Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 912/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych marki Seat nr VIN [...], [...], [...], [...].

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości, że wnioskodawca nabył prawo rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, a także dokonał we własnym imieniu ich eksportu. Ponadto, został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów, natomiast wniosek o zwrot rzeczonego podatku został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem ustawowego terminu. W dniu dokonania eksportu samochody będące przedmiotem wniosku były jednakże zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wnioskodawca w konsekwencji nie spełnił łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot podatku akcyzowego, strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowania w tej sprawie umorzone.

W ocenie odwołującej, istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie nie ma sam skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydana niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne tych pojazdów zostały odebrany przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Ponadto, należy odróżnić skutek ex nunc jaki wywołuje decyzja w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie, w którym organ nie dysponuje już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie powinien przy tym brać pod uwagę także i decyzji o czasowej rejestracji spornych pojazdów, skoro Prezydent Miasta G. uchylając decyzje o rejestracji jednocześnie umorzył postępowanie, co oznacza, że umorzył także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu.

Odwołująca podniosła także, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowego odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu jakim jest samochód osobowy winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie czasowo. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast, zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE, moment odbioru wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazał, że strona naruszyła warunek zwrotu podatku akcyzowego dotyczący wymogu, aby eksportowane samochody osobowe nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym organ ten podzielił stanowisko, zgodnie z którym wydane w trybie odwoławczym decyzje uchylające dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów i odmawiające tej rejestracji nie wywierają skutku z mocą wsteczną.

Wnioskując a contrario z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy doszedł do wniosku, że w przypadku eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być winna jako dopuszczenie pojazdu do ruchu, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń co do celu na terytorium kraju. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem go do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju.

Przedmiotowe samochody na wniosek odwołującej zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] i [...] lipca 2014 r. na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a wkrótce potem, to jest dnia [...] lipca 2014 r., w wyniku sprzedaży zostały wyeksportowane do Szwajcarii. Samochody te zostały zatem najpierw dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a następnie wywiezione poza jej terytorium. Organ podkreślił przy tym, że rejestracja czasowa samochodów nastąpiła w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, przez co dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju tych pojazdów, a tym samym możliwość konsumowania wynikających z tego uprawnień właściciela pojazdów, nastąpiła z dniem wydania rzeczonych decyzji o rejestracji czasowej. Strona dokonała w konsekwencji eksportu samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że wydane w trybie odwoławczym decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2014 r. uchylające decyzje o rejestracji i odmawiające rejestracji pojazdów, nie wywierają skutku z mocą wsteczną, a wszystkie skutki prawne wynikające z decyzji o rejestracji samochodów pozostawały w mocy do dnia ich uchylenia ów decyzjami wydanymi na skutek wniesionych przez stronę odwołań. Nie można zatem uznać rejestracji pojazdu za niedokonaną, także na dzień eksportu, przez co aktualne pozostaje twierdzenie, że w chwili wywozu pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podatkowy II instancji zauważył także, że oceniając przesłanki zwrotu podatku akcyzowego i orzekając w tym zakresie bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie dokonania eksportu. Skoro zatem na gruncie przepisów o ruchu drogowym decyzje o rejestracji pojazdów, a w ślad za tym fakt ich rejestracji, utraciły byt prawny już po dokonaniu eksportu, to oczywistym jest, że taką samą perspektywę czasową musiał przyjąć organ podatkowy dokonując oceny czy w momencie eksportu wnioskodawca spełnił przesłanki zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Za nieuzasadnione organ podatkowy uznał także odwoływanie się przez odwołującą do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. Samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych objętych tą dyrektywą, a nadto nie są przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich zapłacona została na terytorium kraju.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzja o rejestracji została uchylona, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Podkreśliła, że skoro w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej.

Z uwagi na fakt wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji uchylających decyzje o rejestracji spornych pojazdów i umarzających w całości postępowania rejestracyjne nie sposób także zgodzić się – zdaniem skarżącej - z twierdzeniem organu podatkowego, że decyzje te powodują jedynie skutki na przyszłość. Zdaniem skarżącej w sprawie istotne znaczenie ma nie skutek ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji ale fakt, że decyzje o rejestracji zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako że dowód rejestracyjny został odebrany przez podmiot, który nie był właścicielem spornych pojazdów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchylając decyzje o rejestracji tych pojazdów jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie tej rejestracji w całości, co oznacza że umorzył także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu, a zatem organy nie powinny decyzji tych brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246).

Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Seat, przy czym bezsprzecznie wypełniła ona powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA).

Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawione wraz z wnioskiem decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] i [...] lipca 2014 r. o czasowej rejestracji spornych samochodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że samochody te zostały w tych dniach czasowo zarejestrowane. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił w dniu [...] lipca 2014 r. Przy czym, przez eksport należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).

Powyżej przywołane okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ich ocena prawna.

Przechodząc zatem do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c).

W niniejszej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o czasowej rejestracji czy pozwolenia czasowego, lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu (skarżącej spółki) i w oparciu o wnioski z dnia [...] i [...] lipca 2014 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody został zarejestrowany na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji rzeczonych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza chociażby wydana decyzja, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja stała – decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] i [...] sierpnia 2014 r.

W niniejszej sprawie decyzje o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów zostały uchylone, wydanymi w trybie odwoławczym decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2014 r., z uwagi na to, iż na dzień wydania tej decyzji strona nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów, choć była tym właścicielem na dzień składania wniosku o rejestrację. Uchylenie decyzji o rejestracji stałej spornych pojazdów z jednoczesną odmową ich rejestracji, wywołało jednak skutek ex nunc. Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji stałej wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili tego uchylenia, to jest z dniem [...] listopada 2014 r.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że samochody osobowe ujęte we wniosku o zwrot podatku akcyzowego były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a.

Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. uznać należało, że skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego.

Bezpodstawne było także odwoływanie się przez skarżącą spółkę do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochód nie jest wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od niego została zapłacona na terytorium kraju.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji wyroku.