Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 983/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 773, art. 831 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 2 § 4 , art. 5, art. 6, art. 51 § 1 i 2, art. 70 § 1, art. 76 § 1, art 76a § 1 i 2, art. 109 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4, art. 116 § 2, art. 118
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14
journal: Dz.U. 2015 poz 1142
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...], od której nie wniesiono odwołania, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. K. - członka zarządu "E. " Sp. z o. o. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i miesiąc luty 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z [...] marca 2015 r. nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności L. K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zobowiązana L. K. pismem z [...] marca 2016 r. wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzenia sprawy, wydał [...] lipca 2016 r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Zobowiązana wniosła odwołanie od tej decyzji.

Wobec nieuregulowania zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] grudnia 2015 r. organ ten wystawił upomnienie, które zostało doręczone zobowiązanej [...] lutego 2016 r.

Następnie [...] marca 2016 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr SM [...] obejmujący zaległości w VAT za okres styczeń 2010 r. i luty 2010 r., wynikające z powyższej decyzji ostatecznej.

Ponadto zobowiązana L. K. [...] maja 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł.

Natomiast [...] maja 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło od zobowiązanej, zeznanie [...], o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym skierował dotyczące zobowiązanej L. K. zajęcie wierzytelności nr Kmp [...], które [...] maja 2016 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który w odpowiedzi z [...] sierpnia 2016 r., poinformował komornika, że nie uznaje powyższego zajęcia wierzytelności.

Następnie [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł z [...] maja 2015 r. wynikającej z [...] za 2014 r. oraz nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł z [...] maja 2016 r. wynikającej z [...] za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej L. K..

Zobowiązana wniosła zażalenie na powyższe postanowienie z wnioskiem o jego uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił zażalenie i mocą postanowienia z [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchylił w całości zakwestionowane postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał [...] lutego 2017 r. postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie [...]zł z [...] maja 2015 r. wynikającej z [...] za 2014 r. oraz nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie [...]zł z [...] maja 2016 r. wynikającej z [...] za 2015 r. na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. na należność główną i na odsetki za zwłokę. Powyższe postanowienie doręczono zobowiązanej dniu [...] marca 2017 r.

Zobowiązana L. K. złożyła zażalenie na ponownie wydane postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie:

- art. 76 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przywłaszczenie kwoty nie będącej zaległością podatkową L. K., lecz zaległością podatkową spółki w świetle przepisów o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki i to w sytuacji, gdy kwota ta jest zajęta przez Komornika Sądowego na poczet alimentów zasądzonych przez Sąd Rejonowy w P. na rzecz córek N. i H. K.,

- prawa, poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku w oparciu o decyzję, wobec której wniesiony został wniosek o jej unieważnienie, a postępowanie nie zostało do chwili obecnej prawomocnie rozstrzygnięte i jest przedmiotem postępowania sądowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. [...] listopada 2016 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy wcześniejszą decyzję z [...] lipca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] lipca 2017 sygn. akt nr I SA/Po [...] oddalił skargę zobowiązanej na powyższą decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., po zapoznaniu się z zażaleniem, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2017 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie [...]zł z [...] maja 2015 r. wynikającej z [...] za 2014 r. oraz nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie [...]zł z [...] maja 2016 r. wynikającej z [...] za 2015 r. na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. na należność główną i na odsetki za zwłokę.

Zobowiązana L. K. w skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. domagała się uchylenia zaskarżonej "decyzji" i uprzedniej "decyzji" organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 773 § 1 K.p.c., poprzez świadome zaniechanie przekazania właściwemu sądowi rejonowemu do rozstrzygnięcia, który organ ma dalej prowadzić egzekucję z danego prawa majątkowego oraz niewstrzymanie czynności egzekucyjnych na czas rozstrzygnięcia zbiegu egzekucji przez właściwy sąd rejonowy tj. przepisów art. 773 § 1 K.p.c. (i to w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 8 września 2016 r. - ustawy z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1311, dalej: "K.p.c.") i tym samym świadome, mające na celu posłużenie się znowelizowanymi, korzystniejszymi dla organu podatkowego niż obowiązujące w momencie faktycznego wystąpienia zbiegu egzekucji, przepisami art. 773 K.p.c.;

- art. 51 § 1 w związku z art. 5 oraz art. 6 O.p.;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie minął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji, gdy zobowiązana nie sprawowała we wskazanym okresie faktycznej funkcji prezesa zarządu spółki, co potwierdzone zostało uchwałą z [...] grudnia 2009 r. o jej odwołaniu ze składu zarządu spółki;

- art. 118 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy termin przedawnienia upłynął;

- art. 14 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 687 ze zm., dalej "ustawa o K.R.S."), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zobowiązana L. K. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie objętym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. nr [...]

Zobowiązana podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał czynności wynikających z art. 773 K.p.c., jak również nie przekazał nadpłaty w podatku dochodowym wynikającej z PIT 37 za rok 2015 komornikowi sądowego na poczet zaspokojenia roszczeń alimentacyjnych w postępowaniu KMP [...] ani też nie przekazał nadpłaty L. K. w ustawowym terminie 90 dni od daty złożenia zeznania rocznego przez podatnika. Dopiero po upływie ponad 120 dni od chwili złożenia zeznania rocznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. tj. [...] września 2016 r., kiedy w życie weszła nowelizacja K.p.c. wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie [...]zł wynikającej z PIT 37 za 2014 r. oraz nadpłaty z tytułu podatku dochodowego w kwocie [...]zł wynikającej z PIT 37 za 2015 r. na poczet podatku od towarów i usług. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny przekroczył swoje uprawnienia wstrzymując własne czynności naruszył interesy wierzycieli L. K. aby zająć nadpłatę w podatku dochodowym podatnika w oparciu o nowe, korzystne dla organu egzekucyjnego przepisy.

W opinii zobowiązanej, z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki wynika, że nie jest ona podatnikiem lecz jedynie osobą zobowiązaną do pokrycia zaległości podatkowych spółki, więc nie mają wobec niej zastosowania przepisy art. 51 § 1 O.p. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem taką zaległością jest tylko podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1a Op.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego nie jest podatkiem w rozumieniu art 6 O.p., a w konsekwencji nie może stać się zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art 5 O.p.

Zobowiązana podkreśliła, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zobowiązana stoi na stanowisku, że decyzja, na której oparty został tytuł jest nieważna, ponieważ została wydana a następnie doręczona jej pełnomocnikowi w dniu [...] stycznia 2016 r. tj. po terminie przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone w decyzji przedawniło się z dniem [...] grudnia 2015 r., a decyzja orzekająca o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki winna być doręczona przed terminem przedawnienia zobowiązania tj. do [...] grudnia 2015 r.

Zobowiązana podniosła, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Decyzje wydane zostały wbrew zasadom odpowiedzialności osób na podstawie art. 116 § 2 O.p., tj. prowadzenie egzekucji skierowanej do osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki z o.o. w okresie, w którym powstały zaległości. Wskazała, że nie prowadziła faktycznie zarządu spółki od początku 2010 r., ponieważ zajmował się tym A. K., co potwierdza materiał dowodowy zebrany w tej sprawie. Organy podatkowe błędnie nie dały wiary uchwale zgromadzenia wspólników spółki z [...] grudnia 2009 r. o odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zobowiązana zwróciła uwagę, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 118 O.p. Początek biegu terminu powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Okoliczność ta może, więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności, chociaż wynosi on 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Dominuje pogląd wedle, którego pojęcie "wydanie decyzji" - użyte w art. 118 § 1 O.p., obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letmego terminu.

Zdaniem zobowiązanej organ podatkowy dokonał także naruszenia art. 14 ustawy o KRS, poprzez nieuwzględnienie przedłożonej uchwały zgromadzenia wspólników z [...] grudnia 2009 r. o odwołaniu jej z zarządu spółki. Wpis dotyczący zmiany członka zarządu nie ma charakteru konstytutywnego. W przypadku wpisów o charakterze deklaratoryjnym jest możliwe, że pomimo braku ujawnienia objętych nimi okoliczności w rejestrze można skutecznie dokonać czynności, przyjmując, że okoliczności te faktycznie zaistniały. Dla przepisów podatkowych znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności, a nie dokonanie jej wpisu, co więcej stan ujawniony w rejestrze może zostać skonfrontowany z dokumentem w postaci wspomnianej uchwały zgromadzenia wspólników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2017 r. nr [...] i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest zasadność zaliczenia nadpłat z tytułu podatku dochodowego tj. nadpłaty w kwocie [...]zł z [...] maja 2015 r. wynikającej z [...] za 2014 r. oraz nadpłaty w kwocie [...]zł z [...] maja 2016 r. wynikającej z [...] za 2015 r. na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Przy czym prawidłowość rachunkowa zaliczenia nie stanowi przedmiotu sporu.

Na wstępie sąd stwierdza, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie ciążące na podmiocie głównym tj. spółce "E." z tytułu podatku od towarów i usług przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2015 r., jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte [...] czerwca 2015 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem powyższego zobowiązania podatkowego, o czym spółka została pisemnie poinformowana.

Odnosząc się do istoty spornych w tej sprawie kwestii, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Art 76a § 1 O.p. stanowi natomiast, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie § 2 cytowanego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że nadpłaty mogą zostać zaliczone wyłącznie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zaległością podatkową jest natomiast zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2).

Przedmiotem zajęcia w niniejszej sprawie są wierzytelności wynikające z obowiązku alimentacyjnego. Jednak niezapłacone alimenty nie są zaległością podatkową, a zatem przekazanie kwoty z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na zajęcie wierzytelności cywilnoprawnych nie może być przedmiotem postępowania w trybie art. 76a § 1 O.p.

W związku z powyższym zdaniem sądu organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie było podstaw do realizacji zajęcia wierzytelności nr Kmp [...] dokonanej przez komornika sądowego.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c., co do zasady nie podlegają egzekucji prawa niezbywalne, chyba że możliwość ich zbycia wyłączono umową, a przedmiot świadczenia nadaje się do egzekucji albo wykonanie prawa może być powierzone komu innemu. Sąd Najwyższy, w uchwale z 26 listopada 2003 r. (III CZP 84/03, Wokanda 2004/5/3) zaliczył do kategorii praw niezbywalnych nadpłatę podatku w zakresie złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd Najwyższy uznał też, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga Ordynacja podatkowa, będąca w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną. Ordynacja podatkowa wyznacza bowiem w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i publicznoprawnej, stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń prywatnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi.

Istotne rozważania w tym zakresie poczynił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2014r., II FSK 972/12 wskazując, że prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego są związane bezpośrednio z określonymi osobami, a kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i powinna być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Nadpłata którą podatnik nie dysponuje, jako prawo nieprzenoszalne, nie może być przedmiotem egzekucji komorniczej.

W kwestii zaliczenia do kategorii praw niezbywalnych, (nie podlegających egzekucji komorniczej) zwrotu różnicy VAT wypowiedział się także Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2004r., sygn. akt I ACa 5/04. Sąd ten, odwołując się do wskazanego orzecznictwa Sądu Najwyższego przyjął, że tak jak nadpłata w myśl Ordynacji podatkowej jest prawem niezbywalnym, taki sam niezbywalny charakter ma wierzytelność podatnika z tytułu zwrotu różnicy podatku. Wierzytelność ta, po upływie terminu w jakim organ podatkowy winien ją zaspokoić, staje się wierzytelnością mającą charakter nadpłaty w rozumieniu O.p., która zgodnie z omówionym stanowiskiem Sądu Najwyższego jest prawem nieprzenoszalnym. Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby w sytuacji, gdy urząd skarbowy w terminie przelał kwotę różnicy VAT na konto podatnika traktować to świadczenie jako prawo majątkowe zbywalne, a dopiero w przypadku opóźnienia urzędu - jako niezbywalne (z tej racji, że jest nadpłatą). Przysługująca podatnikowi kwota zwrotu różnicy VAT jest prawem niezbywalnym i dlatego też na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c. jest wyłączona spod egzekucji sądowej.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia przepisów K.p.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając zaskarżone postanowienia, orzekały nie w oparciu o przepisy K.p.c., a na podstawie przepisów O.p. Nie mogły więc naruszyć powołanych przez zobowiązaną przepisów K.p.c. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wykonał czynności wynikających z art. 773 K.p.c. Naczelnik nie przekroczył uprawnień, ponieważ jego decyzja z [...] grudnia 2015 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej jest decyzją ostateczną. Okoliczność ta wymagała zastosowania trybu uregulowanego w art. 76 O.p., przewidującego ściśle określony tryb postępowania z nadpłatą, nakładający na organ podatkowy obowiązek zaliczenia jej z urzędu na poczet zaległości podatkowej. Komornik sądowy został powiadomiony, że dłużnik wskazany w zajęciu, według stanu na dzień wpływu zajęcia, nie posiadał nadpłat/nadwyżek podatku podlegających zwrotowi. Prawidłowo w sprawie, zaliczenie nadpłat odbyło się z urzędu odpowiednio na dzień [...] maja 2015 r. i na dzień [...] maja 2016 r.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 5 oraz art. 6 O.p., ponieważ zaliczenie nadpłat jest wynikiem ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej za zaległości podatkowe spółki. Powyższa decyzja nie jest, wbrew twierdzeniom zobowiązanej, nieważna gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawomocnym wyrokiem z [...] lipca 2017 r., sygn. akt nr I SA/Po [...] oddalił skargę zobowiązanej na tę decyzję. Tak więc w stosunku do osoby trzeciej organ podatkowy uprawniony jest do dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty podatku, przysługującej tej osobie, na poczet długu wynikającego z decyzji o odpowiedzialności (art. 109 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 O.p.).

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 2, art. 118 O.p. oraz art. 14 ustawy o K.R.S. Kwestia pełnienia przez zobowiązaną funkcji członka zarządu spółki, w tym faktycznego wykonywania przez nią obowiązków, była przedmiotem analizy organu w postępowaniu zakończonym wydaniem [...] grudnia 2015 r. decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej jako członka zarządu spółki. Zarzuty w tym zakresie mogłyby stanowić przedmiot kontroli instancyjnej w postępowaniu odwoławczym, które jednak nie zostało wszczęte wobec niewniesienia odwołania od powyższej decyzji. Granice sprawy poddanej sądowej kontroli legalności, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), wyznaczyło postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza natomiast, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Z powyższych powodów sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.