Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 49/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28j ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 21 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") na wniosek [...]. z o.o. w S. (dalej też jako "Spółka") wydał interpretację indywidualną nr [...] 1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS podał, co następuje.

Dnia 12 października 2023 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej (dwóch przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarcze) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej "ustawa o CIT".

We wniosku tym Spółka wyjaśniła, że jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia ze spółki cywilnej 6 kwietnia 2022 r. (data rejestracji i wpisu w KRS). Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 572 w zw. z art. 551 § 3 k.s.h. Spółka od 6 kwietnia 2022 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka od początku swojej działalności dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "estoński CIT"). W tym celu Spółka dokonała wszelkich czynności wymaganych do objęcia jej estońskim CIT, w tym złożyła w ustawowym terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie według ustalonego wzoru, informujące o dokonanym wyborze. W związku z tym Spółka spełnia warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej zgodnie z PKD 61.10.Z. Spółka świadczy również usługi i wykonuje działalność w ramach dodatkowych PKD: roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKD 42.22.Z, wykonywanie instalacji elektrycznych PKD 43.21.Z, sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach PKD 47.41.Z, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet PKD 47.91.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami PKD 47.99.Z, działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej PKD 61.20.Z, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki PKD 62.02.Z, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi PKD 62.03.Z, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych PKD 95.11.Z, naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego PKD 95.12.Z.

Spółka jest podatnikiem, wobec którego nie znajdą zastosowania wyłączenia z prawa do opodatkowania estońskim CIT, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie zatrudnia osób na podstawie umów innych niż umowy o pracę. Spółka zatrudniała osoby na podstawie umowy o pracę w przeliczeniu na pełne etaty w następującym wymiarze:

kwiecień 2022 rok - 4,0 etaty,

maj 2022 rok - 4,0 etaty oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

czerwiec 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

lipiec 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

sierpień 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

wrzesień 2022 rok - 3,0 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

październik 2022 rok - 3,9 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

listopad 2022 rok - 2,47 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

grudzień 2022 rok - 3,32 etatu oraz 0,5 etatu dotyczące udziałowca,

styczeń 2023 rok - 2,0 etatu,

luty 2023 rok - 2,0 etatu,

marzec 2023 rok - 2,58 etatu,

kwiecień 2023 rok - 2,0 etatu,

maj 2023 rok - 2,0 etatu,

czerwiec 2023 rok - 2,33 etatu,

lipiec 2023 rok - 3,0 etatu,

sierpień 2023 rok - 3,0 etatu,

wrzesień 2023 rok - 2,0 etatu.

W związku z rozwojem działalności Spółka w najbliższym czasie zamierza zatrudnić kolejne dwie osoby na pełny etat. Aktualnie, w październiku 2023 r. w ramach projektu "Aktywizacja Szansą na sukces" realizowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2014-2020, prowadzone są czynności mające na celu zatrudnienie jednego pracownika na pełny etat, w związku z czym zatrudnienie na koniec października najprawdopodobniej wyniesie 3 etaty. Podpisanie ww. umowy o pracę planowane jest na październik 2023 r. W związku z tym w miesiącach listopadzie i grudniu 2023 r. planowane jest utrzymanie zatrudnienia na poziomie 3 etatów. W takim stanie faktycznym Spółka wystąpiła do organu z pytaniami:

1) czy jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT?;

2) czy (w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności będzie spełniał warunek wynikający z art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w 2023 r. utrzymując zatrudnienie opisane w stanie faktycznym?

Zdaniem Spółki, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, gdyż:

a) spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a podmiotami praw i obowiązków pozostawali wspólnicy prowadzący działalności gospodarcze;

b) spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dopiero powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

c) ustawodawca nie zawarł w ustawie katalogu negatywnego odnosząc się do kwestii podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Rozpoznając wniosek Spółki o interpretację indywidualną w powyższym zakresie, Dyrektor powołał się na przepisy art. 28j ust. 1 pkt 3, ust. 2 ustawy o CIT

i ocenił, że interpretacja Spółki przedstawiona we wniosku jest nieprawidłowa. Organ podkreślił, że przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia ustalenia, czy jako podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, zdaniem Dyrektora, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie organ powołał się na treść art. 551 § 1 i § 2 oraz art. 553 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), dalej "k.s.h.", a także art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej "O.p.".

W oparciu o powyższe przepisy organ stwierdził, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje zatem we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest za realizację zasady ciągłości podmiotowej. Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia

i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Dyrektor KIS podkreślił, że istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego). W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika

i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 k.s.h. przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że w przypadku przekształcenia podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu

i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego. Dodał, że tezę, iż podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa.

W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Opisana sukcesja nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

W świetle analizowanej sprawy Dyrektor KIS wskazał również, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (tj. ulgi w zakresie warunku zatrudnienia) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że skoro, jak wynika z opisu sprawy, spółka z o.o. powstanie z przekształcenia spółki cywilnej, to oznacza to, że nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Przesądza o tym fakt, że nie dochodzi do ustania bytu prawnego spółki, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki

i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej oraz uprawnienia przedsiębiorcy, co przekłada się na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Organ ocenił, że stanowisko Spółki stwierdzające, że spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej jest podatnikiem rozpoczynającym działalność zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. Dodał, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku, bezzasadnym było rozstrzyganie kwestii dotyczącej pytania nr 2 wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, zarzucono naruszenie art. 28j ust. 2 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że strona skarżąca nie ma prawa do opodatkowania ryczałtem od spółek zgodnie z art. 28c do 28t ustawy CIT od 2024 roku.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które w wyniku wydanej interpretacji względem pytania nr 1 zostało uznane za bezzasadne, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Spółka pokreśliła, że w tej sprawie sporną pozostaje kwestia, czy skarżąca jest "podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności" zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Skarżąca wskazała, że spółka cywilna nie była podatnikiem zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i nie była podatnikiem w myśl przepisów ustawy o CIT. Dopiero z dniem przekształcenia, tj. dniem rejestracji spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, spółka stała się osobą prawną, a tym samym nowym podatnikiem na gruncie ustawy o CIT. Skarżąca podkreśliła, że podatnikami na gruncie ustawy o PIT byli przedsiębiorcy - odrębnie każdy ze wspólników spółki cywilnej. Zdaniem Spółki, nie doszło zatem do sukcesji związanej z zapłatą podatku dochodowego, jak również do obowiązku złożenia deklaracji, jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Powstała w wyniku przekształcenia spółka z o.o. nie ma również prawa do ewentualnej nadpłaty podatku dochodowego, która mogłaby powstać dla wspólników w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę cywilną.

Dalej skarżąca powołała się na treść art. 1 § 2 k.s.h. i podniosła, że Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji, wskazując na wyroki sądów, nieprawidłowo przyrównał podmiot przekształcony, tj. spółkę cywilną do formy ustrojowej spółek handlowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że pojęcie spółki cywilnej zostało zdefiniowane w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego. Podniosła, że spółce cywilnej nie przysługuje na gruncie prawa cywilnego zdolność prawna, skutkiem czego: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Umowy zawierane są bezpośrednio przez wspólników i oni są podmiotami praw i obowiązków. Spółka cywilna nie posiada również własnego majątku lecz majątek osobisty wspólników, którzy odpowiadają osobiście za jej straty oraz mają prawo do podziału jej zysku.

Zdaniem skarżącej, stosownie do art. 28j ust. 2 ustawy o CIT spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki cywilnej jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie 29 lutego 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i wywiódł jak w pisemnej odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy podmiot powstały z przekształcenia ze spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Spór ten zatem w istocie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez Dyrektora KIS wykładni pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności", zawartego we wskazanym przepisie ustawy o CIT.

W rozpoznawanej skardze strona zarzuca bowiem błędną wykładnię ww. przepisu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w dniu 6 kwietnia 2022 r. (data rejestracji i wpisu w KRS) w trybie art. 572 w zw. z art. 551 § 3 K.s.h., co wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wspólnicy spółki cywilnej byli przedsiębiorcami, podlegali wpisowi do CEiIDG. Umowę spółki cywilnej zawarto 3 lutego 2010 r. - spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Wraz z dokonaniem przekształcenia skarżąca wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych dla tzw. estońskiego CIT.

Zdaniem skarżącej jest ona podatnikiem posiadającym status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, ponieważ spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dopiero w wyniku przekształcenia stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, a podmiotami praw i obowiązków pozostawali wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą. Nie można zatem stwierdzić, że spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą.

Oceniając stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny stwierdził, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Opisana sukcesja nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej. Regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Skoro zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie z przekształcenia spółki cywilnej, to oznacza, że nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Rozstrzygając powyższy spór, wskazać należy, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, wprowadzające nowy reżim opodatkowania dochodów od osób prawnych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., a zostały wprowadzone do ustawy o CIT przez zamieszczenie w tej ustawie m.in. rozdziału 6b ("Ryczałt od dochodów spółek"). W art. 28j ustawy o CIT ustawodawca wymienił warunki, które pozwalają podatnikowi na podleganie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Skarżąca Spółka uważa się za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd nie podziela jednak takiego poglądu.

W związku ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. w trybie przepisów k.s.h., należy wspomnieć, że zgodnie z art. 551 § 2 k.s.h., spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6 ww. ustawy. Z mocy art. 551 § 3 k.s.h., do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5. W myśl art. 26 § 4 k.s.h., spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio. Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 k.s.h.). Stosownie do art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z kolei art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W wyroku NSA z 30 maja 2017 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1224/15, w której doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania.

W ustawie o CIT brakuje definicji pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności".

Słusznie podnosi skarżąca, że jako spółka cywilna nie miała osobowości prawnej, ani nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wadliwie jednak strona wywodzi, że tym samym spółka przekształcona staje się podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o CIT. Uzyskanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni z niej podmiotu, który wskutek zmiany statusu podatkowego rozpoczął prowadzenie działalności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/23, Lex nr 3648785).

Organ powołuje się w skarżonym akcie na przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11, art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, wskazując, że w konkretnych przypadkach ustawa CIT może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność.

W powołanych przepisach nie ma jednak mowy o "podatniku rozpoczynającym prowadzenie działalności", a jedynie o podatniku "rozpoczynającym działalność".

Za istotną regułę wykładni językowej należy uznać tę, zgodnie z którą bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia (i odwrotnie – temu samemu zwrotowi różnych znaczeń). Naruszenie tej reguły oznaczałoby zakwestionowanie racjonalności ustawodawcy.

W sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako "rozpoczynających działalność", nie zaś jako "rozpoczynających prowadzenie działalności", a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie (zob. cyt. wyrok WSA w Poznaniu).

Wypada zauważyć, zestawiając treść art. 28j ust. 2 pkt 1 z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, że warunek osiągnięcia mniej niż 50% przychodów z działalności w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, z określonych w ustawie źródeł, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem właśnie w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. Ma to swoje logiczne uzasadnienie. Skoro bowiem podatnik dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności, to oczywistym jest, że w poprzednim do trwającego roku podatkowym przychodów z działalności nie osiągał, co dodatkowo potwierdza prawidłowość wykładni art. 28j ust. 2 ustawy o CIT dokonanej przez organ, a obecnie przez Sąd. Jednocześnie na podstawie treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można wnioskować, że przed przekształceniem, jak i po przekształceniu, skarżąca Spółka prowadziła działalność w branży telekomunikacyjnej. Tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia prowadzenia działalności przez skarżącą, a zatem regulacja zawarta w art. 28j ust. 2 ustawy o Vat nie znajduje do niej zastosowania.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę także na przepisy art. 7aa ustawy o CIT, który reguluje obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wynika z tych przepisów, że ryczałt od dochodów spółek mogą wybrać (przy spełnieniu warunków ustawowych) także podatnicy utworzeni z przekształcenia. Jednocześnie na gruncie podatku CIT ustawodawca za podatników "rozpoczynających działalność" uznaje podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń. Natomiast nie traktuje ich jako podatników "rozpoczynających prowadzenie działalności", ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują.

W tej sytuacji należy przyznać rację Dyrektorowi KIS, który stanowisko skarżącej przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, preferencja wynikająca z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT odnośnie warunku zatrudnienia dotyczyć ma wyłącznie podatników, którzy dotąd nie prowadzili działalności. Tym samym słusznie organ interpretacyjny odstąpił od odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.