Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3484/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1; art. 113.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 101/20 w sprawie ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 0401-IEW.4121.5.2019 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 0401-IEW.4121.5.2019 w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 101/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K.D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 0401-IEW. 4121.5.2019 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby firmującej działalność gospodarczą za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 10 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby firmującej działalność gospodarczą K.M., za jego zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 18.663,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5.800,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 2.326,61 zł oraz z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 76.139,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 21.682,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 9.317,20 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2019 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby firmującej działalność gospodarczą K.M. w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby firmującej działalność gospodarczą K.M. za odsetki za zwłokę w kwocie 4.817,00 zł naliczone z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 18663,00 zł, za odsetki za zwłokę w kwocie 17 710,00 zł naliczone z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 76139,00 zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że określona w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność związana z firmanctwem ma charakter sankcji skierowanej przeciwko osobie, która zezwalając na posługiwanie się jej imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą, współdziałała z podatnikiem w celu uchylania się od opodatkowania.

W postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi wykazać trzy przesłanki odpowiedzialności.

Ustalenia wymaga przede wszystkim, że podmiot, który użycza swojego imienia lub nazwiska, albo firmy, działał świadomie, godząc się na działanie podatnika (firmowanego) które miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania oraz że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Organ podkreślił, że odpowiedzialność firmującego zachodzi nie tylko wtedy, gdy okazał on wyraźną zgodę na posługiwanie się jego firmą czy też nazwiskiem, ale także dorozumianą, czyli także wtedy, gdy firmujący nie zawarł porozumienia z firmowanym, ale dowiedział się o firmanctwie i nie reagował, godząc się na trwanie takiego procederu.

Zdaniem organu Skarżący dobrowolnie umożliwił K.M. korzystanie ze swojego imienia i nazwiska, a nadto był on świadom faktu rejestracji działalności gospodarczej na jego nazwisko przez K.M., wyraził na to zgodę, świadomie składał podpisy pod dokumentami rejestracyjnymi oraz rozliczeniowymi F. W konsekwencji została spełniona również przesłanka polegająca na ustaleniu, iż działanie podatnika (firmowanego) miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ stwierdził, iż skutkiem prowadzonego przez firmanta przy udziale Skarżącego procederu firmanctwa było uchylanie się od opodatkowania faktycznych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności, ale również proceder fałszowania faktur VAT.

Zdaniem organu wykazano również, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego opisane w art. 113 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zebrany i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, iż rzeczywistym podatnikiem był K.M. Sąd zaakceptował fakt, że użyczenie imienia i nazwiska oraz nazwy przedsiębiorstwa Skarżącego dla działalności wykonywanej przez K.M. nastąpiło za zgodą Skarżącego. Zaległości podatkowe opisane w zaskarżonej decyzji powstały w okresie, w którym Skarżący jako firmujący użyczył swoich danych firmowanemu (K.M.). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działania firmowanego w niniejszej sprawie miały na celu ukrycie rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd I instancji zgodził się z organem, że zarejestrowanie działalności gospodarczej, w tym podpisywanie związanych z tym dokumentów, a później podpisywanie przedkładanych mu faktur VAT następowało za wiedzą i zgodą Skarżącego, pomimo ujawnionych w opinii biegłych cech osobowości.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty miał na uwadze zasady wyrażone w art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. i nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit, "a" p.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest naruszenie art. 113 O.p., poprzez niezgodne z zasadami wykładni prawa podatkowego zaaprobowanie wyrażonego w zaskarżonych decyzjach poglądu, że istnienie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą, i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów, nie jest warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności posiłkowej w trybie tego przepisu,

2. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

2.1 art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zbiegu z § 2 tego artykułu w nawiązaniu do 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy administracji: zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, oparcie rozstrzygnięcia nie na zebranych w sprawie dowodach materialnych, ale na domniemaniach faktycznych, wywiedzionych wprost z motywów decyzji, które pozostają w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie niniejszej,

2.2 naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku bez należytego rozpoznania zawartości akt sprawy, w tym w pierwszej kolejności skargi i innych pism składanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, wskazujących na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które w ogóle nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy - wskazuje na to brak rzeczowego odniesienia do treści tych argumentów i dowodów w wydanym orzeczeniu - co mogło i musiało mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2.3 naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieustosunkowanie do wielu istotnych argumentów i dowodów złożonych przez Skarżącego, które zostały zamieszczone w skardze i do niej dołączone, a także tych, które przedstawione zostały w toku rozprawy,

2.4 naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu w motywach wielu istotnych lub kluczowych argumentów Skarżącego w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez Sąd I instancji nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym; braki uzasadnienia polegające na zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku wadliwe prawnie i przeczące faktom wywody organu odwoławczego),

2.5 naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit, "c" p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem i mające wpływ na wynik sprawy błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także pominięcie zasady in dubio pro tributario,

a) art. 2a O.p. z uwagi na rozstrzygnięcie nieusuniętych wątpliwości co do treści przepisu art. 113 O.p. na niekorzyść podatnika,

b) art. 121 § 1 O.p., z uwagi na:

• wybór profiskalnej wykładni prawa materialnego (art. 113 O.p.), pomimo obecnej w doktrynie i orzecznictwie wykładni wiążącej odpowiedzialność firmującego ze świadomością celu działania, ukierunkowanego na naruszenie prawa podatkowego, czym równocześnie naruszono art. 2a o.p., mający również zastosowanie w sprawach zobowiązań osób trzecich,

• nieuzasadnioną zmianę wykładni prawa materialnego w toku postępowania,

• wybiórczą, ukierunkowaną na profiskalny rezultat postępowania ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przede wszystkim poprzez pominięcie w procesie oceny zgromadzonego materiału aspektu braku świadomości Skarżącego, co do przestępczych zamiarów i działań K.M.,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób stronniczy, co znalazło wyraz w metodologii przeprowadzenia dowodów osobowych, głównie poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia w toku przesłuchań niejasności lub sprzeczności, które zostały wskazane i zaakcentowane dopiero w decyzji ostatecznej, a także wobec braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego w motywach decyzji, a także zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, pomimo wystąpienia istotnych wątpliwości co do jej świadomości uczestnictwa w działaniach sprzecznych z prawem,

d) art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu błędnego odczytania faktów głównych z uwagi na wadliwą wykładnię norm materialnych, ale także z niezgodnej z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym oceny realnej zdolności Skarżącego do rozpoznania prawnych warunków jego pracy na rzecz K.M. jako działania in fraudem legis, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z § 2 p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania; a także naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec bezzasadnego oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy, a także niżej opisanych naruszeń prawa materialnego,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., przez Sąd I instancji wadliwej subsumpcji przez organy podatkowe przepisu art. 113 O.p., jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach istotnego przekroczenia granic swobody w jego ocenie.

- w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmnie w trybie art. 188 p.p.s.a., 2) ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (w tym zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych.

Organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 18 grudnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz przedstawił ekspertyzę prawną prof. dr hab. B.B. zawierającą ocenę prawidłowości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2020 r. (I SA/Bd 101/20).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są trafne.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Tym samym to strona skarżąca zakreśla granice kontroli instancyjnej, formułując podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, nie jest uprawniony do uzupełniania lub precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej .

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09; B. Dauter, Komentarz do art. 174 p.p.s.a., LexOmega, teza 14). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te zarzuty należy zatem rozpoznać w pierwszej kolejności.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art.113 o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał błędnej wykładni art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: o.p., poprzez zaaprobowanie wyrażonego w zaskarżonych decyzjach poglądu, że istnienie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą, i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów nie jest warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności posiłkowej w trybie tego przepisu.

Na wstępie trzeba skonstatować, jak już słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 "cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów".

Przepis art. 107 § 1 o.p. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. To zaś oznaczałoby, że przypadki tej odpowiedzialności, jak i zakres, a więc i zasady tej odpowiedzialności powinny wynikać z powyższych przepisów.

Regulacją w oparciu o którą ustalono odpowiedzialność Skarżącego jest art. 113 o.p.

Stosownie do jego treści jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności".

Przytoczony przepis określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby.

Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2424/16).

Jak wskazano w wyroku NSA z 21.02.2018 r. (I GSK 218/16, LEX nr 2474181): "Z istoty firmanctwa wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek".

Przepis art. 113 o.p. nie wskazuje wprost, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier (w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 o.p.). A zatem ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy, współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z jego istoty wynika, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek.

Zgodzić się trzeba ze skarżącym kasacyjnie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga żeby nie tylko firmowany działał w celu uchylenia się od opodatkowania ale również firmujący udostępniając swoje dane działał w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów przez firmowanego. Niezbędne jest zatem wykazanie, że podmiot firmujący, zgadzał się na posługiwanie jego firmą w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów przez firmowanego. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany. Jednocześnie dla przyjęcia odpowiedzialności w oparciu o przywołaną regulację bez znaczenia jest motywacja dla której firmujący udostępnia swoje dane. Istotne jest to żeby miał świadomość użycia jego danych w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów przez firmowanego.

Nie można uznać, aby poprawne było stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że o odpowiedzialności podatkowej przesądzają wyłącznie względy formalne, a mianowicie udostępnienie danych niezbędnych do zarejestrowania działalności i podpisywanie własnym nazwiskiem dokumentów obrazujących obrót. Z prawidłowego rozumienia treści przywołanego przepisu wynika, że nie jest wystarczającym dla ustalenia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 o.p. samo wyrażenie zgody przez firmującego na posługiwanie się jego danymi, czy to wyraźniej, czy też dorozumianej. Ważne jest czy firmujący wiedział w jakim celu te dane udostępnia. Nie jest wystarczające także i to ustalenie, że działania firmowanego miał na celu ukrycie rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ważne jest to że zarówno firmowany jak i firmujący działali w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów. Dla przyjęcia odpowiedzialności opartej o ten przepis istotne jest współdziałanie podatnika i firmującego.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 113 o.p. poprzez błędną wykładnię.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez niego zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16).

Również zarzut naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. okazał się bezzasadny. Na gruncie tego przepisu ustawodawca ustanawia adresowany do sądu administracyjnego obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy - wymaga wyjaśnienia, że jego naruszenie może stanowić usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym wydaniem kontrolowanego aktu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika - podobnie jak w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. - aby skarżący kasacyjnie wykazał zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji - lub sytuacji rodzajowo im podobnej - w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że Sąd I instancji wykroczył poza wyznaczone aktami administracyjnymi granice, w których mógł operować, a w konsekwencji, aby oparł orzeczenie na ustaleniach, które nie znajdują oparcia w aktach sprawy, i których źródłem miałyby być dowody lub fakty nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, co w tym też względzie wymagałoby oczywiście wyjaśnienia i wskazania, o jakie dowody lub fakty miałoby chodzić oraz z jakiego źródła - innego niż akta sprawy - miałyby one pochodzić.

Należy również podkreślić, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego, ani też kwestionowaniu wniosków wyprowadzanych na podstawie akt sprawy.

Sąd kasacyjny nie podzielił także zarzutu naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, zaś zarzut jego naruszenie wymaga wykazania, że wojewódzki sąd administracyjny nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał jej istoty wobec braku wykazania przez skarżącego kasacyjnie zaistnienia chociażby jednej w przywołanych sytuacji lub sytuacji rodzajowo im podobnych zarzuty naruszenia wymienionego przepisu prawa nie mogą być uznane za zasadne, ani też skuteczne.

Dalsze zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym koncentrują się natomiast na prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Skarżący podnosi w tym zakresie, że: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. wobec przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób stronniczy. Naruszenie art. 191 o.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu błędnego odczytania faktów głównych z uwagi na wadliwą wykładnię norm materialnych, ale także z niezgodnej z wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym oceny realnej zdolności Skarżącego do rozpoznania prawnych warunków jego pracy.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA).

Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA).

Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15; CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie jaki był niezbędny dla ustalenia stanu podpadającego pod hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 113 o.p. w rozumieniu zaproponowanym przez organy i zaakceptowanym przez Sad I instancji.

Chybione okazały się także zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. z uwagi na rozstrzygnięcie nieusuniętych wątpliwości co do treści przepisu art. 113 o.p. na niekorzyść podatnika. Wskazana norma prawna stanowi o niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano powyżej błąd co do wykładni art. 113 o.p. dał się usnąć przy zastosowaniu prostych metod wykładni to jest metody językowej i funkcjonalnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił również decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, a zatem uwzględni prawidłową wykładnię art. 113 o.p. Przepis ten wymaga żeby nie tylko firmowany działał w celu uchylenia się od opodatkowania, ale również firmujący udostępniając swoje dane działał w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów przez firmowanego.

Odnosząc się do wniosku skargi kasacyjnej o zasądzenie od organu na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącej o "zwrotu kosztów zastępstwa sądowego Skarżącej w postępowaniu ze skargi kasacyjnej", należy wyjaśnić, że pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu przysługuje zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej od Skarbu Państwa. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

/-/W. Stachurski /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska