Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 666/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. T. i A. P. następców prawnych zmarłego W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Prezesa Zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r.; kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2005 r, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. P.(zwanego dalej: "Skarżącym") - jako byłego Prezesa Zarządu spółki E. P. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2005 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2006 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. zaległości.

Skarżący pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy:

- organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki,

- Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w okresie, w którym był on członkiem jej zarządu nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki,

- Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

2) art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne wobec czego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego księgowego na okoliczność istnienia w okresie 2004-2006 podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy w ww. okresie nastąpiła znaczna poprawa jej kondycji finansowej,

3) art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez jednostronne gromadzenie dowodów i ich interpretację w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej, oraz poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania egzekucyjnego z wierzytelności wskazanych przez Skarżącego przysługujących od dłużników Spółki,

4) art. 71, art. 71a, 71b, art. 119, art. 168d i art. 168e ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wskazani dłużnicy Spółki oraz ich reprezentant, unikali kontaktu z organem podatkowym, albo udzielali nieprecyzyjnych odpowiedzi.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W.(zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 3.483 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.172 zł, i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji podlegała częściowemu uchyleniu, gdyż w sprawie nie wystawiono tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości za okres październik 2004r., zaś w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o dokonaniu na podstawie takiego tytułu wykonawczego jakichkolwiek czynności egzekucyjnej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004r. nie zostało w ogóle wszczęte. Oznacza to, że w sprawie nie został spełniony wymóg, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy powołując się na ww. przepis uchylił zaskarżoną decyzję w tej części.

Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzono wszechstronne postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zostały wobec niej zastosowane różnorodne środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunków bankowych, egzekucja ze wskazanych przez Skarżącego wierzytelności przysługujących Spółce. Ponadto w dniu 31 sierpnia 2006 r. ze Skarżącym, pełniącym wówczas funkcję Prezesa Zarządu Spółki, został spisany protokół o stanie jej majątku. Z protokołu tego wynika, że Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje długoterminowe), ani obrotowego (zapasy, pieniężne, papiery wartościowe). Jedyny jej majątek stanowiły wierzytelności względem innych podmiotów, do których wystosowane zostały zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Podjęte w tym zakresie czynności egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne, z wyjątkiem zajęcia dokonanego w spółce [...] S.A., w wyniku którego to zajęcia uzyskano kwotę 1.500 zł. Z odpowiedzi udzielonych przez wymienione instytucje wynikało jednak, że Spółka nie posiadała żadnych ruchomości, ani nieruchomości. W konsekwencji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 września 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W takim stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że twierdzenia Skarżącego o niewykazaniu bezskuteczności egzekucji są bezpodstawne. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego co do braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał bowiem, że stosownie do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) oraz art. 21 w zw. z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Tymczasem z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. wynikało, że wartość zobowiązań Spółki wynosiła 613.935,77 zł, zaś wartość jej majątku - 498.048,68 zł, ujemna wartość kapitałów własnych - 118.756,93 zł. Oznaczało to, że już w dniu 14 stycznia 2002 r. istniał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przywołane w odwołaniu okoliczności dotyczące postępowania spółki "matki", tj. że zarząd spółki "matki" dążył do utrzymania złej kondycji Spółki, utrudniania jej rozwoju i wskazywał, że w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skieruje zawiadomienie o działaniu na jej szkodę, nie mogą być rozumiane jako okoliczności wyłączające na gruncie art. 116 § 1 O.p. winę Skarżącego w niezgłoszeniu upadłości.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę, w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 116 § 1, art. 197 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 71, art. 71a, 71b, art. 119, art. 168d, art. 168e u.p.e.a., uzasadniając te zarzuty z powołaniem się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

2) art. 1 rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. oraz art. 5 rozporządzenia Prawo upadłościowe w zw. z art. 21 u.p.u.n., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie, że już w 2002 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy:

- dla zaistnienia niewypłacalności (trwałego zaprzestanie płacenia długów) nie jest wystarczające ustalenie, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wymagalnych,

- istnienie straty bilansowej nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki jednoznacznie wynika, że większość zaległości Spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpatrzeniu powyższej skargi wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2795/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wskazał, że podziela ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, co do faktu pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej, gdyż okoliczność ta nie była kwestionowana przez strony postępowania. Sąd podzielił również ustalenia organu dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Sąd nie podzielił natomiast ustaleń organów podatkowych, co do niewskazania przez Skarżącego składników mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu, uznając, że egzekucja zaległości podatkowej za okresy, za które nie doręczono Spółce tytułu wykonawczego, okazała się bezskuteczna organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem ustalenie, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna skutkuje możliwością orzekania co do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki objęte powyższym postępowaniem egzekucyjnym.

Sąd nie podzielił również ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego wskazał wierzytelności przysługujące Spółce wobec konkretnie wskazanych podmiotów, a wynikające z wydanych przeciwko nim nakazów zapłaty. Sąd zauważył, że organ egzekucyjny istotnie, jak wynika z akt egzekucyjnych, dokonał zajęcia powyższych wierzytelności. Jednakże organ poprzestał wyłącznie na wystosowaniu powyższych zawiadomień, nie podejmując następnie żadnych czynności mających na celu dalsze wyegzekwowanie należności. Działanie takie uznać należy zdaniem Sądu za niewystarczające. Sąd wskazał też, że organ egzekucyjny nie podjął czynności, o których mowa w art. 71a u.p.e.a. i nie przeprowadził kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, które to czynności pozwoliłyby na stwierdzenie, czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchyla bezpodstawnie się od jej spełnienia, a w razie ustalenia zaistnienia takiej okoliczności, na wystawienie tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 71b u.p.e.a. Ponadto Sąd podzielił ustalenia organu co do istnienia w sprawie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki już w dniu 14 stycznia 2002 r., tj. z upływem 14 dni licząc od dnia, w którym wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki.

Następnie organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 3.483 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.172 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż Skarżący pozostawał w terminach płatności, a także w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, czerwiec do grudnia 2004 r., kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2005 r., luty do czerwca, wrzesień, listopad, grudzień 2006 r. członkiem zarządu Spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że na podstawie tytułów wykonawczych w dniu 20 sierpnia 2008 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, które zostało doręczone do [...] we [...] w dniu 25 sierpnia 2008 r. Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. ww. Bank poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęcia oraz o niemożności jego realizacji w związku z brakiem środków na rachunku Spółki. Kopię zajęcia doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 6 września 2008 r. oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 1 grudnia 2008 r., które zostało doręczone do[...] S.A. w [...] w dniu [...] 2008 r. Zajęcie zostało zrealizowane w dniu 23 grudnia 2008 r., co wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2009 r., informującego o sposobie rozksięgowania uzyskanej od tego podmiotu kwoty. Kopię zajęcia doręczono Spółce w dniu 23 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że z protokołu stanu majątkowego Spółki wynika, iż nie posiadała ona żadnego majątku trwałego (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje długoterminowe), ani obrotowego (zapasy, środki pieniężne, papiery wartościowe). Jedyny majątek, który Spółka wskazała, były to wierzytelności względem innych podmiotów. Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja z wierzytelności poza małymi wyjątkami okazała się jednak nieskuteczna. Wobec dalszej bezcelowości postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych i innych wierzytelności i praw majątkowych organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, co oznacza że wykazana została bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Organ odwoławczy stwierdził też, że z posiadanych akt nie wynika, aby w jakikolwiek sposób Skarżący miał ograniczoną możliwość reprezentacji Spółki, czy ograniczony dostęp do danych dotyczących jej kondycji finansowej, a tym samym miał obowiązek złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Realizując zalecenia WSA w W. organ odwoławczy wskazał, że działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wymienione w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże egzekucja z wierzytelności Spółki, pomimo dodatkowych działań organu egzekucyjnego była nadal niemożliwa.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę, w której zarzucił jej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 118 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązań ciążących na osobie trzeciej,

II. prawa procesowego, tj.:

1) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy:

- organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki,

- Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w okresie w którym był członkiem zarządu Spółki nie zachodziły podstawy do ogłoszenia jej upadłości,

- Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części,

2) art. 1 i art. 5 rozporządzenia Prawo upadłościowe oraz art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie, że już w 2002 r. Spółka stała się niewypłacalna, gdyż nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy:

- dla zaistnienie niewypłacalności ("trwałego zaprzestania płacenia długów") nie jest wystarczające ustalenie, że "dłużnik zaprzestał płacenia długów wymagalnych",

- istnienie straty bilansowej nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki, jednoznacznie wynika, iż większość zaległości Spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca,

3) art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez:

- przyjęcie, że organ pierwszej instancji i organ egzekucyjny w sposób prawidłowy i rzetelny gromadziły materiał dowodowy oraz prowadziły postępowanie egzekucyjne z wierzytelności wskazanych przez Skarżącego przysługujących od dłużników Spółki i na tej podstawie wykazały bezskuteczność egzekucji,

- interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej,

- niezastosowanie w sprawie art. 71, art. 71a, 71b, art. 168d i art. 168e u.p.e.a. w sytuacji, gdy wskazani dłużnicy Spółki oraz ich reprezentant unikali kontaktu z organem podatkowym, albo udzielali nieprecyzyjnych odpowiedzi.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpatrzeniu powyższej skargi wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2094/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wskazał, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe wydana została w dniu [...] listopada 2009 r., a doręczona Skarżącemu w dniu 15 grudnia 2009 r. W związku z tym wyznaczony przez art. 118 § 2 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Tymczasem organ podatkowy nie dołączył do akt sprawy wskazanych w odpowiedzi na skargę dokumentów dotyczących zajęć rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę Skarżącego. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających fakt, że faktycznie doszło do doręczenia Skarżącemu zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Jakkolwiek więc organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący został powiadomiony 5 listopada i 14 grudnia 2010 r. o zajęciach rachunku i wynagrodzenia, to powyższe twierdzenie nie jest poparte dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Przekazując niekompletne akta administracyjne sprawy organ naruszył w ocenie Sądu przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie mógł bowiem na podstawie posiadanych akt ocenić kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze spornej decyzji oraz ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnioski te oparto na następujących zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania:

1) art. 107 § 1, § 1a i § 2, art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 118 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 2 O.p., polegające na przyjęciu, że kwestia przedawnienia wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi materialnoprawną przesłankę podlegającą ocenie w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 2 w zw. z art. 108 i art. 109 oraz w zw. z art. 127 O.p., poprzez przyjęcie, że przy rozstrzyganiu w drodze decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy uwzględniać termin przedawnienia określony w art. 118 § 2 O.p., podczas gdy zagadnienie to nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem rozstrzygania przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wyjście poza granice sprawy zakreślone skargą i wskazanie na konieczność dokonania ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, które nie mieszczą się w zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a zatem nie podlegają również kontroli sądowej w tym postępowaniu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w postępowaniu dowodowym celem zbadania, czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że organ podatkowy nie przedstawił kompletnych akt sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7, art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania trybu określonego w treści tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd I instancji powziął istotne wątpliwości, co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1234/14: w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, oraz w pkt 2) zasądził od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego kwotę 430 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niniejsza sprawa była rozpoznawana przez Sąd I instancji po raz drugi, stosownie zaś do treści art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w (prawomocnym) wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiązała ten Sąd i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w sprawie. Granice sprawy przy ponownym rozpoznaniu uległy zatem zawężeniu do kwestii wymagających wyjaśnienia, wskazanych w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powinien był wobec tego ograniczyć się do oceny uzupełniającego postępowania organu odwoławczego w zakresie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, formułując względem organu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 54 § 2 p.p.s.a., Sąd I instancji nie uwzględnił swojego poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Powyższe przesądza zdaniem NSA o zasadności zarzutów naruszenia ww. przepisów sformułowanych w skardze kasacyjnej, jakkolwiek z częściowo odmiennym uzasadnieniem, aniżeli wywiedzione w środku odwoławczym.

NSA zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 116 O.p., nie podlega analizie kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tejże decyzji (stosowania art. 118 § 2 O.p.). Zagadnienie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma bowiem charakter następczy względem postępowania o tym przedmiocie. Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 O.p. Z kolei art. 118 § 2 O.p. stanowi (odmiennie) o "przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji". Porównanie przywołanych przepisów wskazuje zdaniem NSA na zróżnicowanie zakresu ich zastosowania. Podczas gdy przedawnienie zaległości podatkowej stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, to przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o ww. przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał, że analiza wskazanej kwestii w zaskarżonym wyroku musi być więc oceniana jako uchybiająca nie tylko art. 153, ale i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wykracza ona nie tylko poza granice zakreślone poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie, ale także poza elementy stosunku administracyjno-prawnego wyznaczające granice przedmiotowej sprawy in genere. W tym stanie rzeczy NSA uchylił wyrok Sądu I instancji oraz wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji oceni, czy organ zrealizował wskazania, co do dalszego postępowania wynikające z poprzedniego wyroku uwzględniającego skargę strony o sygn. III SA/Wa 2795/10, odnośnie do kwestii mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na śmierć skarżącego W.P. Następnie postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z udziałem następców prawnych (spadkobierców) zmarłego skarżącego W. P., tj. B.T.-P. oraz A. P., których pełnomocnik oświadczył w piśmie z dnia 28 czerwca 2016 r., że podtrzymują oni skargę wniesioną przez zmarłego skarżącego W. P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.

Rozpoznając przedmiotową sprawę na wstępie rozważań podkreślić należy, że była ona już przedmiotem badania. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 listopada 2015r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1234/14, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 2094/13) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 P.p.s.a. zdanie pierwsze, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowo administracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniuprzed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Przedstawione wyżej rozważania wstępne prowadzą zatem do konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie Sąd (oraz organy administracji) związany jest wykładnią wyrażoną w motywach przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy (okoliczności tej nie zmienia fakt następstwa prawnego B. T.-P. i A. P. po zmarłym W.P.).

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a więc pod kątem oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015r.

Inaczej mówiąc, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika podlega oddaleniu albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że odpowiada ona prawu.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że uchylając zaskarżony wyrok WSA w W. z dnia [...] 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Sąd wojewódzki po raz drugi. W poprzednim wyroku tj. z [...] r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2795/10, WSA w W. wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję, jednak w zasadniczym zakresie podzielił stanowisko z niej wynikające. Nie zaakceptował wyłącznie ustaleń organów co do niewskazania przez Skarżącego składników mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; tej też kwestii dotyczyło ponowne postępowanie prowadzone przez organ (zbadania przesłanki wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w (prawomocnym) wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiązała ten Sąd i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w sprawie (tak: np. w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, z. 11, poz. 119; w obecnym stanie prawnym stosownemu doprecyzowaniu w ww. zakresie uległ też art. 153 Ppsa).

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że – jak podniósł NSA - granice sprawy przy ponownym rozpoznaniu uległy zawężeniu do kwestii wymagających wyjaśnienia, wskazanych w poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie (tj. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2795/10). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powinien był wobec tego ograniczyć się do oceny uzupełniającego postępowania organu w zakresie przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym NSA co do zakresu dalszego postępowania wskazał, iż "Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni, czy organ zrealizował wskazania co do dalszego postępowania wynikające z poprzedniego wyroku uwzględniającego skargę strony o sygn. III SA/Wa 2795/10, odnośnie do kwestii mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

Podkreślenie powyższego zalecenia Sądu wyższej instancji jest także istotne z tego powodu, że czyni bezprzedmiotowym z punktu widzenia niniejszego postępowania pozostałe zarzuty Skarżącego, które zostały już przesądzone (Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wydanym wyroku z dnia 17.05.2011r. sygn. akt 111 SA/WA 2795/10 podzielił stanowisko Organów co do zaistnienia przesłanek upadłościowych Spółki, a także winy Strony w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki).

Dokonując takiej oceny Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawartych w wyroku z dnia 17.05.2011r. w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2795/10. Porządkowo Sąd wskazuje, że w ww. wyroku zakwestionowane zostały ustalenia faktyczne co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego zaległości podatkowe Spółki mogłyby zostać zaspokojone w znacznej części. Mianowicie Sąd stwierdził, że Skarżący w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego ujawnił wierzytelności przysługujące [...] Sp. z o.o. wobec konkretnych podmiotów, a wynikające m.in. z sądowych nakazów zapłaty, jednakże organ egzekucyjny poprzestał na wystosowaniu do tych podmiotów zawiadomień o dokonaniu zajęcia wskazanych wierzytelności. Zaleceniem Sądu było więc, aby organ egzekucyjny podjął dalsze czynności mające na celu wyegzekwowanie wskazanych wierzytelności w trybie art. 71a i 71 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd stwierdza, że – jak to wynika z analizy akt podatkowych - realizując zalecenia z poprzedniego (wskazanego wyżej) wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia, czy wskazane przez Skarżącego W. P. wierzytelności stanowią istniejący majątek Spółki pozwalający zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

W wykonaniu tego zalecenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w powyższym zakresie dodatkowe postępowanie w stosunku do siedmiu wskazanych przez Skarżącego dłużników Spółki.

I tak: wezwano na przesłuchanie: T. P., J. C. i A. S. na okoliczność ustalenia istnienia wierzytelności [...] Sp. z o.o. przysługujących jej wobec tych osób.

Ponadto wezwano również R. K., członka zarządu [...] Sp. z o. o., K.J., członka zarządu [...] S.A, M. C., członka zarządu [...] Sp. z o.o., K. P., członka zarządu [...] Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia istnienia wierzytelności [...] Sp. z o.o. przysługujących jej wobec ww. podmiotów.

Spośród wskazanych przez Skarżącego dłużników Spółki sześciu z nich nie potwierdziło wierzytelności ponieważ w trzech przypadkach zostały zapłacone, w jednym przypadku wskazano dane identyfikacyjne firmy, która nigdy nie była kontrahentem [...] Sp. z o.o., w jednym przypadku podmiot został zlikwidowany po umorzeniu przez Sąd postępowania upadłościowego, a w jednym przypadku próby wezwania świadka na przesłuchanie były nieskuteczne.

Ze zgromadzonych i poddanych analizie dowodów wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego ujawniono istnienie wierzytelności pieniężnej przysługującej Spółce tylko od jednego dłużnika, tj. od A.S.

Działając na podstawie art. 71a i 71 b u.p.e.a. wobec ww. zobowiązanego przeprowadzone zostało postępowanie egzekucyjne, które okazało się całkowicie bezskuteczne z uwagi na fakt, że wskazany dłużnik nie posiada majątku przedstawiającego jakąkolwiek wartość. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga przy tym konsekwencja z jaką Organ prowadził postępowanie w stosunku do tego dłużnika. Mianowicie, w związku z tym, że A. S. bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności, pomimo jej uznania w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 20.12.2011r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 71 a § 9 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...].02.2013r. określił wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności głównej wynikającej z sądowego nakazu zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania w/w postanowienia i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 68.514,10 zł.

W dniu 09.04.2013r. A. S. wystawiony został tytuł wykonawczy [...], będący podstawą prowadzenia wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego. W dniu 13.05.2013r. ustalono stan majątkowy zobowiązanego, z którego wynika, że zobowiązany mimo iż prowadzi działalność gospodarczą - usługi budowlane, to jednak nie zatrudnia pracowników, roboty wykonuje za pośrednictwem podwykonawców, a dochodów nie osiąga z uwagi na brak zleceń. Zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym lokatorskim, gdzie głównym najemcą jest żona. Zaległość w czynszu wynosi ok. 10.000,00 zł. Zobowiązany nie posiada też ruchomości kwalifikujących się do zajęcia, zaś samochód dostawczy [...] rok produkcji 2000, nie przedstawia istotnej wartości.

Ponadto ustalono, że dłużnik posiada rachunek bankowy w [...], który został zajęty na poczet zobowiązań podatkowych tamtejszego urzędu. Dłużnik posiada wierzytelność u [...] M. K. w sprawie której toczy się postępowanie sądowe. W zeznaniu PIT- 36L/2012r. złożonym przez dłużnika wykazana została strata z działalności gospodarczej w kwocie 3.706,17zł. Do tytułu wykonawczego [...] poborca skarbowy dokonał pobrania kosztów egzekucyjnych w kwocie 5,00 zł.

Wobec zobowiązanego toczy się również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych [...] Urzędu Skarbowego w [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] oraz [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. W okresie od początku bieżącego roku wyegzekwowano od zobowiązanego kwotę 177,60 zł. Z odpisu postanowienia Komornika Sądowego Rewiru[...] przy Sądzie Rejonowym [...] z dnia [...].2004r. Sygn. [...] wynika natomiast, że z nieruchomości dłużnika A. S. prowadzonych było 11 spraw egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne.

Powyższe wskazuje, że organy – podobnie jak w stosunku do pozostałych wskazanych przez Skarżącego podmiotów (dłużników) - przeprowadziły niezwykle skrupulatne i wszechstronne postępowanie na okoliczność możliwości zaspokojenia się Spółki z majątku jej dłużników, pozwalający zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A. S. było długotrwałe, co mogło umożliwić zobowiązanemu wyzbycie się majątku i - w ocenie Skarżącego - doprowadziło do bezskuteczności tego postępowania, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie może być uwzględniony gdyż dotyczy innego postępowania i mógł być wniesiony do organu egzekucyjnego, który to postępowanie prowadził.

W nawiązaniu do powyższego stwierdzenia Sąd wyjaśnia, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe określone w Rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa, to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące niezależne od siebie stany faktyczne i prawne. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W ocenie Sądu w badanej sprawie okoliczność ta została wykazana.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z materiału zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z odpisu postanowienia Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...].11.2004r. (Sygn. [...] ) wynika, że z nieruchomości dłużnika A.S. prowadzonych było 11 spraw egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie pozwala więc na przyjęcie – wbrew twierdzeniom skargi - że dłużnik ten "wyzbył się majątku po wszczęciu wobec niego postępowania", w związku z wierzytelnością przysługującą [...] Sp. z o.o., ponieważ majątku tego nie było już w 2004r. Ponadto Sąd stwierdza, że Skarżący był wielokrotnie informowany o konieczności przedłużenia terminu zakończenia postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności jako osoby trzeciej właśnie ze względu na toczące się postępowanie wyjaśniające, jednak żadnych zastrzeżeń nie wnosił.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że pomimo ustalenia wierzytelności przysługującej A. S. od [...] M. K., co do której toczy się postępowanie sądowe i w związku z tym wierzytelność ta powinna być zajęta i egzekwowana po zasądzeniu, oraz że pomimo wniosku Skarżącego zawartego w protokole przesłuchania z dnia 20.11.2012r. organ egzekucyjny nie ustalił kim są główni klienci A. S., Sąd wskazuje, że tego typu zarzuty - podobnie jak w poprzednim przypadku – mogły/powinny być wniesione do organu egzekucyjnego.

Ponadto, po raz kolejny należy podkreślić, że okoliczność egzoneracyjna z art. 116 § 1 ust. 2 O.p. oznacza spoczywający na członku zarządu, chcącym uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na mocy wskazanego przepisu, obowiązek wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Inaczej mówiąc, nie można obowiązku tego przerzucić na organ podatkowy.

Sąd nie może także podzielić zarzutu dotyczącego niedostatecznych działań organu w celu ustalenia miejsca pobytu To. P. oraz w zakresie braku ustaleń "co dzieje się z firmą K. [...] sp. z o.o.", a także "uchylenia się" od wezwania J. R. do złożenia wyjaśnień, pomimo dysponowania przez organ egzekucyjny odpowiednimi instrumentami prawnymi w celu zmuszenia dłużnika zajętej wierzytelności do udzielenia organowi odpowiedzi na dokonane zajęcie lub odebranie korespondencji.

Sąd zauważa, że - jak zresztą na to wskazał sam Skarżący - możliwości przymusu jakimi dysponuje organ egzekucyjny, w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczą dłużnika zajętej wierzytelności. Wskazane osoby, jak również spółka nie były dłużnikami, ponieważ się za takich nie uznały (nie przyjęły do realizacji zajęcia wierzytelności). Zgodnie zaś z art. 1a u.p.e.a., przez dłużnika zajętej wierzytelności rozumie się dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Dlatego też Sąd podziela stanowisko organu, iż organ nie mógł podjąć działań na podstawie wskazanych przez Skarżącego przepisów ww. ustawy.

Jako chybioną uznał Sąd argumentację skargi w zakresie braku ustaleń przez organ, czego dotyczą dowody wpłat przedstawione przez dłużnika Spółki – J.C., skoro – dłużnik ten zapłacił Spółce całą należną kwotę wraz z odsetkami. Bezspornym jest przy tym, że W aktach sprawy znajdują się dowody wpłat, z których jasno wynika, która wpłata dotyczy sądowego nakazu zapłaty [...], a która innego tytułu. Z analizy akt wynika ponadto, że z dokumentami tymi zapoznał się w Izbie Skarbowej w W. w dniu 13.06.2013r. pełnomocnik Skarżącego.

Podobnie, jako nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnego wezwania przez organ podatkowy Spółki [...] Sp. z o.o. zamiast jednego ze wskazanych przez Skarżącego dłużników Spółki, tj. [...] Sp. z o.o., przez co, w ocenie Skarżącego, utracono możliwość dochodzenia należności wynikających z sądowego nakazu zapłaty wierzytelności przysługującej [...] od [...] Sp. z o.o. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na stronach 27 - 28 organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z dnia 25.05.2009r. skierowanym do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. W. P. wskazał wierzytelności przysługujące [...] Sp. z o.o od Spółki [...] Sp z o.o.: ul. [...], [...] NIP [...], REGON [...].

Organ I instancji ustalił, że członkiem zarządu Spółki, której dane identyfikacyjne wskazał Skarżący jest M. Cz., który został wezwany w charakterze świadka i zeznał, że firma której jest prezesem, tj. [...] Sp. z o.o. nigdy nie była kontrahentem Spółki [...].

Z powyższego zatem wynika, że to Skarżący wskazał mienie Spółki [...] Sp z o.o. pod takim właśnie adresem i dlatego trudno doszukiwać się winy organu w tym, że prowadził postępowanie w stosunku do wskazanego przez Skarżącego podmiotu.

Końcowo, Sąd podziela także pogląd Organu, że w stosunku do wierzytelności przysługujących Spółce wobec [...] Sp. z o.o. ponieważ doszło do ich ujawnienia po zakończeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości [...] Sp. z o.o., to nie mogły być brane pod uwagę w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki za przypisane zaległości podatkowe.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, Organ wszechstronnie i wnikliwie przeprowadził uzupełniające postępowanie odnośnie mienia spółki pod kątem przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Ustalenia te potwierdzają, że Skarżący nie wskazał takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Tymczasem tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, CBOSA). Nie może być to mienie "potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji. Co również istotne, a na co wskazywano wcześniej, inicjatywa wskazania takiego majątku obciąża – w świetle przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. -członka zarządu spółki, który winien wykazać w postępowaniu w o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej takie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 06.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03 - POP 2003/4/93; wyrok WSA w W. z dnia 30.06.2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04 - CBOSA. wyrok WSA w O. z dnia 24.03. 2005 r. sygn. akt 1 SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98).

Jednocześnie Sąd nie może podzielić zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, które Skarżący upatruje w tym, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zebrany przez organy w postępowaniu uzupełniającym jest kompletny, organ podatkowy ustosunkował się do każdego dowodu i dokonał ich pełnej analizy, w szczególności pod kątem wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 210 O.p., w tym w § 4 tegoż przepisu, gdyż zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także prawidłowe uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, Sąd uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.