Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 952/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 60, art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 4, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 651/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 651/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy depozytu nieprawidłowego. Od powyższego rozstrzygnięcia złożone zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z 12 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, tj. w kwocie 41.400,- zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Skarżący aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2008 r. został umocowany przez córkę M. B. do sprzedaży należącej do niej zabudowanej nieruchomości położonej w S., za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika, a w związku z tym, w szczególności do podpisywania stosownych aktów notarialnych umowy sprzedaży oraz odbioru ceny sprzedaży w dowolny sposób i udzielania pokwitowania odbioru ceny sprzedaży. W oparciu o to pełnomocnictwo Skarżący zawarł w dniu 26 października 2009 r. z G. K. umowę przedwstępną, w której zobowiązał się do sprzedaży tej nieruchomości za cenę 2.200.000,- zł. Tytułem zadatku kupujący wypłacił skarżącemu gotówką kwotę 50.000,- zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2009 r. skarżący działając w imieniu córki zawarł z G. K. umowę sprzedaży nieruchomości za kwotę 2.200.000,- zł. Kupujący dokonał w dniu 30 grudnia 2009 r. dopłaty w kwocie 2.150.000,- zł, z czego 2.070.000,- zł przelewem na rachunek bankowy skarżącego oraz 80.000,- zł gotówką. Organ odwoławczy zaznaczył, że pismem z dnia 17 maja 2014 r. M. B. i Skarżący wyjaśnili, iż kwoty otrzymane w gotówce, a pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. zostały przekazane wkrótce po ich otrzymaniu w pełnej kwocie do rąk M. B. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że część ceny sprzedaży nieruchomości, jaką skarżący otrzymał od kupującego w gotówce, obejmująca zadatek wypłacony w dniu 26 października 2009 r. w kwocie 50.000 zł oraz kwotę 80.000 zł wypłaconą w dniu 30 grudnia 2009 r., została zwrócona M. B. Przedmiot umowy depozytu nieprawidłowego stanowiła wobec tego kwota 2.070.000,- zł (czyli część ceny sprzedaży nieruchomości, którą skarżący otrzymał na rachunek bankowy). Organ wskazał, że zaistniały podstawy do przyjęcia, iż Skarżący miał prawo dysponować kwotą otrzymaną na przechowanie. W tym kontekście organ przywołał art. 845 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."). W wyjaśnieniach składanych w toku postępowania skarżący twierdził, iż nie miał prawa dysponować środkami pochodzącymi z dokonanej sprzedaży nieruchomości, a jedynie zobowiązany był do ich przechowywania do czasu rozliczenia. Z kolei M. B. zeznała, że mieszka za granicą i pozostawiła pieniądze ojcu, by nimi zarządzał w jej imieniu, ponieważ liczy się z powrotem do kraju i rozważa ewentualny zakup za te środki nieruchomości. Wskazała też, że aktualnie pieniądze są przechowywane na lokatach bankowych i gdyby ojciec chciał tymi środkami zarządzić w inny sposób, musiałaby rozważyć udzielenie zgody. Dodała, że wyraziła zgodę na ulokowanie przedmiotowych środków pieniężnych na lokacie bankowej, ale pełnomocnik sam podejmuje decyzje o wyborze banku i rodzaju lokaty. W ocenie organu odwoławczego, mimo że z wyjaśnień wynika, iż skarżący nie miał prawa używania powierzonych środków pieniężnych na własne cele, to jednak już sam fakt akceptacji przez M. B. sposobu przechowywania środków pieniężnych na osobistym rachunku bankowym, świadczy o uprawnieniu podatnika do rozporządzania środkami pieniężnymi. Wskazano, że do protokołu z dnia 2 lutego 2012 r. skarżący zeznał m.in., iż z otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości córki środków pieniężnych w roku 2008 lub 2009 sfinansował zakup ziemi rolnej za cenę 60.000 zł, a w 2010 r. zakupił działkę za cenę 240.000 zł. W przypadku obu nieruchomości dane córki nie wstępowały w aktach notarialnych (nie jest ona właścicielem tych działek). Skarżący zeznał, że nadal wymienione działki posiada, a dalsze zakupy występowały w 2011 r. (były to dwie działki za łączną kwotę ok. 500.000 zł). Według zeznań skarżący zamierza zakupione nieruchomości darować córce. M. B. w zeznaniach podała, że jej ojciec był uprawniony do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. na zakup innych nieruchomości, gdyby pojawiła się korzystna okazja, w którą by chciała zainwestować. Świadkowi nie było jednak wiadome, by skarżący dokonywał zakupu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że pomiędzy skarżącym a jego córką doszło do zawarcia w dniu 30 grudnia 2009 r. umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie 2.070.000,- zł. Był to depozyt nieprawidłowy, gdyż skarżący jako przechowawca miał możliwość i faktycznie dysponował pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie. Organ powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") oraz wyliczył podatek od czynności cywilnoprawnych należny od skarżącego z tytułu powyższej umowy.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy przyjmując, iż między Skarżącym a jego córką zawarta została umowa depozytu nieprawidłowego nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. W konsekwencji orzekły wbrew zgromadzonym dowodom, naruszając postanowienia art. 191 w związku z art. 199a oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skarżący podkreślił, że nie otrzymał pieniędzy od swojej córki, lecz działając jako jej pełnomocnik przyjął środki na swój rachunek bankowy. Za zgodą córki nie przelał jednak środków na jej rachunek, lecz nadal je przechowuje. Robi to jednak w jej interesie i na jej rachunek. Żaden zgromadzony w sprawie dowód nie wskazuje, by istniała zgoda córki na to, by przechowujący jej środki ojciec mógł nimi dysponować we własnym imieniu. Zdaniem skarżącego organy wadliwie zastosowały art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że okolicznością kluczową w sprawie, która przesądziła o uznaniu czynności prawnej dokonanej między skarżącym a jego córką za depozyt nieprawidłowy (a nie za samo przekazanie i tymczasowe zlokalizowanie środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego) był bezsporny fakt dysponowania przez niego pieniędzmi należącymi do M. B., za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego dla niego. Skarżący miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, mimo kwestionowania, by istniała zgoda córki na to, aby przechowujący jej środki ojciec mógł nimi dysponować we własnym imieniu. Skarżący stwierdził, że organy istnienie tej zgody dedukują z zastanego stanu faktycznego, tj. wyłącznie z okoliczności, że środki te znajdują się na jego rachunku bankowym. Podatnik pominął całkowicie treść wyjaśnień złożonych do protokołu z 2 lutego 2012 r., iż za te środki nabył na swoje nazwisko nieruchomości, których do chwili obecnej nie przekazał córce. W świetle tych ustaleń faktycznych i dokonanej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, prawidłowy zdaniem Sądu I instancji był wniosek organów, że pomiędzy skarżącym a jego córką doszło do zawarcia w dniu 30 grudnia 2009 r. umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie 2.070.000 złotych. Przy tym był to depozyt nieprawidłowy, gdyż Skarżący jako przechowawca miał możliwość swobodnego rozporządzania tymi środkami i z uprawnienia tego skorzystał.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. poprzez uznanie, iż pomiędzy skarżącym a jego córką doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i obciążenie tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2 %,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku niezastosowania przepisów art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm, dalej zwana: "u.p.s.d."), w konsekwencji zaakceptowania zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i nieustalenia, czy w stosunku do całości lub części zatrzymanej przez skarżącego kwoty 2.070.000,00 zł nie zachodzą okoliczności uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych,

- art. 845 w zw. z art. 56, art. 60 i art. 61 § 1 K. c. poprzez przyjęcie, iż pomiędzy skarżącym i jego córką doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w sytuacji, gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu, by skarżąca wyraziła zgodę na przeniesienie własności należących do niej środków pieniężnych lub chociażby ich części, czy to poprzez złożenie skarżącemu takiego oświadczenia czy w inny sposób.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, tj. że pomiędzy skarżącym a jego córką zaistniał stosunek prawny depozytu nieprawidłowego a nadto, że obejmował on swoim zakresem całą sumę przechowywaną przez skarżącego na jego rachunku bankowym,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. (prawdopodobnie "c", choć na skutek błędu nie wpisano tej jednostki redakcyjnej w treści zarzutu) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku zaakceptowania zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i nieustalenia czy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego, jeżeli miała ona miejsce, była cała opodatkowana kwota 2.070.000,00 zł czy też wyłącznie jej część, tj. ta suma, którą skarżący rzeczywiście wykorzystał na własne potrzeby,

- art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku zaakceptowania zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i nieustaleni czy w stosunku do całości lub części zatrzymanej przez skarżącego kwoty nie zachodziły okoliczności uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. (prawdopodobnie "c", choć na skutek błędu nie wpisano tej jednostki redakcyjnej w treści zarzutu) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku zaakceptowania ustalenia przez organy podatkowe ustalenia istnienie umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy Skarżącym a jego córką pomimo braku przesłanek istnienia takiej umowy wymaganych przez z art. 56, art. 60 i art. 61 § 1 K.c.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. pełnomocnik Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy interpretacja prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też gdy źródłem wadliwego ustalenia stanu faktycznego może być nieprawidłowa interpretacja prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego. W skardze kasacyjne postawiono obydwie formy naruszenia prawa materialnego - błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. O ile ta druga forma zgodnie z treścią sformułowanych zarzutów pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i jest ściśle z nimi związana, o tyle istotnego znaczenia dla sprawy nabiera prawidłowa wykładnia prawa materialnego, w tym przede wszystkim przepisów prawa cywilnego dotyczących opodatkowanej czynności cywilnoprawnej, czyli umowy depozytu nieprawidłowego.

4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty błędnej wykładni art. 845 w zw. z art. 56, art. 60 i art. 61 § 1 K. c. Umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 K.c. charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Istotne jest także, aby przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem przechowania. O tym zatem czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności. Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki, gdyż stosuje się do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdyż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o przechowaniu. Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą i może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny. Podkreślenia wymaga, że ma ona charakter realny i dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy bądź innych rzeczy przechowawcy. Może być ona zawarta na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Ponadto w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. t. 1 i 3 w K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 845 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Na podkreślenie zasługują te elementy umowy depozytu nieprawidłowego, które wskazują na zawarcie tej umowy także wówczas, gdy wskazują na to okoliczności a ponadto na jej charakter realny. Niezbędne jest wobec tego prócz samego porozumienia stron także wręczenie rzeczy. Samo wobec tego złożenie oświadczenia woli nie jest istotne, gdyż do jej zawarcia może dojść także konkludentnie (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck 1995, Nb 329-330, str. 127). Z kolei zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Należy zatem wyróżnić oświadczenia woli wyraźne i dorozumiane. Pierwsza ze wskazanych kategorii obejmuje oświadczenia złożone za pomocą mowy, pisma lub innych znaków powszechnie uznawanych za oświadczenie woli danej treści. Z kolei oświadczenie dorozumiane to takie, które w danych okolicznościach i tylko ze względu na kontekst, w jakim zostało złożone, należy uznać za oświadczenie woli danej treści (por. t. 18 w M. Wojewoda, Komentarz do art. 60 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Zaznaczyć należy, że oświadczenie woli stanowi ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych, który może zostać wyrażony przez "każde zachowanie się". W doktrynie wskazuje się, że w praktyce funkcjonuje domniemanie faktyczne, że sam przedmiot przechowania przemawia za przyjęciem skutków depozytu nieprawidłowego (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu , PWN 1995, s. 370; Z. Radwański, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 520, str. 208). Podkreślenia wymaga, że dotyczy to w szczególności pieniędzy wymienionych expressis verbis w art. 845 K.c. Jednocześnie zgodzić się trzeba z wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie poglądami, że nie można domniemywać istnienia stosunku prawnego depozytu nieprawidłowego w każdym przypadku przekazania pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (por. J. Gudowski w: G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego, t. II, 2011, s. 847; t.1 w K. Kopaczyńska-Pieczniak, op. cit.; wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 1830/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla przyjęcia zatem, że mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi na co trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1977 r., w sprawie II CR 204/77 (publ. LEX nr 7955). Podkreślenia także wymaga, że odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie wykonywane jest w interesie składającego i ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., w sprawie VI ACa 1263/14, publ. LEX nr 1992955). Wadliwe jest zatem rozumienie umowy depozytu nieprawidłowego prezentowane w skardze kasacyjnej, ponieważ pomija jego realny charakter, a także to, że o zawarciu umowy depozytu nieprawidłowego mogą świadczyć także okoliczności faktyczne, a ponadto, iż zachowania wskazujące na jej zawarcie mogą mieć charakter dorozumiany (per facta concludentia).

4.4. Za nieuzasadnione należy uznać także wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe bowiem były ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd meriti, że w sprawie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy podatnikiem a jego córką i to co do całej kwoty 2.070.000,00 zł. Organy podatkowe dokonując tego ustalenia nie oparły się bowiem wyłącznie na okoliczności związanej z umieszczeniem pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należącej do M. B.w dniu 30 grudnia 2009 r. na rachunku bankowym R. B., jak również na ich przemieszczeniu na skutek dyspozycji przechowawcy z jednego rachunku bankowego na inny. Prócz tego na istnienie upoważnienia udzielonego przechowawcy do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi według własnego uznania w odniesieniu do całej otrzymanej kwoty świadczy szereg innych okoliczności popartych przeprowadzonymi przez organy podatkowe dowodami. Należy zauważyć, że składając zeznania w charakterze świadka córka podatnika z jednej strony twierdziła, że cała kwota pochodząca miała zostać ulokowana na lokacie bankowej, a w przypadku zarządzania pieniędzmi jej ojciec miałby uzyskać jej zgodę. Tymczasem z niekwestionowanych okoliczności faktycznych wynika, że skarżący w kolejnych latach z posiadanych od córki pieniędzy dokonywał według swojego uznania zakupów nieruchomości na swoją rzecz i swojej małżonki. Nie można przyjąć, aby były one kupowane na podstawie umowy powierniczej na rzecz córki, gdyż ta jak wynika z prawidłowo ocenionych zeznań nie udzielała ojcu takiego zlecenia powierniczego. M. B. w trakcie przesłuchania wpierw twierdziła, że możliwe było jedynie umieszczanie pieniędzy w jej imieniu na lokatach bankowych, a następnie, że jej ojciec był uprawniony do zakupu za nie nieruchomości, gdyby pojawiła się korzystna okazja, by w rezultacie stwierdzić, że konkretnie wskazane nieruchomości nie były kupowane na jej rzecz. Z kolei przesłuchany w charakterze strony R. B. podał, że zakupione nieruchomości zamierza darować córce, co wskazuje, iż traktował je jako własne. Ponadto składając zeznania w charakterze świadka córka podatnika podała, że dopiero rozważa po powrocie do kraju ewentualny zakup nieruchomości za środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Wynika stąd, że kolejne nieruchomości były kupowane w imieniu własnym przez podatnika i jego małżonkę a jedynie zamiarem podatnika w przyszłości była ich ewentualna darowizna na rzecz córki. Ponadto składając zeznania jako świadek M. B.podała, że ojciec przekazał jej kwoty otrzymane w gotówce, a co do pozostałej otrzymanej należności miał jej zgodę do zarządzania w pełnym zakresie. Ponadto wynika z nich, że do dnia przesłuchania świadka (tj. do 24 lipca 2014 r.) pozostawały one przez cały czas do dyspozycji skarżącego. Okoliczności zatem faktyczne związane z pobraniem części ceny sprzedaży nieruchomości, dysponowania nią w ramach posiadanych na własne imię rachunkach bankowych i dokonywane w kolejnych latach zakupy nieruchomości świadczą jednoznacznie o dysponowaniu całą kwotą przez R. B. jako przechowawcy w rozumieniu art. 845 K.c. Podkreślenia wymaga, że istotna dla depozytu nieprawidłowego jest możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi przez przechowawcę, a nie ich faktyczne wydatkowanie na zakup określonych dóbr. Jak wynika z omówionych powyżej przepisów prawa cywilnego już wówczas, gdy tylko z okoliczności faktycznych wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi zostaje zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Samo zatem złożenie oświadczenie o zawarciu umowy przechowania pieniędzy nie oznacza, że taka umowa została zawarta w sytuacji, gdy przeczą temu okoliczności faktyczne. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1974 r., w sprawie I CR 737/74 (publ. LEX nr 7631) stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. - z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 K.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności.

4.5. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że prawidłowe były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co zostało trafnie ocenione przez Sąd I instancji, gdyż pomiędzy skarżącym a jego córką doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Tym samym słusznie zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego tak z art. 845 w zw. z art. 56, art. 60 i art. 61 § 1 K. c., jak również z art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z

art. 9 pkt 10 lit. c) u.p.c.c. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. Przede wszystkim nie zostały one uzasadnione czego wymaga art. 176 p.p.s.a. Treść przepisów prawa materialnego wskazuje, że dotyczą one zwolnienia od podatku czynności cywilnoprawnej z tytułu pożyczki udzielanej na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Ani z materiału dowodowego, ani z jakichkolwiek twierdzeń skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego nie wynika, aby pomiędzy stronami, tj. podatnikiem i jego córką miało dojść do zawarcia umowy pożyczki. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie miało dojść do zawarcia umowy pożyczki, co mogłoby skutkować zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania.

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).