Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 554/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 14b par 3, art 14g par 1 art 169 par 4 i art 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Ł. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0115-KDST2-1.4011.60.2023.4.KB w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 0115-KDST2-1.4011.60.2023.3.MR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2023r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Ł. G. ("Strona", "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Ł. G., NIP: [...] i rozpoczął prowadzenie działalności której dotyczy niniejszy wniosek w dniu [...]. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta z formy opodatkowania - podatek liniowy.

Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia

i rozwijania Oprogramowania, w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana

z Oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKO) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: "Załącznik Schemat klasyfikacji") do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKO) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: "Rozporządzenie PKD 2007"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Strona realizuje projekt, w ramach którego tworzy i ulepsza Oprogramowanie - [...] (dalej jako Produkt), w zakresie współpracy z [...] sp. z o.o. (dalej jako Spółka).

Oprogramowanie docelowo realizowane dla firmy ubezpieczeniowej prowadzącej usługi na Lloyd`s of London. Praca nad Oprogramowaniem polegała na transformacji istniejących serwisów REST API tj. rozbiciu monolitów (serwisów robiących wiele rzeczy na raz) na mniejsze komponenty (mikroserwisy implementujące dedykowane funkcjonalności). Istniejące aplikacje utrzymywane były na serwerach klienta ("on premises"), co generowało dodatkowe koszty administracyjne, W ramach transformacji serwisy oparte zostały na usłudze API Management w chmurze Microsoft Azure.

Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały i są dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami. Tym samym tworzenie, rozwijanie, ulepszania przez Stronę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Autorskie prawa majątkowe do opracowanego oprogramowania przysługują pierwotnie w całości Wnioskodawcy jako twórcy oprogramowania, aż do momentu przeniesienia ich w całości na podmiot zamawiający zaprojektowanie i rozwinięcie oprogramowania.

W ramach Umowy zawartej ze Spółką z dnia [...] r., Strona przenosi na nią autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach wykonywania tejże Umowy. Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie za wykonane, w ramach Umowy zlecenie, przy czym część otrzymanego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę, zlecającą opracowanie oprogramowania. Zatem część uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu stanowi dochód z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (zwane dalej KPWI) uwzględnionych w cenie świadczonych usług.

Nowe Oprogramowanie stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Efekt pracy Wnioskodawcy odpowiada aktualnym potrzebom i wymaganiom branży, i jest zgodny z panującymi w tym zakresie trendami i uwarunkowaniami prawnymi. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca nie jest nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zdobywa on, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego modyfikację i ulepszenie, a czynności te nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

Ze strony konstrukcyjnej Oprogramowanie składa się z kliku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), będącego zestawem instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu, warstwy wizualnej, na którą składają się elementy graficzne oraz Interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera). Połączenie wszystkich tych elementów stanowi kompletne Oprogramowanie.

Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów t rozchodów. Wskazane poniżej wydatki są faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność gospodarczą związaną z KPWI. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wymienionych kosztów do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju konkretnego oprogramowania lub jego części.

Wnioskodawca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności gospodarczej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Są to:

- koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

- koszty zakupu licencji na programy komputerowe,

- koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania,

- koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów z osiąganymi dochodami z KPWI.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5 % uzyskanego dochody kwalifikowanego z KPWI za 2021. W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP BOX Strona będzie osiągała dochody opodatkowane wg dotychczasowych zasad oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Wnioskodawca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów,

o których mowa w art, 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP BOX - na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym łub są zwolnione z podatku dochodowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie przez niego Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy dochód Wnioskodawcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 15% stawka podatku?

Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo - rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej tj.

- koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

- koszty zakupu licencji na programy komputerowe,

- koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania,

- koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych ?

Z uwagi na m.in. konieczność doprecyzowania opisu okoliczności sprawy

- w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej - organ pismami z [...] r. i [...] r. wezwał Stronę do jego uzupełnienia. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwania odpowiednio pismami z dnia [...] r. oraz [...] r.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W ocenie organu, z analizy pism stanowiących uzupełnienia wniosku wynikało, że Skarżący dokonał uzupełnień wniosku w nieprecyzyjny sposób, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Organ stwierdził, że na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę odpowiedzi nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38, w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. Strona wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z [...] r., utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że

w postępowaniu w sprawie wniosku Strony zasadnie uznano, że – opis stanu faktycznego, który ma być podstawą faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej nadal nie jest wyczerpujący i jednoznaczny. Uniemożliwiało to ocenę jego skutków podatkowych w kontekście wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ocenę jego stanowiska w sprawie w odniesieniu do wszystkich pytań zawartych we wniosku.

W ocenie organu Strona nie odpowiedziała na zadane w wezwaniu pytanie czy działalność podejmowana bezpośrednio przez nią, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część

z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Stronę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważył, że w celu zidentyfikowania przejawów aktywności Skarżącego jako działalności badawczo-rozwojowej wystosowano do niego wezwania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Udzielone odpowiedzi były jednak, zdaniem organu, niejednoznaczne. Organ obszernie przytoczył treść odpowiedzi Strony i wskazał, że forma tej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia własna opinię Wnioskodawcy (Strona "uważa za"), zdanie w tym temacie natomiast nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Udzielone odpowiedzi nie były wyczerpujące i precyzyjne.

W ocenie Dyrektora, trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone. W związku

z tym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie sposób zgodzić się więc

z prezentowanymi przez Stronę zarzutami, naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnień, organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Stronę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Wnioskodawcy. Tym samym – skoro Skarżący nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, zdaniem organu, w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ utrzymał w mocy, a przez to zaaprobował postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] r. oraz następnie wezwania z dnia [...] r. skierowanego do Strony o uzupełnienie jak organ sugerował braków formalnych, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do naruszenia zasady równego traktowania obywateli, w związku z faktem, że organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący podniósł, że opisał dokładnie na czym jego działalność polega. Wskazał, że organ w przedmiotowej sprawie przerzucił ciężar związany

z merytorycznym rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia. Skarżący podkreślił, że zastosowanie się do żądania organu i wskazanie, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową skutkowałoby utratą waloru ochronnego interpretacji, o którym mowa w art. 14k - 14nb Ordynacji podatkowej. Miałoby to krzywdzący charakter dla Strony, co jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przytoczył wybrane wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia stron, bowiem podnoszone przez Stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p."), zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w rozpatrywanej sprawie jest kwestia tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu tego, że Skarżący nie uzupełnił go poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który tak de facto będzie zawierało kwalifikację prawną wykonywanej przez niego działalności poprzez przesądzenie, że działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30 ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."). Odpowiedź na tak postawione pytanie dałaby możliwość przejścia do odpowiedzi na dalsze pytania sformułowane we wniosku.

Na wstępie podnieść należy, że tut. Sąd rozstrzygał już skargi w analogicznych stanach faktycznych. Sąd w tutejszym składzie w całości podziela dotychczasowe stanowisko w tym zakresie i jako takie przyjmuje za swoje.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/19). Wskazać zatem należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Powyższe uwagi mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż używane w art. 30ca u.p.d.o.f. pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów innej ustawy. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym.

Uwzględniając przyjęty w u.p.d.o.f. sposób redakcji powyższych definicji, należy przyjąć, że definicje te niejako inkorporują do ustawy podatkowej pojęcia z ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym a tym samym pojęcia te stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia te stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji za sprawą odesłania są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący zadał pytanie o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pyt. nr [...] wniosku). Organ rozpoznając wniosek i wzywając do jego uzupełnienia oczekiwał, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek ustawowych do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową w ww. znaczeniu. Organ w wezwaniu z dnia [...]. wprost napisał, że prosi aby: "jednoznacznie wskazał Pan: czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?". Organ w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to Skarżący dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji ustawowej stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest Wnioskodawca. Takie działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, omawiane przepisy ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym w zakresie w jakim służą budowie definicji używanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jak przepisy prawa podatkowego, a więc jako takie, które podlegają interpretacji przez właściwy organ. Ponadto przedmiotem wniosku Strony było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego aktywność Wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w świetle opisanych przez niego cech tej działalności. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien uchylać się od dokonania takiej oceny i przerzucać tego obowiązku na Wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.

Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy w ramach działalności Skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu o ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4 ust. 2 i 3) – domagał się w istocie, aby to Skarżący dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia. Twierdzenie takie jest tym bardziej zasadne, że pierwsze wezwanie do uzupełnienia wniosku (z dnia [...].) koncentrowało się na bardzo szczegółowych kwestiach w zakresie rodzaju i charakteru prac wykonywanych przez Stronę. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania z pierwszego wezwania a organ wystosował ponowne wezwanie, które już w zasadzie dotyczyło tylko odpowiedzi na pytanie czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie Skarżący prowadził albo prowadzi prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?". Prowadzi to do wniosku, że organ nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości organ wzywał Wnioskodawcę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał więc Stronę, aby sama odpowiedziała na zdane przez siebie pytanie. Podkreślić należy, że Wnioskodawca wyraził swój pogląd na temat prowadzonej przez siebie działalności, ale organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dążył do tego, by ów pogląd wtłoczyć w stan faktyczny leżący u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działanie to było nieprawidłowe i pozbawione podstaw.

Tak sformułowane wezwania i w konsekwencji ocena, iż Skarżący braków wniosku nie uzupełnił, pomimo że udzielił organowi w tym zakresie odpowiedzi, wskazują na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem wskazać należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie miał podstaw do wzywania Wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo – jak to słusznie podniósł w skardze – do wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli Wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Błędnie wobec tego organ skupił się na wytykaniu Skarżącemu używania zwrotów typu "w opinii wnioskodawcy" czy "wnioskodawca uważa", co miało świadczyć o nieuzupełnieniu braków wniosku, podczas gdy oczywiste jest, że wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie stanowią wyraz przekonań i opinii Wnioskodawcy, które wymagają dopiero oceny organu podatkowego. Ocena ta dotyczy – w świetle art. 14c § 1 O.p. – stanowiska wnioskodawcy co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na stronę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby Wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny. Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu skarżący opisał dokonywane przez siebie czynności, podając ich charakter i efekty. W świetle art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie w tym kontekście powinno podlegać, czy Wnioskodawca swoje czynności prowadzi w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opis czynności dokonywanych przez wnioskodawcę powinien również być oceniony w szczególności w świetle definicji "prac rozwojowych", a zatem ocenie powinno podlegać, czy wskazywane przez Wnioskodawcę działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym). Organ powinien więc, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania Strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do Skarżącego stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u Strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania obywateli przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznał za niezasadne. Przede wszystkim zarzuty te były przedwczesne, bowiem przedmiotem skargi było postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem analizy w sprawie był konkretny wniosek Strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ porównania i oceny powoływanych przez Wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Organ nie miał uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym ([...] zł).