Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 296/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej D.P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2012.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia 18 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) D.P. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono za 2012 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0 zł od przychodów zaewidencjonowanych oraz w wysokości 32.694 zł od przychodów niezaewidencjonowanych. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w sprawie z jej powództwa przeciwko Towarzystwu A o zapłatę kwoty 146.230,40 zł wraz z odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia "[...]". Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie organu, zgodnie z ustaleniami decyzji ostatecznej strona wykonała usługi budowlane na rzecz Towarzystwa A, a fakt ten znalazł potwierdzenie m.in. w protokołach odbioru prac budowlanych z dnia 12 listopada 2013 r., wyjaśnieniach strony z dnia 6 lutego 2014 r. oraz wyjaśnieniach kierownika stanicy żeglarskiej W.G. Ustosunkowując się do przedstawionego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania orzeczenia sądowego, organ stwierdził, że strona wystąpiła z powództwem cywilnym o zapłatę za faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" i w toku przesłuchań potwierdziła okoliczność wykonania usług, podtrzymując swe roszczenie względem Towarzystwa A. Sąd Apelacyjny nie potwierdził jednak, że usługi nie zostały wykonane, a jedynie uznał, że materiał dowodowy jest niedostateczny i powódka nie udowodniła roszczenia nie tylko pod względem czasu i miejsca wykonania usług, ale także co do jego wartości. Mając to na uwadze, organ ocenił, że orzeczenie sądu nie jest nowym dowodem w sprawie, nie wnosi także nowych okoliczności istotnych dla sprawy, które byłyby nieznane w chwili wydania decyzji ostatecznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 243 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, orzeczenie sądowe jednoznacznie potwierdza, że nie wykonała ona usług na rzecz Towarzystwa A na kwotę netto 118.886,50 zł. Sąd stwierdził, iż treść faktur wystawionych na tę kwotę nie była konsekwencją stosunku prawnego łączącego kontrahentów. Nie było bowiem żadnych ustnych umów, które stanowiłyby podstawę wykonania usług. W rezultacie Sąd ocenił, że usług tych strona nie wykonała, a tym samym nie mogła osiągnąć przychodu z tego tytułu. Ponadto strona podniosła, że organ uzyskał rzekome dowody wykonania usługi, tj. faktury VAT, w sposób prawnie niedopuszczalny, wywierając na niej presję w toku kontroli podatkowej. Dodała, że nie potwierdziła wykonania usług protokołem odbioru prac, gdyż mogła tylko "zdać" prace, a nie "odebrać". Nie było też prawdziwe twierdzenie organu, że potwierdziła fakt wykonania usługi. Przyznała jedynie, że prace zostały wykonane z jej strony, lecz do wykonania usługi konieczne jest współdziałanie inwestora, który zatwierdzał prace, od czego uzależniono zapłatę.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie przepisów art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, gdyż nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji.

Wskazał, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego strona powołała się na wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", który zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem nie mógł on stanowić nowego dowodu ani nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Sąd dokonał analizy przedstawionych przez stronę w postępowaniu sądowym dowodów. W ocenie Sądu, powódka nie udowodniła swego żądania o zapłatę, ponieważ nie wykazała rodzaju wykonywanych prac, jak również nie udokumentowała ich zakresu. Nie wykazała też faktu zawarcia umów ustnych ani zakresu przeprowadzonych w ich ramach prac dodatkowych. Nie ustalono ponadto substratu wynagrodzenia, zatem w ocenie Sądu, nie sposób było określić jego wysokość.

Zdaniem organu, przedstawiony przez stronę wyrok i jego podstawy faktyczne nie wskazują nowych dowodów i okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. Nie potwierdziły bowiem, że strona nie wykonała usług. W toku postępowania zwykłego strona nie podnosiła tej okoliczności. Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 963/15). Również nieprzeprowadzenie dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13).

Z powyższych względów organ uznał, że nie można przyjąć, iż okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi I instancji, jest niewykonanie przez stronę usług, skoro strona nie podnosiła tego faktu w postępowaniu zwykłym. Wręcz przeciwnie, konsekwentnie twierdziła, iż wykonała te usługi, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowym, przy czym dopiero niekorzystny wyrok oddalający jej powództwo o zapłatę wpłynął na zmianę jej stanowiska.

Mając to na uwadze, organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, podniosła, że to nie wyrok sądowy a ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowią w istocie okoliczność ujawnioną w toku postępowania apelacyjnego, istniejącą w chwili wydania decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z tezą zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 168/16, nawet w sytuacji, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła z powództwem o świadczenie (wyrok ma charakter konstytutywny), które mieści w sobie żądanie ustalające; orzeczenie potwierdza istniejący stan faktyczny nawet na długo przed wniesieniem pozwu o zapłatę. Okolicznością ustaloną w toku postępowania o zapłatę jest brak wykonania usług. Sąd nie znalazł wyjaśnienia dla przyjęcia, iż pozwana, na której ciążył obowiązek zawierania umów pisemnych, miałaby zawierać umowy ustnie. Wbrew twierdzeniu organów, strona skarżąca nie potwierdziła wykonania usług protokołem odbioru, gdyż mogła tylko "zdać" prace do odbioru, a nie je sama zdać i odebrać. Dla wykonania usługi konieczne jest współdziałanie inwestora, który zatwierdzał wykonywane prace, od tego zależała również zapłata wykonawcy. Co więcej, zgodnie z § 5 umowy między skarżącą a inwestorem z dnia "[...]", "dopiero po dokonaniu protokolarnego odbioru poszczególnych prac zleceniobiorca upoważniony jest do wystawienia faktury lub rachunku". Praktyka ta była powielana przy kolejnych umowach.

Strona zarzuciła również, że faktury zostały wystawione na skutek nacisku i wprowadzenia jej w błąd przez organy kontroli skarbowej, co potwierdza uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", w którym wyrażono ocenę, że powódka nie podjęła żadnych czynności (czy to formalnych czy to faktycznych) świadczących o tym, że doszło do oddania dzieła pozwanemu. Nie wezwała też pozwanego do odbioru dzieła. Za taką czynność, zdaniem Sądu, nie mogła być uznana faktura nr "[...]", która została wystawiona dopiero w marcu 2014 r. wskutek wyników kontroli podatkowej i była motywowana obciążeniem strony należnym podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Na początku rozważań pokreślenia wymaga, że prawidłowość wydania decyzji z zachowaniem przepisów postępowania determinuje prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym. Tylko wydanie decyzji bez istotnego naruszenia przepisów postępowania umożliwia bowiem wydanie decyzji zgodnej także z prawem materialnym. Decyzja jest więc wadliwa, jeśli została wydana z istotnym naruszeniem norm prawa procesowego oraz jeśli narusza prawo materialne.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy zaistniały przewidziane prawem podstawy wznowienia postępowania podatkowego oraz uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Celem wniosku podatniczki było bowiem doprowadzenie do wyeliminowania niekorzystnej dla niej decyzji ostatecznej poprzez dążenie do wykazania, że już po wydaniu tej decyzji ujawnione zostały nowe istotne okoliczności faktyczne i dowody, na podstawie których zapaść powinno inne rozstrzygnięcie. We wniosku z dnia 18 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r., skarżąca powołała się bowiem na podstawę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec stanowiska skarżącej, należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym. Uwaga ta jest o tyle istotna, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego, wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że istota postępowania nadzwyczajnego sprowadza w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności uruchomienia trybów nadzwyczajnych. Badaniu podlega, czy zaistniały przesłanki warunkujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalne jest przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Zatem zasadniczym zagadnieniem wymagającym w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w sprawie było występowanie przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazaną we wniosku podatniczki podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wskazuje zaskarżona decyzja, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki, a więc:

1) powołane we wniosku okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i zostały dopiero ujawnione;

2) są one istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie;

3) nie były znane organowi, który wydal decyzję;

4) istniały już w dniu wydania decyzji.

Treść analizowanego przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie ma moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności organowi oraz ich ujawnienie już po wydaniu decyzji, przy czym za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania podatkowego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji.

Wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek omawianej podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego. Dopiero otwarcie fazy postępowania określanej jako postępowanie wznowione umożliwia zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania podatkowego, a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcia na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego postępowania wyznacza jednoznacznie przepis art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, analizując w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołane przez skarżącą dowody i okoliczności, organ odwoławczy spełnił wymogi stawiane mu wyżej wskazanymi przepisami. Niewątpliwie trafne jest jego stwierdzenie, że przesłanką przyjęcia omawianej podstawy nie mogą być te dowody, które albo były znane w dacie wydania decyzji wymiarowej albo powstały już po dacie tej decyzji. Zasadnie też uznał, powołując na poparcie tego stanowiska szereg orzeczeń sądów administracyjnych, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Do takich dowodów organ nie zaliczył powołanej we wniosku o wznowienie okoliczności niewykonania spornych usług budowlanych na rzecz Towarzystwa A.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego zasługuje w pełni na aprobatę, a przemawiają za tym następujące argumenty.

W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, muszą istnieć w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt FSK 833/10, opublikowany na stronie internetowej CBOSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przez "nowe okoliczności", o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10). Ponadto przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10).

W tym kontekście stwierdzić należy, że wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w sprawie z powództwa skarżącej przeciwko Towarzystwu A o zapłatę, na który wskazano we wniosku o wznowienie, zapadł po dacie wydania decyzji ostatecznej. Nie jest to zatem nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczności, na które wskazuje ten dowód, nie są istotne dla oceny sprawy. Z dowodu, na który powołuje się skarżąca, nie wynika bowiem, iż sporne usługi budowlane nie zostały wykonane, a jedynie, iż strona nie udowodniła przed sądem cywilnym swego powództwa o zapłatę (s. 11 uzasadnienia wyroku, k. 10 akt postępowania wznowieniowego). W związku z tym dowód ten jest nieistotny dla oceny sprawy podatkowej, gdyż nie może skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym co do wykonania usług budowlanych i powstania z tego tytułu przychodu.

Na uwadze przy tym należy mieć, że zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" obejmuje zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11; z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1044/15). Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw". W rezultacie trafne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w toku postępowania podatkowego w trybie zwykłym i nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13). Pogląd ten wspiera również doktryna, wskazując, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex 2015 r.). W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13, Lex nr 1988572).

W niniejszej sprawie strona w podstawie wznowienia postępowania powołała okoliczność niewykonania usług budowlanych, w odniesieniu do której to okoliczności ona sama powinna mieć największą wiedzę i którą to mogła wykazać w postępowaniu zwykłym poprzez wszelkie dopuszczalne przez prawo dowody, tj. nie tylko poprzez orzeczenie sądu cywilnego (którym to na marginesie organ podatkowy i tak nie jest związany). Wbrew temu, na co aktualnie wskazuje, w postępowaniu podatkowym nie kwestionowała wykonania usług, a wręcz przeciwnie – twierdziła, że je wykonała. Również na etapie postępowania cywilnego dowodziła, że wykonała sporne usługi, skoro wystąpiła wobec kontrahenta z powództwem o zapłatę z tego tytułu. Zmiany swego stanowiska dokonała dopiero po prawomocnym zakończeniu tego postępowania, w wyniku którego nie uwzględniono jej roszczenia wobec kontrahenta.

Zatem podnoszona przez skarżącą obecnie argumentacja o niewykonaniu usług nie może być traktowana jako "wyjście na jaw" nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jedynie jako zmiana strategii procesowej, polegającej na dostosowywaniu podejmowanych czynności procesowych i podnoszonych okoliczności do aktualnych ustaleń i zapadłych orzeczeń. Na ocenę prawidłowości ustaleń postępowania zwykłego nie mógł mieć natomiast wpływu fakt, iż strona skarżąca nie otrzymała od kontrahenta wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi, gdyż pozostawało to bez związku z powstaniem obowiązku podatkowego, a podatnik nie może szukać rekompensaty nieściągalnej wierzytelności kosztem należności publicznoprawnych. Jeśli natomiast usługi nie zostały faktycznie wykonane, dowody ich niewykonania mogły zostać powołane przez stronę w toku postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną. Materiały przedstawione w toku postępowania o wznowienie zmierzają w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończone już zostało wydaniem decyzji ostatecznej. Uznanie przedstawionych dokumentów jako dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej naruszałoby tym samym w istocie zasadę dwuinstancyjności i zasadę trwałości decyzji podatkowych i doprowadziło do kolejnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy podatkowej.

Przypomnieć w związku z tym należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest bytem alternatywnym dla zwykłych środków zaskarżenia przysługujących podatnikowi. Jako tryb nadzwyczajny może być stosowana wyłącznie w sytuacji wystąpienia jednej z wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wznowienia postępowania, jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych, powinny być interpretowane ściśle, tj. w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu instancyjnego postępowania podatkowego.

Wznowienie postępowania jest wyjątkowym środkiem weryfikacji decyzji, w którym organ administracji obowiązany jest rozpatrywać sprawę jedynie w granicach określonych treścią art. 240 Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonuje ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie bada też czy nie zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji administracyjnych przewidziane dla innych trybów np. stwierdzenia nieważności decyzji, lecz obowiązkiem organu jest jedynie dokonanie oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w taki sposób, który miałby czy mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko wówczas Sąd byłby zobowiązany do jej uchylenia. Ustalenie przez organ braku wystąpienia przesłanki wznowieniowej wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).