Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 32 lit a oraz lit e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] określającą G.H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr 1445/2010 z dnia 3 marca 2010 r. w kwocie 10.968,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 207, art. 21 § 3 i art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r, poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 28 i art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r poz. 361 ze zm., dalej także jako u.p.d.o.f.), art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217 poz. 1588).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 3.03.2010 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] G. H.sprzedał lokal mieszkalny nr 4 położony w O. wraz z udziałem wynoszącym 775/100000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu za cenę 230.000,00 zł. Jak wynika z ww. aktu notarialnego nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w 2005 r.

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - sprzedaż podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Oświadczenie takie G. H. złożył w dniu 15.03.2010 r. (data stempla pocztowego).

Pismem z dnia 9.10.2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie G. H. oświadczył, że dochód uzyskany ze sprzedażny nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jak również na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno nieruchomości - działki budowlanej. Ponadto środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w O. przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup. Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 3.03.2010 r. wynika, że zbywana nieruchomość obciążona była hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 172.500,00 zł na rzecz BRE Banku S.A. Z § 4 ww. aktu notarialnego wynika, że kupujący zobowiązują się zapłacić sprzedającemu kwotę 109.175,77 zł na konto bankowe nr [...] w celu spłaty zadłużenia wynikającego z umowy nr [...] zawartej z BRE Bank S.A.

Organ I instancji po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 1445/2010 z dnia 3.03.2010 r. nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., a następnie w związku z niezłożeniem deklaracji PIT-23 i nieuiszczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego, postanowieniem z dnia 12.01.2015 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r., a następnie decyzją z dnia 16.02.2015 r. Nr [...] określił zobowiązanie w kwocie 10.968,00 zł.

Od ww. decyzji G. H. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości. Wskazanej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spłata kredytu zaciągniętego na kupno zbywanej nieruchomości nie mieści się w celach objętych zwolnieniem,

- przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu przede wszystkim na analizę intencji jakie przyświecały ustawodawcy w tworzeniu przepisów normujących zwolnienie podatkowe i brak wywodu, że zwolnieniem tym nie są objęte przychody w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość.

W złożonym odwołaniu G. H. podniósł, że organ błędnie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. i nie uznał kwoty w wysokości 109.175,77 zł, która została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno zbywanej nieruchomości. Odwołujący podniósł, że ustawodawca nie sprecyzował, że wolne od podatku dochodowego są środki przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup nowej nieruchomości. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zdaniem odwołującego jasno wynika, że kredyt na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, musi być kredytem zaciągniętym na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a czyli musi być to kredyt służący nabyciu nieruchomości, a warunek ten w przypadku odwołującego został spełniony.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał w pierwszej kolejności regulację art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588), zgodnie z którą do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podlegała ona opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % przychodu.

Organ II instancji wyszczególnił kolejno przychody zwolnione od podatku dochodowego o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy oraz powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 3.03.2010 r. lokalu mieszkalnego nr 4 położonego w O. G. H.przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jak również na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno w dniu 16.07.2009 r. nieruchomości - działki pod budowę budynku mieszkalnego położonej w M.. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...] G. H. nabył w dniu 16.07.2009 r. ww. nieruchomość położoną w miejscowości M.. Środki na zakup powyższej nieruchomości pochodziły z udzielonego mu kredytu. W terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w O., G.H. dokonał spłaty tego kredytu w łącznej wysokości 120.324,27 zł, na dowód czego okazał dowody wpłat: z dnia 15.03.2010 r. na kwotę 100.153,14 zł oraz z dnia 6.04.2010 r. na kwotę 20.171,13 zł.

Wydatki w tej kwocie uznano za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie, znajdujące oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zgodne z przywołanymi wyżej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Odnosząc się do spornego w sprawie prawa do skorzystania przez odwołującego ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż ustalając treść normy prawnej nie można ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.01.2015 r. sygn. akt II FSK 3211/12. Jak dowodzi NSA, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w celu sprawdzenia racjonalności i zasadności wniosków interpretacyjnych wywiedzionych z wykładni językowej przepisu należy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w doktrynie, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno przez etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą powołuje się odwołujący, nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób poprzestać w tym przypadku na wykładni logiczno-gramatycznej spornego przepisu, w sytuacji gdy ustawodawca wprowadził katalog celów, na jakie mogą być wydatkowane środki uzyskane ze zbywanej nieruchomości, aby można było skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Co istotne, katalog ten ma charakter enumeratywny i nie wynika z niego możliwość zastosowania takiej ulgi w przypadku wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży wskazanych nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym "cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c u.p.do.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji".

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 (również lit. e niniejszego przepisu) wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład do przeznaczania przychodu na spłacanie zaciągniętych zobowiązań finansowych, nawet w sytuacji gdy dotyczyły one kredytów mieszkaniowych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 6.04.2007 r., sygn. akt II FSK 509/06).

W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów – w ocenie organu odwoławczego - jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, nie realizuje w żaden sposób celu mieszkaniowego. Nie powoduje bowiem, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 12.05.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1977/13 oraz z dnia 30.10.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 139/14, w których Sąd stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki poniesione przez G. H. w okresie dwóch lat od transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 3.03.2010r. na cele określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wyniosły 120.324,27 zł. Na pozostałą kwotę przychodu w wysokości 109.675,73 zł nie przedłożono dowodów potwierdzających prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e.

Działając w oparciu o art. 28 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości przedstawia się następująco: przychód ze sprzedaży nieruchomości: 230.000,00 zł; przychód zwolniony z opodatkowania: 120.324,27 zł; podstawa opodatkowania: 109.676,00 zł; podatek należny: 10.968,00 zł (109.676,00 x 10%).

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stwierdził, że jest on bezzasadny. Stosownie do ww. artykułu decyzja organu I instancji zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. W sposób spójny i logiczny wyjaśniono przesłanki nieuznania kwoty w wysokości 109.175,77 zł za spełniającą wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe i mając na względzie fakt, że zwolnienia i ulgi podatkowe, w tym ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być ściśle interpretowane, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G.H.zarzucił opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 26 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy nie uprawniają do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodu uzyskanego z płatnego zbycia nieruchomości, w przypadku wydatkowania go na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi G. H. podniósł m.in., że biorąc pod uwagę przepisy podatkowe wydatek w postaci spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania ze środków uzyskanych ze sprzedaży, pełnił dokładnie taką rolę, o jaką chodzi ustawodawcy w procesie realizacji celów mieszkaniowych. W opinii skarżącego prawodawcy nie chodziło o spłatę jakiegokolwiek kredytu, czy pożyczki - celem było tu premiowanie podatników poprzez możliwość uzyskania zwolnienia przychodu tylko wtedy, gdy przychód ten w określonym czasie przeznaczą na spłatę kredytu hipotecznego. Nieruchomość z kolei musi spełniać potrzeby mieszkaniowe. Nie może być to mieszkanie nabyte w celach handlowych, usługowych, czy nieruchomość pełniąca rolę rekreacyjną. Rola musi być konkretna -mieszkaniowa, by wydatek mógł w konsekwencji umożliwić zwolnienie przychodu. Skarżący uważa, że w jego przypadku spłata kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania w O. środkami uzyskanymi z jego sprzedaży wypełnia cel i funkcję normy 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy u.p.d.o.f., gdyż mieszkanie zostało nabyte dla celów mieszkaniowych. Cele te ustawodawca wymienia w sposób wyczerpujący w lit. a analizowanej normy, w której to, w przekonaniu skarżącego, mieści się dokładnie taki rodzaj spłaty kredytu.

Zdaniem skarżącego fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanego mieszkania, nie może być odczytywany jako brak prawa do zwolnienia, bowiem lokal ten został nabyty w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych premiowanych przez ustawodawcę zwolnieniem przychodu od podatku dochodowego. W ocenie autora skargi wskazuje na to literalna, funkcjonalna i systemowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., która jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki zyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany (jest to cel mieszkaniowy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga G. H. nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego położonego w O., dokonanej na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 3 marca 2010 r., Rep. A. nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego, w części wydatkowanej przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z uwagi na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ustawodawca objął tak zwaną ulgą mieszkaniową również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W tym miejscu wskazać należy na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2566/10, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup. LexisNexis Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zabieg ten, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany.

Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja budynku bądź lokalu mieszkalnego, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a i lit. e art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji.

Jak podkreśla się w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądowym zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego, a nie udzielenie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu przywołać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10 i II FSK 2567/10).

Wskazać także należy, że zagadnienie prawne, którego dotyczy kontrolowana sprawa zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 3/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Nadto konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki), następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu kolejność dokonywanych czynności jest odwrotna niż wynika to z przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skoro skarżący część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, a nie wydatkował ich na cele związane z inną nieruchomością mającą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, to nie spełnił on tym samym przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.