Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 868/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 227/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 227/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2017r. nr 2401-IOV1.4103.286.2017/AWE1 UNP:2401-17-188809 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne, tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji nabycia, jak i dostawy sprzętu elektronicznego. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie miała prawa do ekonomicznego władztwa nad spornym towarem, albowiem jak bezsprzecznie wynika z ustaleń organu Spółka dokonywała sprzedaży towaru, którego jeszcze faktycznie nie nabyła. W tym miejscu przytoczyć należy ustalenia organu poczynione na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z których wynika, że Spółka nabyła w okresie od 24 do 28 września 2012r. od R. sp. z o.o. 350 szt. telefonów komórkowych marki Samsung oraz 905 szt. telefonów marki Apple, za łączną kwotę netto: 2.088.173,33 zł, VAT: 480.279,86 zł. Towary te odbierane były z magazynu D. sp. z o.o. w B. pod W. Towary te zostały następnie odsprzedane przez podatnika również w dniach 24-28 września 2012r. Znaczną część sprzedaży (500 z 905 szt. nabytych telefonów komórkowych) Spółka zrealizowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z 0% stawką VAT na rzecz firmy S.

Przy czym towar który miał być nabywany przez skarżącą Spółkę, był wcześniej alokowany pomiędzy kolejnymi nierzetelnymi podmiotami nie opuszczając przy tym magazynu (schemat takiego działania został przedstawiony na str. 16 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem sprzętem elektronicznym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Sąd podzielił stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny.

O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu, szczegółowo opisanego przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy też brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Fakturowane transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, słusznie wskazał organ, że bez znaczenia jest, czy towar faktycznie istniał, gdyż faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotu krajowego jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

W ocenie Sądu, skoro faktury zakupu sprzętu elektronicznego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem sprzętem elektronicznym. Kontrolowana Spółka dokonywała zakupu towarów w R. sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego. I. sp. z o.o., będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego", podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski" lub też pełniąc rolę "bufora" pośredniczyła w transakcjach z kolejnymi podmiotami krajowymi działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej". Celem ww. podmiotów krajowych była bowiem dalsza "odsprzedaż" towarów, w tym poza granice UE w ramach sprzedaży podróżnym realizowanej celem wyłudzenia podatku VAT w systemie TAX FREE (tu: przez firmę "E." A. P. dokonującą bezpośrednio zakupów od podatnika), czy też "odsprzedaż" realizowana na rzecz klientów detalicznych (tu: przez [...]) celem zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności, a faktycznie w sposób nie dający możliwości weryfikacji faktu istnienia towaru.

Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie sprzętem elektronicznym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z polskich lub zagranicznych firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko opisał działalność poszczególnych firm uczestniczących w karuzeli podatkowej z przywołaniem dowodów, na których się oparł.

1.3. Spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku, a co nie budziło żadnych wątpliwości jej wspólników. Słusznie też organ wskazał, że o świadomym uczestnictwie skarżącej Spółki w oszustwie karuzelowym świadczy brak zachowania dobrej wiary skarżącej i niedołożenie należytej staranności o czym świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności: brak weryfikacji kontrahentów takich jak: R. sp. z o.o., tzw. karty weryfikacyjne, utworzone przez skarżącą wprawdzie zawierają wyciągi z KRS, deklaracje VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu kontrahenta z podatkami, jednak zapisy ww. kart weryfikacyjnych oraz daty widniejące na części dokumentów wskazują na ich wykonanie już po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, stanowią one jedynie wyrywkowe i niepełne informacje; mimo niskich wartości kapitałów zakładowych oraz obecność w zarządach spółek wyłącznie zagranicznych osób, W. O. i S. R., jako doświadczeni przedsiębiorcy nie dążyli do zawarcia umów handlowych, które należycie zabezpieczały by ich interesy, prowadząc transakcje telefonicznie, mailowo lub przez skype-a, co świadczy o tym, że nie obawiali się ryzyka ze strony niespecjalnie znanych im kontrahentów.

Słusznie zdaniem Sądu wskazał organ, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień wspólników spółki I. s.c., kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów pozyskanych ze spraw karnych wskazują, że wspólnicy spółki "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także specjalnie ich pracowników, na temat ww. kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową). Oznacza to, że Spółka prowadząc działalność nie zachowywała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

1.4. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w sprawie.

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. W pełni uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że posiadane przez podatnika faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, w rzeczywistości zaś dane w nich zawarte nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

1.5. W zakresie odsprzedaży towarów z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz [...] (w ramach dostaw krajowych) Sąd wskazał, iż strona wykazała na fakturze czynność fikcyjną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji. Skoro faktura była pusta to nie powstał obowiązek podatkowy. Nie powstał również podatek należny, stanowiący dla podatnika wskazanego na takiej fakturze jako nabywca, podatek naliczony. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związany określiły podatek do zapłaty związany z samym faktem wystawienia faktur na rzecz ww. podmiotów.

1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne przyznanie przez Sąd orzekający w sprawie racji organom podatkowym w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT będącego przedmiotem postępowania, mimo, iż:

• wbrew ciążącemu na organie podatkowym obowiązkowi organ nie wykazał, iż w sprawie zachodzą podstawy do odstąpienia od podstawowego uprawnienia podatnika do odliczenia podatku oraz nie udowodnił, aby Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, co organ winien wraz z istnieniem stanu świadomości co do uczestnictwa Spółki w procederze wskazywanym w podstawach wydawanych decyzji ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, z uwzględnieniem rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej,

• organ podatkowy, co aprobuje Sąd orzekający w sprawie, oceniając dobrą wiarę podatnika, niesłusznie odwołał się do okoliczności faktycznych, które zaistniały lub stały się podatnikowi znane dopiero po dokonaniu transakcji, co oznacza, iż organ pominął, iż dla oceny dobrej wiary podatnika decydujące znaczenie winien mieć jedynie moment dokonania transakcji, a nie jakikolwiek inny moment późniejszy,

• organy podatkowe oraz Sąd oceniając stan świadomości podatnika, nie zauważyli, iż dokonując przedmiotowej oceny winni mieć na względzie to, czy w danych okolicznościach sprawy można było od podatnika wymagać, aby w momencie dokonania transakcji, wiedział lub powinien był wiedzieć, iż bierze udział w procederze "karuzeli VAT", co doprowadziło do nieuwzględnienia okoliczności, iż kontrahent podatnika skutecznie pozorował prowadzenie rzeczywistej i legalnej działalności gospodarczej, a wszelkie nieprawidłowości wykryte zostały dopiero w okresie znacznie późniejszym, a zatem Spółka nie była i nie mogła być świadoma swego uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nagannych transakcji na gruncie przepisów o podatku VAT i nie mogła mieć jakichkolwiek podstaw do kwestionowania legalności spornych transakcji w momencie ich dokonywania przy zachowaniu obiektywnych reguł ocennych,

• ustalenie przez organy istnienia towaru oraz przemieszczania towaru winno mieć istotne znaczenie w zakresie oceny rzetelności transakcji Spółki, jak i oceny stopnia dołożonej przez podatnika staranności przy zawieraniu transakcji,

• pozbawienie prawa do odliczenia było niezasadne z uwagi na dowody oraz brak dowodów przeciwnych przedstawionych w toku sprawy, z których wynika, iż w tych konkretnych przypadkach Spółka podjęła wszystkie możliwe działania, których można było od niej racjonalnie wymagać, celem upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje handlowe nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, o czym świadczą m.in. następujące działania Spółki, które organy i Sąd niesłusznie zbagatelizowali:

- weryfikowanie kontrahenta pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez m.in. pozyskanie stosownych dokumentów i informacji z rejestrów,

- dokumentowanie przeprowadzonej weryfikacji, wprowadzenie dodatkowych, specjalnych procedur weryfikacyjnych,

- posiadanie dokumentacji podatkowej kontrahentów, w tym protokołów kontroli organów skarbowych pozytywnie weryfikujących działalność przedmiotowych podmiotów,

- przedstawienie obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, w tym faktyczne dysponowanie towarem przez Spółkę w każdej z kwestionowanych transakcji

w świetle braku przedstawienie w toku postępowania przez organy kontroli podatkowej jakichkolwiek dowodów przeciwnych dotyczących tych konkretnych transakcji Spółki, które stały się podstawą skarżonych decyzji.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyznanie racji organom administracji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, mimo, iż:

• organ nie wykazał obiektywnymi dowodami, aby dokumentowane transakcje w rzeczywistości nie zaistniały, a zatem nie udowodnił podatnikowi złej wiary,

• wystawione faktury VAT odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a Spółka posiadała faktyczne władztwo ekonomiczne nad przedmiotowym towarem, co potwierdza materiał dowodowy, a w szczególności następujące okoliczności:

- towar wyszczególniony na fakturach w rzeczywistości istniał i był zgodny z fakturą VAT pod względem ilościowym i jakościowym,

- faktury VAT były prawidłowe pod względem formalnym,

- faktury VAT dokumentowały czynności, które zaistniały pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami, a nadto faktury VAT wykazywały faktycznie zrealizowane transakcje, mające uzasadnienie ekonomiczne,

- organ podatkowy nie podważył faktu realnego nabycia towaru przez Spółkę,

- towar był faktycznie odbierany przez Spółkę przemieszczany w związku z transakcjami sprzedaży,

- z tytułu przeprowadzanych transakcji były dokonywane płatności,

- Spółka miała kontrolę nad nabytym towarem,

- towar był przewożony do magazynu Spółki, gdzie był sprawdzany pod kątem m jakościowym i ilościowym.

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co przejawiało się w:

• naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, przez nie zgromadzenie rzetelnych i obiektywnych dowodów potwierdzających stanowisko organu o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności i jej świadomości uczestnictwa w procederze "karuzeli VAT", przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia przez organ, czy dokonanie kwestionowanych transakcji miało dla Spółki uzasadnienie ekonomiczne,

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż potwierdzenie istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, jego transport oraz dokonywanie płatności było istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak i z punktu widzenia oceny takich kategorii jak świadomość oraz należyta staranność,

• dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, co przejawiało się w:

- braku przekonującego uzasadnienia co do przyczyn oparcia się na wybranych, ogólnikowych źródłach dowodowych z pominięciem bądź kwestionowaniem dowodów przemawiających za tym, iż fakturowane transakcje odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, w tym nieuzasadnione podważanie aktów staranności podatnika i wykazywanego przez niego stanu braku wiedzy co do uczestnictwa w kwestionowanych transakcjach,

- niezasadnym ustaleniu, iż podatnik był świadom swego uczestnictwa w omawianym procederze i nie dochował należytej staranności, mimo iż wnioski takie nie korespondują z zebranymi w sprawie dowodami, a oparte na insynuacjach argumenty przywołane przez organy nie mogą świadczyć o istnieniu rzekomej świadomości i braku staranności Spółki.

4. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu skarżącej, dotyczącego błędnej subsumpcji prawnej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy z o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.) pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, a przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

5. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz zaakceptowanie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego w sytuacji, w której stan faktyczny został przez organ ustalony bez zebrania w toku postępowania i braku rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, a ocena zebranych dowodów została przeprowadzona w sposób dowolny z uchybieniem zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach lub o wydanie wyroku uchylającego zaskarżone orzeczenie i rozpoznanie skargi, przy uznaniu przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniesiono także o przyznanie prawa pomocy w postaci całkowitego zwolnienia skarżącej z kosztów sądowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. W piśmie z dnia 21 maja 2020r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację zawartą w treści skargi kasacyjnej.

2.5. Dodatkowo w piśmie z dnia 10 sierpnia 2023r. złożono wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Regionalnej w Katowicach z dnia 18 marca 2020r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. W związku z tym, iż w sprawie organy wskazały na fakt istnienia tzw. "karuzeli podatkowej" należy zwrócić uwagę, iż przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 ., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło oszustwo w postaci "karuzeli podatkowej". Mechanizm tego oszustwa został opisany w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia. Elektronika, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u. Przy czym strona skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej w istocie nie kwestionuje ustaleń organów, które zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż w sprawie dochodziło do obrotu towarem właśnie w ramach "karuzeli podatkowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. W okolicznościach niniejszej sprawy ustalono, że I. s.c. W. O., S. R., będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego" (podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a "realizującym zyski"), następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 % (tu: na rzecz S.) lub też pełniąc rolę "bufora" pośredniczyła w transakcjach z kolejnymi podmiotami krajowymi działającymi w tej samej "karuzeli podatkowej". Celem ww. podmiotów krajowych była bowiem dalsza "odsprzedaż" towarów, w tym poza granice kraju w ramach WDT (tu: [...] po uprzednim zakupie od [...]), poza granice UE w ramach sprzedaży podróżnym realizowanej celem wyłudzenia podatku VAT w systemie TAX FREE (tu: przez firmę "E.") lub też "odsprzedaż" realizowana na rzecz klientów detalicznych (tu: przez JB.), celem zakończenia łańcucha transakcji i stworzenia pozorów legalnie prowadzonej działalności, a faktycznie w sposób nie dający możliwości weryfikacji istnienia towaru. Przyporządkowanie roli Spółki I. w ww. procederze dokonane zostało w wyniku odniesienia cech wykazywanych w sprawie przez Spółkę do cech podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Dodatkowo trafna jest ocena organów, iż w typowym obrocie gospodarczym żadna z firm biorących udział w transakcjach nie zdradza swojego rynku zbytu, czy też źródeł pochodzenia towarów. Jedynie w transakcjach pozornych występuje brak typowych zachowań konkurencyjnych (dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), a także tworzenie i nadzorowanie systemu przez organizatora. Naturalnym dążeniem podmiotów działających w obrocie gospodarczym jest zmniejszanie ilości pośredników, wskutek czego dochodzi do obniżenia kosztów. Powyższe nie występuje w obrocie o charakterze transakcji karuzelowych, w których dochodzi do celowego wydłużenia łańcuchów dostaw nakierowanego na wyłudzenie podatku. W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na wydłużenie łańcucha transakcji dokonywanych przez opisane powyżej podmioty, w tym skarżącą, nie znajdujące ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdza prawidłowość twierdzenia, że prawdziwym celem transakcji miało być utrudnienie wykrycia działania tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła strona skarżąca.

3.4. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a towar istniał, był przedmiotem obrotu, natomiast skarżąca nie miała świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

3.5. W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym.

Uzasadniając brak należytej staranności w prowadzeniu działalności, organ powołał się na analizę dowodów w postaci zeznań wspólników skarżącej spółki, kontrahentów, czy też pracowników tych kontrahentów składanych w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jak i organy kontroli podatkowej, a także w postaci materiałów pozyskanych ze spraw karnych i zaakcentował, że wspólnicy spółki "współpracowali" z kontrahentami, w których zarządach nikogo nie znali, nie znali także specjalnie ich pracowników, na temat kontrahentów nie zasięgali u nikogo żadnych szczegółowych opinii (argumentując, iż było to niemożliwe z uwagi na tajemnicę handlową, choć równocześnie przekazywali sobie ksero deklaracji VAT z wysokością obrotów). Oznacza to, że Spółka prowadząc działalność nie zachowywała adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Argumentacja zawarta w skardze, iż w stosunku do innych kontrahentów i transakcji skarżąca podejmowała te same działania weryfikacyjne nie oznacza, iż postępowała właściwie, oznacza to, że transakcje z uczciwymi kontrahentami nie rodzą ryzyka zakwestionowania rozliczenia.

Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną należytą staranność skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności, związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Ustalone fakty jednoznacznie wykluczają gospodarczy charakter działania podmiotów opisanych w zaskarżonej decyzji, ich niezależność ekonomiczną, a co za tym idzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zainicjowanie i przeprowadzenie transakcji obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem ww. spółek było uzasadnione jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej. Gdyby nie zastosowany mechanizm oszustwa podatkowego, do żadnych transakcji z udziałem tych podmiotów w ogóle by nie doszło. Transakcje te posiadają bowiem wszystkie cechy przypisane "karuzelom podatkowym", w tym istnienie w łańcuchu dostawy tzw. "znikającego podatnika", co pozwala by nierozliczony przez takiego podatnika podatek od towarów i usług stał się źródłem marży i zysków wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy podmioty, uczestniczące w omawianym procederze, zamiast ze sobą konkurować - współpracują. Nie jest również przypadkowy wybór towaru będącego przedmiotem tych transakcji, to towar o niewielkich gabarytach, a o dużej wartości jednostkowej. Powoduje to, że partia towaru o niewielkiej wadze i objętości posiada dużą wartość. Ułatwia to transport i magazynowanie towaru, obniża koszty tychże czynności, ale przede wszystkim duża wartość towaru generuje wyższe kwoty VAT, których nierozliczenie przynosi zysk dla podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Charakterystyczna jest również duża liczba podmiotów uczestniczących w procederze, w tym o międzynarodowym charakterze (co pozwala na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług), szybkie płatności i transakcje (z realizacją góra do kilku dni) jak również, brak możliwości znalezienia przez pewien czas odbiorcy końcowego dla danego towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały jedynie fasadowy, formalny charakter. Dbanie o należyte dokumentowanie formalne "transakcji" jest częścią mechanizmu oszustwa karuzelowego i samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji i nie jest wystarczające dla uznania, że skarżąca dopełniła aktów należytej staranności.

Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii istnienia towaru, który był przedmiotem zakwestionowanego obrotu. W oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, podzielił stanowisko organu, że fakturowane transakcje sprzedaży sprzętu elektronicznego w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła Spółka, nie zostały w istocie dokonane gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej.

O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brała udział skarżąca świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Potwierdzały to takie okoliczności jak już wskazane wyżej m.in. szczegółowo przeanalizowana charakterystyka jej bezpośrednich kontrahentów, od których nabywała i którym sprzedała telefony komórkowe; duża liczba podmiotów ogółem uczestniczących w kwestionowanym łańcuchu transakcji, w tym o międzynarodowym charakterze, które podobnie jak bezpośredni kontrahenci, pozorowały działalność gospodarczą; sposób współpracy z kontrahentami (brak konkurencji, poszukiwania nabywcy, nieznajomość osób reprezentujących kontrahentów mimo przeprowadzania wielotysięcznych kontraktów); specyficzny obrót towarem poprzez magazyn logistyczny (przypadki dokonywania "sprzedaży" jeszcze przed "nabyciem" towaru, szybkie płatności i transakcje z realizacją góra do kilku dni, brak ryzyka gospodarczego).

Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych to kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie sprzedaż krajowa lub WDT elektroniki miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar (chociaż nie zawsze oryginalny, czy ten, który jest odzwierciedlony w fakturach) nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.

To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

3.6. Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy telefonów. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy trafnie wskazały, iż o braku tzw. dobrej wiary po stronie Spółki świadczyły takie okoliczności, jak uczestniczenie w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla operacji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny dla potrzeb rynku. Zwrócił także uwagę na brak rzetelnej weryfikacji dostawców towaru i stwarzanie pozorów takiej weryfikacji poprzez stworzenia tzw. kart weryfikacyjnych zawierających wyrywkowe i niepełne informacje, wskazujące w części dokumentów na ich wykonanie już po przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji. Podniósł również, że mimo dużej wartości transakcji skarżąca nie dążyła do odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów, nie podpisywała umów handlowych, a z kontrahentami, których osób zarządzających i pracowników nie znała, porozumiewała się telefonicznie lub drogą elektroniczną. Takie zachowanie świadczyło o braku zachowania pewnych, adekwatnych do wartości transakcji, standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

3.7. Skarżąca te ustalenia kwestionuje także w tym kontekście, że zarzuca, iż organ nie dokonał samodzielnych ustaleń i oparł się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Zatem zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2020r. nie są uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.

3.8. W dalszej kolejności, w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy podkreślić, że oczywiście nieusprawiedliwione są ujęte w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Od momentu wejścia w życie Ordynacji podatkowej, co zgodnie z art. 344 tej ustawy w zasadniczej części nastąpiło 1 stycznia 1998r., postępowanie podatkowe uregulowane jest w jej dziale IV, a w sprawach podatkowych nie stosuje się już przepisów K.p.a. Dlatego też organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe od tej daty z zasady nie mogły działać na podstawie wymienionych przepisów K.p.a. i w konsekwencji ich naruszyć. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdzając uchybień w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

3.9. Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Regionalnej w Katowicach z dnia 18 marca 2020r. w przedmiocie umorzenia w części śledztwa ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego w oparciu o analogiczny materiał dowodowy należy wskazać, co następuje. Postępowanie karne jest odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego. Toczy się według innego reżimu procesowego, uregulowanego w ustawie Kodeks karny. Inny jest cel, zakres oraz metodologia postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. W tym postępowaniu prawnokarna ocena dowodów dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym (tu należy odesłać do kryteriów oceny sprawy przedstawionych szczegółowo w pkt 3.3 i 3.4 niniejszego uzasadnienia). Są to postępowania niezależne i mimo często oceny tych samych okoliczności w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają zupełnie inne przepisy prawa materialnego, niż w postępowaniu karnym.

3.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżąca ma towar.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

3.11. Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącą fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Langhorst, C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

W niniejszej sprawie faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy z o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006, z uwagi na brak jego uzasadnienia, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma przesłanek do zajęcia stanowiska w tej materii.

3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)