Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 73/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1; art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 6 października 2022 r., nr 2008-SPV.4103.55.2022.7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży dokonał M.T. (dalej także jako: "skarżący") odmiennego, aniżeli zadeklarowano w korektach deklaracji VAT-7 złożonych do organu podatkowego 14 czerwca 2022 r., rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik stosował nieprawidłową, tj. 8% zamiast 23%, stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu apartamentów w związku z zawartymi umowami z R. sp. z o.o. (po zmianie nazwy z L. sp. z o.o.; dalej jako: "Spółka").

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, skarżący pismem z 26 października 2022 r. złożył odwołanie. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji odnośnie stawki podatku VAT na świadczone przez niego usługi. Zdaniem podatnika, krótkoterminowy wynajem lokali mieszkalnych, których jest właścicielem i które były przedmiotem umów zawartych 8 marca 2019 r. i 1 sierpnia 2019 r. ze Spółką, opodatkowany jest stawką 8% bez względu na to, kto dokonuje tego wynajmu, tj. on sam czy pośrednik. W jego opinii organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do wszczęcia wobec niego kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia go o takim zamiarze.

W związku z tym, iż złożone pismo nie zawierało zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, organ pismem z 14 listopada 2022 r. wezwał skarżącego o uzupełnienie odwołania w powyższym zakresie. W dalszej części pisma poinformował, że w przypadku braku odpowiedzi organ uzna, iż skarżący wnosi o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z 6 października 2022 r., nr 2008-SPV.4103.55.2022.7, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Skarżący pismem z 28 listopada 2022 r. poinformował, że nie zgadza się w całości z decyzją organu pierwszej instancji, podtrzymuje swoje stanowisko i wnosi o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z 5 stycznia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.43.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 15 kwietnia 2011 r. W okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, a także sprzedaży usług gastronomicznych.

Odnośnie wynajmu lokali mieszkalnych ustalono, iż podatnik zawarł dwie umowy, tj. 8 marca 2019 r. i 1 sierpnia 2019 r. z najemcą (Spółką), przedmiotem których było oddanie w najem lokali mieszkalnych położonych w S. i w G. Jak wynika z zapisów zawartych w umowach, najemca zobowiązuje się płacić właścicielowi miesięczny czynsz stanowiący od 70% do 80% przychodów netto, uzyskiwanych przez najemcę na podstawie rzeczywistego obłożenia apartamentów. Przychód netto na potrzeby realizacji zawartych umów rozumiany jest jako kwota otrzymana przez najemcę za świadczenie usług zakwaterowania w apartamentach, pomniejszona o koszt podatku VAT oraz prowizje pobierane przez systemy rezerwacyjne. Jak wynika z zapisów zawartych w pkt [...] umów, najemca oświadczył, że apartament wykorzystywać będzie wyłącznie do celów mieszkalnych (krótkoterminowego oraz długoterminowego - zapis w umowie z 8 marca 2019 r. - zakwaterowania osób trzecich) w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

DIAS zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnik miał prawo dostosowania 8% stawki podatku VAT do usług wymienionych w fakturach nr [...] z 7 maja 2019 r., nr [...] z 31 maja 2019 r., nr [...] z 9 lipca 2019 r., nr [...] z 28 sierpnia 201 9r., nr [...] z 10 września 2019 r., nr [...] z 7 października 2019 r., nr [...] z 14 listopada 2019 r. oraz nr [...] z 10 grudnia 2019 r. wystawionych na rzecz Spółki.

Organ przytoczył przepisy art. 5a, 41 ust. 1 oraz 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.". Następnie wskazał, że wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują usług krótkotrwałego zakwaterowania, które byłyby sklasyfikowane pod nr PKWiU 2015 - 55. Podatnik świadczy bowiem usługi wynajmu apartamentów na rzecz Spółki i to ta spółka wynajmuje lokale na cele krótkoterminowego zakwaterowania na własny rachunek. Pierwszą umowę z 8 marca 2019 r. zawarto na czas nieokreślony, drugą umowę z tym samym podmiotem zawarto po zmianie nazwy w dniu 1 sierpnia 2019 r. (aneks do umowy z 30 września 2019 r.) i miała ona obowiązywać od 1 sierpnia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. Z zawartych pomiędzy stronami umów wynika, że najemca – Spółka m.in.: pozyskiwał osoby zainteresowane wynajmem apartamentów; prowadził wszelkie formalności związane z wynajmem apartamentów, w tym nadzorowanie i organizację rezerwacji apartamentów, pobieranie opłat za wynajem lokali; był zobowiązany do wykonywania na swój koszt drobnych napraw apartamentów, takich jak np. naprawa klamek i zamków w drzwiach, drobne prace hydrauliczne związane z usterkami wyposażenia toalet, pomp, drobnych uszkodzeń ścian i futryn; miał prawo za zgodą właściciela zawierać w jego imieniu wszelkie umowy dotyczące zarządu apartamentem, w szczególności zlecenia remontów i bieżących napraw oraz umowy o media.

Jak zauważył DIAS, w przedmiotowej sprawie Spółka nie jest w żadnym razie nabywcą usług krótkotrwałego zakwaterowania, zatem do usług tych nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Organ zwrócić uwagę na treść innych zapisów widniejących w zawartych między stronami umowach. Zgodnie z zapisami pkt. [...] umów apartament w dniu jego przekazania najemcy, tj. Spółce, musi być wyposażony w rzeczy wymienione w Standardzie Wyposażenia najemcy, zawarte w załączniku [...] do umowy. Jeśli w terminie 3 dni od daty przekazania apartamentu w używanie najemcy, właściciel, tj. skarżący, nie doposaży apartamentu zgodnie z wytycznymi najemcy, najemca doposaży apartament na koszt właściciela. W punkcie [...] z kolei wskazano, że najemca jest uprawniony do prowadzenia działań reklamowych i marketingowych, dotyczących podnajmu apartamentu, poprzez każdą wybraną przez siebie formę przekazu i przy użyciu materiałów graficznych i fotograficznych dokumentujących stan apartamentu, zainstalowania własnych oznaczeń indywidualizujących w apartamencie oraz na zewnątrz apartamentu, w sposób zwyczajowo przyjęty i estetyczny, pod warunkiem uzyskania zezwolenia odpowiedniego organu administracji publicznej, jeżeli zezwolenie takie będzie wymagane. Koszty reklamy ponosi wyłącznie najemca.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów i stan faktyczny ustalony w sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do świadczonych przez skarżącego usług najmu na rzecz Spółki nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%. Świadczone przez Skarżącego usługi wynajmu apartamentów na rzecz ww. Spółki udokumentowane ww. fakturami VAT w celu dalszego ich podnajmu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku VAT w wysokości 23%. W sprawie nie ma zatem zastosowania przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W złożonym środku odwoławczym nie wskazał naruszenia, jakich przepisów upatruje w skarżonej decyzji. Zaznaczył, że nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie stawki podatku VAT na świadczone przez niego usługi. Podtrzymał swoje argumenty z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, że krótkoterminowy wynajem lokali mieszkalnych, których jest właścicielem i które były przedmiotem ww. umów zawartych ze Spółką opodatkowany jest stawką 8% bez względu na to, kto dokonuje tego wynajmu, tj. on sam czy pośrednik. Ponadto zarzucił, że organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do wszczęcia wobec niego kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia go o takim zamiarze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Podatnik zawarł dwie umowy tj. w dniu 8.03.2019r. i 1.08.2019r. z najemcą tj. firmą R. Sp. z o.o., po zmianie nazwy L. sp. z o.o., przedmiotem których było oddanie w najem lokali mieszkalnych położonych w S. i w G. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnik miał prawo do stosowania 8% stawki podatku VAT do usług wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotu. Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, że do świadczonych przez Skarżącego usług najmu na rzecz R. sp. z o.o./L. sp. z o.o., nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%. Świadczone przez Skarżącego usługi wynajmu apartamentów na rzecz ww. Spółki w celu dalszego ich podnajmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych sformułowanych w przepisach art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, tj. stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zakres i sens czynności dokonywanej pomiędzy właścicielem – M. T. a ww. spółkami/najemcą oraz dalej między ww. spółkami/najemcą a turystami jest ewidentnie inny, jej zakres ulega poszerzeniu, a wartość się zwiększa, nie można zatem mówić o refakturowaniu usług, jak tego dowodził i nadal dowodzi Skarżący. Zatem zarzuty Podatnika dotyczące stawki podatku od towarów i usług przyjętej przez organy podatkowe są bezzasadne. Zauważyć należy, że powyższe rozstrzygnięcie zgodne jest z interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. nr 0112-KDIL1-3.4012.382.2019.2.KB z 24.10.2019r., nr 0114-KDIPl1.4012.191.2020.2.EW z 29.06.2020r., nr 0111-KDIB3-1.4012.773.2020.2.ABU z 18.01.2021r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy, że: wbrew zarzutom Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży odniósł się do powoływanych przez Stronę interpretacji wydanych przez Dyrektorów Krajowej Informacji Skarbowej. Uczynił to zarówno w zawiadomieniu o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, jak również i w decyzji. Organ stwierdził m.in., że powołane interpretacje stanowią stanowisko Dyrektora KIS w indywidualnych sprawach, dotyczą stanu faktycznego w nich przedstawionego i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Odnosząc się do zarzutów związanych - zdaniem Skarżącego - z brakiem przesłanek i uzasadnienia do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia organ zasadnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ustawodawca przewidział i wskazał w art. 48 ust. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2021r., poz. 162) sytuacje, w których organ kontroli nie dokonuje zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W przedmiotowej sprawie w toku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że Skarżący stosował zaniżoną 8% stawkę podatku VAT do usług z tytułu wynajmu mieszkań położonych w Sopocie i w Gdańsku udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu R. Sp. z o.o., po zmianie nazwy L. sp. z o.o., co w konsekwencji prowadziło do uszczupleń podatkowych. Powyższe z kolei wpisuje się do katalogu przesłanek, które zwalniają organ z obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, na którą to powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży tj. art. 48 ust. 11 pkt 2 ww. ustawy. W myśl powołanego przepisu, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Nie ma przy tym znaczenia - wbrew zarzutom Skarżącego jak długo podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jak odległego okresu dotyczy kontrola, czy też jakie czynności organu poprzedzają podjęcie kontroli. W dacie doręczenia Imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 17.01.2022r., tj. w dniu 19.01.2022r., w którym Skarżący podpisał to upoważnienie, stosownie do treści art. 282c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poinformowano pana M. T. o przyczynie braku uprzedniego zawiadomienia. Ustawodawca nie określił formy i sposobu poinformowania podatnika o braku zawiadomienia. W związku z tym samo wskazanie przesłanki wymienionej w przepisach, należy uznać za wystarczające dla uznania prawidłowości informacji o braku zawiadomienia o wszczęciu. Organ I instancji podjął kontrole podatkową bez zawiadomienia, z uwagi na posiadaną wiedzę i dowody, że podatnik dopuszcza się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonując nierzetelnych i wadliwych rozliczeń podatku. Oprócz stosowania błędnej stawki podatku VAT z tytułu usług wynajmu apartamentów podatnik błędnie ustalał moment powstania obowiązku podatkowego od tych usług. Uwzględniając powyższe, istniały przyczyny uzasadniające odstąpienie od zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, a podatnik posiadał na ten temat pełną wiedzę. Skarżący na str. 6 skargi zarzuca, że Dyrektor izby Administracji Skarbowej w skarżonej decyzji podał błędne informacje dotyczące daty, od której Skarżący jest czynnym podatnikiem, a to z kolei wg Niego świadczy o "nastawieniu o forsowaniu "na siłę" tylko założonej tezy z góry, żebym zapłacił niewłaściwy VAT 23%". Odpowiadając na powyższe należy stwierdzić, że w skarżonej decyzji, tak jak zresztą Skarżący zacytował wskazano, że Pan M. T. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 15.04.2011r. Działalność gospodarczą, jak wynika z dołączonego przez Skarżącego wydruku z CEIDG, rozpoczął natomiast z dniem 1.04.2001r. i tego organ nie kwestionuje. Podanie daty rejestracji na podatek od towarów i usług w żaden sposób nie może świadczyć o forsowaniu jakiejkolwiek "tezy". Skarżący zarzuca, ze kontrolujące przekroczyły uprawnienia co do kontroli poprzez "zażądanie od niego koncesji na sprzedaż alkoholu". Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczonym kontrolowanemu w dniu 19.01.2022r. w części dotyczącej zakresu kontroli wskazano "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2019r." Zatem przedmiotem kontroli nie była tylko kwestia właściwej stawki podatku od towarów i usług do usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz R. Sp. z o.o., po zmianie nazwy L. sp. z o.o., ale również pozostałej sprzedaży oraz nabyć, a także prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur zaewidencjonowanych w prowadzonych przez Skarżącego rejestrach.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.