Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 558/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2025-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Marcin Małek, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 0601-IOD-3.4100.31.2024.8 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "płatnik", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 29 stycznia 2024 r., w sprawie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 161.585 zł, pobranego od wypłaconych w 2022 r. odsetek w kwocie 2.818.700 zł na rzecz P. a.s., dalej: "fundusz", zarządzanego przez spółkę zarządzającą I. a.s. z siedzibą na Słowacji, dalej: "spółka zarządzająca", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 30 maja 2023 r. spółka będąca płatnikiem wystąpiła o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych uiszczonego przez nią z własnych środków, zgodnie z umową ze spółka zarządzającą, od odsetek wypłaconych w 2022 r. na rzecz funduszu zarządzanego przez spółkę zarządzającą. Od decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zwrotu podatku, płatnik złożył odwołanie wnioskując o uchylenie decyzji i zobowiązanie organu pierwszej instancji do zwrotu podatku ponad kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego z zastosowaniem stawki w wysokości 5% oraz zwrot kosztów postępowania. Decyzji organu pierwszej instancji płatnik zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która stała się oceną dowolną i sprzeczną ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło organ do przyjęcia, że uzyskującym przychód z tytułu odsetek jest fundusz, a nie podmiot kolektywny składający się z funduszu i spółki zarządzającej i że wskutek tego nie zostały spełnione warunki określone w art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułu wymienionego m.in. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego łącznie 2.000.000. zł na rzecz tego samego podatnika, wypłacający, jako płatnik, ma obowiązek pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 od nadwyżki ponad 2.000.000 zł, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika z ustępu 2g, płatnik we wskazanej sytuacji mógłby nie pobrać podatku lub zastosować stawkę wynikającą z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania tylko na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy z 15 kwietnia 2020 r. zawartej między spółką zarządzającą, działającą na rzecz funduszu, jako pożyczkodawcy, a płatnikiem, płatnik uzyskał pożyczkę w kwocie 9.931.535,07 euro. Pożyczkodawca jest jedynym udziałowcem pożyczkobiorcy. Odsetki od tej pożyczki zostały częściowo, w kwocie 200.000 euro, spłacone 10 maja 2022 r. oraz w kwocie 400.000 euro, 20 grudnia 2022 r., a zatem łącznie, po przeliczeniu, 2.818.700 zł. W dniu 16 stycznia 2023 r. płatnik pobrał i wpłacił na konto urzędu skarbowego podatek w kwocie 261.226 zł. zasadność poboru podatku zgodnie z treścią art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w myśl art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek, zwraca podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy. Wniosek taki może złożyć płatnik, jeżeli on wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku. Wysokość podatku do zwrotu określa się podstawie zwolnień podatkowych lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podał też, że płatnik poinformował, że wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie budzi to wątpliwości organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował także, iż we wniosku o zwrot podatku płatnik podał, że fundusz jest specjalnym funduszem inwestycyjnym, ma formę otwartego funduszu inwestycyjnego i jest funduszem głównym, nie spełnia wymagań dyrektywy 2009/56/WE. Zezwolenie na jego utworzenie wydał Narodowy Bank Słowacji. Aktywami funduszu zarządza spółka zarządzająca samodzielnie, we własnym imieniu i na rzecz inwestorów. Fundusz nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jego aktywa stanowią współwłasność posiadaczy jednostek uczestnictwa. Od środków wypłacanych inwestorom podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych, pobiera jako płatnik spółka zarządzająca. Spółka zarządzająca podlega na Słowacji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co potwierdzają certyfikaty rezydencji.

Organ odwoławczy, jak podał, uwzględnił, że fundusz i spółka zarządzająca tworzą wspólną instytucję wspólnego inwestowania. Podkreślił jednak, że fundusz i spółkę zarządzającą charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Wszystkie aktywa inwestycyjne są przypisane do funduszu, choć formalnie stanowią własność spółki zarządzającej. Aktywa funduszu są, jak podkreślił organ odwoławczy, odrębne od aktywów spółki zarządzającej, a spółka zarządzająca posiada je we własnym imieniu, ale na rachunek funduszu. Zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, że z uwagi na strukturę funkcjonowania słowackich funduszy, spółkę zarządzającą i fundusz należy traktować jako jeden podmiot dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, daniem organu, uznać zatem należy za bezpodstawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, iż wypłata dochodu z odsetek jest księgowana na koncie funduszu po pomniejszeniu o podatek u źródła, co świadczy o tym, że rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek jest fundusz.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ to posiadacze udziałów funduszu podlegają podatkowi dochodowemu, a nie fundusz, który nie podlega opodatkowaniu oraz nie jest podatnikiem, jest więc niejako transparentny podatkowo, nie może on być traktowany jako osoba i tym samym rezydent umawiającego się państwa, w którym został utworzony. Pomimo więc szczególnej struktury formalno-prawnej funkcjonowania spółki zarządzającej i funduszu, organ podatkowy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powinien dokonać weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 1 i 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wyłącznie względem funduszu, a nie spółki zarządzającej, jak również nie względem funduszu inwestycyjnego i spółki nim zarządzającej łącznie. Orzeczenia, na które powołuje się strona są zaś nieprawomocne i dotyczą podmiotów z siedzibą w Niemczech, a nie na Słowacji, a nadto wyrok sądowy jest wydawany w konkretnej sprawie. Także interpretacje indywidualne dotyczą spraw indywidualnych i nie można ich przenosić wprost na grunt innej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził również, że słowacki fundusz inwestycyjny jako wyodrębniony zbiór aktywów jest instytucją wspólnego inwestowania i ma prawo do zwolnień przewidzianych np. w art. 6 ust. 1 pkt 10a, czy art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., ale nie ma prawa do zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy. Organ odwoławczy dodał także, że certyfikat rezydencji i oświadczenie powinny dotyczyć instytucji wspólnego inwestowania rozumianej jako fundusz, nie zaś spółki zarządzającej, czy łącznie funduszu i spółki.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej płatnik zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 21 ust. 1 w związku z art. 22a oraz art. 28b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ze Słowacją nie znajdą zastosowania do podmiotu kolektywnego, a tym samym dla celów przepisów u.p.d.o.p. należy oceniać jedynie status funduszu, a nie funduszu i spółki zarządzającej, i w konsekwencji przyjęcie przez organ odwoławczy, że z uwagi na fakt, że fundusz jest masą majątkową, która nie posiada statusu "osoby" w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ze Słowacją; nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka 5% wynikająca z tej umowy;

2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podmiot kolektywny nie może udokumentować rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwe organy państwa siedziby na rzecz organu zarządzającego podmiotem kolektywnym, tj. spółki zarządzającej.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą;

2) art. 121 w związku z art. 124 o.p. poprzez działanie w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, tj. zwrot skarżącej podatku nienależnego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę należało uwzględnić, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że za podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, odmawiającą zwrotu podatku skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od odsetek wypłacanych na rzecz funduszu zarządzanego przez spółkę zarządzającą mających siedzibę na Słowacji, wynikających z umowy pożyczki zawartej między płatnikiem, jako pożyczkobiorcą, a spółką zarządzającą, działającą we własnym imieniu i na rzecz funduszu.

Skarżąca, będąca płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wskazanych odsetek, wpłaciła go zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm.), z zastosowaniem stawki w wysokości 5% od wypłacanych odsetek w wysokości do 2.000.000 zł. Od nadwyżki wypłacanych w roku podatkowym 2022 r. odsetek ponad tę kwotę, tj. od kwoty odsetek 818.700 zł, skarżąca wpłaciła zryczałtowany podatek obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 20%, wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca będąca płatnikiem, podatek ten wpłaciła z własnych środków i poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku, co nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym. W związku z tym skarżąca, na podstawie art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Wskazała w nim ona, że podatnik jest jedynym jej udziałowcem, że z tytułu umowy pożyczki wypłaciła w 2022 r. odsetki w wysokości 2.818.700 zł, wpłacając podatek z własnych środków i że spełnione są warunki zastosowania stawki podatkowej wynikającej z art. 11 ust. 2 polsko-słowackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, gdyż podatnik jest rzeczywistym właścicielem odsetek i rezydentem słowackim, co poświadcza dokumentacja dołączona do wniosku. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że podatnik to podmiot kolektywny, składający się ze spółki zarządzającej oraz funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z prawem słowackim fundusz nie ma osobowości prawnej, a wszelkie czynności zarządcze w jego imieniu wykonuje spółka zarządzająca. Dlatego, zdaniem skarżącej, spółkę zarządzającą i fundusz należy traktować jako jeden podmiot dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto skarżąca we wniosku podała, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. w kraju siedziby, tj. na Słowacji. Spełnia więc warunek rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów ustawy oraz posiada siedzibę i zarząd na terenie Słowacji, w związku z czym jest uznawany za słowackiego rezydenta podatkowego, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Legitymuje się przy tym wystawionym przez odpowiedni organ certyfikatem rezydencji.

Zasadniczym powodem odmowy zwrotu podatku i, tym samym, przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest brak spełnienia przez fundusz warunku bycia podatnikiem na terenie Słowacji, co powoduje, że nie może on być uznany za rezydenta słowackiego. Organy nie podzieliły bowiem stanowiska skarżącej co do charakteru podatnika jako podmiotu kolektywnego, składającego się z funduszu i spółki zarządzającej. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ to posiadacze udziałów funduszu podlegają podatkowi dochodowemu, a nie fundusz, który nie podlega opodatkowaniu oraz nie jest podatnikiem, jest więc niejako transparentny podatkowo, nie może on być traktowany jako rezydent umawiającego się państwa, w którym został utworzony. Tym samym, mimo szczególnej struktury formalno-prawnej funkcjonowania spółki zarządzającej i funduszu, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 1 i 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy dokonać wyłącznie względem funduszu, a nie spółki zarządzającej, jak również nie względem funduszu i spółki nim zarządzającej łącznie. Taka zaś weryfikacja prowadzi do konkluzji, że nie zostały spełnione warunki zastosowania pięcioprocentowej stawki podatkowej wynikającej z przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią powołanego we wniosku o zwrot podatku art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć, jak to wynika z ustępu 2. pkt 2, także płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Spełnienie tego warunku przez skarżącą, jako płatnika, wykazane aneksem do umowy pożyczki, nie było przez organy kwestionowane.

Jak stanowi ustęp 3., wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji. Zgodnie z ustępem 4. w artykule 28b, do wniosku o zwrot podatku należy dołączyć dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Skarżąca, działając na wezwanie organu, dwukrotnie składała wyjaśnienia i przedstawiała dokumenty dotyczące, po pierwsze, certyfikatu rezydencji, po drugie struktury grupy, w której działa. W pierwszym z wyjaśnień skarżąca rozwinęła swoją argumentację dotyczącą koncepcji podatnika, jako podmiotu kolektywnego, składającego się z funduszu i spółki zarządzającej. Przy tym, jak wskazała skarżąca, do wniosku złożony został certyfikat rezydencji podatkowej spółki zarządzającej.

Z kolei z art. 11 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na który powołuje się skarżąca, wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2. stanowi zaś, że odsetki, o których mowa w ustępie 1. tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Zdaniem organów fundusz nie jest "osobą" i nie jest podatnikiem, a ponieważ warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej z art. 11 ust. 1 i 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy dokonać wyłącznie względem funduszu, a nie spółki zarządzającej, jak również nie względem funduszu inwestycyjnego i spółki nim zarządzającej łącznie, należy przyjąć, że warunki te nie zostały spełnione. Przyczyną odmowy zwrotu podatku było więc to, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego podatnika, jako podmiotu kolektywnego, składającego się z funduszu i spółki zarządzającej.

Odnotować zatem należy, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania, takich jak fundusze, oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13, Sąd ten przyjął, że istotny jest ich status podatkowy w kraju siedziby. Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym przysługuje zwolnienie podatkowe. Błędne jest bowiem założenie, że instytucje wspólnego finansowania działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny. Natomiast w wyroku z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2153/13, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do stanu faktycznego, w którym niemiecki fundusz inwestycyjny nie posiadał zdolności prawnej i zarządzany był przez spółkę zarządzającą o charakterze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dla potrzeb zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego przyjął, że w stanie faktycznym sprawy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz. Fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Status taki, jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, należy zatem przypisać spółce zarządzającej w zakresie, w jakim reprezentuje fundusz.

Z kolei w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1261/21, (wskazany wyrok stał się prawomocny w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 565/22), Sąd ten przyjął, że celu ustalenia kto powinien być uznany za podmiot faktycznie uzyskujący przychód z tytułu odsetek i rzeczywistego właściciela płatności odsetkowych, istotne jest prawidłowe ustalenie relacji pomiędzy spółką a funduszem. Organ podatkowy nie kwestionował, że spółka zarządza majątkiem funduszu, utworzonego oraz funkcjonującego według norm prawa niemieckiego ani tego, że spółka i fundusz tworzą instytucję wspólnego inwestowania. Rzecz w tym jednak, że organ nie uwzględnił w tym zakresie specyfiki organizacyjnoprawnej spółki, działającej jako spółka zarządzająca funduszem, jako wyodrębnionym zespołem aktywów. Zdaniem wskazanego Sądu, fundusz wraz ze spółką stanowią instytucję wspólnego inwestowania, która funkcjonuje jako połączenie osoby prawnej, czyli spółki zarządzającej, i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W ramach swojej działalności, spółka zarządza funduszem stanowiącym wyodrębniony majątek, a nie podmiot prawa. W wyniku niemożności funkcjonowania funduszu samodzielnie oraz nierozłącznego charakteru funduszu i spółki zarządzającej, za rzeczywistego właściciela wszelkich świadczeń otrzymywanych na rzecz funduszu, w tym odsetek, uznać należy spółkę. To spółka bowiem spełnia wszystkie warunki do uznania jej za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych jej przez płatnika.

Odnotować też w końcu należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.377.2019.2.AJ, zgodnie z którym spółka działająca na rzecz i rachunek funduszu spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim spółka działa na rzecz i na rachunek funduszu. W związku z tym zasady opodatkowania przychodów spółki należy rozpatrywać w odniesieniu do traktowanych łącznie: funduszu nieposiadjącego osobowości prawnej i spółki, która nim zarządza i prowadzi jego sprawy. Stanowisko to wyrażone zostało w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej i tym samym samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających. Funduszem zarządza zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, wszystkie aktywa przypisane do funduszu stanowią z perspektywy formalnej oraz prawnej własność spółki. Spółka zarządzająca, a nie fundusz, jest stroną wszystkich umów związanych z operacjami funduszu, takich jak umowy sprzedaży i kupna, umowy pożyczki. Spółka zarządzająca zawiera takie umowy działając w swoim własnym imieniu, lecz na rzecz i na rachunek funduszu. Swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadniał przez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wskazane wyżej stanowisko, prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z tego względu Sąd uznaje, że doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do naruszenia art. 191 o.p. w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Ponadto zauważyć trzeba, że uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdzając expressis verbis, że skarżąca nie ma prawa do zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p oraz odmawiając zwrotu zryczałtowanego podatku w wyniku uznania, że nie może być zastosowana obniżona stawka wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stwierdził jednocześnie wprost, że słowacki fundusz inwestycyjny ma prawo do zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a, czy art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Drugi z powołanych przepisów natomiast przewiduje, że wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

Takie stanowisko organu odwoławczego, przy założeniu przyjętym przez niego, że spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, czy obniżonej stawki podatkowej analizować trzeba wyłącznie względem funduszu, a nie spółki zarządzającej, jak również nie względem funduszu inwestycyjnego i spółki nim zarządzającej łącznie, jest nielogiczne. Art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. przewiduje bowiem, jako jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, podleganie w państwie, w którym instytucje wspólnego inwestowania mają siedzibę, opodatkowaniu przez nie podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zwracając uwagę na tę kwestię, Sąd działa w granicach zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, zgodnie z treścią art. 134 § 2 p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrzy sprawę uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 5.400 zł oraz opłatę skargową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł znajduje podstawę w treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).