Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1259/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 oraz  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) określającej P. P. (dalej jako strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DIS wskazał, że w związku z tym, iż w pełnomocnictwie z dnia 22 maja 2013 r. udzielonym przez podatnika D. G., strona poczyniła zastrzeżenie, że nie obejmuje ono odbioru korespondencji, ww. decyzja NUS z dnia [...] została wysłana na adres zamieszkania podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłka w dniu 1 lipca 2014 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, stosownie do art. 150 § 1a O.p., powiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 lipca 2014 r. DIS akcentował, że w takim przypadku, stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 O.p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego, to jest czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, iż przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 1 lipca 2014 r., decyzję uważa się za doręczoną w dniu 15 lipca 2014 r.

Jednocześnie DIS wywodził, że co prawda w dniu 16 lipca 2014 r. przedmiotowa decyzja została podjęta przez podatnika, który potwierdził odbiór przesyłki, to okoliczność ta nie zmienia faktu, że skutek prawny doręczenia miał miejsce w dniu 15 lipca 2014 r. i od tej daty biegł czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Zdaniem DIS odbiór tej przesyłki przez stronę w dniu 16 lipca 2014 r., wobec już dokonanego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 § 2 O.p., nie może wywrzeć skutku prawnego mającego znaczenie dla biegu terminu do wniesienia odwołania.

Organ II instancji podkreślił, że skoro skutek prawny doręczenia ww. decyzji zawierającej prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania miał miejsce w dniu 15 lipca 2014 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 29 lipca 2014 r., albowiem stosownie do postanowień art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. DIS akcentował, że pełnomocnik podatnika, będący doradcą podatkowym odwołanie wniósł, za pośrednictwem poczty w dniu 30 lipca 2014 r., co zdaniem organu oznaczało, iż uczynił to po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia.

W skardze na ww. postanowienie DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) zarzucał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; poprzez uznanie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została doręczona skarżącemu 15 lipca 2014 r. w sposób zastępczy pomimo tego, iż strona Skarżąca odebrała ww. decyzję w dniu 16 lipca 2014 r. co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP;

2) art. 150 § 2 O.p poprzez uznanie, że pozostawione adresatowi pismo zostało skutecznie doręczone z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia, pomimo tego, iż strona skarżąca faktycznie odebrała pismo w Urzędzie Pocztowym w dniu 16 lipca 2014;

3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że pozostawiona w Urzędzie Pocztowym przesyłka została uznana za doręczoną z dniem 15 lipca 2014 r. pomimo tego, że odwołujący się faktycznie odebrał przesyłkę w dniu 16 lipca 2014 r. skutkiem czego został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz "kontroli instancyjnej"

Autor skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania uzasadniając zarzut z pkt 1 wywodził, że art. 121 O.p. został umiejscowiony w rozdziale 1 działu IV O.p. statuującym ogólne zasady postępowania podatkowego, który zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik zaznał, że powyższa zasadna jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, :nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania podatkowego w zgodzie z art. 121 O.p. oznacza, że wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe winny być prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z poszanowaniem interesów podatnika.

Pełnomocnik akcentował, że zawarta w ww. artykule zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP, która statuuje zasadę demokratycznego państwa prawa. Zgodnie z wyrokiem (NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/2000) organy - w myśl - przedstawionej wyżej zasady zobowiązane są do zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze. Powyższy wyrok, w ocenie skarżącego winien stać się podstawą do uchylenia postanowienia DIS.

Pełnomocnik podkreślał, że w niniejszej sprawie podatnik działał w dobrej wierze, w szczególności ze względu na fakt odbioru decyzji NUS w dniu 16 lipca 2014r. w urzędzie pocztowym oraz wskazał, że z ustaleń organu podatkowego drugiej instancji wynika, iż pismo, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. zostało pozostawione na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym zdaniem organu podatkowego - prawidłowo powiadomiono adresata. Pełnomocnik podkreślał, że ze stwierdzeniem tym nie sposób zgodzić oraz wskazał, że pracownicy urzędu pocztowego niejednokrotnie pozostawiali zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w siedzibie UP, nie informując przy tym podatnika, w jakim dniu pozostawiono awizo. Obowiązek poinformowania o dacie pozostawienia awiza, o miejscu, w którym można podjąć przesyłkę wynika z art. 150 § 1a O.p. Autor skargi akcentował, że niejednokrotnie podatnik nie wiedział o terminie, w którym pozostawiono awizo stosownie do ww. przepisu, co w konsekwencji uniemożliwiło podatnikowi prawidłowe obliczenie terminu do złożenia odwołania. Na okoliczność pozostawiania zawiadomień nie spełniających warunków określonych w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. skarżący w załączeniu przesłał kserokopię przykładowego awiza.

Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że podatnik nie posiada zawiadomienia o pozostawienia przez pracowników urzędu pocztowego informacji o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok., jednakże ze względu na fakt odbioru przedmiotowej przesyłki w dniu 16 lipca 2014 r. podatnik miał prawo być przekonany, że termin do złożenia odwołania upływa 30 lipca 2014 r.

W ocenie pełnomocnika za niedopuszczalne należy uznać ponoszenie konsekwencji przez skarżącego poprzez stwierdzenie przez organ podatkowy II instancji niedochowania terminu do złożenia odwołania w sytuacji, w której skarżący nie posiadał wiedzy o terminie złożenia stosownego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w UP, co w konsekwencji wpłynęło na niezachowanie przez skarżącego terminu do złożenia stosownego środka odwoławczego, tym bardziej, że decyzja NUS została przez skarżącego faktycznie odebrana.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie odmiennego stanowiska stanowić będzie odejście do "hierarchii" sposobów doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Nie sposób się bowiem zgodzić z przyjęciem, że fikcja doręczenia znajdzie pierwszeństwo przed faktycznym doręczeniem pism przez urząd pocztowy, a poparcie stanowiska przedstawionego przez DIS - w ocenie skarżącego - stanowić będzie odejście od zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W zakresie uzasadnienia zarzutu z punktu drugiego skargi, pełnomocnik wywodził, że przepisy art. 144 - 154c O.p. regulują sposób doręczeń pism w toku prowadzonych postępowań podatkowych oraz podkreślał, że przepisy te muszą być bezwzględnie przestrzegane przez organy podatkowe, a to ze względu na okoliczność, iż tylko takie postępowania podatkowe będą prowadzone w sposób przewidziany przepisami prawa, w których wszelka korespondencja zostanie doręczona stronie postępowania w prawidłowy sposób.

Autor skargi wyjaśniał, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują 3 formy doręczenia pism wydanych w toku postępowania podatkowego: doręczenie właściwe uregulowane w art. 145 O.p., doręczenie zastępcze uregulowane w art. 149 O.p. oraz fikcję doręczenia pisma, która została uregulowana w art. 150 § 1 O.p. Pełnomocnik zaznaczał, że doręczenie należy do czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą doniosłe skutki podatkowe. Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne, a sam sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowany został w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący, a każde odstępstwo od przewidzianych w niej unormowań winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Uregulowany w art. 150 § 2 O.p. sposób doręczenia z zastosowaniem fikcji prawnej, został ustanowiony w drodze wyjątku, a więc ww. przepis winien być zastosowany w ściśle określonych przypadkach, a jego wykładnia nie może być rozszerzająca. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że jeżeli doręczenie w sposób przewidziany w ww. artykule nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. A contrario, należy przyjąć, że jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do skuteczności doręczenia na podstawie art. 150 § 2 O.p. to należy przyjąć, iż nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 871/08).

W ocenie pełnomocnika skarżącego przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na powyższe istotne jest, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1962/06).

Autor skargi podkreślał, przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, że DIS winien ustalić czy decyzja NUS z dnia [...] została skutecznie doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 O.p. W ocenie skarżącego organ podatkowy drugiej instancji nie zbadał w należyty sposób czy Urząd Pocztowy zawiadomił skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Zdaniem pełnomocnika o fakcie niezbadania przez organ podatkowy tejże okoliczności świadczy chociażby to, że podatnik odebrał decyzję w Urzędzie Pocztowym w dniu 16 lipca 2014 r., co winno pozwolić organowi podatkowemu dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie nie jest możliwym zastosowanie fikcji prawnej doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

Pełnomocnik wywodził, że nie sposób się zgodzić, iż w niniejszej sprawie decyzja NUS została doręczona na podstawie art. 150 § 2 O.p., a więc z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia, gdyż decyzja ta została faktycznie doręczona stronie skarżącej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie sposób przyznać prymat doręczeniu z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia w sytuacji, w której decyzja to została faktycznie doręczona stronie na podstawie art. 150 § 1 O.p. i to nawet w sytuacji, w której pismo kierowane do strony zostało odebrane po upływie terminów w ww. przepisie.

W zakresie uzasadnienia zarzutów z punktu trzeciego skargi pełnomocnik wywodził, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Powyższe tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r. sygn. akt III SA 1861/00).

Autor skargi wywodził, że zasada dwuinstancyjności to z jednej strony prawo podatnika (płatnika, inkasenta, osoby trzeciej, spadkobiercy) do ponownego rozpoznania tej samej sprawy w drugiej instancji, a z drugiej strony jedną z podstawowych zasad obowiązujących w państwie prawa oraz podkreślał, że DIS wydając zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez NUS powołując się na fikcję doręczenia bez zbadania okoliczności dlaczego ww. decyzja została faktycznie doręczona skarżącemu w dniu 16 lipca 2014 r. pozbawił podatnika możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, tj. pozbawił stronę postępowania kontroli instancyjnej, czym naruszył art. 127 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") sąd uchyla decyzję/postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m. in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska strony i organów podatkowych, Sąd ograniczy się tylko do odniesienia do niektórych jego elementów mających znaczenie w dalszej części wywodów.

Istota sporu sprowadza się do zbadania legalności postanowienia DIS stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS określającego podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Spór ogniskuje się wokół tego od jakiego momentu należy liczyć termin do złożenia odwołania od decyzji, którą doręczono zastępczo w trybie art. 150 O.p., w dniu 15 lipca 2014 r., a którą to przesyłkę poczta wydała stronie w dniu 16 lipca 2014 r., przy czym odwołanie zostało wniesione w dniu 30 lipca 2014 r., a według organu termin do jego wniesienia upłynął w dniu 29 lipca 2014 r.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji została wysłana do podatnika, zgodnie z zastrzeżeniem, a nie do pełnomocnika strony skarżącej pocztą, co oznacza, że jej doręczenie powinno było nastąpić zgodnie z przepisami rozdziału V działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, regulującymi zasady doręczania przesyłek w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 150 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 powołanej ustawy, dochodzi do zastępczego doręczenia przesyłki. Jeżeli doręczenie pisma (przesyłki) następuje za pośrednictwem poczty, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym zobowiązana jest do dwukrotnego powiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu jej w określonej placówce pocztowej (art. 150 § 1a). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, doręczyciel pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 1 lipca 2014 r. oraz po raz kolejny w dniu 9 lipca 2014 r. Zgodnie z powołanym art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę, tj. w niniejszej sprawie z dniem 15 lipca 2014 r. Pomimo upływu tego terminu poczta nie zwróciła przesyłki do nadawcy, lecz w dniu 16 lipca 2014 r. przesyłkę tę wydano stronie.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony m. in. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, jak też w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOIS), że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§ 2 zd. 2 art. 150 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi.

W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma adresatowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Prawidłowo organ przyjął, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Wbrew zatem twierdzeniom strony, termin do złożenia odwołania upływał z dniem 29 lipca 2014 r., co oznacza, że odwołanie wniesione w dniu 30 lipca 2014 r. zostało z uchybieniem ustawowego terminu.

Odnosząc się do wywodów o nieprawidłowościach w awizowaniu przesyłek do strony i przedłożonego przykładowego awiza wskazać przyjdzie, że przedłożony sądowi dowód doręczenia spornej przesyłki świadczy o tym, że została ona prawidłowo awizowana. Stwierdzić należy, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że warunek dwukrotnego powiadomienia adresata o niemożności doręczenia z powodu jego nieobecności i pozostawieniu awiza w placówce pocztowej został spełniony (w dniach 1 i 9 lipca 2014 r.). Pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Skarżący powinien był przedłożyć zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki odnoszące się do przedmiotowej sprawy, a nie innej oraz wnieść reklamację na nieprawidłowe działanie doręczyciela, skoro jednak tego nie uczynił, a nie przedłożył stosownego zawiadomienia to zarzut pozostaje gołosłowny, a argumentacja oparta na innym postępowaniu nie może odnieść skutku w przedmiotowej sprawie.

Podkreślenia również wymaga, że strona, która uchybi terminowi do wniesienia środka odwoławczego może, gdy uważa, że nastąpiło to bez jej winy, wnosić o jego przywrócenie, czego jednak strona w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniła. Wobec powyższego organ odwoławczy, w sytuacji braku wniosku strony skarżącej o przywrócenie uchybionego terminu, zobowiązany był w ramach wstępnej kontroli dopuszczalności odwołania stwierdzić, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., uchybienie terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminu jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu, o czym przesądza sformułowanie art. 228 § 1 O.p. "organ stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminu zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania.

Ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, art. 150 § 2 O.p oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 2 O.p. i w zw. z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w sprawie nie pozbawiono przy tym strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu ani też nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jeżeli idzie o argumentację skargi opartą o przywołane w niej wyroki sądów administracyjnych to przyjdzie wskazać, że jako podjęte w innych stanach faktycznych nie mogły odnieść skutku w przedmiotowej sprawie. Ponadto Skład orzekający podzielił poglądy zaprezentowane w wyrokach wskazanych w części zważeniowej przedmiotowego uzasadnienia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, nie dopatrzywszy się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.