Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 290/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust 1 art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.300.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 26 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust 1 art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i 8a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania D. C. – dalej jako "podatnik", "strona" lub "Skarżący" - od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 7 czerwca 2023 r. określającej stronie z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za marzec 2022 r. w wysokości 12.252 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. złożył deklaracje VAT-7 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, w której wykazał wysokość nadwyżki do zwrotu na rachunek wskazany przez Podatnika w kwocie 125.715,00 zł.

Różnicę kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.715,00 zł Podatnik wykazał do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni (termin zwrotu 24.06.2022 r.)

Naczelnik US pismem z 13.05.2022 r. powiadomił Podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 13.05.2022 r. wszczął 13.05.2022 r. wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za marzec 2022 r.

Ustalenia z ww. kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej. Na ostatniej stronie ww. protokołu widnieje informacja, że cyt.: "Kontrolowany odmówił odbioru i podpisania protokołu kontroli informując, że dziś udzieli pełnomocnictwa w tej sprawie i życzy sobie, aby protokół wydać pełnomocnikowi. Niniejszy protokół pozostawiono w aktach sprawy jako doręczony 28.09.2022 r., stosownie do treści art. 153 § 2 O.p.

Kserokopia protokołu kontroli została wysłana przesyłką pocztową (przesyłka nie została odebrana .

Pismem z 27.10.2022 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Naczelnik US pismem z 17.11.2022 r. odniósł się do wniesionych przez Stronę zastrzeżeń. Wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Po kontroli Strona nie skorzystała z prawa do korekty rozliczenia podatku VAT.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem:

1. z 28 listopada 2022 r., (doręczonym 04.12.2022 r.) wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2022 r.

Organ I instancji w toku postępowania podatkowego przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do 30 czerwca 2023 r. postanowieniem z 25.11.2023 r. (wcześniej termin zwrotu przedłużono na etapie kontroli podatkowej), a w dniu 1 lutego 2023 r. wydał postanowienie (doręczone 07.02.2023 r.) w sprawie włączenia do akt sprawy dowodów w nim wymienionych,

2. z 3 kwietnia 2023 r., (doręczonym 06.04.2023 r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika w piśmie z 13.04.2023 r. przedstawiła stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2022 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 7 czerwca 2023 r. wydał decyzję, w której określił stronie w zakresie podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za marzec 2022 r. w kwocie 12.252,00 zł.

Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w sposób odmienny od wykazanego przez Podatnika w złożonej deklaracji VAT-7.

W decyzji organ I instancji w wyniku dokonanej analizy i oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że:

1. nabyte przez Stronę usługi montażu i demontażu rusztowań od D. K. "H, D. K." z G., oraz od D Sp. z o.o. z siedzibą w G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahentów za marzec 2022 r. W ocenie organu I instancji podatnik nie udowodnił, że czynności udokumentowane ww. fakturami miały miejsce pomiędzy określonymi w nich wystawcą a nabywcą, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

2. w świetle przepisu art. 28e ustawy o VAT, usługa budowlana wykonywana na nieruchomościach za granicą, nie jest opodatkowana w Polsce, lecz w kraju miejsca położenia nieruchomości.

3. w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta T. B. B z G., z 31.03.2022 r. o wartości netto ogółem 3.530,08 VAT ogółem 811,92; w tym za obsługę mandatów: netto 400,00 VAT 92,00 zł oraz obciążenie za uszkodzenie pojazdu: netto 1.000,00 VAT 230,00. Ww. faktura dokumentuje obciążenie Podatnika za uszkodzenie pojazdu oraz kwotami mandatów dotyczących pojazdów, które w czasie popełnienia wykroczenia drogowego były przez stronę wynajmowane od T. B.

Zdaniem organu I instancji: wskazane opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez kierujących ww. pojazdami mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Oznacza to, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług; ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą najmu, a kosztami mandatów karnych oraz opłatą za uszkodzenie pojazdu - nie stanowią one zatem elementu usługi najmu.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że w związku z naruszeniem ww. przepisów ustawy o VAT Strona zawyżyła podatek naliczony w marcu 2022 r. o kwotę 113.462,55 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Podatnik w sposób niewystarczający udowodnił okoliczność dokonywania transakcji z podmiotami H oraz D , a ponadto, że ujęcie w rozliczeniu faktur pochodzących z ww. transakcji mogło stanowić przejaw nadużycia prawa przez Podatnika.

2. art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi montażu/demontażu rusztowań wykonywane w Belgii stanowią usługi związane z nieruchomością i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu za granicą.

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu.

Dyrektor IAS mając na uwadze przedłożony przez organ I instancji materiał dowodowy, po przeprowadzeniu na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora IAS ustalenia faktyczne poczynione w sprawie oraz dokonana ich ocena nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. K. oraz D dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty na rzecz strony.

Z uwagi na powyższe w myśl uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT, Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu.

Organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z przepisem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Uzasadniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że:

1) Strona, poza kwestionowanymi fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na jej rzecz usług montażu i demontażu przez ww. kontrahentów, które w sposób jednoznaczny przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, iż podatnik przesłuchany jako Strona odnośnie D. K. zeznał, że nie posiada dokumentacji, z której wynika gdzie i na jakich obiektach zostały wykonane usługi montażu i demontażu rusztowań udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego podwykonawcę. Dowodu w sprawie nie stanowią przedłożone przez Stronę:

a) potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług od kontrahentów, ponieważ z ich treści nie wynika w jakiej dacie dokonano odbioru prac montażowych i demontażowych rusztowań przeprowadzonych przez D na przełomie października 2021 r. - kwietnia 2022 r. (wyjątek stanowi potwierdzenie na którym widnieje nazwa spółki V oraz data 12.09.2022 r.); gdzie usługi miały być wykonane.

Ponadto nie można na ich podstawie stwierdzić, które z przedłożonych potwierdzeń dotyczą prac montażowych i demontażowych rusztowań wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w marcu 2022 r. na rzecz Strony przez firmę D. K. oraz D,

b) nieprzetłumaczone na język polski umowy zawarte pomiędzy stroną, D [...] - S, - I, ponieważ dokonywanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 06.07.2017 r., sygn. akt I SA/Ke 324/176 (dostępne www.nsa.gov.pl).

Dyrektor IAS wskazuje, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku VAT. Faktura nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

2. z treści zakwestionowanych faktur nie wynika na jakim obszarze dokonano usług montażu 60% / demontażu 40% rusztowań. Jest to o tyle istotna okoliczność, że wobec braku dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na podstawie ww. faktur przedmiotowych usług montażu i demontażu nie można bezspornie stwierdzić, że ww. usługi wg zeznań Podatnika i D. K. były wykonywane na terenie Belgii.

3. podatnik nie przedstawił żadnych dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów (prace na rusztowaniach wymagają uprawnień budowlanych) oraz innych dokumentów, np. dotyczących ubezpieczeń pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków, badań lekarskich.

4. podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w zeznaniach złożonych 14.04.2022 r. do protokołu przesłuchania na pytanie, jak pozyskuje Pan podwykonawców, jak ich weryfikuje? odpowiedział, że wstawia ogłoszenia na OLX-a, poszukuje podwykonawców oraz że dotychczas nie weryfikował swoich kontrahentów.

5. zeznania strony i D. K. wykazują sprzeczność dotyczącą m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania.

6. z okazanych imiennych rozliczeń roboczogodzin przepracowanych przez osoby zatrudnione w firmie D. K. oraz D nie wynika na rzecz kogo i kto wykonywał prace, gdzie i na jakim obiekcie,

7. w trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w miejscu działalności gospodarczej D. K.) nikogo nie zastano, mieszkanie było zamknięte, a przy wejściu do budynku/lokalu nie odnaleziono zewnętrznych znamion istnienia firmy,

8. D. K.: posiada znaczne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług; nie wykazała transakcji z podatnikiem w pliku JPK_VAT za marzec 2022 r. (zarówno w pierwotnym, jak i w dwóch korektach z 17.08.2022 r. oraz 11.01.2023 r.); wobec w/wym. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni,

9. D: posiada zaległości podatkowe, nie dokonuje wpłat regularnie, należność wynikająca z deklaracji VAT-7 za 03/2022 została dokonana po terminie ustawowym; nie dokonywała w roku 2022 wpłat zaliczek jako płatnik podatku PIT; wobec ww. Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku VAT za 03/2022 - 04/2022, dotychczasowa egzekucja nie doprowadziła do wykonania obowiązku (w sprawie dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych).

Reasumując zdaniem Dyrektora IAS stwierdzić należy, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy wystawcami a odbiorcą faktur. W przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego I instancji. Kwestionowanie oceny zebranego materiału dowodowego bez wskazania konkretnych dowodów, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja winna być uchylona. W opinii Dyrektora IAS, jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorcy zazwyczaj dochowują należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów na poczynione działania. Dokumentowanie wykonywanych usług montażu i demontażu rusztowań leżało w interesie strony. Brak dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy o braku dbałości o swoje sprawy.

Dyrektor IAS podkreślił, iż pomimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego dotyczącego zakwestionowanych transakcji. W sprawie przeprowadzono przesłuchania Strony oraz świadka, poddano analizie umowy zawarte pomiędzy stronami transakcji oraz sporządzone przez stronę zestawienia roboczogodzin przepracowanych przez osoby rzekomo zatrudnione w firmach "H" i D oraz pozyskano informacje dotyczące rejestracji i rozliczeń podatkowych ww. kontrahentów. Wzywano Podatnika do okazania wszystkich dowodów potwierdzających przebieg transakcji. Podjęto działania zmierzające do przesłuchań kolejnych świadków.

Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Należy mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją, było poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną u Podatnika, która stwierdziła nieprawidłowości w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. Organ odwoławczy podkreśla, iż organy oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w związku z przepisem art. 191 O.p., zgodnie z którym: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazuje, iż firma podatnika nie dokonała zakupu prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach od firmy D. K., jak i od D . W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie ww. przepisu, dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p.

Kolejno, odnosząc się do tej części pisma odwoławczego, w której Strona po raz kolejny pragnie podkreślić, że "jako podmiot gospodarczy ma pełną swobodę wyboru w zakresie kontrahentów, z którymi współpracuje Dyrektor IAS stwierdza, że nie sposób uznać by współpraca Podatnika z kontrahentami, którzy nie są czynnymi podatnikami VAT była zasadą działania Podatnika, a nawiązanie współpracy z kontrahentami będącymi czynnymi podatnikami VAT była działaniem mogącym wpłynąć na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT." Dyrektor IAS wskazuje, że nie neguje prawa Podatnika do dowolnego wyboru kontrahentów. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że dopiero od czasu rozpoczęcia współpracy z firmami H, a następnie również D podatnik w deklaracjach VAT-7 regularnie wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dodatkowo organ odwoławczy wspomniał, że w tym samym okresie Podatnik korzystał również z usług takich podwykonawców, którzy wystawiali na jego rzecz faktury bez wykazanego w nich podatku VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS stwierdza, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inny podmiot. Niesłusznym jest przy tym zarzut Strony, że organ podatkowy zaniechał dokonania szczegółowych ustaleń odnośnie świadomości i zachowania należytej staranności przez Podatnika jako nabywcy usług, co stanowi naruszenie zasady zupełności postępowania (określonej w art. 187 O.p.). Mając na uwadze orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, w tym zwłaszcza wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 z 21.06.2012r., odwołujący się do konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, Dyrektor IAS wskazał, że w sytuacji gdy wszystkie okoliczności w danym stanie faktycznym sprawy świadczą o tym, że transakcja w ogóle nie została dokonana, tj. zafakturowane usługi nie zostały przez żaden podmiot wykonane, bądź też nie doszło do dostawy towaru to trudno w ogóle rozważać staranność podatnika np. w wyborze kontrahenta czy kwestię istnienia dobrej wiary. Dopiero w sytuacji gdy transakcja opisana w fakturze rzeczywiście miała miejsce, ale przykładowo przez inny podmiot niż wykazany na fakturze można dokonać oceny czy podatnik działał w dobrej wierze. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie Strona od początku miała świadomość, iż faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano H i D nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że stanowią one tzw. "puste faktury". Istotne jest przy tym, że Strona w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ podatkowy, ustalenia. Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Trudno przy tym uznać, iż Strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują, chociażby następujące okoliczności (wskazane również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji):

1. brak dowodów potwierdzających transakcje np.: umów, dokumentów związanych z odbiorem prac, dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów,

2. brak weryfikacji kontrahentów,

3. sprzeczność zeznań złożonych przez Stronę i świadka odnośnie sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania,

Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdza, iż nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Strona działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahentów. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Dyrektor IAS nadto stwierdza, iż nie jest kwestionowane, że Strona poprzez podwykonawców realizowała usługi montażu i demontażu rusztowań na nieruchomościach, kwestionowane jest prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D. K. oraz D. Faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

W świetle powyższych faktów zdaniem organu odwoławczego jednoznaczne jest, że Strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przechodząc do odpowiedzi na pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IAS za niezasadny uznał zarzut naruszenia:

1) przepisów art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że usługi montażu/demontażu rusztowań wykonywane w Belgii stanowią usługi związane z nieruchomością i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu za granicą.

W ocenie Dyrektora IAS prawidłowe jest stanowisko organu I instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że usługi montażu i demontażu rusztowań jako roboty budowlane są usługami związanymi z nieruchomościami. Wskazał, iż ww. usługi najczęściej są to usługi ukierunkowane na konkretną nieruchomość, co jest właśnie cechą usług związanych z nieruchomościami, a jednocześnie bez znaczenia jest okoliczność, że montaż rusztowań nie ma charakteru stałego (skoro za usługi związane z nieruchomościami uznaje się również takie usługi jak usługi ochrony mienia nieruchomości, o czym mowa w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31.12.2010 r., nr IBPP3/443-753/10/PK). Ponadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13.08.2010 r., wskazano, że usługi polegające na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, będące przedmiotem pytania Zainteresowanego, należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością, gdzie miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do powołanego art. 28e ustawy". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18.03.2016 r., nr IPTPP2/4512-641/15-5/PRP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17.01.2013 r., nr IPPP3/443-1101/12-2/SM. Zatem na powyższą zmianę stanowiska nie mają w ocenie organu odwoławczego wpływu zaprezentowane w odwołaniu wyjaśnienia organów podatkowych zawierające stanowisko przeciwne.

2) przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazał, że opłata z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez kierującego ww. pojazdem ma charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, jest bezzwrotna i przymusowa. Podkreślił, że mandat karny pobierany jest z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - ma on zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług. Następnie odnośnie obciążenia za uszkodzenie pojazdu Dyrektor IAS wyjaśnił, iż co do zasady, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym). Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania tego świadczenia. Zdaniem Dyrektora IAS kara umowna o charakterze rekompensacyjnym nie jest opodatkowana VAT ponieważ świadczeniu rekompensacyjnemu nie towarzyszy żadne przysporzenie ze strony otrzymującego płatność, a otrzymana płatność przeznaczona jest jedynie na wynagrodzenia poniesionych strat. Zatem taka czynność nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji w opinii organu odwoławczego nakładanie na najemców opłat za uszkodzenie wypożyczonych samochodów nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, tylko odszkodowanie za spowodowanie utraty wartości tego pojazdu.

Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą najmu, a kosztami mandatów karnych oraz opłatą za uszkodzenie pojazdu - nie stanowią one zatem elementu usługi najmu, zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur.

Końcowo Dyrektor IAS wskazał, że nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie pismo Strony 05.12.2023 r. będące wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego ponieważ nie wniosło do sprawy nowych zarzutów czy argumentów. W powyższym piśmie Strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko szczegółowo przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika US z 05.07.2023 r.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie od woli Strony nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił:

I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a. art. 122,art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż Podatnik nie udowodnił w sposób wystarczający okoliczności dokonywania transakcji z podmiotami: D. K. "H " oraz D, a ponadto błędne przyjęcie, iż ujęcie w rozliczeniu faktur pochodzących z ww. transakcji mogło stanowić przejaw nadużycia prawa przez Podatnika.

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 28e w zw. z art. 28b. ust. 1 ustawy o VAT polegającego na jego błędnej wykładni, poprzez błędne uznanie, że usługi montażu/demontażu rusztowań wykonywane w Belgii stanowią usługi związane z nieruchomością i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu za granicą;

b. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT polegającego na jego błędnej wykładni, poprzez błędne przyjęcie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi stanowiącym rozwinięcie stawianych zarzutów Skarżący kwestionuje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w całości i uznaje je za nierzetelne, nieuprawnione i bezpodstawne. Podatnik zaprzecza prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy obu instancji zawartych w wydanych decyzjach i wskazuje, ze w ocenie Skarżącego ustalenia dokonane przez organy nie znajdują podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej. Wnioski wywiedzione przez organy nie znajdują źródła w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym i w przeważającej mierze stanowią jedynie niczym niepoparte hipotetyczne założenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Otóż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do:

1. oceny zebranego materiału dowodowego mającego wpływ na prawo Skarżącego do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikającego z powyżej wskazanych faktur wystawionych na rzecz Strony przez:

- D. K. "H, D. K." z siedzibą w G.,

- D Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

- T. B. B z G.,

2. oceny opodatkowania usługi montażu i demontażu rusztowań z uwagi na miejsce położenia nieruchomości.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., uznając je za niezasadne, zauważyć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Wbrew zarzutom Strony materiał ten, daje pełny i przejrzysty obraz stanu faktycznego sprawy, skutkujący uznaniem, że możliwa jest jego prawidłowa ocena. Wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i udowodnione, co umożliwiło dokonanie właściwej kontroli poprawności zaskarżonej decyzji, skutkując prawidłowym uznaniem, że Skarżący uczestniczył i świadomie brał udział w transakcjach, których celem było wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści kosztem skarbu państwa. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Argumenty skargi sprowadzają się w istocie do polemiki z oceną ustaleń dokonaną przez organ odwoławczy, jednakże jej odmienność od oczekiwanej przez Skarżącego oceny nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, przywołał materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazał relację zastosowanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. K. oraz D dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego, bowiem:

Skarżący, poza kwestionowanymi fakturami nie przedłożył dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na jego rzecz usług montażu i demontażu przez ww. kontrahentów, które w sposób jednoznaczny przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem przedmiotowego postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, iż Skarżący przesłuchany jako Strona odnośnie transakcji z D. K. zeznał, że nie posiada dokumentacji, z której wynika gdzie i na jakich obiektach zostały wykonane usługi montażu i demontażu rusztowań udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego podwykonawcę.

Dowodu w sprawie nie stanowią przedłożone przez Stronę:

a. potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług od kontrahentów, ponieważ z ich treści nie wynika w jakiej dacie dokonano odbioru prac montażowych i demontażowych rusztowań przeprowadzonych przez D na przełomie października 2021 r. - kwietnia 2022 r. (wyjątek stanowi potwierdzenie na którym widnieje nazwa spółki V oraz data 12.09.2022 r.), gdzie usługi miały być wykonane.

Ponadto nie można na ich podstawie stwierdzić, które z przedłożonych potwierdzeń dotyczą prac montażowych i demontażowych rusztowań wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w marcu 2022 r. na rzecz Strony przez firmę D. K. oraz D ,

b. nieprzetłumaczone na język polski umowy zawarte pomiędzy Skarżącym, D a: S, I,

ponieważ dokonywanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim.

Z treści zakwestionowanych faktur nie wynika na jakim obszarze dokonano usług montażu 60% / demontażu 40% rusztowań. Jest to o tyle istotna okoliczność, że wobec braku dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu na podstawie ww. faktur przedmiotowych usług montażu i demontażu nie można bezspornie stwierdzić, że ww. usługi według zeznań Skarżącego i D. K. były wykonywane w Belgii.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów (prace na rusztowaniach wymagają uprawnień budowlanych) oraz innych dokumentów, np. dotyczących ubezpieczeń pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków, badań lekarskich.

Skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów. Skarżący w zeznaniach złożonych 14.04.2022 r. do protokołu przesłuchania na pytanie, jak pozyskuje podwykonawców, jak ich weryfikuje? odpowiedział, że wstawia ogłoszenia na OLX, poszukuje podwykonawców oraz że dotychczas nie weryfikował swoich kontrahentów.

Zeznania Skarżącego i D. K. wykazują sprzeczność dotyczącą m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania.

Z okazanych imiennych rozliczeń roboczogodzin przepracowanych przez osoby zatrudnione w firmie D. K. oraz D nie wynika na rzecz kogo i kto wykonywał prace, gdzie i na jakim obiekcie.

W trakcie wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w miejscu działalności gospodarczej D. K. nikogo nie zastano, mieszkanie było zamknięte, a przy wejściu do budynku/lokalu nie odnaleziono zewnętrznych znamion istnienia firmy.

D. K.: posiada znaczne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług; nie wykazała transakcji ze Skarżącym w pliku JPK_VAT za marzec 2022 r. (zarówno w pierwotnym, jak i w dwóch korektach z 17.08.2022 r. oraz 11.01.2023 r.); wobec w/wym. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni.

D posiada zaległości podatkowe, nie dokonuje wpłat regularnie, należność wynikająca z deklaracji VAT-7 za 03/2022 została dokonana po terminie ustawowym; nie dokonywała w 2022 r. wpłat zaliczek jako płatnik podatku PIT; wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku VAT za 03/2022 - 04/2022, dotychczasowa egzekucja nie doprowadziła do wykonania obowiązku (w sprawie dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych).

Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi we zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego I i II instancji. Kwestionowanie oceny zebranego materiału dowodowego bez wskazania konkretnych dowodów, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, że decyzja winna być uchylona.

Dyrektor IAS trafnie wywiódł, że nie stanowią dowodu w sprawie na okoliczność wykonania przez kontrahentów Strony usług montażu i demontażu rusztowań powoływane w skardze: tabelaryczne zestawienie usług wykonanych przez konkretnych pracowników Skarżącego, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Strona ww. zestawienie przedłożyła organom podatkowym. Natomiast z treści oświadczenia kontrolowanego (pismo z 18.03.2022 r ) wynika, że Skarżący w okresie od 01.06.2021 r. do 18.03.2022 r. nie zatrudniał pracowników oraz zleceniobiorców; oświadczenia pochodzące od podmiotów na rzecz których Skarżący bezpośrednio świadczył usługi na terenie Belgii. W tym miejscu powtórzyć należy, za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że dowodu w sprawie nie stanowią przedłożone przez Stronę, cyt.: "potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług od kontrahentów, ponieważ z ich treści nie wynika w jakiej dacie dokonano odbioru prac montażowych i demontażowych rusztowań przeprowadzonych przez D na przełomie października 2021 r. - kwietnia 2022 r. (wyjątek stanowi potwierdzenie na którym widnieje nazwa spółki V oraz data 12.09.2022 r.), gdzie usługi miały być wykonane.

Co istotne nie można na ich podstawie stwierdzić, które z przedłożonych potwierdzeń dotyczą prac montażowych i demontażowych rusztowań wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w marcu 2022 r. na rzecz Strony przez firmę D. K. oraz D Do powyższej argumentacji organu odwoławczego Skarżący nie odniósł się.

Kolejno wobec zeznania Skarżącego w charakterze Strony, że nie posiada dokumentacji, z której wynika gdzie i na jakich obiektach zostały wykonane usługi montażu i demontażu rusztowań udokumentowane fakturami wystawionymi przez podwykonawcę Panią D. K. oraz braku dokumentów ze strony w/wym. na potwierdzenie wykonania na rzecz Strony usługi montażu i demontażu rusztowań na terenie Belgii oraz rozbieżności w treści zeznań Skarżącego oraz D. K. dotyczących m.in. sposobu nawiązania współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania, Dyrektor IAS zasadnie stwierdza, że nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia potwierdzenie przez D. K. w trakcie przesłuchania okoliczności dokonywania transakcji ze Skarżącym.

Należy podkreślić, że podstawą dokonywania ustaleń są w szczególności dokumenty, natomiast dowód z zeznań świadków może służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie może natomiast zastąpić występujących w sprawie dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. W świetle zebranego materiału dowodowego zeznanie, o którym mowa powyżej zasadnie zostało ocenione jako niestanowiące dowodu w sprawie przesądzającego nabycie przedmiotowych usług przez Skarżącego od firmy D. K.. W pełni należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wyjaśnienia Strony dotyczące nie przedłożonej dokumentacji nie zasługują na uwzględnienie. Skoro podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta to musi istnieć możliwość sprawdzenia, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze - dowody nie tylko w sensie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry) ale także stosunków gospodarczych w tym nie tylko umowy, ale i inne dokumenty takie jak np.: protokoły odbioru wykonania usług, dokumenty przedstawiające przebieg operacji gospodarczych związanych z faktycznym wykonaniem robót. Nie każda faktura VAT uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku VAT. Jeżeli przedsiębiorca nie dokumentuje współpracy z kontrahentem, to ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Przedstawiona przez Skarżącego argumentacja, że dokonał weryfikacji swoich kontrahentów. W momencie wystawienia na rzecz Podatnika faktury byli oni czynnymi podatnikami VAT. W związku z powyższym bezsprzecznie należy uznać, iż działanie Podatnika odbywało się w warunkach "dobrej wiary", nie zasługuje na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na sformułowanie tezy, że Skarżący miał, a co najmniej winien mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcami kwestionowanych faktur, w oszustwie podatkowym, co szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a mianowicie że Strona w przedmiotowej sprawie nie wskazała żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne, od dokonanych przez organ podatkowy, ustalenia. Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Trudno przy tym uznać, iż Strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują, chociażby następujące okoliczności (wskazane również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji):

1. brak dowodów potwierdzających transakcje np.: umów, dokumentów związanych z odbiorem prac, dowodów weryfikacji uprawnień pracowników kontrahentów,

2. brak weryfikacji kontrahentów,

3. sprzeczność zeznań złożonych przez Stronę i świadka odnośnie sposobu nawiązania

współpracy, miejsc wzajemnych spotkań, jednostki miary będącej podstawą fakturowania.

Zatem wbrew wywodom skargi nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Strona działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahentów. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W świetle powyższych faktów jednoznaczne jest, że Strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że w myśl uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych ww. faktur zakupu.

Jednocześnie z niespornych ustaleń wynika, że Strona poprzez podwykonawców realizowała usługi montażu i demontażu rusztowań na nieruchomościach, kwestionowane jest prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D. K. oraz D. Faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Należy przy tym zauważyć, że Skarżący do czasu nawiązania współpracy z ww. kontrahentami prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie korzystając niemal wyłącznie z usług podwykonawców, od których nie otrzymywał faktur zawierających podatek od towarów i usług.

Za niezasadny uznać należy kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 28e w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że usługi montażu i demontażu rusztowań jako roboty budowlane są usługami związanymi z nieruchomościami.

Wskazać należy, iż ww. usługi najczęściej są to usługi ukierunkowane na konkretną nieruchomość, co jest właśnie cechą usług związanych z nieruchomościami, a jednocześnie bez znaczenia jest okoliczność, że montaż rusztowań nie ma charakteru stałego (skoro za usługi związane z nieruchomościami uznaje się również takie usługi jak usługi ochrony mienia nieruchomości, o czym mowa w przywołanej przez organ odwoławczy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31.12.2010 r., nr IBPP3/443-753/10/PK). W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13.08.2010 r., nr ILPP2/443-719/10-6/JKa wyrażono pogląd, że usługi polegające na najmie rusztowań wraz z ich montażem/demontażem, będące przedmiotem pytania Zainteresowanego, należy zakwalifikować jako związane z nieruchomością, gdzie miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do powołanego art. 28e ustawy". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18.03.2016 r., nr IPTPP2/4512-641/15-5/PRP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17.01.2013 r., nr IPPP3/443-1101/12-2/SM. Zatem na powyższą zmianę stanowiska nie ma wpływu zaprezentowane w skardze wyjaśnienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07.08.2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.204.2023.2.MW zawierające stanowisko przeciwne.

Również przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08.05.2018 r., I FSK 1244/16 uchylający w całości wyrok z 17.02.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1467/15 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem zaprezentowany w nim stan faktyczny nie jest tożsamy ze sprawą Skarżącego, stan ten dotyczył budowy i montażu zbiorników.

Za bezzasadny uznać należy także powielony z odwołania w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczone przez Podatnika opłaty z tytułu pokrycia mandatów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu cytowanego przepisu. Faktura VAT z 31.03.2022 r. dokumentuje m.in. obciążenie Podatnika za uszkodzenie pojazdu oraz kwotami mandatów dotyczących pojazdów, które w czasie popełnienia wykroczenia drogowego były przez Skarżącego wynajmowane od T. B.

Należy w pełni podzielić stanowisko organów, że opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez kierujących ww. pojazdami mają charakter publicznoprawny wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach - mają zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Oznacza to, że nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług. Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługą najmu a kosztem mandatów karnych - nie stanowią one zatem elementu usługi najmu.

Następnie odnośnie obciążenia za uszkodzenie pojazdu organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że co do zasady, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym). Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania tego świadczenia. Kara umowna o charakterze rekompensacyjnym nie jest opodatkowana VAT ponieważ świadczeniu rekompensacyjnemu nie towarzyszy żadne przysporzenie ze strony otrzymującego płatność, a otrzymana płatność przeznaczona jest jedynie na wynagrodzenie poniesionych strat. Zatem taka czynność nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Nakładanie na najemców opłat za uszkodzenie wypożyczonych samochodów nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, tylko odszkodowanie za spowodowanie utraty wartości tego pojazdu.

Podsumowując, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponieważ nie zachodzi żaden związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy usługą najmu a kosztem mandatów karnych - nie stanowią one elementu usługi najmu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.