Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 153/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. spółka z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] marca 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, N[...]UCS) z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W okresie od [...] kwietnia 2023 r. do [...] sierpnia 2023 r. NUCS przeprowadził

u skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2017 r. którą zakończył doręczeniem wyniku kontroli z [...] sierpnia 2023 r. Postanowieniem z [...] września 2023 r., (doręczonym pełnomocnikowi Spółki [...] października 2023 r.) przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia p.d.o.p. za 2017 r.

W sprawie ustalono, że Strona jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej S. Pomiędzy nią a podmiotami C1 GmbH, P. GmbH i R. m.b.H., istnieją powiązania kapitałowe, o których w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późń. zm.; Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka [...] kwietnia 2023 r. przekazała do kontroli dokumentacje podatkowe sporządzone na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. dotyczące m.in. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. , tj. do C1 GmbH, P. GmbH oraz R. m.b.H. W 2017 r. wykazała m.in. przychody ze: 1) sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek.

Z ww. dokumentacji podatkowych wynikało, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie

z metodą rozsądnej marży "koszt plus".

W piśmie z [...] lipca 2023 r. Skarżąca wyjaśniła m.in., że przedmiotem jej działalności

2017 r. była produkcja i sprzedaż obudów metalowych oraz sprzedaż kabli. Udział procentowy w sprzedaży wynosi: 18,62 % kable, 80,95 % obudowy i 0,43 % usługi. Ceny sprzedaży wyrobów gotowych kalkulowane były wg schematu: koszty materiałowe

+ koszty usług obcych + koszty robocizny + narzut. Cena sprzedaży do podmiotów powiązanych kształtowała się według schematu niemieckiego, tj. koszty materiałowe

+ niemieckie koszty produkcji x wskaźnik = cena zakupu produktu. W 2017 r. wskaźnik ten wynosił 0,88 (do 30 września 2017 r.) i 0,93 (od 1 października 2017 r.). Zarówno produkcja, jak i zakup materiałów niezbędnych do realizacji procesów produkcji, realizowane były na bieżąco. W załączeniu Strona przedłożyła "Raport z analizy cen transferowych dotyczącej marży netto ze sprzedaży realizowanej w transakcji sprzedaży wyrobów gotowych przez spółkę C. Sp. z o.o." (dalej: Raport z analizy cen transferowych).

Organ I instancji stwierdził, że ww. raport pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi do kontroli dokumentacjami podatkowymi transakcji z podmiotami powiązanymi za

2017 r., [przedmiot sprzedaży - obudowy przemysłowe: skrzynki i obudowy metalowe],

w których zadeklarowała dokonanie określenia cen przedmiotu transakcji przy zastosowaniu metody rozsądnej marży ("koszt plus") – uregulowanej w art. 11 ust. 2

pkt 3 u.p.d.o.p. Z kolei w raporcie z analizy cen transferowych Spółka przeprowadziła analizę porównawczą przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. metody zysku transakcyjnego).

N[...]UCS zaznaczył, że zastosowanie wskazanej przez Spółkę w dokumentacjach cen transferowych metody rozsądnej marży "koszt plus" wymagałoby sporządzenia Rachunku Zysków i Strat za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

w wariancie kalkulacyjnym (w którym w oddzielnej pozycji wykazane są "Koszty ogólnego zarządu"), czego Skarżąca jednak nie uczyniła. To zaś potwierdza, że

w rzeczywistości nie kalkulowała cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi przy wykorzystaniu tej metody. Stwierdził, że Skarżąca oraz m.in. C1 GmbH, P. GmbH i R. m.b.H. są podmiotami wzajemnie powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., że przeprowadzone postępowanie wykazało, że warunki jakie istniały w 2017 r. pomiędzy Spółką a ww. podmiotami powiązanymi, różniły się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

N[...]UCS Zaznaczył, że za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2017 r. (w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych) przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyboru szacowania cen transferowych Skarżącej za 2017 r. ww. metodą dokonano na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były przez nią realizowane

w kontrolowanym roku (przy jednoczesnym odrzuceniu metody tradycyjnej metody rozsądnej marży "koszt plus", jako wskazanej w dokumentacji podatkowej zastosowanej w transakcjach 2017 r.) oraz w oparciu o Wytyczne OECD.

W motywach decyzji organ I instancji szczegółowo opisał podejmowane czynności, źródła danych, którymi się posługiwał, wnioski które poczynił w wyniku dokonanych analiz. Wyjaśnił również dlaczego nie zgodził się z analizą przedstawioną przez Spółkę

w Raporcie z analizy cen transferowych.

Ostatecznie, w związku ze stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowościami, N[...]UCS doszacował wielkość przychodów ze sprzedaży skrzynek dla podmiotów powiązanych deklarowanych przez Skarżącą

w kontrolowanym okresie do rynkowego ich poziomu stwierdzając zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 1 415 952,95 zł. Doszacowania przychodu dokonał przy zastosowaniu ustalonego w wyniku analizy porównawczej, rynkowego wskaźnika marży dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości 4,02%.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z [...] listopada 2023 r. określającej Spółce zobowiązanie w p.d.o.p. za 2017 r. w kwocie 133 527,00 zł.

Od powyższej decyzji, Skarżąca wniosła odwołanie. Natomiast pismem z [...] marca 2024 r. wniosła dodatkowo o uzupełnienie materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z postanowienia o zawieszeniu dochodzenia z [...] grudnia 2023 r. wydanego przez N[...]UCS, znak sprawy [...] na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego,a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał

w mocy orzeczenie NUCS.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że termin płatności p.d.o.p. w sprawie upłynął w 2018 r. Termin przedawnienia w sprawie rozpoczął bieg 1 stycznia 2019 r. i jeśli nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, upływałby z końcem

2023 r. Jak jednak podkreślił, w jego ocenie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie ww. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.). Wskazał, że z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowegow [...] przekazanej w piśmie z [...] lutego 2024 r. wynika, że [...] października 2023 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące p.d.o.p. za 2017 r. O powyższym pełnomocnik Spółki został poinformowany zawiadomieniem z [...] listopada 2023 r. wydanym w trybie art. 70c O.p., doręczonym [...] listopada 2023 r. Ponadto organ I instancji pismem z [...] lutego 2024 r. udzielił informacji z akt postępowania karno-skarbowego, z których wynika, że: 1/. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wpłynęło do komórki dochodzeniowo-śledczej [...] września 2023 r. wraz z dokumentami w postaci dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi za rok obrotowy 2017, sprawozdania zarządu z działalności spółki, sprawozdania finansowego, protokołu kontroli dokumentów i ewidencji, wyniku kontroli, wyroku NSA w zakresie p.d.o.p. za 2016 r. - II FSK 974/22 z 23 listopada 2022 r. 2/. Załączone dokumenty, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dawały podstawę do przyjęcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie uszczuplenia należności publicznoprawnej w p.d.o.p.. 3/. Nie występowały przesłanki negatywne z art. 17 § 1 kpk. 4/. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte [...] października 2023 r. 5/. W toku postępowania: * [...] października 2023 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów; * [...] października 2023 r. ogłoszono zarzut podejrzanemu J.K.; * [...] października 2023 r. zostało wysłane do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego; * [...] listopada 2023 r. sporządzono uzasadnienie zarzutu;* [...] listopada 2023 r. uzyskano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w p.d.o.p. za 2017 r.; * [...] grudnia 2023 r. uzyskano odwołanie od decyzji; * [...] grudnia 2023 r. (zatwierdzone [...] lutego 2024 r.) wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.6/. Karalność czynu przedawniała się z dniem [...] stycznia 2024 r.7/. Postępowanie nie jest prowadzone pod nadzorem prokuratora. 8/. Podstawą prawną wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia w trybie art. 114a kksbyło niezakończone postępowanie podatkowe - brak prawomocnej decyzji określającej.9/. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przekazanego wrazz zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa

(w postaci dokumentów wymienionych w pkt 1), a zwłaszcza stwierdzone nieprawidłowości, dawało podstawę do przyjęcia, że faktycznie został popełniony czyn zabroniony. Z uwagi na to, że zobowiązanie dotyczyło spółki kapitałowej, osobą odpowiedzialną za powstałe nieprawidłowości były Prezes Zarządu – J.K., któremu został przedstawiony zarzut.

Uwzględniając powyższą sekwencję zdarzeń DIAS doszedł do przekonania, że

w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Spółka została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące p.d.o.p. za 2017 r. Postępowanie toczące się ww. sprawie karno-skarbowej nie zostało jeszcze zakończone. Zdaniem DIASw sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W konsekwencji na dzień orzekania przez organ nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

DIAS wskazał, że przedłożone przez pełnomocnika Skarżącej postanowienie

o zawieszeniu dochodzenia z [...] grudnia 2023 r. zostało przekazane do akt sprawy za pismem N[...]UCS z [...] lutego 2024 r. i zostało ocenione w postępowaniu odwoławczym.

Według organu sam fakt zawieszenia dochodzenia do czasu zakończenia sprawy przed organem odwoławczym nie świadczy o wszczęciu ww. postępowania w sposób instrumentalny.

Odnosząc się merytorycznie do przedmiotu sporu DIAS przytoczył przepisy mające zastosowanie w analizowanej sprawie, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 2 i 3,

art. 9a ust. 1 pkt 1a, art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. oraz § 3 ust.1, 2a, 3, § 4 ust. 1-4,

§ 6 ust. 1-3, § 7 ust. 1 i 3, § 15 ust. 1 rozporządzenia MF. Wyjaśnił, że ustawodawca

w tych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej wymagającą, by ceny

w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w ww. art. 11 u.p.d.o.p.,

organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Specyfika regulacji art. 11 u.p.d.o.p. nadaje organowi podatkowemu kompetencje do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika.

DIAS wyjaśnił, że bezspornym w sprawie jest fakt istnienia powiązań pomiędzy Spółką

a C1 GmbH, P. GmbH, R. m.b.H. w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Strona jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej S., która jest niemiecką firmą holdingową zajmującą się produkcją i handlem specjalistycznym sprzętem elektrotechnicznym, w tym głównie obudowami przemysłowymi, szaf sterowniczych i serwerowych oraz ich wyposażenia.

Z ustalonego w stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Spółka wykazała przede wszystkim przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.).

Z danych księgowych Spółki wynika, że w badanym okresie wykazała stratę, głównie na sprzedaży skrzynek i obudów, które są podstawą jej działalności. W ocenie organu strata z tej działalności nie znajduje żadnego ekonomicznego wyjaśnienia i wynika jedyniez powiązań kapitałowych Spółki z jej głównymi odbiorcami.

Wystąpienia straty – Skarżąca tłumaczyła zwiększeniem wynagrodzeń, które miało zahamować odpływ pracowników i tym samym zwiększyć jej konkurencyjność na rynku pracy (ca. 780 tys. pln). Dodatkowo wzrosły koszty usług lakierniczych w stosunku do zakładanych budżetowo (na podstawie 2016 r.) o ok. 505 tys. pln. Zwiększyły się także koszty energii o ok. 34 tys. pln oraz koszty paliw do samochodów służbowych o ok. 50 tys. pln. Wzrósł również koszt usług transportowych o ok. 76 tys. pln. Dodatkowo na stratę miały wpływ wysokie ceny surowców w pierwszym półroczu (ca. 900 tys. pln).

Organ zauważył, że z jednej strony Spółka wskazuje, że stosowane przez nią ceny były realizowane na podstawie planowanych budżetów dla poszczególnych zamówień,

z uwzględnieniem zmieniających się warunków cenowych, natomiast z drugiej strony ceny sprzedaży nie były prawidłowo skalkulowane. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania kontraktów (umów) związanych z podejmowaniem w 2017 r. procesów produkcji poszczególnych produktów. Sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów, jak i skalkulowaniu zysku. DIAS ocenił, że gdyby Skarżąca nie była powiązana z ww. spółkami to nigdy nie zgodziłaby się na ustalenie cen sprzedaży poszczególnych wyrobów, które nie gwarantowałyby

jej zysku. To, że nie miała zawartych kontaktów długoterminowych, chociażby

z odbiorcami wyrobów gotowych, dawało możliwości bieżącej weryfikacji i dostosowania cen stosowanych w realizowanych transakcjach do sytuacji rynkowej. Dzięki temu Skarżąca mogła uwzględnić w proponowanej cenie sprzedaży wszelkie zmiany mające wpływ na ostateczny poziom tej ceny, a mimo to w 2017 r. zamiast osiągnąć zysk poniosła stratę.

W ocenie organu twierdzenia Spółki na temat "Metod i sposobów kalkulacji dochodu oraz określenia cen przedmiotów transakcji" w ww. dokumentacjach podatkowych oraz

w wyjaśnieniach kierowanych do organu są ze sobą sprzeczne. Z jednej strony wskazuje, że transakcje były realizowane na podstawie planowanych budżetów zamówień,z uwzględnieniem zmieniających się warunków cenowych, natomiast

z drugiej strony twierdzi, że przyczyną wystąpienia straty w działalności gospodarczej

w 2017 r. był, m.in. wzrost kosztów usług lakierniczych w stosunku do zakładanych budżetowo, wzrost kosztów paliw do samochodów służbowych, wzrost kosztów usług transportowych, czy wysokie ceny surowców w pierwszym półroczu 2017 r. Zdaniem DIAS niniejsze wyklucza się wzajemnie i nie może stanowić usprawiedliwienia dla straty, którą Skarżąca wygenerowała w kontrolowanym roku.

Organ wskazał, że Spółka przedłożyła dokumentację podatkową, która nie potwierdziła możliwość prawidłowego zastosowania metody rozsądnej marży "koszt plus" jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi. Opisane w ww. dokumentacjach cen transferowych stosowanie metody rozsądnej marży, nie znajduje odzwierciedlenia

w rzeczywiście realizowanych transakcjach w 2017 r. na rzecz podmiotów powiązanych. W metodzie "koszt plus" ważny jest zarówno poziom narzutu zysku, jak

i wartość ponoszonych kosztów. Wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów

w odniesieniu do wszystkich sprzedawanych wyrobów, nie została określona w sposób umożliwiający ich jednoznaczne zidentyfikowanie i przypisanie do sumy bazy kosztowej. Na żądanie organu Skarżąca nie była w stanie wskazać ogólnej bazy kosztowej kształtującej cenyi tym samym przychody, a tym samym potwierdzić, że stosowane ceny sprzedaży poszczególnych towarów były kalkulowane w oparciu

o prawidłową bazę kosztową. Natomiast treść Raportu z analizy cen transferowych pozostaje w sprzecznościz przedstawionymi dokumentacjami cen transferowych dot. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w okresie od

1 stycznia 2017 r. do31 grudnia 2017 r. W ww. dokumentacjach podatkowych transakcji z podmiotami powiązanymi za 2017 r., których przedmiotem sprzedaży były obudowy przemysłowe (skrzynki i obudowy metalowe), Spółka zadeklarowała dokonanie określenia cen przedmiotu transakcji przy zastosowaniu metody rozsądnej marży ("koszt plus"),o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., natomiast w ww. raporcie z analizy cen transferowych przeprowadziła analizę porównawczą przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. metody zysku transakcyjnego).

Zdaniem organu z sytuacji finansowej Spółki wynika, że w 2016 i 2017 r. stosowane przez nią ceny nie tylko nie pozwalały na osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet nie pokrywały kosztów ponoszonych w związku z realizowaną produkcją i sprzedażą. Wyjaśnienia Skarżącej dotyczące przyczyn osiągnięcia straty

w 2017 r. uznał za niewystarczające i niezasadne. DIAS wskazał, że wszystkie argumenty będące przyczyną ujemnego wyniku na działalności Spółki (np. wzrost wynagrodzeń, cen surowców, czy usług transportowych) w 2017 r., nie miałyby tak determinującego wpływu na ten wynik, gdyby kalkulacja cen sprzedaży przeprowadzona była w sposób prawidłowy, w oparciu o opisaną przez Skarżącą metodę "koszt plus".

DIAS nie zgodził się ze Stroną, że ceny w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, które stanowiły marginalną wartość, świadczyły o zachowaniu warunków rynkowych wszystkich transakcji dokonywanych w 2017 r. Faktem jest, że Skarżąca nie potrafiła wskazać ogólnej bazy kosztowej w transakcjach dla podmiotów powiązanych,

jak i niepowiązanych. Z drugiej strony akcentowała indywidualną wycenę każdego zamówienia, czy zlecenia. Brak było także w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi wskazań co do bazy kosztowej w podziale na rodzaje i wartości poniesionych kosztów, arkuszy kalkulacyjnych cen, korespondencji i uzgodnień

z kontrahentami co do poszczególnych transakcji. DIAS nie zgodził się co do tego,

że w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi, co do których wolumen sprzedaż w istocie był marginalny, Skarżąca stosowała "te same ceny" co w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi.

Organ uznał, że N[...]UCS prawidłowo stwierdził, że warunki transakcji, jakie istniały

w 2017 r. pomiędzy Skarżącą, a jej powiązanymi kontrahentami w rozumieniu art. 11

ust. u.p.d.o.p. różniły się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Spółka dla podmiotów powiązanych stosowała korzystniejsze warunki od tych, które powinna zastosować, powodując tym samym mniejsze dochody od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Szacując wielkość dochodu zasadnie organ I instancji odrzucił metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus", co szczegółowo uzasadnił w decyzji. Słusznie więc za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2017 r. (w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych) przyjęto metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ I instancji dokonał wyboru tej metody na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były realizowane przez Skarżącąw kontrolowanym roku (przy jednoczesnym odrzuceniu metody tradycyjnej - metody rozsądnej marży "koszt plus", zastosowanej

w transakcjach 2017 r. przez Spółkę) orazw oparciu o Wytyczne OECD.

Biorąc pod uwagę m.in. dokumentacje podatkowe cen transferowych z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Skarżącą do kontroli inne dokumenty i złożone wyjaśnienia, N[...]UCS dokonał ich analizy w zakresie poprawności stosowanych w 2017 r. cen transferowych, przy uwzględnieniu danych liczbowych otrzymanych z bazy firmy I. (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych). Z uwagi na fakt, że Spółka działała w 2017 r. (wciąż działa) na rynku polskim, w związku z tym, w ocenie organu, wybór bazy z podmiotami tylko z Polski jest najodpowiedniejszy ze względu na takie samo otoczenie biznesowo-prawne.

W ramach kontroli organ I instancji skorzystał z produktu Q. (tj. narzędzia bazodanowego I.) i na podstawie otrzymanych danych stwierdził, że Skarżąca

w 2017 r. nie stosowała cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. N[...]UCS przeprowadził analizę benchmarkingu i tym samym otrzymał dane porównawcze o podmiotach z ww. baz danych. DIAS podkreślił, że dane uzyskane

z bazy I. umożliwiają zastosowanie ww. metody zysku transakcyjnego netto.

Wyjaśnił, ze w celu utworzenia podstaw do otrzymania danych jak najbardziej porównywalnych z danymi Spółki za 2017 r. posłużono się następującymi kryteriami:

a) dane wspólne: -/ PKD 2007: 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych; -/ tylko podmioty aktywne; -/ podmioty posiadające stronę www (weryfikacja profilu funkcjonalnego); -/ forma prawna; -/ klasyfikacja wielkości podmiotu; b) dane finansowe wynikające ze złożonych sprawozdań finansowych za pięć kolejnych lat: -/ wariant porównawczy Rachunku Zysków i Strat; -/ sprawozdania nieskonsolidowane; -/ obroty: min. 2 mln, max 40 mln; -/ podmioty niezależne; -/ podmioty nie powiązane kapitałowo. Wyboru kryteriów dokonano przy uwzględnieniu danych Spółki, która w 2017 r. uzyskała przychody netto ze sprzedaży w wysokości 25 427 022,51 zł głównie

w związkuz prowadzoną działalnością w ramach PKD 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych (dane z KRS i wynikające z faktycznego przedmiotu prowadzonej działalności).

DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zidentyfikowano 7 podmiotów, które dostarczają potencjalnych informacji zgodnych z zasadą ceny rynkowej, tj. po selekcji automatycznej i ręcznej otrzymano grupę następujących podmiotów: G. Sp. z o. o., J. LTD Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A1 Sp. z o. o, K. Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. Następnie na podstawie danych z bazy I. za okres 3 lat, tj. 2015, 2016 i 2017 wobec grupy wyżej wybranych 7 podmiotów, N[...]UCS dokonał analizy wskaźnikowej, w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT (2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów. Wyboru powyższego wskaźnika dokonał przy uwzględnieniu Wytycznych OECD,które rekomendują, aby organy podatkowe itp. Wykorzystywały w badaniach benchmarkingowych, m.in. wskaźniki rentowności, które mogą być wykorzystywane przy szacowaniu dochodu (rentowności) metodą zysku transakcyjnego netto. Pojęciemarży operacyjnej EBIT (2) odnosi się do określonego poziomu dochodów w przedsiębiorstwie, który oznacza zysk (lub stratę) przed odsetkami i opodatkowaniem. Najczęściej definiowane jest jako wynik operacyjny przed zapłatą odsetek i podatkiem dochodowym.

Mając na względzie przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia MF oraz zastosowane przez N[...]UCS "zewnętrzne dane porównawcze" (tj. z uwagi na fakt, że Spółka nie dokonywała w 2017 r. transakcji z podmiotami niepowiązanymi, w tożsamym lub zbliżonym zakresie do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi), DIAS uznał, że sposobem przeprowadzenia porównania jest zidentyfikowanie oraz analiza danych zagregowanych dotyczących podmiotu, którego przedmiot działalności jest zbliżony do przedmiotu transakcji kontrolowanej, dla której przeprowadzana jest analiza porównawcza.

Wskazał, że organ I instancji zastosował wskaźnik marży operacyjnej EBIT (2). Uwzględniając również treść § 7 ust. 3 rozporządzenia MF oraz ust. 1.41. Wytycznych OECD, do oszacowania wielkości dochodu Spółki w 2017 roku NUCS prawidłowo wybrał metodę zysku transakcyjnego netto.

Wyjaśnił również, że warunki porównywalności transakcji określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF wskazują na pięć podstawowych czynników warunkujących porównywalność dwóch zestawianych ze sobą, pod kątem analizy cen transferowych, transakcji, tj.: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analiza funkcjonalna, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Wymienione czynniki warunkujące porównywalność działalności Spółki w 2017 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o. o., J. LTD Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., A1 Sp. z o. o, K. Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.) zostały szczegółowo przedstawione w decyzji N[...]UCS.

DIAS wskazał, że dokonując analizy porównawczej organ I instancji ustalił, że średnia wyliczona z mediany marży operacyjnej EBIT(2) w poszczególnych latach

w podmiotach poddanych analizie wynosi 4,02 %. Obszar międzykwartylowy (tj. średnia pierwszego kwartyla i średnia trzeciego kwartyla), uważany jako właściwy przedział wyników waha się od 2,46 % do 7,13 %. Zatem przeciętna zyskowność na rynku podmiotów zajmujących się obróbką mechaniczną elementów metalowych na przełomie lat 2015-2017 mieściła się pomiędzy 2,46 % a 7,13 %. Stąd wynik Spółki za 2017 r. nie mieścił się w ww. przedziale (ani nawet w przedziale dot. samego roku 2017 od 3,10% do 6,67%), tj. marża operacyjna EBIT(2) znajdowała się poniżej 0 %, wynosiła -2,50 %. Zatem wynik zrealizowany przez Spółkę w 2017 r. był niższy niż średnie wyniki realizowane przez podobne przedsiębiorstwa.

Tak więc, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, prawidłowo N[...]UCS oszacował na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wielkość dochodów Spółki w 2017 r. do rynkowego ich poziomu, a więc winna ona wykazać przychody netto ze sprzedaży

i zrównane z nimi w kwocie 20 699 567,85 zł, a w konsekwencji doszło do zaniżenia dochodów o kwotę 1 415 952,95 zł.

Organ wyjaśnił też, że w przeprowadzonej analizie NUCS wykorzystał miary pozycyjne, ponieważ analiza porównawcza stanowi przybliżenie cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. W celu ustalenia zakresu cen, do analizy wyników wykorzystano narzędzia statystyczne w postaci kwartyli. Przyjęto, że właściwym przedziałem wyników jest mediana, gdyż analiza danych porównywalnych powinna wyłączyć dane, które są zaniżone bądź zawyżone w stosunku do najczęściej występujących. NUCS w toku postępowania przeprowadził analizę benchmarkingową tak, by zminimalizować ryzyka wystąpienia możliwych błędów związanych z nieznanymi lub niewymiernymi efektami porównywalności oraz zwiększenia wiarygodności statystycznej wyników analizy dla uzyskanych przez podmioty porównywalne wskaźników i tym samym skorzystał z mediany. Podejście to jest zgodne z Wytycznymi OECD dot. wyboru najbardziej właściwego wyniku w zakresie odpowiadającym warunkom rynkowym. Wyniki poza medianą są odrzucone i nie uwzględniane

w dalszych obliczeniach. Podmioty wybrane w ramach analizy nie mają zawyżonych kosztów operacyjnych poprzez sztuczne ich powiększenie. Koszty operacyjne

w przypadku tych firm są na średnim poziomie w stosunku do wszystkich wyselekcjonowanych w benchmarku firm.

Na poparcie swojego stanowiska DIAS powołał wnioski płynące z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 974/22 z 23 listopada 2022 r., dotyczącego p.d.o.p. za 2016 r. wydanego na rzecz Spółki.

Wyjaśnił też, że gdyby wziąć pod uwagę żądanie Spółki w zakresie zastosowania analizy porównawczej w przedziale pełnym doszłoby do sytuacji, w której rzeczywiście uwzględnione zostałyby wszystkie dane, nawet te stanowiące wartości skrajne i tym samym niereprezentatywne. Na nieprawidłowość takiego podejścia wyraźnie wskazuje ww. wyrok NSA.

DIAS wskazał również, że zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja

PKD 27.12.Z mieści się w Dziale 27 Polskiej Klasyfikacji Działalności zatytułowanym jako "Produkcja urządzeń elektrycznych" i obejmuje w swojej podklasie: produkcję wyłączników energii elektrycznej, produkcję ochronników przeciwprzepięciowych w celu wyrównywania napięcia, produkcję pulpitów sterowniczych dla aparatury rozdzielczej energii elektrycznej, produkcję elektrycznych przekaźników, produkcję elementów elektrycznych tablic rozdzielczych, produkcję bezpieczników elektrycznych, produkcję aparatury elektrycznej do przełączania, produkcję wyłączników sieciowych,

z wyłączeniem przycisków, łączników migowych, solenoidów, zapadek, produkcję zespołów prądnic będących źródłem napędu. Z wyjaśnień Skarżącej dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności w 2017 r. wynika zaś, że była nim produkcja

i sprzedaż obudów metalowych oraz sprzedaż kabli. Udział % w sprzedaży wynosi:

18,62 % kable; 80,95 % obudowy i 0,43 % usługi. DIAS skonstatował, że każdy

z cytowanych przedmiotów prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. stanowił odrębny, niezależny rodzaj prowadzonej działalności, przy czym przeważającym przedmiotem tej działalności były obudowy. Zasadność zastosowanego PKD potwierdzają również przekazane do kontroli dokumentacje podatkowe dot. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w 2017 r. Ponadto organ

I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej w 2017 r. ustalił, że w przeważającej większości przedmiotem dokonywanych zakupów były materiały służące do produkcji wyrobów gotowych w postaci metalowych szaf, skrzynek i obudów. Zatem zapisany w Krajowym Rejestrze Sądowym

nr [...] przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Spółki jako PKD 25.62.Z ozn. obróbkę mechaniczną elementów metalowych, jest zdaniem DIAS prawidłowy. W podklasie zidentyfikowanej jako PKD 25.62.Z mieszczą się też czynności, które charakterystyczne są dla faktycznie prowadzonego przedmiotu działalności Spółki, tj. m.in. wiercenie, cięcie, spawanie itp. elementów metalowych, wycinanie itd. Kwestia związana z prawidłowością doboru PKD i porównywalnych podmiotów została również rozstrzygnięta w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 974/22.

DIAS zaznaczył, że również w Raporcie z analizy cen transferowych Skarżąca zamiesiła opis przedmiotu faktycznie przeprowadzanych w 2017 r. transakcji, tj. sprzedaż szaf sterowniczych i obudów przemysłowych z metalu oraz innych metalowych elementów przez Spółkę do podmiotów powiązanych. Typowy wyrób gotowy przechodzi przez cały proces produkcji, podczas którego następuje wykrawanie, gięcie, obróbka manualna, spawanie oraz ślusarka.

Z powyższego więc wynika, że ogół transakcji przeprowadzonych przez Spółkę

z podmiotami powiązanymi dotyczy sprzedaży pustych skrzynek, nie skrzynek wyposażonych w aparaturę rozdzielczą i sterowniczą energii elektrycznej. Zgodnie

z udzielonymi przez Skarżącą wyjaśnieniami, produkcja obudów stanowiła 80,95%

i opierała się na produkcji pustych szaf, skrzynek, innymi słowy obudów, do których rzeczywiście następnie mogły być montowane aparatury rozdzielcze i sterownicze energii elektrycznej. Zatem ustalenie przez N[...]UCS PKD 25.62.Z, który mówi o obróbce mechanicznej elementów metalowych, było prawidłowe.

Końcowo DIAS wyjaśnił, że organ I instancji wobec braku danych od Spółki w zakresie ustalenia marży transakcyjnej netto w wyniku proporcjonalnego przydziału kosztów operacyjnych ze sprzedaży wyrobów do transakcji z podmiotami niepowiązanymi pochodzących od Spółki posłużył się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku NSA sygn. akt II FSK 974/22 z 23 listopada 2022 r. i przyjął jako podstawę szacowania przychodów, proporcjonalną część kosztów na poziomie EBIT(2). W efekcie spowodowało to przyjęcie, że sprzedaż Skarżącej do podmiotów niepowiązanych dokonywana była ze stratą,co jest jedynie wyliczeniem statystycznym. W ww. wyroku Sąd wyraźnie podkreślił,że organ nie ma prawa do dokonywania szacowania transakcji z podmiotami niepowiązanymi, a jedynie może szacować transakcje dotyczące sprzedaży dla podmiotów powiązanych. Z uwagi na brak przedstawienia przez Spółkę wiarygodnego przypisania kosztów do przychodów i przyjęcie straty na transakcjach

z podmiotami niepowiązanym, przypisanie takie jest jedynie pewnym uproszczeniem statystycznym, wynikającym właśnie z braku przedłożenia dowodów pozwalających na dokonanie rzeczywistego podziału kosztów na poszczególne zlecenia. Okoliczność, że księgi Spółki były prowadzone w taki sposób, że nie ma możliwości wyliczenia faktycznego zyskui straty na poszczególnych zleceniach, a wyliczana jest tylko strata na całej prowadzonej działalności nie powoduje, że prawidłowo Skarżąca ustalała wartość sprzedaży dla podmiotu powiązanego. Potwierdza to jedynie, że określając ceny sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych Skarżąca nie stosowała

w rzeczywistości żadnej metody ich wyceny wskazanej w przepisach prawa podatkowego, w tym rzekomo stosowanej metody koszt plus. Jednocześnie DIAS podkreślił, że organy podatkowe stosującart. 11 u.p.d.o.p. nie mają prawa szacować dochodów na całej sprzedaży, a jedynie na sprzedaży do podmiotów powiązanych. NUCS prawidłowo wyłączył z szacowania przychody i odpowiadającą tym przychodom część kosztów, dotyczących sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych.

DIAS zaznaczył, że z materiału dowodowego i ustaleń faktycznych przedstawionych przez organ I instancji wynika, że Spółka nie realizowała samodzielnie ustalonych zasad wyceny sprzedaży i nie potrafiła wykazać, jakie czynniki wpłynęły na fakt dokonywania sprzedaży niezgodnie z własną polityką cen transferowych, przy jednoczesnym osiągnięciu straty, Zatem działania Skarżącej w zakresie ustalania cen sprzedaży towarów dla podmiotów powiązanych organ uznał za nieprawidłowe. Spółka nie przedstawiła żadnych logicznych argumentów, uzasadniających fakt sprzedaży dla podmiotu powiązanego w cenach znacznie niższych niż koszty produkcji. Z analizy porównawczej wynika natomiast, że podmioty porównywalne ze Spółką, działające

w tym samym otoczeniu ekonomicznym (przejawiającym się m.in. wskazywanym przez Skarżącą wzrostem cen surowców i materiałów, rosnącymi wynagrodzeniami pracowników itd.) mimo wszystko były w stanie osiągać dodatnie wyniki z działalności.

DIAS uznał, że Spółka działała niezgodnie z własną polityką cen transferowych, co doprowadziło do poniesienia straty na działalności w 2017 r. W jego ocenie strata nie wynikała z ówczesnych uwarunkowań gospodarczych, lecz wyłącznie z powiązań

z udziałowcem nabywającym wyroby w cenie niższej od kosztu wytworzenia. NUCS do oszacowania przychodów prawidłowo więc przyjął dane spółek działających w tych samych warunkach na wolnym rynku.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim (dalej też: Sąd) skarżąca zarzuciła: 1/. Błądw ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że z uwagi na poniesioną w 2017 r. stratę, pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty

i w wyniku tego Spółka nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od

tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały,co

w konsekwencji doprowadziło organ do stwierdzenia, że Spółka dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zaniżenie przychodów netto ze sprzedażyi zrównanych z nimi, a w konsekwencji Spółka miała zaniżyć kwotę podatku należnegoo 133 527,00 zł podczas rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za2017 r., podczas gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, że cena

w transakcjach, zarówno z podmiotami powiązanym, jak i z podmiotami niepowiązanymi, ustalana jestw taki sam sposób, co potwierdza ustalony przez organ wynik na transakcjachz podmiotami niepowiązanymi (niebędący wbrew twierdzeniom organu jedynie wyliczeniem statystycznym), a powstała strata jest skutkiem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i czynników niezależnych od istniejących powiązań kapitałowych czy osobowych Skarżącej z podmiotami powiązanymi.

2/. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego

o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało DIAS do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 7 ust. 1 i 2oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez bezpodstawne doszacowanie dochodów Skarżącej, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania w p.d.o.p. za 2017 r. w wysokości 133 527,00 zł wynikające

z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało,

w ocenie organu, wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy Spółka takich ustaleń nie prowadziła, a ceny ustalała w sposób jednolity dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych; c) art. 11 ust. 1, ust 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 4, § 6, § 7, § 8 oraz § 11, § 15, § 16 i § 18 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, przez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami wybór metody określania dochodu Skarżącej w drodze metody marży transakcyjnej netto, błędny dobór podmiotów porównywalnych oraz niedostateczne przeanalizowanie profilu funkcjonalnego Skarżącej i podmiotów wybranych do analizy porównawczej, przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne oraz uwzględnienie w próbie podmiotów, które nie mogą zostać uznane za podmioty porównywalne; d) art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 oraz

§ 15 ust. 2 rozporządzenia MF z uwagi na błędna wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji,w szczególności w zakresie wyznaczenia przedziału wartości rynkowych, podczas gdy zastosowanie metody zysku transakcyjnego przez organy podatkowe nie powinno zwiększać obciążeń podatkowych podatnika wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych od zysków przeciętnych osiąganych przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot można przypisać czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym; e) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 18 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia MF przez błędne ustalenie marży transakcyjnej netto, wobec pozbawionego wsparcia normatywnego proporcjonalnego przydziału kosztów operacyjnych ze sprzedaży wyrobów do transakcji z podmiotami niepowiązanymi i tym samym bezpodstawne zastosowanie ww. regulacji do transakcji z podmiot

mi niepowiązanymi; 3) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) w związku z art. 70

1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związkuz bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w rozpoznawanej sprawie; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcje we wskazanym zakresie dokonane

z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych,

a w szczególności przez: -/ brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Skarżącą warunki modelu współpracy

z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych i były ukierunkowane na transfer dochodówcelem uzyskania korzyści podatkowych; -/ dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia przejściowej nieefektywności Skarżącej spowodowanej obiektywnymi czynnikami gospodarczymi wskazanymi w toku postępowaniaz pominięciem ponad 20-letniego okresu funkcjonowania Spółki na trudnym terenie objętym wysokim bezrobociem, co w szerszym horyzoncie czasowym uzasadnia jej byt ekonomiczny, utrzymanie pracowników i bieżące odprowadzanie wszelkich należności publicznoprawnych, podczas gdy rolą organów powinno być wspieranie przedsiębiorców, a nie ich karanie w momencie przejściowych problemów finansowych zwłaszcza, żez materiału dowodowego sprawy wynika, że w niniejszej sprawie nie możemy mówićo transferze zysków (dochód Spółki matki był na poziomie 5%) tylko o trudnościach ekonomicznych związanych z czasową dekoniunkturą rynkową; c) art. 191 O.p. przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególnościw zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla wykazania tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim

w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych jedynie z uwagi na poniesioną stratę na działalności operacyjnej; d) art. 123 O.p. przez ograniczenie czynnego udziału stronyw postępowaniu, co było skutkiem tego, że organ zignorował większość argumentów przedstawionych przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym oraz poprzedzającej kontroli celno-skarbowej, nie uwzględnił szerszej perspektywy czasowej, tj. 20-letniego ekonomicznie uzasadnionego funkcjonowania Spółki będącej znacznym pracodawcąw regionie oraz braku przesłanek uzasadniających twierdzenie, że w sprawiemamy do czynienia z transferem zysków do podmiotów powiązanych, e) art. 180 § 1i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. przez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu analizy i argumentów przedstawianych przez Spółkę; f) art. 2a, art. 120,

art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187,art. 191 O.p., polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego na podstawie jedynie częściowo zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy materialnej, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnieniu w pełni i dokładnie zaistniałego stanu faktycznego, odrzuceniu dowodu w postaci składanych przez Skarżącą wyjaśnień w zakresie przyczyn powstania straty w 2017 r., nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i niezebraniew sposób wyczerpujący materiałów dowodowych istotnych z punktu widzeniasprawy, w szczególności

w zakresie twierdzeń o ustaleniu, czy między Skarżącąa podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniącychsię od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, jak i w związkuz dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; g) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p.,w szczególności przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, tj. przeprowadzenie analizy porównawczej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, z uwagi na przyjęcie jako główny i jedyny dowód w sprawie w zakresie określenia dochodu Skarżącej analizy porównawczej obarczonej licznymi błędami

i przeprowadzonej z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS jak i N[...]UCS i umorzenie postępowania

w sprawie jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie, jedynie z ostrożności procesowej alternatywnie wniosła

o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności z uwagi na konieczność sporządzenia nowej analizy porównawczej zgodnej z obowiązującymi przepisami. Spółka wniosła również

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z [...] sierpnia 2024 r. pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty skargi, szczególnie akcentując instrumentalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na tę okoliczność wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – wyniki kontroli z [...] lipca 2024 r.

Sąd na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. działając w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód z ww. dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem,

a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola z uwzględnieniem akt sprawy, okoliczności stanu faktycznego i właściwych dla sprawy przepisów prawa wykazała, żezaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania

z porządku prawnego.

W punkcie wyjścia odnotować należy, że kontroli Sądu podlegała decyzja DIAS

z [...] marca 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję N[...]UCS z [...] listopada 2023 r.

w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w p.d.o.p.za 2017 r.

w wysokości w niej wskazanej.

Z racji stawianych w skardze zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności poddał ocenie najdalej idący - przedawnienie należności podatkowych za ww. okres rozliczeniowy. Co do zasady bowiem konieczność istnienia jednoznacznie weryfikowalnych ustaleń dotyczących tej materii jest kluczowa, gdyż wynik przeprowadzonej w tym względzie analizy wiąże się bezpośrednio z określonym skutkiem w sferze materialnego prawa podatkowego (przedawnienia zobowiązania).

Zdaniem składu orzekającego, akta sprawy oraz lektura zaskarżonej decyzji nie potwierdzają w sposób oczywisty i ewidentny przekonania DIAS, że w warunkach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnieniana skutek wystąpienia przesłankiz art. 70 § 6pkt 1 O.p. Stąd dla usunięcia wszelkich wątpliwości - z przyczyn podanych poniżej -koniecznym jest ponowne zbadanietej kwestii

i wypowiedzenie sięw tym względzie organu.

Odnosząc się doram prawnych istotnych z punktu widzenia analizowanej tematyki(w brzmieniu aktualnym dla stanu sprawy) należy wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6

pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawieo wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciulub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia,o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na potrzeby dalszych rozważań Sąd zauważa, że 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188

ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie

art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinnobyć wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych,w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawieo przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodniez art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że takimi okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo:- data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - aktywność organu podatkowego,- wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych

i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych,- brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia jednak wymaga, żenie jest to katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. Niemniej jednako instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może świadczyć szereg innych okoliczności sprawy

i NSA pozostawił to do oceny sądów administracyjnych, które mają obowiązek je zbadać.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa,

a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W uchwale wskazano też, że w efekcie konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe

i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie

od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych

instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyrokuNSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r.,

K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże sięz niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych

w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną

i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywanaw ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych

z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawieo przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego zachodzi podejrzenie

o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z chronologii procesowych czynności karnych skarbowych jaki podatkowych, mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia wynika, że: -/ od [...] kwietnia 2023 r. do [...] sierpnia 2023 r. N[...]UCS przeprowadził kontrolę w zakresie p.d.o.p. za ww. okres; -/ [...] sierpnia 2023 r. doręczono wynik kontroli;-/ [...] września 2023 r. wydano postanowienie o przekształceniu postępowania kontrolnego w postępowanie

podatkowe w zakresie p.d.o.p.; -/ [...] września 2023 r. do komórki dochodzeniowo-śledczej wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wraz

z dokumentami w postaci dokumentacji podatkowej transakcjiz podmiotami powiązanymi za rokobrotowy 2017, sprawozdania zarząduz działalności spółki, sprawozdaniafinansowego, protokołu kontroli dokumentówi ewidencji, wyniku kontroli, wyroku NSAw zakresie p.d.o.p. za 2016 r. sygn. aktII FSK 974/22 z 23 listopada2022 r.Brak pisma w aktach; -/ [...] października 2023 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze. Nie było ono prowadzone pod nadzorem prokuratora. -/ [...] października 2023 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów; -/ [...] października 2023 r. ogłoszono zarzut podejrzanemu J.K.; -/ [...] października 2023 r. wysłano do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego; -/ [...] listopada 2023 r. sporządzono uzasadnienie zarzutu; -/ [...] listopada 2023 r. uzyskano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w p.d.o.p. za 2017 r.;-/ [...] grudnia 2023 r. uzyskano odwołanie od decyzji; -/ [...] grudnia 2023 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia –z powołaniem na art. 114a kks. (zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] lutego 2024 r.).

DIAS wskazał też w decyzji, że karalność czynu przedawniała się z dniem [...] stycznia 2024 r., oraz że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przekazanego wraz

z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (w postaci dokumentów wymienionych w pkt 1), a zwłaszcza stwierdzone nieprawidłowości, dawało podstawę do przyjęcia, że faktycznie został popełniony czyn zabroniony.

Mając na względzie przedstawioną sekwencję zdarzeń, należy zauważyć, że

wszczęcie dochodzenia nastąpiło na niewiele ponad2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia ([...] grudnia2023 r.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono Skarżącemu w dniu [...] października 2023 r. i niebawem po wszczęciu postępowania karnego skarbowegow fazie ad personam - organ dochodzeniowy postanowieniem z [...] grudnia 2023. zawiesił dochodzenie.

Powyższe oznacza, że tak właściwie podjęto wyłącznie czynności, które służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów ww. podejrzanemu.

Do zawieszenia dochodzenia doszło bowiem krótko po przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej. Przy czym, akt ten został zatwierdzony przez DIAS.

Trzeba też zwrócić uwagę, że lektura postanowienia o zawieszeniu dochodzenia dostarcza jedynie informacji o tym, że na podstawie materiałów przekazanych przez N[...]UCS wszczęto dochodzenie, że zostało sporządzone postanowienie

o przedstawieniu zarzutów i że je ogłoszono podejrzanemu. Dalsza i jednocześnie końcowa część uzasadnienia postanowienia to ogólne wskazanie na wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji i złożenie przez stronę odwołania oraz enigmatyczne nawiązanie do treści art. 114a kks i stwierdzenie, że w sprawie nie zapadło jeszcze ostateczne rozstrzygnięcie.

Z racji powyższego koniecznym jest podkreślenie, że według brzmienia wymienionego przepisu - postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi (podkreślenie Sądu).

Oczywistym jest, że nie należy w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a kks. Z drugiej jednakże strony nie można pomijać faktu, że u podstaw zastosowania tego przepisu leży przesłanka - "jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione".

W tej sprawie organ dochodzeniowy nie zawarł w ww. postanowieniu wyjaśnienia

z jakich konkretnych przyczyn i dlaczego w istotny sposób utrudniły dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Jak wykazano powyżej, uzasadnienie ma formę ogólnego sprawozdania. Jednozdaniowy zapis w końcowych motywach postanowienia sugeruje brak decyzji II instancji jako przyczyny, która legła u podstaw wydanego postanowienia.

Nie kwestionując formalnej prawidłowości tego aktu (Sąd ten nie jest do takiej oceny uprawniony) nie sposób jednak nie dostrzec, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (które ma wpływ na kwestię kluczową – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i zawieszenie dochodzenia- stanowiły pewne klamry, określone ramy prowadzonego w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

Sąd – stosownie do ww. uchwały ma obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest

w istocie możliwe na gruncie danej sprawy podatkowej.

Wszystkie czynności, następstwo czasowe i źródła ich podjęcia winny być wzięte pod uwagę, gdy w sprawie wystąpiło podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Co ważne, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wynik poczynionych ustaleń winien znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Skoro na moment wszczęcia organ dochodzeniowo-śledczy dysponował materiałem dającym podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jak i do przedstawienia podejrzanemu zarzutów, to w takim razie powstaje pytanie - jakie istotne utrudnienia uniemożliwiały jego dalszy tok. Samo powołanie się na brak decyzji

II instancji bez ustalenia "dlaczego" w istotny sposób fakt ten utrudnił dalsze prowadzenia dochodzenia jest niewystarczające. Wymaga wyjaśnienia w toku ponownego postępowania. Tym bardziej, że jak Sąd zauważa- z akt sprawy nie wynika, by po wszczęciu postępowania karnego skarbowego działania organu dochodzeniowego zmierzały do merytorycznego – pod kątem celów tego postępowania - rozpatrzenia sprawy. Nie przesłuchano żadnej innej osoby, ani nie przeprowadzono innych czynności postępowania dowodowego. Z informacji pozyskanych od organu dochodzeniowego nie wynika też by w ogóle rozważał podjęcie innych czynności

niż już przeprowadzone.

W orzecznictwie przyjmuje się, że samo przedstawienie podejrzanemu zarzutów

w połączeniu z brakiem realnej aktywności organów prowadzących dochodzenie po wszczęciu takiego postępowania, może świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Sąd zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe i postępowania podatkowe są to dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności. Ustalenie, że w postępowaniu podatkowym podatek został narażony na uszczuplenie nie oznacza, że sprawca poniesie odpowiedzialność karno-skarbową. Należy mieć na względzie samodzielność jurysdykcyjną organów postępowania przygotowawczego oraz cele prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 8 § 1 Kpk "Sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu". Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie może rezygnować z prowadzenia czynności dowodowych i bazować na ustaleniach organów podatkowych.

W realiach tej sprawy bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, chronologia czynności karnych skarbowych jak i podatkowych oraz brak informacji co do istotnych przyczyn niemożności prowadzenia postępowania karnego skarbowego czyni słusznym i racjonalnym pytania o to -/ czy zasadniczym celem prowadzenia przeciwko Skarżącej postępowania karnego skarbowego było tak naprawdę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.o.p. za badany okres, -/ czy aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe miała się ograniczyć wyłącznie do oczekiwania na informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Należy podkreślić, że nie jest celem postępowania karnego skarbowego oczekiwanie na decyzję wymiarową. I nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego w celu jego nie prowadzenia.

Stąd usunięcie powyższych wątpliwości jest niezbędne dla jednoznacznego wyjaśnienia, czy w przypadku Spółki postępowanie karne skarbowe zostało wykorzystane w sposób instrumentalny, tj. celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i zakończenia postępowania wymiarowego zaskarżoną decyzją.

DIAS w decyzji zasadniczo ograniczył się jedynie do powielenia informacji zawartych

w piśmie z [...] lutego2024 r. stanowiącym odpowiedź na jego zapytanie z [...] lutego 2024 r.o prowadzone postępowanie karne skarbowe.

Na potrzeby rozważań w tej sprawie koniecznym jest dodanie, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnieniaz uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydaniai doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (videart. 44 § 1 kks). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniemi doręczeniem decyzji wymiarowej.Organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikacjęi zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy m.in. bierność organu prowadzącego to postępowanie, brak prowadzenia stosownych działań mających na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Taki stan rzeczy dowodzi, że głównym i de facto jedynym motywem wszczęcia postępowania karnego skarbowego byłaby chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia tak aby możliwym było wydanie decyzji wymiarowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących zarówno prawidłowej wykładni ww. analizowanych przepisów prawa materialnego i uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności ww. uchwały NSA

i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ w tym zakresie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stosownie uzupełnionego,

a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku.

Kończąc Sąd uznał za warte podkreślenia, że co do zasady organ ma pięć lat na wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok. Może to zrobić w każdym momencie tego okresu. Niemniej, działając na granicy upływu terminu przedawnienia musi się liczyć się z tym, że w takiej sytuacji to on ponosi ryzyko, że może dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zastosowanie którejkolwiek z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia czy jego przerwania wymaga od organów działania ze szczególną starannością

i wnikliwością, jak i następczo omówienia tych kwestii w decyzji z należytą skrupulatnością.

Podsumowując, z przyczyn przedstawionych powyżej stan sprawy nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło

w istocie jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, jak utrzymują organy podatkowe.

W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego) - brak jednoznacznego wyjaśnienia kwestii ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania czyni ocenę zarzutów zawartych w skardze przedwczesną, a to z kolei przesądza o niemożliwości ich merytorycznego rozpoznania w tym postępowaniu sądowym.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c ) p.p.s.a., orzeczono

jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.