Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2171/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165§ 1-3, art. 165a, art. 167, art. 247 § 1, art. 249
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zastosowaniem art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), decyzją z 21 marca 2022 r. określił Pani P.W., (dalej:

"Strona", "Skarżąca", "Podatnik"), wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie w kwocie 7 273 543 zł, dalej także: decyzja pierwszoinstancyjna.

W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania z 14 kwietnia 2022 r., Szef KAS - działając jako organ odwoławczy - decyzją z [...] sierpnia 2022 r., doręczoną

8 września 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Szefa KAS z [...] marca 2022 r.

Pismem z 30 września 2022 r. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Szefa KAS z [...] marca 2022 r., a także wniosek o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja pierwszoinstancyjna, powinna zostać usunięta z porządku prawnego, bowiem wg. jej opinii decyzja klauzulowa ma charakter ustalający, a nie deklaratoryjny, a co za tym idzie została wydana po upływie okresu przedawnienia. Stanowisko ww. Strona poparła przedłożoną opinią dra hab. A.B.

Pismem z 24 października 2022 r. Skarżąca wniosła o objęcie postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, oprócz aktu pierwszoinstancyjnego, dodatkowo decyzję Organu odwoławczego. Natomiast w piśmie z 28 października 2022 r. Podatnik zrezygnował ze swojego żądania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej oraz wstrzymania jej wykonania. Jednocześnie w mocy pozostało żądanie Podatnika dot. stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej wraz z żądaniem wstrzymania jej wykonania.

Postanowieniem z [...] listopada 2022 r., działając na podstawie art. 167 § 2 Ordynacji podatkowej, Szef KAS odmówił uwzględnienia wniosku Podatnika wyrażonego w piśmie z 24 października 2022 r. stwierdzając, że - po pierwsze uprawnienie - o którym mowa w art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje wyłącznie stronie skutecznie wszczętego postępowania, do czego w realiach sprawy nie doszło. Po drugie - w postępowaniu nieważnościowym, określonym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrywana jest wadliwość indywidualnego aktu prawnego - decyzji ostatecznej - a tym samym żądanie Podatnika, aby objąć przedmiotem takiego postępowania dwie decyzje, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Dlatego – wyjaśnił Szef KAS – podanie Podatnika z 24 października 2022 r. zostało potraktowane przez Szefa KAS, jako odrębne żądanie - wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia decyzji odwoławczej i wstrzymania jej wykonania.

W zakresie żądania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej, Szef KAS postanowieniem z [...] listopada 2022 r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, prowadzonego ze skargi Podatnika na tę decyzję. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że przed złożeniem tego żądania Podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego na decyzję odwoławczą.

W zażaleniu z dnia 14 listopada 2022 r. na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 167 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 1 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Organu pierwszej instancji i uznanie, że toczy się obecnie postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Szef KAS wskazał, że kluczowe w niniejszej sprawie jest określenie w jakim momencie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej w kontekście złożenia 5 października 2022 r. skargi na tę decyzję. Szef KAS wskazał, że Strona postuluje, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte 3 października 2022 r., tj. w dniu w którym Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Jeżeli zatem wystąpią okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania, to takie postępowanie w ogóle nie zostaje wszczęte. W dniu 3 października 2022 r. Strona zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w tym zakresie nie mogło być prowadzone. Z uwagi na wycofanie przez Stronę tego żądania 28 października 2022 r., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...], odmówił w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej. Szef KAS wsazał, że uwypuklenia wymaga, że przyjęcie postulowanej przez Stronę interpretacji zdarzeń wymagałoby uznania, że 3 października 2022 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, co w kontekście przepisów art. 165a § 1, art. 247 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne.

Organ II instancji zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/22 i stwierdził, że skoro sąd administracyjny nie dostrzegł zasadności zastosowania art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: p.p.s.a., to również organ odwoławczy nie może przyjąć, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odwoławczej zostało wszczęte przed wniesieniem skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Niniejsze postępowanie zostało zatem wszczęte w dniu 24 października 2022 r., tj. w dniu, w którym Strona zgłosiła "rozszerzenie" pierwotnego żądania o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej.

Zdaniem Szefa KAS skoro w myśl orzecznictwa sądów administracyjnych, wcześniejsze wniesienie skargi na rozstrzygnięcie organu podatkowego, które jest również przedmiotem później wszczętego postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności stanowi w postępowaniu podatkowym zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to Organ I instancji zobligowany był w zaistniałych okolicznościach do zawieszenia postępowania podatkowego.

W skardze z dn. 6 września 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez celowe i sprzeczne z zasadami ekonomiki postępowań podatkowych "rozczłonowanie" postępowania podatkowego i wydawanie w sprawie wielu postanowień, pomimo tego, że w istocie toczyć winno się jedno postępowanie podatkowe, które co do zakresu żądań Skarżącej było jedynie dwukrotnie modyfikowane

- art. 165 §1 oraz §3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dniu wniesienia pierwotnego żądania przez Stronę (tj.w dniu 3 października 2022 r.),

- art. 165a §1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (zaskarżone w odrębnej skardze),

- art. 167 §1 i §2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuznanie żądania Skarżącej (o rozszerzenie zakresu żądania) w ramach jednego postępowania podatkowego,

- art. 247 Ordynacji podatkowej - poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] marca 2022 r., jak też poprzez niestwierdzenie nieważności Decyzji I instancji,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

- art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest data wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej Szefa KAS

z [...] sierpnia 2022 roku. W szczególności spór dotyczy tego, czy złożenie przez Skarżącą w dniu 3 października 2022 r. wniosku o stwierdzenie nieważności (i wstrzymania jej wykonania) decyzji Szefa KAS z [...] marca 2022 r. wydanej przez ten organ w pierwszej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy, skutkowało wszczęciem postępowania, które w następstwie złożenia pismem z 24 października 2022 r. uległo rozszerzeniu o żądane stwierdzenie nieważności decyzji Szefa KAS z [...] sierpnia 2022 r. wydanej przez niego w drugiej instancji. Wniosek o stwierdzenie nieważności został bowiem złożony w dniu 3 października 2022 r. w sytuacji, gdy od decyzji z [...] marca 2022 roku zostało złożone uprzednio odwołanie i została ona utrzymana przez Szefa KAS decyzją z [...] sierpnia 2022 roku.

Zdaniem Skarżącej w następstwie złożenia 3 października 2022 r. ww. wniosku doszło do wszczęcia postępowania podatkowego (tj. fazy postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania), które w następstwie złożenia pisma z 24 października 2022 r. uległo rozszerzeniu o żądane stwierdzenie nieważności decyzji Szefa KAS z [...] sierpnia 2022 r. wydanej przez niego w drugiej instancji, a następnie w związku ze złożeniem pisma z 28 października uległo zawężeniu wyłącznie do kwestii stwierdzenia nieważności tej decyzji odwoławczej. W konsekwencji zasadne było zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie z art. 56 p.p.s.a. i nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. Świadczy to o wadliwości postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Szefa KAS z [...] sierpnia 2022 r., a w konsekwencji również nieprawidłowości zaskarżonego do tut. Sądu postanowienia utrzymującego je w mocy. Zdaniem Szefa KAS przedmiotowe postanowienie jest zgodne z prawem. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należało, w ocenie Sądu, przyznać organowi.

Zauważyć należy, że kwestia analogiczna do przedmiotu sporu niniejszej sprawy była częściowo analizowana (w kontekście rozważań dot. braku zasadności zawieszenia postępowania sądowego) przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z dn. 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/22 w związku z oceną prawidłowości decyzji z [...] sierpnia 2022 roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku (w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie), gdyż wyrok ten nie jest prawomocny, jednak - tak jak sąd w ww. wyroku z 14 kwietnia 2023 r. - nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 165 §1-§3 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§3).

Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§1 zdanie pierwsze, zdanie drugie nieistotne w sprawie). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§2).

Natomiast w myśl art. 167 O.p., do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania (§1). Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b stosuje się odpowiednio (§2).

Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zgodnie z art. 247 §1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (...) [w pkt 1-8 ustawodawca wylicza zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji].

Zgodnie z art. 249 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (§1).

Okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu (§2).

Nie ulega wątpliwości, że "[w] art. 247 § 1 o.p. przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie (zob. art. 128)." (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247.).

Jednocześnie jak wskazuje się w doktrynie "Zgodnie z art. 249 o.p. odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje, podobnie jak wydanie rozstrzygnięcia w takiej sprawie, w drodze decyzji. Artykuł ten jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a o.p., przewidującego w przypadku odmowy wszczęcia takiego postępowania formę postanowienia (zob. wyrok WSA w Kielcach z 2.02.2012 r., I SA/Ke 1/12, LEX nr 1108927; wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 3033/14, LEX nr 2190491). Taka odmowa powinna nastąpić, gdy wszczęcie postępowania nadzorczego jest z jakichkolwiek przyczyn niedopuszczalne (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 249.).

Skierowanie przez Skarżącą wniosku z 3 października 2022 r. o stwierdzenie nieważności wydanej w pierwszej instancji przez Szefa KAS decyzji z [...] marca 2022 r, gdy decyzja ta nie miała przymiotu ostateczności, oznaczało, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia tej decyzji pierwszoinstancyjnej było niedopuszczalne i jako takie (samo w sobie) winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wskazał bowiem WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku (na który powołał się Szef KAS w odpowiedzi na skargę) z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 355/19 "nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony rozważać istnienie przesłanek stwierdzenia nieważności tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli natomiast decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności z różnych względów nie ma przymiotu ostateczności (na przykład dlatego, że zostało złożone od niej odwołanie, a wtedy ostateczna jest decyzja wydana przez organ odwoławczy), wówczas na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji, przy zastosowaniu art. 249 § 1 O.p. (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 9. Wolters Kluwer 2015, do art. 249).".

Rozważyć w tym miejscu należy, czy samo złożenie 3 października 2022 r. wniosku o stwierdzenie nieważności skutkowało wszczęciem postępowania, którego zakres mógł ulegać zmianom w następstwie pisma Skarżącej z 24 października 2022 r. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte (art. 165 §3 w zw. z art. 165a O.p.).

Jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku z dn. 14 kwietnia 2023 r. "Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że żądanie strony wszczyna postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 235/07).". Datą wszczęcia postępowania (na żądanie strony) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 §3 O.p.), chyba że ("z zastrzeżeniem" – art. 165 §3 O.p.) postępowanie nie może być wszczęte (co stanowi hipotezę normy prawnej wyrażonej w art. 165a §1 O.p.) i wówczas dzień doręczenia organowi żądania nie jest dniem wszczęcia postępowania (czego procesowym rezultatem jest konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (co stanowi dyspozycję normy prawnej wyrażonej w art. 165a §1 O.p.).

Powyższe rozważania znajdują zastosowanie również na tle postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności na tle art. 249 §1 O.p.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dzień doręczenia wniosku organowi podatkowemu nie jest dniem wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 §3 w zw. z art. 165a §1 oraz art. 249 §1 in principio O.p.), w efekcie czego niezbędne jest wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W odniesieniu do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] marca 2022 r. wydanej przez Szefa KAS w I instancji zostało wydane postanowienie z [...] listopada 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania, utrzymane w mocy postanowieniem Szefa KAS z [...] lipca 2023 r. Jego prawidłowość jest przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2172/23).

W tym miejscu należy wskazać, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że skoro wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej w pierwszej instancji przez Szefa KAS decyzji z [...] marca 2022 r, został złożony, gdy decyzja ta nie miała przymiotu ostateczności, to wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji pierwszoinstancyjnej było niedopuszczalne. W konsekwencji złożenie ww. wniosku przez Skarżącą nie skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego. W efekcie, wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego w następstwie wniosku z 3 października 2022 r., nie był możliwe jego późniejsze rozszerzenie o stwierdzenia nieważności wydanej w drugiej instancji przez Szefa KAS decyzji z [...] sierpnia 2022 r.

W efekcie, wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego w następstwie wniosku z 3 października 2022 r., na dzień 5 października 2022 r. (data wniesienia skargi), nie toczyło się postępowanie podatkowe, co wymagałoby zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Co więcej, jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2509/22 "[W]skazany wyżej wniosek został rzeczywiście złożony przez dniem wniesienia skargi w niniejszej sprawie (co miało miejsce 5 października 2022 roku). To jednak w żadnym razie nie oznacza, że doszło do wszczęcia postępowania, o którym mówi art. 56 ppsa. Przede wszystkim wniosek o stwierdzenie nieważności nie dotyczył aktu, który był przedmiotem skargi. Pismem z 30 września 2022 roku skarżąca wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Szefa KAS z [...] marca 2022 roku o nr [...] tj. decyzji wydanej w I instancji, zaś przedmiotem skargi była decyzja Szefa KAS z [...] sierpnia 2022 roku, nr [...] - wydana w II instancji (por. wniosek o stwierdzenie nieważności k. 74 i nast. akt sądowych)". W efekcie nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego.

Należy wyjaśnić, że skoro 5 października 2022 r. została wniesiona skarga na decyzję Szefa KAS z [...] sierpnia 2022 r., to późniejsze (pismem z 24 października 2022 r.) skierowanie przez Skarżącą wniosku o rozszerzenie postępowania o żądane stwierdzenie nieważności tej decyzji, wymagało zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji [...] sierpnia 2022 roku zostało wszczęte wraz ze złożeniem przez Skarżącą pisma z 24 października 2022 roku. Pismo to nie mogło stanowić rozszerzenia pierwotnego postepowania (wobec tego, że nie zostało ono wszczęte – o czym była już mowa). Zostało ono prawidłowo potraktowane przez organ jako odrębny wniosek wszczynający postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Szefa KAS – wydanej przez organ odwoławczy – z 25 sierpnia 2022 roku, zgodnie z art. 167 §2 zd. 2 O.p.) Zasadnie w tym względzie wskazał Szef KAS na uchwałę NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17 "w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego." oraz zauważył, że teza ta jest aktualna również na gruncie analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 13 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 901/21).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu w pełni odpowiada prawu postanowienie Szefa KAS z [...] listopada 2022 roku, którym zawiesił on postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2022 roku, jak też zaskarżone postanowienie wydane przez Szefa KAS w drugiej instancji, utrzymujące w mocy ww. postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W świetle powyższego jako niezasadne należy ocenić wszystkie zarzuty podniesione w skardze, wymienione we wcześniejszej części uzasadnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma mowy o "rozczłonowywaniu" postępowania podatkowego. Jak to bowiem wyjaśnione – nie doszło do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. W konsekwencji nie mogło być mowy o rozszerzeniu zakresu tego postępowania. Stąd prawidłowa była odmowa uwzględnienia takiego żądania. To nieuwzględnione żądanie wszczęło odrębne postępowanie podatkowe. Przy czym do jego wszczęcia doszło 24 października 2022 roku (tj. w dacie złożenia nieuwzględnionego przez organ wniosku o rozszerzenie postępowania). Przedmiotowe postępowanie zostało zatem wszczęte po dacie wniesienia do sądu skargi na decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2022 roku, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Rozpoznanie przez sąd skargi na ww. decyzję stanowiło zagadnienie wstępne, co obligowało Szefa KAS do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p..

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzekł w sentencji wyroku.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w ramach którego sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.