Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4807/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 -2 i 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 112/21 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r., nr 3001-IEW2.4123.26.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 112/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. G. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2020 r., nr 3001-IEW2.4123.26.2020 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz umorzenia postępowania za miesiące: styczeń i marzec 2015 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 116 § 1-2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2015 r. (dalej: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię przez sąd pierwszej instancji

i podtrzymanie stanowiska organów obu instancji o przypisaniu stronie odpowiedzialności jako byłemu członkowi zarządu V. sp. z o.o. (dalej: "spółka") wraz z wymienioną spółką za zaległości podatkowe tej spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. podczas gdy w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki, spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu tejże ustawy z Dz.U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm.) (dalej: "u.p.n.") do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ drugiej instancji nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ podatkowy danymi z wyciągu ze sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2014 r., czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień tj. 31 grudnia 2014 r. pozwalało organowi drugiej instancji zbadanie sytuacji finansowej spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w organie zarządzającym spółki, a późniejsze, ewentualne pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już strona tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie strony od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 o.p.;

2. art. 1 ust. 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu sądu pierwszej instancji, iż spółka w 2014 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a to z powodu, iż u.p.n. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

3. art. 116 § 1 ust. 1 pkt b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności strony za ww. zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez stronę (działająca w imieniu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki;

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się braku dokonania jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów spółki przez organ drugiej instancji w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy 2014 r., podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich

wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów

w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki oraz poprzez fakt, że organy obu instancji dokonały ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki

z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela

w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały się do brzmienia przepisów, co przyczyniło się do oddalenia skargi skarżącej kasacyjnie przez sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł:

1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjne zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi,

2. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący nie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1-2 i 4 o.p., jak również art. 1 ust. 1 u.p.n. w zw. z art. 116 § 1 o.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

Na podstawie art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Orzekający w sprawach tego rodzaju organ podatkowy winien wykazać, że w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne. Ciężar dowodu w zakresie ustalenia, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne odpowiedzialności osoby trzeciej spoczywa na podatniku, zaś organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania ich zaistnienia. Na organie podatkowym spoczywa zatem obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według skarżącego w kontrolowanej sprawie organy błędnie przyjęły, bez dokonania jakiejkolwiek analizy ekonomicznej związanej ze stanem finansów spółki, że podmiot ten w dniu 31 grudnia 2014 r. spełniał przesłanki do ogłoszenia upadłości. Brak spełnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości wynikał również z faktu, że spółka miała tylko jednego wierzyciela. W opinii skarżącego, skoro spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia upadłości, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło bez jego winy.

Odnosząc się do powyższych zagadnień w pierwszej kolejności należy wyjaśnić kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ o.p. zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także wtedy gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Przesłanki wskazane w przepisie art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie przyjął, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki, nie podjął działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość. Organy podatkowe w tym zakresie ustaliły, że w sprawie zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 p.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że podstawę dla określenia przesłanki niewypłacalności może stanowić analiza treści sprawozdań finansowych spółki, które pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu.

Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki w kontekście ww. przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego (bilansu) (podpisanego przez stronę i przedłożonego przez spółkę do akt rejestracyjnych KRS) obrazującego sytuację finansową spółki za 2014 r. Z dokumentu tego wynikało, że na dzień 31 grudnia 2014 r. zobowiązania ogółem spółki wynosiły 184.344,92 zł i znacznie przekraczały wartość jej majątku (aktywów ogółem), który opiewał na kwotę 49.164,96 zł. Kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym i wynosił (-) 135.179,96 zł.

Oprócz powyższego organy podatkowe wskazały również, iż sprawozdanie finansowe spółki za 2014 r. nie uwzględniało kwoty zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 9.409,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez spółkę, a kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 12.128,00 zł określonego w decyzji z 28 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., potwierdzającej zobowiązanie podatkowe, które powstało z mocy prawa). Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu, że w sprawozdaniu finansowym spółki za 2014 r. należało porównawczo skorygować dane bilansowe o wartość zobowiązania podatkowego ujawnionego w okresie późniejszym. W konsekwencji dokonując oceny kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, zasadnie powiększono zobowiązania w kwocie 184.344,92 zł o kwotę nieuregulowanego w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 9.409,00 zł. Po jego uwzględnieniu i analizie uznano, że na koniec 2014 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej aktywów o kwotę 144.588,96 zł.

Przedstawione dane wskazywały, że w sprawie zaistniała tzw. "bilansowa" przesłanka upadłości, rozumiana jako przerost zobowiązań nad wartość majątku spółki (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 1 p.u.n., zarząd spółki w czternastodniowym terminie winien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Skarżący, pełniący w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu, powyższego obowiązku nie wypełnił i takiego wniosku nie złożył.

Odnośnie kolejnej spornej kwestii, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że na dzień 31 grudnia 2014 r. spółka posiadała nie tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, ale też innych, czego dowodziły dane wynikające ze sprawozdania finansowego (bilansu) spółki sporządzonego za ten dzień.

Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r., III FSK 1424/21). W powołanych wyrokach wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Mając na uwadze wypowiedzi doktryny i orzecznictwa przywołane przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaprezentowane poglądy odnoszą się przede wszystkim do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w p.u.n. Stosowanie tej ustawy jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony (por. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 318/21).

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, w sprawie zasadnie przyjęto, że skarżący nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.). Wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące tego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bo spółka posiadała tylko jednego wierzyciela i regulowała wszystkie swoje zobowiązania w terminie nie dawały podstaw do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności. Obejmując stanowisko Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący przyjął na siebie szereg praw i obowiązków, w tym obowiązek monitorowania stanu wypłacalności spółki. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 p.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie (por. wyrok NSA w z 14 lipca 2011 r., I FSK 1251/10). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie usprawiedliwia samo przekonanie o dobrej sytuacji finansowej spółki, czy braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie wskazuje się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych (tj. "w czasie właściwym") w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2019 r., I SA/Kr 564/18). W tym zakresie w kontekście uwzględnionych przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych spółki trzeba zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z 28 grudnia 2018 r. stwierdził, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze związanym z przyjmowaniem pustych faktur, o czym świadczą powiązania osobiste i kapitałowe.

Skarżący nie wykazał również, aby sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe, jego zdaniem, naruszyły art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych konkretnych uchybień w postępowaniu organów podatkowych, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia o braku dokonania analizy merytorycznej stanu finansów spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki i oparcia wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na sprawozdaniu finansowym. Skarżący nie wyjaśnił w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi finansów spółki. Ogólnikowe twierdzenia o konieczności oparcia ustaleń na "dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki" nie pozwalają na podważenie ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, które wskazały konkretne wartości dotyczące stanu finansów spółki. Kwestia podnoszonej w skardze kasacyjnej konieczności wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela spółki została już powyżej wyjaśniona.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. del. WSA Agnieszka Olesińska s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Sławomir Presnarowicz