Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2317/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4, art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 164/20 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr ITPB2/4511-542/15/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 164/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W. R. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego

z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z 31 lipca 2015 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej "DKIS") występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej (radca prawny) postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ppsa, a także art. 14c § 1-2 oraz art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zw. dalej "Op")

w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1387 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji, a tym samym niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli tego aktu z uwagi na to, że WSA nie uwzględnił tych elementów stanu faktycznego, które wskazują, że doszło do zmiany przeznaczenia sprzedawanych gruntów;

- art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 190 i w zw. z art. 153 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym WSA nie uwzględnił oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1166/19, skutkiem czego uzasadnienie nie zawiera kompleksowej analizy stanu faktycznego podanego przez skarżącego pod kątem oceny, czy doszło do utraty charakteru zbywanego gruntu w świetle okoliczności aktualnych na dzień transakcji, pomimo że sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w rozstrzygnięciu sądu kasacyjnego;

- art. 146 § 1 ppsa w powiązaniu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że skoro w opisie stanu faktycznego skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności, które jego zdaniem zaświadczają

o braku utraty charakteru rolnego sprzedawanego gruntu, to stanowisko skarżącego winno być uznane za prawidłowe a w przypadku uznania przez organ, że przedstawiony stan faktyczny był niepełny, to należało rozważyć możliwość wezwania skarżącego

do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia pełnego opisu stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, pomimo że organ pismem

z 6 lipca 2015 r. takie wezwanie wystosował – w konsekwencji WSA błędnie uznał,

że stan faktyczny opisany przez skarżącego nie jest wyczerpujący i nie daje podstaw

do potwierdzenia ziszczenia się (bądź nie) przesłanki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że skarżący powziął wątpliwości co do tego, czy dokonując w 2013 r. sprzedaży nieruchomości rolnej (4,8734 ha gruntów ornych) spółce kapitałowej (sp. z o.o.) może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381; zw. dalej "upr"). Zdaniem skarżącego odpowiedź na jego pytanie winna być twierdząca.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, gdyż

z faktu, że sprzedana w 2013 r. nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 upr, nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Dla oceny, czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje bowiem cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. W przedstawionym stanie faktycznym

z dokumentów będących w posiadaniu skarżącego nie wynika zaś, na jaki cel przedmiotowa nieruchomość została zakupiona. Skarżący nie dysponuje również informacjami odnośnie do sposobu korzystania przez spółkę z zakupionej od niego nieruchomości. Samo powołanie się na rozmowy, jakie skarżący prowadził

z przedstawicielami spółki, z których wynikało, że spółka ta chce dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, nie może stanowić podstawy do uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały przeprowadzone badania gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego, a w umowie sprzedaży skarżący wyraził zgodę

na przeniesienie na nabywcę (spółkę) dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek wchodzących w skład nieruchomości. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie uwiarygodnił faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez niego nieruchomości rolnej nie utraciły charakteru rolnego, ponieważ nie posiada wiedzy o sposobie jej wykorzystywania po sprzedaży, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

3.2. Wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1726/16, WSA oddalił skargę na ową interpretację uznając, że podane przez skarżącego istotne elementy stanu faktycznego potwierdzają stanowisko organu interpretacyjnego, że nieruchomość w związku z jej sprzedażą utraciła charakter rolny. Powyższy wyrok został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako "NSA") z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1720/16, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Za zasadne NSA uznał zarzuty naruszenia

art. 21 ust. 1 pkt 28 updof oraz art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 Op. Dla oceny przedmiotowego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie powinno bowiem mieć stwierdzenie, czy doszło do utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu w świetle okoliczności aktualnych na dzień transakcji. Tymczasem WSA oddalając skargę przypisał znaczenie okolicznościom drugorzędnym, co stanowiło o wadliwości wyroku. NSA dokonał jednocześnie oceny prawnej przedmiotowej interpretacji jako wydanej

z naruszeniem art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 Op, a także dokonał wykładni ww. przepisów prawa procesowego wskazując, że organ interpretacyjny obowiązany był odnieść się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA wyrokiem z 18 grudnia 2018 r. (I SA/Gd 1024/18) uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że ocenę czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba ustalać na dzień transakcji, a nie - tak jak domaga się tego organ - w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych

lub planowanych po zakupie, w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku o interpretację potwierdzają, że na moment sprzedaży sporna nieruchomość miała charakter rolny.

Wyrokiem z 23 października 2019 r. (II FSK 1166/19) NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje odpowiedzi na pytanie, jakimi przesłankami kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie. Dlatego wyrok WSA uchyla się spod kontroli NSA, który zaznaczył, że dla potrzeb udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie skarżącego konieczne było rozważenie, czy sprzedana przez niego nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej zbyciem. Rozważania te powinny być czynione z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż okoliczności występujące w dacie transakcji sprzedaży gruntu decydują o tym, czy w związku ze sprzedażą grunt ten utracił charakter rolny, co wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Tymczasem sąd pierwszej instancji bez analizy stanu faktycznego stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku o interpretację potwierdzają ziszczenie przesłanki zwolnienia podatkowego. To zdawkowe stwierdzenie WSA uniemożliwia dokonanie oceny podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zignorował nadto stanowisko NSA zawarte w wyroku z 29 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16) uchylającym wyrok WSA z 29 grudnia 2015 r. (I SA/Gd 1726/16). NSA stwierdził zaś, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, by element utraty charakteru rolnego przez sprzedany grunt był analizowany przez sąd pierwszej instancji w kontekście związku ze sprzedażą. Tymczasem miarodajne dla oceny prawidłowości interpretacji winno być stwierdzenie, czy doszło do utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu w świetle okoliczności aktualnych na dzień transakcji. NSA wskazał, że w przypadku interpretacji indywidualnych należy bazować na stanie faktycznym podanym we wniosku o jej wydanie. Wytknął sądowi pierwszej instancji, iż przypisał on decydujące znaczenie okolicznościom dla sprawy drugorzędnym. Zatem WSA ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany był do przeprowadzenia analizy stanu faktycznego podanego przez skarżącego. Będąc związanym stanowiskiem NSA winien uwzględnić (i dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku), że niektóre okoliczności podane we wniosku skarżącego, eksponowane przez organ interpretacyjny, zostały uznane przez NSA

za mające drugorzędne znaczenie dla wyniku sprawy. WSA nie uwzględnił jednak stanowiska NSA, a jedynie odnotował, iż jest nim związany.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiły NSA dokonanie oceny merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i weryfikację podniesionych w niej argumentów. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, brak wskazań co do dalszego postępowania nie stanowił przeszkody do rozpoznania sprawy zgodnie ze stanowiskiem sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku.

3.3. Sąd pierwszej instancji po raz kolejny rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest zasadna. Powołując się na przepisy art. 153 i art. 190 ppsa oraz wyrok NSA z 23 października 2019 r. (II FSK 1166/19) uchylający wyrok WSA z 18 grudnia 2018 r.

(I SA/Gd 1024/18) sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku, jednakże stan ten nie był przedstawiony wyczerpująco. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do potwierdzenia ziszczenia się (bądź nie) przesłanki zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego nie wynika wprost, czy zbywca lub nabywca podjął jakiekolwiek czynności znane zbywcy świadczące o utracie charakteru rolnego nieruchomości

w dacie transakcji. Niewskazanie przez skarżącego konkretnych okoliczności, które jego zdaniem zaświadczają o braku utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu, winno skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska skarżącego. W przypadku natomiast uznania przez organ, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny był niepełny, aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedana przez skarżącego nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej zbyciem, należało rozważyć możliwość zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op dającego możliwość wezwania skarżącego do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia pełnego opisu stanu faktycznego.

3.4. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Pomimo ich multiplikacji istota sporu dotyczy tego, czy WSA zasadnie uchylił interpretację wydaną dla skarżącego 31 lipca 2015 r. Ta kwestia została natomiast już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16) stwierdził wprost, iż "Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji, oddalając skargę, przypisał decydujące znaczenie okolicznościom dla sprawy drugorzędnym, jak brak w treści umowy sprzedaży nieruchomości klauzuli wskazującej na cel zawarcia tej umowy oraz przypisywane nabywcy intencje w związku z przeprowadzonymi badaniami gruntu i odkryciem tam pokładów gazu łupkowego. Zasadny był też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c § 1 i art. 14h w związku art. 120 O.p. przez zignorowanie przez Sąd I instancji braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanego przez skarżącego orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenia praktyki są odmienne

od stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1683/13 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA)". Jak już wyżej wskazano, NSA dokonał oceny prawnej wydanej dla skarżącego interpretacji uznając ją za wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 Op i dokonał wykładni ww. przepisów prawa procesowego wskazując, że organ interpretacyjny obowiązany był odnieść się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej.

Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 190 w związku z art. 153 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę WSA związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami

co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 i art. 153 ppsa, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy,

nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak

i procesowe. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez NSA. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że pełnomocnik DKIS próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną i wykładnię prawa procesowego wyrażone w ww. (II FSK 1720/16) wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r.

Fakt, że owa ocena prawna (i wykładnia) nie zostały należycie wyeksponowane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 ppsa, a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Przy tak sprecyzowanej istocie związania,

o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni prawa procesowego i oceny prawnej NSA, które zostały wyrażone w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 ppsa. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takimi są oba wskazane wyżej judykaty NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ppsa

w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych – zarówno przez sądy, jak i przez organy – sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem wyrażonym przez sąd (por. wyrok NSA z 10 marca 2022 r., II FSK 24/22). Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 ppsa. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w wykładnię prawa oraz ocenę prawną dokonane we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine ppsa. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r.,

I FSK 1448/13). W konsekwencji za chybione w świetle art. 190 i art. 153 ppsa należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 14c § 1-2 oraz art. 14b § 1-3 Op w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, gdyż konieczność uchylenia zaskarżonej do WSA interpretacji wynika wprost z uzasadnienia wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie zatem uwzględnić treść art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 Op oraz odnieść się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej. Z uwagi na upływ czasu obowiązany będzie uwzględnić również aktualne poglądy wyrażane na tle art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Obowiązany będzie nadto uwzględnić rozważania przedstawione przez Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu kolejnego orzeczenia (II FSK 1166/19)

z 23 października 2019 r.

3.5. Zauważyć nadto należy, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię

lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej,

a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ

na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może poprawiać podstaw zaskarżenia

i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). Innymi słowy, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania istotne jest wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 190 w zw. z art. 153 i art. 170 ppsa zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało zaś uznać za nieusprawiedliwione, w tym zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Autorka skargi kasacyjnej wskazując na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wykazała bowiem, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie niweczą bowiem tego, co wynika z regulacji zawartej w art. 190 w zw. z art. 153 i art. 170 ppsa. Tym samym zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, jako że sposób rozstrzygnięcia sprawy przez WSA – zastosowanie art. 146 § 1 ppsa – uwzględnia wykładnię prawa i ocenę prawną wyrażone przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16).

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć,

że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie próbę podważenia wykładni prawa i oceny prawnej, które zostały wyrażone przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16).

3.6. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności umożliwiające odstąpienie od wykładni prawa procesowego i oceny prawnej wyrażonych w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16), to sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był uchylić interpretację wydaną dla skarżącego 31 lipca 2015 r. jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spóźnione rozważania przedstawione w skardze kasacyjnej, m.in. odnośnie do rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę kapitałową (nabywcę nieruchomości) nie konwalidują zatem uchybień organu interpretacyjnego wskazanych przez NSA. Podnoszona przez DKIS okoliczność, że w 2015 r. skarżący był wzywany w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie skutkuje zaś brakiem możliwości ponownego zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op zarówno z uwagi na upływ czasu, jak i błędne założenia organu interpretacyjnego, który wydając uchylony przez WSA akt skoncentrował swoją uwagę na kwestiach drugorzędnych. Skład orzekający podziela zatem stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że istnieje możliwość ponownego wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji o okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Natomiast nie sposób zgodzić się z WSA co do tego, że "Niewskazanie przez Skarżącego konkretnych okoliczności, które jego zdaniem zaświadczają o braku utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu, winny skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska Skarżącego". Ten pogląd nie został bowiem należycie uzasadniony przez sąd pierwszej instancji przeto jego zasadność wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i już tylko z tej przyczyny ów pogląd nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę. Dodać warto, że organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wyrażoną w wyroku NSA z 28 sierpnia 2015 r. (II FSK 1683/13) jako element wiążącej w rozumieniu art. 190 ppsa wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16). Z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na wskazane w tym judykacie uchybienia procesowe organu interpretacyjnego, materialnoprawnie wiążące w rozumieniu art. 190 ppsa jest stanowisko NSA odnośnie do konieczności dokonywania oceny okoliczności aktualnych na dzień transakcji, dotyczących ewentualnej utraty charakteru rolnego gruntu zbywanego przez skarżącego na rzecz spółki kapitałowej.

Podkreślenia wymaga również, że o ile skarżący (podatnik) nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań jego kontrahenta (spółki z o.o.) dokonywanych

po nabyciu gruntów rolnych, o tyle skarżący może wskazywać okoliczności świadczące o tym, że sprzedawał grunty mające faktycznie charakter rolny, a także okoliczności zaistniałe po zbyciu gruntów rolnych, świadczące o zachowaniu ich rolnego charakteru zgodnie z treścią rozmów prowadzonych przez skarżącego z osobami reprezentującymi spółkę kapitałową jako nabywcę. Również w tym kontekście zasadne jest stanowisko WSA co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Organ interpretacyjny dysponuje nadto instrumentami prawnymi, które pozwalają na odstąpienie od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest niekompletny bądź też rozstrzygnięcie sprawy wymaga oceny materiału dowodowego. Nie przesądzając zatem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ interpretacyjny, któremu została ona przekazana, warto wskazać, że w pierwszej kolejności należy rozważyć przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku i jego ocena wyrażona przez skarżącego pozwalają na zastosowanie art. 14c § 1-2 Op. Jak już wyżej wskazano, w przypadku wątpliwości istnieje możliwość zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. W ostateczności, jeżeli organ interpretacyjny uzna, że wskazane we wniosku okoliczności faktyczne nie pozwalają na zastosowanie art. 14c § 1-2 Op, istnieje możliwość zastosowania przepisów postępowania podatkowego pozwalających na odstąpienie od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle przedstawionych przez niego okoliczności faktycznych, jeżeli w ich świetle nie jest możliwe dokonanie oceny sposobu zastosowania kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu prawa materialnego.

Stosownie do art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 Op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie stanowi spełnienia wymogu z art. 14c § 2 Op wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym

we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa oraz przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych, a także poglądów wyrażonych

w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do jego argumentacji (por. np. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18). W interpretacji indywidualnej organ nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion. Innymi słowy, z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje

na uwzględnienie (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną – zgodnie z art. 184 ppsa – bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.