Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 121/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 233 par pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 27 grudnia 2023 r. nr SKO.4100.89.23 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Czarnożyły znak: Fn.III.3120.26/2018 z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej jako: O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) dalej jako: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 6 sierpnia 2018 r., w przedmiocie określenia E. Spółce z o.o. w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2017.

Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, Wójt Gminy C. decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2017 rok.. Podatkiem od nieruchomości objęto budynki oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i o orzeczenie o braku zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok, w stosunku do części dotyczącej opodatkowania części techniczno-elektrycznej elektrowni wiatrowej w postaci gondoli, ewentualnie, jeżeli organ odwoławczy uzna, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny zakresu sprawy, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wyjaśniło, iż w aktach sprawy znajduje się złożone na wezwanie organu zestawienie budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 rok, z którego wynika, że do opodatkowania przez spółkę zostały wykazane następujące budowle: wieże, turbiny i fundamenty o wartości 17.709.085,67 zł, drogi o wartości 1.069.605,96 zł oraz infrastruktura elektryczna o wartości 4.728.626,48 zł. Organ I instancji ustalił natomiast, biorąc pod uwagę wynik postępowania dowodowego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać następujące budowle ujawnione w rejestrze środków trwałych Spółki: wieże, turbiny i fundamenty o nr inw. C. 02/2012, drogi o nr inw. C. 03/2012, elementy techniczne o nr inw. C. 06/2012 i infrastruktura elektryczna o nr inw. C. 04/2012. W ocenie tego organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlega bowiem całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Strona skarżąca podnosi natomiast, że przedmiotem podatku są jedynie części budowlane przedmiotowych elektrowni wiatrowych - fundament oraz wieża.

Kolegium stwierdziło dalej, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy po zmianie stanu prawnego, która została dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) w dalszej części jako: u.i.e.w., elektrownie wiatrowe w roku 2017 podlegały opodatkowaniu jedynie od ich części budowalnych (fundament i wieża) - jak przewidywały to wcześniejsze przepisy, czy też ww. nowelizacja zmieniła ten sposób opodatkowania powodując, że podatek od nieruchomości płacony winien być od całości wartości tych budowli, tzn. także od urządzeń technicznych wchodzących w jej skład. Legalna definicja budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ zacytował obowiązującą w 2017 r. treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), dalej jako: u.p.b. i dodał, że obowiązująca w 2017 r., treść definicji legalnej budowli w u.p.b. została ukształtowana przez u.i.e.w.. Wyjaśnił, że treść przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., obowiązująca przed datą wejścia w życie u.i.e.w., wyraźnie wskazywała, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w rozpoznawanym 2017 roku definicja budowli w u.p.b. uległa zmianie, a ponadto u.i.e.w. wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowych i ich elementów technicznych (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.).

W konsekwencji, w ocenie Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017 rok podlega całość budowli - elektrowni wiatrowych, a nie tylko ich części budowlane (fundament i wieża), jest słuszne, albowiem po pierwsze, definicja obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l., w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Artykuł 3 ust. 1 u.p.b. wskazuje, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Poprzez wskazanie, że jest nim "budowla wraz z instalacjami" należy wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W kwestii uznania danego wyrobu za "budowlany" pomocna jest ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.), zgodnie z którą przez pojęcie wyrobu budowlanego należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 04.04.2011., str. 5). W myśl art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia przez pojęcie "wyrób budowlany" należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Kwestia ta ma jednak jedynie charakter doprecyzowujący. Po drugie, ustawodawca zmienił art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz jednocześnie załącznik do tej ustawy. W załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Należy założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał zdefiniować obiekty budowlane, jako składające się wyłącznie z części budowlanych, to w ww. przepisach (w art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz w załączniku do u.p.b.) wskazywałby na "części budowlane", czego jednak nie uczynił, a co z kolei przemawia za brakiem uzasadnienie dla "rozbijania" w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym budowli na elementy o różnym charakterze. Po trzecie, u.i.e.w. oraz u.p.b. stanowią kompletny zespół rozwiązań dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Zgodnie z wykładnią systemową, ustalenie znaczenia przepisów winno uwzględniać lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz ich wzajemne powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami prawnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Dlatego też przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.b. nie może być oceniany w oderwaniu od innych przepisów - w tym przypadku u.i.e.w., gdzie pojęcie elektrowni wiatrowej jest wprost i wyraźnie zdefiniowane. Skoro zatem w przepisach u.i.e.w. jest wyraźne wskazanie, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie ma wątpliwości, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b., a tym samym budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Wreszcie po czwarte, za koniecznością opodatkowania całości elektrowni wiatrowych przemawia również fakt, że mocą u.i.e.w. usunięto z dniem 1 stycznia 2017 r. z art. 3 ust. 3 u.p.b. zapis traktujący o częściach budowlanych elektrowni wiatrowych. Nie można zgodzić się z poglądem, że wykreślenie to nie miało żadnego wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych.

Spółka E. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez pominięcie ww. przepisów, skutkujące zobligowaniem organów I instancji do określenia podatku od nieruchomości od linii kablowych wchodzących w skład farmy wiatrowej, co jest równoważne z przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego obiektu liniowego, poprzez co organ odwoławczy nakazał organom I instancji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotu będącego poza zakresem przedmiotowym opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej -decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2019 r. Spółka rozszerzyła argumentację popierając wniesioną skargę. Autor skargi wniósł o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych, które szczegółowo wskazał na stronach 5-7 pisma procesowego z dnia 15 maja 2019 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. oddalił skargę E. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Na skutek wniesionej przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt III FSK 1455/21).

Za uzasadnione NSA uznał zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wyjaśniono, że problem ten był przedmiotem rozpoznania przez skład 7 sędziów NSA wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. W wyroku tym NSA doszedł do wniosku, że realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji wyprowadzona została teza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Skład NSA orzekający w sprawie podzielił zaprezentowany pogląd, w konsekwencji negując stanowisko WSA co do przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych i stwierdzając, że w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, były wyłącznie fundament, wieża, a także elementy techniczne, wymienione wprost w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i stanowiące katalog zamknięty.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 288/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r., w uzasadnieniu wskazując, w ślad za ukształtowaną już linią orzeczniczą, że w 2017 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych były wyłącznie fundament, wieża, a także elementy techniczne, wymienione wprost w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i stanowiące katalog zamknięty. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę niezbędne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wytycznych co do zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej i ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Dopiero ponowna analiza akt sprawy i ustalenia we wskazanym zakresie umożliwią zdaniem Sądu ewentualne rozważenie podnoszonej obecnie argumentacji dotyczącej elementów składających się na przedmiot opodatkowania i sposób wyliczenia podstawy opodatkowania. Na tym etapie rozważania w tym zakresie, a tym bardziej ich weryfikacja, zdaniem sądu jest przedwczesna.

W piśmie datowanym na dzień 24 września 2023 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył zakres przedmiotowy zaskarżenia i zarzucił dodatkowo naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, pomimo, że wobec zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. dnia 26 października 2018 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, upłynął już dnia 31 grudnia 2022 r., co uniemożliwia kontynuowanie postępowania podatkowego po tej dacie a organ odwoławczy zobligowany będzie orzec zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, że w obliczu bezprzedmiotowości postępowania (z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wymiaru postępowanie to dotyczyło) zachodzi konieczność uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2017, które to zobowiązanie wy gasło uprzednio przez zapłatę z dniem 26 października 2018 r., w związku z czym nie mogło ono wygasnąć ponownie przez przedawnienie.

Decyzją z 27 grudnia 2023 r. SKO w Sieradzu, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy C. z 6 sierpnia 2018 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP"), poprzez uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zamiast orzeczenia o uchyleniu decyzji I instancji w całości i umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo, że w sprawie zachodziła bezwzględna przesłanka do umorzenia postępowania wymiarowego pod postacią przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczyło. Zdaniem Spółki wydając decyzję z 27 grudnia 2023 r. organ odwoławczy naruszył ww. przepisy, szczególnie że zgodnie z obwiązującą ich wykładnią, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania odwoławczego w wypadku stwierdzenia wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej skutkuje obowiązkiem jej uchylenia przez dany organ odwoławczy i umorzeniem postępowania w sprawie. Ponieważ organ odwoławczy nie zrealizował w pełni dyspozycji ww. przepisów decyzja zawiera wadę wymagającą wyeliminowania jej z obrotu.

- naruszenie art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p., a także w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, stwierdzającym niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zamiast orzeczenia o uchyleniu decyzji I instancji w całości i umorzeniu postępowania w sprawie, pomimo, że ponowne rozpoznanie sprawy zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego, tj. celem prawidłowego ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2017 r., nie jest możliwe w obliczu stwierdzenia niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny na mocy Wyroku TK.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji już wygasło.

W zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że w związku z zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowości decyzji, na podstawie których Spółka dokonała 26 października 2018 r. zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2017, skutek w postaci wygaśnięcia obowiązania wskutek zapłaty ustał, co powoduje, że organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2017, z tym zastrzeżeniem, że ponowne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji złożonej przez Spółkę jest ograniczone terminem przedawnienia, który, nie upłynął, z uwagi na jego zawieszenie przez okres 1.681 dni.

Sąd nie podziela stanowiska organu w tej kwestii.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, zaś zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 również wskutek przedawnienia. A zatem podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika, przy czym oczywiście zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako jeden z dalszych w kolejności sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowi również kluczową kwestią dla oceny legalności aktu administracyjnego, zwłaszcza w sprawie takiej jak ta, gdzie zobowiązanie dotyczy 2017 roku i - jak wynika z akt sprawy, co nie jest też sporne między stronami – miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Oczywistym jest bowiem, że "dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2022 r., I SA/Po 82/22, LEX nr 3397012, czy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

Sąd zauważa więc, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; a na mocy art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uregulowana w tych przepisach instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, że "po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest zaś pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinny być złożone zeznania. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. (...) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Identyczny skutek wywołuje nierozpoczynanie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia określonych w komentowanym przepisie okoliczności. (...) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane, lub dzień nadania jej w polskiej placówce operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe (art. 54 § 1 oraz art. 83 § 3 p.p.s.a.). Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności" (tak np. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, komentarz do art. 70).

Jednak kluczowe dla rozpoznawanej sprawy pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale pełnej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, potwierdził wcześniejszy pogląd wyrażony w wyroku NSA (7) z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSA WSA 2010/5, poz. 85, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Poglądy zawarte w obu tych uchwałach w istocie opierają się na tezie, że punktem wyjścia do przyjęcia powyższych poglądów było to, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 o.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Jeżeli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Taki pogląd był już wcześniej utrwalony w orzecznictwie (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 2003/7, poz. 162; uchwała NSA (7) z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSA WSA 2005/1, poz. 4; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006/5, poz. 76, z glosą aprobującą L. Etela, B. Pahla, M. Popławskiego, Jur. Pod. 2007/3, s. 81–86; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, LEX nr 463325). Kolejną kwestią, którą wskazano w uzasadnieniach tych uchwał, jest to, że zobowiązanie podatkowe w sytuacji opisanej w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej wysokości jak wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa lub wyższej.

Zważywszy na powyższą regulację prawną Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniałoby się – na zasadzie art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2022r. Jednakże w tej sprawie zaistniały sygnalizowane już, niesporne między stronami postępowania, okoliczności rzutujące w sposób istotny na wygaśnięcie zobowiązania. Kolegium przyznało wszak w zaskarżonej decyzji, że Spółka w dniu 26 października 2018 r. (winno być 24 października 2018 r. – dopisek Sądu), a więc przed upływem okresu przedawnienia, dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z odsetkami, co – jak podkreśliło Kolegium – skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (strona 7 zaskarżonej decyzji). Jednak w ocenie organu skutek wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty ustał, co dawało organom możliwość weryfikacji zobowiązania Spółki za 2017 r. z zastrzeżeniem, że ponowne wydanie decyzji w sprawie jest ograniczone terminem przedawnienia, który zdaniem organu nie upłynął ze względu na jego zawieszenie przez 1.681 dni. Zasadniczo bowiem Kolegium – odwołuje się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego – i uważa, że możliwe było w sprawie wydanie zaskarżonej decyzji uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. I tej okoliczności Kolegium też poświęca obszernie sformułowaną uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do konkretnych dat wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i zwrotu akt sprawy celem wykazania, że w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 27 grudnia 2023 r. r., nie nastąpił skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu jednak, wobec niespornej między stronami okoliczności faktycznej zapłaty przez Spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z należnymi odsetkami nie ma najmniejszej wątpliwości, że wypełniona została dyspozycja art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tj. doszło do wygaśnięcia zobowiązania w dniu 24 października 2018 r. Zobowiązanie to nie może zatem wygasnąć w późniejszym terminie, przedłużonym o 1.681 dni, wskutek toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w wyniku którego termin przedawnienia (zdaniem organu) uległ wydłużeniu o wskazaną liczbę dni. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, okoliczność zapłaty przez skarżącą Spółkę w całości zobowiązania wraz z odsetkami skutkuje niemożnością – co miało miejsce w tej sprawie - wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta, uzasadnia uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, z powołaniem na istotne naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ, wbrew twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, należy uznać, że organ pozbawiony został możliwości prowadzenia dalszego postępowania dotyczącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. w odniesieniu do skarżącej Spółki. Nie budzi wątpliwości Sądu, że bezprzedmiotowość ta dotyczy całego postępowania, a organ winien był wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p., a zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., I SA/Go 237/13, wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 631/14, wyrok WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 uwzględnił skargę. O kosztach postępowania, obejmujących wynagrodzenie w kwocie 480 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz wpis od skargi w kwocie 500, orzekł na podstawie art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

aj