Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 224/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) z [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] (NUCS) z [...] lipca 2017 r. określającą Panu R. K. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i listopad 2012 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w 2012 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. organizacji imprez masowych i koncertów pod firmą W. [...] R. K..

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 33 faktur wystawionych przez 18 podmiotów. Wskazano, że Skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie:

- po pierwsze, faktur wystawionych przez podmioty tj.: V. [...] Sp. z o.o. (dalej: V. [...]), R. [...] Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: R. [...]), F. [...] (dalej: F. [...]), J. [...] A. K.(dalej: J. [...]), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- po drugie, faktur dotyczących innej firmy (W. [...]Sp. z o.o.);

- po trzecie, faktur dokumentujących nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. koszty reklamy C. [...] i O. [...], nabycie elementów kamiennych, mebli ogrodowych, usług stolarskich, desek trasowych, koncertu zespołu F. [...], wody, imprezy Gala Adwokatury Polskiej, turnieju tańca w K. i G. imprezy w Z., imprez na stadionach w S., L. i W., usług cateringowych oraz nabytych od J. [...] A. K..

Z akt sprawy wynika również, że Skarżący skorzystał z uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, dalej – u.k.s.) i uwzględnił w części ustalenia kontroli w zakresie: faktur wystawionych przez F. [...] to F. [...], V. [...], R. [...], dotyczące koncertu zespołu F., zakupu elementów kamiennych, mebli ogrodowych, desek tarasowych i usług stolarskich. Łącznie podatek naliczony skorygowano o kwotę 122.971 zł.

1.3. Mając na uwadze powyższe ustalenia NUCS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i listopad 2012 r.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz niewskazanie w decyzji stanu faktycznego, w oparciu o który została wydana;

- art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktur VAT dokumentujących nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W zaskarżonej decyzji DIAS szczegółowo przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych faktur (w tym także w takim zakresie jakim doszło do wspomnianych korekt deklaracji) i podzielił te ustalenia.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez V. [...], wskazał, że Skarżący rzekomo zlecał druk materiałów reklamowych na potrzeby imprez: Biesiady K. [...] oraz C. [...] w ilościach, których nie zamawiali jej kontrahenci, tj. C. [...] Sp. z o.o. oraz B. [...] Sp. z o.o. Wartość zleceń druku przewyższała wielokrotnie ustalone z kontrahentami koszty promocji. Skarżący miał również zamawiać w V. [...] druk materiałów reklamowych w całości dla organizowanych imprez z cyklu Biesiady K. [...], tymczasem C. [...] Sp. z o.o. zlecał Skarżącemu wykonanie tychże materiałów sukcesywnie. Jak ustalono, Skarżący nabywał materiały reklamowe już po imprezie oraz w innych drukarniach.

Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez R. [...] za kampanię reklamową "Biesiad K. [...] 2012" oraz promocję "C. [...]", DIAS wskazał, że Skarżący miał świadomość, że ww. spółka nie mogła dystrybuować materiałów promocyjnych, których V. [...] w rzeczywistości nie dostarczyła Skarżącemu. Po za tym z akt sprawy wynika, że Skarżący nie dokonał płatności całej kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez R. [...], a kontrahent nie domagał się zapłaty pozostałej kwoty należności.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez F. [...] za konfekcjonowanie druków, klejenie folderów, działania promocyjne w czerwcu, lipcu oraz sierpniu 2012 r., DIAS podkreślił, że Skarżący rzekomo zamawiał wykonanie usług, których jego kontrahent nie zlecał. V. [...] nie zleciła bowiem Skarżącemu klejenia folderów. Poza tym Skarżący otrzymał od V. [...] precyzyjne zlecenie, jednak nie zadał sobie trudu by zlecenie przekazane przez niego do F. [...] było w takim samym stopniu precyzyjne. Zlecenie zawierało jedynie ogólne wskazania oraz koszty wykonania. Ponadto Skarżący rzekomo zlecił promocję imprezy Biesiady K. [...] P. w dniu 29 czerwca 2012 r. Promocja ta miała zostać wykonana w ciągu 14 dni od zlecenia. Powyższe miało już więc miejsce po imprezie, która odbyła się w dniu 16 czerwca 2012 r. F. [...] nie mógł również wykonać usług promocyjnych ww. okresie dotyczących Festiwalu Muzyki Tanecznej w O. polegających na plakatowaniu. Jak ustalono bowiem, Skarżący nabył plakaty od podmiotu P. [...]. K. A. S. Sp. j. dopiero w dniu 12 lipca 2012 r. Z kolei z faktury wystawionej przez Nieruchomości G. [...] Pośrednictwo i Doradztwo w Obrocie Nieruchomościami P. P. wynika, że plakatowanie rozpoczęło się dopiero w dniu 24 lipca 2012 r. W zakresie działań promocyjnych w sierpniu, polegających na plakatowaniu związanym z imprezami Biesiada K. [...] M., Biesiada K. [...] W., Wielkie Zakończenia Lata w I., DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący zlecił wykonanie ww. usługi F. [...] w dniu 29 lipca 2012 r., w ciągu 14 dni od zlecenia, a plakaty nabył dopiero w dniu 14 sierpnia 2012 r. w firmie P. [...]. K . A. S. Sp. j.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez J. [...], DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący nie ujął ich w księdze rozrachunkowej i nie dokonał za nie płatności. Poza tym Skarżący nie potrafił wyjaśnić na czym polegała część usług udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT, zlecał wykonanie usług po terminie ich rzekomego wykonania, a część usług w rzeczywistości została wykonania przez inny podmiot, tj. T. [...] C. B..

DIAS stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że Skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez V. [...], R. [...], F. [...] oraz J. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. W ocenie DIAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący posiadał wiedzę, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie było potrzeby badania dochowania tzw. dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

Następnie DIAS odniósł się do faktur, które zostały zakwestionowane jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego.

Odnośnie do faktur VAT wystawionych przez P. [...] P. K., dokumentujących nabycie usług reklamowych dla C. [...], C. [...] i O. [...] podczas Festiwalu R. [...] O. 2012, DIAS wskazał, że Skarżący zawarł umowę na prowadzenie działań promujących jedynie z C. [...] Sp. z o.o., natomiast nie zawarł umów z C. [...] i O. Skarżący na podstawie ustnych ustaleń zobowiązał się do pozyskania sponsorów ww. imprezy, natomiast z żadnych dokumentów nie wynika, by zobowiązany był ponieść koszty reklamy ww. firm. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z usługami reklamowymi na rzecz C. [...] i O. [...].

W zakresie faktury VAT wystawionej przez P. [...] "A." R. A., DIAS stwierdził, że objęta nią usługa montażu blatów z granitu została wykonana w W., ul. [...] (jak wyjaśniła R. A.), a nie na potrzeby wyposażenia strefy VIP podczas trwania F. [...] S. 2012. F. [...] S. 2012 rozpoczął się w dniu 8 czerwca i trwał do 22 czerwca 2012 r. Natomiast usługa została wykonana w dniu 15 czerwca 2012 r. Zdaniem DIAS, blaty nie były wykorzystywane podczas wskazanej imprezy, a wydatek ten nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego.

Odnosząc się do faktury VAT wystawionej przez M. [...] Sp. z .o.o. DIAS wskazał, że zakup mebli ogrodowych nie był związany z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, gdyż na fakturze wskazano, że sprzedaż nastąpiła w dniu 29 czerwca 2012 r., zatem po zakończeniu imprezy, na którą miały być zakupione. Poza tym płatność za meble została dokonana przez Skarżącego z prywatnego rachunku.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez Zakład Stolarski K. D. dokumentujących usługi stolarskie, Skarżący wyjaśnił, że meble służyły do wyposażenie strefy VIP podczas Biesiad K. [...]. Natomiast C. [...] Sp. z o.o. nie potwierdziła jakoby w 2012 r. zleciła Skarżącemu zamówienie mebli ogrodowych w ilości 40 sztuk ław i 10 sztuk stołów. Kosztu tego nie ujęto również w kosztorysie do umowy o wyposażenie strefy VIP. Zdaniem DIAS, nieprzekonywujące są wyjaśnienia Skarżącego, że meble wykonane z bali drewnianych zostały zlikwidowane wobec nieprzydatności dla C. [...] Sp. z o.o. Tym samym, w ocenie organu, usługi stolarskie nie zostały wykorzystane do organizacji imprez plenerowych pod nazwą Biesiady K. [...] i K. [...] Dni Miast.

Zdaniem DIAS, nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną wydatek dokumentowany fakturą wystawioną przez T. K.. Sprzedaż ta dotyczyła luksusowego drewna tarasowego (a także legarów i oleju konserwującego). Za niewiarygodne uznano twierdzenia Skarżącego, że deski te zostały wykorzystane na budowę tarasu na potrzeby imprezy masowej w S. W tym zakresie wskazano, że nieprawdopodobne jest skorzystanie do tego celu z tak drogiego materiału, użycie olejów konserwujących i pielęgnujących do tarasu, który miał służyć zaledwie dwa tygodnie. Po tym okresie miał on ulec całkowitemu zniszczeniu.

W zakresie faktury VAT wystawionych przez Agencję Reklamowo-Handlową V. [...] M. B. (dotyczącej koncertu zespołu F.), ustalono, że usługi nie były związane z działalnością Skarżącego, ale dotyczą W. [...] Sp. z o.o., która była organizatorem koncertu w Ł..

Podobnie, faktury VAT wystawione przez Gminę I., na dostawę wody i odbiór ścieków dotyczyły innego podmiotu, tj. W. [...] Sp. z o.o.

Odnosząc się do faktur VAT związanych z imprezą "Uroczysta Gala Adwokatury Polskiej w W.", DIAS wskazał, że impreza ta odbyła się w dniu 2 czerwca 2012 r. Jej organizację Naczelna Rada Adwokacka powierzyła P. [...] Sp. z o.o. Ww. spółka, będąca organizatorem imprezy, nie współpracowała ze Skarżącym podczas organizacji tej imprezy. W związku z powyższym, wyjaśnienia Skarżącego dotyczące udziału w organizacji ww. imprezy, DIAS uznał za niewiarygodne. DIAS wskazał, że nie można dać wiary, że Skarżący bez wiedzy i zgody zleceniodawcy i organizatora brał udział w zamkniętej imprezie i w dodatku powadził autopromocję. W ślad za tym Skarżącemu, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez S. [...] A. M., V. [...] M. J. oraz T. [...] C. B., mających dokumentować nabycie przez Skarżącego usług w związku z organizacją tej gali.

Organ odwoławczy odnosząc się do faktury wystawionej przez "D. [...]" Sp. j. B. W., J. W., a dotyczącej obsługi technicznej nagłośnienia i oświetlenia na imprezie "Turniej Tańca" w K. stwierdził, że w rejestrze sprzedaży nie została ujęta przez Skarżącego faktura dotycząca organizacji tej imprezy. DIAS wskazał ponadto, że Skarżący nie udzielił wyjaśnień w tej kwestii na wezwanie organu. Na wezwanie organu nie odpowiedział również organizator imprezy P. P..

Analogicznych ustaleń dokonano odnośnie do faktury wystawionej przez E. [...] J. P. za wynajem konstrukcji i oświetlenia imprezy tanecznej w G.. DIAS stwierdził, że w dokumentach źródłowych nie odnaleziono faktury sprzedaży dotyczącej tej imprezy. Skarżący nie udzielił wyjaśnień w tej kwestii na wezwanie organu. Na wezwanie organu nie odpowiedział również organizator imprezy P. P.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez M. [...] I. D. za montaż i demontaż hali namiotowej na imprezie w Ż. oraz na imprezie w S., Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień co do kwestii wyszczególnionych w wezwaniu organu, w tym nie wykazał, że nabycie udokumentowane zakwestionowaną fakturą było związane z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do faktury VAT wystawionych przez V. [...] M. J. za wynajem, nagłośnienie wraz z obsługą techniczną i transportem w dniach: 4 czerwca 2012 r. – stadion S., 5 czerwca 2012 r. – stadion L., 5 czerwca 2012 r. – S., 9 czerwca 2012 r. – stadion L., DIAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący organizował w czerwcu 2012 r. ww. imprezy. Skarżący nie udzielił również wyjaśnień, jakich imprez dotyczą koszty wynajmu nagłośnienia, a zatem nie udowodnił związku zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie faktur wystawionych przez D. [...] K. K. za usługi cateringowe, DIAS zauważył, że Skarżącego wezwano do złożenia wyjaśnień w związku z jakimi imprezami zostały poniesione te wydatki oraz do przedłożenia umów dotyczących tych imprez. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Nie przedłożył więc wiarygodnych dowodów świadczących o wykorzystaniu usług opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT do czynności opodatkowanych.

Zdaniem DIAS, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

DIAS odnosząc się do złożonych przez Skarżącego w dniu 25 kwietnia 2017 r. korekt deklaracji wyjaśnił, że NUCS będąc w posiadaniu skutecznych korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. (złożonych na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.) ustalił przede wszystkim, że w złożonych korektach za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2012 r. Skarżący nie ujawnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego. Następnie NUCS ustalił w jakiej części złożone korekty uwzględniają ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym. Poza tym w zakresie korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, wrzesień i grudzień 2012 r. NUCS ustalił, że korekty te uwzględniają w całości ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego. W związku z czym postępowanie kontrolne w zakresie ww. trzech miesięcy zakończyło się wynikiem kontroli. Pozostałe kwestie rozstrzygnięto decyzją NUCS z [...] lipca 2017 r.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją DIAS Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z pominięciem istotnych dla należytego wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Skarżącego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że kwoty z kwestionowanych faktur nie stanowią dla Skarżącego podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że faktury VAT, na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący argumentował, że w postępowaniu odwoławczym wniósł o przeprowadzenie istotnych dowodów. Zdaniem Skarżącego, organ zobowiązany był rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario, ze względu na istnienie istotnych braków w wielu aspektach materiału dowodowego, czego nie uczynił. Oznacza to, że wszędzie tam gdzie istniały wątpliwości organ zobowiązany był do rozstrzygnięcia na jego korzyść.

W ocenie Skarżącego, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten nie przeprowadził lub zaprzestał przeprowadzenia szeregu dowodów, w konsekwencji nie ustalając pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego.

Skarżący podniósł, że organy nie dokonały analizy charakteru nabytych towarów i usług oraz sposobu ich faktycznego wykorzystania, a taka analiza powinna być przeprowadzona co do każdego z zakupów. Argumentował również, że związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną nie w każdym przypadku musi być bezpośredni.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że do odwołania nie został załączony żaden wniosek dowodowy. Z kolei wniosek dotyczący przesłuchania Pana P. został złożony dopiero 9 listopada 2017 r. tj. dwa dni po wydaniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie przesłuchania Pana P., DIAS wskazał również, że organ pierwszej instancji 20 września 2016 r. skierował do niego wezwanie o złożenia wyjaśnień lecz ten nie udzielił na nie odpowiedzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Sąd podziela ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony, jako bądź niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź jako niemające związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu do spornych faktur został zebrany obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został prawidłowo oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe dokonały oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego odrębnie co do każdej faktury. Co do każdej faktury wskazano w jakim zakresie przeprowadzono postępowanie dowodowe i jakie w tym zakresie wyprowadzono wnioski.

Podkreślić również należy, że w istocie w skardze nie zostały podniesione zarzuty odnośnie konkretnych zakwestionowanych wydatków, a argumentacja skargi ma raczej charakter ogólnej polemiki co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

4.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w toku postępowania kontrolnego Skarżący zgodził się ze znaczną częścią dokonanych w tym postępowaniu ustaleń i skorygował deklaracje VAT-7. Na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. Skarżący uwzględnił ustalenia kontroli w zakresie: faktur wystawionych przez F. [...], V. [...], R. [...], dotyczące koncertu zespołu F., zakupu elementów kamiennych, mebli ogrodowych, desek tarasowych i usług stolarskich. Łącznie skorygowano podatek naliczony o kwotę 122.971 zł (szczegółowy wykaz i wyliczenia w tym zakresie znajdują się na str. 67-70 decyzji NUCS). Tym samym w powyższym zakresie okoliczności te nie są w sprawie sporne. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie było również potrzeby tak szczegółowego omawiania i ustosunkowywania się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy czym nie jest to uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak uczyniło ono uzasadnienie rozstrzygnięcia mniej czytelnym.

4.4. Odnosząc się do tych faktur, których Skarżący nie uwzględnił w korektach deklaracji VAT-7, Sąd zauważa, że są to:

1) faktury wystawione przez firmę J. [...] (9 faktur dokumentujących usługi transportowe, reklamowe, marketingowe i magazynowe).

Sąd podziela stanowisko organów, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewentualnie nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do tych faktur wzywano Skarżącego o wyjaśnienia, przeanalizowano zawarte umowy, kosztorysy, zlecenia.

Co do faktury od J. [...] z [...] października 2012 r., a dotyczącej usługi transportowej, zauważyć należy, że Skarżący na zlecenie firmy Tramwaje W. (dotyczące obsługi multimedialnej kampanii "Bądźmy Razem Bezpieczni") miał m.in. dostarczyć urządzenia multimedialne i techniczne. Faktura od J. [...] na rzecz Skarżącego miała dokumentować transport elementów technicznych dotyczących tej imprezy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego wykonania usługi. Wskazać należy na: brak informacji na zleceniu przewozowym skąd dokąd towar miał być transportowy oraz jakie elementy techniczne miały być przewożone; brak wyjaśnień w tym zakresie przez Skarżącego (brak odpowiedzi na wezwanie organu z 4 lutego 2016 r., zob. k. 1013-1015 akt admin.); termin realizacji zlecenia transportowego nie pokrywał się z informacją uzyskaną w tej kwestii od organizatora; na fakturze wskazano datę wykonania zlecenia jako [...] października 2012 r., a impreza miała miejsce w dniach 15-16 października 2012 r., usługa była zlecona po terminie jej wykonania; usługi w tym zakresie wykonywała również inna firma; kontrahent Skarżącego nie odbierał wezwań od organu w celu złożenia wyjaśnień i przesłuchania w charakterze świadka.

Odnośnie do faktur z [...] października i [...] listopada 2012 r. w zakresie usług marketingowych i reklamowych (dotyczących umieszczenia banerów reklamowych na ogrodzeniu firmy J. [...], wydawania wizytówek i ulotek klientom J. [...] oraz wyświetlania spotu reklamowego na ekranach telewizyjnych), wskazano, że Skarżący mimo 3-krotnego wezwania (4 lutego, 25 kwietnia i 15 lipca 2016 r.) nie złożył wyjaśnień w sprawie spotu reklamowego (tj. jaki spot reklamowy emitowano, kto był jego producentem, przedstawienia dowodu poniesienia kosztu spotu reklamowego, kto i gdzie ten spot emitował). Ponadto sam Skarżący zaliczył ten wydatek do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza brak jego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnośnie do faktury z [...] listopada 2012 r. za usługi transportowe w związku ze zleceniem firmy L. [...] i M. [...] S.A. (dotyczącej przeprowadzenia imprezy Sylwester 2012, w tym transportu wielu urządzeń multimedialnych) ustalono, że data wykonania usługi transportowej według wyjaśnień Skarżącego nie pokrywała się z datą imprezy. Ponadto mimo trzykrotnego wezwania Skarżący nie nadesłał umów zawartych z L. [...] i M. [...], a także nie wskazał elementów technicznych, które miały być transportowane. Z kosztorysu nadesłanego przez L. [...] wynika, że faktura za usługi transportowe opiewała na kwotę trzykrotnie wyższą niż wskazana w kosztorysie.

Odnośnie do faktur z [...] października 2012 r. i [...] listopada 2012 r. za usługi magazynowe wskazano, że mimo 3-krotnego wezwania Skarżący nie wyjaśnił czyje i jakie elementy miały być magazynowane.

W zakresie kolejnych faktur za usługi marketingowe (z [...] października 2012 r.) i transportowe (z [...] i [...] listopada 2012 r.), mimo 5-krotnego wezwania Skarżący nie udzielił żądanych wyjaśnień (wezwania z: 31 grudnia 2014 r., 12 marca 2015 r., 4 lutego 2016 r., 4 kwietnia 2016 r., 15 lipca 2016 r.).

W tym zakresie dwukrotne wzywano również Pana A. K. – wystawcę faktur, celem przesłuchania, które to wezwania nie zostały odebrane z placówki pocztowej. Podkreślić również należy, że J. [...] prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Skarżący w kartotece rozrachunkowej uwzględnił jedynie 4 faktury wystawione przez J. [...] za zakup napojów. Zakwestionowanych faktur na koncie rozrachunkowym nie ujęto.

W kontekście powyższego zauważyć trzeba, że skoro Skarżący nie potrafił precyzyjne wskazać jakie konkretnie usługi zostały wykonane i mimo wielokrotnych wezwań organu nie opowiadał na nie, sam ujmował sobie wiarygodności. W konsekwencji musiał liczyć się z tym, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, może być oceniona odmiennie od oczekiwanej przez niego.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych. Taką prawidłową konkluzje, mająca uzasadnienie w art. 191 O.p., przyjęty organy podatkowe w sprawie.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. [...].

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie). Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia), suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów unijnych. Mowa tu o art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym – jak już to wyjaśniano – musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy. Jego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. [...] nie zostały wykonane. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricto. W takiej sytuacji niecelowe było badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę.

2) Faktura wystawiona przez P. [...] miała dokumentować usługi reklamowe na rzecz C. [...], C. [...] i O. [...] w ramach R. [...] w O.. Faktura opiewała na kwotę 60.000. zł. Faktura została rozliczona w drodze kompensaty z fakturą za usługę organizacji imprezy wykonaną przez Skarżącego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że P. [...] obciążył Skarżącego fakturą za usługi reklamowe na rzecz trzech ww. firm. Natomiast Skarżący miał jedynie umowę z firmą C. [...], zgodnie z którą Skarżący zobowiązał się do prowadzenia działań ją promujących. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że odliczeniu podlega tylko 1/3 z tej faktury, bowiem Skarżący nie zawierał umów z C. [...] i O. [...] dotyczących promocji tych firm.

Wydatek ten w zakwestionowanej części nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną.

3) Faktury wystawione przez Gminę I., na dostawę wody i odbiór ścieków dotyczyły innego podmiotu, tj. W. [...] Sp. z o.o. Niewątpliwie nie stanowiły więc podstawy do rozliczenia podatku przez Skarżącego.

4) Faktury dotyczące Uroczystej Gali Adwokatury Polskiej wstawione przez S. [...] A. M. (za prowadzenie gali), V. [...] M. J. (za wynajem nagłośnienia i oświetlenia) oraz T. [...] (za obsługę techniczną) również nie miały związku z sprzedażą opodatkowaną.

Jak ustalono w sprawie Skarżący nie wystawił faktury sprzedaży dotyczącej organizacji tej imprezy. Z kolei Naczelna Rada Adwokacka wyjaśniła (przedłożyła kopię umowy), że była to impreza zamknięta, a jej organizatorem była Spółka P. [...]. Spółka P. [...] wyjaśniła natomiast, że w tym zakresie nie współpracowała z firmą Skarżącego.

Powyższe ustalenia czyniły zasadnym wniosek organów, co do braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

5) Tożsame oceny, co do braku związku ze sprzedażą opodatkowaną organy wyraziły, co faktur wystawionych przez D. [...] Sp. z o.o., E.[...] J. P., M. [...] I.D., V. [...] M. J., D. [...] K.K..

Faktura wystawiona przez "D. [...]" Sp. j. B. W., J. W., miała dotyczyć obsługi technicznej nagłośnienia i oświetlenia na imprezie "Turniej Tańca" w K.. Przy czym w rejestrze sprzedaży nie została ujęta przez Skarżącego faktura dotycząca organizacji tej imprezy. Z informacji uzyskanych od Polskiej Federacji Tańca w J. wynikało, że objęła ona jedynie te zawody swoim patronatem, natomiast ich organizatorem była firma D. [...] P. P.. Skarżący na wezwanie organu nie udzielił wyjaśnień jaki związek miał poniesiony wydatek ze sprzedażą opodatkowaną. Na wezwanie organu nie odpowiedział również organizator imprezy P. P..

Faktura wystawiona przez E.[...] J. P. miała dotyczyć wynajmu konstrukcji i oświetlenia imprezy tanecznej w G.. W dokumentach źródłowych nie odnaleziono faktury sprzedaży dotyczącej tej imprezy. Skarżący nie udzielił wyjaśnień w tej kwestii na wezwanie organu. Na wezwanie organu nie odpowiedział również P. P., wskazany przez Polską Federację Tańca, jako organizator tej imprezy.

Faktura wystawionych przez M. [...] I. D. dotyczyła montażu i demontaż hali namiotowej na imprezie w Ż. oraz na imprezie w S.. Skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień, co do kwestii wyszczególnionych w wezwaniu organu, w tym nie wykazał, że nabycie udokumentowane zakwestionowaną fakturą było związane z czynnościami opodatkowanymi.

Faktura wystawiona przez V. [...] M. J. dotyczyła wynajmu, nagłośnienia wraz z obsługą techniczną i transportem w dniach: 4 czerwca 2012 r. – stadion S., 5 czerwca 2012 r. – stadion L., 5 czerwca 2012 r. – S., 9 czerwca 2012 r. – stadion L.. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by Skarżący organizował w czerwcu 2012 r. ww. imprezy. W rejestrze sprzedaży nie zostały ujęte przez Skarżącego faktury dotyczące organizacji tych imprez. Skarżący nie udzielił również wyjaśnień, dla kogo imprezy te były organizowane. Nie przedłożył umów dotyczących organizacji imprez. Nie wskazał dokumentów dotyczących przychodów uzyskanych z tego tytułu, ani nie wyjaśnił przyczyny braku takich przychodów. Kontrahent Skarżącego na wezwanie organu wyjaśnił, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi lat 2012-2013, ponieważ nie ma kontaktu z księgową, którą wyjechała za granicę. Skarżący nie wykazał zatem związku zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

Faktury wystawione przez D. [...] K. K. dotyczyły usług cateringowych. Skarżącego wezwano do złożenia wyjaśnień w związku z jakimi imprezami zostały poniesione te wydatki oraz do przedłożenia umów dotyczących tych imprez. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Nie przedłożył więc wiarygodnych dowodów świadczących o wykorzystaniu usług opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wydatki te nie miały związku z sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do powołanego już przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony związany z konkretnymi zakupami może zostać przez podatnika odliczony, jeśli zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest zatem z powiązaniem nabytych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Ważne aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń, nie sposób przyjąć, że wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach miały związek ze sprzedażą opodatkowana.

Jeżeli chodzi o podnoszoną w skardze kwestię braku konieczności bezpośredniego związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowana Sąd zauważa, że w istocie nie zawsze związek ze sprzedażą opodatkowaną musi być tego rodzaju, że można bezpośrednio dany wydatek przypisać do konkretnej sprzedaży opodatkowanej.

Podkreślić bowiem należy, że w istocie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go wyłącznie do związku bezpośredniego. Przyjąć zatem trzeba, że każdy związek zarówno bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Tylko wówczas będzie bowiem możliwa realizacja zasady neutralności VAT.

Niemniej jednak, jeżeli chodzi o wydatki zakwestionowane na tej podstawie tj. chociażby dotyczące Uroczystej Gali Adwokatury, Turnieju Tańca w K. czy imprezy w G., to Skarżący nie tylko nie wystawił faktur sprzedaży związanych z organizacją tych imprez, co ewentualnie pozwoliłoby bezpośrednio powiązać poniesione z tą organizacją wydatki ze sprzedażą opodatkowaną, ale jak ustalono nie wykazał, że w ogóle brał udział w tych przedsięwzięciach jako ich organizator/współorganizator czy podwykonawca. W tym zakresie nie można więc mówić nawet o pośrednim związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, mającym na celu np. promocję własnej marki.

4.5. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia – jak wskazuje Skarżący – szeregu dowodów, zwłaszcza że w skardze nie wyjaśniono o jakie konkretnie czynności dowodowe należało podjąć.

Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę – w postępowaniu odwoławczym nie zostały zgłoszone żadne wnioski dowodowe. Natomiast nie można stawiać organowi zarzutu, że nie odniósł się do wniosku dowodowego zgłoszonego już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wniosek ten dotyczył przesłuchania w charakterze świadka Pana P. P., co do którego organ skierował w tej kwestii wezwanie z 20 września 2016 r. (k- 1785 akt admin.). Wezwanie to nie zostało podjęte przez adresata.

Sąd zauważa również, że w istocie ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że podatnik jako mający największą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności nie musi aktywnie uczestniczyć w tym postępowaniu. W tym zakresie wskazać należy, że w istocie w odniesieniu do znacznej części zakwestionowanych wydatków Skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie udział stosownych wyjaśnień. Nie może w związku z tym – w tym zakresie – czynić organom podatkowym zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też arbitralnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o faktury, które w toku postępowania zostały zakwestionowane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd zauważa, że co do większości tych faktur tj. faktur wystawionych przez V. [...], R. [...], F. [...]. Skarżący podzielił ustalenia organu kontroli składając skuteczne korekty deklaracji.

Odnosząc się natomiast o faktur wystawionych przez J. [...] dotyczących usług marketingowych, reklamowych, transportowych i magazynowych, zgromadzony materiał dowodowy, wobec braku wyjaśnień ze strony Skarżącego w istotnych kwestiach, mimo wielokrotnie kierowanych do niego wezwań, mógł być oceniony w taki sposób jak zrobiły to organy, tj., że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.6. Podsumowując Sąd zauważa, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego lub doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302), skargę oddalił.