Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1687/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 499/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. S. kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 499/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 22 października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia 21 listopada 2014 r. ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 6.374.239,00 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn., zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do niej, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane przez organ podatkowy wydatki dotyczące samolotu nie były poniesione przez Skarżącą oraz uznanie, że nie posiadała środków pochodzących z umowy pożyczki i z wynagrodzenia za pracę w firmie S.;

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

- art. 191 o.p., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przy ocenie tego materiału żadnego dowodu zgłoszonego przez Skarżącą na okoliczność stanu posiadania środków finansowych w 2008 r., a w szczególności nieuznanie jako dowodu w sprawie:

a) umowy pożyczki zawartej między Skarżącą a T. K. sporządzoną przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego;

b) zeznań świadka i Skarżącej, w tym zeznań i oświadczeń T. K., mimo że przy wnikliwej analizie tego materiału dowodowego można uznać brak przesłanek, by przypisać Skarżącej fakt posiadania przychodów z nieujawnionych źródeł,

c) art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszystkich działań, o które wnioskowała Skarżąca, a także działań podejmowanych z urzędu, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że Skarżąca zakupiła samolot;

d) art. 187 § 1 o.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uznanie, że z tak zgromadzonego materiału nie wynika, aby Skarżąca posiadała pokrycie w wydatkach, które poczyniła w roku 2008. Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wyciągu z Rejestru Lotnictwa Cywilnego. Dokument ten wraz z tłumaczeniem na język polski załączyła do skargi podkreślając, że wynika z niego, że nie zakupiła samolotu.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. pozwu Skarżącej z dnia 1 marca 2016 r. do Sądu w Danii o ustalenie, że Skarżąca nie była stroną umowy nabycia samolotu S., wnosząc w związku z tym o zawieszenie postępowania. WSA przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu w postaci wyciągu z rejestru Lotnictwa Cywilnego, oddalając jednocześnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z pozwu Skarżącej oraz o zawieszenie postępowania.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie w głównej mierze dotyczył tego, czy Skarżąca w 2008 r. zgromadziła mienie w postaci samolotu marki S. o wartości 2.868.758,00 USD. Zdaniem organu, Skarżąca 7 listopada 2008 r. nabyła od firmy O. [...] wyżej wymieniony samolot. Potwierdza to m.in. informacja uzyskana od duńskich władz podatkowych z dnia 21 września 2012 r., w tym przekazana kopia umowy kupna – sprzedaży, z której wynika, że jedną ze stron umowy była Skarżąca. Potwierdzają to także wyjaśnienia T. K. z dnia 15 lipca 2013 r. WSA nie podzielił powyższego stanowiska. Nie można bowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć, że po stronie Skarżącej nastąpiło bezsprzecznie przysporzenie majątkowe w postaci samolotu o wartości 2.868.758,00 USD. Wokół tej kwestii od początku postępowania istniało wiele wątpliwości, które w ocenie WSA nie zostały wyjaśnione, a wręcz zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej. Świadczy o tym chociażby decyzja Dyrektora IS z dnia 29 listopada 2013 r., w której organ uchylając decyzję organu I instancji wskazał na wątpliwości wynikające już z samej umowy kupna – sprzedaży samolotu choćby w zakresie imienia i nazwiska nabywcy. Na umowie widnieje bowiem podpis S. S., [...]. W powtórnym postępowaniu, tenże sam organ uznał, że inicjał "S" związany był z faktem, że imię Z. (będące drugim imieniem Skarżącej) w języku holenderskim, czy duńskim zaczyna się na literę "S", tak więc jego użycie mogło nie być przypadkiem. Jednak w ocenie WSA nie może to być argument przemawiający za tym, że rzeczywistym nabywcą samolotu była A. S. Tym bardziej, że Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 grudnia 2012 r. jak i z dnia 8 lutego 2013 r. wyjaśniła, że nie przypomina sobie takiej transakcji i nie są jej znane źródła jej sfinansowania. Niewątpliwie pomocny w ustaleniu kto złożył podpis pod umową, byłby dowód z opinii biegłego grafologa, o co wnioskowała Skarżąca, a który to wniosek został przez organ oddalony. W ocenie WSA za stanowiskiem Skarżącej jeszcze wyraźniej przemawia oświadczenie T. K. z dnia 15 lipca 2013 r., że umowa zakupu samolotu została sporządzona na imię i nazwisko Skarżącej nie świadczy o tym, że Skarżąca stała się właścicielem samolotu, jak twierdzi organ. Skarżąca – zdaniem T. K. - nie podpisywała umowy nabycia samolotu S., a tym samym nie była stroną tej umowy oraz nie uczestniczyła na żadnym etapie zakupu tego samolotu, a także nie miała żadnej wiedzy i świadomości, że umowa zakupu została sporządzona na jej imię i nazwisko. Organ błędnie przyjął, że pismo z dnia 15 lipca 2013 r., w którym T. K. oświadczył, że umowa zakupu samolotu została sporządzona na jej imię i nazwisko, rozwiewa wątpliwości w spornej kwestii. Nieuprawnione jest twierdzenie organu, że z wyjaśnień T. K. wynika jednoznacznie, iż zakup samolotu nastąpił na nazwisko Skarżącej, która stała się jego właścicielem. O ile bowiem można przyjąć, że w umowie posłużono się imieniem i nazwiskiem Skarżącej, o tyle błędne jest wywodzenie z tego, że stała się ona właścicielem samolotu. O tym bowiem, czy ktoś staje się właścicielem rzeczy nie decyduje posłużenie się jego imieniem i nazwiskiem (co w świetle prawa jest przestępstwem) lecz złożenie przez samego nabywcę oświadczenia woli, że nabywa daną rzecz. Z oświadczenia T. K. wynika, że składając podpis na umowie nie działał jako pełnomocnik Skarżącej, ale w imieniu własnym. Tak więc organy podatkowe błędnie wywodzą, że to, iż zakup samolotu nastąpił na nazwisko Skarżącej potwierdza, że stała się jego właścicielem. Nie potwierdza tego także dowód w postaci wyciągu z rejestru lotnictwa cywilnego. Wynika z niego, że pierwsza rejestracja miała miejsce dnia 9 lipca 2008 r. i właścicielem była firma S. Następnie w dniu 18 lipca 2008 r. nastąpiła zmiana na rzecz O. [...], a od dnia 24 lipca 2009 r. właścicielem była spółka T. [...]. Zatem Skarżąca w analizowanym okresie nie figurowała jako właściciel samolotu. Także z faktu zapłaty za samolot przez firmę B. nie można wywieść, że to Skarżąca stała się jego nabywcą. Przy czym organ powołując się na protokół z przesłuchania Skarżącej w Prokuraturze Okręgowej w Z. podkreślał, że wynika z niego, iż Skarżąca kupiła w imieniu wyżej wymienionej spółki dom w B., sama bowiem stwierdziła, że pamięta, iż podpisywała u notariusza w jakimś obcym języku akt dotyczący zakupu nieruchomości na prośbę T. K. Nie czytała jednak tego aktu. W ocenie WSA, o ile powyższe może potwierdzać istnienie związków Skarżącej z firmą B., to w żadnym razie okoliczność ta nie przesądza, że Skarżąca stała się właścicielem samolotu. Fakt zapłaty przez spółkę za samolot nie przesądza, że Skarżąca stała się jego właścicielem. Również kwestia nadpłaty przekazanej przez O [...] na konto Skarżącej nie została należycie wyjaśniona. Zdaniem organu zwrot nadpłaty potwierdza, kto był nabywcą samolotu. Jest to jednak przedwczesny wniosek, jako że o tym kto jest nabywcą rzeczy nie można wywodzić jedynie z faktu otrzymania przelewu tytułem nadpłaconych środków; szczególnie, gdy inny podmiot dokonał wcześniej zapłaty. Poza tym, o tym kto staje się właścicielem rzeczy nie decydują przepływy środków na rachunku bankowym, lecz możliwość korzystania z niej zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem oraz rozporządzania rzeczą. Organy powołując się na oświadczenie złożone przez holenderskiego funkcjonariusza służby śledczej, iż z holenderskiego postępowania karnego wynika, że Skarżąca nabyła w imieniu własnym samolot o wartości 2,8 miliona USD, nie ustaliły, jak zakończyła się sprawa prowadzona przez organy ścigania. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że ustalenia podjęte podczas innych postępowań powinny zostać poddane swobodnej ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy Skarżąca uprawdopodobniła, że przypisanie jej nabycia w 2008 r. mienia w postaci samolotu S. jest nieuprawnione. W szczególności bezpodstawne jest wywodzenie z faktu wymienienia nazwiska Skarżącej w umowie, iż jest ona właścicielem, skoro sama temu zaprzeczała, jej konkubent oświadczył, że posłużył się jej nazwiskiem, a z rejestru lotnictwa cywilnego wynika, że Skarżąca nigdy nie figurowała jako właściciel samolotu.

WSA podzielił natomiast stanowisko organów w zakresie pozostałych poniesionych w roku podatkowym 2008 r. wydatków, tj. w zakresie zapłaty podatku rolnego, zakupu aparatów do gabinetu kosmetycznego, zakupu lokalu mieszkalnego [...]. Za prawidłowe WSA uznał również ustalenia w odniesieniu do rocznych kosztów utrzymania Skarżącej ustalone na podstawie danych statystycznych w kwocie 17.165,88 zł. Zdaniem WSA istniały podstawy do nieujęcia po stronie wydatków i zgromadzonego mienia nieruchomości nabytych zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z 21 listopada 2008 r. od P. A. i E. A. określonych w § 3 za cenę 450.470,00 zł i § 5 za cenę 440.000,00 zł. Powyższe nie zmienia jednak stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., w konsekwencji czego w ocenie WSA bez dostatecznych podstaw przypisano Skarżącej zgromadzenie w 2008 r. mienia w postaci samolotu S. W tym stanie rzeczy, wobec uchybień postępowania dowodowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zdaniem WSA przedwczesnym byłoby rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw przypisania Skarżącej zgromadzenia mienia w postaci samolotu S., w sytuacji gdy w toku postępowania organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceniając na jego podstawie okoliczność kto jest nabywcą powyższego samolotu i rzeczywiście stanowił on mienie zgromadzone przez Skarżącą i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuzasadnionym uchyleniu zaskarżonej decyzji i tym samym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy wynika, że sprawa była dostatecznie rozstrzygnięta i istniały podstawy do jej merytorycznej oceny przez WSA i oddalenie skargi;

- art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia kto był nabywcą samolotu S. i czy rzeczywiście stanowił on mienie zgromadzone przez Skarżącą w 2008 r. a prawidłowe rozstrzygniecie tej kwestii powinno zostać poprzedzone rozpatrzeniem wniosków dowodowych Skarżącej, a tym samym na pominięciu, iż organy podatkowe nie mogą być obciążone poszukiwaniem w imieniu podatnika faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi przez niego wydatkami a przychodem, bowiem argumentów w tym zakresie powinien dostarczyć sam podatnik, którego w niniejszej sprawie oświadczenia są niespójne a wnioski dowodowe w świetle poczynionych przez organ czynności niezasadne i niemożliwe do zrealizowania;

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku jednoznacznych wskazań WSA co do dalszego postępowania w zakresie dokonania dodatkowych ustaleń w kwestii nabycia samolotu S. w szczególności przez niewskazanie z uwzględnieniem jakich wniosków dowodowych Skarżącej wyżej wymienione ustalenia mają być poczynione w sytuacji gdy w świetle dokonanych przez organy podatkowe czynności wnioski te są niezasadne a i też niemożliwe do zrealizowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora IS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone.

Zarzuty jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób prawidłowy. Jednakże kontrolując zasadność podjętego przez WSA rozstrzygnięcia przez pryzmat podniesionych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie WSA odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z WSA, że w niniejszej sprawie bez dostatecznych podstaw przypisano Skarżącej zgromadzenie w 2008 r. mienia w postaci samolotu S., a także z tym, że wokół omawianej kwestii od początku postępowania istniało wiele wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione, tylko rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej.

Wskazać należy, że sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. W ocenie Sądu na organach podatkowych rozpatrujących sprawy, w których występują skomplikowane stany faktyczne, ciąży obowiązek przedstawiania ustaleń w sposób przejrzysty i szczegółowy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno odnosić do wszystkich spornych kwestii z obiektywnym przedstawieniem uchybień po stronie podatnika.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wywieść należy obowiązek organu podatkowego zebrania całego, pełnego materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, a także obowiązek ustosunkowania się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Należy zgodzić się z WSA, który zauważył, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy powinien dokonać ustaleń co do tego kto był nabywcą samolotu S. i czy rzeczywiście stanowił on mienie zgromadzone przez Skarżąca w 2008 r. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii powinno zostać poprzedzone rozpatrzeniem wniosków dowodowych Skarżącej w celu zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA trafnie uznał, że w sprawie doszło też do naruszenia przepisu art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże organy podatkowe mają obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX Nr 1449679).

W niniejszej sprawie istotne wątpliwości wynikały już z samej umowy kupna – sprzedaży samolotu w zakresie imienia i nazwiska nabywcy. Na umowie widoczny jest podpis S. S. Organ z tego faktu wyciągnął zdecydowanie zbyt daleko idący wniosek, że inicjał "S" związany był z faktem, że imię Z. (będące drugim imieniem Skarżącej) w języku holenderskim, czy duńskim zaczyna się na literę S. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że powyższe nie mogło stanowić argumentu przemawiającego za tym, iż rzeczywistym nabywcą samolotu była Skarżąca. Tym bardziej, że Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 grudnia 2012 r., jak i 8 lutego 2013 r. wyjaśniła, że nie przypomina sobie takiej transakcji i nie są jej znane źródła jej sfinansowania. Dodatkowo należy zauważyć, że z oświadczenia T. K. z dnia 15 lipca 2013 r. wynika, iż Skarżąca nie podpisywała umowy nabycia samolotu S., a tym samym nie była stroną tej umowy oraz nie uczestniczyła na żadnym etapie zakupu tego samolotu, a także nie miała żadnej wiedzy i świadomości, że umowa zakupu została sporządzona na jej imię i nazwisko.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez WSA od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy sprawa była dostatecznie wyjaśniona wskazać należy, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, WSA omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy na powyższe Sąd kasacyjny uznał, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem WSA co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. podkreślić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (vide. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 529/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienia przepisom regulującym ogólne zasady postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów orzeczenie WSA było prawidłowe a zarzuty skargi kasacyjnej pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego uznał, że zarzut ten jest ściśle związany z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w szczególności związanych z zarzutem błędnej oceny przez WSA stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na to, że Sąd odwoławczy ocenił, iż podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, uznał również, że powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. był niezasadny.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.