Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 424/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 5 ust. 1, par. 6 ust. 5, par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Dnia 20 września 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2003r., po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENlE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. określił wobec "T." spółka jawna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2003 r.

Pismem z dnia 5 marca 2008 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał ją w mocy.

Następnie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1138/08 skargę oddalił.

Wyrok WSA w Poznaniu został przez stronę zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 950/09 oddalił skargę kasacyjną strony.

Pismem z dnia 20 marca 2015 r. spółka jawna T. powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 wniosła o wznowienie postępowania w sprawie: zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...].

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. nr 84, poz. 780, nr 137, poz. 1305, nr 145, poz. 1407 i nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona podniosła, że powyższy wyrok TK stanowi podstawę do wznowienia postępowania, bowiem przepisy, o których niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowiły podstawę prawną wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe.

Strona podniosła, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wskazał, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Swoboda prawodawcy w stanowieniu przepisów mających zabezpieczać interes fiskalny państwa nie jest jednak ograniczona i nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika.

Strona podniosła, że wyroki TK mają moc powszechnie obowiązującą i wywierają skutki erga omnes. Konstytucyjnie niedopuszczalne jest więc obciążanie podatnika (sprzedawcy oleju opałowego) koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy działając w dobrej wierze (nieświadomie) przyjmował on oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane nabywcy.

Wobec powyższego, a wbrew ocenie prawnej dokonanej w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Celnej w P. wydanych wobec Spółki T., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustalenie świadomego lub nieświadomego działania sprzedawcy związanego z przyjmowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które okazały się nieprawdziwe - a więc i kwestia działania sprzedawcy w dobrej wierze w tym zakresie - rna istotne znaczenie dla oceny legalności wymiaru podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe.

W ocenie strony w aktach sprawy brak jest dowodów na okoliczność, by to wspólnicy Spółki T., czy też jej pracownicy dokonywali fałszowania przedmiotowych oświadczeń czy też świadomie przyjmowali nieprawdziwe oświadczenia od podmiotów, które podawały się za nabywców oleju opałowego w treści tych dokumentów.

Z wyroku TK wynika, że nie jest bez znaczenia prawnego, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia są wadliwe (nieprawdziwe), a okoliczności, w których sprzedawca uzyskuje oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być oceniane w kontekście jego dobrej wiary. Dla zachowania prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT (czy też zwolnienia podatkowego) przy sprzedaży oleju opałowego wystarczy zatem, że sprzedający uzyskując oświadczenie działał w dobrej wierze, czyli bez świadomości, że podmiot, od którego otrzymał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wprowadził go w błąd, podając nieprawdziwe dane, co do podmiotu nabywcy lub przeznaczenia oleju.

Strona zarzuciła organom przy okazji składania wniosku o wznowienie, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego na okoliczność istnienia po stronie przedstawicieli spółki stanu świadomości, co do fikcyjności złożonych jej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W szczególności nie przesłuchano nawet wspólników spółki mimo składanych przez nich wniosków w tym zakresie. Z drugiej zaś strony, wbrew dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, to spółkę obciążono ciężarem dowodu wykazania, ze sprzedawany przez nią olej opałowy został wykorzystany przez nabywców w sposób zgodny z jego przeznaczeniem.

Obciążenie spółki jako sprzedawcy bezwarunkową odpowiedzialnością za nierzetelność kontrahentów powoduje, że organy podatkowe ukształtowały w decyzjach obowiązek podatkowy w taki sposób, iż stał się on instrumentem nieusprawiedliwionej konfiskaty mienia. Takie stosowanie przepisów prawa podatkowego oznacza zakłócenie sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami interesu publicznego a koniecznością ochrony słusznego interesu jednostki oraz proporcjonalności stosowanych środków - czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji wymiarowych. Zdaniem strony okolicznością potwierdzającą, że wspólnicy Spółki T. nie mieli świadomości, iż składane im oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz wskazane im do faktur dane nabywcy były nieprawdziwe, jest fakt, że żaden z przedstawicieli spółki nie został skutecznie pociągnięty do odpowiedzialności karnej ani karnoskarbowej związanej z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firm "F." i firmę I.

W toku postępowania strona podniosła jeszcze, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, i w tym zakresie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2008 r.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi, naruszenie:

art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadną odmowę uchylenia ww. decyzji ostatecznej;

§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - z uwagi na orzeczoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (SK 14/12) niezgodność § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że podtrzymuje swoją dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania oraz w piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2015 r. Ponadto uznała, że Dyrektor Izby Celnej w P. oparł w całości rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia swojej decyzji na wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1138/08, a wyrok ten zawiera wykładnię przepisów sprzeczną z powołanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r.

W błędnej ocenie WSA treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wykluczała zatem w ogóle badanie przyczyn złożenia oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane. Tymczasem zgodnie z wyrokiem TK z 12 lutego 2015 r. okoliczność z jakich przyczyn i z czyjego powodu oświadczenia są nieprawdziwe ma istotne znaczenie prawne dla dopuszczalności stosowania powyższej normy, skoro w świetle tego wyroku nieświadomość sprzedawcy w tym względzie wyłącza możliwość wymiaru podatku w oparciu o tę niekonstytucyjną normę.

Obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego organ nie może zastępować domniemaniem stanu faktycznego. Zamiast domniemywać wiedzy podatnika organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości w powyższym zakresie na korzyść podatnika, kierując się zasadą In dubio pro tributario, którą w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie strony błędny jest również pogląd Dyrektora Izby Celnej w P. wskazujący, że fakt niekaralności wspólników oraz pracowników spółki T. w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz ww. dwóch firm, nie jest okolicznością świadczącą o ich nieświadomości, co do fikcyjnych danych nabywcy zawartych w oświadczeniach złożonych do faktur sprzedaży oleju opałowego. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku TK z 12 lutego 2012 r. wynika bowiem jasno, że brak orzeczenia o winie sprzedawcy w procesie karnym jest potwierdzeniem braku świadomości po jego stronie, iż składane mu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierały nieprawdziwe dane.

Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. zawiesił postępowanie wszczęte odwołaniem strony od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. z uwagi na zawisłe postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W dniu 28 września 2016 r. postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. podjęto.

W dniu [...] lutego 2017 roku Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wskazano na przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika obowiązek podatkowy sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a także na § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego, w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem jednak podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie strona dowodów takich nie przedstawiła. W konsekwencji czego strona jako sprzedawca wyrobów akcyzowych zobowiązana była do zapłacenia należnego podatku akcyzowego od nabytego, a następnie sprzedanego, niezgodnie z jego przeznaczeniem nieujawnionym kontrahentom, oleju opałowego.

Przepis § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia nakładał na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupującego oświadczeń w określonej formie. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe.

Z treści § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe.

W niniejszej sprawie strona uzyskała oświadczenia o których mowa w przepisie § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia jednakże wykazano, że pochodziły one od podmiotów, których byt miał charakter czysto formalny związany z wystawianiem oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, prowadzących fikcyjną działalność.

Ze względu na fakt, że strona wystawiała faktury sprzedaży VAT dotyczące sprzedaży oleju opałowego podmiotom, "F." i I., które to faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to również oświadczenia o sprzedaży lub zużyciu tego oleju opałowego składane w imieniu ww. firm były niewiarygodne. W świetle powyższego strona utraciła prawo do zwolnienia sprzedawanego oleju opałowego z podatku akcyzowego, ponieważ ww. podmioty nie były faktycznymi odbiorcami tego paliwa.

Zaznaczono w uzasadnieniu, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 orzekł, że skutkiem ww. wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozumiane jako niemożność stosowania tego przepisu także do stanów faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. Od momentu wejścia w życie wyroku Trybunału § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie będzie zawierał unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.

Trybunał wskazał przy tym, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatników sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne. Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. W ocenie Trybunału ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla zgodnego z prawem zastosowania ww. przepisów ma kwestia ustalenia świadomego lub nieświadomego działania sprzedawcy związanego z przyjmowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które okazały się nieprawdziwe. Przy czym badając kwestię świadomości, wbrew temu co podnosi strona w odwołaniu, organ winien badać kwestię dochowania przez stronę należytej staranności. Organ szczegółowo nakreślił w uzasadnieniu okoliczności, które przemawiają za przyjęciem, iż strona nie dochowała należytej staranności i w konsekwencji wiedziała lub powinna wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji. Organ odwoławczy odniósł się do zapadłego i prawomocnego już rozstrzygnięcia NSA zapadłego w sprawie decyzji wymiarowej o sygn. akt l GSK 1138/08 przywołując ocenę poczynioną przez sąd ,że organy prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego i wyciągnęły prawidłowe wnioski. Organ podkreślił, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2012 r. wcale nie wynika, że brak orzeczenia o winie sprzedawcy w procesie karnym jest potwierdzeniem braku świadomości po jego stronie, iż składane mu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierały nieprawdziwe dane. Trybunał Konstytucyjny stwierdził tylko, że nie budzi wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy, przy czym w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej ustalono, że p-ko F. T. i J. J. skierowano do Sądu Okręgowego [...] akt oskarżenia o czyny wyłudzenia mienia, oszustwa oraz fałszerstwa dokumentów (sygn. akt [...]).

Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniosła zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu uzupełniając ją jedynie aktualnym orzeczeniem WSA w Lublinie odnoszącym się do identycznego stanu faktycznego oraz stawiając zarzut, że na tle wyroku TK brak jest podstaw, by uzależniać stosowanie powyższego wyroku od oceny, czy sprzedawca zachował szczególną staranność, czy też nie.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powoływała się skarżąca spółka żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie określenia podatku akcyzowego.

Na wstępie zauważyć należy, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach. Przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia.

Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, który w ocenie strony miał stanowić podstawę wznowienia postępowania orzeczono , że: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) wynika, iż jeżeli wyroby określone w §4 ust. 1 (a zatem m.in. oleje opałowe) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 (tj. nie zostały prawidłowo oznaczone i zabarwione), stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę podstawową, właściwą dla oleju napędowego (w 2003r. wynosiła ona 1.129.00zł/1.000 1.), a nie stawkę obniżoną- właściwą dla oleju opałowego (która w 2003r. wynosiła 195,00zł/1.0001.). Z kolei z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia wynika, iż taką samą, tj. podstawową stawkę stosuje się w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3. Ustęp 1 pkt 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii. paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Na podstawie ust. 2 oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego zwalnia natomiast z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (więc m.in. oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe.

Trybunał Konstytucyjny powołanym jako podstawa wznowienia wyrokiem, nie wyeliminował w sposób bezwzględny przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z porządku prawnego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił jednak równocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki, w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jest więc uzasadniony.

Odnosząc powyższe uwagi sformułowane przez Trybunał do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nie byłoby dopuszczalne, ze względu na przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny wzorce kontroli konstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zrównanie sytuacji braku oświadczeń z posiadaniem przez podatnika będącego sprzedawcą oleju oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, jeśli nieprawdziwość danych wynika z działań innych osób, na które podatnik nie miał wpływu, a sam zaś podatnik, co należy podkreślić, zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową. W sytuacji posiadania oświadczeń jest więc dopuszczalne i uzasadnione badanie czy podatnik miał wpływ na okoliczności, które przy zachowaniu staranności w kontaktach handlowych umożliwiłyby identyfikację nabywcy. Wyraźnie też zaznaczono, że skutkiem tego wyroku nie było definitywne uchylenie mocy obowiązującej par 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r rozumiane jako niemożność stosowania tego przepisu także do stanów faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu (określonej normy prawnej z niego wynikającej, niewyczerpującej wszakże całego znaczenia normatywnego tego przepisu). Należy z przepisów tych wyinterpretować całą regułę postępowania podatnika, jego nakazane postępowanie, w tym także zachowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Tej części uzasadnienia i płynących z niej wniosków zdaje się nie zauważać skarżący twierdząc, że zgodnie z orzeczeniem TK spółka odbierając oświadczenia, które zawierały wszystkie elementy wymagane przez prawo zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, dlatego nie można jej obciążać skutkami działań innych osób, zwłaszcza gdy nie udowodniono, że to przedstawiciele skarżącej ponoszą odpowiedzialność za podanie fałszywych danych. Taka interpretacja wyroku Trybunału jest dowolna i stoi w sprzeczności z intencją tego orzeczenia.

Sąd stoi na stanowisku, że w świetle stanowiska TK przyjąć należy, że uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia musiałoby być następstwem skutecznego podważenia stanowiska organu w postępowaniu wymiarowym o niezachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta i kontynuowaniu współpracy z nim (pkt 5 i 7 skargi), bądź uznania, że organ takich okoliczności nie badał. Strona jest niekonsekwentna zarzucając organowi z jednej strony, że nie badał w ogóle okoliczności związanych z zachowaniem przez podatnika należytej staranności, z drugiej zaś zarzuca, że owej niestaranności nie udowodniono w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem z akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wynika, że organ kwestię złożenia oświadczeń o nabyciu oleju opalowego badał zgodnie z intencją Trybunału, czyli całej koniecznej reguły postępowania podatnika, bowiem poddał kontroli i ocenił zachowanie należytej staranności przez podatnika w zakresie ustalenia danych kontrahenta (patrz k. 7 decyzji z dnia [...] czerwca 2008r.). Zakres stosowania w postępowaniu podatkowym przepisów będących przedmiotem orzeczenia TK był szerszy i nie donosił się wyłącznie do utożsamienia wad z oświadczenia z jego niezłożeniem i przyjęcia ujemnych dla podatnika konsekwencji nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniu. Lektura akt postępowania zwyczajnego dowodzi, że poddawano kontroli i oceniano okoliczności związane z możliwością wpływu podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenia. Ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonych decyzjach postępowania zwykłego nie sprowadzają się jedynie do uznania, że kwestia działania sprzedawcy w dobrej lub złej wierze nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ocena prawna też nie ogranicza się tylko do przyjęcia skutków ich nie złożenia. Nie stwierdzono też, by bezzasadne było badanie przyczyn i okoliczności złożenia oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane. Środki dowodowe przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym, w tym uzyskane z innych postępowań na mocy postanowień o uznaniu za dowód rzeczowy miały na celu nie tylko badanie poprawności formalnej oświadczeń, ale przede wszystkim okoliczności ich złożenia, a w konsekwencji także oceny zachowania sprzedawcy pod kątem zachowania należytej staranności.

Istotnie u podstaw orzeczenia TK legło nieprawidłowe stanowisko sądów administracyjnych o równoznacznym traktowaniu "niezłożenia oświadczeń" z oświadczeniami spełniającymi wymogi formalne określone w § 6 ust.2 rozporządzenia, ale zawierające nieprawdziwe dane. Niemniej w niniejszej sprawie organy wyszły poza taki schemat i dokonały oceny okoliczności towarzyszących przyjmowaniu oświadczeń. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach zapadłych w wyniku wznowienia postępowania. Ocena dokonana przez organy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowa, słusznie organ uznał, że postępowanie, w którym wydano decyzje ostateczne nie było dotknięte wadą, nie było też wadliwości decyzji ostatecznej. Badając sprawę w zakresie wynikającym z przesłanki wznowienia organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego, a stanowisko należycie i wyczerpująco uzasadnił. Organ nie poprzestał na analizie treści decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym ,ale dokonał oceny przesłanki wznowienia w oparciu o zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy stanowiący podstawę jej wydania. Prawidłowo organy przyjęły, że bezpodstawnym jest twierdzenie strony, jakoby nieświadomie przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, a ustalonych w postępowaniu wymiarowym świadczy o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organy w postępowaniu wznowieniowym do tych okoliczności odniosły się szczegółowo. Mianowicie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że współpraca z firmami F. i I. nie miała charakteru incydentalnego, sprzedaży dokonywano w dłuższym czasie, na przestrzeni paru miesięcy, wszystkie zamówienia dokonywane były telefonicznie. Każdorazowo oświadczenia już podpisane przywoził kierowca odbierający olej opałowy. Dokumenty rejestrowe nigdy nie były dostarczone bezpośrednio od przedstawiciela firmy, której dotyczyły. W przypadku firmy I. zostały okazane przy odbiorze pierwszej partii oleju opałowego. Do K. przyjechała osoba podająca się za przedstawiciela firmy, jednak jego również nie identyfikowano w jakikolwiek sposób. Nawet po zakończeniu współpracy i stwierdzeniu błędu w treści faktur nie próbowano skontaktować się z firmą, której to dotyczyło, by wyjaśnić zaistniałą sytuację.

Wbrew zarzutom skargi pkt 2, 3 i 4 powyższe ustalenia nie są oparte wyłącznie na zapadłym wyroku o sygn. akt I SA/Po 1138/08 (ze skargi strony na decyzję wymiarową) i następnie prawomocnym wyroku NSA o sygn. akt I GSK 950/09. Są ustaleniami organu w postępowaniu wznowieniowym i odnoszącymi się wyłącznie do wpływu orzeczenia TK na zapadłe orzeczenie, czyli poruszania się w granicach podstawy wznowienia z art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a nie ponowną oceną materiału dowodowego. Ta bowiem została już dokonana w postępowaniu wymiarowym. Wyrażono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 6 lutego 2017 r., stwierdzając w uzasadnieniu (k. 16), że strona przy dochowaniu należytej staranności mogła powziąć wątpliwości co do legalności działań firmy F. oraz I. i nie podejmować współpracy handlowej z w/w firmami. Organ jednoznacznie odniósł się do już ustalonego stanu faktycznego, do już zebranego materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w kontekście wydanego orzeczenia TK.

Rację ma organ odmawiający uchylenia decyzji ostatecznej, że analiza materiału zebranego w postępowaniu zwykłym pozwala na przyjęcie że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji. Strona nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. To sprzedawca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, któremu sprzedaje olej, niezależnie od własnej dobrej wiary. Jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko podatkowe. Strona nie dochowała należytej staranności przy sprzedaży paliwa. Także to stanowisko znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, bezpodstawne jest wiec twierdzenie zawarte w pkt 10 skargi o zbadaniu sprawy tylko w pewnych jej aspektach. Wobec stanowiska organu zawartego w ostatecznej decyzji wymiarowej (k. 10 ), że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnej dokumentacji sprzedaży bezzasadne są twierdzenia skargi, że Dyrektora Izby Celnej "nie interesowała" treść wyroku TK. Poza kwestią bezsporną, że nie była w dacie orzekania znana organom treść wyroku TK, to jednoznacznie w decyzji ostatecznej stwierdzono, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań, celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń ,a strona nie wykazała, by staranności takiej dochowała. Wręcz przeciwnie, także w decyzji wznowieniowej opierającej się w całości na wnioskach i materiale dowodowym z postępowania wymiarowego jednoznacznie stwierdzono, że nikt nie weryfikował numerów rejestracyjnych pojazdów, tożsamości przedstawicieli kupujących i nie dokonywano identyfikacji reprezentowanych przez nich firm. Uwzględniając więc okoliczności ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej i treść wyroku TK stwierdzić należy, że nie ma on wpływu na jej treść.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Trybunał zaznaczył, że potwierdzeniem braku świadomości sprzedawcy oleju mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. W świetle tego stanowiska błędne i całkowicie nieuprawnione jest przyjęcie przez skarżącego w pkt 9 skargi, że brak orzeczenia o winie sprzedawcy w procesie karnym jest potwierdzeniem braku świadomości po jego stronie, iż składane oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane. W ocenie Sądu nie jest wcale konieczne dla dokonania takich ustaleń przeprowadzenie dowodów z wykorzystaniem wyników ewentualnych postępowań karnych, nie jest też niezbędnym dla tych ustaleń uzyskanie prawomocnych wyroków skazujących bądź uniewinniających.

W skardze zawarto także szereg odniesień do wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak np. zaakcentowanie braku w jego uzasadnieniu sformułowania "należytej staranności". Są one jedynie cytowaniem niektórych, wyrwanych z kontekstu stwierdzeń i nie mogą mieć charakteru przesądzającego w sprawie.

Na zakończenie warto wskazać, że jakkolwiek wykładnia dokonana w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma waloru wiążącego, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w swym wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11, to stosując pomocniczo argumenty w niej zawarte, zwłaszcza dotyczące spraw na gruncie VAT w zakresie dobrej wiary, warto jest zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego w sprawie przed sądem krajowym jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymogu dobrej wiary. Nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Po drugie, na zasadę pewności prawa i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może powoływać się podatnik, który nie był w dobrej wierze (por. m.in. wyroki TS w sprawie Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548; Albert Collee, C - 146/05, EU:C:2007:549; R., C- 285/09, EU:C:2010:742). Podobna logika wywodu powinna towarzyszyć należytej staranności wskazywanej przez ww. sądy, wywodzonej z zasady proporcjonalności. Niedbalstwo i brak przezorności skarżącej w prowadzeniu własnych interesów i w zarządzaniu pracownikami, brak racjonalnych działań w celu upewnienia się co do rzetelności kontrahenta świadczą o braku możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art.151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.