Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 16/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 listopada 2023 r. nr 2001-IOV.4103.39.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 21 lipca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.96.2023.29; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. w W. kwotę 4.967 (słownie cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2023 r., nr 2001-IOV.4103.39.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS", "Naczelnik") z 21 lipca 2023 r., nr 318000-CKZ-3.1.5001.96.2023.29, w przedmiocie ustalenia wobec P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

NPUCS w dniu 15 marca 2023 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2019 r.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023 poz. 615 ze zm.), w dniach 3 i 7 kwietnia 2023 r. Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa Wola korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2019 r. Zgodnie z załączonymi do korekt deklaracji wyjaśnieniami, przyczyną korekt były wykryte nieprawidłowości w zakresie transakcji z podmiotem L. sp. z o.o. w Warszawie (dalej: "L."). W złożonych korektach deklaracji Spółka dokonała zmniejszenia w każdym z poszczególnych okresów rozliczeniowych nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 65 200,00 zł i podatek naliczony 14 996,00 zł.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. NPUCS uwzględnił złożone przez Spółkę korekty deklaracji oraz przekształcił z dniem doręczenia ww. postanowienia (tj. 25 kwietnia 2023 r.) kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2019 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr 318000-CKZ-3.1.5001.96.2023.29 z 21 lipca 2023 r. Naczelnik ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2019 r. w kwocie 14 996,00 zł, za październik 2019 r. w kwocie 14 996,00 zł i za listopad 2019 r. w kwocie 14 996,00 zł. Zastosowana sankcja została wymierzona na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 14 listopada 2023 r. ., nr 2001-IOV.4103.39.2023, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 21 lipca 2023 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2019 r. Spółka ujęła 9 faktur VAT wystawionych przez L. tytułem bieżącej obsługi kontroli stanu zabezpieczeń obiektów. Postępowanie wykazało, że L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonała faktycznej sprzedaży na rzecz Spółki, uczestnicząc jedynie w ramach oszustwa podatkowego w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji.

W ocenie DIAS, L. pozorując prowadzenie działalności gospodarczej wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 "sztucznie" wygenerowany podatek naliczony od fikcyjnych podmiotów krajowych (E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P1. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.), który miał neutralizować podatek należny wynikający z wystawionych przez nią faktur VAT, m.in. na rzecz skarżącej. Organ stwierdził, że świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- korzystanie przez L. z fikcyjnego adresu siedziby; podany w KRS lokal był, zgodnie z wyjaśnieniami osoby w nim zamieszkującej, bezprawnie wykorzystywany przez spółki,

- z bazy RemDat wynika, że za 2019 r. L. nie wystawiła żadnego PIT-11, co oznacza, że nie zatrudniała pracowników,

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2022 r. nie posiadał danych o spółce L., co oznacza, że w 2019 r. L. nie zgłosiła zleceniobiorców oraz nie występowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnionych pracowników,

- jak wynika z portalu finansowego Ministerstwa Sprawiedliwości EKRS, L. nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych,

- w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych brak jest informacji o posiadanych przez L. Sp. z o.o. składnikach majątku,

- do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON L., jako przeważający przedmiot działalności zgłosiła kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (kod PKD: 68.10.Z),

- L. w złożonych za wrzesień-listopad 2019 r. plikach JPK_VAT nie wykazała jakichkolwiek faktur VAT, gdzie jako odbiorcę wskazała skarżącą Spółkę Wszystkie ww. sporne faktury L. Sp. z o.o. wykazała jako wystawione na rzecz indywidualnej działalności "P." pana M.K., NIP: [...],

- L. została 29 września 2020 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem.

Dalej DIAS wskazał, że L. w złożonych za wrzesień-listopad 2019 r. plikach JPK_VAT wykazała nabycia od czterech podmiotów: E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P1. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Wobec ww. kontrahentów L. organ ustalił, że:

- wszystkie ww. spółki w złożonych za wrzesień-listopad 2019 r. deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazały sprzedaży i nabyć towarów i usług,

- wszystkie spółki w złożonych za wrzesień-listopad 2019 r. plikach JPK_VAT nie wykazały nabyć towarów i usług,

- prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem wszystkich ww. spółek był pan K.W.,

- prokurentem wszystkich ww. spółek był pan A.R.,

- wszystkie ww. spółki nie złożyły sprawozdań finansowych za lata 2018-2021, natomiast S. sp. z o.o. złożyła jedynie sprawozdanie z działalności zarządu 2018 r., gdzie wykazała "zerowe" zatrudnienie oraz brak zysków,

- wszystkie ww. spółki za 2019 r. nie wystawiły PIT-11, co oznacza, że nie zatrudniały pracowników,

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych w latach 2020-2022 nie posiadał żadnych danych o ww. spółkach, co oznacza, że spółki te w 2019 r. nie zgłosiły zleceniobiorców oraz nie występowały jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnionych pracowników,

- urzędy właściwe dla ww. spółek poinformowały o braku złożenia za 2019 r. deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz braku czynności cywilnoprawnych (majątkowych) spółek,

- w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych brak jest informacji o posiadanych przez ww. spółki składnikach majątku,

- zgłoszony przez ww. spółki adres przechowywania dokumentacji rachunkowej był niekompletny z uwagi na brak oznaczenia numeru lokalu,

- wszystkie ww. spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł,

- wszystkie ww. spółki zgłosiły do rejestru REGON jako przeważający rodzaj działalności: Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z), wszystkie ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2, art. 96 ust. 9 pkt 4 lub art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. (tj. brak kontaktu z podatnikiem, nie stawianie się na wezwania lub składanie przez 6 kolejnych miesięcy deklaracji bez wykazanych sprzedaży, nabyć towarów lub usług).

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że usługi bieżącej obsługi kontroli stanu zabezpieczeń obiektów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. na rzecz skarżącej Spółki, nie zostały faktycznie wykonane. Podmiot ten nie miał bowiem możliwości, aby takie usługi zrealizować. Zgromadzony materiał dowiódł, że faktury wystawione przez L. były typowymi fakturami kosztowymi, które skarżąca świadomie wykorzystała w celu zwiększenia podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżenia kwot podatku należnego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa.

Organ przytoczył teść. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem DIAS, faktury mające dokumentować zakup ww. usług, wystawione na rzecz Spółki przez spółkę L. nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Skarżąca miała zaś pełną świadomość, że usługi na jej rzecz nie zostały wykonane. Wobec tego organ przyjął, że skarżąca Spółka dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia które miały na celu wyłudzenie \/AT z budżetu Państwa. Natomiast Spółka świadomie uczestniczyła w tym procederze. W ocenie organu, fakt złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej jest argumentem potwierdzającym ustalenia organu o fikcyjności transakcji.

W wyniku powyższego organ stwierdził, że skarżąca w złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej deklaracjach podatkowych zawyżyła podatek naliczony za wrzesień 2019 r. o kwotę 14 996,00 zł, za październik 2019 r. o kwotę 14 996,00 zł i za listopad 2019 r. o kwotę 14 996,00 zł. Konsekwencją stwierdzonych okoliczności było ustalenie w stosunku do Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2019 r. Dlatego też zastosowanie znalazł art. 112c u.p.t.u. w postaci nadanej przez nowelizację ustawy o podatku od towarów i uslug z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059).

W ocenie DIAS zaistniałe w sprawie okoliczności bezspornie dowodzą, że "transakcje nabycia" usług bieżącej obsługi kontroli stanu zabezpieczeń obiektów od L. nie miały miejsca oraz że stwierdzone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania skarżącej. Spółka świadomie odliczała VAT naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie spełnione zostały ustawowe przesłanki do wymierzenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wg stawki 100 %. Kwota ustalonego za wrzesień, październik i listopad 2019 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiada wartości podatku naliczonego niezasadnie odliczonego w tych miesiącach z zakwestionowanych faktur, gdzie jako wystawca widnieje spółka L.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383, dalej: "o.p.") poprzez niewyjaśnienie należycie stanu faktycznego sprawy i całkowicie dowolne, nie oparte na materiale dowodowym i zasadach logiki, przyjęcie, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. dla Spółki nie dokumentują faktycznie wykonanych usług;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez brak uwzględnienia oraz brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do zawartego w piśmie z 24 października 2023 r. wniosku Spółki o ustalenie przez organ II instancji, czy wobec L. sp. z o.o. oraz jej kontrahentów prowadzono kontrole lub postępowania w przedmiocie weryfikacji ich rozliczeń podatkowych;

3) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się przez Spółkę do materiału dowodowego w sprawie po otrzymaniu kopii akt;

4) art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p. i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, podczas gdy art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zakresem stanu faktycznego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie;

5) art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, pomimo że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę nie były skutkiem jej celowego działania i nie miała ona wiedzy o nierzetelnych działaniach L. sp. z o.o., a faktury wystawione dla Spółki przez L. sp. z o.o. dokumentują wykonane usługi;

6) art. 112c ust. 1 i art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu faktury wystawionej nie na rzecz Spółki, ale na inny podmiot (P. M.K.), która w rozliczeniu Spółki ujęta została wskutek oczywistej omyłki.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 12 marca 2024 r. Spółka podniosła dodatkowe zarzuty w sprawie oraz odniosła się do twierdzeń organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepisem materialnoprawnym, w oparciu o który organy wydały kontrolowane decyzje, był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W niniejszej sprawie przepis międzyczasowy nie miał jednak znaczenia z uwagi na fakt, iż obie decyzje, zarówno organu I jak i II instancji, zostały wydane po 6 czerwca 2023 r., a więc już pod rządami ustawy w brzmieniu nadanym nowelizacją z 26 maja 2023 r.

W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Art. 112b ust. 1 – 2a u.p.t.u. stanowi: "W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Najbardziej dotkliwa, wskazana w art. 112c u.p.t.u. sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. Dokonana zmiana przepisów realizuje założenia TSUE wyrażone w wyroku zapadłym w sprawie C-935/19 i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u.. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT (...)."

Z treści przepisu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy musi wykazać: a) nieprawidłowość, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lub ust. 2a; b) nieprawidłowość musi być skutkiem celowego działania podatnika, względnie - celowego działania jego kontrahenta, o którym to działaniu podatnik miał wiedzę, c) nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury w jednej z sytuacji, o których mowa w pkt 1-4 powołanego przepisu.

Podkreślić trzeba, że wskazanie przez ustawodawcę wprost, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wyklucza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta.

Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego oraz prawdy obiektywnej.

Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie wykazał w sposób wystarczająco przekonujący celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik wiedział przy przyjmowaniu i uwzględnianiu w deklarowanych rozliczeniach VAT spornych faktur. W tej kluczowej materii rozstrzygającej o zasadności stosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. argumentacja zaprezentowana przez organ zawiera braki, zbyt daleko idące uproszczenia i uogólnienia, nie nawiązuje do konkretnego materiału dowodowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ nie przedstawił zobiektywizowanego obrazu aktywności podatnika w odniesieniu przede wszystkim do jego relacji ze spółką L.

Ustalenia w sprawie organ oparł zasadniczo na dwóch filarach: przekonaniu o nierzetelnym charakterze działalności spółki L. i wskazaniu, zgodnym z rzeczywistością, że skarżąca Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa Wola korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2019 r. w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Organ przyjął na tej podstawie, że wystawione przez L. faktury były "typowymi fakturami kosztowymi", które Spółka świadomie wykorzystała w celu zwiększenia podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżenia kwot podatku należnego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, w sprawie organ prawidłowo wskazał na wystąpienie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku VAT, przyjmując że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Postawa spółki związana ze złożeniem korekty deklaracji po doręczeniu jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej stanowi potwierdzenie tezy organu.

Spółka podnosi, że w jej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. Jej zdaniem, art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego wydał decyzję, w której stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Natomiast art. 112b ust. 2a u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Spółka wskazuje, że skorygowała wprawdzie deklaracje w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie dokonała jednak wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z korekt deklaracji.

Sąd zaprezentowanego stanowiska Spółki nie podziela. Zastosowanie wynikającej z art. 112c u.p.t.u. 100-procentowej sankcji w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 2a należy odnosić jedynie do warunku w postaci złożenia korekty deklaracji w opisanym tam terminie. Ziszczenie się warunku wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu nienależnej kwotę zwrotu ma znaczenie jedynie dla sytuacji ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15%. Oznacza to, że właściwe rozumienie art. 112 c u.p.t.u. pozwala na stosowanie najwyższej sankcji również w sytuacji dokonania przez podatnika korekty deklaracji w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że gdyby nawet przyjąć odmiennie, tj. tak jak tego chce strona skarżąca, to i tak art. 112c u.p.t.u. znajdzie zastosowanie z uwagi na ziszczenie się przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odesłanie z art. 112c u.p.t.u. do poszczególnych jednostek art. 112b u.p.t.u. należy odnosić do działań podatnika, a nie organu podatkowego. Nielogicznym byłoby uzależnienie nałożenia sankcji od tego, czy i jaka w sprawie została wydana decyzja.

W ocenie Sądu, organy wykazały w sprawie, że nieprawidłowość w rozliczeniach Spółki polegała na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że sporne faktury VAT wystawione przez L. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usługi "bieżącej obsługi kontroli stanu zabezpieczeń obiektów".

Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły liczne dane dotyczące L. oraz jej poprzednich kontrahentów (E., M., P1. oraz S.). Sąd podzielił stanowisko DIAS, że L. nie wykonała spornej usługi w 2019 r. z uwagi na brak realnej zdolności tego podmiotu do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim: (-) fikcyjny adres siedziby (weryfikowany jednak kilka lat po roku 2019, w którym miały zostać wykonane kwestionowane usługi), (-) niezatrudnianie pracowników, (-) brak zleceniobiorców, (-) nieskładanie sprawozdań finansowych, (-) brak majątku, co wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (-) niepasujący do zakwestionowanej usługi przedmiot działalności wpisany do REGON, (-) wykreślenie w 2020 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem (szczegółowe ustalenia na s. 5-7 decyzji organu I instancji).

Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że również poprzedni kontrahenci uwidocznieni w złożonych za wrzesień-listopad 2019 r. plikach JPK_VAT, tj. E., M., P1. oraz S. były podmiotami, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i w istocie były podmiotami fikcyjnymi. Zdaniem Sądu, fakt ten wynika z następujących ustaleń organów: (-) spółki te nie wykazały sprzedaży i nabyć towarów i usług, (-) prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem wszystkich ww. spółek była jedna osoba, a inna osoba była prokurentem wszystkich ww. spółek, (-) spółki nie złożyły sprawozdań finansowych za lata 2018-2021, natomiast S. złożyła jedynie sprawozdanie z działalności zarządu 2018 r., gdzie wykazała "zerowe" zatrudnienie oraz brak zysków, (-) brak pracowników i zleceniobiorców, (-) niepodejmowanie czynności cywilno-prawnych (majątkowych), (-) brak składników majątkowych, (-) nieprecyzyjny adres przechowywania dokumentacji (brak oznaczenia lokalu), (-) minimalny kapitał zakładowy, (-) nieadekwatny wpis do rejestru REGON, (-) wykreślenie z rejestru podatników VAT, (-) unikanie kontaktu z organem podatkowym (bardziej szczegółowe ustalenia na s. 7-9 decyzji organu I instancji).

Nie sposób uznać, jak to sugeruje autor skargi, że organy działały pod z góry założoną tezę o braku działalności L. oraz jego poprzedników. Wskazane powyżej okoliczności przemawiają za fikcyjną działalnością L. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, zarówno w stosunku do L., jak i E., M., P1. oraz S. brak jest przejawów prowadzenia innej działalności niż wystawianie pustych faktur. Przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury wystawione przez L. stwierdzały czynności, które nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot, gdyż w okresie objętym decyzją – w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, że wystąpiły w rozliczeniu Spółki nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT poprzez wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej. Złożona korekta deklaracji zdaje się ten fakt dodatkowo uwiarygadniać.

Fakt złożenia przez Spółkę korekty deklaracji na podstawie w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS sam w sobie nie dowodzi celowości działania podatnika ani też jego wiedzy o celowym działaniu kontrahenta. Przyjęcie takiego uproszczenia przeczyłoby założeniom wprowadzenia art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten obniża znacząco (poniżej 15 %) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji skorygowania przez podatnika deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do jej przeprowadzenia. Regulacja ta ma zatem na celu zachęcenie podatników, aby niezwłocznie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej dokonywali korekty deklaracji. Niewątpliwie rację ma organ, że powyższe pożądane zachowanie podatnika z woli samego ustawodawcy nie wyklucza możliwości orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 100% (por. wyrok WSA w Lublinie z 29 listopada 2023 r., I SA/Lu 444/23). Niemniej jednak niewłaściwym byłoby wymierzanie tak wysokiej sankcji bez wnikliwej analizy świadomości i celowości działania podatnika. Odmienne podejście może wywołać skutek odmienny od oczekiwanego, tzn. zniechęcać podatników do korzystania z dobrodziejstwa omawianej regulacji z uwagi na obawę, że skorygowanie deklaracji na podstawie w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS może zostać potraktowane jako przyznanie się do celowego działania tj. świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie sposób pomijać wyjaśnień Spółki, która podnosi, że dokonała korekty z uwagi na obawę długotrwałej kontroli i sporu z organami podatkowymi, których obsługa prawna i księgowa generuje znaczne koszty.

Przepis art. 112c u.p.t.u. ma charakter sankcyjny. Oznacza to, że przesłanki przewidziane w ww. normie prawnej muszą być wykazane w sposób nie niebudzący żadnych wątpliwości, a ich wystąpienie powinno znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja nie spełnia. tych kryteriów w opisanym wyżej zakresie. Zdaniem Sądu, w sprawie nie podjęto wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego we wskazanym powyżej zakresie, czym naruszono normy wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie wykazano jednoznacznie, że Spółka działała celowo lub miała wiedzę o celowym działaniu swojego kontrahenta (spółki L.).

Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Organ podatkowy obowiązany jest dokładnie przeanalizować nie tylko każdy przeprowadzony dowód z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a także sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2001 r., III SA 1627/00). Powyższym wymogom organy nie sprostały.

Sąd ma na względzie, że w odniesieniu do tzw. pustych faktur, a więc w sytuacji, gdy ich wystawianiu nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy/ wykonanie usług, trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu ich do rozliczenia i brak jest wówczas podstaw do wykazywania dobrej wiary podatnika, gdyż świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest wówczas oczywista (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2023 r., I SA/Bd 533/23 i cyt. tam orzecznictwo). Sąd aprobuje powyższy pogląd, niemniej jednak nie sposób bezrefleksyjnie przyjąć go w odniesieniu do niniejszej sprawy, w której mamy do czynienia z usługami, a do tego wykonywanymi przy nikłych nakładach osobowych i sprzętowych. Jak wyjaśniono w skardze, prowadzona przez Skarżącą działalność polega na stałym kontrolowaniu stanu zabezpieczeń dozorowanych obiektów. Wykonywanie takich usług jest czasochłonne, ale nie wymaga dużego zaplecza technicznego, gdyż polegają one przede wszystkim na wizytowaniu dozorowanych obiektów i sprawdzaniu stanu zabezpieczeń, oświetlenia oraz obecności pracownika. Nie budzi wątpliwości, że takie usługi nie wymagają znacznych nakładów, np. nabywania nowych składników majątkowych. Nie jest także wykluczone, że zostaną powierzone podwykonawcom albo że wykona je osobiście wspólnik lub członek zarządu spółki. Co więcej, jak zasadnie podnosi Skarżąca w piśmie z 12 marca 2024 r., charakter tych usług nie wymagał gromadzenia obszernej dokumentacji świadczącej o ich faktycznym wykonaniu.

W takich okolicznościach faktycznych celowe działanie skarżącej lub jej wiedza o celowym działaniu L., nakierowanym na oszustwo podatkowe, nie są "oczywiste", jak twierdzi organ, lecz wymagają przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego. Przykładowo, pomocne mogą się okazać w tym zakresie informacje o sposobie i kryteriach pozyskania kontrahenta w 2019 r., czy był on weryfikowany przez Spółkę i w jakim zakresie, czy poszukiwano na rynku innych usługodawców, jakie były zasady współpracy między Spółką a L., z jakich przyczyn doszło do zakończenia współpracy. Wiedza w tym zakresie powinna być pozyskana m.in. od świadków, zwłaszcza zarządu oraz pracowników skarżącej. Należy tak ukierunkować postępowanie dowodowe, aby wykluczyć brak celowości (np. błędu) po stronie Skarżącej, gdyż taka okoliczność wyłącza możliwość zastosowania sankcji z art. 112c u.p.t.u. W tym kontekście wnikliwej oceny wymagają twierdzenia Spółki, która w skardze podnosi, że nie było żadnych podstaw do podejrzeń, albowiem L. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na tzw. białej liście (co miało być na bieżąco weryfikowane), płatności za usługi były dokonywane jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego, termin płatności za usługi był dość odległy (1 miesiąc) i nie informowano Spółki o preferowaniu rozliczeń gotówkowych.

Częściowo na uwzględnienie zasługiwały również dodatkowe zarzuty sformułowane w piśmie z 12 marca 2024 r., odnoszące się do naruszenia art. 179 § 1-3 o.p. Sąd analizując akta kontroli celno-skarbowej powziął istotne wątpliwości, czy tak znaczny zakres wyłączenia jawności dokumentów na mocy postanowienia z 8 maja 2023 r. (zob. zwłaszcza k. 21/60, k. 21/52 verte, k. 21/48-50, k. 21/47, k. 21/43verte-44, k. 21/42, k. 21/40, k. 21/35-39, k. 21/32, k. 21/9-11) miał rzeczywiście uzasadnienie z uwagi na powoływaną przez organ w postanowieniu z 8 maja 2023 r. ochronę danych osobowych lub interes publiczny bądź tajemnicę skarbową. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie mogło dojść do naruszenia wyrażonego w orzecznictwie TSUE "prawa do obrony" w toku postępowania podatkowego (vide wyroki: z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861 pkt 39; z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 37; z 26 września 2013 r., Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, pkt 84; z 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 42; z 4 czerwca 2013 r., ZZ przeciwko Secretary of State for the Home Department, C-300/11, ECLI:EU:C:2013:363), a ponadto zasady proporcjonalności (vide wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08).

Należy mieć bowiem na względzie, że odmowa stronie dostępu do akt jej sprawy jest wyjątkiem od zasady dostępu strony do tychże akt i jak każdy wyjątek powinien być interpretowany ściśle. Istnienie zatem szczególnych powodów, ze względu na które odmowa dostępu stronie będzie prawnie możliwa, powinna być interpretowana ściśle w sposób zgodny z celem takiego wyjątku. Prawo strony dostępu do akt zapewnia rzeczywiste funkcjonowanie zasady jawności postępowania wobec strony (art. 129 o.p. - postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron), a na tej zasadzie opiera się konstrukcja zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 o.p.), co z kolei służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 o.p.) (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I OSK 265/12). Dokonując wykładni językowej art. 179 § 1 o.p., należy stwierdzić, że wskazuje on, że przepisów art. 178 nie stosuje się w odniesieniu do dwóch rodzajów dokumentów: znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zwrot "przepisów art. 178 nie stosuje się" oznacza, że nie jest możliwe udostępnienie przez organ stronie wskazanych wyżej dokumentów.

Skorzystanie przez organy podatkowe z procedury, której efektem jest ograniczenie zasady czynnego udziału strony, nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli znajduje uzasadnienie ze względu na interes publiczny. Innymi słowy, ograniczenie procesowych uprawnień strony ze względu na interes publiczny ma charakter wyjątkowy i wymaga rozważenia w sposób szczególnie staranny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lipca 2023 r., I SA/Gd 261/23). Niewątpliwie pod pojęciem interesu publicznego mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach lub osobach. Niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy wyłączanie (anonimizowanie) niekiedy całej treści dokumentów musi budzić poważne wątpliwości i zostać ponownie zweryfikowane przez organ.

Ponadto rację ma autor skargi, że w przypadku odmowy zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, lecz także wtedy, gdy odmawia się jej sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów organ powinien wydać zaskarżalne zażaleniem postanowienie na podstawie art. 179 § 2 o.p. (vide P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 179). Obowiązek ten aktualizuje się jednak dopiero w sytuacji, gdy strona wnosi o dostęp do takich dokumentów.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Autor skargi zwraca uwagę, że wobec L. prowadzono czynności kontrolne i nie stwierdzono nieprawidłowości, co znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 22 września 2022 r. Dowód ten nie może być jednak przesądzający w sprawie, również z tego względu, że stwierdzenie NUS Warszawa-Targówek nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, tj. września, października i listopada 2019 r.

Nie jest tak, jak twierdzi autor skargi, że DIAS nie ustosunkował się do zawartego w piśmie z dnia 24 października 2023 r. wniosku Spółki o ustalenie przez organ II instancji, czy wobec L. oraz jej kontrahentów prowadzono kontrole lub postępowania w przedmiocie weryfikacji ich rozliczeń podatkowych. Organ odniósł się do tej kwestii wskazując, że organy podatkowe nie są związane ustaleniami i decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika oraz że ewentualne decyzje i dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych względem kontrahentów, nie wiązałyby w żaden sposób organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec danego podatnika.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się przez Spółkę do materiału dowodowego w sprawie po otrzymaniu kopii akt sprawy. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zgodnie z przepisami organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zob. postanowienie z 27 września 2023 r.). Termin ten upłynął 18 października 2023 r. Tymczasem już po tej dacie, tj. 24 października 2023 r., Spółka zwróciła się do organu z wnioskiem o przesłanie jej skanów lub nieuwierzytelnionych kopii akt sprawy, a wniosek strony został rozpatrzony pozytywnie postanowieniem DIAS z 13 listopada 2023 r. W tak zarysowanych okolicznościach o naruszeniu prawa strony nie sposób mówić, nawet jeśli kopie akt sprawy dotarły do Spółki już po wydaniu decyzji organu I instancji. DIAS zaś w toku postępowania odwoławczego sukcesywnie doręczał stronie dokumenty zaliczane na poczet materiału dowodowego.

Przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu niezasadnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 28 września 2019 r. wystawionej przez L. na rzecz P. M.K., albowiem w pierwszej kolejności obowiązkiem organów będzie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie wiedzy Skarżącej o oszukańczym działaniu jej kontrahenta. Wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych przedwczesne jest także odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112c ust. 1.

Reasumując, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji NPUCS i utrzymanej w mocy przez DIAS. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli przede wszystkim ustalić, przeprowadzając adekwatne i przekonywujące dowody, czy Skarżąca działała celowo lub wiedziała o celowym i nierzetelnym działaniu L. w odniesieniu do spornych faktur. Ponadto organ zweryfikuje zakres wyłączenia jawności dokumentów oraz w razie konieczności wyda postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 o.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości 3600 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1350 zł, a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.