Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3897/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 §1 pkt 1, art. 34 §1a, art. 166b
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 877/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2020 r. nr 1201-IEE.711.1.106.2020.2.ET w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 877/20 oddalił skargę w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w G. (dalej zwany Stroną, Spółką, Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej DIAS) z dnia 13 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność zabezpieczającą.

W wyroku oddalającym skargę Sąd podzielił stanowisko organów zgodnie z którym postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jako postępowania egzekucyjnego, zaś hipoteki przymusowej, jako środka egzekucyjnego. Sąd wskazał, że hipoteka przymusowa nie zmierza do zaspokojenia wierzyciela i nie warunkuje wszczęcia egzekucji z nieruchomości, a sąd wieczystoksięgowy nie działa, jako organ egzekucyjny.

Wyrok podobnie, jak pozostałe wymienione w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej "CBOSA)".

Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt.2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania tj.:

a/ art. 145 § 1 lit.c P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na postanowienie DIAS pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem przepisów kpa i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym wydanie przez WSA w Krakowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Krakowie stan faktyczny sprawy, w tym - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia skargi na czynności zabezpieczające, polegające na obciążeniu nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową i ustanowieniu hipoteki przymusowej na nieruchomościach gruntowych, dla których prowadzone są księgi wieczyste , co stanowiło naruszenie art. 61a§1 kpa w zw. z art. 18 i art. 54§ 1 w zw. z art. 164 §1 pkt.2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.,

II. na podstawie art. 174 pkt.l P.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj: art. 54 w zw. z art. 164 §1 pkt.2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez:

a/ błędną wykładnię i zaakceptowanie przez WSA w Krakowie, że obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową nie stanowi czynności zabezpieczającej w rozumieniu przepisów u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową zostało enumeratywnie wskazane w art. 164 u.p.e.a. i stanowi czynność zabezpieczającą, poprzez zabezpieczenie wierzytelności na majątku zobowiązanego, a w konsekwencji podlega zaskarżeniu w drodze skargi na tą czynność zabezpieczającą;

b/ przyjęcie, że Skarżącej w ramach postępowania zabezpieczającego nie przysługuje skarga na czynność zabezpieczającą polegającą na obciążeniu nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową na nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić WSA w Krakowie do wniosku, iż w ramach postępowania zabezpieczającego Spółka uprawniona była do złożenia skargi na czynność zabezpieczającą, w tym poprzez obciążenie nieruchomości hipotekami przymusowymi, a w konsekwencji Naczelnik zobowiązany był do rozpoznania złożonej skargi.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania . Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła pismo z dnia 2 marca 2023 r. stanowiące uzupełnienie skargi kasacyjnej w którym wniosła dodatkowe argumenty dotyczące naruszenia przepisów w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Spółki umocowanego do działania na gruncie kontroli podatkowej oraz w następstwie tego, doręczenia decyzji o zabezpieczeniu na majątku ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi.

Organ w odpowiedzi na przedmiotowe pismo wskazał, że w przedmiotowym piśmie zostały sformułowane zarzuty odmienne od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Przedmiotem rozpatrzenia była sprawa odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność ustanowienia hipoteki przymusowej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu I jak i II instancji zgodnie z którym ustanowienie na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym hipoteki, w tym także hipoteki przymusowej nie stanowi środka egzekucyjnego, który stanowiłby podstawę do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 upea.

W skardze kasacyjne, podobnie jak w skardze do WSA zobowiązany podnosi, że obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową i tym samym wystąpienie z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej w ramach postępowania zabezpieczającego stanowi czynność zabezpieczającą, a kwestionowanie takiej czynności może odbyć się przy wykorzystaniu skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 w zw. z art. 164 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b upea).

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej kwestionują ocenę Sądu I instancji, który podzielił stanowisko organu, że złożenie wniosku o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej nie stanowi czynności egzekucyjnej, w konsekwencji uznał, że prawidłowo organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Według art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei, przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych rozumie się m. in. egzekucję z nieruchomości (art. 1a pkt 12 tiret 13 u.p.e.a.).

Skarga na czynności egzekucyjne została umiejscowiona w Dziale I upea zatytułowanym "Przepisy ogólne", a konkretnie w Rozdziale 3 tego działu zatytułowanym "Zasady prowadzenia egzekucji". Na mocy art. 54 § 1 upea, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego, przy czym według upea przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 upea). Na podstawie art. 54 § 5a upea, w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie, że określony w art. 54 § 1 upea środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne zdefiniowane w art. 1a pkt 2 upea. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego.

W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 upea, dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 upea, kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r. sygn.. III SA/Wa 1748/19 oraz wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1255/13; z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 5 października 2017 r., II FSK 1202/17; z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3048/15).

W Dziale IV upea "Postępowanie zabezpieczające", ustawodawca unormował przepisy dotyczące zabezpieczenia należności pieniężnych lub obowiązków o charakterze niepieniężnym. Istotą zabezpieczenia jest zastosowanie środków prewencyjnych celem uniknięcia sytuacji, w których przyszła egzekucja mogłaby okazać się niemożliwa lub utrudniona. Dlatego też czynności zabezpieczające można podejmować nawet przed terminem płatności zobowiązania podatkowego (art. 154 § 1 i 2 upea). W Rozdziale 2 Działu IV upea "Zabezpieczenie należności pieniężnych" wskazano m.in. katalog czynności zabezpieczających tychże należności. Na podstawie art. 164 § 1 pkt 2 upea jedną z nich jest dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej przez organ egzekucyjny poprzez obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową.

Hipoteka przymusowa to zabezpieczenie wierzytelności na nieruchomościach dłużnika, które nie wymaga zgody dłużnika (właściciela nieruchomości). Hipoteka przymusowa zostaje wpisana do księgi wieczystej decyzją sądu podjętą na podstawie wniosku wierzyciela i dołączonego tytułu wykonawczego. Ustawową definicję hipoteki przymusowej zawiera art. 109 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, stanowiący, że wierzyciel, którego wierzytelność jest stwierdzona tytułem wykonawczym określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, może na podstawie tego tytułu uzyskać hipotekę na wszystkich nieruchomościach dłużnika. Wniosek do sądu o hipotekę przymusową składa się na właściwym formularzu.

Dokonanie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2 upea również następuje w tym trybie, tj. organ egzekucyjny składa stosowny wniosek do wydziału ksiąg wieczystych sądu właściwego dla nieruchomości, która ma być objęta hipoteką przymusową. Wpisanie hipoteki przymusowej, podobnie jak inne wpisy w księdze wieczystej, podlega zaskarżeniu do wspomnianego sądu (art. 5181 Kodeksu postępowania cywilnego). Stosownie do art. 164 § 2 upea, jeżeli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową dokonuje wierzyciel.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że osobne unormowanie instytucji postępowania zabezpieczającego wskazuje, iż jest to odrębne postępowanie od postępowania egzekucyjnego. Z czynnościami egzekucyjnymi nie można więc utożsamiać czynności zabezpieczających, gdyż są one podejmowane w innym postępowaniu i służą realizacji innych celów. Fakt, że zastosowanie zabezpieczenia może ułatwić prowadzenie w przyszłości egzekucji nie oznacza zatem, iż czynności zabezpieczające mieszczą się w pojęciu wszelkich działań zmierzających do zrealizowania lub zastosowania środka egzekucyjnego, o których mowa w art. 1a pkt 2 upea.

Zdaniem Strony zgodnie z art. 166b upea, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy Działu I tej ustawy, a więc i przepisy normujące skargę na czynności egzekucyjne. Co do zasady więc, analogiczna skarga winna służyć również na podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczające. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że czynność obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową nie może jednak, poprzez odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 upea, stanowić przedmiotu unormowanej tam skargi. Nie jest to bowiem czynność mogąca podlegać tego typu procedurze, odnoszącej się do władczych czynności organu egzekucyjnego, które następnie mogą być przez ów organ uchylane lub poprawiane.

O ile czynnością faktyczną podejmowaną przez organ egzekucyjny nie jest obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową, lecz wnioskowanie o to do sądu, organ egzekucyjny i tak nie jest upoważniony do rozstrzygania powyższej kwestii, gdyż należy ona do wyłącznej kompetencji sądu właściwego dla nieruchomości, która ma być objęta hipoteką przymusową. Celem skargi, o której mowa w art. 54 § 1 upea, jest doprowadzenie do uchylenia czynności lub usunięcia jej wad. Trudno natomiast stwierdzić, w jaki sposób organ miałby konwalidować czynność złożenia wniosku o wpis hipoteki, skoro podlega on formalnej i merytorycznej ocenie sądu powszechnego. Kwestionując zasadność wspomnianej czynności strona de facto polemizuje z zasadnością rozstrzygnięcia tego sądu. W tym natomiast zakresie właściwą formułą jest złożenie skargi na wpis w księdze wieczystej na podstawie art. 5181 Kodeksu postępowania cywilnego. Innymi słowy podatnik ma prawo kwestionować zasadność dokonanego wpisu, a tym samym zasadność złożonego w tym przedmiocie wniosku, lecz wyłącznie przed właściwym w sprawie sądem powszechnym.

Wobec powyższego zasadne było stanowisko organów, iż postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, zaś hipoteki przymusowej, jako środka egzekucyjnego. Hipoteka przymusowa nie zmierza do zaspokojenia wierzyciela i nie warunkuje wszczęcia egzekucji z nieruchomości, a sąd wieczystoksięgowy nie działa, jako organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1107), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stają się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Postępowanie o wpis hipoteki przymusowej odbywa się na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego regulujących postępowanie wieczystoksięgowe, zamieszczonych w księdze dotyczącej postępowania nieprocesowego. Ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest ani rodzajem, ani sposobem egzekucji; jego skutkiem nie jest też wyegzekwowanie roszczenia, lecz zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Dopiero zaspokojenie wierzyciela z nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka przymusowa następuje w postępowaniu egzekucyjnym, którego nie wszczyna ani wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej, ani dokonanie takiego wpisu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.01.2017r. sygn. akt I SA/Po 889/17).

Skoro organ egzekucyjny nie ustanawiał hipoteki, a ustanowienie/wpis hipoteki nie stanowi czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej), to w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że postępowanie zainicjowane skargą na czynność zabezpieczającą nie mogło być prowadzone. Zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie do art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 18 upea, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Oznacza to, że poprzez odpowiednie stosowanie, w kontekście treści art. 166b upea, przepisy k.p.a. mają również zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarga na czynność egzekucyjną strony dotyczyła czynności niepodlegającej zaskarżeniu w trybie art. 54 § 1 upea, brak było podstaw do prowadzenia postępowania ze skargi na czynność obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową, zatem zasadnie odmówiono jego wszczęcia.

Z treści pisma z dnia 2 marca 2023 r. wynika, że Strona podniosła kolejne zarzuty: naruszenia art. 33 §1 pkt 1 upea, art. 34 §1a upea w zw. z art. 166b upea poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi spółki umocowanego do działania w kontroli podatkowej oraz w następstwie tego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu na majątku ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych we wskazanym piśmie wskazać należy, że podniesione zostały one z uchybieniem terminu określonego w art. 177 §1p.p.s.a. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej. Sformułowanie podstaw kasacyjnych może nastąpić tylko do dnia upływu terminu ustanowionego do wniesienia skargi kasacyjnej. Do tego terminu dopuszczalne jest uzupełnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami dotyczącymi konkretnych przepisów prawa materialnego, jak również procesowego. Zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem terminu nie jest dopuszczalne. Tym samym podniesione zarzuty we wskazanym piśmie jako złożone po terminie należy uznać za niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 209 ww. ustawy.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Wojciech Stachurski |Dominik Gajewski |