Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 376/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., zwana dalej Spółką, złożyła w dniu 3 sierpnia 2009 r. wniosek, uzupełniony w dniu 19 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i poniesionych opłat leasingowych za użytkowane samochody osobowe oraz prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od 2005 r. prowadzi działalność produkcyjną i handlową w branży tworzyw sztucznych, podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie występuje sprzedaż korzystająca ze zwolnienia od podatku). Tym samym, co do zasady, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie umowy leasingu, użytkowała i nadal użytkuje samochody, które są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej. Wśród nich są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., zarówno w brzmieniu sprzed jak i po 22 sierpnia 2005 r., zostały uznane za pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej. W konsekwencji, w odniesieniu do tych samochodów Spółka w dotychczas składanych deklaracjach VAT-7 dokonywała odliczenia jedynie części podatku naliczonego, określonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów z tytułu opłat leasingowych (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł, w zależności od momentu dokonywania odliczenia, pod rządami odpowiednich przepisów ustawy). Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. Spółka jest w posiadaniu odpowiednich faktur, dokumentujących zakup usług leasingu samochodów, jak również paliwa do tych samochodów, na których wykazana została kwota podatku naliczonego.

Spółka w piśmie stanowiącym uzupełnienie doprecyzowała stan faktyczny wskazując, iż oprócz pojazdów leasingowanych nabyła także samochody wykorzystywane w pełni w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Wśród nich są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., zarówno w brzmieniu sprzed jak i po 22 sierpnia 2005 r., zostały uznane za pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdów. Wyjątek stanowiły nabyte samochody, które na moment nabycia spełniały warunki do zastosowania pełnego odliczenia jako samochody ciężarowe. W ich przypadku Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W konsekwencji w odniesieniu do powyższych samochodów (z wyjątkiem nabytych samochodów ciężarowych) Spółka w dotychczas składanych deklaracjach dokonała odliczenia jedynie części podatku naliczonego określonego na fakturach, otrzymanych od kontrahentów, z tytułu opłat leasingowych oraz zakupu (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł). Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych wyżej samochodów. Spółka posiada odpowiednie faktury zakupowe, dokumentujące opłaty leasingowe oraz zakup pojazdów jak również nabycie paliwa do tych samochodów. Wskazała, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wszystkich samochodów użytkowanych przez Spółkę, niezależnie czy były to samochody osobowe czy ciężarowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje ona zarówno samochody zarejestrowane jako samochody osobowe jak i jako samochody ciężarowe. W szczególności wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, poniesionych opłat leasingowych za użytkowane samochody oraz prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

W stosunku do samochodów osobowych zarejestrowanych jako ciężarowe, Spółka posiada świadectwa homologacji, z których wynika, iż samochody te zostały zarejestrowane jako ciężarowe, a dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi ponad 500 kg. Posiadane przez nią świadectwa homologacji dla samochodów ciężarowych zostały wydane przez producenta/importera tych samochodów. W odniesieniu do pozostałych samochodów osobowych - zostały one zarejestrowane jako samochody osobowe i nie posiadają homologacji, z których wynikałoby, że nie są to samochody osobowe. Od momentu wydania świadectw homologacji parametry techniczne wskazanych we wniosku pojazdów nie uległy zmianie.

W związku z powyższym w piśmie będącym uzupełnieniem zadano następujące pytanie: Czy Spółce przysługuje, przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i z opłatami leasingowymi za użytkowane samochody osobowe, jak również z zakupem paliwa do tychże pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi, czy też homologacji - jeśli wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności zastosowania nie mają przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT z 2004 r., tj. art. 86 ust. 3-7a) w ich brzmieniu od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, wprowadzające ograniczenie w stosunku do podstawowego prawa podatnika, tj. prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i w związku z tym nie powinny być stosowane. Dlatego, zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących: zakup samochodów, raty leasingowe z tytułu użytkowania samochodów, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, jak również nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka uznała, iż kluczową kwestią jest określenie właściwej podstawy prawnej determinującej prawo (bądź też jego brak) do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów, usług leasingowych oraz paliwa. Wskazała na polskie regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie oraz zmiany w ograniczeniach prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych. Powołując art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., Spółka wskazała, iż a contrario, podatek naliczony od nabycia samochodów lub paliwa do napędu samochodów ciężarowych, o ładowności równej lub większej niż 500 kg, podlegał odliczeniu w całości. Pomimo, iż przepisy podatkowe nie odnosiły się do tej kwestii w praktyce przyjmowano, że kwestia kwalifikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego powinna być dokonywana na podstawie świadectwa homologacji. Ustawa, która zaczęła obowiązywać 1 maja 2004 r. w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 oraz w art. 86 ust. 3 i 7 zmieniła warunki odliczenia podatku od paliwa oraz od nabycia samochodów i nabycia usług leasingu pojazdów. Od tej daty nie mógł być odliczony podatek od nabycia samochodów, jak również nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru Lisaka. Natomiast w dniu 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy został zmieniony art. 86 ust. 3-5 i 7 i od tej daty nie podlega odliczeniu podatek naliczony w odniesieniu do ww. samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkami). Analogiczne zasady obowiązywały i obowiązują w przypadku leasingu samochodów oraz nabycia paliwa do takich pojazdów.

Spółka wskazała dalej na klauzulę stałości. Ponieważ Rada nie podjęła decyzji, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), obowiązuje zasada "standstill", czyli nie zwiększania ograniczeń, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Spółka powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. wyrok C-409/99 oraz C-345/99 i wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07).

Spółka powołała się też na zasadę prowspólnotowej interpretacji przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia ta powinna osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, na co wskazuje wyrok ETS w sprawie C-106/89. Wskazała na sprzeczność zmian w prawie polskim z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie zostały nieprawidłowo zaimplementowane do polskiego ustawodawstwa. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej ustawa zawiera regulacje stanowiące niedopuszczalne odstępstwo od przewidzianej w prawie europejskim klauzuli stałości. Wskazała, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3 i 30 kwietnia 2009 r. (odpowiednio sygn. akt I SA/Kr 147/09 i I SA/Kr 176/09). Zdaniem Spółki intencją ETS wynikającą z uzasadnienia wyroku w sprawie Magoora było wskazanie, iż ocenie podlegać ma regulacja prawna w postaci przepisu wprowadzonego przez ustawodawcę do systemu prawnego, tj. wpływ zmiany przepisów na ogólny zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Wyrok wskazuje, iż oceny należy dokonać uznając, czy przepis naruszył tę zasadę, czy też nie. Dlatego nie można przyjąć, że w przypadku niektórych podatników przepis prawa krajowego nie jest obowiązujący, a przypadku innych jest on wiążący. Spółka wskazała, iż WSA w Krakowie stwierdził, że oceny takiej należało dokonać "in abstracto", tj. w oderwaniu od konkretnej sytuacji podatnika.

Spółka stwierdziła, iż z dniem 1 maja 2004 r., poprzez zwiększenie ładowności samochodów doszło do ograniczenia możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szczególności dotyczy to pojazdów, które przed akcesją dawały prawo do pełnego odliczenia, a po niej prawo to zostało ograniczone. Wskazała, iż ETS nie rozstrzygnął kwestii wpływu zmian dokonanych w polskim prawie. Ocenę tę pozostawił w gestii polskiego sądu, gdyż nie ma on kompetencji do dokonania wykładni prawa poszczególnych państw członkowskich. W wyroku tym podkreślił, iż dokonanie interpretacji prawa wewnętrznego należy dokonać w świetle treści i celów szóstej dyrektywy aby osiągnąć przewidziane w mej rezultaty, lub powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Zdaniem Spółki przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. doprowadziły do poszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, więc w świetle klauzuli stałości, jak również wyroku ETS w sprawie Magoora nie powinny one być stosowane.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, opłatami leasingowymi za użytkowane samochody oraz nabyciem paliwa do tych pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi czy też homologacji, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przewidzianym w art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE), którego odzwierciedleniem jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W wydanej w dniu 23 listopada 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie oceny prawnej powyższego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), zwana dalej VI Dyrektywą. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347zezm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabywanych paliw. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstiII" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście zdaniem organu uchylenie ustawy o VAT z 1993 r. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawą do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07; przy czym ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również zdaniem organu do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W konsekwencji Minister Finansów przywołując treść przepisów regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego i opłat leasingowych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. stwierdził, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub opłat leasingowych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Podobnie w odniesieniu do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa organ podatkowy przywołując treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. stwierdził, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych. Tym samym wprowadzona z dniem 1 kwietnia 2004 r. ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art., 86 ust. 3 i 7 utrzymała w mocy poprzednio obowiązujący zakaz.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego zdaniem organu wynika, że w odniesieniu do wykorzystywanych przez Spółkę od 2005 r. samochodów, które zostały zarejestrowane jako samochody osobowe i nie posiadają świadectw homologacji wydanych przez producenta/importera, z których wynikałoby, iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg - nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. Zarówno przed jak i po tej dacie w odniesieniu do samochodów osobowych nie przysługiwało uprawnienie do dokonania pełnego odliczenia przy nabyciu lub odliczeniu rat leasingowych, jak również nie przysługiwało prawo do odliczania paliwa wykorzystywanego do tych pojazdów. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy), pozycja Spółki uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko taka przesłanka mogłaby lec u podstaw ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Zatem w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz poniesione wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych takich pojazdów, w przypadku Spółki, nie dokonano rozszerzenia zakresu wcześniejszego wyłączenia, a wręcz przeciwnie od dnia 1 maja 2004 r. zmniejszono zakres ograniczenia. Natomiast w odniesieniu do nabycia paliw wykorzystywanych do tych pojazdów, takie prawo nie przysługiwało również przed dniem 1 maja 2004 r. W konsekwencji błędnie Spółka uznała, iż może zastosować ogólną zasadę i kierować się wyłącznie związkiem z czynnościami opodatkowanymi, wynikającą z przepisów VI Dyrektywy, oraz obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że analiza treści przepisów obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i obowiązujących po tej dacie wskazuje, iż o ile zakupione czy leasingowane samochody spełniają wymagania, o których mowa w art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., a w przypadku niespełnienia tych warunków, posiadają odpowiednie świadectwa homologacji wskazujące, iż nie są to samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia pojazdów oraz rat leasingowych w pełnej wysokości, przy założeniu wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ wykorzystywane przez Spółkę, w prowadzonej działalności gospodarczej, pojazdy zarejestrowane jako samochody osobowe nie spełniają powyższych kryteriów – w konsekwencji Spółce nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub ponoszonych opłat leasingowych, jak również nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do ich napędu.

Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów ciężarowych, rat leasingowych dotyczących tego typu pojazdów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów, pismem z dnia 22 stycznia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz opłatami leasingowymi za użytkowane samochody, jak również z zakupem paliwa do tychże pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi czy też homologacji, jeśli wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych,

– art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do i od 22 sierpnia 2005 r. poprzez ich zastosowanie mimo naruszenia przy ich implementacji art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. klauzuli "stand still",

– art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez stwierdzenie, że nie doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatników w wyniku poszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń dotyczących odliczenia VAT od zakupu, leasingu oraz paliwa do napędu tychże pojazdów.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W szczególności podkreśliła, że sporne przepisy, tj. art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT doprowadziły do poszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, dlatego też w świetle klauzuli stand still i wyroku w sprawie Magoora nie powinny być one stosowane. Zastosowania też nie mogą mieć przepisy już nieobowiązujące, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też zastosowanie powinien mieć art. 86 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzający zasadę ogólną, pozwalającą na odliczenie podatku naliczonego od zakupu danych towarów lub usług mających związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem strony skarżącej, organy opierając rozstrzygnięcie na przepisach sprzecznych z prawem unijnym naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego, a także użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem strony skarżącej podatek naliczony przy zakupie samochodu, z tytułu opłat leasingowych a także z tytułu zakupu paliwa, które zostanie wykorzystane do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług może być odliczony od kwoty podatku należnego, jaki ma zapłacić podatnik. Jest to zgodne z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż ograniczenia w nim zawarte są niezgodne z prawem wspólnotowym, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt. l SA/Kr 147/09. Wyrok ten jest następstwem orzeczenia wydanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Spółki Magoora (C-414/07).

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zasadnie uznał za nieprawidłowe.

Z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Istotną część prawa wspólnotowego stanowią dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. Inaczej, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, obowiązane jest do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów krajowych.

W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, w szczególności art. 17 ust. 2, do podstawowych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Wyrazem tej zasady jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie.

Przepisy VI Dyrektywy przewidują takie ograniczenie prawa do odliczenia w trzech sytuacjach, a to w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. Z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenia ma art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędacych wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy."

Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Zatem na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "stand still").

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r. s. 17), art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W orzeczeniu tym ETS zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "stand stiIl" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów

o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika.

Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych

o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg (gdzie: DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność, n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy), kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W tej treści art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005 r., kiedy to na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Podobna regulacja obowiązywała w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. w myśl § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2002 r., Nr 27, poz. 268) usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. (W stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. limity wynosiły 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej niż 5.000 zł).

Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia oraz kosztów związanych z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umów leasingu, przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej.

Art. 86 ust. 3 oraz 7 ustawy o VAT z 2004 r. zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych oraz usługobiorcy użytkujący samochody osobowe oraz inne wymienione w ustawie na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy leasingu.

Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy.

Podobnie ocenić należy kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z o VAT z 1993 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy,

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 o VAT z 2004 r.). Zgodnie z ww. nowelizacją ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wobec istnienia zatem w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still".

Strona skarżąca w przeważającej części swojej argumentacji powołała nieprawomocne wyroki WSA w Krakowie, cytując je obszernie. Odnosząc się do powyższego organ trafnie stwierdził, że ranga orzeczeń nie ma charakteru precedensu sądowego, a ponadto należy zauważyć, że skarżąca powtarzając argumenty z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt SA/Kr 147/09), pominęła to, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie są tożsame do tych, które były przedmiotem analizy dokonanej przez WSA w Krakowie. Jak trafnie zauważa organ różnica sprowadza się do faktu, że skarżąca Spółka, której dotyczy cytowany wyrok, w następstwie zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, z którego korzystała wcześniej. Zatem pogorszyła się jej sytuacja w zakresie prawa do odliczenia i to było podstawą do zakwestionowania przez TSWE nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności samochody osobowe, których eksploatacja nigdy nie wiązała się z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do ich napędu, z tytułu ich nabycia czy opłat leasingowych.

Z tej przyczyny rozważania WSA w Krakowie nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ spór w tej sprawie dotyczy samochodów osobowych. Przepisy obowiązujące przed akcesją, a więc przepisy ustawy o VAT z 1993 r., a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w ogóle nie przewidywały możliwości dokonywania odliczeń w związku z nabyciem i użytkowaniem na podstawie umowy leasingu tego rodzaju samochodów, a także w związku z nabyciem paliwa do tych samochodów, zatem w przypadku skarżącej Spółki nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r., a tylko ta przesłanka mogłaby lec u podstaw ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Zatem niezasadnie strona skarżąca uznała, że w jej sprawie nie mają zastosowania obowiązujące obecnie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Podobnie za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia procedury przewidzianej w art. 27 (1) VI Dyrektywy 9obecnie art. 395 Dyrektywy 112/2006/WE). Procedura ta, dotycząca wprowadzania ograniczeń odliczenia w formie tzw. środków specjalnych, nie miała zastosowania, bowiem przedmiotowe ograniczenia dokonywania odliczeń w związku z nabyciem i użytkowanie na podstawie umowy leasingu tego rodzaju samochodów, a także w związku z nabyciem paliwa do tych samochodów, utrzymane zostały w polskim porządku prawnym po akcesji w ramach zasady stand still.

Za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez skarżącego, który nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Wydana interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, w którym organ wyjaśnił jakie przepisy prawa w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.