Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 814/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 188 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi G sp. z o.o. w likwidacji zs. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 kwietnia 2019 r. znak 0201-IOA.4106.17.2019 w przedmiocie podatku od gier za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od gier za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 15 680 (piętnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 19 kwietnia 2019 r. znak 0201-IOA.4106.17.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: NUS, organ I instancji) z 14 grudnia 2018 r. znak 0228-SPA.4106.49.2018.ML w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. i umarzającej postępowanie podatkowe za lipiec i sierpień 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Postępowanie przed organami.

Skarżąca na podstawie decyzji DIAS prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych Na podstawie ww. decyzji spółka wykonywała działalność w wyznaczonych punktach gier na terenie województwa [...], które znajdowały się na obszarze właściwości miejscowej trzech Naczelników Urzędów Celnych, tj. L., W. i W.(1). Spółka była podatnikiem podatku od gier i zobowiązana była do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru, obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.

Organy ustaliły, że spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w 2015 r. i nie złożyła stosownych deklaracji podatkowych oraz nie uiściła należnego podatku.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: NUC) postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...] za miesiące: styczeń - sierpień 2015 r.

Decyzją z 10 czerwca 2016 r. znak NUC określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego odwołania Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: DIC) decyzją z 11 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na ww. decyzję DIC strona wniosła na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 253/17 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy i dokonał jego analizy, w szczególności przez wskazanie jakie i ile automatów o niskich wygranych skarżąca użytkowała w poszczególnych okresach od kwietnia do sierpnia 2015 r. z uwzględnieniem zgłoszonych zawieszeń/przerw użytkowania konkretnych automatów. Sąd zalecił również aby organ wyjaśnił kwestię anulowania zawieszenia od kwietnia 2015 r. użytkowania automatów do gier, w szczególności których automatów to dotyczyło i czy faktycznie spółka anulowała zgłoszenie zawieszenia.

W pozostałej części, tj. w odniesieniu do zobowiązań w podatku od gier za miesiące od stycznia do marca 2015 r. skarga została oddalona. Wyrok jest prawomocny.

W związku z ww. wyrokiem WSA DIAS decyzją z 14 maja 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę NUS decyzją z 14 grudnia 2018 r. określił zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe za lipiec i sierpień 2015 r. NUS na podstawie dokumentów uzyskanych z urzędów celnych w L., W.(1) oraz we W. przyjął, że łączna liczba automatów użytkowanych w kwietniu i maju 2015 r. wyniosła 90, co dało podstawę wyliczenia podatku 180 000 zł (stawka 2 000 zł za automat), natomiast w czerwcu 2015 r. liczba automatów wyniosła 64, co skutkowało określeniem zobowiązania w kwocie 128 000 zł, stosownie do art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.). Z uwagi na to, że spółka zawiesiła w lipcu i sierpniu 2015 r. eksploatację automatów o niskich wygranych umorzono postępowanie w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS decyzją z 19 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego i instancji. Organ odwoławczy stwierdził zgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zarówno z przepisami unijnymi, jak i przepisami konstytucyjnymi. Organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy w zakresie liczby automatów do gier został ustalony właściwie. Odnosząc się do stawianego w odwołaniu zarzutu, że organ podatkowy rozstrzyga o opodatkowaniu w oparciu o składane w kwietniu 2015 r. pisma w sprawie anulowania zawieszenia automatów podpisane przez osobę nieuprawnioną, tj. Z. K., który nie pełnił już funkcji likwidatora spółki i nie był upoważnionym do składania oświadczeń w imieniu strony, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) do reprezentacji podmiotu w okresie od 22 września 2014 r. do 26 listopada 2015 r. upoważnionym był likwidator Z. K. W związku z powyższym uznano, że ww. zarzut jest nieuzasadniony.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzje organu odwoławczego i wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, jak też zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. urządzała gry na automatach na terenie województwa [...], pomimo faktu, że z 31 marca 2015 r. zakończyła urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych; niedokonanie oceny dowodów przedstawionych w piśmie pełnomocnika z 25 marca 2019 r. oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych tym pismem dowodów, co w istotnej mierze przyczyniło się do wydania decyzji, która w rażący sposób narusza prawo. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ w wydanej decyzji powołuje się na pisma z kwietnia 2015 r., w sprawie anulowania zawieszenia, które w ocenie spółki zostały złożone przez osobę nieuprawnioną do składania jakichkolwiek oświadczeń i pism w imieniu strony. Zatem formalnie, przedmiotowe pisma nie mogą przynosić ważnych skutków prawnych. Sama forma anulowania zawieszenia w tym przypadku nie jest dopuszczalna przepisami prawa, nawet wówczas, gdy pismo o anulowaniu podpisze osoba uprawniona. Wskazano, że 25 marca 2019 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt KRS spółki w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wykazania do jakiego dnia spółkę reprezentował Z. K. – uprzedni likwidator. Wskazano, że skarżąca wie, że zrezygnował on z pełnienia funkcji likwidatora jeszcze w marcu 2015 r. Zdaniem skarżącej likwidator złożył korespondencję bez jakiegokolwiek porozumienia z władzami spółki, za plecami nowego likwidatora I. W., powołanego 14 kwietnia 2015 r. Stwierdzono, że złożenie pisma przez osobę nieupoważnioną nie może wywoływać skutków prawnych. Podkreślono, że spółka nie eksploatowała automatów po 31 marca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 642/19 oddalił skargę w całości. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego tego, że osoba podpisująca w imieniu spółki oświadczenia o wycofaniu informacji o zawieszeniu eksploatacji automatów nie była do tego uprawnioną, z uwagi na złożoną rezygnację z funkcji likwidatora, Sąd podkreślił, że strona nie wskazała konkretnych dowodów z jakich wywodzi określone stwierdzenia. W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnego dokumentu, który podważyłyby wynikający z KRS wpis co do reprezentacji podmiotu, a mianowicie, że właśnie wspomniana osoba była w okresie od 22 września 2014 r. do 26 listopada 2015 r. upoważniona do reprezentowania spółki jako likwidator. Odnosząc się zarzutów nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów z akt KRS oraz z przesłuchania nowego likwidatora Sąd uznał je za niezasadne. Sąd wyjaśnił, że spółka (jej pełnomocnik) mogłaby przeglądnąć akta KRS albowiem na mocy art. 10 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1500, ze zm.) każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotów wpisanych do Rejestru, chyba że ustawa stanowi inaczej. Sąd wyjaśnił, że to umożliwiłoby stronie uprawdopodobnienie jej obaw w kwestii rzekomej rezygnacji likwidatora stosownym dokumentem, o ile taki istnieje w aktach KRS. Jak wyjaśnił Sąd z danych widniejących w KRS wynika, że kolejny likwidator został wpisany do rejestru 26 listopada 2015 r., a nie jak twierdzi skarżąca 14 kwietnia 2015 r. Zasadnie zatem w ocenie Sądu uznano za bezcelowe przesłuchanie ww. likwidatora.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Od ww. WSA wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2560/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że w warunkach niniejszej sprawy organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z akt KRS oraz z przesłuchania nowego likwidatora. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, miał obowiązek przeprowadzić dowód z akt KRS, zważywszy że skarżąca kontestowała przyjęty przez organy okres pełnienia funkcji likwidatora przez Z. K., a znajdujące się w KRS akta rejestrowe mogły przyczynić się do wyjaśnienia tej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływane przez stronę okoliczności powinny skłonić organy podatkowe do przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w omawianym zakresie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo, ze organy podatkowe tego nie uczyniły, Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W wyrokowanej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 253/17 i w wyroku z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 642/19, który został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2560/21.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tym miejscu przywołać należy również brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101, s. 263 i n). Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte również w orzecznictwie sądów administracyjnych gdzie zgodnie podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, wyrok NSA z 14 maja 2014 r., II FSK 904/13). Stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Należy w tym miejscu zaakcentować, że zasada powagi rzeczy osądzonej ma zarówno w porządku prawnym Unii, jak i w krajowych porządkach prawnych (w tym polskim porządku prawnym) fundamentalne znaczenie. Dla zapewnienia bowiem stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki TSUE: z 30 września 2003 r., Köbler, C‑224/01, EU:C:2003:513, pkt 38; z 16 marca 2006 r., Kapferer, C‑234/04, EU:C:2006:178, pkt 20; z 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 22; z 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 35, 36; z 10 lipca 2014 r., Impresa Pizzarotti, C‑213/13, EU:C:2014:2067, pkt 58; z 6 października 2015 r., Târşia, C‑69/14, EU:C:2015:662, pkt 28; 11 listopada 2015 r., Klausner Holz Niedersachsen, C‑505/14, EU:C:2015:742, pkt 38, z 17 października 2018 r., Klohn, C‑167/17, EU:C:2018:833, pkt 63; z 24 października 2018 r., XC i in., C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 52; z 11 września 2019 r., Călin, C‑676/17, EU:C:2019:700, pkt 26, z 2 kwietnia 2020 r., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, pkt 88, z 7 kwietnia 2022 r., Avio Lucos, C-116/20, ECLI:EU:C:2022:273, pkt 92).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 253/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2560/21

W świetle powyższego, Sąd za zasadny uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisów w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że pismem z 25 marca 2019 r. wypowiadając się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt KRS w celu uzupełnienia materiału dowodowego i wykazania, do jakiego dnia spółkę reprezentował Z. K. – uprzedni likwidator. Spółka w tym samym piśmie wniosła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nowego likwidatora I. W. Organ nie odniósł się do wniosku strony i nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, tylko skarżoną decyzją z 19 kwietnia 2019 r. zakończył postepowanie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazać należy, że stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17; z 24 listopada 2021 r., I FSK 159/18, z 31 marca 2022 r., I FSK 1021/20).

Podobny pogląd prezentowany jest w literaturze przedmiotu (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 o.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioskowane przez stronę dowody, tj. dowód z akt KRS oraz dowód z przesłuchania w charakterze świadka nowego likwidatora I. W., nie zostały przez organ przeprowadzone. Ww. dowody miały w ocenie strony kluczowe znaczenie w sprawie z uwagi na składane do organów pisma o zawieszeniu eksploatacji automatów (i cofnięcia), bowiem potwierdzałyby – zdaniem skarżącej - że część korespondencji składana była bez umocowania i bez porozumienia z władzami spółki.

W ocenie Sądu strona wskazała dowody, które miały w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Zatem takie dowody powinny być przeprowadzone. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów stoi w sprzeczności z art. 188 o.p. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od gier za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. (pkt I wyroku).

W skardze żądano uchylenia decyzji, ale nie sformułowano żadnych zarzutów do tej części skarżonej decyzji, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim ten umorzył postępowanie w podatku od gier za lipiec i sierpień 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie stwierdził, aby DIAS naruszył prawo akceptując decyzję organu I instancji w zakresie w jakim ten umorzył postępowanie za lipiec i sierpień 2015 r., dlatego w tej części skargę oddalił (pkt II wyroku).

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z akt KRS oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka nowego likwidatora I. W. W szczególności organ ustali, czy pisma z 13 kwietnia 2015 r. zawierające oświadczenia o wycofaniu informacji o zawieszeniu eksploatacji automatów złożone zostały przez osobę uprawnioną do reprezentacji spółki. W konsekwencji tych ustaleń, tj. gdyby ustalono posiadanie przez składającego legitymacji do działania w imieniu spółki, organ oceni, czy pisma o wycofaniu informacji o zawieszeniu eksploatacji automatów wniesione zwykłym pismem, tj. sporządzone nie na formularzu GL-2, były złożone prawnie skutecznie. Badając podnoszoną przez stronę okoliczność zakończenia z 31 marca 2015 r. urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych organ zbada powoływane w skardze fakty, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją strona nie zatrudniała pracowników, nie posiadała już żadnych automatów do gier, rozwiązane zostały umowy najmu lokali, w których wystawione były automaty do gier oraz nie osiągała przychodów z tytułu urządzania gier. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ ustali stan faktyczny sprawy, dokona subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu.

O kosztach postępowania sądowego (15 680 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (4 880 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).

Strona w postępowaniu przed Sądem działała przez pełnomocnika. Mimo złożenia dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika, do akt sądowych nie złożono dowodu (ani jego uwierzytelnionej kopii) zapłaty opłaty skarbowej. Wobec braku dowodu poniesienia przez stronę skarżącą opłaty skarbowej, Sąd nie orzekł o zwrocie jej kosztu.