Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1197/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 59/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2021 r. nr 378000-COP.4103.19.2021.SZD.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 59/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 24 maja 2021 r. dokonał w stosunku do M. Z. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 21 faktur ujętych w ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: K. (12 faktur o łącznej kwocie netto 701.540 zł, VAT 161.354,20 zł), P. sp. k. (9 faktur o łącznej kwocie netto 569.300 zł, VAT 130.939 zł). Organ stwierdził, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż ich wystawcy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli być dostawcami wskazanych na fakturach towarów, tj. opon, części do samochodów ciężarowych (kabin, silników, skrzyni biegów, mostów), ładowarki oraz kombajnu buraczanego. Zdaniem organu, strona świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług.

Rozpatrując złożone odwołanie, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wskazaną na początku decyzją z dnia 12 listopada 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 maja 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie zaznaczył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."). Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 8 października 2020 r. złożył do Prokuratury Okręgowej w Toruniu zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w sprawie podania przez stronę nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne okresy od marca 2015 r. do lipca 2015 r., po uprzednim posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. oraz spółkę P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. Prokuratura Okręgowa w Toruniu, uwzględniając łączność podmiotową i przedmiotową, przyłączyła postępowanie w tej sprawie do śledztwa o sygn. akt PO I Ds. 74.2017, prowadzonego w sprawie wystawienia w latach 2014-2015 przez kontrahentów strony faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Organ przyjął zatem, że 14 października 2020 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym pełnomocnik strony został zawiadomiony 16 grudnia 2020 r. Organ wskazał także, że postanowieniem z dnia 17 września 2021 r. Prokuratura Okręgowa w Toruniu umorzyła śledztwo o sygn. akt 3010-2.Ds.8.2021 w sprawie m. in. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez stronę, z uwagi na fakt, że sprawca czynu (mąż strony) zmarł, a postanowienie to uprawomocniło się w dniu 12 października 2021 r. Zdaniem organu, w tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 14 października 2020 r. i biegnie dalej od 13 października 2021 r.

Odnosząc się do kwestii zasadności pozbawienia strony prawa odliczenia podatku VAT naliczonego z ww. faktur, organ podkreślił, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca realną czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jako niesporną w niniejszej sprawie organ ocenił okoliczność, że strona nie mogła nabyć towaru od podmiotów widniejących na przedstawionych do rozliczenia fakturach VAT, tj. P. sp. k. oraz K. (a także A., dokonującej rzekomej dostawy na rzecz K.). Organ wskazał, że ww. podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie dostawy części samochodowych i maszyn,

o czym świadczy brak kontaktu z tymi podmiotami, nieudostępnienie dokumentacji

w toku wszczętych wobec tych podmiotów postępowań, a także stwierdzenie w trakcie poszczególnych postępowań kontrolnych, że przedstawiciele tych podmiotów (P. M., P. S., R. M., R. R., J. R., P. W.) byli tzw. słupami, na co wprost wskazują ich zeznania. Organ zauważył, że analiza treści zeznań złożonych chociażby przez P. M., P. S., J. R. i P. M. jednoznacznie wskazuje na M. Z. jako głównego organizatora procederu oraz J. P. jako jego pomocnicę.

Według Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Olsztynie, nawet jeżeli strona weszła w posiadanie towarów, tj. opon, części do samochodów ciężarowych (kabin, silników, skrzyni biegów, mostów), ładowarki oraz kombajnu buraczanego, to nie nabyła ich od kontrahentów ujawnionych na fakturach VAT, a celem przyjmowania do rozliczenia faktur wystawionych przez ww. podmioty było osiągnięcie korzyści majątkowych bądź uwiarygodnienie źródła pochodzenia towarów, którego w rzeczywistości strona nie chce ujawnić. Organ zwrócił uwagę na odbiegające od powszechnej praktyki prowadzenia działalności gospodarczej okoliczności współpracy pomiędzy stroną a jej kontrahentami, takie jak: - brak podstawowej wiedzy na temat spółki P. i firmy K., które, jak wynika z akt sprawy, były faktycznie zarządzane przez jedną osobę, tj. M. Z.; - brak pisemnych umów o współpracy; - brak zainteresowania pochodzeniem towaru; - regulowanie płatności rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej. Organ ocenił, że brak jakiegokolwiek działania strony, która w 2015 r. była już doświadczonym przedsiębiorcą, w celu weryfikacji swoich kontrahentów oraz zainteresowania sposobem ich funkcjonowania (strona podaje, że tymi sprawami zajmował się jej mąż) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, a wręcz wskazuje na wiedzę strony o fikcyjności podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. Z. zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji następujących przepisów prawa: - art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie i niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż postępowanie karne zostało umorzone; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów, wykorzystanych w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, - art. 121 O.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, że w kontrolowanej sprawie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania objętego zaskarżoną decyzję. Spełnione zostały zatem przesłanki formalne, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie wystąpiły żadne ze zdarzeń prawnych lub faktycznych, które pozwalałyby na przypisanie organowi nadużycia instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, znajdujących odzwierciedlenie w przekazanych Sądowi aktach kontroli celno-skarbowej. Natomiast jeszcze przed zakończeniem tej kontroli (wynik kontroli z 19 listopada 2020 r.) zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Toruniu o podjęcie stosownych działań. W tym czasie Prokuratura Okręgowa w Toruniu prowadziła już - od 2017 r. - śledztwo o sygn. akt PO I Ds. 74.2017 wobec firmy K. oraz spółki P. W ramach tego śledztwa zebrano obszerny materiał dowodowy świadczący o wystawianiu przez ww. podmioty faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i posługiwania się tymi fakturami m.in. przez skarżącą, w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z tego też powodu doszło do połączenia postępowania w sprawie posługiwania się w 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT przez skarżącą ze śledztwem o sygn. akt PO I Ds. 74.2017. W tych okolicznościach nie sposób uznać, aby doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a prawidłowości tej oceny nie niweczy późniejsze umorzenie śledztwa o sygn. akt 3010-2.Ds.8.2021 (wyłączonego ze śledztwa o sygn. akt PO I Ds. 74.2017) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. przez skarżącą. Jak wynika bowiem z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w Toruniu z dnia 17 września 2021 r., sygn. akt 3010-2.Ds.8.2021, umorzenie śledztwa w tej sprawie nastąpiło wobec śmierci sprawcy, a nie z uwagi na brak czynu karalnego. Prokurator ustalił bowiem, że to P. Z. (mąż skarżącej), zmarły 2 lipca 2018 r., zajmował się faktycznie prowadzeniem działalności gospodarczej pod firmą skarżącej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowa jest ocena organu co do pozbawienia strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę K. i spółkę P. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny.

Sąd zauważył, że poza twierdzeniami skarżącej o rzekomym otrzymaniu

i dysponowaniu towarem udokumentowanym spornymi fakturami, nie ma żadnych innych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Natomiast z ustaleń organu wynika, że skarżąca nie mogła nabyć towaru od podmiotów widniejących na przedmiotowych fakturach VAT, tj. P. sp. k. oraz K. (a także A., dokonującej rzekomej dostawy na rzecz K.), gdyż podmioty te nie miały możliwości technicznych

i organizacyjnych ich nabycia i odsprzedaży.

Sąd wyjaśnił, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa,

a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca winna zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów. Tymczasem skarżąca nie była w stanie dowieść rzetelności zakwestionowanych faktur, a wręcz przeciwnie, pomimo posiadania doświadczenia w obrocie gospodarczym, wykazała się brakiem podstawowej wiedzy na temat kontrahentów, brakiem pisemnych umów o współpracy, brakiem zainteresowania pochodzeniem towaru, podając jedynie, że tymi sprawami zajmował się jej mąż.

W ocenie Sądu, nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącej o rzekomym działaniu w dobrej wierze przy nabyciu towaru, skoro do rzeczywistego nabycia wyfakturowanego towaru nie doszło, gdyż kontrahenci skarżącej nie dysponowali tym towarem, a zatem nie mogli go odsprzedać skarżącej. Dla wyniku tej sprawy nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze okoliczność ewentualnego posiadania przez skarżącą towaru opisanego na spornych fakturach

i jego dalszej odsprzedaży innym podmiotom.

Na powyższy wyrok M. Z. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 w zw. art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organu administracji, a mianowicie niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, która dotknięta była wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy tj. została wydana dzięki instrumentalnemu wykorzystaniu przez organ art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, pomimo tego, że w świetle materiału dowodowego oczywistym jest, że wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostało przez organy wykorzystane instrumentalnie, tylko i wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie zostało umorzone;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie nabywała faktycznie towarów wyszczególnionych na spornych fakturach.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez skarżącą faktur VAT wystawionych przez K. oraz P. sp. k.;

2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez spółkę faktur VAT, wystawionych przez K. oraz P. sp. k.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej, było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w pewnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia. Została sporządzona w sposób wykluczający odniesienie się do niektórych kwestii sprawy podatkowej, co poniżej zostanie zaznaczone.

Przede wszystkim nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. na skutek uznania, ze nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonanie tego zobowiązania.

Należy przypomnieć, ze w uchwale 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z kolei w motywach uchwały podkreślono, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w zaskarżonym wyroku, że nie nastąpiły zdarzenia prawne i faktyczne, które świadczyłyby o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a mianowicie jedynie w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W zaskarżonym wyroku trafnie uwypuklono, że jeszcze przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej (wynik kontroli z dnia 19 listopada 2020 r.) organ pismem z dnia 8 października 2020 r. złożył do Prokuratury Okręgowej w Toruniu zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne okresy od marca 2015 r. do lipca 2015 r., po uprzednim posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. oraz Spółkę P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Z kolei postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Toruniu, uwzględniając łączność podmiotową i przedmiotową, połączył postępowanie zainicjowane ww. zawiadomieniem organu do śledztwa o sygn. akt PO I Ds. 74.2017, prowadzonego w sprawie wystawienia w latach 2014-2015 przez firmę K. oraz spółkę P. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Przy tym pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. organ zawiadomił pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu z dniem 14 października 2020 r. (wobec wydania ww. postanowienia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 16 grudnia 2020 r.

W świetle powyższych okoliczności, bez naruszenia zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów Sąd pierwszej instancji nie stwierdził instrumentalnego charakteru działań organu podatkowego. Przede wszystkim należy odnotować, że postępowanie w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 po uprzednim posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, zostało przejęte do wspólnego śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu, który nie jest organem podatkowym. Nie sposób w tych warunkach zarzucać, że wdrożenie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach skarżącej przez Prokuratora świadczyło o instrumentalnym działaniu w tym zakresie ze strony organu podatkowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji zajął zasadne stanowisko, że skuteczności oddziaływania wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie fakt późniejszego jego umorzenia (postępowania karnego skarbowego). W orzecznictwie, w tym także zapadłym w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 15 października 2013 r., to jest od dnia dodania do ustawy Ordynacja podatkowa przepisu art. 70c, wielokrotnie podnoszono, iż nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam (przykładowo wyroki NSA: z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 10/14, z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1776/14, z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, z dnia z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1163/16, z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18 oraz z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18). W sumie więc niezasadnie strona zarzucała nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego, to strona wskazuje, że uchybiono przepisom art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Co istotne, skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o to unormowanie przyjmuje się, że organ podatkowy ocenia dowody według własnego przekonania, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W tych ramach organ ocenia moc i wartość dowodową każdego z dowodów odrębnie, ale też we wzajemnym ich powiązaniu (w kontekście pozostałego materiału dowodowego). Błędy i inne nieprawidłowości popełnione na etapie oceny dowodów, skutkują zasadniczo wadliwością ustaleń faktycznych. Dlatego też chcąc podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych, strona winna zarzucić także naruszenie art. 191 O.p., czego – jak już zaznaczono – nie uczyniła.

W skardze kasacyjnej strona stwierdza, że ocena materiału dowodowego ze strony organu podatkowego byłą nieprawidłowa. Podnosi, że bezpodstawnie w decyzji wyrażona została ocena, iż strona w sposób świadomy uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami, co zwłaszcza pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań kontrahentów, którzy w toku przesłuchań potwierdzili, że dostawy ujawnione w treści zakwestionowanych przez organ faktur miały w rzeczywistości miejsce. Skarżąca uważa, że organ podatkowy nie przeprowadził logicznego wywodu, z którego wynikałoby, ze strona świadomie posłużyła się fikcyjnymi fakturami.

Z powyższego wynika, że zasadniczo strona kwestionuje sposób oceny dowodów, który – jej zdaniem – był wybiórczy, nie uwzględniał innych dowodów albo wyprowadzone wnioski wręcz nie miały oparcia w dowodach. Nie może być wątpliwości, że przywołane twierdzenia strony bezpośrednio odnoszą się do stosowania w tej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, niezależnie od tego, czy przybrały formę (zastrzeżenia skarżącej) bezpośredniego wskazania nieprawidłowości po stronie organu, czy też nieprawidłowości w akceptacji Sądu dla oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji. Jak już podniesiono, wyartykułowane przez stronę zastrzeżenia nie mogły być rozpatrywane przez Sąd kasacyjny wobec braku zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

W kontekście powyższego samo postawienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie było wystarczające do podważenia oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym. Przy tym strona skarżąca podnosząc brak zastosowania względem M. Z. środków przymuszających świadka do stawiennictwa, nie wskazała przepisów, które organ podatkowy miałby w ten sposób naruszyć.

Ponieważ skarżącej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, przeto niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA