Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2238/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 191, art. 187, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 807/19 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 2012r. do września 2017r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 807/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 24 lipca 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza K. określającą wysokość podatku od nieruchomości od magazynów soli za lata od 2012 do września 2017 r. w kwocie 1.040.652 zł oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wyżej wskazane decyzje wydane zostały na skutek złożenia przez Skarżącą korekt deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na skutek wyłączenia z podstawy opodatkowania: w kategorii "budynki" obiektów nie spełniających definicji budynku - magazynów namiotowych oraz opodatkowaniem ich elementów budowlanych w kategorii "budowle": w kategorii "budowle" linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, w kategorii "budynki" obiektu niespełniającego definicji budynku - wiaty oraz opodatkowanie go w kategorii "budowie".

Sąd oddalając skargę na decyzję wskazał, że sporne hale namiotowe powinny być kwalifikowane jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nie cech tych obiektów budowlanych - budynków. Sporne hale magazynowe, posiadają wprawdzie konstrukcję namiotową jednak są trwale związane z gruntem systemem śrub i kotew, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Zgodnie z opisem zawartym w opinii biegłego i dokumentacji budowlanej fundamenty są zagłębione na głębokości ok. 1 m poniżej poziomu terenu i składają się z ław i stóp żelbetowych, a niektóre dodatkowo ze ściągów żelbetowych i ścian fundamentowych. Wszystkie obiekty posiadają również posadzki. Przegrody budowlane stanowiące ściany są częściowo murowane z bloczków betonowych, ale w większości są wykonane z membran z poliestru powleczonego PVC (materiał sklasyfikowany przez Instytut Techniki Budowlanej).

W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art 191 w zw. z art 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, oraz że:

a) organy prawidłowo zakwalifikowały sporne magazyny namiotowe jako budynki, z uwagi na spełnianie przez te obiekty cech budynku, w tym z uwagi na trwałe związanie z gruntem, bowiem konstrukcja jest posadowiona na fundamentach, przedmiotowe obiekty są trwale związane z gruntem systemem śrub i kotew, oraz przeniesienie i ponowne zamontowanie hal namiotowych będzie wymagało odpowiedniego przygotowania podłoża, podczas gdy:

- przedmiotowe hale namiotowe nie są trwale związane z gruntem: połączenie danych elementów w postaci śrub czy kotew oznacza i umożliwia jedynie przejściowe a nie trwałe połączenie tych elementów, istnieje możliwość przeniesienia przekrycia namiotowego w inne miejsce bez naruszania struktury konstrukcji;

- hale namiotowe nie są posadowione na fundamentach, ale stanowią zadaszenie dla wcześniej istniejących i wykorzystywanych jako budowle placów składowych i zasiek, które stanowią odrębne budowle, a nie część budynku;

- organy nie sprecyzowały, nie zwróciły uwagi, czy podłożem przygotowanym w celu przeniesienia przedmiotowych hal namiotowych powinny być zasieki, czy wystarczający byłby np. utwardzony grunt;

b) organy prawidłowo uznały, iż koncepcja uznania hal namiotowych za zadaszenie wcześniej istniejących budowli w postaci placów składowych i konstrukcji oporowych wydaje się nielogiczna, iż zbudowanie dużych hal magazynowych z wykorzystaniem części istniejących fundamentów, daleko wykracza poza pojęcie zadaszenia, podczas gdy:

- Skarżąca dokonała zadaszenia istniejących placów składowych, nie mamy zatem do czynienia z wybudowaniem nowego obiektu, ale z zadaszeniem istniejącego, z połączeniem obiektu budowlanego w postaci budowli z tymczasowym obiektem budowlany w postaci powłoki pneumatycznej; w przypadku hal namiotowych posadowionych na placach, parkingach, nie sposób przyjąć, że z momentem postawienia namiotu fragment placu czy parkingu znajdujący się pod namiotem przestaje być budowlą i staje się fundamentem dla namiotu;

- organy w swoich ustaleniach nie odniosły się do tego, czy zasieki, place magazynowe, uznane przez organy za fundamenty hal namiotowych, zostały wyłączone z opodatkowania jako budowle - powyższe winno bowiem skutkować wyłączeniem ich wartości z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle", co nie było jednak przedmiotem ustaleń organów;

2. art. 122 w zw. z art 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie:

a) opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego, mgr inż. M.S. (zwanej dalej: "Opinią 1"), i uznanie przez Sąd I instancji, iż organy oceniły wartość dowodową i wiarygodność Opinii 1 w kontekście całokształtu materiału dowodowego, uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, pomimo że:

- biegły nie uwzględnił tego, że hale namiotowe stanowiły zadaszenie dla wcześniej istniejących i wykorzystywanych jako budowle placów składowych i zasiek jako konstrukcji oporowych, a sama konstrukcja hal w głównej mierze opiera się na konstrukcji wcześniej istniejących budowli, co zatem winno być przedmiotem oceny biegłego; okoliczność, iż w przypadku hal namiotowych wykorzystano istniejące wcześniej elementy placów składowych jak najbardziej ma znaczenie dla oceny efektu końcowego i kwalifikacji istniejącego obiektu, a odmienne stanowisko biegłego w tym zakresie należy uznać za zupełnie nieuzasadnione; zadaszenie bowiem placów składowych nie spowodowało, iż przestały być budowlami i stały się elementem budynku - fundamentem, co oznacza, iż nie mamy do czynienia z powstaniem budynku, ale z zadaszeniem istniejącej budowli;

- Opinia 1 nie zawiera analizy poświęconej wpływowi braku trwałego związku przekryć namiotowych z zasiekami dla potrzeb kwalifikacji podatkowej hal magazynowych;

- biegły nie ustosunkował się do zastrzeżeń zgłoszonych przez Skarżącego;

b) przedłożonych przez Skarżącego: opinii mgr inż. arch. K.I. (zwanej dalej: "Opinią 2") oraz opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. arch. R.K. (zwanej dalej: "Opinią 3"), i uznanie przez Sąd I instancji, iż chybione jest oczekiwanie dokonania analizy porównawczej opinii przedłożonych przez Skarżącego z opinią biegłego, bowiem opinie prywatne mogą być uznane tylko za element argumentacji prawnej strony, która się na nie powołuje, ale nie za dowody w sprawie, gdyż żadnych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia opinie te ze swej istoty stwierdzać nie mogą, podczas gdy:

- organ nie uwzględnił wniosków wynikających z Opinii 2 potwierdzającej, że przekrycie namiotowe nie jest trwale związane z gruntem/zasiekami oraz, istnieje możliwość jego przeniesienia w inne miejsce bez naruszania struktury konstrukcji, a zatem stanowi tymczasowy obiekt budowlany; zupełnym pominięciu tego, że po demontażu hali namiotowej (stelażu i membrany PCV), place składowe i zasieki w dalszym ciągu mogą pełnić swoją funkcję magazynową, a funkcję taką pełniły przed zamontowaniem zadaszenia w postaci hal namiotowych (stelaż + membrana PCV), co wynika wprost z projektów architektonicznych przedłożonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 3 listopada 2017 r., gdzie projekty architektoniczne zawierają zdjęcia istniejących placów i fundamentów w postaci zasiek betonowych, na których następnie montowane były hale namiotowe (stelaż + membrana);

- organ fragmentarycznie odniósł się do Opinii 3, w której stwierdzono - podobnie jak w Opinii 2 - że przekrycie namiotowe może być odłączone od murowanych zasiek bez jakiegokolwiek uszczerbku, podczas gdy organ wbrew konkluzjom wynikającym z analizy biegłego uznał, że skoro przekrycie namiotowe może pełnić swoją funkcję dopiero w razie wybudowania dla niego odpowiedniego fundamentu, to przekrycie namiotowe wraz z zasiekami tworzą obiekt budowlany będący budynkiem, a zatem organ nie zważył na kwestię braku trwałości związku przekrycia namiotowego z gruntem, nie zwracając przy tym uwagi choćby na fakt, że nie sprecyzowano, czy fundamentem takim powinny być zasieki - jak w przypadku magazynów Skarżącego, czy wystarczający byłby np. utwardzony grunt; ponadto organ nie uwzględnił tego, na co wskazano również w Opinii 2 oraz projektach architektonicznych, że hale namiotowe (faktycznie membrany z PCV oraz stalowy stelaż) powstały znacznie później aniżeli place składowe i zasieki betonowe, przy czym place i konstrukcje oporowe (zasieki) pełniły funkcję składową przed montażem na nich stalowych stelaży i membran, czyli hal namiotowych;

- powyższe stanowisko stanowi naruszenie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą każdy dowód ma taką samą moc dowodową, a różnicowanie jej ze względu na pochodzenie dowodu (opinia biegłego, czy prywatna opinia), jest zupełnie nieuzasadnione; niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi - tu opinią biegłego; zasada swobodnej oceny dowodów jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego; w myśl wskazanej reguły nie istnieje żadna formalna hierarchia znaczenia procesowego dowodów, tj. nie istnieje dowód "mocniejszy" ani "słabszy", albowiem wszystkie dowody z założenia są takie same; w związku z powyższym wszystkie dowody formalnie mają takie same znaczenie, różnicowanie przez organ dowodów ze względu na ich pochodzenie należy uznać zatem za naruszenie ww. podstawowej zasady postępowania podatkowego;

c) dokumentacji technicznej, projektowej, dokumentacji powykonawczej oraz użytkowania obiektów, poprzez uznanie, iż powyższe potwierdza stanowisko organów, iż przedmiotowe magazyny namiotowe stanowią budynki, podczas gdy np. projekty architektoniczne zawierają zdjęcia istniejących placów i fundamentów w postaci zasiek betonowych, na których następnie montowane były hale namiotowe (stelaż + membrana), dokumentacja potwierdza zatem, iż po demontażu hali namiotowej (stelażu i membrany PCV), place składowe i zasieki w dalszym ciągu mogą pełnić swoją funkcję magazynową, a funkcję taką pełniły przed zamontowaniem zadaszenia w postaci hal namiotowych (stelaż + membrana PCV), a więc, iż magazyny namiotowe nie stanowią budynków, a składają się na nie place składowe, zasieki, stanowiące budowle i hale namiotowe stanowiące tymczasowe obiekty budowlane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uznanie, iż sporządzone przez organ uzasadnienie w wystarczający sposób wskazuje na faktyczne i prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia, podczas gdy organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności:

a) brak wystarczającego odniesienia się przez organ do tego, że hale namiotowe stanowią jedynie zadaszenie wcześniej istniejących w tym miejscu budowli w postaci placów składowych i konstrukcji oporowych (zasiek), które były użytkowane jako niezadaszone obiekty magazynowe, i wskazanie jedynie, że, jako że przedmiotowe hale namiotowe stanowią budynki, nie było potrzeby badania, czy któreś z ich elementów stanowią budowle;

b) z treści uzasadnienia nie wynika, czy przedmiotem ustaleń organu była kwestia opodatkowania placów magazynowych, zasiek podatkiem od nieruchomości jako budowli - skoro bowiem organy uznały, iż przedmiotowe obiekty stanowią budynki, konsekwencją powyższego winno być wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "budowli" wartości placów magazynowych, zasiek, stanowiących w ocenie organu, fundamenty budynku, co jednak nie wynika z treści decyzji; elementy, tj. zasieki, place magazynowe, a nawet konstrukcje stalowe hal namiotowych Skarżący deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; opodatkowanie hal namiotowych jako budynki, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości elementów wskazanych powyżej, prowadzi zatem do ich podwójnego opodatkowania;

c) brak wskazania, na jakiej podstawie organ uznał, że obiekt budowlany, który nadaje się do przeniesienia w inne miejsce jest trwałe związany z gruntem poprzez jakiekolwiek przytwierdzenie go do gruntu, podczas gdy ustawodawca w art. 3 pkt 5 u.P.b. takie obiekty wprost kwalifikuje jako niezwiązane trwale z gruntem;

II. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności niewystarczające odniesienie się do twierdzeń i zarzutów Skarżącego dotyczących kwestii uznania hal namiotowych za zadaszenie wcześniej istniejących budowli w postaci placów składowych i konstrukcji oporowych, polegające jedynie na wskazaniu, iż ww. koncepcja Skarżącego wydaje się nielogiczna i zbudowanie dużych hal magazynowych z wykorzystaniem części istniejących fundamentów i częściowym wykonaniem nowych, daleko wykracza poza pojęcie zadaszenia, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.; rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie jest ogólnikowe, nie nawiązujące do stanowiska i twierdzeń Skarżącego, przedstawiających okoliczności istotne dla sprawy, a korzystne dla Skarżącego, co narusza również art. 141 § 4 P.p.s.a.; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zignorowane przez Sąd I instancji twierdzenia i zarzuty, dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym kwestii, iż istniejące place magazynowe, zasieki nie stanowią fundamentów budynku, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z powstaniem budynku, ale z zadaszeniem istniejącej budowli, zasieki z chwilą zadaszenia nie przestają być budowlą i nie stanowią części budynku - fundamentów; ponadto Sąd I instancji powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą trwałego związku z gruntem obiektu budowlanego, podczas gdy istnieje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących, że namioty można traktować jako tymczasowe obiekty budowlane, czemu nie przeszkadza to, że każdy z namiotów musi być w sposób mniej lub bardziej solidny przytwierdzony do gruntu lub innego utwardzenia terenu; pominięcie orzecznictwa wprost wskazującego, że połączenie obiektu z fundamentem za pomocą śrub i kotew nie świadczy o trwałym związku z gruntem takiego obiektu; jak również brak wzięcia pod uwagę tego, że w sytuacji uznawania za trwały związek z gruntem każdego posadowienia obiektu w taki sposób, że potrafi opierać się zewnętrznym czynnikom atmosferycznym prowadziłoby do tego, że w praktyce nie występowałyby desygnaty pojęcia tymczasowy obiekt budowlany, gdyż każdy z tymczasowych obiektów wskazanych przez ustawodawcę w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego należałoby uznać za trwale związany z gruntem;

III. art 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszają prawo i powinny zostać uchylone.

Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie prawa materialnego:

I. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 1170, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019, poz. 1186, z późn. zm., dalej: u.P.b.), poprzez:

a) błędne zakwalifikowanie magazynów namiotowych składających się z przekryć namiotowych (stalowego stelaża i membrany PCV) oraz murowanych zasiek jako budynki, podczas gdy obiekty te nie spełniają cech budynku, w tym przekrycia namiotowe jako tymczasowe obiekty budowlane nie są związane trwale z placami i zasiekami, a co za tym idzie również z gruntem, przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkowi mogą podlegać wyłącznie place składowe i murowane zasieki stanowiące odrębne od hal namiotowych obiekty budowlane, które istniały i funkcjonowały jako obiekty składowe/magazynowe przed zamontowaniem nad nimi zadaszenia w postaci hal namiotowych; place magazynowe, zasieki, nie stanowią części budynku - fundamentów, ale stanowią budowle - z chwilą zadaszenia nie przestają być budowlą nie stają się fundamentem dla namiotu, co oznacza, iż nie mamy do czynienia z powstaniem, wybudowaniem nowego obiektu -budynku, ale z zadaszeniem istniejącej budowli, gdzie opodatkowaniu podlegają jedynie istniejące poprzednio zasieki, a przekrycie namiotowe, jako tymczasowy obiekt budowlany, niebędący ani budynkiem, ani budowlą, opodatkowaniu nie podlega;

b) dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związku obiektu z gruntem" sprowadzającej się do tego, że jakakolwiek forma przytwierdzenie obiektu do gruntu świadczy o takim związku, iż cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność, podczas gdy:

- ustawodawca definiując pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego wprost wskazał na kryterium demontażu i możliwości przeniesienia takiego obiektu w inne miejsce, jak również wprost wskazał, że przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne są obiektami budowlanymi nietrwale związanymi z gruntem, a nie ulega wątpliwości że każdy tego typu obiekt musi być w jakiś sposób przytwierdzony do gruntu;

- każde przekrycie namiotowe, czy powłoka pneumatyczna muszą zostać przytwierdzone do gruntu, czy też innego obiektu, pomimo tego ustawodawca w art. 3 pkt 5 u.P.b. wskazał je jako przykłady tymczasowego obiektu budowlanego, niepołączonego trwale z gruntem - przyjęcie zatem stanowiska Sądu I instancji prowadziłoby do konkluzji, że ustawodawca jest nieracjonalny i pomylił się, gdyż namioty zawsze są trwale związane z gruntem, ponieważ muszą być do niego przytwierdzone w jakikolwiek sposób, co w praktyce mogłoby oznaczać, iż żaden rodzaj przekrycia namiotowego nie jest tymczasowym obiektem budowlanym; tym samym przyjęcie za prawidłowe rozumowania organów, a w ślad za nim, stanowiska Sądu I instancji, prowadziłoby do tego, że w praktyce kategoria tymczasowych obiektów budowlanych jak "przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne", byłaby pojęciem pustym, w praktyce nie można by wskazać realnie istniejącego obiektu, który spełniłby kryteria nakreślone przez organy, Sąd I instancji, ponieważ każda hala namiotowa wymaga przytwierdzenia (bardziej lub mniej trwałego) jej konstrukcji do podłoża;

II. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 u.P.b. w zw. z art. 2a O.p. poprzez odwoływanie się przez Sąd I instancji, przy wykładni pojęcia "trwałego związku z gruntem" do rzekomo "jednolitej linii orzeczniczej", podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych zachodzą rozbieżności w zakresie rozumienia pojęcia "trwałego związku z gruntem", jak również rozbieżności co do tego, czy połączenie obiektu z fundamentem za pomocą śrub i kotew skutkuje trwałym związaniem z gruntem, co w oczywisty sposób potwierdza, iż występują wątpliwości co do treści przepisów, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a na temat prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz konieczność faktycznego uwzględniania przez organy podatkowe w toku postępowania zasady in dubio pro tributario, wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15.

Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.. Ponadto pełnomocnika Spółki wniósł o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Strona podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania w głównej mierze naruszeń tych upatrywała w przyjęciu przez Sąd I instancji za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dokonanego przez organy, a to w szczególności w przyjęciu, że sporne magazyny stanowią budynki.

W ocenie Strony błędne zakwalifikowanie magazynów do budynków spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 P.b.

W ocenie Strony obiekty te nie spełniają cech budynków, a są tymczasowymi obiektami budowlanymi nie będąc trwale związanymi z gruntem.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty: 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie powołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów Prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z zm., dalej jako: P.b.) definiuje obiekt budowlany, przy czym definicja ta uległa z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie. Przed tą datą przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od tej daty obiekt budowlany to: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 P.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu hali magazynowej za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ścian jest wykonana np. z blachy, drewna, plandeki czy też innych materiałów o podobnym charakterze. Najważniejsze jest to, aby obiekt spełniał kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast art. 3 pkt 5 P.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, że organy wypełniły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a dokonana ocenia nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie obiektów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy oceniły wartość dowodową i wiarygodność opinii powołanego biegłego w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ponadto wbrew zarzutom skargi biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia.

W ocenie NSA prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że sporne hale namiotowe powinny być kwalifikowane jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nie cech tych obiektów budowanych - budynków. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wizje lokalne, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w szczególności dane techniczne zawarte w projektach budowlanych, w dokumentacji powykonawczej oraz użytkowanie obiektów, dopełnieniem zaś tej oceny jest opinia powołanego w sprawie biegłego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne hale magazynowe, posiadają wprawdzie konstrukcję namiotową jednak są trwale związane z gruntem systemem śrub i kotew, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Zgodnie z opisem zawartym w opinii biegłego i dokumentacji budowlanej fundamenty są zagłębione na głębokości ok. 1 m poniżej poziomu terenu i składają się z ław i stóp żelbetowych, a niektóre dodatkowo ze ściągów żelbetowych i ścian fundamentowych. Wszystkie obiekty posiadają również posadzki. Przegrody budowlane stanowiące ściany są częściowo murowane z bloczków betonowych, ale w większości są wykonane z membran z poliestru powleczonego PVC (materiał sklasyfikowany przez Instytut Techniki Budowlanej). Magazyny zostały wzniesione na lekkiej konstrukcji stalowej w postaci ram kratowych opartych na fundamentach żelbetowych. Konstrukcja stalowa stężona jest profilami stalowymi bądź cięgnami stalowymi. Pokrywająca ściany i dach membrana z poliestru powleczonego PVC naciągnięta jest na ramach stalowych. Ściany i dach wykonane z tego materiału sprawiają, że wnętrze tych budynków jest odizolowane od otoczenia. Na składowany tam materiał nie oddziałują czynniki atmosferyczne. Ściany i dach są tak szczelne, że musiano wykonać otwory wentylacyjne. Budynki posiadają wrota stalowe i instalację elektryczną oświetleniową. Zgodnie z dokumentacją projektową i opinią biegłego rozmiary hal magazynowych potwierdzają konieczność trwałego przymocowania ich do gruntu przy użyciu fundamentów. Brak takiego przytwierdzenia uniemożliwiłby bezpieczne użytkowanie obiektu.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości i sporów połączenia magazynów namiotowych z gruntem podkreślić należy, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem, (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 115/19; we Wrocławiu z 6 grudnia 2019 r, sygn. akt I SA/Wr 670/19).

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego (zob. wyroki NSA z: 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 773/2010; 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11; 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/2012). Dalej orzecznictwo wskazuje, że za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednakże w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. A zatem cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy obiekt z uwagi na swe rozmiary, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, wymaga trwałego związania z gruntem (por. m.in. wyroki NSA z: 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05; 25 maja 2007 r., II OSK 1509/06; 11 września 2008 r., II OSK 982/07; 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; 10 marca 2008 r., II OSK 186/07; 3 września 2009 r., II OSK 1331/08; 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; 28 października 2010 r, II OSK 1686/09; 5 stycznia 2011 r., II OSK 25/10; 23 marca 2011 r., II OSK 514/10; 29 kwietnia 2011 r., II OSK 770/10; 7 czerwca 2011 r, 11 OSK 920/10; 3 lutego 2017 r, II OSK 1261/15). W kontekście powyższego podnoszona przez skarżącą kwestia czy fundamentem powinny być zasieki oraz czy można przenieść obiekt na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. Zdatność obiektu do użytkowania przez okres 10-15 lat nie pozwala uznać go za obiekt "tymczasowy" i nie wpływa na trwałość związania gruntem.

W orzecznictwie również podkreśla się, że nie ma znaczenia rodzaj materiału, z którego budynek został wykonany, ani też czym został pokryty, istotne jest bowiem aby pokrycie obiektu było stabilne, zabezpieczało wnętrze przez oddziaływaniem środowiska zewnętrznego, zanieczyszczeniami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zakwalifikowano sporne magazyny namiotowe jako budynki. Sposób połączenia obiektów z gruntem ma charakter trwały, konstrukcja jest bowiem posadowiona na fundamentach, które są wkopane w grunt na głębokość 1 metra. Natomiast połączenie stopy żelbetowej z podstawami słupów nastąpiło za pomocą kotew śrubowych. Ta metoda mocowania słupów do stopy żelbetowej stanowi trwałe połączenie z podłożem. Konstrukcja obiektów jest stabilna, zapewnia względy bezpieczeństwa i opiera się warunkom atmosferycznym. Spełnia zatem wymogi trwałości co potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Niezależnie od tego sporne obiekty są użytkowane od ok. 10 lat, co dodatkowo dowodzi ich trwałości. Ponadto cechy tej nie wyłącza fakt, że obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, czy rozmontowany. Istotne jest bowiem to czy jego ponowne zamontowanie będzie wymagało odpowiedniego przygotowania podłoża. Podkreślenia natomiast wymaga, że trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/00).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem. Już same gabaryty namiotu oraz pełniona funkcja wymaga trwałego związania z gruntem. W przypadku braku takiego związania obiekt ten nie spełniałby podstawowego celu hali magazynowej, jakim niewątpliwe jest m.in. np. bezpieczne przechowywanie towarów. Sporne obiekty przytwierdzone są do utwardzonego podłoża przez duże śruby (kotwy), co oznacza trwałe związanie z gruntem, zapewniają im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym je niszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie. Okoliczność uszkodzenia fragmentu dachu jednej z hal z powodu silnego wiatru nie może świadczyć o braku trwałego połączenia hal z gruntem, gdyż - jak zasadnie podkreślały organy - w pewnych warunkach atmosferycznych uszkodzeniu ulegają również dachy na obiektach, co do których nie ma wątpliwości, że są budynkami.

Naczelny Sąd Administracyjny również podziela stanowisko Sądu, że koncepcja uznania hal namiotowych za zadaszenie wcześniej istniejących budowli w postaci placów składowych i konstrukcji oporowych wydaje się nielogiczna. Zbudowanie dużych hal magazynowych, z wykorzystaniem części istniejących fundamentów i częściowym wykonaniem nowych, daleko wykracza poza pojęcie zadaszenia. Tym samym zasadnie organy, analizując dowody zgromadzone w sprawie, doszły do wniosku, że hale namiotowe stanowiące własność spółki są budynkami.

Strona również nie wykazała, by organy dokonały podwójnego opodatkowania, poprzez opodatkowanie wartości elementów wchodzących w skład budynku jako budowle. Nie może umknąć uwadze, że Skarżąca składając korektę deklaracji wraz

z wnioskiem o nadpłatę wskazała, że nadpłata ta powstała na skutek wyłączenia

z podstawy opodatkowania w kategorii "budynki" obiektów nie spełniających definicji budynku – magazynów namiotowych oraz opodatkowania ich elementów w kategorii budowle. Organy w tym zakresie nie przyjęły przedmiotowej korekty za prawidłową

i określił wysokość podatku od nieruchomości od magazynów soli. Jednocześnie w trakcie postępowania Strona nie kwestionowała przyjętej podstawy opodatkowania budowli. Zarzut w tym zakresie podniosła dopiero w skardze kasacyjnej, jednocześnie nie wykazując, że taka sytuacja wystąpiła, jedynie wskazała na ewentualność wystąpienia takiej sytuacji.

Podsumowując, za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 P.p.sa., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Sławomir Presnarowicz |