Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1553/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. (następca prawny B. K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/16 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. L. (następca prawny B. K.), powoływanego dalej jako "skarżący", "strona", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/16 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2010 r. oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyrokiem tym nie zgodził się skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, który zaskarżył ww. wyrok w części oddalającej skargę.

W oparciu o art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy, że sporne faktury VAT zaksięgowane przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku naliczonego, co pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p", poprzez poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji jej poprzedzającej organu podatkowego pierwszej instancji w całości, mimo, że istnieją podstawy do uznania, iż decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane mimo braku wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności zaś ilości zużytych przez podatnika prętów metalowych oraz cementu, w tym cementu portlandzkiego podczas inwestycji w G., podczas gdy jest to okoliczność istotna w niniejszej sprawie, a wobec dość niedookreślonych sformułowań używanych przez świadków możliwa jedynie do ustalenia przez biegłego z zakresu budownictwa;

2. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w związku z nieuwzględnieniem skargi i w konsekwencji nie uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji jej poprzedzającej, mimo że istnieją podstawy do uznania, iż decyzje te zostały wydane poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie za organami podatkowymi, iż faktury wystawione przez firmę O. z/s w S., powoływanego dalej jako "kontrahent nr 1", oraz faktury wystawione przez W. z/s w W., powoływanego dalej jako "kontrahent nr 2", nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie ma żadnych racjonalnych powodów do przyjęcia takiej tezy;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 2 O.p. poprzez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz decyzji jej poprzedzającej organu podatkowego pierwszej instancji w całości, mimo, iż decyzje te zostały wydane w warunkach nierównego traktowania interesów skarżącego i Skarbu Państwa poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika, oraz w związku z niewyjaśnieniem wszelkich okoliczności faktycznych związanych z zużyciem zakupionych towarów i usług, mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji prowadzeniem postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany z góry na założony cel, tj. pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT.

Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2020 r. postępowanie zostało zawieszone w związku z uzyskaniem informacji o śmierci skarżącego. Podjęcie postępowania z udziałem jego następcy prawnego nastąpiło postanowieniem z dnia 19 lutego 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzuty, zmierzające do zakwestionowania ustaleń organu, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, co do tego, że faktury wystawione przez kontrahenta nr 1, oraz kontrahenta nr 2 na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc w oparciu o zakwestionowane faktury, z uwagi na treść art. 88 ust.3a pkt 4 lit a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w spornych okresach 2010 r.

Faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 obejmowały zakup materiałów budowlanych, które wedle twierdzeń skarżącego miały być wykorzystane w pracach na terenie Muzeum G., powoływanego dalej jako "muzeum". Skarżący, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaakcentował w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe zaniechały wyjaśnienia kwestii ilości zużytych przez podatnika prętów oraz cementu, w tym cementu portlandzkiego, podczas prac budowlanych w muzeum. Wskazał jednocześnie na rozliczanie robót budowlanych za pomocą wynagrodzenia ryczałtowego i na zastosowaną procedurę budowlaną. Przy czym zasadnicze znaczenie należy przyznać, w pierwszej kolejności, ustaleniu organów, zaakceptowanemu przez sąd pierwszej instancji, że kontrahent nr 1 nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych do skarżącego. Ustalenie to zostało poczynione przez organy przede wszystkim w oparciu o: okoliczność braku składania przez kontrahenta nr 1 deklaracji podatkowych za 2010 r., zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym; zeznania pełnomocnika kontrahenta nr 1, który zeznał, że kontrahent nr 1 nie zajmował się handlem materiałami budowlanymi i nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego do prowadzenia takiej działalności; zeznania samego skarżącego, zgodnie z którymi, płatność za dostarczone towary miała mieć miejsce wyłącznie gotówką, wszelkie kontakty odbywały się bezpośrednio pomiędzy skarżącym a kontrahentem nr 1, transport towarów miał być zapewniony przez kontrahenta nr 1. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że okoliczność braku składania przez kontrahenta nr 1 deklaracji podatkowych za 2010 r. nie może przesądzać o tym, że nie prowadził on działalności gospodarczej, pośrednictwo w handlu nie wyklucza handlu materiałami budowlanymi, a przesłuchany świadek – pełnomocnik kontrahenta nr 1, w ocenie skarżącego, nie posiadał pełnej wiedzy o działalności kontrahenta nr 1. Żadna z tych okoliczności nie była jednak przesądzająca ani rozpatrywana w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy. Jednak skarżący w skardze kasacyjnej, poza powołaną argumentacją, nie odniósł się do żadnych konkretnych dowodów lub ustaleń faktycznych świadczących o prowadzeniu przez kontrahenta nr 1 działalności gospodarczej. Tymczasem organ w decyzji, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, wskazał na wiele okoliczności przeczących wersji zdarzeń przedstawianej przez skarżącego w toku postępowania przez organami podatkowymi. Przykładowo transport towaru, według twierdzeń skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi, miał być zorganizowany przez kontrahenta nr 1 – przy czym skarżący w skardze kasacyjnej nie zaprzecza, że kontrahent nr 1 nie posiadał ani środków transportu, ani zaplecza magazynowego do prowadzenia działalności handlowej materiałami budowlanymi. Dodatkowo świadek, który miał odbierać zamówione towary, podczas pierwszego przesłuchania nie potwierdził tego faktu, dopiero następnie zmienił zeznania; brak było również dokumentów WZ mogących potwierdzić zakwestionowane dostawy. Za racjonalną i uzasadnioną należy więc uznać ocenę organów, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że kontrahent nr 1 nie mógł być dostawcą towarów na rzecz skarżącego. Skoro materiały budowlane wykazane na fakturach sprzedaży kontrahenta nr 1 na rzecz skarżącego, nie mogły pochodzić od kontrahenta nr 1, to również bezzasadne byłoby przeprowadzanie przez organy podatkowe szczegółowych analiz co do ilości zużytych przez skarżącego materiałów podczas prac wykonywanych w muzeum. Podstawę do skorzystania przez podatnika z możliwości odliczenia podatku może stanowić bowiem jedynie posiadanie przez niego faktury, odzwierciedlającej faktyczne zdarzenie gospodarcze, zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym jak i ilościowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy w zakresie faktur wystawionych przez kontrahenta nr 1 został zebrany w sposób zupełny, wyprowadzono z niego logiczne wnioski. Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe, zebrały i oceniły materiał dowodowy w granicach wyznaczonych przez art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Następnie skarżący w skardze kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, co do braku rzeczywistych operacji gospodarczych skarżącego z kontrahentem nr 2, udokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu usług budowlanych, usług transportowych i magazynowania oraz usługi lakierniczo-blacharskiej.

W ocenie skarżącego, organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem kontrahent nr 2 miał być podwykonawcą skarżącego do października 2010 r., przy czym jednocześnie organy podatkowe nie uznały za rzetelne faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2010 r., podczas gdy prace budowlane trwały co najmniej do połowy grudnia 2010 r. Dodatkowo skarżący wskazał, że organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania świadków, zwłaszcza świadka, który zeznał, że kontrahent nr 2 pracował na budowie do jesieni 2010 r., która to, zgodnie z kalendarzem, kończy się 22 grudnia. Jeśli chodzi z kolei o fakturę za prace wykonane przy murze oporowym muzeum (przy których skarżący był podwykonawcą), w ocenie skarżącego, podstawy do zakwestionowania tej faktury, nie może stanowić okoliczność podpisania przez kontrahenta nr 2 oraz skarżącego protokołu odbioru prac oraz wystawienia przez kontrahenta nr 2 faktury w okresie kilku dni po odbiorze robót przez skarżącego i wykonawcę tj. po dniu 16 grudnia 2010 r. Powyższe jednak w żadnym razie nie podważa ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim, określenie "jesień" jest ogólnikowe i nieprecyzyjne oraz, w powszechnym rozumieniu i posługiwaniu się tym określeniem, niekoniecznie odnosi się do kalendarzowej jesieni. Jednocześnie, jak wskazano w decyzji, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, sam skarżący podczas przesłuchania zeznał, że kontrahent nr 2 wykonywał prace do końca października 2010 r. Zwrócić również należy uwagę, że faktury z dnia 26 listopada 2010 r. oraz dwie faktury z dnia 30 listopada 2010 r. zostały wystawione po 22 listopada 2010 r., czyli już po terminie przekazania prac inwestorowi przez wykonawcę. Co do możliwości wykonania przez kontrahenta nr 2 prac przy murze oporowym w muzeum (w których skarżący był podwykonawcą), zasadnie w decyzji zwrócono uwagę, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że zakres prac zleconych skarżącemu przez wykonawcę jest niezgodny z zakresem robót jakie miałby zlecić skarżący kontrahentowi nr 2. Dodatkowo jak wskazano w decyzji, brak jest innych okoliczności mogących potwierdzić wykonanie przez kontrahenta nr 2 prac przy murze oporowym, bowiem: skarżący oraz kontrahent nr 2 nie zawarli pisemnej umowy; brak jest świadków, który potwierdziliby wykonanie ww. robót przez kontrahenta nr 2; płatność miała nastąpić gotówką; roboty miały zostać wykonane do dnia 16 grudnia 2010 r., zgodnie z protokołem odbioru pomiędzy skarżącym a wykonawcą, a przy tym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że po tym dniu były wykonywane jakiekolwiek naprawy, czy usuwanie usterek; jednocześnie w tym samym czasie kontrahent nr 2 wykonywał prace budowlane w innym miejscu, tym samym mało prawdopodobne jest ich wykonywanie również w muzeum.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że kontrahent nr 2 nie wykonał również na rzecz skarżącego usług transportowych i magazynowania. Zabierania i ponownego przywożenia na budowę prętów nie potwierdzili przesłuchani świadkowie a sam kontrahent nr 2 nie przestawił szczegółowych informacji dotyczących wykonywanych usług. Przy czym usługi transportowe na rzecz skarżącego świadczyły również inne firmy, a informacje uzyskane od tych podmiotów w zakresie rodzaju i przedmiotu transportu, pokrywały się z zeznaniami osób pracujących podczas prac budowlanych w muzeum. Firmy te, w przeciwieństwie do kontrahenta nr 2, posiadały pełną dokumentację dotyczącą dokonywanych przewozów.

Wreszcie podzielić należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że prawidłowo organy podatkowe oceniły jako nierzetelną fakturę wystawioną przez kontrahenta nr 2 w części dotyczącej wykonania na rzecz skarżącego usługi blacharsko-lakierniczej. Naprawy tej miała dokonać inna firma, która początkowo wskazała, że przeprowadziła malowanie całego samochodu. Zasadnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że późniejsza modyfikacja wyjaśnień tej firmy w piśmie z dnia 20 maja 2015 r., mogła być oceniona przez organ jako dokonana na potrzeby postępowania podatkowego. Podzielić również należy twierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w sposób przekonujący wskazał na brak logiki w działaniu podatnika, który po oględzinach rzeczoznawcy szacującego szkodę, przekazuje samochód firmie zajmującej się kompleksową naprawą lakierniczo-blacharską, a następnie (po dwóch tygodniach od opuszczenia warsztatu), przekazuje pojazd innemu podmiotowi - kontrahentowi nr 2 w celu usunięcia korozji, uzupełnienia ubytków i pomalowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, spełniało wymogi określone przez art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dowody zostały zebrane i ocenione w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń. Nie można równocześnie dopatrzyć się aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącemu nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Nie zasługiwały wobec tego na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, w szczególności ilości zużytych przez podatnika prętów metalowych oraz cementu podczas inwestycji w muzeum; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne przyjęcie, za organami podatkowymi, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 2 O.p. wobec nieuchylenia decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, mimo iż zostały wydane w warunkach nierównego traktowania interesów skarżącego i Skarbu Państwa z ukierunkowaniem na z góry założony cel.

Niesłuszny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec niepodważenia przez skarżącego dokonanych ustaleń faktycznych, prawidłowość zastosowania prawa materialnego w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oles