Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 964/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 4 i 5, art. 70 par. 7 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 791/21 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 448000-COP-2.4102.8.2020.3.BB 448000-COP-2.4102.11.2020.5.BB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 25 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 791/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. Z. (dalej zwana: strona, podatniczka lub skarżąca) i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A z 28 stycznia 2021 r. nr 448000-COP-2.4102.8.2020.3.BB 448000-COP-2.4102.11.2020.5.BB w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A w wyniku kontroli, przekształconej w postępowanie podatkowe, stwierdził, że skarżąca aktem notarialnym z 3 marca 2009 r. nabyła w drodze darowizny od swojego syna M. M. udział wynoszący 4/10 oznaczonej szczegółowo w tym akcie działki gruntu położonej w A, będącej w użytkowaniu wieczystym, oraz stała się współwłaścicielem w tym samym udziale budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość posadowionego na ww. działce. Na wniosek współużytkownika wieczystego M. R. właściwy Sąd Rejonowy postanowił znieść współużytkowanie wieczyste gruntu i współwłasność budynku posadowionego na tym gruncie i przyznał je na wyłączną własność temu wnioskodawcy. Sąd jednocześnie zasądził od wnioskodawcy na rzecz skarżącej kwotę 1.219.598,88 zł tytułem spłaty. Wskutek apelacji skarżącej, właściwy Sąd Okręgowy apelację oddalił. W tym stanie faktycznym organ przyjął, że skarżąca zbyła odpłatnie swój udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, które nabyła w drodze darowizny. Dochodu z tego tytułu jednak nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania stanowił przychód/ dochód w kwocie 1.219.598,88 zł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 6d-6e, art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.), a należny podatek wyniósł 231.724 zł.

W następstwie odwołania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie uwzględnił.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) - co do zasady przedawnia się z końcem 2019 r. Organy obu instancji swoje decyzje wydały już po tej dacie, przy czym nie wykazały, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony. Wprawdzie organ I instancji w swojej decyzji podał, że 8 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję zabezpieczającą na majątku strony, a następnie zarządzenie zabezpieczenia z 30 grudnia 2019 r., jednak nie zbadał i nie wykazał dowodowo czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, a także art. 210 § 4 O.p. Ustalenia w tym zakresie powinna zawierać decyzja administracyjna i sąd nie może w zakresie tych ustaleń i argumentacji zastąpić organu podatkowego. WSA wskazał także, że pełnomocnik skarżącej zarzucił instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego. Jednakże wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. III SA/Wa 1928/20 dot. określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2013 rok oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika WSA w Warszawie stwierdził, że postępowanie zabezpieczające było wszczęte oraz przeprowadzone prawidłowo i nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd dodał, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z decyzji organu I instancji, zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane i doręczone skarżącej 30 grudnia 2019 r. W aktach administracyjnych brak jednak jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Z akt sprawy ani uzasadnienia decyzji nie wynika czy po doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej został wystawiony tytuł wykonawczy, a jeżeli tak, to czy nastąpiło to w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. - dalej zwana: u.p.e.a.), a tym samym czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wszystko to stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu – jak wskazał Sąd I instancji - organ powinien uzyskać dowody dotyczące zajęcia zabezpieczającego i wykazać, czy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na jaki okres, a także czy znalazł zastosowanie art. 70 § 4 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatniczki, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 oraz 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia biegnie ponownie od dnia następnego po zakończeniu postępowania zabezpieczającego. Błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania polegającego na pominięciu normy z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z 70 § 7 pkt 4 O.p. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. powinna polegać na uznaniu, że w przypadku, gdy zawieszenie biegu przedawniania następuje w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, przedawnienie biegnie ponownie od dnia następnego po dniu w którym wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Właściwe zastosowanie prawa materialnego na podstawie prawidłowej jego wykładni polega na zastosowaniu art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja organu oraz wyrok sądu, przedawniło się przed wydaniem decyzji ostatecznej, tj. 16 września 2020 r.;

2. prawa materialnego, tj. art. 2a w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z art. 2a O.p. wyrażającej zasadę, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, prowadzące do przyjęcia niekorzystnej dla skarżącej a korzystnej dla organu wykładni przepisów prawa, zgodnie z którą zastosowanie miał art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skarżąca przyjmuje, że wątpliwości interpretacyjne polegały na tym, że w przypadku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia przedawnienie może biec na nowo zarówno po dniu następnym w którym wygasła decyzja o zabezpieczeniu, jak i po dniu następnym w którym zakończono postępowanie zabezpieczające. Prawidłowe zastosowanie art. 2a O.p. powinno prowadzić, z uwagi na uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, do zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z 70 § 7 pkt 4 O.p. i przyjęcia, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, bieg przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu następnym po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, jest niezasadna.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej kasator sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W związku z niepodniesieniem zarzutów w oparciu o drugą podstawę kasacyjną wyjaśnić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania służą m.in. kwestionowaniu ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że brak tego rodzaju zarzutów w niniejszej sprawie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w procesie kontroli instancyjnej przyjmuje, jako niezakwestionowany punkt odniesienia, stan faktyczny i jego ocenę przyjęte przez Sąd I instancji. Tenże stan został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznany za niekompletny, a jego ocena w związku z tym za przedwczesną, co skutkowało uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał na niewyjaśnienie kluczowej w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy kontrolowana przez ten Sąd decyzja. Mianowicie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z końcem 2019 r. zaś organy obu instancji swoje decyzje wydały już po tej dacie, nie wykazując w sposób poddający się kontroli sądowej, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony. W aktach administracyjnych – jak to szczegółowo wskazał Sąd I instancji – brak jest dowodów na tę okoliczność, w tym w szczególności dowodów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a także odnośnie dalszego biegu terminu na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., bądź zastosowania art. 70 § 4 O.p. Wszystko to, jak stwierdził Sąd I instancji, stanowi naruszenie m.in. 187 § 1 O.p., które powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zatem Sąd I instancji uchylił zaskarżone do niego orzeczenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania.

Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor tychże ustaleń i wniosków nie zakwestionował, podnosząc wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 oraz 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skoro więc kasator nie zarzucił naruszenia prawa procesowego, nie wskazał przepisów tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia), to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. sygn. I GSK 445/23). Uchybienia tego nie może sanować postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

W tym zakresie należy wskazać, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 oraz pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Z powyższego wynika, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże termin ten może ulec zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), po czym biegnie on dalej na zasadach określonych m.in. w art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p.). Zdaniem strony, w jej przypadku termin, od którego biegnie dalej termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p, natomiast Sąd I instancji przyjął, że w tej sprawie biegnie on od dnia następnego po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Sąd I instancji powołując przepis art. 33a § 2 O.p. wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy, mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania.

Rację w kwestii tejże wykładni prawa przyznać należy stronie. Racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Należy zwrócić uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę i na to, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Organ podatkowy, po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, w celu jej wykonania wystawia zarządzenie zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela. Zatem do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu - na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, to zabezpieczenie następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów u.p.e.a. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 381/22, z 20 września 2022 r. sygn. II FSK 668/22). Tym samym zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Regulacja art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Bez wpływu na powyższe zapatrywanie pozostają przywołane przez Sąd I instancji orzeczenia NSA z 19 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 223/12 i z 30 listopada 2017 r. sygn. I FSK 351/16. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w nich m.in. na temat przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. konkludując w pierwszym z nich, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei w drugim z wyroków NSA stwierdził, że w niebudzącym zastrzeżeń stanie faktycznym tamtej sprawy wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia i do naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie doszło. Ta kwestia pozostawała jednak poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

Podsumowując należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r. sygn. III OSK 2901/22). Ponieważ strona w tej sprawie nie podważyła stanu faktycznego uznanego przez Sąd I instancji za niekompletny i wymagający istotnego uzupełnienia, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego w aspekcie błędu subsumcji nie może bowiem podlegać rozpoznaniu w warunkach wadliwego ustalenia (nieustalenia) faktów. Dlatego też omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się w niniejszej sprawie przedwczesny i przez to nieskuteczny.

Skoro więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut okazał się nieskuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co z kolei skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit.a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Koszty te wynoszą 5.400 zł i obejmują wynagrodzenie dla pełnomocnika organu. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd dokonał miarkowania kosztów przyjmując, że zastosowanie tej regulacji pozostaje w uznaniu sądu i jego swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy, w której argumenty kasatora okazały się częściowo trafne.