Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1093/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt 1, art.2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "G. P." S.A. z siedzibą w B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 861/17 w sprawie ze skargi P. [...] "G. P." S.A. z siedzibą w B.N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 8 czerwca 2017 r., nr [....], [...]., [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz P. [...] "G. P." S.A. z siedzibą w B.N. z siedzibą w W. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 861/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. [...] "G. P." SA z siedzibą w B.N. (dalej: skarżąca), na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014, 2015 i 2016 r.

Sąd podał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po przeprowadzeniu weryfikacji posiadanych środków trwałych pod względem prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz po analizie obowiązujących w latach 2011-2016 przepisów z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż doszła do przekonania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli nie powinna się stać wartości instalacji i urządzeń będących instalacjami przynależnymi do budynku pompowni P.. Są to bowiem obiekty znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni P., stanowiące rurociągi technologiczne, znajdujące się w 100% w budynku pompowni.

Organ I instancji stanowiska tego nie podzielił, gdyż stwierdził, że sporne rurociągi technologiczne nie stanowią części składowej budynku przepompowni, lecz jako takie powiązane są funkcjonalnie i technicznie z obiektem liniowym, jaką jest sieć ciepłownicza. Rurociągi technologiczne wewnątrz przepompowni P. nie wchodzą w skład instalacji wewnętrznej budynku przepompowni, lecz są to urządzenia budowlane umożliwiające poprawne funkcjonowanie magistrali ciepłowniczej (sieci ciepłowniczej), jako całości. Wskazane urządzenia, po rozebraniu budynku przepompowni, w dalszym ciągu stanowiłyby część magistrali. Ich byt nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku, a urządzeniami, które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, gazowa nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Natomiast w przedmiotowej sprawie budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec magistrali, z którą są połączone. Rurociągi technologiczne znajdujące się w budynku nie stanowią jego części, lecz są nierozerwalną częścią magistrali ciepłowniczej. Organ ten podkreślił, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z ewidentnym przypadkiem umiejscowienia budowli w budynku, a nie z urządzeniami stanowiącymi część składową budynku. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów prawa budowlanego dotyczącej pojęcia "obiekt budowlany" dopuszczalne jest opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach.

W odwołaniach od tych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - zasady prawdy materialnej - polegające na: nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

2) oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane, jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

3) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na oparciu rozstrzygnięcia w szczególności na dowodzie w postaci opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawie, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje to należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, w której to opinii:

a) biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b) biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji, jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c) przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

- zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

d) biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e) biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie są częścią składową budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

4) art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009, podczas gdy organ zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się jedynie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia analogicznego, jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, nie stanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni;

6) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem, a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami, jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami;

7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w w/w przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

8) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej w/w. przesłanki, tj iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość sieć cieplną to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów u.p.o.l. oraz rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

9) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt l lit. a) Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

10) art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, iż przedmiotowy system rurociągów może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy:

a) wymienione w przedmiotowym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku, tj. parkingi, ogrodzenia;

b) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9;

c) organ stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci cieplnej będącej budowlą, a na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. W ocenie Kolegium w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z budowlą, a nie z budynkiem i jego instalacjami. Kolegium podzieliło w tym względzie ustalenia zawarte w opinii biegłego, podkreślając, że ściany i dach budynku pompowni służą do zabezpieczenia wymienionych w opinii urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do niej być zamocowane żelbetowe fundamenty, na których posadowione są rurociągi. Opiniujący wyraźnie stwierdził, że urządzenia technologiczne wymontowane z "budynku pompowni" nie będą mogły spełniać swoich funkcji, ponieważ wraz z "budynkiem" i resztą instalacji stanowią całość i jako ich część nie mogą funkcjonować same. W ocenianym przypadku nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane umieszczone w budynku pompowni są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką stanowi sieć ciepłownicza. Dlatego są obudowane w sposób chroniący całość budowli pompowni przed wpływami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia, a urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie t.j. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej. Konstrukcyjnie jest dostosowany do tej jednej funkcji: służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. O tym, że urządzenia te umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu sporządzony przez biegłego. Z ustaleń biegłego wynika, że budynek przepompowni to budynek wolnostojący wyposażony w instalację wewnętrzne w postaci instalacji elektrycznej, oświetleniowej i instalację wentylacyjną, monitoring wewnętrzny i zewnętrzny. W budynku tym umieszczone są urządzenia technologiczne: pompy sieciowe posadowione na fundamentach betonowych, wymiennik ciepła buforowy wraz z osprzętem służący do zabezpieczenia sieci ciepłowniczej przed uderzeniami hydraulicznymi, automatyczne zawory regulacyjne AUMA, przepływomierz, instalacja SCADA – instalacja sterująca systemem ciepłowniczym łącząc wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, rurociągi technologiczne DN 450 wraz z zaworami odcinającymi i filtrami sieciowymi, rurociągi te połączone są z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej Ciepłownia B. N.- Kotłownia Z.. Te wszystkie wymienione wyżej urządzenia technologiczne umieszczone w budynku przepompowni służą do regulowania parametrów wody sieciowej, takich jak prędkość przepływu. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a Prawo budowlane, która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Analiza materiału dowodowego doprowadziła Kolegium do wniosku, że pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej, że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (projektu architektoniczno-budowlanego) sporządzonego na potrzeby analogicznej sprawy za lata poprzednie wynika, że funkcją budynku pompowni P. jest przesył wody użytkowej z wymiennikowni w B. do kotłowni szczytowej w Z.. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym. Z kolei z projektu zamiennego Pompowni P. z października 2000r. wynika, że projektowana pompownia jest jedną z trzech pompowni na trasie magistrali ciepłowniczej, która przetłacza wodę grzewczą z wymiennikowni w S. do kotłowni szczytowej w Z..

W skargach na powyższe decyzje skarżąca przywołała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach, a nadto zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 lit b) w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, przez posłużenie się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09. Zdaniem skarżącej, przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią wyposażenie budynku, nie jest możliwe jednoczesne zaliczenie ich do pozostałych kategorii obiektów budowlanych, przewidzianych przepisami Prawa budowlanego, tj. do kategorii budowli; o ile rurociągi stanowią część sieci cieplnej, to związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, gdyż sieci nie mogłyby funkcjonować bez budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał racji skarżącej. Jak wskazał, istotą sporu była kwestia, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych (urządzenia umieszczone wewnątrz pompowni P. położonej w P. na działce [...]) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni (istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami a budynkiem). W ocenie Sądu, uprawnione było stanowisko organów, iż urządzenia przepompowni stanowią budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami.

Sąd podkreślił, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do Prawa budowlanego wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci ciepłownicze. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku wątpliwości związanych z jednoczesnym wypełnieniem przez daną konstrukcję czy element przesłanek wskazanych w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu, jako całości. Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku. Uprawniona była więc ocena organów bazująca na informacjach, ustaleniach i wnioskach zawartych w opinii biegłego z 16 sierpnia 2010 r. (okoliczności badane przez biegłego tj. posadowienie i konstrukcja spornych urządzeń nie uległy zmianie) akcentująca, że ściany i dach budynku pompowni służą jedynie do zabezpieczenia wymienionych w opinii urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli, jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. Nadto konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do niej być zamocowane żelbetowe fundamenty, na których posadowione są rurociągi. Bez wątpienia więc urządzenia przepompowni są elementem budowli, jaką jest sieć ciepłownicza. Nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Stanowią one część sieci i służą działaniu danej sieci. Są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć ciepłownicza i dlatego są obudowane w sposób chroniący całość przed wpływami atmosferycznymi, oraz dostępem nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie t.j. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej, do służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. Nadto o tym, że urządzenia umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu i umieszczonych w nim urządzeń technologicznych, w szczególności instalacji sterującej systemem ciepłowniczym łączącej wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, czy rurociągi technologiczne z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej Ciepłownia B.N.- Kotłownia Z..

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko organów, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej).

Sąd nie podzielił zarzutów skarg ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia przez organy norm prawa materialnego. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporna pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci). Zasadna była ocena wyrażona przez organy podatkowe, iż sporna pompownia jest częścią sieci ciepłowniczej, gdyż funkcją budynku pompowni jest przesył wody użytkowej z wymiennikowni w B. do kotłowni szczytowej w Z; jest przy tym jedną z trzech pompowni na trasie magistrali ciepłowniczej, która przetłacza wodę grzewczą z wymiennikowni w S. do kotłowni szczytowej w Z. Podkreślenia wymaga, że pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał też zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w poddanych kontroli sprawach został ustalony w sposób prawidłowy, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) przepompowni, a nie jej konstrukcja (sposób posadowienia, spis urządzeń, sposób funkcjonowania w ramach sieci ciepłowniczej). Istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o projekt zamienny Pompowni czy projekt architektoniczno-budowlany. Istotne było jakiej funkcji służy przedmiotowy budynek pompowni P. wchodzący w skład sieci ciepłowniczej i czy powinien (został) opodatkowany prawidłowo pierwotnie podatkiem od nieruchomości, jako odrębny przedmiot opodatkowania, t.j. budowla. Wbrew zarzutom skarg sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również z powyżej podanych powodów, wskazywane w skardze cechy nie decydują o tym, że rurociągi są elementami budynku. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty względem opinii biegłego, bo – jego zdaniem – odnoszą się one w istocie do odmiennej, niż chciałaby skarżąca oceny charakteru instalacji dokonanej przez biegłego tj. przeważającego (nadrzędnego) związku z siecią techniczną bądź budynkiem. Wbrew zarzutom opinia ta nie jest opinią na temat prawa, a organy dokonały własnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że organ prawidłowo stwierdził, iż:

a) rurociągi technologiczne w żaden sposób nie służą budynkowi, w którym się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągów technologicznych stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

b) przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią części sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy:

- obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz- budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zupełnie pominął, a w konsekwencji oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy – Prawo budowlane prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może on być jednocześnie uznany za budowlę (części innej budowli);

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawie, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, w której to opinii:

a) biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynku przemysłowego, w którym się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b) biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m. in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji, jako przepompownia, w czym m. in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c) przedmiotowe rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

- zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

d) biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e) biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne nie są częścią składową budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

3. art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów przez organ poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009, ponieważ okoliczności badane przez biegłego nie uległy zmianie, nie uległa też zmianie ich wartość, a organ, w ocenie Sądu I instancji, w uzasadnieniach decyzji szczegółowo wyjaśnił kwestię kwalifikacji podatkowej spornej pompowni, podczas gdy organ:

a) zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się jedynie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i wydanie rozstrzygnięcia analogicznego, jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio;

b) organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji a priori przyjęły, że posadowienie, konstrukcja, wartości przedmiotowych rurociągów nie uległy zmianie, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych ustaleń ani postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego lat 2005-2009;

4. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja zaskarżona i decyzja ją poprzedzająca powinny zostać uchylone;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, nie stanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni, co potwierdził również sam Sąd I instancji wskazując w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż rurociągi uczestniczące w procesie wytwarzania energii cieplnej, której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem, pozwalają spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie tj. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła;

c) przyjęcie, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle ze wskazaniem na kategorie obiektów na podstawie załącznika 1 do ustawy – Prawo budowlane, która to kwalifikacja nie ma znaczenia z punktu widzenia u.p.o.l., która wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) jeżeli budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, to przestaje być budynkiem, podczas gdy jeżeli budynek spełnia definicje budynku określoną w u.p.o.l. , to nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicja budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem;

b) elementy takie jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym jako budynku, a służą jedynie do zabezpieczenia rurociągów przed wpływem czynników atmosferycznych, podczas gdy jeśli obiekt budowlany spełnia definicje budynku to nie może być budowlą, a okoliczność, że stanowi obudowę dla instalacji i urządzeń, którymi jest wypełniony, w żaden sposób nie powoduje, że obiekt przestaje być budynkiem; błędna jest zatem wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznająca, że gdy budynek wykracza poza jego ustawowe elementy to stanowi budowlę a nie budynek – co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15;

c) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł postanowienia, że budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny;

d) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez Sąd I instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu I instancji powoduje, że obiekt spełniający kryteria ustawowe budynku byłby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlą; takie działanie nie może być uznane za działanie na podstawie przepisów prawa;

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi, a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie Sądu I instancji oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a) niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno-użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem, a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami, jako całość techniczno- użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b) brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z budynkami przemysłowymi;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w w/w przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

5. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie Sąd I instancji nie zastosował ostatniej w/w. przesłanki, tj iż całość techniczno-użytkowa nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlę, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku, gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość techniczno-użytkową sieci cieplnej to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów u.p.o.l. oraz rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt l lit. a) Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji:

a) uznanie, iż przedmiotowe rurociągi zlokalizowane wewnątrz budynków mogą stanowić budowlę, ponieważ są częścią sieci technicznych lub urządzeniem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w Prawie budowlanym, a więc i na gruncie podatku od nieruchomości są to kategorie rozłączne;

b) uznanie, że normy prawa budowlanego wprost zaliczają instalacje także do innych niż budynek kategorii obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem, podczas gdy:

- w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład budowli wskazano wolno stojące instalacje i urządzenia techniczne, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie;

- przykłady urządzeń budowlanych wymienione a rt. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że są to obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku tj. parkingi, ogrodzenia;

- kategoryzacja obiektów na podstawie Załącznika nr 1 do ustawy – Prawo budowlane, gdzie niektóre instalacje zostały skategoryzowane jako budowle nie ma znaczenia z punktu widzenia u.p.o.l., która wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- z definicji budynku w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego wynika, że budynek wraz z instalacjami znajdującymi się wewnątrz, stanowiącymi jego wyposażenie, stanowi jeden przedmiot opodatkowania będący budynkiem;

c) uznanie, że urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz innego obiektu budowlanego, podczas gdy w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajdujące się na zewnątrz obiektu;

d) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodne z Konstytucją wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że rurociągi technologiczne stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania sieci cieplnej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy:

- przykładowo większość budynków mieszkalnych wyposażona jest w sprzęt RTV i AGD., a więc urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego mieszkalnym charakterem, a mimo to nie zostaną one uznane za urządzenia budowlane, dlatego wykładni pojęcia urządzenie budowlane należy dokonywać ściśle;

- tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9;

8. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wskazane wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, która nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Problem w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, co w latach objętych wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czy rurociągi technologiczne znajdujące w pompowni – jako budowla w budynku pompowni (jak przyjęły organy podatkowe), czy też budynek pompowni, którego elementami są owe rurociągi (jak tego chciała skarżąca). Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie dokonał jednak w sposób wystarczający dla uznania prawidłowości stanowiska tych organów, oceny prawidłowości kwalifikacji spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania, do czego był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. okazał się więc zasadny, bowiem oddalenie skarg skarżącej na decyzje organu podatkowego było co najmniej przedwczesne.

Argumentację Sądu I instancji można sprowadzić do stwierdzenia, że rurociąg w budynku przepompowni jest oddzielną od budynku budowlą, stanowiącą część sieci ciepłowniczej, a sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową – zgodnie z przepisami Prawa budowlanego – należy zaliczyć do budowli. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że urządzenia pompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych – są one elementem sieci ciepłowniczej. Poza tym Sąd ten stwierdził, że budynek czasem nie będzie uznany za budynek, lecz za budowlę, bo ustawodawca w pojęciu budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą, tak jak to uczynił w odniesieniu do budowli. Dlatego rurociągi technologiczne w budynku pompowni mogą być uznane za odrębny od budynku przedmiot opodatkowania w postaci budowli. W motywach uzasadnienia Sąd odwoływał się wielokrotnie do opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym, powtarzając wyrażoną tam argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, że opodatkowaniu podlegają urządzenia i rurociągi technologiczne stanowiące wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową (budowlę).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna, podobnie jak treść opinii biegłego, do której odwoływały się zarówno organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji. Otóż sprzeczność wynika już ze sformułowań używanych przez Sąd I instancji, który oceniał charakter "budynku pompowni", ale który to obiekt nie został jednak uznany za "budynek" jako przedmiot opodatkowania. Nie przeszkodziło to jednak Sądowi uznać, że prawidłowo budynek pompowni został pierwotnie opodatkowany jako budynek obok umieszczonej w nim budowli w postaci urządzeń przepompowni. Podobna sprzeczność wynika z opinii biegłego autorstwa mgr.inż. J. B. z dnia 16 sierpnia 2010 r. "w sprawie określenia, czym są w myśl przepisów Prawa Budowlanego urządzenia i rurociągi technologiczne usytuowane wewnątrz budynku Przepompownia wody sieciowej Pompownia P", wykonanej na zlecenie organu I instancji. Z opinii tej wynika, że budynek przepompowni stanowi budynek i nie może być zakwalifikowany jako budowla. Jednak, jak stwierdził biegły, w sensie technicznym przepompownia to nie jest budynek, lecz zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą, nazwa przepompownia to tylko nazwa potoczna dla budynku przepompowni, w której umieszczone są urządzenia przepompowni. Konkluzja opinii odnosi się do sieci cieplnej, która – jak stwierdził biegły – jest siecią techniczną i w myśl Prawa budowlanego jest budowlą. Urządzenia i rurociągi techniczne znajdujące się budynku przepompowni są urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową – budowlę.

Opinia ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy pompownia podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie.

Otóż biegły stwierdził, że pompownia to zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą stanowiąca wraz z tą siecią całość techniczno-użytkową. Stwierdził też, że połączenie to ma charakter bezpośredni i że urządzenia te nie stanowią odrębnych budowli. Powstaje w związku z tym pytanie, dlaczego Sąd I instancji dopuścił możliwość opodatkowania urządzeń i rurociągów znajdujących się wewnątrz budynku pompowni, skoro uznał, że nie stanowią one odrębnych obiektów budowlanych, lecz ciąg technologiczny powiązany z siecią ciepłowniczą. Wprawdzie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), to jednak chodzi tu o części, które da się wyodrębnić (a ściślej – które są wyodrębnione w przestrzeni), a nie części nie stanowiące odrębnego elementu jakiejś budowli. Poza tym biegły, a za nim Sąd I instancji, pominął fakt, że pojęcie "pompowni" jest pojęciem normatywnym, a nie tylko potocznym – zostało ono użyte w załączniku do Prawa budowlanego (Kategoria XXX), gdzie pompownia została zaliczona do "obiektów". Analiza samego tylko pojęcia sieci ciepłowniczej (Kategoria XXVI) dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania nie może być uznane za wystarczające w rozpoznanej sprawie i Sąd I instancji powinien był to dostrzec.

W rozpoznanej sprawie nadal więc nie wiadomo, czym w istocie jest sporny obiekt, a w szczególności, czy jest on wyodrębnioną częścią sieci ciepłowniczej, czy elementem związanym z nią w taki sposób, że nie da się ich potraktować odrębnie. W tym drugim przypadku wchodzi w grę potrzeba ustalenia, kto w takim razie jest tu podatnikiem.

Należy też zauważyć, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie do końca przystaje do okoliczności sprawy (nie chodziło w niej o uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku – budynek pompowni nie został ostatecznie uznany za budowlę, lecz za budynek, a za budowlę uznano znajdujące się w nim urządzenia), to jednak należy o nim wspomnieć z uwagi na wyrażone przez Sąd I instancji sprzeczne z tym wyrokiem poglądy. Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że nawet jeśli jakiś obiekt spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), to nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem – może być równie dobrze uznany za budowlę. Jak już wcześniej zaznaczono, że stanowisko Sądu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony zaprezentowano taką oto wypowiedź, z drugiej zaś Sąd przyznał, że budynek pierwotnie opodatkowany jako budynek został opodatkowany prawidłowo. W celu uniknięcia podobnych wątpliwości w ramach ponownej kontroli zaskarżonych decyzji przez Sąd I instancji trzeba więc przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., uznając taką wykładnię za niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji Sąd I instancji jest obowiązany wziąć to pod uwagę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie miał – jak widać – podstaw, by zastosować w rozpoznanej sprawie przepis art. 188 p.p.s.a. – istota sprawy nie została bowiem dostatecznie wyjaśniona. Ocena Sądu I instancji jest powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, co wymaga dokonania jej ponownie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd ten będzie obowiązany ponownie skontrolować zaskarżone decyzje i wypowiedzieć się jednoznacznie co do spornej w sprawie kwestii zasadności opodatkowania pompowni jako budowli.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.