Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1163/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.374.2021.KJ UNP: 2401-23-142084 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. i 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 27 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.374.2021.KJ UNP: 2401-23-142084, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania M. T. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 15 czerwca 2021 r. nr [...], [...]określającą:

1) za I kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 13.043,00 zł,

2) za styczeń 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 15.640,00 zł,

3) za marzec 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 22.471,00 zł,

4) za II kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.492,00 zł,

5) za III kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 41.298,00 zł,

6) za sierpień 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 5.750,00 zł,

7) za wrzesień 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 35.420,00 zł,

8) za IV kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 47.851,00 zł,

9) za listopad 2015 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 21.620,00 zł,

10) za grudzień 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 42.780,00 zł,

11) za I kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 22.206,00 zł,

12) za II kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 66.645,00 zł,

13) za kwiecień 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 2.852,00 zł,

14) za III kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 127.052,00 zł,

15) za IV kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 44.993,00 zł,

16) za październik 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 828,00 zł,

17) za grudzień 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 11.500,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrole podatkowe mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. i od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrole zostały zakończone 7 czerwca 2019 r.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji postanowieniem z 27 września 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że w badanych okresach podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego z uwagi na ujęcie w rozliczeniach faktur VAT wystawionych przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.o. sp. k., B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o., które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zawyżył kwoty podatku należnego poprzez ujęcie w rozliczeniach faktur VAT wystawionych na rzecz K sp. z o.o., K1, Z1 C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. K. B. R. B., które nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto uznał, że do ww. wystawionych przez podatnika faktur na rzecz K sp. z o.o., K1 N. K., Z1 C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. K. B. R. B. zastosowanie znajdzie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji decyzją z 15 czerwca 2021 r. określił podatnikowi prawidłowe kwoty rozliczenia podatku od towarów i usług za badane okresy oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego.

Podatnik złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił:

1. naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organu pierwszej instancji do obowiązujących przepisów prawa oraz kwestionowanie prawdziwości transakcji gospodarczych wykonywanych przez podatnika, w tym podważanie wiarygodności faktur ujętych i rozliczonych w złożonych deklaracjach VAT-7,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, która stanowi o powinności prowadzenia postępowania w sposób staranny oraz merytorycznie poprawny,

- art. 122 O.p. poprzez niewywiązywanie się przez organ pierwszej instancji z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem podatnika,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji wnioskowanych dowodów w przedmiocie postępowania prowadzonego względem podatnika, tj. przesłuchania świadków w osobach M. J., C. K., R. B. oraz P. K., jako prezesów firm, z którymi firma podatnika prowadziła rzetelne oraz zgodne z prawem transakcje gospodarcze,

- art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uporczywość organu pierwszej instancji w przedmiocie niedopuszczenia do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował podatnik 2 czerwca 2021 r.,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny wyselekcjonowanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie się do zasady tzw. prawdy materialnej, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego, co wynika jednoznacznie ze sposobu procedowania organu pierwszej instancji, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji - ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy;

2. przepisów prawa stanowiących fundamentalna płaszczyznę, umożliwiających podatnikowi obronę swoich interesów podatkowych i cywilno-prawnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) wskazujących na eliminowanie praw podatnika przez organ pierwszej instancji, a mianowicie:

- art. 181 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 poprzez częściowe nieudostępnienie podatnikowi zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie wypowiedzenia się w jego przedmiocie,

- art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie orzecznictwa TSUE, w tym wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, które to po ratyfikacji umowy międzynarodowej przystąpienia do Unii Europejskiej pełnią funkcje wyznaczania kierunków interpretacyjnych prawa krajowego i tym samym ich niestosowanie przez organ podatkowy ogranicza prawo do obrony, przysługujące każdemu podatnikowi,

- art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych poprzez ich błędną interpretację i w następstwie błędnej interpretacji niewłaściwe zastosowanie;

3. przepisów u.p.t.u., tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe zastosowanie, organ pierwszej instancji w sposób bezzasadny zarzucił podatnikowi, że przyjmował do rozliczenia tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie wykonywanych czynności.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z 27 czerwca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2021 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.o. sp.k. B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o., które według organu pierwszej instancji nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego, a także czy w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik mógł zaewidencjonować i rozliczyć faktury wystawione na rzecz K sp. z o.o., K1 N. K., Z1 C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. K. B. R. B. oraz czy organ pierwszej instancji słusznie do tych faktur zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2015 r. oraz za styczeń, marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r., za okresy od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. oraz za grudzień 2015 r., kwiecień i październik 2016 r. - 31 grudnia 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. i grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r.

W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji 3 lipca 2020 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawierające materiały, które w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzasadniały podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe o których mowa w art. 17 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego (w skrócie k.p.k.).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie użycia w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 5 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności firmy podatnika w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnych faktur zakupu VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawionych przez Z sp. z o.o., P P. P., K1 N. K., A1 sp. z o.o. sp.k., B sp. z o.o., A K. K., E sp. z o.o. oraz wystawienia w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 30 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności gospodarczej podatnika w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnych faktur sprzedaży VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne na rzecz Z1 C. K., K sp. z o.o. i I sp. z o.o., a także posłużenia się w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 5 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności gospodarczej podatnika w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne wystawionymi przez Z sp. z o.o., P P. P., K1 N. K., A1 sp. z o.o. sp.k., B sp. z o.o., A K. K., E sp. z o.o. oraz wystawienia w okresie od 20 stycznia

2015 r. do 30 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności gospodarczej podatnika w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych faktur sprzedaży VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne na rzecz Z1 C. K., K sp. z o.o. i I sp. z o.o., a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg poprzez ujęcie tych faktur w rejestrze zakupu VAT oraz rejestrze sprzedaży VAT.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji pismami z 19 sierpnia 2020 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 12 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienia te zostały doręczone odpowiednio 21 sierpnia 2020 r. i 24 sierpnia 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 20 listopada 2020 r. przedstawił zarzuty podatnikowi ogłoszone mu 3 grudnia 2020 r. Kolejnego świadka przesłuchano 8 lutego 2021 r. Ponadto pozyskano od organu pierwszej instancji protokoły przesłuchań świadków oraz dokonano oględzin akt zgromadzonych przez Sąd Rejonowy w C. dotyczących sprawy o sygn. akt [...], sporządzono ich uwierzytelnione kserokopie i włączono je do akt sprawy. Ww. dochodzenie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C. pod sygn. akt [...]. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 maja 2023 r. wynika, że ww. postępowanie karne skarbowe jest w toku.

Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za badane okresy nie uległy przedawnieniu, a ponadto fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej-skarbowej nie wskazuje na jego instrumentalny charakter. Natomiast w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe związane jest z realnie udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału dowodowego, w postępowaniu tym doszło do przedstawienia zarzutów, prowadzone ono jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., a więc organu który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- Z sp. z o.o. w kwocie 110.137,80 zł,

- A K. K. w kwocie 24.506,50 zł,

- A1 sp. z o.o. sp.k. w kwocie 48.076,90 zł,

- B sp. z o.o./E sp. z o.o. w kwocie 79.766,76 zł,

- P P. P. w kwocie 23.126,50 zł,

- K sp. z o.o. w kwocie 75.441,38 zł.

Z sp. z o.o. pismem z 11 sierpnia 2017 r. podała, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., jak również w innych latach, nie realizowano z podatnikiem żadnych transakcji. Ponadto Z sp. z o.o. nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z firmą podatnika.

Natomiast podatnik 1 grudnia 2017 r. zeznał, że od P. K. i P. P. otrzymał faktury z firmy Z sp. z o.o. Powiedzieli oni, że jest to ich podwykonawca. Pytali się oni podatnika, czy muszą wystawiać faktury, czy Z sp. z o.o. Podatnik nigdy nie miał żadnego kontaktu z właścicielami Z sp. z o.o., w zakresie ww. faktur wystawionych przez Z sp. z o.o. dla podatnika, podatnik nigdy nie kontaktował się z przedstawicielem Z sp. z o.o. Ww. faktury podatnik otrzymywał albo od P. K. albo od P. P. Usługi udokumentowane ww. fakturami zostały faktycznie wykonane przez pracowników P. K. lub P. P. Nie zawierano pisemnej umowy.

P. K. przesłuchany 18 października 2017 r. w Prokuraturze Rejonowej w Z. w charakterze podejrzanego, podał, że nic nie może powiedzieć na temat sprzedaży faktur Z sp. z o.o. do firmy podatnika.

Odnośnie A K. K. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w ww. podmiocie celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z podatnikiem w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Ustalił, że według oświadczenia K. K., nie dokonywał on żadnych transakcji zarówno zakupowych, jak i sprzedażowych z firmą podatnika w latach 2015-2016. Nie stwierdzono również ujęcia w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za ww. okres żadnych faktur dotyczących tego kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał także, że podczas rozprawy karnej w Sądzie Rejonowym w C. 18 lipca 2018 r. (sprawa o sygn. akt [...]) przesłuchiwany w charakterze oskarżonego podatnik przyznał się częściowo do zarzucanych czynów, tj. użycia w księgowości firmy podatnika, jako autentycznych podrobionych dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych przez Z oraz A, gdyż podejrzewał, że faktury te nie były wystawione przez osoby wykonujące usługę. Co więcej Sąd Rejonowy w C. prawomocnym wyrokiem z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], uznał podatnika za winnego zarzucanych mu czynów polegających na tym, że w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 20 września

2016 r. w P., woj. [...] działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył w księgowości swojej działalności gospodarczej, jako autentycznych podrobionych dokumentów w postaci ww. faktur VAT wystawionych rzekomo przez Z sp. z o.o. oraz A K. K. w celu rozliczenia podatku VAT z organem pierwszej instancji, nie dokumentując rzeczywistego obrotu gospodarczego - tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 w zw. z art. 12 k.k.

W zakresie transakcji z A1 sp. z o.o. sp.k. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o przeprowadzenie kontroli wobec A1 sp. z o.o. sp.k. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu A1 sp. z o.o. sp. k. – K. H., w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. na rzecz podatnika nie dokonano żadnych transakcji, nie wykonano żadnych usług, nie wystawiono żadnych faktur, nie otrzymano żadnych faktur, nie otrzymano żadnych należności, nie dokonano żadnych zapłat. Podatnik nie figuruje w bazie danych spółki.

A2 sp. z o.o. sp.k. poinformowała, iż posiada w swojej dokumentacji faktury VAT nr [...] i [...] wystawione przez firmę podatnika. Wykonane przez podatnika usługi podwykonawcze udokumentowane fakturą nr [...]zostały odsprzedane do L. sp. z o.o., a pozostałe do T sp. z o.o. w S.

Urząd Miejski w Z1. poinformował, iż wykonawca nie mógł bez pisemnej zgody zamawiającego powierzyć wykonania umowy osobom trzecim, pod rygorem odstąpienia od umowy przez zamawiającego z winy wykonawcy. I sp. z o.o. nie zgłosiła zamawiającemu podwykonawstwa do realizacji usługi w ramach ww. umowy. W ramach ww. umowy wykonawca był zobowiązany m.in. do dostarczenia i usytuowania infokiosków w miejscach wskazanych przez zamawiającego i pozyskania niezbędnych dokumentów (zgód, zezwoleń) do wykonania prac. Usługi wynikające z zawartej umowy z gminą Zator miały być wykonywane również na terenie sąsiednich gmin: B1., P1, O. i P2. w ramach projektu "[...]".

E sp. z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 11 września 2015 r. Do 27 września 2016 r. spółka ta działała pod nazwą B sp. z o.o. Kapitał spółki od momentu jej rejestracji wynosi 5.000,00 zł. Prezesem jej zarządu do 23 kwietnia 2019 r. pozostawał P. P. Prokurentem spółki od 28 września 2016 r. jest P. K.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w związku z wnioskiem organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli/czynności sprawdzających wobec E sp. z o.o. celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z podatnikiem w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., poinformował pismem z 16 lutego 2018 r., iż nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej w E sp. z o.o. z uwagi na brak dostępu do dokumentacji księgowej ww. spółki i niestawienie się prezesa zarządu spółki – P. P. na wezwania organu. E złożyła 28 marca 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od listopada 2015 r. do lutego 2017 r., pozbawiając się w nich w znacznej części prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało powstaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których spółka nie uregulowała.

P. P. zeznał, że B sp. z o.o. to miała być firma, która miała znajdować budowy i zlecać je podwykonawcą. Miała być prowadzona razem z P. K., był on w niej prokurentem. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Faktury wypisywane ręcznie wystawiał osobiście, a pozostałe faktury przynosił mu P. K., a on je tylko podpisywał. Wystawianie fikcyjnych faktur zaproponował P. K. i sam je wystawiał. Treści faktur wpisywał sam P. K. Za pustą fakturę wystawianą z B sp. z o.o./E sp. z o.o. dostawał około 100 zł. Faktury podpisane parafą nie zostały podpisane przez niego. Nie jest w stanie rozpoznać, które z podpisanych faktur były fakturami fikcyjnymi.

Natomiast P. K. zeznał, że puste faktury z B sp. z o.o./E sp. z o.o. wystawił P. P. Nie pamięta, w jaki sposób kontaktował się z P. P. Nie jest w stanie nic powiedzieć odnośnie faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o./E sp. z o.o. dla podatnika.

Ustalono, że wśród 11 faktur VAT ujawnionych w dokumentacji podatkowej podatnika, na których jako wystawca widniała B sp. z o.o./E sp. z o.o., tylko na jednej fakturze o nr [...] widnieje odcisk stempla "Prezes Zarządu P. P.", czytelny podpis "P. P." i odcisk stempla z danymi spółki. Wszystkie faktury posiadane przez podatnika od ww. podmiotu zostały wystawione komputerowo. Tylko w fakturze nr [...] został odręcznie na wydruku komputerowym wpisany przedmiot dostawy.

Odnośnie transakcji z P P. P. wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż P. P. nie figuruje w bazie danych tamtejszego urzędu, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie składa deklaracji VAT. Do pisma załączono adnotację pracownika Urzędu Skarbowego w Z. z której wynika, że pod adresem R. [...] znajduje się parterowy budynek mieszkalny. Przy wejściu do budynku nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy w postaci np. tabliczki z oznaczeniem jej nazwy. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Z ww. materiałów wynika, iż adres R. [...] nie istnieje. Pod adresem R. [...]znajduje się bowiem parterowy budynek mieszkalny, w którym nie wydzielono odrębnych lokali mieszkalnych. P. P. nigdy też nie zgłosił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adresu [...] R., R. [...], jako adresu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

P. P. zeznał, że faktury VAT wystawione przez P P. P. dla podatnika o nr [...], [...], [...] i [...] na pewno nie zostały wystawione przez niego i usług w nich opisanych nie wykonywał. Nie wie, co znajduje się pod adresem R. [...]. W 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W latach 2015-2016 był zatrudniony w K1 N. K., jako kelner oraz "złota rączka" w klubie J w K1.

W kwestii transakcji z K sp. z o.o. ustalono, że spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 27 lipca 2015 r. Jej siedziba mieściła się w K1. [...]. Wspólnikiem spółki i prokurentem była N. K. Kapitał zakładowy tego podmiotu wynosił 5.000,00 zł. Prezesem zarządu do 5 października 2017 r. był P. K. Wspólnicy spółki 9 czerwca 2017 r. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników rozpoczęli likwidację spółki, a 15 kwietnia 2019 r. podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania likwidatora z likwidacji spółki. Rozwiązanie spółki poprzez wykreślenie z rejestru nastąpiło 17 maja 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził w K sp. z o.o. kontrole podatkowe za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. i od stycznia do grudnia 2016 r. W ich toku ustalono, że prezes zarządu K sp. z o.o. – P. K. w oparciu o fikcyjne faktury z danymi B sp. z o.o./E sp. z o.o. i Z sp. z o.o. (faktury wyksięgowane z dokumentacji podatkowej K sp. z o.o. przed wszczęciem kontroli podatkowej) wystawiał następnie z K sp. z o.o. fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, faktury VAT dla szeregu podmiotów, w tym dla podatnika. Jedynie do faktury nr [...] P. K. przyporządkował fakturę zakupu wystawioną przez Z1 C. K.

K sp. z o.o. nie dysponowała sprzętem i maszynami (własnymi lub wynajętymi) niezbędnymi do wykonania zafakturowanych usług, ani nie przedłożyła faktur dokumentujących nabycie od podwykonawców usług fakturowanych na rzecz podatnika (za wyjątkiem nierzetelnych faktur, w których jako wystawcę wskazano B sp. z o.o./E sp. z o.o. i Z sp. z o.o.). K sp. z o.o. nie dysponowała również zapleczem kadrowym zdolnym do realizacji zafakturowanych na rzecz podatnika usług. W 2015 r. w spółce zatrudniony był jedynie P. K. na 1/4 etatu, a w 2016 r. spółka zatrudniała 4 pracowników: P. K. w charakterze prezesa zarządu na 1/4 etatu, ucznia zatrudnionego na umowę o praktyczną naukę zawodu, asystentkę prezesa zarządu w wymiarze 1/8 etatu oraz pracownika biurowego w wymiarze 1/20 etatu.

Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], uznał P. K. za winnego zarzucanego mu czynu, polegającego na dostarczeniu podatnikowi podrobionych, nierzetelnych faktur VAT. Z ww. wyroku wynika, iż P. K. z procederu wystawiania fikcyjnych faktur uczynił sobie źródło dochodów.

Celem ustalenia szczegółów dotyczących zakupionych przez podatnika usług organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków jego pracowników.

5, 8, 9, 10, 11 i 15 marca 2021 r. zeznania złożyli pracownicy podatnika: D. T., M. W., T. D., G. C., P. P., Z. K., B. M. i P. W., S. W., M. K. i D. C. Z zeznań tych wynika, iż podatnik nie korzystał ze stałych podwykonawców. D. C., jako jedyny powiązał nazwę "K." z pracami wykonywanymi w Z2., jednakże nie był pewien, czy firma podatnika korzystała ze stałych podwykonawców. B. M. i M. K. wskazali, że nazwę "K" kojarzą z pracami wykonywanymi w K1. Natomiast S. W. zeznał, iż z podmiotem tym podatnik współpracował w latach 2015 - 2016, ale nie wie co dla podatnika wykonywał. Poza D. C. żaden z pracowników podatnika nie powiązał firmy o nazwie "K" z pracami wykonywanymi na terenie zakładu J1 w Z2., a oprócz D. C. pracowali tam również P. W., P. P., B. M., M. W., D. T., Z. K., S. W., M. K.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.o. sp. k., B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o.

Wskazał, że podatnik użył w swej księgowości w badanym okresie podrobione faktury wystawione rzekomo przez P sp. z o.o. i A K. K., a w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie dotyczącej tego przestępstwa częściowo przyznał się do zarzucanych czynów, gdyż podał, że podejrzewał, iż ww. faktury nie były wystawione przez osoby wykonujące usługi. Podatnik otrzymywał te faktury od P. K. i P. P., którzy mieli mu powiedzieć, że ww. podmioty są ich podwykonawcami. Podatnik nie zweryfikował w żaden sposób tego faktu, nigdy nie miał żadnego kontaktu z osobami mającymi reprezentować te podmioty, nie zaniepokoiło go, że P. K. i P. P. zapytali, czy to oni muszą wystawiać na jego rzecz faktury, czy też ww. podmioty i nie weryfikował, czy osoby mające realizować usługi podwykonawcze są w rzeczywistości pracownikami ww. podmiotów. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania podatkowego ustalono, że w przypadku faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych rzekomo przez Z sp. z o.o. oraz faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych rzekomo przez A K. K. nie doszło w rzeczywistości do świadczenia żadnych usług, gdyż faktury VAT nr [...], [...] i [...] miały dokumentować usługi podwykonawcze na obiekcie [...], a z pisma T sp. z o.o. z 24 października 2018 r. wynika, że wstęp na teren ww. obiektu posiadali wyłącznie pracownicy podatnika i trzech innych firm wśród których nie było Z sp. z o.o., ani A K. K.

Podobnie w zakresie faktury VAT nr [...] ustalono, że nie dokumentuje ona w rzeczywistości żadnych usług, gdyż miała dotyczyć wykonania zasilań infokiosków w powiecie [...] na rzecz I sp. z o.o., tymczasem I sp. z o.o. powierzyła wykonanie ww. usługi firmie Z2 z G., na rzecz której ww. starostwo dokonało zapłaty. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że podatnik miał świadomość, iż ww. faktury są "puste". Podatnik miał również świadomość, że faktura VAT nr [...] jest tzw. "pustą" fakturą, gdyż A1 sp. z o.o. sp.k. miała rzekomo świadczyć usługi podwykonawcze na ww. obiekcie [...], a wstęp tam mieli wyłącznie pracownicy podatnika i trzech innych firm wśród których nie znajduje się ww. spółka. Ponadto A1 sp. z o.o. sp. k. miała również świadczyć dla podatnika usługi podwykonawcze przy wykonaniu zasilań elektrycznych w Z1., jednakże z pisma Urzędu Miejskiego w Z1. z 21 grudnia 2018 r. wynika, że umowa na świadczenie usług przez I sp. z o.o. została zawarta w 21 września 2016 r., a do obowiązków I sp. z o.o. należało m.in. pozyskanie zgód i zezwoleń niezbędnych do wykonania usług dotyczących infokiosków. I sp. z o.o. nie zgłosiła gminie Z1. podwykonawcy przy realizacji przedmiotu umowy, do czego zobowiązała się zawierając z ww. gminą umowę. Mając na uwadze termin zawartej umowy, jak i jej zakres organ odwoławczy uznał, że niemożliwym jest, aby 28 września 2016 r., a więc zaledwie 7 dni po zawarciu umowy przez głównego wykonawcę, drugi podwykonawca – A1 sp. z o.o. sp.k., wystawiła fakturę za wykonane usługi podwykonawcze przy wykonaniu zasileń elektrycznych w Z1. W tak krótkim czasie nie mogły się uprawomocnić żadne pozwolenia. Ponadto usługi wynikające z zawartej umowy z gminą Zator miały być wykonywane nie tylko na terenie gminy Z1., ale też na terenie sąsiednich gmin: B1., P1., O. i P2., o czym podatnik w ogóle nie wspomniał.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zeznań P. P. wynika, iż w latach 2015-2016 pracował, jako kelner i złota rączka w K1 N. K. Przyznał, że w ramach B sp. z o.o./E sp. z o.o. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz K sp. z o.o. Wystawianie fikcyjnych faktury zaproponował mu P. K. Wskazał, że nie wystawił niektórych z okazanych mu faktur VAT wystawionych przez ten podmiot i nie ma o nich żadnej wiedzy. Podał również, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot, których nie podpisał na pewno są fikcyjne. Wśród 11 faktur VAT ujawnionych w dokumentacji podatkowej podatnika, na których, jako wystawca widniała B sp. z o.o./E sp. z o.o., tylko jedna faktura nr [...] zawiera odcisk stempla "Prezes Zarządu P. P.", czytelny podpis "P. P." i odcisk stempla z danymi spółki. Zatem zasadne jest uznanie w ocenie organu odwoławczego, że tylko faktura nr [...] została wystawiona przez P. P., a pozostałe faktury zostały wystawione bez jego udziału i wiedzy, o czym świadczy fakt, iż poza fakturą nr [...] nie był pewien, które z okazanych faktur wystawionych na rzecz podatnika zostały wystawione przez niego. Ponadto wszystkie faktury posiadane przez podatnika zostały wystawione komputerowo. Tylko na fakturze nr [...] został odręcznie na wydruku komputerowym wpisany przedmiot dostawy. Powyższa okoliczność również świadczy o fikcyjności wystawionych faktur, gdyż podmiot który faktycznie wyświadczył usługę, a nie tylko wystawił pustą fakturę, wiedziałby, jaki był przedmiot świadczenia. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur bez wskazania przedmiotu dostawy potwierdził również P. P. i zeznał także, że podatnik płacił za wystawiane fikcyjnych faktur VAT i że nie wszystkie faktury poparte były wykonaniem usług. Ww. spółka nie posiadała również żadnego zaplecza do wykonania zafakturowanych usług, nie zatrudniała pracowników, jej podwykonawcą miała być firma niejakiego M., który nie wystawiał na jej rzecz faktur VAT. Spółka nie posiadała żadnych środków do wykonania zafakturowanych usług, narzędzia i sprzęt miały należeć do P. K., co nie znajduje to potwierdzenia, gdyż K sp. z o.o., której prezesem zarządu był P. K., również nie dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym do wykonania zafakturowanych usług, co wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowych w niej prowadzonych. Z kolei P. K. w toku przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w Z. 18 października 2017 r. zeznał, że B sp. z o.o. /E sp. z o.o. wykonywała prace poprzez podwykonawców, ale nie był w stanie podać ich nazw lub nazwisk. Puste faktury z ww. spółki miał wystawiać P. P. Ponadto ww. osoba zeznała, że nic nie wie o fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez ww. podmiot. Stoi to w sprzeczności do zeznań podatnika złożonych 1 grudnia 2017 r. w Prokuraturze Rejonowej w Z., gdzie podał, że faktury z ww. podmiotu otrzymywał od P. P. i P. K., a zafakturowane przez ten podmiot usługi świadczył "ktoś z zaplecza P. K.". Dziwne jest więc w ocenie organu odwoławczego, że to nie jego firma wystawiła z tego tytułu faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przyjęte przez niego do rozliczenia faktury VAT wystawione w badanym okresie przez B sp. z o.o. i E sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że P P. P. to kolejny nierzetelny podmiot. Nie dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie składał deklaracji. Ponadto widniejący na wystawionych przez ten podmiot na rzecz podatnika fakturach rzekomy adres tego podmiotu nie istnieje. Ponadto w toku oględzin tego miejsca nie stwierdzono jakichkolwiek oznak mogących świadczyć o prowadzeniu przez ww. podmiot działalności gospodarczej ww. lokalizacji. Adres ten nie był również zgłoszony, jako adres związany z prowadzoną działalnością gospodarczą do CEIDG. Ponadto P. P. zeznał, że nie wystawiał spornych faktur na rzecz podatnika i nie wie co znajduje się pod adres wskazanym na fakturze, jako siedziba ww. podmiotu. W 2015 r. miał nie prowadzić działalności gospodarczej. Z kolei z zeznań podatnika wynika, że przedmiotowe faktury otrzymał od P. P. i zapłacił mu za nie gotówką. Zafakturowane usługi P. P. miał wykonywać przez swoich pracowników, ale podatnik nie potrafi odróżnić pracowników P. P. od pracowników P. K. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę, iż zakupione usługi od P P. P. podatnik miał odsprzedać C. K., bądź P. K., w sytuacji gdy zarówno podatnik, P. K. i P. P. mieli współpracował ze sobą na tyle blisko, że nie dokonywali wyceny prac przed ich realizacją, nie sporządzali kosztorysów, ani nie zawierali stosownych umów uznał, że w takiej sytuacji udział podatnika w przedmiotowych usługach był nieuzasadniony ekonomicznie. P. K. i C. K. równie dobrze mogli zlecić usługi bezpośrednio znanemu im P. P. (jest on kuzynem P. K. i siostrzeńcem C. K.). Kolejną okolicznością, która budzi uzasadnione wątpliwości organu, co do rzetelności tych transakcji jest fakt, że P. P. w tym czasie był pracownikiem w K1 N. K. Rzekome świadczeniu usług przez podwykonawcę w postaci pracownika żony świadczy o tym, że jedynym celem tych transakcji było oszustwo podatkowe. Sama N. K. zeznała, iż w remoncie klubu J. brały udział osoby u niej zatrudnione, m.in. P. P., jej teść – C. K., jej mąż – P. K., a więc podmioty na rzecz których podatnik odsprzedał usług zakupione od P. P. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, organ odwoławczy uznał, że podatnik wiedział lub dochowując należytej staranności powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez P P. P. są nierzetelne.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do K sp. z o.o. i wskazał, że fakt dostarczania podatnikowi przez P. K. podrobionych, nierzetelnych faktur VAT został potwierdzony wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt [...].

W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w K sp. z o.o. ustalono, że przyjmowała ona do rozliczenia fikcyjne faktury VAT zakupu wystawione przez B sp. z o.o./E sp. z o.o. i Z sp. z o.o., które wyksięgowała z dokumentacji przed wszczęciem ww. kontroli podatkowych. W oparciu o te wyksięgowane faktury podmiot ten wystawiał następnie niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego faktury VAT dla szeregu podmiotów, w tym dla podatnika. Jedynie dla jeden faktury o nr [...] P. K. przyporządkował fakturę zakupu wystawioną przez Z1 C. K. Jak również ustalono podmiot ten nie dysponował infrastrukturą (sprzętem, maszynami, personelem) niezbędną do wykonania zafakturowanych na rzecz podatnika usług, a co za tym idzie nie mógł wyświadczyć ich we własnym zakresie. Ustalono również, że K sp. z o.o. nie mogła uczestniczyć w świadczeniu usług na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdyż w dniu wystawienia przez nią faktury nr [...], tj. 24 listopada 2015 r., I sp. z o.o. zawarła dopiero umowę na wykonanie przedmiotowych prac z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i nie znała dokładnych lokalizacji montowanych urządzeń. K sp. z o.o. nie mogła wykonać prac instalacyjnych w celu zamontowania informacyjnych wieloformatowych tablic LCD w jednostkach ZUS, gdyż ani ona ani podatnik nie mogli znać lokalizacji miejsc, w których miały być wykonane zafakturowane prace. Również faktura nr [...] nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności, bowiem zgodnie z wyjaśnieniami podatnika dotyczyła ona podwykonawstwa przy wykonaniu zasileń do infokiosków. Usługi te podatnik odsprzedał również na rzecz I sp. z o.o. Ponadto spośród 11 pracowników podatnika, tylko D. C. powiązał nazwę "K" z pracami wykonywanymi w Z2. Organ odwoławczy nie dał jednakże wiary zeznaniom D. C., gdyż on sam nie był pewien, czy podatnik korzystał ze stałych podwykonawców, a pozostali pracownicy podatnika wskazali, że podatnik nie korzystał ze stałych podwykonawców.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie przyjętych przez podatnika do rozliczenia faktur VAT dokumentujących nabycia ww. usług nie w stosunku do wszystkich możliwe jest stwierdzenie, że nie dotyczą w rzeczywistości realizacji żadnych usług. W przypadku części faktur zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że podatnik z pewnością przyjął do rozliczenia "puste" faktury VAT. W zakresie pozostałych nie można wykluczyć natomiast, że dokumentują w rzeczywistości wykonanie usług, lecz z pewnością nie przez podmioty, które widnieją na przedmiotowych fakturach i nie sposób określić, czy w zakresie, jaki z nich wynika. Jednakże zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami, o czym świadczą okoliczności ich zawierania oraz działania i zaniechania podatnika.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, wykazał w sposób dostateczny i skuteczny, że podatnik miał lub powinien mieć świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach. W konsekwencji zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W kwestii podatku należnego zakwestionowano podatek wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz:

- K sp. z o.o. w wysokości 5.750,00 zł,

- K1 N. K. w wysokości 14.720,00 zł,

- Z1 C. K. w wysokości 38.111,00 zł,

- I sp. z o.o. w wysokości 69.828,00 zł,

- P.P.H.U. E1 s.c. w wysokości 30.452,00 zł.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał na str. od 56 do 88 uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy w zakresie faktur wystawionych na rzecz wyżej wskazanych podmiotów, w tym poszczególne faktury, wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków.

Natomiast Sąd przedstawiając stan faktyczny wskaże na najistotniejsze okoliczności w tym zakresie.

W zakresie transakcji z K sp. z o.o. zakwestionowano 2 faktury VAT nr [...] i [...]. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w K sp. z o.o. P. K. przyporządkował przedmiotowe faktury do faktur sprzedaży wystawionych dla F.H.U. "A2" A. B. z M.

W zakresie transakcji z K1 N. K. zakwestionowano 2 faktury VAT nr [...] i [...]. P. K. nie był w stanie nic powiedzieć odnośnie faktur wystawionych przez podatnika dla K1 N. K. Natomiast podatnik przesłuchiwany 1 grudnia 2017 r. podał odnośnie faktury nr [...], że usługi świadczył podwykonawca, nie wie jaki, jego pracownicy tego nie robili. Co do faktury nr [...] on tej usługi nie wykonywał, zlecił to podwykonawcy, nie pamięta komu. Nie wie kiedy usługa została wykonana. Nie były sporządzane umowy, protokoły odbioru robót oraz kosztorysy. Wszelkie ustalenia czynił z P. K. Wystawione faktury doręczył P. K.

W zakresie transakcji z Z1 C. K. wskazać należy, że podatnik w swoich wyjaśnieniach z 1 września 2017 r. przyporządkował wystawione faktury na rzecz tego podmiotu do faktur zakupu usług, w których jako wystawca wskazano Z sp. z o.o. i P P. P.

W zakresie transakcji z . sp. z o.o. uzyskano informacje od tego podmiotu na temat każdej wystawionej przez podatnika faktury. Natomiast zgodnie z przedłożoną przez podatnika dokumentacją oraz wyjaśnieniami z 1 września 2017 r. podwykonawcami usług, które odsprzedał podatnik na rzecz I sp. z o.o. miały być:

- Z sp. z o.o. - zakup usług instalacyjnych w powiecie [...] wedle faktury VAT nr [...] z 29 września 2015 r. - do faktury VAT nr [...] z 30 września 2015 r.,

- B sp. z o.o. - zakup usług ogólnobudowlanych wedle faktur VAT nr [...] z 30 września 2015 r. i [...] z 30 września 2015 r. - do faktury VAT nr [...] z 30 września 2015 r.,

- K sp. z o.o. - zakup usług ogólnobudowlanych wedle faktur VAT nr [...] z 24 listopada 2015 r. i [...] z 31 grudnia 2015 r. - do faktur VAT nr [...], [...], [...] z 30 grudnia 2015 r.,

- A1 sp. z o. o. sp. k. - zakup usług instalacyjnych, częściowo z własnym materiałem wedle faktury VAT nr [...] z 28 września 2016 r. - do faktur VAT nr [...] z 28 października 2016 r. i [...] z 5 grudnia 2016 r.

Organ pierwszej instancji zwrócił się także do podmiotów będących kontrahentami I sp. z o.o. z prośbą o wyjaśnienia. I tak S sp. z o.o. pismem z 17 stycznia 2019 r. podała, iż umożliwiła wykonawcy realizację zamówienia przy pomocy podwykonawców. Wykonawca na etapie składania ofert w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego oraz w okresie realizacji przedmiotu zamówienia nie zgłaszał potrzeby powierzenia realizacji części zamówienia podwykonawcom. Wykonawca nie zgłaszał zamawiającemu informacji, że część zamówienia do wykonania zostanie powierzona podwykonawcy, a w trakcie realizacji nie było podstaw lub też sytuacji, która świadczyłaby o angażowaniu podwykonawców bez wcześniejszego zatwierdzenia ich udziału przez zamawiającego. Złożona przez wykonawcę oferta nie zawierała informacji o powierzeniu jakiejkolwiek części zamówienia podwykonawcom. Ze strony wykonawcy do realizacji zamówienia zostały wyznaczone osoby będące pracownikami lub członkami zarządu I sp. z o.o.

Starostwo Powiatowe w G. pismem z 24 grudnia 2018 r. podało, iż I sp. z o.o. dostarczyła 15 szt. kiosków multimedialnych (infomatów) wraz z oprogramowaniem oraz montażem i konfiguracją. I sp. z o.o. 1 września 2015 r. poinformowała Starostwo Powiatowe w G. o zamiarze zawarcia umowy z podwykonawcą Z2 z G., któremu zamierzała powierzyć wykonanie posadowień oraz przyłączy elektrycznych. Powiat [...] okonał płatności bezpośrednio na konto podwykonawcy.

Urząd Miasta T. pismem z 21 grudnia 2018 r. poinformował, że I sp. z o.o. przy realizacji zlecenia, wedle zapisów umowy, mogła korzystać z podwykonawców, jednakże na etapie realizacji inwestycji nie zgłosiła żadnych podwykonawców. Przedmiot zlecenia obejmował dostarczenie i zamontowanie, w miejscach wskazanych przez zamawiającego, na terenie zespołu Staromiejskiego w T. nowych infomatów oraz ich uruchomienie. Zakres wykonywania przyłączy do infomatów nie był objęty umową z I sp. z o.o., gdyż powierzono je P.P.U.H. "E2" z T. na podstawie odrębnej umowy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. pismem z 24 grudnia 2018 r. poinformował, że I sp. z o.o. na etapie realizacji zawartej umowy nie zgłosiła żadnych podwykonawców. Za pismem z 11 stycznia 2019 r. przesłano uwierzytelnione kserokopie protokołów odbioru przedmiotu umowy nr [...], która była realizowana w Centrali i Terenowych Jednostkach Organizacyjnych ZUS. Przedmiotem umowy była dostawa i instalacja 110 sztuk ekranów multimedialnych wraz oprogramowaniem. Z treści ww. protokołów odbioru umowy w poszczególnych oddziałach bądź lokalizacjach wynika, iż I sp. z o.o. dokonała wyłącznie zainstalowania i wdrożenia tablic informacyjnych.

Z3 w S1. pismem z 12 lutego 2019 r. podał, że zgodnie ze złożoną przez I sp. z o.o. ofertą miała ona wykonać przedmiot zamówienia samodzielnie. Spółka ta nie wnioskowała o zmianę sposobu wykonania przedmiotu zamówienia w ww. zakresie, jak również nie informowała o zawarciu jakiejkolwiek umowy z podwykonawcą. Wobec powyższego, według posiadanej wiedzy, przedmiot zamówienia wykonany został wyłącznie przez I sp. z o.o. bez udziału podwykonawców. Dostawa przedmiotu umowy nie wymagała od I sp. z o.o. wykonania prac ogólnobudowlanych albo prac polegających na wykonaniu instalacji doprowadzających zasilanie do montowanych urządzeń, jak również instalacji logicznych między urządzeniami.

Urząd Miejski w Z1. pismem z 21 grudnia 2018 r. podał, że zgodnie z umową z 21 września 2016 r. wykonawca nie może bez pisemnej zgody zamawiającego powierzyć wykonania umowy osobom trzecim, pod rygorem odstąpienia od umowy przez zamawiającego z winy wykonawcy. I sp. z o.o. nie zgłosiła zamawiającemu podwykonawstwa do realizacji usługi w ramach ww. umowy.

Uniwersytet Medyczny w B1. pismem z 19 grudnia 2018 r. podał, że I sp. z o.o. wykonała umowę z 1 kwietnia 2016 r. na dostawę monitorów seminaryjnych do Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego wraz z transportem, rozładunkiem, wniesieniem, zainstalowaniem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu Użytkownika. Uniwersytet Medyczny w B1. nie uzyskał podczas wykonywania ww. umowy, jak również po jej wykonaniu, informacji dotyczących zatrudnienia przez I sp. z o.o. podwykonawców.

G w K. pismem z 19 grudnia 2018 r. podało, że przy realizacji umowy z 12 września 2016 r. I sp. z o.o. nie zatrudniała podwykonawców.

5, 8, 9, 10, 11 i 15 marca 2021 r. przesłuchano pracowników podatnika – D. T., M. W., T. D., G. C., P. P., Z. K., B. M., P. W., S. W., M. K. i D. C. Ustalono, iż usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...] nie wykonali pracownicy podatnika. Co prawda P. W. i M. K. zeznali, iż świadczyli usługi związane z wykonywaniem instalacji zasilających do urządzeń instalowanych przez I sp. z o.o. na terenie Z1., jednakże z ich zeznań wynika, że pracowali przy wykonaniu instalacji zasilających do jednego lub dwóch urządzeń zlokalizowanych na terenie Z1. Pracownicy podatnika nie potwierdzili również udziału w świadczonych usługach na terenie G. Jedynie D. C. w toku przesłuchania wskazał, iż słyszał o pracach na terenie szpitala, które miał prowadzić podatnik.

W zakresie transakcji z P.P.H.U. E1. s.c. K. B. R. B. ustalono, że większość prac na rzecz tego podmiotu miał podatnik wykonywać osobiście. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta, usługi na jego rzecz podatnik świadczył z uwzględnieniem materiału, poza zakupionym przez niego bębnem napędowym separatora CORE 100D i blachą Hardox. Z przedłożonych przez podatnika faktur dokumentujących zakupy towarów wykorzystanych do wykonania usług na rzecz ww. spółki wynika, iż dokumentują one głównie zakupy towarów typowych dla świadczonych przez podatnika usług w zakresie wykonywanych instalacji elektrycznych i odgromowych. Tymczasem na rzecz P.P.H.U. E1 s.c. podatnik zafakturował usługi w zakresie naprawy i remontu taśmociągów, naprawy elektromagnesu oraz demontażu starych schodów oraz wykonania i montażu nowych. Jedynie faktury VAT zakupu nr [...] z 4 stycznia 2016 r., [...] z 7 stycznia 2016 r., [...] z 16 maja 2016 r., [...] z 19 maja 2016 r., [...] i [...] z 28 czerwca 2016 r. dokumentują zakup kątowników, kształtowników, teownika, drutu spawalniczego, płaskowników, czy też śrub maszynowych. Jednak w kontekście zeznań złożonych przez pracowników podatnika oraz terminów zakupu tych towarów uznano, iż towary te nie posłużyły do wykonania fakturowanych na rzecz P.P.H.U. E1 s.c. usług. Z zeznań pracowników podatnika wynika, iż w firmie spawane były różne rzeczy związane ze świadczonymi usługami. Zatem materiał taki jak płaskowniki, teowniki, kątowniki i kształtowniki były zużywane na bieżąco przy świadczeniu usług. Tak samo daty zakupu tych materiałów, tj. 4 stycznia 2016 r. i 28 czerwca 2016 r., nie wskazują na ich zakup w celu wykonania naprawy taśmociągów (usługi fakturowane w grudniu 2015 r.) lub wykonania schodów (usługa fakturowana w kwietniu 2016 n). Również rodzaj i ilości zakupionych przez podatnika materiałów przeczy możliwości wykonania schodów na rzecz tego podmiotu. Faktura VAT nr [...] z 4 stycznia 2016 r. dokumentuje zakup 45,30 kg kątownika 20x20x2mm co, przy średnim ciężarze właściwym 0,6 kg na 1 mb, daje 75,5 mb, 24 kg kształtownika zamkniętego 40x40x1,5 mm co, przy średnim ciężarze właściwym 1,77 kg na 1 m bieżący, daje 13,5 mb i 54 kg teownika 40x40x5 co, przy średnim ciężarze właściwym 2,95 kg na 1 m bieżący, daje 18,3 mb. Jak wynika natomiast z protokołu oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] sporządzonego 24 lipca 2019 r., wysokość pomieszczenia na parterze budynku magazynowego wynosi około 4 m, a konstrukcja nośna schodów wykonana jest z dwóch elementów nośnych wykonanych z kształtownika zamkniętego w konstrukcji kaskadowej, która wymaga przynajmniej dwukrotnie większej ilości materiału w porównaniu do wysokości konstrukcji (przynajmniej 16 mb kształtownika - 2 elementy x 2 x 4 m). Tymczasem faktura [...] dokumentuje tylko zakup 13,5 mb kształtownika. Ponadto z dokumentacji zdjęciowej stanowiącej załącznik do protokołu z oględzin wynika, że schody znajdujące się w budynku przy ul. [...] [...] posiadają ażurowe stopnie schodowe, których zakupu podatnik nie udokumentował. Jak podatnik podał, w wyjaśnieniach złożonych 18 stycznia 2021 r., do wykonania ww. prac wykorzystywane były również materiały zakupione w poprzednich latach, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że podatnik świadczył usługi elektroinstalacyjne to trudno uznać, iż na stanie posiadał kilkanaście sztuk ażurowych stopni schodowych. Zatem uznano wystawioną przez podatnika tytułem demontażu starych schodów oraz wykonania i montażu nowych fakturę VAT nr [...] za niedokumentującą wskazanych w jej treści usług. W zakresie faktur VAT nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez podatnika na rzecz P.P.H.U. E1 s.c. to z przedłożonych przez podatnika 18 stycznia 2021 r. protokołów odbioru (przeglądu) wykonania naprawy-remontu taśmociągów i elektromagnesu wynika, iż zafakturowane usługi miały dotyczyć typowych napraw mechanicznych obejmujących wymianę elementów konstrukcyjnych, tj. profili, ślizgów prowadzących, kątowników prowadzących towar, noża zgarniającego odpad, śrub, podpór wału, elementów roboczych, tj. łożysk, kół zębatych (tryb) na bębnach prowadzących, osi z klinami, oraz elementów smarujących taśmociągi, tj. dozowników oleju, kalamitek. Tymczasem przedłożone przez podatnika faktury mające dokumentować zakup materiałów wykorzystanych do wykonania tych usług nie dokumentują nabycia noża zgarniającego odpad, łożysk, kół zębatych (tryb), osi z klinami. dozowników oleju czy też kalamitek.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji wystawione przez podatnika na rzecz K sp. z o.o., K1 N. K., Z C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu wskazał, że nie są one zasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT oraz zastosowania do wystawionych przez podatnika faktur VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto prawidłowo wskazano kwoty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy oraz wyjaśniono powody dokonania rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ustalić czy dane okoliczności zostały udowodnione, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Co do naruszenia art. 181 O.p. wskazano, że materiały dowodowe znajdujące się w aktach niniejszej sprawy wypełniają definicję dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto wbrew opinii podatnika, ze wszystkimi tymi dowodami, załączonymi do akt sprawy podatkowej, mógł się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 178 § 1 O.p., a także wypowiedzieć się co do nich (art. 192 i art. 200 § 1 O.p.). W aktach sprawy znajduje się bowiem zanonimizowane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 4 października 2017 r. wraz z załącznikiem w postaci zanonimizowanego oświadczenia K. K. z 20 sierpnia 2017 r., zanonimizowane wyjaśnienia Starostwa Powiatowego w G. z 24 grudnia 2018 r. oraz pozostałe dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wyłączenia z jawności dla podatnika części zebranych materiałów organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji stosownymi postanowieniami włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, które nie były sprzeczne z prawem, a następnie wyłączył z akt sprawy te z nich, które zawierały dane objęte na mocy art. 293 § 1 i 2 O.p. tajemnicą skarbową oraz które podlegały wyłączeniu ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego na mocy art. 179 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji dokonał więc anonimizacji ww. dokumentów mającej na celu wyłącznie ochronę ww. danych, a nie uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się z nimi oraz składania wniosków dowodowych i obrony swych praw. W świetle powyższych uregulowań nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały zawierające indywidualne dane kontrahentów podatnika oraz podmiotów związanych z kwestionowanymi transakcjami ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie naruszyło zasady postępowania podatkowego potencjalnie rzutując na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Zauważono bowiem, że wszystkie dowody na jakich oparto zaskarżoną decyzję znajdowały się w aktach sprawy.

Odnośnie naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o ochronie informacji niejawnych organ odwoławczy wskazał, że dotyczy on informacji niejawnych o nadanej klauzuli "poufne", a w niniejszej sprawie tego typu informacje niejawne nie występują. Natomiast dane, których podatnik domaga się ujawnienia stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu przepisów O.p. Tajemnica skarbowa jest jedną z tajemnic ustawowo chronionych, a zatem odmowa ujawnienia tych danych znajduje oparcie w przepisach prawa. Wskazano przy tym również, że wobec stwierdzenia, że żądana informacja publiczna stanowi tajemnicę skarbową, nie ma znaczenia, czy jej ujawnienie byłoby z punktu widzenia interesu podatnika korzystne, czy obojętne. Skoro ustawodawca określone dane chroni tajemnicą, to należy przyjąć, że ich ujawnienie potencjalnie naruszałoby interes osób, których te dane dotyczą. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z akt sprawy części dokumentów i włączenia do nich wyłącznie ich zanonimizowanych wersji nie narusza żadnych przepisów zarówno prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Co za tym idzie, nie doszło również do naruszenia art. 91 Konstytucji, gdyż nie miał on zastosowania. W sprawie nie doszło bowiem do kolizji przepisów ustawy z ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że powoływane przez podatnika orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 dotyczy wykorzystywania przez organy podatkowe w sprawach przeciwko podatnikowi dowodów zebranych w sprawie jego kontrahenta lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Natomiast w niniejszej sprawie wszelkie dowody, na których oparto rozstrzygnięcie znajdują się w aktach sprawy, a więc działanie organu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z tezami ww. orzeczenia.

Zwrócono również uwagę, że organ pierwszej instancji poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W badanej sprawie wszystkie istotne dokumenty znajdują się w aktach sprawy, zostały rozpatrzone i wzięte pod uwagę. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności oraz wskazał przesłanki przemawiające za podjętym przez niego rozstrzygnięciem. A zatem odmienna ich ocena przez podatnika nie może stanowić skutecznego podniesienia zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy podkreślił także, że obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały spoczywa na podatniku, tak więc to podatnik winien wykazać, że doszło w rzeczywistości do nabycia i sprzedaży usług, czego w ocenie organu odwoławczego, nie uczynił. Przedstawione bowiem przez podatnika argumenty w konfrontacji z innymi materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego nie uwiarygadniają kwestionowanych transakcji.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestionowania przez podatnika rzetelności oświadczeń właścicieli Z sp. z o.o. i A K. K. i wskazał, że fakt przyjmowania przez podatnika podrobionych faktur VAT wystawionych rzekomo przez ww. podmioty usankcjonowany został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt [...]. Ponadto w toku postępowania karnego podatnik sam przyznał, że podejrzewał, iż faktury te nie były wystawione przez osoby wykonujące usługi, a także że nie dochował w ich zakresie należytej staranności, gdyż nigdy nawet nie spotkał się z przedstawicielami ww. podmiotów.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem podatnika, iż to ww. wyrok zdeterminował rozstrzygnięcie w sprawie. Na wstępie zaznaczył, że dotyczył on wyłącznie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika rzekomo przez Z sp. z o.o. i A K. K., podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowano transakcje podatnika z szeregiem innych podmiotów. Ponadto organ pierwszej instancji ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy, a orzeczenie w sprawie karnej jest jednym z elementów stanu faktycznego, który w kontekście innych dowodów potwierdza zasadność uznania transakcji podatnika z ww. podmiotami za nierzetelne.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 Konstytucji oraz art. 122 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w badanej sprawie organ pierwszej instancji uczynił zadość ww. przepisom, gdyż wszystkie podejmowane przez niego czynności miały swe podstawy prawne i służyły dogłębnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego i rozstrzygnięciu sprawy, natomiast odmienna ocena podatnika odnośnie dokonanych ustaleń faktycznych, nie może stanowić skutecznego zarzutu ich naruszenia.

Nie naruszono również art. 123 § 1 O.p., gdyż na każdym etapie postępowania podatnik miał możliwość czynnego w nim udziału, był informowany o przeprowadzonych dowodach i możliwości w nich uczestniczenia, proszono go o przedłożenie stosownych dokumentów i wyjaśnień, informowano go o pojawiających się w jego toku dokumentach, a przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji stosownym postanowieniem z 18 maja 2021 r. poinformował go o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przesłuchania świadków M. J., C. K., R. B. oraz P. K., organ odwoławczy wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody pozwalające na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a więc w jego ocenie zasadnym było odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Oceniając ww. zaniechanie przesłuchania ww. świadków organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, gdyż byłyby one bezcelowe. W wyniku bowiem przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego (a nie pojedynczych dowodów) stwierdzone dostatecznie zostało, że sporne transakcje były nierzetelne, zatem faktury im towarzyszące nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatnik wiedział o tym lub dochowując należytej staranności powinien był wiedzieć. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie są związane każdym wnioskiem dowodowym oferowanym przez stronę. Jeśli więc dla prawidłowego ustalenia stanu sprawy wystarczające są inne dowody, to organy podatkowe mogą odmówić przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez stronę. Na marginesie wskazano także, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia I sp. z o.o., a także protokoły zeznań P. K. z postępowania karnego.

W zakresie wniosku o przesłuchanie pracowników podatnika organ odwoławczy wskazał, iż byli oni już przesłuchani w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, a z ich zeznań nie wynikają sprzeczności z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z zeznań D. C. wynika bowiem m.in., że nie uczestniczył on w naprawie taśmociągów na terenie bazy E1 s.c. oraz nie brał udziału w świadczeniu usług związanych z remontem budynku zlokalizowanego w C. przy ul. [...] [...]. Z kolei P. W. na wstępie przesłuchania został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o treści art. 196 O.p. Obowiązek ten wynika z art. 196 § 3 O.p. Pracownicy dokonujący przesłuchania jasno również wskazali o jaki okres chodzi zarówno na początku przesłuchania, jak i w toku zadawanych pytań. Ponadto z ww. przesłuchania świadka jasno wynika, iż nie uczestniczył on w pracach związanych z remontem budynku zlokalizowanego w C. przy ul. [...] [...] oraz nie uczestniczył w naprawie taśmociągów na terenie bazy E1 s.c. w C. przy ul. [...] [...]. Organ odwoławczy nie kwestionuje, iż P. W. i M. K. zeznali, że świadczyli usługi związane z wykonaniem instalacji zasilających do urządzeń instalowanych przez I sp. z o.o. na terenie Z1., jednak z ich zeznań wynika, że pracowali przy wykonaniu instalacji zasilających do jednego lub dwóch urządzeń zlokalizowanych na terenie Z1. Tymczasem z treści faktury nr [...] (wykonanie 4 zasileń do infokiosków), wyjaśnień złożonych przez I sp. z o.o. oraz Gminę Z1. wynika, iż faktury nr [...] i [...] miały dokumentować wykonanie zasilań do 6 infokiosków zlokalizowanych na terenie gmin: Z1, B1., P1., O. i P2. oraz wykonanie instalacji elektrycznych do monitorów seminaryjnych instalowanych na terenie Uniwersytetu Medycznego w B1., na co nie wskazał ani podatnik ani jego pracownicy. Z uwagi na wskazane okoliczności uznano faktury VAT nr [...] i [...] za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem ponowne przesłuchanie ww. świadka organ odwoławczy również uznał za bezcelowe.

Przechodząc do wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie S. W. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik nie wskazał, o jakie dokładnie istotne okoliczności świadczące o rzetelności podatnika chodzi, a więc również w tym przypadku nie znaleziono podstaw do przychylenia się do wniosku. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że podatnik wskazał, iż wszelkie ewentualne nieścisłości w zeznaniach jego pracowników wynikały z sześcioletniego okresu między złożeniem zeznań, a realizacją usług, czego miał nie wziąć pod uwagę organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwe jest zatem, aby teraz, po upływie jeszcze dłuższego okresu czasu, podali oni więcej szczegółów ich dotyczących niż pierwotnie.

Odnośnie wnioskowanego przesłuchania L. K. organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie okoliczności współpracy podatnika z E1. s.c., istotne z punktu widzenia ich prawnopodatkowych konsekwencji, zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, a więc również w tym przypadku odmówił przesłuchania wnioskowanego świadka. Zwrócono również uwagę, iż w toku postępowania podatkowego nie zostały zakwestionowane wszystkie usługi świadczone przez podatnika na rzecz E1. s.c., a więc potwierdzenie przez ww. osobę, iż pracowała z pracownikami podatnika na zlecenie ww. podmiotu, nie wpłynęłoby na odmienną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do opinii podatnika, iż zebrany materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzeń organu pierwszej instancji, że faktura nr [...] z 29 września 2015 r. nie dokumentuje żadnych usług wykonanych przez Z sp. z o.o. wskazując, iż po pierwsze dowiedziono, iż faktura ta nie została w rzeczywistości wystawiona przez podmiot, którego dane na niej widnieją, gdyż jest to dokument podrobiony, a podatnik sam w toku postępowania karnego w tym przedmiocie przyznał, iż podejrzewał ten fakt. Ponadto to, iż ostateczny odbiorca usług, tj. powiat [...], zgodnie z dyspozycją I sp. z o.o. dokonał płatności za tę usługę bezpośrednio na konto wskazanego przez ten podmiot podwykonawcy, tj. Z. E. M. S. z G., również przeczy udziałowi podatnika w realizacji tych usług.

Natomiast odnośnie opinii podatnika, co do oświadczenia K. K., iż nie zawierał z podatnikiem w badanym okresie żadnych transakcji świadczy jedynie o nierzetelności prowadzonych przez niego rejestrów VAT, organ odwoławczy zauważył, że w tym przedmiocie również zapadł prawomocny wyrok karny, w którym Sąd Rejonowy w C. uznał podatnika winnego użycia w jego księgowości, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podrobionych dokumentów w postaci faktur VAT wystawionych rzekomo przez A K. K. W toku tego postępowania karnego podatnik sam przyznał, że podejrzewał, iż faktury te nie były wystawione przez osoby wykonujące usługi.

Podobnie podatnik ocenił oświadczenie właściciela A1 sp. z o.o. sp.k., zgodnie z którym również ten podmiot nie zawierał z podatnikiem w badanym okresie żadnych transakcji. Jednakże w tym przypadku podatnik również nie przedstawił żadnego przeciwdowodu mogącego podważyć to oświadczenie. W toku postępowania w niniejszej sprawie dowiedziono, że udział w pracach na terenie T S. brał wyłącznie podatnik i jego pracownicy. Ponadto udowodniono, że niemożliwym jest, aby 7 dni po zawarciu umowy przez głównego wykonawcę, drugi podwykonawca – A1 sp. z o.o. sp.k. wystawiła fakturę za wykonane usługi podwykonawczej, gdyż w takim krótkim czasie nie mogły się uprawomocnić żadne pozwolenia, a usługi wynikające z zawartej umowy z gminą Z1. miały być wykonywane nie tylko na terenie gminy Z1., ale też na terenie sąsiednich gmin: B1., P1., O. i P2. Organ odwoławczy uznał zatem, że również w tym przypadku, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował transakcje podatnika z ww. podmiotem.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń podatnika, iż nie miał on świadomości o manipulacjach między firmami P. K. i P. P. organ odwoławczy wskazał, że jak już dowiedziono w toku przedmiotowego postępowania, w zakresie części spornych faktur podatnik przyjął do rozliczenia tzw. "puste" faktury, a w takim przypadku nie sposób uznać, że nie miał o tym wiedzy, zaś w zakresie pozostałych nie wykazał się należytą starannością, która pozwoliłaby mu uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami z tego tytułu. Podatnik podniósł, że weryfikował swych kontrahentów w ramach dostępnych środków, jednakże tego typu okoliczności nie wynikają jednak z akt sprawy. W ocenie podatnika wydruk z CEIDG potwierdza, że firma P P. P. była aktywna w spornym okresie, a więc zeznania P. P., iż w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej są nieprawdziwe. Jak jednak ustalono, adres podany na fakturach wystawionych przez ww. podmiot na rzecz podatnika nie istnieje, nie został on również zgłoszony jako adres związany z prowadzoną działalnością gospodarczą do CEIDG. Ponadto P. P. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie składał stosownych deklaracji z tego tytułu. Zatem, gdyby podatnik dokonał weryfikacji tego podmiotu, już tylko te aspekty formalne winny wzbudzić jego wątpliwości. Podatnik podał również, że zafakturowane usługi P. P. miał wykonywać przez swoich pracowników, ale podatnik sam nie potrafi odróżnić pracowników P. P. od pracowników P. K., a zatem również ten aspekt, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o braku dochowania przez podatnika należytej staranności. Podniesiono również, że nie wzbudziło obaw podatnika, iż zakupione od P P. P. usługi miał odsprzedać C. K., bądź P. K., w sytuacji gdy zarówno podatnik, P. K. i P. P. mieli współpracować ze sobą na tyle blisko, że nie dokonywali wyceny prac przed ich realizacją i nie sporządzali kosztorysów, ani nie zawierali stosownych umów. W takiej sytuacji udział podatnika w przedmiotowych usługach był nieuzasadniony ekonomicznie. P. K. i C. K. równie dobrze mogli zlecić usługi bezpośrednio znanemu im P. P. (jest on kuzynem P. K. i siostrzeńcem C. K.). Biorąc zatem pod uwagę ww. okoliczności organ odwoławczy uznał, że podatnik wiedział lub dochowując należytej staranności powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez P P. P. są nierzetelne.

Przechodząc do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że również należy je uznać za bezzasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że w przypadku kwestionowanych faktur VAT zakupu nie doszło w rzeczywistości do świadczenia spornych usług pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach a podatnikiem. Organ pierwszej instancji zatem trafnie zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego, a wic nie doszło do jego naruszenia. Przeanalizowanie całokształtu materiału dowodowego pozwala zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wykazuje, iż wystawione przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.. sp.k., B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o. na rzecz podatnika faktury VAT miały jedynie uprawdopodobnić transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że w sposób świadomy podatnik uczestniczył w części z tych nierzetelnych transakcji, a w pozostałym zakresie wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Ponadto, materiał dowodowy zaprezentowany w niniejszej sprawie wykazał, że sporne faktury zostały wystawione wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a zatem przedmiot takich faktur nazywany jest "czynnościami, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług w tym samym czasie w I sp. z o.o. i E1 s.c., w toku których uznał za rzetelne transakcje zawarte z podatnikiem przez te podmioty, organ odwoławczy zauważył, że to, czy w przypadku kontrahentów podatnika zakwestionowano transakcje zawarte z nim, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie jego sprawy podatkowej. Organ podatkowy nie jest bowiem związany ustaleniami poczynionymi w innej sprawie i może w zakresie tych ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. A zatem ewentualne ustalenia poczynione w innych sprawach podatkowych nie są wiążące w przedmiotowym postępowaniu.

Kończąc organ odwoławczy wskazał, że wniosek o udzielenie informacji publicznej w postaci przedłożenia decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, został rozpatrzony pismem z 12 czerwca 2023 r.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o dostępie do informacji niejawnych poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy wniosku skarżącego z 17 maja 2023 r. o udostępnienie informacji publicznej w postaci decyzji administracyjnych wydanych względem kontrahentów skarżącego w przedmiocie uznania, bądź nie uznania, transakcji dokonywanych w latach 2015-2016 pomiędzy firmą skarżącego a ww. firmami za rzetelne oraz niepodjęcie żadnych działań w celu umożliwienia zapoznania się skarżącego z wnioskowanymi dokumentami stanowiącym informację publiczną;

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezauważenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji pominął żądanie skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o których mowa w wniosku skarżącego z 2 czerwca 2021 r., tj.: M. J., C. K., R. B. i P. K., których zeznania umożliwiłyby potwierdzenie rzetelności funkcjonowania w obrocie gospodarczym skarżącego oraz umożliwiłyby wskazanie nowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

3. art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem przeprowadzenia dowodów, o które skarżący wniósł na etapie postępowania odwoławczego pismem z 30 lipca 2021 r., w zakresie przesłuchania: M. J., C. K., R. B., P. K., D. C., P. W., M. K., S. W. (powinno być W. – przypis Sądu, dalej prawidłowa pisownia);

4. art. 122 O.p. poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez pochopne wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w sytuacji niezakończenia postępowania dowodowego; organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT, które skarżący ujął w kosztach swojej działalności gospodarczej, nie miały miejsca, lecz bezpodstawnie i na zasadzie domniemań ukształtowały "swój" punkt widzenia; organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zakwestionował prawidłowość odliczonego przez skarżącego podatku VAT naliczonego oraz wykreował zobowiązanie w podatku od towarów i usług w nowych, zawyżonych wartościach, tylko i wyłącznie na podstawie wątpliwości o nieistnieniu faktycznych zdarzeń gospodarczych;

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy uniemożliwiły proces prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, poprzez zaniechanie w zakresie przesłuchania kluczowych świadków; bierność oraz lekceważący stosunek ww. organów w tym zakresie determinuje naruszenie przez nie podstawowej gwarancji skarżącego, do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do tychże organów, a zatem zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego, zostały wydane z pominięciem art. 121 § 1 O.p. i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego;

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie oraz kwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur ujętych w dokumentacji księgowo - finansowej skarżącego w latach 2015 - 2016.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że w zakresie transakcji z I sp. z o.o. organ odwoławczy wytworzył warunek w przedmiocie posiadania zgody zlecającego na uczestniczenie w procesie wykonania zlecenia, jako podwykonawcy, jako powiązany z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług lub też z prawem do wystawienia faktury przez wykonawcę. Warunek ten został wytworzony w sposób pozaprawny i kreujący nowe przepisy prawa, nieakceptowane przez system prawny unijny i polski. Dodatkowo organ odwoławczy swoje domniemanie o nierzetelności wystawionych faktur oparł jedynie na postanowieniach umownych przedstawionych przez zlecających, tj. m.in. Starostwo Powiatowe w G., S sp. z o.o., Urząd Miasta T., i Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., zgodnie z treścią których wykonawca albo nie mógł korzystać z pomocy podwykonawców albo mógł korzystać z pomocy podwykonawców pod warunkiem, że na etapie realizacji inwestycji I sp. z o.o. zgłosiła podwykonawców. Powyższe świadczy jedynie o niewypełnieniu przez wykonawcę treści postanowień umownych, nie stanowi jednak żadnych przesłanek świadczących o tym, że skarżący nie uczestniczył w pracach dotyczących montażu infokiosków, na podstawie których obciążył I sp. z o.o. fakturami. Skarżący wskazał również, że nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia jego wiarygodności oraz faktycznego wykonania przez niego usług objętych zakwestionowanymi fakturami, informacja uzyskana przez organy podatkowego od I sp. z o.o.

W zakresie transakcji z B sp. z o.o./E sp. z o.o. skarżący wskazał, że przesłuchania zarówno P. P., jak i P. K., odbywały się bez jego pełnomocnika. Organy podatkowe jednocześnie nie przesłuchały skarżącego, który miał być przesłuchiwany po przesłuchaniu wszystkich świadków przez niego wskazywanych. Pomimo wskazanych okoliczności, organ pierwszej instancji zarzucił jednakże skarżącemu, iż kupował fikcyjne faktury wystawione przez P. P. i P. K. z danymi ww. spółki. Organ odwoławczy zaakceptował w sposób milczący powyższe stwierdzenie, mimo iż nie posiada żadnego dowodu w tym zakresie. Natomiast skarżący podejmując współpracę z P. K. oraz P. P. był przekonany, że wszystkie faktury, które otrzymywał z firmy B sp. z o.o. są rzetelne, ponieważ odzwierciedlały prace faktycznie wykonywane przez pracowników P. K. oraz firmy podwykonawcze przez niego nadzorowane. Ponadto skarżący terminowo regulował płatności wynikające z faktur wystawianych przez współpracujące z nim firmy oraz rzetelnie wprowadzał przedmiotowe faktury do dokumentacji księgowo-finansowej swojej firmy.

Odnośnie transakcji z P P. P. w R. skarżący wskazał, iż organy podatkowe oparły całokształt swoich wywodów na nierzetelności tego podmiotu, jako podatnika, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych w badanym czasookresie. Pomimo nierzetelności ww. podmiotu organy podatkowe dały jednakże wiarę zeznaniom P. P., z których wynikało, że w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie wystawił zakwestionowanych faktur. Skarżący nie miał jednakże wiedzy na ten temat, oceniał jedynie jakość wykonywanych przez pracowników P. P. prac. W ramach dostępnych środków skarżący zweryfikował fakt prowadzenia przez ww. podmiot działalności gospodarczej, tj. fakt zarejestrowania podmiotu w CEIDG. Z informacji umieszczonych w CEIDG wynika natomiast, że P. P. prowadził działalność gospodarczą związaną głównie z robotami budowalnymi. Skarżący akceptował wykonane prace przez firmę P. P. i dlatego też jego faktury wprowadził do swojej dokumentacji księgowo-finansowej, działając w dobrej wierze. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy winien w tej sytuacji zastosować Dyrektywę unijną nr 2006/112, czego nie uczynił.

W kwestii transakcji z P.P.H.U. E1 s.c. K. B., R. B. w C. skarżący podniósł, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnych konkretnych przesłanek podważających rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego względem ww. podmiotu. We wszystkich pracach wykonywanych w C. na terenie ww. podmiotu uczestniczył skarżący oraz jakiś jego pracownik. Wykonywali fizyczne prace. Zeznania Z. K., M. K. oraz D. C. nie przesądzają o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego. Z. K. zeznał, że w 2016 r. na terenie firmy skarżącego odbywały się prace spawalnicze, a głównym spawaczem był M. W. M. K. zeznał, że zna P.P.H.U. E1 s.c. K. B., R. B. w C. z opowieści, pracował tam głównie skarżący, S. W. i D. C. D. C. zeznał natomiast, że brał udział w świadczeniu usług na terenie ww. podmiotu wraz z S W. Skarżący podkreślił, że faktem jest, iż większość prac wykonywanych na terenie ww. podmiotu, w tym spawanie, malowanie, itd. wykonywał osobiście z udziałem przynajmniej jednego swojego pracownika. Biorąc jednak pod uwagę upływ czasu od wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami do dnia przesłuchania pracowników skarżącego, tj. upływ prawie 5 lat, organy podatkowe nie mogą oczekiwać, że każdy z pracowników skarżącego umiejętnie dopasuje numer faktury do miejsca jej świadczenia i wykonywanej pracy. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, iż pismem z 30 lipca 2021 r. wniósł o ponowne przesłuchanie świadków D. C., P. W., M. K., S. W. oraz L. K. w zakresie udowodnienia rzetelności oraz faktyczności usług świadczonych względem P.P.H.U. E1 s.c. K. B., R. B. w C., jednakże organ pierwszej instancji nie zareagował w żaden sposób na inicjatywę skarżącego.

Dalej skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły w przedmiotowej sprawie orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C 349/03 oraz C 425/06, jak również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2005 r., sygn. akt SK 33/03, kreując wbrew procesowi dowodowemu inny stan faktyczno-prawny, z którym to skarżący nie miał żadnych związków przyczynowo-skutkowych. Organy podatkowe zapomniały, że prawo podatnika dokonującego transakcji świadczy o tym, że nie może on ucierpieć wskutek nie odliczenia naliczonego podatku VAT, jednak w zaskarżonej decyzji, nie tylko zapomniały o ww. orzeczeniach, ale również bez dowodów przyjęły niekorzystny dla skarżącego, wykreowany stan faktyczny.

W świetle zaskarżonej decyzji oraz przyjętej przez organy podatkowe linii zarzutów podkreślono również, że dyrektywa unijna w zakresie podatku od wartości dodanej, jak również u.p.t.u. nie zawierają żadnego warunku w przedmiocie wyrażenia zgody przez zleceniodawcę na uczestniczenie podwykonawcy w procesie wykonania zlecenia. Organy podatkowe uzależniając posiadanie zgody zleceniodawcy na zatrudnienie firmy świadczącej usługi podwykonawcze, jako przesłanki do odliczenia podatku od towarów i usług lub też prawo do wystawienia faktury przez wykonawcę usługi na rzecz podwykonawcy, działają w sposób niezgodny z przepisami prawa polskiego, jak również prawa unijnego. Tymczasem organ odwoławczy na podstawie wymogu spełnienia tegoż warunku kreuje całokształt swojej decyzji administracyjnej.

Przyjęta przez organ odwoławczy linia decyzyjna jest niespójna ze stanem faktyczno-prawnym, bowiem firmy/podmioty zlecające wydawały przepustki pracownikom skarżącego, pomimo tego, że jego firma świadczyła usługi podwykonawcze względem głównego wykonawcy, to organy podatkowe uznały, że z tego tytułu następuje utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Żaden z podmiotów, dla których wykonywane były zlecenia nie żądał wyjaśnienia, który z pracowników zatrudniony jest w firmie wykonawcy usługi, a który w firmie podwykonawcy, a ponadto zleceniodawcy stwierdzili, że wśród pracowników wchodzących na teren obiektu byli pracownicy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.o. sp.k. B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o., które według organów podatkowych nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego, a także czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżący mógł zaewidencjonować i rozliczyć faktury wystawione na rzecz K sp. z o.o., K1 N. K., Z1 C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. K. B. R. B.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, chociaż w tym zakresie zarzut w skardze nie został sformułowany, niemniej kwestię przedawnienia Sąd ma obowiązek badać z urzędu, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2015 r. oraz za styczeń, marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r., za okresy od IV kwartału 2015 r. do III kwartału 2016 r. oraz za grudzień 2015 r., kwiecień i październik 2016 r. - 31 grudnia 2021 r., a za IV kwartał 2016 r. i grudzień 2016 r. - 31 grudnia 2022 r.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 12 sierpnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie użycia w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 5 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności firmy podatnika w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nierzetelnych faktur zakupu VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawionych przez Z sp. z o.o., P P. P., K1 N. K., A1 sp. z o.o. sp.k., B sp. z o.o., A K. K., E sp. z o.o. oraz wystawienia w okresie od 20 stycznia 2015 r. do 30 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności gospodarczej podatnika w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnych faktur sprzedaży VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne na rzecz Z1 C. K., K sp. z o.o. i I sp. z o.o., a także posłużenia się w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 5 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności gospodarczej podatnika w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne wystawionymi przez Z sp. z o.o., P P. P., K1 N. K., A1 sp. z o.o. sp.k., B sp. z o.o., A K. K., E sp. z o.o. oraz wystawienia w okresie od 20 stycznia

2015 r. do 30 grudnia 2016 r. przez osobę uprawnioną w ramach działalności gospodarczej podatnika w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych faktur sprzedaży VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne na rzecz Z1 C. K., K sp. z o.o. i I sp. z o.o., a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg poprzez ujęcie tych faktur w rejestrze zakupu VAT oraz rejestrze sprzedaży VAT.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p. pismami z 19 sierpnia 2020 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 12 sierpnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienia te zostały doręczone odpowiednio 21 sierpnia 2020 r. i 24 sierpnia 2020 r.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 20 listopada 2020 r. przedstawił zarzuty podatnikowi ogłoszone mu 3 grudnia 2020 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 maja 2023 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Ponadto prowadzone ono jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w C., a więc organu niezależnego od organów podatkowych.

Ponadto postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.o. sp. k., B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo na str. od 22 do 52 przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

Za prawidłowe także należy uznać poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie podatku należnego, które organ odwoławczy szczegółowo przedstawił na str. od 52 do 88 zaskarżonej decyzji.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że faktury VAT wymienione w sentencjach decyzji wystawione przez skarżącego na rzecz K sp. z o.o., K1 N. K., Z1 C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt [...], uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów polegających na tym, że w okresie od 9 stycznia 2015 r. do 20 września 2016 r. w P., woj. [...]działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył w księgowości swojej działalności gospodarczej, jako autentycznych podrobionych dokumentów w postaci ww. faktur VAT wystawionych rzekomo przez Z sp. z o.o. oraz A K. K. w celu rozliczenia podatku VAT z organem pierwszej instancji, nie dokumentując rzeczywistego obrotu gospodarczego - tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 w zw. z art. k.k. Wyrok jest prawomocny.

Zatem zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15.

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że podstawą rozstrzygnięć dokonanych decyzjami organów obu instancji był nie tylko pośredni materiał dowodowy, dotyczący kontrahentów skarżącego pochodzący z prowadzonego wobec nich postępowania podatkowego i karnego, ale i dowody bezpośrednie przeprowadzone w niniejszej sprawie.

Przechodząc do pierwszego z zarzutów skargi wskazać należy, że postanowieniem z 8 maja 2023 r. poinformowano skarżącego o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz o prawie do wypowiedzenia się w jego zakresie. W odpowiedzi na powyższe skarżący pismem z 17 maja 2023 r. uzupełnił złożone odwołanie wskazując, że w tym samym czasie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzał czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług w I sp. z o.o. i E1 s.c. Wskazał, że ww. organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających wobec I sp. z o.o., przeprowadzonych na etapie kontroli podatkowej prowadzonej u niego, uznał za rzetelne wszystkie transakcje zawarte przez ten podmiot. Zaś w toku kontroli podatkowej w E1 s.c. nie zakwestionował temu podmiotowi transakcji z nim zawartych. Skarżący wniósł, w oparciu o art. 5 ustawy o dostępie do informacji publicznych, o przedłożenie przez organ odwoławczy wszystkich decyzji wydanych przez organy pierwszego i drugiego stopnia względem jego kontrahentów w przedmiocie uznania bądź nie przez organy podatkowe wszystkich transakcji z badanego okresu zawartych między nim oraz jego kontrahentami, a które to organy podatkowe uznały za nierzetelne.

Organ odwoławczy rozpatrzył wniosek skarżącego o udzielenie informacji publicznej w postaci przedłożenia decyzji wydanych wobec jego kontrahentów, pismem z 12 czerwca 2023 r. Z treści pisma wynika, że organ odwoławczy nie dysponuje decyzjami administracyjnymi wydanymi względem kontrahentów skarżącego w przedmiocie uznania przez organy podatkowe lub też nieuznania przez organy podatkowe wszystkich transakcji z badanego okresu, które były zawarte pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, a które to organy podatkowe uznały za nierzetelne. Natomiast twierdzenia skarżącego, iż w takiej sytuacji to organ odwoławczy powinien zwrócić się w tym zakresie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wskazać należy, iż tylko podmiot wskazany we wniosku o udostępnienie informacji publicznej jako adresat żądania uprawniony jest do załatwienia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2017 r., sygn. akt II SAB/Wa 104/16). Jeśli więc skarżący chciałby wnioskować o informacje publiczne dostępne Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. to do niego winien zwrócić się ze stosownym wnioskiem w tym przedmiocie. Należy również podkreślić, że w aktach sprawy, znajduje się m.in. zanonimizowany protokół kontroli podatkowej jednego z kontrahentów, a także informacje uzyskane od innych organów podatkowych o kontrahentach podatnika. Skarżący mógł zapoznać się z tymi dowodami i wypowiedzieć się w ich zakresie.

Jak wynika z akt sprawy skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Na każdym etapie tych postępowań skarżący miał prawo zapoznać się z materiałem dowodowym, a także wypowiedzieć się, na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z § 2 tego artykułu wynika, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W myśl art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Zatem przepis ten statuuje prawo do zapoznania się z aktami sprawy podatnikowi. Jednakże ustawodawca w art. 179 O.p. wskazał odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie do § 2 i § 3 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Nie mniej jednak oceniając zasadność samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe Sąd wskazuje, że przyczyną odmowy udostępnienia dokumentu (w wersji przed anonimizacją) był ważny interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników. Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niezauważenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji pominął żądanie skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o których mowa w wniosku skarżącego z 2 czerwca 2021 r., tj.: M. J., z. K., R. B. i P. K. wskazać należy, że organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji pominął jego żądanie w przedmiocie przesłuchania ww. świadków. Niemniej organ pierwszej instancji wyjaśnił tę kwestię w swoim rozstrzygnięciu.

Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji na str. 147 -152 decyzji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. Przedstawiona argumentacja jest prawidłowa. Również organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego (a nie pojedynczych dowodów) stwierdzone zostało, że sporne transakcje były nierzetelne, zatem faktury im towarzyszące nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący wiedział o tym lub dochowując należytej staranności powinien był wiedzieć. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe nie są związane każdym wnioskiem dowodowym oferowanym przez stronę. Jeśli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystarczające są inne dowody to organy podatkowe mogą odmówić przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez stronę.

Z kolei w trakcie postępowania odwoławczego strona skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z 30 lipca 2021 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zasadna była odmowa przeprowadzenia tych dowodów. Trzeba bowiem wskazać, że okoliczności stanu faktycznego dotyczące przedmiotowych transakcji zostały już dostatecznie wyjaśnione i pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W zakresie zaś przesłuchania pracowników skarżącego wskazanych w skardze, zostali oni już przesłuchani w toku postępowania podatkowego, a z ich zeznań nie wynikają sprzeczności z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie tych osób. I tak w uzasadnieniu wniosku o przesłuchanie D. C. skarżący wskazał, że zeznania tej osoby mają udowodnić, że skarżący świadczył sporne usługi na rzecz E1 s.c. Jak jednak wynika z zeznań tego świadka, nie uczestniczył on w naprawie taśmociągów na terenie bazy ww. firmy oraz nie brał udziału w świadczeniu usług związanych z remontem budynku zlokalizowanego w C. przy ul. [...] [...]. Z kolei w zakresie ponownego przesłuchania P. W. skarżący wskazał, iż jego celem również ma być udowodnienie, że skarżący wykonał sporne usługi na rzecz ww. podmiotu. Ponadto skarżący podniósł, że w toku przesłuchania tego świadka organ nie wskazał precyzyjnie o jaki okres pracy dla ww. podmiotu oraz I sp. z o.o. oraz o jakiego rodzaju usługi chodziło. Ponadto, zdaniem skarżącego, w toku przesłuchania świadek ten został na wstępie przestraszony przez pracowników organu, co miało spowodować, iż obawiał się on wypowiadać nieprecyzyjnych zdań. Z tymi twierdzeniami nie można się jednak zgodzić. Z protokołu przesłuchania świadka, z treści zadawanych pytań wynika, o jaki okres czasu chodzi. Ponadto z zeznań tego świadka wynika, iż nie uczestniczył on w pracach związanych z remontem budynku zlokalizowanego w C. przy ul. [...] [...] oraz nie uczestniczył w naprawie taśmociągów na terenie bazy E1 s.c. w C. przy ul. [...] [...].

Ponadto, co istotne organ odwoławczy nie kwestionował, iż P. W. i M. K. zeznali, iż świadczyli usługi związane z wykonaniem instalacji zasilających do urządzeń instalowanych przez I sp. z o.o. na terenie Z1. Jednak jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadkowie ci zeznali, że pracowali przy wykonaniu instalacji zasilających do jednego lub dwóch urządzeń zlokalizowanych na terenie Z1. Tymczasem z treści faktury nr [...] (wykonanie 4 zasileń do infokiosków), wyjaśnień złożonych przez I sp. z o.o.. oraz Gminę Z1. wynika, iż faktury nr [...] i [...] miały dokumentować wykonanie zasilań do 6 infokiosków zlokalizowanych na terenie gmin: Z1. (2 urządzenia), B1., P1., O. i P2. (po 1 urządzeniu) oraz wykonanie instalacji elektrycznych do monitorów seminaryjnych instalowanych na terenie Uniwersytetu Medycznego w B1., na co nie wskazał ani skarżący, ani jego pracownicy. Z tych względów uznano faktury VAT nr [...] i [...] za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem ponowne przesłuchanie świadków organ odwoławczy uznał zasadnie za bezcelowe.

Przechodząc do wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie S. W. uzasadnionego tym, że w toku już złożonych zeznań miał on nie przekazać wszystkich istotnych okoliczności świadczących o rzetelności skarżącego, to również w tym przypadku organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przychylenia się do tego wniosku. Po pierwsze skarżący nie wskazał o jakie dokładnie aspekty chodzi. Po drugie sam skarżący wskazał, iż wszelkie ewentualne nieścisłości w zeznaniach jego pracowników wynikały z sześcioletniego okresu między złożeniem zeznań, a realizacją usług.

W ocenie Sądu wątpliwe jest, aby po upływie jeszcze dłuższego okresu czasu, świadkowie ci podali więcej szczegółów niż w złożonych już zeznaniach. Od wykonania usług wymienionych na fakturach upłynęło aktualnie 8-9 lat. Trudno zatem oczekiwać, aby pracownicy skarżącego po takim czasie potrafili dopasować numery faktur do miejsca świadczenia usług. Ponadto nie można zastąpić dowodu z dokumentu jakim jest faktura zeznaniami świadków, tym bardziej po takim okresie czasu. To samo dotyczy przesłuchania L. K., którego zeznania miałyby w ocenie skarżącego wykazać faktyczną realizację usług na rzecz E1 s.c. W tym aspekcie należy także zauważyć, iż w toku postępowania podatkowego nie zostały zakwestionowane wszystkie usługi świadczone przez skarżącego na rzecz E1 s.c., a więc potwierdzenie przez tę osobę, iż pracowała z pracownikami skarżącego na zlecenie ww. podmiotu nie wpłynęłoby na odmienną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Przechodząc do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego braku poinformowania skarżącego w formie postanowienia o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów i przyczynie tej odmowy wskazać należy, że niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy. Żądanie skarżącego zostało bowiem rozpatrzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż po przesłuchaniu wszystkich świadków chciał on złożyć wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony to należy zauważyć, że jeśli strona dysponuje istotnymi informacjami mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy to w jej interesie jest przekazać je niezwłocznie organom podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie. Niewątpliwie to strona wie jak przebiegały transakcje, a więc oczekując na przekazanie organom podatkowym informacji w tym przedmiocie na dogodny dla niej moment naraża się na negatywne konsekwencje w postaci zakończenia postępowania, bez uwzględnienia nieznanych organom podatkowym okoliczności. Natomiast w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia skarżącego oraz protokoły jego przesłuchania z postępowania karnego.

Należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy podatkowe skorzystały z protokołów przesłuchania P. P. i P. K. z postępowania karnego. To, że w przesłuchaniach tych osób nie uczestniczył pełnomocnik skarżącego nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 O.p.

Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14).

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie stronie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc z wszystkimi dokumentami, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustaliły stan faktyczny.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę,

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Dalej, przypomnienia wymaga, że kwestia wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie spełnione bowiem zostały przesłanki do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z sp. z o.o., A K. K., A1 sp. z o.o. sp. k., B sp. z o.o./E sp. z o.o., P P. P. i K sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

Dalej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie wymienionych przez skarżącego faktur wystawionych przez niego na rzecz I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. K. B., R. B. wskazać należy, że nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów, gdyż są to faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego, a nie faktury zakupu, które stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd zauważa, że zakresie transakcji z P.P.H.U. E1 s.c. K. B. R. B. organy podatkowe ustaliły, że większość prac na rzecz tego podmiotu skarżący miał wykonywać osobiście. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta skarżącego, usługi na jego rzecz skarżący miał świadczyć z uwzględnieniem materiału, poza zakupionym przez niego bębnem napędowym separatora CORE 100D i blachą Hardox. Tymczasem z przedłożonych przez skarżącego faktur dokumentujących zakupy towarów wykorzystanych do wykonania usług na rzecz tej spółki wynika, iż dokumentują one głównie zakupy towarów typowych dla świadczonych przez skarżącego usług w zakresie wykonywanych instalacji elektrycznych i odgromowych. Natomiast na rzecz P.P.H.U. E1 s.c. skarżący zafakturował usługi w zakresie naprawy i remontu taśmociągów, naprawy elektromagnesu oraz demontażu starych schodów oraz wykonania i montażu nowych. Jedynie faktury VAT zakupu nr [...] z 4 stycznia 2016 r., [...] z 7 stycznia 2016 r., [...] z 16 maja 2016 r., [...] z 19 maja 2016 r., [...] i [...] z 28 czerwca 2016 r. dokumentują zakup kątowników, kształtowników, teownika, drutu spawalniczego, płaskowników, czy też śrub maszynowych. Jednakże w kontekście zeznań złożonych przez pracowników skarżącego oraz terminów zakupu tych towarów zasadnie organy podatkowe uznały, iż towary te nie posłużyły do wykonania fakturowanych na rzecz P.P.H.U. E1 s.c. usług. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, iż w jego firmie spawane były różne rzeczy związane ze świadczonymi usługami. Zatem materiał taki jak płaskowniki, teowniki, kątowniki i kształtowniki były zużywane na bieżąco przy świadczeniu usług. Tak samo daty zakupu tych materiałów, tj. 4 stycznia 2016 r. i 28 czerwca 2016 r., nie wskazują na ich zakup w celu wykonania naprawy taśmociągów (usługi fakturowane w grudniu 2015 r.) lub wykonania schodów (usługa fakturowana w kwietniu 2016 r.). Również rodzaj i ilości zakupionych przez skarżącego materiałów przeczy możliwości wykonania schodów na rzecz tego podmiotu. Faktura VAT nr [...] z 4 stycznia 2016 r. dokumentuje zakup 45,30 kg kątownika 20x20x2mm co, przy średnim ciężarze właściwym 0,6 kg na 1 mb, daje 75,5 mb, 24 kg kształtownika zamkniętego 40x40x1,5 mm co, przy średnim ciężarze właściwym 1,77 kg na 1 m bieżący, daje 13,5 mb i 54 kg teownika 40x40x5 co, przy średnim ciężarze właściwym 2,95 kg na 1 m bieżący, daje 18,3 mb. Jak wynika natomiast z protokołu oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] sporządzonego 24 lipca 2019 r., wysokość pomieszczenia na parterze budynku magazynowego wynosi około 4 m, a konstrukcja nośna schodów wykonana jest z dwóch elementów nośnych wykonanych z kształtownika zamkniętego w konstrukcji kaskadowej, która wymaga przynajmniej dwukrotnie większej ilości materiału w porównaniu do wysokości konstrukcji (przynajmniej 16 mb kształtownika - 2 elementy x 2 x 4 m). Tymczasem faktura [...] dokumentuje tylko zakup 13,5 mb kształtownika. Ponadto z dokumentacji zdjęciowej stanowiącej załącznik do protokołu z oględzin wynika, że schody znajdujące się w budynku przy ul. [...] [...] posiadają ażurowe stopnie schodowe, których zakupu podatnik nie udokumentował. Jak skarżący podał, w wyjaśnieniach złożonych 18 stycznia 2021 r., do wykonania ww. prac wykorzystywane były również materiały zakupione w poprzednich latach, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że skarżący świadczył usługi elektroinstalacyjne to trudno uznać, iż na stanie posiadał kilkanaście sztuk ażurowych stopni schodowych. Zatem zasadnie organy podatkowe uznały wystawioną przez skarżącego tytułem demontażu starych schodów oraz wykonania i montażu nowych fakturę VAT nr [...] za niedokumentującą wskazanych w jej treści usług. W zakresie faktur VAT nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez skarżącego na rzecz P.P.H.U. E1 s.c. to z przedłożonych przez skarżącego 18 stycznia 2021 r. protokołów odbioru (przeglądu) wykonania naprawy-remontu taśmociągów i elektromagnesu wynika, iż zafakturowane usługi miały dotyczyć typowych napraw mechanicznych obejmujących wymianę elementów konstrukcyjnych, tj. profili, ślizgów prowadzących, kątowników prowadzących towar, noża zgarniającego odpad, śrub, podpór wału; elementów roboczych, tj. łożysk, kół zębatych (tryb) na bębnach prowadzących, osi z klinami, oraz elementów smarujących taśmociągi, tj. dozowników oleju, kalamitek. Tymczasem przedłożone przez skarżącego faktury mające dokumentować zakup materiałów wykorzystanych do wykonania tych usług nie dokumentują nabycia noża zgarniającego odpad, łożysk, kół zębatych (tryb), osi z klinami, dozowników oleju czy też kalamitek. Jak już wskazano, zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta to skarżący zapewniał niezbędne materiały do wykonania prac.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji wystawione przez skarżącego na rzecz K sp. z o.o., K1 N. K., Z1 C. K., I sp. z o.o. i P.P.H.U. E1 s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.