Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 391/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33d § 1, art. 33d § 2, art. 33f § 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 166 § 1, art. 239e, art. 239f § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. S. (dalej: "skarżący") jako byłego członka zarządu firma A sp. z o.o. w likwidacji wraz z tą spółką oraz J. B. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a także za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości podatkowej.

Decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r., nr [...]

Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł do WSA w Poznaniu skargę na wskazaną ostatnio decyzję Dyrektora wnosząc m. in. o wstrzymanie wykonania wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika w części utrzymanej decyzją Dyrektora. Wniesiono również o przyjęcie zabezpieczenia określonego w art. 33d § 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") i wyznaczenie terminu na wpłatę depozytu oraz wskazanie rachunku bankowego do wpłaty.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] odmówił na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. przyjęcia zabezpieczenia poprzez uznanie kwoty na rachunku depozytowym. Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia o nr [...] Naczelnik odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji z [...] grudnia 2018 r. w części utrzymanej decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia Naczelnik przytoczył art. 33d § 2 O.p. Zaznaczył, że skarżący nie wniósł go składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Nie dokonał bowiem wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy w wysokości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na dzień wydania omawianego postanowienia organu pierwszej instancji nie stwierdzono również wpłat odnoszących się do zaległego zobowiązania podatkowego spółki.

Pismem z [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie na oba postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2019 r. wnosząc o ich zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. w części utrzymanej decyzją Dyrektora z [...] października 2019 r. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucił:

1) naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia i odmowę wstrzymania wykonania decyzji pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez J. B.;

2) naruszenie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych firma A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N.

3) błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych firma A sp. z o.o. w likwidacji nie wpłacono, a przecież J. B. [...] grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł celem zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] grudnia 2019 r., nr [...]

Dyrektor wyjaśnił, że skarżący wniósł o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. czyli w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Składając wniosek nie dokonał wpłaty środków na rachunek depozytowy organu podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Nie podzielił przy tym poglądu skarżącego, że w razie wykonania w całości zabezpieczenia przez jednego z członków zarządu nie ma możliwości żądania zabezpieczenia wyższego niż zobowiązanie wynikające z decyzji i żądania zabezpieczenia od każdego z członków zarządu. Dyrektor wyjaśnił, że skoro wierzyciel może dochodzić swoich wierzytelności od każdego członka zarządu to również każdy z dłużników (członków zarządu) z osobna ma prawo skorzystania z instytucji ustanowienia zabezpieczenia. Każdy z wniosków członków zarządu o zabezpieczenie musi być rozpatrywany odrębnie. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez jednego członka zarządu, nawet na całą kwotę zobowiązania, nie niweczy postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, wszczętego wnioskiem drugiego członka. Dlatego niedokonanie wpłat na rachunek depozytowy organu podatkowego pozbawia możliwości zbadania prawidłowości i skuteczności zabezpieczenia.

Pismem z [...] czerwca 2020r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na wskazane powyżej postanowienie Dyrektora z [...] marca 2020 r. domagając się uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej i pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych firma A sp. z o.o. w likwidacji;

2) naruszenie art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (E. S. i J. B.) w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r., a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p.;

3) błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. nie wpłacono, a przecież likwidator spółki J. B. [...] grudnia 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości roszczenie Naczelnika stwierdzone decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało od sądu dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora przyjęcie zabezpieczenia nie było możliwe z uwagi na fakt, że składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie dokonano wpłaty na rachunek depozytowy organu podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie podziela przy tym poglądu skarżącego, że w razie wykonania w całości zabezpieczenia przez jednego z członków zarządu brak jest możliwości żądania zabezpieczenia wyższego niż zobowiązanie wynikające z decyzji i żądania zabezpieczenia od każdego z członków zarządu. Skarżący kwestionuje stanowisko organu.

Rację w sporze sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie zaś z art. 33d § 2 ww. ustawy zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, a także pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Przepis art. 33f § 1 O.p. stanowi, że strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 powołanej ustawy.

W kontrolowanej sprawie skarżący wniósł o przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego. Bezsporne jest, że składając powyższy wniosek nie dokonał wpłaty środków na rachunek depozytowy organu podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Mając natomiast na uwadze przytoczone powyżej przepisy, w ocenie sądu przyjęcie zabezpieczenia oznacza zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d O.p. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie to powinno być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d O.p. Składając zatem wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, skarżący powinien złożyć depozyt w określonej przez siebie kwocie. Przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający czy proponowane i dokonane zabezpieczenie organ akceptuje bądź nie. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że po dopełnieniu przez zainteresowanego odpowiednich formalności zabezpieczenie zostanie przyjęte. Wynika to z literalnego brzmienia użytego w art. 33d § 2 zdanie 1 O.p. sformułowania "następuje przez przyjęcie". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś (por.: Nowy słownik języka polskiego, s. 800, PWN Warszawa 2002 r.). Z kolei przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 33f O.p., zgodnie z którym strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Z treści art. 33d i 33f O.p. wynika, że jeżeli wybrana przez stronę forma lub formy zabezpieczenia dają gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu, tym samym ustanie obawa, czy zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane i organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wnioskowane przez stronę zabezpieczenie. Ocena, czy zabezpieczenie daje gwarancję wykonania decyzji (a zatem, czy organ ma obowiązek wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia), jest możliwa dopiero w przypadku przedłożenia określonego w art. 33d dokumentu stwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej ze wskazanych w przepisie form. Ograniczając się zatem wyłącznie do wskazania formy zabezpieczenia, bez jego dokonania, strona uniemożliwia zbadanie przez organ możliwości, prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09; 29 czerwca 2010 r., II FSK 300/09; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08).

Należy również podkreślić, że o ile wskazanie jednej z form zabezpieczenia, stanowi warunek formalny rozpatrzenia wniosku, to ocena dołączonych dokumentów, w tym stwierdzających dokonanie zabezpieczenia we wskazanej we wniosku formie, należy do jego merytorycznego rozpoznania. Organ dokonał zatem oceny merytorycznej wniosku badając czy zabezpieczenie rzeczywiście nastąpiło. W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił wymaganego zabezpieczenia, organ zasadnie odmówił jego przyjęcia. Należy stwierdzić, że organ nie miał po prostu czego przyjmować skoro zabezpieczenie w wybranej przez skarżącego formie nie było dokonane.

Skarżący zdaje się nie dostrzegać różnicy między wykonaniem zobowiązania podatkowego a jego zabezpieczeniem. Tymczasem brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego - inna jest w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09). Oczywistym jest, że za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie wraz ze spółką członkowie jej zarządu (bądź byli członkowie), co wynika z przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p., jak i decyzji wydanych wobec skarżącego i drugiego byłego członka zarządu. Należy zgodzić się również ze skarżącym, że nie oznacza to, iż obydwaj byli członkowie zarządu mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki – każdy z osobna. Jednakże zabezpieczenie tego zobowiązania nie jest jego spełnieniem, nie jest jego wykonaniem. Organ może zaspokoić się z przyjętego zabezpieczenia (oczywiście pod warunkiem jego wcześniejszego przyjęcia), ale nie czyni tego w momencie jego przyjmowania. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, że zaległość zostanie uiszczona przez spółkę a wówczas nie będzie potrzeby zaspakajania się z przyjętego zabezpieczenia. Orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność byłych członków zarządu oznacza, że każdy z nich (oraz nadal spółka) jest odpowiedzialny za zobowiązanie spółki i to od wyboru organu zależy, od którego z zobowiązanych należności tej będzie dochodził. Dlatego też, aby uniknąć egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (art. 239e O.p.), w sytuacji wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję, zobowiązany ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji po przyjęcie od niego zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 239f § 1 pkt 1 O.p.). Brak jest jednak podstaw prawnych do tego, aby przyjęcie zabezpieczenia od jednego z zobowiązanych jednocześnie zabezpieczało wykonanie zobowiązania innego zobowiązanego, nawet jeśli obaj są zobowiązani do wykonania tego zobowiązania solidarnie.

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia. Nawet w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zgodnie z uchwałą NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W taki sposób organ prowadził postępowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu, wydając odrębną decyzję wobec każdego z nich. Chcąc zabezpieczyć się przed egzekucją nawet solidarnego zobowiązania, każdy z zobowiązanych miał prawo (a nie obowiązek) wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją, co też uczyniono.

Organ nie miał obowiązku wszczętego wnioskiem skarżącego postępowania o przyjęcie zabezpieczenia łączyć z postępowaniem w analogicznym przedmiocie wszczętym z wniosku J. B.. Przepis art. 166 § 1 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania. Podkreślić należy, że oceny takiej dokonuje się dopiero, gdy strony złożą wniosek o połączenie postępowań, wydając w tym zakresie postanowienie, co wynika z treści art. 166 § 2 ww. ustawy. Tymczasem skarżący w swoim wniosku o przyjęcie zabezpieczenia żądania takiego w ogóle nie zawarł. Brak jest też przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu połączenie postępowań w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania z wniosków złożonych odrębnie przez każdego z członków zarządu. Tym samym każdy z tych wniosków rozpatrywany też musiał być odrębnie. Nadto, zdaniem sądu, brak jest również podstaw do przyjęcia, że w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu, występuje ich współuczestnictwo w tym postępowaniu.

Sąd nie dostrzegł również jakichkolwiek błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Zgodzić się bowiem należy z organem odwoławczym, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż likwidator spółki dokonał wpłaty celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy na byłych członków zarządu przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, to każdy z nich miał możliwość złożenia wniosku o dobrowolne zabezpieczenie. J. B. jako były członek zarządu spełnił warunki pozwalające na przyjęcie zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty środków na rachunek depozytowy organu. Natomiast gdyby działał jako likwidator a zatem reprezentant spółki, to dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu spółki a nie swoim i nie byłby to rachunek depozytowy organu podatkowego. Likwidator uiściłby po prostu zaległość podatkową spółki. Natomiast z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił J. B. jako były członek zarządu, zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej spółki na podstawie ostatecznej decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze trudno zarzucić organowi błąd w ustaleniach faktycznych.

Kończąc należy wskazać, że skoro zabezpieczenie dobrowolne powstaje z momentem jego przyjęcia przez organ, zaś warunkiem tego przyjęcia jest przedstawienie do oceny organu przez stronę dokumentu potwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d § 2 O.p., to wobec niedokonania przez skarżącego wpłaty na konto depozytowe organu podatkowego należności umożliwiającej przyjęcie zabezpieczenia, były podstawy do odmowy przyjęcia zabezpieczenia.

Sąd zauważa, że analogiczna kwestia stanowiła przedmiot rozważań tutejszego sądu w wyroku z 28 lipca 2020 r., I SA/Po 81/20 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w podzielił argumentację zawartą w powołanym wyroku.

Zważywszy powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.