Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 387/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej H.W. kwotę 1.107 (jeden tysiąc sto siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H.W. (Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (organ odwoławczy, NUCS) z [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] września 2022 r. przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu dokonanego [...] grudnia 2021 r. Wynik kontroli wskazujący na nieprawidłowości ustalone przez NUCS został doręczony skarżącej [...] grudnia 2022 r. Strona nie zakwestionowała ustaleń dokonanych w tym dokumencie, nie złożył również korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej

(t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), wobec czego postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. NUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Na podstawie informacji oraz materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za pismem z [...] września 2022 r., a także innych dowodów zebranych w ramach postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że [...] grudnia 2021 r. strona nabyła w [...] (Niemcy) samochód marki [...] o nr VIN: [...], za kwotę 32 000 euro, który to pojazd po raz pierwszy dopuszczony został do ruchu [...] maja 2021 r. Skarżąca przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych z [...] stycznia 2022 r. (AKC - US) wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu marki [...] oraz opinię nr [...] z [...] stycznia 2022 r. wykonaną przez mgr inż. S. M. z Biura Ekspertyz Technicznych na jej zlecenie, celem określenia wartości rynkowej ww. pojazdu. NUS w [...] potwierdził zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju z tytułu nabycia ww. samochodu.

Jednakże Strona nie złożyła informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowego środka transportu (VAT-23) oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu (VAT-10). W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z [...] września 2022 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące nabycia pojazdu, jego naprawy oraz rejestracji na terytorium kraju.

Dokumenty dotyczące zakupu: umowy kupna sprzedaży samochodu

z [...] grudnia 2021 r., wniosek o badanie techniczne pojazdu, zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] lutego 2022 r., dowód rejestracyjny pojazdu z [...] maja 2021 r. (z Włoch), tłumaczenie z języka włoskiego dowodu rejestracyjnego z [...] stycznia 2022 r., oświadczenia dot. tablic rejestracyjnych, wniosek o rejestrację pojazdu z [...] lutego 2023 r., dokument potwierdzający zapłatę akcyzy za ww. pojazd oraz decyzję nr [...] z [...] lutego 2022 r. wydaną przez Prezydenta Miasta [...] o wydanie tablic rejestracyjnych organ pozyskał z Urzędu Miejskiego w [...] za pismem z [...] sierpnia 2022 r. Strona otrzymała dowód rejestracyjny oraz tablice o nr: [...].

Organ I instancji [...] października 2022 r. wezwał Stację Diagnostyczną A. z [...], w której przeprowadzane było pierwsze w kraju badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, o przekazanie wszelkiej dokumentacji związanej z dokonanym przeglądem, a w szczególności informacji dotyczących wymiany drogomierza. NUCS wniósł także o informacje dotyczące złożonego przez stronę – jako właściciela pojazdu – "oświadczenia o wymianie drogomierza, sporządzonego na urzędowym formularzu", o którym mowa w art. 81b ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 988 ze zm.; dalej: u.p.r.d.), które winien złożyć właściciel pojazdu. Z uzyskanej odpowiedzi z [...] października 2022 r. wynika, że drogomierz w dniu wykonania badania technicznego samochodu marki [...], tj. [...] lutego 2022 r., wskazywał przebieg: 2.603 km. Przeprowadzający badanie wbrew ww. przepisom wynikającym z art. 81b ust. 1, 5 i 6 u.p.r.d. nie został poinformowany o jego wymianie przez osobę rejestrującą pojazd, jak również nie zostały przedłożone w tym zakresie jakiekolwiek dokumenty, w tym wymagane od właściciela pojazdu "oświadczenie" na określonym przez ustawodawcę formularzu. Do odpowiedzi dołączono potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] lutego 2022 r. Z treści tego dokumentu wynika, że do pierwszej rejestracji tego pojazdu za granicą (Włochy) doszło [...] czerwca 2021 r., natomiast pierwsza rejestracja w kraju (Polska) odbyła się [...] lutego 2022 r.

W toku postępowania NUCS uzyskał informację od P.Ś. ze S. w [...], że firma ta przeprowadziła szereg czynności naprawczych w przedmiotowym samochodzie oraz wymianę części tego samochodu. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji firma S. D.L. potwierdziła, że na zlecenie skarżącej dokonano naprawy ww. pojazdu, przy czym wymienione w pojeździe części zostały dostarczone przez stronę, w związku z czym firma nie posiada żadnych dokumentów zakupowych, jak również nie zna źródła ich pochodzenia. Ww. firma wskazała również, że nie jest w posiadaniu zdjęć samochodu przed i po naprawie. Rozliczenia naprawy dokonano w gotówce poprzez wpłatę do kasy firmy, na dowód czego wystawiane były paragony, zaś całkowity koszt naprawy wyniósł 17.660,00 zł. Na żądanie zleceniodawczyni firma wystawiła specyfikację z wykonanych czynności naprawczych w samochodzie [...]. Potwierdzono fakt wymiany drogomierza, który również został dostarczony przez zleceniodawczynię.

Na wezwanie NUCS dotyczącego przekazania części wymienionych w spornym samochodzie skarżąca poinformowała, że nie posiada wymienionych w tym pojeździe części oraz dowodów ich zakupu. Podała, że nabyła je na giełdzie samochodowej,

a niektóre z nich znajdowały się także już w samochodzie podczas jego zakupu. Strona wyjaśniła również, że nie posiada faktur za naprawę pojazdu, fotografii z uszkodzeń, umowy kupna-sprzedaży pojazdu aktualnemu właścicielowi, jak też oświadczenia

o wymianie drogomierza. Wskazała, że za naprawę pojazdu zapłaciła gotówką.

W celu potwierdzenia, że rzeczywiście doszło do wymiany drogomierza organ I instancji [...] września 2022 r. zwrócił się do Autoryzowanego Serwisu [...] sp.j. w [...] o udzielenie informacji w zakresie historii serwisowej pojazdu [...]będącej w serwisowych bazach danych. Z odpowiedzi uzyskanej [...] października 2022 r. wynika, że wskazany pojazd nie posiada historii serwisowej (okresowych przeglądów w Polsce), zaś w elektronicznych systemach Serwisu odnotowana została jedna wizyta, która miała miejsce [...] marca 2022 r. w serwisie B1 W. (nr [...]) i dotyczyła gwarancyjnej naprawy reflektora. Wówczas licznik przedmiotowego pojazdu (na [...] marca 2022 r.) wskazywał na przejazd tym samochodem 3.027 km.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, pismem z [...] listopada 2022 r., Dealer B1 W. poinformował, że ww. pojazd był serwisowany [...] marca 2022 r. przy stanie licznika 3.027 km. Podano, że w systemie informatycznym nie została odnotowana wymiana tablicy przyrządów. Z uzyskanych wyjaśnień wynika również, że fizycznie możliwa jest taka wymiana poza Autoryzowaną Stacją Dealerską (tzw. ASO1), jednak nieprawidłowe przeprowadzenie operacji może skutkować unieruchomieniem pojazdu oraz odmową dalszego świadczenia gwarancyjnego. Celem weryfikacji oryginalności zamontowanej tablicy przyrządów konieczne jest wykonanie odczytu z komputera pojazdu.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd był nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.

z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), ponieważ nie przejechał więcej niż 6000 km od momentu dopuszczenia do użytku. NUCS stwierdził, że skarżąca pomimo wymiany drogomierza w przedmiotowym samochodzie nie dopełniła obowiązku złożenia oświadczenia o jego wymianie. Jednocześnie podkreślił, że pomimo wezwań strona nie przedstawiła żadnych materiałów dokumentujących przebieg pojazdu przed przeprowadzeniem naprawy. Nie przekazała licznika, który podlegał wymianie, a także materiałów dokumentujących źródło pochodzenia "nowego" drogomierza oraz wskazanie przebiegu nowo zamontowanego w pojeździe drogomierza.

Zdaniem organu I instancji z wyjaśnień rzeczoznawcy S.M. z Biura Ekspertyz Technicznych przyjęty w opinii przebieg 19.000 km, z uwagi na uszkodzenia instalacji elektrycznej i brak możliwości odczytania rzeczywistych wskazań licznika, jest przebiegiem szacunkowym przyjętym zgodnie z bazą danych [...]programu "lnfo-Expert" i nie odzwierciedla faktycznego przebiegu badanego pojazdu.

Postanowieniem z [...] marca 2023 r. organ I instancji uwzględnił wniosek pełnomocnika strony i powołał biegłego, tj. I. Sp. z o.o. W. (Dealer) w celu weryfikacji oryginalności zamontowanej tablicy przyrządów oraz udzielenia odpowiedzi dotyczących m.in. licznika przedmiotowego pojazdu, w tym ustalenia jego przebiegu na [...] grudnia 2021 r. oraz historii serwisowej pojazdu.

Pismem z [...] kwietnia 2023 r. biegły poinformował, że zestaw zegarów

w badanym pojeździe nie jest zestawem fabrycznym, z którymi auto wyjechało z fabryki. Wynika to z różnic powstałych w numerach oprogramowania występujących pomiędzy samą tablicą, a pozostałymi sterownikami. W historii serwisowej brak jest informacji

o wymianie tablicy zegarów i nie jest możliwe odczytanie przebiegu pojazdu na dzień

[...] grudnia 2022 r. Wskazał, że Serwis dysponuje dokumentacją z naprawy gwarancyjnej z [...] marca 2022 r., wtedy przedmiotowy pojazd miał przebieg 3.027 km.

W konsekwencji powyższego NUCS uznał, że nie jest możliwe ustalenie faktycznego przebiegu wskazanego pojazdu w chwili jego nabycia przez stronę. W tej sytuacji przyjął jego przebieg w oparciu o dane Stacji Diagnostycznej A. z [...] z [...] lutego 2022 r., zarejestrowane podczas pierwszego badania technicznego, który wskazywał przebieg 2.603 km oraz informację B1 z W. z [...] listopada 2022 r., z której wynika, że ww. pojazd był serwisowany [...] marca 2022 r. przy stanie licznika 3.027 km. Organ I instancji uznał te informacje za wiarygodne, bowiem wskazują one na przebieg pojazdu stwierdzony na konkretny dzień i nie są danymi szacunkowymi, jak to miało miejsce w przypadku opinii ww. rzeczoznawcy. NUCS uznał, że skoro przedmiotowy samochód po [...] grudnia 2021 r. miał przebieg poniżej 6.000 km, to jest nowym środkiem transportu. Decyzją z [...] maja 2023 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 36.898 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, NUCS decyzją z [...] września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 10 lit. a u.p.t.u., aby pojazd spełniał definicję nowego środka transportu powinien spełniać jeden z następujących wymogów: przejechania nie więcej niż 6.000 km lub upływu okresu od momentu dopuszczenia do użytku nie dłuższego niż 6 miesięcy. Analizowany przepis nie tworzy natomiast obowiązku łącznego spełnienia tych warunków. Nowym środkiem transportu (pojazdem lądowym) jest również samochód osobowy uszkodzony na skutek kolizji drogowej, jak ma to miejsce

w niniejszej sprawie, o ile nie przejechał 6.000 km.

Organ odwoławczy wskazał, że podczas przeglądu przeprowadzonego w Stacji Diagnostycznej w [...] odnotowany przebieg licznika przedmiotowego samochodu wynosił 2.603 km. Uznał więc, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d. jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.).

Odnosząc się z kolei do kwestii wymiany drogomierza NUCS podkreślił, że drogomierz nie został wymieniony "na nowy", tylko na używany. Sama skarżąca wskazała, że został on zakupiony na giełdzie samochodowej, na tę okoliczność nie ma jednak żadnego dokumentu zakupu (umowy, paragonu, faktury), ani nie potwierdzenia zapłaty za części, bo płatności dokonywała gotówką. W ocenie NUCS zakup części do samochodu marki [...], który został zaprezentowany po raz pierwszy na początku lipca 2019 r., a do sprzedaży wszedł znacznie później – na giełdzie samochodowej w styczniu 2022 r. – budzi istotne wątpliwości, co do legalności pochodzenia tych części i transakcji ich zakupu.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że firma A. wbrew przepisom wynikającym z art. 81b ust. 1, 5 i 6 u.p.r.d. nie została poinformowana o wymianie drogomierza przez osobę rejestrującą pojazd, jak również nie zostały przedłożone w tym zakresie jakiekolwiek dokumenty, w tym wymagane od właściciela pojazdu "oświadczenie" na określonym przez ustawodawcę formularzu. Obowiązków tych skarżąca nie dopełniła. Zdaniem NUCS ponad wszelką wątpliwość ustalono, że drogomierz został wymieniony na używany, ponieważ tylko Autoryzowane Stacje Dealerskie (ASO) danej marki (w tym przypadku [...]) dokonują sprzedaży nowych oryginalnych części zamiennych dla danej marki pojazdu. W analizowanej sprawie chodzi o drogomierz, dla którego na rynku motoryzacyjnym nie ma tzw. zamienników. W celu potwierdzenia, że w ogóle doszło do wymiany tzw. drogomierza organ I instancji [...] września 2022 r. zwrócił się do Autoryzowanego Serwisu [...] Sp. j. w [...], o udzielenie informacji w zakresie historii serwisowej przedmiotowego pojazdu, będącej w serwisowych bazach danych marki [...]. Z uzyskanej od ww. Autoryzowanego Serwisu [...] odpowiedzi z [...] października 2022 r. wynika, że pojazd ten nie posiada historii serwisowej (okresowych przeglądów w Polsce). W elektronicznych systemach Serwisu odnotowana została jedna wizyta, która miała miejsce [...] marca 2022 r. w serwisie B1 W. (nr [...]) i dotyczyła gwarancyjnej naprawy reflektora. Wówczas licznik przedmiotowego pojazdu (na [...] marca 2022 r.) wskazywał na przejazd tym samochodem 3.027 km. Poinformowano przy tym, że w systemie informatycznym "[...]" nie została odnotowana wymiana tablicy przyrządów. Z wyjaśnień tych wynika, że fizycznie jest możliwa taka wymiana poza Autoryzowaną Stacją Dealerską (tzw. ASO), jednak nieprawidłowe przeprowadzenie operacji może skutkować unieruchomieniem pojazdu oraz odmową dalszego świadczenia gwarancyjnego. Celem weryfikacji oryginalności zamontowanej tablicy przyrządów konieczne jest wykonanie odczytu z komputera pojazdu.

Zdaniem NUCS nawet wymiana drogomierza nie może zostać uznana za rozstrzygającą w kwestii uznania samochodu [...] na podstawie art. 2 pkt 10 lit. a u.p.t.u. jako nowego (lub nie) środka transportu.

Organ odwoławczy uznał za wiarygodne dane przedstawione przez Stacje Diagnostyczną A. z [...] z [...] lutego 2022 r., zarejestrowane podczas pierwszego badania technicznego, które wskazały przebieg: 2.603 km oraz informację B1 z W. z [...] listopada 2022 r., dotyczącą serwisowania pojazdu w [...] marca 2022 r. przy stanie licznika 3.027 km. Stąd też NUCS uznał, że przedmiotowy pojazd jest nowym środkiem transportu.

Odnosząc się do ekspertyzy przeprowadzonej na zlecenie skarżącej dnia

[...] stycznia 2022 r. przez mgr inż. S.M. z Biura Ekspertyz Technicznych, celem określenia wartości rynkowej ww. pojazdu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w "Arkuszu ustalenia wartości pojazdu" tej opinii w pozycji "Przebieg rzeczywisty szacowany" wskazano 19.000 km. W jego ocenie przebieg szacowane jest to przebieg wyłącznie hipotetyczny. W ekspertyzie wskazano ponadto, że brak jest możliwości ustalenia stanu licznika i przebiegu, stanu technicznego licznika, jego sprawności i konieczności ewentualnej wymiany nie badano – licznika nie wymontowywano z pojazdu, zewnętrznie licznik nie posiadał uszkodzeń. Nie wykonano zdjęcia licznika pojazdu ze wskazaniem jego przebiegu, gdyż z uwagi na niesprawną instalację elektryczną nie było to możliwe. Szacunkowy przebieg wpisany w opinii jest średnim bazowym przebiegiem dla tego typu pojazdu zgodnie z bazą danych [...] programu "lnfo-Expert", a w ustalonej wartości rynkowej pojazdu korekty za przebieg pojazdu nie wprowadzono. To utwierdziło organ odwoławczy w przekonaniu, że szacowany przebieg pojazdy nie ma nic wspólnego z rzeczywistością.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w wydanej opinii z [...] kwietnia 2023 r. biegły (Firma I. Sp. z o.o. w W.) jednoznacznie wskazał, że zestaw zegarów nie jest zestawem fabrycznym, z którym auto wyjechało z fabryki. Natomiast z opinii z [...] stycznia 2022 r. sporządzonej przez mgr inż. S.M. z Biura Ekspertyz Technicznych wynika, że licznika nie wymontowywano z pojazdu, zewnętrznie licznik nie posiadał uszkodzeń. W ocenie NUCS oznacza to, że do wymiany drogomierza (licznika) doszło pomiędzy [...] stycznia 2022 r. (opinia S.M.), a [...] kwietnia 2023 r. (opinia biegłego), który wskazał, że jeszcze [...] marca 2022 r. przebieg ten wynosił: 3.027 km. Zdaniem organu odwoławczego oczywiste jest to, że sam fakt braku uszkodzeń licznika na zewnątrz nie musi świadczyć o tym, że jest on sprawny. Jednakże Autoryzowany Serwis [...] odnotował jedynie naprawę reflektora, przeprowadzoną [...] marca 2022 r. Z informacji uzyskanej od Dealera B1 w W. z [...] listopada 2022 r. wynika, że w systemie informatycznym "[...]" nie została odnotowana wymiana tablicy przyrządów. W ocenie organu podatkowego nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby istniała możliwość korzystania przez skarżącą z gwarancyjnej wymiany reflektora, przy jednoczesnym braku takiej możliwości w przypadku licznika, który nie był zewnętrznie uszkodzony,

a który został przecież wymieniony bez wskazania konkretnej przyczyny.

Zdaniem organu odwoławczego w sposób niebudzący wątpliwości NUCS ustalił na podstawie zebranych dowodów, w tym także dokumentów urzędowych, że zakupiony w [...] grudnia 2021 r. w przez skarżącą samochód marki [...] nr nadwozia: [...], miał przebieg 2.603 km, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] lutego 2022 r. Pełnomocnik strony nie przedstawił w tym zakresie rzeczowych kontrargumentów, ani nie wskazał obiektywnych przyczyn, dla których ten dowód nie może być akceptowany. Powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej, który na podstawie zużycia poszczególnych elementów eksploatacyjnych pojazdu byłby w stanie wskazać na rzeczywisty przebieg pojazdu, o który wnioskował pełnomocnik strony jest zdaniem NUCS niezrozumiałe i bezzasadne.

Organ odwoławczy kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że "na podstawie zużycia poszczególnych elementów eksploatacyjnych, które są fabrycznie zamontowane w pojeździe, określenie rzeczywistego przebiegu pojazdu...", da się w przedmiotowej sprawie określić przebieg pojazdu. Trudno bowiem określić, które to fabrycznie nowe elementy miałyby stanowić podstawę dla Dealer "[...]" I. do oceny, że samochód przejechał, już nie nawet to szacowane 19.000 km, ale więcej niż 6.000 km, w sytuacji, gdy z zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] lutego 2022 r. przedmiotowego pojazdu wynika, że jego przebieg to 2.603 km. W kwestii części nowych, tj. "fabrycznie zamontowanych w pojeździe", NUCS wyjaśnił, że wiele z nich zostało wymienionych na już używane, które skarżąca nabyła na giełdzie samochodowej. Z informacji otrzymanej od P.Ś. ze S. z [...] wynika jednoznacznie, że firma ta przeprowadziła szereg czynności naprawczych w przedmiotowym samochodzie, polegających na wymianie wieku elementów (części tegoż samochodu). Koszt naprawy wyniósł 17.660 zł, a wymienione części zostały dostarczone przez samą skarżącą.

Ponadto kwestii ewentualnej oceny biegłego miałby być poddany przebieg wynoszący ok. 3.400 km (różnica pomiędzy 6.000 km a 2.603 km). Organ odwoławczy uznał więc za niemożliwe stwierdzenie tej okoliczności na podstawie zużycia poszczególnych elementów eksploatacyjnych (fabrycznych, bądź fabrycznie montowanych). Jednocześnie zaakcentował, że zrealizował wniosek pełnomocnika strony dotyczący powołania biegłego. Weryfikacji oryginalności zamontowanej tablicy przyrządów oraz udzielenia odpowiedzi dotyczących m.in. licznika pojazdu dokonał I. Sp. z o.o. W. (Dealer). W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw powtórnego powołania biegłego, bowiem na podstawie dowodów źródłowych NUCS był w stanie ustalić faktyczny, a nie szacowany przebieg ww. pojazdu marki [...].

Poddając ocenie odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, tj. P.T., P.Ś. i A.Ł., gdyż – zdaniem pełnomocnika strony – posiadają oni wiedzę "o istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach", w szczególności dotyczących wymiany drogomierza, rzeczywistego przebiegu pojazdu oraz zużycia poszczególnych elementów pojazdu, NUCS zauważył, że organ I instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Organ odwoławczy nie wyklucza, że ww. osoby mogły brać udział w sprowadzaniu i naprawie pojazdu, ale nie ma to znaczenia do przedmiotowej sprawy. Świadkowie ci mogliby ewentualnie mieć znaczenie w sytuacji sporu dotyczącego wyceny wartości samochodu, ale i w tym przypadku kluczowe znaczenie miałyby opinie biegłych rzeczoznawców. Tymczasem pełnomocnik strony nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że ww. osoby mają kwalifikację rzeczoznawcy do odczytu drogomierza, bądź uprawnienia do określenia rzeczywistego przebiegu pojazdu na podstawie zużycia części samochodowych. Zdaniem NUS osoby te nie mają kwalifikacji do oceny stanu przebiegu pojazdu, tym bardziej na podstawie zużycia części samochodowych, jakich biegły nie jest w stanie zrobić (w sytuacji, gdy dotyczy to wyłącznie różnicy 3.400 km - o czym wspomniano wcześniej).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że u podstaw rozstrzygnięcia legły dowody, a nie jak to czyni pełnomocnik - hipotezy i przypuszczenia. Dowodami w sprawie są m. in. dokumentacja z naprawy gwarancyjnej z [...] marca 2022 r. przeprowadzona przez Serwis I. Sp. z o.o. w W., jak też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] lutego 2022 r. oraz decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] marca 2022 r. dotycząca rejestracji pojazdu [...]. Dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych.

Uwzględniając powyższe dowody NUCS przyjął przebieg samochodu osobowego marki [...] nabytego przez skarżącą [...] grudnia 2021 r. oparciu o dane Stacji Diagnostycznej A. z [...] z [...] lutego 2022 r., zarejestrowane podczas pierwszego badania technicznego, który wskazywał przebieg 2.603 km oraz informację B1 z W. z [...] listopada 2022 r., z której wynika, że ww. pojazd był serwisowany [...] marca 2022 r. przy stanie licznika 3.027 km. Organy obu instancji uznały te dane i informacje za wiarygodne. Wskazują one na przebieg pojazdu stwierdzony na konkretny dzień i nie są danymi szacunkowymi, jak to miało miejsce w przypadku opinii rzeczoznawcy S.M. z Biura Ekspertyz Technicznych.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że skarżąca nie wykazała, by zakupiony przez nią samochód miał przebieg poniżej 6.000 km, bądź że licznik został uszkodzony, a wymiana drogomierza była konieczna. Wbrew przepisom nie złożyła także "oświadczenia o wymianie drogomierza, sporządzonego na urzędowym formularzu", o którym mowa w art. 81b ust. 1, 5 i 6 u.p.r.d., które winien złożyć właściciel pojazdu.

Dysponując wystarczającym materiałem dowodowym NUCS orzekł, że samochód [...] nr nadwozia: [...], był nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a u.p.t.u., ponieważ nie przejechał więcej niż 6.000 km (tylko 2.603 km), od momentu dopuszczenia do użytku. Zatem skarżąca winna była opodatkować to wewnątrzwspólnotowe nabycie podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) Naruszenie art. 2 ust. 10 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i przyjęcie, że samochód osobowy nabyty przez skarżącą jest samochodem nowym

w rozumieniu przepisów ustawy, z uwagi na aktualny przebieg 3.027 km, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika,

że w samochodzie doszło do wymiany drogomierza, tym samym przebieg jest inny – wyższy niż aktualnie wskazywany, a co za tym idzie organ błędne uznał iż pojazd jest nowy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2) Naruszenie art. 127 O.p. poprzez:

a) pozorne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, a w rzeczywistości oparcie się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, skutkujące przyjęciem, że pojazd nabyty przez skarżącą ma przebieg niższy niż 6.000 km, a co za tym idzie jest pojazdem nowym, podlegającym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług,

b) nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego, do czego organ odwoławczy jest zobowiązany w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego i ustalenia jego wyników, a następnie skonfrontowanie ich z treścią decyzji organu I instancji.

3) Naruszenie art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy objawiające się ustaleniem, że pojazd nabyty przez skarżącą ma przebieg mniejszy niż 6.000 km, w sytuacji gdy skarżąca informowała o wymianie drogomierza, fakt wymiany drogomierza został potwierdzony w opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu I instancji, a mimo to doszło do uznania, że aktualnie prezentowany stan drogomierza pozostaje faktycznym przebiegiem pojazdu skarżącej, 4) Naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące nieustaleniem rzeczywistego przebiegu pojazdu należącego do skarżącej, w ten sposób, by ustalić przebieg na podstawie zużycia elementów eksploatacyjnych pojazdu zamontowanych w nim fabrycznie, a poprzestanie na stwierdzeniu, że w oparciu

o własne przekonanie zasady wiedzy i doświadczenia życiowego organ ustala,

że przebieg jest mniejszy niż 6.000 km, a więc pojazd jest nowym środkiem transportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

5) Naruszenie art. 232 § 1 ust. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy:

a) nie ustalono jaki jest rzeczywisty przebieg pojazdu nabytego przez skarżącą,

a oparto się wyłącznie na wskazaniach aktualnie zamontowanego drogomierza

i wnioskach organu I instancji, mimo że ponad wszelką wątpliwość ustalono,

iż drogomierz został wymieniony na niefabryczny,

b) nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywisty przebieg pojazdu w oparciu o zużycie elementów eksploatacyjnych, które były fabrycznie wmontowane w pojeździe i nie zostały zniszczone ani wymienione w trakcie naprawy zleconej przez skarżącą,

c) nie przeprowadzono dowodów wskazywanych przez skarżącą, mimo że świadkowie wskazywani przez nią uczestniczyli w procesie naprawy pojazdu oraz wymiany drogomierza, a tym samym dysponowali wiedzą o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznościach.

W związku z powyższym strona wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenie od NUCS na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu bowiem została wydana przede wszystkim z naruszeniem art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ocenę, że przebieg nabytego przez Skarżącą samochodu został udowodniony.

Zawarta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (np. wyroki NSA z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 3144/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1456/20; z 21 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 2193/20).

W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że nie jest możliwe ustalenie faktycznego przebiegu zakupionego przez Skarżącą pojazdu w chwili jego nabycia i przyjęły jego przebieg w oparciu o dwa podstawowe dowody: zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] lutego 2022 r., wskazujące na przebieg pojazdu 2603 km (k. 15 akt podatkowych) oraz informacji od B. dotyczącej wizyty serwisie w dniu [...] marca 2022 r., przy przebiegu 3027 km (k. 56 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu organy nieprawidłowo oceniły jednak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie.

Skarżąca na etapie kontroli celno-skarbowej poinformowała, że w nabytym przez nią pojeździe dokonała wymiany drogomierza. Okoliczność ta został potwierdzona przede wszystkim dowodem w postaci pisma od S. D.L. z [...] października 2023 r. (k. 53 akt podatkowych), w którym poinformowano, że samochód Skarżącej był naprawiany w okresie od [...] do [...] 2022 r., a w ramach naprawy wymieniono drogomierz.

Zestawienie tego dowodu z informacją dotyczącą listy wymienionych części (k. 76 akt podatkowych), opisem uszkodzeń oraz zdjęciami zawartymi w opinii S.M. z [...] stycznia 2022 r. (k. 150 akt podatkowych), pozwala jednoznacznie ustalić, że do naprawy doszło przed badaniem technicznym pojazdu w dniu [...] lutego 2022 r., bowiem wynik badania był pozytywny, co nie byłoby możliwe bez dokonania naprawy.

Ponadto we wspomnianej opinii, w opisie stanu technicznego pojazdu wskazano, że uszkodzona jest wykładzina deski rozdzielczej (str. 5 opinii). Równocześnie tablicę rozdzielczą wymieniono wśród części do naprawy (str. 7 opinii). Co prawda organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów zmierzających do ustalenia, czy w samochodach [...] drogomierz jest częścią tablicy (deski) rozdzielczej i czy jej wymiana może wiązać się z wymianą drogomierza, jednak doświadczenie życiowe pozwala na takie przypuszczenie. Dlatego też wyjaśnienie S.M. z [...] lutego 2023 r. (k. 149 akt podatkowych), że zewnętrznie licznik nie posiadał uszkodzeń, nie przesądza o braku konieczności jego wymiany, tym bardziej, że w tych samych wyjaśnieniach wskazał on, że "stanu technicznego licznika, jego sprawności i konieczności ewentualnej wymiany nie badano".

Jak poinformowała I. sp. z o.o. w W. w piśmie z [...] listopada 2022 r. (k. 97 akt podatkowych), możliwa jest wymiana drogomierza poza Autoryzowaną Stacją Dealerską.

Z kolei diagnosta tej firmy w piśmie z [...] kwietnia 2023 r., realizującym postanowienie o powołaniu biegłego (k. 175 akt podatkowych), udzielił informacji, że: "z dużą dozą prawdopodobieństwa można przypuszczać, iż zamontowany w pojeździe zestaw zegarów nie jest zestawem fabrycznym z którym auto wyjechało z fabryki. Przypuszczenia powstały na podstawie różnic w numerach oprogramowania jakie występują pomiędzy samą tablicą a pozostałymi sterownikami". W tym miejscu wskazać należy, że dowód ten wskazuje nie tylko na możliwość wymiany drogomierza ale również na zespolenie tego elementu z tablicą rozdzielczą.

W ocenie Sądu wyżej wymienione dowody jednoznacznie potwierdzają, że w nabytym przez Skarżącą pojeździe dokonano wymiany drogomierza, a do wymiany doszło przed badaniem technicznym pojazdu przeprowadzonym w dniu [...] lutego 2022 r. Oznacza to, że oba dowody, na których oparł się organ, tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz informacja od B. - nie mogą być dowodami na okoliczność przebiegu pojazdu, bowiem wskazany w nich przebieg ustalono na podstawie innego drogomierza niż ten, który był zamontowany w pojeździe w dniu jego zakupu przez Skarżącą.

Z tych samych przyczyn nie jest zasadna argumentacja organu, zgodnie z którą do wymiany drogomierza "doszło pomiędzy [...] (opinia S.M.), a [...] (opinia biegłego), który wskazał, że jeszcze [...] przebieg ten wynosił 3.027 km", "w systemie informatycznym [...] nie została odnotowana wymiana tablicy przyrządów", "nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby istniała możliwość korzystania przez H.W. z gwarancyjnej wymiany reflektora, przy jednoczesnym braku takiej możliwości w przypadku licznika, który nie był zewnętrznie uszkodzony, a który został przecież wymieniony bez wskazania konkretnej przyczyny". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że naprawa nastąpiła jeszcze przed badaniem technicznym, w jej ramach wymieniono drogomierz, a na konieczność wymiany tablicy rozdzielczej wskazał S.M. w opinii z dnia [...] stycznia 2022 r.

W świetle wspomnianych dowodów bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Skarżąca nie dopełniła obowiązków, o którym mowa w art. 81b ust. 1, 5 i 6 u.p.r.d. Brak złożenia przez właściciela pojazdu pisemnego oświadczenia o wymianie drogomierza nie zmienia ich oceny. Przyznaje to organ odwoławczy wskazując, że "ponad wszelką wątpliwość ustalono, że drogomierz został wymieniony – na używany" (str. 16 zaskarżonej decyzji).

Organ wskazał również, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] marca 2022 r. (k. 16 akt podatkowych) są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Pomijając to, że ze wspomnianej decyzji nie wynika przebieg pojazdu zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Tymczasem przeciwdowód taki wynika z niekwestionowanych przez organy wyżej wymienionych dokumentów zgromadzonych w sprawie. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, organy podatkowe przyjmując sprzeczny z innymi dowodami - wpis w zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniu technicznym pojazdów, jako jeden z dowodów skutkujący podatkowo, naruszyły wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ocenę, że przebieg nabytego przez Skarżącą samochodu został udowodniony. Odmienne stanowisko organów naruszało art. 191 O.p. W konsekwencji organy nieprawidłowo uznały, że pojazd do dnia nabycia przejechał nie więcej niż 6000 km i jest nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u. Tym samym nie mogły zastosować art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 9 u.p.t.u. dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą nowego środka transportu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku i rozważy, czy istnieją inne dowody pozwalające ustalić przebieg pojazdu na dzień jego nabycia przez Skarżącą. W razie stwierdzenia braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie podatkowe.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowaniach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.