Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 812/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "P" Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.7.2023.EB w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.7.2023.EB Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ I instancji) z 30 grudnia 2022 r. nr [...] określającą Syndykowi Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego P sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej jako Spółka, Skarżąca lub Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie 120.689,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa URE Skarżąca dokonywała sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz handlu detalicznego paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Jedynym jej kontrahentem od którego nabyła paliwo był P1 S.A. Z faktur zakupu wynikało, że był to "olej napędowy grzewczy [...] przeznaczony do celów opałowych uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy". Potwierdzały to również dołączone do faktur dowody wydania oraz orzeczenia laboratoryjne, gdzie wskazano olej opałowy lekki - olej napędowy grzewczy [...] CN 2710 19 45 przeznaczony do celów opałowych o gęstości w 15°C poniżej 890 kg/m3. Zakupiony olej Spółka sprzedawała osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność na podstawie odpowiednio: paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. Transakcje ewidencjonowała w Rejestrach Sprzedaży VAT za poszczególne miesiące. Sprzedaż oleju napędowego grzewczego dokumentowała odpowiednio fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, do których jako sprzedający zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm. – dalej jako u.p.a.) uzyskiwała oświadczenia, że nabywane wyroby:

- będą przeznaczone do celów opałowych;

- będą przeznaczone do celów opałowych lub sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych.

Oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju napędowego grzewczego złożone przez osoby fizyczne nie były przez Spółkę dołączane do kopii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż oleju. Jednakże w oświadczeniach każdorazowo wskazywano nr paragonu fiskalnego bez podawania daty jego wystawienia. W przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturami VAT oświadczenia były dołączane do faktur.

W marcu 2011 r. Spółka dokonała 408 transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego. W trakcie ich analizy organ I instancji ustalił, że duża część oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju napędowego grzewczego nie spełniała wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Dlatego 3 sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r.

W trakcie prowadzonego postępowania weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), która zmieniła treść art. 89 u.p.a.

Wobec powyższego organ ponownie przeanalizował dokonane w marcu 2011 r. transakcje tym razem pod kątem przeznaczenia sprzedanego paliwa do celów opałowych. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że w przypadku:

- transakcji dotyczącej S. P. dokonano sprzedaży paliwa opałowego do agregatu prądotwórczego, tj. urządzenia niebędącego urządzeniem grzewczym, czyli nie do celów opałowych lecz do napędu maszyn rolniczych,

- ośmiu transakcji dokonano sprzedaży na rzecz nieustalonego nabywcy paliwa opałowego, albowiem podmiot P2 sp. z o.o. wykazany na fakturach nie był faktycznym nabywcą paliwa opałowego.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z 27 października 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie 120.689,00 zł. Stwierdził bowiem, że w tym okresie Spółka sprzedała 405 litrów paliwa opałowego, które nie zostało zużyte do celów opałowych oraz dokonała sprzedaży 75 500 litrów paliwa opałowego nieustalonemu nabywcy. Ponieważ sprzedaż 75 905 litrów oleju opałowego w marcu 2011 r. została dokonana z naruszeniem warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym organ zastosował stawkę 1822,00 zł/1000 litrów określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 5 lutego 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji stwierdzając konieczność uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Stosując się do zaleceń organu odwoławczego organ I instancji ustalił, że choć spółka z o.o. P2 była formalnie zarejestrowana, to w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej dane zostały wykorzystane do wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym w P. żadnej deklaracji VAT-7. Pod adresem [...] sp. z o.o. P2 nie posiadała siedziby. Dom jednorodzinny, który się tam znajdował, był pustostanem. Również Komendant Policji w R. pismem z 6 maja 2013 r. poinformował, że pomimo kilku wizyt nikogo tam nie zastano. Podobnie sąsiedzi wskazywali, że pod podanym adresem od kilku lat nikt nie zamieszkuje. Nie posiadali oni także żadnej wiedzy na temat prezesa spółki P2 G. K. i prowadzonej działalności.

Ponadto z informacji pozyskanych od Komendanta Wojewódzkiego Policji w K. Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą organ ustalił, że postępowanie [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt 2 Ds. 10.2017, w którym występowały podmioty P.P.H.U P oraz P2 sp. z o. o., zostało zakończone w październiku 2018 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w C..

Natomiast [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. IV Referat Dochodzeniowo – Śledczy poinformował, że wobec B. G. prezesa zarządu P3 sp. z o.o. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks polegające na uchyleniu się od opodatkowania w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z działalnością P3 sp. z o.o. w C.. Postępowanie to zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w C. i prowadzone jest pod sygn. [...], a 13 listopada 2018 r. do Sądu Okręgowego w C. Wydziału II Karnego skierowany został akt oskarżenia przeciwko B. G. Sprawie nadano sygnaturę [...].

Pismami z 19 sierpnia 2019 r., 25 lutego 2020 r. oraz 31 lipca 2020 r. Sąd Okręgowy w C. II Wydział Karny poinformował, że postępowanie w sprawie [...] dotyczące B. G. jest w toku i nie zostało jeszcze zakończone.

Ponadto organ przesłuchał w charakterze świadków: K. N., Z. K., M. O., J. L., R. S. oraz B. G., a protokoły przesłuchania dołączył do akt sprawy.

W kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ustalił, że postanowienie w przedmiocie zakończenia postępowania upadłościowego z 26 lipca 2019 r. uprawomocniło się 20 sierpnia 2019 r. Postanowieniem o sygn. akt [...] z 28 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy w C. VIII Wydział Gospodarczy uchylił układ zawarty 29 kwietnia 2019 r., a zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 10 czerwca 2019 r., sygn. [...], otworzył zakończone postępowanie i zmienił sposób prowadzenia postępowania, z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Sąd wyznaczył Sędziego komisarza w osobie SSR M. B. oraz syndyka w osobie M. K.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 30 grudnia 2022 r. nr [...] określił Syndykowi Masy Upadłości P.P.H.U. P sp. z o.o. w upadłości w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie 120.689,00 zł.

Stwierdził bowiem, że w przypadku transakcji dotyczącej S. P. sprzedane paliwo nie zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem, czyli do celów opałowych lecz do napędu maszyn rolniczych. Natomiast w przypadku 8 transakcji organ nie ustalił nabywcy paliwa opałowego bowiem podmiot P2 sp. z o. o., nie był faktycznym nabywcą paliwa opałowego od Strony.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka w marcu 2011 r. sprzedała 405 litrów paliwa opałowego, które nie zostało zużyte do celów opałowych oraz dokonała sprzedaży 75 500 litrów paliwa opałowego nieustalonemu nabywcy.

Ponieważ sprzedaż 75 905 litrów oleju opałowego została dokonana z naruszeniem warunków określonych przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym organ zastosował stawkę 1822,00 zł /1000 litrów określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2023 r.

W pierwszej kolejności powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej jako O.p.) za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym 12 grudnia 2016 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu wydania przez Sąd Rejonowy w C. Wydział III Gospodarczy postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu P.P.H.U. P sp. z o.o. w K. oraz ustanowienia zarządu własnego co do całości majątku upadłego. Termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 O.p. zaczął biec od nowa od 21 sierpnia 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Tym samym zarzuty Skarżącej, jakoby w sprawie zobowiązanie uległo przedawnieniu uznał za bezzasadne.

Następnie podkreślił, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem zmian wynikających z opublikowanej 27 listopada 2014 r. ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662), która w art. 26 pkt 15 lit. b zmieniła treść art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł / 1000 kilogramów).

Zmiana ta oznacza, że zastosowanie do paliw opałowych stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw silnikowych ma miejsce dopiero wówczas, gdy niespełnione zostały warunki dotyczące jedynie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych paliw do celów opałowych i jednocześnie w wyniku m. in. postępowania podatkowego ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Odwołując się do orzecznictwa NSA organ odwoławczy wyjaśnił, że oświadczeniom składanym przy nabyciu oleju opałowego ustawodawca nadał szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będące deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia zużycia wyrobów. Niezbędne stało się więc uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jako warunku koniecznego dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ zwrócił uwagę, że początkowo rygorystyczna linia orzecznicza w zakresie danych, które musi zawierać oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego została wyparta przez wykładnię celowościową. Obecnie przyjmuje się, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokument spełnia wymogi przewidziane w ustawie.

W nawiązaniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, w tym uzyskane od nabywców informacje dały podstawę do stwierdzenia, że sprzedane paliwo opałowe zostało użyte zgodnie z przeznaczeniem, to jest do celów opałowych, z wyjątkiem oleju opałowego w ilości:

- 75 500 litrów ujętego w ośmiu oświadczeniach, gdzie wskazany podmiot nie był jego odbiorcą (rzeczywisty odbiorca nie został zidentyfikowany),

- 405 litrów ujętego w jednym oświadczeniu, gdzie paliwo nie zostało zużyte do celów opałowych lecz do napędu maszyn rolniczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynikało, że odbiorcą oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży nie był wskazany na fakturach podmiot P2 sp. z o.o. w K., ul. [...]. W okresie objętym postępowaniem sp. z o.o. P2 funkcjonowała bowiem pod innym adresem (R. ul. [...]). W dokumentach brak aktu własności lub umowy najmu w/w nieruchomości. Jedynym członkiem zarządu oraz jej prezesem był od 4 lutego 2011 r. G. K., który w tymże dniu nabył jej udziały o wartości nominalnej 1.000.000,00 zł. Z dokumentów dołączonych do akt sprawy przez organ I instancji wynikało, że G. K. od 28 lutego 2011 r. do 24 sierpnia 2013 r. przebywał w ZK w B. W okresie tym nie udzielano mu przepustek, czy zezwoleń na widzenia bez dozoru. W trakcie przesłuchania G. K. w dniu 5 grudnia 2014 r. ten zaprzeczył jakoby był prezesem zarządu sp. z o.o. P2 z/s w R.. Zaprzeczył jakoby prowadził działalność gospodarczą, a okazane mu podpisy pod dokumentami za okres od lutego do czerwca 2011 r. nie były jego.

Podobnie poprzedni prezes zarządu sp. z o.o. P2 J. D. przesłuchany 15 maja 2013 r. zeznał, że pełnił tę funkcję tylko do grudnia 2009 r. z uwagi na stan zdrowia. Nie dysponuje żadną wiedzą na temat dokumentów Spółki, której był prezesem.

Z ustaleń poczynionych przez Urząd Celny w P. wynikało, że sp. z o.o. P2:

- nie prowadzi żadnej działalności pod adresem siedziby - prywatny adres/dom mieszkalny,

- nie zgłosiła żadnego biura rachunkowego do prowadzenia dokumentacji księgowej,

- nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. żadnych zeznań i deklaracji podatkowych, nie wypełniła obowiązków rejestracyjnych, nie wydano jej decyzji w sprawie nadania numeru ewidencyjnego kasy fiskalnej.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, rejestracja P2 sp. z o. o. w miejscowości R.ul. [...], miała na celu stworzenie jedynie pozorów działania zgodnie z przepisami prawa.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał ponadto, że P2 sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie prowadziła działalności na terenie bazy w K. (zgodnie z oświadczeniem P3 sp. z o. o. umowy o administrowaniu nieruchomością zawarte z firmą P2 sp. z o.o. nie obowiązują od 1 stycznia 2011 r. zostały rozwiązane ustnymi ustaleniami).

Co istotne właściciel nieruchomości w K. przy ul. [...], tj. P3 sp. z o.o. był kontrahentem sp. z o.o. P, jak i sp. z o.o. P2 w zakresie zakupu oleju opałowego, jak i oleju napędowego. W okresie tym odnotował również sprzedaż oleju opałowego na rzecz sp. z o.o. P2. Transakcje te były przedmiotem postępowania kontrolnego, jak i podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., które zakończyło się decyzjami określającymi sp. z o.o. P3 kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (m.in. za marzec 2011 r.) z tytułu posiadania przez Spółkę paliwa, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości - opodatkowane zostało m.in. paliwo, które zgodnie z dokumentami handlowymi zakupione zostało w marcu 2011 r. od sp. z .o.o. P2.

Ponadto 10 lutego 2011 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin terenu sp. z o.o. P3 w K.. W tymże dniu założyli zabezpieczenia (plomby) na zbiorniki uniemożliwiając korzystanie z nich.

W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe DIAS uznał stwierdzenie organu I instancji, z którego wynikało, że dokonana w marcu 2011 r. sprzedaż oleju opałowego dokumentowana fakturami, gdzie jako odbiorcę wskazano sp. z o.o. P2 nie miała miejsca.

Podzielił również pogląd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał odpowiedzi na pytanie, kto był faktycznym odbiorcą oleju grzewczego ani, kto posłużył się nazwą sp. z o.o. P2 nabywając od sp. z o.o. P olej opałowy [...] oraz jakie było jego faktyczne wykorzystanie. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedzi takiej nie dają złożone przez Spółkę wyjaśnienia, z których wynika, że współpraca z P2 sp. z o.o. (przed lutym 2011 r. jak i po tej dacie) odbywała się na takich samych zasadach (zamówienia składane telefonicznie przez pracownika firmy P2, którego danych personalnych Spółka nie jest w stanie wskazać, olej grzewczy dostarczany na adres: Koszęcin ul. Leśna 2, odbierany był przez te same osoby i rozładowany do wskazanych do końca stycznia 2011 r. zbiorników, należności z tytułu transakcji regulowane przelewem z konta bankowego P2 sp. z o.o.). Podobnie zeznania kierowców zatrudnionych w Spółce wskazywały, że dostawy dokonywane były do miejsca wskazanego w dokumentach, tj. Koszęcin ul. Leśna 2 i odbierane przez te same osoby, które odbierały dostawy przed lutym 2011 r.

Powyższe zostało zakwestionowane przez pracujących w K. przy ulicy [...] pracowników (m.in. Z. K., K. N., B. G.), którzy zeznali, że od 1 lutego 2011 r. byli zatrudnieni w sp. z o.o. P3 w C. przy ulicy [...] wykonując obowiązki pracownicze na terenie bazy w K. przy ulicy [...] (do 31 stycznia 2011 r. w sp. z o.o. P2). Tym samym od lutego 2011 r. sp. z o.o. P2 była podmiotem nieistniejącym.

Organ odwoławczy przypomniał, że Skarżąca Spółka od 2002 r. prowadziła handel olejem opałowym na dużą skalę i nie była nowicjuszem w tej branży, tak więc powinna była dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej by ustrzec się przed ewentualnymi oszustwami. Tymczasem nie posiadała żadnych pisemnych umów zawartych ze sp. z o.o. P2, ani zamówień, które były składane telefonicznie.

Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom Spółki, że nie posiadała ona wiedzy o dokonanych w lutym 2011 r. zmianach w P2 sp. z o.o., podczas gdy od lutego 2011 r. przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży podpisane czytelnym podpisem "K. G." lub "K.", a ponadto podpisała trzy porozumienia kompensacyjne obejmujące wzajemne rozliczenia ze spółkami z o.o. P2 i P3.

Ponadto w toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w K. 10 lutego 2011 r. na terenie posesji zlokalizowanej w K. przy ul. [...], na zbiorniki nałożone zostały zabezpieczenia urzędowe w postaci plomb. To oznacza, że P2 sp. z o.o. kupując olej grzewczy w tak dużych ilościach do dalszej odsprzedaży nie miała możliwości przechowywania go. To oznacza, że Skarżąca Spółka była lub mogła być świadoma, że uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. Sam fakt posiadania przez P2 sp. z o.o. ważnej koncesji nie zwalniał z obowiązku weryfikacji, czy podmiot ten uczestniczy w sposób rzeczywisty w obrocie gospodarczym.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego, co obligowało organ podatkowy do jej zakwestionowania i zastosowania zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822 zł/1000 I.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Syndyk Masy Upadłości P.P.H.U. P sp. z o.o. w upadłości zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem), przez uznanie, że zeznania osób uczestniczących w dostawach oleju opałowego na rzecz P2 sp. z o.o., jak również potwierdzających odbiór paliwa na dokumentach WZ oraz przekazujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do sekretariatu zlokalizowanego w miejscu dostawy celem ich sporządzenia przez upoważnioną osobę/osoby, a także dokonujących przelewów za zakupiony towar z rachunku bankowego P2 sp. z o.o. na rzecz Spółki, nie stanowią dowodu, który przesądza o braku podstaw do nieuznawania przez Skarżącą za skuteczne dokonanych transakcji sprzedaży tego paliwa P2 sp. z o.o.,

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez:

- uznanie, że brak miejsca złożenia oświadczenia w sporządzanych oświadczeniach przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w imieniu P2 sp. z o.o. w sytuacji jednoczesnego poświadczenia realizacji dostaw według zakwestionowanych oświadczeń zarówno przez kierowców Spółki jak i pracowników kontrahenta oraz istnienia dodatkowych dokumentów w postaci podpisanych WZ dokumentujących przyjęcie oleju opałowego w ilościach wskazanych na przedmiotowych oświadczeniach, faktur sprzedaży/zakupu, a nadto dokonywania przelewów za kupione paliwo z rachunku bankowego P2 sp. z o.o., stanowi podstawę do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w odniesieniu do sprzedanego zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego,

- uznanie, że Spółka miała podstawy przypuszczać, że w okresie objętym postępowaniem nabywca oleju opałowego P2 sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej,

- odstąpienie od ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego sprzedanego według wiedzy Skarżącej P2 sp. z o.o., mimo istnienia niezaprzeczalnych dowodów, że właściciel zbiorników, do których dostarczony był przedmiotowy olej opałowy posiadał pełną wiedzę w zakresie jego autentycznego nabywcy.

W oparciu o wskazane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powołała się na niewiarygodność zeznań osób decyzyjnych w sp. z o.o. P3, będącej właścicielem obiektu w K. przy ul. [...], gdzie odbywały się dostawy oleju opałowego. Z tego zaś faktu wywnioskowała, że całokształt okoliczności sprawy potwierdza brak świadomości Skarżącej o niezgodności odbieranych przez nią oświadczeń ze stanem faktycznym. Jednocześnie wskazała, że to właściciel tego terenu ma pełną wiedzę o rzeczywistym nabywcy dostarczanego przez Spółkę oleju opałowego oraz o sposobie wykorzystania tego wyrobu akcyzowego, co ma zasadnicze znaczenie w kontekście celowości złożonych oświadczeń. Czym innym jest bowiem wykluczenie dokonania sprzedaży oleju opałowego na rzecz danego podmiotu, czym innym zaś ustalenie rzeczywistego nabywcy kwestionowanej transakcji, tym bardziej w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności towarzyszące transakcjom identyfikują w sposób jednoznaczny autentycznego nabywcę.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że skoro na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego przekazywanych do biura przez osoby odbierające towar - celem ich sporządzenia i zwrócenia kierowcy, widniała pieczęć firmy P2 sp. z o.o. i jak twierdzi organ podatkowy oświadczenia nie były podpisywane przez G. K. (prezesa), to osoby zatrudnione w P3 sp. z o.o. taką pieczęć posiadały i wykorzystywały celem naniesienia jej odcisku na oświadczeniach rzekomo potwierdzających nabycie oleju opałowego przez P2 sp. z o.o., dodatkowo podpisując się na tych oświadczeniach cudzym imieniem i nazwiskiem.

Ponadto skoro organ I instancji nie ustalił, kto był rzeczywistym dysponentem zbiorników zlokalizowanych w K. przy ul. [...] w okresie objętym postępowaniem wobec Spółki, to należy przyjąć, że jedynym zarządcą, posiadającym wszelką wiedzę w zakresie ilości oleju opałowego dostarczanego przez Spółkę do tych zbiorników, dodatkowo potwierdzanych na dokumentacji WZ przez pracowników właściciela obiektu bezpośrednio uczestniczących przy przeładunku, była P3 sp. z o.o. Oznacza to, że spółka ta była rzeczywistym nabywcą oleju opałowego. Co istotne, Skarżąca nie została poinformowana przez P3 sp. z o.o., że zbiorniki paliw zlokalizowane pod wskazanym adresem nie mogą być wykorzystywane przez P2 sp. z o.o., a to przesądza o braku wiedzy, że uzyskiwane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju przez P2 sp. z o.o. w rzeczywistości wystawiane były przez osoby kierujące P3 sp. z o.o. lub za ich zgodą.

Skarżąca podkreśliła również, że nie mogła przypuszczać, że G. K. objął funkcję prezesa P2 sp. z o. o. będąc osobą wcześniej karaną. Oświadczenia o niekaralności nie zweryfikował również notariusz, który zatwierdził zmiany w strukturach P2 sp. z o.o., polegające na ustanowieniu nowego prezesa oraz Sąd Rejestrowy dokonując stosownego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, choć nabycie udziałów o wartości nominalnej 1 miliona złotych powinno budzić wątpliwości choćby w zakresie źródła sfinansowania takiej operacji.

W jej ocenie nie powinna ponosić odpowiedzialności za świadome wprowadzenie jej w błąd, na które nie miała żadnego wpływu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie zakwestionowano Skarżącej Spółce osiem transakcji sprzedaży oleju napędowego w ilości 75 500 litrów na rzecz P2 sp. z o.o. i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. 1822,00 zł/1000 l, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przy jednoczesnym obniżeniu należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. za marzec 2011r. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. upływałby 31 grudnia 2016 r., gdyby nie wskazana przez organ ustawowa przesłanka z art. 70 § 3 O.p. przerywająca bieg przedawnienia. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Ogłoszenie upadłości Skarżącej Spółki nastąpiło 12 grudnia 2016 r., co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 21 sierpnia 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Ustalenia organu w tym przedmiocie są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, co oznacza, że postawiony zarzut okazał się niezasadny.

Wbrew postawionym w skardze zarzutom organy nie uchybiły również podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 122 O.p., gdyż dołożyły wszelkich starań by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd orzekający nie podzielił zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, bowiem stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym organ odwoławczy obszernie przedstawił zaistniały stan faktyczny i przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Wynikało z nich, że Skarżąca bezkrytycznie przyjmowała telefoniczne zamówienia na zakup oleju na cele opałowe. Zamówienia składane były przez nieustaloną osobę lub osoby. Nie wzbudziło podejrzeń Skarżącej, że w lutym 2011 r. zbiorniki podziemne w miejscu dostawy oleju w K. zostały zaplombowane. Skarżąca 21 lutego 2011 r. podpisała trójstronne porozumienie kompensacyjne z P2 sp. z o.o. i z P3 sp. z o.o. nie wiedząc nawet kto je podpisuje w imieniu P2 sp. z o.o. i czy osoba, która postawiła parafkę na nieaktualnej już pieczątce tej firmy była upoważniona do reprezentowania tego podmiotu. Nie sprawdzała oświadczeń o przeznaczeniu oleju, bo wówczas zauważyłaby zmianę prezesa zarządu P2 sp. z o.o. Nie sprawdziła danych nabywcy w KRS i bezrefleksyjnie dowoziła olej do bazy w K., z której sama korzystała, zatem powinna mieć wiedzę o pozostałych podmiotach prowadzących na terenie tej bazy działalność gospodarczą, tym bardziej, że jak zeznał R. S. (członek zarządu Skarżącej Spółki) ich działalność opierała się na długoletnim wzajemnym zaufaniu.

O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi, które nie powinno pozbawiać preferencji podatkowej, można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłyby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789).

Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, z których wynika kto i w jakim celu nabył olej opałowy, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup takiemu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi będące warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Takie stanowisko prezentuje tut. Sąd w wyroku z 5 marca 2024 r. o sygn. III SA/Gl 816/23 dotyczącym Skarżącej Spółki. Ponieważ zapadło ono w analogicznym stanie faktycznym Sąd w składzie tu orzekającym również je podziela. Tym bardziej, że organy podatkowe w obu tych sprawach badały treść składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń pod kątem ustalenia, kto i w jakim celu nabył olej opałowy. Ustaliły, że sprzedaż oleju nastąpiła na rzecz podmiotu nieistniejącego, którego dane posłużyły do zawierania nielegalnych transakcji. Słusznie zakwestionowały te oświadczenia, w których jako nabywca figurował ten podmiot, tj. P2 sp. z o.o.

Skoro na oświadczeniach figurował jako nabywca podmiot nieistniejący, to trudno wymagać od organu, żeby ustalał czy sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe. Wbrew zarzutom postawionym w skardze, Sąd stoi na stanowisku, że to Skarżąca Spółka powinna zadbać o to, aby zawierane przez nią transakcje były zgodne z prawem, zwłaszcza, że obrotem olejem zajmowała się od lat.

W sytuacji, gdy przedstawione przez podatnika oświadczenia nie pozwalają na weryfikację transakcji z uwagi na brak możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, organ nie ma obowiązku prowadzić dalej postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wskazany w tych oświadczeniach olej opałowy został rzeczywiście zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to kwestia przesądzona w orzecznictwie NSA. Dla przykładu można wskazać wyrok z 3 sierpnia 2022 r. wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 3401/18 (publ. w LEX pod nr 3406699) z następującą tezą: Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania, czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, lecz jedynie takie, którego wadliwości nie da się usunąć, a tym samym ustalić przeznaczenia wyrobu akcyzowego.

Podobnie w wyroku z 25 marca 2021 r. o sygn. I GSK 1933/18 (publ. w LEX nr 3176140) NSA wskazał, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Natomiast jeżeli sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, zaniechał sprawdzania prawdziwości danych podanych w oświadczeniach, a przekonują do takiego stwierdzenia ustalone fakty dotyczące dokumentowania transakcji zbywania oleju opałowego, a mianowicie: brak oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, oświadczenia dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób nieżyjących, jak i oświadczenia dokumentujące sprzedaż tego oleju na rzecz osób, których nie można było zidentyfikować. To taki stan faktyczny nie uprawnia sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego (tak NSA w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. I GSK 84/18, LEX nr 3186956).

Przed dokonaniem sprzedaży sprzedawca powinien zatem ustalić, czy zawiera transakcję z podmiotem gospodarczym, który rzeczywiście istnieje. Przy pomocy powszechnie dostępnych, za pośrednictwem Internetu, rejestrów - działalności gospodarczej (CEIDG) czy przedsiębiorców (KRS) powinien sprawdzić wiarygodność podmiotu, z którym zawiera transakcję. W niniejszej sprawie tego zabrakło. Skarżąca nie wykazała, aby dopełniła obowiązku weryfikacji dokumentów Spółki. Braku weryfikacji nie tłumaczy długotrwała współpraca, tym bardziej, że nie wynikała ona z pisemnej umowy, tylko z telefonicznych zamówień oraz z niefrasobliwości Skarżącej, która nie przykładała żadnej wagi do sporządzanych dokumentów.

Ponieważ organy podatkowe nie ustaliły faktycznego nabywcy oleju opałowego. Prawidłowo, zdaniem Sądu, zakwestionowały transakcje jego sprzedaży.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, zgromadziły materiał dowodowy, który w ocenie Sądu, pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut niewyjaśnienia wszystkich, istotnych dla sprawy okoliczności uznać należało za niezasadny. Organ dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, które wypełniało przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i przekonujące. Nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 O.p.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Prawidłowo dokonały też subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Wyjaśniły przesłanki zastosowania przepisów prawa będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wraz przytoczeniem ich treści (vide str. 43-45 zaskarżonej decyzji). Wskazały, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest stawką o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować powinny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej korzystający ze stawki obniżonej.

Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powodują konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

W zakresie wymogów formalnych istotne znaczenie – jak słusznie zauważyły organy - miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonany ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Zmiana ta sprawiła, że począwszy od 1 stycznia 2015 r. wymaga się dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, czy olej opałowy nie został zużyty do innych celów lub nieustalonemu nabywcy wyrobu.

Należy podkreślić, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne wymogi dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych.

Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, LEX nr 2032591).

W ramach tego nadzoru organy badały w niniejszej sprawie składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdziły, że w marcu 2011 r. Skarżąca sprzedała 405 litrów paliwa opałowego, które nie zostało zużyte do celów opałowych, czego w skardze nie kwestionowano oraz dokonała sprzedaży 75 500 litrów paliwa opałowego nieustalonemu nabywcy. Złożona w tym zakresie skarga dokonanych przez organy ustaleń nie podważyła, albowiem Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sposób prawidłowy dokonano w niej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania nie naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wydaną decyzję. Dlatego skargę jako niezasadną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).