Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 220/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 199a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.32.2022.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. A. (podatniczki, strony, skarżącej) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 10 czerwca 2022 r. (0621-SPV.4103.2.6.2021) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i określił:

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 357.025 zł,

- za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 349.961 zł,

- za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 341.834 zł,

- za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 339.527 zł,

- za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 332.676 zł,

a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji zmienił podatniczce rozliczenie podatku za miesiące od marca do grudnia 2014 r. określając:

- za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 343.432 zł,

- za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 350.992 zł,

- za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 352.498 zł,

- za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 349.584 zł,

- za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 364.098 zł,

- za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 354.296 zł,

- za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 344.503 zł,

- za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 333.646 zł,

- za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 328.610 zł,

- za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 319.030 zł.

Rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu, że strona nie ewidencjonowała w całości obrotu ze sprzedaży płodów rolnych. Działalność rolniczą na nieruchomościach rolnych, które oddane były innym użytkownikom na podstawie umów dzierżawy i użyczenia, w rzeczywistości prowadziła podatniczka, uprawiając łąkę trwałą na powierzchni 255,72 ha, trwałe użytki zielone na powierzchni 14,20 ha, jabłoń domową na powierzchni 772,98 ha, kukurydzę na powierzchni 32,67 ha oraz białą gorczycę na powierzchni 4,61 ha. W oparciu o dane GUS, organ ustalił wydajność z 1ha oraz cenę za 1dt upraw łąki trwałej, użytków zielonych oraz kukurydzy, wyliczając w ten sposób wielkość sprzedaży. Stwierdził, że strona w spornym okresie nie zaewidencjonowała sprzedaży kukurydzy o wartości netto 106.105,63 zł (podatek 5.305,28 zł) i siana łąkowego o wartości netto 410.278,33 zł (podatek 32.822,27 zł). Z kolei na podstawie wniosku skarżącej o przyznanie płatności organ uznał, że powierzchnia uprawy jabłoni wynosiła 36,87 ha. Po ustaleniu wydajności z 1ha i ceny 1dt organ określił wartość zbioru jabłek w wysokości 421.794,67 zł, a wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek w kwocie 401.709,21 zł (podatek VAT 20.085,46 zł). Dodatkowo, wg organu pierwszej instancji, podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy za okres od marca do września 2014 r. na rzecz S. T. K., zaniżając wartość sprzedaży w każdym miesiącu o kwotę netto 365,85 zł, (podatek 84,15 zł).

Z uwag na fakt, że sprzedaż płodów rolnych i usług dzierżawy nie została ujęta w ewidencji dostaw, rejestry sprzedaży za okres od marca do grudnia 2014 r. uznano za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, przy czym za najbardziej miarodajną uznano metodę polegającą na zwiększeniu obrotów o wartość sprzedaży płodów rolnych, ustalonych w oparciu o znane wielkości obszaru upraw oraz dane GUS dotyczące wydajności upraw oraz cen skupu plonów. Łączny obrót rozliczono następnie na poszczególne miesiące 2014 r. (od czerwca do grudnia).

Odwołując się od tej decyzji, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, gdyż w dacie doręczenia decyzji upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż – w jej ocenie - nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podniosła zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 194, 197, 199a oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że:

- przychód i podatek należny został zaniżony,

- umowy dzierżawy z K. A., E. A., M. A., P. S., Z. S., M. C., E. K., S. G., R. G., S. S., K. C., A. S. były fikcyjne,

- podatniczka prowadziła działalność rolniczą na swój rachunek na wydzierżawionych gruntach,

- zakupiony olej napędowy nie był wykorzystany do celów własnej działalności rolniczej.

Nadto, zdaniem podatniczki, pominięto okoliczność prowadzenia upraw ekologicznych, co skutkowało brakiem (lub niewielką ilością) zakupionych środków ochrony roślin, a osiągane plony jabłek zawyżono, ponieważ posłużono się danymi statystycznym, z pominięciem wiedzy fachowej oraz bez uwzględnienia warunków agrotechnicznych i szkód w spornym okresie. Nie przedstawiono, w celu udowodnienia zarzucanej nierzetelności w wykazywaniu przychodu, dowodów sprzedaży jabłek i innych plonów, które nie zostały wykazane w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Pominięto protokoły kontroli ARiMR, stanowiące dokument urzędowy kontroli zawnioskowanych dopłat. Pominięto korektę deklaracji, złożoną w dniu 12 czerwca 2020 r., tj. po wyniku kontroli podatkowej. Nie zostało uwzględnione, że ujęcie po stronie kosztów działalności (podatku naliczonego) dowodów zakupu oleju napędowego i obniżenie podatku jest prawem podatnika. Zdaniem skarżącej, nie dokonano wszechstronnej oceny zebranych dowodów, a wybiórcza ich ocena miała na celu uzasadnienie przyjętych z góry tez organu. Ustalenia co do rozmiarów działalności skarżącej nie zostały wsparte wiarygodnymi dowodami, podczas gdy ona sama współpracowała z organem i składała obszerne wyjaśnienia.

Skarżąca argumentowała, że zarzuty zostały jej postawione w dniu 31 października 2019 r., o czym zawiadomiono w dniu 5 listopada 2019 r. W dniu 14 grudnia 2019 r. doszło natomiast do wydania postanowienia o zmianie zarzutów. W dacie przedstawienia zarzutów nie sporządzono jeszcze protokołu kontroli. Organ nie wskazał zatem, w oparciu o jaki dowód we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym ustalił, że podatniczka zaniżyła przychód ze sprzedaży jabłek na wskazaną kwotę.

Zdaniem podatniczki, przy ocenie umów cywilnoprawnych organ powinien uwzględnić przepisy k.c. Umowy nie musiały mieć formy pisemnej, a każdy z dzierżawców potwierdził fakt ich zawarcia. Sposób uprawy zależał od dzierżawców – nie musieli oni przy tym mieć gospodarstwa rolnego, maszyn czy pracowników. Istnieniu umowy dzierżawy nie zaprzecza fakt pomocy świadczonej dzierżawcom przez wydzierżawiającego (sprzęt, część wykonania prac). Nie świadczy to zatem i o tym, że na wydzierżawionych gruntach podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła własną działalność rolniczą.

Skarżąca podkreślała, że analizy ekonomiczne, pozostające w oderwaniu od treści ksiąg podatnika, nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do określenia wysokości przychodu z upraw. W tym zakresie winien zostać przez organ dopuszczony dowód z opinii biegłego. Podważając przyjętą przez organy metodę oszacowania podatniczka wskazała, że skoro organ oszacowuje przychód z upraw, to winien także uwzględnić statystyczne ubytki powstałe w wyniku szkód w uprawach oraz ilość koniecznych środków ochrony roślin. Organ nie ustalił kiedy, komu, w jakiej ilości i za jaką kwotę strona miałaby sprzedać niezaewidencjonowane plony. Podatniczka prowadząc działalność w produkcji rolnej i sadowniczej nie ma obowiązku dokumentowania prac rolnych, czy sprzedaży uzyskanych w danym roku płodów rolnych. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatniczka wskazała, iż dokonywała nieodpłatnego przekazywania części uzyskanych płodów, co w świetle ustalonych w sprawie okoliczności - prowadzenia gospodarstw rolnych przez jej najbliższą rodzinę - znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego.

Na wstępie rozważań organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Przytoczył art. 70 § 1, § 6 i § 7 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i wskazał, że kontrola podatkowa w odniesieniu do spornego okresu została zakończona 31 stycznia 2020 r. (data doręczenia protokołu kontroli). Zobowiązania objęte decyzją (za wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2014 r.) co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., za grudzień zaś – z końcem 2020 r. W dniu 19 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej wszczął jednak dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez podatniczkę ksiąg podatkowych za miesiące od października do grudnia 2014r. oraz nieprowadzenia ksiąg podatkowych za miesiące od marca do września 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wiążące się z zaniżeniem sprzedaży (art. 61 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks). W tej samej dacie przedstawiono podatniczce zarzuty. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu 7 listopada 2019 r. Następnie, w dniu 14 grudnia 2019 r. organ wydał postanowienie o zmianie zarzutów (nierzetelne prowadzenie ksiąg za okres od marca do grudnia 2014 r. i niezaewidencjonowania sprzedaży usług dzierżawy oraz sprzedaży jabłek, tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks). W dniu 1 września 2020 r. Prokuratura Rejonowa w Lublinie wszczęła z kolei śledztwo m. in. w sprawie podania nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych, składanych w związku z działalnością podatniczki oraz wyrządzenia Skarbowi Państwa znacznej szkody przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 303 § 2 kk w zw. z art. 303 § 1 kk). Opisane postępowania przygotowawcze następnie (w dniu 12 stycznia 2021 r.) połączono w jedno, które nie zostało jeszcze zakończone. Prowadzi je obecnie Prokuratura Okręgowa w Lublinie Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej.

Według organu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły, że strona nie ewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy oraz sprzedaży płodów rolnych. Obecnie organem prowadzącym postępowanie jest prokuratura, nie stanowiąca organu podatkowego czy też organu administracji publicznej i w związku z tym nie podlegająca kontroli, o której mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21. Niemniej jednak organ systematycznie zwracał się do Prokuratury Okręgowej w Lublinie o udzielenie informacji na temat postępów w śledztwie (pisma z 22 grudnia 2021 r., 6 września 2022 r.). Uzyskano informację o trwającym postępowaniu, jego wielowątkowości, jednak – decyzją prokuratora prowadzącego – utajono szczegóły dotyczące podejmowanych działań. Organ uznał także za pozbawiony znaczenia fakt, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed doręczeniem protokołu kontroli. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało jednak ustaleń dowodowych w sprawie podatkowej, lecz było ich konsekwencją. Brak informacji w zakresie podjętych czynności w ramach śledztwa wynika z ich utajnienia ze względu na dobro śledztwa, a nie z braku dowodów i bierności organu.

W tych realiach organ uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że strona w okresie, którego dotyczy sprawa, prowadziła działalność rolniczą - uprawa drzew i krzewów owocowych oraz pozarolniczą działalność gospodarczą - działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Była właścicielem i współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 1.544,34 ha fizycznych (1.028,14 ha przeliczeniowych), położonego na terenie dziewięciu gmin. W 2014 r. dokonała sprzedaży jabłek na rzecz Y. spółki z o.o. (po zmianie nazwy - A. spółki z o.o.), karpi i karasi na rzecz P.W. F. oraz usługi wapnowania pola na rzecz Prywatnego Gospodarstwa Rolnego J. A.. We wniosku o przyznanie płatności zadeklarowała uprawy na 98,23 ha. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, jednolita płatność obszarowa za 2014 dotyczy: sadów owocowych o łącznej powierzchni 82,73 ha oraz gruntów ugorowanych o łącznej powierzchni 15,50 ha: działki nr 186/1, 186/2,187 i 188/1. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji łączna powierzchnia upraw jabłoni w 2014 r. wynosiła 36,87 ha, a strona wyjaśniała, że z drzew owocowych uzyskano plon 27,46t, który został sprzedany w całości Y. spółce z o.o.

Analizując historię rachunku bankowego podatniczki stwierdzono wpłaty na kwotę ponad 1,5 mln zł z tytułu czynszu dzierżawnego od szeregu osób – w większości będących krewnymi strony lub jej męża, J. A.. Ustalono, że niemal wszystkie umowy dzierżawy (z wyjątkiem umowy z R. G.) zawarte zostały w formie ustnej. Umowy użyczenia zawarte z K. A. oraz M. A. miały charakter nieodpłatny. Czynsz nie był stały, zależał od wysokości dopłat uzyskiwanych na wniosek dzierżawców i był płacony po ich otrzymaniu, stanowił w całości kwotę dopłaty. W ramach umów pomagano dzierżawcom w pracach polowych. Płatności dokonywano bezgotówkowo, dzierżawcy nie opłacali podatku rolnego, większość dzierżawców nie była właścicielami gospodarstwa rolnego, nie posiadali sprzętu rolniczego nie występowali o zwrot akcyzy związanej z olejem napędowym, większość z nich nie kupowała paliwa w związku z uprawą dzierżawionych gruntów, nie nabywali nawozów, środków ochrony, nasion, nie mieli wiedzy o tych gruntach. Podatniczka wyjaśniała, że to ona występowała z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego w latach 2014 – 2018. Płaciła też należne podatki. Przesłuchani świadkowie wskazywali, że dzierżawione grunty uprawiał faktycznie J. A. (jeden ze świadków wskazywał na podatniczkę), on też zbierał plony. Sadzonki jabłonek kupowali J. A. i podatniczka, ponosili również koszty uprawy i certyfikacji. Świadkowie nie mieli wiedzy o temat upraw, nie zatrudniali pracowników, nie mieli gospodarstw rolnych, nie mieli dowodów zakupu nawozów i środków ochrony roślin. Nasiona miał udostępniać bezpłatnie J. A., on też obsługiwał maszyny pracujące na wydzierżawionych gruntach, za co miała płaćić podatniczka (zeznania E. K.). Większość świadków zeznała, że plony zbierał J. A., a oni nie mieli z tego tytułu żadnych przychodów. W tym procederze uczestniczyli m.in. synowie podatniczki, którzy składali wnioski o dopłaty, wskazując na uprawę jabłoni na gruntach należących do matki. Nie mieli przy tym żadnej wiedzy na temat upraw. Całość uzyskanych dopłat była następnie przekazywana skarżącej lub jej mężowie jako czynsz. Z ustaleń wynika, że znaczące różnice dotyczyły umowy z R. G. – była ona umową pisemną, zawierała konkretną kwotę czynszu i termin płatności. Ten dzierżawca nie przekazywał stronie otrzymanej dotacji, sam własnym sprzętem uprawiał grunt, bez pomocy ze strony wydzierżawiającego, ponosił związane z tym koszty, był też właścicielem gospodarstwa rolnego. Rodzaj uprawianych roślin różnił się od pozostałych. Dokonywał zakupu paliwa, sprzedawał uzyskane plony, zawarł umowę ubezpieczenia upraw, czego nie czynił żaden z pozostałych dzierżawców.

Pomimo ponawianych wezwań organowi nie udało się odebrać zeznań od A. A., E. B. i J. A. (odmówił on złożenia zeznań) oraz samej podatniczki (złożyła ona zwolnienie lekarskie, a następnie nie stawiła się bez usprawiedliwienia na kolejne wezwanie).

Na podstawie informacji od właściwych organów ustalono, że podatniczka w okresie objętym postępowaniem występowała o zwrot akcyzy zawartej w cenie oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej na gruntach, które według umów miały być użytkowane przez inne osoby. W roku 2014 r. nabyła olej napędowy w ilości 15.272,68 I (wartość netto: 61.778,48 zł, podatek od towarów i usług: 14.209,04 zł). Nabycia tego nie ewidencjonowała, co zdaniem organu, było działaniem świadomym, mającym na celu ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej (wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie uznano za niewiarygodne). Odnosząc się do korekt obejmujących to odliczenie i złożonych przez podatniczkę w dniu 10 czerwca 2020 r. organ tłumaczył, że wpłynęły one po pięcioletnim terminie, wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego dokonanie obniżenia podatku należnego nie było już możliwe.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody świadczą o tym, że w 2014 działalność rolnicza na nieruchomościach rolnych, które miały być oddane w dzierżawę lub użyczenie innym osobom, prowadzona była w rzeczywistości przez podatniczkę. Łącznie na grunty te składało się 255,72 ha łąk trwałych, 14,20 ha trwałych użytków zielonych; nadto uprawę jabłoni prowadzono na 772,98 ha, kukurydzy – 32,67 ha, a białej gorczycy – na 4,61 ha.

Wydajność poszczególnych upraw ustalono w oparciu o dane GUS (z uwzględnieniem likwidacji większości upraw jabłoni na terenie Olszanki, które wyschły – pozostaje to niesporne), następnie – w oparciu o publikację "Skup i ceny produktów rolnych w 2014 r." - ustalono przeciętną cenę skupu produktów rolnych na targowiskach (w przypadku gorczycy nie ustalono takich cen). W oparciu o te dane wyliczono, że w 2014 r. skarżąca sprzedała siano łąkowe i kukurydzę za 554.511,51 zł, zaniżając od czerwca do grudnia 2014 r. wartość netto sprzedaży siana łąkowego o 410.278,33 zł (podatek wg stawki 8% - 32.822,27 zł) oraz kukurydzy o kwotę 106.105,63 zł (podatek wg stawki 5% - 5.305,28 zł). Stwierdzono też, że podatniczka prowadziła uprawy jabłoni na powierzchni 36,87 ha. Zgodnie z danymi GUS (Produkcja upraw rolnych i ogrodniczych w 2014 r.) ustalono wydajność i ceny skupu jabłek, stwierdzając niezaewidencjonowanie sprzedaży o wartości netto 401.709,21 zł (podatek wg stawki 5% - 20.085,46 zł). Dodatkowo w rejestrach sprzedaży VAT strona nie zaewidencjonowała sprzedaży usług dzierżawy za okres od marca do września 2014 r., czym w każdym z poszczególnych miesięcy do marca do września 2014 r. zaniżono wartość sprzedaży netto o 365,85 zł oraz kwotę podatku należnego wg 23% stawki VAT o 84,15 zł. Na wezwanie organu skarżąca przedłożyła uwierzytelnione kopie rachunków za czynsz dzierżawy, wystawione od stycznia do września 2014 r. na rzecz T. K. (wartość miesięczna 450 zł).

Mając powyższe na uwadze uznano, że podatniczka nie ewidencjonowała całości osiąganych obrotów, w związku z tym rejestry sprzedaży za okres marzec-grudzień 2014 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego (uznano je za nierzetelne w tym zakresie, w jakim nie zaewidencjonowano obrotu ze sprzedaży płodów rolnych, jabłek i czynszu dzierżawnego). Stwierdzone nieprawidłowości - zdaniem organu - oznaczają, że podatniczka naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że księgi nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy – nawiązując do treści art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej – wyjaśnił, że konieczne było oszacowanie tejże podstawy. Zastrzegł przy tym, że szacowanie – z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania – ma charakter wyjątkowy. Wskazał, że w sprawie istnieją dowody w zakresie czynszu dzierżawnego, brak jest natomiast dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w drodze oszacowania w zakresie sprzedaży płodów rolnych – nie pozyskano dowodów zawierających kwoty rzeczywistych obrotów (brak faktur lub innych dokumentów). Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie sposobu szacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek. Uznał, że wobec faktu odnotowania w ewidencji sprzedaży VAT dwóch faktur z tytułu sprzedaży jabłek za października 2014 r.(gdzie cena za 1kg wynosi 0,17 zł), nie było podstawy do stosowania danych GUS (cena jednostkowa 0,53 zł za kg). Organ uznał zatem, że prawidłowym jest zastosowanie do oszacowanej wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży ceny 0,17 zł za kg (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek wyniosła 135.292,63 zł).

Organ wskazał, że zastosował w sprawie metodę szacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej – uznał, iż najbardziej miarodajną w niniejszym przypadku metodą oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda polegająca na zwiększeniu wykazanych w rejestrach VAT dostaw obrotów za poszczególne miesiące o wartość sprzedaży płodów rolnych wyliczonych w oparciu o:

- w zakresie sprzedaży jabłek: wielkość obszaru uprawy wynikająca m.in. z wniosku o płatności i wyjaśnień do tego wniosku; dane GUS na temat wydajności upraw jabłoni na terenie województwa lubelskiego w 2014 r.; ceny oraz ilość sprzedanych jabłek według danych z faktur;

- w zakresie sprzedaży siana łąkowego i kukurydzy: wielkość powierzchni uprawy na podstawie informacji ARiMR i wniosków o płatności, z uwzględnieniem wyschnięcia upraw jabłoni i ich likwidacji; danych GUS na temat wydajności i cen skupu na terenie województwa lubelskiego w 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie metody, polegającej na wyliczeniu wielkości i wydajności prowadzonych upraw wyrażonej w tonach i średniej ceny (netto) 1 tony płodów rolnych wyrażonej w zł było uzasadnione, nie posiadało cech dowolności i pozwoliło maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych. Dane dotyczące wydajności upraw i ceny płodów rolnych pozyskano z GUS, z wyjątkiem ceny sprzedaży jabłek, którą określono z dowodów źródłowych.

W dalszej części decyzji przedstawiono w formie tabel rozmiar niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżenie podatku od towarów i usług oraz wielkość doszacowanego obrotu. Organ stwierdził, że skarżąca nie ewidencjonowała całości sprzedaży siana łąkowego w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., kukurydzy – od sierpnia do grudnia 2014 r., jabłek – od sierpnia do grudnia 2014 r. Zaniżyła w ten sposób wartość sprzedaży netto i kwotę VAT należnego za każdy miesiąc: siana łąkowego: o 58.611,19 zł netto (x7 miesięcy) i 4.688,90 zł VAT; kukurydzy: 21.221,12 zł (x 5 miesięcy) i 1.06106 zł VAT; jabłek: 25.770,02 (x5 miesięcy) i 1.288,50 zł VAT.

Organ II instancji odniósł się też do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Wyjaśnił m.in., że podatniczka nie wskazała innego sposobu ani innych danych, mogących służyć do wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży, a jej argumentacja sprowadza się do ogólnego zanegowania ustaleń w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania. Nie doszło do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ustalano treści czynności prawnych, lecz to czy w istocie doszło do realnego wykonania umów dzierżawy, tj. czy rzeczywiście miała miejsce dzierżawa gruntów. Jest to strefa ustaleń faktycznych, nie podlegająca regulacjom z art. 199a § 1 O.p. Organ odwoławczy tłumaczył też, że sądy administracyjne uznają za dopuszczalne wykorzystywanie przez organy podatkowe danych statystycznych gromadzonych przez GUS. Zaznaczył przy tym, że w szacunkach GUS obowiązuje zasada obliczania plonów przeciętnych, jako średnich ważonych, gdzie wagą jest powierzchnia danej uprawy. Uwzględnione są przy tym powierzchnie, z których uzyskano wysokie, jak też i niskie plony oraz powierzchnie, z których plonów nie zebrano, brane pod uwagę są dane o plonach z gospodarstw ekologicznych, jak też z gospodarstw gdzie wystąpiły szkody. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie przedłożyła protokołów szacowania strat w uprawach, sporządzanych przez gminne komisje. Dodatkowo, z informacji jednostki certyfikującej wynika, że od lipca 2014 r. podatniczka została – z uwagi na nieprawidłowości – wyłączona z systemu kontroli i certyfikacji, wobec czego w roku 2014 nie została wykonana kontrola gospodarstwa. Twierdzenia o prowadzeniu gospodarstwa ekologicznego nie zostały zatem potwierdzone, zaś zgodnie z umową z Y. od strony były kupowane jabłka traktowane jako konwencjonalne. Organ zwrócił uwagę, że strona powoływała się na protokoły kontroli ARiMR, ale ich nie przedłożyła. Udzielała też pisemnych wyjaśnień, jednak podjęte dwukrotnie próby przesłuchania jej oraz jej męża w charakterze świadka nie doszły do skutku z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się do kwestii powołania biegłego organ odwoławczy wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie wielkości powierzchni upraw, ich wydajności i ceny sprzedaży plonów bez wykorzystania takiego dowodu.

W odpowiedzi na kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego organ ponownie wskazał na nieuwzględnienie faktur w rejestrach zakupu i zaznaczył, że zostały przedłożone po upływie terminu do dokonania korekty deklaracji. Strona w składanych wyjaśnieniach nie wskazała okoliczności, uniemożliwiających złożenie deklaracji w ustawowym terminie. Podatniczka miała więc wystarczająco długi czas na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak w wyniku własnych decyzji nie skorzystała z tego prawa. Nie wskazała w szczególności na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po jej stronie, bądź też, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez przepisy prawa krajowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane zgodnie z jego treścią (art. 121 § 1 O.p.).

M. A. wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżyła ją w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dacie doręczenia decyzji upłynął termin przedawnienia zobowiązania oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając ten zarzut podatniczka wskazała, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą być rozumiane ściśle. Stawiając zarzut niezaewidencjonowania całości sprzedaży organ był w trakcie kontroli podatkowej. Stawiając zarzut zaniżenia sprzedaży jabłek nie przedstawiono żadnego dowodu tej sprzedaży (m.in. nabywców). Pominięto istotę czynu karalnego, że z dowodów mają wynikać elementy czynu zabronionego. Takim dowodem nie jest analiza ekonomiczna ani nawet opinia biegłych, bo są to wyłącznie dane szacunkowe, które w sprawie karnej nie stanowią dowodu. Przedstawienie skarżącej zarzutu było działaniem instrumentalnym. Czynności tej nie tylko nie poprzedzało postępowanie dowodowe, ale też po przedstawieniu zarzutów w poszczególnych postępowaniach przygotowawczych nie podejmowano żadnych czynności procesowych. Zdaniem skarżącej, organ winien dołączyć do akt sprawy podatkowej kopię akt sprawy karnej skarbowej, by umożliwić sądowi administracyjnemu kontrolę rozstrzygnięcia w zakresie przedawnienia. Notatka służbowa na okoliczność rozmowy z prokuratorem nie stanowi dowodu na fakt podejmowania czynności postępowania karnego, nie można bowiem zastępować notatkami służbowymi dokumentów z akt prowadzonego postępowania karnego.

W skardze zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 199a oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, w sprawie błędnie przyjęto, że notatka służbowa na okoliczność rozmowy z prokuratorem stanowi dowód na fakt czynności prowadzonych w postępowaniu karnym. Nie uwzględniono, że dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego nie było instrumentalne niezbędne jest dołączenie akt tego postępowania. Błędnie i bez jakichkolwiek dowodów przyjęto, że skarżąca zaniżyła przychód i podatek należny oraz osiągała przychody z upraw na gruntach dzierżawców. Bezzasadnie ustalono, że umowy z dzierżawcami były fikcyjne, pominięto wskazywane przez dzierżawców okoliczności użytkowania gruntów. Nie było też podstaw do ustalenia, że zakupiony olej napędowy nie był wykorzystywany do własnej działalności skarżącej. Nie wzięto pod uwagę, że prowadzone uprawy były częściowo ekologiczne, z czym wiązał się brak lub niewielka ilość środków ochrony roślin. Organy zawyżyły osiągane przez skarżącą plony, nie uwzględniając ekologicznego sposobu uprawy. Pominęły protokoły kontroli ARiMR, stanowiące dokument urzędowy. Organy nie uwzględniły, że ujęcie po stronie kosztów działalności ( podatku naliczonego) dowodów zakupu oleju napędowego (od którego uzyskano zwrot podatku akcyzowego, a więc część wydatku na jego zakup) i obniżenie podatku jest prawem podatnika – podatnik nie musi się tłumaczyć, czy korzysta czy też nie z tego prawa, a wyciąganie wniosków na podstawie jego wyboru było chybione. Zdaniem skarżącej, ocena zebranych dowodów nie była wszechstronna, ale wybiórcza, miała na celu jedynie uzasadnienie przyjętych z góry założeń. W zakresie rozmiarów działalności ustalenia poczyniono bez oparcia w wiarygodnych dowodach. Nie uwzględniono, że skarżąca w toku kontroli podatkowej składała wyczerpujące i zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia co do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Podatniczka podniosła w skardze również zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie nie ma żadnych dowodów na okoliczność fikcyjności umów dzierżawy (każda z umów winna zostać oceniona odrębnie). Podobnie brak jest dowodów na okoliczność użytkowania tych nieruchomości przez skarżącą i pobierania z tego tytułu pożytków. Analizy ekonomiczne nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do określenia wysokości przychodów z upraw, taka analiza powinna mieć oparcie w danych wynikających z ksiąg i dowodach źródłowych. W przypadku sprzedaży jabłek nie było podstawy do szacowania przychodów (organ odwoławczy zauważył tę wadliwość). Z kolei przyjęte dane GUS nie uwzględniają statystycznych ubytków. O prowadzeniu upraw ekologicznych świadczy brak zakupu przez skarżącą środków ochrony roślin. Fakt ten winien zostać uwzględniony w oszacowaniu, bowiem obniża plony.

Skarżąca podkreśliła, że brak żądanych przez organ dokumentów źródłowych (np. protokołów szkód), czy też rozbieżności w zeznaniach świadków wynikają z upływu czasu. Skarżąca nie ma zaś obowiązku dokumentowania prac rolnych, sprzedaży płodów rolnych. Złożyła ona obszerne wyjaśnienia i wskazała m.in., że dokonywała nieodpłatnego przekazywania części płodów dla innych członków jej rodziny, którzy prowadzili w tym czasie gospodarstwa rolne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko wyrażone w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest istnienie podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy 2014 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez nią przychodów.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od oceny kwestii przedawnienia, która determinuje dalszy bieg i sposób procedowania w sprawie. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p., istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od marca do listopada 2014 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzje wymiarowe zarówno w pierwszej, jak w drugiej instancji zostały wydane bezspornie po tych terminach. Niemniej organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia żadnego ze wskazanych zobowiązań podatkowych, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz nieprowadzenia ksiąg podatkowych za miesiące od marca do września 2014 r. w zakresie podatku od towar i usług, tj. ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewidencjonowanie całości sprzedaży jabłek w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie zaniżonej sprzedaży brutto 421.794,67 zł, działając w krótkich odstępach czasu wykonaniu tego samego zamiaru, o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks. W tej samej dacie przedstawiono skarżącej zarzuty, w których dodatkowo wskazano na nieewidencjonowanie sprzedaży usług dzierżawy w miesiącach od marca do września 2014 r. w łącznej kwocie zaniżonej sprzedaży brutto 3.150 zł.

W piśmie z dnia 5 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. w związku z nieprawidłowościami w ewidencjonowaniu przychodów (zawiadomienie doręczono w dniu 7 listopada 2019 r.).

W dniu 14 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej zmienił treść zarzutów i przedstawił skarżącej zarzut, że w okresie od marca do grudnia 2014r. w [...], prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2014 r. w zakresie podatku VAT poprzez niezaewidencjonowanie dokonanej sprzedaży usług dzierżawy w miesiącach od marca do września 2014 r. w łącznej kwocie zaniżonej sprzedaży brutto 3.150 zł, przy jednoczesnym niezaewidencjonowaniu całości sprzedaży jabłek w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie zaniżonej sprzedaży brutto 421.794,67 zł, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks.

Z kolei, w dniu 1 września 2020 r. wszczęte zostało śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w Lublinie w sprawie m.in. podania w okresie od nieustalonej daty dziennej 2014 r. nie później niż do 31 grudnia 2014 r. w [...] przez ustaloną osobę w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nieprawdy lub zatajenia prawdy w deklaracjach podatkowych VAT, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatku na kwotę 758.066,86 zł, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekraczała pięćsetkrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw z art. 6 § 2 kks oraz wyrządzenie znacznej szkody Skarbowi Państwa przez prowadzenie w sposób nierzetelny i niezgodny z prawdą dokumentacji pozarolniczej działalności gospodarczej wskutek czego doszło do zaniżenia podatku należnego na łączną kwotę 758.066,86 zł, tj. o czyn z art. 303 § 2 kk w zw z art. 303 § 1 kk.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. do postępowania prokuratora dołączono postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej. W dniu 18 lutego 20121 r. śledztwo przejęła Prokuratura Okręgowa w Lublinie Wydział ds Przestępczości Gospodarczej. Jest ono nadal w toku.

Z powyższego wynika, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od marca do grudnia 2014 r. Postępowanie karno-skarbowe obejmowało swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w związku z m.in. nieewidencjonowaniem całości sprzedaży towarów i usług i zaniżeniem kwoty podatku należnego, pozostaje zatem w związku z niewykonaniem zobowiązań, o jakich mowa w sprawie. Pozostałe okoliczności tej sprawy (w tym faktyczne podstawy zaniżenia oraz wartość zaniżenia) pozostają w sferze opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Nad opisem czynu i jego właściwą kwalifikacją prawną proceduje do końca trwania postępowania zarówno organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, jak i następnie sąd karny, który nie jest związany tymi elementami przedstawionymi w akcie oskarżenia. Bez wątpliwości więc nie muszą być one jednoznacznie i definitywnie określone już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również w dacie przedstawienia zarzutu i w dacie wystąpienia z aktem oskarżenia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1428/19, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się go na zobowiązania wynikające z poszczególnych faktur. W związku z tym, jeżeli zostaje wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z zakwestionowaniem tylko niektórych faktur VAT, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie podatku wynikającego z każdej faktury oddzielnie, z pominięciem tych faktur, które nie były objęte badaniem w postępowaniu karnym. Tożsamy wniosek należy wyprowadzić w niniejszej sprawie – w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego za adekwatne miesiące 2014 r. dla skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było zatem koniecznym i wymaganym, aby organ karny w opisie czynu zawarł wszystkie zdarzenia mające wpływ na ostatecznie dokonane rozliczenie podatkowe.

Zdaniem skarżącej, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na etapie, w którym nie istniały żadne dowody dające podstawę do przedstawienia skarżącej zarzutów, nie została bowiem zakończona kontrola podatkowa (protokół kontroli doręczono stronie dopiero 31 stycznia 2020 r.). Organ karny nie skorzystał też przed przedstawieniem skarżącej zarzutów z dowodu z opinii biegłego, nie posiadając równocześnie żadnych dowodów źródłowych, z których wynikałyby informacje pozwalające odtworzyć dane liczbowe dotyczące rzeczywistej sprzedaży jabłek oraz pozostałych wskazanych w decyzji płodów rolnych. Analizy ekonomiczne nie są zaś wystarczającym dowodem na przypisanie czynu karalnego. Wszystko to, zdaniem skarżącej, stanowi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o przedstawieniu jej zarzutów wyłącznie w celu wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ, zdaniem skarżącej, nie obalił tego stwierdzenia, bowiem nie dołączył akt karnych i nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości i dający możliwość wypowiedzenia się stronie, że w sprawie karno-skarbowej podejmowano jakiekolwiek czynności. Dowodu takiego nie stanowi – zdaniem strony - notatka służbowa z rozmowy z prokuratorem.

Odnosząc się do tego stanowiska wskazać trzeba na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której m.in. podkreślono, że jakkolwiek organy podatkowe, a za nimi sądy administracyjne, są obowiązane do każdorazowego badania czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, to jednak kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 nie zakłada jednak automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karno-skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro postępowanie karno-skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W niniejszej sprawie organ karny prowadził postępowanie niezależne od trwającej kontroli podatkowej, choć niewątpliwie w dacie wszczęcia tego postępowania i przedstawienia skarżącej zarzutów kontrola podatkowa była już na etapie końcowym i organ dysponował pełnym lub niemal pełnym materiałem zebranym w toku tego postępowania. Wszczął postępowanie karno-skarbowe i przedstawił zarzuty skarżącej co prawda przed doręczeniem protokołu kontroli, ale nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, że relacja obu tych postępowań polega na zależności – ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa nie determinują bowiem całkowicie odrębnej procedury związanej z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego. Obydwa te postępowania posiadają autonomię oraz własne przesłanki odpowiedzialności. Ocena zakresu postępowania dowodowego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe nie należy do kompetencji ani organu podatkowego, ani sądu administracyjnego. Organ podatkowy nie ma też podstaw do formułowania własnych ocen trafności i zasadności czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1503/22). W realiach niniejszej sprawy nie sposób jednak nie zauważyć, że postępowanie to doprowadziło najpierw do rozszerzenia zarzutów postawionych skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej, a następnie do wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową, które obecnie (łącznie z przyłączonym dochodzeniem karno-skarbowym Naczelnika US w Łęcznej) jest prowadzone przez Prokuraturą Okręgową w Lublinie. Taki rozwój sytuacji prowadzi do przekonania całkowicie odmiennego od prezentowanego w skardze, iż materiał dowodowy, jakim dysponowały organy karne nie był bezużyteczny, nieefektywny i służył wyłącznie swoistej manipulacji przy gwarancjach strony, które wynikają z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 24 maja 2022r., sygn. akt II FSK 280/22) wskazać też trzeba, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż wszczęte przez NUS dochodzenie karno-skarbowe przejęte zostało przez prokuratora, który jest organem całkowicie niezależnym od organów finansowych, powołanym w celu realizacji celów wynikających z ustaw karnych. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

Należy też stanowczo podkreślić, że wbrew stanowisku strony, organ podatkowy wystąpił do prowadzącego postępowanie karne prokuratora z prośbą o wskazanie m.in. na jakim etapie znajduje się prowadzone przez niego postępowanie, czy zostało ono zawieszone (jeśli tak, z jakiego powodu), czy zostało umorzone, czy przedstawiono w nim zarzuty, skierowano akt oskarżenia, czy i jakie zostały podjęte czynności dowodowe (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z dnia 22 grudnia 2021 r. - k. 488 akt administracyjnych). Organ miał zatem na względzie wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i zważał na konieczność badania realnych podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, przez pryzmat całości jego biegu. W odpowiedzi na powyższe Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie, w piśmie z 8 lutego 2022r. Wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony na początkowym etapie postępowania uzasadniał wszczęcie postępowania w zakresie, który wynika z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 1 września 2020 r. To zaś oznacza, że podobny wniosek dotyczy wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej oraz dalszych jego czynności w tym postępowaniu, skoro korzystający z jego wyników Prokurator dokonał takiej właśnie oceny. Część pisma, zgodnie z zarządzeniem Prokuratora, została objęta anonimizacją, a oryginał znajduje się w aktach pism wyłączonych (k. 690-691). Strona nie wnosiła w toku postępowania o ujawnienie tych dokumentów. Zostały one przedstawione Sądowi i służą ocenie zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jak zasadnie wskazano w decyzji, z pisma tego wynika, że sprawa karna skarbowa jest w toku, postępowanie nie zostało zawieszone, a organ karny nadal gromadzi dowody. Przeprowadzono już liczne czynności dowodowe, w tym dowody osobowe (przesłuchano wielu świadków), skierowano żądania o informacje do szeregu instytucji, ale też przeprowadzono czynności z udziałem podejrzanej. Śledztwo ma charakter skomplikowany, wymagający licznych analiz, w tym analiz dotyczących przepływów na rachunkach bankowych, co wpływa bezpośrednio na czas trwania postępowania. Organ karny nie uzależnił jednak biegu tego postępowania od wyników postępowania podatkowego, nie zawiesił postępowania karnego, a licznie podejmowane czynności świadczą o braku podstawy do umorzenia tego postępowania.

Nie sposób zatem stwierdzić, jak podnosi skarżąca, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. W sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Obecnie prowadzący całość postępowania karnego i karno-skarbowego Prokurator kontynuuje czynności, nie zważając na wynik postępowania podatkowego. W kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istniały, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania poprzedziła kontrola podatkowa, która co prawda nie została jeszcze ukończona, ale na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował już materiałem dowodowym, który stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawno-karnej. Postawienie skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, a następnie włączenie dochodzenia do wszczętego odrębnie przez prokuratora śledztwa pozostającego w ścisłym związku z niniejszą sprawą podatkową, także świadczą o rzeczywistej realizacji celu postępowania karno-skarbowego, a nie tylko o kreowanie fikcji w celu tamowania biegu terminu przedawnienia.

Nie sposób podzielić przy tym stanowiska skarżącej, że dla prawidłowej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego należało dołączyć akta tego postępowania i tylko na tej podstawie możliwe było przeanalizowanie czynności dokonywanych przez organy karne. Postępowanie karne przygotowawcze rządzi się własnymi regułami, związanymi m.in. z wyłączeniem jawności określonych dokumentów i czynności, jak też ograniczeniami w dostępie do akt postępowania. Kontrolę prawidłowości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. umożliwia natomiast oświadczenie organu prowadzącego to postępowanie, w tym wypadku Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Skoro wynika z niego, że śledztwo jest w toku, a zgromadzone dowody nie dają podstawy do jego umorzenia, ale wskazują na potrzebę dalszego wyjaśniania istotnych faktów, to nie sposób uznać, że zarzuty stawiane w skardze są uzasadnione. Trzeba też wskazać, że wyrok WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 413/22, na który powołała się strona, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 31/23, powoływanie się zatem na stawiane w nim tezy nie jest uprawnione.

W sprawie niewątpliwie zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak już wskazano, istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do szacunkowego określenia stronie wysokości podstawy opodatkowania, w związku z przyjęciem, że doszło do zaniżenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r., wartości sprzedaży płodów rolnych oraz usługi dzierżawy.

Przyjęty przez organy za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego na gruntach stanowiących jedynie pozornie przedmiot dzierżawy lub użyczenia, prowadziła uprawy jabłoni (772,92 ha), kukurydzy (32,67 ha), białej gorczycy (4,61 ha), łąki trwałej (255,72 ha) oraz trwałych użytków zielonych (14,20 ha).

W toku postępowania organ odnotował wpływy na rachunku bankowym skarżącej, pochodzące od wielu różnych osób, w większości powiązanych rodzinnie ze skarżącą lub pracowników męża skarżącej. Przeprowadzając rozbudowane postępowanie dowodowe z udziałem tych osób organ ustalił, że z tego tytułu wpływały do skarżącej kwoty od 190.000 zł do 19.161 zł w ciągu roku. Skarżąca wyjaśniła, że z osobami dokonującymi tych wpłat łączyły ją stosunki zobowiązaniowe – zawarte w znakomitej większości w formie ustnej umowy dzierżawy lub użyczenia. W ramach tych umów dzierżawcy zobowiązani byli do dokonywania zapłaty czynszu w wysokości uzyskanych płatności unijnych, w terminie – po uzyskaniu takiej płatności.

Z zeznań domniemanych dzierżawców i użytkowników (organ przesłuchał w charakterze świadków wskazywane jako strony tych umów: K. A., P. S., E. A., Z. S., M. C., E. K., S. G., A. S., S. S., R. G., K. C. oraz M. A., co wyraźnie przeczy twierdzeniu skarżącej, że umowy dzierżawy lub użyczenia nie były oceniane per se, a organ ograniczył się do zbadania jednego lub dwóch kontraktów, wyciągając następnie nieuprawnione wnioski w zakresie wykonania pozostałych umów) wynikało, że umowy w większości zawarte zostały w formie ustnej (za wyjątkiem umowy z R. G., której postanowienia zasadniczo odbiegały od postanowień umów ustnych, co wpłynęło na fakt, że umowa ta nie została zakwestionowana przez organ), zaś czynsz był równowarty otrzymanej na wniosek dzierżawcy/użytkownika płatności z ARiMR (świadek P. S. zeznał, że umówiony ze skarżącą czynsz nie miał charakteru stałego, zależał od tego, jaką wysokość dopłat uzyskał). Termin zapłaty czynszu był ustalony zgodnie z terminem płatności dopłaty bezpośredniej. Z K. A. i M. A. skarżąca zawarła z kolei ustne nieodpłatne umowy użyczenia. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy na temat ilości i rodzaju upraw (np. K. A. zeznał, że nie pamięta co uprawiał na użyczonych gruntach, nie wiedział kto występował o zwrot akcyzy w cenie oleju napędowego, mimo że twierdził, że miał używać do upraw własnego sprzętu, nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tych gruntów), w większości nie byli właścicielami gospodarstw rolnych, nie mieli żadnego sprzętu, nie zatrudniali pracowników (np. Z. S., E. K., S. G., E. A.), wskazywali, że faktyczne czynności związane z uprawą poszczególnych nieruchomości wykonywała skarżąca z mężem – J. A.. P. S. zeznał, że w latach 2014-2018 dokonał sprzedaży jabłek uprawianych na wskazanych gruntach na rzecz J. A., przekazywał mu też nieodpłatnie uprawianą tam lucernę. M. C. wskazała z kolei, że "fizycznie tylko jeździła oglądać, co się dzieje na tych polach", wszystkim miał zajmować się wujek – J. A., on też zbierał plony. Świadkowie wskazywali też, że skarżąca ponosiła wszystkie koszty związane z uprawą tych gruntów, m.in. finansowała zakup nasion, sadzonek, nawozów lub środków ochrony roślin czy certyfikacji upraw jabłoni, opłacała podatek rolny oraz ubezpieczała uprawy. To skarżąca, a nie dzierżawcy (np. zeznania A. S., S. S.), występowała o zwrot akcyzy w cenie oleju napędowego w ilości wskazującej na to, że był on używany do celów innych niż uprawa własnego gospodarstwa. Zdaniem organu, w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności (głównie zeznań świadków) był on zużywany również do uprawy gruntów deklarowanych jako wydzierżawione. Skarżąca nie wykazała, że w 2014 r. wykonywała odbiegające od standardowych prace agrotechniczne i melioracyjne, wymagające tak dużych ilości paliwa. Jak ustalił organ, skarżąca w rejestrach VAT w 2014 r. wykazała zakup 15.272,68 litrów oleju napędowego, zaś z odpowiedzi organów samorządowych wynika, że faktycznie nabyła w tym okresie 161.948,80 litrów tego paliwa, które wykazała we wnioskach o zwrot akcyzy. Skarżąca początkowo wyjaśniała, że zużyła olej wyłącznie na cele własnego gospodarstwa rolnego, by następnie wskazywać, że we wskazanym roku wykonywała wiele dodatkowych prac, ale - pomimo wezwania organu, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, w tym m.in. zestawienia motogodzin pracy sprzętu (twierdząc, że nie była zobowiązana do prowadzenia takiego rejestru). Ostatecznie skarżąca przyznała, że nabyła większą niż zadeklarowana ilość oleju, a jej rejestry VAT w tym zakresie nie są zupełne. W dniu 10 czerwca 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT za okres od marca do grudnia 2014 r. wraz z dotychczas nieujawnionymi fakturami VAT na 92.411,28 litrów oleju napędowego, wykazując z tego tytułu zwiększony podatek naliczony do odliczenia. W skardze stwierdziła, że odliczenie podatku naliczonego było jej prawem, a nie obowiązkiem co oznacza, że organy nie powinny okolicznością tą się w ogóle interesować. Organ nie uwzględnił korekt uznając, że termin do ich złożenia upłynął z winy samej skarżącej (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Sama bowiem, co wprost w sprawie przyznała, zdecydowała o braku ujawnienia całości zakupów uznając, że nie ma takiego obowiązku. Co jednak najistotniejsze dla ustaleń w niniejszej sprawie, organ uznał, że nieujawnienie całości zakupu oleju napędowego w rejestrach VAT (pomimo ich ujawnienia dla celów zwrotu akcyzy) służyło wprost zamiarowi ukrycia rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, podczas gdy dzierżawcy wskazywali, że nie ponosili kosztów zakupu paliwa, a już na pewno nie występowali sami o zwrot akcyzy, co z punktu widzenia zasad doświadczenia świadczy niewątpliwie o tym, że faktycznie nie używali do uprawy własnych maszyn i urządzeń (często ich w ogóle nie mieli). Nie ponosili przy tym żadnych kosztów związanych z uprawą gruntów, nie zatrudniali pracowników. Skoro z ustaleń wynika, że wszystkie prace były rzeczywiście wykonywane przez małżonków A., oni też zbierali plony oraz faktycznie byli ostatecznymi beneficjentami płatności rolnych za poszczególne grunty, to nie sposób odnaleźć celu zawarcia umów dzierżawy (nie potrafili tego celu sprecyzować zresztą sami domniemani dzierżawcy), które przecież – zgodnie z art. 693 i nast. k.c. - mają polegać na oddaniu dzierżawcy rzeczy lub prawa do używania oraz pobierania z nich pożytków. Nie odmawiając zatem racji stwierdzeniu, że umowy dzierżawy (jak każda inna umowa cywilnoprawna) nie musiały być zawierane w szczególnej formie i podlegały swobodzie kontraktowania (art. 3531 k.c.), to jednak wynik postępowania dowodowego prowadzi – co zasadnie wykazano w decyzji – do jednoznacznego wniosku, że z punktu widzenia prawnopodatkowego czynności miały charakter fikcyjny, a skarżąca w toku postępowania podatkowego powołuje się na nie wyłącznie w celu umniejszenia swoich zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe (organ przyjął, że umowy w istocie nie były wykonywane – grunty nie były użytkowane przez rzekomych dzierżawców i użytkowników, ale przez samą skarżącą). Jak już powiedziano, świadkowie wprost zeznali, że nie zbierali plonów i nie mieli z tytułu rzekomych kontraktów ze skarżącą żadnych dochodów. Ich zawarcie (co trzeba odnotować – niemal wszystkie pochodzą z 2012 r.) było zatem pozbawione od początku jakiegokolwiek celu ekonomicznego, abstrahując już od tego, że część osób nie wiedziała, o jakie grunty i uprawy chodzi.

Rację ma przy tym organ, który stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 199a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie organ badał co prawda okoliczności związane z zawarciem umów dzierżawy i użyczenia oraz przesłuchiwał świadków i stronę na okoliczność ich treści. Trzeba jednak podkreślić, że treść ocenionych jako fikcyjne stosunków prawnych nie była w sprawie sporna. To właśnie przedstawione przez świadków i stronę warunki umowne, a następnie ich relacja na temat sposobu realizacji kontraktów doprowadziły organ do stwierdzenia, że dzierżawa gruntów faktycznie nie miała miejsca.

Z kolei, w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18). To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. W sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189 k.p.c. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1812/18; wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 591/17).

W tych warunkach w pełni uprawnione było zatem stwierdzenie organu, że w 2014 r. działalność rolnicza na gruntach deklarowanych jako dzierżawione była prowadzona faktycznie przez skarżącą. Działalność ta bez wątpliwości przynosiła przychody (nie istnieją bowiem wątpliwości, że z pól zbierano plony, które były przez skarżącą zbywane), które uzyskiwała skarżąca i których nie ujawniła ona w ramach rozliczenia VAT. Z ustaleń organu wynika również, że w rejestrach sprzedaży VAT nie zaewidencjonowano sprzedaży usług dzierżawy na rzecz S. T. K. (za okres od marca do września 2014 r. w kwocie po 365,85 zł netto). Ta okoliczność pozostaje niesporna, bowiem skarżąca sama przedstawiła w toku kontroli uwierzytelnione kopie rachunków za czynsz dzierżawny.

We wskazanych realiach uzasadniona była zatem ocena organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży), co w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wykluczyło możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości sprzedaży. Konsekwencją takiego ustalenia, wynikającą ze wskazanego art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, była konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi nie doszło przy tym do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie biegły, podobnie jak organ, mógłby bazować wyłącznie na tych samych wskaźnikach zamieszczonych w ogólnie dostępnych publikatorach. Strona nie zarzucała zaś wadliwości w zastosowaniu poszczególnych wskaźników GUS, ale podnosiła zarzuty w zakresie podstaw do korzystania z tych wskaźników w ogóle, z czym – jak to wskazano powyżej – nie sposób się zgodzić.

Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. po 1 stycznia 2016 r., bowiem przepis ma charakter procesowy), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/17).

Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż braki w dokumentacji źródłowej uniemożliwiały organom ustalenie na tej podstawie wielkości produkcji roślinnej w zakresie upraw zbóż, owoców i mieszanek traw, mającej następnie bezpośrednie przełożenie na wysokość obrotu, czyli podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Mając zatem na uwadze ustawowe kompetencje organów podatkowych do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania uznać należy, że szacowanie wydajności plonów w celu ustalenia, czy całość sprzedaży została objęta opodatkowaniem, jest w pełni uzasadnione i dopuszczalne. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu czyniłoby iluzorycznym uprawnienie organów podatkowych do badania rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem Państwa, uniemożliwiając im wykonanie swych ustawowych obowiązków.

Oczywiście trzeba mieć też na względzie, że szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 477/15).

O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. Zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzeniony w zasadach wiedzy, a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki.

W orzecznictwie – wbrew stanowisku skarżącej - dopuszcza się możliwość obalenia wiarygodności ksiąg podatkowych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1214/16), księgi podatkowe mogą być uznane za nierzetelne także wtedy, gdy poszczególne elementy składników działalności gospodarczej, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych marż osiąganych w danej branży i podobnych warunkach prowadzonej działalności. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując sprawę o podobnym stanie faktycznym, gdzie strona prowadziła gospodarstwo rolne, nie wykazując sprzedaży z upraw rolniczych – za nieuzasadnione uznał zarzuty niedopuszczalności opierania wniosku o nierzetelności ewidencji na podstawie szacunkowych danych o wydajności (wyrok z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 426/17). Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 355/18. Skoro więc skarżąca nie gromadziła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną produkcją rolną, to rzeczą organu było przyjęcie dla rozliczenia VAT takiego wskaźnika, który w sposób najbliższy rzeczywistości umożliwiałby dokonanie określenia podstawy opodatkowania.

Organ ustalił zatem powierzchnię rzeczywiście użytkowanych przez skarżącą gruntów oraz rodzaj upraw (uwzględniając przy tym twierdzenie strony i świadków o likwidacji części plantacji drzew owocowych), a także treść wniosków skarżącej i świadków do ARiMR o przyznanie płatności. Na etapie odwoławczym uwzględniono również wyjaśnienia skarżącej, że zbiór jabłek w 2014 r. został w całości sprzedany. Na tę okoliczność okazano 2 faktury VAT, jednak organ – na podstawie wskaźników GUS – uznał, że wysokość plonowa była znacznie wyższa niż wynikająca z tych dwóch rachunków. Organ odwoławczy na tej podstawie skorygował decyzję pierwszoinstancyjną, przyjmując do oszacowania wielkość zaniżonej sprzedaży jabłek z danych GUS, a jej wartość oszacował według ceny jednostkowej wynikającej z okazanych faktur VAT (zamiast ceny jednostkowej z danych GUS – 0,53 zł za kg przyjęto cenę z faktur VAT– 0,17 zł za kg), co Sąd uznaje za działanie prawidłowe i zgodne z założeniami szacowania, jakie wynikają z art. 23 O.p.

Co do pozostałych upraw, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. organ uznał, że najbardziej realne wartości wydajności i wartości upraw (w tonach i złotych) siana łąkowego i kukurydzy zostaną określone (oszacowane) poprzez odwołanie się do danych GUS, dotyczących ceny sprzedaży tych samych płodów rolnych i wydajności zbiorów na terenie woj. lubelskiego w 2014r. Wbrew stanowisku strony, która nie przedstawiła na wezwanie organu żadnych materiałów źródłowych dotyczących sprzedaży siana łąkowego i kukurydzy w 2014 r., dane GUS mają charakter uśredniony co oznacza, że w danych tych uwzględniono parametry wydajności i cen sprzedaży na targowiskach z terenu Lubelszczyzny (a zatem z rynku lokalnego), pochodzące z gospodarstw wysokowydajnych i tych, w których plonowość była z różnych względów obniżona (w tym także z uwagi na przyjęty sposób uprawy, klasy bonitacyjne gleb lub działania warunków atmosferycznych). Należy stanowczo podkreślić, wobec stawianych w skardze zarzutów, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia upraw ekologicznych (organ ustalił, że w lipcu 2014 r. pozbawiono ją – na okres około roku - certyfikacji takich upraw, zaś kontrahent – A. spółka z o.o. (wcześniej Y. ) oświadczył, że dokonywał w 2014 r. zakupu jabłek konwencjonalnych – umowę kontraktacyjna zawarto w październiku 2014 r.) i danych związanych z plonowością jej upraw, jak też nie wykazała, iżby w 2014 r. w jej gospodarstwie miały miejsce (poza uwzględnionymi przez organ ubytkami w drzewach owocowych) zdarzenia powodujące straty w zbiorach. Nie przedstawiła protokołów szkód, pomimo że takimi dokumentami dysponuje za lata kolejne. Organ nie był zaś zobowiązany do szacowania takich danych, skoro – jak powiedziano – dane GUS stanowią medianę, a zatem odzwierciedlają również te warunki, które wpływają niekorzystnie na wysokość uzyskiwanych w danym rejonie i w danym roku pożytków.

Zdaniem Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania spełnia założenia określone w art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tym samym Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia w sprawie wskazanych regulacji prawnych.

W rezultacie za prawidłowe uznano ustalenie, że skarżąca w 2014 r. zaniżyła wartość sprzedaży produktów rolnych (płodów rolnych) o kwotę brutto 689.804,14 zł, nie ewidencjonując sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych stawką 5% (jabłka, kukurydza) o wartości odpowiednio: 135.292,63 zł oraz 111.410,91 zł i siana opodatkowanego stawką 8% o wartości netto 443.100,60 zł. Wartości te następnie podzielono na poszczególne miesiące związane z plonowaniem: co do siana – za okres od czerwca do grudnia (czyli 7 miesięcy, po 63.300,09 zł brutto w każdym z nich), co do kukurydzy za okres od sierpnia do grudnia (czyli za 5 miesięcy, po 22.282,18 zł brutto w każdym z nich), co do jabłek za okres od sierpnia do grudnia (czyli za 5 miesięcy, po 27.058,53 zł brutto).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zupełny. Podjęły próbę przesłuchania wszystkich osób, z którymi współpracę w ramach umów dzierżawy deklarowała skarżąca. Z przyczyn niezależnych od organu nie doszło do przesłuchania w charakterze strony skarżącej (nie stawiła się ona, pomimo dwukrotnego wezwania, raz tylko usprawiedliwiając nieobecność), jej męża J. A. (odmówił składania zeznań) oraz w charakterze świadków: A. A., E. B. (nie podejmowały one kierowanych do nich wezwań). Przedstawione w decyzji wnioski mają po części charakter ogólny, bowiem organy w całokształcie ustalonych okoliczności wskazały na przyjęty przez skarżącą proceder zaniżania przychodów, a tym samym i należnego podatku VAT. Nie można jednak uznać, że na podstawie wybiórczo przeprowadzonych dowodów, organy w sposób nieuprawniony dokonały generalizacji wniosków. Wnioski organów wynikają wprost z materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został przez organ właściwie oceniony, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 O.p. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz tylko sam podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r., sygn. akt II FSK1671/06). Jest to konieczne zwłaszcza tam, gdzie strona podważa ustalenia wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że organ podatkowy ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Rzetelny i należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca, nie zważając na istnienie prawnych nakazów, powinien odpowiednio dokumentować podejmowane w ramach działalności czynności, a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca ograniczyła się natomiast do negowania ustaleń organu, równocześnie oświadczając, że nie była zobligowana do sporządzania zestawień ilości zużywanych nasion, nawozów, oleju napędowego, ilości uzyskiwanych płodów rolnych, motogodzin pracy sprzętu, itp.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.