Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1245/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 374/21 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., I SA/Go 374/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 16 lipca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 112 ze zm.) poprzez zaakceptowanie wydania decyzji utrzymującej w znacznej części w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa Zarządu Fundacji R., mimo braku wykazania przez organy podatkowe, iż w dacie kiedy upływał termin płatności zobowiązania skarżący był nadal prezesem ww. fundacji, w tym mylne uznanie, iż o pełnieniu lub niepełnieniu tej funkcji świadczy wpis w rejestrze przedsiębiorców, podczas gdy jak sam organ wskazał w treści zaskarżonej decyzji wpis ten ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nadto poprzez brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz należytego poszukiwania majątku spółki, a także istnienia po stronie skarżącego przesłanek egzoneracyjnych w postaci niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) bez jego winy i błędne przerzucenie w tym względzie w całości ciężaru dowodowego na skarżącego w sytuacji gdy ten zgłaszał okoliczności egzoneracyjne już w odwołaniu, zaś organy nie przeprowadziły żadnych ze zgłaszanych dowodów i nie wyjaśniły przedstawianych okoliczności pozostając bierne, mimo powołania ich w odwołaniu (czego nie zauważył sąd);

- art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p. poprzez zaakceptowanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego pomimo przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji;

- art. 108 § 2 pkt 2 a i b oraz 108 § 3 o.p. poprzez zaakceptowanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność byłego członka zarządu Fundacji R. za zaległości podatkowe podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, a jednocześnie organ pierwszej i drugiej instancji nie udowodnił aby zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 3 o.p.;

- art. 108 § 2 pkt d o.p. poprzez zaakceptowanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu - skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pomimo niewydania decyzji określających ich wysokość;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p. poprzez zaakceptowanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania za okres kiedy ten nie był prezesem Fundacji R., z uwagi na fakt, iż został on uchwałą powołany jedynie na określony czasokres do dnia 30 czerwca 2015 r., jak również w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego albowiem fundacja w czasie jego prezesury miała dobrą sytuacje finansowa i nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku;

- art. 109 § 2 o.p. poprzez zaakceptowanie nałożenia na skarżącego odpowiedzialności w zaskarżonej decyzji również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 212 o.p. poprzez błędne zaakceptowanie uznania, iż pojęcie wydania decyzji, nie obejmuje jej doręczenia oraz, iż skutki prawne decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną członka zarządu za zobowiązania spółki następują z chwilą sporządzenia projektu decyzji i opatrzenia go datą, a nie z chwilą doręczenia stronie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji pomimo, iż akceptowała decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 116a o.p. i w konsekwencji błędne zaakceptowanie przez sąd niepodjęcia w toku postępowania egzekucyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego Fundacji R., niedopuszczenie jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a co za tym idzie dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co prowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku zobowiązanej fundacji (mimo braku umorzenia postępowania egzekucyjnego), a w konsekwencji niezasadnego wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka jej zarządu;

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji pomimo, iż akceptowała decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 166 § 1 pkt 1b o.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. co polegało na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego celem zbadania kiedy nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Fundacji R. co za tym idzie, nieustalenia czy owe przesłanki istniały gdy członkiem zarządu przedmiotowej fundacji był skarżący oraz czy miał on możliwość oraz uprawnienie do złożenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji brak ustalenia czy zaistniały przesłanki wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji pomimo, iż akceptowała decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 148 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie podjęcia próby doręczenia decyzji oraz uznanie jej za skutecznie doręczonej w wyniku dwukrotnego awizowania mimo, iż była doręczana na adres niebędący adresem zamieszkania skarżącego albowiem ten 29 lipca 2020 r. został zatrzymany a następnie tymczasowo aresztowany, a miejscem jego zamieszkania do 25 lutego 2021 r. był Areszt Śledczy w T., zwłaszcza, iż wszczęcie postępowania nastąpiło w czasie gdy podejrzany również był tymczasowo aresztowany nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu, nie umożliwiono mu udziału w nim, nie mógł tym samym poinformować urzędu o nieprzebywaniu pod adresem zameldowania bo w ogóle nie wiedział, że takie postępowanie się toczy, dodatkowo tymczasowe aresztowanie spowodowało, iż nie mogła go o tym poinformować rodzina, zaś organy podatkowe mogły w łatwy sposób powziąć wiedzę o tej okoliczności zwłaszcza, iż zatrzymanie nastąpiło przy udziale funkcjonariuszy KAS;

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji pomimo, iż akceptowała decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 123 o.p. oraz 187 o.p., 188 o.p. oraz 191 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, tj. niezawiadomienie jej o wszczęciu postępowania, czynnościach postępowania, oraz doręczanie całości korespondencji na adres niebędący jej adresem zamieszkania z uwagi na fakt pozbawienia wolności podejrzanego oraz brak zgromadzenia z własnej inicjatywy materiału dowodowego mimo zarzutów strony;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez faktyczny brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a jedynie powołanie się w tym względzie na wyroki innego składu sędziowskiego, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 27 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący z tego obowiązku nie do końca się wywiązał. W odniesieniu do przepisów postępowania kumulując je nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie każdego z nich, natomiast w przypadku przepisów prawa materialnego nie wskazał na formę naruszenia tego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że argumentacja popierająca te zarzuty, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: nieprzeprowadzenie żadnego ze zgłaszanych dowodów, przedawnienie prawa do wydania decyzji, braku skutecznego doręczenia decyzji, nie wydanie decyzji określających wysokość zaległości, zaakceptowanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, kiedy skarżący nie był już prezesem fundacji, błędne naliczenie odsetek.

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności, z uwagi na to, że kształtują one stan faktyczny sprawy i maja wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku, zwłaszcza, jeżeli mamy do czynienia z instytucją (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.), która ze swej istoty obowiązkiem poczynienia określonych ustaleń w oparciu o przedstawiane dowody obciąża stronę.

W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Skarżący bowiem w skardze kasacyjnej nie wskazał na konkretne dowody, które nie zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone, a co najistotniejsze nie wskazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te nieprzeprowadzone dowody.

Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która ma na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 19 maja 2022 r., II SA/Rz 107/22).

W postępowaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie przesłanek tej odpowiedzialności, których wykazanie ciąży na organie podatkowym.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, w zakresie okoliczności faktycznych przesądzających o przyjętym stanie faktycznym sprawy.

Prawidłowo ustalono datę powstania zaległości podatkowej fundacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zaległość wynikała z niewpłacenia przez nią podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym 4 maja 2016 r., gdzie ostateczna kwota zadeklarowanego zobowiązania podatkowego wyniosła 1.985.998 zł. Niesporne i prawidłowe było również ustalenie, że fundacja nie uiściła podatku, którego termin płatności upływał z dniem 31 marca 2016 r. (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W dacie upływu terminu płatności podatku skarżący był prezesem zarządu fundacji powołanym ma mocy uchwały zgromadzenia fundatorów z 18 lutego 2014 r. Funkcję tę pełnił od 28 lutego 2014 r., zaś informację o wpisaniu do rejestru ujawniono 13 marca 2014 r. W tych okolicznościach rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który ocenił, że przedłożona przez skarżącego kserokopia uchwały nr [...] z 30 czerwca 2014 r. nie była wiarygodnym dowodem potwierdzającym okres sprawowania funkcji prezesa zarządu fundacji. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji twierdzeniu skarżącego o tym, iż zakończył sprawować funkcję prezesa zarządu fundacji w dacie wskazanej w przedstawionej kserokopii uchwały, czyli 30 czerwca 2015 r., przeczy treść dokumentów znajdujących się w aktach KRS, stanowiących podstawę wpisu o wykreśleniu skarżącego. Mowa tu o uchwale fundatorów nr 1 powziętej dnia 31 maja 2016 r., mocą której odwołano skarżącego ze składu zarządu z tą właśnie datą. Stąd zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że uprawnione było ustalenie organów podatkowych o tym, że skarżący nie przedstawił dowodu podważającego zgodność wpisów w KRS z rzeczywistym stanem faktycznym. Te bowiem korzystają z domniemania prawdziwości (art. 17 z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2021 r. poz. 112). Organ podatkowy był tym domniemaniem związany i bez jego obalenia nie mógł dokonać innych ustaleń niż wynikające z wpisów do rejestru. Za takim stanowiskiem przemawia również okoliczność podpisywania przez skarżącego dokumentów w imieniu fundacji również w okresie przypadającym po podnoszonej dacie upływu kadencji prezesa zarządu. Spełniony był zatem warunek odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu fundacji wynikający z art. 116a § 1 o.p.

W ocenie NSA, w sprawie udowodnione zostało wystąpienie także drugiej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności, czyli bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku fundacji. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12).

W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne przez administracyjne organy egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna, pomimo niewydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jedyny majątek stanowiła nieruchomość w gminie K. Pomimo jednak skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu najmu jak i samej nieruchomości i jej sprzedaży, przeprowadzona licytacja nie przyniosła zaspokojenia z tytułu dochodzonego i egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym za 2015 r.

Niezasadny się również okazał zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 o.p. w odniesieniu do istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, co w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie zakwestionowane, skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości fundacji, ani też nie wskazał mienia fundacji z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję w odniesieniu do powstałych zaległości podatkowych.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 212 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wynikający ze złożonej przez fundację deklaracji przypadał na 31 marca 2016 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. 31 grudnia 2016 r. a kończył z upływem 5 lat. Zatem pięcioletni termin upływu przedawnienia należy liczyć od 1 stycznia 2017 r. W związku z tym termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Przed tym terminem zostały wydane i doręczone obie decyzje organów podatkowych. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona w trybie art. 150 o.p.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 108 § 3 o.p. Pomijając nawet fakt, iż skarżący nie byłby stroną postępowania podatkowego w przedmiocie takiego podatku (art. 133 § 1 o.p.), to wyjaśnić należy, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, że zobowiązane podatkowe ciążące na fundacji wynikało ze złożonej przez nią deklaracji CIT-8. Z przepisów art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 o.p. wynika jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek. Słusznie zatem organy nie były władne do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązana podatkowego ciążącego na fundacji, bo kwota ta wynikała z deklaracji złożonej 4 maja 2015 r. Sytuacja ta rozciąga się również, jak wyżej zaznaczono, na kwestię odsetek. Zgodnie bowiem z art. 47 § 3 o.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Z kolei podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (por. art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 o.p.). Oczekiwanie strony skarżącej, by organy wydały decyzję określającą wysokość ciążącego na fundacji zobowiązania podatkowego nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa.

Zarzutu naruszenia art. 109 § 2 strona skarżąca w ogóle nie uzasadniła co zwalnia NSA od rozważań nad tak postawionym zarzutem.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia del. WSA Mirella Łent