Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 485/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 lipca 2022 r. nr 308000-COP.4103.19.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 6 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w P. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. P. z 18 lutego 2022 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej kwocie 3.498.406 zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 124.114,00 zł;

- uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r,

i określił:

• za luty 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 22.464,00 zł;

• za marzec 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 164.415,00 zł;

• za kwiecień 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 166.842,00 zł;

• za czerwiec 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 131.918,00 zł;

• za lipiec 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 76.205,00 zł;

• za sierpień 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 255.268,00 zł;

• za wrzesień 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 175.142,00 zł;

• za październik 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 95.461,00 zł;

• za listopad 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 176.757,00 zł;

• za grudzień 2015 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł,

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 206.540,00 zł.

Organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 13.679,00 zł. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik LUC-S) w B. P. prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbowej, która wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2015 r. polegające na rozliczeniu podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez L. W. Sp. z o.o. w Ł.i. Następnie zakończona kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe ponieważ nie złożono korekt deklaracji.

Decyzją z dnia 18 lutego 2022 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. - 4.606,00 zł, luty 2015 r. - 332 726,00 zł, marzec 2015 r.- 397.270,00 zł, kwiecień 2015 r.- 318.824,00 zł, maj 2015 r.- 13.679,00 zł, czerwiec 2015 r.- 239.844,00 zł, lipiec 2015 r.- 167 582,00 zł, sierpień 2015 r. – 581.446,00 zł, wrzesień 2015 r. – 310.368,00 zł, październik 2015 r. – 209.200,00 zł, listopad 2015 r. – 410.772,00 zł, grudzień 2015 r.- 512.089,00 zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych (odwołując się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego) poprzez nieprzesłuchanie A. D. oraz odmowę przesłuchania świadków z udziałem strony (odpowiednikiem tego przepisu jest art. 122 Ordynacji podatkowej), przyjęcie, że podatnik podał niezgodne ze stanem faktycznym dane w zakresie podatku VAT w sytuacji gdy podatnik wszystkie negowane kwoty zapłacił przelewami do dostawcy, zebranie i rozparzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, niezawiadomienie strony o czynnościach dowodowych i przeprowadzeniu wszystkich dowodów z zeznań w świadków bez udziału strony.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego rozpoznając ponownie sprawę w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki została wszczęta 26 września 2019 r. i że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa, 6 maja 2020 r. jeszcze przed zakończeniem kontroli celno- skarbowej, skierowano do Działu Dochodzeniowo-Śledczego LUC-S zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i przekazano materiały uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego: faktury kwestionowanych dostaw wymienione wraz z dokumentami dotyczącymi transakcji, ewidencje nabyć oraz deklaracje VAT-7 za 2015 r., decyzję nr [...] z dnia 12 lipca 2019 r. dotyczącą spółki L. W., protokoły przesłuchania świadków: P. J., M. W., M. B., A. W., Ł. T., P. B., J. K. i P. M., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 30 maja 2017 r., które w dalszym toku czynności zostały uzupełnione o: ewidencję dostaw VAT za 2015 r., bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz rachunek zysków i strat oraz uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe Spółki wraz z informacją dodatkową do sprawozdania, protokół z kontroli z dnia 9 października 2020 r., wynik kontroli z dnia 12 października 2020 r. - łącznie ponad 220 kart.

W związku z powyższym, uznając wystąpienie pozytywnych przesłanek, w dniu 22 września 2020 r., Naczelnik LUC-S wszczął postępowanie karne skarbowe wobec Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. W związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 22 września 2020 r. to jest z dniem wszczęcia ww. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks wzw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, o czym zawiadomiono Spółkę pismem z dnia 12 października 2020 r.

W toku postępowania podatkowego dokonano przejrzenia akt i stwierdzono, że po wszczęciu śledztwa, w toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzono szereg czynności dochodzeniowych (m.in. na wniosek prokuratora pozyskano i przeanalizowano dane z historii rachunków bankowych Spółki, w dniach 22 i 31 grudnia 2020 roku przesłuchano świadków, wydano postanowienie z dnia 9 sierpnia 2021 r. o przedstawieniu zarzutów A. K. - prokurentowi samoistnemu Spółki, z którymi zapoznano podejrzanego w dniu 22 września 2021 r.).

Po uzyskaniu zgody na włączenie protokołów przesłuchania świadków włączono do niniejszego postępowania protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki L. W.: E. Ś., J. K., A. L., M. K. i M. W. przeprowadzone w dniach od 22 grudnia 2020 r. do 13 stycznia 2021 r. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie było zakończone.

Organ zaznaczył przy tym, że zawiadomienie organu postępowania przygotowawczego nastąpiło we właściwym czasie, po zebraniu wystarczających dokumentów dających podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa. Zebrane dowody wskazywały na popełnienie czynu zabronionego o znamionach przestępstwa skarbowego przez konkretne osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe. Wraz z zawiadomieniem, przekazano obszerne materiały uzasadniające podjęcie śledztwa. Wydanie postanowienia nastąpiło przez właściwy organ postępowania przygotowawczego po stwierdzeniu pozytywnych przesłanek do wszczęcia śledztwa, przy czym zachodzi związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Po wszczęciu śledztwa były wykonywane czynności ukierunkowane na zrealizowanie celów postępowania przygotowawczego, których efektem było wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. K. - P. zarządu komplementariusza Spółki i prokurentowi samoistnemu Spółki. Pozyskane w toku postępowania karnego skarbowego dokumenty zostały włączone do akt postępowania podatkowego i posłużyły do wzmocnienia argumentacji i ustaleń podatkowych. Mając na uwadze poczynione dotychczas ustalenia uznano, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Po złożeniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w dalszym ciągu rozbudowywano materiał dowodowy, włączono materiały z postępowań karnych, przeanalizowano dokumentację w odniesieniu do składanych na bieżąco pism procesowych oraz przesłuchano świadków.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r. do postępowania podatkowego włączono akta kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli.

Dalej organ podał, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2015 r., była sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Faktycznie kontrolowana jednostka prowadziła sprzedaż detaliczną samochodów ciężarowych i naczep oraz świadczyła usługi najmu pojazdów samochodowych.

W trakcie prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej podjęto następujące czynności w celu ustalenia stanu faktycznego: zwrócono się do Spółki o udostępnienie ewidencji, ksiąg i dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r., do firm leasingowych o przekazanie dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką (umów leasingu, faktur VAT dostaw towaru/przedmiotu leasingu), zwrócono się do kontrahentów Spółki to jest N. Sp. z o.o., B.-T. i T. C. - S. A. o przekazanie faktur VAT wystawionych przez Stronę za okres 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., a także pozostałej dokumentacji towarzyszącej dotyczącej zawartych transakcji np. zamówień, protokołów odbioru towaru, protokołów wydania oraz rozliczenia płatności i innej, zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w G. o przekazanie dokumentacji Spółki A., zabezpieczonej na potrzeby postępowań karnych.

Postanowieniami z 26 sierpnia 2020 r. włączono i następnie wyłączono z akt uwierzytelnione kopie dokumentów zebranych podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego w L. W. Sp. z o.o. przez Naczelnika LUC-S, tj. decyzję wymiarową z 12 lipca 2019 r. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., protokół z 30 maja 2017 r. z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, protokoły przesłuchania pracowników Spółki L. W.: P. M. J., A. W., Ł. T., M. Bernackiego, M. W., P. B. i J. K. oraz dokumenty ze śledztwa [...] udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w G. (protokoły przesłuchania świadków: A. K. z 18.12.2016 r. i 15.01.2017 r., M. C. z 23.01.2017 r., M. D. z dnia 23.01.2017 r., dokumenty dot. naczepy-cysterny LAG, nr [...][...] i naczepy-cysterny K. nr VIN [...] [...]). Bezskutecznie dwukrotnie zwracano się do Spółki o przekazanie oryginalnych dowodów nabyć towarów/środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2015 r.

Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów wymienionych we wniosku pełnomocnika strony z 8 czerwca 2021 r.,

Na wniosek pełnomocnika strony przesłuchano natomiast prokurenta Spółki A. K. i prezesa zarządu M. D., po czym dodatkowo zwrócono się do Spółki o przedstawienie dokumentów zlecających firmie K. T. przewiezienie do Polski pojazdów, których strona nie przedstawiła. Następnie do akt postępowania podatkowego włączono następujące protokoły przesłuchania świadków przeprowadzone w toku śledztwa przez Naczelnika [...] o sygn. [...]: E. Ś., J. K., A. L., M. K., M. W.. Postanowieniem z 16 listopada 2021 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów wymienionych we wniosku pełnomocnika strony z dnia 8 listopada 2021 r

Organ wskazał, że toku postępowania podatkowego wykorzystano: dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2015 r., zestawienie obrotów i sald na dzień 31 grudnia 2015 r., zapisy w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za 2015 r., faktury nabyć ujęte w ewidencjach nabyć za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., faktury dostaw ujęte w ewidencjach dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., dokumenty zamówienia pojazdów, dokumenty płatności, wnioski leasingowe i umowy z firmami leasingowymi, protokoły zdawczo-odbiorcze, korespondencję służbową - wiadomości e-mail, dokumentację zgromadzoną w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika L. wobec L. W. Sp. z o.o., tj: prawomocną decyzję nr [...] z 12 lipca 2019 r. wydaną dla kontrahenta Strony, tj. Spółki L. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., protokół nr [...] z dnia 30 maja 2017 r. z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w Spółce A., w zakresie faktur, które zostały wystawione przez L. W. Sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków (pracowników Spółki L. W.): P. M. J., A. W., Ł. T., M. B., M. W., P. B., J. K., uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania świadków pochodzących z akt śledztwa sygn. [...] udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w G. dotyczących Spółki: A. K. M. D., M. C., uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania świadków sporządzone w toku śledztwa prowadzonego przez Naczelnika L. o sygn. [...]: E. Ś., J. K., A. L., M. K. oraz M. W..

W aktach zgromadzono też kopie dokumentów - ich zanonimizowane wersje informacji dotyczące transakcji z innymi podmiotami gospodarczymi: decyzji z dnia 12 lipca 2019 r. wydaną dla L. W. Sp. z o.o. i protokołu 30 maja 2017 r. z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów, protokołów przesłuchania pracowników L. W. Sp. z o.o.: P. M. J., A. W., Ł. T., M. B., M. W., P. B. i J. K. oraz protokołów przesłuchania świadków: A. K., M. C. i M. D..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Spółka A. zaksięgowała w ewidencjach nabyć VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez L. W. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (firma ta zmieniała nazwy), która wystawiła nierzetelne faktury dostaw towarów dla różnych firm, w tym faktury dla strony. Organ ustalił też, że Spółka świadomie wykorzystała faktury niedokumentujące faktycznych transakcji sprzedaży krajowej, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych w zakresie nabyć za okres styczeń-grudzień 2015 r. stwierdzono, że A. dokonywała zakupów towarów handlowych tylko od jednego podmiotu jakim był L. W.. Podczas postępowania kontrolnego dotyczącego L. W. w zakresie podatku VAT za 2015 r. ustalono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami, zafakturowanymi dla Spółki, a jedynie formalnie wystawiał faktury dostaw, nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Spółka L. W. nie uczestniczyła w żaden sposób w poszukiwaniu pojazdów, wyborze, zakupie oraz sprowadzaniu ich z terenu Unii Europejskiej do Polski, a jedynie wystawiała faktury, które uznano za nierzetelne. W związku z tym, włączono do akt protokoły przesłuchania pracowników Spółki L. W., protokół z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów oraz decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółkę L. W. w 2015 r. stwierdzając, że wystawca faktur w rzeczywistości nie brał udziału w transakcjach. Zadaniem L. W. było wystawianie nierzetelnych faktur "krajowych" i przez to ułatwienie odbiorcom odliczenie podatku naliczonego z takich faktur.

Oceniając włączone materiały, łącznie z dalszymi dowodami zebranymi w tym postępowaniu podatkowym, organ podzielił ustalenia zawarte w decyzji z dnia 12 lipca 2019 r. odnoszące się do wystawionych faktur i współpracy spółek L. W. i A., co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy ustaliły, że działania Spółki L. W. zmierzały do uniknięcia uregulowania własnych zobowiązań podatkowych, o czym świadczy fakt częstej zmiany nazwy firmy, jej siedziby (w celu zmiany właściwości organów podatkowych), brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę, brak dokumentacji księgowej, a także podjęta (nieudana) próba upozorowania kradzieży dokumentacji finansowo-księgowej L. W.. Zachowania te miały na celu utrudnianie prowadzenia postępowań kontrolnych wobec innych Spółek, których właścicielem był A. D., a w ostatniej fazie miała nastąpić sprzedaż udziałów i "wygaszanie" działalności. W ocenie organu całość tych działań wskazuje na zorganizowany i zaplanowany wcześniej ciąg czynności w celu unikania ponoszenia ciężaru opodatkowania i ułatwieniu innym podmiotom (w tym skarżącej) wykorzystania faktur, niepotwierdzających faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wystawcą i nabywcą ujętymi na fakturach. Prezesem Zarządu tej Spółki w 2015 r. był A. D., przebywający na stałe za granicą, kontaktujący się z pracownikami za pomocą wiadomości e-mail oraz poprzez Skype.

Organ zwrócił uwagę, że pracownicy L. W. Sp. z o.o. przesłuchani na okoliczność współpracy ze Spółką A. potwierdzili brak uczestnictwa w transakcjach spółki L. W. z unijnymi dostawcami pojazdów.

Organ odwołał się do twierdzeń M. W. (dyrektor d/s sprzedaży w spółce L. W.), wykonującego obowiązki zlecone przez A. D., który fakturował sprzedaż, który twierdził, że klienci odbierali bezpośrednio pojazdy od firm, od których kupowany był samochód, samochód fizycznie nie przyjeżdżał do firmy P. V., ceny sprzedaży były ustalone przez szefa, on sam nie brał udziału w ustalaniu cen, następnie wprowadzał do systemu bankowego kwotę przelewu do dostawcy. Szef zatwierdzał przelew (tylko on miał do tego uprawnienia). Całość dokumentacji, którą tworzył w związku z transakcjami czyli faktura, protokół zdawczo-odbiorczy wykonywał na polecenie szefa – A..D.. Spółka A. była najczęstszym odbiorcą faktur przy czym nie wysyłał żadnych ofert sprzedaży samochodów dla tej firmy. Nie wiedział jak były wyszukiwane i kupowane pojazdy. Organ odwołał się następnie do twierdzeń P. J. pracownika Spółki L. W. zatrudnionego w Spółce od 2010 r., po którym M. W. przejął obowiązki. P. J. wskazał na decydującą rolę właściciela A. D.. Twierdził, że zakupione samochody nie przyjeżdżały do firmy, samochód jechał bezpośrednio do kupującego. Podobnie zeznał kolejny świadek, pracownik L. W. Sp. z o.o. J. K. - pracownik biurowy zatrudniony w tej spółce w latach 2014-2016, podkreślając brak bezpośredniego kontaktu z A., brak fizycznej obecności pojazdów w firmie, nie znał osób, które miałyby przywozić pojazdy do Polski, nie kojarzył żadnych nazwisk przedstawicieli spółki A..

Również z zeznań pozostałych świadków, zatrudnionych w spółce L. W., tj. P. M., Ł. T., A. W., M. B., P. B. wynikało, że pracownicy ci nie byli w stanie podać żadnych konkretnych informacji dotyczących transakcji pomiędzy A. a Spółką L. W.. Pracownice księgowości spółki L. W. E. Ś., A. L. i M. K. (przesłuchane w charakterze świadków) również zeznały, że nie mają wiedzy o okolicznościach zakupu i sprowadzenia do Polski pojazdów, zafakturowanych następnie na rzecz A.. Zeznały również, że nie wiedzą czego miały dotyczyć transakcje i nie kojarzą żadnych przedstawicieli spółki A.. Pracownicy spółki L. W. zgodnie potwierdzają, że nie mieli żadnego udziału w poszukiwaniu i sprowadzaniu pojazdów dla Strony. Wykonywali jedynie polecenia swego przełożonego tj. czynności wystawiania faktur dla poszczególnych odbiorców.

Organ odwołał się następnie do zeznań świadków przesłuchiwanych na potrzeby śledztwa Prokuratury Okręgowej w G., tj. A. K., M. C. i M. D. dotyczących ich pracy w Spółce oraz podziału obowiązków i zakresu odpowiedzialności osób zatrudnionych, a także sposobu rozstrzygania niektórych sytuacji losowych takich, jak wypadek drogowy czy ukaranie mandatem. A. K. tłumaczył, że jako właściciel Spółki A. posiadał 99% udziałów, zaś Prezesem Zarządu jest M. D. posiadający 1% udziałów. A. Sp. z o.o. jest komplementariuszem Spółki A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowej. Zeznał, że taka konstrukcja była korzystniejsza ze względu na znaczną wysokość stawek, jakie firmy ubezpieczeniowe naliczały w przypadku wynajmu krótkoterminowego, cyt.: "Musiałem wynająć wszystkie pojazdy, których właścicielem jest A. Sp. k. do Spółki z o.o. A.". Wyjaśniał, że od początku istnienia Spółka zajmowała się sprzedażą samochodów ciężarowych i osobowych, a od około 2014 r. także wynajmem ciężarówek i naczep. Jednym z typów naczep były cysterny, które wynajmowano różnym podmiotom do świadczenia usług transportowych, w tym do transportu paliw płynnych. Do potencjalnych klientów Spółka docierała poprzez własną stronę internetową oraz ogłoszenia na portalu OTOMOTO.PL, a także poprzez reklamy umieszczane na cysternach. A. K. twierdził, że chcąc zawrzeć umowę z A., klient bądź firma zawsze wysyłała tzw. dokumenty założycielskie, następowała weryfikacja tego podmiotu, czyli sprawdzany był BIK, KRD oraz czy kontrahent był czynnym płatnikiem VAT. Korespondencja z klientami odbywała się poprzez pocztę elektroniczną. M. D. (Prezes Zarządu Spółki) twierdził natomiast, że co do cen najmu, okresu najmu i kaucji decydował A. K..

O swojej funkcji w A. zeznała także M. C. - pracownik administracyjny. W trakcie postępowania podatkowego, przesłuchano na wniosek pełnomocnika Spółki A. K. (który dokonywał weryfikacji, oceny stanu technicznego samochodów oraz odbioru i sprowadzania części tych pojazdów do Polski) i M. D. (jego zeznania potwierdziły samodzielny sposób sprowadzania przez A. pojazdów do Polski)

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ocenił, że zeznania A. K. i M. D. dotyczące okoliczności wyboru, sprowadzenia do Polski pojazdów i wystawiania faktur dostaw dla Spółki A., są spójne z zeznaniami pracowników Spółki L. W. i bezspornie potwierdzają brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy obiema Spółkami.

W wyniku analizy dokumentacji dotyczących "fakturowych transakcji" pomiędzy L. W. Sp. z o.o. a Spółką A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa stwierdzono dodatkowo przypadki składania zamówień na towary (pojazdy, naczepy) po dacie "dostawy" wymienionej w poszczególnych fakturach.

W ewidencjach nabyć Strony za okres od stycznia do marca 2015 r. zaksięgowano faktury wystawione przez L. W. Sp. z o.o. Dotyczą one ciągników siodłowych marki D. i naczepy chłodni S. . Z treści faktur wynika, że dostawa tych towarów do A. miała miejsce według dat wymienionych w poszczególnych fakturach od P. V. Sp.z o.o. i A. D..H. P. Sp.z o.o.

Organ zwrócił uwagę, że analiza materiałów przesłanych przez Spółkę świadczy o tym, że zamówienia pojazdów następowały w okresie późniejszym, tj. od kilku do kilkunastu dni po dacie rzekomej dostawy do A.. Zamówienia te były podpisane przez A. K., zawierały prośbę o wystawienie faktury przez Spółkę P. V. Sp. z o.o./A. D.. H. P. Sp. z o.o. na konkretny pojazd z oznaczonym numerem VIN, datą produkcji i kwotą zakupu netto oraz terminem płatności 30 dni, a także prośbę o dostarczenie towaru do A..

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodność takich transakcji polega na tym, że dokumenty zamówień były sporządzane już po czynności rzekomej dostawy do A.. Organ podnosił, że nie jest logiczne, aby zamawiać konkretny pojazd w czasie, kiedy według faktury był on już "nabyty" przez Stronę. Świadczy to o tym, że zamówienia były sporządzane jedynie po to, aby uwiarygodnić "dostawę" od spółki L. W.. Tego typu działania potwierdzają również zeznania pracowników spółki L. W.. Organ wskazał też na poszczególne przypadki dysponowania naczepami przed datą ich nabycia wpisaną na fakturze, a nawet przed datą złożenia zamówień na zakup naczep.

Z dokumentów otrzymanych od kontrolowanej Spółki wynika, że I. znała szczegóły dotyczące przedmiotu transakcji, tj.: nazwę pojazdu, rok produkcji i cenę (dokładnie 94.500,00 zł) już 23 marca 2015 r., czyli zanim jeszcze Strona "nabyła" naczepę, a nawet przed datą jej zamówienia w Spółce L. W.. Wynika to z treści korespondencji e-mailowych przesyłanej pomiędzy biurem A., a pracownikiem przyszłego nabywcy, to jest firmy leasingowej.

W ocenie organu Spółka sama wyszukiwała sobie pojazdy, negocjowała ceny od zagranicznych podmiotów i je sprowadzała, zaś Spółka L. W. w żaden sposób nie uczestniczyła w tych transakcjach, a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnym przykładem są treści zawarte w dokumentach dotyczących naczepy K. o nr VIN [...] Idea Leasing była w posiadaniu dokumentów pojazdu już 18 sierpnia 2015 r. – przed datą zamówienia towaru i formalną dostawą. Potwierdzeniem tego są treści korespondencji e-mail przesyłanych pomiędzy biurem A., a pracownikiem I. (przyszłego nabywcy).

Analizując wystawione faktury nabycia i dostawy towarów (wskazanych na str.21 decyzji) organ doszedł do przekonania, że Spółka z tych transakcji do firm leasingowych nie uzyskała żadnego dochodu. Sprzedaż towaru po cenie nabycia, biorąc pod uwagę koszty związane z zakupem (koszty wynagrodzeń, koszty stałe, koszty związane ze sprowadzeniem, przechowywaniem przyczepy i naczep) w sensie ekonomicznym powodują stratę.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego organ ocenił, że Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez L. W. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust Ba pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur tj. nie dokumentują faktycznej dostawy pomiędzy podatnikiem, a wymienionym w fakturze sprzedającym, zaś faktura VAT nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie, w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w 2015 r. organ na podstawie analizy dokumentów okazanych przez podatnika, opisanych wyżej ustaleń oraz zeznań świadków stwierdził, że w zakresie spornych faktur podatnik był zamawiającym pojazdy, odbierającym i jednocześnie nabywcą ww. pojazdów. Wydanie pojazdów nastąpiło na terenie państw Unii Europejskiej, skąd były one bezpośrednio transportowane do Polski do siedziby spółki A., we własnym zakresie tj. przez przedstawicieli Spółki. Spółka weszła w posiadanie pojazdów, już na ternie państw członkowskich Unii Europejskiej. Potwierdzają to zeznania pracowników spółki L. W.- wystawcy kwestionowanych faktur. Świadkowie (M. W., J. K., P. J., P. B.) zeznają, że nie uczestniczyli w wyszukiwaniu pojazdów, sprowadzeniu ich do kraju, odbioru i wydaniu towaru, a zagraniczne faktury dostaw pojazdów wystawione na Spółkę L. W. otrzymywali od przedstawicieli Spółki A.. Ponadto, fakt osobistego wyszukiwania pojazdów w Belgii, Francji, Holandii oraz weryfikacji ceny i przewiezienia ich bezpośrednio do Polski do siedziby Strony, potwierdzili także w swoich zeznaniach z 8 września 2021 r. przedstawiciele Spółki A. A. K. i M. D. wykonujący te czynności.

Organ wskazał, że z materiału wynika, że Spółka faktycznie władała towarem jak właściciel, a wejście w jego posiadanie nastąpiło na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Faktury wystawione przez L. W. dla A. uznano za nierzetelne, potwierdzają to zebrane dowody oraz prawomocna decyzja wydana dla L. W. w zakresie podatku VAT za 2015 r.

W tym kontekście organ odwołał się do treści art. 9 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art 25 ust.1 ustawy o VAT). W ocenie organu podatnik powinien rozpoznać, że dostawy te nie są dostawami krajowymi, skoro odebrał towar na terenie innego kraju członkowskiego UE i przywiózł go do swojej firmy w Polsce, przy czym wystawca "krajowych" faktur w rzeczywistości nie uczestniczył w transakcjach lecz tylko "dokumentacyjnie" uwiarygadniał dostawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, nie doszło do dostawy pomiędzy Spółkami L. W. i A., gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ podkreślił, że Spółka L. W. nie sprawowała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad "sprzedawanym" do Spółki towarem i nie mogła nim dysponować. Niewątpliwie, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonała Spółka A.. Odwołując się do treści art. 30a ustawy o VAT, art. 20 ust. 5 i art. 41 ust. 1ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty w deklaracjach VAT, zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, gdyż w tym przypadku podatek należny jest podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c w/w ustawy). Nie podzielił jednak zapatrywania organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, według którego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktury dokumentującej dostawę towarów stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie uwzględni kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był on zobowiązany rozliczyć ten podatek. Organ uwzględnił utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie stasowania art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze treść wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r., I FSK 2225/18) organ II instancji za nieprawidłowe uznał nieuwzględnienie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i przedstawił prawidłowe wyliczenie podatku od towarów i usług VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów handlowych przez A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w łącznych kwotach za poszczególne miesiące 2015 r. (str. 25 decyzji). Tym samym organ drugiej instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, uwzględniając podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zarówno po stronie podatku należnego, jak i po stronie podatku naliczonego.

Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w rzeczywistości to spółka A. sprowadzała towary od unijnych dostawców i powinna była zastosować przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka A. świadomie wykorzystała faktury wystawione przez L. W. Sp. z o.o. .nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych sprzedaży krajowej, osiągając przy tym korzyść podatkową, polegającą na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. Włączona do akt sprawy decyzja nr [...] z 12.07.2019 r., określająca zobowiązanie podatkowe dla L. W. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. także dowodzi, że przedmiotowe faktury są nierzetelne. Zeznania świadków, jak i ustalenia poczynione w oparciu o przedstawioną dokumentację oraz treści wiadomości e-mail potwierdzają, że L. W. nie była stroną w zakwestionowanych transakcjach oraz, że to Spółka A. była kontrahentem unijnych dostawców. Natomiast przedstawione faktury "nabyć", zamówienia pojazdów oraz przepływy środków na rachunek bankowy L. W. miały jedynie uwiarygodnić "fakturowe" transakcje. W zaistniałym stanie faktycznym, nie doszło do dostawy pomiędzy Spółkami L. W. a A., gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka L. W. nie sprawowała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad "sprzedawanym" do Spółki towarem o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie mogła nim dysponować.

Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że nie doszło w przedmiotowych przypadkach do dostawy towarów przez Spółkę L. W. na rzecz A., natomiast stworzono jedynie dokumentację podatkowo-księgową, celem uwiarygodnienia czynności pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą w niej określonym, które nie miały miejsca. Spółka A. w 2015 r. prowadziła ewidencję w formie rejestrów nabyć i dostaw za okresy miesięczne. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów stwierdzono, że okazane księgi za 2015 r. w zakresie zapisów dotyczących transakcji wymienionych w tabeli na str. 12-13, są niezgodne pod względem podmiotowym ze stanem faktycznym i w tej części na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) uznano je za nierzetelne i stosownie do art. 194 § 6 tej ustawy nie uznano ich za dowód.

Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy ustalono, że Spółka A. w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-grudzień 2015 r. nie wykazała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz niezasadnie pomniejszyła, kwoty wykazanego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę L. W.. Uwzględniając całość opisanych ustaleń oraz mając na uwadze przytaczane powyżej orzeczenie TSUE, podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlega rozliczeniu na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a więc za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy - bez ograniczeń narzuconych ww. wadliwym przepisem art. 86 ust. 10 b pkt 2 ustawy o VAT. W sprawie niniejszej zostały bowiem spełnione materialnoprawne przesłanki nabycia prawa do ww. odliczenia.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że łączna kwota nieuregulowanego podatku VAT za 2015 r. wynosi 1.484 691,00zł

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ podkreślił zebranie kompletnego materiału oraz że w sprawie procedowano zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając:

- rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie na wniosek strony wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy m.in. poprzez nieprzesłuchanie A. D. oraz odmowę przesłuchania świadków z udziałem strony;

- rażące naruszenie art. 123 §1 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o czynnościach dowodowych i przeprowadzeniu wszystkich dowodów z zeznań świadków bez udziału strony, a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącego w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, nie zaś ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

- rażące naruszenie art. 180 O.p. poprzez oddalenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w sytuacji gdy zawnioskowane dowody miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem.

- rażące naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez oddalenie dowodów zawnioskowanych przez stronę co skutkowało brakiem możliwości w sposób wyczerpujący rozparzania całego materiału dowodowy możliwego do zebrania.

- rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie A. D. w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie dało się wyjaśnić innymi dowodami.

- rażące naruszenie art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania świadków.

W skardze Spółka podnosiła, że organy niezasadnie uznały, że zakup w 2015 r. 42 pojazdów przez podatnika od L. W. Sp. z o.o. nie miał faktycznie miejsca, a faktury nie dokumentują faktycznie istniejących transakcji. W ocenie skarżącej przeczą temu dokumenty zebrane w niniejszej sprawie dokumenty oraz zeznania A. K. i M. D..

Organ bezpodstawnie odmówił przesłuchania A. D. - byłego prezesa zarządu L. W. Sp. z o.o., który posiada najszerszą wiedzę o współpracy ze Spółką a to z nim prowadzone były wszelkie ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy stronami, to on również nadzorował i kierował swoim przedsiębiorstwem. Organ nie przesłuchał również J. K., A. L., M. K. i M. W., a jedynie posłużył się ich zeznaniami złożonymi w innym postępowaniu, co stanowi rażące naruszeniem zasady bezpośredniości postępowania.

Nie jest też prawdą, że cztery pojazdy Spółka zbyła bez marży, ponieważ przyczepa kempingowa H. P. nr VIN: [...]; naczepa cysterna K. STB VIN [...]; naczepa cysterna K. STB VIN [...] zostały zbyte do firm leasingowych, a następnie pojazdy te były przedmiotem umów leasingu, gdzie leasingobiorcą była skarżąca. Zastosowano tzw. leasing zwrotny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę L. W. z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz ustalenie, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2015 r. nie wykazała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, gdyż zarzuty skargi koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, że wbrew tym zarzutom w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: zgromadzono ewidencje podatkowe i kopie deklaracji VAT-7, umowy leasingowe, dokumenty od kontrahentów spółki dotyczące zawartych transakcji, dokumentację Spółki na potrzeby postępowań karnych (faktury), włączono do akt protokoły przesłuchania świadków przeprowadzone w toku śledztwa. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 605/14 wyrażono pogląd, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie Sądu organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Jak wskazano wyżej, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez L. W., które miały dokumentować zakupy pojazdów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych zeznań świadków, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów.

Strona w uzasadnieniu skargi również szeroko odnosi się do jej zdaniem naruszonej zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. poprzez liczne odniesienia do decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego przez organ I instancji materiału. W ocenie Sądu trudno jednak zarzucić organowi, że decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym pozbawiona jest cech autonomiczności, a odniesienia do decyzji wydanej w pierwszej instancji są o tyle istotne i potrzebne, że konieczne było rzetelne odniesienie się organu choćby do zarzutów odwołania, by Spółka miała poczucie wyczerpującego wyjaśnienia jej wątpliwości. Sąd nie podziela zatem zarzutu, że organ II instancji powielił jedynie bezrefleksyjnie podjęte już ustalenia w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach tej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ kierował do skarżącej wezwania (z 12 marca 2021 r., z 2 czerwca 2021 r.) zwracając się choćby o przekazanie oryginalnych dowodów nabyć towarów/środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przechodząc do merytorycznej oceny wskazać trzeba, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę L. W. (jak wskazano wyżej spółka ta zmieniała nazwę kilkukrotnie posiadając ten sam NIP).

Mając na względzie treść ww. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał. Natomiast wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (vide – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13). Dotyczy to również sytuacji kiedy podatnik jest świadomy, że kto inny ni z podmiot wskazany w fakturze jest w rzeczywistości dostawcą towaru.

W przedmiotowej sprawie w postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej (dane ze sprawozdania finansowego, za 2015 r., zapisy wynikające z ewidencji środków trwałych, faktury nabyć, dostaw, dokumenty zamówień, umowy z firmami leasingowymi, korespondencję służbową, wiadomości mailowe) uzyskał i włączył w poczet materiału dowodowego dokumentację zgromadzoną w toku postępowania prowadzonego wobec wystawcy faktur L. W. – decyzję wydaną wobec tej spółki z 12 lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., protokół z 30 maja 2017 r., protokoły przesłuchania świadków – pracowników L. W., uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania świadków pochodzące z akt śledztwa (sygn. PO II [...]): P. M. J., A. W., Ł. T., M. B., M. W., P. B. i J. K., dotyczące skarżącej oraz śledztwa o sygn. PR I Ds.28.2021: E. Ś., J. K., A. L., M. K., M. W..

Przeprowadzone czynności kontrolne w L. W. doprowadziły do ustalenia, że podmiot ten w 2015 roku nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie pojazdami – jedynie formalnie wystawiano faktury dokumentujące dostawy nie mające miejsca w rzeczywistości, gdyż podmiot ten w żadnym razie nie miał udziału w wyszukiwaniu pojazdów, ich wyborze i ostatecznym zakupie, nie miało miejsca ich sprowadzanie do Polski przez ten podmiot z terenu Unii Europejskiej. Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ podatkowy na częste zmiany nazwy i siedziby tego podmiotu, na brak kontaktu z osobami spółkę reprezentującymi, brak dokumentacji księgowej, czy też pozorowaną kradzież dokumentacji finansowo- księgowej L. W., która w ocenie organu miała na celu jedynie uniemożliwienie kontroli w spółce czy też utrudnienie skontrolowania jej dokumentacji, zwłaszcza, że po tym miało miejsce wygaszanie działalności tego podmiotu. Przesłuchani w sprawie pracownicy L. W., jak słusznie zwracał uwagę organ twierdzili o braku współpracy i jakichkolwiek transakcjach z dostawcami z Unii Europejskiej. Osoba pracująca na stanowisku dyrektora sprzedaży L. W. – M. W. potwierdzał wystawianie faktur na polecenie A. D., nie był w stanie nic powiedzieć o jakimkolwiek znajdowaniu czy wybieraniu pojazdu. Twierdził wprost o tym, że w firmie nie było takiej osoby która zajmowałaby się znajdowaniem i wybieraniem pojazdu, który następnie miałby być do dalszej odsprzedaży. Twierdził też o samodzielnym odbieraniu pojazdów od dostawców z UE przez przedstawicieli skarżącej, że przez nich były odbierane i przywożone. Podobna treść zeznań pochodziła od P. J. – poprzedniego dyrektora do spraw sprzedaży, który twierdził o decydującej roli A. D. i tłumaczył, jak wyglądała specyfika współpracy z A., że L. W. otrzymywała fakturę zakupową z kompletem dokumentów potrzebnych do rejestracji w Polsce, zaś samochód po kupnie jechał bezpośrednio do skarżącej. L. W. tego samochodu nie przyjmowała w ogóle, nie miały miejsca żadne negocjacje cenowe, nikt nie pojawiał się w komisie P. V., komis nie zajmował się wyszukiwaniem pojazdów dla A.. Podobnie zeznawał pracownik biurowy L. W. J. K., który potwierdził, że skarżąca Spółka sama kupowała samochody, on wystawiał tylko faktury na A.. Pozostali pracownicy L. W. (P..M., Ł..T., A..W., M..B., P..B.) również nie byli w stanie podać żadnych informacji w zakresie współpracy ze skarżącą, nie kojarzyli przedstawicieli Spółki, ani żeby ktoś przyjeżdżał do komisu po auto. Wiedzy o zakupie i sprowadzaniu do Polski pojazdów, które następnie były sprzedawane do A., nie miały też osoby zatrudnione w księgowości (E..Ś., A..L., M..K.).

Organ wziął również pod uwagę treść zeznań pracowników Spółki (A..K., M..C. i M..D.), również te zeznania, które odebrał organ 8 września 2021 r. na wniosek pełnomocnika skarżącej, z których wynikała decydująca rola w spółce tego pierwszego, który szeroko opisał w jaki sposób Spółka docierała do klientów, jak przebiegał proces weryfikacji podmiotów, czym kierowano się dokonując wybory pojazdu. Z tych zeznań, szeroko opisanych w kontrolowanej decyzji z wyeksponowaniem istotnych dla organu fragmentów tych organ wyprowadził słuszny wniosek samodzielnego sprowadzania aut do Polski przez pracowników tej Spółki, o bezpośrednim dostarczaniu pojazdów na plac Spółki z Belgii, Holandii czy Francji.

Zbieżne ze sobą zeznania świadków obu podmiotów gospodarczych oraz dodatkowa argumentacja organu podatkowego w zakresie dat dostaw pojazdów do A. , które były czasowo wcześniejsze niż zamówienie tego towaru przez A. K.. Słuszna i racjonalna jest ocena organu, iż zamówienie na konkretny pojazd, gdy został już on nabyty (według daty faktury) nie świadczy tym bardziej o wiarygodności takich transakcji, o racjonalności postępowania podmiotu gospodarczego. Okoliczność dysponowania naczepami nim zostały one nabyte (zgodnie z datą na fakturze) nie uwiarygadnia faktycznego przebiegu transakcji. Brak dochodu z transakcji wymienionych w tabeli na stronie 21 decyzji i sprzedaż ich po cenie nabycia nie potwierdza tym bardziej rynkowego charakteru takiej sprzedaży, nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego, również biorąc pod uwagę konieczność zaangażowania pracowników i innych własnych środków finansowych słusznie wnioskuje organ o ekonomicznej wręcz stracie związanej z takimi transakcjami.

W kontekście ustaleń organu prowadzących do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. W. należy podkreślić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podważona została tylko podmiotowa strona zakwestionowanych faktur, a więc fakt wykonania faktycznych dostaw przez L. W., a nie w ogóle fakt nabycia przez spółkę samochodów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Organ stwierdził, że podmiot figurujący na nich jako wykonawca nie wykonywał dostawy przedmiotowych towarów.

W ocenie sądu organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, zwłaszcza, że nie stanowią w swej istocie rzetelnej i szczegółowej polemiki z ustaleniami organu, stanowią raczej zaprzeczenie ustaleń organu, jednak nie poparte żadną argumentacją, która mogłaby podważyć logiczny tok rozumowania organu, sposób gromadzenia materiału dowodowego, sposób jego oceny, który został wyczerpująco i prawidłowo wyjaśniony stronie w treści decyzji. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego są wystarczającą podstawą do uznania, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że stosownie do art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej czynienie ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy, jest legalne. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i ich kwestionowania, bowiem zostały one włączone w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Miała możliwość odniesienia się do nich na piśmie. Posłużenie się dodatkowo materiałami zebranymi w innych postępowaniach służy też realizacji zasady szybkości postępowania, ekonomiki procesowej.

Ponadto, organy zasadnie podkreśliły, że skarżąca nie przedstawiła, poza spornymi fakturami, żadnych innych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Pomimo wezwania skarżąca nie dostarczyła do organu oryginalnych dowodów nabyć związanych z prowadzona działalnością w 2015 r. Powyższe w sposób oczywisty potwierdza wnioski wyprowadzone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przeciwko fakturowemu kontrahentowi podatnika.

Podkreślić trzeba, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się tego rodzaju dowodem, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

Organy podatkowe realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały przy tym z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta podatnika, które zakończyło się wydaniem wobec tego podmiotu decyzji zmieniającej rozliczenie VAT za wskazany okres. Do akt włączono nie tylko decyzje, które – jak słusznie wskazał organ - mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale również protokoły z zeznań przesłuchanych w tych postępowaniach świadków, czy też informacje pozyskane przez właściwe organy od innych służb podatkowych.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy nie zostali przesłuchani bezpośrednio przez organ, których protokołami zeznań posłużył się organ włączając je w poczet materiału a także z zeznań A. D.. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. organ wskazał stronie przyczyny odmowy, odwołując się do reguł gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności do możliwości posłużenia się dowodami zebranymi w innych postępowaniach z udostępnieniem ich treści stronom. Co do potrzeby przesłuchania A. D., przebywającego w areszcie śledczym do dyspozycji Prokuratury Regionalnej w L. nie wystarczy do uzasadnienia takiego wniosku wskazanie, że miał on najszerszą wiedzę o współpracy spółki L. W. ze spółką A.. Taka teza dowodowa jest niedostatecznie skonkretyzowana i organ słusznie wskazał na kompletne ustalenia dotyczące tej współpracy na podstawie spójnego i wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji. Podmioty te muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych. Ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności. Konsekwencje te dotyczą również wyboru kontrahenta i odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, jak również za powstałe w dalszych okresach zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł . W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, at. 188, art. 191, art. 194 art. 199a § 1 i 2 należy uznać za nieuzasadnione. Nie jest też tak, że organy oparły się jedynie na dowodach włączonych z kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta. Wręcz przeciwnie organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innego postępowania, choć istotne, nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonania dostaw pojazdów. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy obniżenia podatku VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zakwestionowaniem – na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT od spółki L. W..

Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a. ustawy o VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Organy prawidłowo też odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika m.in., że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z przyczyn wyżej opisanych nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, gdyż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest niepodważalnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, a okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane.

Podzielając również ustalenia organu podatkowego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazać trzeba, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowe nabyciem towarów to zatem nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Prawidłowo organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia podatkowego w tym zakresie i uznał, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt C-895/19).

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259).