Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 363/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt  2
journal: Dz.U. 2021 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: Starszy Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.35.2023.1.AKA w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację: 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 363/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 9 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Powiatu [...] (dalej: Powiat, Wnioskodawca, strona skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, że we wniosku o wydanie interpretacji - opisując zdarzenie przyszłe – Wnioskodawca wskazał, iż jest jednostką samorządu terytorialnego, której ustrój reguluje ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 – u.s.p.). Powiat [...] jest ponadto zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ww. ustawy, w tym m.in. zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2).

W dniu 16 czerwca 2010 r. Rada Powiatu [...] podjęła uchwałę Nr 309/LV/10 w sprawie utworzenia "K" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jednoosobową spółkę Powiatu [...], w której Powiat [...] objął 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który przejął zadania realizowane przez zlikwidowany Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Do zadań Spółki należy w szczególności udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia szpitalnego, w zakresie opieki długoterminowej realizowanej w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych w razie wypadku, urazu, nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia zdrowia powodujących zagrożenie życia, udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz rehabilitacyjnej, a także w zakresie nocnej i świątecznej opieki zdrowotnej.

Strukturę organizacyjną Spółki tworzą utworzone przez Spółkę następujące zakłady lecznicze: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Szpital Samorządowy im. dr. A. T., Zakład Opiekuńczo-Leczniczy oraz Przychodnia Wielospecjalistycznej Opieki Ambulatoryjnej.

Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Powiat zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez utworzenie i objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które zamierza pokryć wkładem niepieniężnym, na który złożą się: sprzęt medyczny, wyposażenie w postaci drukarek, komputerów, telewizorów, prawa majątkowe w postaci nakładów inwestycyjnych na budynek Spółki z przeznaczeniem na Oddział Anestezjologii i Intensywnej Terapii oraz części Bloku Operacyjnego. Rzeczy i prawa majątkowe, które będą przedmiotem aportu, Powiat [...] nabył za środki finansowe z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, przyznanych Powiatowi [...] w ramach wsparcia dla jednostek samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Ministrów Nr 102 z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M. P. poz. 662 ze zm.).

Od dokonanych zakupów potwierdzonych fakturami VAT, Powiat nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powiat już na etapie zakupu sprzętu medycznego, wyposażenia oraz poczynienia nakładów inwestycyjnych w budynku Spółki w zakresie Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii oraz części Bloku Operacyjnego, planował wnieść te rzeczy i prawa majątkowe jako wkład niepieniężny do Spółki, pokrywając tym wkładem objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zakupiony przez Powiat sprzęt medyczny, wyposażenie oraz nakłady inwestycyjne stanowią własność Powiatu i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Bezpośrednio po nabyciu przez Powiat rzeczy i praw, a także poczynieniu nakładów inwestycyjnych na budynek Spółki, mających stanowić przedmiot przyszłego aportu, Powiat przekazał je Spółce do nieodpłatnego używania. Rzeczy i prawa, składające się na przyszły aport, są i będą wykorzystywane przez Spółkę w całości do prowadzenia działalność leczniczej. Nabywając rzeczy i prawa, mające stanowić przedmiot przyszłego aportu, Powiat zamierzał z ich wykorzystaniem realizować zadanie publiczne w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Realizacji tego zadania (usługi użyteczności publicznej), Powiat dokonuje za pośrednictwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą K. sp. z o.o., która utworzyła zakład leczniczy pod nazwą: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Szpital Samorządowy im. dr. A. T., działający w ramach struktury organizacyjnej tej Spółki. Realizacja zadań w zakresie ochrony i promocji zdrowia przez Powiat za pośrednictwem ww. Spółki stanowi realizację usługi użyteczności publicznej. Powiat nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej ustawa VAT) skutkujący uznaniem, że Powiat w zakresie czynności wniesienia aportu do spółki z o.o., działającej pod firmą K. Sp. z o.o., w której Powiat objął 100% udziałów, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, że Powiat w zakresie czynności wniesienia aportu do ww. Spółki, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, to czy czynność wniesienia aportu będzie korzystała ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT?

Ad 1

Zdaniem Powiatu, dokonując wniesienia opisanego aportu sprzętu medycznego, wyposażenia i nakładów inwestycyjnych na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą K. sp. z o.o., Powiat nie będzie dla tej transakcji występował jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, w szczególności działalność w zakresie ochrony i promocji zdrowia realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej, które wynikają wprost z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Ponadto w relacji z tą Spółką, wnosząc wkład rzeczowy do tej Spółki, Powiat nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

Ad 2

Zdaniem Powiatu, jeżeli aport podlegałby ustawie o podatku VAT, to korzystałyby wówczas ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Powiat wskazał, że wykonuje swoje zadania własne w zakresie promocji i ochrony zdrowia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p., za pośrednictwem utworzonej przez organ Powiatu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co pozwala na sformułowanie wniosku, iż Powiat w tym zakresie nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy VAT) Powiatu ze Spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez Spółkę jest całkowicie podporządkowane Powiatowi jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, organ wydający interpretację wskazał na treść art. 5 ust. 1 art. 2 pkt 6 art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1, 2 i 6 VAT oraz art. 2 ust. 1 art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p. i podkreślił, że już na etapie zakupu sprzętu medycznego, wyposażenia oraz poczynienia nakładów inwestycyjnych w budynku Spółki w zakresie Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii oraz części Bloku Operacyjnego, Wnioskodawca planował wnieść te rzeczy i prawa majątkowe jako wkład niepieniężny do Spółki, pokrywając tym wkładem objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Za wniesiony aport – Powiat otrzyma udziały. Zatem, już na moment ponoszenia wydatków na ww. sprzęt medyczny, wyposażenie oraz nakłady, znany był ich cel, tj. wniesienie towarów i nakładów aportem. Decydującym kryterium w tej sytuacji jest intencja Wnioskodawcy przy ponoszeniu wydatków/nakładów. Sam Wnioskodawca zdecydował, że ponosi wydatki na sprzęt medyczny, wyposażenie, nakłady z zamiarem wniesienia ich aportem do Spółki.

Podkreślono dalej, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem przedmiotowego sprzętu medycznego, wyposażenia i nakładów inwestycyjnych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki z o.o. opisanego we wniosku sprzętu medycznego i wyposażenia będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy , a nakładów inwestycyjnych - czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy Powiat w tej sytuacji nie będzie korzystał z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu wskazanie przez Powiat, że wniesienie aportu do spółki nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań publicznych należących do Powiatu, w zakresie ochrony i promocji zdrowia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą (jest spółką prawa handlowego). Wniesienie przez Powiat aportu do takiej Spółki w formie towaru bądź świadczenia usług w zamian za udziały, jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania, czy czynność wniesienia ww. aportu będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy wyjaśniono, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Organ wskazał, że wprawdzie nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego sprzętu i wyposażenia, niemniej jednak Wnioskodawca nie wykorzystywał tych towarów wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku. Ponadto nakłady inwestycyjne na budynek Spółki nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a jest to czynność podlegająca opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - a nie dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportem do Spółki nakładów inwestycyjnych - jako odpłatne świadczenie usług, nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując uznano, planowana przez Powiat transakcja przekazania w formie aportu Spółce z o.o. przedmiotowego sprzętu medycznego, wyposażenia i praw majątkowych w postaci nakładów inwestycyjnych na budynek Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacje Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 6 oraz 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie czynności wniesienia aportu opisanego we wniosku Powiat [...] będzie działał jako podatnik od towarów i usług oraz, że czynność wniesienia aportu nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Podkreślić jednocześnie należy, że organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, iż organ wydaje interpretację, bazując wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 o.p.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wnosząc aportem sprzęt medyczny, wyposażenia oraz prawa majątkowe w postaci nakładów inwestycyjnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Powiat objął 100% udziałów, Powiat będzie działał jako podatnik od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej Powiat [...], dokonując wniesienia opisanego aportu sprzętu medycznego , wyposażenia i nakładów inwestycyjnych na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą " K." Powiat nie będzie dla tej transakcji występował jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, w szczególności działalność w zakresie ochrony i promocji zdrowia realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej, które wynikają wprost z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym

W ocenie organu spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań publicznych należących do Powiatu, w zakresie ochrony i promocji zdrowia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą (jest spółką prawa handlowego). Wniesienie przez Powiat aportu do takiej Spółki w formie towaru bądź świadczenia usług w zamian za udziały, jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu

Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu.

Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT)

Niewątpliwe rację ma organ wyjący interpretacje, że co do zasady, wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej", ale przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo.

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co obowiązujące prywatne podmioty gospodarcze(30). Jedynym kryterium, które pozwala na wyraźne rozróżnienie między tymi dwoma rodzajami działalności, jest reżim prawny mający zastosowanie na mocy prawa krajowego. Z uwagi na charakter oceny, jakiej należy dokonać, to do sądu krajowego należy dokonanie kwalifikacji spornej w postępowaniu przed nim działalności w oparciu o powyżej przedstawione kryterium

Trzeba również zwrócić uwagę, że Trybunał nie uzależnia zakres zastosowania art. 13 dyrektywy VAT wyłącznie od charakteru podstawy prawnej. Czysto formalne odnoszenie się do podstawy prawnej jest ponadto wątpliwe z tego względu, że w niektórych państwach członkowskich umożliwia się podmiotom prawa publicznego zawieranie umów zamiast na podstawie prawa cywilnego również na podstawie prawa publicznego. Zakres zastosowania dyrektywy VAT nie powinien jednak zależeć od wyboru formy działania (umowa publicznoprawna lub cywilnoprawna), lecz od kryteriów materialnych. Dlatego też decydujące powinny być przedmiot i kontekst stosunku prawnego, a nie jego klasyfikacja jako publicznoprawny lub prywatny na mocy danego prawa państwa członkowskiego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 i Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 10 listopada 2022 r. C-612/21).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu Powiatu) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustaw dotyczących funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle art. 2 ust. 1 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.s.p. w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Powiat wykonuje zdania własne określone w art. 4 u.s.p. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 4 ust. 4 u.s.p. ). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej na co wskazuje art. 6 ust. 2 u.s.p.

Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.p. są zadania własne powiatu, określone w art. 4 u.s.p., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należą niewątpliwie zadania w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Jednostka samorządu terytorialnego, w tym powiat, poprzez przypisanie mu określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązany do jego wykonania.

Formy prowadzenia gospodarki jednostki samorządowego, w tym wykonywania przez powiat zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k.").

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego, ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Powiat może zatem wykonywać swoje zadania albo bezpośrednio, prowadząc gospodarkę powiatową poprzez własne jednostki organizacyjne, albo pośrednio, przekazując wykonywanie zadań innym podmiotom. Rzutuje to na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za realizację celów, wartości i zadań wskazanych w przepisach szczególnych, np. w dziedzinie ochrony zdrowia.

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W ocenie Sądu kwestię wykonywania zadań własnych przez Powiat w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.

Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Zdaniem Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między jednostką samorządu terytorialnego i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez jednostkę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną powiatu, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną powiat w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05 – szerzej także M. Szydło, Zlecanie przez jednostki samorządu terytorialnego tworzonym przez siebie spółkom kapitałowym zadań publicznych, PPP 2007, Nr 9, s. 85-105; P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., II GSK 105/05, Administracja 2006, Nr 2, s. 89).).

Wykonywanie przez powiat zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu powiatu powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, które nabywają osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Przepisy ustawy o działalności leczniczej przewidują, że jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie: 1) spółki kapitałowej, 2) jednostki budżetowej, 3) samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, przy czym do spółki kapitałowej nie stosuje się przepisów o gospodarce komunalnej (art. 6).

W niniejszej sprawie Powiat podał, że utworzył K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który przejął zadania realizowane przez zlikwidowany Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców powiatu [...], tj. w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Podstawowa działalność Spółki sklasyfikowana wg PKD mieści się w dziale 86.10.Z - działalność szpitali. We wniosku wyjaśniono również, że wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład aportu, będą wykorzystywane przez spółkę w całości do prowadzenia działalność leczniczej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Powiatu, że za pośrednictwem powołanej uchwałą Powiatu spółki- wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.p. Skoro zatem Powiat za pośrednictwem K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonuje zadania własne w zakresie promocji i ochrony zdrowia to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Powiatu z K. sp. z o .o. nie będzie łączyć umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez spółkę jest całkowicie podporządkowane Powiatowi, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego powiatu.

Podsumowując Sąd uznaję stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jako odpowiedź na pytanie nr 1 za nieprawidłowe i wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. (I SA/Sz 357/22), zgodnie z którym w sytuacji, w której spółka jest kontrolowana przez jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego działania jednostki samorządu terytorialnego tym samym spółka może zostać uznana za jednostkę organizacyjną gminy i nie powinna być w takim przypadku postrzegana jako podmiot zewnętrzny. Tym bardziej, że podstawą działania spółki jest wyłącznie akt organu gminy powołujący ją do życia.

Bazując na przedstawionym we wnioski opisie zdarzenia przyszłego Sąd uznał, że w tym szczególnym przypadku Powiat nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Z uwagi na powyższe, ocena stanowiska organu w przedmiocie możliwości skorzystania przez Powiat ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) jest bezprzedmiotowa.

Mając uwadze przedstawione rozważania Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

lp