Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2229/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 7 i art. 77 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 6, art. 27 § 1 pkt 12, art. 33 § 1 pkt 10, art. 34 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 259/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w G.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lutego 2020 r. nr 3201.IEE3.711.23.2020.2 3201-IEE3.7.711.17.2020.384 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 259/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 lutego 2020 r. nr 3201-IEE3.711.23.2020.2; 3201-IEE3.7.711.17.2020.384 w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 listopada 2019 r. nr 428000-COP-2.4100.3.2019.10, uchylił własną decyzję z dnia 22 lipca 2019 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 3.091.313 zł, i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 2.795.052 zł. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 grudnia 2019 r.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, w dniu 9 grudnia 2019 r. wystawił w stosunku do skarżącej Spółki tytuł wykonawczy nr 3271-SEW.723.587.2019, obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. określonych decyzją ostateczną z 22 listopada 2019 r. Następnie 10 grudnia 2019 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego na poczet dochodzonej należności. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem ww. zawiadomienia doręczono Spółce w dniu 11 grudnia 2019 r.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r. Spółka wniosła zarzuty na ww. tytuł:

-niedopuszczalność egzekucji na podstawie art. 6 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019r. poz. 1438 ze zm. - dalej "u.p.e.a.") przez przedwczesne uznanie, że Spółka uchyla się od wykonania obowiązku, a tym samym że istnieją podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i automatycznego wszczęcia egzekucji,

-niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a) przez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczania upomnienia Spółce,

oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny postanowieniem z 3 stycznia 2020 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 9 grudnia 2019 r.

Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 17 lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z argumentacją Spółki, iż w sprawie doszło do automatycznego wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przedmiotowy tytuł został bowiem wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do Spółki i zobowiązanie w niej określone było już wówczas wymagalne. Co więcej, postępowanie podatkowe, poprzedzone kontrolą celno-skarbową, zakończone ww. decyzją prowadzone było od 2018r., zaś termin płatności podatku określony tą decyzją przypadał na 1 kwietnia 2014r. Zatem Spółka miała możliwość dobrowolnego uregulowania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., jak i świadomość nieuregulowania tej zaległości, zaś organ egzekucyjny, po odnotowaniu braku płatności ww. zaległości, miał obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jej wyegzekwowania i na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjął czynności egzekucyjne, tj. zajął wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanej, następnie w dniach 11 grudnia 2019 r. oraz 13 grudnia 2019 r. bank zrealizował zajęcie.

W ocenie organu odwoławczego, chybiony jest również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Choć w rubryce dotyczącej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wpisano "Rozp.Min. Fin. z dnia 30 października 2014 r. (tj. Dz. U. z 2017 r. poz.131 § 2 pkt 1-9)", bez przywołania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu tj. § 2 pkt 2, i stanowiło to uchybienie formalne, to powyższe nie miało znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Odnośnie zaś zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ zauważył, że został on sformułowany przez Spółkę po raz pierwszy w zażaleniu na skargę o zajęciu rachunku bankowego, która Spółka wywiodła oprócz zarzutów oraz po raz drugi dopiero na etapie zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego dotyczącego nieuwzględnienia zarzutów. Tym samym zarzut ten nie mógł być przedmiotem rozpoznania merytorycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2020r. sygn. akt I SA/Sz 259/20 oddalił skargę Spółki wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 lutego 2020 r. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do uznania za zasadne podniesionych w skardze zarzutów. W ocenie Sądu bezpodstawnie Spółka upatruje niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) w niezwłocznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego przez organ. Podniósł, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują żadnego terminu dla organu egzekucyjnego na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ani dla zobowiązanego na podporządkowanie się decyzji ostatecznej podatkowej i wpłatę należności (zaległości podatkowej). Jeżeli jednak w decyzji, z której wynika dany obowiązek nie określono terminu wykonania tego obowiązku to powinien on zostać przez stronę decyzji spełniony bez zbędnej zwłoki po tym jak obowiązek stał się wymagalny. Z kolei na organie egzekucyjnym ciąży obowiązek przeprowadzenia egzekucji w miarę możliwości skutecznej oraz zaspokojenie wierzyciela, którym w niniejszej sprawie jest Skarb Państwa; prowadzenie egzekucji nie powinno być przewlekłe. Punktem wyznaczającym początek możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie był dzień wejścia do obrotu decyzji ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 listopada 2019 r., tj. 6 grudnia 2019r. - dzień doręczenia tej decyzji Spółce, zatem jej wszczęcie w dniu 11 grudnia 2019 r. - dzień zajęcia rachunku bankowego, nie powinno być zaskoczeniem dla Skarżącej tym bardziej, że, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, postępowanie podatkowe w tej sprawie toczyło się od 2018 r. Przywołany w skardze wyrok WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2017r. o sygn. akt I SA/Gd 1349/17 wydany został w innym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie, wyrok ten dotyczył bowiem decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Sąd w pełni zaakceptował również ustalenia organu odwoławczego, że pominięcie w tytule wykonawczym z dnia 9 grudnia 2019 r. jednostki redakcyjnej przepisu stanowiącego podstawę braku obowiązku doręczenia Spółce upomnienia niewątpliwie stanowiło uchybienie formalne, jednak bez znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Ww. wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów postępowania, a dokładnie:

-art. 6 § 1 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 256 - dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego, chociaż było ono niedopuszczalne, bowiem Spółka nie uchylała się od wykonania egzekwowanego obowiązku, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie za niezasadny zarzutu niedopuszczalności egzekucji postawionego przez Skarżącą i zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości;

-art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez niepodjęcie jakichkolwiek czynności niezbędnych do wyjaśnienia, czy Spółka uchyla się od wykonania obowiązku i tym samym, czy istnieją przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

-art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie za niezasadny zarzutu stawianego przez Skarżącą niewskazania w tytule wykonawczym elementów dla niego obligatoryjnych wymienionych w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. tj. nieprawidłowego określenia podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia Spółce i zaniechanie umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości;

-art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa polegające na bezpodstawnym i automatycznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego jedynie dla celów naliczenia kosztów egzekucyjnych;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów Spółki, a w szczególności nie odniesienie się do powoływanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych i nie wyjaśnienie, dlaczego w okolicznościach sprawy poglądy w nich prezentowane nie mają zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty w niej podniesione są bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania. W sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, zaś spór dotyczy zasadności wszczęcia egzekucji wobec Spółki, a zatem prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego. Strona w skardze kasacyjnej podniosła bowiem zarzut naruszenia m.in. art. art. 6 § 1 u.p.e.a. przez błędne jego zastosowanie oraz art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie egzekucji pomimo, że Spółka nie uchylała się od wykonania egzekwowanego obowiązku.

Dla oceny zasadności ww. zarzutu kluczowe staje się więc wskazanie na sposób rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym unormowaniem, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (wyrok NSA z 17 czerwca 2020r. sygn. akt II FSK 629/20 oraz W. Piątek/A. Skoczylas w: red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck 2012, s. 58, nb 2). Jednocześnie przepisy prawa nie wskazują terminu, w jakim wierzyciel może zastosować środki egzekucyjne.

Istotne staje się zatem ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązaniowego" od wykonania obowiązku. Choć u.p.e.a. nie zawiera definicji tego pojęcia, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań do jego wykonania. Przy czym za spełnienie obowiązku należy uznać jego wykonanie w całości, nie zaś częściowe jego wykonanie, czy podjęcie starań w celu realizacji tego obowiązku w przyszłości. Wykonalność aktu administracyjnego obejmuje bowiem wszystkie obowiązki określone przez właściwy organ administracyjny (zob. wyroki NSA z 18 listopada 2009r. sygn. akt II OSK 1820/08, z 20 lutego 2018r. sygn. akt I OSK 1988/17).

Należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy względem uprzednio powstałego obowiązku. Jego celem jest bowiem doprowadzenie do realizacji obowiązku, a nie samo w sobie wyrządzenie dolegliwości zobowiązanemu. Zatem dopóki w obrocie prawnym istnieje skonkretyzowany obowiązek, który nie jest wykonywany w sposób dobrowolny przez podmiot zobowiązany, dopóty prowadzenie postępowania egzekucyjnego z mocy art. 6 § 1 u.p.e.a. jest obowiązkowe (podobnie w wyroku NSA z 20 maja 2020r. sygn. akt II OSK 3198/19).

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena zaprezentowana przez Sąd I instancji, że obowiązek stał się wymagalny 6 grudnia 2019 r. tj. z dniem doręczenia skarżącej Spółce decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 22 listopada 2019 r. określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., a zatem organ egzekucyjny miał obowiązek egzekwować taką decyzję. W ślad za Sądem I instancji należy powtórzyć, że obowiązek w rozpoznawanej sprawie stał się wymagalny, gdyż decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania. Decyzja jest tzw. decyzją deklaratoryjną, co oznacza, że potwierdza jedynie obowiązek zapłaty podatku w terminie i wysokości wskazanych w przepisach ustawy. Termin płatności tego podatku przypadał bowiem już na dzień 1 kwietnia 2014 r. Mimo jednak tego Spółka nie podjęła żadnych działań jednoznacznie zmierzających do jego wykonania, nawet wbrew - jak słusznie podniósł organ odwoławczy - wszczęciu w dniu 1 marca 2018 r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ egzekucyjny wszczynając egzekucję nie mógł mieć zatem pewności nie tylko, czy Spółka zamierza dobrowolnie uiścić zaległość podatkową, a także w jakim terminie. Zdaniem Sądu nie sposób także z tego względu podzielić argumentacji Spółki odnoszącej się do braku uchylania się od wykonania obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że kwota wymagalnego zobowiązania była wysoka. Jednakże Strona nie wykazała, że podjęła działania w celu realizacji obowiązku. Brak realizacji zobowiązania Strona argumentowała tym, że aby spełnić świadczenie wynikającej z ostatecznej decyzji należało wyliczyć w prawidłowej wysokości odsetki. Z uwagi na to, że doręczenie decyzji nastąpiło w piątek 6 grudnia, tym samym z uwagi na weekend były trudności z podjęciem działania w tym zakresie. W ocenie NSA w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest to wystarczającą podstawą do przyjęcia, że Strona nie uchylała się od dobrowolnego wykonania obowiązku. Tytuł wykonawczy co prawda wystawiony został 9 grudnia 2019 r., jednak zajęcie wierzytelności z rachunku nastąpiło w dniu 11 grudnia (środa). W ocenie Sądu okres ten uznać należy za wystarczający do dobrowolnego zrealizowania zobowiązań. Przyjmując nawet, że organ wystawił tytuł wykonawczy w dacie w której strona nie miała faktycznej możliwości wykonania zobowiązania, to jednak, pomiędzy wystawieniem tytułu wykonawczego, a zajęciem wierzytelności Strona dobrowolnie nie wykonała zobowiązania. Nie może umknąć uwadze, że postępowanie prowadzone było w grudniu, zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania, a przy czynnościach podejmowanych przez organ należało uwzględnić czas konieczny do skutecznego doręczenia tytułu jak i zawiadomienia.

W tych okolicznościach wystarczającymi czynnościami do wyjaśnienia czy Spółka uchyla się od dobrowolnego wykonania zobowiązania była weryfikacja otrzymanych przez organ przelewów i odnotowanie braku płatności. Należy pamiętać, że z jednej strony organy zobowiązane są umożliwić podatnikowi dobrowolne wykonania obowiązku, a z drugiej organ zobowiązany jest do prowadzenia skutecznej egzekucji. Niewątpliwie w każdej sprawie uprawnienia dłużnika jak i obowiązki organu należy brać pod uwagę.

Z tego powodu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione było stwierdzenie zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 6 § 1 u.p.e.a., a zatem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, co stanowiło podstawę do powinności podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

W konsekwencji powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż prawidłowe było uznanie, że Spółka uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 22 listopada 2019 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 1896/16, z 28 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 512/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również za jedną z przesłanek formalnych umożliwiających zastosowanie środków egzekucyjnych, tym samym dopuszczalność podjęcia przymusowej realizacji obowiązku, należy uznać uchylanie się dłużnika od wykonania tego obowiązku. W sytuacji gdy przesłanka ta nie zaistnieje (dłużnik nie uchyla się od wykonania obowiązku), należy uznać, że zachodzi niedopuszczalność egzekucji. Brak zaistnienia przesłanki dotyczącej uchylania się od wykonania obowiązku należy uznać za formalną przeszkodę do prowadzenia egzekucji. Strona niedopuszczalności egzekucji upatrywała właśnie w tym, że w jej ocenie, nie uchylała się od dobrowolnego wykonania zobowiązania, tym samym, nie było podstawy do jej wszczęcia. Jednakże, jak już wcześniej wskazano, w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione było stwierdzenie organów, że Strona uchylała się od wykonania egzekwowanego obowiązku. Z tego też względu prawidłowo organy wskazały, że Spółka nie wykazała na zaistnienie jakiejkolwiek przesłanki powodującej niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych podmiotowych czy przedmiotowych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na pominięcie w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie poglądu, że każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1842/09, wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Lu 1352/13). Wymogi formalne tytułu wykonawczego wynikające z art. 27 § 1 u.p.e.a. nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowany obowiązek, do którego wykonania strona jest rzeczywiście zobowiązana na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego, aby stanowiło podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania obowiązku, który nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 13 września 2017r. sygn. akt II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie (por. wyrok NSA z 24 października 2018r. sygn. akt II FSK 2388/16).

I właśnie z taką sytuacją, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Brak wskazania w tytule wykonawczym konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego z którego wynikał brak konieczności doręczenia Spółce upomnienia, nie jest bowiem uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 24 października 2018r. sygn. akt II FSK 2387/16). W konsekwencji, nie może on prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 324/16).

Wobec tego podzielić należy również wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego wobec skarżącej Spółki.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, który Strona upatruje w wadliwie sporządzonym jej zdaniem uzasadnieniu. Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz motywy, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). W odniesieniu zaś do powoływanych wyroków sądów administracyjnych zauważyć należy, że wyrok dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym, zatem tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Wojciech Stachurski |Jacek Pruszyński |