Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 775/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 38/21 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 38/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) "art. 139 § 1, § 2 i 1 3, art. 189" w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o COVID-19", poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.):

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w orzekaniu o niepełne ustalenia faktyczne dotyczące:

- wartości sprzedanych przez Skarżącego samochodów nabytych od podmiotu B. GmbH;

- okoliczności związanych ze zbyciem pojazdów na rzecz ostatecznych nabywców;

- ustalenia, czy i które z pojazdów sprzedanych było przez Skarżącego lub przy jego udziale;

- nieuzyskaniem wszelkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji z niemieckiej i duńskiej administracji podatkowej;

- odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, a dotyczącego zwrócenia się do właścicieli portali ogłoszeniowych [...], [...] oraz [...] o przesłanie organowi podatkowemu danych rejestracyjnych użytych przez podmiot do rejestracji w tych portalach, albowiem jest to warunek niezbędny do korzystania z tych serwisów jako firma;

b) art. 127 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej całkowicie zbagatelizował zasadniczy zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do dokumentowej weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, powielając bezkrytycznie wszelkie wnioski i twierdzenia tego organu, podczas gdy, w ocenie Skarżącego, winny one wzbudzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości, szczególnie w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzania czynności procesowych bez udziału Skarżącego, co przy dokładnej analizie przedawnienia winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i ostatecznym zakończeniem tego postępowania przez jego umorzenie. Organ drugiej instancji powielił i zaakceptował wszystkie błędy proceduralne i wadliwe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Stanowi to istotne naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady dwuinstancyjności. Organ drugiej instancji nie dokonał żadnej czynności z zakresu gromadzenia materiału dowodowego i zmierzającej do odtworzenia faktycznego przebiegu transakcji. Tym samym jego rozstrzygnięcie powiela w sposób automatyczny wszystkie wadliwe ustalenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie dokonał weryfikacji ważności postępowania pierwszoinstancyjnego pod kątem przekroczenia czasu trwania kontroli u Skarżącego, która przekroczyła czas wyznaczony w art. 55 ust. 1 Prawo przedsiębiorców. Organ podatkowy prowadził kontrolę w okresie od dnia 23 marca 2016 r. do dnia 15 września 2016 r., podczas gdy winien on ją przeprowadzić w 12 dni roboczych;

c) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich wniosków. Organ podatkowy nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego, nie zrealizował wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie transakcji z A., dotyczących zwrócenia się do właścicieli portali ogłoszeniowych [...], [...] oraz [...] o przesłanie organowi podatkowemu danych rejestracyjnych użytych przez podmiot do rejestracji w tych portalach, albowiem jest to warunek niezbędny do korzystania z tych serwisów jako firma. Stanowi to istotne uchybienie;

d) art. 121 i art. 122, art. 191 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację wydania rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy wszelkie niewyjaśnione okoliczności rozstrzyga na niekorzyść Skarżącego. Organ podatkowy, nie mogąc ustalić rzeczywistych wartości sprzedaży, nie powinien podejmować się wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem czyni to, stosując wobec Skarżącego swoisty wybieg polegający na zażądaniu od niego wartości sprzedanych pojazdów według systemu I., a następnie stosując go przy wyliczeniach. Tymczasem Skarżący nigdy nie twierdził, że podane wartości odpowiadały cenom transakcyjnym. Nie potwierdzają tego również świadkowie, którzy nie są w stanie podać organowi podatkowemu ceny transakcji, możliwej przecież do odtworzenia chociażby w oparciu o posiadane umowy. To wartość transakcji z umowy winna być przyjęta jako ewentualna podstawa szacowania przychodu, a nie wartość z I., która jest wartością nieobiektywną i nieodnoszącą się do stanu samochodu będącego przedmiotem transakcji. Co więcej, organ podatkowy jest niekonsekwentny, przyjmując z jednej strony zysk zadeklarowany przez Skarżącego (w przypadku samochodu Mazda 626), a z drugiej - zysk oszacowany na podstawie I.;

e) art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192, w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przeprowadzenia postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Skarżącemu prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, poprzez dokonywanie przez organ podatkowy czynności z zakresu sfery gromadzenia materiału dowodowego, tj. przesłuchań nabywców samochodów bez udziału Skarżącego, który wnioskował o przesunięcie terminów przesłuchań z uwagi na stan zdrowia;

f) art. 180, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób noszący znamiona dowolności, w oparciu o stan faktyczny ustalony, m.in. w oparciu o uzyskane przez organ podatkowy informacje z duńskiej i niemieckiej administracji skarbowej, gdzie w zapytaniu organ podatkowy podał błędny NIP Skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na treść uzyskanej odpowiedzi. Mimo że Skarżący akcentował ten fakt, organ podatkowy okoliczność tę zbagatelizował i nie uzupełnił istotnego braku oraz nie usunął tej wady postępowania;

3) "art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców" w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, co przełożyło się na uchybienie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia, sprowadzające się do tego, że Sąd zbagatelizował istotę zarzutów Skarżącego, a uzasadnienie wyroku to lakoniczne i syntetyczne powielenie tez organów. Zasadnicze motywy rozstrzygnięcia przedstawione zostały jedynie jako tezy niezawierające szerokiego uzasadnienia w konfrontacji z zarzutami Skarżącego. Sąd nie odniósł się także do wszystkich, licznych oraz szeroko uzasadnionych zarzutów Skarżącego przedstawionych w skardze, jak i piśmie procesowym. Niemożliwe jest zatem poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Konsekwencją powyższego jest niemożność skonfrontowania zarzutów Skarżącego z orzeczeniem Sądu.

Zaskarżona decyzja narusza także prawo materialne, tj. art. 9 ust. 1, 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14c ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez określenie Skarżącemu straty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 81 450,16 zł wskutek uznania, że przychód Skarżącego winien wynosić 1 261 663,77 zł, a koszty uzyskania przychodu 1 343 113,93 zł. Stanowi to wynik nieuzasadnionego przyjęcia, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży samochodów nabytych od B. GmbH oraz A.. Organ podatkowy przyjął, że sprzedaż ta nie powinna podlegać procedurze VAT marża, mimo że spełnione zostały warunki wynikające z ustawy o VAT.

Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowi naruszenie przepisów P.p.s.a., dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.

Skarżący wskazał, że w jego ocenie, w ramach niniejszej sprawy zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., wskutek naruszenia "art. 139 § 1, § 2 i 1 3" tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, w zw. z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami P.p.s.a. i Konstytucji RP po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący kwestionuje prawną dopuszczalność rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym z powołaniem się na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19.

Kwestię tę należy więc poddać ocenie w pierwszej kolejności, albowiem może być ona traktowana - i tak czyni to Skarżący - w kategoriach zaistnienia przesłanki nieważności postępowania, ze względu na pozbawienie strony możliwości obrony swych praw - art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Z akt sprawy wynika, że sprawa została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 lutego 2021 r. O wyznaczonym terminie posiedzenia niejawnego pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony pismem z dnia 15 lutego 2021 r. z podaniem powodów takiego stanu rzeczy.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2021 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi oraz złożył wniosek dowodowy.

Podkreślenia wymaga, że w dacie wyznaczenia posiedzenia niejawnego oraz w dacie tego posiedzenia obowiązywał art. 15zzs4 ustawy o COVID-19, który dotyczył, m.in. możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na posiedzeniu niejawnym.

Z pewnością jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji, czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 P.p.s.a., który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać uregulowania zamieszczone art. 15zzs4 ustawy o COVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi, odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie "odmiejscowionej" i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania, tzw. rozprawy "odmiejscowionej", tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na to, że art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 stanowił przepis szczególny w rozumieniu art. 10 P.p.s.a. wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk, a poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona, np. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów - z której to możliwości Skarżący w niniejszej sprawie skorzystał - składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, biorąc pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka ("ETPCz") oraz Trybunału Konstytucyjnego ("TK") można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej jako - "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania jest zróżnicowane, w zależności od charakteru sprawy i związanej z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 11 czerwca 2002 r. sygn. akt SK 5/02 (publ. OTK-A 2002/4/41) Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania. W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73). Z kolei w wyroku ETPCz z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), akcentując transparentność procesu sądowego przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji" (...), "jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności", odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. "w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych". Zwrócił ponadto uwagę, że "odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy" może być uzasadniona w częstych przypadkach, ponieważ "mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie". Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, czy też nie, należy - w świetle stanowiska ETPCz - brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok ETPCz z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt 44164/14, publ. LEX nr 2051149). Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy. Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, gdyż pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a., sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym - w stosunku na przykład do procesu cywilnego - zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 P.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 742, z późn. zm.). W tych przypadkach - jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I OSK 1358/18, z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1110/20, z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I OSK 4109/18). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym". Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku, obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. Pomimo tego, w sprawie powiadomiono pełnomocnika Skarżącego o terminie posiedzenia niejawnego. Tym samym Skarżący nie mógł być zaskoczony rozpoznaniem sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 91 § 2 P.p.s.a., strony zawiadamiane są wyłącznie o termiach posiedzeń jawnych. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w - obligatoryjnej przecież - odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3543/21). Wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt I OSK 844/19, w którym zawarto następujące stanowisko. "Możliwość rozpoznania sprawy (...) na posiedzeniu niejawnym nie narusza (...) standardów konstytucyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji, na który to przepis powołuje się także Skarżący, nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy. Z powyższych rozważań należy wyprowadzić wniosek, że standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym.

W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron, jednakże pełnomocnik Skarżącego - prawidłowo powiadomiony o terminie rozprawy, z możliwości uczestniczenia w niej nie skorzystał.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona (Skarżący) wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności obrony swych praw, czego wymaga art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron.

Nie są zasadne poczynione w skardze kasacyjnej obszerne wywody dotyczące "nieistnienia" nieprawidłowo, zdaniem Skarżącego, ogłoszonego wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym i oparte na tych wywodach zarzuty dotyczące naruszenia: art. 139 § 1, § 2 i § 3, art. 189 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ustawy o COVID-19. Jak już wspomniano wyżej, możliwość wyrokowania przez sądy administracyjne na posiedzeniach niejawnych nie dotyczy tylko uregulowania epizodycznego, jakim jest ww. przepis ustawy o COVID-19, lecz odnosi się od początku obowiązywania P.p.s.a. do całego szeregu przypadków, m.in. określonych w art. 119 P.p.s.a. Mowa jest również o tym w art. 133 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., który to przepis stanowi, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Gdyby uznać zasadność czynionych w tej mierze w skardze kasacyjnej wywodów, to uznać by konsekwentnie należało, że wszystkie dotychczas wydane, tj. od początku obowiązywania P.p.s.a., w tym trybie wyroki, tj. na posiedzeniach niejawnych, a więc w trybie przewidzianym wprost w ustawie - nie istnieją.

Na gruncie przepisów P.p.s.a. zasadą pozostaje wydawanie wyroków przez sądy administracyjne na posiedzeniach jawnych, jednak w określonych w ustawie sytuacjach możliwe jest także wydawanie wyroków na posiedzeniach niejawnych. Tej pierwszej sytuacji dotyczą wskazane przez Skarżącego - bezzasadnie - jako naruszone art. 139 § 1, § 2 i § 3 P.p.s.a., a tej drugiej sytuacji, a więc również niniejszej sprawy - art. 139 § 4 i § 5 tej ustawy.

Natomiast nie jest wiadome, bo Skarżący tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił, z jakich powodów i na jakiej zasadzie miałoby dojść do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie art. 189 P.p.s.a.

Skarżący kwestionuje w skardze kasacyjnej prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Dotyczy to obydwu najistotniejszych wątków sprawy, tj. nabywania przez Skarżącego samochodów od jego dwóch głównych kontrahentów z Niemiec, tj. firm: A. oraz B. Gmbh. W tym pierwszym przypadku chodziło o kwestionowane przez organy podatkowe opodatkowanie przez Skarżącego uzyskanych przychodów w systemie VAT marża, a w drugim o niewykazanie przychodów uzyskanych ze zbycia 21 samochodów nabytych od tego drugiego podmiotu.

W celu podważenia ustaleń dokonanych w powyższym zakresie przez organy podatkowe Skarżący sformułował w tej skardze liczne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisów ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe, w których to zarzutach wskazywał - w rozmaitych konfiguracjach - poszczególne grupy naruszonych przepisów poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych.

Do tak uformowanych i podzielonych zarzutów w tym zakresie nie przystaje w pełni uzasadnienie skargi kasacyjnej, które stanowi jeden ciąg przedstawianych kolejno różnych zastrzeżeń Skarżącego wobec postępowania organów podatkowych. Zastrzeżenia te w dużej mierze stanowią powielenie kwestii podnoszonych przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji, a wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Pomimo że zarówno organ odwoławczy, jak i następnie Sąd pierwszej instancji niektóre w tych kwestii, również o charakterze technicznym, bądź porządkowym, już wyjaśnili, Skarżący nie przyjmuje tych wyjaśnień do wiadomości i ponawia te zastrzeżenia w skardze kasacyjnej.

Skarżący zarzucał, m.in. organom podatkowym błędne ustalenia odnośnie do rzeczywistego istnienia firm "X." oraz "Y." oraz podanie w zapytaniu skierowanym przez organ podatkowy do administracji niemieckiej i duńskiej błędnego numeru NIP Skarżącego, co uniemożliwiło jego zdaniem, zidentyfikowanie transakcji dokonywanych z tymi podmiotami przez Skarżącego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że błędny NIP Skarżącego podany był jedynie w wewnętrznej korespondencji organu, natomiast w pismach do zagranicznych administracji podatkowych wskazano już prawidłowy numer, przy czym w sprawie nie występowano do duńskiej administracji skarbowej, a ponadto ustalenia dotyczące ww. podmiotów czyniono w odniesieniu do innego okresu podatkowego.

Skarżący zasadniczo wyjaśnień tych nie podważał, co nie przeszkadzało mu w dalszym podnoszeniu tych kwestii, także w skardze kasacyjnej.

Jeżeli chodzi o transakcje Skarżącego z "A.", organy podatkowe wyjaśniły w wydanych decyzjach prawne przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Skarżącego opodatkowania w systemie VAT marża, do których należy, m.in. sposób opodatkowania w zakresie podatku VAT niemieckiego kontrahenta Skarżącego. Samo umieszczanie przez tego kontrahenta stosownych adnotacji na fakturach jest niewystarczające.

Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe, bez naruszenia norm procesowych, podjęły wszystkie możliwe w danych okolicznościach działania, obejmujące zwłaszcza wystąpienie o stosowne informacje do niemieckiej administracji podatkowej, zmierzające do weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta Skarżącego - co jednak z powodu braku jego numeru identyfikacyjnego, którym Skarżący nie dysponował, nie przyniosło rezultatów.

Niezasadny jest podnoszony ponownie w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci zwrócenia się do właścicieli niemieckich internetowych portali ogłoszeniowych, na których kontrahent Skarżącego umieszczał swoje anonse, o podanie jego numeru identyfikacyjnego VAT. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśniali, że prowadząc postępowanie wobec "polskich" podatników nie mają stosownych uprawnień, aby dokonywać jakichkolwiek ustaleń u ich zagranicznych kontrahentów i zobowiązane są w tym zakresie do korzystania z pomocy i informacji, na podstawie właściwych umów międzynarodowych, zagranicznych administracji podatkowych, co w tym przypadku zostało uczynione. Tym bardziej jurysdykcja polskich organów podatkowych nie obejmuje zagranicznych portali internetowych, które nie są zobowiązane i uprawnione do udzielania obcym organom podatkowym informacji o swoich klientach.

Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do aut nabywanych przez Skarżącego od innego kontrahenta niemieckiego - B. GmbH. Nie ulega wątpliwości, gdyż wynika to z informacji przekazanych organom podatkowym przez niemiecką administrację podatkową, że Skarżący nabył od tego podmiotu w 2014 r. więcej aut, aniżeli wynikało to z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, nie wykazując przy tym w tych księgach przychodów uzyskanych z dalszej odsprzedaży na terenie kraju 21 samochodów; w stosunku do pięciu samochodów organy podatkowe uznały, że zostały one odsprzedane na terytorium Niemiec i przychód z ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym. Pozostało zatem jedynie do ustalenia, jaki dochód uzyskał Skarżący z tego tytułu. W tej mierze Skarżący składał w toku postępowania podatkowego rozbieżne wyjaśnienia, a następnie negował i czyni to również w skardze kasacyjnej prawidłowość wszelkich podejmowanych w tej mierze przez organy podatkowe ustaleń i wniosków, stwierdzając w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy nie mogąc ustalić rzeczywistych wartości sprzedaży "nie powinien podejmować się wydania rozstrzygnięcia w sprawie".

Jako że, jak zasadnie wyjaśniał organ podatkowy, dane wynikające z katalogu I. najbardziej odpowiadały cenom rynkowym, organ ten - wobec niewiarygodności dokumentów dotyczących nabycia samochodów, sporządzanych z udziałem Skarżącego, w zakresie podanych w tych dokumentach cen sprzedaży oraz niewiarygodności wyjaśnień składanych w tym zakresie przez Skarżącego, które to wyjaśnienia w toku postępowania Skarżący zmieniał - miał uzasadnione podstawy, aby przyjąć wartości wynikające z tego katalogu jako punkt wyjścia do oszacowania podstawy opodatkowania ustalonej według indywidualnej metody oszacowania.

W zakresie bardzo eksponowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 123 oraz art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przesłuchań świadków bez udziału Skarżącego, na skutek nieprzesunięcia terminów tych przesłuchań w związku ze zwolnieniem lekarskim Skarżącego, zaakceptować należy stanowisko prezentowane w tej mierze przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Sąd ten odnosząc się do tej kwestii zwrócił uwagę, że wskazany również jako naruszone przepis - art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na siedem dni przed tym terminem, co organ podatkowy w niniejszej sprawie uczynił. Natomiast sam fakt nieuczestniczenia strony w tej czynności nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona przedkłada długotrwałe zwolnienie lekarskie nie wskazując przy tym żadnych terminów, w których zamierzone czynności procesowe mogłyby zostać zrealizowane z udziałem strony. Jak zwracał również uwagę Sąd pierwszej instancji, strona miała prawo i możliwość zapoznania się z protokołami zeznań i odniesienia się do ich treści, z której to możliwości Skarżący skorzystał. Skarżący mógł również nadesłać organowi podatkowemu pytania, które należy zadać świadkowi oraz po zapoznaniu się z treścią tych zeznań, Skarżący mógł domagać się uzupełniającego przesłuchania.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Sama okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z decyzją organu odwoławczego w wymienionych w tym zarzucie kwestiach, podobnie jak wcześniej nie zgadzał się także z ustaleniami zawartymi w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz uważa, że ze wskazanych w tym zarzucie powodów organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie - samo w sobie nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Nie stanowi też o naruszeniu tej zasady sytuacja, w której organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony, ze wskazanych i omówionych w decyzji odwoławczej powodów, akceptuje prawidłowość i kompletność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również wyciągnięte na tej podstawie przez ten organ wnioski, co do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego.

Znaczna część wywodów skargi kasacyjnej (str. 9 - 15) poświęcona została uzasadnieniu sformułowanego na jej wstępie zarzutu naruszenia "art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców" w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Kwestia ta nie była podnoszona przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2021 r., a Skarżący w tym zarzucie skargi kasacyjnej nie nawiązał do wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozstrzygania sprawy przez sąd pierwszej instancji bez związania zarzutami i wnioskami skargi.

Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazany w tym zarzucie jako naruszony przepis nie obowiązywał jeszcze w czasie, w którym miała miejsce kwestionowana, co do jej czasu trwania, kontrola podatkowa u Skarżącego, tj. w 2016 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano też jednak do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.dz.g.", który odpowiada treściowo wskazanemu jako naruszony art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamieszczone zostały: obszerna argumentacja, dotycząca różnych proceduralnych aspektów związanych z przeprowadzeniem kontroli podatkowej u przedsiębiorców, w tym także u mikroprzedsiębiorcy, jakim - jak wykazywano w skardze kasacyjnej - był Skarżący, a przede wszystkim pogłębione rozważania co do sposobu liczenia maksymalnego, prawnie dopuszczalnego dla mikroprzedsiębiorców czasu trwania kontroli - 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.dz.g.). Cała ta argumentacja przytoczona w tym zakresie w skardze kasacyjnej, tj. co do niedopuszczalnego czasu trwania kontroli podatkowej u Skarżącego, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi takiego stanu rzeczy, o tyle nie ma znaczenia, gdyż jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak wynika z protokołu kontroli, kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego została wszczęta na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., tzn. bez powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na okoliczność, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W takim przypadku, stosownie do art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 tej ustawy.

Zapowiadana w skardze kasacyjnej, na wstępie rozważań w powyższym zakresie analiza wyjątków z art. 83 ust. 2 u.s.dz.g. od ograniczeń czasowych kontroli ustanowionych w art. 83 ust. 1 tej ustawy, w tym zwłaszcza ewentualnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ostatecznie nie została zrealizowana w skardze kasacyjnej.

Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż opiera się on na ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeniach. W zarzucie tym jest mowa o "nienależytym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia (...)", "zbagatelizowaniu zarzutów Skarżącej (...)", "lakonicznym powieleniu tez organów podatkowych (...)", "nieodniesieniu się do wszystkich, licznych oraz szeroko uzasadnionych zarzutów strony skarżącej przedstawionych w skardze jak i w piśmie procesowym (...)", itd. Twierdzenia te poza jednym wyjątkiem nie zostały w ogóle rozwinięte i wyjaśnione w dalszej treści skargi kasacyjnej. Pozostają zatem tezami gołosłownymi i jako takimi niestwarzającymi sądowi kasacyjnemu asumptu do ich merytorycznej oceny.

Jedyną kwestią, do której nawiązano w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na str. 16), było nieodniesienie się, zdaniem Skarżącego, przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości udziału w przesłuchaniu świadków. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także bezzasadny, albowiem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd odniósł się do tej kwestii w dostatecznym stopniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 18 - 19). To, że Skarżący stanowiska Sądu w tej mierze nie podziela, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu P.p.s.a.

Nie jest również zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego. W zarzucie tym wymieniono w jednym ciągu dziesięć różnych przepisów u.p.d.o.f.

Nie wyjaśniono przy tym, uwzględniając treść tych przepisów, na czym ich naruszenie konkretnie polegało.

Przepisy te dotyczą bardzo różnych kwestii z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych i nie sposób przyjąć, że tworzą one jakąkolwiek jednorodną normę prawną, która zostałaby naruszona przez organy podatkowe. Nie podano również, co jest niezbędnym wymogiem w świetle art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czy naruszenie wymienionych przepisów przybrało postać błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

Wskazano jedynie, że przyjęcie przez organy podatkowe określonych wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania u Skarżącego stanowiło wynik nieuzasadnionego przyjęcia, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży samochodów nabytych od jego dwóch niemieckich kontrahentów.

Kwestia ta wynika jednakże z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).

Mając na uwadze powyższe, w tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.