Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2247/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Teza: Istotne znaczenia podczas interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ma spójnik „oraz”, który wyraża w tym przepisie koniunkcję (złączenie dwóch lub więcej zdań za pomocą spójnika i lub oraz), zatem zwrot dotyczący „spełnienia wymagań jakościowych” odnosi się do pierwszego, jak i drugiego członu, a więc do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, a także do mieszanin tych olejów napędowych z biokomponentami.

TEZY

Istotne znaczenia podczas interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ma spójnik „oraz”, który wyraża w tym przepisie koniunkcję (złączenie dwóch lub więcej zdań za pomocą spójnika i lub oraz), zatem zwrot dotyczący „spełnienia wymagań jakościowych” odnosi się do pierwszego, jak i drugiego członu, a więc do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, a także do mieszanin tych olejów napędowych z biokomponentami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Po 6/18 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Po 6/18, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z [...] września 2014 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił dla [A] sp. z o. o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w kwocie 29 704 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że u strony przeprowadzono kontrolę podatkową od [...] do [...] maja 2014 r., stwierdzając nieprawidłowość w zakresie podatku akcyzowego wynikającą z posiadania 16 140 litrów oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Organ podał, że [...] lutego 2012 r. skontrolowano jakość paliw na stacji należącej do strony, stwierdzając nieprawidłowości jakościowe w zakresie dwóch parametrów oleju napędowego – temperatury zapłonu i zawartości siarki.

W ocenie organu łącznie 16 140 litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.).

Strona przedłożyła faktury nabycia paliwa i wyniki jego badań jakościowych (Laboratorium Kontroli Jakości w R.), ale zdaniem organu sporne paliwo w ilości 16 140 litrów nie było paliwem zakupionym przez stronę w oparciu o dokumentację przedłożoną w trakcie kontroli. Spółka nie przedłożyła bowiem dowodów uiszczenia akcyzy od paliwa w ilości 16 140 litrów o parametrach stwierdzonych w wynikach badań przeprowadzonych na zlecenie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i wobec tego należało od tego wyrobu akcyzowego określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Do wyliczenia zobowiązania przyjęto stawkę wynikająca z art. 89 ust. 14 u.p.a. (1 822 zł/1000 litrów) – od paliw pozostałych, niespełniających wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z rozporządzenia z 2008 r. Organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 29 407 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, chociaż nie podzielił wszystkich jego ustaleń faktycznych i twierdzeń.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż wyrażenie spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach odnosi się także do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, co wynika z jednoznacznej treści tego przepisu i jego wykładni literalnej. Wymóg spełniania wymagań jakościowych dotyczy wobec tego również spornego oleju napędowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że na stacji paliw 6 i 16 lutego 2012 r. strona posiadała 16 140 litrów paliwa niespełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 2008 r. W sprawie miał więc zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i paliwo należało opodatkować wyższą stawką podatkową (1822 zł/1000 l) przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. – dla pozostałych paliw silnikowych (brak było podstaw do zastosowania stawki 1196/1000 litrów określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Organ drugiej instancji uznał jednocześnie jednak, że przebadany olej napędowy jest tożsamy z paliwem zakupionym przez stronę na podstawie przedłożonych przez nią faktur oraz że od posiadanego paliwa uiszczono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu przy zastosowaniu stawki dla olejów spełniających wymagania jakościowe, co należało uwzględnić i dlatego od kwoty 29 407 zł (zaległość podatkowa za luty 2012 r.) odjęto kwotę uiszczonej uprzednio akcyzy w wysokości 19 303 zł. Zaległość podatkowa za luty 2012 r. wynosi więc 10 104 zł.

Wyrokiem z 26 stycznia 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15, Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ prawidłowo ustalił, że poddany kontroli olej napędowy w łącznej objętości 16 140 litrów nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie powołanych przez organ parametrów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] października 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w kwocie 29 407 zł i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 10 104 zł; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wyrażenie "spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" odnosi się również do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Wynika to z wykładni literalnej tego przepisu. Organ uznał zatem, że paliwa niespełniające wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (tu: rozporządzeniu z 2008 r.) nie są opodatkowane niższą stawką z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., lecz wyższą stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.;

Dalej organ wskazał, że mimo niespełnienia przez 16 140 litrów paliwa wymagań jakościowych strona uiściła podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 1 196 zł/1 000 litrów z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (dla olejów spełniających wymagania jakościowe); wysokość należnego podatku akcyzowego obliczono więc według stawki 1 822 zł/1 000 litrów z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (dla pozostałych paliw silnikowych), odejmując podatek akcyzowy uiszczony na poprzednim etapie obrotu (16 140 x 1 822 zł/1 000 litrów = 29 407 zł; 16 140 litrów x 1 196 zł/1 000 litrów = 19 303 zł; 29 407 zł – 19 303 zł = 10 104 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Na wstępie Sąd podkreślił, że wskutek uchylenia decyzji [...] marca 2015 r. organ odwoławczy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt III SA/Po 518/15. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)

Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że nabycie skontrolowanego paliwa udokumentowano przedstawionymi przez stronę dowodami (fakturami, dowodami księgowymi i rachunkami). Wskutek uiszczenia na poprzednim etapie obrotu podatku akcyzowego organ odwoławczy zasadnie pomniejszył zobowiązanie podatkowe z tytułu posiadania wyrobu energetycznego o 19 303 zł.

Skontrolowane paliwo nie spełniało wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach (tu: rozporządzeniu z 2008 r.) w zakresie dwóch parametrów (temperatury zapłonu i zawartości siarki). Wyraźnie podniósł to już Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15. Potwierdzają to wyniki badań próbek oleju napędowego pobrane ze zbiornika na stacji paliw skarżącej w [...] lutego 2012 r., przeprowadzonych przez specjalistyczne laboratoria, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym zasadnie przyjęto, że łącznie 16 140 litrów paliwa nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu z 2008 r.

Istotą sprawy jest natomiast, czy powyższa okoliczność (niespełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach) skutkowała zastosowaniem wyższej stawki podatkowej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (dla pozostałych paliw silnikowych), jak przyjął organ, czy niższej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jak twierdził skarżący. W wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Po 518/15 Sąd nie przesądził powyższej kwestii, zobowiązując organ odwoławczy do szczegółowego uzasadnienia wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Wobec tego Sąd wskazał, że w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązującym od 1 maja 2011 r., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 048 zł/1 000 litrów.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 u.p.a. sprzed nowelizacji z 2010 r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla:

- (pkt 6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów;

- (pkt 7) wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6, z biokomponentami, zawierających powyżej 2% biokomponentów, wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - stawka akcyzy określona w pkt 6, obniżona o 1,048 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych olejów napędowych, z tym że kwota należnej akcyzy nie może być niższa niż 10 zł/1 000 litrów.

W poprzednim stanie prawnym (sprzed 1 maja 2011 r.) warunek spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach dotyczył zatem jedynie wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 7 u.p.a. – wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych, o których mowa w pkt 6, z biokomponentami. Dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 (pkt 6) stawka akcyzy wynosiła 1 048 zł/1 000 litrów bez względu na to, czy spełniały wymagania jakościowe.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. należy po 1 maja 2011 r. interpretować w ten sposób, że warunek spełniania wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach dotyczy nie tylko wyrobów powstałych ze zmieszania olejów napędowych z biokomponentami, ale również (inaczej niż przed nowelizacją z 2010 r.) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Zasadnie bowiem stwierdził organ odwoławczy, że wykładnia literalna art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu po nowelizacji z 2010 r. jest jednoznaczna i wskazuje na takie rozwiązanie jako przyjęte przez ustawodawcę. Nie może mieć znaczenia w tym kontekście uzasadnienie projektu nowelizacji z 2010 r., gdyż nie stanowi ono źródła prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Istotne jest bowiem to, jaki przepis ustawodawca uchwalił, a nie jaki rzekomo zamierzał uchwalić. Innymi słowy – prawa i obowiązki stron nie mogą być ustanawiane zamiarem ustawodawcy, ale jedynie przyjętymi przez niego przepisami prawa.

Prawidłowo zastosowano zatem stawkę 1 822 zł/1 000 litrów, kwalifikując skontrolowany olej napędowy do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Nie naruszono więc tego przepisu ani art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy wystarczająco w powyższym zakresie uzasadnił swoją decyzję, czym spełnił wymagania z art. 210 § 1 i 4 o.p., nie naruszając jednocześnie art. 121 o.p. (zasada zaufania i informowania). Odniósł się także do wszystkich zarzutów odwołania, a także ustosunkował się do zawartych w nim wniosków dowodowych, zasadniczo zmierzających do wykazania przyjętej przez organ odwoławczy tezy, że zakup skontrolowanego paliwa udokumentowano w stosowny sposób.

Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), z urzędu dostrzegł, że konstrukcja sentencji zaskarżonej decyzji narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Organ pierwszej instancji w swej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości 29 407 zł. Organ odwoławczy, zasadnie uznając, że zobowiązanie to określono w nieprawidłowej wysokości winien, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie (czyli w zakresie całości) orzec do istoty sprawy przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r. na kwotę 10 104 zł. Błąd organu odwoławczego polegał więc na niepotrzebnym zawarciu w pkt 1) zaskarżonej decyzji wyrażenia "w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2012 r. w kwocie 29 407 zł" i niewskazaniu, że decyzja organu pierwszej instancji jest uchylona w całości, a także na zawarciu w zaskarżonej decyzji pkt 2), który był zbędny. W związku z tym, że istotą sprawy jest określenie powyższego zobowiązania, w zakresie którego decyzję organu pierwszej instancji uchylono i orzeczono co do tej istoty inaczej (inną wysokość zobowiązania), to należy przyjąć, że nie było już "pozostałej części", mogącej być utrzymanej w mocy. Powyższe naruszenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że co do istoty sprawy (określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r.) orzeczono prawidłowo (na kwotę 10 104 zł).

Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie tylko do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 spełniającego wymogi jakościowe, a w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o wyższą stawkę akcyzy,

2) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie wyższej stawki akcyzy;

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewuazględnienie przez organ, a następnie Sąd, oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 518/15, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zastosowano innych – poza literalną – metod wykładni spornego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 pp.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Skarżąca kasacyjnie spółka powołała w niej trzy zarzuty, jeden dotyczący naruszenia przepisów procesowych i dwa wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego.

W zakresie zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów o postępowaniu stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ, a następnie przez Sąd, oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 518/165, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem nie zastosowano innych – poza literalną – metod wykładni spornego przepisu.

Zarzut ten jest niezasadny przede wszystkim dlatego, że nie zawiera istotnego dla podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego elementu konstrukcji takiego zarzutu – wywodu dotyczącego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. W myśl bowiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem kasatora jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.

W skardze kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia procedury (w treści zarzutu i jego uzasadnieniu) brak jest takiego precyzyjnego wykazania wpływu wskazywanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nie spełnia tego warunku stwierdzenie, że nie przeprowadzono innych wykładni niż wykładnia literalna. To za mało, trzeba bowiem wykazać, że rezultat tych innych wykładni celowościowej, systemowej, mógł doprowadzić do innego rozstrzygnięcia, że także decyzja mogła mieć inną treść.

Tym samym już tylko z tego powodu można jednoznacznie stwierdzić, że powołany zarzut procesowy należało uznać za nieskuteczny. Niemniej jednak, w ocenie NSA, także merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu prowadzi do konkluzji, iż zarzut ten nie jest zasadny, gdyż przeprowadzone wykładnie prowadzą do rezultatu zgodnego z zaskarżoną decyzją i zakwestionowanym skargą kasacyjną wyrokiem WSA, co zostanie też wykazane podczas rozważań dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, a także art. 89 ust. 1 pkt 14 poprzez jego zastosowanie, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. W zarzutach tych skarżąca kasacyjnie spółka zauważa, że art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. został naruszony poprzez uznanie, ze ma on zastosowanie tylko do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 spełniającego wymogi jakościowe.

W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. winien być interpretowany właśnie w taki sposób, jak zaprezentowały to organy i Sąd I instancji. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1000 litrów. Zdaniem NSA, zwrot "spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach" odnosi się zarówno do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, jak i wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami. Istotne znaczenia podczas interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ma spójnik "oraz", który wyraża w tym przepisie koniunkcję (złączenie dwóch lub więcej zdań za pomocą spójnika i lub oraz), zatem zwrot dotyczący "spełnienia wymagań jakościowych" odnosi się do pierwszego, jak i drugiego członu, a więc do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, a także do mieszanin tych olejów napędowych z biokomponentami. W ocenie NSA, przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Rację mają organy i Sąd I instancji, które twierdzą, że treść uzasadnienia do projektu ustawy nie może mieć większego znaczenia niż treść przepisu ustawowego uchwalonego we właściwym trybie. NSA nie dopatrzył się wykładni tej regulacji, która prowadziłaby do innego rezultatu.

Mając na względzie wykładnię systemową warto zauważyć, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podobnie jak w przypadku olejów napędowych, ustawodawca postanowił, że stawka niższa przewidziana w tym przepisie, znajduje zastosowanie tylko do benzyn silnikowych o wymienionych w tym przepisie kodach CN, jeśli spełniają one wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem stawka akcyzy dla benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, wynosi – 1.565,00 zł/1000 litrów. Na podkreślenie zasługuje to, że treść przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 uległa zmianie w tym samym czasie, tj. od dnia 1 maja 2011 r. O tego czasu opodatkowanie benzyn i olejów napędowych o wskazanych w tych przepisach kodach CN, według stawek także wskazanych w tych przepisach, zależy od spełnienia przez te wyroby energetyczne wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Z orzecznictwa NSA na tle rozwiązań systemowych zawartych w art. 89 u.p.a. warto przywołać wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 726/17, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że oczywiście ma rację Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał, co wynika z wywodów zawartych w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. Dodać należy, że wynika to wyraźnie z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Przykładowo: zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy dla benzyn silnikowych o kodzie CN 27101145 lub 27101149 wynosi 1.565,00 zł/1.000 litrów, zaś według art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stawka ta dla paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 27101921 – wynosi 1.401,00 zł/1.000 litrów, czy też stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy dla oleju napędowego o kodzie CN 27101941 – wynosi 1.048,00 zł/1.000 litrów (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Ta przykładowa analiza stawek akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. dowodzi, że tak wskazane stawki akcyzy mogą być stosowane jedynie pod warunkiem, gdy dany wyrób spełnia określone w tych przepisach wymagania. Odwołanie się przez ustawodawcę przy określeniu tych warunków do konkretnych kodów Nomenklatury Scalonej (CN) dowodzi, że stawki określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. mogą być zastosowane wyłącznie pod warunkiem spełnienia przez poszczególne wyroby energetyczne (w tym paliwo) wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Z kolei stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach. W przepisie art. 89 ust. 1 pkt 14 wprost wskazano, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Możliwość zastosowania stawki akcyzy innej niż określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. może więc mieć miejsce, gdy zostaną jednoznacznie ustalone parametry fizykochemiczne danego paliwa. A contario, jeżeli w ramach ustaleń faktycznych nie zostanie wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika jako paliwo silnikowe wypełnia parametry przewidziane dla oleju napędowego klasyfikowanego do konkretnego kodu CN wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., to należy do niego stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 726/17, LEX nr 2538126).

W ocenie NSA, powołana powyżej analiza stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. przekonuje, że tak wskazane stawki akcyzy mogą być stosowane jedynie pod warunkiem, gdy dany wyrób spełnia określone w tych przepisach wymagania. Wynika z tego cel ustawodawcy, aby stawki niższe, wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, odnosiły się wyłącznie do wyrobów tam wskazanych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Taki też jest rezultat wykładni celowościowej art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wolą prawodawcy była bowiem preferencja olejów napędowych tam wskazanych i mieszanin tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

W orzecznictwie NSA na tle spornego zagadnienia prezentowane są następujące zapatrywania. Nie sposób zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem – olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41, to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1954/18, LEX nr 2573214). Z powołanych przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieźć, iż najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych (por.m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1538/15 oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I GSK 3/16, LEX nr 2475559).

Także w doktrynie prezentowany jest tożsamy pogląd, jeśli chodzi o wykładnię powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. J. Matarewicz w komentarzu do art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w nawiązaniu do wyroków WSA w Warszawie, stwierdza, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 (obecnie CN 2710 19 43), pomimo że nie spełniają wymagań jakościowych które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu u.p.a. paliwami silnikowymi opodatkowanymi według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (por. J. Matarewicz, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, wydanie 3, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 799). J. Arciszewski w komentarzu do art. 89 ustawy o podatku akcyzowym pod red. M. Zimnego zauważa, że warto podkreślić, iż dla zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla benzyn silnikowych, olejów napędowych oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwo, kluczowe jest również, aby te wyroby energetyczne spełniały wymagania jakościowe. Wymagania jakościowe dla ww. wyrobów energetycznych zostały określone w przepisach wykonawczych do ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw. [...] Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że tylko benzyny, olej napędowy czy też biokomponenty stanowiące samoistne paliwo spełniające normy jakościowe będą mogły skorzystać ze stawki akcyzowej przypisanej tym wyrobom. W innym wypadku, tj. gdyby ww. wyroby energetyczne nie spełniały przewidzianych dla nich norm jakościowych, znalazłaby w ich przypadku zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych (por. J. Arciszewski, w: M. Zimny red. Akcyza. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2017, s. 719).

W przypadku zatem, jak w tej sprawie, gdy podczas kontroli stwierdzono olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, jednak niespełniający wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, zastosowanie znajduje stawka podatkowa wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a..

W świetle przedstawionych rozważań postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a w zw z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).