Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 479/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 lutego

2009 r. sygn. akt I SA/Gl 983/08 oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej jako ppsa.) skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą Skarżącemu kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 2000 r. w wysokości [...] złotych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy wyjaśniając, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przede wszystkim akcentował, iż podatnik podnosił w niniejszym postępowaniu analogiczne zarzuty, jak w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , dotyczącego zobowiązania M. i J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W decyzji tej organ ocenił zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jako niezasadny, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami, przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako: "podatnika" i "małżonka podatnika". Z uwagi zaś na fakt, iż jeden z małżonków - Pani M.K. – zamieszkiwała, i nadal zamieszkuje w miejscowości W., położonej na obszarze objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik i jego małżonka zamieszkiwali w Wiśle, a zatem na obszarze objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania pozostała bez wpływu na właściwość organu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Uzasadniając złożoną skargę podatnik podnosił, że zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie. Podatnik wskazał, że właściwość miejscowa organów podatkowych winna być ustalona według miejsca zamieszkania tego z podlegających łącznemu opodatkowaniu małżonków, który we wspólnym zeznaniu podatkowym wskazany został jako "podatnik" a nie "małżonek podatnika" i w związku z tym postępowanie podatkowe odnoszące się do zeznania za rok 2000 winien prowadzić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.., jako właściwy w chwili wszczęcia postępowania dla "podatnika", tj. w dniu [...] 2003 r. Podatnik w skardze wskazał nadto, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej oceny, czego konsekwencją było bezpodstawne zakwestionowanie faktur dokumentujących usługi firmy "A".

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1325/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrolowana decyzja, dotycząca odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. - pozostaje w związku z rozstrzygnięciem merytorycznym w przedmiocie wysokości zobowiązania M. i J.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, jakie zmiany w zakresie działania prowadzonej przez niego spółki były wynikiem pracy W. B., w szczególności kontrahenci skarżącego nie potwierdzili uczestnictwa firmy "A" w nawiązywanych i prowadzonych transakcjach. W sprawie bezspornym było, w ocenie Sądu, że w dniu wszczęcia postępowania, oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na obszarze objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania jednego z nich pozostała bez wpływu na właściwość organu. Zarówno w roku podatkowym objętym kontrolą (2000 r.), jak i w dniu wszczęcia postępowania, to jest w dniu [...] 2002 r., organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który pozostawał właściwy aż do zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną.

Od powyższego wyroku J. K. wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1014/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugiej instancji uznał, iż zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 ppsa. w obszarze kwestionowanej przez stronę skarżącą właściwości miejscowej organów postępowania administracyjnego jest trafny i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Sąd kasacyjny uznał, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Sądu pierwszej instancji w istocie rzeczy uchylają się od oceny sprawy w przywoływanym obszarze, ponieważ nie powołano jakiegokolwiek przepisu prawa. Oddalenie zarzutów strony w przedmiocie niewłaściwości miejscowej organów postępowania podatkowego nie posiada więc uzasadnienia prawnego, to jest przedstawienia, w odniesieniu do konkretnych przepisów obowiązującego prawa, przedmiotu i wyniku kontroli tego aspektu sprawy. Sąd odwoławczy podkreślił braki rozważań w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy rozstrzygana w sprawie niniejszej odpowiedzialność w zakresie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy na podstawie przepisów obowiązującego prawa realizowana jest i być może w ramach łącznego opodatkowania skarżącego i jego małżonki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w wymienionym obszarze Sąd pierwszej instancji nie badał i nie rozważał kto i dlaczego był stroną oraz adresatem zaskarżonej decyzji, w stosunku do kogo i w jakim przedmiocie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy, a jeśli tak, to do jakich podmiotów, odnośnie spornych odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wszczęte zostało postępowanie podatkowe oraz jakie znaczenie dla sprawy miało wydanie lub nie wydanie w tym zakresie postanowienia o wszczęciu postępowania, czy zaliczki na podatek dochodowy i wynikające z nich odsetki od zaległości podatkowej obciążały tylko skarżącego, czy też również jego małżonkę. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż uchylenie zaskarżonego wyroku jest uzasadnione, a ponadto wystarczające dla dalszego toku sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 983/08), po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. Przedstawiając przyczyny oddalenia skargi przedstawił pogląd, że bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to wydania decyzji "odsetkowej" wyłącznie na J. K., skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd I instancji wyjaśnił też, że skoro w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomi procesowej (wynikającymi z art. 125 Ordynacji podatkowej) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Sąd I instancji zaakceptował także stanowisko organów podatkowych, iż decyzja "odsetkowa" wydana została przez właściwy miejscowo organ podatkowy (miejsce zamieszkania jednego z małżonków w dniu wszczęcia postępowania podatkowego). Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej wskazując, że pozostają one poza zakresem przedmiotowego postępowania.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 983/08 J. K. zarzucał, na podstawie art.174 pkt 1 i 2, art. 176 ppsa. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 w zw. z art. 193 ppsa. poprzez niewykonania przez Sąd rozpoznający sprawę ponownie zaleceń Sądu kasacyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 1014/07 (brak uzasadnienia odmowy uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, brak rozstrzygnięcia, czy odpowiedzialność z tytułu odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy realizowana jest w ramach łącznego opodatkowania podatnika i jego małżonki, brak rozważań co do tego kto i dlaczego był stroną zaskarżonej decyzji, w stosunku do kogo i w jakim przedmiocie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, jakie znaczenie miało w tym względzie wydanie lub nie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz czy zaliczki na podatek i wynikające z nich odsetki obciążały tylko skarżącego, czy też jego małżonkę). Skarżący dopatrzył się nadto naruszenia art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez bezpodstawne uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od odniesienia się do zarzutów błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie z uzasadnieniem, że są one przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na naruszenie art. 141 § 4 ppsa. - poprzez brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej oraz zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów dotyczących dokonania ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów skutkiem czego wyrok opiera się wyłącznie na twierdzeniach zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę. Strona skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. w zw. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. nr [...] z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej oraz na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art.53a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, art. 121 Ordynacji podatkowej w wyniku działania organów w sposób nie budzący zaufania (pominięcie wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania, arbitralne i wybiórcze posługiwanie się materiałem dowodowym), art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu w sprawie, zaniechanie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie istniejących w sprawie dowodów z dokumentów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę "B" oraz poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez spółkę "B"; art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia dowodów z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę "B"; art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w wyniku oparcia rozstrzygnięcia o niekompletny materiał dowodowy i brak wszechstronnej jego oceny, powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie i w wyniku tego naruszenie zasady prawdy obiektywnej, oraz zasady zupełności postępowania dowodowego; art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w niektórych czynnościach dowodowych, w szczególności w przesłuchaniu świadków przeprowadzonym przed wszczęciem postępowania podatkowego, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego z przywołanych wyżej powodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zeznań świadków; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie dowodów z dokumentów, zeznań świadków, którzy wskazywali na udział firmy "A" w pozyskaniu kontraktów dla spółki "B", czy nade wszystko w zakresie analizy umów handlowych zawartych przez "B" z kontrahentami; art. 212 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach i twierdzeniach pozostających w sprzeczności z ustaleniami, twierdzeniami i zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], oraz z dnia [...] r. nr [...] pomimo związania organu podatkowego treścią poprzednio wydanych w sprawie decyzji podatkowych; art. 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w zakresie objętym zażaleniem na postanowienie organu l instancji z dnia [...] r. nr [...] zawartym w odwołaniu od decyzji organu l instancji, odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, niezbędnych ze względu na rozszerzenie postępowania dowodowego o analizę procedur i umów zawieranych przez spółkę "B" z kontrahentami.

W zakresie podstawy naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "B" na rzecz przedsiębiorstwa "C" w związku z realizacją umowy "Umowa o współpracy". Wskazując na powyższe podstawy wnioskowano o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując, jak w wydanych decyzjach i zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1481/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Skład orzekający NSA uznał, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podlega uchyleniu chociaż nie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty znajdują usprawiedliwione podstawy.

Podkreślono, że w skardze kasacyjnej zgłoszono zarzuty naruszenia prawa formalnego oraz prawa materialnego, które były stosowane w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Sąd kasacyjny rozpoznając tę sprawę (sygn. akt II FSK 1419/09) na tym samym posiedzeniu co sprawa dotycząca odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek uznał, że wyrok Sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania za rok podatkowy (sygn. akt I SA/Gl 1072/08 z dnia 25 lutego 2009 r.) jako wadliwy podlega uchyleniu.

Zaakcentowano, że zagadnienia prawomocnie przesądzone w sprawie II FSK 1419/09 nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w niniejszej sprawie, w której uwzględniając ustalenia poczynione odnośnie do przychodów i kosztów ich uzyskania za rok podatkowy i ich subsumcję pod odpowiednie przepisy prawa materialnego dokonano jedynie oceny, czy dochód danego roku podatkowego był prawidłowo deklarowany w trakcie tego roku w deklaracjach na zaliczki miesięczne, które podatnik zobowiązany był składać stosownie do art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z uwagi na stwierdzone zaniżenie zaliczek od [...] do [...] 2000 r. wydano decyzję określającą odsetki od tych zaległości podatkowych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (...) organ podatkowy stwierdzi, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

W sprawie odnoszącej się do tego przedmiotu istotne mogły być zatem tylko zarzuty dotyczące zastosowania tego ostatniego przepisu, ewentualnie zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do wysokości odsetek. Niemniej jednak z uwagi na to, że w sprawie sygn. akt II FSK 1419/09 prawomocnie przesądzono o nieprawidłowym zastosowaniu spornych przepisów prawa materialnego za przedwczesne należało uznać ustalenia dotyczące zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem NSA pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej doszło w postępowaniu do naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, od wykonania zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołane przez autora skargi kasacyjnej podstawy prawne nie przystają do tak sformułowanego zarzutu. Przepis art. 153 ppsa. reguluje zakres związania wyrokiem w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie zostało uchylone przez sąd pierwszej instancji i przekazane do ponownego rozstrzygnięcia organowi. W ponownie toczącym się postępowaniu stanowisko zaprezentowane w prawomocnym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji wiąże organ podatkowy i sąd. Brak zaś podstaw prawnych, by regulację tę przenosić na grunt sądowego postępowania odwoławczego, w szczególności zaś nie może mieć tu zastosowania art. 193 ppsa. przywołany przez autora skargi kasacyjnej, przepis ten bowiem zezwala stosować w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odpowiednio przepisy regulujące postępowanie przez wojewódzkim sądem administracyjnym pod warunkiem jednak, że brak jest samoistnej regulacji tego postępowania. Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że przepisy regulujące postępowanie sądowe pierwszoinstancyjne mogą znaleźć zastosowanie w instancji wyższej wyłącznie, gdy brak jest szczególnych przepisów postępowania przed sadem kasacyjnym. Kwestia zakresu związania wyrokiem wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania została uregulowana w art. 190 ppsa., czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. W konsekwencji powyższego NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć norm wskazanych przez stronę skarżącą, ponieważ nie znajdowały one w sprawie zastosowania. Analiza uzasadnienia zarzutu prowadzi wprost do wniosku, że intencją skarżącego było odwołanie się do art. 190 ppsa. i w tym trybie wywiedzenie, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pomimo błędnego sformułowania zarzutu Sąd odwoławczy uznał, że jego uzasadnienie jest na tyle wyczerpujące i czytelne, iż możliwe jest jego rozpatrzenie.

Sąd kasacyjny uznał, że analiza akt sprawy nie potwierdziła, by w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono przyczyn nieuwzględnienia zarzutu naruszenie przez organ podatkowy przepisów o właściwości miejscowej. Sąd pierwszej instancji wskazał normę prawną, która reguluje kwestie właściwości miejscowej organu w sprawach dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mianowicie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371 ze zm.) i dokonał wykładni tego przepisu, a jej rezultaty były zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji, w ocenie Sądu odwoławczego, wnikliwie rozważył problematykę właściwości w kontekście specyfiki niniejszego postępowania. Sąd ten, mając na uwadze treść art. 53a Ordynacji podatkowej (Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek) uznał, że przed wydaniem decyzji o wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest konieczne prowadzenie odrębnego postępowania, wystarczające są ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym (co do wysokości i terminowości uiszczania zaliczek). Sąd uznał, że wymogu wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania nie sposób wywieść z przywołanego wyżej art. 53a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaaprobował poglądy i postępowanie organów podatkowych. Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił określenie adresatem decyzji w przedmiocie odsetek wyłącznie J.K. (mimo prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania głównego również wobec jego małżonki), skoro tylko on nie wykonywał obowiązków podatkowych skutkującym naliczeniem odsetek. Według NSA, powyższe rozważania przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji i zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są wystarczające do uznania, że Sąd ten sprostał wymaganiom z art. 141 § 4 ppsa. tj. zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, rozważał kwestie, które, jako istotne dla niniejszego postępowania, określił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt II FSK 1014/07, tj. kto i dlaczego był stroną zaskarżonej decyzji, w stosunku do kogo i w jakim przedmiocie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, jakie znaczenie miało w tym względzie wydanie lub nie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz czy zaliczki na podatek i wynikające z nich odsetki obciążały tylko skarżącego, czy też jego małżonkę. Mając powyższe na względzie Sąd uznał zarzuty strony skarżącej co do zakresu związania zapadłym w sprawie wyrokiem kasacyjnym oraz naruszenia art. 141 § 4 ppsa. za nieuzasadnione. Przesądzenie zaś o trafności zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny wykładni i zastosowania przepisów o właściwości dokonanej przez organy podatkowe czynią nieaktualnym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem sprawę rozstrzygały właściwe organy podatkowe nie było podstaw do stwierdzania nieważności zaskarżonej decyzji.

Nadto zauważono, że kwestia właściwości miejscowej organów podatkowych była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego również w sprawie sygn. akt II FSK 1013/07, w której Sąd rozstrzygał w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego M. K. i J. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Kwestię tę Sąd uznał za prawidłowo rozstrzygniętą i uzasadnioną wyrokiem Sądu I instancji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, po raz kolejnym rozpoznającym sprawę, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, akcentując, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek podatku dochodowego od osób fizycznych jest zależne od oceny legalności decyzji w sprawie określenia małżonkom K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. przesądził, że zarówno decyzja wymiarowa, jak i decyzja w sprawie odsetek zostały wydane przedwcześnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga należało uwzględnić, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podnoszonych w nich przez stronę argumentów.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia J.K. kwoty należny odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Skarżący w skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucał wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, kwestionował legalność wydania decyzji "odsetkowej" tylko na J. K., podczas gdy decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. dotyczyła obojga małżonków, wreszcie podnosił zarzuty dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2000, wykazując że pozostaje ona w merytorycznym związku z rozstrzygnięciem "odsetkowym".

Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy na wstępie zwrócić uwagę, że przy rozpatrując niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w warunkach związania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1014/07 oraz z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1481/09. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści przywołanej regulacji prawnej wyprowadzić można wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, tj. wówczas gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. W rozpatrywanym przypadku okoliczności te nie zachodzą.

W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony skarżącej kwestionującej właściwość miejscową organu podatkowego, który wydał decyzję w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. (a w konsekwencji również w sprawie odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na ten podatek za 2000 r.), a także zarzuty polegające na podważaniu legalności wydania decyzji "odsetkowej" w stosunku do jednego z małżonków.

Zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skargi, stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych rozważań bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to możliwości wydania decyzji "odsetkowej" wyłącznie na J. K., skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na słuszność tego stanowiska zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2010 r.

Sąd za niezasadny uznał także stawiany przez podatnika zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organ miejscowo właściwy w dniu wszczęcia postępowania pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa). W dniu zaś wszczęcia postępowania, oboje podatnicy zamieszkiwali w Wiśle, a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania jednego z nich pozostała bez wpływu na właściwość organu. Zarówno w roku podatkowym objętym kontrolą - 2000, jak i w dniu wszczęcia postępowania, organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który pozostał właściwy aż do zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajduje § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371), zgodnie z którym przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. Na zastosowanie do rozpatrywanego przypadku tego właśnie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 3 marca 2010 r.

Przywołane wyżej unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Rację ma strona skarżąca, wskazując na merytoryczny związek rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego obojga małżonków, wspólnie rozliczających się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, z zobowiązaniem w zakresie odsetek od nieziszczonych w terminie przez J. K. zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skoro bowiem w odrębnej decyzji określone zostanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazana zostanie zaniżona wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy – stosownie do dyspozycji art. 53a Ordynacji podatkowej - zobligowany będzie wydać decyzję, w której określi wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Można zatem powiedzieć, utrzymanie w obrocie prawnym decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, z której wynikają należne zaliczki za poszczególne miesiące, determinuje pozostawienie w tym obrocie decyzji "odsetkowej", o ile oczywiście organ nie popełnił błędu przy ich wyliczaniu. Zaznaczyć wypada, że w rozpatrywanym przypadku kwestia obliczania wysokości odsetek była poza sporem. Uchylenie zatem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za określony rok i to w taki sposób, że kwestia wysokości tego zobowiązania (a co za tym idzie również zaliczek za poszczególne miesiące) nie została przesądzona i jest nadal otwarta (zależna od ponownego postępowania podatkowego), powoduje konieczność uchylenia decyzji w sprawie odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek.

Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 397/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia małżonkom K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2000 r., należało również uchylić decyzję tego organu dotyczącą wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. Dodać należy, że w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustalenia dotyczące zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.