Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2874/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Lublina od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 5/15 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Lublina z dnia 22 października 2014 r. nr PE-OR.310.2.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2874/15

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 5/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi I. S.A w O. (skarżąca, Spółka), uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Lublin z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, która składa się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości ustawionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, przeniesienie własności jednego lokalu na rzecz podmiotu trzeciego lub też przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz innego podmiotu. W wyniku tych działań Spółka oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielami odrębnych lokali lub też jednocześnie współwłaścicielami jednego wyodrębnionego lokalu, a także współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz współużytkownikami wieczystymi gruntu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania: 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu tej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub zostanie przeniesiony udział w jednym z wyodrębnionych lokali na nabywcę? Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 1, w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Natomiast w kwestii pytania nr 2 Spółka wyraziła zapatrywanie, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub zostanie przeniesiony udział w jednym z wyodrębnionych lokali, przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na spółce oraz nabywcy solidarnie. Minister Finansów w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 a za prawidłowe w zakresie pytania nr 2. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) - dalej: ustawa o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Ustanowienie odrębnej własności lokali powoduje, że z mocy prawa powstanie nieruchomość wspólna. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 3 jeśli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo. W myśl zaś art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten odnosi się do obowiązku podatkowego od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali a ustawa ta nie zawiera definicji współwłasności. Zasady własności rzeczy zostały natomiast uregulowane w ustawie Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 211 ze zm.) – dalej: k.c. Zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy oznacza co najmniej dwie lub więcej osób (fizycznych i prawnych), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Wobec tego organ stwierdził, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy własność jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na inny podmiot niż Spółka lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali. Natomiast w sytuacji, w której wyodrębnione prawnie lokale pozostaną własnością jedynie Spółki, nie zostaje spełniony warunek konieczny dla stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie powstaje bowiem wówczas współwłasność. Zasady opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność, określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowią odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność, określonej w art. 3 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że w przypadku wyodrębnienia własności lokalu, właściciel takiego lokalu (lub właściciele) jest zobowiązany do regulowania podatku od nieruchomości za powierzchnię użytkową tego lokalu, a także za grunt i części budynku stanowiące współwłasność wyliczone w oparciu o stosunek ułamkowy powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Art. 3 ust. 5 omawianej ustawy podatkowej, w relacji do jej art. 3 ust. 4, jest przepisem szczególnym, który znosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu gruntu i części budynku, stanowiących współwłasność, w przypadku wyodrębnienia własności lokalu. Odmiennie natomiast wygląda sytuacja, gdy ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali i dojdzie do przeniesienia własności jednego z nich (albo zostaną sprzedane udziały w nim). Wówczas powstanie współwłasność gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali i zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na wskazaną interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i pominięcie przy jego wykładni art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy o własności lokali a nadto naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przypomniał na wstępie, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei ust. 5 stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem Sądu, z brzmienia tych regulacji nie wynika, aby właściciel nieruchomości, z której zostaje wyodrębniona własność lokalu, musiał następnie zbyć nowo powstałą nieruchomość lokalową - w całości bądź w udziale - gdyż w przeciwnym razie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może znaleźć zastosowania. Stanowisko organu w tej kwestii nie ma żadnej podstawy w treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ zupełnie pominął również, że art. 7 ust. 1 i art. 10 ustawy o własności lokali wprost stanowią o uprawnieniu właściciela nieruchomości do ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie na podstawie jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości. Właściciel nieruchomości ma zatem prawo – wynikające z powyższych przepisów - do ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie i wówczas odpowiednio stosuje się przepisy o umownym ustanowieniu odrębnej własności lokalu. Motywy wyodrębnienia własności lokalu przez właściciela nieruchomości dla siebie są bez znaczenia a w oświadczeniu właściciela o ustanowieniu odrębnej własności lokalu dla siebie, podobnie jak w umowie dwustronnej (która obejmuje jeszcze sprzedaż lokalu na rzecz innej osoby), niezbędne jest określenie wielkości udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej oraz w prawie do gruntu. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie ma racji organ stwierdzając, że jeśli Spółka - właściciel nieruchomości budynkowych i wieczysty użytkownik gruntów - wyodrębni własność lokalu dla siebie, to w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W świetle obowiązującego stanu prawnego, sam fakt powstania odrębnej własności lokalu powoduje, że realizuje się stan rzeczy objęty zakresem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast kwestia czy odrębna własność lokalu powstaje wyłącznie na rzecz właściciela nieruchomości, czy też właściciel nieruchomości zbywa ją na rzecz innej osoby, pozostaje poza zakresem tej regulacji prawnej. Sąd stwierdził nadto, że w dalszym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie miał obowiązek wyjaśnić kwestie prawne związane ze sposobem określenia podstawy opodatkowania w zakresie opodatkowania wraz z odrębną własnością lokalu gruntu i budynku. Szczególnie wnikliwej oceny prawnej wymagać będzie twierdzenie Spółki, że nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami, w których ma zostać wyodrębniona własność lokalu czy lokali, składa się z kilku działek, ewidencyjne wyodrębnionych. Sąd zauważył, że nie jest uprawniony do zastępowania organu w dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Natomiast organ dotychczas nie zajmował się zagadnieniem dotyczącym prawidłowego wyznaczenia podstawy opodatkowania w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, w której właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu dla siebie. Poza sporem zaś było to, że jeśli właściciel nieruchomości wyodrębni lokal i dokona jego zbycia (bądź dokona zbycia udziału w takim wyodrębnionym lokalu) na rzecz innej osoby, wówczas ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do opodatkowania wyodrębnionego lokalu, stanowiącego samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tych powodów, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., a przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie daje sądowi uprawnienia do uchylenia w części kontrolowanej interpretacji. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prezydent Miasta Lublin, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1, zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. , art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l nie wynika aby właściciel nieruchomości, z której zostaje wyodrębniona własność lokalu, musiał następnie zbyć nowo powstałą nieruchomość lokalową – w całości bądź w udziale – gdyż w przeciwnym razie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy przez współwłasność o której mowa w treści przepisu art. 3 ust. 5 należy rozumieć współwłasność zdefiniowaną w art. 195 k.c. Błędna wykładnia przepisów prawa doprowadziła do niezastosowania przez Sąd przepisu art. 195 k.c. i przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o własności lokali. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Spółki ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wywodząc, że wyodrębnienie w budynku własności lokali powoduje to, że zawsze znajdzie zastosowanie ten przepis niezależnie od tego czy własność przynajmniej jednego z nich przeniesiona zostanie na podmiot trzeci, czy też właścicielem wyodrębnionych lokali pozostanie właściciel nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i jakkolwiek nie było postrzegane jednolicie, to przeważa w orzecznictwie stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Taka wykładnia zaprezentowana została min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 597/15; z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 (dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podzielił i dlatego zasadnym będzie odwołanie się do argumentacji podniesionej w przywołanych wyrokach. Należy zauważyć, że analizowany przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje sposób obciążenia właścicieli wyodrębnionych lokali obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), a zatem gruntów i części budynków, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca ustanowił solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy, jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów z zastrzeżeniem dotyczącym stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 tego artykułu a świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W każdym zatem przypadku wyodrębnienia własności lokali zakres podmiotowy opodatkowania doznaje modyfikacji i wyłącza w tej płaszczyźnie możliwość stosowania zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności lub współposiadania. Z uwagi na brzmienie tego przepisu nie sposób z jego treści wyprowadzić natomiast dodatkowego warunku, tj. aby właścicielem wyodrębnionych na własność lokali musiały być inne podmioty aniżeli właściciel pozostałej części budynku, w której nie wyodrębniono lokali. Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego, poprzez wskazanie części ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, opodatkowania właścicieli lokali. Wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prezentowaną przez organy podatkowy należy w związku z tym uznać za sprzeczną z treścią przepisu. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego co do relacji użytych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. pojęć prawa własności, współwłasności i odrębnej własności lokali w stosunku do przepisów prawa cywilnego. Ustawa podatkowa, poza zagadnieniem związanym z opodatkowaniem nieruchomości w przypadku wyodrębnienie własności lokali, nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali i wobec tego przyjąć trzeba, że ustawodawca miał na uwadze inne regulacje, w szczególności zawarte w ustawie o własności lokali. Skoro ustawodawca w art. 10 w zw. z art. 7 ustawy o własności lokali przewidział, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokalu dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy uznać, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Należy przy tym zwrócić uwagę na specyfikę sytuacji prawnej związanej z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można przy tym żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, bez względu na tryb ustanowienia odrębnej własności, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 2184/15, tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest swoista, ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Z kolei w wyroku z 20 lipca 2017 r. (II FSK 453/16) NSA wskazał, że ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. W literaturze formułowane są przy tym poglądy, że jest to szczególna odmiana "współwłasności przymusowej" przysługującej właścicielom lokali, poddanej reżimowi prawnemu ustawy o własności lokali a nie przepisom k.c. i "silniejszej" niż współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa podatkowa (u.p.o.l.), odnosząc regulację z art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle tego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w takim przypadku pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba. Podzielając te poglądy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w związku z tym odmiennego stanowiska prezentowanego w przywołanym przez organ w skardze kasacyjnej, na poparcie własnego poglądu, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1075/14 a także w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16. Z powyższych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. Należy wobec tego podzielić także konstatację Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w dalszym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej będzie musiał także wyjaśnić kwestie prawne związane ze sposobem określenia podstawy opodatkowania w omawianym zakresie w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami, w których ma zostać wyodrębniona własność lokali, składa się z kilku działek, wyodrębnionych ewidencyjnie. Jak bowiem wskazał Sąd, co nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane, organ w dotychczasowym postępowaniu nie zajmował się zagadnieniem prawnym dotyczącym prawidłowego określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 3 ust 5 u.p.o.l., w sytuacji gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia lokal dla siebie. Trafnie przy tym zauważył, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w wydawaniu pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Takie uprawnienie nie mieści się bowiem w zakresie sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych, wynikającym z regulacji art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.