Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 292/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 328000-COP.4105.3.1.2022.7.EW w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2018 r., luty 2019 r., kwiecień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1b pkt 1, ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania M. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P. M. M. (dalej "Skarżąca"), od decyzji Naczelnika UCS z dnia 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2018 r., luty i kwiecień 2019 r. oraz wysokości odsetek od wpłat dziennych za ww. miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 26 sierpnia 2020 r. Naczelnik UCS wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości deklarowania podatku akcyzowego za listopad 2018 r. oraz luty i kwiecień 2019 r. w związku z produkcją i obrotem wyrobem akcyzowym o nazwie handlowej M., zakończoną wydaniem w dniu 11 lutego 2022 r. wyniku kontroli. Postanowieniem z dnia 9 marca 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Naczelnik UCS decyzją z dnia 9 sierpnia 2022 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: listopad 2018 r. w wysokości 104.043 zł, luty 2019 r. w wysokości 56.766 zł i kwiecień 2019 r. w wysokości 219.037 zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych za: listopad 2018 r. w wysokości 319 zł, luty 2019 r. w wysokości 348 zł i kwiecień 2019 r. w wysokości 704 zł. Organ I instancji powołując się na przeprowadzone badania zakwalifikował towar wyprowadzony ze składu podatkowego Skarżącej do kodu CN 2710 19 62.

3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 3 stycznia 2023 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, przywołując art. 2 pkt 11 lit. a oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej "ustawa SENT") wskazał, że siedem kontroli drogowych w 2018 i 2019 r., dotyczących zgłoszeń przewozów SENT dla paliwa o nazwie M., przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Czynności kontrolne wykonane przez funkcjonariuszy wynikają z przepisu art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, dalej "ustawa o KAS"), który wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Funkcjonariusze przeprowadzili kontrole towaru w oparciu o ustawę SENT, z których sporządzili zgodnie z art. 13 ust. 7 protokoły, które zgodne są z wytycznymi Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów z dnia 13 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2541). Jak wynika z § 3 ww. Rozporządzenia protokół z kontroli środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jak wskazuje § 3, jeden z egzemplarzy protokołu z kontroli środka transportu otrzymuje kierujący, natomiast drugi egzemplarz pozostaje w dokumentacji z przeprowadzonej kontroli. Kolejno § 5 Rozporządzenia stanowi, że protokół pobrania próbki towaru sporządza się w trzech egzemplarzach. Jeden egzemplarz ponownie otrzymuje kierowca, drugi pozostaje w dokumentacji z przeprowadzonej kontroli, a trzeci wraz z próbką towaru przekazywany jest do laboratorium. Z powyższego nie wynika obowiązek przekazywania protokołów osobom innym niż kierowcy przewożącego towar tj. ani nadawcy towaru, ani odbiorcy. Podatnik natomiast podczas kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, znał wszystkie dokumenty związane z kontrolami oraz badaniami próbek będącymi podstawą wydania decyzji, które zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi wtoku całego postępowania.

Ponadto organ wskazał, że protokoły z kontroli oraz protokoły pobrania próbki towaru podpisane zostały przez funkcjonariuszy oraz kierowców. Obecność przy protokołowanej czynności ma charakter przywołanego świadka obserwującego czynności funkcjonariuszy i rzetelność odzwierciedlenia ich w protokole. W tym momencie nie było wymagane podejmowanie przez Skarżącą czynności prawnych, które nie wynikają z przepisów. Kierowcy obecni przy pobieraniu próbek, nie zgłosili do protokołu żadnych zastrzeżeń. Ponadto podczas kontroli 1.02.2019 r. i 16.04.2019 r. przekazano po jednej próbie kierowcom pojazdów, natomiast podczas kontroli 9.04.2019 r. kontrolowani kierowcy nie wyrazili potrzeby zatrzymania jednej próby towaru.

W sprawie jako dowody zawarte są protokoły z poboru prób przez funkcjonariuszy różnych Urzędów Celno-Skarbowych w dniach 18.11.2018, 1.02.2019 r., 9.04.2019 r., 16.04.2019 r. i 28.04.2019 r. Próby przekazane zostały do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, którego laboratorium wykonało badania w różnych dniach. Wszystkie próby wskazały na klasyfikacje towaru do kodu CN 2710 19 62. Laboratorium, jak wynika ze sprawozdań z badań, nie miało uwag do przekazanych do badań materiałów.

Z uwagi na przeprowadzenie pobrania dziewięciu prób w różnych dniach przez różne osoby oraz przeprowadzenie różnych badań pobranego towaru, nie uznaje się za zasadne kwestionowanie sposobu poboru prób mającego wpływ na wynik postępowania. Zastosowanie normy P. przy pobraniu prób nie było konieczne, gdyż obowiązek takowy nie wynikał i nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Ani bowiem u.p.a., ani ustawa o KAS, nie zawiera wskazania metody poboru próbek, którą należy stosować, tym samym brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności zgromadzonych dowodów. W związku z powyższym organ nie znajduje żadnych podstaw do kwestionowania poboru prób czy wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych.

Strona nie pobierała próbek swoich wyrobów produkowanych w ramach składu podatkowego, nie kontrolowała jakości produktu i nie przeprowadziła też stosownego przeciwdowodu w postaci wykonanych przez nią badań towaru z okresu, w którym pobrane były próby danych partii towaru przez funkcjonariuszy. Ponadto Strona nie kwestionuje przeprowadzonych badań, a wręcz sama wskazuje na powód, który doprowadził do niewłaściwie wyprodukowanego towaru.

Towar o nazwie M. przewożony przez Skarżącą według ww. zgłoszeń posiadał deklarowaną pozycję CN 2710, z dokumentów CMR dla przewozów wynika, że towar posiadał nr CN 2710 19 99. W odniesieniu do ww. towaru przeprowadzono siedem kontroli drogowych, podczas których pobrano próbki, co udokumentowano stosownymi protokołami. Próbki przebadane zostały przez Dział Laboratorium Celne w Koroszczynie Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pod kątem określenia tożsamości towaru i parametrów umożliwiających taryfikację towaru. W wyniku przeprowadzonych badań laboratorium sporządziło sprawozdania, z których wynika, że wyrób poddany kontroli spełnia wymagania dla olejów opałowych, a z uwagi na zawartość siarki kwalifikuje się do kodu CN 2710 19 62. Wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek wyrobu wskazują, iż stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym. Zatem można stwierdzić, że badane próbki zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d) [mniej niż 65% objętościowo destyluje w 250°C włącznie ze stratami] i 2 (f) [dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V nieprzekraczającą 4, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1%, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4] do pozycji 2710 spełnia wymagania dla olejów opałowych. Zdaniem laboratorium, z uwagi na zawartość siarki należy rozważyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. W przedmiotowych próbach nie stwierdzono obecności znacznika S. oraz barwników S.

Zgodnie z u.p.a. przemieszczanie wyrobów o kodzie CN 2710 19 62 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie z użyciem systemu E., zaś z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowy produkt nie był przemieszczany z zastosowaniem tego systemu.

Strona w odwołaniu wskazuje, że nigdy nie produkowała oleju opałowego, lecz świadczyła usługi blendowania na surowcach powierzonych i nie była stroną transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w aktach sprawy jest dokumentacja, w której Strona wyjaśnia, że zaistniała sytuacja złego blendowania, w zakładzie strony doszło do nieprawidłowości, co zaowocowało wątpliwościami co do zadeklarowania właściwego nr CN. Strona wskutek zblendowania zmienia parametr wyrobu, tj. liczbę zmydlenia, otrzymując wyrób nie akcyzowy.

Strona w swoim składzie podatkowym m.in. na produkcie CN 2710 19 62 poprzez wprowadzenie dodatku uszlachetniającego wyprowadzać miała produkt o nr CN 2710 19 99, co jednak nie miało miejsca, ponieważ wyniki badań wykazały, że przewożony towar zakwalifikowano do kodu CN 2710 19 62.

Powyższy towar, czyli wyrób poddany kontroli o kodzie CN 2710 19 62, który należy zaliczyć do grupy olejów opałowych, znajdował się w siedmiu przewożonych zbiornikach. Przedmiotowy wyrób nie spełniał wymagań określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Organ ustalił, że Skarżącej nie wydano zezwoleń na wyprowadzenie ze składu podatkowego, a Skarżąca nie składała informacji zawierających dane o wyrobach akcyzowych i podmiotach, które wyprowadziły te wyroby z jej składu podatkowego.

Organ wskazał, iż w przypadku użycia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny -2047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9,10,15 lit. a u.p.a.). Art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, czyli produkt CN 2710 19 62 wyprowadzany ze składu podatkowego podlegał takim obowiązkom, gdyż jak wynika z przeprowadzonych badań próbek w każdym przypadku gęstość w temperaturze 15°C była niższa niż 890 kg/m3.

W wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą w składzie podatkowym Skarżącej dokonywano przyjęć wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz dalszej produkcji z wykorzystaniem tych wyrobów. W okresie tym przyjmowano do składu podatkowego olej bazowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przyjęcia wyrobów dokumentowano dokumentem PzO oraz ewidencjonowano w "Ewidencji ilościowo-wartościowej produktu: odpowiednio w zależności od oleju bazowego". Do dokumentów przyjęcia wyrobów załączano dokumentację towarzyszącą przesyłkom, w tym: dokumenty e-AD, CMR oraz inne. W okresie objętym kontrolą w składzie podatkowym Skarżącej produkowano m.in. wyrób o deklarowanym kodzie CN 2710 19 99.

W wyniku dokonanej analizy próbek towaru pobranych w trakcie kontroli drogowych ustalono, że próbki zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d) i 2(f) do pozycji 2710 spełniają parametry dla olejów opałowych, a z uwagi na zawartość siarki należy rozważyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. W próbkach nie stwierdzono obecności znacznika S.

Zdaniem organu, wyrób wytworzony przez Skarżącą należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, co powoduje że obowiązek podatkowy, który powstał w dniu produkcji wyrobu przerodził się w zobowiązanie podatkowe w dniu wyprowadzenia go ze składu podatkowego niezgodnie z wymogami określonymi w art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (z zastosowaniem dokumentu e-AD) oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. (obowiązek znakowania i barwienia). Badane próbki zawierały olej opałowy, a nie uniwersalny, deklarowany przez Skarżącą. Ponieważ olej ten został wyprowadzony ze składu podatkowego Skarżącej, w dniu wyprowadzenia powstało z tego tytułu zobowiązanie w podatku akcyzowym stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżąca nie dopełniła warunków wynikających z art. 23 ust 1 i 2 u.p.a. tj. nie dokonywała obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, nie zadeklarowała i nie dokonała wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Czynność podlegającą opodatkowaniu stanowi w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych, natomiast zobowiązanie powstało w wyniku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Organ I instancji właściwie dokonał obliczeń ilości wyrobu, w których zastosował gęstość określoną w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji stawka podatku akcyzowego zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika wynosiła 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Wobec wyrobów wyprodukowanych w listopadzie 2018 r., lutym i kwietniu 2019 r. oraz wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniach: 18.11.2018 r., 01.02.2019 r., 09.04.2019r.; 16.04.2019 r. i 28.04.2019 r. procedura zawieszenia akcyzy została zakończona w momencie opuszczenia składu podatkowego niezgodnie z profilem chromatograficznym wyrobu - olej opałowy zamiast oleju smarowego oraz wbrew wymogom określonym w art. 90 u.p.a.

Ustalenie, że olej opałowy wyprodukowany przez Skarżącą należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych przesądza o obowiązku znakowania i barwienia, których to Strona nie dopełniła, a tym samym przesądza o zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Organ odniósł się i wyliczył odsetki od wpłat dziennych, ponieważ obowiązek zapłaty odsetek ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów zharmonizowanych, jakimi są oleje opałowe, a podstawą obliczenia odsetek jest ilość olejów opałowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Organ podatkowy określa wysokość odsetek od wpłat dziennych kiedy zaistnieje ustawowa przesłanka do określenia wysokości odsetek za zwłokę (stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie obliczył i nie zapłacił akcyzy za okresy dzienne). Organ podatkowy określa wysokość odsetek za zwłokę dokonując swoistej operacji obliczeniowej, uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego, kwotę podatku, datę płatności wpłaty dziennej, początkową datę naliczania odsetek, końcową datę naliczania odsetek, liczbę dni naliczania odsetek, kwotę odsetek, należną kwotę odsetek.

Naczelnik UCS odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. polegające na przeprowadzeni kluczowego dla określenia stawki podatku akcyzowego w okolicznościach niezgodnych z przepisami technicznymi określonymi na tę okoliczność oraz z naruszeniem norm technicznych określających sposób pobierania prób wyrobów ropopochodnych (rozporządzenie Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych Dz. U z 2014r. poz. 1035, ze zm. oraz norma P.);

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 1, ust. 4 pkt 10 lit b oraz art. 89 ust. 16 u.p.a., z uwagi na brak wskazania naruszeń warunków, które nie zostały spełnione oraz podstaw do zastosowania stawki podatku akcyzowego, poprzez brak dowodów, na podstawie której organ podatkowy dokonał opodatkowania wyrobu akcyzowego, na podstawie których można by było stwierdzić, że Skarżąca naruszyła art. 89 ust 4 pkt 10 lit b u.p.a. oraz stosując stawkę zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.;

- art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wydanego w sprawie na podstawie próbek wyrobów, które zostały pobrane w sposób nieprawidłowy pomijając jednocześnie ocenę, jaką dla rozstrzygnięcia sprawy miał pobór próbek dokonany w sposób nieprawidłowy;

- art. 124 O.p. poprzez brak wykazania, że sporne próbki wyrobów akcyzowych zostały pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami i normą techniczną, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nie uznaje się zasad kwestionowania sposobu poboru prób mającego wpływ na wynik tego postępowania, ponieważ zdaniem Naczelnika UCS zastosowanie normy P. przy pobieraniu prób nie było konieczne, gdyż obowiązek takowy nie wynikał i nie wynika z obowiązujących przepisów prawa;

- art. 194 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód sprawozdań z badań, które były przeprowadzone w oparciu o nieprawidłowo pobrane próbki, bez dochowania norm w zakresie poboru prób.

5. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 292/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

7.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość sklasyfikowania przez organy produkowanego przez Skarżącą w składzie podatkowym wyrobu do kodu CN 2710 19 62, zamiast do deklarowanego przez Skarżącą kodu CN 2710 19 99.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Według art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.). Procedura zawieszenia poboru akcyzy, według art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a., ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

W rozpatrywanej sprawie, w listopadzie 2018 r. oraz lutym i kwietniu 2019 r. w składzie podatkowym Skarżącej dokonywano przyjęć wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz dalszej produkcji z wykorzystaniem tych wyrobów, w wyniku czego produkowano m.in. wyrób o deklarowanym kodzie CN 2710 19 99. We wskazanych miesiącach funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili siedem kontroli drogowych, w trakcie których pobrano próbki przewożonego towaru oraz sporządzono protokoły. Uprawnienie do przeprowadzenia ww. kontroli przewozu towarów wynikało z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, który wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, który to przepis z kolei wskazuje, iż kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Sporządzone w trakcie kontroli protokoły na podstawie art. 13 ust. 7 pkt 2 ustawy SENT, zgodne są z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2018 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów.

W wyniku dokonanej analizy próbek towaru pobranych w trakcie kontroli drogowych, laboratorium Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej sporządziło sprawozdania z badań, w których ustalono, że poddany kontroli wyrób spełnia wymagania dla olejów opałowych, a z uwagi na zawartość siarki kwalifikuje się do kodu CN 2710 19 62, zaś w próbkach nie stwierdzono obecności znacznika S. W każdym przypadku, jak wynika z przeprowadzonych badań, gęstość wyrobu w temperaturze 15'C była niższa niż 890 kg/m3. Przy czym na marginesie Sąd wskazuje, że zarzucane przez Skarżącą posłużenie się przez laboratorium niejednoznacznym zwrotem "należy rozważyć" pozostaje irrelewantne dla prawidłowości wyciągniętych przez organ wniosków z przedstawionych wyników badań, albowiem to nie na laboratorium, lecz co do zasadny na producentach, importerach lub nabywcach wyrobów akcyzowych (podatniku), a w toku postępowania podatkowego – na organie, ciąży obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych.

W świetle powyższego, zasadnie uznały organy, że przeprowadzone badania próbek wyrobu świadczą, iż spełnia on, zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d) i 2(f) do pozycji CN 2710, parametry dla olejów opałowych, a z uwagi na zawartość siarki należy go zakwalifikować do kodu CN 2710 19 62.

Skarżąca we wniesionej skardze zarzuciła, że pobranie próbek zostało przeprowadzone bez jej wiedzy i bez jej udziału w czynnościach. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przepisy ww. rozporządzenia, ani ww. ustaw, nie wymagają obecności innych - poza kierowcą środka transportu - podmiotów, w tym przedstawiciela nadawcy, czy odbiorcy towaru, a kończące taką kontrolę protokoły nie są im przekazywane, gdyż otrzymują je wyłącznie kierowca środka transportu, organy oraz – w przypadku protokołu z poboru próbek – laboratorium. Sąd wskazuje również, że wyegzekwowanie obecności przedstawiciela nadawcy bądź odbiorcy towaru w trakcie drogowej kontroli przewozu towarów jest wysoce nieprawdopodobne i znacznie utrudniałoby, a w zasadzie uniemożliwiałoby, przeprowadzanie takich kontroli. Jednakże, podkreślić należy, że brak obecności Skarżącej w toku przeprowadzanych kontroli drogowych nie pozbawiał jej możliwości zapoznania się ze sporządzonymi z nich protokołami, albowiem zostały one udostępnione w aktach prowadzonej kontroli podatkowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. Co więcej, podczas przeprowadzanych kontroli kierowcy środków transportu nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń, w kilku przypadkach zatrzymując po egzemplarzu próbki towaru, a w kilku rezygnując z tego prawa. Również laboratorium, któremu przekazano egzemplarze próbek towaru, w żadnym z siedmiu przypadków nie zgłosili zastrzeżeń odnośnie przekazywanych do badań materiałów.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że podnosząc w skardze zarzut nieprawidłowego sposobu poboru prób, Skarżąca nie kwestionuje samego wyniku badań przeprowadzonych na pobranych próbkach (potwierdzając jednocześnie fakt zaistnienia nieprawidłowości w postaci wad produktu polegających na niedokładnym jego zblendowaniu), lecz podważa kwalifikacje funkcjonariuszy pobierających próbki oraz stosowanie przez nich normy PN-EN ISO 3170, przywołując rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1035 ze zm.). Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, żadna regulacja stanowiąca podstawę kontroli nie określa sposobu poboru próbek. Natomiast na podstawie ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. nr 169, poz. 1200, ze zm.) Minister Gospodarki wydał rozporządzenie w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (t.j. z 2014 r. poz. 1035), które przede wszystkim określa uprawnienia inspektorów Państwowej Inspekcji Handlowej, lecz które w praktyce stosowały organy celne i obecnie stosują organy celno-skarbowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20.10.2020 r. sygn. akt III SA/GI 289/20).

Zgodnie z zapisami w protokołach pobrania próbek towarów funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniach 18.11.2018 r., 1.02.2019 r., 9.04.2019 r., 16.04.2019 r. i 28.04.2019 r. pobrali próbki przewożonego towaru celem sprawdzenia i ustalenia tożsamości towaru, pojemniki zabezpieczono plombami/naklejkami z pieczęcią. W protokołach z 01.02.2019 r. i 16.04.2019 r. wskazano, że towar pobrano do metalowych pojemników, natomiast dwie próbki z 9.04.2019 r. zabezpieczono w specjalistycznych pojemnikach do poboru próbek paliwa. Obecni podczas kontroli kierujący środkami transportu nie wnieśli uwag do przeprowadzonych czynności. W tym miejscu wskazać należy, że kontrole i pobory prób wykonywane były przez różnych funkcjonariuszy reprezentujących trzy Urzędy Celno-Skarbowe, próby pobierane były na przestrzeni sześciu miesięcy. Wszystkie próby przebadane przez laboratorium wskazały jednolicie na kwalifikację towaru do grupy olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 62. W związku z powyższym nawet w przypadku zachodzących ewentualnych różnic w poborze prób wykluczyć należy wpływ na reprezentatywność prób. Wyniki przeprowadzonych badań wskazują, że wyprowadzone ze składu podatkowego wyroby kwalifikowane przez Stronę do kodu CN 2710 19 99 odpowiadały kodowi CN 2710 19 62. W świetle powyższego, zasadnie uznał organ odwoławczy kwestionowanie poboru prób za nieznajdujące uzasadnionych podstaw. Podważając pobór próbek wyrobu, Skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu w postaci przeprowadzonych przez siebie badań towaru, wytworzonego w spornych okresie, świadczących o odmiennej aniżeli przedstawiona przez organy kwalifikacji do kodu CN. Jednocześnie całkowicie pozbawione podstaw jest kwestionowanie przez Skarżącą kompetencji funkcjonariuszy pobierających próby (którzy jak już wspomniano pracowali w trzech różnych urzędach). To, że wynik badań laboratoryjnych jest sprzeczny z oczekiwaniami Strony nie oznacza, że uznać go należy za nieprawidłowy.

Skoro zaś przewożony wyrób, powstały w wyniku blendowania w składzie podatkowym Skarżącej, należało zakwalifikować do kodu CN 2710 19 62, a nadto – jak wynika z przeprowadzonych badań – gęstość wyrobu w temperaturze 15'C była niższa niż 890 kg/m3, to podlegał on obowiązkowi barwienia i znakowania. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny. Stosownie do art. 90 ust. 2 u.p.a. obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych.

Jednakże, przedmiotowy wyrób – jak ustaliły organy – nie spełniał wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 157 poz. 1054), jak bowiem wykazały przeprowadzone badania próbek wyrobu, nie stwierdzono obecności znacznika S. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów;

We wspomnianych w powyższym przepisie punktach 9, 10 i 15 lit. a ustępu pierwszego wskazano następujące wyroby:

- pkt 9: oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

- pkt 10: oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; b) pozostałe, niepodlegające obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

- pkt 15 lit. a: pozostałe paliwa opałowe, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, zasadnie uznały organy, że do wytworzonego w składzie podatkowym Skarżącej i wyprowadzonego z niego wyrobu klasyfikowanego do olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 62, którego gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, a który nie spełniał warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie uznaje za uzasadniony, podniesionego w skardze zarzutu, iż Skarżąca wykonując jedynie usługę blendowania dostarczonego surowca, którego nie była właścicielem, nigdy nie przeznaczyła i nie użyła wyrobu do napędu silników, nie posiadała w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, ani nie sprzedawała z takiego zbiornika, a tym samym organ nieprawidłowo zastosował wobec niej przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wskazać bowiem należy, iż wykorzystać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu", natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca wytworzyła i wyprowadziła ze składu podatkowego przedmiotowy wyrób, to użyła go w rozumieniu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., niewątpliwie został on bowiem wykorzystany w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1098/16).

Prawidłowości przyjętej przez organy stawki w wysokości 1822 zł/1000 l, nie podważa złożenie przez Skarżącą stosownych deklaracji AKC-4 i zapłata podatku akcyzowego w kwocie 64 zł/1000kg. Stawka ta dotyczy bowiem olejów, wobec których nie istniał obowiązek barwienia i znakowania oraz olejów, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa 890kg/m3. Żadna z tych przesłanek nie dotyczy jednakże przedmiotowego wyrobu, tym samym wskazana stawka nie mogła mieć zastosowania. Co więcej, w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że Skarżąca złożyła deklaracje jedynie za listopad 2018 r. i kwiecień 2019 r. Irrelewantna w rozpatrywanej sprawie pozostaje również dobra wiara Skarżącej towarzysząca wykonywaniu przez nią usługi, w wyniku której powstał przedmiotowy wyrób. To bowiem na Skarżącej, jako prowadzącej skład podatkowy, ciąży obowiązek prawidłowego wykonywania obowiązków nałożonych przepisami u.p.a., w tym właściwej klasyfikacji wytwarzanego przez nią wyrobu (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 548/21).

Wyrób wytworzony przez Skarżącą, zgodnie z wynikami przeprowadzonych na próbkach badań, należało zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, co powoduje, że obowiązek podatkowy, który powstał w dniu produkcji wyrobu przerodził się w zobowiązanie podatkowe w dniu wyprowadzenia go ze składu podatkowego niezgodnie z wymogami określonymi w art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. (obowiązek znakowania i barwienia). W dniu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego powstało z tego tytułu zobowiązanie w podatku akcyzowym stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organy ustaliły, że Skarżąca nie dopełniła warunków wynikających z art. 23 ust. 1 i 2 u.p.a. tj. nie dokonywała obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, nie zadeklarowała i nie dokonała wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W świetle powyższych ustaleń zasadnie organy określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2018 r., luty i kwiecień 2019 r. oraz określiły wysokość odsetek od wpłat dziennych za ww. miesiące.

Reasumując, ustalenie, że olej wyprodukowany przez Skarżącą należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, przesądziło o obowiązku znakowania i barwienia, których to obowiązków Skarżąca nie dopełniła, co skutkowało nałożeniem stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 u.p.a.

Tym samym, bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b i ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organy nie dopuściły się również naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. albowiem nie stanowił on podstawy orzekania w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W sprawie zostały bowiem zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Tym samym organy uczyniły zadość wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych powyżej zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 194 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie sprawozdań z badań, które były przeprowadzone w oparciu o nieprawidłowo pobrane próbki, bez dochowania norm w zakresie poboru prób. Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. W przypadku zatem niepodważenia okoliczności wynikającej z dokumentu urzędowego kontrdowodem, świadczy on na okoliczności w nim stwierdzone. Jak wykazano powyżej, nie stwierdzono zaistnienia zarzucanych nieprawidłowości (bowiem Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości przeprowadzonych badań i wiarygodności uzyskanych wyników), w związku z czym zasadnie organy ujęły sprawozdania laboratorium z przeprowadzonych kontroli pobranych próbek wyrobu w materiale dowodowym i na ich podstawie odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny.

7.3. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.