Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 434/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6, art. 29, art. 102 ust. 2 i ust. 3, art. 57 ust. 1, art. 56 ust. 1, art. 33 ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 33 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S. – A. w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 września 2023 r. nr 2001-IOC.4303.19.2023 w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu oraz określenie kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz S. S. – A. w T. L. kwotę 4 459 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2023 r. w Oddziale Celnym w Białymstoku złożono zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci kaszy gryczanej prażonej, łuskanej, przeznaczonej do obrotu detalicznego i bezpośredniej konsumpcji po ugotowaniu przez przedstawiciela pośredniego Agencję Celną T. z Białegostoku na rzecz firmy A. S. S. z T. (dalej jako: "skarżący").

W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją MRN nr [...] z 23 marca 2023 r. dla przedmiotowego towaru przywiezionego z Białorusi zadeklarowano kod TARIC 1104 29 89 00 obejmujący pozostałe obrobione ziarna (na przykład łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane) oraz kazachskie pochodzenie. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę z 16 lutego 2023 r. oraz dokument przewozowy CMR.

W wyniku przeprowadzonej przez organ celny częściowej rewizji celnej stwierdzono, że przedmiotem importu są ziarna koloru brązowego przypominające kaszę gryczaną bez łusek o silnym zapachu prażenia o wymiarach od 2,8 mm do 3,4 mm. W wyniku podjętych czynności oraz weryfikacji załączonych do zgłoszenia dokumentów funkcjonariusz celno-skarbowy weryfikujący przedmiotowe zgłoszenie celne powziął wątpliwość co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru. Pobrane zostały próbki towaru w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, które zostały przesłane do Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Na okoliczność przeprowadzenia częściowej rewizji celnej towaru została sporządzona dokumentacja zdjęciowa. Ponadto importer został wezwany do przedstawienia świadectwa kontroli sanitarnej przedmiotowego towaru.

W trakcie postępowania strona przedstawiła świadectwo kontroli sanitarnej z 23 marca 2023 r., nr NG.9022.1.24.2023, spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy przekraczający granicę, wydane przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Suwałkach oraz złożyła dodatkowe zabezpieczenie celne, w związku z czym towar został zwolniony do wnioskowanej procedury.

Po przeprowadzeniu badań pobranych próbek towaru Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w sprawozdaniu z 23 maja 2023 r., nr 448000-CWL.I.472.263.2023.262.NS, stwierdziło, że badana próbka towaru wykazuje cechy charakterystyczne dla kaszy gryczanej, stanowiącej całe ziarna gryki poddane obróbce mechanicznej, w wyniku której usunięto plewki kwiatowe (tzw. łuski) oraz poddane obróbce termicznej, która spowodowała żelatynizację skrobi. Zdaniem autorów sprawozdania badana próbka spełnia wymagania określone w Uwadze (2a) do Działu 11 WTC dotyczące zawartości skrobi i popiołu w przeliczeniu na suchą masę, natomiast nie spełnia wymagań w zakresie ilości masy przechodzącej przez sito, określonych w Uwagach (2b) i (3b) do Działu 11 WTC. Zdaniem laboratorium, mając na uwadze wyniki badań towaru oraz Wiążącą Informację Taryfową z 16 marca 2021 r., nr [...], należałoby rozważyć klasyfikację przedmiotowej próbki towaru do kodu CN 1904 10 90 WTC.

Po przeprowadzeniu postępowania organ celny, realizując obowiązek określony w art. 22 ust. 6 w związku z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej jako: "u.k.c."), pismem z 14 czerwca 2023 r. poinformował importera oraz odpowiedzialną solidarnie agencję celną o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu wnioskowana w złożonym zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru do kodu TARIC 1104 29 89 00 obejmującego pozostałe obrobione ziarna (na przykład łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane) jest nieprawidłowa. Mając na względzie stan towaru, powinien on zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 1904 10 90 00 - przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych. Zmiana taryfikacji importowanego towaru spowoduje zaś określenie kwoty długu celnego w nowej wysokości.

W odpowiedzi na powiadomienie o możliwości przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji niekorzystnej Agencja Celna T. 12 lipca 2023 r. złożyła pismo, do którego załączyła kopię pisma kazachskiego producenta towaru D. z 20 czerwca 2023 r. skierowanego do Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego i zatytułowanego "Certyfikat producenta o technologii przetwarzania kaszy gryczanej prażonej". Wskazano w nim, że po procesie oczyszczania i sortowania maszynowego ziaren gryki następuje ich prażenie przez 15 minut w temperaturze 130 stopniach C. Obróbka cieplna ma na celu obranie łuski bez usuwania owocni.

W powyższym piśmie agencja celna powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lipca 2012 r., III SA/Łd 348/12, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2014 r., I GSK 1442/12, w których, w ocenie sądu, prażona kasza gryczana powinna być klasyfikowana do pozycji CN 1104, i wniosła o ponowną analizę klasyfikacji zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru.

Naczelnik PUCS w Białymstoku w decyzji z 17 lipca 2023 r., nr 318000-COC2.4303.24.2023.AS, dokonał zmiany danych w zgłoszeniu celnym nr [...] z 21 marca 2023 r. poprzez zaklasyfikowanie określonego w nim towaru do kodu TARIC 1904 10 90 00 oraz określił kwotę długu celnego z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 29 września 2023 r., nr 2001-IOC.4303.19.2023, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru do kodu TARIC 1104 29 89 00 obejmującego pozostałe obrobione ziarna (na przykład łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane) jest nieprawidłowa. Kierując się bowiem 1. i 6. Regułą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, brzmieniem pozycji i uwag do działu oraz opierając się na zebranym materiale dowodowym, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowano towar będący przedmiotem importu do kodu TARIC 1904 10 90 00 - przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie. W przedmiotowej sprawie czynnikiem decydującym o klasyfikacji towaru do kodu TARIC 1904 10 90 00 jest stan towaru w momencie importu (całe ziarna pozbawione łuski) oraz sposób obróbki ziarna gryki (prażenie) stwierdzony w wyniku rewizji celnej oraz na podstawie zaświadczenia/certyfikatu producenta, jak również sprawozdania z przeprowadzonych badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru. Przeprowadzone badania wykazały, że ziarna nie spełniały kryterium sitowego, określonego w uwadze (3b) do pozycji 1103. Proces prażenia, który spowodował żelatynizację skrobi (przetworzenie skrobi) wyłączył możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 1104 WTC. Podkreślono przy tym, że uwaga (2) Not wyjaśniających do pozycji 1104 WTC wskazuje, że pozycja ta obejmuje grykę, z której usunięto łuskę, ale nie usunięto owocni, jednak procesy przygotowania lub przetworzenia towarów objętych pozycją 1104 nie przewidują poddawania ich obróbce termicznej (prażeniu), z wyjątkiem objętych ww. pozycją zarodków zbożowych. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem importu były poddane prażeniu ziarna gryki pozbawione łuski bez usuwania owocni.

Dyrektor IAS w Białymstoku wskazał, że nie kwestionowano technologii przetwórstwa nasion gryki wskazanych w złożonym zaświadczeniu/certyfikacie i przyjęto, jak wskazano w treści dokumentu, że po procesie prażenia następuje usuwanie łuski bez pozbywania się owocni. Pomimo wskazania w tym dokumencie, w porównaniu ze sprawozdaniem z badań laboratoryjnych, nieco odmiennego procesu przetwarzania ziaren gryki, nie zmienia to faktu, że w wyniku procesu prażenia nastąpiła żelatynizacja skrobi, czyli taka transformacja, która wykracza poza zakres obróbki i procesów wskazanych w dziale 11 oraz ma wpływ na to, że przygotowanie takiego produktu do spożycia wymaga znacznie krótszego czasu gotowania. Należy również zauważyć, że poddanie ziaren gryki prażeniu ma wpływ na właściwości chemiczne i fizyczne ziaren tego zboża i odróżnia go ziarna gryki nieprażonej (kasza gryczana biała). Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska strony wyrażonego w złożonym odwołaniu, że będący przedmiotem postępowania produkt nie jest w jakikolwiek sposób wstępnie obrobiony termicznie. Potwierdza to przedłożone przez stronę zaświadczenie producenta towaru, wskazujące, że ziarno gryki zostało poddane prażeniu. Taka wstępna obróbka termiczna produktu dotyczy również zbóż objętych pozycją 1904.

Nie sposób, zdaniem organu odwoławczego, zaakceptować podniesionego w złożonym odwołaniu argumentu, że okoliczność poddania ziarna gryki procesowi prażenia wyłącza możliwość zaklasyfikowania tego towaru do pozycji 1104, bowiem świadczy o tym treść uwagi (6) do pozycji 1104, z której wynika, że do tej pozycji zalicza się także zarodki zbóż poddane obróbce cieplnej; uwaga ta dotyczy bowiem zarodków zbożowych, a nie ziaren.

Za niezasadny uznał organ m.in. zarzut dotyczący oparcia argumentacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na WIT wydanej w innym stanie faktycznym oraz wobec innego podmiotu. W przedmiotowej sprawie wskazana decyzja WIT z 16 marca 2021 r. została powołana jako potwierdzenie stanowiska organu celnego odnośnie klasyfikacji taryfowej towaru.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji, będąc obowiązanym do przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, znając stanowisko oraz zarzuty skarżącego wobec uchybień i wad decyzji organu pierwszej instancji - zwłaszcza co do stosowania przepisów prawa materialnego oraz krzyżowej oceny dowodów, w postaci: opinii Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, jak również certyfikatu producenta - utrzymał tę decyzję w mocy;

- art. 102 ust. 3 u.k.c., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie niniejszej zastosowanie winien znaleźć wyłącznie art. 102 ust. 2 tego aktu prawnego, bowiem kwota należności celnych przywozowych była równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego i odpowiadała stanowi faktycznemu towaru, wyłączając zasadność podjęcia postępowania zakończonego wydaniem przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji i utrzymaną w mocy przez organ drugiej instancji;

- art. 102 ust. 2 u.k.c., poprzez jego błędne niezastosowanie, podczas gdy zgłoszenie celne będące przedmiotem niniejszego postępowania odpowiadało nie tylko stanowi faktycznemu towaru, ale było również w pełni adekwatne wobec jego właściwości i zawierało prawidłowy kod celny - co per se uniemożliwiało wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji modyfikującej dane ujawnione w zgłoszeniu celnym oraz określającej różnicę miedzy kwotami długu celnego z tytułu importu, zaś organowi drugiej instancji uniemożliwiało utrzymanie jej w mocy;

- art. 57 ust. 1 u.k.c. w zw. z działem 11 załącznika numer 1 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2022/1998 z dnia 20 września 2022 oraz w zw. z kodem celnym (TARIC) 1104 29 89 00, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane, a okoliczności sprawy zwłaszcza: 1) właściwości towaru, 2) proces technologiczny jego produkcji, 3) przeznaczenie towaru, 4) certyfikat producenta potwierdzający sposób przygotowania towaru, uzasadniają zastosowanie kodu celnego wskazanego we wniesionym zgłoszeniu celnym, nie zaś kodu zastosowanego przez organ pierwszej instancji - w zaskarżonej i utrzymanej przez organ drugiej instancji decyzji;

- art. 56 ust. 1 u.k.c. w zw. z działem 11 załącznika numer 1 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2022/1998 z dnia 20 września 2022 oraz w zw. z kodem celnym (TARIC) 1104 29 89 00, poprzez ich niezastosowanie przez organ drugiej instancji, podczas gdy podstawą należnych należności celnych przywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, której prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie wymagało nadania towarowi kodu celnego (TARIC) 1104 29 89 00 nie zaś jak uczynił to organ pierwszej instancji w wydanej i utrzymanej w mocy przez organ drugiej instancji decyzji - kodu 1904 10 90 00;

- art. 33 ust. 2 u.k.c. w zw. z [...], poprzez faktyczne oparcie przez organy obydwu instancji rozumowania oraz argumentacji - służącej wydaniu zaskarżonej niniejsza skargą decyzji - na Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w innym stanie faktycznym i wobec odmiennego podmiotu, pomimo, że decyzja WIT wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub ustalania pochodzenia towarów organy celne w stosunku do posiadacza decyzji oraz posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych i nie ma w tym zakresie znaczenia jak wskazał organ drugiej instancji - iż "przedmiotowa decyzja WIT została powołano jako potwierdzenie stanowiska organów" (vide: uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji, strona 12);

- art. 33 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 57 ust. 1 u.k.c. w zw. z kodem celnym (TARIC) 190410 90 00, poprzez ich wadliwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji - w zakresie modyfikującym dane ujawnione w zgłoszeniu celnym oraz określającej różnicę miedzy kwotami długu celnego z tytułu importu, pomimo, iż kod celny towaru ujawniony w zgłoszeniu celnym był prawidłowy;

- art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. w zw. z sekcja I Lit. A ust 1 załącznika numer 1 do ww. aktu prawnego w zw. z kodem 1104 i lit. e działu 11 sekcji II Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - poprzez ich błędne niezastosowanie przez organ drugiej instancji, podczas gdy z treści not wynika jednoznacznie, iż z działu niniejszego wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie, i pszenicę spęcznianą w postaci obrobionego ziarna, podczas gdy towar którego dotyczyło zgłoszenie celne nie wykazywał żadnego podobieństwa do ryżu dmuchanego lub płatków kukurydzianych, lecz stanowił ziarno gryki łuskanej i jako taki nie mógł podlegać innej taryfikacji niż zgodnie z kodem 1104;

- art. 191 ust. 1 u.k.c., poprzez akceptację przez organ drugiej instancji w całości rozumowania organu pierwszej instancji i faktyczne oparcie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie Naczelnika PUCS na rozumowaniu oraz argumentacji - wynikającej wyłącznie ze sprawozdania z badań Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, podczas gdy w toku postępowania organ drugiej instancji dysponował certyfikatem pozyskanym od producenta (złożonym przed organem pierwszej instancji) z którego treści wynikało, jakim dokładnie procesom technologicznym poddawany był ów towar, jakiemu celowi służyły poszczególne etapy procesu produkcji i z którego wynika jednoznacznie, że czynność prażenia wyłącznie przygotowywała ziarna gryki do obłuskiwania, nie zaś służyła przygotowaniu towaru do spożycia;

- art. 30b ust. 1 w zw. z art. 33 ust 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z kodem celnym (TARIC) 1904 10 90 00, poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie przez organ drugiej instancji, iż rzeczywiście należne cło - jest wyższe, aniżeli zostało to ujawnione w dokonanym zgłoszeniu celnym;

- art. 34 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2a o.p., poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji odstąpienie przez organ drugiej instancji od rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości nomenklatury celnej wynikających ze specyfiki i okoliczności niniejszego przypadku, zwłaszcza sprawozdania z badań Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego oraz przeciwstawnego mu certyfikatu producenta - wyłącznie na korzyść podatnika lub przeprowadzenie w tym zakresie dodatkowego postępowania;

- art. 34 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, na skutek oparcia przez organ drugiej instancji (jak uczynił to również organ pierwszej instancji) rozumowania wyłącznie na okolicznościach negatywnych dla strony - służących w ocenie skarżącego utrzymaniu przez organ drugiej instancji decyzji Naczelnika PUCS w mocy - które to rozumowanie w istocie pomijało treść dostarczonego przez stronę dokumentu (certyfikatu producenta) ujawniającego jakim dokładnie procesom technologicznym poddawany był towar, jakiemu celowi służyły poszczególne etapy procesu produkcji i z którego wynika jednoznacznie, że czynność prażenia wyłącznie przygotowywała ziarna gryki do obłuskiwania, nie zaś stanowiło proces obróbki termicznej przedsięwziętej w celach spożywczych lub w innych - doprowadzających do tego skutku;

- art. 34 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 124 o.p., poprzez odstąpienie przez organ drugiej instancji od pełnego wyjaśnienia stronie zasadności nieuwzględnienia dla załatwienia rozpoznawanej sprawy dostarczonego przez nią dokumentu (certyfikatu producenta), ewentualnie uzupełnienia przez organ drugiej instancji w tym zakresie postępowania dowodowego związanego poddaniem zabezpieczonych próbek towaru badaniu polegającym na próbie spożycia importowanej gryki stanie w jakim się znajdowała, co doprowadziło do lokalizacji osi problemu wyłącznie wokół przesłanek dla strony negatywnych i niekorzystnych, służących wydaniu utrzymującej w mocy decyzję modyfikującą dane ujawnione w zgłoszeniu celnym oraz określającej różnicę miedzy kwotami długu celnego z tytułu importu, a następnie wyjaśnieniu wyłącznie przesłanek dla strony negatywnych;

- art. 34 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez ich wadliwe niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji modyfikującej dane ujawnione w zgłoszeniu celnym oraz określającej różnicę miedzy kwotami długu celnego z tytułu importu, pomimo, iż dowód w postaci certyfikatu/zaświadczenia producenta towaru podlegającego zgłoszeniu celnemu wykazał, iż kod celny towaru ujawniony w zgłoszeniu celnym był prawidłowy i nie zachodziły podstawy do jego zmiany na kod (TARIC) 1904 10 90 00.

Mając na uwadze powyżej wywiedzione zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 12 grudnia 2023 r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia decyzji WIT z 16 marca 2021 r., powoływanej w zaskarżonej decyzji – w terminie 3 dni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół klasyfikacji towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w postaci kaszy gryczanej prażonej, łuskanej, przeznaczonej do obrotu detalicznego i bezpośredniej konsumpcji po ugotowaniu, zadeklarowanego do kodu TARIC 1104 29 89 00 obejmującego pozostałe obrobione ziarna zbóż (na przykład łuszczone, perełkowane, krojone lub śrutowane). W opinii organów towar ten powinien zostać zakwalifikowany do kodu 1904 10 90 00 obejmującego przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych.

W tym miejscu sąd zauważa, że zbliżony problem podlegał ocenie WSA w Łodzi w sprawie zakończonej wyrokiem z 18 lipca 2012 r., III SA/Łd 348/12, który to został utrzymany w mocy przez NSA orzeczeniem z 28 stycznia 2014 r., I GSK 1442/12 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na analogiczny stan faktyczny obu spraw, mimo że wyrok łódzki zapadł w reżimie obowiązującego wówczas Wspólnotowego Kodeksu Celnego – co pozostaje bez znaczenia dla sprawy, skład orzekający oprze się na wyrażonej w ww. orzeczeniach argumentacji także w sprawie niniejszej.

Stosowanie Nomenklatury scalonej (CN) lub ewentualnie innych opartych na niej nomenklatur (np. TARIC) celem klasyfikacji towarów w sprawach celnych wynika z art. 56 i art. 57 u.k.c., jak również z przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w celu ustalenia prawidłowego kodu nomenklatury należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach C-798/79, C-396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej (por. np. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r., I GSK 1452/19).

W kontekście niniejszej sprawy najistotniejsze pozostają reguły 1 i 6 ORINS.

Zgodnie z regułą 1 ORINS przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6. Po myśli zaś wspomnianej reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W sprawie bezsporne jest, że towar nie mógł zostać zakwalifikowany do pozycji 1101, 1102 oraz 1103, co wykluczyły badania laboratoryjne. Z tego powodu trzeba przypomnieć, że w uwagach do pozycji 1104 WTC wskazano, że pozycja ta obejmuje: (1) Ziarno miażdżone lub płatkowane; (2) Owies, grykę lub proso, z którego usunięto łuskę, ale nie usunięto owocni; (3) Ziarno łuszczone lub obrobione w inny sposób w celu całkowitego lub częściowego usunięcia owocni; (4) Ziarno perełkowane, tzn. ziarno, z którego usunięto prawie całą owocnię; (5) Ziarno śrutowane, tzn. ziarno (nawet łuszczone) pocięte lub połamane na drobiny i różniące się od kaszy tym, że drobiny są grubsze i mają mniej regularny kształt; (6) Zarodki zbożowe, oddzielone od ziarna w pierwszym etapie przemiału, który pozostawia zarodek w całości lub lekko spłaszczony (zmiażdżony). W celu uzyskania lepszej trwałości magazynowania zarodek może być częściowo odtłuszczony lub poddany obróbce cieplnej. W zależności od przeznaczenia zarodek jest płatkowany lub mielony (grubo lub na mąkę); możliwe jest dodanie witamin, np. dla wyrównania strat w czasie obróbki. Zarodki całe lub miażdżone są przeważnie używane do tłoczenia oleju. Zarodki płatkowane lub mielone są używane jako artykuły spożywcze (herbatniki lub inne artykuły piekarnicze, preparaty dietetyczne), pasze dla zwierząt (produkcja dodatków do pasz) lub do produkcji preparatów farmaceutycznych.

Zgodnie z uwagą (1c) do działu 11 WTC, dział ten nie obejmuje płatków kukurydzianych i pozostałych produktów objętych pozycją 1904. Z uwag ogólnych do działu 11 WTC wynika do tego, że z działu 11 wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane, i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie, i pszenicę spęcznioną w postaci obrobionego ziarna (pozycja 1904).

Dział 19 WTC obejmuje przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze. Uwagi ogólne do tego działu wskazują, że klasyfikowane są w nim przetwory, zwykle używane do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10, z produktów objętych działem 11, lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki) albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Dział ten obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.

Pozycja 1904 WTC obejmuje przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznienie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione lub niewłączone. Noty wyjaśniające precyzują, że grupa zawierająca przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych obejmuje produkty spożywcze otrzymywane z ziaren zbóż (kukurydzy, pszenicy, ryżu, jęczmienia itd.), którym została nadana kruchość przez spęcznianie lub prażenie.

Odnośnie znajdującego się w pozycji 1904 WTC wyrażenia "inaczej przygotowane" uwagi do działu 19 WTC precyzują, że oznacza ono produkty przygotowane lub przetworzone w sposób wykraczający poza przewidziany w pozycjach lub uwagach objętych działem 11. Jak wynika z Not wyjaśniających do HS (lit. D) pozycja 1904 obejmuje pozostałe zboża, inne niż kukurydza wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane. Niniejsza grupa obejmuje wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). Tak więc niniejsza grupa obejmuje na przykład ryż, który został wstępnie poddany obróbce termicznej całkowicie lub częściowo a następnie wysuszony, co spowodowało zmianę struktury ziarna. Całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej ryż wymaga jedynie zalania wodą i zagotowania przed spożyciem, podczas gdy ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej musi być przed spożyciem gotowany od 5 do 12 minut, Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki takie jak warzywa lub przyprawy pod warunkiem, że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Niniejsza pozycja nie obejmuje ziarna zbóż poddanego tylko obróbce lub procesom wyszczególnionym w dziale 10 lub dziale 11.

Zdaniem składu orzekającego sporny produkt winien być klasyfikowany do kodu TARIC 11 04 29 89 00. Wskazuje na to treść uwagi (2) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających, zgodnie z którą pozycja ta obejmuje między innymi grykę z której usunięto łuskę ale nie usunięto owocni. Sprawozdanie z wyników badań Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wskazuje, iż w pobranej próbce ziaren stwierdzono brak łuski, lecz nie została usunięta owocnia; taki wniosek płynie także z wyjaśnień importera popartych zaświadczeniem producenta. Sporny produkt odpowiada zatem opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 11 04 o którym mowa w uwadze (2) Not Wyjaśniających.

Na prawidłowość klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 wskazuje również treść uwagi 2 A.) a.) i b.) do działu 11 Taryfy celnej zgodnie z którą dział ten obejmuje produkty z przemiału zbóż jeżeli ułamek masowy (% masy) w przeliczeniu na suchy produkt zawartości skrobi, w przypadku gryki, przewyższa 45% zaś zawartość popiołu nie przewyższa 4%. Z treści sprawozdania Laboratorium wynika, iż w pobranej próbce zawartość skrobi w suchej masie wynosi ok. 69,5% zaś zawartość popiołu ok. 1,5%. Oznacza to, iż spełnione zostały przesłanki zaliczenia spornego produktu do działu 11 opisane w uwadze 2 A.) a.) i b.) Taryfy celnej.

Organy celne wskazywały, że czynnikiem przesądzającym o klasyfikacji produktów do pozycji 19 04 jest poddanie kaszy prażeniu, wskutek czego nastąpiła żelatynizacja skrobi. Organy celne oparły się na sprawozdaniu Laboratorium, z którego wynika, iż w ziarnach gryki nie stwierdzono obecności ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem", zaś całe ziarna gryki poddano obróbce mechanicznej, w wyniku której usunięto plewki kwiatowe (tzw. łuski) oraz poddano obróbce termicznej, która spowodowała żelatynizację skrobi.

Zaakcentowania wymaga, że procedura przetwarzania kaszy gryczanej przedstawiona w sprawozdaniu Laboratorium różni się od procedury podanej przez producenta. Z treści sprawozdania wynika bowiem, iż ziarna gryki zostały poddane obróbce mechanicznej, wskutek czego uzyskano ziarna bez łusek, a następnie poddano je obróbce cieplnej (prażeniu) co spowodowało żelatynizację skrobi. Tymczasem z opisu przetworzenia kaszy podanej przez producenta wynika, że ziarno zostało poddane oczyszczaniu, w tym sortowaniu maszynowemu, mającemu na celu oczyszczenie ziarna z pozostałości innych niż ziarno gryki, było prażone w temperaturze 130 stopni C przez 15 min., a po uprażeniu ziarna były wyłuskiwane bez usuwania owocni. Co należy podkreślić, i na co zwrócił uwagę producent, proces prażenia miał na celu obranie łuski, bez usuwania owocni.

Opisy obu procedur różnią się zatem sekwencją podejmowanych czynności, jak też celowością zastosowania takiej kolejności. Z opisu Laboratorium wynikałoby, że celem obróbki cieplnej było przygotowanie ziarna do bezpośredniego spożycia, natomiast z wyjaśnienia producenta płynie wniosek, że prażenie miało na celu de facto jedynie pozbycie się łuski. Laboratorium skupiło się zatem na żelatynizacji skrobi, która miała nastąpić po obróbce termicznej, którą z kolei miała poprzedzać obróbka mechaniczna usuwająca łuski.

Różnica w obu opisach procedury przetwarzania kaszy ma znaczenie dla oceny prawidłowości klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04. Pozycja ta obejmuje bowiem produkty gotowe do spożycia na co wskazuje treść ostatniego zdania uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających, tj.: "produkty śniadaniowe w rodzaju płatków kukurydzianych są to przetwory ugotowane, gotowe do spożycia, zatem objęte, podobnie jak inne ugotowane zboża pozycją 19 04". Analiza tego zdania wskazuje, iż pozycja 19 04 obejmuje produkty gotowe do spożycia, podobnie jak inne ugotowane zboża. Są to zatem produkty, które nadają się do bezpośredniej konsumpcji. Zdaniem sądu trudno mówić o "gotowości do spożycia" w sytuacji, gdy produkt wymaga uprzedniego gotowania przez okres 15-20 minut, jak w przypadku spornej kaszy gryczanej. Opis przetworzenia kaszy podany przez producenta potwierdza zatem tezę, iż proces prażenia miał na celu złuszczenie ziarna (pozbycie się łuski), a nie przygotowanie produktu do bezpośredniej konsumpcji, jak wynikałoby to z opisu Laboratorium. Skład orzekający zauważa przy tym, że Laboratorium dokonuje badań na próbkach gotowego już produktu, tj. w stanie, w jakim był w momencie importu, i na tej podstawie przeprowadza analizę prowadzącą do danych wniosków. W kontrze należy zatem stawiać informacje uzyskane bezpośrednio od producenta, który jest w stanie udzielić informacji na temat faktycznego przebiegu procesu produkcji.

Warto przy tym zauważyć, że ze sprawozdania Laboratorium nie wynika np., by nastąpiła całkowita, pełna żelatynizacja, tj. kleikowanie, czyli przekształcenie skrobi w kleik, która wykraczałaby poza zakres obróbki i procesów wskazanych w dziale 11 WTC. W żadnym sformułowaniu sprawozdania nie użyto słowa "całkowita", "pełna", toteż należy uznać, że sprawozdanie w istocie nie wyjaśnia tej kwestii.

Organy celne jako argument przemawiający za przyjęciem klasyfikacji spornego produktu do pozycji 19 04 podnosiły treść uwagi (D) do pozycji 19 04 Not Wyjaśniających. Z uwagi tej wynika, iż do pozycji 19 04 klasyfikowany jest również ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej, który przed spożyciem musi być jeszcze gotowany od 5 do 12 minut. W ocenie organów celnych do pozycji 19 04 klasyfikowane są nie tylko produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia, ale także wymagające gotowania przed spożyciem.

Sąd podkreśla jednak, że pozycja 19 04 obejmuje dwie grupy produktów określone w dwóch tytułowych zdaniach tej pozycji. Pierwsza grupa to "przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane)", zaś druga grupa to "zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, mączki i kasz) wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W niniejszej sprawie organy celne zaklasyfikowały sporny produkt do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych), gdyż z drugiej grupy wyłączone są kasze, o czym świadczy sformułowanie "z wyjątkiem....kasz". Uwaga (D) do pozycji 19 04 dotyczy drugiej grupy produktów tzn. zbóż w postaci ziarna, płatków lub inaczej przygotowanego ziarna. Nie odnosi się natomiast do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych). W uwadze tej rzeczywiście jest mowa o konieczności zmiany struktury ziarna oraz że do tej grupy zalicza się ryż wymagający gotowania przez okres 5-12 minut. W sytuacji jednak, gdy uwaga (D) dotyczy drugiej grupy produktów zaliczanych do pozycji 19 04, to jej treść nie może stanowić argumentu przemawiającego za zaliczeniem spornego produktu do pierwszej grupy (tzn. do przetworów spożywczych). Uwaga ta nie dotyczy bowiem pierwszej grupy produktów.

Wypada przy tym zauważyć, że podany w uwadze (D) ryż wymaga jedynie krótkiego okresu gotowania przed spożyciem (5-12 min.), podczas gdy kaszę gryczaną należy gotować przez 15-20 min. Okres gotowania kaszy jest zatem prawie dwa razy dłuższy, co potwierdza tezę, iż produkt ten nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, lecz przed spożyciem wymaga stosunkowo długiej obróbki termicznej.

Organy celne zaliczyły kaszę gryczaną prażoną do przetworów spożywczych w rozumieniu pozycji 19 04. Podkreślić należy, iż przetworem spożywczym jest produkt uzyskany z surowca spożywczego przez jego przeróbkę lub dodatkowa obróbkę w przebiegu procesu technologicznego (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. Stanisława Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003 r., tom 3, str. 751); produkt otrzymany poprzez przetwarzanie z jakiegoś surowca, najczęściej spożywczego (por. Wielki słownik języka polskiego, http://wsjp.pl).

Analiza pozycji 19 04 wskazuje, że obejmuje ona produkty nadające się w zasadzie do bezpośredniego spożycia, takie jak płatki kukurydziane, musli czy ryż dmuchany bądź produkty wymagające krótkiego okresu gotowania. Wskazuje na to również treść uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających. Sporny produkt nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Nie posiada on wprawdzie łuski, lecz ma owocnię, nienadającą się do spożycia, a do konsumpcji potrzebne jest gotowanie przez okres 15-20 min.

Sąd stoi na stanowisku, że błędny jest argument organów celnych, jakoby za przyjęciem klasyfikacji do pozycji 19 04 przemawiała treść uwagi (e) do działu 11 Not Wyjaśniających, zgodnie z którą z działu 11 wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne uzyskane przez spęcznienie lub prażenie i pszenicę spęcznianą w postaci obrobionego ziarna (pozycja 19 04). W ocenie organów celnych sformułowanie "i podobne" należałoby odnosić także do kaszy gryczanej.

Taki wniosek należy uznać za nieprawidłowy. Sformułowanie "i podobne" odnosi się bowiem do produktów wymienionych wcześniej, tzn. do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych, które są produktami przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. Kasza gryczana prażona nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji, gdyż wymaga gotowania przez 15-20 min. Nie jest to zatem produkt "podobny" do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych.

Odnosząc się do argumentu organów, że ziarna gryki poddane były obróbce cieplnej (prażeniu), zaś prażenie wyklucza możliwość zaklasyfikowania produktu do pozycji 11 04, stwierdzić należy, że jest to teza nietrafna.

Pozycja 19 04 faktycznie obejmuje przetwory spożywcze otrzymywane między innymi przez prażenie, co wynika z treści tytułu tej pozycji. Okoliczność, iż ziarno było poddane prażeniu nie przesądza automatycznie o jego klasyfikacji do pozycji 19 04. Ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 11 04. Pozycja ta obejmuje bowiem ziarna zbóż obrobione w inny sposób. Po tym sformułowaniu podano w nawiasie przykłady takiej obróbki. Sposoby obróbki określone w tej pozycji są więc wymienione przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący. W sytuacji zatem, gdy sposób obróbki ziaren zbóż podany w pozycji 11 04 ma charakter przykładowy, nie zaś enumeratywny, to z faktu, iż nie wymieniono tam prażenia, nie można wyciągać wniosku, że prażenie ziaren zbóż wyklucza możliwość ich klasyfikacji do pozycji 11 04. Sąd zwraca przy tym uwagę, że wymienione przykładowe rodzaje obróbki – łuszczenie, miażdżenie, płatkowanie, perełkowanie, krojenie, śrutowanie – mają wpływ głównie na formę, kształt, rozdrobnienie ziarna. W realiach niniejszej sprawy, z dokumentu uzyskanego od producenta wynika, że podobny efekt należałoby przypisać prażeniu, które miało służyć jedynie obraniu łuski.

W kontekście powyższego istotne jest odniesienie się do twierdzeń organu, jakoby dopuszczalność obróbki polegającej na prażeniu, na tle pozycji 11 04, była ograniczona jedynie do zarodków zbóż. Teza ta stanowiła przy tym główny trzon kontrargumentacji organów co do zastosowania w niniejszej sprawie uzasadnień z ww. orzeczeń WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 348/12 i NSA w sprawie I GSK 1442/12. Istotnie z treści uwagi (6) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających wynika, że do pozycji 11 04 zalicza się także zarodki zbóż poddane obróbce cieplnej. Co prawda należy odróżnić ziarna zbóż od ich zarodków, które stanowią jedynie część ziarna, niemniej jednak fakt ten nie stoi w sprzeczności z opisanym wyżej stanowiskiem co do dopuszczalności prażenia ziaren gryki w ramach pozycji 11 04 – nie tylko ze względu na przedstawioną już powyżej argumentację, lecz także na pełną treść uwagi (6), która poddanie zarodków obróbce cieplnej wiąże z uzyskaniem lepszej trwałości magazynowania. Inny pozostaje zatem zarówno przedmiot obróbki, jak i jej cel.

Niezależnie jednak od powyższego, sąd zauważa, że klasyfikacja spornego towaru do właściwej pozycji poprzedzona była analizą szerokiego spektrum okoliczności tak faktycznych, jak i prawnych. Pojedynczy, przedstawiony wyżej argument, mający zakwestionować stanowisko sądów w podobnej sprawie – a jednocześnie w zasadzie niewzmacniający argumentacji organu na jego korzyść – nie mógł zatem stanowić samodzielnej i jednoznacznej podstawy do zniweczenia całego procesu myślowego prowadzącego do opisywanych wniosków.

Wreszcie skład orzekający za silny argument przemawiający za prawidłowością klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 uznaje sam układ poszczególnych działów Taryfy celnej, wskazujący, że ten sam produkt w zależności od stopnia jego przetworzenia może być klasyfikowany do różnych działów Taryfy, przy czym im stopień przetworzenia produktu jest większy, to prawidłowy jest wyższy dział Taryfy. W przypadku ziaren gryki oznacza to, że samo ziarno gryki posiadające łuskę winno być zaliczone do działu 10. W sytuacji gdy ziarno to zostało poddane prażeniu celem usunięcia łuski, lecz z zachowaną owocnią, to nie nadaje się ono do bezpośredniego spożycia i należy je zakwalifikować do działu 11. W przypadku natomiast, gdy to samo ziarno zostało poddane na tyle zaawansowanej obróbce, aby mogło być przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to prawidłowa byłaby klasyfikacja do działu 19. Do tego ostatniego działu należałoby zatem zaliczyć np. płatki gryczane czy grykę dmuchaną, gdyż nadają się one do bezpośredniego spożycia. W rozpoznawanej sprawie kasza gryczana prażona nie posiada łuski, lecz posiada owocnię i nadaje się do spożycia dopiero po uprzednim ugotowaniu prze okres 15-20 minut. Nie jest to zatem przetwór spożywczy nadający się do bezpośredniej konsumpcji, który winien być zaklasyfikowany do działu 19.

Przy okazji można wspomnieć, że analiza znajdujących się w systemie ISZTAR4 dotychczas wydanych polskich dokumentów WIT dla produktów należących do pozycji 19 04, umożliwia stwierdzenie, że pozycją tą obejmowane są produkty znacznie różniące się od spornej kaszy gryczanej, takie jak np. owsianka przeznaczona do spożycia po 3 minutach od zalania wrzącą wodą i wymieszaniu, różnego rodzaju musli, granola, płatki śniadaniowe, przekąski z grysu kukurydzianego z przyprawami, etc. Bez wątpienia są to produkty spożywcze odmienne od kaszy gryczanej, tak w stopniu przetworzenia, jak i gotowości do spożycia.

Z uwagi na powyższe, zdaniem sądu, w sprawie doszło do naruszenia (w sposób opisany w skardze) przepisów art. 57 ust 1 u.k.c. w zw. z działem 11 załącznika numer 1 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. oraz art. 56 ust 1 u.k.c. w zw. z działem 11 załącznika numer 1 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. (w kontekście kodu celnego 1104 29 89 00), także w powiązaniu z art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. w zw. z sekcja I Lit. A ust 1 załącznika numer 1 do ww. aktu prawnego w zw. z kodem 1104 i lit. e działu 11 sekcji II Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Organy celne dokonały bowiem błędnego przyporządkowania spornego towaru do kodu CN 1904 10 90, nie zaś 1104 29 89 00.

Następstwem powyższego było zatem nieprawidłowe zastosowanie art. 102 ust. 3 (zamiast ust. 2) u.k.c. oraz art. 30b ust. 1 w zw. z art. 33 ust 2 pkt 2 u.p.t.u., jak też art. 34 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. (przy podkreśleniu, że naruszenia przepisów u.p.t.u. stanowią jedynie następstwo) w zakresie, w jakim organ dokonał zmiany taryfikacji importowanego towaru, co spowodowało jednocześnie określenie kwoty długu celnego w nowej wysokości.

W opinii sądu zasadne okazały się również zarzuty podnoszone w ramach naruszenia art. 33 ust. 2 u.k.c., w zakresie, w jakim organ oparł się na decyzji WIT z 16 marca 2021 r., nr [...]. Treść tego dokumentu została przedstawiona sądowi na wezwanie skierowane do pełnomocnika organu podczas rozprawy.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że zarówno z przepisów, jak i jednolitego stanowiska judykatury, wynika, że decyzja WIT wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna (por. wyroki NSA z 21 marca 2023 r., I GSK 1421/19, I GSK 1444/19, I GSK 1493). Zatem wydana w danej sprawie Wiążąca Informacja Taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach i mają one możliwość dokonywania własnej, odmiennej oceny. Mimo to, WIT jako powszechnie dostępna informacja stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne, to mimo że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., I GSK 1231/12). Mimo że wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, nie oznacza, że organ nie powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do tej, w której została ona wydana (por. wyrok NSA z 27 lipca 2011 r., I GSK 467/10).

Z tego względu trzeba zauważyć, że skoro powoływana przez organ decyzja WIT nie została wydana na wniosek skarżącego i nie dotyczy identycznego towaru, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie, to nie ma ona charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. Jest to oczywiście bezsporne, zresztą jak i to, że organ jest uprawniony do powoływania się na wydane do tej pory decyzje WIT, choćby ze względu na konieczność zachowania jednolitości przyjętej praktyki. Niemniej jednak analiza treści przedstawionego przez organ dokumentu prowadzi do wniosku, że towar, którego dotyczy, różni się od towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Z decyzji WIT wynika bowiem, że kasza gryczana poddana została zabiegom hydrotermicznym, zatem nie jest to produkt identyczny niż ten w analizowanym przypadku, który został poddany prażeniu (obróbce termicznej). Mimo że organ referował do tego dokumentu, to jednak w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do dostrzeżonych różnic i nie wyjaśnił, jaki jest ich wpływ na przyjętą kwalifikację.

W związku z tym, pomimo że samo powołanie się na dokumenty WIT wydane na rzecz innych podmiotów jest dopuszczalne jako wskazówka interpretacyjna, to organ w tym wypadku dokonał niewystarczającej analizy porównawczej obu towarów, czemu również nie dał wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją uznania zasadności opisanych wyżej zarzutów jest przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji.

Na marginesie jedynie skład orzekający zauważa, że nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało bowiem uznać za kompletny, wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego – czego organ dokonał, jednak wysnuł na jego podstawie błędne wnioski.

Oczywiście bezzasadne były przy tym zarzuty wiązane z naruszeniem przepisów art. 2a, 121, 124 o.p. Zaskarżona decyzja została wydana bowiem po przeprowadzeniu postępowania celnego, którego tryb regulują przepisy u.k.c. uzupełnione przez przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm.), która w art. 73 odsyła do stosowania niektórych przepisów o.p. W zakresie tym nie znajdują się ww. regulacje.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy dokona klasyfikacji spornego towaru z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).