Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 183/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2a, art. 68 § 1 i 2, art. 68 § 2 pkt 2, art. 70, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 148, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a).
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S., H. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 21 marca 2024r. nr SKO.53.775.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z 21 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p., uchyliło w całości decyzję Prezydenta O. (dalej jako Prezydent) z 16 czerwca 2023 r., i orzekło o istocie sprawy poprzez ustalenie wobec H. R. i A. S. (dalej jako podatniczki, strony, skarżące) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 73.241 zł.

Prezydent w uzasadnieniu decyzji z 16 czerwca 2023 r. wskazał przedmioty opodatkowania: grunty o powierzchni [...] mkw. położone w O. przy ul. [...] oraz znajdujące się na nich budynki. Z uwagi na to, że właścicielki nieruchomości prowadzą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, przedmioty opodatkowania częściowo uznane zostały za związane z działalnością gospodarczą, a częściowo jako pozostałe. Organ zastosował również zwolnienie podatkowe przewidziane dla działalności oświatowej, którą na nieruchomości prowadzi P. s.c. H. R., A. S. (dalej jako spółka, P.). Wymienił podmioty, którym właścicielki wynajęły części lokali oraz zajętą przez nie powierzchnię w poszczególnych miesiącach 2019 r. Do opodatkowania gruntów organ przyjął proporcję powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą i działalność oświatową.

Na skutek odwołania SKO decyzją z 21 marca 2024 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta i orzekło o istocie sprawy w sposób przedstawiony na wstępie. Kolegium w uzasadnieniu podało, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w skrócie: u.p.o.l.).

Wobec zarzutów odwołania w tym zakresie Kolegium wyjaśniło w pierwszej kolejności, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej nie przedawniło się. Zastosowanie ma w sprawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Podatniczki nie złożyły w odpowiednim terminie informacji w sprawie podatku od nieruchomości – nie złożyły w związku z nabyciem nieruchomości położonych w O. przy ul. [...] informacji w sprawie podatku od nieruchomości (formularz IN-1). Za prawidłowe wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie można bowiem uznać faktu, że strony corocznie wykazywały do opodatkowania omawianych nieruchomości jako P., ponieważ spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto w deklaracjach składanych na podatek od nieruchomości przez tę spółkę nieprawidłowo wykazywano część nieruchomości jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy w toku postępowania wykazano, że zwolnienie to stronie nie przysługuje w deklarowanym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości.

Następnie SKO wyszczególniło podmioty, którym strony wynajmowały w 2019 r. część powierzchni użytkowej budynków położonych przy ul. [...]. Są to: 1) O. (dalej jako O.), 2) K. Sp. z o.o. z siedzibą w O.1, 3) E. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą G., 4) M. P. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P1., 5) F. przy O., 6) M. Sp. z o.o. z siedzibą w O., 7) C. Sp. z o.o. (dalej jako C.), 8) C1. s.c. C. J., W. K. z siedzibą w P.1 (dalej jako C1.), 9) K1. s.c. K. i M. G., 10) P. K., C3. Sp. z o.o., 11) A. Z. "B." i 12) A. Sp. z o.o. Sp. k. Organ opisał ponadto zakres, powierzchnię i charakter wynajmu (str. 4-5 zaskarżonej decyzji, karty nr 182v-181 akt podatkowych).

Zdaniem Kolegium nie powinna być zaliczona do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchnia 30 mkw. wykorzystywana przez E. K. i M. P. na prowadzoną przez nie działalność tylko w godz. od 18 do 20 dziennie, a zatem przez 1/12 doby. W pozostałych porach dnia powierzchnia ta służy O. do zajęć edukacyjnych ze studentami o kierunku: kosmetologia. Powinna zatem podlegać rygorom podatkowym właściwym dla przeważającego sposobu wykorzystania. Kwestia ta stała się powodem uchylenia decyzji Prezydenta i orzeczenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

Organ odwoławczy w efekcie przyjął, że podatniczki w 2019 r. wynajmowały w ramach działalności gospodarczej następujące powierzchnie użytkowe budynków położonych przy ul. [...]: w okresie od stycznia do maja: 3390,37 mkw., od czerwca do lipca: 3215,57 mkw., w okresie od sierpnia do września: 3245,57 mkw., w październiku: 3542,57 mkw., w listopadzie: 2445,07 mkw., w grudniu: 2527,07 mkw.

W toku postępowania ustalono również, że pozostała część powierzchni użytkowej budynków będących w posiadaniu strony, była wykorzystywana wyłącznie przez P. zgodnie z głównym przedmiotem działalności spółki, tj. na potrzeby kształcenia w pozostałych formach pozaszkolnych.

Za podstawę opodatkowania gruntów przyjęto powierzchnię działek wynikającą z ewidencji gruntów i budynków Gminy O., tj. [...] mkw.

Rozważając wskazaną wyżej sporną kwestię SKO przedstawiło treść art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1148 ze zm.), dalej jako u.p.o. Organ podał, że strony spełniły podmiotowy warunek zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż są wpisane do ewidencji jednostek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego. Przy czym obok działalności oświatowej wykonywanej w ramach spółki P. strony prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, co wynika z § 6 umowy spółki, która rzeczywiście wynajmuje znaczną część budynków położonych w O. przy ul. [...].

Kolegium stwierdziło, że warunek przedmiotowy omawianego zwolnienia został spełniony jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez P. na działalność w zakresie kształcenia. Pozostała powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich. Ze względu na to nie jest możliwe zwolnienie z podatku od nieruchomości pomieszczeń wynajmowanych przy ul. [...] przez C1., pomimo że podmiot ten posiadał status jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia (jest wpisany do ewidencji szkół i placówek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta), a wynajmowaną powierzchnię wykorzystuje w celach oświatowych (liceum), to jednak nie jest podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...].

W przedmiotowej sprawie nie jest także możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez O. z uwagi na fakt, że podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do wynajmowanej powierzchni nieruchomości w O. przy ul. [...].

Powierzchnia użytkowa budynków wynajmowana przez spółkę innym podmiotom prowadzącym działalność edukacyjną, statutową i działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Wynajmowana część budynków znajduje się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i faktycznie jest zajęta na tę działalność gospodarczą. W związku z powyższym bez znaczenia jest to, w jaki sposób wynajmowane pomieszczenia wykorzystują najemcy. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia nie obejmują swoim zakresem wynajmu nieruchomości i są zwolnione z podatku od towarów i usług. Strony pobierają natomiast i odprowadzają podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług najmu, co dowodzi tego, że wynajem ten stanowi normalną działalność gospodarczą, a nie działalność oświatową.

Za prawidłowe Kolegium uznało zastosowanie najwyższej stawki wobec powierzchni wykorzystywanej przez spółkę C. na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wskazana spółka nie była w 2019 r. zarejestrowana jako podmiot leczniczy w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wymienione w decyzji SKO osoby zatrudnione przez C. w 2019 r., były wpisane do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów, jednak w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie wpływa na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Osoby nie są bowiem najemcami części budynku wynajmowanej przez C. Zarzuty odwołania SKO uznało za nieuzasadnione. Prezydent nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., ani też art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o istocie sprawy i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.,

2) art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3 letniego terminu,

3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie, dlaczego organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2019, mimo treści art. 68 § 1 O.p.; organ nie udowodnił oraz nie uzasadnił w treści decyzji, że zaszły okoliczności wskazane w przepisach szczególnych, np. w art. 68 § 2 O.p.,

4) art. 208 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3 letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać,

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co doprowadziło do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz naruszających zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez pominięcie, że:

• znaczna część nieruchomości wynajęta F1., nie była wykorzystywana na wyłączność przez F1.,

• wynajmujący nigdy nie obciążali O. czynszem najmu za halę sportową,

6) dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie części nieruchomości zajętych na działalność oświatową przez najemców, w tym O., podatnicy nie są zwolnieni z podatku od nieruchomości mimo, że nadal spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie,

7) zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p.,

8) art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie wskazać co stanowi podstawę zastosowania dłuższego terminu 5 lat zamiast 3 lat dla wydania decyzji ustalającej, czego jednak nie uczynił. Ponadto ulga z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nadal ma zastosowanie, gdyż podatnikiem nadal jest jednostka oświatowa (przesłanka podmiotowa), zaś nieruchomości nadal są wykorzystywane na cele oświatowe tyle, że przez inny podmiot (przesłanka przedmiotowa). Autor skargi odniósł powyższe do części nieruchomości wynajętych O. Nie ustalono ponadto istotnych okoliczności w odniesieniu do nieruchomości oddanej w najem F1. oraz opodatkowania hali sportowej.

Organ pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania do działania organów podatkowych, gdyż nagle, tuż przed upływem terminu przedawnienia, zmienił swoją dotychczasową praktykę niewydawania decyzji konstytutywnych w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do podatników, w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych (art. 70 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. SKO zwróciło uwagę, że wymieniona w skardze F1. nie była w 2019 r. najemcą pomieszczeń w opodatkowanym budynku. Przedmiotem opodatkowania nie była też hala sportowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie stały się dwie kwestie: przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, a ponadto zastosowania ulgi z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący jednostką oświatową, wynajmuje nieruchomości wykorzystywane przez najemcę na cele oświatowe. Innymi słowy czy skarżące, które spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do powierzchni nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio przez nie na cele oświatowe, korzystają z tego zwolnienia również w odniesieniu do powierzchni nieruchomości wynajmowanej przedsiębiorcom na cele oświatowe. I czy ma tu ewentualnie zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Strona skarżąca podniosła przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej i niewystarczające uzasadnienie w tym zakresie. Wywodzi też zasadność zwolnienia w stanie faktycznym sprawy i akcentuje, że ma tu ponadto zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2, ewentualnie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast SKO nie podzieliło zapatrywań strony skarżącej.

Zaskarżona do tut. Sądu decyzja Kolegium z 21 marca 2024 r. jest decyzją reformatoryjną z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wobec tego argumentację skargi należało odnieść do tej decyzji mimo, że autor skargi w większości wprost nawiązuje do uchylonej przez SKO decyzji organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. i związane z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia przez organ wymogów prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia decyzji, a także naruszenia zasady zaufania do działania organów podatkowych.

Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 68 § 2 jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W omawianym zakresie autor skargi zarzucił niezastosowanie art. 68 § 1 O.p. i wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3 letniego terminu. Pominął jednak, że konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. SKO omawiając powyższe przywołało orzecznictwo sądowoadministracyjne i podało, że przesłanka wymieniona w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. realizuje się wówczas, gdy informacje o nieruchomościach w wyniku ich weryfikacji przez organ podatkowy okazują się nieprawidłowe w jakimkolwiek zakresie, a tym samym zawarte w nich dane nie pozwalają organowi podatkowemu na prawidłowy wymiar i pobór podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu jest to zgodne z poglądem, że podanie błędnych informacji zasadniczo wpływa na omawianą terminowość i dlatego ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy organ podatkowy i podatnik pozostają w sporze co do informacji wskazanych w deklaracji. Taką wykładnię art. 68 § 2 ust 2 O.p. prezentuje większość sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 2058/11; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., II SA/Wa 2105/14), w tym także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżące błędnie uznając, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna nie zaś skarżące jako współwłaścicielki nieruchomości, składały rokrocznie deklaracje na podatek od nieruchomości, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. Podatniczki nie przedstawiały jednak w deklaracjach rzetelnych danych co do podlegających opodatkowaniu powierzchni budynków i gruntów (zakres zwolnienia podatkowego), jak również odnośnie statusu podatnika (osoba fizyczna, a nie spółka cywilna), które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogły stanowić podstawę wydania decyzji. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bezsprzecznie bowiem podatniczki w składanych deklaracjach nie ujawniły wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 1 i § 2 O.p. Sąd nie przychylił się też do argumentacji skargi o naruszeniu art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżących uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawia w dostateczny sposób powody, dla których w sprawie znajdował zastosowanie termin art. 68 § 2 O.p. Ponadto Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 O.p.). Analizowane postępowanie nie było pierwszym z postępowań wszczętych wobec skarżących w związku z nieprawidłowym deklarowaniem dla podatku od nieruchomości powierzchni gruntów i budynków położonych w O. przy ul. [...]. Przypomnieć należy, że Prezydent dokonał już wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. W związku z tym trudno zarzucać Prezydentowi, by wydając 16 czerwca 2023 r. decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., nagle, w sposób nieprzewidywalny dla podatniczek, zmienił swoją dotychczasową praktykę tylko po to, by uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 O.p. Ustalając zobowiązanie podatkowe organ oparł się na właściwych przepisach normujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślenia ponadto wymaga, że nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie ma więc powodu, aby Sąd przedstawiał rozważania tej kwestii.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd ma na uwadze, że istota sporu co do wymiaru podatku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ma zastosowanie ulga z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdy podatnik będący jednostką oświatową, wynajmuje nieruchomości wykorzystywane na cele oświatowe tyle, że przez inny podmiot. Innymi słowy czy skarżące, które spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., korzystają ze tego zwolnienia w odniesieniu do powierzchni nieruchomości wynajmowanej przedsiębiorcom na cele oświatowe. I czy ma tu ewentualnie zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko SKO w zakresie wykładni przepisów normujących zwolnienie od podatku od nieruchomości oraz wysokość stawki tego podatku. Skarżące prowadziły w O. przy ul. [...] w ramach działalności gospodarczej w 2020 r. obok działalności oświatowej w formie spółki cywilnej P., również najem nieruchomości. W odniesieniu do powierzchni wynajmowanych nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu, od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej łącznie, a nie jednej z nich. Istotne jest, że nie każdy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości, który jest jednocześnie jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., lecz jedynie taki, który jest zajęty na cele prowadzonej przez niego działalności oświatowej.

Skarżącym przysługuje omawiane zwolnienie wyłącznie do powierzchni nieruchomości, na której same prowadzą działalność oświatową. Takie też zwolnienie w sprawie zastosowano. Natomiast zwolnienie nie przysługuje w odniesieniu do powierzchni nieruchomości nawet wynajmowanej na cele oświatowe podmiotom, które posiadają taki status i je w ten sposób wykorzystują. Skarżące, jako osoby prowadzące placówkę kształcenia ustawicznego, wpisane do stosownej ewidencji, nie są już bowiem podmiotami, które bezpośrednio zajmują część powierzchni nieruchomości na prowadzoną przez siebie działalność oświatową. Takie podejście stanowi efekt właściwego zastosowania wymogu łącznego spełnienia w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki podmiotowej i przedmiotowej. Przedstawione przez autora skargi odmienne rozumienie omawianej ulgi podatkowej prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę dopuszczania sytuacji, gdy właściciele nieruchomości będą nabywać status jednostki objętej systemem oświaty wyłącznie po to, aby skorzystać z ulgi poprzez wynajmowanie powierzchni nieruchomości podmiotom prowadzącym taką działalność.

SKO nie kwestionowało faktu prowadzenia przez skarżące działalności oświatowej na terenie nieruchomości będącej ich własnością. Wskazywało jedynie, że część tej nieruchomości jest wynajmowana, przy czym najem ten ma charakter trwały (ciągły) wobec wpisu najmu w zakres prowadzonej działalności gospodarczej w CEiDG, i pozostaje nieprzerwany od kilkunastu lat. Pierwsze umowy najmu podpisano w 2000 r. na rzecz wielu podmiotów, przy czym w badanym w 2020 r. wystąpił najem na rzecz 12. firm. Najem jest zatem regularny i zorganizowany. Nie ma znaczenia w jaki sposób wynajmowane pomieszczenia wykorzystują najemcy. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie nieruchomości jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia. Usługi w zakresie kształcenia nie obejmują swoim zakresem wynajmu nieruchomości i są zwolnione z podatku od towarów i usług. Powoduje to, że dla oceny charakteru działalności w zakresie najmu znaczenie miały też ustalenia co do pobierania i odprowadzania przez spółkę cywilną P. podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług najmu, co potwierdzało, że najem nieruchomości jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji organ zasadnie przyjął, że nieruchomość została w części przeznaczona do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze, który wyklucza możliwość uznania, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżące jako podatniczki podatku od nieruchomości występują w charakterze podmiotu wynajmującego powierzchnię dla O., nieaktualna stała się więc istotna okoliczność, że podatniczki posiadają status jednostki oświatowej, a O. wykorzystuje przedmiot opodatkowania na cele oświatowe. Zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przysługuje skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej P. wyłącznie do powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez spółkę P. na działalność obejmującą kształcenie. Wobec tego nie jest prawidłowe zapatrywanie autora skargi, że ulga z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma zastosowanie do części nieruchomości wynajętych O. z tego powodu, że podatnikiem nadal jest jednostka oświatowa, zaś nieruchomości nadal są wykorzystywane na cele oświatowe tyle, że przez inny podmiot. Organy w prawidłowy sposób dokonały wykładni przepisów normujących zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz wysokość stawki tego podatku. Oprócz O., dotyczy to także podmiotu C1., który posiadał status jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia i wynajmowaną przez podatniczki powierzchnię wykorzystywał na cele oświatowe.

Zwolnienie to nie przysługiwało również na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., które odnosi się uczelni z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Skarżące nie mają natomiast statusu uczelni, a O., na rzecz której nieruchomości są wynajmowane, jest posiadaczem zależnym i nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie.

W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario unormowana w tym przepisie, jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nie pozwala na wywodzenie różnych hipotez interpretacyjnych, które by uzasadniały zastosowanie art. 2a O.p.

W świetle powyższego nie jest prawidłowe zapatrywanie autora skargi, że ulga z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma zastosowanie do części nieruchomości wynajętych O. z tego powodu, że podatnikiem nadal jest jednostka oświatowa, zaś nieruchomości nadal są wykorzystywane na cele oświatowe tyle, że przez inny podmiot. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób dokonał wykładni przepisów normujących zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz wysokość stawki tego podatku. Oprócz O., dotyczy to także podmiotu C1., który posiadał status jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia i wynajmowaną przez podatniczki powierzchnię wykorzystywał na cele oświatowe.

Nie budzi sprzeciwu skarżących prawidłowość stanowiska SKO w odniesieniu do części nieruchomości wynajmowanej pozostałym podmiotom w 2019 r. Wobec tego nie ma potrzeby rozważania tej kwestii. Kolegium również tutaj nie naruszyło prawa. Przy czym odnotować należy, że wymieniona w skardze F1. nie była w 2019 r. najemcą pomieszczeń w opodatkowanym budynku. Jak zauważyło Kolegium w odpowiedzi na skargę, stosunek najmu z tym podmiotem ustał w latach poprzednich. Przedmiotem opodatkowania nie była też hala sportowa. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są więc aktualne.

Nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o istocie sprawy i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Zasadnie SKO w zaskarżonej decyzji uchyliło w całości decyzję Prezydenta z 16 czerwca 2023 r., i orzekło o istocie sprawy poprzez ustalenie wobec skarżących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 73.241 zł, i powołało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wskazany przepis zezwala organowi odwoławczemu wydać decyzję, w której organ ten uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium, Prezydent dwukrotnie opodatkował tą samą powierzchnię – raz z uwagi na zajęcie jej przez E. K. i M. P., i po raz wtóry z uwagi na zajęcie jej przez O. Chodzi o powierzchnię 30 mkw. wykorzystywaną przez E. K. i M. P. na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą tylko w godz. od 18 do 20 dziennie. W pozostałym czasie powierzchnia ta służyła O. Prawidłowa jest zatem ocena organu odwoławczego, że powierzchnia 30 mkw. powinna podlegać rygorom podatkowym właściwym dla przeważającego sposobu wykorzystania. SKO nie miało podstaw do uchylenia decyzji Prezydenta i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w myśl art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Potwierdza to przedstawiony właśnie stan faktyczny odnośnie nieprawidłowego, podwójnego opodatkowania tej samej powierzchni. Nie ma tu również zastosowania art. 233 § 3 O.p.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.