Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1994/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1., art. 16 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1642/22 w sprawie ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1642/22, w sprawie ze skargi G.Sp. z o.o. w K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka, podatnik) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 25 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną DKIS na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r., uzupełnionym dalszym pismem, o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego - jest nieprawidłowe. Spółka wyjaśniła, że w ramach działalności produkcyjnej u wnioskodawczyni do stycznia 2009 r. funkcjonował wydział stalowni zajmujący się produkcją stali. Obiekty i urządzenia tej stalowni zostały wcześniej, w połowie 2005 r., zakupione przez inną sp. z o.o. od syndyka masy upadłości Y. Przez około 2 lata ta inna sp. z o.o. przeprowadzała modernizację przestarzałego wydziału, a w czerwcu 2007 r. stalownia została przyjęta do eksploatacji po modernizacji i rozpoczęto produkcję i sprzedaż wyrobów stalowych (wlewki i pręty). Stalownia od początku stanowiła osobny wydział z osobną ewidencją majątku, kosztów i przychodów. W listopadzie 2007 r. całe przedsiębiorstwo tej innej sp. z o.o. (w tym również stalownia) zostało przekazane aportem do skarżącej. Po przejęciu aportu, w latach 2007-2008, wnioskodawca kontynuował produkcję wyrobów stalowych na tym wydziale i sprzedaż produktów. Pod koniec 2008 r. zarząd skarżącej dokonał analizy wyników ekonomicznych stalowni i dalszych perspektyw jej działania, po czym uchwałą ze stycznia 2009 r. zadecydował o wstrzymaniu do odwołania produkcji wyrobów stalowych w stalowni, zakładając jednocześnie, że urządzenia stalowni powinny być utrzymywane w odpowiednim stanie technicznym pozwalającym w przyszłości wznowić produkcję lub sprzedać obiekt w całości. Skarżąca w odniesieniu do wszystkich środków trwałych znajdujących się w stalowni zmieniła stawki amortyzacji na 1% rocznie. Z chwilą wstrzymania działalności stalowni spółka nie zmieniła zakresu działalności, ani nie dokonała modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców w zakresie przedmiotu działalności. Wnioskodawca podkreślił, że jednym z kluczowych działań było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych. Produkcja w stalowni nie została podjęta, przy czym spółka utrzymała dotychczasowy profil i przedmiot działalności, pozyskując surowiec od dostawców zewnętrznych. Ostatecznie spółka podjęła decyzję o rezygnacji ze wznowienia działalności stalowni i likwidacji stalowni ze względu na jej nieopłacalność, tj. z przyczyn gospodarczych i ekonomicznych. Z uwagi na postęp techniczny wznowienie działalności gospodarczej stalowni wymagałoby poczynienia istotnych nakładów celem jej dostosowania do wymogów technologicznych i aktualnych metod oraz technik produkcji. To zaś sprawia, że reaktywacja stalowni jest ekonomicznie nieopłacalna. Dalej spółka podała, że drugim argumentem za likwidacją stalowni są działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne w grupie kapitałowej. Podstawowym celem przekształceń nie jest zmiana profilu działalności, ale chęć skonsolidowania rozbitej struktury spółek i zapewnienie większej przejrzystości biznesowej grupy kapitałowej. Z całkowitym i ostatecznym zaprzestaniem działalności stalowni nie wiąże się zmiana przedmiotu działalności lub profilu działalności wnioskodawcy. Będzie on kontynuował działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i obszarze, którego od 2007 r. nie zmienił, tj. nie wykreślał i nie zamierza wykreślać z tego zakresu produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych. Strona dodała, że ze względu na likwidację stalowni obecnie nie będzie zajmować się produkcją stali. Stan ten utrzymuje się już od roku 2009, a produkcja stali nigdy nie stanowiła głównego przedmiotu działalności wnioskodawcy. Spółka nie wyklucza produkcji stali w przyszłości, jednak nie przy użyciu stalowni, ze względu na okoliczności już wyżej wskazane. Ponadto stalowni - po zakończeniu jej działalności - wygasło pozwolenie zintegrowane, niezbędne do eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem. Wznowienie działalności stalowni wymagałoby więc ponownego uzyskania zezwolenia. To zaś, uwzględniając zmienione normy oraz wymogi, m.in. w zakresie ochrony środowiska, wymagałoby istotnych nakładów, co czyni przedsięwzięcie całkowicie nieopłacalnym i uzasadnia likwidację stalowni. W ramach likwidacji stalowni strona rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w dacie likwidacji stalowni spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej stalowni, gdyż jej likwidacja następuje z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności ? Zdaniem strony odpowiedź powinna być twierdząca i wskazała treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)

1.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe i wskazał, że w tej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż nie można zgodzić się ze Spółką, że opisana we wniosku stalownia utraciła przydatność gospodarczą z innych przyczyn, aniżeli zmiana rodzaju działalności. Przez zmianę rodzaju działalności rozumie się nie tylko dokonywanie zmian w zapisach umownych określających rodzaj prowadzonej przez określony podmiot działalności oraz zmian w zakresie wpisów do rejestru przedsiębiorców dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, ale również zastąpienie – bez modyfikowania wyżej wspomnianych zapisów umownych czy wpisów w rejestrze przedsiębiorców – jednej działalności drugą oraz przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności, a zatem również przypadek rozszerzenia, a przede wszystkim – jak w przedmiotowej sprawie – ograniczenia prowadzonej działalności. W rezultacie straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (stalowni) spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że likwidacja środka trwałego podjęta w związku z utratą jego przydatności gospodarczej, nieopłacalnością dalszego wykorzystywania oraz podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi i konsolidacyjnymi stanowi przejaw likwidacji spowodowanej zmianą rodzaju działalności; - nieuprawnionej rozszerzającej wykładni pojęcia zmiany rodzaju działalności, a skutkiem tego błędne przyjęcie, że pojęcie to obejmuje również podjęcie decyzji o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w konkretnym środku trwałym;

b) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach sprawy;

c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

d) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że likwidacja środka trwałego w postaci stalowni z przyczyn gospodarczych i z chęci uniknięcia prowadzenia projektów nieopłacalnych, nie spełnia definicji kosztu uzyskania przychodów, pomimo że dojdzie do likwidacji środka trwałego;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niewyczerpującego uzasadnienia interpretacji - art. 122 w zw. z art. 121 i art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające w szczególności na pominięciu opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez skarżącą interpretacji wydanych w podobnych sprawach, co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gl 1373/19 uwzględnił skargę. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ skupił się jedynie na okolicznościach związanych z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i ujętego w nim pojęcia "zmiana działalności". Takie działanie należało uznać za błędne w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. Ponadto organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazanych we wniosku okoliczności sposobu nabycia stalowni (wniesionej aportem), jak i tego, że kilkukrotnie skarżąca wskazała, że z uwagi na działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne właścicielom spółki zależy na spieniężeniu i likwidacji niewykorzystywanego majątku oraz, że rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. Powyższe stanowiło element wniosku, a organ interpretacyjny w ogóle się do tego nie odniósł mimo, że są one prawokształtujące na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższych błędów było nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

3.1. Od tego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, którą NSA uwzględnił, uchylając ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości (wyrok NSA z 14 października 2022 r. o sygn. II FSK 381/20). Za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie NSA w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ rozpatrzył wszystkie istotne okoliczności faktyczne wskazane przez wnioskodawcę i odniósł do nich swoje stanowisko. Podkreślił zwłaszcza definitywny charakter związany z likwidacją środka trwałego, a także nawiązał do wstrzymania produkcji wyrobów stalowych przez spółkę w styczniu 2009 r. To oznaczało jak wskazał NSA, że organ interpretacyjny odniósł się do całości opisu przedstawionego we wniosku. Natomiast Sąd I instancji nietrafnie nakazał organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, określenie kiedy dochodzi do likwidacji środków trwałych. NSA wyjaśnił, że z wywodów tych nie można wywnioskować jaka jest prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i jak organ powinien przepis ten odnieść do opisanego zdarzenia przyszłego dokonując ponownie oceny wniosku strony. Nie wskazano jak należy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwalifikować sytuację, w której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka planuje zarówno sprzedaż materiałów i wyrobów wchodzących w skład stalowni oraz jej wycofanie z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił skargę wskazując na treść art. 190 p.p.s.a. Wobec stwierdzonej przez NSA kompletności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - spór prawny dotyczył w szczególności wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a konkretnie tego, jak należy w świetle tego przepisu kwalifikować sytuację, w której - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanej stalowni, gdy owa likwidacja następuje z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności – jak twierdzi strona. Sąd meriti przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 wypowiedział pogląd - na tle zagadnienia prawnego, którego przedmiotem była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej takiej inwestycji, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przenosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że pomiędzy czynnościami likwidacji stalowni, a działalnością podstawową spółki istnieje ścisły związek, wynikający ze świadomego i celowego działania podatnika, którego bezpośrednią konsekwencją jest strata będąca konsekwencją tejże likwidacji. Bezpośrednim tego efektem jest powstanie straty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu przyczyną powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji była likwidacja stalowni, gdyż jej działalność stała się nierentowna, ale likwidacja ta nie wiązała się ze zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, co spółka wprost wskazała we wniosku o interpretację. W sytuacji, gdy spełniony zostanie warunek uznania określonych wydatków dotyczących likwidacji środka trwałego za koszty uzyskania przychodów, to strata wynikająca z likwidacji środka trwałego, odpowiadająca jego niezamortyzowanej wartości uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu; oczywiście, o ile będzie to likwidacja, która jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią ‒ z woli ustawodawcy ‒ kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Powyższego nie można pominąć dokonując kompleksowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w realiach takich, jak w sprawie. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

4.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

- art. 16 ust. 1 pkt 6 w. zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że planowana przez Spółkę likwidacja nie w pełni zamortyzowanej stalowni i wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, i w konsekwencji powstałe z tego tytułu straty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż likwidacja następuje z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności, co wyklucza zastosowanie wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu, że w dacie likwidacji stalowni straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego - stalowni - mogą być kosztami uzyskania przychodu poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż jej likwidacja następuje z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności, podczas gdy w ocenie organu decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych jest decyzją o zmianie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opisanych we wniosku strat nie można uwzględnić w kosztach podatkowych;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu że przepis ten znajdzie zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na spełnienie określonych w nim przesłanek, co oznaczało, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego - stalowni - należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy zdaniem organu przepis ten nie miał zastosowania, bowiem przedmiotowe wydatki nie podlegały w świetle powołanego przepisu zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W ocenie organu mający podlegać likwidacji środek trwały w postaci stalowni utracił dla skarżącej przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji czego, straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

4.2. pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowa wykładnia normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego związanego z likwidacją wydziału stalowni. Kluczowym aspektem jest rozumienie wyrażenia ustawowego z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. stanowiącego o utracie przydatności gospodarczej środków trwałych "na skutek zmiany rodzaju działalności". Nie zostało ono zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak również w innych aktach prawnych dotyczących aktywności gospodarczej podmiotów, w tym przede wszystkim w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"). Pojęciem "rodzaju działalności gospodarczej" posługuje się jedynie art. 44 ust. 4 Prawa przedsiębiorców, dotyczący listy rodzajów działalności gospodarczej wymagających uzyskania koncesji, zezwolenia albo wpisu do rejestru działalności regulowanej, który również nie identyfikuje bliżej tego pojęcia. Przyjąć zatem należy, że "rodzaj działalności" to inaczej przedmiot aktywności gospodarczej podatnika związany z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, czyli inaczej mówiąc jego uczestnictwem w rynku. Z kolei "zmiana" na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oznacza "fakt, że coś staje się lub stało się inne; 2. zastąpienie czegoś czymś" (tak: Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/zmiana). Z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Spółkę wynika, że zakup walcowni i uruchomiona w jego ramach produkcja związana była z jednej strony z zaspokajaniem przez skarżącą własnych potrzeb w zakresie zaopatrzenia w materiały stalowe do produkcji narzędzi dla sektora przemysłu wydobywczego, a z drugiej ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych wyrobów stalowych. Zatem początkowe zawieszenie działalności walcowni, a następnie zamiar jej likwidacji nie wiąże się ze zmianą profilu, czy przedmiotu działalności skarżącej, gdyż zamierza ona utrzymać dotychczasowy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej związany z wytwarzaniem, czy produkcją specjalistycznych narzędzi. Tym samy nie dochodzi ani do zmiany rozumianej jako zainicjowanie innego rodzaju działalności jak również zastąpienia dotychczasowego profilu działalności innym. Spółka nadal wykorzystuje do produkcji wyroby stalowe, lecz dokonuje ich zakupu u zewnętrznych dostawców, gdyż jest to bardziej opłacalne niż utrzymywanie produkcji w ramach własnego wydziału walcowni. Tym samym prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że likwidacja stalowni nie wiązała się ze zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, co zostało wykazane przez spółkę we wniosku o interpretację. Rodzaj prowadzonej działalności podatnika nie może być rozumiany wąsko jako jeden z jej elementów, który służy jedynie służy prawidłowemu wykonywaniu przez niego jej podstawowego przedmiotu.

5.3. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że likwidacja wydziału stalowni jako środka trwałego nie jest w ogóle związana z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko WSA w Gliwicach, że pomiędzy czynnościami likwidacji stalowni, a działalnością podstawową spółki istnieje ścisły związek, wynikający ze świadomego i celowego działania podatnika, którego jedynie bezpośrednią konsekwencją jest strata, będąca konsekwencją tejże likwidacji. Z jednej strony strata w środkach trwałych, podobnie jak każda inna strata, nie jest w sposób oczywisty zdarzeniem, które można powiązać w sposób bezpośredni z uzyskiwanymi przychodami w sposób określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie służy ona ich osiągnięciu. Jednakże ma ona wpływ na eliminowanie, czy też ograniczanie generowania strat pomniejszających przychód, a tym samym należy ją rozpatrywać pod kątem kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Trafnie wobec tego wywiódł Sąd meriti, że likwidacja i wycofanie środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy - jak w tej sprawie - utratą przydatności gospodarczej, powinny być rozpatrywane z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje. To podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej w swojej działalności. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie, a nie tylko nierentownego wycinka jakim stała się stalownia. Nie można rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach sprzedaży poszczególnych produktów. W tym sensie, co do zasady każde tego rodzaju działanie jako zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty postrzegane jako te, o których traktuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności podatnika (w rozpatrywanej sprawie stalowni), co do zasady, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą ale nie były skutkiem zmiany rodzaju działalności podatnika – jak w rozpatrywanej sprawie - nie mieszczą się w zakresie zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania, o którym traktuje art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

5.4. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).