Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 234/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.122.2022, 2201-IOD-1.4102.89.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), po ponownym rozpatrzeniu odwołania Z. B. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 13 czerwca 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. w kwocie 106.400,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. w kwocie 90.580,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący dnia 8 grudnia 2010 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. [...], objętego księgą wieczystą KW nr [...] wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym ½ części w prawie własności działki gruntu nr [...], obszaru 909 m² (akt notarialny Repertorium A numer [...]) za cenę 560.000,00 zł. Prawo własności ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy darowizny z dnia 22 kwietnia 2010 r. (akt notarialny Repertorium A [...]).

Decyzją z 13 czerwca 2016 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej po 31 grudnia 2008 r.

Decyzją z 28 listopada 2016 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości 8 grudnia 2010 r., zatem do dnia 31 grudnia 2012 r. powinien wydatkować ten przychód na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Przychodem uzyskanym ze sprzedaży, podatnik - według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego - sfinansował wpłatę dwóch zaliczek w łącznej kwocie 36.200 zł (25 kwietnia 2012 r. - 16.200 zł i 26 kwietnia 2012 r. - 20.000 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w B. Kolejne wpłaty o łącznej wysokości 404.821,96 zł nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży lokalu położonego w G., lecz kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z 30 lipca 2012 r., czyli po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Definitywna umowa nabycia lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] została sporządzona dopiero 14 czerwca 2013 r. Było to po terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał przepisy kodeksu cywilnego, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1400/12 oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2016 r. (która została uchylona ale nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 719/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi pełnomocnika Skarżącego, w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 76/17 uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 listopada 2016 r., wskazując, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny mieszkania, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywne zaś nabycie własności - po upływie tego terminu. Rozstrzygnięcie powyższego determinuje bowiem zakres prowadzonego postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz, że organ niesłusznie utożsamił cel z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zatem wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Sąd nie podzielił poglądu, według którego z prawa do ulgi podatnik może skorzystać jedynie gdy nabył nieruchomość w określonym czasie. Co oznaczałoby nabycie na własność nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora IAS, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2086/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach za istotę sporu uznał kwestię "czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, definitywne zaś nabycie własności - po upływie tego terminu".

Organ podatkowy zajmował w tej kwestii odmienne niż podatnik i sąd stanowisko, jednocześnie podnosił okoliczność, że nabycie lokalu mieszkalnego w B. w niewielkiej części pokryte zostało ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania w G. Według organów podatkowych zakup mieszkania w B. w istocie dokonany został ze środków z kredytu celowego na zakup tego właśnie lokalu mieszkalnego.

Sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie uczynił w ogóle przedmiotem rozważań. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem treści pozwalającej na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd i dokonanie kontroli instancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę wydał wyrok z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 103/21, którym uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 listopada 2016 r.

Mając na uwadze wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd w sprawie II FSK 11/17 i podzielając go w całości, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydatki poniesione przez skarżącego, a sfinansowane kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy z 8 grudnia 2010r., na nabycie lokalu mieszkalnego w B., należy uznać za podlegające - w okolicznościach niniejszej sprawy - zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem zostały poczynione w celu wskazanym w tym przepisie.

W ocenie Sądu z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że przychodem uzyskanym ze sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul.[...] wraz z udziałem wynoszącym ½ części w prawie własności działki gruntu o pow. 909 m2, podatnik sfinansował dwie wpłaty zaliczek w łącznej kwocie 36.200,00 zł. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. - 16.200,00 zł oraz w dniu 26 kwietnia 2012 r. - 20.000,00 zł) na nabycie, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...]. Natomiast – co w ocenie Sądu istotne jest dla niniejszej sprawy - kolejne wpłaty w łącznej kwocie 404.821,96 zł (w dniu 2 sierpnia 2012 r. - 220.510,00 zł; w dniu 14 września 2012 r. - 88.204,00 zł oraz w dniu 29 listopada 2012 r. - 96.107,96 zł) na poczet nabycia tego lokalu nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży ww. lokalu, tylko kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z dnia 30 lipca 2012 r., tj. już po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Reasumując, Sąd uznał za uzasadnioną skargę w części stwierdzając, że z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że skarżący mógł skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W okolicznościach niniejszej sprawy przychodem tym skarżący sfinansował bezspornie dwie wpłaty zaliczek w kwietniu 2012 r.. W tym zakresie więc Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powyższego przepisu.

W pozostałej części dotyczącej oceny charakteru wpłat na rzecz dewelopera na nabycie nowego lokalu Sąd uznał skargę za niezasadną, albowiem sfinansowanie nabycia nowego lokalu w pozostałej części zostało dokonane kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce, nie zaś - jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychodem ze sprzedaży lokalu. W ocenie Sądu, twierdzenia podatnika kwestionujące powyższe nie są uzasadnione albowiem przeczy temu zgromadzony przez organy podatkowe w toku sprawy administracyjnej zakończonej wydaną decyzją materiał dowodowy.

Końcowo Sąd podkreślił, że dostrzega twierdzenia strony skarżącej, w tym podniesione w piśmie procesowym z 11 marca 2021r., wskazujące na poniesienie wydatków na nabytą nieruchomość, tj. na wyposażenie tego lokalu. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ konieczne staje się zweryfikowanie wskazanych okoliczności i dokonanie oceny, czy mają wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania .

Dyrektor IAS po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 103/21 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawomocnie przesądzone zostało to, że:

- wydatkowanie środków w kwocie 404.821,96 zł na sfinansowanie części ceny zakupu lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] z udzielonego Skarżącemu w dniu 30 lipca 2012 r. P. nie jest tożsame z wydatkowaniem przez podatnika na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...],

- z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik mógł skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przychodem tym podatnik sfinansował bezspornie dwie wpłaty zaliczek w kwietniu 2012 r.,

- wpłaty na rzecz dewelopera na nabycie nowego lokalu w pozostałej części zostały dokonane kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce, nie zaś – jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. – przychodem ze sprzedaży lokalu,

- twierdzenia podatnika kwestionujące powyższe nie są uzasadnione, albowiem przeczy temu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku sprawy administracyjnej zakończonej wydaną decyzją.

Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest uwzględnienie po stronie wydatków na własne cele mieszkaniowe - wydatków poniesionych na:

- remont/wyposażenie mieszkania w B. przy ul. [...]

- spłatę kredytu hipotecznego w I.

Dyrektor IAS podkreślił, że bezsporny jest fakt dokonania przez Skarżącego sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. [...], objętego księgą wieczystą KW nr [...] wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym ½ części w prawie własności działku gruntu nr [...], obszaru 909 m² za cenę 560.000,00 zł, jak również, iż prawo do własności ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy darowizny z dnia 22 kwietnia 2010 r.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży przez podatnika był lokal mieszkalny wraz z udziałami w części wspólnej – nabyty w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy darowizny w 2010 r., zatem do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży tych nieruchomości w 2010 r., a także sposobu ich opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Organ II instancji wskazał, że przy wyliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj.:

- zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia (były konieczne dla zawarcia tej transakcji),

- wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Wobec tego organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez niego kosztów odpłatnego zbycia, organ I instancji jako kwotę przychodu przyjął więc kwotę 560.000,00 zł i kwota ta stanowi przychód z tytułu sprzedaży mieszkania wraz z udziałami w częściach wspólnych za 2010 r.

Następnie Dyrektor IAS zauważył, że od umowy darowizny lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. podatek się nie należał na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn, wobec czego ustalono, że Skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wskazał, że wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., tj. na:

- zakup mieszkania położonego w B. przy ul. [...],

- remont/modernizację ww. lokalu mieszkalnego.

W ocenie Dyrektora IAS przedłożone dokumenty w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 należało zakwalifikować jako wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 47.064,30 zł.

Również wydatki na dwie wpłaty zaliczek na zakup mieszkania w B. przy ul. [...] w łącznej kwocie 36.200,00 zł, zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zostały uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy uznał, że nie będą stanowiły wydatków na własne cele mieszkaniowe:

- przesądzone prawomocnym wyrokiem kolejne 3 wpłaty zaliczek do S. , które zostały sfinansowane kredytem udzielonym podatnikowi po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży (umowa z dnia 30 lipca 2012 r.), tj: dnia 2 sierpnia 2012 r. w kwocie 220.510,00 zł (I transza kredytu), dnia 14 września 2012 r. w kwocie 88.204,00 zł (III transza kredytu), dnia 29 listopada 2012 r. w kwocie 96.107,96 zł ( V transza kredytu),

- wydatki na zakup narzędzi do remontu mieszkania w B. przy ul. [...], w tym m.in. pędzla, folii, taśm, papieru, gdyż nie stanowią one materiałów budowlanych,

- koszty wpisowego, składek członkowskich, udziału członkowskiego w łącznej kwocie 603,00 zł oraz koszty wykonania operatu szacunkowego nieruchomości w G. przy ul. [...] w kwocie 800,00 zł,

Bowiem wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.do..f.

Natomiast odnośnie podnoszonej przez Skarżącego kwestii okoliczności spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie kosztów dokończenia inwestycji zlokalizowanej w G. przy ul. [...], Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący wraz z małżonką K. T. zawarli dnia 7 lutego 2003 r. umowę majątkową małżeńską, na mocy której małżonkowie wyłączyli istniejącą w ich małżeństwie ustawową wspólność majątkową i wprowadzili ustrój rozdzielności małżeńskiej. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2007 r. K. T. nabyła do majątku odrębnego nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], obszaru 909 m² położoną w G. przy ul. [...]. W dalszej kolejności małżonkowie dnia 26 września 2007 r. zawarli umowę o kredyt mieszkaniowy N. na finansowanie kosztów dokończenia inwestycji polegającej na budowie nieruchomości zlokalizowanej w G. przy ul. [...], stanowiącej własność kredytobiorcy w kwocie 250.000,00 zł, dnia 11 kwietnia 2008 r. zwarli aneks nr 1 do ww. umowy kredytu mieszkaniowego, celem podwyższenia kwoty kredytu do wysokości 372.000 zł. Następnie dnia 22 kwietnia 2010 r. K. T. darowała Skarżącemu lokal mieszkalny nr 1 położony przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu pod budynkiem i częściach wspólnych. Dnia 8 grudnia 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży tego lokalu mieszkalnego za cenę 560.000,00 zł.

Skarżący przedstawił oświadczenie banku o całkowitej spłacie kredytu z dnia 20 grudnia 2010 r. wystawione przez N1., w którym wskazano, że w dniu 8 grudnia 2010 r. Kredytobiorcy Z. B. i K. T. dokonali całkowitej spłaty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego N.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że kredyt ten został udzielony podatnikowi oraz jego małżonce w okresie, kiedy nie był on jeszcze właścicielem lokalu położonego w G. przy ul. [...]. Strona otrzymała ten lokal w formie darowizny ok. 3 lata później, tym samym przedmiotowy kredyt nie został zaciągnięty w celu realizacji w tym lokalu własnego celu mieszkaniowego, w związku z czym bez znaczenia dla sprawy jest fakt spłaty tego kredytu już po tym, jak podatnik przedmiotowy lokal otrzymał w darowiźnie oraz po tym, jak dokonał jego odpłatnego zbycia. Organ II instancji nie znalazł więc podstaw do uznania spłaty kredytu w wysokości 357.900,00 zł za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Organ II instancji stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowane środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując. Dyrektor IAS uznał, że Skarżący wydatkował przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. w łącznej kwocie 83.264,30 zł.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w wielkości wynikającej z przepisanych prawem norm obejmującym wpis oraz koszt ustanowienia pełnomocnika, jak i opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne rozpoznanie zarzutów odwołania dotyczących prawnych następstw spłaty kredytu zaciągniętego przez stronę postępowania oraz K. T. na budowę budynku na nieruchomości położonej w G. ul. [...], następnie zbytego przez stronę;

2. obrazę przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. a contrario i 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym wnioskowanych dowodów z dokumentów oraz dowodu z zeznań K. T. na fakt istnienia i treści umowy powiernictwa dotyczącej woli stron traktowania nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] jako wspólnego mienia pomimo innego zapisu w treści księgi wieczystej;

3. obrazę przepisów art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów – zaświadczeń banków: I., N1., P1. co do faktów z jakiego rachunku (należącego do strony) spłacono kredyt zaciągnięty na budowę nieruchomości [...] i do kogo należały środki, z których zapłacono należność na rzecz wierzyciela kredytowego;

4. obrazę przepisów prawa materialnego podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne przyjęcie, że spłata zobowiązania kredytowego zaciągniętego wspólnie przez podatnika oraz małżonka na budowę zbytej później nieruchomości nie zwalnia z podatku dochodu ze zbycia równego spłaconej wartości, ewentualnie zaś błędną ocenę skutków spłaty wspólnej małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej jako obciążonych długiem solidarnie i uprawnionych w części do tych środków;

5. obrazę art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie czynności egzekucyjnych na podstawie uchylonej następnie decyzji podatkowej, jak i jedynie instrumentalnego postępowania karnoskarbowego – które zawieszono i przez 6 lat nie podejmowano w nim czynności do czasu przedawnienia, przerywają bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego uchyloną decyzją i związanego z deklaracją, której miał dotyczyć zarzut karnoskarbowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 103/21 uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe.

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA).

Mając na uwadze związanie co do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 16 marca 2021 r., w ocenie Sądu organ ponownie prowadzący postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy wypełnił wskazania zawarte w wyroku, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podnoszoną w skardze do Sądu kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny (OTK-A 2011/5, poz. 43) stwierdził, że przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 5.4.) Trybunał podkreślił przy tym, że katalog środków egzekucyjnych, których stosowanie – w myśl art. 70 § 4 O.p. – przerywa bieg przedawnienia, ma charakter zamknięty.

Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Art. 70 § 4 O.p. wiąże skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem środka egzekucyjnego, które następuje w toku egzekucji administracyjnej. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w tym przepisie wystarczające jest zatem zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ma to natomiast miejsce w toku egzekucji administracyjnej, która zostaje wszczęta m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Normatywną konsekwencją zastosowania tego rozwiązania jest to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 448/21, publ. j.w.).

Z akt sprawy wynika, że wobec nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, pismem z dnia 10 października 2016 r. Naczelnik zawiadomił Bank P2. z siedzibą w W. przy ul. [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (doręczone Skarżącemu dnia 18 października 2016 r.).

Podsumowując, w ocenie Sądu zastosowanie środka egzekucyjnego

w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku P2. skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - organ ten tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. W dniu zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, czyli uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2016 r., II FSK 3242/13; z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16, publ. j.w.).

Podsumowując powyższe rozważania, wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania w tej sprawie środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 70 § 6 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie oceny wymagało, czy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w niniejszej sprawie zawiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2016 r. Drugi Samodzielny Referat Postępowań Podatkowych poinformował Wieloosobowe Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Następnie postanowieniem z dnia 9 września 2016 r. Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 13 czerwca 2016 r. Pismem z dnia 10 października 2016 r. Naczelnik zawiadomił Spółkę C. oraz stronę o zajęciu wynagrodzenia za pracę.

Następnie postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez Skarżącego w złożonej w dniu 8 stycznia 2013 r. korekcie deklaracji PIT-39 za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zawiadomieniem z 9 listopada 2016 r. Naczelnik US poinformował Skarżącego - reprezentowanego przez doradcę podatkowego, że z dniem 28 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...], dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] - z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 25 listopada 2016 r. i podatnikowi – w dniu 14 listopada 2016 r., co dokumentują kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru tych pism.

Dnia 7 listopada 2016 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów jako podejrzanemu ww. zakresie. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe jest zawieszone od dnia 3 stycznia 2017 r. i nie zostało podjęte.

Mając na uwadze powyższe, jak i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przyczyny wszczęcia tego postępowania były ściśle związane z ustaleniami organu w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego Skarżącego.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny (iluzoryczny), co w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 miałoby nie prowadzić w skutkach do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co potwierdza data wszczęcia tego postępowania oraz podjęte później w tym postępowaniu czynności procesowe.

W ocenie Sądu wypełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, następnie ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, jak również zawiadomiono Skarżącego o okolicznościach wskazanych w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wobec powyższego zarzuty strony skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego okazały się za bezzasadne.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zgodność z prawem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;

w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży przez podatnika był lokal mieszkalny wraz z udziałami w części wspólnej – nabyty w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy darowizny w 2010 r., zatem do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży tych nieruchomości w 2010 r., a także sposobu ich opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez "koszty odpłatnego zbycia". Przyjmuje się, że są to wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do art. 19, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2012).

Mając na uwadze powyższe, Skarżący w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego osiągnął w 2010 r. przychód w wysokości 560.000,00 zł.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).

W związku z tym, że umowa darowizny lokalu mieszkalnego przy ul. [...] była zwolniona od podatku, prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że po stronie Skarżącego nie wystąpiły żadne koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. i o związaniu nim wynikającym z art. 153 p.p.s.a. W wyroku tym WSA stwierdził, że z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik mógł skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali mieszkalnego przy ul. [...] Skarżący sfinansował wpłatę dwóch zaliczek w łącznej kwocie 36.200 zł (25 kwietnia 2012 r. - 16.200 zł i 26 kwietnia 2012 r. - 20.000 zł) na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w B. Idąc za wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., kolejne wpłaty o łącznej wysokości 404.821,96 zł nie zostały sfinansowane przychodem ze sprzedaży lokalu położonego w G., lecz kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce na podstawie umowy z 30 lipca 2012 r., czyli po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży i nie jest tożsame z wydatkowaniem przez podatnika na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...].

Ponadto, jak wynika z omawianego wyroku, wpłaty na rzecz dewelopera na nabycie nowego lokalu w pozostałej części zostały dokonane kredytem udzielonym podatnikowi i jego małżonce, nie zaś – jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. – przychodem ze sprzedaży lokalu.

Natomiast w zakresie wydatkowania w części przychodu na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont/modernizację mieszkania w B. przy ul. [...], organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił kwotę 47.064,30 zł jako wydatki na cele mieszkaniowe i zaliczył ją jako kwotę dochodu zwolnionego.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Sąd zauważa, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zwolnieniu podlega tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na własne cele mieszkaniowe. Celem takiego zwolnienia jest bowiem zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując, organ II instancji po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego prawidłowo obliczył dochód osiągnięty przez podatnika, jak również należny z tego tytułu podatek, przedstawiając stosowne wyliczenia na stronie 23 i 24 decyzji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ponadto, organ II instancji uwzględnił ocenę prawną sformułowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 103/21, wypełniając w całości wskazania Sądu co do dalszego postępowania.

W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organ dokonał ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organ w sposób właściwy przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Z. B. w charakterze strony i K. T. w charakterze świadka (na fakt zawarcia umowy powiernictwa dotyczącej majątku wspólnego oraz jej wykonania) prawidłowo wywodząc, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie wystarczającym do załatwienia sprawy.

Brak jest także uzasadnionych podstaw do uznania, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy (zaświadczenia banków: I., N1.i P2.) został dowolnie oceniony. Jego ocena odpowiada wymogom określonym w z art. 191 O.p. Przy czym zarzut naruszenia tego przepisu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne przyjęcie, że spłata zobowiązania kredytowego zaciągniętego wspólnie przez podatnika oraz małżonka na budowę zbytej później nieruchomości nie zwalnia podatnika dochodu ze zbycia równego spłaconej wartości, ewentualnie zaś błędną ocenę skutków spłaty wspólnej małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej jako obciążonych długiem solidarnie i uprawniających w części do tych środków.

W zaskarżonej decyzji na str. 15-22 szczegółowo wyjaśniono motywy, które legły u podstaw stanowiska, że Skarżący nie wydatkował w całości przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przypomnieć należy, że Skarżący wraz z małżonką K. T. zawarli w dniu 7 lutego 2003 r. umowę majątkową małżeńską, na mocy której małżonkowie Z. B. i K. T. wyłączyli istniejąca w ich małżeństwie ustawową wspólność majątkową i wprowadzili ustrój rozdzielności małżeńskiej. Tego samego dnia Zawarli umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego, w ten sposób, że: K. T. będzie wyłącznym właścicielem: działki gruntu nr [..] obszaru 599 m2 położonej w G1. (Kw nr [...]), działki gruntu nr [...] obszaru 827 m2 położonej w G. przy ul. [...] (Kw [...]), działki gruntu nr [...] obszaru 820 m2 położonej w G1. przy ul. [...] (Kw nr [...]), działki gruntu nr [...] obszaru 389 m2 położonej w G. przy ul. [...] (Kw nr [...]), działki gruntu nr [...] obszaru 448 m2 położonej w G. przy ul. [...] (Kw nr [...]), działki gruntu nr [...] obszaru 160 m2 położonej w G. przy ul. [...] (Kw nr [...]) oraz saomochodu osobowego marki S1. i udziałów w kapitale zakładowym I1. w Gdańsku I2 .w G. oraz udziału w D., Z. B. będzie wyłącznym właścicielem akcji w kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Budowlanego I3.

Na podstawie umowy sprzedaży z 4 kwietnia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) Pani K. T. nabyła - do majątku odrębnego - nieruchomość stanowiącą działkę nr [...], obszaru 909 m2 położoną w G., przy ul. [...].

Następnie małżonkowie Z. B. i K. T.:

- w dniu 26 września 2007 r. zawarli umowę o kredyt mieszkaniowy N., na finansowanie kosztów dokończenia inwestycji polegającej na budowie nieruchomości zlokalizowanej w G., przy ul. [...], działka nr [...], stanowiącej własność kredytobiorcy, w kwocie 250.000,00 zł,

- dnia 11 kwietnia 2008 r. zawarli aneks nr 1 do ww. umowy kredytu mieszkaniowego, celem podwyższenia kwoty kredytu do wysokości 372.000,00 zł.

Z kolei dnia 22 kwietnia 2010 r. K. T.:

- darowała mężowi Z. B. lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności dziatki gruntu pod budynkiem i częściach wspólnych, do jego majątku osobistego, zaś Pan Z. B. powyższą darowiznę przyjął i oświadczył, że nabycia tego dokonał do swojego majątku osobistego, a w jego małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej (akt notarialny Rep. A nr [...] [k. nr 7-12),

- darowała swojej córce M. B. lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu pod budynkiem i częściach wspólnych, do jego majątku osobistego, zaś Pani L. T. jako pełnomocnik M. B. powyższą darowiznę przyjęła i oświadczyła, że jej mocodawczyni jest stanu wolnego (akt notarialny Rep. A nr [...].

K. T. oświadczyła w ww. umowie darowizny m.in. że jest wyłączną właścicielką powyższej nieruchomości, a "opisaną wyżej nieruchomości nabyła od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 kwietnia 2007 roku sporządzonej przez Not. J. S. w G., Rep. A nr [...] do swojego majątku osobistego, a w jej małżeństwie obowiązywał i obowiązuje ustrój rozdzielności ustawowej wprowadzony umową majątkową małżeńską z dnia 7 lutego 2003 r. sporządzoną przez Not. J. S. w G., Rep. A nr [...]" (...),

Dnia 8 grudnia 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (akt notarialny Rep. A nt [...]) - za cenę 560.000,00 zł.

W odniesieniu do zaoferowanych przez skarżącego dowodów w postaci oświadczenia N1. o całkowitej spłacie kredytu z 20 grudnia 2010 r.; zaświadczenia z 3 grudnia 2015 r. wystawionego przez I. oraz zaświadczenia z 17 października 2022 r. wystawionego przez P2. o dokonanych spłatach kredytu, należało zaaprobować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe w realiach niniejszej sprawy nie stanowiły realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że kredyt został udzielony Skarżącemu oraz jego małżonce w okresie, kiedy nie był on jeszcze właścicielem lokalu położonego w G. przy ul. [...]. Podatnik otrzymał ten lokal w formie darowizny około 3 lat później.

Tym samym w ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor IAS przyjął, że kredyt nie został przez Skarżącego zaciągnięty w celu realizacji - w tym lokalu - własnego celu mieszkaniowego. Wobec tego bez wpływu na wynik sprawy pozostawała okoliczność spłaty tego kredytu (w kwocie 357.900,00 zł) już po tym jak Skarżący przedmiotowy lokal otrzymał od małżonki w darowiźnie oraz po tym jak dokonał jego odpłatnego zbycia.

Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ odwoławczy, że kredyt został przyznany na sfinansowanie kosztów dokończenia inwestycji, którą stanowiła nieruchomość, składająca się z dwóch lokali - tymczasem tylko jeden z nich został podarowany Skarżącemu (drugi otrzymała jego córka). Poza tym obowiązek spłaty kredytu ciążył na obojgu małżonków, którzy zarówno w dacie jego zaciągnięcia, jak i w dacie spłaty pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że w sprawie spłata wspomnianego kredytu może być uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie podniesionej przez Skarżącego okoliczności zawarcia z małżonką K. T. umowy powiernictwa, dotyczącej majątku wspólnego oraz jej wykonania - co miałoby uzasadniać uznanie spłaty ww. kredytu za wydatek podatnika na własne cele mieszkaniowe - organ odwoławczy trafnie zauważył, że Skarżący nie przedłożył zawartej umowy powiernictwa, a także innych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Już to uzasadniało przyjęcie argumentacji Skarżącego, jako gołosłownej. Przy czym organ dokonał w zaskarżonej decyzji analizy przepisów regulujących instytucję powiernictwa, oraz stwierdził, że małżonkowie B. dokonali spłaty kredytu razem z ich wspólnego rachunku bankowego. Okoliczność ta nie dawała jednak dostatecznych podstaw do przyjęcia, że małżonkowie zawarli umowę powiernictwa majątku wspólnego.

W tych okolicznościach nie narusza prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wydatkował w części przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 83.264,30 zł.

Wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji dokonał oceny przedstawionych dowodów (faktur) pod kątem poniesienia przez Skarżącego wydatków na wyposażenie lokalu mieszkalnego w B., stanowiących wydatki na własne cele mieszkaniowe. Na stronach 17-18 tej decyzji szczegółowo przeanalizował wszystkie przedstawione przez Skarżącego faktury, i w zasadniczej mierze przyjął, że stanowią one jego wydatki na własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego argumentację skargi w tym zakresie należało uznać za bezzasadną.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Mając na uwadze związanie, co do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 103/21, zdaniem Sądu organ ponownie prowadzący postępowanie w sposób prawidłowy wypełnił wskazania zawarte w wyroku, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów i w sposób właściwy ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.