Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 438/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14g par. 1, art. 14h w zw. z art. 169 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 497,00 zł (słownie złotych: czterysta dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia [...] nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – powoływanej dalej jako: "O.p.") stwierdził, że stanowisko P. K. - dalej jako: "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniu, wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, jednak dopuszcza możliwość, że w przyszłości zacznie ją prowadzić. Powziął on informację, że właściciel nieruchomości hotelowej położonej w S. (dalej jako: "budynek") zamierza w nim wyodrębnić pod względem prawnym lokale w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca zakłada możliwość nabycia jednego lub kilku lokali (dalej jako: "lokal"), które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, np. do celów wynajmu. Z dokumentacji wynika ponadto, że w 1966 r. podmiot trzeci był już użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości, co potwierdza, że przynajmniej od tego roku budynek był już posadowiony i stanowi on budynek niemieszkalny, do tej pory amortyzowany stawką 2,5% rocznie. Ponadto na żądane organu w uzupełnieniu złożonego wniosku strona podała, że w opisanym budynku niemieszkalnym obecne prowadzona jest działalność hotelarska. Wyodrębnione w nim pod względem prawnym lokale przeznaczone będą do dalszej odsprzedaży i nadal będą miały charakter niemieszkalny. Po ich nabyciu przez wnioskodawcę w dalszym ciągu nie będą miały one statusu lokali mieszkalnych. Wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy, a następnie na podstawie umowy z operatorem hotelu zostaną oddane w wynajem temu podmiotowi na dziesięć lat. Za wynajem lokali będzie wystawiana co miesiąc faktura do operatora przez okres trwania umowy. Wskazany najem ma być prowadzony według modelu, w którym wynajmującym ma być operator zarządzający hotelem, który zgodnie z przedmiotem swojej działalności nadal prowadzić ma działalność hotelarską.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca w przypadku nabycia lokalu w budynku, rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywania go w działalności gospodarczej będzie uprawniony do jego amortyzacji z wykorzystaniem stawki indywidualnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "ustawa o PIT"?.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w przypadku nabycia lokalu, rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywania go w działalności gospodarczej, będzie uprawniony do jego amortyzacji z wykorzystaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o PIT podatnicy, co do zasady, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z zastrzeżeniem minimalnego okresu amortyzacji określonego w dalszej części przepisu. Natomiast na podstawie ust. 3 pkt 1 wyżej wskazanego przepisu środki trwałe uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy. W przypadku budynków okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż:

- dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w kolejnym punkcie - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (art. 22j ust. 1 pkt 3

ustawy o PIT),

- dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że podział nieruchomości oraz wyodrębnienie w niej lokali pod względem prawnym nie oznacza wytworzenia nowych, dotychczas niewykorzystywanych lokali. Lokale nadal będą bowiem stanowić część budynku, który został wzniesiony i oddany do używania już na początku XX wieku. Pomimo dokonania takiego podziału zakupiony lokal stanowi nadal powierzchnię niemieszkalną wykorzystywaną co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy go uznać za używany środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] ., sygn. [...] gdzie organ interpretacyjny wprost wskazał, że: "dokonanie podziału nieruchomości i wyodrębnienie lokali nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Pomimo dokonania takiego podziału zakupiony przez wnioskodawcę lokal stanowi nadal powierzchnię mieszkalną wykorzystywaną co najmniej przez okres 60 miesięcy, a tym samym należy go uznać za używany środek trwały w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powołał się również na inne wskazane we wniosku interpretacje podatkowe. Mając to na względzie wnioskodawca uznał, że wszystkie samodzielne lokale wydzielone z budynku, który jest używanym środkiem trwałym również powinny być traktowane jako używane środki trwałe. W konsekwencji możliwe byłoby zastosowanie przy ich amortyzacji stawek indywidualnych w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykorzystywania lokalu w tej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i omówił zasady zaliczania do nich wydatków, tj. wskazał, że muszą one pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, być właściwie udokumentowane i nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Następnie wskazał, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustaw o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ust. 2 art. 22h ustawy o PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

- dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ponadto organ interpretacyjny wyjaśnił, że w świetle art. 22j ust. 3 ustawy o PIT, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe regulacje Dyrektor KIS odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i zadanego pytania zauważył, że wyodrębnienie pod względem prawnym lokali z nieruchomości (w celu ich dalszej odsprzedaży) nie jest równoznaczne z wytworzeniem nowych lokali, które nie były do tej pory wykorzystywane. Skoro zatem po nabyciu przez wnioskodawcę lokali, ich status i charakter nie ulegnie zmianie (nie będą lokalami mieszkalnymi), gdyż nie planuje się dokonania zmiany charakteru tej nieruchomości, to będą to lokale niemieszkalne. Tym samym może on indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla nabytego lokalu. Podkreślił jednak, że w analizowanym przypadku wnioskodawca nie może stosować stawki amortyzacyjnej wynikającej z treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, gdyż dyspozycją tego przepisu objęte są wyłącznie "budynki (lokale) i budowle, inne niż wymienione w pkt 4". Uregulowanie punktu 4 tego przepisu (tj. art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy) wskazuje natomiast na: "budynki (lokale) niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%". Wobec tego, mając na względzie przedstawiony opis i charakter nieruchomości (budynku oraz lokalu), niemożliwym jest stosowanie do wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego (lokalu) - stawki amortyzacyjnej ustalonej w oparciu o treść art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku o PIT. Dla środka trwałego (opisanego we wniosku lokalu) - zdaniem organu interpretacyjnego - dopuszczalne będzie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Organ podkreślił też, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku (lokalu) niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że budynek ten (lokal) był wcześniej używany.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego - "dla lokalu dopuszczalne będzie ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej - w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykorzystywania lokalu w tej działalności gospodarczej" – uznane zostało za nieprawidłowe.

Końcowo zastrzeżone zostało, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał analizy okoliczności podanych wyłącznie przez wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Podkreślone zostało również, że przedmiotem interpretacji indywidualnej może być wyłącznie sam przepis prawa, a zadane przez stronę pytanie zakreśla granice w jakich organ jest władny wydać rozstrzygnięcie. Dlatego organ nie odniósł się do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności charakteryzujących najem, który planuje prowadzić, gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu wniosku. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również o kwestiach związanych z wybranym przez wnioskodawcę modelem prowadzenia najmu, gdyż zakres wniosku dotyczył wyłącznie uprawnienia do amortyzacji lokalu z wykorzystaniem stawki indywidualnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W skardze na przedstawioną interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaś zaskarżonej interpretacji zarzucił, naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a i 4 ustawy o PIT i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 22j ust. 1 pkt 4 tej ustawy jako podstawy prawnej do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego - opisanego we wniosku lokalu (lokali) w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki uprawniające skarżącego do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PIT, zostały spełnione, tj.:

- po nabyciu budynku wyodrębniony lokal (lokale) zostanie wprowadzony po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych skarżącego,

- przed nabyciem budynku, w którym wyodrębniony ma być lokal (lokale), budynek był wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy,

- budynek - hotel i lokale (lokal), jakie w budynku - hotelu zostaną wyodrębnione, a które stanowić będą środki trwałe skarżącego klasyfikują się w jego ocenie do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych,

2) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 § 1 O.p., polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, tj. z pominięciem okoliczności, że budynek, w którym lokal (lokale) zostanie wyodrębniony stanowi budynek - hotelu w ocenie skarżącego klasyfikowany do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych, a ponadto naruszenie zasady jednolitości wykładni przepisów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji uznał, że nie narusza ona przepisów materialnego prawa podatkowego jak i wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

Na rozprawie pełnomocnicy stron ponownie podtrzymali swoje wcześniejsze stanowiska przedstawione w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje|:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Mając na względzie powołane powyżej kryterium, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczności faktycznych, a w konsekwencji tego, czy dokonał właściwej wykładni mających zastosowanie w tych okolicznościach przepisów podatkowego prawa materialnego.

Mając to na uwadze, można odwołać się do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 396/18 - na które powołał się organ interpretacyjny i które za prawidłowe uznaje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie - i wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Celem bowiem interpretacji indywidualnej jest udzielenie wnioskodawcy ochrony przewidzianej w art. 14k-14n O.p.

Zatem interpretacja oparta na niepełnym, a przez to na wadliwym (budzącym wątpliwości co do zakresu interpretacji) wniosku będzie bezużyteczna w ramach ewentualnego postępowania podatkowego czy karnego skarbowego.

Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 438/12).

Stosownie bowiem do art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W świetle powyższego, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Jednakże pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 cyt. ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia braków takiego wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga też, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Wzywając zatem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 O.p., organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony. Wezwanie powinno zatem zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Ocena, czy strona usunęła braki formalne wniosku sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożony przez skarżącego i uzupełniony przez niego na żądnie organu jest prawidłowy tzn. w sposób wyczerpujący przedstawia okoliczności mającego zaistnieć w przyszłości stanu faktycznego oraz zawiera jego własne stanowisko w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dopiero w następstwie takiego uznania mógł przystąpić i przystąpił do merytorycznej oceny złożonego wniosku i wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Jednakże dokonując tej oceny nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi dokonania jej z uwzględnieniem wszystkich przedstawionych przez stronę okoliczności. Ustalając jaki środek trwały podlegać ma amortyzacji przyjął, że jest nim używany lokal o charakterze niemieszkalnym. Pominął jednak (w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tego w żaden sposób) podnoszone przez stronę wyjaśnienia, że mający podlegać amortyzacji środek trwały - lokal niemieszkalny, jest i będzie w przyszłości tj. po podjęciu przez skarżącego działalności gospodarczej i ujęciu go w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lokalem znajdującym się w budynku stanowiącym hotel, wykorzystywanym na cele związane z prowadzeniem działalności hotelarskiej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazane bowiem m. in. zostało, że "właściciel nieruchomości hotelowej położonej w S. zamierza wyodrębnić lokale w celu jej dalszej odsprzedaży"; "w chwili obecnej w nim (w budynku – podkreślenie Sądu) prowadzona działalność hotelarska"; "na podstawie umowy z operatorem lokale zostaną oddane w wynajem temu podmiotowi" i dalej "najem ma być prowadzony wg modelu, w którym wynajmujący ma być operatorem zarządzającym hotelem, który zgodnie z przedmiotem swojej działalności prowadzić ma działalność hotelarską".

Z przedstawionych fragmentów opisu mającego podlegać amortyzacji lokalu wnika zatem jego charakter, a mianowicie wynika to, że sporny środek trwały jest lokalem niemieszkalnym wykorzystywanym obecnie, jak i mającym być wykorzystywanym w przyszłości w działalności hotelarskiej. Niewątpliwie zaś okoliczność ta ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zadanego w sprawie pytania, odnoszącego się do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z treści tego przepisu wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata;

- dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że ustalenie właściwej indywidualnej stawki amortyzacyjnej uzależnione jest od rodzaju i charakteru mającego podlegać amortyzacji środka trwałego. Wynika z niego również, że do jego prawidłowego zastosowania mają istotne znaczenie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. 2016 r., poz. 1864), gdyż powołany przepis odwołuje się wprost do budynków ujętych w rodzaju 103 i 109 tej Klasyfikacji.

Z przywołanej Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że do grupy 1 podgrupy 1 rodzaju 109 wpisane zostały "Pozostałe budynki niemieszkalne" – obejmujące m. in. hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110.

Skoro więc prawidłowe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej środka trwałego, jakim jest budynek (lokal) niemieszkalny na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT uzależniony jest oprócz jego stałego związania z gruntem również od ustalenia, czy jest to środek używany lub ulepszony, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także od tego, czy został on wymieniony w rodzaju 109 KŚT, a więc od tego czy może on być uznany za hotel, to niewątpliwie dopiero ustalenie tej okoliczności spowoduje, że prawidłowe stanie się zastosowanie właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego.

Dodać w tym miejscu wypada, że wnioskodawca - we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącego zdarzenia przyszłego, zadając pytanie, czy też formułując swoją ocenę prawną odnoszącą się do przedstawionego zdarzenia - przedstawiając rodzaj prowadzonej działalności, czy jak w tej sprawie opisując środek trwały, nie jest zobligowany do posługiwania się symbolem klasyfikacyjnym właściwym dla tej działalności, dla wykonywanych przez siebie usług, czy dla też dla zaewidencjonowanych środków trwałych. W takich bowiem przypadkach wystarczającym jest opisanie tych okoliczności w przedstawionym organowi interpretacyjnemu wniosku. Zaś obowiązkiem organu jest odniesienie się do każdej mogącej mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i przedstawienie w tej kwestii swojego stanowiska w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej, a czego jak już wyżej podano, w tej sprawie organ zaniechał. Dopiero ustalenie, czy w niniejszej sprawie środkiem trwałym dla którego ma zostać zastosowana indywidualna stawka amortyzacji może być zaklasyfikowana do rodzaju 109 KŚT (obejmującego "pozostałe budynki niemieszkalne" – w tym m. in. hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania) pełni funkcje lokalu hotelowego pozwoli na prawidłowe ustalenie, że w analizowanym przypadku zaistniało wyłączenie opisane w pkt 3 lit. a art. 22j ustawy o PIT. Taki zaś przypadek wykluczałby ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdyż lokal hotelowy nie jest zaklasyfikowany do kategorii lokali niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% w rozumieniu tego przepisu (por. interpretacja indywidualna z dnia [...], nr [...]).

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ zobligowany będzie do uwzględnienia wszystkich przedstawionych okoliczności przedstawionego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji, w tym kwestii związanych z rodzajem opisanego, a mającego podlegać amortyzacji środka trwałego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi Sąd uznał, że na skutek naruszenia przepisów postępowania (brak pełnej, kompleksowej oceny wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego) doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 22j ust. 1 pkt 3 lit a i ust 4 ustawy o PIT), co miało wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej i na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ. U. 2018 r., poz. 265).