Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 36/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 15, art. 86, art. 87, art. 108, art. 113
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. [...] G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej B. [...] G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. A. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ") z [...] listopada 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego Organu z [...] marca 2021 r. o nr [...] określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień i wrzesień 2016 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2016 r. oraz ustalającą kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") za sierpień, wrzesień i październik 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Spółka w okresie od sierpnia do października 2016 r, była autoryzowanym dealerem samochodowym i prowadziła autoryzowaną stację obsługi pojazdów marki J. i L. R.. Na podstawie dokumentacji księgowej przedłożonej przez Spółkę Organ ustalił, że Strona w badanym okresie ujęła w ewidencji i sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług 7 faktur wystawionych na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP: [...] (dalej "AR") na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł.

Zgodnie z polityką koncernu J. L. R., B. A. P. S.A. nie mogła prowadzić bezpośredniej sprzedaży części i akcesoriów samochodowych do podmiotów spoza grupy, lecz musiała korzystać z podmiotów, z którymi posiadała podpisane umowy dilerskie.

Organ w toku kontroli celno-skarbowej ustalił, że brytyjscy kontrahenci składali zamówienie na części i akcesoria samochodowe w AR, która przyjmowała zamówienia na towar od firm brytyjskich i przekazywała zamówienia bezpośrednio do spółki dilerskiej. Z kolei, będąca dilerem Strona, przesyłała zamówienie do autoryzowanego importera, tj. B. A. P. S.A. Autoryzowany importer składał zamówienie na części bezpośrednio w systemie J. L. R. Ltd. Towar od brytyjskiego producenta J. L. R. Ltd. był dostarczany do magazynu należącego do B. A. P. S.A., mieszczącego się przy ul. [...] w W.. Następnie towar był ponownie transportowany do Wielkiej Brytanii do podmiotów B. H. Ltd (GB [...]) oraz B. Limited (GB [...]).

Podstawą twierdzeń organu było uznanie, że AR nigdy nie miała kontroli ekonomicznej nad towarem w sposób pozwalający rozporządzać towarem jak właściciel.

W konsekwencji Organ stwierdził, że AR w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz AR nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości Strona powinna wystawić faktury bezpośrednio na rzecz brytyjskich kontrahentów, kwalifikując przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych dotyczących badanego okresu rozliczeniowego,

w związku z czym organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] listopada 2020 r., przekształcił zakończoną kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2016 r. do 31 października 2016 r., zakończone decyzją z [...] listopada 2021 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy Spółka dokonała faktycznych dostaw na rzecz AR, czy też jak twierdzi organ pierwszej instancji - AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z czym wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wobec czego Spółka była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwot podatku wynikających z tych faktur za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Zdaniem Organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Strona wystawiła na rzecz AR faktury VAT oraz faktury zaliczkowe mające dokumentować dostawy części do samochodów marek J. i L. R.. Wszystkie ww. faktury wystawione były w walucie obcej, tj. funt szterling (GBP). Ponadto, zawierały informacje o kursie waluty, wartości podatku VAT do zapłaty przez nabywcę w złotych (PLN), sposobie zapłaty (przelew) i terminie zapłaty (na fakturach wystawionych do dnia 02 września 2016 r. określono termin zapłaty 30 dni. natomiast na fakturach wystawionych od 15 września 2016 r. określono termin zapłaty 90 dni).

Dokumentacja obrotu częściami samochodowymi, które były fakturowane przez Stronę na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. odbywała się w następującym schemacie podmiotów:

1) B. A. P. S.A. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J. L. R. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

2) B. A. P. S.A. dokonywała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% na rzecz Strony.

3) Strona dokonywała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% na rzecz AR.

4) AR dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów mających siedziby w Wielkiej Brytanii, tj. B. Limited oraz B. H. Ltd.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że części samochodowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odbierane były przez firmy transportowe wynajęte przez brytyjskich kontrahentów (B. Limited lub B. H. Ltd.) bezpośrednio z magazynu należącego do B. A. P. S.A., mieszczącego się w W. przy ul. [...], gdzie mieściła się również siedziba tego podmiotu. Dokumenty CMR towarzyszące przemieszczeniu towarów wypisywane były przez pracowników B. A. P. S.A. wydających części samochodowe z magazynu. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że podmioty B. A. P. S.A. oraz Strona należą do grupy kapitałowej B. A. H.. Brak powiązań pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej B. A. H. a AR potwierdzają dane

z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. AR została zawiązana 31 marca 2016 r. przez A. W. R. i M. R. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów.

Zdaniem Organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w III kwartale 2016 r. z inicjatywy osób zarządzających grupą kapitałową B. A. H., w miejsce podmiotów B. A. S. Sp. z o.o. oraz M. A. Sp. z o.o. (podmiotów należących do grupy B. A. H.) dokonujących dotychczas wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz brytyjskich podmiotów B. Limited i B. H. Ltd., wprowadzono nowo utworzony, niezależny od grupy podmiot niepowiązany – AR.

W ocenie Organu, znamiennym jest również fakt, że A. R. był wiceprezesem zarządu B. A. S. Sp. z o.o. w czasie, gdy dokonywała ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno do B. Limited jak

i B. H. Ltd., co oznacza że doskonale znał oba brytyjskie podmioty. Organ nic daje zatem wiary zeznaniom A. R., jakoby Strona dokonywała w badanym okresie dostaw części do AR, ponieważ nie miała w tym czasie możliwości sprzedaży odbiorcom zagranicznym. W toku prowadzonego postępowania ustalono nadto, że faktury w imieniu B. A. P. S.A. na rzecz Strony oraz AR na rzecz brytyjskich podmiotów wystawiała w tym samym czasie jedna osoba, tj. G. B. (osoba zatrudniona w B. A. P. S.A. oraz na 1/10 etatu

w AR).

Zdaniem Organu, fakt, iż Strona mogła swobodnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terenie całej Unii Europejskiej bez udziału AR potwierdził A. R. podczas przesłuchania przeprowadzonego 19 grudnia 2019 r.

Na wątpliwość rzeczywistego udziału AR w realizowanych transakcjach wskazują zdaniem Organu następujące okoliczności:

- wszelkimi czynnościami związanymi z obsługą AR takimi jak odbieranie zamówień od kontrahentów brytyjskich, ich wprowadzanie do systemu widocznego dla spółek z grupy kapitałowej B. A. H., rozpatrywanie reklamacji, udzielanie rabatów cenowych czy wystawianie faktur zajmowali się G. B. i J. G..

- G. B. i J. G. byli w tym samym czasie pracownikami B. A. P. S.A., świadczyli pracę w siedzibie tego podmiotu na ul. [...] w W. i mieli dostęp do systemu obsługi zamówień stworzonego na potrzeby B. A. P. S.A.,

- firmy B. Limited oraz B. H. były wcześniej znane podmiotom

z grupy kapitałowej B. A. H., o czym świadczą raporty z aplikacji VIES dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonywanych przez te brytyjskie podmioty, od B. A. S. Sp. z o.o. oraz M. A. Sp. z o.o., tj. spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej B. A. H.,

- części zamienne wydawane były przewoźnikom bezpośrednio z magazynu należącego do B. A. P. S.A., a AR nie miała żadnej wiedzy odnośnie wysyłki towaru, bo jak wskazała organizacją transportu zajmowali się jej brytyjscy kontrahenci, logicznym wydaje się wniosek, że AR została w sposób sztuczny włączona do łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie części zamiennych

i akcesoriów do samochodów J. i L. R. do Wielkiej Brytanii w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rzeczywistości zaś nie miała żadnego wpływu w jakimkolwiek aspekcie dokonywanych transakcji. O wszystkim bowiem decydowały osoby zarządzające grupą B. A. H..

Podsumowując model funkcjonowania AR Organ wskazał, iż:

- spółka została utworzona na kilka miesięcy przed transakcjami,

- prezes zarządu spółki nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu częściami samochodowymi,

- największą wartością biznesową spółki miały być kontakty z kontrahentami brytyjskimi na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tymczasem podmioty z Wielkiej Brytanii były w rzeczywistości kontrahentami grupy B. A. H.,

- prezes AR nie kontaktował się z kontrahentami brytyjskimi,

- jedyni pracownicy AR zostali zatrudnieni w spółce w związku ze swoimi obowiązkami w B. A. P. S.A. by legalnie operować dokumentami AR,

- pracownicy spółki wystawiali faktury według "ciągu zdarzeń" otrzymywanego drogą mailową,

- prezes zarządu AR nie nadzorował swoich pracowników,

- A. R. jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez AR wskazał adres W., ul. [...], tymczasem osoby zatrudnione w spółce stale pracowały wyłącznie na ul. [...] w W., tj. miejscu siedziby B. A. P. S.A.

Zdaniem Organu, A. R. w rzeczywistości nie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej przez AR. Nie mógł decydować o wyborze kontrahentów, gdyż ci byli jej z góry narzuceni przez grupę B. A. H., nie miał wpływu na kształtowanie ceny po której sprzedawano towary, gdyż to system DMS generował fakturowy ciąg zdarzeń. Nie miał również wpływu na wybór własnych pracowników, gdyż to grupa B. A. H. zadecydowała kogo i w jakim charakterze umieścić w AR. Płatności za towary sprzedawane przez Stronę na rzecz AR odbywały się w sposób niespotykany w normalnych relacjach gospodarczych pomiędzy niezależnymi podmiotami (zapłata jedynie kwot netto oraz przyzwolenie na wieloletnie niepłacenie kwot podatku VAT). Na uwagę zasługuje również całkowity brak zainteresowania ze strony prezesa AR przepływem towaru przez kierowaną przez niego spółkę, kontrahentami od których spółka kupowała i sprzedawała towary czy nawet własnymi pracownikami.

Spółka wniosła skargę za pośrednictwem Organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej, w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziły Organ podatkowy do mylnego przyjęcia, że AR nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi, wymienionymi w fakturach wystawionych przez Spółkę, wskutek czego to Skarżąca, a nie AR dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że AR dokonywała realnych i faktycznych transakcji, w tym ponosiła odpowiedzialność za wady fizyczne towarów i zarządzała procesem reklamacji;

2. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 22 Konstytucji RP poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez AR, co skutkowało przyjęciem, iż to Skarżąca, a nie AR dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych części

i akcesoriów na rzecz kontrahentów brytyjskich, tj. B. H. Ltd., B. Limited oraz M. A. P., które to stwierdzenie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z ustalonymi w toku postępowania relacjami biznesowymi pomiędzy Skarżącą a AR, kształtującymi specyficzny model biznesowy, który pozostaje jednak bez wpływu na wywiązywanie się przez te podmioty prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązków podatkowych;

3. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji

o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec AR, uchylonej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20, i zaniechanie dokonania własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz zlekceważenie analizy i oceny dokonanej przez Sąd w powołanym wyroku;

4. art. 194 § 1, art. 199a § 1 w związku z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych dowodach, a pominięcie i brak odniesienia się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20, co doprowadziło do zlekceważenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych

i prawnych wynikających z tego wyroku i przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenia postępowania

w sposób stronniczy, mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów

i orzecznictwa sądów administracyjnych;

5. art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo, że wydana Decyzja została w całości oparta na ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec AR, która w wyniku rozstrzygnięcia sporu prowadzonego w tych samych okolicznościach, pomiędzy Organem a AR przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20, została w całości uchylona;

6. art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z pomięciem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych przez strony czynności w ramach przyjętego modelu biznesowego,

a także w razie wątpliwości Organu zaniechanie rozważania skorzystania

z uprawnienia do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa łączącego Spółkę i AR;

7. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. i art. 2 oraz art. 30 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia oraz błędne doręczenie zawiadomienia w tym zakresie;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

8. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art, 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i 8 i art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz , art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Organ, że AR nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, czego konsekwencją było uznanie przez Naczelnika, że Skarżąca faktycznie nie zrealizowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym krajowych dostaw towarów na rzecz AR, lecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów bezpośrednio na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii, a przez to BAG błędnie wystawiała na rzecz AR faktury

z wykazanymi kwotami podatku VAT;

9. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 w zw. z art. 51, art. 53 O.p. w zw. z art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez akceptację wydanego w I instancji rozstrzygnięcia, mocą którego dokonano samodzielnego rozdysponowania kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z jednej strony naruszało wyłączne prawo Spółki do decydowania

o sposobie wykorzystania nadwyżki, a z drugiej strony doprowadziło do uzyskania przez Skarb Państwa nienależnych środków w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy rozliczenie podatku w ww. okresach rozliczeniowych powinno być neutralne dla Spółki w świetle poczynionych w decyzji ustaleń Organu I instancji;

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu w całości na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z ark 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.);

2. umorzenie podstępowania w całości na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.;

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obydwóch instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a.

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut przedawnienia, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, którym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przez naruszenie przepisów art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji RP polegające na ich błędnym zastosowaniu przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia oraz błędne doręczenie zawiadomienia w tym zakresie.

Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż obie decyzje, zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...].03.2021 r., jak i zaskarżona decyzja z dnia [...].11.2021 r., zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2016 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Sąd jednak stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów postępowania, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W szczególności podkreślić należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 191 O.p., organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W myśl obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) - stanowiących lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym lub uregulowanym w mniejszym stopniu szczegółowości niż normuje ustawa - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten, odnosząc się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej) - organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (art. 10 ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostające niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2). Nadto, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 korespondujący z zasadą postępowania przewidzianą w art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

A zatem, prowadząc postępowanie podatkowe organ zobowiązany jest kierować się powyższymi zasadami.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].11.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].03.2021 r., którą określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień i wrzesień 2016 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2016 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień, wrzesień i października 2016 r.

Obie zatem decyzje, zarówno Organu podatkowego I instancji, jak i II instancji, zostały wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, że postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku i zakresie tego przepisu, organ podatkowy zaś wydając decyzję wymiarową zobowiązany był wykazać, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, a skutkowało to uszczupleniem należności podatkowych.

Z niespornych ustaleń wynika, że B. A. P. S.A. i Skarżąca (B. A. G. Sp. z o.o. – w skrócie "BAG") należą do grupy kapitałowej B. A. H. S.A. (w skrócie "GK BAH") i w ramach tej grupy na terenie Polski tworzyły autoryzowaną sieć dystrybucyjną samochodów oraz części zamiennych marki J. , L. R. i R. R., w której B. A. P. S.A.("BAP") pełniła rolę generalnego importera towarów m. in. od brytyjskiego producenta, tj. J. L. R. Ltd. (samochodów oraz części i akcesoriów samochodowych tych marek), natomiast Skarżąca (BAG) była autoryzowanym dilerem ww. marki i nabywała ww. towary od BAP w celu dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., która następnie sprzedawała te towary na rzecz podmiotów brytyjskich, tj. B. H. Ltd. oraz B. Limited.

Jak wskazał Organ I instancji, podmioty z grupy B. A. H., w tym Skarżąca (BAŁ) udokumentowały łańcuch dostaw części i akcesoriów samochodowych J. L. R./R. R., w którym została umieszczona Spółka A. A. S., jako ostatni podmiot transakcji przeprowadzanych na terytorium RP. Według sporządzanych przez poszczególne podmioty faktur zakupu i sprzedaży, w tym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży, części i akcesoria samochodowe produkowane były w Wielkiej Brytanii i zostały sprzedane do Polski za pośrednictwem ww. BAP (generalnego importera), po czym następnie ponownie zostały sprzedane do Wielkiej Brytanii. Według niespornych ustaleń postępowania podatkowego, sprzedaż części i akcesoriów samochodowych J. L. R./ R. R. do Wielkiej Brytanii nie mogła być realizowana przez autoryzowanego dilera tej marki, tj. Skarżącą (BAG), ponieważ, jak zeznał A. R. (wiceprezes zarządu BAG), cyt.: "W praktyce producenci nie są przychylni, jeżeli podmioty np. z Polski realizują aktywność handlową w ramach ich produktu na innych rynkach. Z tego względu dla B. A. H. wygodnym rozwiązaniem było, że firma A. A. S. Sp. z o.o. była sprzedawcą części zamiennych do ostatecznego klienta poza granicami Polski. W ten sposób unikaliśmy ryzyka, potencjalnych nieprzychylności producenta do realizacji procesów sprzedaży poza Polskę. (...) wcześniej staraliśmy się nie eksponować tych działań (sprzedaży poza Polskę) wobec Producenta, nie chcąc narażać całej Grupy BAH — w skład której wchodzi kilka dealerstw oraz spółka importerska".

Z niespornych ustaleń także wynika, że Skarżąca (BAG), która uczestniczyła w grupie kapitałowej B. A. H. S.A., tworzyła pożądany wizerunek tej grupy, zarówno wobec odbiorców krajowych (wysoki udział w rynku krajowym, strategia zarządzania), jak i wobec producenta części i akcesoriów samochodowych, tj. J. L. R. Ltd. (wywiązywanie się z umowy stworzenia dystrybucji selektywnej w Polsce).

Organ I instancji, a za nim Organ II instancji wskazał, że Spółka A. A. S., uczestnicząc w stworzonym schemacie transakcji, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zatem, jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego, polski dealer B. A. G. Sp. z o.o., nie mogąc z ww. przyczyn realizować bezpośrednio dostaw wewnątrzwspólnotowych części samochodowych do Wielkiej Brytanii, jako ostatnie ogniowo transakcji w Polsce "sztucznie" wykorzystała podmiot A. A. S. Sp. z o.o. W tym celu wystawiono faktury dostawy, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury zostały wystawione na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., który to podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a jedynie ją pozorował poprzez uczestniczenie w stworzonym schemacie podmiotów, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Jednocześnie ustalono - jak wskazał Organ I instancji, a Organ II instancji to zaakceptował - że dostawy części samochodowych, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, są dostawami zrealizowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy B. A. G. Sp. z o.o. a podmiotami z Wielkiej Brytanii, tj. B. H. Limited i B. Limited.

Z powyższego zatem wynika, że w badanej sprawie Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie kwestionuje, że dostawy części i akcesoriów samochodowych wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych przez Skarżącą (B. A. G. Sp. z o.o. – w skrócie "BAG") na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. (także w skrócie "AR"), są dostawami zrealizowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak – jak wskazał Organ podatkowy - pomiędzy Skarżącą a podmiotami z Wielkiej Brytanii, tj. B. H. Limited i B. Limited, dla których znajdują zastosowanie przepisy ustawy VAT regulujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż:

- Skarżąca (BAG), należąca do grupy kapitałowej BAH S.A., rozporządzając towarami jak właściciel, dokonała odpłatnej dostawy i przeniosła prawo rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotów brytyjskich;

- nabywcy towarów są zidentyfikowani w Wielkiej Brytanii na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii;

- Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Natomiast A. A. S. Sp. z o.o. – według Organu podatkowego – nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, w rzeczywistości w spornych transakcjach uczestniczyła jedynie "na papierze", i według Organu II instancji, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej osiągane przez Spółkę zyski czy wysokość stosowanej marży.

Według Organu, osoby zarządzające Skarżącą, przyzwalając A. A. S. Sp. z o.o. na dokonywanie płatności za towar w cenach netto oraz nieregulowanie przez nią przez tak długi okres zadłużenia powstałego na skutek niepłacenia pełnych należności (brutto – bez podatku VAT), miały pełną świadomość, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w łańcuchu dostaw części zamiennych AR funkcjonowała na polecenie grupy kapitałowej B. A. H. jedynie na jej potrzeby. Taki sposób zapłaty pomiędzy podmiotami niezależnymi nie jest zwyczajowo przyjętą zasadą w normalnych warunkach rynkowych. Jak wskazał Organ II instancji, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy A. A. S. Sp. z o.o. nie dysponowała jak właściciel towarami wyszczególnionymi na fakturach wystawionych przez B. A. Ł. Sp. z o.o., nie zajmowała się rozpatrywaniem reklamacji, nie kształtowała cen towarów dostarczanych brytyjskim kontrahentom i w związku z tym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, skoro Skarżąca z pełną świadomością wystawiała faktury sprzedaży na rzecz podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to uznać należy, że do faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. znajdują zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże Organ II instancji w żaden sposób nie wykazał w niniejszej sprawie, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, mimo że Skarżąca już w odwołaniu podnosiła okoliczności istotne w kontekście zastosowanego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca podnosiła, że wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych na gruncie ustawy VAT, prawidłowo wykazywała transakcje realizowane z A. A. S. Sp. z o.o. jako dostawę krajową, a AR dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów brytyjskich (ponieważ działała w granicach dozwolonych swobodą działalności gospodarczej, w ramach upoważnień dysponowała prawem do rozporządzania nabytymi częściami i akcesoriami samochodowymi jak właściciel), wszyscy kontrahenci uczestniczący w tym łańcuchu dostaw części i akcesoriów samochodowych w ramach WDT do podmiotów brytyjskich rozliczyli podatek VAT i żaden z nikt nie uszczuplił należności Skarbu Państwa, a ingerowanie w przyjęty model biznesowy, w którym uczestniczyła Skarżąca, jest niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu, ocena zachowania Skarżącej na tle okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie i kwalifikowanie prawne Jej zachowania na gruncie zastosowanych przepisów ustawy VAT, a w szczególności art. 108 ust. 1, była wadliwa. Kwalifikowanie prawne zakwestionowanych transakcji dostaw Skarżącej na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. winno w sobie zawierać całokształt działań jakie przez Skarżącą były podejmowane w ramach całego łańcucha dostaw WDT do brytyjskich kontrahentów w zakresie przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. strategii gospodarczej zarządzania (modelu biznesowego), której było wyjście poza rynek krajowy i zwiększenie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych (czyli generowanie zysków), ale w szczególności, uniknięcie przez podmioty z grupy BAH S.A. narażenia się na ewentualną negatywną i nieprzychylną reakcję brytyjskiego producenta części i akcesoriów samochodowych do J., L. R. i R. R.. Działania bowiem w ramach łańcucha dostaw WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich każdego z kontrahentów, który w ramach przyjętego modelu biznesowego miał przypisane określone zadania (AR przyjmowała zamówienia od brytyjskich kontrahentów i załatwiała reklamacje), rzutowały ostatecznie na ocenę ich zachowań (transakcji) na danym etapie łańcucha dostaw, determinując ich podatkowoprawną kwalifikację. W istocie, sprzedaż towaru od momentu ich nabycia od producenta brytyjskiego aż do jego sprzedaży poza granicę kraju – za pośrednictwem A. A. S. Sp. z o.o., celowo wprowadzonej do łańcucha dostaw jako pośrednika w ramach przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. strategii gospodarczej (modelu biznesowego) zmierzającej jednocześnie, i do uniknięcia negatywnej reakcji producenta brytyjskiego, jak i wyjścia ze sprzedażą tych towarów poza granicę kraju w celu zwiększenia tej sprzedaży – tutaj, do podmiotów brytyjskich - była odrębną działalnością gospodarczą poszczególnych kontrahentów biorących udział w tym łańcuchu dostaw i Organ podatkowy, nie kwestionując w istocie dostawy towarów w badanym okresie w ramach łańcucha WDT do brytyjskich podmiotów, nie wykazał, że strategia gospodarcza (model biznesowy) przyjęta przez grupę kapitałową BAH S.A. - w ramach której działała Skarżąca - doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego przez uszczuplenie należności podatkowych, mimo że Skarżąca przez cały czas postępowania wskazywała na jej uzasadnienie gospodarcze, obejmujące przyczyny wizerunkowe (utrzymanie dobrych relacji z producentem brytyjskim) determinujące zwiększenie sprzedaży poza granicami kraju i generowanie zysku, a przy tym na rozliczanie podatku VAT na każdym etapie łańcucha dostaw części i akcesoriów samochodowych w ramach WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich, co tym samym dało podstawę do uznania, że Organy podatkowe obydwóch instancji w sposób nieuprawniony wydały rozstrzygnięcie, określając Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty tego podatku jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r. oraz kwotę do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Twierdzenie Organu podatkowego, że kontrahent Skarżącej, tj. A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a wobec tego Skarżąca wystawiła "puste faktury", czyli takie, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, czyli takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, ani też w racjach prawnych.

Od transakcji, która nie miała miejsca należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze - że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, i po drugie - że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C 103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C 277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C 504/10, EU:C:2011:707; Newey, C 653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89).

Dokonując więc oceny, czy zakwestionowane transakcje Skarżącej, wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., stanowią "puste faktury", należy mieć na uwadze całokształt działań poszczególnych kontrahentów Skarżącej, jakie były podejmowane w ramach przypisanych im zadań w ramach całego łańcucha dostaw WDT do brytyjskich kontrahentów, i przez pryzmat celowości przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. strategii gospodarczej zarządzania (modelu biznesowego). Dopiero całokształt tych działań poszczególnych kontrahentów Skarżącej, w tym rozliczanie podatku VAT, pozwoli na dokonanie oceny zakwestionowanych transakcji Skarżącej co do zgodności z prawem podatkowym, a więc, czy nie doszło do jego nadużycia i uzyskania korzyści podatkowej kosztem należności Skarbu Państwa. Organ podatkowy, dokonując takiej oceny, powinien kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok założenia, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, istotna jest również racjonalność działań podatnika, nie tylko ekonomiczna, ale także wizerunkowa, itp.

W uchwale z 25.06.2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 9.7 wskazał, cyt.:

"Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, (...)."

Przypomnieć przy tym należy, że m. in. rolą uchwał NSA jest w istocie nadanie kierunku wykładni przepisów prawa, które wywołują istotne wątpliwości interpretacyjne w poszczególnych sprawach podatkowych na gruncie dokonanych ustaleń faktycznych.

W świetle powyższego, podjęte zatem przez Skarżącą, jako czynnego podatnika VAT, działania z innym czynnym podatnikiem VAT, tj. A. A. S., w ramach przyjętego przez BAH S.A. modelu biznesowego i odsprzedaż części i akcesoriów samochodowych do celowo wprowadzonej spółki A. A. S. Sp. z o.o. (by uniknąć negatywnych reakcji producenta brytyjskiego i wyjść poza rynek krajowy w celu zwiększenia sprzedaży, czytaj, przychodów/ zysku), nie mogą być traktowane jako pozorne działania, gdyż wyraźnie mają one uzasadnienie gospodarcze, są ściśle związane z całokształtem działalności gospodarczej całej grupy kapitałowej BAH S.A., niezależnie od tego, że AR nie wchodziła w skład tej grupy kapitałowej, jednakże bezspornie była uprawniona korzystać z infrastruktury spółek grupy. Nie budzi jednak wątpliwości w świetle niespornych ustaleń Organu podatkowego, że AR, jako pośrednik, w sprzedaży tych części do podmiotów brytyjskich odgrywała istotną rolę ekonomiczną w funkcjonowaniu całego organizmu gospodarczego jakim jest grupa kapitałowa BAH S.A., co w konsekwencji przekładało się na generowanie zysku i jednocześnie uniknięcie negatywnej reakcji producenta brytyjskiego. W każdym razie Organ podatkowy nie podważył tych twierdzeń Skarżącej, mimo że Skarżąca kwestie te podnosiła przez cały czas postępowania, a co istotne, były już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych w innych sprawach w przedmiocie podatku VAT (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 26.09.2018 r., III SA/Wa 4228/17, i z dnia 31.01.2019 r., III SA/Wa 232/18, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.07.2020 r., I SA/Sz 113/20). Znając argumentację sądów, Organy podatkowe uznały wszystkie te kwestie za bez znaczenia, i z nieuzasadnionym uporem podnosiły okoliczności, które miały drugorzędne znaczenie w kontekście nadużycia prawa podatkowego przez uszczuplenie należności Skarbu Państwa, co w efekcie - w aspekcie legalnej działalności przedsiębiorcy - stanowi działanie na szkodę podatników, jak i Skarbu Państwa.

Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), co oznacza, że niedopuszczalne jest działanie organu podatkowego na podstawie domniemań, założeń czy przypuszczeń, a jedynie na podstawie udokumentowanych faktów w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podatkowego. Stosując zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, powinny każdorazowo badać, czy wystąpiła przesłanka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki, organy podatkowe powinny co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT ciąży na wystawcy faktury tylko w przypadku, gdy doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych. W przypadku, gdy wystawca faktury zapłacił należny podatek wynikający z czynności opodatkowanej VAT, której wykonanie dokumentuje faktura, to odbiorca faktury jest uprawniony odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury. A zatem, kierując się przesłankami niezbędnymi do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ podatkowy zobowiązany jest dowieść, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, czego w niniejszej sprawie zaniechał wbrew zarzutom odwołania.

Organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały by transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. stanowiły nadużycie prawa oraz, że Skarżąca nie miała żadnych podstaw osadzać tej spółki w modelu biznesowym grupy kapitałowej B. A. H. S. A. Takiej oceny, jak i ustaleń, Organ podatkowy nie dokonał w niniejszej sprawie, nie wykazał bowiem, że strategia gospodarcza (model biznesowy) zastosowana przez BAH S.A., w ramach której doszło do przeprowadzenia przez Skarżącą w ramach łańcucha dostaw WDT do oznaczonych unijnych kontrahentów brytyjskich zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., miała inne uzasadnienie niż gospodarcze, a tym samym, że zakwestionowane transakcje oderwane były od jej ekonomicznego celu, a więc, że Skarżąca nadużyła prawa podatkowego uzyskując korzyść podatkową z tytułu spornych transakcji, czy też, że A. A. S. Sp. z o.o. dokonała pozornych czynności. Organ podatkowy w istocie poprzestał jedynie na powołaniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz orzeczeń NSA, po czym, wbrew treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznaniom świadków, bezpodstawnie uznał, że w badanym okresie AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, i z tego powodu przyjął, że transakcje z tym podmiotem nie można uznać za transakcje łańcuchowe w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Wskazać zatem należy, że już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax) TSUE orzekł, że:

1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.".

Co istotne dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, w pkt 94 uzasadnienia wyroku C-255/02 (Halifax) TSUE wskazał, że: "(...) transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie", zaś w pkt 98 wskazał, że: "(...) jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie", przy czym w pkt 97 tego wyroku TSUE także wskazał, że organy administracji podatkowej powinny: "(...) umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji."

W pkt 75 ww. wyroku, TSUE wskazano, że: "(...) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem (...) zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych."

W powyższym wyroku TSUE ustanowił zatem dwa kryteria, które muszą być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia.

Po pierwsze – wymagane jest, by dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Po drugie - również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba kryteria muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że w celu ustalenia istnienia nadużycia w podatku VAT, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, ale nadto konieczne jest także ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112).

Jednak, co ma kluczowe znaczenie w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie, zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania już tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć jakieś inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych.

Odnosząc się do zawarcia transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa należy wyjaśnić, że tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego przez dodanie do art. 5 ustawy VAT klauzuli nadużycia prawa, która obowiązuje od dnia 15 lipca 2016 r. Klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przepisów VAT już wcześniej (zob. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT) i funkcjonuje w dalszym ciągu, a jej źródłem były i są również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stosowne przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT 112").

Wskazać zatem należy na przepis art. 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.07.2016 r. (a zatem obowiązujący w dacie wydania decyzji, jak i zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w sierpniu, wrześniu i październiku 2016 r.), zgodnie z którym przez "nadużycie prawa" rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4).

Zdaniem Sądu, kluczowe dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 ustawy VAT, który musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa TSUE. Mowa tutaj o wyrokach: z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax i in. (ZOTSiS 2006/2A/I-1609), z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 Part Service (ZOTSiS 2008/2/I-897), z dnia 22 maja 2008 r. C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (ZOTSiS 2008/5/I-4019), z dnia 22 grudnia 2010 r. C-103/09 Weald Leasing (ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626), z dnia 20 czerwca 2013 r. C-653/11 Newey (ZOTSiS 2013/6/I-409), z dnia 12 lutego 2015 r. C-662/13 Surgicare (ZOTSiS 2015/2/I-89), z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 WebMindLicenses (ZOTSiS 2015/12/I-832), czy z dnia 22 listopada 2017 r. C-251/16 Edward Cussens i in. (PP 2018/2/59-60).

Z ww. orzeczeń wynika m.in., że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną tego prawa (szerzej zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT, TSUE sformułował test zawierający dwa elementy. Mianowicie, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Takie też znaczenie należy nadać wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy VAT podstawy do żądania zapłaty kwoty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Przy ocenie działalności podatnika VAT istotne jest, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty.

Nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionych wyżej uwag, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycia prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana tylko w wyjątkowych przypadkach, a mianowicie tam, gdzie nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne w celu kontroli muszą być stosowane oszczędnie, czyli w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia z uwzględnieniem, czy podatnik wykonywał spoczywające na nim obowiązki podatkowe. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT – co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdzie podatek należny został odprowadzony i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa unijnego było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Organ swoje stanowisko o nadużyciu prawa w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie wywodzi głównie z faktu, że grupa kapitałowa BAH S.A nie miała żadnych podstaw osadzania A. A. S. Sp. z o.o. jako pośrednika w modelu biznesowym przyjętym przez grupę kapitałową BAH S.A., chociaż w istocie nie kwestionuje realizacji dostaw części i akcesoriów samochodowych przez Skarżącą w ramach łańcucha WDT do unijnych kontrahentów brytyjskich. Doszukując się w działaniach Skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, a w konsekwencji stosując art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Organ podatkowy w istocie wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia zastosowanej strategii gospodarczej, mimo że nie stwierdził by wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. były niezgodne z rejestrami sprzedaży i zakupu VAT prowadzonymi za te miesiące, a te, że były niezgodne z dokumentacja źródłową. Jednak w konsekwencji to miało przełożenie na zakwestionowanie transakcji Skarżącej, Organ bowiem uznał, że zachowanie Skarżącej w sytuacji, gdy A. A. S. Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, świadczyło o nadużyciu prawa, a okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej, w tym kwestie osiąganych zysków, czy wysokość osiąganej marży, nie miały znaczenia.

Według Organu odwoławczego, okolicznościami przemawiającymi za przeprowadzeniem zakwestionowanych transakcji Skarżącej w warunkach nadużycia prawa, bo dokonanych z A. A. S. sp. z o.o., która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, są następujące okoliczności:

- spółka AR została utworzona na kilka miesięcy przed transakcjami,

- prezes zarządu spółki nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu częściami samochodowymi,

- największą wartością biznesową spółki miały być kontakty z kontrahentami brytyjskimi na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tymczasem podmioty z Wielkiej Brytanii były w rzeczywistości kontrahentami grupy B. A. H.,

- prezes A. A. S. Sp. z o.o. nie kontaktował się z kontrahentami brytyjskimi,

- jedyni pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. zostali zatrudnieni w spółce w związku ze swoimi obowiązkami w B. A. P. S.A. by legalnie operować dokumentami A. A. S. Sp. z o.o.,

- pracownicy spółki wystawiali faktury według "ciągu zdarzeń" otrzymywanego drogą mailową,

- prezes zarządu A. A. S. Sp. z o.o. nie nadzorował swoich pracowników,

- A. R. jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez A. A. S. Sp. z o.o. wskazał adres: W., ul. [...], tymczasem osoby zatrudnione w tej spółce stale pracowały wyłącznie na ul. [...] w W., tj. miejscu siedziby B. A. P. S.A.

Powyższe okoliczności, zdaniem Organu II instancji, skutkują tym, że A. R. w rzeczywistości nie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. A. S. Sp. z o.o. Nie mógł decydować o wyborze kontrahentów, gdyż ci byli jej z góry narzuceni przez grupę B. A. H., nie miał wpływu na kształtowanie ceny, po której sprzedawano towary, gdyż to system DMS generował fakturowy ciąg zdarzeń. Nie miał również wpływu na wybór własnych pracowników, gdyż to grupa B. A. H. zadecydowała, kogo i w jakim charakterze umieścić w A. A. S. Sp. z o.o. Płatności za towary, sprzedawane przez BAG na rzecz AR, odbywały się w sposób niespotykany w normalnych relacjach gospodarczych pomiędzy niezależnymi podmiotami (zapłata jedynie kwot netto oraz przyzwolenie na wieloletnie niepłacenie kwot podatku VAT).

Zdaniem Organu II instancji, z przedstawionych wyżej okoliczności wynika zatem, że A. A. S. Sp. z o.o. na żadnym etapie transakcji nie miała styczności z częściami samochodowymi będącymi przedmiotem transakcji, a wszystkie czynności począwszy od przyjęcia towaru, jego specyfikacji, przepakowania, przygotowania do wysyłki, aż do jego wydania znajdowały się w gestii generalnego importera B. A. P. S.A. Towar dostarczany przez brytyjskiego producenta J. L. R. Ltd. do Polski, przewożono do magazynu mieszczącego się w W. przy ul. [...], gdzie był przechowywany do momentu odbioru przez firmy transportowe wynajęte przez brytyjskich kontrahentów i ponownej dostawy do Wielkiej Brytanii.

W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja Organu nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa podatkowego w zakresie VAT, a świadczy raczej o niezrozumieniu jego istoty. Umknęło uwadze Organu, że każda ze wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, jak i działanie Skarżącej za pośrednictwem A. A. S. Sp. z o.o. w ramach łańcucha dostaw WDT do unijnych kontrahentów brytyjskich w zakresie modelu biznesowego przyjętego przez BAH S.A., które zdaniem Organu podatkowego mają świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa, musi zawsze prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT w zakresie zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze. Nawet wykazanie powiązań kapitałowych czy personalnych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami łańcucha dostaw towaru, ale bez wykazania, że przeprowadzeniu transakcji towarzyszy osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zdarzeń gospodarczych. Tym samym, okoliczności wskazane przez organy podatkowe obydwóch instancji, które miały świadczyć o przeprowadzeniu przez Skarżącą transakcji w warunkach nadużycia prawa, bowiem AR pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie mają znaczenia, skoro nie wykazano, że transakcja zawarta we wskazanych okolicznościach miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT i skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro wyprowadzona z powyższych okoliczności przez Organ odwoławczy ocena strategii gospodarczej przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. wskazuje, że A. A. S. Sp. z o.o. nie była podmiotem powiązanym ani osobowo, ani kapitałowo z tą grupą, ale grupa ta nie miała żadnych podstaw osadzać tej spółki w modelu biznesowym grupy kapitałowej BAH, a jednocześnie Organ nie zakwestionował realizacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy części i akcesoriów samochodowych, wynikających z tych spornych faktur VAT wystawionych przez Skarżąca na rzecz AR, do unijnych kontrahentów brytyjskich, a przy tym nie wykazał, że zakwestionowane transakcje Skarżącej, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz AR, ukierunkowane były na osiągnięcie celu sprzecznego z tym, któremu służą przepisy ustawy VAT, i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, to taka ocena nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych transakcji.

Wskazać należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. A takim jest art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślić ponownie należy, że wydanymi decyzjami Organy określiły skarżącej Spółce obowiązek zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz A. A. S. Sp. z o.o.

Wyjaśnić zatem należy, że regulacja art. 108 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 203 Dyrektywy VAT 112, a zatem przetransportowana została do polskiego porządku prawnego. Celem zaś art. 203 Dyrektywy VAT 112 jest zabezpieczenie przed ryzkiem utraty wpływów podatkowych, a tym samym, skoro osoba, która zapewni, że cel ten jest zrealizowany (czyli wyeliminuje to ryzyko), nie powinna być karana koniecznością zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze. W związku z tym, dla ustalenia celu wskazanych przepisów należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo to potwierdza cel wprowadzenia przepisów art. 203 Dyrektywy VAT, np. w orzeczeniu w sprawie C-566/07 z 18 czerwca 2009 roku TSUE uznał, że: "Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (będący odpowiednikiem obecnego art. 203 Dyrektywy VAT) zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy". Analiza orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli wystawca faktury wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, to wynikający z art. 108 ustawy VAT obowiązek zapłaty VAT powinien być zniesiony, a w przypadku gdy VAT został zapłacony do organu podatkowego, wystawcy faktury powinien przysługiwać zwrot podatku (por. także wyrok TSUE C- 342/87 – Genius Holding BV).

Również polskie sądy administracyjne wskazywały na zapobiegający uszczupleniom wpływów budżetowych cel art. 108 ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. I FSK 1859/08) wskazał: "(...) przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury".

Z ustaleń organów podatkowych wprost wynika, że transakcje zostały faktycznie zrealizowane przez Skarżącą w ramach dostaw WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich, tym samym przedmiot transakcji niewątpliwie istniał. Także zakres podmiotowy zakwestionowanych faktur VAT nie został przez Organ w żaden sposób podważony, zarówno skarżąca Spółka, jej kontrahent (A. A. S. Sp. z o.o.), a także inni kontrahenci uczestniczący w łańcuchu dostaw WDT byli istniejącymi podmiotami prawa, żaden z nich nie był znikającym podmiotem. Tym samym, zakwestionowane faktury Skarżącej nie powinny być traktowane jako "puste", gdyż organ nie wykazał, że dokumentowały transakcje dostaw części i akcesoriów samochodowych mające na celu nadużycie prawa podatkowego przez uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa, a więc, że były ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej. Faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, CBOSA). Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 ustawy VAT (por. wyrok NSA z 11.10.2018 r., sygn.. akt I FSK 1865/16).

Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Zakres opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT.

W stanie faktycznym badanej sprawy nie budzi wątpliwości, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami zostały przez Skarżącą zrealizowane w ramach WDT za pośrednictwem celowo powołanej A. A. S. Sp. z o.o.

Szczegółowo tę kwestię wyjaśnił Organ I instancji na str. 14 swojej decyzji). Organ podatkowy nie wykazał więc by wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co potwierdza twierdzenia Skarżącej w tym zakresie, że na każdym etapie tego łańcucha dostaw kontrahenci w nim uczestniczący, a w tym Skarżąca, prawidłowo rozliczyli podatek VAT. Tym samym, nie wystąpiła podstawa do zastosowania tego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Sumując, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że skoro Organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane transakcje Skarżącej z kontrahentem A. A. S. Sp. z o.o. nie doprowadziły do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, to nie znajduje zastosowania regulacja prawna z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym po stronie skarżącej Spółki nie powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a w związku z tym w stanie faktycznym przyjętym przez Organ podatkowy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sankcyjne zobowiązanie podatkowe zostało określone z naruszeniem obowiązujących przepisów podatkowych.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że sprawy ze skargi A. A. S. Sp. z o.o. w podobnych stanach faktycznych i prawnych (w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.) były już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Sz 113/20, szczegółowo odniósł się do poszczególnych okoliczności podnoszonych przez Organ podatkowy (tożsamych jak w niniejszej sprawie I SA/Sz 35/22), z tym że jako stanowiących podstawę kwestionowania A. A. S. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur wystawionych przez B. A. C. Sp. z o.o. w Warszawie (BAC), dokumentujących zakup części samochodowych w ramach WDT na rzecz dwóch podmiotów do Wielkiej Brytanii (B. H. Ltd. i M. A. P.).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że towary, objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., zostały wwiezione na teren Polski z Wielkiej Brytanii, a następnie zostały z Polski wywiezione do Wielkiej Brytanii. Organ podatkowy nie kwestionuje również, by któryś z podmiotów dokonujących obrotu tymi towarami nie zadeklarował i nie rozliczył podatku VAT, zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Zatem, przyjąć należy, że wszyscy kontrahenci uczestniczący w łańcuchu dostaw w ramach WDT do unijnych podmiotów, tutaj brytyjskich, prawidłowo rozliczyli podatek VAT z tytułu tych transakcji. Brak też podstaw, by te transakcje łańcuchowe zaliczyć do tzw. "karuzeli podatkowej", gdyż w transakcjach tych nie występuje podmiot tzw. "znikający podatnik", zaś Skarżącej nie można przypisać funkcji tzw. "brokera", a pozostałym podmiotom funkcji "bufora". Z akt badanej sprawy nie wynika również, by na którymkolwiek etapie transakcji łańcuchowej doszło do jakichkolwiek uchybień co do przedmiotu dostawy w zakresie ilości czy wartości. Organ natomiast stwierdził, że wartości wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. wynikają z rejestrów sprzedaży i zakupu VAT prowadzonych za te miesiące, i nie stwierdził by były niezgodne z dokumentacja źródłową. Organ podatkowy też nie zweryfikował twierdzeń świadków co do generowania zysków w związku z wprowadzonym w grupie kapitałowej BAH modelem gospodarczym. Tym samym okoliczności, na które wskazuje Organ podatkowy, nie mają znaczenia na gruncie nadużycia prawa w rozumieniu przepisów podatkowych krajowych (ustawy VAT), jak i przepisów unijnych (Dyrektywy VAT 112).

Także płatność przez A. A. S. Sp. z o.o. kwot netto (odroczona płatność VAT) na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy towaru stanowi wewnętrzną sprawę pomiędzy kontrahentami (zaległość A. A. S. Sp. z o.o. wobec Skarżącej ma charakter sprawy cywilnej, i pomiędzy prywatnymi podmiotami prawa jest uprawnieniem wierzyciela dochodzenie roszczenia, a nie jego obowiązkiem), a tym samym kwestia ta leży poza zakresem kompetencji organu podatkowego, o ile podatek VAT został należycie rozliczony z organem podatkowym i Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w tym zakresie.

Organ podatkowy, badając kwestie nadużycia prawa w stosunkach gospodarczych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami (podatnikami), musi wziąć pod uwagę, że istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, jednak przezorny przedsiębiorca w swojej strategii gospodarczej może m. in. przewidywać, że czasami lepiej stracić (tutaj, poczekać z przymusowym egzekwowaniem należności), by później zyskać i kontynuować w dalszej perspektywie dochodową działalność gospodarczą, co jest korzystne zarówno dla podatnika, jak i Skarbu Państwa, z tym zastrzeżeniem, że nigdy nie może odbywać się to kosztem obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. To właśnie miało miejsce w badanej sprawie, gdyż Organ podatkowy nie kwestionuje rozliczeń poszczególnych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów w ramach WDT do unijnych podmiotów brytyjskich, w tym Skarżącej, w przedmiocie podatku VAT w spornym okresie, ale przywiązuje w sposób nieuprawniony dużą wagę w swojej argumentacji do wewnętrznych rozliczeń pomiędzy grupą kapitałową BAH, w tym Skarżącej a AR i ich sposobu działania.

W takiej więc sytuacji, gdy Organ podatkowy nie wykazuje naruszenia obowiązków podatkowych poszczególnych kontrahentów w łańcuchowej dostawie towarów w ramach WDT do unijnych podmiotów, ani też potencjalnej możliwości uszczuplenia należności podatkowych, teza Organu podatkowego, że A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie jej prowadzenie pozorowała, a tym samym transakcje wynikające ze spornych faktur Skarżącej wystawionych na rzecz AR nie dokumentują rzeczywistych dostaw, gdyż w rzeczywistości - zdaniem Organu odwoławczego - zostały zrealizowane bez udziału A. A. S. Sp. z o.o. i stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz ww. brytyjskich podmiotów - jest całkowicie bezpodstawna i nie wywołuje skutków podatkowych ani w postaci zawyżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy części i akcesoriów samochodowych na terytorium kraju, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT Skarżącej wystawionymi na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., ani też zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy WDT, jak również nie powoduje obowiązku Skarżącej do zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwestionował strategię gospodarczą (model biznesowy) przyjętą przez grupę kapitałową BAH S.A., a nie realność dostaw towarów. Już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Sz 113/20 (a także WSA w Warszawie), słusznie wskazywał, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy VAT).

Organ podatkowy uznał, że A. A. S. Sp. z o.o. nie miała wpływu na ukształtowanie warunków transakcji przez co rozumie, że spółka ta nie mogła tych warunków drugiej stronie narzucać lub też, że nie miała na nie decydującego wpływu.

W ocenie Sądu, pozycja A. A. S. Sp. z o.o., która była traktowana jako równorzędny partner przez pozostałe podmioty grupy kapitałowej BAH S.A. uczestniczące w transakcji ukształtowana była warunkami współpracy między nimi. Okoliczność, że spółka ta otrzymywała niewielką tylko marżę (1 %), w ocenie Sądu, pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił organ podatkowy, i uzasadniona była: brakiem ryzyka ekonomicznego (lub też tym, że ryzyko było nieznaczne), brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia, itd. Innymi słowy, okoliczności powołane przez Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji uzasadniają wysokość niewielkiej marży, która pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki spółka ta włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji dostawy towaru. Zatem, niewielka marża wskazywała więc nie na pozorność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy gospodarczej, której reguły ustaliły zainteresowane strony w ściśle określonym celu (z przyczyn wizerunkowych – utrzymania dobrych relacji gospodarczych z brytyjskim producentem części i akcesoriów samochodowych oraz z przyczyn ekonomicznych – zwiększenie sprzedaży części poza teren kraju, czyli zwiększenie zysku). W tym kontekście kwestia nieposiadania przez spółkę środków trwałych, w tym środków transport, czy zaplecza magazynowego, itp. nie miała znaczenia dla rozpoznania meritum sprawy, istotne bowiem było wykazanie, czy Skarżąca jako podatnik VAT dopuściła naruszenia spoczywających na niej obowiązków podatkowych wynikających z przepisów podatkowych (ustawy VAT).

Także nieracjonalność działań przedsiębiorcy, gdy w ich wyniku nie dochodzi do uszczerbku w budżecie państwa, nie uzasadnia pozbawienia przedsiębiorcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ustawy VAT., jak i prawa określonego w art. 87 ust. 1 ustawy Vat, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 113/20, i WSA o sygn. akt III SA/Wa 4228/17, wydanych ze skargi AR: "Przy umowach wzajemnych (takich jak np. sprzedaż) zawarcie umowy może nastąpić właśnie wskutek przyjęcia oferty. Twierdzenie, że skarżąca nie mogła kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decydowanie o warunkach współpracy, w ocenie Sądu, może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, zaakceptować – czy też nie. Strona musiała mieć powody, aby do współpracy na takich a nie innych zasadach przystąpić. Skoro Skarżąca dobrowolnie przystąpiła do współpracy na określonych zasadach, to znaczy, że na te zasady miała wpływ. Nie musiała ich "kształtować", ale musiała je co najmniej aprobować. Brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, po pierwsze nie został udowodniony, tylko wydedukowany przez organ, a po drugie – wcale nie przesądza o fikcyjności transakcji."

Także brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami przeprowadzonych transakcji nie świadczy o tym, że transakcje te nie były rzeczywiste. Skarżąca powoływała się na to, że z jej odbiorcami łączyły ją umowy ustne, na podstawie których ustalone zostały zasady dostawy (ex works), zasady płatności (przedpłaty), a także ogólne postanowienia dotyczące zamówień w formie elektronicznej. Wszystkie transakcje realizowane przez spółkę były dokonywane na tych samych zasadach, co wyraźnie wskazuje, że spółka i jej odbiorcy mieli umowę regulującą te kwestie. Słusznie skarżąca wskazała, że okoliczność, iż nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala na takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works.

Skarżąca, jak i jej kontrahent A. A. S. Sp. z o.o., twierdziły, że AR ponosiła taką odpowiedzialność względem swoich kontrahentów za ewentualną utratę lub zniszczenie towaru. Kwestionowanie tej okoliczności przez Organ podatkowy nie zostało poparte żadnym dowodem.

Okoliczność zaś, że pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. byli także pracownikami innych podmiotów z grupy kapitałowej BAH S.A. oraz, że dysponowali różnymi adresami mailowymi, w ocenie Sądu, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia meritum sprawy podatkowej, gdyż, jak już wyżej wskazano, istotne było ustalenie, czy podatnik uchybił obowiązkom podatkowym nałożonym nań przez ustawę podatkową znajdującą zastosowanie w kontrolowanej materii i, czy doszło do uszczuplenia należności podatkowych.

Zgodnie z art. 191 O.p., Organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, jednak aby organ - w ramach owej swobody - nie przekroczył granic dowolności, winien przy tej ocenie kierować się zasadami logiki i nie wyprowadzać z dokonanych istotnych ustaleń wniosków sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, by zakwestionowane transakcje Skarżącej zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i doprowadziły, lub że prowadziły, do uchylenia się Skarżącej od uiszczenia należności podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Nie wykluczył bowiem Organ podatkowy tezy Skarżącej, że wolą uczestników grupy kapitałowej BAH S.A. było de facto przyjęcie takiego modelu biznesowego (wprowadzenie pośrednika A. A. S. Sp. z o.o. jako ostatniego ogniwa krajowego w łańcuchu dostaw do brytyjskich podmiotów), który nie będzie narażać autoryzowanych dealerów samochodowych wchodzących w skład tej grupy na negatywną reakcję angielskiego producenta części i akcesoriów samochodowych, ale jednocześnie prowadzić będzie do wyjścia ze sprzedażą poza kraj (tutaj do unijnych podmiotów brytyjskich) i generowania zysków, bez skutku uszczuplania należności Skarbu Państwa na którymkolwiek etapie łańcucha dostaw towarów. Organy podatkowe, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie wykazały w żaden sposób, że zgodny zamiar uczestników tej grupy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z treści przyjętej strategii gospodarczej, a co najistotniejsze, że ta strategia doprowadziła do ograniczenia wpływów podatkowych. Wywód Organów podatkowych, że przyjęty model biznesowy przez wprowadzenie pośrednika AR ma jedynie charakter pozorny, nie jest obiektywny, lecz jednostronny. Przypisanie zatem przez Organy podatkowe przyjętemu przez grupę kapitałową BAH modelowi biznesowemu innej kwalifikacji prawnej (według art. 108 ust. 1 ustawy VAT) bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną i subiektywną interpretację organów, naruszającą także naczelną zasadę całego systemu prawa prywatnego wyrażającej się autonomią woli stron przy kształtowaniu gospodarczych stosunków prawnych, w tym swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy, możliwość swobodnego wyboru kontrahenta, możliwość kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy, możliwość stosowania formy czy konstrukcji umowy w zasadzie w zależności od woli stron. Niedopuszczalne jest tylko takie ustalanie treści stosunku prawnego lub jego celu, które naruszałoby przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens). Przy czym, co istotne, zasada swobody umów obowiązuje nie tylko w prawie polskim, ale również w regulacjach krajowych państw Unii Europejskiej, która jest także przedmiotem harmonizacji prawa cywilnego w Europie. Sąd nie neguje kompetencji organów podatkowych do oceny charakteru czynności dokonywanych pomiędzy kontrahentami na gruncie przepisach prawa podatkowego (tutaj - ustawy VAT), jednakże ocena ta musi wywodzić się z zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p., a zatem nie może być ona dowolna, musi mieć ona zawsze oparcie zarówno w materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa podatkowego, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zarzuty skargi, z wyjątkiem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są w pełni uzasadnione, gdyż organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) i lit. b) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a, uchylił decyzje Organów podatkowych obydwu instancji i jednocześnie, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., umorzył postępowanie administracyjne w sprawie uznając, że skoro Organ podatkowy, mimo znajomości rozstrzygnięć sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niniejsza sprawa, a tym samym znajomości sądowej oceny prawnej tych spraw (ww. wyroki WSA w Warszawie, jak i WSA w Szczecinie), jednak nie uzupełnił materiału dowodowego w niniejszej sprawie w istotnych kwestiach, które wystąpiły także w tej sprawie co do uszczuplenia należności podatkowych, brak było podstaw do kontynuowania postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązania Organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej w kwocie łącznej [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Kwota ta obejmuje uiszczony stosunkowy wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).

Przywołane orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl