Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 628/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 372/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 372/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 18 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 259; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła ww. wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-2) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także zarzut materialnoprawny (3), tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał interpretację indywidualną w której:

a) uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne i nie zawiera w sobie wystarczającej analizy poszczególnych pojęć i jej oceny w odniesieniu do treści wniosku interpretacyjnego, w szczególności stanowiska strony;

b) organ nie wyjaśnił dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie

na analizowane usługi rozwoju sprzedaży są podobne do usług doradczych, badania rynku i reklamowych;

c) organ odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych

w ich ramach czynności;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, a także brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną [do WSA-dopisek NSA] interpretację indywidualną;

3) art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą, w warunkach opisanych we wniosku, na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług rozwoju sprzedaży stanowią koszty bezpośrednio związane z produktami wytworzonymi przez spółkę wobec czego spełniają przesłanki z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że na etapie ponownie prowadzonego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu ma charakter procesowy. Sąd pierwszej instancji, uchylając ponownie interpretację uznającą stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał bowiem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (zob. s. 43 zaskarżonego wyroku). Zarzuty procesowe zostały nadto w pierwszej kolejności postawione w skardze kasacyjnej organu podatkowego, który kwestionuje sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednocześnie powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA z 20 sierpnia 2019 r. (I SA/Gl 325/19). Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa jest najdalej idący pomimo tego, że został postawiony jako drugi. Zarzut ten okazał się chybiony, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za konsekwencję braku uważnej lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także ww. prawomocnego wyroku WSA z 20 sierpnia 2019 r. (I SA/Gl 325/19). Ponownie rozpoznając sprawę DKIS nie dokonał wszechstronnej oceny stanowiska spółki oraz wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji rzetelnej oceny sposobu ich zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie WSA wyraził na tle przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op, art. 153 ppsa, a także art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 1 updop (zob. s. 34-43 zaskarżonego wyroku). Wskazał przy tym kierunek, zgodnie z którym organ winien podążać ponownie rozpoznając sprawę. Powołał się bowiem na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2023 r. (II FSK 133/21), które to stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Uchylając interpretację z przyczyn procesowych WSA wskazał zatem przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 pkt 1 updop, które winien poddać stosownej ocenie DKIS ponownie rozpoznając sprawę. W tym też kontekście należy oceniać stanowisko WSA wyrażone na tle art. 15 ust. 11 pkt 1 updop. Jak już wyżej zaznaczono, wydana dla spółki 15 stycznia 2023 r. interpretacja została uznana za wadliwą z przyczyn wyłącznie procesowych, na co wskazuje wprost podstawa prawna wydania przez WSA zaskarżonego wyroku (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). Sąd pierwszej instancji odniósł się na tle art. 15 ust. 11 pkt 1 updop wyłącznie do jednego z aspektów, którego dotyczy ta regulacja i częściowe stanowisko DKIS przedstawione na jej tle. Brak jest zatem zarzucanych przez DKIS sprzeczności.

3.2. W świetle powyższych uwag za nieusprawiedliwione należało uznać zatem również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Bez konieczności cytowania obszernych rozważań przedstawionych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że DKIS nie wyjaśnił należycie przyczyn, które przyjął za podstawę poglądu wyrażonego w uchylonym akcie, jakoby czynności wskazane przez spółkę składające się łącznie na analizowane usługi rozwoju sprzedaży są podobne do usług doradczych, badania rynku i reklamowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 153 i art. 57a ppsa rozstrzygając sprawę na bazie procesowej. Kierował się zarówno oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA w prawomocnym wyroku z 20 sierpnia 2019 r. (I SA/Gl 325/19), jak i zarzutami procesowymi skargi dotyczącymi naruszenia art. 153 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op. Uznając [trafnie] zarzuty procesowe skargi za zasadne WSA przyjął, że naruszenia procesowe DKIS mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł rozstrzygać kwestii materialnoprawnych objętych kolejnymi zarzutami skargi. Na zasadzie art. 141 § 4 ppsa wskazał jednak kierunek, którym winien podążać DKIS ponownie rozpoznając sprawę. Krytycznie odniósł się przy tym do stanowiska DKIS wyrażonego w uchylonym akcie na tle art. 15 ust. 11 pkt 1 updop. Niedoskonałość uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotycząca uznania zasadności zarzutu skargi odnośnie do błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – bez jednoznacznego zakreślenia kontekstu owego stanowiska jako elementu wskazań co do dalszego postępowania – nie mogła zatem skutkować zastosowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa. Tym bardziej w sytuacji, gdy DKIS w skardze kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zaskarżony wyrok w ocenie składu orzekającego odpowiada prawu, gdyż DKIS pochopnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wykładni oraz oceny sposobu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 1 updop.

W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że kwestia wykładni i oceny sposobu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ma kluczowe znaczenie zarówno dla wyniku sprawy podatkowej (w pierwszej kolejności), jak i dla rozstrzygnięcia ewentualnego sporu materialnoprawnego w tym zakresie prowadzonego po raz kolejny w ramach stosownego postępowania sądowoadministracyjnego. Aczkolwiek warto zauważyć, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. mocą art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Ponownie rozpoznając sprawę (po raz kolejny) organ podatkowy poruszał się będzie po raz wtóry w zamkniętym stanie prawnym. Mając na uwadze długotrwałe postępowanie podatkowe, które zostało zainicjowane stosownym wnioskiem spółki z listopada 2018 r., warto zatem powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów ze względu

na jakiekolwiek podobieństwo analizowanych usług do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop należy uznać za nieuprawnione (zob. m.in. przywołany przez WSA wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21).

3.3. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA odnośnie do naruszenia przez DKIS art. 14c § 1 i § 2 Op w sposób uzasadniający zastosowanie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 Op nakładają bowiem na organ podatkowy (interpretacyjny) obowiązek sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w taki sposób, aby wynikał z niego tok rozumowania organu podatkowego (interpretacyjnego), który – na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę – doprowadził z jednej strony

do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 updop nie ma przy tym charakteru zamkniętego, gdyż użyto dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji), ale także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do niezdefiniowanych usług nazwanych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń).

Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem omawianej normie prawnej charakteru nieostrego, a jej stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zatem dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem na zasadzie "podobieństwa", decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla tych świadczeń, które nie zostały wymienione

w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W konsekwencji, dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych

w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same

w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej (tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej). Usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to całe świadczenie złożone ("podobne") nie będzie objęte zakresem tej regulacji. W sposób kompleksowy należy również dokonać wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop z uwzględnieniem argumentacji WSA przedstawionej na tle tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku spółki dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, brak było podstaw do orzekania w tymże zakresie.