Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 803/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 803/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r., sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.40.2022.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec oraz sierpień-grudzień 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Od dnia 8 stycznia 2013r. do 28 marca 2016r. M.M. (skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: M. Głównym przedmiotem działalności, zgodnie z wpisem do CEiDG była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (kod PKD 46.19.Z). W 2014r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu częściami metalowymi do maszyn tj. teowniki, trzpień stalowy, noże do odcinania wylewów, kliny prowadnic, elementy uszczelnień do pomp itp.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje zakupu towarów od firm: S. S.C., D. Sp. z o. o., [...], E., [...], K., [...], G.2 Sp. z o. o., [...], G., oraz transakcje sprzedaży towarów dla kontrahentów: R. Sp. z o. o. [...], I., O., B. Sp. z o. o., K.2, P. S.C., E.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, tj.:

- rejestrów zakupu za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz sierpień, październik i listopad 2014r.,

- rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz sierpień, październik, listopad i grudzień 2014r. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT za wskazane miesiące.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem z dnia 11 lipca 2019r. wszczął postępowanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do grudnia 2014r.

W dniu 8 sierpnia 2022r. zakończono ww. postępowanie wydaniem decyzji nr 1204-SPV.4103.12.2020.75, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie określił skarżącej w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.145 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) w kwocie 1.650 zł,

- za luty 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 2.335 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 943 zł,

- za marzec 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 383 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 14.274 zł,

- za kwiecień 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 269 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 1.044 zł,

- za maj 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 354 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 9.566 zł,

- za czerwiec 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 3.148 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 9.239 zł,

- za sierpień 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 1.361 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 1.807 zł,

- za październik 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 8.246 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 50.666 zł,

- za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.011 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 26.715 zł,

- za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.011 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł,

oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT na podstawie których dokonywano rozliczeń stwierdzały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego,

- naruszenie przepisów postępowania, które wywarło wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 188 i 191 O.p. poprzez niedostateczne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zrekonstruowanym stanie faktycznym sprawy.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika spółki A. S.A. odpowiedzialnego za nadzór nad kontraktami dotyczącymi spornych transakcji, na okoliczność przebiegu spornych transakcji.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2023r., znak: 1201-IOP2-4.4103.40.2022.50 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że dla zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca oraz sierpień, wrzesień i listopad 2014r., jak również dla kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i październik 2014r., pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Natomiast dla kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2014r. 31 grudnia 2020r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem przypadki (wskazane w treści przepisu art. 70§2 do §6 O.p.), w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, co powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Następnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe: 1) z art. 56§2 w zw. z art. 61§1 w zw. z art. 62§2 w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 7§1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do listopada 2014r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, oraz 2) z art. 62§2 w zw. z art. 6§2 ustawy Kodeks karny skarbowy, w związku z nierzetelnym wystawianiem faktur w okresie do stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do grudnia 2014r.

Pismem z dnia 4 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie na podstawie przepisu art. 70c O.p. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do grudnia 2014r. został zawieszony z dniem 12 czerwca 2019r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 8 listopada 2019r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca została skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię organ odwoławczy odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał, czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało jedynie pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w której ujawniono nieprawidłowości w firmie Skarżącej polegające na przyjmowaniu do rozliczenia oraz wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostało złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazane zawiadomienie przekazano do stanowiska ds. karnych skarbowych w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie w dniu 25 marca 2019 r. Do wskazanego zawiadomienia załączono kserokopię protokołu kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie. W dniu 13 czerwca 2019r. przekazano uzupełnienie zawiadomienia. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, o których mowa w art. 1 Kodeksu karnego skarbowego dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw opisanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w nin. sprawie.

Pismem z dnia 3 lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w Chrzanowie, wnosząc o przejecie sprawy do prowadzenia. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2019r. Prokuratura Rejonowa w Chrzanowie wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 271§1 Kodeksu karnego. Po zapoznaniu się z materiałami postępowania, w dniu 12 grudnia 2019r. zostało wszczęte śledztwo przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwa z art. 271§3 k.k. i inne oraz przedstawiono skarżącej zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do listopada 2014r. sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów za wskazany okres, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 kks i art. 61§1 kks i art 62§2 kks w zw. z art. 6§2 kks w zw. z art. 7§1 kks; przyjęcia poświadczających nieprawdę co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych faktury VAT wystawione przez podmioty: S. S.C. J.K., G.K., D. Sp. z o. o., E., K., G.2 Sp. z o. o., G., a następnie wprowadzenia ich do rozliczeń podatkowych i użycie ich przed Urzędem Skarbowym w Chrzanowie uwzględniając je w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do listopada 2014r. tj. o przestępstwo z art. 271§3 kk i art. 273 kk w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 12§1 kk, wystawienia w okresie od stycznia do czerwca 2014r. oraz w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. nierzetelnych faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, albowiem nie dokumentują one zdarzeń rzeczywistych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 kks w zw. z art. 6§2 kks oraz o przestępstwo z art. 271§3 kk w zw. z art. 12§1 kk.

W momencie wszczęcia nie była jeszcze wydana dla skarżącej decyzja w podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych dowodów wynikało jednak, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca wprowadziła do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponadto składając organowi podatkowemu deklaracje VAT-7 za okresy objęte postępowaniem podatkowym skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 czerwca 2019r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Z uwagi na kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz charakter czynu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w Chrzanowie. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Chrzanowie pod sygn. akt [...] . Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczynając śledztwo w tej sprawie, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, w tym również przestępstwa karnego skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy którym na dzień wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa skarbowego.

Organ zaznaczył przy tym, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Chrzanowie pod sygn. akt [...] zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020r. wobec oczekiwania na prawomocne zakończenie prowadzonych postępowań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawieszenie śledztwa pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być oceniana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 12 czerwca 2019r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została zawiadomiona. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Następnie organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organ I instancji prawidłowo ustalił, że w badanym okresie:

- skarżąca przyjęła do rozliczenia i ujęła w rejestrach zakupu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez S. S.C. J.K., G.K., D. Sp. z o. o., E., K., G.2 Sp. z o. o., oraz G.,

- wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla podmiotów: R. Sp. z o. o., I., O., B. Sp. z o. o., K.2, P. S.C. L.M., E..

Z materiałów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że w 2014r. skarżąca prowadziła działalność polegającą na pośredniczeniu w sprzedaży materiałów metalowych tj. teowniki, trzpienie stalowe, kliny prowadnic, kątowniki, płaskowniki itp. Wskazane materiały nie były przez skarżącą magazynowane tylko przewożone bezpośrednio do odbiorców.

Z ww. zestawienia wynika, że cena jednostkowa towaru, w sprzedaży którego skarżąca miała być pośrednikiem, wzrastała w niewielkim stopniu, było to kilka groszy na sztuce. I tak w przypadku sprzedaży teowników zastosowana została marża w wysokości ok. 4%, natomiast w przypadku sprzedaży trzpieni stalowych marża w wysokości 1%, w przypadku sprzedaży noży do odcinania wylewów zastosowana została marża w wysokości ok. 3,07%, natomiast w przypadku sprzedaży spowalniaczy wypływu metalu marża w wysokości ok. 2,53%.

Przechodząc do opisu kontrahentów skarżącej organ odwoławczy wskazał, że w miesiącach styczeń i luty 2014r. skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez S. S.C. J.K., G.K.. Towar, który miał być zakupiony od wskazanego kontrahenta, był następnie fakturowany do firmy R. Sp. z o.o.

W toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej o przeprowadzenie kontroli w S. S.C. W odpowiedzi organ poinformował, że przeprowadzenie kontroli w firmie jest utrudnione z uwagi na fakt ciągłego przebywania wspólników na zwolnieniu lekarskim oraz nieprzedłożenia do kontroli żadnych dokumentów. Wspólnicy wskazanej spółki utrudniali kontrolę zasłaniając się nieprawdziwymi danymi dotyczącymi zabezpieczenia dokumentów przez organy ścigania, podając nieprawdziwe dane osób biorących udział w rzekomym zabezpieczeniu dokumentów oraz przedkładając fikcyjne potwierdzenia ich przejęcia. Miało to uprawdopodobnić fakt braku dostępu do dokumentów i odstąpienie od planowanej kontroli. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej S. S.C. J.K., G.K. pełniła rolę znikającego podatnika w dokonywanych transakcjach. Była nieuchwytna dla organów podatkowych, nie dało się zweryfikować jej rozliczeń, została powołana tylko po to, aby figurować jako sprzedawca na wystawionych fakturach VAT, w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru i umożliwienia odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom. Po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 157.233,00 zł, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. okres nie posiadając dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT.

S. nie wskazał żadnego kontrahenta od którego nabywała towar, nie przedłożył ewidencji ani żadnych dokumentów źródłowych. W związku z powyższym nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Organ uznał, że faktury wystawione dla skarżącej przez firmę S. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Jeżeli chodzi o D. sp. z o.o. wskazano, że w miesiącach marzec i październik 2014r. skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez ww. spółkę. Towar, który miał być zakupiony od wskazanego kontrahenta był następnie fakturowany do R. Sp. z o.o., E. lub I. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej poinformował, że wobec firmy D. Sp. z o. o. wszczęto postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2014r. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazywał na podejrzenie nieprawidłowości w działalności D. Sp. z o. o., a w szczególności w zakresie transakcji z firmą D.2 Sp. z o. o. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r. wydana dla D.2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r., potwierdziła te podejrzenia. W trakcie kontroli przeprowadzonej w D. Sp. z o. o. ustalono, że spółka w miesiącu marcu 2014r. wystawiła dla skarżącej fakturę VAT z dnia 19 marca 2014r., przedmiot transakcji: trzpień stalowy - 2.000 sztuk, wartość netto: 8.200 zł, podatek VAT: 1.886 zł. Ustalono ponadto, że towar ten był przedmiotem dostawy do D. Sp. z o.o., na podstawie faktury wystawionej przez D.2 Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ pozyskał decyzję wydaną dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej.

W przedmiotowej decyzji organ podatkowy na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązał spółkę do zapłaty podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r., wykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach, w tym fakturach wystawionych dla skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej stwierdził bowiem, że transakcje zakupu oraz sprzedaży prętów żebrowanych, oleju rzepakowego, płytek ceramicznych i pozostałych towarów dokonywane przez spółkę w I i II kwartale 2014r. stanowią transakcje o charakterze "karuzeli podatkowej".

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano również decyzję wydaną dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wydaną przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązał spółkę m.in. do zapłaty podatku za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., wykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach, w tym fakturach wystawionych dla skarżącej. Organ podatkowy ocenił, że D. Sp. z o.o. brała udział w "karuzeli podatkowej" pełniąc role bufora i brokera. Dokonywała fikcyjnych transakcji dostaw i nabyć towarów i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych. Spółka tworzyła pozory uczestniczenia w łańcuchu rzeczywistych dostaw, a jej odbiorcy dokonywali dalszej fakturowej sprzedaży towarów.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016r. wydanej dla D.2 w 2014r., wynika m.in. że spółka wystawiła na rzecz D. Sp. z o .o. 167 sztuk faktur na wartość brutto: 15.964.366,67 zł, wartość netto: 12.987.634,76 zł, podatek VAT: 2.976.731,91 zł. Przedmiotem sprzedaży był głównie olej rzepakowy oraz m.in. elementy składowe do pomp, bębnów, pierścieni, ścian, noże, kliny, cynk, katody niklowe w płytach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji stwierdził, że spółka D.2 w badanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2014r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dla stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności spółka została jedynie formalnie zarejestrowana we właściwych do tego celu rejestrach.

Mając na uwadze powyższe faktury wystawione dla skarżącej przez D. Sp. z o.o. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Jeżeli chodzi o firmę E. ustalono, że firma ta występuje w 2014r. w transakcjach ze skarżącą zarówno jako dostawca, jak też jako odbiorca towarów fakturowanych przez skarżącą.

Jak ustalono w trakcie kontroli w ww. firmie, towar który miał być przedmiotem dostawy dla skarżącej miał pochodzić od znikających podatników. Obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione dla skarżącej przez E. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W przypadku firmy K. ustalono, że w miesiącach kwiecień i październik 2014r. skarżąca miała dokonać zakupu towarów od tej firmy. Wskazany towar został fakturowany do R. Sp. z o.o. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali pod nazwą K.2 z dniem 1 lutego 2012r. Zgodnie z wpisem do CEiDG zaprzestał wykonywania działalności z dniem 22 grudnia 2013r. W dniu 10 stycznia 2014r. rozpoczął wykonywanie działalności w tym samym zakresie pod nazwą K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie poinformował, że w dniu 12 lipca 2017r. została wszczęta kontrola wobec podatnika K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014r. oraz październik i grudzień 2014r. Podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych. Oświadczył, że dokumenty znajdowały się na czas remontu mieszkania w domku letniskowym i uległy spaleniu w wyniku pożaru. W toku przeprowadzanej kontroli podatnik nie przedłożył rejestru zakupu VAT oraz żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie towarów i usług oraz potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością w okresie od lutego do czerwca 2014r. oraz w październiku i grudniu 2014r.

Mając na uwadze brak ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą, brak faktur zakupu towarów i usług, które podlegały dalszej odsprzedaży w oparciu o dokumenty wystawione przez K., brak wyciągów bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie uznał, że firma K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w ramach której dokonywałaby faktycznej sprzedaży towarów i usług. W związku z powyższym faktury wystawione dla skarżącej uznano za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznano, że są to faktury nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ pozyskał decyzję wydaną dla K.S. za okres od lutego do czerwca 2014r. oraz październik i grudzień 2014r. W przedmiotowej decyzji określono ww. kontrahentowi skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2014r. z tytułu wystawionych w tym okresie faktur, w tym faktur wystawionych dla skarżącej.

W przypadku spółki G.2 sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza podejmował czynności zmierzające do wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce G.2 w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.10.2014r.- 31.12.2014r. Kontrola nie została wszczęta z uwagi na brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki w jej siedzibie, brak kontaktu z prezesem spółki (podjęto próby ustalenia miejsca zamieszkania prezesa spółki), spółka w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest znany żaden inny adres prowadzenia działalności spółki, brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki - spółka rozwiązała umowę o prowadzenie usług księgowych z biurem rachunkowym (odebrano wszystkie dokumenty i przedstawiciel biura nie ma ze spółką żadnego kontaktu). Ostatnią złożoną przez spółkę deklaracją była deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2016r., jednak brak było możliwości zweryfikowania danych zawartych w tych dokumentach. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka wykazała podstawy opodatkowania oraz podatek należny.

W dniu 16 sierpnia 2016r., w związku z niewyrażeniem zgody na przesłuchanie w charakterze kontrolowanego, skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Chrzanowie pisemne oświadczenie dotyczące współpracy z firmą G.2. W oświadczeniu skarżąca wskazała m.in., że współpracę z G.2 nawiązała na spotkaniu biznesowym, kontaktowała się z W.S., u niego składała zamówienia, była w siedzibie firmy w K., sprawdziła wiarygodność tej firmy, jej status w podatku VAT, ilość zatrudnionych pracowników, referencje - przed podjęciem współpracy i według oceny i wiedzy skarżącej w ówczesnym momencie wszystkie ważne informacje dotyczące wiarygodności firmy G. nie budziły żadnych zastrzeżeń, towar był dostarczany bezpośrednio od firmy G.2 do odbiorcy lub mógł być chwilowo przechowywany w ówczesnym oddziale firmy skarżącej, gotówkę skarżąca wręczała W.S., załadunek towaru odbywał się w miejscu wskazanym przez firmę G.2 a rozładunek z reguły odbywał się w siedzibie kontrahenta.

Ponadto ustalono, że skarżąca dokonała przelewów z niezgłoszonego do urzędu skarbowego rachunku bankowego. Po dokonaniu analizy okazanych wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych przez skarżącą ustalono, że nie dokonywała ona wypłaty gotówkowej zarówno w dacie wystawiania faktury, jak również w dacie wystawienia dowodu KP, pozwalających na regulowanie płatności wynikających z przedmiotowej faktury. W okazanych do kontroli dokumentach nie stwierdzono dokumentów magazynowych WZ. Nie wiadomo gdzie towar został załadowany, jak również gdzie i przez kogo został dostarczony. Brak wskazanego środka transportu. W toku postępowania odwoławczego uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, z której wynika że brak było możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce G.2. W związku z posługiwaniem się przez spółkę fikcyjnym adresem, w dniu 13 września 2021r. został uchylony NIP spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione dla skarżącej przez firmę G.2 Sp. z o. o. są fikcyjne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W przypadku G. ustalono, że w ww. firmie od 2008r. do 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej przeprowadził 16 kontroli doraźnych, na podstawie których ustalono, że G.K. jest jednym z ogniw w zakresie fikcyjnego obrotu stalą, a także oszustw karuzelowych. Potwierdzono zaangażowanie ww. w łańcuch transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych, dotyczących obrotu wyrobami metalurgicznymi, które świadczy o ewentualnej możliwości uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalono, że G.K. występuje w podwójnej roli, tj. jako odbiorca i dostawca wyrobów metalowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej poinformował braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie. Podatnik zarówno w kontroli podatkowej jak i podczas prób przeprowadzenia czynności sprawdzających przedkładał zwolnienia lekarskie, utrudniał działania organów podatkowych zasłaniając się nieprawdziwymi danymi dotyczącymi zabezpieczenia dokumentów przez organy ścigania lub prokuratury, podając nieprawdziwe dane osób biorących udział w rzekomym zabezpieczeniu dokumentów. Charakter w jakim występowała firma G. G.K. w niniejszym procederze sprowadza się do roli znikającego podatnika. W przypadku współpracy z tym podatnikiem ustalono, że skarżąca nie dokonywała wypłat gotówkowych zarówno w datach wystawiania faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i miesiącach wystawienia faktur, w kwotach pozwalających na regulowanie swoich zobowiązań. W okazanych do kontroli dokumentach nie było dokumentów magazynowych WZ. Nie wiadomo, gdzie towar został załadowany, jak również gdzie i przez kogo został dostarczony. Brak wskazanego środka transportu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że faktura wystawiona dla skarżącej przez ww. firmę jest nierzetelna i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

W przypadku R. sp. o.o. ustalono, że większość towarów jakie miała zakupić skarżąca w 2014r. była przedmiotem fakturowania do spółki R. - towary miały być sprzedawane w tej samej ilości w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania przeanalizowano transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą oraz porównano je z fakturami wystawionymi przez spółkę R.. Ustalono, że każdorazowo zakupiony towar sprzedawany był przez R. Sp. z o. o. na rzecz A. S.A. Na podstawie analizy dokumentacji księgowej R. sp. z o. o. oraz przesłuchań ustalono, że spółka ta miała pośredniczyć w dostawie teowników, kotew, wsporników, noży do odcinania wylewów, podkładek sferycznych i dociskowych, śrub zatyczkowych itp. Z wyjaśnień prezesa firmy R. wynika, że nie pamięta w jakich okolicznościach poznał skarżącą, współpraca z odbywała się na zasadzie wysyłania zamówień drogą mailową, natomiast potwierdzenia przyjęcia do realizacji otrzymywali głównie telefonicznie, po zrealizowaniu zamówienia towar dostarczany był na teren A. S.A. uprzednio awizowanym transportem. Z kolei z protokołu przesłuchania skarżącej wynika m.in. że nie wykonywała bezpośrednio przedmiotów zamówień spółki R., przedmiotem zamówień były techniczne urządzenia np. prostowniki i inne rzeczy z metalu, w 90 % zamówienia te wykonywała firma E.. Skarżąca nie pamięta, czy informowała R. o podzleceniach, ale generalnie R. miał wiedzieć, że skarżąca podzleca wykonanie tych usług innej firmie i miał określać zakres przedmiotowy oraz zakres cenowy danego zamówienia wraz z kosztorysem. Skarżąca wykonywała te usługi na podstawie rysunków technicznych, specyfikacji przedkładanych przez R., skarżąca nie znała się na tym, nie było reklamacji, więc uważała, że wszystko jest dobrze. Skarżąca nie posiadała urządzeń do wykonania przedmiotowych zleceń, dlatego podzlecała wykonanie zamówień innej firmie, faktury wystawiała w siedzibie swojej firmy, nie pamiętała sposobu przekazywania faktur do R.

Co do spółki I. wskazano, że pismem z dnia 17 stycznia 2019r. R.K. oświadczył, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą, płatność za dostarczone towary została dokonana przelewem, załadunek towarów odbywał się w Trzebini, w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, koszty transportu ponosiła jego firma.

W przypadku spółki O. wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wezwał J.O. do przesłania informacji dotyczących nabyć od skarżącej w październiku 2014r. Z oświadczenia J.O. wynika, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącą, z kim były prowadzone rozmowy, nabycia dokonano na podstawie zamówienia, koszty transportu ponosiła firma skarżącej, nie wie gdzie odbywał się załadunek, ale rozładunek miał miejsce w O., przyjęcia towarów dokonano na podstawie WZ, nie pamięta kto dostarczył towar, towar po zakupie został zawieziony przez kierowcę O. do R., płatności dokonano na podstawie porozumienia kompensacyjnego. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono źródło pochodzenia towarów wykazanych na fakturze wystawionej dla firmy O. - faktura VAT nr [...] z dnia 31 października 2014r., wystawiona przez G.2 Sp. z o. o. Jak ustalono ww. dostawca jest podatnikiem, stwarzającym pozory prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała parku maszynowego i pracowników, była jedynie elementem który łączył zleceniodawcę z wykonawcą.

W przypadku firmy K.2 wyjaśniono, że pismem z dnia 25 stycznia 2019r. K.K. oświadczyła, że zawarła ze skarżącą tylko jedną transakcję (kupiła od płyty betonowe drogowe, płyty były przywożone sukcesywnie na podstawie WZ), do nawiązania współpracy doszło przez firmę E., od której wynajmowała koparkę, płatności dokonano częściowo przelewem, a częściowo gotówką, nie wie gdzie odbywał się załadunek towarów, natomiast rozładunek miał miejsce w Sosnowcu.

Co do firmy P. S.C. wskazano, że przeprowadzono kontrolę podatkową za 2014r. zakończoną wynikiem negatywnym, w 2014r. spółka zatrudniała 9 pracowników. Pismem z dnia 10 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wezwał P. do przesłania informacji dotyczących nabycia od skarżącej towaru w październiku 2014r. Pismem z dnia 4 lutego 2019 r. L.M. oświadczył, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącego, nie pamięta z kim prowadził rozmowy handlowe, za towar zapłacono przelewem, nie wie, gdzie odbywał się załadunek towaru, nie pamięta kto ponosił koszty transportu i kto zlecał transport, kto fizycznie dostarczał towar i skąd odbierano towar.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz R. Sp. z o. o., I., O., B. Sp. z o. o., K.2, P. S.C. L.M., E., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Skarżąca nie była w posiadaniu towarów mających być przedmiotem dostawy do wskazanych odbiorców, w związku czym nie mogła ich również sprzedać.

Analiza powyższych schematów fakturowego obrotu towarem prowadzi do wniosku, że podmioty uczestniczące w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów zmieniają się kolejnością w łańcuchu dostaw dla skarżącej. E. występuje w jednych okresach jako dostawca towarów, w innych okresach zaś jako odbiorca towarów. W kwietniu 2014r. skarżąca dokonuje zakupu towarów bezpośrednio od K., natomiast w maju 2014r. w zakupie przez skarżącą towaru od wskazanego kontrahenta pośredniczy firma E. Podobna sytuacja ma miejsce w innych miesiącach. W styczniu i lutym 2014r. skarżąca kupuje towary bezpośrednio od S. S.C. J.K., G.K., podczas gdy już w czerwcu i sierpniu 2014r. pośredniczy w tym zakupie E.. W październiku 2014r. skarżąca kupuje towary od G.2 Sp. z o.o., w listopadzie 2014r. pośrednikiem w zakupie od wskazanego kontrahenta jest E..

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do obowiązujących przepisów stwierdzono, że transakcje zakupu dokonane przez skarżącą od D. Sp. z o.o., K., S. S.C., J.K., G.K., G., G.2 Sp. z o. o. oraz E. jednoznacznie i bezspornie wskazują na papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy ww. firmami - a zatem skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Podkreślono, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów czy też usług. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenia, że skarżąca ujęła w ewidencji faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obrót częściami metalowymi do maszyn następował w ramach oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa, a faktury miały dokumentować czynności faktycznie niewykonane. Należy zatem przyjąć, że ponieważ nie doszło do faktycznego przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nie doszło również do jej faktycznego zbycia.

W okresie od stycznia do czerwca 2014r., w sierpniu 2014r. oraz od października do grudnia 2014r. skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów symulujących działalność gospodarczą w obrocie elementami metalowymi. Wobec bezpośrednich dostawców do firmy skarżącej organy podatkowe zwracały uwagę na fikcyjny charakter transakcji. Spółka D. nie nabyła towarów od D.2 Sp. z o. o. i nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów. W pozostałych przypadkach rzekomymi dostawcami były nieznane podmioty. Firmy podające się za dostawców nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem, a faktury VAT wystawione i wprowadzone przez nie do obrotu prawnego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe zostało potwierdzone w protokołach kontroli podatkowej oraz decyzjach wydanych dla S. S.C., J.K., G.K., D. Sp. z o. o., K. oraz E.. Pozostali kontrahenci tj., G. oraz G.2 Sp. z o. o. to podmioty, w których nie udało się przeprowadzić kontroli za 2014 r.

Towar który miał być nabyty przez skarżącą od opisanych wyżej podmiotów, był następnie przedmiotem fakturowania na firmy: R. Sp. z o. o., P. S.C. L.M., O., I., B. Sp. z o. o. oraz K.2. W przypadku zakwestionowanych dostaw mamy do czynienia z fakturowaniem towaru przez sieć firm w większości przypadków na rzecz finalnego odbiorcy tj. A. S.A. Oddział w D. Ustalono, że towar istniał i w każdym przypadku dotarł do finalnego odbiorcy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca oraz jej dostawcy, uczestniczyli w sieci podmiotów współpracujących w ramach procederu transakcji karuzelowych. Przemawiają za tym niżej wymienione okoliczności:

1. brak oznak racjonalności transakcji:

- poszczególne podmioty zaangażowane w karuzele podatkową dokonywały transakcji zakupu tego samego towaru i natychmiast odsprzedawały go kolejnemu podmiotowi, transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, co najwyżej na przestrzeni paru dni, występowały również sytuacje, że poszczególne transakcje odbyły się w jednym dniu,

- towary nie były magazynowane,

- występowały długie i niczym nieuzasadnione terminy płatności regulowanych przelewem, zwłaszcza że była to współpraca z podmiotami, z którymi dotychczas Skarżąca nie współpracowała,

- faktury wystawiane były często jeszcze przed dokonaniem faktycznej dostawy oraz przed zakupem przez Skarżącą towarów, które miały być odsprzedawane dalej,

2. brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji:

- ceny sprzedaży rosły co najwyżej o kilka procent, co jest niezrozumiałe w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej,

- występował niezrozumiale rozbudowany łańcuch transakcji, brak typowych relacji handlowych polegających na sprzedaży towaru od największego podmiotu (producenta, hurtowni) do podmiotów mniejszych,

- jak wynika z analizy transakcji opłaconych przez skarżącą gotówką, dla których następnie dostawcy dokonali płatności przelewem, skarżąca angażowała środki pieniężne na ok. miesiąc bez wyraźnego zarobku, co może świadczyć o fikcyjności wystawionych dokumentów KP,

3. brak ryzyka finansowego:

- w przypadku płatności dokonywanych przelewem skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, nie angażowała własnych środków finansowych. Faktury dla dostawców opłacane były po otrzymaniu środków od odbiorców,

- wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem podatku VAT - niedeklarowanie i niewpłacanie podatku VAT,

- brak możliwości przeprowadzenia kontroli wobec podmiotów wymienionych w łańcuchu dostaw i nabyć z powodu braku kontaktu z przedstawicielami podmiotów, braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami.

Powyższe wskazuje na fakt istnienia karuzeli podatkowej, w której tworzono pozory dokonywania kolejnych transakcji zakupów oraz sprzedaży, utrudniając wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie kwestionuje faktu istnienia oraz fizycznego przemieszczania towarów. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie istniejącym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca mogła podejrzewać, że nie uczestniczy w typowych transakcjach handlowych, bowiem jako pośrednik nie miała tak naprawdę przypisanej żadnej roli, nie zajmowała się wyszukiwaniem dostawców, nie organizowała magazynów. Zadaniem skarżącej było uwiarygodnienie transakcji poprzez wystawienie faktur oraz dokonanie przelewów.

Za brakiem dochowania przez skarżącą należytej staranności w opisanej karuzeli podatkowej oraz brakiem tzw. "dobrej wiary" przy zawieraniu przedmiotowych transakcji świadczą poniższe fakty: towar był bezpośrednio przewożony do odbiorców skarżącej, skarżąca nie interesowała się legalnym pochodzeniem towaru, nie widziała towaru, nie magazynowała go, nie interesowała się jakością towaru ani jego transportem, co jest tym bardziej nieuzasadnione że skarżąca prowadziła działalność krótko i nie miała doświadczenia w branży, kontaktowa się z kontrahentami wyłącznie mejlowo lub telefonicznie, lub też w imieniu skarżącej kontaktowała się jej siostra; skarżąca została namówiona na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa między wskazanymi kontrahentami przez siostrę, działalność w tym zakresie z punktu widzenia analizy formalnej dokumentacji była nieopłacalna, marża skarżącej wynosiła kilka procent, często poniżej 1%, pomimo że dokonując zakupu i sprzedaży towaru nad którym nie miała kontroli i kontaktu - prowadziła ryzykowne transakcje, nie umiała odpowiedzieć na szereg pytań związanych z transakcjami dostawy towarów, nie umiała powiązać zakupów towarów z ich dalszą sprzedażą, nie wykazała się żadną wiedzą z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedzi skarżącej były lakoniczne, odnośnie każdego z kontrahentów takie same - odpowiedzi były powtarzalne i uniwersalne, skarżąca nie potrafiła opisać lub opisywała w sposób mało wiarygodny okoliczności towarzyszące ich realizacji, miała dokonywać płatności gotówkowych, przy czym ustalono że nie dokonywała wypłat gotówkowych pozwalających na realizację płatności zarówno w datach wystawienia faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i w datach wydania towaru.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT na podstawie których dokonywano rozliczeń, stwierdzały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla strony do obniżenia podatku należnego,

b. art. 70§1 O.p. w zw. z art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe strony nie wygasło w wyniku przedawnienia, gdy zobowiązania podatkowe strony za okres luty-listopad 2014r. określone w decyzji przedawniły się z dniem 31 grudnia 2019r., z kolei zobowiązanie za grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r., to jest po pięciu latach licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku,

c. art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony ze względu na wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie miało charakter instrumentalny i nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 187§1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedostateczne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zrekonstruowanym stanie faktycznym sprawy, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w oparciu o poszlaki i założenia kontrolujących, a nie w oparciu o istniejący materiał dowodowy, w szczególności oparcie się na działalności kontrahentów skarżącej, która w ocenie organu kontrolującego stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a która powinna pozostawać bez znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącej, skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy,

- niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegające na przyjęciu, iż skarżąca brała udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą i uznanie transakcji dla których rzekomo nie dostarczyła jednoznacznych dowodów za nierzetelne lub wadliwe, gdy to po stronie organu pozostaje dokonanie jednoznacznych ustaleń przeczących rozliczeniom podatkowym strony, a niewyjaśnione wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika,

- całkowite pominięcie przy wydaniu decyzji wszelkich dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść strony,

b. art. 191 O.p, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i niezasadne odmówienie mocy dowodowej dowodom korzystnym dla strony, sprzeczne w okolicznościach sprawy z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego (uwzględniającego kwestię prowadzenia gospodarczej oraz otoczenia biznesowego), a polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż skarżąca nie dokonywała wypłat gotówkowych pozwalających na realizację płatności zarówno w datach wystawiania faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i w datach wydania towaru oraz na odmówieniu wiary zeznaniom K.D. z R. Sp. z o.o.,

c. art. 188 O.p., poprzez odmówienia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: K.S., J.O., A.S., L.M. i pracownika spółki A. S.A. odpowiedzialnego za nadzór nad kontraktami dotyczącymi spornych transakcji - na okoliczność przebiegu spornych transakcji ze stroną, rzetelności spornych transakcji, reprezentowania strony w toku współpracy gospodarczej przez I.M. oraz okoliczności rozszerzenia działalności gospodarczej strony o obrót kwestionowanymi towarami, w tym okoliczności nawiązania współpracy z R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D.,

d. art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść strony, oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie organu podatkowego,

e. art. 208§1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasło ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkiem czego została wydana decyzja błędnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło ze względu na przedawnienie;

f. art. 70c O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy w przedmiotowej sprawie do zawieszeniu biegu przedawnienia nie doszło ze względu na instrumentalność wszczętego postępowania karnoskarbowego, skutkiem czego została wydana decyzja błędnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło ze względu na przedawnienie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 921/23 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w sprawie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto sąd I instancji uznał, że jeśli chodzi o rozliczenie za miesiąc grudzień 2014r., gdzie doszło do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.011 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł, to w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia. Na s.7 zaskarżonej decyzji, w tabeli dotyczącej grudnia 2014r. znalazła się jedynie informacja o wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast nie ma informacji o sposobie wyliczenia kwoty 6.011 zł, co jest konieczne do przeanalizowania mechanizmu ,,przenoszalności" podatku od towaru i usług i winno być także przedmiotem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tym samym naruszono art. 210 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 433/24 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W ocenie sądu II instancji postępowanie w sprawie karnej skarbowej (dochodzenie) zostało wszczęte 12 czerwca 2019 r. przez NUS, który jest zarówno organem podatkowym, jak i finansowym organem postępowania przygotowawczego. Już jednak 3 tygodnie później, bo 3 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta główne sprawy karnej skarbowej do Prokuratury Rejonowej. Ta zaś po 3 tygodniach i jednym dniu (25 lipca 2019 r.) wszczęła dochodzenie o przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już to świadczy o braku instrumentalności w zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przekonaniu tym utwierdza zaś to, że kolejnym krokiem było wszczęcie 12 grudnia 2019 r. śledztwa przeciwko podatniczce i postawienie jej zarzutów obejmujących także czyny zabronione o znamionach opisanych w Kodeksie karnym skarbowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane okoliczności świadczą o braku nadużycia prawa, przejawiającego się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 433/24.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

W konsekwencji, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy postępowanie w sprawie karnej skarbowej (dochodzenie) zostało wszczęte 12 czerwca 2019 r. przez NUS, który jest zarówno organem podatkowym, jak i finansowym organem postępowania przygotowawczego. Już jednak 3 tygodnie później, bo 3 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał akta główne sprawy karnej skarbowej do Prokuratury Rejonowej. Ta zaś po 3 tygodniach i jednym dniu (25 lipca 2019 r.) wszczęła dochodzenie o przestępstwo z art. 271 § 1 Kodeksu karnego. Świadczy to o braku instrumentalności w zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przekonaniu tym utwierdza zaś to, że kolejnym krokiem było wszczęcie 12 grudnia 2019 r. śledztwa przeciwko podatniczce i postawienie jej zarzutów obejmujących także czyny zabronione o znamionach opisanych w Kodeksie karnym skarbowym. Wskazane okoliczności świadczą o braku nadużycia prawa, przejawiającego się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty dotyczące instrumentalnego charakteru wszczętego wobec podatniczki postępowania karno-skarbowego należy odrzucić.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż że transakcje zakupu dokonane przez skarżącą od D. Sp. z o.o., K., S. S.C., J.K., G.K., G., G.2 Sp. z o. o. oraz E. jednoznacznie i bezspornie wskazują na papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy ww. firmami - a zatem skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z kolei faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz R. Sp. z o. o., I., O., B. Sp. z o. o., K.2, P. S.C. L.M., E., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Skarżąca nie była w posiadaniu towarów mających być przedmiotem dostawy do wskazanych odbiorców, w związku czym nie mogła ich również sprzedać.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że analiza przedstawionych przez organy schematów fakturowego obrotu towarem prowadzi do wniosku, że podmioty uczestniczące w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów zmieniają się kolejnością w łańcuchu dostaw dla skarżącej. E. występuje w jednych okresach jako dostawca towarów, w innych okresach zaś jako odbiorca towarów. W kwietniu 2014r. skarżąca dokonuje zakupu towarów bezpośrednio od K., natomiast w maju 2014r. w zakupie przez skarżącą towaru od wskazanego kontrahenta pośredniczy firma E. Podobna sytuacja ma miejsce w innych miesiącach. W styczniu i lutym 2014r. skarżąca kupuje towary bezpośrednio od S. S.C., podczas gdy już w czerwcu i sierpniu 2014r. pośredniczy w tym zakupie E.. W październiku 2014r. skarżąca kupuje towary od G.2 Sp. z o.o., w listopadzie 2014r. pośrednikiem w zakupie od wskazanego kontrahenta jest E..

Obrót częściami metalowymi do maszyn następował w ramach oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa, a faktury miały dokumentować czynności faktycznie niewykonane. Ponieważ nie doszło do faktycznego przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nie doszło również do jej faktycznego zbycia.

W okresie od stycznia do czerwca 2014r., w sierpniu 2014r. oraz od października do grudnia 2014r. skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów symulujących działalność gospodarczą w obrocie elementami metalowymi. Wobec bezpośrednich dostawców do firmy skarżącej organy podatkowe zwracały uwagę na fikcyjny charakter transakcji. Spółka D. nie nabyła towarów od D.2 Sp. z o. o. i nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów. W pozostałych przypadkach rzekomymi dostawcami były nieznane podmioty. Firmy podające się za dostawców nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem, a faktury VAT wystawione i wprowadzone przez nie do obrotu prawnego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe zostało potwierdzone w protokołach kontroli podatkowej oraz decyzjach wydanych dla S. S.C., J.K., G.K., D. Sp. z o. o., K. oraz E.. Pozostali kontrahenci tj., G. oraz G.2 Sp. z o. o. to podmioty, w których nie udało się przeprowadzić kontroli za 2014 r.

Towar który miał być nabyty przez skarżącą od opisanych wyżej podmiotów, był następnie przedmiotem fakturowania na firmy: R. Sp. z o. o., P. S.C. L.M., O., I., B. Sp. z o. o. oraz K.2. W przypadku zakwestionowanych dostaw mamy do czynienia z fakturowaniem towaru przez sieć firm w większości przypadków na rzecz finalnego odbiorcy tj. A. S.A. Oddział w D. Ustalono, że towar istniał i w każdym przypadku dotarł do finalnego odbiorcy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że skarżąca oraz jej dostawcy, uczestniczyli w sieci podmiotów współpracujących w ramach procederu transakcji karuzelowych.

Organy zwróciły także uwagę na brak oznak racjonalności transakcji, brak ich ekonomicznego uzasadnienia - ceny sprzedaży rosły co najwyżej o kilka procent, co jest niezrozumiałe w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej, występował niezrozumiale rozbudowany łańcuch transakcji, brak było typowych relacji handlowych ryzyka finansowego, gdyż w przypadku płatności dokonywanych przelewem skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, nie angażowała własnych środków finansowych.

Wskazano także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów. Skarżąca mogła podejrzewać, że nie uczestniczy w typowych transakcjach handlowych, bowiem jako pośrednik nie miała tak naprawdę przypisanej żadnej roli, nie zajmowała się wyszukiwaniem dostawców, nie organizowała magazynów. Towar był bezpośrednio przewożony do odbiorców skarżącej, skarżąca nie interesowała się legalnym pochodzeniem towaru, nie widziała towaru, nie magazynowała go, nie interesowała się jakością towaru ani jego transportem, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że skarżąca prowadziła działalność krótko i nie miała doświadczenia w branży, kontaktowa się z kontrahentami wyłącznie mejlowo lub telefonicznie, lub też w imieniu skarżącej kontaktowała się jej siostra, działalność w tym zakresie z punktu widzenia analizy formalnej dokumentacji była nieopłacalna, marża skarżącej wynosiła kilka procent, często poniżej 1%, pomimo że dokonując zakupu i sprzedaży towaru nad którym nie miała kontroli i kontaktu - prowadziła ryzykowne transakcje, nie umiała odpowiedzieć na szereg pytań związanych z transakcjami dostawy towarów, nie umiała powiązać zakupów towarów z ich dalszą sprzedażą, nie wykazała się żadną wiedzą z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedzi skarżącej były lakoniczne, odnośnie każdego z kontrahentów takie same - odpowiedzi były powtarzalne i uniwersalne, skarżąca nie potrafiła opisać lub opisywała w sposób mało wiarygodny okoliczności towarzyszące ich realizacji, miała dokonywać płatności gotówkowych, przy czym ustalono że nie dokonywała wypłat gotówkowych pozwalających na realizację płatności zarówno w datach wystawienia faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i w datach wydania towaru.

Co dotyczy rozliczenia za grudzień 2014r. , to organy nie stwierdziły w tym zakresie nieprawidłowości. Zauważyć należy, że rozliczenie za ten miesiąc uległo zmianie na skutek zmiany kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w listopadzie 2014 r., która wobec treści decyzji organu pierwszej instancji uległa zwiększeniu o 6.011 zł. Organ wyjaśnił, że w celu uniknięcia korygowania kolejnych okresów rozliczeniowych za 2015 r. w decyzji organ pierwszoinstancyjny zwiększył podatniczce wykazaną przez nią w deklaracji za grudzień 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 6.011 zł. Rozwiązanie to nie było kwestionowane przez podatniczkę. Organ odwoławczy wykazał także wszelkie nieprawidłowości dotyczące konkretnych miesięcy 2014 r.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności odnośnie przesłuchanie świadka - pracownika spółki A. S.A. odpowiedzialnego za nadzór nad kontraktami dotyczącymi spornych transakcji, organ odwoławczy ustosunkował się do ww. kwestii w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2023r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jego ocenę. Stąd przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby niecelowe. W razie bowiem stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, dopuszczalne jest nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, w szczególności jeżeli dowody te nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadka K.D. jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie oceny zarzutu (przedstawionego już w odwołaniu) dotyczącego nieprzesłuchania świadków K.S., J.O., A.S. oraz L.M. Ich przesłuchanie było wszak albo niemożliwe (zgon J.O., nieosiągalność K.S.), albo zbędne - wobec jednoznacznej wymowy już zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT na podstawie których dokonywano rozliczeń, stwierdzały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla strony do obniżenia podatku należnego,

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur nie budzi wątpliwości.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)