Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1389/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r.

2. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie zostało doręczone 17 listopada 2011 r.

W ocenie organu pierwszej instancji z uwagi na powstałe zaległości oraz fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, zachodziło prawdopodobieństwo, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostaną wykonane.

Zdaniem organu zaszła uzasadniona przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na niewykonanie przez Skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz z uwagi na fakt, że zobowiązania te ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał na fakt, iż Spółka na dzień wydania niniejszego postanowienia nie uregulowała zobowiązania za wrzesień 2011 r. w kwocie 190.618 zł, którego termin płatności upłynął w dniu 25 października 2011 r.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wniesionym [...] listopada 2011 r., następnie uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2012 r., Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." przez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, art. 78 Konstytucji RP oraz zasady państwa prawa wynikającej z art. 120 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane Skarżąca podkreśliła, że jej klienci nie regulują na czas swoich zobowiązań, co powoduje, iż Spółka nie jest w stanie terminowo regulować swoich zobowiązań w podatku VAT. Wyjaśniła, że podatek został już zapłacony za wszystkie miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wskazała, że organ nie wziął pod uwagę, iż Spółka posiada do rozliczenia nadpłatę w podatku VAT w kwocie równej kwocie podatku naliczonego kwestionowanego przez organ podatkowy w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia łamie podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa. W jej ocenie organ pierwszej instancji zakładając, że Spółka wniesie odwołanie od przedmiotowej decyzji, wyciąga dla siebie skutki podatkowe ze zdarzeń, które nie miały miejsca i które nie wiadomo czy będą mieć miejsce na moment wydania postanowienia. Skarżąca wskazała również, iż możliwość złożenia odwołania nie jest przywilejem podatnika, ale podstawowym narzędziem kontroli działania organu pierwszej instancji. Według Skarżącej złożenie odwołania służy zatem uzyskaniu pewności podatnika co do prawidłowości działania organu pierwszej instancji a nie uprawdopodobnianiu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi wprowadzanie stanu niepewności prawnej poprzez doręczanie korespondencji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń, czym naruszył art. 145 O.p. Wskazał, że wszelkie działania organu w zakresie przekazania istniejącej zaległości podatkowej do egzekucji były pozbawione podstaw prawnych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2012 r. nr [...] doręczonym 24 lutego 2012 r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż z chwilą wydania decyzji organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, co w niniejszej sprawie miało miejsce [...] lutego 2012 r., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] , utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zakończyło swój byt prawny postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ ZAUWAŻYŁ, IŻ Z MOMENTEM, GDY DECYZJA WYMIAROWA STAŁA SIĘ OSTATECZNA, BEZPRZEDMIOTOWE STAŁO SIĘ POSTĘPOWANIE ZAŻALENIOWE W PRZEDMIOCIE NADANIA RYGORU, BOWIEM SYTUACJĘ FAKTYCZNĄ I PRAWNĄ SKARŻĄCEJ W ZAKRESIE JEJ OBOWIĄZKÓW I PRAW, KSZTAŁTUJE JUŻ WW. DECYZJA OSTATECZNA. PONADTO ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLIŁ, ŻE WYNIKIEM WYDANIA DECYZJI OSTATECZNEJ JEST KONIECZNOŚĆ WYELIMINOWANIA Z OBROTU POSTANOWIENIA, KTÓRE NIE MA JUŻ BYTU PRAWNEGO. POJAWIŁA SIĘ BOWIEM NEGATYWNA PRZESŁANKA (OSTATECZNY CHARAKTER DECYZJI) NIE TYLKO DO PROWADZENIA POSTĘPOWANIA ZAŻALENIOWEGO, ALE I W OGÓLE DO PROCESOWANIA W PRZEDMIOCIE RYGORU.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wykonalność decyzji nie może wynikać z dwóch odrębnych podstaw jakimi są postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz decyzja ostateczna. W związku z powyższym, w ocenie organu, bezprzedmiotowa stała się analiza zarzutów pod adresem postanowienia nadającego rygor.

5. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, datowanej na [...] marca 2012 r., Skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 145, art. 212 i art. 239b § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP przez uznanie, że istnieją przesłanki wyłącznie do umorzenia postępowania oraz pominięcie faktu, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostało wydane z rażącym naruszeniem szeregu przepisów prawa;

2) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez zignorowanie warunku zawartego w tym przepisie oraz art. 2 Konstytucji RP;

3) art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 239, 239a i 239b § 1 O.p. art. 78 Konstytucji RP przez uznanie, że istnieją podstawy wyłącznie do umorzenia postępowania zażaleniowego oraz pominięcie faktu, iż istniały podstawy do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji;

4) art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie przepisów, o których mowa w punktach 1 i 2.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił okoliczności świadczących o tym, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniosła, iż w terminie regulowała zobowiązania podatkowe a w przypadku, gdy wpłata była dokonywana po terminie, uiszczano ją wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto zdaniem Skarżącej wynikające z Konstytucji podstawowe prawo podatnika do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zostało wykorzystane jako argument do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 oraz 212 O.p. przez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika do doręczeń.

W dalszej części uzasadnienia zwróciła uwagę na fakt zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił z dniem [...] października 2011 r. na skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jej zdaniem całkowicie bezpodstawne było wydanie postanowienia o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym wskazała, że niedopuszczalne było całkowite zignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższego faktu i wyłącznie umorzenie postępowania zażaleniowego bez odniesienia się do wad wydanego przez Naczelnika postanowienia, które to wady w pełni uzasadniają jego uchylenie.

Ponadto Skarżąca za absurdalne uznała stanowisko organu odwoławczego zgodnie, z którym wydanie decyzji w drugiej instancji zobowiązuje go do umorzenia postępowania zażaleniowego i jednocześnie zwalnia z orzekania co do prawidłowości postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jej zdaniem w praktyce prowadzi to bowiem do pełnej dowolności działań prowadzonych przez organ pierwszej instancji, które to działania nie są w żaden sposób weryfikowane przez organ drugiej instancji. W ocenie Skarżącej organ błędnie postanowił o umorzeniu postępowania i całkowicie zignorował postawione zarzuty oraz fakt, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu przed wydaniem tego postanowienia na skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu.

4. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dotyczącej podatku VAT za okresy od maja do października 2006 r.

Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 208 § 1 O.p. Na wstępie zauważenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 3 O.p. traktuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, a wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4 art. 239b O.p.).

Przywołane regulacje art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Z zestawienia ww. przepisów z art. 239e O.p., a także z wykładni systemowej (uregulowania tej instytucji w rozdziale 16a O.p.) wynika wyraźnie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Przepis art. 239e O.p. stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie - zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w toku instancji. Istota nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się więc do możliwości wykonania tej decyzji, aż do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest już decyzją ostateczną. Podsumowując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

6. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] , w której określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2006 r., została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Tym samym, w momencie rozpoznawania wniosku Skarżącej o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. w W. , którym nadał on ww. nieostatecznej decyzji pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2006 r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności, już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny).

Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe.

Skoro postanowienie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania.

W rozstrzyganej sprawie słusznie zatem organ przyjął, iż uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy.

7. W stanie faktycznym analizowanej sprawy, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - przez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w uchyleniu tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło.

Powyższe stanowi, że w sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 219 O.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie to ma charakter związany, nie zaś uznaniowy, co oznacza, że zaistnienie przesłanki bezprzedmiotowości tworzy dla organu nakaz, a nie możliwość umorzenia postępowania w sprawie, bez względu na skutki takiego stanu rzeczy dla stron postępowania. Dokonując umorzenia postępowania w sprawie organ podatkowy nie ocenia prawidłowości i wartości merytorycznej aktu, którego postępowanie dotyczy. W przedmiotowej sprawie, nie było także podstaw dla weryfikacji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście regulacji art. 247 O.p.

8. Warto zwrócić także uwagę, że bardzo podobny problem do rozstrzyganego w przedmiotowej sprawie zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232), w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301).

10. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, wnioski powyższej uchwały należy w całej rozciągłości podzielić na tle przedmiotowej sprawy. Z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przedmiot zaskarżenia – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r., którym nadał on ww. decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności – przestało istnieć.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe wynika z tego, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., ponieważ nie ma przedmiotu postępowania.

11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisu art. 2 Konstytucji RP (zarzut ze s. 2 skargi). Wydane w sprawie - w obu instancjach - postanowienia umarzające postępowanie w sprawie znajdowały bowiem oparcie w przepisach prawa, tj. przede wszystkim w powszechnie obowiązującej normie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Skoro umarzając postępowanie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, czyli realizował wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu, czyniąc zarazem zadość zasadzie Konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, to trudno jest skutecznie postawić temu organowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, iż o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), który dotychczas nie stwierdził - w zakresie opisanym w skardze i piśmie procesowym - naruszenia przez normę art. 208 § 1 O.p. Konstytucji RP.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP w zw. z treścią przepisu art. 233 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie było dwuinstancyjne zgodnie z konstytucyjną zasadą prawa do zaskarżania treści orzeczeń wydanych przez organ pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa realizując wskazaną normę w art. 239b § 4 O.p. daje stronie postępowania prawo do zażalenia się na postanowienie w sprawie nadania rygoru. W przedmiotowej sprawie Skarżąca z tego prawa skorzystała, nie może więc zarzucać organowi naruszenie prawa. Niemniej szczególna sytuacja procesowa związana z tym, że w wyniku wcześniejszego wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania Skarżącej niż rozpatrzenie przez organ zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru, spowodowała oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi związane z nieprawidłowościami w zakresie podstaw nadania decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności.

W przypadku gdyby takie nieprawidłowości jednak zaistniały, to ich korekta możliwa jest jedynie w tzw. trybach nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, uchylenie postanowienia lub stwierdzenie nieważności). W przedmiotowej sprawie Sąd nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w sprawie lub do wznowienia postępowania. W następstwie powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

12. Sądy administracyjne rozstrzygające spory w podobnych sprawach zajmowały z reguły prezentowane w tym wyroku stanowisko, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ponieważ nie ma przedmiotu postępowania – vide: m.in. NSA w wyroku z 20 września 2012 r., I FSK 1893/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 903/10 i w orzeczeniu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08, WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Gd 378/11 oraz z dnia 22 września 2010 r. I SA/Gd 611/10.

Niemniej NSA w podobnych sprawach na tle rozstrzygania problemu prawnego prawidłowości umarzania postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. zajmował też stanowisko odmienne (vide: wyrok NSA z 9 lutego 2012 r., I FSK 508/11). Wynikało ono jednak z oceny przez Sąd tego typu sprawy w innym stanie prawnym, wynikającym ze specyficznego trybu skarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - w trybie nadzwyczajnym. W rozpoznawanej obecnie sprawie opinia prawna wyrażona w orzeczeniu NSA nie będzie miała więc zastosowania.

13. Skarżenie postanowienia w sprawie nadania rygoru w trybie zwykłym, zażaleniowym, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień czyni niemożność skorygowania ich w dalszym postępowaniu. Z odmienną sytuacją mamy natomiast do czynienia w trybie nadzwyczajnym. Uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak, jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla zastosowania środka egzekucyjnego. W takim przypadku zasadne jest merytoryczne rozpoznanie sprawy w przedmiocie zasadności wydania postanowienia o nadanie rygoru nieostatecznej decyzji podatkowej. W trybie zwykłym zażaleniowym, jak już Sąd podkreślał, ewentualnych uchybień związanych z zasadnością i poprawnością procedury w kwestii nadania decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności, skorygować już nie sposób.

14. Na tle powyższego stanu faktycznego należy zauważyć, że wydanie postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej w przedmiotowej sprawie orzeczenie o uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze skutkiem ex tunc byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby Skarżąca zaskarżyła przedmiotowe postanowienie występując z wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności i wskazując, że w sprawie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. Taka sytuacja jednak w rozstrzyganej sprawie nie zachodzi, gdyż przedmiotowe postanowienie zaskarżone jest w zwykłym trybie zażaleniowym, na podstawie art. 239b § 4 O.p., i nawet gdyby zostało ono wyeliminowane przez organ drugiej instancji, to skutki prawne zostałyby wywarte od daty uchylenia (ex nunc), a więc nie zostałyby automatycznie wyeliminowane skutki w zakresie podjęcia egzekucji na podstawie nadanej klauzuli. W przedmiotowej sprawie Sąd nie znalazł jednak podstaw do stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w sprawie lub do wznowienia postępowania. W następstwie powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 i art. 78 Konstytucji RP.

15. Nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 145 oraz 212 O.p. przez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika do doręczeń. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a O.p. wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione (tak też WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 873/12).

Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji, traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Środek zaskarżenia w postaci odwołania ma bowiem charakter dewolutywny, co oznacza, że jego złożenie przenosi kompetencje do rozpatrzenia sprawy na organ odwoławczy. Zatem zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna, zastrzegająca uprawnienie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6, str. 892, wskazując, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania".

16. W ocenie Sądu również norma wynikająca z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 873/12; wyrok WSA w Opolu z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 323/10, LEX nr 657971; wyrok WSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11, niepubl.; wyrok WSA w Opolu z 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 320/10, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 128/12, niepubl., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12). Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009 r., komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej). Autor ten, wskazując na wymienione w art. 165 O.p. wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia, przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od postępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania.

17. Wreszcie należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Oznacza to, że możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma przykładowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż nie jest on organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p.. W takim przypadku organ kontroli skarbowej powinien zawsze każdorazowo występować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej - rygoru natychmiastowej wykonalności. Możliwość przekazania kompetencji do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organowi innemu, niż ten, który decyzję tę wydał, dodatkowo przekonuje do stanowiska, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowi odrębne postępowanie.

Stwierdzić zatem należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo, sprawie. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 O.p. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy takie odrębne pełnomocnictwo nie zostało do akt złożone. Tym samym uznać należy, że wbrew zarzutom skargi postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności prawidłowo zostało doręczone Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego.

18. Wobec braku stwierdzenia w sprawie - mających wpływ na wynik sprawy - wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.