Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 651/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179  par. 1,  par. 2 i  par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.2.2023.4.AW UNP: 2401-23-041128 w przedmiocie odmowy udostępnienia decyzji administracyjnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 20 lutego 2023 r., nr 2401-IOD-1.4102.2.2023.4.AW UNP: 2401-23-041128, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia G. W. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.126.2020 o odmowie uwzględnienia wniosku o udostępnienie decyzji administracyjnych wydanych wobec M. C..

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku kontroli prowadzonej wobec podatnika w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez niego w 2015 r. działalności gospodarczej, postanowieniem z 24 stycznia 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy):

- dopuścił do materiału dowodowego (akt kontroli) m.in. uwierzytelnioną kserokopię własnej decyzji z 23 sierpnia 2018 r., nr [...], określającej kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go przez M. C. na wystawionych fakturach VAT w ilości stron 1-67 wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru ww. decyzji oraz

- wyłączył ją z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny;

- dopuścił do materiału dowodowego (akt kontroli) zanonimizowaną wersję uwierzytelnionego dowodu, tj. wybrane strony ww. decyzji oraz kserokopię potwierdzenia odbioru ww. decyzji.

Decyzją z 15 października 2020 r., organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 67.767 zł i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na ten podatek w kwocie 2.232 zł.

W treści odwołania od ww. decyzji organu podatkowego skarżący wniósł o udostępnienie decyzji administracyjnych wydanych wobec M. C..

Postanowieniem z 30 listopada 2022 r. Dyrektor na podstawie art. 179 § 2 i § 3 i art. 216 O.p. odmówił uwzględnienia żądania w tym zakresie.

Powodem odmowy uwzględnienia wniosku podatnika było ustalenie, że "interes publiczny" w niniejszej sprawie obejmuje ochronę nienaruszalnego interesu osób trzecich opisanych w uzasadnieniu powołanej decyzji, zatem niedopuszczalne okazało się zapoznanie podatnika z całością treści ww. decyzji organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 r.

Na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 121 §1 O.p. poprzez uporczywe uniemożliwianie przez Dyrektora zapoznania się skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy, w postaci decyzji administracyjnych dotyczących M. C. oraz irracjonalne stwierdzanie organu podatkowego w treści postanowienia z 30 listopada 2022 r. o braku podstaw do zapoznania się skarżącego (jako odwołującego się) z materiałem włączonym przez organ podatkowy do akt sprawy, a tym samym niezapewnianie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie nieudostępnienia decyzji administracyjnych wydanych przez organ podatkowych względem M. C.:

- art. 179 §1 O.p. poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że materiał włączony do akt sprawy, w tym decyzje administracyjne dotyczące M. C. nie zawierają informacji niejawnych:

- art. 294 § 1 w zw. z art. 294 § 4 i § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora powyższych przepisów prawa w niniejszej sprawie. Jak wskazał pełnomocnik podatnika, ustawodawca w treści art. 294 § 1 O.p. enumeratywnie wymienia podmioty, które są zobowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej, jednak zgodnie z treścią § 5 wskazanego powyżej przepisu prawa strona postępowania jest wyłączona z tego obowiązku;

- art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści tego przepisu przez organ odwoławczy skutkujące odmówieniem podatnikowi dostępu do dowodów, jakie organ podatkowy zgromadził w aktach prowadzonego postępowania, przy jednoczesnym wybieraniu tylko tych dowodów, które organ uznał za stosowne – czym pozbawiono stronę zagwarantowanego konstytucyjnie (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP) prawa dostępu do akt sprawy;

- art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nieuwzględnianie przez organ podatkowy wyroku NSA z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt: I OSK 1/20, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja administracyjna wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej;

- orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 poprzez jego nieuwzględnienie w niniejszej sprawie, podczas, gdy stwierdzono w nim, że treść art. 179 § 1 O.p. jest niezgodna z przepisami prawa UE, w tym z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) (Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007r.), tym samym Dyrektor powołując się na ww. przepis prawa, zawarty w O.p., ogranicza konstytucyjne prawo do obrony przysługujące stronie postępowania.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podatnika wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z 21 maja 2020 r., sygn. akt I OSK 1/20, decyzja organu podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Dlatego też sformułowanie Dyrektora, że "Nie ma więc podstaw do zapoznania Pana z całością treści w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 23 sierpnia 2018 r. [...] w tej sytuacji odmawiam uwzględnienia żądania [...]" jest formą apodyktycznego procedowania organu podatkowego, niezgodne jest nie tylko z treścią art. 120 O.p., ale również art. 121 § 1 tej ustawy. To podatnik składający odwołanie - w ocenie pełnomocnika - decyduje, czy jest sens i potrzeba opierania się na innych decyzjach administracyjnych wydanych w sprawie, czy też działanie takie jest zbyteczne. Przedmiotowa decyzja wydana wobec M. C. zawiera ważną informację o sposobie działania tej osoby, jak również o sposobie działania organu podatkowego oraz o treści i formie podjętej decyzji przez ten organ - dlatego też z punktu widzenia podatnika, jako strony postępowania, zapoznanie się z dokumentami dotyczącymi ww. osoby jest w tym zakresie nieodzowne. W uzasadnieniu zażalenia wskazano także na treść wyroku NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I OSK 83/10, WSA w Bydgoszczy z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt: II SAB/Bd 8/19 oraz wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. W ocenie pełnomocnika, dokumenty, których fragmenty zostały wyłączone z akt sprawy, "nie znajdują miejsca" w enumeratywnym wyliczeniu z art. 5 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 742 t.j., ze zm.), a tym bardziej brak jest podstaw do nazwania ich informacjami niejawnymi czy objęcia tajemnicą skarbową.

Podsumowując - w ocenie podatnika - dla skutecznej realizacji ustawowego prawa do obrony, strona musi posiadać kompleksową wiedzę odnośnie tego, co przedstawiają dowody, jakie organ podatkowy w sprawie zgromadził, na podstawie których następnie chce się oprzeć dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wydając decyzję, która będzie wiążąca dla podatnika. W celu spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu konieczne jest, aby strony znały i mogły przedyskutować w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktyczne, jak i okoliczności prawne, które są decydujące dla wyniku postępowania, w związku z czym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor nie uwzględnił zażalenia.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Przytoczona regulacja procedury podatkowej stanowi realizację normy nadrzędnej z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. W przepisie tym ustawodawca stanowi, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określać ustawa. Zasady ograniczania dostępu do akt sprawy postępowania podatkowego określono w art. 179 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a takie do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wspólnych wartości dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Co istotne, pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3958/21, z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

Analizując sporną kwestię dotyczącą zasadności odmowy okazania podatnikowi pełnej treści decyzji organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 r., wydanej wobec M. C., Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że organ podatkowy w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, opisanym wyżej postanowieniem z 24 stycznia 2019 r., równoległe z wyłączeniem z akt sprawy dokumentu stanowiącego kopię pełnej treści ww. decyzji z 23 sierpnia 2018 r., dopuścił do materiału dowodowego m.in. zanonimizowaną wersję ww. dowodu. Porównanie treści obu wersji ww. dowodu wskazuje, że informacje, co do których ograniczono dostęp podatnikowi, dotyczą jedynie pozostałych kontrahentów M. C.. Usunięciu podlegały również dane kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. C., dotyczące oznaczenia wydanych na imię ww. dokumentów. Mając na uwadze wykładnię ww. art. 179 § 1 O.p. regulującego zasady ograniczania dostępu do akt sprawy postępowania podatkowego, popartą powołanym orzecznictwem NSA, Dyrektor stwierdził, że wskazane wyżej informacje, co do których ograniczono podatnikowi prawo wglądu wynikające z art. 178 § 1 O.p., podlegają ochronie ze względu na interes publiczny. W konsekwencji zasadnie, postanowieniem z 2 grudnia 2022 r., na podstawie art. 179 § 2 i § 3 i art. 216 O.p. odmówiono podatnikowi uwzględnienia żądania wyrażonego w treści odwołania z 26 listopada 2020 r. "o udostępnienie decyzji administracyjnych wydanych wobec M. C.".

Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty podniesione w treści zażalenia Dyrektor wyjaśnił, że stosownie do powołanego już wyżej art. 179 § 1 O.p. ograniczeniu prawa strony do wglądu w akta sprawy podlegają dokumenty zawierające informacje niejawne, a także inne dokumenty, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W konsekwencji w przypadku wniosku strony o udostępnienie dokumentu wyłączonego z akt sprawy badaniu podlegają obie przesłanki wymienione w ww. przepisie. W przypadku dowodu, który stanowi kopia decyzji organu podatkowego z 23 sierpnia 2018 r., ograniczenie prawa podatnika do zapoznania się z pełną treścią ww. decyzji wiązało się z koniecznością ochrony indywidualnych danych osób trzecich, tj. pozostałych kontrahentów M. C., co wiązało się realizacją przesłanki "interesu publicznego". W przedmiotowej sprawie skuteczne podważenie prawidłowości zaskarżonego postanowienia wymagałoby zatem wykazania, iż wbrew stanowisku organu podatkowego, informacje co do których ograniczono dostęp, nie podlegały ochronie ze względu na "interes publiczny". Analiza treści zażalenia wskazuje jednak, iż skutecznych zarzutów w tym zakresie nie sformułowano. Zwrócono przede wszystkim uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zażalenia zmierzające do wykazania naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z 180 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu czy też odnoszące się do postępowania dowodowego w sprawie wymiarowej. Wskazano, że ocena poprawności zgromadzonego materiału dowodowego może nastąpić dopiero w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 15 października 2020 r., określającej zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zatem polemika w tym zakresie na obecnym etapie postępowania nie jest uzasadniona i dopuszczalna.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 294 § 1 w związku z art. 294 § 4 i § 5 O.p., ponieważ jak wskazano wcześniej powodem odmowy udostępnienia wskazanej wyżej decyzji była konieczność ochrony danych dot. osób trzecich realizująca przesłankę interesu publicznego.

Na marginesie zwrócono również uwagę, że treść wskazanego przez pełnomocnika podatnika art. 294 § 5 O.p. nie wyklucza ograniczenia stronie dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, zupełnie nieuprawniona jest także próba dowodzenia, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych poprzez jego błędne zastosowanie. Wskazano, że - co zdaje się pomijać pełnomocnik - iż w toku kontroli udostępniono podatnikowi wyciąg z opisanej wyżej decyzji wydanej wobec M. C., umożliwiając zapoznanie się z jej treścią w tej części, która pozostaje w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem i w tym zakresie nie podlega ochronie ze względu na interes publiczny.

Mając na uwadze, iż żądanie wyrażone w ww. odwołaniu, dotyczące ujawnienia pełnej treści decyzji - w tym informacji podlegających ochronie ze względu na interes publiczny - podlegało rozpatrzeniu w trybie przepisów ww. O.p., w ocenie Dyrektora, nieuprawniona jest zatem sugestia jakoby wniosek należało rozpatrywać dodatkowo w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej. Nadto wskazano, że powołane przez pełnomocnika w treści zażalenia orzeczenia sądów administracyjnych nie ograniczają - w przypadku zasadności udostępnienia dokumentu w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej - możliwości wyłączenia z jawności określonych fragmentów udostępnianych dokumentów w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z odrębnych przepisów prawa.

Organ odwoławczy uznał także, że ze względu na zakres postępowania z wniosku o udostępnienie decyzji organu podatkowego wydanych wobec M. C. brak jest również podstaw do szerszego odnoszenia się do argumentacji opartej o treść wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, ponieważ nie zmierza ona do wykazania wadliwości zaskarżonego postanowienia.

Na marginesie organ odwoławczy podniósł, że w związku z umożliwieniem podatnikowi zapoznania się z m.in. treścią wyciągu z decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika (M. C.) w zakresie, który dotyczył transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz prowadzonej przez niego firmy, bezspornie - już na etapie kontroli - został on zapoznany z dokumentami, w oparciu o które organ zamierzał wydać swoją decyzję.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w wyniku przeprowadzenia postępowania zażaleniowego polegającego na ponownym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy w pełnym zakresie Dyrektor nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, ponawiając zarzuty zażalenia, zarzucił naruszenie art. 120 O.p. (w zw. z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200, art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych oraz art. 179 § 1, art. 180 w zw. z art. 181 i art. 294 § 1 w zw. z art. 294 § 4 i § 5 O.p. poprzez:

- nieudostępnienie podatnikowi pełnych akt sprawy, a w szczególności decyzji administracyjnych wydanych wobec M. C., podczas gdy w świetle orzeczeń sądów administracyjnych, decyzja administracyjna stanowi informację publiczną podlegającą udostępnieniu (podobnie jak całość akt postępowania prowadzonego wobec M. C. oraz inne dokumenty/protokoły i wszelka dokumentacja, na podstawie której wydano decyzję w stosunku do podatnika, które mogłyby służyć obronie podatnika) - do akt włączono np. protokół z rozprawy w sądzie, którego jednak nie udostępniono pełnomocnikowi,

- zaniechanie przesłuchania kluczowych świadków, biorących udział w transakcjach pomiędzy firmą podatnika a firmą M. C. w czasie objętym postępowaniem głównym, czym również naruszono podstawowe gwarancje podatnika w postępowaniu i zasadę zaufania do organów,

- nieudostępnienie decyzji wydanej wobec M. C. i innej dokumentacji zebranej w postępowaniu przeciwko niej, skutkujące wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji, niesłusznie podtrzymanej przez Dyrektora - gdy decyzja w sprawie M. C. zawiera kluczowe informacje dla strony w zakresie postrzegania przez organ podatkowy roli jaką osoba ta pełniła w działalności gospodarczej firmowanej jej imieniem i nazwiskiem,

- nieudostępnienie pełnomocnikowi strony dowodów w postaci skanów dokumentów, o których mowa w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. oraz poprzez błędne zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych przez organ odwoławczy,

- działania organów niezgodne z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzeczeniami TSUE (w szczególności z wyrokiem z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18) - organ powinien stosować prawo unijne przy właściwej wykładni prawa oraz udostępnić podatnikowi wszystkie dowody, na których zamierza oprzeć decyzję lub które mogą być wykorzystane do obrony podatnika, a nie zasłaniać się tajemnicą skarbową, ochroną danych osobowych i interesem publicznym,

- brak uzasadnienia dla wyłączenia z akt fragmentów dokumentów niewymienionych w art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych, ani do nazwania ich informacjami niejawnymi czy objęcia tajemnicą skarbową (co potwierdza również przywołany wyrok WSA we Wrocławiu z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/21),

- ograniczenie prawa do zapoznania się z pełną treścią decyzji wydanych wobec M. C., z uwagi na konieczność ochrony indywidualnych danych pozostałych kontrahentów, którzy jednak z zasady mogliby być przywołani do procesu dowodowego podatnika, jeżeli również u nich zaistniały zjawiska podobne w przedmiocie dostaw części przez cichego wspólnika M. C. (a której zeznania są z kolei wątpliwe),

- wybieranie przez organ tylko tych dowodów, które uznał za stosowne i tym samym pozbawianie strony dostępu do akt sprawy,

- blokowanie doradcy podatkowemu (obowiązanemu do zachowania tajemnicy zawodowej) dostępu do informacji istotnych dla celów postępowania podatkowego, których to stopień istotności określa pełnomocnik - doradca podatkowy, a nie organ podatkowy, który z kolei nie wskazał w jaki sposób ujawnione dokumenty z akt sprawy, a w szczególności pełna treść decyzji administracyjnej po wydaniu jej pełnej wersji doradcy podatkowemu spowoduje naruszenie interesu publicznego,

- art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych poprzez jego błędne zastosowanie w i tym samym nieuwzględnienie orzecznictwa, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja administracyjna wydana w indywidualnej sprawie jest informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej,

- orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 poprzez jego nieuwzględnienie, podczas, gdy wynika z niego, że art. 179 § 1 O.p. jest niezgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez ograniczenie konstytucyjnego prawa strony do obrony.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia "z jednoczesnym umorzeniem sprawy" oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i wydanie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania, o których mówi art. 199 w związku z art. 200 oraz art. 201 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (t.j. D z.U . z 2017r., poz. 1369 ze zm .), w tym zwrotu kosztów z tytułu czynności pełnomocnika w wysokości nie mniejszej niż wskazują to wartości wynikające z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył swoją argumentację dotyczącą zasadności udostępnienia całości decyzji wydanej wobec M. C. (i innych dokumentów), wskazując również, że podatnik wielokrotnie występował do organów podatkowych o udostępnienie dokumentów (w szczególności ww. decyzji), w tym składając dwa wnioski do organu odwoławczego, które nie zostały uwzględnione. W ocenie strony, negatywne dla niej decyzje wydano wyłącznie w związku z naruszaniem obowiązków podatkowych przez M. C., dając wiarę wątpliwym zeznaniom i oświadczeniom przestępcy podatkowego, którym bezwzględnie była i jest M. C., a pozbawienie strony możliwości zapoznania się z decyzjami administracyjnymi wydanymi tej osobie uniemożliwiło rzetelną obronę interesów podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 20 lutego 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.2.2023.4.AW UNP: 2401-23-041128, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy własne postanowienie z 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.126.2020 o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o udostępnienie decyzji administracyjnych wydanych wobec M. C..

Istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy udostępnienia podatnikowi treści decyzji administracyjnej wydanej wobec jego kontrahenta (M. C.). WSA w Gliwicach wypowiedział się już w podobnym stanie faktycznym i prawnym w wyrokach z 24 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 764/23 – 766/23 oraz z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 673/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną w tych orzeczeniach argumentacją, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Regulacje opisane w powyższym przepisie są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Stanowią one gwarancję udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym w myśl art. 179 § 2 i § 3 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Problematyka zakresu kontroli sądu w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 O.p. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23. NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 O.p., które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to:

- postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.);

- postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 O.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.

Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd przychyla się zatem do stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, LEX nr 3446088 oraz z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23, LEX nr 3592601).

Należy zauważyć, że cytowana koncepcja znajduje również potwierdzenie w powoływanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którego nieuwzględnienie pełnomocnik zarzuca. TSUE stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne.

Pomijając zatem różnicę w uregulowaniu prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej z uregulowaniami krajowymi, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wniosek skarżącego dotyczył udostępniania decyzji administracyjnej wydanej wobec M. C., której uwierzytelnioną kserokopię organ I instancji dopuścił do materiału dowodowego, następnie wyłączył ją z materiału dowodowego (akt kontroli) ze względu na interes publiczny, a dopuścił do materiału dowodowego (akt kontroli) zanonimizowaną wersję uwierzytelnionego dowodu, tj. wybrane strony ww. decyzji oraz kserokopię potwierdzenia odbioru ww. decyzji.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 O.p., który w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie.

Z zarzutów skargi wynika, iż skarżący domaga się w istocie kontroli postanowienia z 24 stycznia 2019 r., którym to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone w nim dokumenty. Ocena ta będzie jednak możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą podatnika na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Odpowiadając na zarzut obowiązku udostępnienia ostatecznej decyzji wydanej w odniesieniu do M. C. z uwagi na treść przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2022 r., poz. 902), dalej: "u.d.i.p.", przepisy tej ustawy nie naruszają przepisów innych ustaw określających odmienne zasady i tryb dostępu do informacji będących informacjami publicznymi. W judykaturze wskazuje się, że przepis ten jest normą kolizyjną, która wyłącza stosowanie przepisów u.d.i.p. tylko w sytuacji, w której inna ustawa reguluje ten sam zakres. Pozwala to na wyodrębnienie dwóch grup informacji podlegających udostępnieniu, tj. na zasadach i w trybie określonym w u.d.i.p. oraz takich, które ujawnia się na zasadach i w trybie przewidzianym w ustawach szczególnych. W przypadku kolizji przepisy zawarte w ustawach odrębnych mają pierwszeństwo i wyłączają stosowanie u.d.i.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 3322/18, LEX nr 2846461). Zatem skoro przepisy O.p. regulują dostęp do akt postępowania podatkowego przez stronę, to przepisy powyższej ustawy nie znajdują zastosowania.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy Sąd wyjaśnia, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony. Równocześnie skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek pełnomocnika Skarżącego o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie nie wiąże Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.