Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 765/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 189g  § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1125/22 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 1801-IOA-618.2.2022.10 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. skarżący wystąpił o "wyeliminowanie" decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: ULTIMATE 10 nr 60123177 oraz SUPER BANK nr 60323019. Następnie pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. skonkretyzował własne żądanie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 listopada 2020 r., w związku z wydaniem jej po okresie przedawnienia.

Decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 listopada 2020 r. w sprawie wymierzenia J. C. kary pieniężnej w wysokości łącznej 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: ULTIMATE 10 nr 60123177 oraz SUPER BANK nr 60323019, poza kasynem gry, z powodu braku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Op).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 lutego 2022 r., wskazując, że obowiązujące przepisy dają możliwość stosowania w zakresie kar pieniężnych, skodyfikowanych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej ugh), wyłącznie unormowań Ordynacji podatkowej. Zatem w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zastosowanie miały przepisy art. 68 § 1 i 2 Op, zgodnie z którymi bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie ugh przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należało rozumieć wówczas koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną decyzję i powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Natomiast naruszenie prawa nawet nieoczywiste (powodujące rozbieżność orzecznictwa), może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, zwłaszcza jeżeli jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Taka sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zgodził się z organem, że w dacie kontroli to jest 16 czerwca 2015 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że uwzględniając regulację zawartą w art. 91 ugh w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zastosowanie miały przepisy art. 68 § 1 i 2 Op. Jednakże Sąd podkreślił, że co najmniej od połowy 2016 r., a nie od połowy 2021 r. jak twierdzi organ, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował odmienne stanowisko, wykluczające możliwość zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Op. Ta linia orzecznicza została utrwalona i jest aktualna.

Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostało wszczęte już w czasie obowiązywania przepisów Działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej: kpa).

Zdaniem Sądu w sprawie winien zatem zostać zastosowany art. 189g § 1 kpa, który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawie bezsporne jest, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 16 czerwca 2015 r. Zatem decyzja nakładająca karę została wydana po upływie terminu określonego w art. 189g § 1 kpa (16 czerwca 2020 r.), skoro postępowanie o jej nałożenie wszczęte zostało 15 września 2020 r., zaś decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 listopada 2020 r. doręczono skarżącemu 17 listopada 2020 r. Tym samym w sprawie wystąpiło przedawnienie nałożenia kary, a naruszenie przepisu art. 189g § 1 kpa kwalifikować należy jako rażące naruszenie prawa.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając wyrok w całości i zarzucając

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 189g § 1 kpa - poprzez nieprawidłową wykładnię rażącego naruszania prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż niezastosowanie art. 189g § 1 kpa przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu w sprawie zakończonej decyzją z dnia 13 listopada 2020 r. dotyczącą wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach stanowiło rażące naruszenie prawa, w sytuacji gdy ww. orzeczenie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu zostało wydane na podstawie dopuszczanej przez sądownictwo administracyjne - w chwili orzekania przez organ - wykładni przepisów prawa wskazującej, że w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, zastosowanie znajdują przepisy art. 68 § 2 Op - co wyklucza możliwość uznania, iż organ rażąco naruszył prawo w tym zakresie;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.; dalej: pusa), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 Op, oraz w zw. art. 189g § 1 kpa, poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia i niezasadne uchylenie orzeczenia organu II instancji skutkiem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych w zaskarżonym orzeczeniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego i w konsekwencji błędnego uznania, iż w chwili orzekania przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (13 listopada 2020 r.) w zakresie braku możliwości zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 2 Op było jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne i niewątpliwy stan prawny, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniu Sądu I instancji w chwili orzekania przez organ w tym zakresie istniały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych;

2) art. 1 § 1 i § 2 pusa w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 189g § 1 kpa poprzez bezzasadne uchylenie orzeczenia organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, w sytuacji gdy nieuwzględnienie przez organ w chwili orzekania art. 189g § 1 kpa nie mogło zostać uznane za rażące naruszenie prawa, a także nie mogło stanowić podstawy do uznania przez Sąd, iż argany nie uwzględniając ww. art. 189g § 1 k.p.a., naruszyły przepisy postępowania nakazujące rzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że Naczelny Sąd Administracyjny już od połowy 2016 r. konsekwentnie wykluczył możliwość stosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Op, a ponieważ postępowanie zostało wszczęte w czasie obowiązywania przepisów Działu IVA kpa, w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 189g § 1 tej ustawy.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej, opartych zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego sprowadza się w istocie do poglądu, że brak jednolitości orzecznictwa co do stosowania określonych przepisów prawa przesądza o tym, że dostosowanie się przez organ przy rozstrzyganiu sprawy do jednego z tych poglądów, nie może stanowić przesłanki wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Pogląd ten, jakkolwiek co do zasady poprawny, nie może stanowić skutecznej podstawy do zakwestionowania zgodności z prawem kontrolowanego orzeczenia Sądu I instancji.

Nie jest sporne w orzecznictwie, że w przypadku przepisów materialnych, które budzą poważne wątpliwości interpretacyjne, niekiedy rozstrzygane w drodze uchwał poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zarzucić decyzji wydanej na podstawie tego przepisu kwalifikowanej wady prawnej – rażącego naruszenia prawa. Jest rzeczą niewymagającą głębszego wywodu stwierdzenie, że w przypadku takich przepisów dochodzi do braku jednolitości w orzecznictwie, na którą powołuje się skarżący kasacyjnie organ. Podkreślić jednak należy, że orzeczenia wskazane w skardze kasacyjnej, odnoszą się do stanów faktycznych i prawnych, które nastąpiły przed wejściem w życie przepisów Działu IVa kpa, albo w których z uwagi na przepisy przejściowe przepisy te nie mogły mieć zastosowania.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie normowały i nie normują kwestii przedawnienia. Zgodzić się również należy ze skarżącym organem, że w zakresie obejmującym kary pieniężne, przepisy tej ustawy odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z 18 grudnia 2001 r. sygn. III ZP 25/01). Nie powinno przy tym budzić wątpliwości to, że ani zawarte w art. 8 ugh i art. 91 ugh odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ani prezentowane w nielicznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy o możliwości zastosowania art. 68 § 2 Op w sprawach hazardowych, nie czynią z postępowań o nałożenie kary pieniężnej z art. 89 ugh postępowań podatkowych w rozumieniu art. 1 Op.

W przeważającej grupie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wykazywał, że przepis art. 68 Op nie może mieć zastosowania w tych sprawach. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdzał, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ugh, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Op - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Op. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Op (por. wyroki NSA z dnia: 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16; 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20; 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16; 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17; 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16; dostępne w CBOSA). Orzeczenia te, jak już wskazano zapadły w stanie prawnym, w którym brak było regulacji odnoszącej się do kar administracyjnych, w zakresie instytucji nieuregulowanych w przepisach odrębnych.

Sytuacja prawna zmieniła się z dniem 1 czerwca 2017 r. (data wejścia w życie przepisów Działu IVA kpa). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisów tego Działu do spraw o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jest jednolite. W orzeczeniach NSA prezentowany jest niekwestionowany pogląd, że przepisy Działu IVA kpa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Taka sytuacja występuje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; wyrok z NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; dostępne w CBOSA). To oznacza, że w stanach faktycznych, w których mają zastosowanie przepisy Działu IVA kpa do kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie art. 189g § 1 kpa.

Przenosząc te rozważanie na stan faktyczny sprawy, wskazać należy, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ugh zostało wszczęte w dniu 15 września 2020 r., a zatem trzy lata po wejściu w życie przepisów Działu IVA kpa. W tej sytuacji nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że w postępowaniu tym miał zastosowanie art. 189g § 1 kpa, który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie (ujawnienie naruszenia prawa nastąpiło w dniu 16 czerwca 2015 r.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.