowego. Sposób działania T2 sp. z o.o., jej dostawców i odbiorców jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach transakcji karuzelowych z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika, którego rolą jest wygenerowanie podatku VAT na fakturach (bez jego zapłaty), umożliwiając tym samym innym, późniejszym podmiotom jego odliczenie.

W celu upozorowania obrotu towarowego przemieszczano wielokrotnie ten sam ładunek pomiędzy stałymi blisko położonymi miejscami, a pod to tworzono dokumentację księgową, w tym magazynową i transportową. Podmioty legalizujące rzekomy towar z faktur VAT od tzw. "słupa" osiągały wynagrodzenie na różnicy pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży wykazaną na tzw. pustych fakturach VAT. W miarę zbliżania się w łańcuchu do podmiotów, które deklarowały pozorowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), wynagrodzenie rosło, bowiem ponoszone były dodatkowe wydatki na upozorowanie obrotu towarowego, w tym usług biurowych, magazynowania, zatrudnienia pracowników i transportu. W ten sposób działała zorganizowana grupa podmiotów reprezentowana przez osoby, których celem było osiąganie korzyści materialnych w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, bezprawnego zaniżania podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu państwa i osiąganie nieuprawnionego "zysku" na różnicy pomiędzy tzw. pustymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży, stanowiącego niejako wynagrodzenie za uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej" i finansowanego wyłącznie z nienależnych zwrotów podatku VAT. Każdy z tych podmiotów musiał wykonać pewne, z góry zaplanowane czynności. Oczywiste jest, że podmioty te musiały działać wspólnie i w porozumieniu, aby na późniejszym etapie mogło dochodzić do niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Cały mechanizm opierał się na dwóch podstawowych założeniach, które spełnione łącznie doprowadzały do wyłudzeń pieniędzy z budżetu państwa. Pierwszym z nich było wprowadzenie tzw. fikcyjnego podatku naliczonego w obrót prawny i gospodarczy i zalegalizowanie go, a następnie przekształcenie poprzez łańcuch kolejnych pozorowanych transakcji w podatek do zwrotu z budżetu państwa. W niniejszej sprawie podmiotem wprowadzającym były m.in. C.K. i A1 sp. z o.o., a podmiotem legalizującym – wszystkie podmioty będące w łańcuchu transakcji pomiędzy tzw. "znikającym podatnikiem" a ostatnim podmiotem krajowym. Drugim założeniem było stworzenie pozorów dokonywania regulowania należności i zobowiązań. Bez wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktycznych środków pieniężnych, nie byłoby możliwe stworzenie łańcucha transakcji karuzelowych. Podmioty legalizujące transakcje nabyć i dostaw tzw. bufory – w tym przypadku T2 sp. z o.o. – musiały osiągać faktyczną korzyść majątkową. Uzyskiwały ją na różnicy kwot netto wykazanych w fakturach VAT zakupu i sprzedaży. Uczestnictwo tych podmiotów znacznie wydłużało łańcuch transakcji, utrudniając lub uniemożliwiając szybkie wykrycie procederu. Wynagrodzenie to było finansowane wyłącznie ze zwrotów podatku VAT. Bez uzyskiwanych zwrotów podatku VAT z urzędu skarbowego, a wcześniej bez sfinansowania nabycia towarów przez tzw. "brokera", nigdy nie doszłoby do transakcji, których "łącznikiem" była T2 sp. z o.o.

W trakcie prowadzonego wobec T2 sp. z o.o. postępowania kontrolnego jednoznacznie ustalono, czy faktury wystawione dla tej spółki odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym czy podmioty ujawnione jako dostawcy, były nimi w rzeczywistości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy tych faktur jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na deklarowanych (lub nie) nabyciach i dostawach artykułów spożywczych, a tym samym nie można uznać, że dokonywały dostaw na rzecz T2 sp. z o.o. Ponieważ towar wykazany w fakturach wystawionych dla T2 sp. z o.o. nie był przedmiotem obrotu, tym samym nie było obrotu towarowego pomiędzy T2 sp. z o.o. a jej odbiorcami, w tym skarżącą.

W dalszej części uzasadnienia DIAS opisał transakcje skarżącej z W1 sp. z o.o. Przedmiotem transakcji, którą dokumentowała zakwestionowana faktura, były napoje energetyczne Red Bull 250 ml w łącznej ilości 82 330 szt. Z zapisu w treści ww. faktury wynika, że płatność w kwocie 301 772,38 zł miała zostać dokonana przelewem na rachunek bankowy.

Z pisma pełnomocnika skarżącej z 2 grudnia 2019 r. zawierającego wyjaśnienia dotyczące współpracy z W1 sp. z o.o. wynika, że mąż skarżącej, który zajmował się nawiązywaniem nowych kontaktów, nie pamięta okoliczności nawiązania pierwszego kontaktu. Współpraca z W1 sp. z o.o. była incydentalna, związana z jedną transakcją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 12 maja 2016 r. poinformował, że W1 sp. z o.o. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składała za 2015 r. deklaracje VAT-7K, w których wykazała i wpłaciła niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych w stosunku do wykazywanych obrotów, w stosunku do spółki prowadzona jest kontrola w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 września 2015 r., w ramach której dokumenty źródłowe pozyskano od biura świadczącego na rzecz W1 sp. z o.o. usługi księgowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że W1 sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana do osiągania korzyści finansowych z tytułu przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które miały uwiarygodnić dokonywanie dostaw towarów w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej.

DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał 20 lipca 2017 r. dla W1 sp. z o.o. decyzję określającą za I, II i III kwartał 2015 r. kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., z której wynika, że W1 sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana jako "przedsiębiorstwo buforowe" w tzw. transakcjach karuzelowych stanowiących element oszustw podatkowych z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług.

Analiza płatności za zakup towarów wskazuje, że W1 sp. z o.o. nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać jej towary handlowe. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towarów, dokonywano zapłaty dla sprzedawców. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje obrotu artykułami spożywczymi dokonane przez W1 sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, a przez to faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Świadczą o tym okoliczności takie jak:

1. W1 sp. z o.o. zgłosiła siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy pod adresem biura wirtualnego;

2. unikanie przez prezesa tej spółki kontaktu z pracownikami organu podatkowego;

3. brak zatrudnionych pracowników (aktywnym uczestnikiem transakcji była jednak osoba niż prezes zarządu, tj. jego bratanek);

4. spółka nie weryfikowała źródła pochodzenia towaru;

5. brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów u kontrahentów bezpośrednich dostawców towarów do W1 sp. z o.o.;

6. brak kontaktu z bezpośrednimi dostawcami W1 sp. z o.o.;

7. bardzo szybki obrót towarami;

8. brak zabezpieczonych środków finansowych na transakcje handlowe i odwrócone płatności;

9. zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu spółki dostawcy towarów do W1 sp. z o.o. organizowali i ponosili koszty transportu towarów do jej odbiorców, co wykluczają zeznania innych osób;

10. brak sensu ekonomicznego transakcji;

11. unikanie przez większość kontrahentów kontaktu z organem podatkowym;

12. zasłanianie się niepamięcią przez prezesa zarządu W1 sp. z o.o. odnośnie do okoliczności nawiązania kontaktu z dostawcami i osobami, z którymi kontaktował się w celu zawarcia transakcji;

13. brak pisemnych umów handlowych (poza nielicznymi) pomiędzy W1 sp. z o.o. a jej kontrahentami, a także na wcześniejszych etapach transakcji, dotyczących kupna/sprzedaży przedmiotowych artykułów spożywczych, które generowały wysokie kwoty;

14. sprawdzanie towaru w sposób budzący wątpliwości co do jego rzetelnej oceny;

15. dokonanie sprzedaży towaru przed dniem zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, jak również sprzedaż większej ilości towaru pomimo zakupu mniejszej ilości (przy braku nadwyżek magazynowych);

16. brak wiedzy po obu stronach transakcji, czy towar o tak znacznej wartości był ubezpieczony;

17. rozbieżności w zeznaniach prezesa zarządu W1 sp. z o.o. i prezesa zarządu O sp. z o.o./J sp. z o.o. odnośnie do nabycia towarów handlowych;

18. W1 sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów;

19. obrót artykułami spożywczymi, w którym brała udział W1 sp. z o.o. jest klasycznym przykładem transakcji tzw. "karuzelowych" (o czym świadczą okoliczności szczegółowo wskazane przez organ).

Łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie artykułami spożywczymi przedstawiał się tak, że J sp. z o.o. otrzymywała faktury od podmiotu czeskiego oraz krajowego podmiotu, będącego słupem. W ustalonym schemacie podmiotów J sp. z o.o. pełniła funkcję podmiotu nierozliczającego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz funkcję podmiotu pośredniczącego, występującego pomiędzy firmą słupem, a kolejnym buforem jakim była W1 sp. z o.o.

W ocenie DIAS, przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca w zakresie obrotu artykułami spożywczymi szybkozbywalnymi była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu obrotu karuzelowego, w którym pełniła rolę "brokera" nabywającego towar od "buforów", bądź "znikających podatników", który oprócz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, deklarował również sprzedaż tych towarów za granicą, opodatkowując tę sprzedaż stawką 0%.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ww. przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą zadeklarowanego podatku naliczonego za maj, czerwiec, grudzień 2015 r. i luty 2016 r. w łącznej kwocie 76 521,06 zł z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o.

W dalszej części organ odwoławczy omówił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazując że nie jest to uprawnienie bezwarunkowe. Opierając się na tych rozważaniach DIAS uznał, że w przypadku faktur, w których jako wystawcę wskazano G sp. z o.o. i T2 sp. z o.o., jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wydanych dla ww. podmiotów decyzjach, wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentują dostawy towarów w nich wskazanych przez G sp. z o.o. i T2 sp. z o.o., gdyż spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz były wykorzystywane do jej pozorowania, w celu fikcyjnego obrotu fakturowego wykorzystywanego w zorganizowanym oszustwie podatkowym, które miało postać "karuzeli podatkowej". Podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi w treści ww. faktur, nie mogły zatem przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami na rzecz skarżącej.

W przypadku faktury wystawionej przez W1 sp. z o.o., jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w wydanej dla ww. podmiotu decyzji, wystawiona dla skarżącej faktura nie dokumentuje dostawy towarów w nich wskazanych przez W1 sp. z o.o., gdyż spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana do jej pozorowania, w celu fikcyjnego obrotu fakturowego wykorzystywanego w zorganizowanym oszustwie podatkowym, które miało postać "karuzeli podatkowej". Podmiot ten nigdy nie nabył prawa do rozporządzania jak właściciel towarem wykazanym w treści ww. faktury, nie mógł zatem przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz skarżącej.

Jednocześnie DIAS wskazał, że ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, że wystawionym przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. fakturom nie towarzyszyło w ogóle przekazanie towarów, należało zbadać dobrą wiarę i należytą staranność po stronie skarżącej. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zakwestionowanych transakcjach z G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. skarżąca nie zachowała należytej staranności. Działania podjęte w zakresie nawiązania i przebiegu współpracy z G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej i w ocenie organu, skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Świadczą o tym m.in. takie okoliczności, jak zaniechanie należytej weryfikacji tych dostawców w świetle wysokiej wartości transakcji, czy też dokonywanie płatności w formie gotówkowej do T2 sp. z o.o. i G sp. z o.o. oraz w przypadku transakcji z W1 sp. z o.o., okoliczności dotyczące jakości dostarczonego towaru, czy też dokonanie płatności z góry przed dostawą towarów. Zdaniem DIAS z analizy przedstawionych dowodów i ich oceny we wzajemnej łączności jasno wynika, że gdyby skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o., mogłaby się zorientować, że podmioty te wykorzystywane są do transakcji stanowiących nadużycie lub przestępstwo podatkowe, a co za tym idzie wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dokonanych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami).

Zatem, w ocenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji zasadnie – w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. –zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych, wskazując że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny prawnej w przedmiotowej sprawie, zatem nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącą dowodów. DIAS dopuścił do materiału dowodowego jedynie dołączone przez skarżącą załączniki do odwołania od decyzji z 23 stycznia 2023 r.: ofertę samochodu Daily, korespondencję mailową z G sp. z o.o. wraz potwierdzeniem przelewu, potwierdzenie przelewu do T2 sp. z o.o., korespondencję mailową z G sp. z o.o. z 25 maja 2015 r., dokumenty potwierdzające sprzedaż towaru zakupionego fakturami [...] i [...].

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów skarżącej, rozpoczynając od zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu DIAS ponownie przytoczył ustalenia w zakresie prowadzonych postępowań karnych skarbowych.

Co do zawartego w odwołaniu od decyzji za styczeń i luty 2016 r. zarzutu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 sierpnia 2020 r. o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. zostało wydane bez podstawy prawnej i faktycznej i tym samym rażąco narusza zasady legalizmu i przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, a także przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksu karnego skarbowego, DIAS uznał, że przedmiotowe postanowienie nie zostało wydane bez podstawy prawnej. Jak wynika z jego treści, powołano w nim przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. jako podstawę jego wydania (art. 165 § 2), wskazującą równocześnie datę wszczęcia przedmiotowego postępowania (art. 165 § 4). Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący wydania przedmiotowego postanowienia bez podstawy faktycznej, w sytuacji, w której pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrole podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości rzutujące na rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Pracownicy ci przeprowadzili również kontrolę podatkową obejmującą sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia do 29 lutego 2016 r., w toku której dokonano ustaleń wskazujących na zaistnienie kolejnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., w związku z czym istniały faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego obejmującego styczeń i luty 2016 r.

Zdaniem DIAS niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u., a tym samym uznaniu, że zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. DIAS uznał, iż organ pierwszej instancji wykazał, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie dokonała dostawy towarów na rzecz podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tj. na rzecz P3 s.r.o., T1 s.r.o, C s.r.o., P1 s.r.o i C1 s.r.o.

Organ odwoławczy wskazał, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. (decyzja za luty-czerwiec 2015 r.) oraz W1 sp. z o.o. (decyzja za lipiec-grudzień 2015 r.). W zaskarżonych decyzjach wskazano na okoliczności świadczące o tym, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcami a skarżącą.

Organ drugiej instancji wskazał również, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 12 pkt 2 i art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skarżąca zarzuca, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, co prowadzi do stwierdzenia, że ustalenia te są niepełne a więc wadliwe, w związku z czym skarżąca stawia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów (zeznań świadków), których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie DIAS także ten zarzut jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia poczynione zostały w sposób tendencyjny i wybiórczy pod z góry określoną tezę. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został w ocenie DIAS opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły charakter zakwestionowanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające i dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych. Zaskarżonej decyzji nie można również zarzucić naruszenia art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednocześnie rozszerzanie przepisu art. 2a o.p. na grunt rozstrzygania wątpliwości faktycznych jest zbyt daleko idące. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia pozostałych przywołanych przepisów ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej p.p.s.a. – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, 194 § 3, art. 210 § 4 o.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów m.in. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz sprzeczność ustaleń organów podatkowych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz naruszenie art. 10 § 1 i art. 11 § 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. z dnia 1 grudnia 2022 r. Dz. U z 2023 r. poz. 221), poprzez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 165 § 2 i w konsekwencji art. 21 § 2, 3 i 3a oraz art. 81b § 1 pkt a i b w ten sposób naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 16a k.k.s., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr [...] o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. przed zakończeniem kontroli i w ten sposób pozbawienia podatnika prawa od skorygowania deklaracji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres: luty-grudzień 2015 r. po upływie okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku określonego przedmiotowymi decyzjami tj. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wobec braku prawidłowego zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłączenie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

4. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres: styczeń i luty 2016 r. w kwocie niższej niż wynika to z deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń i luty 2016 r., po upływie okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku określonego przedmiotową decyzją tj. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wobec braku prawidłowego zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wyłączenie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

5. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70c o.p. polegające na tym, że organ podatkowy pismem z 30 listopada 2020 r. zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 62 § 2, w związku z art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., związane z niewykonaniem tych zobowiązań, w sytuacji, w której zobowiązania, o których mowa w tym zawiadomieniu, na dzień jego doręczenia pełnomocnikowi nie były niewykonane, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

6. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70c o.p. polegające na tym, że organ podatkowy pismami z 9 grudnia 2020 r. zawiadomił podatnika i pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 62 § 2, w związku z art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., związane z niewykonaniem tych zobowiązań, w sytuacji, w której zobowiązania, o których mowa w tym zawiadomieniu, na dzień jego doręczenia pełnomocnikowi nie były niewykonane, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

7. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. a tym samym uznaniu, że zawyżył podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz za miesiące styczeń i luty 2016 r. pomimo, że podatnik spełnił warunki przewidziane ww. przepisach, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

8. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. oraz W1 sp. z o.o., z uwagi na rzekome niedokonanie (pozorność) czynności, tj. nabycia przez podatnika towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez te podmioty, w sytuacji niewykazania (nieudowodnienia) przez organy podatkowe takich okoliczności, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania;

2. w przypadku nieuwzględnienia żądania z punktu pierwszego – uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji,

3. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, dopuszczenie dowodu z dokumentu z odpisu karty informacyjnej [...] na okoliczność uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz przeprowadzenie rozprawy w trybie wideokonferencji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zasadniczo powtórzył argumentację podnoszoną na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W pierwszej kolejności podkreślić, że w ocenie skarżącej określone w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Wprawdzie organ podatkowy stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jednakże w ocenie skarżącej postępowania te nie mogły dotyczyć niewykonanych zobowiązań, gdyż na dzień ich wszczęcia nie zostały określone zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres luty-grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. w innej wysokości, niż to wynika z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika, a dotyczących tego okresu. Ponadto, niezależnie od powyższego, działaniu organu podatkowego oraz organów dochodzeniowo-śledczych zarzucono, że postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostały wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia i umożliwienia kontynuowania prowadzenia postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia.

Niezależnie od ww. zarzutów, zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i 188 o.p. polegające na niezebraniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów (zeznań świadków) których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie strony skarżącej, analizując treść włączonych do sprawy protokołów przesłuchania kierowców pracujących dla skarżącej, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że pytania była zadawane ogólnikowo, przesłuchujący nie byli zbyt dociekliwi i nie dopytywali o szereg szczegółów, których ustalenie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Brak ustaleń w zakresie weryfikacji faktycznych odbiorców towarów rzutuje negatywnie na ustalenia postępowania. Również inne kwestie, które pojawiły się w tych zeznaniach nie zostały dostatecznie wyjaśnione w trakcie przesłuchania, jak choćby ilość pojazdów i częstotliwość dostaw. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że okoliczności, które strona zamierzała udowodnić poprzez zgłoszone dowody, są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, aby dowody, których żądania przeprowadzenia nie uwzględniono, zostały powołane na okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, skoro z zeznań tych świadków wynika, że dostarczali towar do odbiorów, których status nabywcy organy podatkowe kwestionują, a świadkowie twierdzą, że odbiór był dokonywany przez właścicieli, bądź pracowników firm, do których towar miał być dostarczony.

Organowi podatkowemu należy również postawić zarzut nieprzeprowadzenia istotnego dowodu dla wyjaśnienia sprawy, jakim jest przesłuchanie w charakterze świadka J.M., byłego męża skarżącej. W licznych zeznaniach, czy to wspomnianych kierowców, czy też innych świadków, przewijają się wątki wskazujące na udział J.M. w nawiązywaniu kontaktów z firmami i osobami powołującymi się na te firmy, co wymagałoby przeprowadzenia ustaleń a nawet konfrontacji pomiędzy tymi świadkami a J.M., szczególnie w sytuacji stwierdzonych przez organ podatkowych sprzeczności w tych zeznaniach. Negatywnie strona skarżąca ocenia także odmowę przesłuchania pozostałych osób wskazanych we wnioskach dowodowych. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że choć ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej może mieć walor dokumentu urzędowego i korzystać z domniemania wiarygodności, domniemanie to może być wzruszone. Przepisy nie wyłączają zatem możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tego rodzaju dokumentom.

Ponadto, w ocenie skarżącej, organ naruszył art. 190 o.p. poprzez nieprawidłowe zawiadamianie o terminach przesłuchania świadków. Skarżąca nie zgadza się z interpretacją organów podatkowych, że przesłuchania świadków odbyły się na podstawie art. Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2010 r. nr 268 str. 1) i że do tych czynności miały zastosowanie przepisy państwa wezwanego, w tym wypadku czeskiego, a w konsekwencji do prowadzenia tych postępowań nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że organy podatkowe pominęły inny wniosek dowodowy zawarty w zastrzeżeniach podatnika do protokołu, tj. wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów i pieczęci widniejących na kwestionowanych dokumentach, jako wymagających wiadomości specjalnych. Organ podatkowy nie tylko nie pobrał stosownego materiału porównawczego ani nie powołał biegłego, który mógłby poddać analizie choćby dostępne dokumenty i ocenić, czy podpisy i pieczęcie są autentyczne czy podrobione.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował także ustalenia organów podatkowych dotyczące ładowności samochodów dostawczych należących do skarżącej, którymi był dostarczany towar do odbiorców. Ustalenia te doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, że ładowność tych pojazdów nie pozwalała na dostarczenie fakturowanych towarów zarówno co do ilości tych towarów, jak i częstotliwości ich przewożenia. Przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów organ odwoławczy uznał za niepotrzebne, gdyż rzekomo zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny prawnej w przedmiotowej sprawie. Tymczasem wnioski te zmierzały do wykazania istotnych okoliczności w zakresie podnoszonych przez organy podatkowe wątpliwości. Nadto pełnomocnik skarżącej zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące poszczególnych transakcji z kontrahentami skarżącej.

Końcowo pełnomocnik skarżącej odniósł się do stawianego jej zarzutu braku staranności kupieckiej przy zawieraniu kontraktów handlowych. W ocenie pełnomocnika takie stwierdzenie jest niczym nie poparte i oparte wyłączenie na przypuszczeniach i domysłach i wnioskowane jedynie w oparciu o jednostronną interpretację faktów, które mogą działać na niekorzyść skarżącej, ale nie uwzględniają ogólnego kontekstu wykonywanych działań gospodarczych i praktyki życiowej. Pełnomocnik podkreślił, że podejmowanie współpracy z konkretnymi firmami nie było przypadkowe. Mąż skarżącej znał czeski rynek oraz miał możliwość osobistego kontaktu oraz obserwowania działania firm, z którymi jeszcze nie współpracował. Ponadto, jest wiadomym i było to wiadomym również w latach 2015-2016, że polskie oraz czeskie organy podatkowe kontrolują a przynajmniej powinny kontrolować zgodność deklarowanych transakcji podmiotów, które dokonują obrotu gospodarczego. Skarżąca przez cały okres prowadzenia działalności składała deklaracje VAT co miesiąc i czyniła to regularnie za pomocą biura rachunkowego. Natomiast przez cały okres 2015 roku a w zasadzie do wiosny 2016 r., kiedy to kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w ramach kontroli, nigdy nie zostały stwierdzone przez organa podatkowe jakiekolwiek niezgodności. Dodatkowo w firmie skarżącej dwukrotnie tj. w miesiącach kwiecień i wrzesień 2015 r. przeprowadzone były przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika twierdzenia jakoby skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej jest krzywdzące dla niej i wynika z braku wnikliwszego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy.

W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie mogło dojść do oszustwa podszywania się pod legalnie działające firmy osób, które rzekomo w ich imieniu nabywały towar od podatniczki z zamiarem uniknięcia płacenia podatku VAT, albo odbiorcami były faktycznie te firmy, ale nie zadeklarowały one tych transakcji w swoich deklaracjach podatkowych, gdyż taki był ich pierwotny zamysł, co w ocenie podatnika, jest najbardziej prawdopodobną wersją zdarzeń. Okoliczności te nie powinny jednak same przez się obciążać skarżącej, tylko powinny zostać rzetelnie ustalone zarówno przez polskie, jak i czeskie organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.

Z akt sprawy wynika, iż Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie:

1. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 26 maja 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w C. przez skarżącą i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj, czerwiec i grudzień 2015 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. poprzez wystawianie nierzetelnych faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców, przez co narażono na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 431 389 zł należności głównej oraz przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 2 002 951 zł należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.;

2. mającego zaistnieć w okresie od 8 stycznia do 22 grudnia 2015 r. w C1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawienia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącą dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców, w których poświadczono nieprawdę, dokumentujących sprzedaż towarów, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.;

3. mającego zaistnieć w okresie od 26 maja 2015 r. do 25 stycznia 2016 r. w C. użycia w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez skarżącą dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. za maj, czerwiec i grudzień 2015 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur, dokumentujących zakup towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 30 listopada 2020 r. znak [...] wszczął dochodzenie:

1. w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 8 lutego do 24 marca 2016 r. w C. przez skarżącą i wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń i luty 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za styczeń i luty 2016 r. przez skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. poprzez wystawianie nierzetelnych faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców przez co narażono na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 411 176 złotych należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.;

2. mającego zaistnieć w okresie od 6 stycznia do 9 lutego 2016 r. w C1., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawienia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącą dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla wskazanych przedsiębiorców, w których poświadczono nieprawdę dokumentujących sprzedaż towarów, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.;

3. mającego zaistnieć w okresie od 8 lutego do 24 marca 2016 r. w C. użycia w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez skarżącą dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. za luty 2016 r. wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Następnie dnia 29 stycznia 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. wydał postanowienie o połączeniu postępowań poprzez dołączenie do śledztwa o sygn. [...] Prokuratury Rejonowej w C. dochodzenia o sygn. [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT oraz wystawiania poświadczających nieprawdę faktur sprzedaży towarów w okresie od 6 stycznia 2016 r. do 9 lutego 2016 r., w których skarżąca jest osobą podejrzaną.

Podnieść należy, iż organ pierwszej instancji pismami z 25 listopada 2020 r. zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika, że z dniem 6 listopada 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2015 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe pisma zostały doręczone skarżącej 9 grudnia 2020r., a jej pełnomocnikowi 10 grudnia 2020 r. Natomiast pismami z 9 grudnia 2020r. NUS zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika, że z dniem 30 listopada 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2016 r. został zawieszony z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Powyższe pisma zostały doręczone skarżącej i jej pełnomocnikowi 23 grudnia 2020 r. Zdaniem Sądu omawiane pisma spełniały warunki określone w art. 70c o.p.

Początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powiązany jest z datą upływu terminu płatności zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady będące przedmiotem rozpoznanej sprawy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r.

Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Sąd zwraca uwagę, iż w toku postępowania wykonano szereg czynności procesowych: przesłuchanie świadków, uzyskano z Urzędu Skarbowego w C. i przetłumaczono na język polski przesłuchania świadków zrealizowane dla powyższego urzędu w ramach międzynarodowej pomocy prawnej na terenie Republiki Czeskiej, dokonano przeszukania celem zabezpieczenia dokumentacji księgowej FHU S, którą udało się zabezpieczyć, zwrócono się do Sądu Okręgowego w B. o wyrażenie zgody na udzielenie przez banki informacji objętych tajemnicą bankową, zwracano się do innych urzędów skarbowych celem uzyskania informacji o prowadzonych przez nich postępowaniach podatkowych i wydanych decyzjach dotyczących podmiotów gospodarczych, dla których FHU S wystawiała faktury bądź których fakturami się posługiwała.

Zauważyć również należy, że dowody z postępowania karnego skarbowego zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zatem podjęte w postępowaniu karnym czynności i dokonane w jego ramach ustalenia świadczą, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, wobec skarżącej został sporządzony akt oskarżenia. Tym samym zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy uznać za nieuzasadniony.

Jednocześnie śledztwo o sygn. akt [...] (poprzednio [...]) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., a więc organu instytucjonalnie nie powiązanego z organami podatkowymi.

Istotą sporu w niniejszej sprawie są kwestie związane z rzetelnością wystawionych przez skarżącą faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskich firm P s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o., N s.r.o. i C1 s.r.o., rozliczeniem importu usług z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B s.r.o. i D s.r.o., prawidłowością przeliczenia wartości faktury w adnotacji zamieszczonej na fakturze wystawionej na rzecz T s.r.o. oraz prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez G sp. z o.o., T2 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. oraz dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez W sp. z o.o., P2, Z, V sp. z o.o., gdzie wymienione w treści tych faktur towary i usługi w ocenie organu nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, iż w okresie od lutego 2015 r. do lutego 2016 r. skarżąca wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów szybkozbywalnych m.in. z czeskimi podmiotami:

1) P s.r.o.,

2) T1 s.r.o.,

3) C s.r.o.,

4) P1 s.r.o.,

5) N s.r.o.,

6) C1 s .r.o.,

które to transakcje w ocenie organu nie zostały dokonane.

Według Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie są dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. i nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wymienionych powyżej podmiotów.

W odniesieniu do podmiotów P1 s.r.o. i C s.r.o. to jak ustalono, skarżąca nawiązała relacje gospodarcze z osobami, których umocowania do reprezentowania tych podmiotów nie zostało zweryfikowane. Podejrzeń skarżącej nie wzbudziły wpłaty, dokonane na jej rachunek bankowy przez D.N., które według wyjaśnień miały dotyczyć dostaw deklarowanych do P3 s.r.o. i C1 s.r.o. Jednocześnie w załączonych do faktur VAT potwierdzeniach przyjęcia, mających stanowić dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju niż Polska, nie ma wskazanych ani adresów, pod którymi miała nastąpić dostawa towarów, ani danych osób dokonujących dostawy towarów, ani danych osób potwierdzających odbiór towarów, ani daty odbioru towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, iż według organu z przedłożonych potwierdzeń przyjęcia dołączonych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz P3 s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o. i C1 s.r.o. wynika, że dostawy towarów, które miały być realizowane pojazdami skarżącej, miały być wykonane wyłącznie jednym z użytkowanych przez nią pojazdów (albo pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], albo pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]), których dopuszczalna ładowność, w przypadku większości faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, wymagałaby wykonania kilku lub nawet kilkunastu transportów. Tymczasem jak wywiódł organ, z przedłożonych potwierdzeń przyjęcia nie wynika, że dostawa towarów była realizowana kilkoma transportami, w kilka dni lub przy wykorzystaniu kilku pojazdów. Według organu z zeznań złożonych przez kierowców wynika, że niektóre dostawy realizowane były dwoma pojazdami należącymi do skarżącej lub w przeciągu kilku dni. Mając na uwadze powyższe wywody organu Sąd zauważa jednak, że w zaskarżonej decyzji nie podjęto próby precyzyjnego ustalenia (wskazania) jaka w istocie ilość towaru nie przekroczyła granicy Polski. W rezultacie należy uznać, iż powyżej opisane wywody organu stanowią dodatkowy na potwierdzenie faktu, iż towar nie trafił do wnikającego z faktury VAT kontrahenta.

Towary fakturowane na rzecz P3 s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o. i C1S s.r.o. miały być dostarczane pod adresami ich siedzib. Jednak wykluczyły to zarówno informacje przekazane przez czeskie organy podatkowe, z których wynikało, że siedziby T1 s.r.o., C s.r.o. i P1 s.r.o. znajdowały się pod adresami wirtualnymi. Natomiast pracownicy skarżącej w zeznaniach wskazywali, że dostawy do ww. podmiotów miały być dokonane na terenie hal targowych w P., B. i O.

Z niektórych listów przewozowych CMR dołączonych do faktur wystawionych na rzecz C s.r.o. wynika, że zafakturowane towary miały być dostarczone w okolice azjatyckiego centrum handlowego w P.. Również dokumenty CMR nie potwierdzają dokonania dostawy towarów na rzecz P3 s.r.o., C s.r.o. i C1 s.r.o. W większości tych dokumentów nie wskazano faktycznego miejsca odbioru towarów, a we wszystkich dokumentach CMR brak jest czytelnego podpisu osoby potwierdzającej odbiór towarów. W dokumentach CMR dołączonych do faktur nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych na rzecz C s.r.o. nie wypełniono pozycji dotyczącej potwierdzenia odbioru towarów. Jak ustalono, w przypadku faktur nr [...], [...] i [...] wystawionych na rzecz C1 s.r.o. skarżąca zgodziła się na zmianę podmiotu mającego być nabywcą towarów i wymieniła dokumenty CMR, wskazując w nich jako odbiorcę C1 s.r.o., chociaż odbiór towarów miał być potwierdzony przez P3 s.r.o. W konsekwencji według Sądu żadna z tych spółek nie była faktycznym nabywcą towarów.

Jak ustalono, P3 s.r.o. i C1 s.r.o. nigdy nie współpracowały z firmą podatniczki FHU S, a T1 s.r.o., C s.r.o. i P1 s.r.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz były wykorzystywane w transakcjach stanowiących oszustwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podmioty te nie zgłosiły właściwym organom faktycznych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, unikały kontaktu z organami podatkowymi, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie składały deklaracji podatkowych.

Jak ustalono, pieczątka z danymi P1 s r.o. była wykorzystywana przez D.T. i przez różne inne osoby, których związek z tym podmiotem był nieokreślony, a płatności zarówno w imieniu P1 s.r.o., jak i innych podmiotów dokonywał T.C., który nie był ujawniony w czeskim rejestrze spółek jako osoba upoważniona do reprezentacji P1 s.r.o.

Z przesłuchania D.N. wynika, że nie zna firm P3 s r.o. i C1 s.r.o., nigdy ich nie reprezentował, nigdy nie podpisał niczego, ani też nie składał zamówień. Ma przeczucie, że mógł być to M.T. (mieszka on w Polsce). Jednak nie był on nigdy wskazany w czeskim rejestrze spółek jako osoba upoważniona do reprezentacji tych podmiotów.

Podnieść należy, że podatniczka w składanych wyjaśnieniach dotyczących współpracy z w/w podmiotami nie wskazała na osobę przedstawiającą się jako M.T., tylko na D.N., który jednak zaprzeczył aby kiedykolwiek reprezentował te spółki.

W konsekwencji jak zasadnie ustalono, skarżąca dokonała jedynie formalnego sprawdzenia podmiotów, na rzecz których fakturowała kwestionowane dostawy towarów. Podatniczka nie zachowała podstawowej staranności kupieckiej, nawiązując relacje gospodarcze z osobami, których umocowania do reprezentowania kontrahentów nie zweryfikowała. Osoby te nie figurowały w rejestrach sądowych jako osoby zarządzające czeskimi spółkami. Podatniczka weryfikowała kontrahentów tylko formalnie, dopuszczając ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. Co istotne, do nawiązania kontaktu ze wskazanymi przez skarżącą osobami doszło podczas dostaw towarów do innych kontrahentów, czy też podczas poszukiwania potencjalnych kontrahentów na terenie kompleksu sklepów i hurtowni albo w pobliżu jednego z kantorów na terenie C. Nie były to miejsca opisane danymi w/w współek, czy też miejsca, pod którymi mieściły się siedziby tych spółek wyjawione w stosownych rejestrach. Zatem podatniczka nie mogła przyjąć, że ma do czynienia z pracownikami tych podmiotów.

Podatniczka nie weryfikowała umocowania D.N. do działania w imieniu P3 s.r.o. i C1 s.r.o., D.Y. do działania w imieniu T1 s.r.o., Y.H. do działania w imieniu C s.r.o. i D.T. do działania w imieniu P1 s.r.o. Jak prawidłowo przyjęto, nie weryfikując osób, z którymi nawiązała współpracę, podatniczka nie dochowała należytej staranności, przyczyniając się do tego, że dostawy towarów wskazane w wystawionych przez skarżącą fakturach na rzecz tych spółek stały się elementem transakcji nielegalnych, od których nikt nie odprowadził podatku.

Zdaniem Sądu rzeczywistymi nabywcami towarów nie były podmioty wskazane w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie podatniczka nie podejmując żadnych działań w celu upewnienia się, że faktycznymi nabywcami towarów były podmioty wskazane w wystawionych przez nią fakturach, powinna mieć świadomość, że poprzez niedochowanie podstawowej staranności kupieckiej, może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokumentem potwierdzającym dokonanie dostawy towarów na rzecz nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika - jeżeli transport towarów zlecany jest przewoźnikowi lub spedytorowi. Posiadane przez skarżącą dokumenty CMR otrzymane od przewoźników nie potwierdzają dokonania dostawy towarów do nabywców wskazanych w treści zakwestionowanych faktur. Większość dokumentów CMR dołączonych do faktur wystawionych na rzecz C s.r.o. nie zawierała podpisu osoby upoważnionej do potwierdzenia odbioru towarów.

Z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wynika, że w przypadku dostawy towarów realizowanej za pośrednictwem przewoźnika lub spedytora dokumentem potwierdzającym dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika. W międzynarodowym transporcie samochodowym dokumentem takim jest dokument CMR. Natomiast w przypadku przedłożonych przez podatniczkę dokumentów CMR, brak było wskazanego adresu, pod którym towary zostały dostarczone, a w miejscu przeznaczonym na wskazanie tego adresu, widniały adresy siedziby podmiotów mających być nabywcami towarów lub ogólnie wskazane miasto P. jako miejsce dostawy towarów. Na żadnym dokumencie CMR nie było również czytelnego podpisu osoby potwierdzającej odbiór towarów, a w zdecydowanej większości dokumentów brak było też daty odbioru towarów.

Zdaniem Sądu nie można uznać, że w/w dokumenty CMR potwierdzają dokonanie dostawy towarów na rzecz podmiotów wskazanych w treści tych dokumentów i wystawionych przez podatniczkę faktur, gdyż nie potwierdzają one ani miejsca dokonania dostawy, ani daty dokonania dostawy, ani danych osoby potwierdzającej odbiór towarów, a co za tym idzie nie pozwalają ustalić faktycznego odbiorcy towarów.

W przypadku większości dostaw towarów deklarowanych na rzecz P3 s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o. i C1 s.r.o., dostawa towarów miała być zrealizowana środkami transportu należącymi do podatniczki. W takim przypadku dokument potwierdzający dokonanie dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust 4 u.p.t.u. musi wskazywać dane sprzedawcy i nabywcy wraz z ich adresami, a w przypadku gdy towary są dostarczane pod adres inny niż adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy, również adres pod który towary są przewożone, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez ich nabywcę do wskazanego w dokumencie miejsca oraz dane środka transportu, którym towary są wywożone.

Sąd stwierdza, że w/w warunków nie spełniają dokumenty nazwane potwierdzeniem przyjęcia. W żadnym z nich nie wskazano adresu, pod którym dokonano dostawy towarów, a w pozycji przeznaczonej na podpis osoby upoważnionej do odbioru WZ znajdują się nieczytelne podpisy, co utrudnia zidentyfikowanie osoby, która miałaby potwierdzać odbiór towaru. Co więcej, odbiory towarów często potwierdzały przypadkowe osoby, którym w tym celu udostępniano pieczątki z danymi nabywców towarów.

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w szczególności nie potwierdzają tego faktu wydruki z poczty elektronicznej. Z wydruków tych nie można zweryfikować jako adresów należących do czeskich kontrahentów. Ponadto skarżąca nie przedłożyła dokumentacji handlowej, z której wynikałyby adresy poczty elektronicznej wykorzystywanej w korespondencji z odbiorcami. Ze złożonych wyjaśnień oraz z załączonych do nich wydruków wynika, że kontakt z P3 s.r.o. odbywał się poprzez adres: [...] a z T1 s.r.o. z adresu: [...] których w żaden sposób nie można powiązać z tymi firmami.

Ponadto P3 s.r.o., T1 s.r.o., C s.r.o., P1 s.r.o. i C1 s.r.o. nie zadeklarowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatniczki, dlatego nie można przyjąć, że potwierdziły przyjęcie fakturowanych na ich rzecz towarów na terytorium Republiki Czeskiej.

Niewątpliwie skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania dla transakcji z w/w podmiotami preferencyjnej stawki VAT 0 % określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, iż nie ustalono kiedy skarżąca otrzymała fakturę VAT nr [...] i potwierdzenie przyjęcia [...] potwierdzone przez przedstawiciela N s.r.o. Jak ustalono, na załączonych do pisma fakturze VAT i potwierdzeniu przyjęcia widnieją stemple N s.r.o. i nieczytelne podpisy, jednak na obu dokumentach brak jest daty potwierdzenia odbioru towarów i daty potwierdzenia tych dokumentów. Niewątpliwie, to od daty otrzymania prawidłowych dokumentów, potwierdzających moment, kiedy kontrahent otrzymał towar i podpisał dokumenty potwierdzające otrzymanie towarów zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %. Należy zwrócić uwagę, że daty otrzymania dokumentów potwierdzonych przez przedstawiciela N s.r.o. nie wyjaśniają ani przesłane dokumenty - faktura i potwierdzenie przyjęcia, ani składane przez podatniczkę wyjaśnienia.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, iż skarżąca nie posiadała przed złożeniem deklaracji VAT-7 za luty 2015r. dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N s.r.o. W związku z powyższym podatniczka nie dopełniła warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, uprawniającego do rozliczenia transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] w rozliczeniu za luty 2015 r. wg stawki 0 % przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W zakresie omawianych powyżej transakcji WDT Sąd stwierdza, że dokonane w toku prowadzonej kontroli i postępowania ustalenia wskazują, że choć towar rzeczywiście istniał (tej okoliczności organy nie kwestionowały, nie wskazywały jednakże jak ocenia to skarżąca, że dostawa w rzeczywistości miała miejsce), to przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, że został on faktycznie dostarczony do konkretnych odbiorców wskazanych na fakturach.

Sąd wskazuje jednakże na błędną wykładnię art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym organ uznał, że właściwą stawką opodatkowania była stawka krajowa (23%). Jest to powód, który doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18, praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniał organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem, ale do czasu wydania wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi.

Ponadto, co szczególnie istotne w odniesieniu do poruszanej teraz w uzasadnieniu materii, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów Dyrektywy 112, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., I FSK 100/20 wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

W konsekwencji zaskarżoną decyzją należało uchylić z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji organ w sposób nieuprawniony zastosował 23 %.

W zakresie podatku naliczonego to organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz podatniczki przez:

1) G sp. z o.o. D., ul. [...], 2 faktury w maju 2015 r. na łączną kwotę netto 65.197,44 zł, VAT 14.995,41 zł za okresy od lutego do czerwca 2015 r.,

2) T4 sp. z o.o., B1., ul. [...], 1 faktura w czerwcu 2015 r. na kwotę netto 26.507,25 zł, VAT 6.096,67 zł za okresy od lutego do czerwca 2015 r.,

3) W1 sp. z o.o. W., ul. [...], 1 faktura w grudniu 2015 r. na kwotę netto 245.343,40 zł, VAT 55.428,98 zł za okresy od lipca do grudnia 2015 r.

W zakresie podatku naliczonego Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż wystawionym przez w/w podmioty fakturom nie towarzyszyło w ogóle przekazanie towaru. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, iż ten, który według faktury miał dostarczać towar lub świadczyć usługę w rzeczywistości nie zrealizował transakcji z niej wynikającej. W konsekwencji należało dokonać analizy dobrej wiary i należytej staranności skarżącej.

W odniesieniu do faktur, w których jako wystawcę wskazano G sp. z o.o. i T4 sp. z o.o., to jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w wydanych dla w/w podmiotów decyzjach, wystawione dla skarżącej faktury nie dokumentują dostawy towarów w nich wskazanych, gdyż w/w spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz były wykorzystywane przez E.K. do jej pozorowania, w celu fikcyjnego obrotu fakturowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w/w podmioty te nigdy nie nabyły prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi w treści spornych faktur, nie mogły zatem przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami na rzecz podatniczki.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez W1 sp. z o.o., to jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w wydanej dla w/w podmiotu decyzji, wystawiona dla podatniczki faktura nie dokumentuje dostawy towarów w nich wskazanych przez W1 sp. z o.o. Jak wynika z wspomnianej powyżej decyzji, spółka W1 nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana przez B.G. do jej pozorowania, w celu fikcyjnego obrotu fakturowego wykorzystywanego w zorganizowanym oszustwie podatkowym, które miało postać "karuzeli podatkowej". Podmiot ten nigdy nie nabył prawa do rozporządzania jak właściciel towarem wykazanym w treści faktury, nie mógł zatem przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz skarżącej.

Niewątpliwie chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, podatnik musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury, nie gwarantuje jeszcze prawa do odliczenia. To w interesie nabywcy leży sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko współpracy z nim ograniczyć do minimum.

Sąd stwierdza, że w zakwestionowanych transakcjach z G sp. z o.o., T4 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. skarżąca nie zachowała należytej staranności. Działania podjęte przez podatniczkę w zakresie nawiązania i przebiegu współpracy z powyższymi podmiotami odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Podnieść należy, iż skarżąca dokonywała płatności w formie gotówkowej do T4 sp. z o.o. i G sp. z o.o. Takie płatności winny skłonić podatniczkę do dogłębnej weryfikacji w/w podmiotów. Natomiast w przypadku transakcji z W1 sp. z o.o., to okoliczności dotyczące jakości dostarczonego towaru, czy też dokonanie płatności z góry przed dostawą towarów, winny zwrócić uwagę podatniczki.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 4 kwietnia 2019r., z dnia 20 sierpnia 2019r. i z dnia 2 grudnia 2019r. skarżąca podała, że nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z T4 sp. z o.o., G sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. Ani podatniczka, ani jej mąż, nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy, poza tym, że kontakt z ww. podmiotami odbywał się telefonicznie oraz mailowo, a do spotkania z przedstawicielami kontrahentów doszło w magazynie w trakcie potwierdzenia odbioru towaru.

Analiza danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących G sp. z o.o. i T4 sp. z o.o. wskazuje, że spółki te należą do tych samych osób - E.K. i A.J., które były również upoważnione do ich reprezentowania. Obie spółki wykorzystywały też ten sam wynajmowany magazyn do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie obie posiadały kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, co znacznie odbiegało od wartości deklarowanych transakcji (tylko transakcje ze stroną przekraczały 80 i 30 tysięcy złotych) i oceniając realia gospodarcze, nie jest wiarygodną kwotą do działalności w zakresie hurtowego obrotu towarami spożywczymi.

Powyższe winno skłonić skarżącą do refleksji nad źródłem finansowania towarów, których wartość przekraczała wielokrotnie kapitał zakładowy powyższego podmiotu, jak również sens prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy dwóch spółek, prowadzących działalność w tym samym zakresie i oferujących ten sam asortyment towarów. Skarżąca nie zawarła ze wskazanymi powyżej podmiotami pisemnych umów w celu zabezpieczenia własnych interesów. Należy zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące wystawienia faktur przez G sp. z o.o. Dla udokumentowania transakcji G sp. z o.o. wystawiła w tym samym dniu dwie faktury - nr [...] na wartość brutto 44.030,85 zł i nr [...] na wartość brutto 36.162,0 zł. Za obie faktury podatniczka zapłaciła gotówką przed wydaniem towaru, w tym samym dniu. Niewątpliwie powyższe okoliczności wskazują, że opisane działanie miało na celu wyłącznie podzielenie transakcji w celu umożliwienia zapłaty gotówką, aby obejść przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Dokonywanie rozliczeń gotówkowych tytułem regulowania należności za nabyte towary odbiega od standardowych zachowań przezornego przedsiębiorcy. Godząc się na podzielenie transakcji na dwie faktury podatniczka godziła się tym samym na ryzyko związane z udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie lub przestępstwo podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą powinny być świadome, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym może stanowić okoliczność podważającą realność transakcji. Taki sposób regulowania płatności budzi uzasadnione podejrzenia, że faktury te nie pozostawały w związku z realnym obrotem rynkowym i służyły wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT.

Co istotne, zarówno w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi z danymi G sp. z o.o., jak i w przypadku faktury wystawionej z danymi T4 sp. z o.o. (gdzie co prawda płatność nastąpiła bezgotówkowo) podatniczka dokonała płatności przed wydaniem towaru, co jest cechą charakterystyczną transakcji wykorzystywanych w celu popełnienia oszustw podatkowych, gdyż podmiot finansujący oszustwo podatkowe nie ubezpiecza się, nie zawiera umów handlowych i nie może pozwolić sobie na utratę kontroli nad zaangażowanym kapitałem.

W1 sp. z o.o. również posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, co znacznie odbiegało od wartości deklarowanej transakcji. Ponadto siedziba spółki mieściła się pod adresem wirtualnego biura zlokalizowanego w budynku wielorodzinnym. Omówione powyżej okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta podatniczki. Co więcej wartość deklarowanej dostawy towarów była nieadekwatna do faktu zgłoszenia siedziby działalności pod adresem wirtualnego biura, a pod tym adresem brak było możliwości magazynowania towaru mieszczącego się na naczepie samochodowej. Należało oczekiwać od podatniczki powzięcia daleko idących środków zabezpieczających, czego nie uczyniła. Skarżąca nie przedłożyła umowy pisemnej z W1 sp. z o.o., ani zaświadczenia potwierdzającego wywiązywanie się tej spółki z obowiązków podatkowych.

Jak prawidłowo przyjęto, uzasadnione obawy co do rzetelności W1 sp. z o.o. powinna wzbudzić również jakość dostarczonego towaru. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz z zeznań B.G. wynika, że W1 sp. z o.o. nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na zakup i magazynowanie towarów, a dostawy towarów uzależnione były od przepływu pieniędzy. Dlatego wątpliwości powinien wzbudzić sens prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, jeżeli nie było go stać na sfinansowanie zakupu towaru oferowanego do sprzedaży.

Zdaniem Sądu skarżącej należy przypisać brak starannego działania w kontaktach z omawianymi podmiotami. Powyższe świadczy o braku podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (bo wystawionych przez podmioty, które transakcji tych nie wykonały). G sp. z o.o., T4 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności handlowej, w tym nie nabyły towarów mogących być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie nie mogły dokonać ich dostawy. Omawiane podmioty wykorzystywane były do transakcji stanowiących nadużycie lub przestępstwo podatkowe, a co za tym idzie wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dokonanych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami). Jak prawidłowo uznano, działania skarżącej nie były zgodne ze standardami stosowanymi przez przewidującego i racjonalnego przedsiębiorcę.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, podatniczka mogła wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach, zważywszy, że prowadziła działalność gospodarczą od czerwca 2009 r.

Zdaniem organu w opisanych powyżej transakcjach skarżąca pełniła rolę "brokera", który oprócz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, deklarował również sprzedaż tych towarów za granicą, opodatkowując tę sprzedaż stawką 0 %. Dalej organ wyjaśnił, że podatniczka brała czynny udział w przestępstwie noszącym znamiona karuzeli podatkowej, której celem było osiągnięcie korzyści finansowej w postaci zwrotu podatku VAT.

Sąd odnosząc się do powyższych tez stwierdza, iż organ nie wykazał, że podatniczka pełniła rolę brokera który oprócz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, deklarował również sprzedaż tych towarów za granicą, opodatkowując tę sprzedaż stawką 0 %. Przede wszystkim organ nie podjął próby udokumentowania, że zakupiony przez skarżącą od G sp. z o.o., T4 sp. z o.o. i W1 sp. z o.o. towar został sprzedany za granicę i opodatkowany stawką 0 %. W powyższym zakresie organ nie przeprowadził postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu organ zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku VAT.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 190 § 1 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p. Przede wszystkim, pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o przesłuchaniu D.N., które miało odbyć się w dniu 31 sierpnia 2021r. , a ze skargi nie wynika, aby brak uczestnictwa w przesłuchaniu w/w świadka mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (30.052 zł) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Sąd, kierując się treścią art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, uznał za zasadne zmniejszenie o 1/2 kosztów zastępstwa procesowego w stosunku do stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) i zasądzenie na rzecz skarżącej kwoty 7500 zł. Zasądzając koszty zastępstwa procesowego we wskazanej powyżej kwocie Sąd kierował się faktem, iż w rozpoznanej sprawie skarga podatniczki został uwzględniona jedynie w części.