Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Tadeusz Haberka, Protokolant: Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO 4011/236/22 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 4 022 (słownie: cztery tysiące dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi A. P. (dalej: Strona/Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO 4011/236/22 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 3 stycznia 2022 r. nr RF.3123.10626.2022 ustalającą Stronie łączne zobowiązanie pieniężne za 2022 r. w kwocie 31.421 zł.

Przedmiotem sporu między Stronami jest jedynie kwestia opodatkowania budynków gospodarczych położonych na działce nr [...] w B. o pow. [...] m² i tylko do tej kwestii zostanie ograniczone uzasadnienie faktyczne. Strona budynki te zadeklarowała jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie spełniają one warunków zwolnienia. Potwierdziły to przeprowadzone w dniu 9 maja 2016 r. oględziny ujawniające, że nie służą one wyłącznie działalności rolniczej, a taki jest wymóg zwolnienia od opodatkowania. Są one zrujnowane, nieużywane, zapadający się dach i znajdują się w nich śmieci. W związku z tym sporne budynki opodatkowano według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Stan faktyczny w roku 2022 nie uległ zmianie w stosunku do roku poprzedzającego.

Na skutek wniesionego odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazało, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w zasadniczym zakresie opierała się na złożonych przez Stronę deklaracjach. Wyjątkiem są ustalenia dotyczące budynków niemieszkalnych, które opodatkowano stawką właściwą dla budynków pozostałych uznając brak podstaw do objęcia ich wskazywanym przez Stronę zwolnieniem od opodatkowania. Przywołując brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że opisane w nim zwolnienie wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: budynek musi być gospodarczy (tak sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków), służyć wyłącznie działalności rolniczej i być położony na gruntach (użytkach rolnych) tworzących gospodarstwo rolne. Sporne budynki spełniają dwie z trzech cech, nie są jednak wykorzystywane na cele rolnicze, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania. Na poparcie swych racji organ podatkowy powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że sam zapis w ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczający, budynek musi być faktycznie wykorzystany w prowadzonym gospodarstwie rolnym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., przez przyjęcie, że dla jego zastosowania konieczne jest realne wykorzystywanie tego budynku, pomimo, że ww. przepis tego nie wymaga. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, tj. w części ustalenia podatku od nieruchomości w postaci budynków pozostałych i ich części. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że sporne budynki niewątpliwie są zaklasyfikowane jako gospodarcze i są położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Powołała się na opinię zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r., cytując jej treść wskazującą na językowe znaczenie słowa "służyć" użytego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. pojmowanego jako "przydatny". Zatem budynek musi być przydatny do działalności rolnej, która w danym momencie nie musi być tam wykonywana.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 29 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 348/22 uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił ją. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że brak jest w sprawie wątpliwości, iż budynki Strony spełniają dwa pierwsze, z trzech warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. - tzn. są sklasyfikowane jako budynki gospodarcze i są położone na gruntach rolnych tworzących gospodarstwo rolne. Natomiast trudno jest uznać, że sporne budynki spełniają trzecią przesłankę zwolnienia. Skoro budynki położone na gruncie gospodarstwa rolnego nie są wykorzystane pod żadną działalność, to tym samym trudno jest uznać, że służą i to wyłącznie działalności rolniczej. Braku wypełnienia trzeciej przesłanki dowodzą oględziny przeprowadzone 9 maja 2016 r., z których wynika, że nieruchomości są zrujnowane, nieużywane i znajdują się w nich śmieci. Skarżąca formułując zarzuty nie negowała tych ustaleń, podważając jedynie wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., a więc przyjąć należało, iż taki stan faktyczny istniał również w badanym okresie rozliczeniowym. Sąd podzielił stanowisko SKO, że sam potencjał budynku do wykorzystania go w działalności rolniczej nie wystarczy, aby budynek mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 606/23 uchylił orzeczenie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 348/22. Z powołaniem na analogiczną sprawę rozstrzygniętą wyrokiem z 25 maja 2023 r. o sygn. akt III FSK 34/23 i z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. III FSK 300/23, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut o naruszeniu art. 151, w związku z art. 133 p.p.s.a. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. – wskazując, że użytego w przepisie prawa materialnego sformułowania: służyć wyłącznie działalności rolniczej nie powinno się utożsamiać z faktycznym wykorzystywaniem w danym momencie nawet przy zastosowaniu definicji słownikowej traktującej słowo "służyć" jako określenie bycia "przydatnym" dla takiej działalności. Zdaniem NSA pojęcie "służące" dookreślone zostało przez pojęcie "wyłącznie", a zatem chodzi o budynki, położone na gruntach gospodarstw rolnych i służące działalności rolniczej, które nie służą żadnej innej działalności. Nie wiadomo jak Sąd I instancji rozumie aktywne i rzeczywiste prowadzenie działalności rolniczej, ale głównym argumentem Sądu wydaje się, że była okoliczność gromadzenia odpadów. Tymczasem działalność rolnicza, o jakiej mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. niesie w sobie konieczność zagospodarowania odpadów, które w jej wyniku powstają. Produkcja oraz chów i hodowla, o jakich mowa w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. nieodłącznie wiążą się z powstawaniem odpadów, a ich złożenie w budynkach gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych oznacza, że budynki te służą działalności rolniczej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w zaleceniach wskazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił wykładnię przepisów sądu odwoławczego i jeżeli będzie to konieczne uchylił zaskarżoną decyzję celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga jest zasadna.

Istotny w realiach rozpatrywanej sprawy jest przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych – stan faktyczny uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego należy zastosować przepisy inne niż wyjaśnione, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca zastosowanie do stanu faktycznego. Owych wyjątkowych sytuacji, w rozpatrywanej sprawie tut. Sąd nie dostrzegł. Tym samym Sąd był związany ukształtowaną w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 300/23 wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i zaleceniami.

W zaskarżonym rozstrzygnięciu SKO wskazało, że jakkolwiek sporne budynki są przeznaczone do wykorzystania dla celów rolniczych, to nie są do tych celów wykorzystywane. W rozstrzygnięciu tym oparto się o protokół z oględzin z dnia 09 maja 2016 r, z którego miało wynikać, że ww. budynki są nieużywane, zrujnowane, z zapadającym się dachem, a w środku w dużej ilości znajduje się różnego rodzaju gruzu budowlany oraz śmieci (butelki plastikowe, worki foliowe). Działka jest zarośnięta młodymi drzewami, trawą z chwastami - zarasta również brzeg dachu.

Mając na uwadze wyżej wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd, dokonując powtórnej oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wspomnianego art. 190 p.p.s.a., uznaje, że SKO winno ustalić (z uwzględnieniem granic postępowania w II instancji wskazanych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm. dalej "O.p.",) jak do stanu faktycznego – budynków przystaje pojęcie wykorzystywania do działalności rolniczej, skoro sąd administracyjny drugiej instancji wskazał, że warunek z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w postaci cechy budynków jako "służących wyłącznie działalności rolniczej" nie oznacza faktycznego wykorzystania tych budynków w danym momencie. Organ odwoławczy winien ponadto ocenić stan faktyczny pod kątem ubocznego powstawania - jako konsekwencji prowadzenia określonego rodzaju działalności - odpadów/śmieci, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w swym orzeczeniu uwagę, że w wyniku działalności rolniczej niewątpliwie powstają śmiecie, a złożenie ich w budynkach gospodarczych, położonych na gruntach gospodarstwa rolnego oznacza, że budynki te służą działalności rolniczej w ramach zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p.) "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). W oparciu o wskazane przepisy to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA). Sąd nie może za organy ustalać stanu faktycznego, poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez, albowiem to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jednocześnie nalży wskazać , że w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny nie odnosi się w istocie do roku podatkowego. Podstawowym i jedynym w istocie dowodem, na który powołuje się organ, co sposobu użytkowania budynku są oględziny dokonane w 2016 r. Z żadnych natomiast innych dowodów nie wynika, że stan ten pozostawał aktualny w 2022 r., a więc po upływie 7 lat.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ocenie winna podlegać przydatność budynków (zgodnie z wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny) dla działalności rolniczej, w tym nie można z góry odrzucać tezy, że zgromadzone w budynkach odpady/śmiecie są efektem działalności rolniczej. Wymaga to dokonania przez SKO pełnego ustalenia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, jeśli będzie to konieczne ustalenie sposobu wykorzystania budynku w 2022 r. i ewentualnych zmian, które zaszły w użytkowaniu budynku od daty oględzin.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje SKO. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.