Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2021 r., nr 1801-IGC.48.35.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 2 stycznia 2019 r., nr 408000-COC.48.212/A.2017.ag, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego M.P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "[....]" w K. (dalej zwany: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej zwanym: DIAS, Organem II instancji, Organem odwoławczym) z dnia 31 maja 2021 r. nr 1801-IGC.48.35.2020 nakładająca na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 15.000 zł.

W podstawie prawnej kwestionowanej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "O.p."), art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "ustawą SENT").

Z uzasadnienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 7 października 2017 r. funkcjonariusze III Mobilnego Referatu Realizacji [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli kierujący pojazdem przedstawił następujące dokumenty: CMR nr [...], DELIVERY NOTE nr [...], CERTIFIKATE OF ANALYSIS B/N, dowód rejestracyjny naczepy, dowód rejestracyjny ciągnika, dowód osobisty oraz Licencję nr [...]. Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, tj. olej słonecznikowy rafinowany o kodzie CN 1512, w ilości 10 000 kg. Podmiotem wysyłającym towar była firma "F" SP. Z O.O. SP. K., podmiotem odbierającym była firma "I" SP. Z O.O., natomiast przewoźnikiem był M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "[....]", [...], [...] K. W pozycji "Trasa wjazdu na terytorium Polski" wskazano - Miejsce: B., Numer drogi: [....], "Data wjazdu" - 7 października 2017 r., tj. w dniu kontroli. Z dokumentu CMR wystawionego w dniu 6 października 2017 r. wynika, że nadawcą towaru był "B" Zrt., [...], [...], Węgry, natomiast odbiorcą była "F" sp. z o.o. S.K, ul. [...], [...] T., co wskazywało na przemieszczanie towaru z terytorium państwa członkowskiego (z Węgier) na terytorium kraju (do Rzeczpospolitej Polskiej). W wyniku kontroli stwierdzono rozbieżności dotyczące podmiotu odbierającego oraz nadawcy towaru. Ponadto ustalono, że przewoźnik nie uzupełnił elektronicznego zgłoszenia nr [...] o dane w polu "Numer zezwolenia drogowego", co oznacza, że zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, tj. w zgłoszeniu SENT jako numer naczepy wpisał numer [...], natomiast w trakcie oględzin środka transportu stwierdzono, iż naczepa posiada numer rejestracyjny [...], co zostało potwierdzone danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym nr [...]. Opis ujawnionych nieprawidłowości został zamieszczony w protokole kontroli z dnia [...] października 2017 r. nr [...], który został podpisany przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli oraz kierującego pojazdem.

Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

W dniu 31 sierpnia 2018 r. do Naczelnika PUCS w Przemyślu wpłynęło pismo Skarżącego "ODWOŁANIE", w którym wskazał, że 7 października 2017 r. po raz pierwszy korzystał z Platformy Usług Elektronicznych Służby Celnej oraz pierwszy raz wypełniał elektroniczny rejestr zgłoszeń SENT. Jest właścicielem samochodu ciężarowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...], jednak nie jest właścicielem naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z tym nie znał numeru rejestracyjnego naczepy, aby uzupełnić dane w elektronicznym rejestrze zgłoszeń SENT skontaktował się z kierowcą dokonującym transportu, który podał błędny numer rejestracyjny. Sytuacja nie była następstwem, ani celowego działania, ani rażącego zaniechania, ale omyłki, błędu ludzkiego i polegała na wprowadzeniu jednej błędnej cyfry w numerze rejestracyjnym naczepy Jednocześnie przywołując treść art. 24 ust 3 ustawy SENT wskazał, że omyłka dotycząca jednej cyfry numeru rejestracyjnego naczepy nie powinna skutkować poniesieniem kary. Ponadto wyjaśnił, że w dniu 7 października 2017 r. podczas wypełniania rejestru zgłoszeń napotkał duże problemy techniczne związane z funkcjonowaniem elektronicznej platformy i najprawdopodobniej nie wszystkie dane zostały zaimplementowane do elektronicznego rejestru zgłoszeń SENT. W związku z tym błędy techniczne w funkcjonowaniu elektronicznej platformy oraz elektronicznego rejestru zgłoszeń nie powinny skutkować poniesieniem kary. Po dokonanej kontroli niezwłocznie dokonał korekty numeru rejestracyjnego naczepy oraz uzupełnił dane dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w zgłoszeniu [...].

Decyzją z dnia 2 stycznia 2019 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nałożył na Skarżącego, karę pieniężną w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT oraz karę pieniężną w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT w zgłoszeniu przewozu nr [...].

Naczelnik PUCS w Przemyślu przesłał złożone przez M. P. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]. Decyzją z dnia 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dalszej kolejności wskazana decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 355/19 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji wskazując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania. Następnie DIAS [...] przekazał odwołanie Skarżącego Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, celem jego rozpoznania zgodnie z właściwością miejscową.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2021 r. DIAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podano, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, która określa zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Wyjaśniono także, że sprawa rozpatrywana jest w oparciu o stan prawny z dnia kontroli, tj. z dnia 7 października 2017 r. Wskazano, że zapisy ustawy stanowiące materialnoprawną podstawę rozpatrywania sprawy po dniu kontroli uległy zmianie. Nowelizacje zostały zawarte m.in. w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039) oraz w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1556) i zmieniły m. in. tytuł wspomnianego aktu prawnego, który początkowo od 14 czerwca 2018 r. brzmiał: "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów", a od 1 września 2019 r. "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi". Dodały też m.in. przepisy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 pozwalające na obniżenie kary pieniężnej do 2000 zł lub niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w ściśle określonych przypadkach.

Dyrektor IAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem przewozu był olej słonecznikowy o masie netto 10 020 kg, czyli zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT towar podlegający systemowi monitorowania drogowego. Wykonująca przewóz towarów "F", w myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT była przewoźnikiem, który w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o wskazane dane. Tymczasem w trakcie kontroli w dniu 7 października 2017 r., ustalono, że przewoźnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, podając w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uzupełniając zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego. Do zgłoszenia podane zostały dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu niezgodne ze stanem faktycznym, skutkiem czego w systemie SENT widoczny był przewóz paliwa naczepą o numerze rejestracyjnym [...], natomiast niewidoczna dla tego systemu była naczepa o numerze rejestracyjnym [...]. Podanie do zgłoszenia SENT danych dotyczących zupełnie innego środka przewozowego, z punktu widzenia systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych, nie może być traktowane na równi z omyłką pisarską polegającą np. na przestawieniu liter czy cyfr numeru rejestracyjnego. Sytuacja taka uniemożliwiała organom monitorowanie w systemie środka przewozowego o numerze rejestracyjnym [...], który w dniu 7 października 2017 r. przewoził paliwo, a zatem taki przewóz w sposób istotny naruszał cel ustawy.

W kwestii możliwości uwolnienia się przewoźnika od odpowiedzialności administracyjnej w sprawie DIAS wyjaśnił, że ustawodawca w przepisie art. 22 ustawy SENT poza określeniem okoliczności, w przypadku zaistnienia których na zobowiązany podmiot obligatoryjnie nakładana jest kara pieniężna, przewidział równocześnie możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, wedle którego organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, w określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Błąd, na który powołuje się Strona nie ma charakteru okoliczności nadzwyczajnej, szczególnej, nie był wynikiem z przyczyn od niej niezależnych, ale braku dostatecznej staranności. Zdaniem DIAS Skarżący, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów powinien posiadać rozeznanie, co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa SENT. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić natomiast okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków.

Analizując przesłankę "interesu publicznego", Dyrektor IAS powołał się na uzasadnienie projektu analizowanej ustawy SENT, z którego wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z uwagi na to, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty, istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Z kolei dane z systemu SENT umożliwiają dokonywanie analiz schematów działania podmiotów biorących udział w przewozie towarów.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostarcza wyczerpujących podstaw do uznania, że w dniu 7 października 2017 r. przewoźnik podał w zgłoszeniu SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie uzupełnił zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego, co stanowi naruszenia określone przepisem art. 22 ust. 2 oraz 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", które zgodnie z art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 3 ustawy SENT mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2. Podnoszona przez Skarżącego argumentacja nie stanowi nadzwyczajnych, losowych okoliczności, których nie mogła uniknąć przy zachowaniu należytej staranności.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 57 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej zwana w skrócie: "k.p.a."), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przejawiające się utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji, który nałożył na Skarżącego łączną karę pieniężną w kwocie 15 000 zł, w sytuacji gdy winien odstąpić od jej wymierzenia z urzędu, co powinno następnie skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

- art. 7, art. 75 § 1 pkt 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegające na nieuwzględnieniu okoliczności związanych z nieznacznym zaniedbaniem przez Skarżącego obowiązku rejestracyjnego, nie powodujących uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podatku akcyzowym czy podatku dochodowym, tym samym zaniechanie przez organ powzięcia wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia rzeczywistego podmiotu odpowiedzialnego za mogące powstać zaniedbania,

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez jego zastosowanie przez Organ II instancji i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji gdy istniały podstawy zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jego rozstrzygnięcie.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu naruszenia, poprzez niezasadne nałożenie na Skarżącego łącznej kary w kwocie 15 000 zł;

- art. 22 ust 3 i art. 24 ust 3 ustawy SENT, poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie i nieodstąpienie od wymierzenia kary w sytuacji, gdy Skarżący w swoim piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r. kierowanym do Organu przedstawił argumenty przemawiające za takim odstąpieniem;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz konstytucyjnej i unijnej zasady proporcjonalności, o której to jest mowa w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego o sygn.: K 7105, P 43/06, K 8/04, SK 62/06;

- art. 6 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu naruszenia, poprzez błędne uznanie, iż Skarżący w sposób zamierzony podał w zgłoszeniu dane niezgodne ze stanem faktycznym, nie uzupełniając zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego;

- art. 24 ust. 1 ustawy SENT, poprzez nieuznanie, że ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu, za który Skarżący nie odpowiada;

- art. 124 O.p. i zasady procesowej w nim wyrażonej, poprzez brak właściwego wyjaśnienia stronie niewystępowania przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego w sytuacji, w której Skarżący przedstawiał dowody świadczące o niepewnej sytuacji finansowej firmy oraz o nieregularnych przychodach i zaległościach podatkowych, które w żaden sposób nie mogą świadczyć o jednoznacznie dobrej kondycji finansowej firmy,

- naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego, poprzez interpretacje i stosowanie przepisów prawa krajowego zgodnie z interesem profiskalnym, nienastawionym na pomoc i zrozumienie zobowiązanych względem organów skarbowych;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę legalizmu, prawdy obiektywnej oraz zasadę in dubio pro tributario, poprzez jednostronne przyjmowanie za cel nałożenie i wyegzekwowanie kary pieniężnej zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, a która to zasada jest niezgodna z szeroko pojętym interesem podatników krajów wspólnoty europejskiej, tj. z szeroko pojętym interesem podatników wynikającym z umów międzynarodowych oraz orzecznictwa międzynarodowego (europejskiego),

- naruszenie art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039), który należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie tej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia należności skarbu państwa w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to postępowanie umarza się, a w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie doszło do takiego uszczuplenia.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 1240/21 WSA w Rzeszowie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Od powyższego postanowienia Skarżący wniósł zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt II GZ 406/21 oddalił zażalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 1240/21 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 t.j., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji argumentował, że mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505, zwanej dalej: "ustawa o KAS") oraz Ordynacji podatkowej, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności.

W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS. Kontrolę tą bowiem przeprowadzono i zakończono w dniu 7 października 2017 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z dnia 21 sierpnia 2018 r. doręczono skarżącemu 23 sierpnia 2018 r.

Zdaniem Sądu I instancji, organy obu instancji naruszyły więc powyższe przepisy w sposób, który miał kluczowy wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W sprawie skarżącego poprzez zbyt późne wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania z ewidentnym naruszeniem art. 165b § 1 O.p. nałożono karę pieniężną. W stwierdzonych okolicznościach nie mogło dojść do zastosowania wobec skarżącej strony przepisów ustawy SENT o karach pieniężnych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, jednocześnie orzekając o kosztach kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

NSA uznał, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p. Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Według NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022 poz.2492) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 t.j., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto, co ma istotne znaczenie w ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku tut. Sądu, zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skargę należy uwzględnić, przy czym nie wszystkie podniesione zarzuty maja uzasadnione podstawy.

Niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia przepisów k.p.a., albowiem w rozpoznawanej sprawie nie mają one zastosowanie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 26 ust. 5 ustawie SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 24 ust. 1a oraz art. 30 ust. 4 ustawy SENT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 10 maja 2018 r. Jednocześnie przepis art. 12 ustawy zmieniającej należy odczytywać całościowo i w taki też sposób stosować. Zatem o obowiązku umorzenia postępowania można mówić, gdy występują przesłanki zastosowania normy zawartej w art. 24 ust. 1a lub art. 30 ust. 4 ustawy SENT, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do oceny czy zasadnie organy w niniejszej sprawie odmówiły zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Problem, który należy rozważyć dotyczy zatem mechanizmu sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 i art. 24 ustawy SENT sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa).

Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest powołany przepis art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem prywatnym przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na nie przedłożenie żadnych dokumentów, które pozwoliłyby dokonać analizy złej kondycji finansowej skarżącego oraz brak wykazywania okoliczności, które można byłoby zaliczyć do tej kategorii. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd skoncentruje się jedynie na przesłance interesu publicznego.

Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego zawarta w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2 - 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Sąd podziela stanowisko, że należy dokonywać progwarancyjnej wykładni przesłanek art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Taka wykładnia kształtuje się już w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle różnych stanów faktycznych, w których "ścierają" się formalne, legalistyczne stanowiska organów z indywidualnymi stanowiskami stron powołujących się na konkretne, subiektywne okoliczności. W ramach tego nurtu dostrzeżono zagrożenie związane z ograniczaniem przez organy celno-skarbowe możliwości stosowania klauzuli z art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT do przypadków wręcz nadzwyczajnych. Związane jest to szczególnie z nadmierną fiskalizacją sankcji przez zawężanie zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu.

W tym zakresie niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18).

Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje aby:

1) środki zastosowane przez prawodawcę były w stanie doprowadzić do zamierzonych celów;

2) były niezbędne dla ochrony interesu, z którym są powiązane;

3) ich efekty muszą pozostawać w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela (por. wyroki TK: z 9 czerwca 1998 r., K 28/97, LEX nr 33151; z 2 czerwca 1999 r., K 34/98, OTK 1999/5 poz. 94). Zasada ta jest również wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (por. L. Garlicki, K. Wojtyczek (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, t. 2). Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. przykładowo pkt 20 wspomnianego powyżej wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r.), a także Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, że zasada proporcjonalności, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Odwołuje się bowiem do niej art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221), czy art. 8 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2000). Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiega-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga - jak trafnie to wskazał NSA w wyroku z dnia z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20 - rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Stąd też pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22)

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy SENT winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Konieczne jest zatem na gruncie ustawy SENT rozważenie, czy w interesie publicznym jest nakładanie na legalnie działający podmiot dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, które usunął w możliwie najszybszym czasie, nie powodując uszczuplenia w zapłacie należnych podatków (por. powołany powyżej wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 220/20).

Rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". NUCS stwierdził, że "... W odniesieniu do należności wynikających z kar należy mieć na względzie szczególny charakter należności: sposób powstania i tytuł określają ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna. Dłużnik jest zobowiązany do poniesienia określonego wydatku i celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie dłużnika. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.". Ponadto organ I instancji akcentował, że decyzje o odstąpieniu od ukarania powinny być podejmowane rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Natomiast organ odwoławczy nawiązał do celu ustawy, to jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu przewozu towarów. Odnosząc się do zasady proporcjonalności kary do stopnia przewinienia podał, że została uregulowana w samej ustawie SENT. Wskazując na uzasadnienie projektu ustawy SENT organ II instancji podkreślił nieuchronność kary, a katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty dokonujące przewozu towarów.

Zauważyć należy, że powyższe rozumienie interesu publicznego mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych byłaby niedopuszczalna, mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony pomija, że przewidziane w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.

Podkreślić należy, iż nie można stosować automatyzmu w tych sprawach, nawet w sytuacjach, kiedy - tak jak w niniejszej sprawie - mamy do czynienia niewątpliwe z naruszeniem w postaci nie uzupełninia elektronicznego zgłoszenia nr [...] o dane w polu "Numer zezwolenia drogowego" oraz omyłką co do jednej cyfry numeru rejestracyjnego naczepy, czego dowodzi przywołany powyżej wyrok wydany w sprawie II GSK 1353/20. Stąd też organ odwoławczy powinien się był odnieść do podnoszonych w orzecznictwie następujących kwestii: postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli czy doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że mamy do czynienia z legalnie działającym podmiotem, który 7 października 2017 r. po raz pierwszy korzystał z Platformy Usług Elektronicznych Służby Celnej oraz pierwszy raz wypełniał elektroniczny rejestr zgłoszeń SENT. Ponadto twierdził, że nie jest właścicielem naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z tym nie znał numeru rejestracyjnego naczepy, aby uzupełnić dane w elektronicznym rejestrze zgłoszeń SENT skontaktował się z kierowcą dokonującym transportu, który podał błędny numer rejestracyjny. Powyższe okoliczności były konsekwentnie podnoszone przez skarżącego w toku postępowania. Bezpośrednio po stwierdzeniu naruszenia Skarżący niezwłocznie je usunął. Okoliczności te świadczą o incydentalności naruszenia, jak i właściwej postawie Skarżącego, a w konsekwencji mogą sugerować niecelowość sięgania po sankcje przewidziane w art. 22 i 24 ustawy SENT w celach prewencyjnych, tym bardziej, że organy nie wskazały aby Skarżący dopuścił się dalszych naruszeń.

Uzasadnienie decyzji DIAS zostało sformułowane w tym zakresie na takim poziomie ogólności, ze mogłoby zostać wykorzystane w każdej sprawie prowadzonej na podstawie ustawy SENT, w której zachodzi konieczność rozważenia możliwości odstąpienia od kary. Tym samym uzasadnienie nie spełnia wymogu z art. 210 § 4 o.p. Odstąpienie od wymierzenia kary pozostawione zostało uznaniu organu. Uznaniowość w doktrynie i orzecznictwie ujmowana jest jako szczególny rodzaj dyskrecjonalnej kompetencji organu, której granice wyznacza wyrażona w art. 7 Konstytucji, zasada związania administracji publicznej prawem Stanowi upoważnienie organu administracji publicznej do dokonania wyboru konsekwencji prawnych stosowanej normy prawa administracyjnego (por. M. Jaśkowska (w:) System Prawa Administracyjnego. Tom 1. Instytucje prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski i A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 222 i n.). W razie sporu sąd administracyjny bada w takich sprawach, czy decyzja nie nosi cech dowolności, a więc czy organ rozstrzygający zebrał cały materiał dowodowy i dokonał wyboru właściwego sposobu załatwienia sprawy, po wszechstronnym i dogłębnym rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych, oraz czy użył trafnych argumentów, uzasadniających decyzję. Orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, tylko ono może bowiem ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania. Jedynie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, spełniające wymogi z art. 210 § 4 k.p.a. pozwala poznać motywy organu rozstrzygającego indywidualną sprawę administracyjną, czyli uzasadnienie ma stanowić uzewnętrznienie motywów i pokazanie rozumowania organu.

Dokonując wadliwej zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jednocześnie organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, art. 122 o.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 o.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że DIAS nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 15.000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od DIAS na rzecz skarżącej strony obejmuje uiszczony przez Stronę wpis od wniesionej skargi w wysokości 450 zł.