Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 604/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 3-11
journal: Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant asystent sędziego Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD2_.4100.5.2020.31 UNP: 2401-20-156344 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 1384/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N [....] sp. z o.o. w K. (dawniej: S. Sp. z o.o.; dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 2401-IOD2_.4100.5.2020.31 UNP: 2401-20-156344, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 9 stycznia 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 obejmujący okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 662.386.00 zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 obejmujący okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 812.289,00 zł.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił ww. decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Dodatkowo podniósł, że rozstrzygnięcie obejmujące swym zakresem określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych powinno być dokonane odrębnymi decyzjami za 2013 r. i za 2014 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z dnia 25 września 2018 r., nr 358000-CKK3-2.4103.31.2017.151, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 obejmujący okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 535.611,00 zł. Organ stwierdził, iż ww. Spółka: 1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 549.764,28 zł dotyczącą transakcji z M. Sp. z o.o.; 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.149.369,07 zł dotyczącą transakcji z I. Sp. z o.o.; 3) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 14.023,12 zł stanowiącą wartość odsetek z tytułu przekazania środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) na rzecz P. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 2401-IOD2_.4100.6.2020.31 UNP: 2401-20-156344, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gliwicach oddalił złożoną przez Spółkę skargę.

Sąd wskazał, że stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z M. Sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analogicznie prawidłowo dokonano szacowania wartości rynkowej usług wykonanych przez I. Sp. z o.o. oraz przychodu w związku z przekazaniem środków (udzieleniem pożyczki) P. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o.

W obszernym uzasadnieniu skład orzekający przytoczył m.in. następujące okoliczności przemawiające za uznaniem, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a koszt ten nie został poniesiony:

1) pomiędzy informacjami (dot. adresu Spółki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami KRS istnieją rozbieżności;

2) za niewiarygodną uznać należy umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy M. Sp. z o.o. a skarżącą, bowiem umowa ta nie została podpisana przez żadną ze stron transakcji, nie zawierała również żadnych pieczęci;

3) wyjaśnienia złożone przez J. M. są ogólnikowe i wskazują, iż jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawował on funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o.o. i aby ta spółka świadczyła usługi na rzecz Spółki. Ponadto jego wyjaśnienia odnośnie przechowywania dokumentów są niezgodne z wyjaśnieniami chociażby A. B.;

4) Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów z których wynikałoby, że osoby wskazane w piśmie M. Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. były wynajmowane od tej firmy;

5) mając na uwadze okoliczności takie jak: brak umów podpisanych przez M. Sp. z o.o. z pracownikami rzekomo wykonującymi pracę, brak nabycia przez ww. spółkę środków trwałych, nieskładanie przez nią sprawozdań finansowych oraz niezgłaszanie pracowników do ubezpieczeń społecznych, nie sposób uznać M. Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą;

6) z umowy leasingu pracowników z dnia 1 sierpnia 2011 r. wynika, że Spółka mogła dysponować swobodnie wynajętymi pracownikami od I. Sp. z o.o. Ponadto postanowienia ww. umowy nie dawały możliwości zatrudniania przez Spółkę tych samych pracowników bezpośrednio lub poprzez inną firmę, a więc nie dawały podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracowników od M. Sp. z o.o.;

7) zeznania złożone w toku śledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie wskazują na fikcyjność transakcji wynajmu pracowników przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej;

8) z zeznań osób przesłuchanych (N. M., A. B., M. S., P. B.) wynika, że M. Sp. z o.o. została założona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem działalności;

9) M. nie dysponowała praktycznie żadnym majątkiem, nie zatrudniała pracowników, stwarzając jedynie pozory realnej działalności;

10) z zeznań świadków wynika, że B. R. i S. R. nadzorowali założenie M. Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki;

11) z zeznań pracowników I. Sp. z o.o. wynika, iż nie posiadają oni wiedzy o M. Sp. z o.o., w szczególności odnośnie kwestii otrzymywania pieniędzy od tej spółki;

12) wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury miały na celu udokumentowanie, że przy działalności Spółki zatrudnione były osoby z zewnątrz, co nie jest zgodne z prawdą, gdyż cała produkcja odbywała się z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w I. Sp. z o.o.;

13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od M. Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w I. Sp. z o.o. Skoro Spółka wynajmowała pracowników od I. Sp. z o.o. i dokonywała obsługi spraw pracowniczych tych pracowników w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracowników to pozbawione sensu jest udostępnianie tych samych pracowników Spółki przez M. Sp. z o.o.

W opinii sądu opisane wyżej dowody ukazują strukturę i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracowników, w którym to kluczową rolę pełniła Spółka, która uczestnicząc w opisanym procederze, generowała koszty uzyskania przychodów, co skutkowało niezgodnym z prawem obniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje zawarte w 2014 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na kwotę 994.008,35 zł, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez wadliwą kontrolę instancyjną działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji, opartych na decyzji Dyrektora, i w rezultacie dokonanie błędnej oceny prawnej przez sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi na decyzję DIAS z dnia 24 sierpnia 2020 r., które to uchybienia sądu pierwszej instancji nastąpiły poprzez:

1.1.1. nieuprawnione uznanie w realiach przedmiotowej sprawy, iż oferowane przez Spółkę, a nieprzeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody – jak z góry założyły organy podatkowe, i co zostało wadliwie ocenione i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji - nie mogły podważyć dowolnych i wybiórczych ustaleń organów podatkowych, w sytuacji w której wnioskowanie w tym zakresie mogło być przeprowadzone post factum przeprowadzonych przez organy dowodów, a zatem nie sposób było wypowiedzieć się w przedmiocie podważenia nimi bądź nie ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzeczywiste poniesienie kosztów w powiązaniu z przychodami z działalności gospodarczej Spółki czy też związek kosztów z przychodem danego okresu, tj. spornymi w sprawie wydatkami;

1.1.2. pominięcie w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, akceptującego racje organów podatkowych, istnienia w aktach stanowiska i dowodów potwierdzających twierdzenia Spółki o tym, że koszty te rzeczywiście zostały poniesione w ramach przyjętej struktury podmiotów kapitałowo powiązanych, jak również zasadności poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów, o których w rozważaniach co do prawidłowości swobodnej oceny dowodów nawet nie wspomniano, a także nie odniesiono się do znaczenia tych dowodów a także stanowiska skarżącej w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym;

1.1.3. wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku przejawiającą się w potwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji zasadności oddalenia wniosków dowodowych Spółki, przy jednoczesnym czynieniu Spółce zarzutów nieudowodnienia faktycznego wykonania czynności w zakwestionowanych inwestycjach, a tym samym ograniczenie stronie możliwości obrony swoich racji w postępowania podatkowym przy nieuzasadnionym przyjęciu, że oferowane dowody nie mogą zmierzać do czynienia ustaleń przeciwnych, niż czyni to organ;

1.1.4. uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od rzeczywistej sądowej kontroli administracji publicznej i stanowiska skarżącej, poprzez ograniczenie się jedynie do powielenia stanowiska (niejednokrotnie literalnego) zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji (względnie zanegowania stanowiska skarżącej) bez merytorycznego omówienia poglądów i zapatrywań sądu na sporne zagadnienia faktyczne i prawne, co powinno prowadzić do wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia;

1.1.5. sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną przez sąd drugiej instancji;

1.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.ps.a.;

1.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji braku naruszenia przez organy administracji skarbowej obu instancji poniższych przepisów o.p.:

1.3.1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stwierdzeniu realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, przy zbadaniu całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wadliwe, ukierunkowane wyłącznie na pozyskanie dowodów stwarzających możliwość wyprowadzenia niekorzystnych dla spółki wniosków często przy zastąpieniu dowodzenia zastosowaniem domniemań faktycznych bądź wskazywania niewystarczającego udowodnienia podnoszonych przez Spółkę okoliczności, przy jednoczesnym zupełnym zdyskredytowaniu mocy i możliwości czy w ogóle znaczenia dowodów zaoferowanych przez Spółkę, które były zgłaszane na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe; zdyskredytowano dowody, które nie zostały nawet w sprawie dopuszczone; pozbawiono możliwości inicjowania dowodów na korzyść Spółki; nadto przepisy te naruszono również poprzez zastosowanie nieznanego o.p. miarkowania przeprowadzonego postępowania dowodowego przez pryzmat wystarczalności zgromadzonych w nim dowodów, zamiast koncentracji na ustawowym wymogu zupełności zgromadzonego materiału dowodowego zmierzającego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w kontekście postawienia przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zarzutu nieudowodnienia okoliczności przez Spółkę, co doprowadziło do dowolnych ustaleń w przedmiocie nieuwzględnienia jako kosztów spornych wydatków;

1.3.2. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 § 1 o.p., z uwagi na uznanie za właściwe oddalenie przez organy kontroli skarbowej i podatkowe co do zasady wszystkich wniosków dowodowych Spółki, m. in. z powodu poczynienia już odpowiednich ustaleń przez organ pierwszej instancji oraz w istocie przez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów - co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego; naruszenie tych przepisów nastąpiło również wprowadzeniem nieznanego ustawie wartościowania mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przez umniejszenie znaczenia bezpośredniości dowodów z zeznań świadków, którym nadano na gruncie przedmiotowej sprawy charakter jedynie posiłkowy; nieprawidłowo zastosowano tu przede wszystkim art. 188 o.p., wykorzystany do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, podczas gdy wnioskowane dowody miały stanowić podnoszony na korzyść Spółki przeciwdowód co do ustaleń organów i w tych zakresach, w których organy podatkowe kwestionowały zasadność poniesionych wydatków na podstawie zebranego materiału, który nie dawał wszechstronnego obrazu stanu faktycznego, a zatem nie było tu najmniejszych podstaw do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności że zgromadzony materiał dowodowy nie wykluczał istnienia okoliczności podnoszonych przez Spółkę w oddalonych wnioskach dowodowych;

1.3.3. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 o.p., poprzez wykluczające się sprzeczności w wyjaśnieniach wyrażonych w zakresie przedstawienia dowodów przez Spółkę i ich oceny przez organy podatkowe, czym legitymizowano niewłaściwe postępowanie organów podatkowych sprowadzające Spółkę do biernego tylko uczestnika postępowania, podczas gdy naczelną zasadą postępowania podatkowego jest aktywny udział w nim strony, przejawiający się m.in. prawem żądania przeprowadzenia dowodu na swoją korzyść, którego ograniczenie przewidziano jedynie do dowodów potwierdzających okoliczności stwierdzonych już na korzyść podatnika innym dowodem;

1.3.4. art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym konsekwentnie odmawiano ustalenia dowodami wnioskowanymi przez Spółkę okoliczności mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy, a których przeprowadzenie nie absorbowałoby kontroli bardziej niż zmarnowany czas na przygotowanie kolejnych uzasadnień dla oddalenia ponownie składanych wniosków dowodowych Spółki;

1.3.5. art. 2a o.p., poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP na niekorzyść podatnika;

1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję Dyrektora z dnia 24 sierpnia 2020 r., która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - wskazanego w punkcie 2.;

1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i naruszenia zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, błędnego przypisania wiarygodności zeznaniom M. S. oraz wyciągnięcia z treści tego materiału wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w tym w szczególności:

1.5.1. błędnego przypisania wiarygodności zeznaniom świadka M. S. przy pominięciu okoliczności i dowodów przemawiających za koniecznością odmowy dania wiary tej osobie (wyroki skazujące za czyny na szkodę spółki F. sp. z o.o., otwarty konflikt z członkami organów), zwłaszcza że to właśnie te zeznania stanowiły podstawę ustaleń innych organów, co prowadzi do błędnego potwierdzania wiarygodności tych zeznań ustaleniami z innych postępowań, które tez zostały na tych zeznaniach oparte;

1.5.2. wybiórczego powoływania się na poszczególne dowody (zeznania pracowników, protokoły zeznań świadków z postępowania przygotowawczego – karnego skarbowego) bez wszechstronnego skomparowania ich z całokształtem pozostałego materiału dowodowego, a w szczególności bez bezpośredniego przesłuchania tych świadków pod kątem kwestii istotnych z punktu widzenia sprawy podatkowej;

1.5.3. pominięcia i braku prawidłowej weryfikacji oraz oceny stanowiska skarżącej co do prawidłowości przyjętego schematu zatrudniania osób za pośrednictwem dwóch podmiotów, który nie może być oceniany jako nielegalny, bowiem rozdzielenie konkretnych prac w ramach struktury kapitałowej nie jest zabronione;

1.5.4. przyjęcia za podstawę czynionych ustaleń w zakresie szacowania zysku transakcyjnego pomiędzy podmiotami powiązanymi danych dotyczących podmiotów niezależnych, które nie spełniają warunku porównywalności, a także braku pełnej i wszechstronnej oceny w raz z przedstawieniem szczegółów przyjętego rozumowania;

1.5.5. całkowitym pominięciu przy szacowaniu specyfiki prowadzonej przez kontrolowaną spółkę działalności, jej specjalistycznego charakteru, co przekłada się jednocześnie na potrzebę pozyskiwania wykwalifikowanych pracowników, co odpowiednio zwiększa ten koszt, a tym samym czyni zarówno wybór metody szacowania jak i przyjęta grupę podmiotów wadliwymi;

1.5.6. całkowitym pominięciu okoliczności związanych z obowiązującymi przepisami unijnymi dotyczącymi konieczności stosowania stawek obowiązujących w państwie, do którego deleguje się pracownika (co najmniej minimalne), co dodatkowo podważa zasadność przyjętych stawek pozyskane z informacji od podmiotu B sp. z o.o., czy bazy danych [...] ([...]);

1.6. art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, 188 i 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie za zasadne oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchania świadka, jakkolwiek brak było ku temu przesłanek, a nakaz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przy uwzględnieniu dowodów zgłaszanych przez stronę nakładał na organ obowiązek jego przeprowadzenia, co doprowadziło do oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale zaoferowanym tylko i wyłączenie przez organ, skarżąca bowiem wskazywała dowód, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym był zgłoszony na tezę dowodową odmienną/przeciwną niż te ustalenia czynione przez organ, a co za tym idzie winien być uwzględniony;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie w pełni uzasadnionych zarzutów naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji akceptacja przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną aprobatę zapatrywania organów podatkowych co do skorygowania kosztów uzyskania przychodu o wartość części faktur wystawionych przez M. oraz obniżenie kosztu z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. za leasing pracowniczy, co doprowadziło w efekcie do zaniżenia kwoty kosztów i zawyżenia kwoty określonego zobowiązania za okres objęty decyzją, w tym w szczególności:

2.2.1. błędne przyjęcie, że transakcje zawarte w 2014 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na kwotę 994.008,35 zł faktycznie nie miały miejsca, jakkolwiek organ uznał koszt podatkowy za wykonaną faktycznie pracę przez osoby najęte za pośrednictwem M. Sp. z o.o., tyle że w innej wysokości - co w konsekwencji prowadzi do wniosku o zbyt daleko idącej ingerencji organów podatkowych co do kwalifikowania faktycznie świadczonej pracy przez ludzi, jako świadczonej przez jeden lub drugi podmiot, skoro pracownicy ci byli rozliczani w ramach spółki M. co do określonego zakresu prac, co nie jest zabronione;

2.2.2. błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do oszacowania kosztu z faktur wystawionych przez spółkę I. Sp. z o.o., w sytuacji gdy warunki ustalone między kontrahentami nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmiotu w porównywalnych warunkach;

2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, ze pomiędzy skarżącą a spółką I. Sp. z o.o. zachodzą takie powiązania, które nakładają na skarżącą obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi;

2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 3-11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1269, dalej jako: "rozporządzenie MF"), poprzez niezasadne zaaprobowanie bez żadnej analizy argumentów podnoszonych przez skarżącą, że:

2.4.1. zachodzą podstawy do kwestionowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi jako cen nierynkowych, pomimo że przy prawidłowej ocenie cen transakcyjnych w analogicznym przypadku podmiotów niepowiązanych przy zachowaniu atrybutu porównywalności transakcji, warunki transakcji objętych kontrolą nie różniłyby się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

2.4.2. organy zachowały warunek porównywalności przy doborze podmiotów do porównania, w szczególności że przyjęte grupy podmiotów nie spełniały jednego zasadniczego warunku (istotnego), świadczenia usług wynajmu pracowników do pracy poza granicami kraju, na rynku wysoko wykwalifikowanych pracowników [...];

2.4.3. przyjęto właściwą metodę szacowania – rozsądnej marży (,,kosztu plus"), pomimo że ustawodawca przewidział określoną kolejność wyboru metody szacowania począwszy od porównywalnej ceny niekontrolowanej i każde odstępstwo od założonej metody powinno znaleźć szczegółowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymaganiami określonymi w rozporządzeniu;

2.4.4. zasadnie zastosowano metodę ,,kosztu plus", tj. przy przyjęciu oderwanych od rzeczywistości stawek za pracę bez uwzględnienia w żadnym stopniu specyfiki wykonywanych robót za granicami RP, jakkolwiek doprowadziło to do dokonania szacowania z pominięciem analizy porównywalności ze szczególnym uwzględnieniem warunków transakcyjnych, cech usług itp., które to wymogi określają § 6-11 rozporządzenia MF;

2.4.5. nie ma potrzeby przeprowadzenia etapu analizy porównywalności poprzedzającej decyzję o wyborze danej metody szacowania w kontekście odstąpienia od wcześniej przewidzianej metody porównywalnej ceny transakcyjnej;

2.4.6. organ przyjął niewłaściwe podmioty jako wzorce (spełniony warunek porównywalności) dla przyjęcia odpowiedniego poziomu rynkowego marży, tj. przyjęcie do porównania spółki, która poza zbieżnością przedmiotu działalności, kapitału zakładowego i rocznego obrotu, nie została w żaden sposób zweryfikowana pod kątem tego, jakich pracowników udostępnia kontrahentom, jakich kontrahentów obsługuje itp., które to okoliczności są istotne z punktu widzenia badania cen transakcyjnych;

2.4.7. organ przyjął prawidłową podstawę do ustalenia bazy kosztowej dla I. Sp. z o.o. w pozycji ,,koszty działalności operacyjnej" I. Sp. z o.o. w zakresie usług dotyczących S. Sp. z o.o., tj. dokonanie zmiany w tym zakresie w stosunku do pierwotnie przyjmowanej metodologii wyliczenia tej bazy;

2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że pomiędzy skarżącą a spółkami P. Sp. z o.o. oraz F.Sp. z o.o. nie zachodziła relacja typu cash pooling, a co więcej zachodziła konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji objętych tzw. cash poolingiem, pomimo braku spełnienia ku temu przesłanek, a w konsekwencji przyjęcie, iż nieuzyskane z tego tytułu odsetki, czy też odsetki możliwe do uzyskania, stanowią hipotetyczny przychód skarżącej spółki, który zwiększają podstawę opodatkowania, choć w rzeczywistości, choć brak po temu podstaw.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi w zakresie zgłaszanego zarzutu naruszenia prawa materialnego i uchylenie decyzji organów obu instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do oceny, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków dotyczących transakcji z M. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie strona skarżąca postawiła szereg zarzutów naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego, które de facto pokrywają się z zarzutami skargi rozpatrywanej przez sąd pierwszej instancji. Z uwagi na to, że zarówno sama skarga kasacyjna, jak i uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, są niezwykle rozbudowane, skład orzekający rozpoznając zarzuty, będzie odnosił się do zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach stanu faktycznego oraz argumentacji sądu jedynie w niezbędnym zakresie.

Badanie zasadności podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przyznanie bowiem racji skarżącej co do zaistnienia istotnych nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiłoby samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na niemożność dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia, co z kolei skutkowałoby brakiem potrzeby badania innych podstaw kasacyjnych.

Zarzut ten należy jednak uznać za niezasadny, już choćby z uwagi na wadliwość jego sformułowania. Autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, z przepisami dotyczącymi kognicji sądu administracyjnego (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.) i podstaw wyrokowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Trudno jednak znaleźć wzajemną korelację lub ustalić wpływ tych regulacji na kierunek badania kompletności uzasadnienia. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może bowiem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Żadna z tych okoliczności nie zaistniała w tej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdują się wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób obszerny stan sprawy, odnosząc się do konkretnych dowodów i dokumentów, wskazał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą oraz stanowisko organu podatkowego, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia.

Niezrozumiały jest przy tym zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia w zakresie powodów oddalenia wniosków dowodowych Spółki przy jednoczesnym uznaniu, że nie udowodniła ona faktycznie wykonanych czynności. Rzekome naruszenie nie może być bowiem rozpatrywane na płaszczyźnie konstrukcji i treści uzasadnienia wyroku, gdyż w istocie odnosi się do merytorycznych aspektów oceny składanych wniosków dowodowych i przydatności tychże dowodów do rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie należy odnieść się również do twierdzeń strony, wyrażanych w ramach omawianego zarzutu, a dotyczących rzekomego uchylenia się sądu od kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia czy sposobu oceny poszczególnych dowodów. Sporządzenie uzasadnienia wyroku jest czynnością wtórną i następczą względem samego wyrokowania, a zatem nie pozostaje on w związku z prawidłowością skorzystania z kompetencji kontrolnych przez sąd administracyjny, a dotyczy jedynie czynności uzasadnienia w z realizacji tej kompetencji orzeczniczej. To wyrokowanie ma za przedmiot wykorzystanie kompetencji kontrolnych przypisanych sądowi administracyjnemu. Z tych względów łączenie tych dwóch różnych etapów procesu sądowej kontroli decyzji administracyjnej w ramach jednego zarzutu jawi się jako wątpliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. III OSK 709/22).

Skarżąca postawiła również szereg zarzutów dotyczących naruszeń organu w zakresie postępowania dowodowego, łącząc je z pogwałceniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszeń art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 § 1 o.p., jak również art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 o.p., a także art. 187, 188 i 191 w zw. z art. 122 o.p., których to strona upatrywała w zaakceptowaniu przez sąd rzekomo bezzasadnego oddalania wniosków dowodowych przez organy. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zarzut ten nie został dostatecznie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie dokonał bowiem szerokiego opisu wniosku dowodowego (jaki dowód nie został dopuszczony, na jaką okoliczność miał zostać przeprowadzony), a także nie podjął próby wykazania, że odmowa jego przeprowadzenia miała wpływ na wynik sprawy. Spółka poprzestała zatem na gołosłownej polemice, która w zasadzie uniemożliwia pełną kontrolę zarzucanych naruszeń.

Strona co prawda odwołuje się do nieprzesłuchania w charakterze świadka S. R., jednak i tym razem (podobnie jak na etapie składania wniosku dowodowego), nie jest w stanie wskazać na skonkretyzowane okoliczności, mające wynikać z takiego przesłuchania, a które miałyby wpłynąć na odmienną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Jak słusznie stwierdził bowiem sąd pierwszej instancji, powoływane przez stronę okoliczności mające zostać udowodnione w toku wspomnianego przesłuchania (potwierdzenie faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez M. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, rynkowego charakteru ponoszonych kosztów przez Spółkę z tytułu najmu pracowników w branży [...]) znajdowały odzwierciedlenie w już zgromadzonym materiale dowodowym, tj. protokołach przesłuchań świadków, dowodach udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie, wyjaśnieniach J. M., danych zawartych w aplikacji [...], w rejestrach urzędów skarbowych oraz w KRS).

Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że organ nie dokonał wszystkich przesłuchań bezpośrednio, lecz korzystał z protokołów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś przepisy art. 180 i art. 181 § 1 o.p. dopuszczają możliwość korzystania z dowodów także i zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. W takim wypadku zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) jest realizowana przez zapewnienie stronie prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w sprawie (art. 200 § 1 o.p.), co w kontrolowanym postępowaniu miało miejsce.

W sprawie nie było także podstaw do powołania zgodnie z wnioskiem strony biegłego, w zakresie oszacowania należnego wynagrodzenia za wynajem pracowników. Organ wykorzystał w tym celu dane z aplikacji [...], pochodzące z urzędów skarbowych oraz KRS. Podjęcie tych ustaleń nie wymagało wiadomości specjalnych, a zatem nieuwzględnienie wniosku było uzasadnione.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty skarżącej oscylujące wokół naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wiązane z prowadzeniem postępowania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, oficjalności postępowania dowodowego i prawdy obiektywnej.

Skład orzekający aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń podjętych przez organy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, uporządkowany i pozwala na rekonstrukcję niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej de facto podejmuje polemikę z organami i sądem, opierając ją na odmiennej ocenie poszczególnych dowodów – często analizowanych odrębnie, bez względu na wzajemne powiązanie i kontekst ich ogółu.

W ramach opisanego zarzutu Spółka kwestionuje dokonaną przez organy ocenę zeznań M. S., przy czym jej argumentacja ma charakter jedynie polemiczny. Autor skargi powołuje się na takie okoliczności jak karalność ww., relacje ze S. R. czy motywacje do składania zeznań, pomijając przy tym całkowicie wykazanie na czym miałaby polegać błędna ocena dowodu z przesłuchania tego świadka. Sąd pierwszej instancji podkreślał, że z protokołów przesłuchań M. S. wynikają okoliczności potwierdzające ustalenia dokonane z innych dowodów i są z nimi spójne, zaś świadek była pouczona o odpowiedzialności karnej z art. 234, 235 i 238 Kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 § 3 o.p. Z kolei wyroki karne wydane wobec niej nie wpływają w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego.

Zarówno zeznania M. S., jak i innych świadków, zostały przeanalizowane przez organy w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co przeczy stanowisku skarżącej, jakoby dokonano tej analizy w sposób wybiórczy.

Wbrew stanowisku strony, sąd w skrupulatny sposób przeanalizował specyfikę działalności skarżącej Spółki w zakresie schematu zatrudniania pracowników. Choć należy się zgodzić ze stwierdzeniem, że rozdzielenie konkretnych prac w ramach struktury kapitałowej nie jest zabronione, to wniosek taki pozostaje bez znaczenia na gruncie tej sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że pracownicy zatrudnieni w I. Sp. z o.o. faktycznie wykonywali pracę dla Spółki, a między tymi podmiotami istniały powiązania osobowe i kapitałowe. Wykazane transakcje przekraczały równowartość 30.000 euro. Spółka, mimo obowiązku, nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Co przy tym istotne, to fakt, że I. Sp. z o.o. wynajmowała pracowników wyłącznie Spółce i w stosunku do świadczonych usług wynajmu pracowników marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej wynosiła 60,13%.

Skład orzekający nie dostrzegł przy tym wadliwości w procesie szacowania zysku transakcyjnego między podmiotami powiązanymi, które w sposób ogólnikowy podnosi Spółka. WSA w Gliwicach dokonał w tym względzie rzetelnej analizy procesu szacowania. Z uzasadnienia wynika, że Naczelnik w tym względzie skorzystał z aplikacji [...]. Do porównania przyjęto wyłącznie podmioty świadczące usługi wynajmu pracowników, dokonując wyboru ich działalności według PKWiU, z Polski, aktywne w okresie porównywalnym, które wykazywały przychody z podstawowej działalności operacyjnej w wysokości od 900.000 zł do 10.000.000 zł oraz podawały informację o marży zysku operacyjnego ([...]). Zdaniem składu orzekającego wybór takich kryteriów jest uzasadniony i nie budzi wątpliwości, natomiast podnoszona przez stronę konieczność uwzględnienia specjalistycznej działalności skarżącej czy też delegowania pracowników zagranicę nie ma znaczenia dla sprawy. Według przyjętych kryteriów wyboru z bazy [...] do analizy porównawczej przyjęto 17 podmiotów. W konsekwencji ustalono, że I. Sp. z o.o. profilem działalności najbardziej odpowiadała spółce C., w której marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej. wyniosła 10,3%, a zatem była porównywalna do marży wynikającej z bazy [...], tj. 12,6%, która to została uznana za najbardziej odpowiadającą warunkom rynkowym dotyczącym wynajmu pracowników pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Jak też słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, i co warto przypomnieć stronie skarżącej, to fakt, że na wybór określonego sposobu szacowania cen transferowych wpływ ma przebieg transakcji w tym rozkład funkcji, ryzyka i aktywów pomiędzy stronami transakcji, dostępność informacji (odnośnie porównywalnych transakcji i/lub podmiotów) niezbędnych do zastosowania określonej metody oraz analiza porównywalności transakcji i/lub podmiotów.

Ponadto zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF, jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 rozporządzenia i przedstawił organom podatkowym rzetelne, obiektywne i nie budzące wątpliwości dane, na podstawie których była dokonana kalkulacja cen transferowych oraz przedstawił dokumentację podatkową, wówczas organy stosują metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów ww. rozporządzenia jest bardziej właściwe.

Ponieważ strona skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., Naczelnik uprawniony był do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie na podstawie ww. rozporządzenia, dokonując szacowania wartości usług świadczonych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki metodą rozsądnej marży ("koszt plus").

Tym samym, skład orzekający nie dopatrzył się zasadności podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko WSA w Gliwicach co do pełnej akceptacji ustaleń faktycznych organów zasługuje na aprobatę. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny, nie budzi wątpliwości, podobnie jak uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawierające wszystkie przewidziane prawem elementy. Stanowisko sądu zostało przedstawione w sposób szczegółowy i skrupulatny, zawiera odniesienie do poszczególnych okoliczności, dowodów i twierdzeń, potwierdzając, że analiza została przeprowadzona w sposób zgodny z przepisami. NSA nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 2a o.p.; przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a takie wątpliwości na gruncie niniejszej sprawy nie zaistniały.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, skład orzekający – także w konsekwencji nieuwzględnienia zarzutów prawa procesowego – uznaje je za niezasadne.

Nie mógł zatem ostać się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście twierdzeń skarżącej wypada przypomnieć, że na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku powinno zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika powinna więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Co istotne, z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 15 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztu uzyskania przychodów na podstawie "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 2023 r., sygn. II FSK 350/21).

Opisane już szczegółowo w pierwszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności jednoznacznie przemawiają za tym, że faktury wystawione przez M. Sp. o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do ujęcia związanych z nimi wydatków w koszty uzyskania przychodów. Opisywane wcześniej dowody obrazują strukturę fikcyjnego wynajmu pracowników, w którym udział brała skarżąca Spółka, generując koszty uzyskania przychodów i tym samym obniżając wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. To, czy prace dla Spółki zostały rzeczywiście wykonane, nie ma więc znaczenia; doniosłości na gruncie niniejszej sprawy nabiera bowiem to, że kwestionowane dokumenty i okoliczności współpracy Spółki z jej kontrahentami przeczą zaistnieniu zdarzeń ujętych w spornych fakturach, a przez co niweczą prawo do rozliczenia wydatków z tego tytułu jako kosztów podatkowych.

Skład orzekający nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 3-11 rozporządzenia MF. Trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że choć strona skarżąca podnosi, że nie była zobowiązana do prowadzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, to nie przedstawia uzasadnienia w tym zakresie, skupiając się jedynie na zakwestionowaniu przyjętej metody szacowania dochodu. W sprawie trudno jednak dopatrzeć się naruszeń organu, a w konsekwencji i sądu, w tym zakresie. Przy wyborze porównywalnych podmiotów wzięto pod uwagę m.in. wartości przychodów, zaangażowanych aktywów, przedmiot działalności gospodarczej, zaś ustalenia wartości rynkowej świadczonych usług dokonano z poziomu bazy kosztowej I. Sp. z o.o., która to wynajmowała pracowników i wystawiała kwestionowane faktury. Baza ta zawierała w szczególności faktycznie należne wynagrodzenia brutto pracowników świadczących pracę w kraju lub w innym kraju europejskim jakie zostały wykazane przez I. Sp. z o.o., wykazane składki na fundusz ubezpieczeń społecznych i inne składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym w części finansowanej przez pracodawcę, wypłacane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHP. Przyjęte rzeczywiste wynagrodzenia pracowników do ustalenia bazy kosztowej uwzględniały – co należy zauważyć w odniesieniu do twierdzeń strony skarżącej - faktyczną specyfikę i specjalizację wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Wyliczenia marży dokonano przy wykorzystywaniu metody "koszt plus" w sposób najbardziej korzystny dla Spółki, tj. przyjęto średnią według trzeciego kwartyla (górnego), tj. średnią ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na najwyższym poziomie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ dokonał rzetelnego opisu motywów wyboru metody szacowania i w tym też zakresie odniósł się do stanowiska strony skarżącej (zob. str. 16-22 zaskarżonej decyzji). Organ miał na względzie przede wszystkim to, że na wybór określonego sposobu szacowania cen transferowych wpływ ma przebieg transakcji, w tym rozkład funkcji, ryzyka i aktywów pomiędzy stronami transakcji, dostępność informacji (odnośnie porównywalnych transakcji i/lub podmiotów) niezbędnych do zastosowania określonej metody oraz analiza porównywalności transakcji i/lub podmiotów. Skoro zaś skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., to Naczelnik uprawniony był do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie na podstawie przepisów rozporządzenia MF.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty dotyczące nieuznania relacji skarżącej z P. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. za cash pooling, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 11 ust. 1, 4 i 5 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonywanie rozliczeń w ramach cash poolingu, jaki bank miałby obsługiwać ten rachunek i czy otrzymywała z tego tytułu odsetki. Rozliczenie transakcji z P. Sp. z o.o. nie nastąpiło zatem w systemie cash poolingu.

Uprawnione jest zatem także stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że pieniądze przekazane F. Sp. z o.o. miały formę nieodpłatnej pożyczki. Skarżąca nie złożyła wyjaśnień odnośnie przedmiotowej transakcji, nie przedstawiła żadnej umowy pożyczki zawartej z udziałowcem czy też dotyczącej świadczenia przez Spółkę zapłat z tytułu ponoszonych wydatków przez udziałowca.

Ponownie należy podkreślić, że pomimo istniejących między ww. podmiotami powiązań (art. 11 u.p.d.o.p.) i wartości transakcji udostępnienia środków pieniężnych przekraczającej 50.000,00 EU (art. 9a u.p.d.o.p.), Spółka nie sporządziła dokumentacji podatkowej z art. 9a u.p.d.o.p. Z tego też względu organ zobowiązany był do zweryfikowania czy nieodpłatne świadczenie z tytułu przekazanych pieniędzy (cash pool oraz udzielonych pożyczek) było porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane oraz do oszacowania wartości tych transakcji, czego dokonał w oparciu o § 3, § 4, § 6 oraz § 21 rozporządzenia MF.

Końcowo skład orzekający zauważa, że nie dopatrzył się w sprawie powoływanych ogólnikowo przez stronę skarżącą naruszeń art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzuty te mają charakter wynikowy, niesamodzielny, a ich uwzględnienie byłoby możliwe jedynie po wcześniejszym stwierdzeniu naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego. Skoro skład orzekający uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, to niejako w konsekwencji tegoż – stwierdził niezasadność wspomnianych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).