Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 391/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2201-IEE.711.91.344.2022.AR w przedmiocie skargi na czynności w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2219-SEE.711.8.7.2022.1; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu zażalenia A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 30 listopada 2022 r., którym organ uwzględnił skargę z dnia 10 października 2021 r. w części, dotyczącej wskazania w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w M. nr [...] z dnia 28 września 2021 r. nieprawidłowej kwoty podlegającej zabezpieczeniu, natomiast w części zastosowanego środka zabezpieczającego skargę oddalił, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku skarżącego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach:

1. [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 roku w przybliżonej kwocie należności głównej 419.372,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 40.076,00 zł;

2.od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: marzec 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 3.031,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 536,00 zł; maj 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 2.407,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 395,00 zł; lipiec 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 3.438,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 518,00 zł; sierpień 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 424,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 61,00 zł; wrzesień 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 5.347,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 732,00 zł; październik 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 2.456,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 320,00 zł; listopad 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 137.949,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.992,00 zł; grudzień 2015 rok w przybliżonej kwocie należności głównej 142.155,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 16.638,00 zł.

Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] sporządzono na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 12 lipca 2017 r. nr 2219-SEW.4251.2.2017, którą określono stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 419.372,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 40.076,00 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku kwoty 419.372,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40.076,00 zł.

Z kolei podstawę prawną wystawienia zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 12 lipca 2017 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec - grudzień 2015 roku w łącznej kwocie 297.207,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w łącznej wysokości 36.192,00 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku kwoty 297.207,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.192,00 zł.

Odpisy zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] zostały doręczone stronie w dniu 3 sierpnia 2017 r. wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu innej wierzytelności z 27 lipca 2017 r. nr [...] i nr [...] w E. z siedzibą w G. i P. z siedzibą w L., natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia nr [...] strona otrzymała w dniu 31 sierpnia 2017 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B.

Pismem z dnia 6 września 2017 r. podatnik wniósł zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...], kwestionując m.in. wadliwość jego doręczenia.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 22 września 2017 r. uznano wniesiono zarzuty za niezasadne, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 2219-SPV.4103.od 1 do 10.2019.00 w przedmiocie podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w łącznej wysokości 311.225,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 82.798,00 zł, natomiast decyzją z 13 października 2021 r. nr 2201-IOD-2.4102.32.2020 uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 6 listopada 2020 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 30.924,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2015 r. w łącznej wysokości 457,00 zł.

W dniu 28 września 2021 r. organ egzekucyjny - w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia: nr [...] i nr od [...] do [...] zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. Wydruk zawiadomienia o zajęciu doręczono podatnikowi w dniu 8 października 2021 r.

W dniu 6 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie podjął czynności:

1.uchylił zajęcie dokonane zawiadomieniem nr [...] z dnia 28 września 2021 r. w M.;

2.zajął na podstawie - sporządzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] - zawiadomienia:

a) nr [...] wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I.;

b) nr [...] wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M.

W dniu 8 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wydał postanowienia:

-nr 2219-SEW.4253.1.2021.5, którym na podstawie art. 33d § 2 O.p. przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej organu z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 określającej wysokość zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie 311.225,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wpłaty, tj. 23 września 2021 r. w kwocie 82.798,00 zł, w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w Tczewie w wysokości 394.023,00 zł;

-nr 2219-SEW.4253.1.2021.6, którym uwzględnił w całości zażalenie z dnia 24 września 2021 r. na postanowienie z dnia 16 września 2021 r. nr 2219-SEW.4253.1.2021.3 i zmienił swoje postanowienie w ten sposób, że wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W dniu 10 października 2021 r. strona wniosła: skargę na czynności zabezpieczające polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M., dokonane zawiadomieniem z 28 września 2021 r. nr [...], zarzucając dokonanie czynności z naruszeniem ustawy; o umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] oraz od [...] do [...] z uwagi na niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, poprzez brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia; zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego z uwagi na brak doręczenia zobowiązanemu (i/lub pełnomocnikowi) ww. zarządzeń zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r., gdyby organ uznał, że przepis ten ma zastosowanie.

W zakresie skargi na czynność zabezpieczającą pełnomocnik podniósł, że w dniu sporządzenia zawiadomienia o zajęciu (28 września 2021 r.) były wydane dwie decyzje wymiarowe, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 6 listopada 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 95.337 zł, stanowiącej 23% kwoty przybliżonego zabezpieczenia (419.372 zł plus odsetki w wysokości 40.076 zł). Wskazano też na przepis art. 28b § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz fakt procedowania wniosków z dnia 2 września 2021 r. o wstrzymanie wykonania decyzji po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz dokonanych wpłat na konto depozytowe organu podatkowego. Podniesiono również argument braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia.

W dniu 29 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie postanowieniem, na podstawie art. 33 d § 2 O.p., przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wynikającego z decyzji ostatecznej tut. organu z 13 października 2021 r. (wraz z odsetkami), w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w Tczewie w wysokości 39.000,00 zł. Natomiast postanowieniem z dnia 29 października 2021 r. organ podatkowy wstrzymał wykonanie ww. decyzji organu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w zakresie rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dnia 13 października 2021 r.

Kolejno w dniu 8 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wydał postanowienie, którym w części uwzględnił skargę z dnia 10 października 2021 r. na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. dokonanego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 28 września 2021 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2021 r.

Na przedmiotowe postanowienie podatnik wniósł zażalenie pismem z dnia 9 listopada 2021 r., podnosząc, że zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...], [...] do [...] nigdy nie zostały doręczone - ani stronie, ani pełnomocnikowi. Uzasadniając powyższe, podatnik podniósł, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. zarządzenia zabezpieczenia nie widnieje jego podpis, ponadto doręczyciel nie wskazał komu doręczył przesyłkę i czy ta osoba zobowiązała się do przekazania jej.

W dniu 21 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji w Gdańsku wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 listopada 2021 r.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 262/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 8 listopada 2021 r.

W wyniku ponownego rozpoznania skargi z dnia 10 października 2021 r. na czynności zabezpieczające zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M., dokonane zawiadomieniem nr [...] z dnia 28 września 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wydał w dniu 30 listopada 2022 r. postanowienie, w którym uwzględnił skargę w części dotyczącej wskazania w ww. zawiadomieniu nieprawidłowej kwoty, podlegającej zabezpieczeniu oraz oddalił skargę w części dotyczącej zastosowanego środka zabezpieczającego.

Pismem z dnia 19 grudnia 2022 r. podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie, żądając jego uchylenia oraz uwzględnienia skargi na czynność w całości i w konsekwencji o uchylenie w całości zaskarżonej czynności.

W uzasadnieniu podniósł dwie kwestie: braku doręczenia zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...], [...] do [...], tj. zarządzenia nie zostały doręczone ani jemu, ani pełnomocnikowi oraz braku doręczenia zawiadomienia nr [...] z dnia 28 września 2021 r. pełnomocnikowi.

Postanowieniem z dnia 28 lutego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie organ odwoławczego, skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie przysługuje w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. W ramach tego środka zaskarżenia można więc wnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności zabezpieczających, a także kwestionować uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. jest czynność zabezpieczająca w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M. dokonana zawiadomieniem nr [...] z 28 września 2021 r.

Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie zastosował w przypadku zaskarżonej czynności zabezpieczającej jeden ze środków, do którego stosowania upoważnia go u.p.e.a. Wskazany środek zabezpieczający wymieniony jest w art. 164 § 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (art. 80 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.). Zawiadomienie nr [...] zawiera elementy wymienione w art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a., stosowanym odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym; prawidłowo również zostało przesłane i doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 28 września 2021 r. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego (art. 86b u.p.e.a.). Wydruk zawiadomienia doręczono zobowiązanemu w dniu 8 października 2021 r. (art. 80 § 3 u.p.e.a.).

Organ egzekucyjny, sporządzając ww. zawiadomienie oraz przesyłając je do dłużnika zajętej wierzytelności przy jednoczesnym doręczeniu jego wydruku zobowiązanemu, dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 89 § 1-3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Tym samym organ I instancji uznał skargę z dnia 10 października 2021 r. za niezasługującą na uwzględnienie, co do prawidłowości zastosowanego środka zabezpieczającego.

Jednakże - jak słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu - w dniu sporządzenia zawiadomienia nr [...] znajdowały się w obrocie prawnym:

- ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.181-190.2020/10/12 utrzymująca w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 16 czerwca 2020 r. nr 2219-SPV.4103. od 1 do 10.2019.00 w przedmiocie podatku VAT za okres objęty decyzją zabezpieczającą, tj. marzec, maj i miesiące od lipca do grudnia 2015 r., z której wynikała kwota zobowiązań w łącznej wysokości należności głównej 311.225,00 zł (w zawiadomieniu wskazano kwotę wynikającą z zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] w wysokości 297.207,00 zł należności głównej),

- nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z 6 listopada 2020 r. nr 2219-SP0.4102.6.2020 (nr 2219-SPV.4102.1.2019.00) określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie należności głównej 95.337,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w łącznej wysokości 764,00 zł oraz kwotę dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci w wysokości 0 zł (w zawiadomieniu wskazano kwotę wynikającą z zarządzenia zabezpieczenia nr [...] w wysokości 419.372,00 zł należności głównej).

Tym samym w zawiadomieniu nr [...] z dnia 28 września 2021 r. wskazana została nieprawidłowa kwota podlegająca zabezpieczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie prawidłowo więc uwzględnił skargę w części dotyczącej wskazania w ww. zawiadomieniu nieprawidłowej kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Przy czym jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, tj. 6 października 2021 r., organ egzekucyjny uchylił zajęcie zabezpieczające w M. dokonane ww. zawiadomieniem.

W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestionowanie dopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na nieprawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia jest okolicznością, która nie może być podstawą wniesienia skargi z art. 54 u.p.e.a. i była okolicznością badaną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 26 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...]. Zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 30 listopada 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wskazał, że pismo pełnomocnika z dnia 10 października 2021 r., w zakresie jakim przekracza zakres środka zaskarżenia, jakim jest skarga wniesiona na podstawie art. 54 u.p.e.a., zostało rozstrzygnięte innymi pismami wydanymi w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Odnosząc się do twierdzenia, że zawiadomienie nr [...] z dnia 28 września 2021 r. powinno było zostać doręczone nie zobowiązanemu, ale pełnomocnikowi, organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest postępowaniem szczególnym, które wyróżnia m.in. to, że stosuje się w nim środki przymusu służące do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2 (art. 1 pkt 2 u.p.e.a.). Takim środkiem przymusu jest, np.: egzekucja z rachunku bankowego, z wynagrodzenia za pracę, z nieruchomości, itd. (art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne (środki przymusu), podejmując czynności egzekucyjne (zabezpieczające) skierowane bezpośrednio do majątku zobowiązanego. Podstawę ich zastosowania stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. W związku z powyższym, to zobowiązany powinien jako pierwszy mieć wiedzę o prawach i obowiązkach wypływających z tego zajęcia, w szczególności o zakazie wypłat z rachunku, a w przypadku, np. wezwania do zapłaty, poprzez które następuje zajęcie nieruchomości, dokonać wpłaty celem uniknięcia chociażby dalszych kosztów związanych z realizacją zajęcia. Powyższe odnosi się do każdego środka egzekucyjnego, stosowanego przez organ egzekucyjny, którego realizacja generuje koszty. Zawiadomienie o zajęciu nie jest czynnością procesową, a nadto wymaga udziału zobowiązanego, który jest właścicielem prawa, rzeczy, do których organ egzekucyjny podejmuje czynności zmierzające do zaspokojenia wierzyciela.

Za koniecznością doręczania zawiadomień o zajęciach egzekucyjnych (zabezpieczających) bezpośrednio zobowiązanemu, świadczą również pouczenia w nich zawarte. Wskazać należy, że w każdym zawiadomieniu o zajęciu egzekucyjnym (zabezpieczającym) znajduje się sekcja "Pouczenie dla zobowiązanego", w którym znajdują się nie tylko informacje o przysługujących mu środkach zaskarżenia, ale też np. pouczenie o zakazie dokonywania wypłat zajętej kwoty z rachunku bankowego, czy też zakazie rozporządzenia zajętą kwotą wynagrodzenia bez zgody organu egzekucyjnego, poza częścią wolną od zajęcia.

Pismem z dnia 29 marca 2023 r. skarżący, działający przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., żądając jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów:

-art. 54 w zw. z art. 155b u.p.e.a., poprzez rozpoznanie skargi na czynność zabezpieczającą w postępowaniu zabezpieczającym, które nie zostało wszczęte,

-art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika;

-art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż doszło do zastępczego doręczenia przesyłki zawierającej odpisy zarządzeń;

-art. 6, art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów z naruszeniem interesu strony, pomimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu strony;

-art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej;

-art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu zabezpieczającym.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 278/22, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...], podnosząc, że organ egzekucyjny rozpoznając skargę na czynność zabezpieczającą, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że NSA wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r. oddalił skargę kasacyjna organu od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 278/22. Tym samym przesądzono, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. o numerach: [...] oraz od [...] do [...] nie zostały doręczone skarżącemu.

W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2023 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko w sprawie, podkreślając, że nie zgadza się z zarzutami skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 30 listopada 2022 r., którym organ uwzględnił skargę z dnia 10 października 2021 r. w części, dotyczącej wskazania w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w M. nr [...] z dnia 28 września 2021 r. nieprawidłowej kwoty podlegającej zabezpieczeniu, natomiast w części zastosowanego środka zabezpieczającego skargę oddalił.

Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R. Hauser (w:) R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 520-521). W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1157/11).

Dla rozstrzygnięcia badanej sprawy istotnym jest, że wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1057/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 278/22 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 2201-IEE.711.2.295.2021.MW w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Sąd zauważa, że sprawa ta dotyczy tożsamego stanu faktycznego i prawnego, na jakim oparta jest niniejsza sprawa. Wobec tego rozstrzygnięcie tej sprawy siłą rzeczy musi nawiązywać do tej sprawy wcześniejszej, co znajduje umocowanie w treści art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim we wspomnianym wyroku NSA przesądził, że prawidłowe jest stanowisko WSA w Gdańsku, że nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia, wystawionych w dniu 21 lipca 2017 r. Jak podniósł Sąd I instancji, znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" zawiera wskazanie doręczenia pism z 27 lipca 2017 r., podczas gdy sporne zarządzenia zabezpieczania są opatrzone datą 21 lipca 2017 r. Jako dokumenty dodatkowo wyszczególnione wskazano zarządzenia nr [...] do [...], z tym że numer zakończony cyfrą "[...]" wskazano dwukrotnie. W przesycę jako główną zawartość wskazano zarządzenie z datą 27 lipca 2017 r. o numerze innym niż sporne w rozpoznawanej sprawie. Nie jest okolicznością sporną, że w dokumencie doręczenia nie zaznaczono informacji o osobie dokonującej odbioru. Również twierdzenia organu, że w jednej przesyłce zamieszczono 8 dokumentów nie znajduje potwierdzenia, skoro zostało wskazanych 9 numerów pism. Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące zarządzenia [...] związane z brakiem odpisu przewidzianego dla zobowiązanego w aktach sprawy nie sanuje wad doręczenia. Wadliwość dowodu doręczenia uzasadnia stwierdzenie, że skarga jest uzasadniona.

NSA podniósł, że skoro w jednej przesyłce organ chciał doręczyć stronie różnego rodzaju pisma, powinien je opisać w taki sposób, aby nie budziło to żadnych wątpliwości co do zawartości przesyłki. Powinien wskazać rodzaj i datę pisma kierowanego do strony postępowania. Dowód doręczenia stronie korespondencji powinien być czytelny zarówno co do formy, jak i zawartej w nim treści. Jeżeli zatem w przesyłce kierowanej do skarżącego – jak twierdzi organ - znajdowały się zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r. oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 27 lipca 2017 r., to powinno to wprost wynikać z opisu tej przesyłki.

Zdaniem NSA, nie do zaakceptowania jest także wnioskowanie organu, że skoro w aktach sprawy nie stwierdzono odpisu zarządzenia zabezpieczenia nr [...], to oznacza, że nastąpiło skuteczne jego doręczenie skarżącemu. Dopuszczenie takiego rozumowania podważałoby sens dokumentowania czynności doręczenia pism w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym (zabezpieczającym).

Ponadto NSA wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 29 lipca 2020 r., w tym przepis art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a., stanowiący o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, jeżeli postępowanie to jest niedopuszczalne. Wskazany przez sąd I instancji art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) dotyczył wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania i z tych względów nie może mieć on zastosowania w tej sprawie.

Należy mieć na względzie, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy oraz organy administracyjne rozpoznające inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., I FSK 328/15).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie skarżący podniósł, że organ egzekucyjny, rozpoznając skargę na czynność zabezpieczającą dotyczącą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo doręczone.

Zatem przesądzone zostało istnienie przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2017 r., o numerach: [...] oraz od [...] do [...]. Doręczenie odpisów zarządzeń zabezpieczenia stanowiło bowiem warunek konieczny wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś brak takiego doręczenia spowodował, że postępowanie zabezpieczające było niedopuszczalne. W takim stanie sprawy brak było uzasadnionych podstaw do postawienia w obrocie prawnym postanowień organów obu instancji w przedmiocie skargi na czynności w opisanym wyżej postępowaniu zabezpieczającym.

Jak już bowiem podkreślono, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2023 r. przesądził, że istniały podstawy do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Tym samym zaskarżona czynność, podjęta w tym postępowaniu, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonana zawiadomieniem nr [...] z dnia 28 września 2021 r. nie mogła zostać uznana za prawidłową.

W tym stanie rzeczy skarga w zakresie, w jakim podważa skuteczność czynności zabezpieczającej zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M., dokonanej zawiadomieniem nr [...] z dnia 28 września 2021 r., okazała się zasadna.

Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.