Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 256/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 70 § 1 pkt 5, § 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi O na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

O. (dalej jako:"Strona", "Skarżący", "O.") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako:"DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako:"organ I instancji") z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2018 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący prowadzi działalność, która zezwala na obrót paliwami ciekłymi olejami napędowymi i benzyną silnikową przy wykorzystaniu stacji paliw ciekłych zlokalizowanej w [...], w [...] i w [...]. W styczniu 2018 r. dostawcą paliw do prowadzonej przez Skarżącego stacji paliw w [...] była Spółka Jawna T. Spółka ta kupowała paliwa od O. Sp. z o.o. oraz od L. Sp. z o.o. Dostawy paliwa realizowała transportem własnym na podstawie umowy nr [...], zawartej [...] r.

W dniu [...] stycznia 2018 r. pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej pobrali 2 próbki oleju napędowego w ilości 4 litrów każda. Czynności kontrolne prowadzili w obecności pracownika stacji paliw – T. P. Do badań pobrano próbkę oleju napędowego w ilości 4 litrów z odmierzacza paliw ciekłych, podłączonego do zbiornika nr 1 o pojemności 24.000 litrów z partii o ilości 11.800 litrów i wartości 52.274,00 zł. Czynności te dokumentował protokół pobrania próbek paliw nr [...], podpisany przez pracownika stacji. Badania próbek paliwa na zlecenie Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej przeprowadzili pracownicy Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej. W protokole badania nr [...] z [...] r. stwierdzono, że próbka [...] nie spełnia wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu. Wynik badania wyniósł w tym zakresie 48,5°C natomiast wymagania jakościowe wynoszą powyżej 55°C, zaś tolerancja wynosi >55,0-2,1.

Na wniosek Skarżącego przeprowadzono badanie próbki kontrolnej nr [...] w innym akredytowanym laboratorium - Dział Laboratorium P. Sp. z o.o. Zgodnie z protokołem badań nr [...] z [...] r. przebadane paliwo nie spełniało wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zaniżoną temperaturę zapłonu, która wyniosła 50,0°C przy tolerancji >55,0-2,1. W obu protokołach stwierdzono, że wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. W toku kontroli prowadzonej przez Inspektora Inspekcji Handlowej O. przedłożył dokumenty z ostatnich 3 dostaw paliwa i temperatura zapłonu oleju napędowego ON wskazanego w tych dokumentach wynosiła odpowiednio: 59°C, 60°C i 58,5°C .

Z uwagi na treść przekazanych dokumentów, organ I instancji wszczął w kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 do 31 stycznia 2018 roku. Pismem z [...] września 2020 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od paliwa będącego przedmiotem kontroli. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż podatek ten został już zapłacony w należnej wysokości przez O. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Skarżąca przedłożyła również faktury dokumentujące zakupy paliw przez Spółkę Jawną T., od O. Sp. z o.o. oraz od L. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na wezwania organu 13 października 2020 r. wpłynęła odpowiedź O. Sp. z o.o., w którym spółka potwierdziła sprzedaż towarów wykazanych w wystawionych fakturach na rzecz Spółki Jawnej T. Ponadto poinformowała, że zakupiła paliwa od P. S.A., który jest bezpośrednim producentem paliw płynnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. O. Sp. z o.o. poinformowała również, że w cenie sprzedawanego towaru na wystawionych fakturach dla Spółki Jawnej T., zawarte zostały podatek akcyzowy i opłata paliwowa w stawkach obowiązujących w danym okresie.

Z kolei 23 października 2020 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź od L. Sp. z o.o., w której poinformowano, że spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedanych Spółce Jawnej T. wyrobów akcyzowych, gdyż płatnikiem podatku akcyzowego jest Grupa L. S.A. będąca producentem paliw.

Zgodnie z notatką służbową z [...] listopada 2020 r., w systemach [...] firmy P. S.A. i Grupa L. S.A. figurują jako podatnicy podatku akcyzowego. Ponadto obie Spółki złożyły deklaracje AKC-4 za 01/2018 i dokonały należnej zapłaty podatku akcyzowego.

Po zakończeniu kontroli organ I instancji sporządził Protokół Kontroli Podatkowej, z którego wynika, że Skarżący w styczniu 2018 r. oferował do sprzedaży na stacji paliw w [...] olej napędowy niespełniający określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (temperatura zapłonu) w ilości 11800 litrów i konsekwencją tych ustaleń jest konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Oferowana do sprzedaży mieszanina powinna być klasyfikowana jako pozostałe paliwo silnikowe. Ponadto, z zobowiązaniem w podatku akcyzowym nierozerwalnie związany jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu, którym zakwestionowała jego treść w zakresie ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu przez kontrolujących, że nie jest znany dostawca paliwa, co do którego przeprowadzone badania wykazały niespełnienie jednej z norm jakości oraz że od posiadanego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wniósł również o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów i przeprowadzenia przesłuchania pracownika stacji.

W toku kontroli podatkowej organ zwrócił się do podmiotów badających próbki oleju napędowego o podanie informacji czy jest możliwość, aby paliwo mogło zmienić swoje właściwości (między innymi temperaturę zapłonu) pod wpływem czynników zewnętrznych lub wewnętrznych oraz jakie czynniki mogą mieć wpływ na podwyższenie temperatury zapłonu, a jakie czynniki powodują jej obniżenie. Pismem z [...] maja 2021 r. Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej poinformowało, że pogorszenie właściwości jakościowych oleju napędowego w zakresie parametru "temperatura zapłonu" może nastąpić na skutek umyślnej lub nieumyślnej ingerencji człowieka, natomiast nie ulegnie znaczącemu podwyższeniu lub obniżeniu pod wpływem czynników zewnętrznych lub wewnętrznych. W piśmie wskazano, że"temperatura zapłonu" jest ważną właściwością użytkowo-eksploatacyjną olejów napędowych, a wartość tego parametru jest najprostszym wskaźnikiem zapalności ON. Charakteryzuje on bezpieczeństwo obchodzenia się ON ze względu na skłonność do tworzenia z powietrzem mieszanek palnych lub wybuchowych, a także jest podstawą do kwalifikacji ON oraz związanych z tym środków ostrożności przy jego przechowywaniu, transportowaniu, dystrybucji i użytkowaniu do odpowiedniej klasy niebezpieczeństwa pożarowego. Na obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego może mieć wpływ dodatek komponentów lekkich - lekkich frakcji benzynowych lub zanieczyszczenie paliwa benzyną silnikową na etapie magazynowania lub dystrybucji.

W dniu 2 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło pismo P. Sp. z o.o. z [...] maja 2021 r. ze wskazaniem, że transport, magazynowanie oraz warunki eksploatacji oleju napędowego powinny być ściśle kontrolowane, ponieważ w przypadku nienależytej staranności w obchodzeniu się z olejem napędowym może dojść do zmian właściwości oleju napędowego. Temperatura zapłonu to najniższa temperatura, w której pary paliwa przy zbliżeniu płomienia (w ściśle określonych warunkach) zapalają się. Parametr ten jest miernikiem bezpieczeństwa przeciwpożarowego paliwa w czasie transportu, magazynowania i eksploatacji. Temperatura zapłonu jest ściśle powiązana z lotnością paliwa, z obecnością w nim niżej wrzących frakcji. W związku z tym domieszka niewielkich nawet ilości lekkich frakcji, np. benzyny do oleju napędowego, w sposób bardzo istotny obniża temperaturę zapłonu. Ponadto wszelkie nieszczelności instalacji pojawiające się w czasie transportu, magazynowania i w warunkach eksploatacji mogą prowadzić do odparowania niżej wrzących frakcji i tym samym do podwyższenia temperatury zapłonu.

14 czerwca 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Spółki Jawnej T. z [...] czerwca 2021 roku - odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z [...] czerwca 2021 roku. Spółka złożyła wyjaśnienia i przesłała dokumenty dotyczące dostaw paliwa realizowanych dla O. [...] stycznia 2018 roku. Dostawy te zrealizowane zostały przy użyciu samochodu o numerze rejestracyjnym [...] i naczepy-cysterny o numerze rejestracyjnym [...], która podzielona jest na 4 komory o pojemnościach: 13.000 litrów, 7.000 litrów, 4.000 litrów i 12.000 litrów. Służą do przewozu wszystkich paliw płynnych, a więc możliwy był jednoczesny transport różnych produktów. Nie ma wymogu czyszczenia komór pojazdu. Olej napędowy wlewany jest do komór, w których wcześniej przewożono olej napędowy, a benzyna do komór, w których przewożono benzynę.

Organ I instancji zwracał się również do O. Sp. z o.o., L. P. Sp. z o.o. oraz do Grupy L. S.A i P. S.A. celem wyjaśnienia kwestii zmiany właściwości paliwa po dotarciu do finalnego odbiorcy oraz wskazania jakie czynniki mogłyby mieć wpływ na zmianę właściwości oleju napędowego. O. Sp. z o.o. poinformowała, że paliwo dostarczone [...] stycznia 2018 r. do kontrahenta Spółka Jawna T. zostało pobrane z Bazy Paliw nr [...] P. S.A. i spełniało normy jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie ze standardami obowiązującymi w P. S.A jakość paliwa jest monitorowana na etapie produkcyjnym, magazynowym w Bazach Paliw, a podczas transportu cysterny są zabezpieczone plombami celem zabezpieczenia jakości paliwa. Według O. Sp. z o.o. nie ma możliwości zmiany właściwości temperatury zapłonu paliwa po dostarczeniu do zbiornika (zmiana taka może być spowodowana zmieszaniem paliwa dostarczonego z paliwem nie spełniającym norm jakościowych). Kontrahent odebrał paliwo swoim transportem i dostarczył je do swojego zbiornika. Zdaniem Spółki podczas tankowania paliwa do cysterny kupującego, pod warunkiem że cysterna jest pusta, nie ma możliwości, aby paliwo zmieniło swoje właściwości.

Ponieważ Skarżący stał na stanowisku, że do zanieczyszczenia paliwa doszło na etapie transportu, dlatego wniósł aby organ podatkowy zobowiązał Spółkę Jawną T. do przedłożenia do akt sprawy wszystkich dowodów wydania paliw do wszystkich zbiorników cysterny o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 18 stycznia 2018 r. W toku postępowania organ sukcesywnie gromadził materiał dowodowy w tym zakresie, kierując wezwania zarówno do Spółki Jawnej T., jak i do L. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji z systemu SENT od jakich sprzedawców w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. T. Sp. Jawna pobierała paliwa, które przewożone były naczepą o nr rejestracyjnym [...]. W odpowiedzi organ został poinformowany, że dostawcami paliwa dla ww. spółki w badanym okresie były firmy L. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., O1. S.A., O2. Sp. z o.o. i przesłał plik Excel potwierdzający te ustalenia. Od ww. podmiotów organ gromadził informacje zawierające dowody wydania paliwa dla dostawcy O. dokumentujące transakcję zarejestrowaną w systemie SENT.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu: - z opinii biegłego sporządzonej na okoliczność ustalania, czy na podstawie ilości dostarczanego do stacji oleju napędowego i benzyny, ich stanów magazynowych i wydań można stwierdzić, że do zbiornika z olejem napędowym została dodana benzyna w ilości pozwalającej na zmianę zakwestionowanego parametru paliwa - temperatury zapłonu; - z badania ksiąg rachunkowych O. za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. na okoliczność braku zakupu benzyny poza dostawami pochodzącymi od T. Spółka Jawna, która mogłaby być źródłem zanieczyszczenia zakwestionowanej partii oleju napędowego; - z oględzin naczepy (cysterny) nr rej. [...] i wykonanie ekspertyzy na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości: rozładunku ON i benzyny przez ten sam układ pomiarowy, dostawy obu rodzajów paliw w tym samym czasie, zmieszania paliw w trakcie dostawy.

Organ I instancji doszedł do wniosku, że skoro paliwo nie mogło na żadnym etapie od momentu wyjechania z bazy paliw zmienić swoich właściwości, to paliwo, w którego posiadaniu był Skarżący w dniu [...] stycznia 2018 r. nie było tym paliwem, które dostarczyła O. [...] stycznia 2018 r. i [...] stycznia 2018 r. Spółka Jawna T. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało żadnych przyczyn zmiany właściwości zakupionego na podstawie przedłożonych faktur oleju napędowego. Organ I instancji wskazał, że skoro posiadane przez Stronę w dniu kontroli paliwo nie było paliwem wskazanym na dokumentach zakupu od Spółki Jawnej T., od którego została zapłacona akcyza, od paliwa będącego w posiadaniu Skarżącego w dniu [...] stycznia 2018 r. w ilości 11800 litrów i wartości 52.274,00 zł akcyza nie została zapłacona.

Organ I instancji podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że akcyza od posiadanego w dniu [...] stycznia 2018 r. paliwa została zapłacona na jakimkolwiek etapie obrotu.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji, decyzją z [...] października 2022 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. w kwocie 21.205,00 zł.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję złożył O., zarzucając naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej jako: O.p., poprzez nie spełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, co powoduje niekompletność i wadliwość decyzji; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niechęć organu prowadzącego postępowanie podatkowe do zebrania materiału dowodowego, czego koronnym dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez O. w następującej materii: a. z przesłuchania świadków kierowców firm, które brały udział w przewozie paliwa w łańcuchu dostaw, to jest O. spółka z o.o. oraz L. Sp. z o.o., a także przewoźników dostawcy Spółka Jawna T., na okoliczność transportu różnych paliw w tej samej cysternie, która to okoliczność ma bezpośredni wpływ na właściwości paliwa znajdującego się w zbiorniku O., b. z opinii biegłego na okoliczność czynników mogących mieć wpływ na zmianę/obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego w opisanych warunkach transportu paliwa, która to opinia mogła tę kwestię wyjaśnić,c. przeprowadzenia dowodu z oględzin naczepy (cysterny) nr rej. [...] i wykonania ekspertyzy na okoliczność potwierdzenia łub wykluczenia możliwości:- rozładunku ON i benzyny przez ten sam układ pomiarowy;- dostawy obu rodzajów paliw w tym samym czasie;- zmieszania paliw w trakcie dostawy, d. przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych podatnika za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. na okoliczność braku zakupu przez podatnika benzyny poza dostawami pochodzącymi od Spółki Jawnej T., która mogłaby być źródłem zanieczyszczenia zakwestionowanej partii oleju napędowego, e. nieprzeprowadzenie analogicznych dowodów jak dla naczepy-cysterny o nr rej. [...] dla naczep-cystern o nr rej.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] pomimo ustalenia przez organ, że do obniżenia parametru temperatury zapłonu oleju napędowego mogło dojść w wyniku dolania nawet nieznacznej ilości benzyny, a zatem mogło do niego dojść przed okresem jaki wziął pod uwagę organ dokonując swoich ustaleń w sprawie; - art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść O. oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; chodzi o to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że O. nabył paliwo z niewiadomego źródła w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż jedynym dostawcą paliwa dla O. była Spółka Jawna T.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności: - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie; - art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Go 149/23 Sądu uchylił zaskarżona decyzję w całości oraz zasądził zwrot kosztów postepowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że decyzję należało uchylić, jednak z innych powodów niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu, w sporze nie można przyznać racji żadnej ze stron. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala co prawda na uznanie, że O. był w posiadaniu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych, jednak jest niewystarczający aby uznać, że paliwo to jest niewiadomego pochodzenia oraz, że na poprzednim etapie obrotu, nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy w jakiejkolwiek wysokości. Sąd wskazał, że z protokołu badania nr [...] z [...] r. przeprowadzonego w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej oraz protokołu badania próbki kontrolnej nr [...] z [...] r. przeprowadzonego przez Dział Laboratorium P. Sp. z o.o. wynika, że posiadany przez O. olej napędowy ma zaniżoną temperaturę zapłonu, tj. 48,5°C (próbka [...]) i 50°C (próbka [...]).

Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych olej napędowy "standardowy" oraz olej napędowy "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych" powinien posiadać temperaturę zapłonu powyżej 55,0 stopni Celsjusza. Sąd podkreślił, że wbrew temu co sugeruje treść skargi, iż niespełnienie przez paliwo dowolnego parametru wskazanego w załącznikach do Rozporządzenia, skutkuje koniecznością uznania go za niespełniające wymagań jakościowych,olej napędowy, którego temperatura zapłonu jest niższa niż wskazana w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za olej napędowy spełniający wymagania w nim określone.Ustalenia tego nie może w żaden sposób podważyć posiadanie przez O. świadectw jakości oleju napędowego. Dokumenty te potwierdzają bowiem wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu. Dotyczą próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie, zatem w sposób oczywisty nie stanowią dowodu na to, że posiadane paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym.W ocenie Sądu posiadane przez O. paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach). O. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. w wysokości 21.205 zł (stawka 1.797/1000 l). Dokumenty, którymi dysponowała strona skarżąca potwierdzały jedynie zakup oleju napędowego od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w ar. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, wystąpiła sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązku podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd stwierdził, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" oznacza, że przepis ten dotyczy również stanów faktycznych, w których akcyza została co prawda zapłacona, jednak w niepełnej wysokości. Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu nie sprzeciwia się art. 8 ust. 6 ustawy i podatku akcyzowym, wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym (jednofazowość). Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotności opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego. Zasada ta jednak nie sprzeciwia się opodatkowaniu wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki.

W ocenie Sądu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym niewątpliwie powstał. Zatem jako niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że od posiadanego przez O. oleju napędowego, na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w jakiejkolwiek wysokości.

Organy prowadziły postępowanie dwutorowo. Po pierwsze zbadały to, czy wyrób akcyzowy spełnia wymagane normy jakościowe i w związku z tym, czy został od niego uiszczony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Po drugie, przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że do zmiany parametrów paliwa nie doszło w trakcie jego transportu. Na podstawie tych dwóch ustaleń doszły do przekonania, że pochodzenie paliwa nie jest znane, a podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd podkreślił, że szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży po pierwsze poza kompetencją organu, po drugie co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar. Wyeliminowanie możliwości zanieczyszczenia paliwa w trakcie transportu nie oznacza, że do zmiany parametrów paliwa nie doszło w inny sposób. Równocześnie posiadanie przez podatnika paliwa o innych parametrach niż te, które wynikają z faktur zakupu i odpowiadających im certyfikatów jakości, nie oznacza, że jest to paliwo z nieznanego źródła. Badanie jakości paliwa jest ważnym ale nie jedynym dowodem na nabycie paliwa z źródeł innych niż ujawnione w dokumentacji.Sama okoliczność, że paliwo posiada niższą temperaturę zapłonu niż to zakupione przez podatnika nie przesądza, iż pochodzi ono z nieznanego źródła. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, zmiana temperatury zapłonu oleju napędowego mogła nastąpić, np. poprzez domieszkę niewielkiej ilości benzyny. Wyeliminowanie transportu jako możliwej przyczyny takiej domieszki, nie oznacza jednak, że nie mogło do niej dojść w inny sposób.

W ocenie Sądu organ nie rozstrzygnął, czy posiadane przez O. paliwo pochodzi z nieznanego źródła, czy też jest to paliwo pochodzące od wskazanego na fakturach zakupu dostawcy lecz, od którego nie uiszczono podatku w prawidłowej wysokości, ponieważ zmieniło one swoje właściwości chemiczne i przestało spełniać wymagania określone w Rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Przyjęcie jednego lub drugiego założenia, skutkować będzie inną wysokością zobowiązania podatkowego. W wypadku przyjęcia, że paliwo pochodzi od innego podatnika, który uiścił podatek w niższej wysokości (jak dla paliwa spełniającego wymagania), zobowiązanie podatkowe, z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, powinno obejmować nadwyżkę pomiędzy podatkiem uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu, a podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.

Dla ustalenia czy paliwo pochodzi z nieznanego źródła niezbędne jest zgromadzenie szerszego materiału dowodowego, który wskazywałoby np., że podatnik dysponował nadwyżką posiadanego i sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym od znanych dostawców. Tymczasem organ nie kwestionując ilości zakupionego, sprzedanego oraz posiadanego przez podatnika paliwa, nie dysponując również żadnym dowodem na przyjmowanie przez niego do zbiorników innych niż legalnie zakupione paliwo, stara się określić zobowiązanie podatkowe tak jakby podatnik nie chciał, lub nie mógł ujawnić źródeł pochodzenia wyrobów akcyzowych.

Z tych też powodów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez O. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co skutkowało przedwczesnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść wyroku i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego ustali, czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazał O., ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do rozpoznana przez ten organ.

Decyzją z [...] r. organ I instancji określił O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. w kwocie 7.387,00 zł.

We wniesionym odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 oraz § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Organ I instancji i niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. Z art. 70c O.p. w zw. z art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. Z art. 113 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 1 § 3 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i powiadomienie o tym podatnika, podczas gdy jest on uzależniony od oceny organu podatkowego co do przypisania winy w postępowaniu karnoskarbowym; b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r., c) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, d) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia, odwołał się do wyroku z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 149/23, wskazując m.in., że organ podatkowy I instancji zasadnie odstąpił od uzupełnienia materiału dowodowego i ustalił stan faktyczny na podstawie już posiadanego materiału dowodowego. Na podstawie akt sprawy organ podatkowy I instancji stwierdził, że od paliwa będącego w posiadaniu Skarżącego [...] stycznia 2018 r. w ilości 11.800,00 litrów i wartości 52.274,00 zł, które nie spełniało norm jakościowych, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Podkreślił, że dokumenty przedłożone przez poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw paliwa do stacji paliw w [...] są wiarygodne i potwierdzają, że transakcje z [...] stycznia 2018 r. doszły do skutku. Organ podatkowy nie zakwestionował tego, że od tego paliwa należne daniny (podatek akcyzowy i opłata paliwowa) zostały uiszczone. Wskazał, że [...] stycznia 2018 r. Skarżący był w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż te, którego zakup dokumentują faktury o nr [...] i nr [...] wystawione przez Spółkę Jawną T. Dlatego też O. został wezwany do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od tego paliwa. Takich dokumentów Skarżący nie przedstawił, a w piśmie z [...] września 2020 r. wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż podatek ten został już zapłacony w należnej wysokości przez O. Sp. z o.o. lub L. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, paliwo dostarczone Skarżącemu przez Spółkę Jawną T. zgodnie z wyjaśnieniami złożonym przez producentów Grupę L. S.A i P. S.A., sprzedawców O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. spełniało normy jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych już od samego procesu produkcji. Jakość paliwa monitorowana była na etapie produkcyjnym, magazynowym, a podczas transportu kolejowe cysterny są zabezpieczone plombami celem zabezpieczenia jego jakości. Proces hurtowej dostawy do stacji paliw oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, czy też oleju opałowego był ściśle monitorowany przez rafinerie, bazy paliw, dostawcę Skarżącego, a także zgodnie z wyjaśnieniami - przez skarżącego. Każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, korzystał z wyspecjalizowanego sprzętu pozwalającego dokonywać precyzyjnego pomiaru pobranego i zlewanego paliwa. Przed pobraniem prób oleju napędowego przez pracowników Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej realizowane były, przez Spółkę Jawną T., dwie dostawy oleju napędowego na Stację Paliw w [...]. Miało to miejsce [...] stycznia 2018 roku. Do transportu oleju napędowego dostawca wykorzystał 4-komorową cysternę o numerze rejestracyjnym [...]. Przynajmniej od 1 grudnia 2017 r. w komorach, w których w styczniu 2018 r. przewożony był olej napędowy, nie była przewożona benzyna. Na stacji paliw w [...] znajdują się dwa zbiorniki (każdy przeznaczony do innego rodzaju paliwa) oraz dwa dystrybutory (równieżprzyporządkowane każdy do osobnego rodzaju paliwa). Skarżący wyjaśnił, że stosował zasadę, że każdy zbiornik i każdy dystrybutor służy do przechowywania i wydawania tylko i wyłącznie jednego rodzaju paliwa. Próbki oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku we wskazanej lokalizacji 24 stycznia 2018 roku, zostały przebadane przez dwa laboratoria. Wyniki badań potwierdziły, że przebadany olej napędowy nie spełniał norm jakościowych z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Paliwo, które posiadał Skarżący [...] stycznia 2018 r. cechowało się zaniżoną temperaturą zapłonu, która różniła się od temperatury zapłonu oleju napędowego dostarczonego przez Spółkę Jawną T. na podstawie faktur o nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] roku, które zgodnie z wystawioną i przyjętą przez Skarżącego dokumentacją (świadectwami jakości) normy spełniało. Organ podkreślił, że paliwa silnikowe nie są wyrobem oznaczonym co do tożsamości, a co do gatunku. Zatem tożsamość paliw można jedynie ustalić na podstawie ich parametrów. Organ nie znalazł podstaw do podważenia wyników badań laboratoryjnych wykonanych przez akredytowane laboratoria. Według organu II instancji okoliczność, że Skarżący posiadał "paliwo niespełniające norm jakościowych" została wystarczająco potwierdzona.

Organ ustalił, również na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, że sporny olej napędowy w dniu kontroli znajdował się w zbiorniku o pojemności 24.000,00 litrów oznakowanym nr fabrycznym [...]. W okresie od 5 stycznia 2018 r. do 24 stycznia 2018 r. odnotowywano przychody i rozchody paliwa z tego zbiornika. W tym okresie zbiornik nie był do pełna zapełniany olejem napędowym dostarczanym przez Spółkę Jawną T. [...] stycznia 2018 r. pracownicy Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej pobrali próby oleju napędowego z tego zbiornika. W dniu kontroli w zbiorniku tym znajdowało się paliwo w ilości 11.800,00 litrów. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zgromadził dowodów, które potwierdziłyby, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony. Również Skarżący nie przedstawili dokumentów, które potwierdziłyby, że podatek akcyzowy od skontrolowanego paliwa został zapłacony.

W ocenie organu odwoławczego, słusznie ocenił organ I instancji, że brak było podstaw do stwierdzenia, że Skarżący posiadał paliwo z nieznanego źródła. Niemniej jednak O. był w posiadaniu paliwa niespełniającego norm jakościowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów nie ma znaczenia co przyczyniło się do zmiany właściwości posiadanego przez Skarżącego [...] stycznia 2018 r. oleju napędowego. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa niespełniającego odpowiednich wymogów jakościowych jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie przez paliwa niespełniającego wymagań jakościowych.

Dalej organ wskazał, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi podstawę do obciążenia akcyzą w sytuacji, gdy występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy należny podatek zapłacono i bez znaczenia dla interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ ocenił, że zgromadzone dowody potwierdzają, iż od zakupionego w styczniu 2018 r. paliwa spełniającego normy jakościowe, podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z art 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże [...] stycznia 2018 r. Skarżący posiadał 11.800 litrów paliwa, o wartości 52.274,00 zł, niespełniającego norm jakościowych, od którego akcyza nie została odprowadzona w należnej kwocie, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego, w oparciu o stawki obowiązujące 24 stycznia 2018 r. organ wyliczył wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego - paliwa niespełniającego norm jakościowych należało dokonać w następujący sposób: - wyliczenie podatku akcyzowego od paliwa spełniającego normy: 11.800 litrów x 1.171zł/1000 l = 13.818 zł (akcyza zapłacona);- wyliczenie podatku akcyzowego od paliwa niespełniającego normy 11.800 litrów x 1.797 zł/1000 I = 21.205 zł. Różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym należnym od posiadanego paliwa niespełniającego norm jakościowych, a podatkiem akcyzowym zapłaconym od tego paliwa (wyliczonym dla paliwa spełniającego normy jakościowe) wynosi 7.387 zł: 21.205 zł -13.818 zł = 7.387 zł.

W zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ stwierdził, że mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz treść art. 70 § 1 O.p., 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 roku, wynikający z art. 70 § 1 O.p., upływałby z końcem 2023 roku, o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Przypomniał, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ustawy. Podkreślił, że każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony zmocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z nich jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. W razie, gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu "odpadnie/wygaśnie", bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkującychzawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawiezaistniały obie przesłanki. Nawet gdyby uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu w związku zwszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania to i tak ziściłaby się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 O.p., ponieważ [...] maja 2023 r. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] roku, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] roku. Prawomocny wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydany w sprawie o sygn. I SA/Go 149/23 wpłynął do organu odwoławczego 6 listopada 2023 roku. Uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. od dnia złożenia skargi do sądu administracyjnego do dnia wpływuprawomocnego orzeczenia sądu. Okres zawieszenia trwałby od 4 maja 2023 r. do 6 listopada 2023 roku, tj. 159 dni, zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 7 czerwca 2024 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył zaskarżoną decyzję [...] kwietnia 2024 roku, a zatem przed upływem terminu. Odwołanie od tej decyzji wniesione zostało także przed upływem tego terminu, bowiem 23 kwietnia 2024 roku.

Organ stanął jednak na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego objętego zaskarżoną decyzją uległ skutecznie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego i nadal trwa, a zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe nr [...] w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 2018 r. w związku z ujawnieniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego przez O. Podatnik zostali o tym fakcie poinformowani pismem z [...] grudnia 2022 roku, doręczonym 7 grudnia 2022 roku. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego oparte było na dowodach świadczących o tym, że Skarżący dysponował olejem napędowym niespełniającym norm jakościowych, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało miejsce [...] listopada 2022 roku, a zatem znacznie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania, określonego w art. 70 § 1 O.p. (31 grudnia 2023 roku). Trudno mówić o "instrumentalności" wszczęcia w sytuacji, kiedy czynność ta miała miejsce na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zakładać, że w tej konkretnej sprawie wolą organu było wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ wskazał jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego skarbowego: - [...] r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia i postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. T.,- [...] listopada 2022 r. przesłuchano podejrzanego M. T. i przedstawiono mu zarzut,- 24 listopada 2022 r. zapoznano z materiałem dowodowym podejrzanego M. T.,- [...] stycznia 2023 r. wydano zarządzenie o włączeniu do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie przeprowadzenia dowodu nr [...] z [...] roku, nr [...] z [...] r. oraz postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa z [...] roku, - [...] r. wydano postanowienie o oddaleniu wniosku dowodowego w części dot. przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych O. dla oleju napędowego i benzyny za okres od 31 lipca 2017 r. do 24 stycznia 2018 r. i powołania biegłego z dziedziny badania jakości paliw,- [...] r. sporządzono uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. T.,- [...] kwietnia 2023 r. przesłuchano świadka T. P.,- [...] czerwca 2023 r. przesłuchano świadka J. S.,- [...] lipca 2023 r. skierowano akt oskarżenia M. T. do Sądu Rejonowego. Na etapie postępowania sądowego [...] r. odbyła się pierwsza rozprawa karna (sygn. akt [...]), a następnie na podstawie 114a k.k.s. zawieszono postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wobec O.

Organ stwierdził, że rodzaj i ilość podejmowanych czynności w postępowaniu przygotowawczym, potwierdza, iż w sprawie nie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie tylko wszczęciepostępowania karnego skarbowego nastąpiło znacznie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale także przed upływem tego terminu (31 grudnia 2023 roku) postawiono zarzuty. Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam.

Organ podkreślił, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zakończyło się. W związku z trwającym postępowaniem karnym skarbowym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją pozostaje zawieszony, a zatem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Organu I instancji, mimo że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w toku postępowania odwoławczego, b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. żart. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 1 § 3 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i powiadomienie o tym podatnika, podczas gdy jest on uzależniony od oceny organu podatkowego co do przypisania winy w postępowaniu karnoskarbowym, b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r., c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną interpretację i nieuwzględnienie, iż przed wydaniem decyzji Organu II instancji (tj. [...] czerwca 2024 roku) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2018 r. uległo przedawnieniu, d) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, e) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach jej kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Z uwagi na charakter zarzutów poniesionych w skardze Sąd był zobligowany aby w pierwszej kolejności odnieść się do tych z nich, które dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutów najdalej idących.

Z uwadze na okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz treść art. 70 § 1 O.p., 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2018 roku, upływałby z końcem 2023 roku, o ile w sprawie nie zaszłyby okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ustawy.Przy czym każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa.

Prawidłowo uznał organ podatkowy, że nawet gdyby uznać, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu w związku z: wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania to i tak ziściłaby się przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 O.p., ponieważ [...] maja 2023 r. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] roku, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] roku. Prawomocny wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydany w sprawie o sygn. I SA/Go 149/23 wpłynął do organu odwoławczego 6 listopada 2023 roku. Uwzględniając zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. od dnia złożenia skargi do sądu administracyjnego do dnia wpływuprawomocnego orzeczenia sądu. Okres zawieszenia trwałby od 4 maja 2023 r. do 6 listopada 2023 roku, tj. 159 dni, zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z dniem 7 czerwca 2024 roku. Organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył decyzję [...] kwietnia 2024 roku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Jednak prawidłowo przyjął organ, że bieg terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego objętego zaskarżoną decyzją uległ skutecznie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego i nadal trwa, a zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Już [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe nr [...] w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 2018 r. w związku z ujawnieniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego przez O. Podatnik zostali o tym fakcie poinformowani pismem z [...] grudnia 2022 roku, doręczonym 7 grudnia 2022 roku. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego oparte było na dowodach świadczących o tym, że Skarżący dysponował olejem napędowym niespełniającym norm jakościowych, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości.

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało miejsce [...] roku, czyli znacznie przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, czyli przed 31 grudnia 2023. Organ wskazał jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego skarbowego. I tak:- [...] r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia i postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. T.,- [...] listopada 2022 r. przesłuchano podejrzanego M. T. i przedstawiono mu zarzut,- 24 listopada 2022 r. zapoznano z materiałem dowodowym podejrzanego M. T.,- [...] stycznia 2023 r. wydano zarządzenie o włączeniu do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie przeprowadzenia dowodu nr [...] z [...] roku, nr [...] z [...] r. oraz postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa z [...] roku, - [...] r. wydano postanowienie o oddaleniu wniosku dowodowego w części dot. przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych O. dla oleju napędowego i benzyny za okres od 31 lipca 2017 r. do 24 stycznia 2018 r. i powołania biegłego z dziedziny badania jakości paliw,- [...] r. sporządzono uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. T.,- [...] kwietnia 2023 r. przesłuchano świadka T. P.,- [...] czerwca 2023 r. przesłuchano świadka J. S.,- [...] lipca 2023 r. skierowano akt oskarżenia M. T. do Sądu Rejonowego. Następnie, na etapie postępowania sądowego [...] r. odbyła się pierwsza rozprawa karna (sygn. akt [...]), a następnie na podstawie 114a k.k.s. zawieszono postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego wobec O.

W ocenie Sądu rodzaj i ilość podejmowanych czynności w postępowaniu przygotowawczym, potwierdza, iż w sprawie nie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zostało ono instrumentalnie. Nie tylko wszczęciepostępowania karnego skarbowego nastąpiło znacznie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale także przed upływem tego terminu (31 grudnia 2023 roku) postawiono zarzuty. Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam.

Sąd stwierdza, że na gruncie rozpoznawanej spray, wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności. Przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 557/24).

Podkreślić należy, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ wrozpoznawanej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zakończyło się w związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją pozostaje zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Podkreślić należy, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 P.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania.

Działania naruszające wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 149/23 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r.

W motywach uzasadnienia Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść wyroku i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego ustali, czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazał O., ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.

Z treści decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że organyodstąpiły od uzupełnienia materiału dowodowego i ustaliły stan faktyczny na podstawie już posiadanego materiału dowodowego. Stwierdziły, że od paliwa będącego w posiadaniu Skarżącego [...] stycznia 2018 r. w ilości 11.800,00 litrów i wartości 52.274,00 zł, które nie spełniało norm jakościowych, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ustalenia powyższe należy uznać za prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosków i wskazań wynikających z wyroku I SA/Go 149/23.

Zasadnie zatem przyjęły, że dokumenty przedłożone przez poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw paliwa do stacji paliw są wiarygodne i potwierdzają, iż transakcje z [...] stycznia 2018 r. doszły do skutku. Nie zakwestionowały, że od paliwa tego uiszczono należne daniny (podatek akcyzowy i opłata paliwowa). Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że [...] stycznia 2018 r. Skarżący był w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż te, którego zakup dokumentują faktury o nr [...] i nr [...] wystawione przez Spółkę Jawną T. Dlatego Skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od tego paliwa. Dokumentów takich Skarżący nie przedstawił, a w piśmie z [...] września 2020 r. wskazał, iż nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż podatek ten został już zapłacony w należnej wysokości przez O. Sp. z o.o. lub L. Sp. z o.o.

Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że paliwo dostarczone Skarżącemu przez Spółkę Jawną T. zgodnie z wyjaśnieniami złożonym przez producentów Grupę L. S.A i P. S.A., sprzedawców O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. spełniało normy jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych już od samego procesu produkcji. Ocena ta wynikała bowiem z faktu monitorowania jakości paliwa na etapie produkcyjnym, magazynowym. Z ustaleń wynikało również, że podczas transportu kolejowe cysterny są zabezpieczone plombami celem zabezpieczenia jego jakości. Proces hurtowej dostawy do stacji paliw oleju napędowego, benzyny bezołowiowej, czy też oleju opałowego był ściśle monitorowany przez rafinerie, bazy paliw, dostawcę Skarżącego, a także zgodnie z wyjaśnieniami - przez Skarżącego. Każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, korzystał z wyspecjalizowanego sprzętu pozwalającego dokonywać precyzyjnego pomiaru pobranego i zlewanego paliwa. Przed pobraniem prób oleju napędowego przez pracowników Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej realizowane były, przez Spółkę Jawną T., dwie dostawy oleju napędowego na Stację Paliw w [...]. Miało to miejsce [...] stycznia 2018 roku. Do transportu oleju napędowego dostawca wykorzystał 4-komorową cysternę. Przynajmniej od 1 grudnia 2017 r. w komorach, w których w styczniu 2018 r. przewożony był olej napędowy, nie była przewożona benzyna. Na stacji paliw w [...] znajdują się dwa zbiorniki (każdy przeznaczony do innego rodzaju paliwa) oraz dwa dystrybutory (równieżprzyporządkowane każdy do osobnego rodzaju paliwa). Skarżący wyjaśnił, że stosował zasadę, że każdy zbiornik i każdy dystrybutor służy do przechowywania i wydawania tylko i wyłącznie jednego rodzaju paliwa. Próbki oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku we wskazanej lokalizacji [...] stycznia 2018 roku, zostały przebadane przez dwa laboratoria. Wyniki badań potwierdziły, że przebadany olej napędowy nie spełniał norm jakościowych z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Paliwo, które posiadał Skarżący 24 stycznia 2018 r. cechowało się zaniżoną temperaturą zapłonu, która różniła się od temperatury zapłonu oleju napędowego dostarczonego przez Spółkę Jawną T. na podstawie faktur: z [...] stycznia 2018 r. i z [...] stycznia 2018 roku, które zgodnie z wystawioną i przyjętą przez Skarżącego dokumentacją (świadectwami jakości) normy spełniało.

Zasadnie uznał organ, że paliwa silnikowe nie są wyrobem oznaczonym co do tożsamości, a co do gatunku. Tym samym "tożsamość" paliw można ustalić na podstawie ich parametrów. Strony nie kwestionowały również wyników badań laboratoryjnych wykonanych przez akredytowane laboratoria. Prawidłowo zatem przyjęły organy, żeSkarżący posiadał "paliwo niespełniające norm jakościowych" została wystarczająco potwierdzona.

Prawidłowo uznały również organy, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący posiadał paliwo z nieznanego źródła. Nie zmienia to jednak oceny, że Skarżącyposiadał paliwa niespełniającego norm jakościowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi podstawę do obciążenia akcyzą w sytuacji, gdy występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak trafnie stwierdził organ jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem dla odpowiedzialności wskazanych podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Aby uczestnik obrotu wyrobem akcyzowym uwolnił się od obowiązku zapłaty akcyzy, musi wykazać, że nastąpiło rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Na organach podatkowych spoczywa powinnośćustalenia, czy należny podatek zapłacono. Bez znaczenia pozostaje kwestia tego, czy podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia organowi podatkowemu swobody w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Tym samym prawidłowo oceniły organy, że od zakupionego w styczniu 2018 r. paliwa spełniającego normy jakościowe, podatek akcyzowy został zapłacony zgodnie z art 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże [...] stycznia 2018 r. Skarżący posiadał 11.800 litrów paliwa, o wartości 52.274,00 zł, niespełniającego norm jakościowych, od którego akcyza nie została odprowadzona w należnej kwocie, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Przypomnieć należy, że w wyroku I SA/Go 149/23 Sąd jednoznacznie stwierdził, iż w jego ocenie "...posiadane przez O. paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach).O. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym tj. w wysokości 21.205 zł (stawka 1.797/1000 l). Dokumenty, którymi dysponowała strona skarżąca potwierdzały jedynie zakup oleju napędowego od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w ar. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy".

Prawidłowo zatem organy podatkowe w oparciu o stawki obowiązujące [...] stycznia 2018 r., wyliczył wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego (jako paliwa niespełniającego norm jakościowych) w następujący sposób: - wyliczenie podatku akcyzowego od paliwa spełniającego normy: 11.800 litrów x 1.171zł/1000 I = 13.818 zł (akcyza zapłacona);- wyliczenie podatku akcyzowego od paliwa niespełniającego normy 11.800 litrów x 1.797 zł/1000 I = 21.205 zł. Różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym należnym od posiadanego paliwa niespełniającego norm jakościowych, a podatkiem akcyzowym zapłaconym od tego paliwa (wyliczonym dla paliwa spełniającego normy jakościowe) wynosiła 7.387 zł: 21.205 zł -13.818 zł = 7.387 zł.

Tym samym stwierdzić należało, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wypełniało wskazania zawarte w wyroku I SA/Go 149/23. Organy prawidłowo odczytały również zawartą w tym orzeczeniu ocenę prawną. Postępowanie przeprowadzone zostało w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180, 191. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.