Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 781/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.6.2023 UNP: 2401-24-111255 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.6.2023 UNP: 2401-24-111255, na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2, 2a, 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), po rozpoznaniu zażalenia "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z 5 grudnia 2022 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.825,00 zł do 29 września 2023 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 stycznia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. złożona przez Spółkę, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 167.825,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 25 marca 2019 r.

W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. okres, pismem z 18 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę, iż dokonuje czynności sprawdzających w zakresie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni uwierzytelnionych kopii faktur o numerach wskazanych w ww. piśmie.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pismem z 27 lutego 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 wątpliwości wzbudziły transakcje dotyczące nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W dniu 6 marca 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki z 4 marca 2019 r. wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami wskazanych w wezwaniu dokumentów.

Pismem z 11 marca 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przesłania w terminie 3 dni uwierzytelnionych kserokopii wszelkiej posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu oraz dzierżawą urządzeń, dotyczących grudnia 2018 r.

Postanowieniem z 13 marca 2019 r. (skutecznie doręczonym 19 marca 2019 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.746,00 zł do 30 sierpnia 2019 r. Na postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia.

W odpowiedzi na powyższe pismo, 21 marca 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Spółki z 20 marca 2019 r. wraz z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów związanych z usługami restrukturyzacji i outsourcingu oraz dzierżawą urządzeń w grudniu 2018 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w podatku naliczonym za grudzień 2018 r. Spółka ujęła następujące faktury:

- fakturę VAT nr [...] wystawioną 10 grudnia 2018 r. przez A Sp. z o.o., dokumentującą usługi restrukturyzacji na wartość netto: 40.000,00 zł, VAT: 9.200,00 zł,

- fakturę VAT nr [...] wystawioną 31 grudnia 2018 r. przez A Sp. z o.o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 347.715,49 zł, VAT: 79.974,56 zł,

- fakturę VAT nr [...] wystawioną 31 grudnia 2018 r. przez L Sp. z o.o., dokumentującą usługi outsourcingu na wartość netto: 1.376.572,00 zł, VAT: 316.611,56 zł.

W dniu 21 maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., którym przesłał on wynik kontroli z 9 maja 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, przeprowadzonej w Spółce, doręczony jej 13 maja 2019 r.

Postanowieniem z 14 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczonym 20 sierpnia 2019 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.746,00 zł do 28 lutego 2020 r., na które Spółka nie złożyła zażalenia. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016 na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. Ponadto po doręczeniu Spółce wyniku kontroli z 9 maja 2019 r. nie skorzystała ona z prawa do złożenia w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 października 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Ustawowy termin zakończenia kontroli przypadał na 9 stycznia 2020 r.

21 października 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w której zwiększeniu uległo nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, natomiast zmniejszeniu uległy pozycje związane z nabyciem towarów i usług pozostałych. Wobec powyższego wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 167.825,00 zł. Termin zwrotu wynikający z ww. korekty deklaracji przypadał na 20 grudnia 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 14 listopada 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, że w odniesieniu do wszczętych 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowych Spółka złożyła 21 października 2019 r. korekty deklaracji VAT-7, w tym za grudzień 2018 r. w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie wskazał, iż rozliczenia za wszystkie miesiące objęte prowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi wymagają weryfikacji w ramach ww. kontroli celno-skarbowych.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 26 listopada 2019 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.825,00 zł do 30 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone 28 listopada 2019 r.), na które Spółka nie wniosła zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 9 grudnia 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż kontrola celno-skarbowa za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. została postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. przedłużona do 9 kwietnia 2020 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów.

Z uwagi na powyższe postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.825,00 zł do 31 lipca 2020 r. Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 21 stycznia 2020 r., a Spółka nie wniosła na nie zażalenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużał termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym trwające czynności sprawdzające wobec kontrahentów postanowieniami: z 6 marca 2020 r. - do dnia 9 lipca 2020 r. oraz z 9 czerwca 2020 r. - do dnia 9 października 2020 r.

Postanowieniem z 10 lipca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do 15 grudnia 2020 r. Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 14 lipca 2020 r., a Spółka nie wniosła na nie zażalenia.

Postanowieniem z 10 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 11 stycznia 2021 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Postanowieniem z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., w kwocie 167.825,00 zł do 30 czerwca 2021 r. Na to postanowienie pismem z 30 listopada 2020 r. Spółka złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z 27 maja 2022 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na to postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła pismem z 30 czerwca 2022 r. za pośrednictwem pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 939/22 oddalił skargę. Od wyroku wniesiona została przez skarżącą skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów: postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. - do dnia 12 kwietnia 2021 r. oraz postanowieniem z 15 marca 2021 r. – do dnia 12 lipca 2021 r.

Postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do 30 grudnia 2021 r. Pismem z 17 czerwca 2021 r. (wpływ do organu odwoławczego: 1 lipca 2021 r.) pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie. DIAS postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na to postanowienie organu odwoławczego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła pismem z 6 lipca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 940/22 oddalił skargę. Od tego wyroku pismem z 3 marca 2023 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów: postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. – do dnia 12 października 2021 r. oraz postanowieniem z 14 września 2021 r. – do dnia 12 stycznia 2022 r.

Postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. znak: [...] (skutecznie doręczonym 8 grudnia 2021 r.) organ pierwszej instancji przedłużył termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 167.825,00 zł do 30 czerwca 2022 r. Pełnomocnik Spółki pismem z 15 grudnia 2021 r. złożył zażalenie na to postanowienie. DIAS po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z 29 lipca 2022 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na to postanowienie organu odwoławczego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła pismem z 5 września 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 1261/22 oddalił skargę. Pismem z 2 czerwca 2023 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. wskazał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a następnie postanowieniem z 15 marca 2022 r. ponownie przedłużył do 12 lipca 2022 r. termin zakończenia kontroli celno-skarbowej z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź Spółki.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. znak: [...] przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 20 czerwca 2022 r. Pełnomocnik Spółki pismem z 27 czerwca 2022 r. (data wpływu do organu odwoławczego: 12 lipca 2022 r.) złożył zażalenie na to postanowienie. DIAS po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z 31 października 2022 r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na to postanowienie organu odwoławczego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła pismem z 14 grudnia 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/GI 53/23 oddalił skargę. Od wyroku pismem z 24 lipca 2023 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. wskazał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 października 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a następnie postanowieniami z 13 września 2022 r. ponownie przedłużył do 13 stycznia 2023 r. termin zakończenia kontroli celno-skarbowej z uwagi na analizę materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Zaskarżonym postanowieniem z 5 grudnia 2022 r. znak: [...] organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w wysokości 167.825,00 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki tj., do 29 września 2023 r. (skutecznie doręczone 15 grudnia 2022 r.).

W uzasadnieniu postanowienia z 5 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku. Ponadto zauważył, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów Spółki oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji, konieczne jest dalsze badanie kwestii związanej z usługami zarządzania oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dodatkowo wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco.

Na postanowienie organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2022 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p.- z uwagi na to, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., powołując się na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli wobec Spółki za lata 2015-2016 — bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 4 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie powołując się na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 4 lata, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Organ odwoławczy postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 5 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy nawiązując do stanu faktycznego sprawy przytoczył przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedstawione w postanowieniu organu pierwszej instancji niewątpliwie wskazują, że zaistniały przesłanki skutkujące powstaniem wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniając tym samym przedłużenie terminu jego dokonania.

Według organu odwoławczego w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji VAT za grudzień 2018 r.

Zaznaczył, że w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie zostały spełnione, tj.:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. przez organ pierwszej instancji do 30 grudnia 2022 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 5 grudnia 2022 r., skutecznie doręczone 15 grudnia 2022 r;

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. została przedłużona i postanowieniami z 13 września 2022 r. na nowy termin jej zakończenia wskazano 13 stycznia 2023 r.,

- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał jakie kwestie podlegały wyjaśnianiu aby ocenić zasadność zwrotu podatku za grudzień 2018 r. tj. usługi outsourcingu i restrukturyzacji. Organ pierwszej instancji wskazał także jakie czynności podejmuje Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.: czynności sprawdzające wobec kontrahentów Spółki, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a także dalsze gromadzenie dowodów.

Organ odwoławczy uznał, że uprawnione było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, a jego celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetu Skarbu Państwa, które mogłyby ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Tym samym należało stwierdzić, że samo przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odbyło się w sytuacji przewidzianej przepisami prawa i w zgodzie procedurą podatkową.

Organ odwoławczy nawiązał także do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., który w piśmie z 27 lutego 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 wątpliwości wzbudziły transakcje dotyczące nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną.

DIAS wskazał, że prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu. Nadto wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie mógł stwierdzić, czy w przyszłości okaże się, iż rozliczenie podatnika jest prawidłowe, stwierdził natomiast (do czego był uprawniony), że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

DIAS nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, zaznaczając że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera przytoczenie podstawy prawnej oraz właściwie zredagowane rozstrzygnięcie.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu"; art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy – z uwagi na to, że nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli Spółki za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za miesiąc grudzień roku 2018, bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc - wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r., tj. prawie 9 miesięcy po upływie terminu niezakwestionowanego w czynnościach sprawdzających zwrotu podatku VAT przypadającego na dzień 25 marca 2019 r. - o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, pozorując jedynie czynności sprawdzające, wbrew zasadzie proporcjonalności i prawu do zwrotu podatku VAT, przez wówczas prawie 5 lat, a nadto przez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych sprawy, popartych posiadanymi w aktach sprawy i znanymi organom podatkowym z urzędu dowodami, według których współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec "C" Sp. z o.o. i z dnia 26 maja 2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016, przedstawiającego w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, które stanowią kwestię sporną również na gruncie podatku VAT za grudzień 2018 r., a czemu zaprzecza organ odwoławczy,

2. przepisów prawa materialnego

art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych prowadząc w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego i wydaniem skarżonego postanowienia DIAS z 25 kwietnia 2024 r. po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 5 grudnia 2022 r. i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w ustawowym terminie;

art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, a następnie na okoliczność wszczęcia - po prawie 9 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających - kontroli celno-skarbowej za grudzień 2018 r. i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącej wskazując na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. wywodził, że organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Autor skargi podkreślił, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany.

Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia prawa zwrotu tegoż podatku. Organy podatkowe oraz celno-skarbowy dysponują w aktach sprawy i posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O.: z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec "C" Sp. z o.o. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 do listopada 2016 r. oraz z dnia 5 września 2022 r. (aktualnie po jej uchyleniu przez WSA w Opolu zapadła już ostateczna decyzja z dnia 26 maja 2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania podatkowego) - wydanej wobec A, z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w całości, w tym w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu na rzecz spółki "C" Sp. z o.o. oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji. Przedstawiono w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń w realiach faktycznych obu spółek z uwzględnieniem otoczenia i warunków gospodarczych, w których spółki te funkcjonowały i w jakich wstępowały w badane stosunki gospodarcze pomiędzy sobą.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20 i podniósł, że przytoczenie kolejno prowadzonych przez organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie nie jest wystarczające w sytuacji, w której strona skazana jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej powoływanie się w sposób trwały na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, a następnie na prowadzone postępowanie podatkowe stanowi nadużycie i prowadzi de facto do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze podniesiono, że doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy.

Pełnomocnik skarżącej powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2238/18, w którym w jego ocenie wskazano na bezprawność przedłużania terminów zwrotów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Kolejno pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zwrócił uwagę na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynikają istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.

Dalej autor skargi podniósł, że w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjęto, że z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

Takie działanie organów podatkowych stanowi oczywiste wypaczenie systemu VAT na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej i musi być traktowane, jako pozorowanie i sztuczne przedłużanie czynności kontrolnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prawa do zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do dnia 29 września 2023 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Warto wskazać na orzecznictwo administracyjne, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14; z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15, powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Wystarcza zatem stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13).

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. były prawidłowe.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za grudzień 2018 r. została złożona przez skarżącą w dniu 24 stycznia 2019 r. Termin zwrotu podatku przypadał na 25 marca 2019 r.

Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres. Przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. nastąpiło postanowieniami organu pierwszej instancji:

1. z 13 marca 2019 r. (doręczonym 19 marca 2019 r.), do 30 sierpnia 2019 r.;

2. z 14 sierpnia 2019 r. (doręczonym 20 sierpnia 2019 r.), do 28 lutego 2020 r.,

3. z 26 listopada 2019 r. (doręczonym 28 listopada 2019 r.), do 30 stycznia 2020 r.,

4. z 20 stycznia 2020 r. (doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do 31 lipca 2020 r.,

5. z 10 lipca 2020 r. (doręczonym 14 lipca 2020 r.), do 15 grudnia 2020 r.,

6. z 19 listopada 2020 r. (doręczonym 23 listopada 2020 r.) do 30 czerwca 2021 r.,

7. z 10 czerwca 2021 r. (doręczonym 14 czerwca 2021 r.) do 30 grudnia 2021 r.

8. z 1 grudnia 2021 r. (doręczonym 8 grudnia 2021 r.), do 30 czerwca 2022 r.

9. z 1 czerwca 2022 r. (doręczonym 20 czerwca 2022 r.), do 30 grudnia 2022 r.

Postanowienia z 19 listopada 2020 r., z 10 czerwca 2021 r., z 1 grudnia 2021 r. oraz z 1 czerwca 2022 r. stanowiły przedmiot kontroli instancyjnej, a następnie sądowej realizowanej nieprawomocnymi wyrokami tut. Sądu z 14 grudnia 2022 r.: sygn. akt I SA/Gl 939/22, I SA/Gl 940/22, z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1261/22, z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 53/23. Postanowienie z 5 grudnia 2022 r. zostało natomiast utrzymane w mocy postanowieniem DIAS, od którego wniesiono skargę będącą obecnie przedmiotem rozpoznania przez Sąd.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu podatku podlegała weryfikacji w ramach trwającej kontroli podatkowej (poprzedzonej czynnościami sprawdzającymi) dotyczącej bezpośrednio okresu objętego postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dacie, kiedy wydano i doręczono zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji wskazał nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej, tym samym potwierdzając wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r.

W wynikach kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, stwierdzono nieprawidłowości. Trafnie wskazały przy tym organy podatkowe, że nieprawidłowości w rozliczeniach za wcześniejsze okresy 2018 r. mogą istotnie rzutować na prawidłowość zwrotu za badany okres. Powyższe wynika chociażby z kaskadowej konstrukcji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Stąd nieprawidłowości występujące we wcześniejszych okresach mogą potwierdzać zasadność konstatacji, co do tego że zwrot za okres objęty zaskarżonym postanowieniem wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach postępowania podatkowego.

Długość trwania procedur podatkowych prowadzonych z udziałem Spółki jest bezpośrednio związana z rozbudowaną strukturą powiązań pomiędzy skarżącą a podmiotami z grupy kapitałowej, oraz kontrahentami.

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika skarżącej dotyczącego niewskazania przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu" tut. Sąd wskazuje, że powyższe uchybienie nie stanowi o tym, że skarżony akt był wydany bez podstawy prawnej, a strona skarżąca nie wykazała, że to uchybienie organu odwoławczego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły zatem przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Strona nie wskazała w sposób przekonywujący związku pomiędzy długotrwałym prowadzeniem weryfikacji instancyjnej, a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem. Należy wziąć pod uwagę, że organ odwoławczy badał zasadność wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według stanu z daty jego wydania.

Na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na wydane decyzje wobec A sp. z o.o. za lata wcześniejsze, a to z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1 Sp. z o.o., PS.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Pełnomocnik pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za grudzień 2018 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).