Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1648/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 63/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.613.2017.1.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 63/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy D. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

We wrześniu 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny podała w nim, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także że wraz z Gminą M., w oparciu o zawartą w tą gminą umowę partnerską, będzie realizowała projekt pod nazwą "Odnawialne źródła energii w Gminie D. i w Gminie M.", współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Działanie 4.1. "Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii" (RPO WL). Stosownie do postanowień umowy o dofinansowanie Gmina, jako lider projektu, została beneficjentem programu i otrzyma całość dofinansowania, natomiast Gmina M. będzie występowała jako partner projektu i nie otrzyma żadnego dofinansowania.

W ramach projektu Gmina zapewni dostawę i montaż 256 instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym (w tym 151 w Gminie M.) oraz dostawę i montaż 18 kotłów opalanych biomasą (w tym 13 w Gminie M.). Każda z gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy o wzajemnych zobowiązaniach, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz danej gminy każda gmina wykona montaż i podpięcie instalacji kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę na/w budynku tego mieszkańca, udostępni mu zamontowaną instalację, a także przeniesie prawo własności na jego rzecz. Ponadto gminy zawarły umowy użyczenia stanowiące, że mieszkaniec przekazuje danej gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do montażu instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania.

Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej umową będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie też ulegała rozwiązaniu między innymi w przypadku nieotrzymanie dofinansowania przez Gminę.

Gmina otrzyma dofinansowanie do projektu, zleci wykonawcom montaż instalacji oraz poniesie wszystkie koszty związane z montażem instalacji. Następnie, po wykonaniu instalacji, Gmina obciąży kosztami Gminę M. proporcjonalnie do liczby wykonanych na rzecz jej mieszkańców instalacji oraz zakupionych innych usług (np. nadzór, doradztwo, promocja projektu). Gmina M. nie będzie zlecała prac wykonawcom, natomiast po ich zakończeniu odkupi gotowe instalacje od Gminy, przy czym faktury mogą być wystawiane sukcesywnie w miarę postępu prac.

Dotacja udzielana jest na całość kosztów projektu, co obejmuje studium wykonalności, roboty budowlane (montaż instalacji), nadzór inwestorski, wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, promocję projektu.

Dotacja jest dotacją do kosztu budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu (z wyjątkiem instalacji przekazanych następnie Gminie M.). Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy przy tym, czy niepokryta dofinansowaniem część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków Gminy. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji ani jej wysokość nie są uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na liczbę nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina ponosić też będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%).

Po zakończeniu prac instalacyjnych Gmina odsprzeda Gminie M. część instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością osobno każdej gminy do końca okresu trwałości projektu. Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez dodatkowej umowy i bez odrębnej odpłatności.

W celu realizacji projektu Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie będą zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami. Do zadań wykonawców instalacji należeć będzie zapewnienie i montaż zestawów instalacji solarnych z niezbędnym osprzętem i urządzeniami (w tym zasobnikiem c.w.u.), zapewnienie współdziałania istniejącej instalacji c.w.u. z instalacją solarną, dostawa i montaż kotłów opalanych biomasą oraz ich rozruch technologiczny, rozruch instalacji, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i przekazaniem ich każdemu z użytkowników, usługi serwisowe w okresie gwarancji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina sformułowała 6 pytań, w tym pytanie nr 3 (oznaczone we wniosku jako "c"):

- jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do powyższej kwestii prawnej Gmina stwierdziła, że otrzymane przez nią wpłaty mieszkańców oraz wpłaty Gminy M. na montaż instalacji powinny być opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług oraz że podstawę opodatkowania powinny stanowić tylko kwoty wpłat, pomniejszone o podatek należny.

1.3. Zaskarżoną interpretacją Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania o podstawę opodatkowania usługi, która będzie wykonywana za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zachodzi związek pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez mieszkańców a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji, istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), Gmina zawierając umowy na dostawę i montaż przedmiotowych instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po jej stronie powstanie obowiązek podatkowy. Dokonane wpłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Świadczenia, do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, co zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Organ interpretacyjny stwierdził, że dotację otrzymaną przez Gminę w ramach RPO WL na realizację projektu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w ramach realizacji tego projektu, które na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Dyrektora KIS.

Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych lub kotłów opalanych biomasą wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną stanowić będzie świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Dodano, że ocena ta nie była kwestionowana przez Gminę we wniosku.

Podobnie w kwestii włączenia dotacji do podstawy opodatkowania tej usługi na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. WSA opowiedział się po stronie Organu interpretacyjnego. Fakt, że środki te miały służyć pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, różnych rodzajowo, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy". Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, ani w umowach zawartych z mieszkańcami – uczestnikami projektu nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług na rzecz mieszkańców – uczestników projektu; nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdyby te konkretne usługi, na których realizacji miał polegać projekt, nie zostały wykonane, to skarżąca nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podst. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów pytanie dotyczące wykładni przepisów prawa mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postępowanie w tej sprawie z kolei zostało zawieszone w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytań prawnych zadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1490/20 oraz z 18 kwietnia 2021 r., sygn. akt 1645/20.

Kolejno postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte wobec odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

3.5. Odnotować warto, że na etapie prowadzonego przed WSA postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez Gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie.

3.6. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu niezbędnym jest odwołanie się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20:

1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii ?

W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że nie wydaje się, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

3.7. Uwzględniając stan faktyczny zaprezentowany w pkt 1.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem instalacji są mieszkańcy gmin.

3.8. Brak jest natomiast dostatecznych podstaw do uznania, że powyższe świadczenie Gmina realizuje w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę spostrzeżenia TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy stwierdzić, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy ukierunkowane na wytworzenie instalacji, w tym zakup urządzeń, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie stanowi 85% kosztów kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie. Ponadto Gmina zaznaczyła, że zakup i montaż instalacji realizowany jest w ramach Projektu "Odnawianie źródła energii w Gminie D. i Gminie M.", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Działanie 4.1."Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii (RPO WL)", zaś inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami. Nie wynika z wniosku, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu inwestycji. Ze stanowiska wnioskodawcy wynikało natomiast, że w razie braku dofinansowania musiałby rozważyć, czy w ogóle realizować może przedmiotową inwestycję. Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina D. w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej. W świetle tego nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obydwie instancje miało umocowanie w art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

3.10. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA