Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3164/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14p
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1953/19, w sprawie ze skargi B. B. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.228.2019.2.AT, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie opłaty egzekucyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. B. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 września 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1953/19 ze skargi A. B. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. (dalej także jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: DKIS lub organ interpretacyjny) z dnia 9 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.228.2019.2.AT, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako: Sąd pierwszej instancji, WSA) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.228.2019.1.JK oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 26 czerwca 2019 r., organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącemu, który zadał pytanie "czy wszystkie opłaty egzekucyjne pobrane lub ściągnięte po dniu 1 stycznia 2019 r. stały się daninami publicznoprawnymi, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i które w myśl art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego powinny być odprowadzone na rachunek organu podatkowego czy też przepisy art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych są stosowane jedynie do tych opłat, które zostały pobrane w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019 r.?".

Skarżący od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł zażalenie, kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego. Postanowieniem z 9 września 2019 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazywał m.in., że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ bierze pod uwagę kwestię oceny wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z prawa podatkowego. Nie ma możliwości uzyskania interpretacji dotyczącej przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Podmiot wnioskujący musi się legitymować określonym interesem prawnym, tzn. wydanie interpretacji musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego, dotyczącego wnioskodawcy.

Zdaniem organu interpretacyjnego treść sformułowanego przez skarżącego pytania, które wyznacza zakres wniosku, nie odnosiła się do potencjalnych uprawnień lub obowiązków wnoszącego wniosku. Organ interpretacyjny nadmienił również, że sama definicja przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 2 O.p. nie jest wystarczająca dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych. Zdaniem DKIS, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, zwracając się z pytaniem dotyczącym przepisów o charakterze proceduralnym, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Postawione przez skarżącego pytanie nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych ani innych obowiązków w zakresie prawa podatkowego (w tym płatnika) i wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej. Zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania/obowiązki podatkowe skarżącego. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p., ponieważ interpretacji wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozważenie uchylenia poprzedzającego je postanowienia DKIS, natomiast w odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w postanowieniu.

Uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić, a rozumienie wskazanych przez organ przesłanek było błędne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że DKIS zawęził, zredukował rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego" jedynie do interpretacji "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organowi umknęło, że stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że opłata egzekucyjna z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych stanowi należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Z kolejnych przepisów WSA wywiódł, że komornik sądowy jest obowiązany do obliczenia i pobrania oraz wpłacenia należności tak jak płatnik, a nadto wskazał, że pobór opłat egzekucyjnych podlega rygorom podatkowym.

Wobec stanowisku organu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżącego należało uznać za "zainteresowanego" w znaczeniu określonym w art. 14b § 1 O.p., gdyż wskazane regulacje prawne odnoszą się do sfery interesu komornika występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności. Pozytywna odpowiedź organu skutkowałaby poddaniem pobieranych przez niego opłat egzekucyjnych rygorom przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a zatem odnosiłaby się do sfery praw i obowiązków komornika występującego w roli płatnika, jak również do zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności.

Od wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem sądu:

▪ organ zawęził, zredukował rozumienie sformułowania ,,interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie do "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

▪ analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że skarżącego, jako komornika, należało uznać za zainteresowanego w znaczeniu określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu – wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku – nie doszło do naruszenia ze strony organu żadnych przepisów postępowania. W niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, bowiem wnioskodawca nie jest osobą uprawnioną do żądania wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie obejmuje kwestię, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych skarżącego (nie odnosi się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej). Zatem kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania znajduje oparcie w przepisach prawa, tj. art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy – w ocenie organu – zaistniała podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zatem uchybienia, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Gdańsku, że w okolicznościach faktycznych sprawy wnioskodawca jako komornik będący płatnikiem opłaty egzekucyjnej pełniącej daniny publicznej jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnioną do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 149 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 771 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy ustawy o komornikach sądowych w części, w jakiej dotyczą opłaty egzekucyjnej stanowiącej niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym są przepisami podatkowymi w rozumieniu, a co za tym idzie, mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

Organ wniósł uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz podzielił stanowisko WSA wyrażone w zaskarżonym wyroku jako korespondujące ze stanowiskiem komornika w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa poddana kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z ustaleniem czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uchylając zaskarżone postanowienie tego organu oraz poprzedzające je postanowienie o odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku komornika sądowego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sedno sporu wiąże się natomiast z rozstrzygnięciem dwóch kwestii problemowych:

- charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej ściąganej w toku postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem 1 stycznia 2019 r., w kontekście treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych (obie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a w razie potwierdzenia, że regulacje dotyczące tych opłat, w realiach wskazanego we wniosku stany faktycznego, uznane mogą być za "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.,

- ustaleniem czy wnioskodawca może zostać uznany za "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.

Obowiązująca do końca 2018 r. ustawa o komornikach sądowych i egzekucji stanowiła, że komornik sądowy pobiera opłaty egzekucyjne i wymieniała oraz opisywała rodzaje opłat egzekucyjnych. W obowiązującym wówczas stanie prawnym opłata egzekucyjna stanowiła w całości wynagrodzenie komornika. Sytuacja uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. Stosownie do art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych opłata egzekucyjna stała się niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym. Istotne znaczenie ma także art. 149 ust. 2 u.k.s., w świetle którego uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5. dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że opłata egzekucyjna, stając się z dniem 1 stycznia 2019 r. daniną publicznoprawną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, jest zarazem podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. Przepis ten do podatków zalicza "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organowi umknęło, iż stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. ilekroć jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, ale również opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 8 O.p. W konsekwencji art. 149 oraz 150 u.k.s. należy zaliczyć również do przepisów podatkowych, o których mowa w art. 14b ust. 1 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wątpliwości sygnalizowane przez wnioskodawcę dotyczyły w istocie znaczenia i wpływu regulacji intertemporalnych zawartych w art. 52 u.k.k. oraz 283 ust. 1 u.k.s. na charakter egzekwowanej przez niego opłaty egzekucyjnej. W przypadku bowiem uznania, że mają do niej zastosowanie przepisy art. 149 i 150 u.k.s., komornik staje się de facto płatnikiem daniny publicznoprawnej w postaci opłaty egzekucyjnej, po potrąceniu przysługującego mu na podstawie art. 150 u.k.s. wynagrodzenia prowizyjnego. Niezależnie od nałożonego na niego obowiązku w tym zakresie, i wynikającej zeń odpowiedzialności, na komorniku ciążą również obowiązki informacyjne.

W ocenie NSA regulacje art. 149, 150 oraz 283 ust. 1 u.k.s. mają charakter przepisów prawa materialnego. Zapewne ten kontekst zadecydował o tym, że przepisy te zostały ujęte w ustawie o komornikach sądowych, a nie – o kosztach komorniczych. Ta ostatnia ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Z kolei art. 52 u.k.k. reguluje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten ma zatem charakter procesowy. Nie odnosi się do art. 149 i 150 u.k.s., normujących charakter prawny opłaty egzekucyjnej. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie czy kwestie temporalne związane ze stosowaniem tychże przepisów w sposób autonomiczny reguluje art. 283 ust. 1 u.k.s.

Interpretacja podatkowa, stosownie do art. 14b § 1 O.p., wydawana jest na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego winno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) albo poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji (por. K. Teszner [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, T. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Warszawa 2022, s. 290).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości Skarżącego dotyczyły tego, jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zmiana przepisów spowodowała to, że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Wbrew zatem stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, jednoznaczna wypowiedź zawarta w indywidualnej interpretacji zapewni stronie stosowną ochronę. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 O.p. Zadaniem organu interpretacyjnego będzie zaś rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji.

Nie dostrzegając by Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. K. Winiarski s. W. Stachurski s. D. Gajewski