Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 161/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.64.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT"), po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej jako "strona", "Podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia 29 czerwca 2022 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 52.138,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 49.443,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Strona w złożonej w dniu 30.11.2020r. do Urzędu Skarbowego korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-39 wykazała:

- przychód w wysokości 1.710.000,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.463.751,78 zł,

- dochód w wysokości 246.248,22 zł,

- dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 246.248,22 zł,

- podstawa opodatkowania w wysokości 0,00 zł,

- podatek należny w wysokości 0,00 zł.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy - w dniu 28.07.2014r. państwo K. i M. S. (dalej: "Małżonkowie") - pomiędzy którymi istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej - kupili (akt notarialny Repertorium A Nr [...]/2014) do majątku wspólnego nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] 66, stanowiącą działkę nr [...], obszaru 1.068 m2 za cenę 995.000 zł.

Decyzją z dnia 10.09.2013r. dla przedmiotowej nieruchomości ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą.

Decyzją z dnia 06.05.2014r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę/rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem podziemnym.

Na przedmiotowej działce poprzedni właściciel rozpoczął budowę budynku jednorodzinnego z garażem podziemnym wraz z odprowadzeniem wód opadowych oraz rozbiórką wewnętrznych instalacji - Dziennik budowy nr [...].

W myśl zapisu § 3 ww. umowy sprzedaży z 28.07.2014r.:

- część ceny sprzedaży w kwocie 192.000,00 zł stanowiąca środki własne została już przez kupujących zapłacona,

- pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie 803.000,00 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem ze środków pochodzących z kredytu udzielonego im przez Bank [...] na podstawie umowy o kredyt mieszkaniowy z dnia 24.07.2014r.

Jeszcze przed formalnym nabyciem ww. nieruchomości Małżonkowie zlecili firmie budowlanej (dalej: "wykonawca") wykonanie (stan pod klucz) budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej z garażem usytuowanego przy ul. [...] 66 w G. na działce nr [...], (Umowa o wykonanie robót budowlanych pod klucz zawarta 01.07.2014r.).

Skuteczne zakończenie robót budowlanych nastąpiło z dniem 15.05.2015 r. Zaś zakończenie budowy - według zawiadomienia stron, złożonego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta na prawach powiatu w G. nastąpiło w dniu 19.03.2015r. Natomiast prace wykończeniowe - zgodnie z § 2 pkt 7 umowy z dnia 01.07.2014r. zawartej z wykonawcą, były przeprowadzane w lokalu C do czerwca 2016 roku. Wykonawca zajmował się lokalem D do zakończenia etapu: stan deweloperski, tj. do dnia 19.03.2015r. zgodnie z dziennikiem budowy, i nie prowadził prac wykończeniowych części - lokalu D. Odbiór zleconego obiektu został potwierdzony Protokołem zdawczo-odbiorczym z 30.06.2016r., zgodnie z którym: Wykonawca: przekazuje Odbierającemu/Zlecającemu ww. nieruchomość. Odbierający nie wnosi zastrzeżeń do stanu przyjętej nieruchomości i kwituje odbiór kluczy.

W dniu 22.06.2015r. Małżonkowie ustanowili odrębną własność każdego z dwóch lokali mieszkalnych ("C" i "D") znajdujących się w wybudowanym budynku, i zbyli lokal "D", który został sprzedany w stanie deweloperskim (bez wykończenia). Prace wykończeniowe zewnętrzne na nieruchomości wspólnej były wykonywane po dniu 22.06.2015r., z tym, że Kupujący lokal D nie ponosili dodatkowych kosztów.

Według wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z 22.04.2021r., wszystkie koszty ponoszone do dnia 22.06.2015r. (tj. do dnia sprzedaży lokalu D) są statystycznie przyporządkowane w 50%. Powyższe jest zgodne z udziałem % części, jaki przynależy do każdego z dwóch lokali (C i D) w wybudowanym przez strony budynku.

Jeszcze przed zakończeniem wykończenia lokalu mieszkalnego "C", tj. w dniu 01.03.2016r. Małżonkowie zlecili pośrednikowi znalezienie kupca na ww. lokal. Umową pośrednictwa sprzedaży nr [...] zawartą w dniu 01.03.2016r. Małżonkowie - Zleceniodawcy, zlecili pośrednikowi podjęcie czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Cena ofertowa nieruchomości ustalona została w tej umowie w wysokości 3.999.000 zł. Za wykonanie tych czynności, pośrednik wystawił na rzecz Małżonków faktury:

- [...] z 12.10.2016r. za wynagrodzenie dot. umowy pośrednictwa nr [...] z 1.03.2016r. na kwotę brutto 7.017,53 zł,

- [...] z 21.10.2016r. tytułem - "pozostałe wynagrodzenie dot. umowy pośrednictwa nr [...] z dnia 01.03.2016r." na kwotę brutto 112.981,27 zł,

tj. razem na kwotę 119.998,80 zł.

W dniu 26.09.2016r. została zawarta przez Małżonków umowa przedwstępna sprzedaży przedmiotowego lokalu "C". W umowie tej - akt notarialny Rep. A nr [...]/2016 Małżonkowie zobowiązali się sprzedać nabywcy ww. lokal C w terminie do dnia 3.11.2016r. za cenę 3.420.000,00 zł. W tym samym dniu został spisany Protokół uzgodnień między ww. Stronami, w którym Strony uzgodniły spis wyposażenia i umeblowania ww. lokalu - zawarty w jego cenie.

Natomiast w dniu 21.10.2016r. sporządzono aneks do ww. Protokołu uzgodnień, w którym Strony postanowiły, że do dnia wydania lokalu, Sprzedający wykonają następujące prace: wyrównanie oraz odbudowę trawnika - w terminie do końca kwietnia 2017r., uzupełnienie brakującej lampy na klatce schodowej, usunięcie gwoździ i mocowań po ramkach w całym domu, zamaskowanie otworów oraz śladów po ramkach, tak aby były niewidoczne, a do listy wyposażenia dodano toaletkę i stoliki w sypiali oraz lampę ogrodową.

W dniu 21.10.2016r. Małżonkowie na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...]/2016 dokonali sprzedaży prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego "C", znajdującego się na pierwszej kondygnacji w ww. budynku, składającego się z 4 izb oraz pomieszczeń przynależnych: korytarza, pralni/kotłowni i pomieszczenia gospodarczego o łącznej powierzchni użytkowej 189,50 m2 za cenę 3.420.000,00 zł.

Naczelnik US - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - decyzją z 09.09.2021r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 66.137,00 zł.

W decyzji tej Naczelnik US ustalił, iż:

- przychód Podatnika ze sprzedaży lokalu "C" wyniósł 1.650.000,60 zł,

- koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości: 1.273.499,79 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 376.500,81 zł,

- kwota dochodu zwolnionego: 28.412,97 zł,

- dochód do opodatkowania: 348.087,84 zł,

- podstawa opodatkowania: 348.088,00 zł,

- stawka podatku 19%,

- podatek: 66.137,00 zł.

Przy czym za wydatki na cele mieszkaniowe uznał wydatki poniesione wraz z współmałżonką w łącznej kwocie 208.771,64 zł - na spłatę kredytu i odsetek od kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w A Banku S.A., na podstawie Umowy kredytu zabezpieczającego na nieruchomości, na podstawie której bank udzielił Małżonkom kredytu w kwocie 1.800.000,00 zł z przeznaczeniem na spłatę kredytu udzielonego w dniu 2l.08.2009r. przez Bank 2 S.A. [Bank 2 S.A. umową z 21.08.2009r. udzielił Małżonkom kredytu na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego 10.03.2009r. przez Bank 3 S.A. - na sfinansowanie zakupu działki, położonej w G., przy ul. [...] 10 i budowę budynku mieszkalnego] – w kwocie 1.310.620,88 zł; refinansowanie kosztów własnych poniesionych w wyniku budowy ww. nieruchomości - w kwocie 489.379,12 zł, poniesione wraz z współmałżonką w łącznej kwocie 40.265,86 zł - na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego przez Małżonków w Banku [...] Spółdzielczym na podstawie umowy z 28.06.2016r. - z przeznaczeniem na zakup nieruchomości gruntowej - działki nr [...] obszaru 960 m2, położonej w G., przy ul. [...] 54.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z 9.09.2021r. strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi I instancji:

- przeprowadzenie analizy faktur zakupowych w nieprawidłowy sposób poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wyposażenia, tj. mebli i sprzętu AGD oraz 1/2 części na urządzenie zieleni na wspólnej nieruchomości. W związku z powyższym strona wniosła o wyłączenie z przychodów (kwoty 285.262,14 zł) ceny uzyskanej ze sprzedaży tego wyposażenia;

- brak wezwania Strony do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie w rozliczeniu sprzedaży nieruchomości - kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu w wysokości 1.379.000,00 zł, zaciągniętego na podstawie umowy na wybudowanie składnika majątkowego służącego realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. lokalu mieszkalnego położonego w G., ul. [...] 66.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z 10.12.2021r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W decyzji tej organ odwoławczy wskazał na art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Małżonkowie sprzedali ww. lokal "C" w pełni wyposażony i umeblowany. Ponadto z zapisów umowy sprzedaży wynika, że lokal ten stanowił w istocie połowę budynku mieszkalnego, posadowionego na działce gruntu nr [...], w ramach posiadanego udziału, nabywca tego lokalu korzysta z wyłączeniem innych współwłaścicieli z miejsc parkingowych nr 1 i 2 oraz z części działki zaadaptowanej pod urządzenie ogrodu. Zatem w ocenie organu odwoławczego, Małżonkowie nie sprzedali lokalu mieszkalnego, lecz połowę domu wraz z miejscami postojowymi i ogrodem.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należało przeprowadzić szczegółową analizę przyjętych do porównania transakcji w celu ustalenia prawidłowej wartości rynkowej nieruchomości, biorąc pod uwagę nie tylko czas i miejsce sprzedaży nieruchomości, ale przede wszystkim przedmiot sprzedaży (dom, miejsca postojowe, ogród) oraz stopień i standard wykończenia i wyposażenia.

Naczelnik US - po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT - decyzją z 29.06.2022r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 52.138,00 zł.

Zdaniem Organu I instancji dochód strony ze sprzedaży oraz wartość dochodu zwolnionego kształtowały się następująco:

- Przychód z odpłatnego zbycia: 1.650.000,60 zł;

- Koszty uzyskania przychodów: 1.372.200,58 zł;

- Dochód z odpłatnego zbycia: 277.800,02 zł;

- Dochód zwolniony: 3.389,65 zł;

- Dochód: 274.410,37 zł;

- Podstawa obliczenia podatku: 274.410,00 zł;

- Stawka podatku 19%;

- Podatek należny: 52.138,00 zł.

W decyzji tej Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, stwierdził, że wydatki na łączną kwotę 285.262.,14 zł, poniesione po dniu 22.06.2015r., dotyczące wyposażenia (m.in. w sprzęt AGD i meble) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego "C" stanowią element procesu wykonania umowy zawartej pomiędzy Małżonkami a Wykonawcą budynku i w konsekwencji stanowią nakłady, które miały wpływ na zwiększenie wartości tego lokalu, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w cenie jego sprzedaży. Tym samym wydatki te poniesione na zakup wyposażenia w/w lokalu oraz urządzenie zieleni zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie jednak Organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uznał, iż uprzednio w wydanej decyzji nieprawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Małżonków na spłatę odsetek od kredytu z 24.07.2014r. zaciągniętego na zakup gruntu i budowę ww. budynku dwulokalowego. Spłata odsetek od ww. kredytu bowiem nie stanowi wydatków na nabycie nieruchomości, ani nakładów na budowę/wytworzenie budynku na tej nieruchomości, lecz stanowi koszty związane z pozyskaniem środków na nabycie nieruchomości i na wytworzenie budynku, a zatem odsetki od takiego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie zarzutu nieuwzględnienia wydatków poniesionych przez Małżonków w wysokości 1.379.000,00 zł na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy na wybudowanie ww. lokalu mieszkalnego, Organ I instancji stwierdził, iż wydatków tych nie sposób uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, skoro już w czasie budowy ww. budynku, jeden lokal - "D" został sprzedany i zostały podjęte czynności zmierzające do sprzedaży drugiego lokalu "C", bowiem 1.03.2016r. została zawarta umowa pośrednictwa sprzedaży lokalu "C", w wyniku której:

- 26.09.2016r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży lokalu "C" (akt notarialny Rep. A nr [...]/2016),

- 21.10.2016r. została zawarta umowa przeniesienia własności lokalu "C" (akt notarialny Rep. A nr [...]/2016).

Powyższe okoliczności, zdaniem organu I instancji, wskazują, że budowa budynku nie była realizowana z zamiarem zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, lecz w celu sprzedaży.

Ponadto, Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, uzupełnił materiał dowodowy w zakresie budowy budynku mieszkalnego, położonego w G., przy ul [...] 10A, który wykluczył możliwość uznania spłaty kredytu w A Banku S.A. w wys. 208.771,64 zł jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Z materiału tego wynikało bowiem, że 22.02.2011r. Małżonkowie zawarli umowę najmu ww. nieruchomości wraz z umową przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - do dnia 28.02.2021r. Wobec powyższego, w decyzji z 29.06.2022r. stwierdzono, że wydatki na spłatę kredytu w A Banku nie kwalifikują się do uznania ich za wydatki na cele mieszkaniowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się m.in. te przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, a w konsekwencji nieprawidłową odmowę uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu w wysokości 1.379.000,00 zł oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na zakup gruntu przy ul. [...] 66 i budowy budynku mieszkalnego dwulokalowego;

b) art. 7, art. 10 § 1 w zw. z art. 77 § 1 KPA poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że nieruchomość mieszcząca się pod adresem ul. [...] 10A w G. nie była wykorzystywana przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy okoliczności te nie mogą być uznane za udowodnione, ergo nie mogą stanowić podstawy faktycznej ww. decyzji.

Zdaniem strony Naczelnik US w nieprawidłowy sposób określił podstawę opodatkowania poprzez: nieuwzględnienie w rozliczeniu sprzedaży nieruchomości wydatkowanej kwoty na spłatę kredytu w wysokości 1.379.000,00 zł wraz z odsetkami, zaciągniętego na wybudowanie składnika majątkowego służącego realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych tj. lokal mieszkalny położony w G. ul. [...] 66. (przedmiotowe środki, zdaniem strony, przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego); niesłuszne odmówienie uznania przedmiotowych wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu i odsetek - umowa z A Bank S.A. z 28.02.2011r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik rozwinął argumentację swojego żądania posiłkując się interpretacją przepisu art. 21 ustawy o PIT oraz linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk zawartych w interpretacjach podatkowych, w tym w Interpretacji Ogólnej nr DDZ.8202.5.2020 Ministra Finansów z 1.04.2022r. w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2021r. Zakres przedmiotowy tej interpretacji, zdaniem pełnomocnika, jest tożsamy z zakresem objętym zakwestionowaną odwołaniem decyzją. W ocenie pełnomocnika Naczelnik US w nieprawidłowy sposób określił podstawę opodatkowania, gdyż nie uwzględnił w rozliczeniu wydatkowanej kwoty na spłatę kredytu w wysokości 1.379.000,00 zł zaciągniętego na wybudowanie składnika majątkowego służącego realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. na lokal mieszkalny położony w G., ul. [...] 66D. Zdaniem pełnomocnika "Skoro koszty uwzględnione przez organ przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika dotyczą tylko kosztów przypadających na lokal mieszkalny C, a wydatek, którego zaliczenia podatnik dochodzi przypada na lokal mieszkalny D, to nie dochodzi do sytuacji podwójnego uwzględnienia w kosztach i wydatkach tych samych kwot." Zatem przedmiotowe środki przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego. Wobec powyższego pełnomocnik zawarł w odwołaniu wniosek o: "uwzględnienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, tj. wydatku w postaci spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 1.379.000,00 zł przypadającego na Lokal mieszkalny D, celem skorzystania z ulgi mieszkaniowej".

W zakresie zaś nieuznania przez organ podatkowy wydatków mieszkaniowych na spłatę kredytu - dot. budynku mieszkalnego, mieszczącego się w G., przy ul. [...] 10A, pełnomocnik wskazał, iż dostarczono dokumenty i zdjęcia dokumentujące wydarzenia rodzinne w domu - w G., przy ul. [...] 10A. Brak zaś meldunku pod tym adresem - nie jest wymogiem do zamieszkiwania w przedmiotowym domu.

Końcowo, z ostrożności procesowej, pełnomocnik wskazał, iż niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - uregulowanej w art. 2a O.p. Do odwołania zaś załączył kopię wyroku z 26.04.2022r., sygn. akt I SA/Gd 66/22 - wydanego w sprawie strony - dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia drugiego lokalu w wybudowanym budynku dwulokalowym w G., przy ul. [...] 66D.

Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z 28.11.2022r., uchylił decyzję Naczelnika US i określił wysokość zobowiązania w wysokości 49.443,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika US, że spłata kredytu z 24.07.2014r. w kwocie 1.379.000,00 zł zaciągniętego na nabycie działki w G. przy ul. [...] 66 i budowę budynku mieszkalnego w tym m.in. sprzedanego w 2016 roku lokalu C, jak również odsetek od tego kredytu spłaconych po sprzedaży lokalu "C" nie stanowi wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 w związku z ust. 30 ustawy o PIT.

Ponadto w wydanej decyzji Organ odwoławczy stwierdził, iż Organ I instancji nieprawidłowo uznał jednak za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy - wydatki poniesione na spłatę kredytu, zaciągniętego przez Małżonków w Banku [...] Spółdzielczym na podstawie umowy z 28.06.2016r. - z przeznaczeniem na zakup nieruchomości gruntowej - działki nr [...] obszaru 960 m2, położonej w G., przy ul. [...] 54. Grunt ten bowiem nie został wykorzystany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, albowiem został w 2018 roku sprzedany deweloperowi i w konsekwencji nie uznał tych wydatków za spełniających warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej. W zakresie zaś spłaty kredytu w okresie od 15.11.2016r do 17.12.2018r. (kapitał i odsetki) w wysokości 208.771,64 zł zaciągniętego w A Banku - na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej przez Małżonków na spłatę kredytu mieszkaniowego w Kredyt Banku związanego z budową domu w G., przy ul. [...] 10A i na refinansowanie kosztów poniesionych na budowę ww. budynku, w toku postępowania odwoławczego zostały przedłożone nowe dowody, które w ocenie organu odwoławczego wskazywały, iż dom ten był w 2010 roku wykorzystywany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe. W wyniku czego w decyzji z 28.11.2022r. Dyrektor IAS uznał ww. wydatki za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.

Strona skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego zaskarżyła ww. decyzję z 28.11.2022r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wobec:

- niedostrzeżenia dokonania zmiany pierwotnej decyzji organu I instancji (z 9.09.2021 r.) w zakresie kosztów uzyskania przychodu, poprzez nieuwzględnienie w tej kategorii odsetek od kredytu z dnia 24.07.2014r. zaciągniętego przez Małżonków na zakup gruntu i budowę w G. przy ul. [...] 66, które to odsetki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu przez organ I instancji (w decyzji z 9.09.2021 r.),

- dokonania zmiany decyzji organu I instancji (z 29.06.2022 r.) w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe, poprzez nieuwzględnienie - w przeciwieństwie do organu I instancji - w tej kategorii wydatków poczynionych na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową o kredyt mieszkaniowy z 28.06.2016 na zakup działki nr [...], położonej w G. przy ul. [...] 54,

co jednocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ wprowadza podatnika w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania oraz obciąża go negatywnymi skutkami zmiany poglądu organu podatkowego w ww. zakresie;

2. art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego i prawnego przez ten sam organ podatkowy w dwóch odrębnych decyzjach kierowanych do tego samego podatnika, dotyczących zobowiązania podatkowego za 2015 r. i zobowiązania podatkowego za 2016 r., tj. wobec:

- błędnego uznania w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione przez Małżonków na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową o kredyt mieszkaniowy z 28.06.2016 r. na zakup działki nr [...] położonej w G. przy ul. [...] 54, nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe, ponieważ grunt ten nie został wykorzystany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, gdyż został w 2018 r. sprzedany deweloperowi, podczas gdy odmienne ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora IAS w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r.,

- błędnego uznania, że wydatki poniesione przez Małżonków na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową z dnia 24.07.2014 r. na zakup gruntu i budowę lokalu mieszkalnego D w G. przy ul. [...] 66 nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe, ponieważ lokal ten nie został wykorzystany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy te same organy w decyzjach dotyczących takiego samego zobowiązania podatkowego za 2015 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego C, wydatki na spłatę ww. kredytu i odsetek w części związanej z lokalem mieszkalnym C uznały za wydatek na własne cele mieszkaniowe;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 i ust. 6c) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego gruntu i budowę na nim budynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji niezaliczenie przez organ II instancji do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu bankowego z dnia 24.07.2014 r. zaciągniętego przez Małżonków na zakup gruntu w G. przy ul. [...] 66 i budowę na nim budynku, podczas gdy bez poniesienia kosztów związanych z kredytem, tj. w postaci odsetek, nie doszłoby do nabycia przedmiotowego gruntu ani budowy na nim budynku, a tym samym odsetki od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu gruntu i budowy budynku stanowią koszty nabycia i wytworzenia, które w dyspozycji art. 22 ust. 1 i ust. 6c) u.p.d.o.f. zostały określone jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f,

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wydatki poniesione przez Małżonków na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową o kredyt mieszkaniowy z 28.06.2016r. na zakup działki nr [...] położonej w G. przy ul. [...] 54, nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe, ponieważ grunt ten nie został wykorzystany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, gdyż został w 2018 r. sprzedany deweloperowi, podczas gdy nabycie ww. gruntu spełnia wszelkie ustawowe przesłanki niezbędne do zakwalifikowania go do kategorii własnych celów mieszkaniowych, co Dyrektor IAS potwierdził także w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r.,

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że wydatki poniesione przez Małżonków na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową z dnia 24.07.2014 r. na zakup gruntu i budowę lokalu mieszkalnego D w G. przy ul. [...] 66 nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe, ponieważ grunt ten nie został wykorzystany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę budynku mieszkalnego, a dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawodawca niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywany nabyty grunt nie ma żadnego znaczenia prawnego; ponadto objęcie wydatkami na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością, zostało uznane za prawidłowe w interpretacji ogólnej nr DD2.8202.5.2020 Ministra Finansów z 1.04.2022 r., a także w decyzji Dyrektora IAS określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wobec dokonania zmiany decyzji organu I instancji (z 29.06.2022 r.) w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe, poprzez nieuwzględnienie - w przeciwieństwie do organu I instancji - w tej kategorii wydatków poczynionych na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową o kredyt mieszkaniowy z 28.06.2016 na zakup działki nr [...], położonej w G. przy ul. [...] 54, Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę trafnie przyznaje, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Art. 234, jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w tym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść strony. Należy jednak zauważyć, iż zmiana w powyższym zakresie - w konsekwencji nie zwiększyła obciążenia podatkowego Strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Tym samym, wbrew sugestiom skargi, organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść Strony. Proste bowiem porównanie sentencji decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika US, nie zwiększył wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej, lecz określił je w niższej wysokości, tj. obniżył je o kwotę 2.695,00 zł, a więc na korzyść Strony. Zatem podjęte rozstrzygnięcie nie jest niekorzystne dla Strony i nie pogarsza w konsekwencji jej stanu prawnego. Orzeczenie na niekorzyść należy odnosić wyłącznie do materialnego aspektu decyzji organu odwoławczego. Bowiem obowiązki wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rozrachunku wyrażone są kwotowo, na co trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy.

Nadto, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że w wyniku wniesionego odwołania kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. na Dyrektora IAS. Zadaniem organu odwoławczego jest rozważenie, jak należy rozstrzygnąć daną sprawę podatkową zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej, zaś istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zobowiązany jest, dążąc z urzędu do wykrycia prawdy obiektywnej, do ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Dlatego też postępowanie prowadzone przez ten organ nie jest skrępowane ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów, przeprowadzonych przez organ I instancji.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy trafnie uznał, że wydatki poczynione przez stronę skarżącą w 2018 r., w łącznej wysokości 40.265,86 zł na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową o kredyt mieszkaniowy z 28.06.2016 na zakup działki nr [...], położonej w G. przy ul. [...] 54, organ I instancji nieprawidłowo uznał za wydatki na cele mieszkaniowe. Grunt ten nie został wykorzystany przez Małżonków na własne cele mieszkaniowe, skoro został w 2018 roku sprzedany deweloperowi. Wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, który to grunt został w konsekwencji sprzedany w 2018 roku nie mogą stanowić wydatków realizujących "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 28.06.2016r. Małżonkowie (akt notarialny Rep. A nr [...]/2016) działkę nr [...], obszaru 946 m2 położoną w G. przy ul. [...] 54 za cenę 800.000,00 zł. Dla obszaru tego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z ww. umowy sprzedaży wynika, że kwota 50.000,00 zł z ceny sprzedaży została już zapłacona, kwota 110.000,00 zł zostanie zapłacona ze środków własnych Kupujących do dnia 5.07.2016r., a kwota 640.000,00 zł zostanie zapłacona z udzielonego Małżonkom przez Bank [...] Spółdzielczy kredytu na podstawie umowy z 28.06.2016r.

Bank [...] Spółdzielczy na podstawie ww. umowy z 28.06.2016r. udzielił Małżonkom kredytu mieszkaniowego w wysokości 640.000,00 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości gruntowej - działki nr [...], obszaru 960 m2 w G., ul. [...] 54. Kredyt został udzielony na okres 300 miesięcy od 28.06.2016r. do 31.05.2041r.

Uwzględniając zapis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT wskazać należy, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. nabycie innego gruntu, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem, by skorzystać z powyższego zwolnienia należy spełnić dwa warunki, zakreślone w ww. przepisach, tj. po pierwsze dokonać wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na określone cele w określonym czasie, po drugie wydatki te mają być poczynione na "własne cele mieszkaniowe".

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Małżonkowie w dniu 03.03.2017r. złożyli do prezydenta Miasta G. wniosek w sprawie ustalenia warunków zabudowy działki nr [...] (po podziale - działka ta została podzielona na 2 działki o numerach: [...]/1 i [...]/2), obręb [...] przy ul. [...] 54 w G. dla inwestycji polegającej na budowie dwóch domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą. Zaś uchwałą nr XXXIII/836/17 z dnia 28.06.2017r. został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części dzielnicy O. w G. obejmujący ww. działkę. Tak więc w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmienił charakter na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Dyrektor IAS trafnie podkreśla, że realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości podatnik winien zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe lub dążyć do ich zaspokojenia. W każdym innym przypadku nabycie gruntu, w tym innego niż pod budowę budynku mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu odmiennych ustaleń, jakie zostały poczynione przez Dyrektora IAS w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego strony za 2015 r. - w zakresie zakupu działki nr [...], położonej w G. przy ul. [...] 54 – należy zauważyć, że dotyczyły one uznania wydatków bezpośrednio poniesionych przez Małżonków na nabycie ww. nieruchomości gruntowej, lecz nie pochodzących z ww. kredytu, zaciągniętego na podstawie umowy z 28.06.2016 r. Stąd za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego i prawnego przez ten sam organ podatkowy w dwóch odrębnych decyzjach kierowanych do tego samego podatnika, dotyczących zobowiązania podatkowego za 2015 r. i zobowiązania podatkowego za 2016 r.

Zauważyć również należy, że pierwotnie Małżonkowie złożyli wniosek w sprawie ustalenia warunków przedmiotowej działki - polegających na budowie dwóch domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą. Działka ta została podzielona na 2 działki [...]/1 i [...]/2 i ostatecznie sprzedana. Podobne okoliczności, o których mowa poniżej, miały miejsce przy budowie lokalu "C" - w G., przy ul [...] 66. Zatem dążenia Podatników w tym zakresie nie zmierzały do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, lecz - celów konsumpcyjnych. Zatem zarzut naruszenia ww. przepisów, jak i zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie działał w sposób dowolny i uznaniowy, lecz zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa procesowego oraz z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, wyjaśniając przy tym zajęcie odmiennego stanowiska.

Za bezzasadny uznać należy zarzut, że organ odwoławczy nie dostrzegł dokonania zmiany pierwotnej decyzji organu I instancji (z 9.09.2021 r.) w zakresie kosztów uzyskania przychodu, poprzez nieuwzględnienie w tej kategorii odsetek od kredytu z dnia 24.07.2014r. zaciągniętego przez Małżonków na zakup gruntu i budowę w G. przy ul. [...] 66, które to odsetki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu przez organ I instancji (w decyzji z 9.09.2021 r.).

Należy zauważyć, że w pierwotnej decyzji z dnia 9.09.2021r. organ I instancji w istocie błędnie uwzględnił w zakresie kosztów uzyskania przychodu odsetki od ww. kredytu spłacone przez Małżonków. Niemniej jednak decyzja ta w wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, została w całości uchylona przez Dyrektora IAS decyzją z dnia 10.12.2021r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zatem Naczelnik US, jako organ I instancji miał za zadanie rozpatrzyć całą sprawę od początku, a nie tylko w ograniczonej jej części. Przy czym rozpatrując sprawę ponownie, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie był ograniczony instytucją zakazu reformationis in peius, wynikającą z art. 234 O.p. Zasada ta bowiem ma zastosowanie, jak wskazuje literalne brzmienie tego przepisu, przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji określił zatem zobowiązanie podatkowe strony bez żadnych ograniczeń, nie istniała już bowiem w obrocie prawnym decyzja z dnia 9.09.2021r.

Mając na względzie powyższe, podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 234 O.p. w przedmiotowej sprawie nie może zostać uznany za skuteczny. Należy podzielić również w pełni stanowisko Dyrektora IAS, że spłata odsetek od ww. kredytu nie stanowi wydatków na nabycie nieruchomości, ani nakładów na budowę/wytworzenie budynku na tej nieruchomości, lecz stanowi koszty związane z pozyskaniem środków na nabycie nieruchomości i na wytworzenie budynku, a zatem odsetki od takiego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu art. 22 ust. 6c) będzie cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Kosztem wytworzenia natomiast będą wydatki ściśle związane z procesem inwestycyjnym, a więc w niniejszej sprawie budową budynku mieszkalnego, pozostające w związku z wytworzeniem nieruchomości. Za koszt wytworzenia - w szerokim znaczeniu - uważa się zatem wartości, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego/budynku mieszkalnego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Nie można zatem zgodzić się ze Stroną, iż zapłata odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu i budowę na nim budynku stanowi koszt jego wytworzenia. Za takim rozumieniem, jaki powyżej wskazano analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, jak błędnie wskazuje na to strona skarżąca - zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c, określają przepisy art. 22 ust. 6c - 6f. Według art. 22 ust. 6c kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości lub prawa majątkowego. Zatem takim wydatkiem z całą pewnością nie jest spłata odsetek od kredytu - umowy z dnia 24.07.2014r. zaciągniętego przez Małżonków na zakup gruntu i budowę budynku w G. przy ul. [...] 66.

Organ odwoławczy trafnie także podkreśla wagę dokumentacyjną kosztów nabycia, czy wytworzenia. Faktem jest, że przewidziany w art. 22 ust. 6e ustawy o PIT obowiązek udokumentowania fakturami VAT dotyczy tylko nakładów, o których mowa w ust. 6c. Ustawodawca nie wspomina, w jaki sposób mają być udokumentowane koszty nabycia i koszty wytworzenia, co jednak nie znaczy, że koszty nabycia i wytworzenia, nie muszą być wiarygodnie potwierdzone, np. poprzez przedstawienie rachunków, umów czy protokołów.

A zatem zgodzić należy się z Dyrektorem IAS, że za koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, należy uznać udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywającego nieruchomość na jej nabycie i budującego na wybudowanie budynku mieszkalnego (koszt wytworzenia) oraz ulepszenie, remont we wzniesionym budynku. Jedyne warunki, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia lub wytworzenia nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Wskazane przez stronę wydatki nie spełniają ustawowej definicji zawartej w art. 22 ust. 6c ustawy, gdyż w tym przypadku nie ma związku wspólnego z ceną nabycia w/w nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach nw. wyroków wyraźnie wskazuje, że ww. wydatki związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na samo nabycie nieruchomości. Nie mogą być one również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bowiem nie wpłynęły w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (vide wyroki NSA z: 14.03.2014 r., II FSK 848/12, 9.04.2015 r., II FSK 752/13, 20.06.2013 r., II FSK 2218/11, 3.10.2013 r. II FSK 2859/11, 10.02.016 r., II FSK 3569/13, 23.02.2017 r, II FSK 243/15, 13.10.2016 r., II FSK 2345/14; orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zaznaczyć, że NSA w wyroku z dnia 19.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2570/15 stanowczo podkreślił, że: "(...) orzecznictwo w tym przedmiocie uzyskało już jednolity charakter, toteż trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne".

Całkowicie bezpodstawne są zatem twierdzenia Strony skarżącej o naruszeniu w tym zakresie przepisów art. 22 ust. 1 i 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że wydatki poniesione przez Małżonków na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową z dnia 24.07.2014 r. na zakup gruntu i budowę lokalu mieszkalnego D w G. przy ul. [...] 66 nie stanowią wydatku na cele mieszkaniowe, należy zauważyć, że celem wprowadzenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji prawidłowo nie zostały uwzględnione wydatki na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego umową z dnia 24.07.2014 r. na zakup gruntu i budowę budynku dwulokalowego, z tym, że spłata ww. kredytu po przedmiotowej sprzedaży "lokalu C" odnosiła się do spłaty kredytu w części dotyczącej tego lokalu "C", zabezpieczonego hipoteką, z której wcześniej już został zwolniony lokal "D" - po spłacie kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu "D" w dniu 22.06.2015r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nie sposób uznać za wydatki mieszkaniowe - dokonane na spłatę kredytu - przed sprzedażą lokalu "C". tj. w dniu 22.06.2015r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jak już wyżej wskazano przede wszystkim wiąże skutki zwolnienia podatkowego od wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w określonym w tym przepisie terminie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do spłaty ww. kredytu - w październiku 2016r. w wysokości 1.356.796,21 zł - kapitału oraz odsetek w wysokości 5.091,02 zł, tj. ze środków pochodzących ze sprzedaży przedmiotowego lokalu "C". Powyższa spłata kredytu, zaciągniętego na zakup gruntu oraz na wybudowanie m.in. lokalu "C" w ww. budynku nie stanowi wydatków kwalifikujących się do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że wobec występowania w praktyce różnych wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 i wątpliwości, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywana nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia, Minister Finansów wydał, przywołaną przez pełnomocnika w treści skargi interpretację ogólną z 01.04.2022r. w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r., poz. 35), w której uznał, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie ulgi mieszkaniowej. Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem.

W niniejszej sprawie jednak, kwestią sporną jest, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywana nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia. Strona skarżąca w treści skargi pomyliła lokal D z lokalem C – na co trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. Tymczasem z akt sprawy odnośnie okoliczności mających wpływ na ocenę, czy lokal "C" spełniał warunki zwolnienia podatkowego w zakresie przeznaczenia środków ze sprzedaży tego lokalu na spłatę kredytu (zaciągniętego m.in. na jego budowę) - jako uznania wydatkowania ich na "własne cele mieszkaniowe" wynikają w tym zakresie poniższe okoliczności:

- zakończenie budowy realizowanej na działce nr [...] w G., przy ul [...] 66 - zgodnie z zawiadomieniem Małżonków nastąpiło w dniu 19.03.2015r., zaś zakończenie wykończenia lokalu C "pod klucz" nastąpiło - zgodnie z Protokołem odbioru - 30.06.2016r., kiedy to Małżonkowie otrzymali też klucze do lokalu C,

- jeszcze przed odbiorem ww. lokalu "C". tj. w dniu 01.03.2016r. Małżonkowie zlecili pośrednikowi znalezienie kupca na ww. lokal. Umową pośrednictwa sprzedaży zawartą w dniu 01.03.2016r. Małżonkowie zlecili wykonawcy, prowadzącemu działalność gospodarczą, podjęcie czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] 66/C. Cena ofertowa nieruchomości ustalona została w tej umowie w wysokości 3.999.000 zł,

- za wykonanie czynności objętych ww. umową pośrednictwa zostały wystawione w dniach 21.06.2016r. i 21.10.2016r. na rzecz Małżonków 2 faktury na łączną kwotę brutto 119.998,80 zł,

- w wyniku realizacji ww. umowy pośrednictwa Małżonkowie w dniu 26.09.2016r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży lokalu C,

- kolejno w dniu 21.10.2016r. Małżonkowie na podstawie aktu notarialnego dokonali sprzedaży lokalu "C".

Z opisanego wyżej stanu faktycznego organ odwoławczy trafnie wywiódł, że przedmiotowy lokal C nie był wybudowany i wykorzystywany przez Małżonków w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jeszcze przed jego odbiorem Podatnicy bowiem zmierzali do znalezienia kupca tej nieruchomości, w konsekwencji czego sprzedali ww. nieruchomość. Zatem budowa tego lokalu była z przeznaczeniem go na sprzedaż, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust 25 w/w ustawy. Nie ma zatem racji strona skarżąca, iż dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawodawca niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywany nabyty grunt nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Zatem zarzut nieuwzględnienia spłaty ww. kredytu w konsekwencji należy uznać za bezpodstawny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wobec niezasadności podniesionych zarzutów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) skargę oddalił.