Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1268/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 06.2007r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P [...] Sp. z o.o., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 04.2007r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 15.01.2007r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatniczka poinformowała, że dokonuje nieodpłatnych dostaw towarów w ramach prowadzonych działań mających na celu promocję Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przedmiotowe przekazania dokonywane są w celu utrzymania i zwiększenia wartości obrotów podlegających opodatkowaniu. Co do zasady są to dostawy na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne. Za przykład takich działań Strona podała program lojalnościowy, którego uczestnicy zdobywają punkty, poprzez opłacanie faktur za świadczone przez Spółkę usługi, zaś zebrane w ten sposób punkty klienci mogą następnie wymieniać na nagrody, które są im przekazywane nieodpłatnie.

Podatniczka postawiła pytanie, czy ma obowiązek naliczania podatku VAT należnego od towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów.

Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku naliczania podatku VAT należnego od towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów. Powołując się na przepis art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawa o VAT".

Podatniczka wyraziła pogląd, że za "przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" należy uznać każdą czynność, w wyniku której dojdzie do nieodpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy jednoczesnym braku istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy tą czynnością a prowadzoną przez podatnika działalnością. Zatem jeśli nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, to nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż co do zasady wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów w ramach przedmiotowych działań, o ile towary te nie spełniają definicji prezentów o małej wartości zawartej w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz podtrzymała stanowisko, w myśl którego nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów. Podniosła, iż nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, tj. ma na celu uzyskanie lepszego wyniku gospodarczego i dowodziła, że takie wydanie nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Strony konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę jest następująca:

- opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1),

- opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2), jednakże z wyłączeniem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3).

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, po czym stwierdził, iż ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre czynności nieodpłatne. Powołując się na postanowienia art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wywiódł, że wyłączenie z zakresu stosowania tego przepisu ust. 2, obejmuje towary, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek, a także przekazywanie prezentów). Wyraził pogląd, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania te czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Jednak mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując analizy treści przywołanych przepisów wywieść należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocji Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przekazaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27.04.1999r. w sprawie C-48/97/Kuwait Petroleum Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi utrzymywała, że rozstrzygnięcia wymaga co oznacza warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ("przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem"). Zdaniem Spółki za przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać każdą czynność, w wyniku której dojdzie do nieodpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy jednoczesnym braku istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy tą czynnością a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A contrario, jeśli nieodpłatne wydanie towarów dokonywane jest w celach związanych z działalnością gospodarczą, takie wydanie nie może być uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście żaden z przepisów normujących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT nie obejmuje swym zasięgiem czynności nieodpłatnego przekazania towarów w związku z czynnościami promocyjnymi Spółki, w szczególności w związku z programami lojalnościowymi. Takie przekazania są ewidentnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako że mają na celu zwiększenie zabezpieczenia przychodów, poprzez utrwalanie dobrego wizerunku i zwiększenie lojalności klientów. Zatem czynności te, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje.

Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie towarów w ramach działań mających na celu promocję Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów związane z prowadzoną przez nią działalnością, tkwiące w istocie programu lojalnościowego, który ma na celu zachęcenie klientów Skarżącej do korzystania z jej usług.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć przypomnieć trzeba, że według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych, które wywodziły, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowany był stan prawny obowiązujący do dnia 1 czerwca 2005 r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15.01.2007 r. organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej "p.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.