Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 61/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 14 listopada 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.12.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 61/24

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "organ") określił dla R. H. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2019r. w kwocie [...]zł, maj 2019r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2019r. w kwocie [...]zł, lipiec 2019r. w kwocie [...]zł, sierpień 2019r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2019r. w kwocie [...]zł, październik 2019r. w kwocie [...]zł, listopad 2019r. w kwocie [...]zł, grudzień 2019r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził zawyżenie przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych, na których jako ich wystawca figuruje [...] sp. z o.o., które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz różnice pomiędzy kwotami zaewidencjonowanymi w rejestrach VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2019r., a wykazanymi w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2023r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że R. H. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. R. H.. Przedmiotem przeważającej działalności są: Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99.Z). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadzona działalność gospodarcza polegała w szczególności na świadczeniu usług dzierżawy, montażu, demontażu rusztowań, plandek i siatek ochronnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie wszystkie faktury sprzedaży usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych, wystawione przez [...] R. H. w miesiącach od kwietnia do grudnia 2019r., w konfrontacji (zestawieniu) z załączonymi do nich rozliczeniami usług, zapisami w rejestrach VAT sprzedaży oraz pozyskanymi od kontrahentów dowodami oraz wyjaśnieniami w zakresie okoliczności przebiegu transakcji i stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania transakcji wynikających z wystawionych przez Podatnika faktur. [...] R. H. wystawiła faktury, które dokumentują dostawy usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Z analizy faktur dokumentujących wykazane przez Podatnika nabycia wynika m.in., że w badanym okresie Skarżący miał nabyć usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł od: [...] sp. z o.o. z siedzibą w G., [...] S.A. z siedzibą we W., [...] w T.. Faktury za usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych od [...] sp. z o.o.

stanowiły zatem 97,95% wszystkich wykazanych przez Podatnika tego rodzaju nabyć.

Organ sporządził schemat transakcji obejmujący wynikające z przedstawionych faktur VAT transakcje pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...], jak również transakcje pomiędzy innymi podmiotami, mającymi z nimi pośredni związek. W kwestii podmiotów przedstawionych przez organ w schemacie transakcji, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Z. W., [...] sp. z o.o., organ pierwszej instancji podkreślił, że z włączonych do akt sprawy dowodów ze śledztwa o sygn. akt [...], w szczególności z zawiadomienia z [...] września 2020 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia wyłudzenia skarbowego wynika, że: siedziby tych podmiotów znajdowały się w biurach wirtualnych, podmioty te nie złożyły PIT-11 oraz PIT-8 za 2019 r. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Z. W. nie złożyli deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. [...] sp. z o.o. złożyła deklaracje tylko za sierpień i wrzesień 2019 r., ale wykazała w nich wartości zerowe. Z przepływów na rachunku bankowym [...] sp. z o.o. wynika, że spółka [...] sp. z o.o. nie dokonała płatności na rzecz trzech głównych wystawców faktur VAT na jej rzecz (rzekomych dostawców), tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] Z. W.. Z przedstawionych powyżej dowodów wynika, że podmioty: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] Z. W. uczestniczyły w oszustwie podatkowym, w celu umożliwienia podmiotom znajdującym się na końcu łańcucha fakturowania, prowadzącym faktyczną działalności gospodarczą, np. [...], zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenia kwoty do przeniesienia, zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku do zwrotu.

Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT Podatnika, mające dokumentować nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych od [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, nie odzwierciedlają zatem faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działania wykonywane pomiędzy stronami transakcji figurującymi na fakturach sprowadzały się do wprowadzania do obrotu faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a jedynie mających je uprawdopodobnić. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że [...] R. H. nie nabyła faktycznie usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek ochronnych oraz usług transportowych od [...] sp. z o.o. Organ stwierdził również różnice pomiędzy kwotami wykazanymi przez Podatnika w rejestrach VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r., a danymi zadeklarowanymi do właściwego urzędu skarbowego.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz prawny sprawy, organ odwoławczy zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2019 r.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o., organ podkreślił, że Podatnik nie zawarł z [...] sp. z o.o. żadnej umowy na piśmie. Z innymi natomiast kontrahentami Podatnik umowy na piśmie zawierał, mimo iż usługi zakupu czy sprzedaży dotyczyły znacznie niższych łącznych kwot transakcji. Ponadto [...] sp. z o.o. posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, zatrudniała tylko 2 osoby, każdą na 1/8 etatu, przy czym osoby te w ogóle nie orientowały się w sprawach związanych z obrotem rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi, którymi to sprawami miał się zajmować wiceprezes. [...] sp. z o.o. zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia tego rodzaju działalności, w szczególności nie posiadała placu, na którym mogłaby składować rusztowania, ponieważ z umowy podnajmu zawartej [...] września 2017 r. pomiędzy [...] R. H. (wynajmującym), a [...] sp. z o.o. (podnajemcą) wynika, że [...] wynajęła [...] sp. z o.o. tylko część lokalu garażowo-magazynowego przy ul. [...] w G..

Organ wskazał, że R. H. prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług dzierżawy, montażu, demontażu rusztowań, plandek i siatek ochronnych i w tym celu korzystał z wynajmowanego od osoby trzeciej magazynu oraz plac przy ul. [...] w G.. Organ podkreślił, że dostęp do placu i magazynu posiadali R. H., jego brat A. H. oraz ich pracownicy, którzy zajmowali się załadunkiem, przewozem do kontrahentów, rozładunkiem i montażem rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Organ zauważył, że w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. Podatnik wskazał, że klucze do magazynu posiadał poza Podatnikiem również W. K. (wiceprezes [...] sp. z o.o.). Według jednak zeznań W. K., na placu wszystkim zawiadywał R. H., włącznie z rozliczaniem rusztowań i ceną jaką miała zafakturować [...] sp. z o.o., dlatego na plac bez jego zgody nie wchodził.

Organ zauważył, że chociaż korzystanie z magazynów i placów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym, jednak sytuacja jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie - w której z magazynu i placu miały korzystać różne przedsiębiorstwa, w tym [...] sp. z o.o., bez prowadzenia ewidencji umożliwiającej rozróżnienie, do jakiego podmiotu należą znajdujące się tam materiały, czy jak zostały one rozdysponowane, a czynności decyzyjne praktycznie wykonywała jedna osoba ([...]) - z pewnością odbiega od praktyki stosowanej wśród rzetelnych uczestników obrotu gospodarczego.

Ponadto [...] sp. z o.o. na fakturach wystawionych m.in. na rzecz [...], jako jednostki miary wskazywała 1 komplet, przy bardzo różnych kwotach netto faktur, bez wskazania jakichkolwiek informacji umożliwiających identyfikację wydzierżawianych rusztowań, ich elementów, plandek i siatek ochronnych. Oprócz faktur brak jest też jakichkolwiek innych dowodów, które umożliwiałyby identyfikację materiałów czy wskazywałyby na sposób kalkulacji kwot wyszczególnionych na fakturach. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego [...] sp. z o.o. nie prowadziła żadnej dokumentacji ilościowej i jakościowej związanej z ruchem (przekazywaniem, zwrotem) tych materiałów. Tymczasem organ zwrócił uwagę na to, że [...] sp. z o.o. zarówno miała sprzedawać, jak i nabywać usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych na szeroką skalę, co przy braku zaplecza technicznego, osobowego i nieprowadzeniu szczegółowej ewidencji w ocenie organu jest niemożliwe.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest jego zdaniem również odwrócony łańcuch płatności, tj. [...] sp. z o.o. ze środków uzyskanych od odbiorcy, w tym [...] R. H. regulowała płatności wobec wcześniejszych podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek dowodów, że rzekomy kontrahent Podatnika – [...] sp. z o.o. – miała realne możliwości dokonania transakcji udokumentowanych wystawionymi na rzecz Skarżącego fakturami. Należy zdaniem organu bowiem zauważyć, że przy faktycznej działalności gospodarczej istnieje możliwość wykazania wykonania transakcji nabycia czy sprzedaży nie tylko poprzez przedłożenie faktury, ale także udokumentowanie, wskazanie konkretnych okoliczności transakcji czy zaoferowanie środków dowodowych możliwych do zweryfikowania przez organ. Tymczasem zdaniem organu w niniejszej sprawie nie było żadnych dowodów, które pozwoliłby podważyć ustalenia o braku faktycznych możliwości przeprowadzenia transakcji wykazanych na spornych fakturach. Podatnik, poza fakturami, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zakwestionowane transakcje.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że transakcje z [...] sp. z o.o. nie tylko nie miały miejsca, ale także nie mogły mieć miejsca, ponieważ spółka ta nie posiadała ku temu możliwości zarówno technicznych jak i osobowych. Transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca figurowała [...] sp. z o.o. nie tylko rażąco odbiegały zdaniem organu od standardów i realiów rynkowych, ale także od standardów przyjętych przez Podatnika przy realizacji transakcji z innymi kontrahentami. Tym samym zdaniem organu faktury za usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych, jak i usługi transportowe wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] R. H. od kwietnia do grudnia 2019 r., dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2023 r. zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a to w szczególności błędne ustalenie jakoby zakwestionowane przez organ nabycia usług, objęte fakturami uznanymi przez organ za "puste" dotyczyć miały usług wymagających posiadania przez dostawcę sił i środków niezbędnych do świadczenia tej "usługi", podczas gdy przedmiotem nabycia we wszystkich zakwestionowanych przypadkach było prawo do używania rzeczy na mocy umowy dzierżawy, którego skuteczne udzielenie przez dostawcę wymagało jedynie konsensusu pomiędzy nabywcą i dostawcą, który to konsensus kwestionowany przez organ nie był;

- naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") przez jej niewłaściwe zastosowanie polegające na rezygnacji z wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i w następstwie tego sformułowanie sprzecznego z jego treścią wniosku jakoby faktury dokumentujące nabycia przez podatnika konkretnych objętych zaskarżoną decyzją usług miały w rzeczywistości dokumentować czynności nie mające nigdy miejsca ("puste faktury"), podczas gdy prawidłowe zastosowanie naruszonej normy wnioskom takim przeczy;

- naruszenie art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez jej nieuzasadnione niezastosowanie pomimo powzięcia wątpliwości w zakresie skuteczności i rodzaju umów

zawartych pomiędzy podatnikiem a [...] sp. z o.o.;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jej niewłaściwe zastosowania polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji, tj. z pominięciem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady umacniania zaufania do organów podatkowych, a to przez używanie argumentacji nierzetelnej i sprzecznej z zasadami prawidłowego wnioskowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z prawem określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2019r. w kwocie [...]zł, maj 2019r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2019r. w kwocie [...]zł, lipiec 2019r. w kwocie [...]zł, sierpień 2019r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2019r. w kwocie [...]zł, październik 2019r. w kwocie [...]zł, listopad 2019r. w kwocie [...]zł, grudzień 2019r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie podać należy, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako [...] R. H. w zakresie świadczenia usług dzierżawy, montażu, demontażu rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Organ ustalił, że nabycia usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych miały być dokonywane od: 1) [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) [...] S.A. z siedzibą we W. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 3) [...] w T. faktura na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury za usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych od [...] sp. z o.o. stanowiły zatem 97,95% wartości netto z wszystkich faktur dokumentujących nabycia podobnych usług.

Organy podatkowe uznały, że nie miały w rzeczywistości miejsca transakcje nabycia usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych przez Skarżącego od [...] sp. z o.o. W związku z powyższym faktury przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia od [...] sp. z o.o. organy uznały za fikcyjne, natomiast Skarżącego za świadomego tego, że przyjmuje faktury, które nie dokumentują faktycznego nabycia usług od wskazanego kontrahenta, a zatem są "fakturami pustymi". Skarżący twierdzi natomiast, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zarzuca organom brak zrozumienia istoty prowadzonej przez niego działalności oraz zawieranych pomiędzy nim a [...] sp. z o.o. transakcji. Podatnik wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów a także wadliwe sporządzenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa.

W tym miejscu przywołać należy podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, gdyż ona wyznacza zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skargi, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Wyjaśnić należy, że organy obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - stosownie do zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), z której wynika dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego, nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Podatnika, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasady gromadzenia i oceny dowodów wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji.

Zarzuty sformułowane w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania poszczególnych ustaleń dokonanych w sprawie. Skarżący je neguje, ale nie przedstawia żadnych przeciwdowodów, które podważyłyby skutecznie ustalenia organu.

Jak wyżej wskazano, kwestią sporną w sprawie była rzetelność faktur dokumentujących nabywanie przez Skarżącego usług dzierżawy rusztowań, plandek, siatek ochronnych oraz usług transportowych od [...] sp. z o.o., a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego łącznie o [...] zł w okresie od kwietnia 2019 r. do grudnia 2019 r. Zdaniem organu usługi widniejące na fakturach nie zostały faktycznie wykonane zatem Skarżący nie nabył uprawnienia do ujęcia kwot z nich wynikających w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżący zarzucając organowi m.in., że błędnie ustalił stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Podatnika przedmiotem nabycia we wszystkich zakwestionowanych przypadkach było prawo do używania rzeczy na mocy umowy dzierżawy, którego skuteczne udzielenie przez dostawcę wymagało jedynie konsensusu pomiędzy nabywcą i dostawcą, który to konsensus kwestionowany przez organ nie był.

Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska Podatnika wskazać należy, że dzierżawa jest umową wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa jako umowa konsensualna urzeczywistnia się już przez zgodne oświadczenia woli stron. Z tego względu, dzierżawa wywiera skutki prawne bez względu na to, czy dzierżawcy wydano przedmiot dzierżawy (tak: Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, opublikowano: LEX/el. 2023). Jak podkreśla się w doktrynie wydzierżawiający nie musi być właścicielem rzeczy oddanej w dzierżawę i nie musi mu przysługiwać wobec niej jakieś prawo. Wystarcza, że jest jej posiadaczem.

Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. nie towarzyszyło im wykonanie jakichkolwiek usług, bowiem [...] sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotem dzierżawy (nie była ich posiadaczem) a zatem nie mogła prawa do dysponowania nim przenieść na Skarżącego. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- [...] sp. z o.o. posiadała siedzibę w biurze wirtualnym i zatrudniała tylko dwóch pracowników, w tym na część etatu;

- pracownicy [...] sp. z o.o. nie orientowali się w sprawach związanych z obrotem rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi, co było przedmiotem obrotu ze Skarżącym;

- [...] sp. z o.o. nie posiadała również zaplecza technicznego do prowadzenia deklarowanej działalności w zakresie obrotu rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi;

- [...] sp. z o.o. faktycznie nie posiadała placu, na którym miała rzekomo przechowywać wydzierżawione rusztowania, plandeki i siatki, nie prowadziła żadnej ewidencji ilościowej i jakościowej w zakresie zarówno nabyć usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, jak również dostaw usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek m.in. [...] nie zatrudniała żadnej osoby do obsługi dzierżawionych rusztowań;

- Podatnik oraz podmioty, z którymi współpracował oraz które reprezentował korzystali wspólnie z magazynów i placów, przy czym nie była prowadzona żadna ewidencja umożliwiająca rozróżnienie, do jakiego podmiotu należą znajdujące się tam materiały, czy jak zostały one rozdysponowane, a czynności decyzyjne praktycznie wykonywała jedna osoba, co odbiega od praktyki stosowanej wśród rzetelnych uczestników obrotu gospodarczego;

- [...] sp. z o.o. na fakturach wystawionych na rzecz Podatnika jako jednostki miary wskazywała 1 komplet, przy bardzo różnych kwotach netto faktur, bez wskazania jakichkolwiek informacji umożliwiających identyfikację wydzierżawianych rusztowań, ich elementów, plandek i siatek ochronnych;

- oprócz faktur brak jest też jakichkolwiek innych dowodów źródłowych, które umożliwiałyby identyfikację materiałów czy wskazywałyby na sposób kalkulacji kwot wyszczególnionych na fakturach;

- w kwestionowanych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, tj. [...] sp. z o.o. ze środków uzyskanych od [...] R. H. regulowała płatności wobec wcześniejszych podmiotów (ogniw w łańcuchu fakturowania);

- z analizowanych dokumentów pochodzących m.in. z innych kontroli celno-skarbowych oraz prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika, że, [...] sp. z o.o. weszła w posiadanie jedynie "pustych faktur" które miały dokumentować transakcje nabycia m.in. usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych co oznacza, że [...] sp. z o.o. nie nabyła w rzeczywistości tych usług a zatem nie mogła dalej świadczyć tych samych usług na rzecz Skarżącego;

- transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca figurowała [...] sp. z o.o. odbiegały od standardów i realiów rynkowych, ale także od standardów przyjętych przez Podatnika przy realizacji transakcji z innymi kontrahentami;

- Podatnik nie zawarł pisemnej umowy z [...] sp. z o.o., mimo, że nabycie od tego podmiotu stanowiło ok. 97,95% wartości wszystkich wykazanych nabyć tego rodzaju usług przez Skarżącego, przy czym z innymi podmiotami Podatnik umowy na piśmie zawierał;

- generowanie straty przez Skarżącego było nieuzasadnione bowiem rusztowania i plandeki miały być odbierane od [...] sp. z o.o. i zawożone bezpośrednio na place budowy kontrahentów [...] w tym samym dniu, co wskazywałoby na to, że warunki cenowe, zarówno ich zakupu i sprzedaży były znane w tym samym dniu.

Podobnie należy ocenić - w skutkach podatkowych - faktury mające potwierdzać nabycie usług transportowych od [...] sp. z o.o. Zauważyć należy, że Skarżący nie przedłożył oprócz faktur i dowodów zapłaty, żadnych innych dowodów (np. listów przewozowych, CMR), które wskazywałyby na okoliczności ich przebiegu np. numerów rejestracyjnych pojazdów, nazw przedsiębiorstw przewozowych, danych osobowych kierowców, danych osobowych innych osób uczestniczących w tych transakcjach (w zakresie załadunku, nadzoru, rozładunku). Skarżący składał przy tym sprzeczne i nieprzekonywujące wyjaśnienia odnośnie do okoliczności ich przebiegu, w tym w zakresie odmiennego ukształtowania transakcji z [...] sp. z o.o. w porównaniu z transakcjami z innymi kontrahentami.

Z włączonych do akt niniejszej sprawy dokumentów (np. decyzji, wyników kontroli, protokołów) wynika, że [...] sp. z o.o. była w posiadaniu "pustych faktur" dokumentujących transakcje nabycia m.in. usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, które to nabycia w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie mogła świadczyć tych samym usług m.in. na rzecz [...], skoro ich nie nabyła. Schemat transakcji pozostałych podmiotów, tj. [...] Z. W., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. został przedstawiony na stronie 20 decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie tego schematu oraz omówienia go przez organ na dalszych stronach tej decyzji możliwa jest ocena spornych transakcji na tle funkcjonowania bezpośrednich i dalszych kontrahentów.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu pozwalały na uznanie, że sporne w sprawie faktury, które miały dokumentować nabycie usługi dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych, jak i usługi transportowe przez Skarżącego od [...] sp. z o.o. nie są rzetelne, choć prawidłowe pod względem formalnym. Dostawy wskazane na fakturach od wystawcy faktur nie były w rzeczywistości wykonane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] sp. z o.o. oraz pozostałe podmioty uczestniczyły w łańcuchu transakcji, który umożliwiał podmiotom prowadzącym faktyczną działalności gospodarczą i znajdującym się na końcu łańcucha fakturowania, w tym Skarżącemu, zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie kwoty do przeniesienia, zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku do zwrotu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo organy uznały, że [...] sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami. Tym samym nie dokonała świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz Skarżącego. Były to tzw. "puste faktury'', tj. nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury takie – tj. dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane - nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. W sytuacji jak opisana w przedmiotowej sprawie, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" dobra wiara nabywcy nie może mieć miejsca. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania niezgodnego z prawem, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów. Zasadnie zatem wskazano na świadome działanie Podatnika w przyjmowaniu zakwestionowanych faktur i odliczaniu podatku z nich wynikającego.

W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, walorów formalnych, lecz także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do uprawnienia do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, w kontekście art. 86 u.p.t.u., czy jednak transakcja w ogóle nie miała miejsca.

Skoro transakcje opisane na fakturach w ogóle nie zostały zrealizowane, to w takiej sytuacji nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest bowiem uzależnione od warunku, jakim jest ich rzeczywiste zrealizowanie (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i Valériane SNC, C-459/17 i C- 60/17, pkt 36 i 40).

W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach TSUE wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie, dlatego że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do ww. zasad, ponieważ w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług świadomie przyjął faktury, o których wiedział, że nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skoro zatem sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować zakup usług w nich wskazanych. Nie mogły one więc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dla celów odliczenia podatku w nich wykazanego.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy ponownie zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (pkt 5 skargi). Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania zgodnie z prawem, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na brak nabycia usług oraz posługiwanie się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi zakup usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Mając na uwadze powyższe Sąd stanął także na stanowisku, że organy obydwu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w przedmiotowej sprawie także przepisy prawa materialnego.

Skoro bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykluczone było odliczenie na ich podstawie podatku naliczonego, co stanowi o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnych ocen realiów sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Skarżący nie zdołał na etapie postępowania podatkowego oraz sądowego skutecznie zanegować ustaleń organów.

Końcowo wyjaśnienia wymagało, że brak było również podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie art. 199a O.p. Trafnie w tym względzie argumentował organ odwoławczy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego dotyczy przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wynik postępowania podatkowego potwierdzał kluczowy z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT fakt, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie podkreślenia wymagało, że omawiana regulacja (stanowiąca o ustaleniu w zakresie istnienia/nieistnienia prawa lub stosunku prawnego) nie mogła służyć podważaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a tego w istocie domagał się Skarżący, żądając weryfikacji przez sąd powszechny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2022 r.; I FSK 1411/18). Podkreślić należy, że wbrew stanowisku Podatnika ustalenie rzeczywistego (lub też nie) charakteru transakcji – jako okoliczność faktyczna sprawy – pozostaje poza zakresem powództwa o ustalenie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2009 r., II FSK 746/08; z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1511/06). W ocenie Sądu w sprawie brak było wątpliwości, co do posłużenia się tzw. "pustymi fakturami" nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji, z którymi były związane skutki podatkowe. Bezspornie bowiem ustalono, że brak jest dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, których jednak precyzyjnie nie opisał, ani nie załączył do skargi. Ponadto tezy, które miałyby być wykazane poprzez przeprowadzenie dowodu przez Sąd w istocie miałyby zmierzać do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, przy czym nie są one niezbędne dla ustalenia rzetelności transakcji. Zasadą jest, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy przedstawionych wraz z odpowiedzią na skargę. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosku dowodowego wskazanego przez Skarżącego nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r., I GSK 1148/2018), a do tego w istocie zmierza wniosek dowodowy złożony przez Skarżącego.

Skarżący złożył ponadto wniosek o zobowiązanie organu do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie. W ocenie Sądu również ten wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie i został oddalony. Kontrolując przeprowadzone przez organy postępowanie Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie gromadzenia i oceny dowodów czemu dał wyraz w sporządzonym uzasadnieniu w przedmiocie oddalenia skargi.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2024 r. (k. 62 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 61 i 66 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.