Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1520/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 247/22 w sprawie ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.29.2021.11.U21.AN w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Łd 247/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 lutego 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.29.2021.11.U21.AN w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w decyzji dotyczącej zabezpieczenia na majątku strony kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za niektóre miesiące 2016 i 2017 r.

Zaskarżonym do WSA w Warszawie postanowieniem z 18 lutego 2022 r. DIAS umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej: "NUS") z 14 czerwca 2021 r. którym sprostowano oczywistą omyłkę zawartą we własnej decyzji z 13 maja 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 i 2017 r., wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się ponadto przeprowadzenia rozprawy. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 33a § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej wygasa z mocy prawa wraz z decyzją zabezpieczającą, mimo że są to dwa odrębne akty administracyjne, zaś art. 33a § 1 O.p. reguluje jedynie moc obowiązywania decyzji zabezpieczającej i nie obejmuje postanowień incydentalnych, w rezultacie zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji,

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w przedmiocie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, mimo że Strona nie cofnęła zażalenia a przedmiot zaskarżenia nadal istnieje, w rezultacie zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji,

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że istnieją przeszkody do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, mimo że Stronie przysługuje konstytucyjne prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy a przepisy ustawowe nie zawierają jednoznacznej normy, która stwierdzałaby, że rozpatrzenie Zażalenia na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zależne jest od tego, czy decyzja zabezpieczająca nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, w rezultacie zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd I instancji,

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że DIAS zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe, mimo że Stronie przysługuje konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, które jest warunkowane obowiązkiem uzyskania merytorycznego orzeczenia co do Zgodności z prawem wydanego aktu administracyjnego, w rezultacie zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 §2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zaistniały spór dotyczy tego, czy w przedmiotowej sprawie można było dokonać rozstrzygnięcia o dopuszczalności prowadzenia postępowania w trybie art. 215 § 1 O.p. w sytuacji, gdy decyzja, do której to postępowanie się odnosi wygasła z mocy prawa.

Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Rozstrzygnięcie wniosku o sprostowanie błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek następuje w drodze postanowienia niezależnie od tego, czy załatwienie wniosku jest pozytywne, czy negatywne dla wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 1994 r., SA/Ka 2240/93). Przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 O.p., można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki stanowią przedmiot zarzutów (wyrok NSA z 28 października 1999 r., I SA/Kr 1206/98).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji staje się jej integralną częścią i treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn.. akt II GSK 2776/17). Biorąc powyższe pod uwagę możliwość sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji w trybie art. 215 O.p. jest zależna od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji, do której odnosi się postanowienie o sprostowaniu. W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że decyzja NUS z 13 maja 2021 r., której sprostowania domaga się Skarżący, wygasła na skutek wydania i doręczenia Stronie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z 30 listopada 2021 r. a tym samym postępowanie odwoławcze zostało umorzone.

O trafności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzja nie istnieje już w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, iż dalsze postępowanie może doprowadzić do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Skarżący niewątpliwie z tą uchwałą się nie zgadza, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Skarżący nie kwestionuje tego, że Sąd pierwszej był powyżej wskazaną uchwałą związany, tj. nie mógł zaprezentować wykładni przepisów prawa sprzecznej z tą jaka została uprzednio dokonana przez NSA w powyższej uchwale. W konsekwencji ocena tego, czy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał się związanym uchwałą w sprawie I FPS 1/11, pozostaje zatem poza zakresem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie należy zauważyć, że Skarżący nie kwestionuje faktu nieskorzystania z zapewnionego w art. 269 § 1 p.p.s.a. dla każdego składu sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, uprawnienia Sądu pierwszej instancji do ponownego zainicjowania trybu uchwałowego. Bez uprzedniego skorzystania z tego uprawnienia sąd pierwszej instancji nie może, bowiem dokonać wykładni przepisów prawa zgodnej z oczekiwaniami Skarżącego, a tym samym nie mógł w zaskarżonym orzeczeniu naruszyć tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Stąd, też konstruując podstawy kasacyjne w niniejszej sprawie z pominięciem art. 269 § 1 p.p.s.a., skarżący w istocie rzeczy nie może skutecznie podważyć dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (tak np.: A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 269, opubl. LEX/el. 2021; por. też wyroki NSA z dnia: 1 września 2017 r., sygn. akt I OSK 3027/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 2481-2482/15; 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1934/14,19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1976/11; 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10).

Stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku jest zgodne z poglądem wyrażonym w ww. uchwale. Skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to tym samym ustał byt przedmiotu zaskarżenia, a więc brak było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby dokonać jej sprostowania. Nie można, bowiem w takiej sytuacji rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, a tym samym znajdujących się w nim omyłkach, albowiem został on już z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawy. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Organ podatkowy zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 239 O.p. i umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w tej decyzji nie dopuszczając się przy tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. powiązane z zarzutami naruszenia 33a § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p. należało uznać za niezasadne.

Nie zasługują na uwzględnienie także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 78 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji. Zarzuty te mają raczej charakter wniosku de lege ferenda. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej jest w istocie rzeczy polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wskazane powyżej okoliczności wskazują bowiem na zasadność wydania w tego rodzaju sytuacji decyzji Organu podatkowego, umarzającej postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia NUS z 14 czerwca 2021 r., którym sprostowano oczywistą omyłkę zawartą we własnej decyzji z 13 maja 2021 r.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

M. Golecki (spr.) R. Wiatrowski E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)