Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 261/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.43.2023.40.UCS.U14.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania R. B. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 lipca 2023 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 19 stycznia 2021 r. wszczął wobec R. B. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 4 września 2022 r., w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości:

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 398.174,85 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i U Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie odzieży damskiej;

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 158.475,34 zł w związku z niezadeklarowaniem tego podatku od części dostaw towarów dokonanych za pośrednictwem firm kurierskich.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 14 lipca 2023 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 207, art. 210 § 1, § 2a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., art. 83 ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: u.p.t.u., określił Robertowi Berlińskiemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: art. 121 § 1 i 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.; art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p.; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u.; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kwestionując w całości ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 13 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielił ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję z dnia 14 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy, wskazując na art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązanie podatkowe za I, II i III kwartał 2018 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2023 r. natomiast za IV kwartał 2018 r. z upływem 31 grudnia 2024 r., w związku z regulacją art. 103 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże, jak wynika z akt sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 25 września 2023 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r., podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożonych przez R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W, X R. B., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w związku z zaniżeniem podatku należnego w kwocie 158.475,34 zł z tytułu niewykazania części sprzedaży wysyłkowej, realizowanej za pośrednictwem Punktu Przyjmowania Paczek Y P. W. oraz w związku z zawyżeniem podatku naliczonego w kwocie 398.174,85 zł, w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k. k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 31 października 2023 r. organ podatkowy działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika oraz pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 25 września 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie doręczone zostało stronie w dniu 14 listopada 2023 r. oraz pełnomocnikowi strony w dniu 7 listopada 2023 r. Z urzędu wiadomym jest organowi, że ww. dochodzenie na dzień wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

Analizując i oceniając czy w przedmiotowej sprawie dojść mogło do tylko instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, organ stwierdził, że okoliczności sprawy potwierdzają, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w sprawie istotne są dwie kwestie. Po pierwsze, zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje - wbrew tezom wyrażonym w odwołaniu, że faktury wystawione przez ww. podmioty (ww. 21 spółek) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z zebranego materiału wynika, że faktycznymi dostawcami towarów nie mogły być ww. spółki. O tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz strony są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadczą m.in. ustalenia poczynione przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi podczas kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania, ogólnodostępnych informacji z KRS oraz na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo, Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie. W ocenie organu odwoławczego formuła funkcjonowania ww. 21 spółek wskazuje, że pomimo spełnienia formalnych przesłanek, podmioty te, stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej a dostaw towarów na rzecz strony dokonały inne, niezidentyfikowane podmioty, natomiast faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. spółki miały stanowić jedynie dokumentacyjne pokrycie tych transakcji. Istota takich działań polega na nabyciu towaru od nieustalonego podmiotu poza ewidencją, w cenie nieuwzględniającej podatku VAT, a następnie na udokumentowaniu tych nabyć fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przez nierzetelne podmioty, które poprzez odpowiednie rozliczenie podatku VAT nie uiszczają podatku należnego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona nie działała w dobrej wierze.

Druga istotna kwestia sprawy to nierozliczenie podatku należnego od części dostaw towarów dokonanych za pośrednictwem firm kurierskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona nie zafakturowała i nie ujęła w ewidencjach dostaw VAT prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. sprzedaży realizowanej wysyłkowo, za pośrednictwem firm F.P Y P. W. i Z M. G.. Firmy te pośredniczyły przy spedycji przesyłek między ich nadawcami, tj. handlowcami z Centrum Handlowego Ź oraz z Centrum Handlowego w W1. a firmami kurierskimi fizycznie dokonującymi transportu tych przesyłek do ich adresatów. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, realizował wysyłkowo sprzedaż hurtową, klienci składali zamówienia telefonicznie oraz poprzez aplikacje VIBER albo Messenger lub osobiście w prowadzonych przez stronę hurtowniach. Kompletowaniem zamówień zajmowali się pracownicy strony. Odnośnie dokumentacji tworzonej przy nadawaniu przesyłki strona wyjaśniła, kurier wypisywał dokument (podobny do listu przewozowego), na którym były zawarte informacje dotyczące adresata (odbiorcy) przesyłki, adresu doręczenia, pobranej kwoty oraz dane nadawcy, tj. jednej z nazw firmy strony. Strona stwierdziła ponadto, że każdorazowo w tym samym dniu, w którym miała miejsce sprzedaż, wystawiana była faktura VAT, która w większości przypadków dołączana była do przesyłki ewentualnie sporadycznie wysyłana za pomocą email. Datą sprzedaży jest data, w której powierzono kurierowi paczki do doręczenia, a wartość na fakturze była dokładnie taka, jak wartość pobrania przez kuriera. Po kilku dniach kurier przynosił pieniądze do hurtowni, należności odbierał każdy z pracowników, podpisywana była lista, na której był numer stoiska lub nazwa firmy. W przypadku realizacji zwrotu towarów były wystawiane faktury korygujące. W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody są wystarczające dla stwierdzenia dokonanej przez stronę dostawy towarów. Bezspornym jest, że w 2018 r., poza sprzedażą stacjonarną prowadzoną w centrach handlowych w W1. i w R., strona realizowała także sprzedaż wysyłkową, za pośrednictwem F.P. Y P. W. i Z M. G.. Organ pierwszej instancji przedstawił dowody, potwierdzające okoliczność, że przy sprzedaży wysyłkowej strona posługiwała się nickami zawierającymi w trzonie słowa "[...]", "[...]""[...]", "[...]", które były przypisane i wykorzystywane wyłącznie przez firmę B. R. "W", "X". Pozyskany z firmy Y wykaz przesyłek i ich wartość, dotyczący przesyłek nadanych przez stronę w 2018 r., przy wykorzystaniu nicków z modyfikacjami [...] [...], [...], [...], w powiązaniu z wystawionymi w 2018 r. fakturami sprzedaży, pozwolił ustalić faktyczną kwotę obrotu oraz należną kwotę podatku. W konsekwencji ustalono, że w poszczególnych kwartałach 2018 r. strona zaniżyła podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. B. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art 121 § 1 i 123 § 1 w zw. z art 188 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i SP, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tutejszy organ celno-skarbowy kwestionuje zakup towarów handlowych przez skarżącego od kontrahentów (podmiotów krajowych): A, B, C, D, E, F, G, H, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, U przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów dalej do nabywców; wskazuje, że podatnik uzupełnił dokumentację, podmioty zostały zweryfikowane pod kątem istnienia w obrocie gospodarczym. Należy również wskazać, że organ podatkowy mając wątpliwości co do kontrahentów, nie przesłuchał ich w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego;

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że podatnik, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z ww. podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, przedłożył przedmiotowe umowy najmu pomieszczeń magazynowych oraz lokali użytkowych, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom organu, z całą stanowczością należy podkreślić, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, jednostronny, kierując się jedynie interesem fiskalnym SP i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego w sensie podmiotowo - przedmiotowym charakteru, co bazowało m.in. na informacjach od innych organów o wykreśleniu kontrahentów z rejestrów czynnych podatników VAT, o posługiwaniu się na fakturach jako adresem siedzibą rejestrową tych podmiotów, adnotacjach, a zwłaszcza:

a. art. 121 § 1 O.p., w tym związku z art 187 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, rozstrzyganie wszelkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach i w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego;

b. art. 191 O.p. poprzez poczynienie przez organy podatkowe obu instancji dowolnych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary odwołującego się przy zakwestionowanych czynnościach mających miejsce w 2018 roku, poprzez podnoszenie nieudowodnionych okoliczności mających temu przeczyć, dowolne, nieznajdujące uzasadnienia w praktyce obrotu oraz okolicznościach transakcji dobieranie zachowań, których dokonanie świadczyłoby o dobrej wierze podatnika;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania świadków, protokoły oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowany miał pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane i w konsekwencji otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 167, art 168 lit a), art 178 lit a), art 220 pkt 1 i art 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia skarżącemu, że transakcje z ww. spółkami mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;

- art 87 ust 1, art. 91 ust 2 i art 64 ust 3 Konstytucji RP, a także art 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez ww. spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrznych u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać bowiem tak jak już wspomniano dokonano realnych weryfikacji: wpis do KRS, VAT UE w systemie VIES oraz bycie czynnym podatnikiem podatku VAT w dacie przeprowadzonych operacji gospodarczych;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż z tytułu rzekomo nieujawnionych w rejestrach zakupów towarów dostarczonych za pośrednictwem kurierów w 2018 r. organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, że w 2018 r. skarżący korzystał z firm kurierskich oraz wysyłał towary, za pośrednictwem nicków: [...], [...], [...] oraz innymi wyszczególnionymi w protokole badania ksiąg, które następnie nie były zafakturowane przez stronę. Organ podatkowy nie może tylko i wyłącznie opierać się na ustaleniach analitycznych. W przedmiotowych aktach sprawy żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie wskazała, że to podatnik posługiwał się nickami [...] czy [...] oraz innymi typu [...]. W przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnego nabycia towarów poza tym, co zostało wskazane w ewidencji zakupu. Tym bardziej zatem, nie doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży, na co organ nie przedstawił zresztą żadnych dowodów;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zarówno zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

- art 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Opisane powyżej naruszenie organu, w przyszłości może także znacząco wpłynąć na możliwość prawidłowości dokonania kontroli sądowo administracyjnej nad zgodnością z prawem wydanej decyzji. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać orzekanie w tej sprawie przez organ, co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, jedynie w oparciu o ustalenia dokonane w sprawach innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo administracyjnego, ewentualnie uchylenie obu wskazanych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I, II, III i IV kwartał 2018 roku. Jak wynika bowiem z akt sprawy, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego zostało złożone do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi jako finansowego organu postępowania przygotowawczego w dniu 25 października 2022 r., a następnie w dniu 27 lipca 2023 r. złożono zawiadomienie uzupełniające. Postanowieniem z dnia 25 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r., podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożonych przez R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W, X R. B., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w związku z zaniżeniem podatku należnego z tytułu niewykazania części sprzedaży wysyłkowej, realizowanej za pośrednictwem Punktu Przyjmowania Paczek Y P. W. oraz w związku z zawyżeniem podatku naliczonego, w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k. k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Co istotne, strona i pełnomocnik strony, w trybie art. 70c O.p., zostali zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 25 września 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2018 r. w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienia doręczone odpowiednio w dniu 14 listopada 2023 r. oraz w dniu 7 listopada 2023 r.

W ocenie Sądu, mając na uwadze uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na aprobatę zasługuje argumentacja organu odwoławczego, który m.in. przedstawiając chronologię zdarzeń, czynności podejmowanych po wszczęciu dochodzenia (str.7-13) trafnie stwierdził, iż w okolicznościach sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno skarbowego. Słusznie zwrócił uwagę organ, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 62 § 2 kks; postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług; zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono dnia 25 października 2022 r.; po złożeniu ww. zawiadomienia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 8 grudnia 2022 r. wystąpił z zawiadomieniem do Prokuratury Rejonowej w P. celem dołączenia do już prowadzonego przez tę Prokuraturę śledztwa o sygn. [... ]; za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął zawiadomienie oraz protokół z kontroli celno-skarbowej; charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami oraz zaniżeniem podatku należnego również uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia; organ postępowania przygotowawczego uznał, iż brak było przy tym negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk. Organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną, co uzasadniało wszczęcie w dniu 25 września 2023 r. postępowania karno skarbowego. Nie wystękuje przy tym sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To podejmowane przez podatnika działania, mające na celu nieuiszczenie należności podatkowej, doprowadziły do konieczności wszczęcia tak kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, jak i sprawy karnej skarbowej.

Na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, zgodzić należy się z organami, że wszczęcie omawianego postępowania karno skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po wtóre, przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego.

Końcowo należy stwierdzić, mając na uwadze zarzuty strony, że owszem organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W dalszej kolejności przypomnieć należy, iż zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14 lipca 2023 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 roku.

Poza sporem pozostaje, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia pod firmą B. R. "W", "X". Działalność prowadzona była stacjonarnie, skarżący korzystał z pomieszczeń: z modułu handlowego oznaczonego nr 211 znajdującego się w hali G2 usytuowanej przy ul. [...] 35 w R., wynajmowanego od firmy Polskie Centra Handlowe Ź S.A. z siedzibą w R., i firmy Ź1 S.A. z siedzibą w R., na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 28 lutego 2012 r.; z modułu handlowego oznaczonego nr 32, 33 znajdującego się w hali B usytuowanej przy ul. [...] 35 w R., wynajmowanego od firmy Ź S.A. z siedzibą w R., oraz Ź1 S.A. z siedzibą w R., na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 29 marca 2017 r.; pomieszczenia wystawienniczo-magazynowego z częścią handlową oznaczonego numerem B26 w Europejsko-Azjatyckim Centrum Handlowym w J. przy ul. [...] 7A, wynajmowanego od Ż Sp. z o.o. z siedzibą w J., na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 30 stycznia 2015 r.

W toku postępowania zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i U Sp. z o.o. – gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje – zdaniem organów, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym strona wiedziała. Ustalono również, że podatnik nie rozliczył podatku należnego, nie zafakturował oraz nie ujął w ewidencjach VAT prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. od części dostaw towarów zrealizowanych wysyłkowo.

Sąd powyższe stanowisko organów w obu kwestiach w pełni podziela.

Przypomnijmy, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Sąd pragnie nadto wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

Reasumując, przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która zaistniała w rzeczywistości i doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a nadto rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie.

Podzielając taką wykładnię przywołanych przepisów, po lekturze obszernych akt administracyjnych sprawy, w tym wyczerpującej i wnikliwej argumentacji zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez 21 ww. spółek nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym strona wiedziała.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w badanym okresie rozliczył faktury wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały powołane w celu wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z ustaleń organów, spółki zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek, przewijają się te same dane założycieli. Wszystkie były nowo powstałymi podmiotami; kapitał zakładowy spółek, w momencie ich zawiązania w przeważającej części Spółek wynosił 5.000 zł; w dacie powstania jako przedmiot działalności wskazano: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania bądź działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki lub działalność związana z oprogramowaniem. Spółki, po zarejestrowaniu w KRS, sprzedały udziały obcokrajowcom (obywatelom pochodzenia azjatyckiego), z którymi mimo prób nie udało się skontaktować celem wyjaśnienia istotnych kwestii związanych ze współpracą ze stroną. Adresy spółek zgłoszone w urzędach skarbowych jako siedziby lub miejsca działalności, to adresy biur wirtualnych, a deklaracje dla podatku od towarów i usług charakteryzowały się tą samą prawidłowością, wykazywały wysokie, kilkumilionowe obroty, niewspółmierne do kwoty ich kapitału zakładowego. Pomimo deklarowania wysokich kwot obrotów spółki wykazywały niskie kwoty zobowiązań lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Według informacji z KRS, spółki nie złożyły żadnych sprawozdań finansowych; wszystkie spółki zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Spółki nie zatrudniały pracowników, w większości spółek brak zaplecza magazynowego, choć miały prowadzić hurtową sprzedaż odzieży.

Organy administracji w toku całego postępowania podjęły szereg czynności mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności towarzyszących zarówno samemu powstaniu wspomnianych spółek, przede wszystkim jednak możliwości prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim ze skarżącym. Nadto, poddały szczegółowej analizie przedłożone przez stronę dokumenty faktur, tak pod kątem ich szaty graficznej i numeracji, programu służącego do ich generowania, ustalając m.in., że szata graficzna faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy skarżącego, na których jako ich wystawcy widnieją ww. spółki, będące teoretycznie niezależnymi od siebie podmiotami, jest zbliżona. Numeracja faktur posiada taką samą konstrukcję. Nadto analiza zapisów na fakturach dotyczących nabywanego rodzaju asortymentu oraz cen jednostkowych uwidoczniła, że

na wszystkich wystawionych fakturach asortyment towarowy określony został jedynie ogólnie, np. bluzka, spodnie, kurtka bez wskazania jakiejkolwiek cechy pozwalającej na jego identyfikację zarówno w zakresie opisu, czy określenia modelu. Dokumentacja sprzedaży została sporządzona w taki sposób aby uniknąć konieczności dokonywania rozliczeń bezgotówkowych (kwota na fakturze nie przekraczająca wysokości 15.000 zł brutto). Z treści większości faktur wynika, że zostały one wystawione w W. w dniu dokonania dostawy, choć z wyjaśnień strony wynika, że towary nabywała w W1.

Dążąc do należytego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przesłuchał w charakterze świadków pracowników strony:

- w dniu 9 czerwca 2021 r. K. D., która w firmie strony pracuje od około 10 lat w CH Ź Hala [...] boks 210. Do obowiązków świadka należała sprzedaż towaru, rozpakowanie towaru, metkowanie towaru, kontakt telefoniczny z klientem. Z zeznań wynika, że skarżący kupował towar na W1, we Francji i we Włoszech, świadek nie pamięta jednak nazw firm, od których nabywany był towar;

- w dniu 9 czerwca 2021 r. K. B., która pracowała w firmie podatnika od listopada 2017 r. do marca 2020 r. w CH Ź boks [...], ulica 9. Świadek nie wie, kto był dostawcą towarów. Zakupiony towar dostarczany był do boksu przez stronę wraz z synem. Świadek była z podatnikiem we Francji po towar ale nie pamięta nazw firm dostawców;

- w dniu 10 czerwca 2021 r. J. Z.-F. zatrudnioną w firmie skarżącego od czerwca 2018 r. w CH Ź Hala [...] boks 210. Do obowiązków świadka należała obsługa klientów i sprzedaż asortymentu. Zakupiony towar do firmy podatnika pochodził z Francji, Włoch i W1, przywoził go skarżący osobiście i rozpakowywany był w boksach;

- w dniu 15 lipca 2021 r. D. C. (poprzednio S.) zatrudnioną w firmie od końca 2018 r. do marca 2020 r. w CH Ź Hala [...] boks 32/33. Do obowiązków świadka należała obsługa klientów. Świadek nie zna firm, od których podatnik dokonywał zakupów. Wie natomiast, że towary pochodziły z Francji, Włoch i W1. Zakupiony towar przywoził skarżący.

Analizując odebrane zeznania trafnie wskazał organ, że żaden z pracowników strony nie potwierdził nabyć od ww. spółek, nie były im znane te firmy, wskazali na inne źródła pochodzenia towarów.

Dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności towarzyszących deklarowanym przez stronę transakcjom organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przesłuchał syna skarżącego, który był zatrudniony w firmie.

P. B. zeznał, że towary kupowane były w Polsce (W1), we Francji i we Włoszech; zakupione towary były przewożone autem firmowym przez świadka lub stronę; nazwy firm z W1, od których nabywany był towar oraz numerów boksów świadek nie pamięta; wiarygodność firm z W1 sprawdzana była przez stronę: wykaz podatników VAT. Zakupy wyglądały w ten sposób, że handlowiec, który oferował towar przychodził i okazywał wzorniki konkretnego towaru, świadek miał możliwość pokazania tych wzorników sprzedawcom w punktach sprzedaży w R. i W1 oraz klientom. Kiedy towar został zaakceptowany dochodziło do realizacji transakcji. W przeciągu kilku dni odbywało się ponowne spotkanie z handlowcem i złożenie zamówienia. Rozliczenia finansowe z dostawcą odbywały się przy odbiorze towaru gotówką lub przelewem z odroczonym terminem płatności określonym na fakturze. Faktura była otrzymywana razem z towarem. W większości świadek podjeżdżał pod dany magazyn, który był umieszczony w kontenerze przy ulicy m.in.: [...], [...], chyba [...]. Azjaci pakowali reklamówki, kartony, worki z towarem, które wkładali do naszego auta. Adres magazynu wskazywał dany przedstawiciel handlowy. Przy odbiorze towaru świadek dostawał dokument potwierdzający jego zakup, świadek nie wie gdzie był wystawiany, był przygotowany wcześniej. Taki schemat współpracy z dostawcami dotyczył wszystkich firm w W1.

Przedstawiony schemat współpracy z dostawcami z W1 nie znalazł potwierdzenia w pisemnych wyjaśnieniach strony, która wskazała, że współpraca z ww. spółkami została nawiązana w 2018 r., a w przypadku Spółki A i Spółki D w 2017 r. Strona wyjaśniła, że chodziła po sklepach/boksach znajdujących się w centrach handlowych, wybierała towar, który następnie kupowała w hurtowych ilościach; przed sfinalizowaniem transakcji nabycia nie były składane zamówienia na towar, towar był kupowany bezpośrednio. Kontrahentów reprezentowali sprzedawcy, zazwyczaj obcokrajowcy - Azjaci. Strona nie wie jednak, czy osoby te były zatrudnione w danej spółce jako sprzedawcy, czy też były to osoby funkcyjne. Faktury otrzymywane były zaraz po zakupie towaru, wystawiał je obsługujący pracownik, jeżeli płatność dokonywana była w formie gotówki to przekazywana była osobie, która bezpośrednio obsługiwała sprzedaż towaru. Załadunek towaru dokonywany był przed centrum handlowym na parkingu do busa strony.

Organ dostrzegł, że dopiero kolejne pisemne wyjaśnienia strony, pismo z lipca 2021 roku, było zbieżne z wyjaśnieniami syna. A przy tym ustalił, że owszem jak wyjaśnił skarżący i zeznał syn podatnika, dokonywano weryfikacji kontrahentów, sprawdzano czy jest czynnym podatnikiem VAT. Nie można jednak pominąć, co wynika ze szczegółowego zestawienia (str.67-68 zaskarżonej decyzji), że do faktur zostały załączone wydruki wygenerowane po dacie wystawienia faktur. Wyjaśnień w opisanym zakresie strona nie czyniła zatem przed zawarciem transakcji.

Poddano również analizie materiały dostarczone przez stronę odnośnie powierzchni wynajmowanych przez kontrahentów, weryfikując dane dostarczone przez stronę i czyniąc własne ustalenia, organy doszły do zasadnego wniosku, że fakt zawarcia umowy z danymi spółek na wynajem pomieszczeń magazynowych na terenie W1 nie stanowi podstawy do przyjęcia, że wystawione przez te firmy faktury są rzetelne, a transakcje objęte tymi fakturami zostały w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W świetle powyższego, obszernie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje stwierdzenie, że ww. spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Jednocześnie organy nie kwestionują, że strona dysponowała jakimś towarem, który był przedmiotem dalszej sprzedaży, niemniej nie był to towar nabyty od ww. 21 spółek. Oceny wyprowadzone przez organy po analizie zgromadzonego z urzędu, jak i z inicjatywy strony, materiału dowodowego są spójnie. Zeznania skarżącego, jego syna, a także własne ustalenia dotyczące ww. spółek pozwoliły na stworzenie ich ogólnej ww. charakterystyki. Wyżej przytoczone zeznania pracowników firmy skarżącego potwierdzają, że skarżący posiadał towar, tym samym nierzetelność kwestionowanych faktur dotyczy ich wystawców. Słusznie organ wywiódł, że nabycie towaru w warunkach takich jak w rozpoznawanej sprawie, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Z kolei ustalenie, że strona nabyła towar w opisanych warunkach powodowało konieczność analizy zachowania strony w kontekście oceny dobrej wiary.

W orzecznictwie TSUE jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Wskazuje się również, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa"( I FSK 1964/15).

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje ocena organu, że wbrew zarzutom skargi okoliczności sprawy wskazują, że odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami z ww. 21 spółkami skarżący świadomie uczestniczył ww. opisanym procederze. Wskazują na to takie okoliczności jak sposób zamawiania towaru - z pierwotnych wyjaśnień skarżącego wynika, że chodził po boksach i wybierał towar, który następnie kupował, nie były składane zamówienia, towar kupowany był bezpośrednio; w późniejszych wyjaśnieniach (złożonych po odebraniu zeznania syna strony) strona odmiennie twierdziła, że przychodził przedstawiciel handlowy danej firmy, oferował towar, następnie składane były na dany towar zamówienia; rozbieżności pomiędzy złożonymi przez stronę wyjaśnieniami a zeznaniami złożonymi przez syna P. B. dotyczą także momentu otrzymania faktury - strona wyjaśniła, że faktury wystawione przez obsługującego pracownika otrzymywała zaraz po zakupie, zatem strona miała możliwość weryfikacji firmy, od której dokonywała zakupu; natomiast z zeznań syna strony wynika, że dokument potwierdzający zakup towaru, który dostawali przy jego odbiorze, był przygotowywany wcześniej. Strona nie weryfikowała wiarygodności kontrahentów poprzez odbycie wizyt w miejscach wystawowych (lokalach) podmiotów w W1, pomimo prowadzenia przez stronę działalności w boksie na terenie tego samego centrum handlowego. Miejsce odbioru towaru, parking w CH z magazynu (kontenera), bez danych identyfikujących firmę, z kolei miejsce zawierania transakcji, teren CH w W1, podczas gdy na fakturach jako miejsce siedziby spółek w większości wskazywane były [...] adresy biur wirtualnych. Strona nawiązywała oraz utrzymywała kontakt z ww. firmami jedynie w boksach handlowych w W1, w których podmioty te tak naprawdę nie funkcjonowały. Strona nie weryfikowała danych osób, z którymi jak twierdzi zawierała transakcje, nie zawierała umów pisemnych, nie dysponuje żadnymi danymi, czy numerami telefonów, wręczała im gotówkę, zatem płaciła nieznanemu podmiotowi. A przy tym, mimo wskazanych w części faktur rachunków bankowych, stosowano rozliczenie gotówkowe a wartości transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach to kwoty nieprzekraczające 15.000 zł, co pozwoliło na dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Nadto żaden z pracowników firmy skarżącego nie potwierdził, aby towar był nabywany w ww. spójkach, pracownicy nie wskazali na znajomość firm z W1 lub ich przedstawicieli. Na taką znajomość powołuje się jedynie syn strony ale dopiero po przytoczeniu przez kontrolujących nazw firm. A nadto, szata graficzna faktur, podobna lub identyczna numeracja faktur, brak numeracji rosnącej faktur, wskazywanie adresu siedziby w biurach wirtualnych. I wprawdzie skarżący deklarował weryfikację kontrahentów jako czynnych podatników VAT, jednakże co już uwypuklono, analiza przedstawionych przez stronę potwierdzeń sprawdzenia dostawcy w wyszukiwarce czynnych podatników VAT doprowadziła organ do słusznego wniosku, że czynności weryfikacyjne miały pozorny charakter, ponieważ zostały one w większości przypadków przeprowadzone w dacie późniejszej niż data wystawienia faktury.

Powołane powyżej okoliczności i brak sformalizowania transakcji charakterystyczny dla handlu bazarowego, wyklucza możliwość uznania, że podatnik zachował zasady staranności kupieckiej. Nie dowodzi tego samo posiadanie faktury z adnotacją o jej zapłaceniu (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 686/18).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W następstwie powyższego Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu na aprobatę zasługują także ustalenia organu dotyczące drugiej istotnej w sprawie kwestii - zaniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego, wobec nie zafakturowania i nie ujęcia w ewidencji dostaw VAT sprzedaży realizowanej wysyłkowo za pośrednictwem firm kurierskich F.P Y P. W. i Z M. G..

Firmy te pośredniczyły przy spedycji przesyłek między ich nadawcami, tj. handlowcami z CH Ź oraz z CH w W1 a firmami kurierskimi fizycznie dokonującymi transportu tych przesyłek do ich adresatów. Zgodnie z wyjaśnieniami z marca 2021 roku - w 2018 r. strona realizowała wysyłkowo sprzedaż hurtową. Klienci składali zamówienia telefonicznie oraz poprzez aplikacje VIBER albo Messenger lub osobiście w prowadzonych przez Stronę hurtowniach. Kompletowaniem zamówień zajmowali się pracownicy strony. Odnośnie dokumentacji tworzonej przy nadawaniu przesyłki strona wyjaśniła, że kurier wypisywał dokument (podobny do listu przewozowego), na którym były zawarte informacje dotyczące adresata (odbiorcy) przesyłki, adresu doręczenia, pobranej kwoty oraz dane nadawcy, tj. jednej z nazw firmy strony - "W", "X" oraz [...]. Strona stwierdziła ponadto, że każdorazowo w tym samym dniu, w którym miała miejsce sprzedaż, wystawiana była faktura VAT, która w większości przypadków dołączana była do przesyłki ewentualnie sporadycznie wysyłana za pomocą email. Datą sprzedaży jest data, w której powierzono kurierowi paczki do doręczenia. Wartość na fakturze była dokładnie taka, jak wartość pobrania przez kuriera. Po kilku dniach kurier przynosił pieniądze do hurtowni. Należności odbierał każdy z pracowników. Podpisywana była lista, na której był numer stoiska lub nazwa firmy. W przypadku realizacji zwrotu towarów były wystawiane faktury korygujące. Mechanizm pośrednictwa potwierdził P. W. oraz kurier zatrudniony w Y.

Pracownicy skarżącego (K. D., J. Z.-F., K. B. i P. B.) przesłuchani w charakterze świadka potwierdzili wyjaśnienia złożone przez stronę. Zeznali, że firma strony realizowała sprzedaż stacjonarną prowadzoną w boksach handlowych, jak również wysyłkową, na podstawie zamówień telefonicznych. Sprzedaż wysyłkowa dotyczyła hurtu. Z zeznań wynika, że kurier z boksu odbierał paczki codziennie. Przesyłki wysyłane były z opcją "za pobraniem", koszty wysyłki towaru ponosili klienci. Każdorazowo do paczki wkładana była faktura wystawiona w związku ze sprzedażą. Faktury wystawiane były przez obecnych w miejscu sprzedaży pracowników.

Organ I instancji ustalił, a wywiedzioną ocenę słusznie zaakceptował organ odwoławczy, że skarżący brał udział w opisanym procederze posługując się nickami "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" z modyfikacjami polegającymi na dodaniu do wskazanego rdzenia jednej lub więcej liter. Organ pierwszej instancji pozyskał bazy danych firmy F.R Y za 2018 r. obejmujące wykazy przesyłek nadanych w tej firmie zawierające nicki ich nadawców, numery identyfikujące przesyłki, daty nadania i doręczenia, adresy odbiorców, kwoty pobrania, wartości przesyłek oraz kwoty prowizji za pośrednictwo. Wykaz przesyłek nadanych przez podatnika skonfrontowano z wystawionymi przez niego fakturami VAT przy uwzględnieniu kryteriów porównawczych - zapłaconych przez poszczególnych odbiorców paczek należności za towary w konfrontacji z wartością brutto wystawionych dla tych odbiorców faktur VAT oraz dat nadania paczek i wystawienia faktur. W rezultacie wyselekcjonowano przesyłki zbieżne z wystawionymi przez firmę strony fakturami VAT. Powyższe znalazło potwierdzenie w dowodach pozyskanych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wobec F.R Y P. W.. Organ przeanalizował materiał ustalając, iż do poszczególnych nicków jest przypisana lokalizacja, w której strona prowadzi swą działalność, numer telefonu strony lub oznaczenie boksów w centrach handlowych, numer NIP.

Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Końcowo należy podkreślić, co wynika z orzecznictwa TSUE, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw. W niniejszej sprawie organy wywiązały się ze swojego zadania, a strona nie przedłożyła materiału dowodowego podważającego wywiedzione oceny organów, obszernie przedstawione i poparte argumentami w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z całą pewnością nie jest bowiem tak, iż wystarczy przedłożenie faktury, dokument ten musi poddawać się weryfikacji, a wyniki tejże doprowadziły organy do konkluzji, iż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ak