Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 521/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 7 pkt 2, art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.627.2020.11.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko G. P. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca podał, że od 16 marca 2012 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.) - dalej "u.p.a.p.p." są utworami. Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego, b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Charakteryzując prace programistyczne, Wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Wskazano, że w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują min. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca podkreślił, że jego twórczą działalność należy odnosić nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali.

Podkreślono, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części jest on odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

We wniosku przedstawiono następnie szczegółowo okoliczności dotyczące prowadzonej działalności, ponoszonych kosztów i sposobu kwalifikowania pochodzących z niej przychodów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2) czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) czy wydatki na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputery, monitory, laptopy, telefony, tablety, podzespoły) oraz zakup serwerów i oprogramowań, b) koszt dokształcania zawodowego (np. kursy online, kurs dotyczący języków programowania, kurs protokołów oraz zakup literatury i prasy specjalistycznej/branżowej), c) koszt usługi doradczej i księgowej, d) koszt leasingu samochodu oraz jego użytkowania, e) koszt wyposażenia biura (np. biurko, krzesło, drukarka, tablica) - które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5) które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputery, monitory, laptopy, telefony, tablety, podzespoły) oraz zakup serwerów i oprogramowań, b) koszt dokształcania zawodowego (np. kursy online, kurs dotyczący języków programowania, kurs protokołów oraz zakup literatury i prasy specjalistycznej/branżowej), c) koszt usługi doradczej i księgowej, d) koszt leasingu samochodu oraz jego użytkowania, e) koszt wyposażenia biura (np. biurko, krzesło, drukarka, tablica) - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art 30ca u.p.d.o.f.?

7) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Do ww. pytań Wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko:

- po pierwsze tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.;

- po drugie prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- po trzecie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania istnienia kwalifikowanych prawem własności intelektualnej, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego;

- po czwarte ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.;

- po piąte ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.);

- po szóste z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód, co potwierdza wykładnia językowa tego przepisu, gdyż wskazane w nim pojęcia "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej, stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do siódmego pytania Wnioskodawca stwierdził, że: a) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f., b) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania, c) programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody, d) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć Nexus dla każdego z nich, e) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji. W związku z tym Wnioskodawca stwierdził, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego, wskazując że stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, podając przykładowe sygnatury.

2.2. Z uwagi na to, że - w ocenie Organu - wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub ,,O.p."), pismem z dnia 13 listopada 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia), poprzez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy.

2.3. W piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca udzielił szczegółowej odpowiedzi na postawione przez Organ pytania.

2.4. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS, na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4, 5 i 7. Zdaniem Organu, w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło Organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.

2.5. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 18 lutego 2021 r. utrzymał je w mocy.

3. W związku z wniesioną skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 530/21 uchylił postanowienie Dyrektora KIS z dnia 18 lutego 2021 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia 8 grudnia 2020 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że Skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, przyjmując, że skoro strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zdaniem Sądu, wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku nie mogło wymuszać od strony przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro w sprawie nie ujawniono nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a strona dokładnie opisała swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiła własne stanowisko, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne Skarżącego (wydając interpretację indywidualną i ocenić stanowisko Skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt II FSK 91/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

5. Rozpatrując ponownie sprawę wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, koncentrując się – w pierwszej kolejności – na działalności badawczo-rozwojowej, Dyrektor KIS wskazał na elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane, a mianowicie: zwiększenie zasobów wiedzy, wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, twórczość działalności, systematyczność działalności, prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

W ocenie Dyrektora KIS podejmowana aktywność Wnioskodawcy wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Ponadto jak sam Wnioskodawca wskazuje – jako opis tła faktycznego sprawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym. Co więcej, o elemencie "twórczym" działalności świadczy to, że Podatnik wykorzystuje własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Ponadto umówione wynagrodzenie Podatnik otrzymuje w zamian za wykonane usługi.

Organ podniósł, że Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Już na etapie zawierania umowy z Kontrahentem musi Wnioskodawca być przygotowany- pod względem wiedzy i umiejętności- do jej wykonywania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Wnioskodawca przy tworzeniu programów komputerowych, ani też, że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia, Organ wskazał, że błędnie je odnosi do efektów pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu, to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość Podatnik wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Zdaniem Organu, Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał Podatnik, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników- w przypadku Podatnika znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu. Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową podobnie jak nie świadczy o tym, że każdy program komputerowy powstał w wyniku takiej działalności. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności (okoliczności dla użyteczności oprogramowania są zmienne).

Zdaniem Organu, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Stronę nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f.

Z wniosku nie wynika także, że posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe". Działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów. Z opisu zdarzenia nie wynika, że takie nakłady Podatnik poniósł. Koszty, które Podatnik wymienił, ponosi większość przedsiębiorców w Polsce. Ponadto działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Podatnika ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej.

W związku z tym Dyrektor KIS stwierdził, że fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność od 16 marca 2012 r. oraz okoliczność, że w realiach opisanych we wniosku nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej powoduje, że nie jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od 1 stycznia 2019 r. Nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

Tym samym również (w odniesieniu do pozostałych wątpliwości), według Organu:

1) Prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

2) Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych przez Podatnika zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.;

3) Wydatki wyliczone przez Podatnika nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.;

4) Nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany.

W odniesieniu do powołanych przez Podatnika interpretacji indywidualnych Organ podniósł, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 6, Dyrektor KIS wskazał, że wydano 8 grudnia 2020 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

6.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zarzucił naruszenie:

-art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

-naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności), dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Gd 530/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 91/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

-naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

-naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej wszystkie okoliczności, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł według norm przepisanych.

6.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

6.3. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podkreśli, że nie sposób zgodzić się z argumentacją Dyrektora KIS. Zgodnie z objaśnieniami wydanymi przez Ministra Finansów, podatnik prowadzący prace rozwojowe nie musi wcale wytwarzać zupełnie nowej wiedzy. Na potrzeby ulgi IP Box w zupełności wystarczające jest, aby ten wykorzystywał zdobytą wcześniej wiedzę i umiejętności w celu tworzenia nowych produktów. W przedmiotowej sprawie Skarżący z pewnością wykorzystuje zdobyte zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych programów komputerowych. Wnioskodawca również łączy posiadaną wiedzę i umiejętności - jest to niezbędne do wytworzenia oprogramowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

7.3. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do tego, czy jego działalność (wytwarzanie programów komputerowych) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów O.p.: art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 (przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego), art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

Zaznaczyć należy, że analogiczna kwestia sporna, na tle zbliżonych stanów faktycznych była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach; z dnia 6 czerwca 2023 r, I SA/Gd 45/23, z dnia 19 lipca 2023 r., I SA/Gd 468/23, z dnia 1 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 461/23, z dnia 23 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 574/23 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w powołanych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: P.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywał, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, których wcześniej w ramach prowadzonej działalności nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Dodatkowo podniósł, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności ( ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług ).

Zaznaczyć należy, że definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2023 r. 0112-KDWL.4011.1075.2022.2.PS (lex/el). Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

We wskazanej interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi Skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową. Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;

2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę wobec kontrahenta, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;

3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;

4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - Wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Natomiast w niniejszej sprawie Organ uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z Kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Zdaniem organu z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez Skarżącego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny nie dokonał wszechstronnej i kompleksowej analizy wniosku Skarżącego i złożonych przez niego odpowiedzi na pytania.

Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, ( publ.CBOSA ) gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że w dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolite i spójne stanowisko na gruncie omawianego przepisu, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 164/18; wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy jest lakoniczna i nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. Dyrektor KIS skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i, mając wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócił się do Skarżącego z szeregiem pytań, mających go uzupełnić/wyjaśnić. Wnioskodawca złożył obszerną odpowiedź. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z jej treścią, a wręcz stawia w wątpliwość celowość wcześniejszego zwrócenia się do skarżącego z ww. pytaniami.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że skoro prace programistyczne skarżącego opierają się na posiadanej już wiedzy, a w ich efekcie nie powstaje "nowa wiedza", to nie można mówić o działalności badawczo-rozwojowej. Założenie, że za każdym razem, kiedy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł, to w istocie nie korzystamy z "własnej" wiedzy, należy uznać za nieprawidłowe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, kiedy dojście do nowych rozwiązań niepoparte byłoby jakąkolwiek wiedzą. Wręcz przeciwnie – polega ono na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań czy ulepszaniu dotychczasowych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Założenie organu, które legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest zatem całkowicie chybione; dopuścić bowiem należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę. Jak zresztą zauważył Skarżący w odpowiedzi na jedno z pytań organu, jego działania posiadają cechę nowości. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej próżno jednak poszukiwać odniesienia się organu do tych stwierdzeń.

Skarżący wskazywał bowiem, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Nie musi on zatem zdobywać nowej wiedzy, skoro bazuje na swojej dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu, a przed przystąpieniem do działań identyfikuje zasoby wiedzy. Skarżący wskazywał we wniosku, że wytwarzane przez niego oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in, zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj., określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego nie miały miejsca.

Te elementy pozostały jednak poza zainteresowaniem organu, który opierał się na błędnych założeniach co do źródeł wiedzy, które winien wykorzystywać skarżący, a których korygowanie na etapie odpowiedzi na skargę nie może odnieść skutku.

Sąd uznał za wadliwe również stanowisko organu w zakresie, w jakim odniósł się do Podręcznika Frascati, jednocześnie niejako pomijając Objaśnienia. Skarżący odwoływał się bowiem do ww. Podręcznika w kontekście przesłanek działalności badawczo-rozwojowej tj. nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności oraz możliwości przeniesienia lub odtworzenia praw. Choć dostrzec należy rolę Podręcznika Frascati w ustalaniu określonych kwestii zasadnych dla stosowania preferencji IP Box, to nie sposób jednak pominąć różnic pomiędzy wytycznymi zawartymi w podręczniku, a obowiązującym prawie. Już nawet w Objaśnieniach wskazuje się, że Podręcznik posługuje się spójnikiem "i" między badaniami naukowymi a pracami rozwojowymi. To oznacza, że pojęcie "działalność badawcza i rozwojowa" zgodnie z Podręcznikiem Frascati obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe, a zatem prace rozwojowe zawsze muszą być połączone z badaniami naukowymi. Takiego wymogu nie ma natomiast w definicji działalności badawczo-rozwojowej w Polsce, co jest korzystne dla podatników, chcących skorzystać z preferencji IP Box, czy też ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Mimo więc możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Przy czym, wbrew temu, co stwierdził organ, a co wynika z Objaśnień, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z interpretacji indywidualnej nie wynika natomiast, by Dyrektor KIS rozważył powyższe; podobnie, zadane przez niego pytania zmierzające do uzupełnienia stanu faktycznego nie zmierzały do sprecyzowania skali "nowatorskości" działań skarżącego. Organ arbitralnie jednak stwierdził, że działania nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej.

Co równie istotne, organ interpretacyjny wskazał, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Z przepisów nie wynika jednak, by taka praktyka była niedopuszczalna i przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej, tym bardziej, że można ją pośrednio łączyć z kryterium systematyczności.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP. Dotyczy on zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Z tych powodów formułuje się twierdzenie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia - muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18, CBOSA).

Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego – o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – mogłoby zmierzać do zawężającego potraktowania spornej ulgi. Zgodnie z Objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ( IP BOX ) treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw.

Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem ( por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 45/23, CBOSA )

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy o braku wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, także w kontekście przepisów dotyczących spornej ulgi i związanych z nią Objaśnień. Organ interpretacyjny, mimo że wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, w żaden sposób się do nich nie odniósł. Konfrontując treść zadanych przez organ pytań z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, można nabrać przekonania, że informacje, o które Dyrektor KIS wnioskował, zasadniczo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem strony skarżącej, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży.

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowa interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. powinna zawierać uzasadnienie stanowiska organu na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

7.4. Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności będzie obowiązany w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Wnioskodawcę na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego.

7.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).