Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 28/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.423.2022.3.KC w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest postanowienie Dyrektora [...] (dalej: organ/Dyrektor KIS) z 16 listopada 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.423.2022.3.KC, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 30 września 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.423.2022.2.ŁS, o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z 30 czerwca 2022 r. wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box, tj. opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% - uregulowanej w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie, w określonej formie, stanowiska organu czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ w I instancji pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w. zw. z art. 14h O.p. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku m.in. o zajęcie stanowiska, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził (albo prowadzi bądź będzie prowadził) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Zdaniem wnioskodawcy, jego działalność spełnia cechy działalność badawczo-rozwojowej, tj.: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb klientów, w celu zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, b) nieprzewidywalność: proces tworzenia programów komputerowych powoduje wytworzenia całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań, c) metodyczność: działalność prowadzona jest w ścisłej współpracy, jest należycie dokumentowana i wykonywana zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym planem d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem działalności jest przeniesienie autorskich praw majątkowych na kontrahenta, co wiąże się z koniecznością odtworzenia oprogramowania.

W swojej działalności wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji.

Postanowieniem z 30 września 2022 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że to wnioskodawca był zobowiązany do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jego działalności związany jest z badaniami naukowymi czy pracami rozwojowymi.

Organ wskazał, że wnioskodawca zadał pytanie dotyczące uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dodatkowo we własnym stanowisku w sprawie przedstawił swoją opinię co do charakteru tej działalności m.in. wskazując, że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. W ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy w sprawie nie jest więc wyłącznie oceną skutków podatkowych opisanych okoliczności faktycznych, ale także oceną samego kształtu okoliczności faktycznych sprawy – tych jego elementów, które wnioskodawca przedstawiał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ stwierdził, że taka konstrukcja wniosku nie pozwala na prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej.

Mimo wezwania o udzielenie jednoznacznych odpowiedzi tak, aby przedstawiały okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażały subiektywną opinię wnioskodawcy o tych okolicznościach, wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził (albo prowadzi bądź będzie prowadził) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym.

W ocenie organu, odpowiedź wnioskodawcy nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Część odpowiedzi na pytania wnioskodawca przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią wnioskodawcy co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Pomimo podjętej próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W konsekwencji, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji organ interpretacyjny nie może dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor KIS, opisanym na wstępie postanowieniem z 16 listopada 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji przywołał brzmienie przepisów art. 14 b, art. 14c, art. 14g § 1, art. 169 § 1 O.p. Organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być, przedstawiony wyczerpująco. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien zawierać wszystkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.

Zaznaczono, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość spełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Przy czym obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ciąży na zainteresowanym.

Organ odwoławczy stwierdził, że usunięcie braków wskazanych w wezwaniu skierowanym do wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., warunkowało rozpatrzenie wniosku. Przedstawione przez wnioskodawcę, w odpowiedzi na w/w wezwanie, informacje nie usunęły wszystkich wątpliwości organu. Zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawił on opinię i nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu zasadnie uznano, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji wnioskodawcy w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji nie zgodził się twierdzeniem wnioskodawcy o prawidłowym uzupełnieniu wniosku, stwierdzając, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Część odpowiedzi na pytania przedstawiono w sposób nie pozwalający na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Pomimo podjętej próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości wnioskodawcy. W konsekwencji, z uwagi na brak doprecyzowania tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie P. K. złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 8 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że zarówno we wniosku, jaki jego uzupełnieniu zaprezentował szczegółowo oraz kompleksowo stan faktyczny i doprecyzował treść wniosku w każdej wątpliwej materii. Udzielił konkretnych informacji, a swoją opinię przedstawił jedynie w zakresie interpretacji przepisów, definiujących rozwojowy charakter działalności, bowiem to organ, a nie wnioskodawca jest kompetentny do dokonania oceny w tym zakresie.

Skarżący zaznaczył, że to właśnie badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac, stanowi przedmiot jego zapytania. Organ nie dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego, przerzucając na wnioskodawcę ciężar odpowiedzi w tej kwestii.

W ocenie skarżącego, obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2599, dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie dla strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez nią wniosku, powołując się na to, że skarżący nie odniósł się jednoznacznie do pytań zawartych w wezwaniu o uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Sądu, przedmiotowa sprawa stanowi kolejny przejaw oportunizmu organu interpretacyjnego, który w tego rodzaju sprawach dotyczących ulgi, określanej potocznie jako ulga IP Box, odżegnuje się od oceny charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako działalności rozwojowej, przerzucając ciężar swojego obowiązku, a więc oceny charakteru prowadzonej przez na wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku, na wnioskodawcę właśnie.

Zasadniczym celem złożenia wniosku przez stronę było m.in. uzyskanie w określonej formie stanowiska organu czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy. Organ tymczasem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe, uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. Brak jednoznacznej odpowiedzi przede wszystkim co do tych właśnie kwestii uznał organ za brak wyczerpującego się ustosunkowania wnioskodawcy do wezwania o uzupełnienie wniosku, co skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu, kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych spoczywała na skarżącym. Ten zaś w odpowiedzi na wezwanie organu wyraził wyłącznie swoją opinię. Wobec powyższego organ nie posiadając jasnego i precyzyjnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mógł ocenić czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową.

W przekonaniu Sądu, oczekiwania organu, żeby wnioskodawca sam określi jednoznacznie czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność (tak jednolicie wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1069/22, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

Przyjęto też jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 290/22, definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 258/21).

Należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W ocenie Sądu, pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło obejmować żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących warunków i kontekstu prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny jej charakteru uprawniającego do skorzystania z omawianej preferencji. W gruncie rzeczy spór między stronami skupiał się na tym właśnie zagadnieniu, które bezpodstawnie było kluczowe dla organu i faktycznie determinowało dalszy tok jego postępowania, sprowadzający się do uchylenia się od odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

Sąd dostrzega, że działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jednocześnie oczekiwał od wnioskodawcy zajęcia jednoznacznego stanowiska od wnioskodawcy, czy spełnia te przesłanki.

Zarzuty organu co do niewywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązku udzielenia organowi żądanych informacji/danych, nie koncentrują się na tym pierwszym, istotnym zdaniem Sądu aspekcie sprawy, lecz na braku jednoznacznej oceny wnioskodawcy w zakresie de facto powierzonym ocenie organu. Wadliwe jest takie postępowanie organu, który z góry zakłada, że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega jego ocenie, a jednocześnie domaga się udzielenia konkretnych danych, którym ostatecznie nie poświęca żadnej uwagi. Podjęte w takiej sytuacji działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. uznać należy za pozorne, gdyż w gruncie rzeczy organ uchyla się od zajęcia własnego stanowiska. Jest ono obliczone na to, że organ "złapie" wnioskodawcę, jeżeli nie na braku odpowiedzi, to na jakiejś niekonsekwencji, niejasności czy braku jednoznaczności.

W przekonaniu tut. Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Organ twierdzi, że niejasne pozostały elementy stanu faktycznego, ale w gruncie rzeczy jako taki brak kwalifikuje organ własną ocenę wnioskodawcy co do charakteru prowadzonej działalności, która jest, jak to wyżej podkreślono, w zainteresowaniu wnioskodawcy, próbującego w ramach instytucji z art. 14b § 1 O.p. rozwiać swoje wątpliwości.

Bezsprzecznie, jeżeli organ uzna, że pozostały niejasne lub niepełne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja z art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p. Jednakże, co należy jeszcze raz podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna wnioskodawcy są prawidłowe, czy też błędne i nie może przerzucać na wnioskodawcę rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 12 lipca 2022 r., zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., 14c § 1, art. 14g § 1 O.p. i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z 30 września 2022 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań, a więc organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, której wyniki przedstawi w tym akcie, albo, o ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, przyjmując wszakże, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości [...] zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...]zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.