Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 131/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez pełnomocnika procesowego będącego radcą prawnym - zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

1) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że pojęcia "koszty poniesione", o którym mowa w tym przepisie, nie należy ograniczać w sensie bezpodstawnie zawężać i utożsamiać jedynie z wydatkami na nabycie składników majątku (tj. wydatkami o charakterze finansowym), a co za tym idzie, z tego powodu wyłączać z kategorii kosztów podatkowych, gdyż zakres pojęcia "poniesienia kosztu" obejmuje nie tylko wydatkowanie środków pieniężnych na nabycie składnika majątku, ale również obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu w znaczeniu zmniejszenia aktywów podatnika lub powiększenia jego pasywów, co w konsekwencji na gruncie sprawy - według sądu - oznacza, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym organ wadliwe zinterpretował znaczenie pojęcia "kosztów poniesionych", uznając, że spółka nie poniosła kosztu podatkowego, bowiem - wbrew stanowisku organu - spółka poniosła koszty, w związku z czym wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodząca w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) z tytułu jego sprzedaży stanowi dla zbywcy koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu ww. przepisu, ponieważ w świetle powołanego przepisu poniesienie kosztu oznacza każdy przypadek, gdy majątek (mienie) podatnika zostaje uszczuplony, natomiast okoliczność, iż dany koszt nie ma charakteru wydatku na nabycie składnika majątku nie stanowi podstawy do wyłączenia go z kosztów podatkowych;

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, polegające na zastosowaniu tego przepisu przez sąd w sposób prowadzący do błędnego wniosku, że ww. koszty spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych, a co za tym idzie, podlegają kwalifikacji w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Według organu, kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony, a skoro w sprawie spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych, to wartość nominalna środków pieniężnych, które zostaną przeniesione na kupującego w związku z nabyciem ZCP, nie będzie stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach ZCP, w skład którego te środki wchodzą. Tym samym nie można zgodzić się z sądem, że organ dopuścił się błędu w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą interpretację znaczenia pojęcia "poniesienie kosztu" oraz wadliwie zastosował ten przepis.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. polegające na:

– uwzględnieniu skargi spółki na interpretację indywidualną i uchyleniu zaskarżonej interpretacji, zamiast oddaleniu skargi jako bezzasadnej, a tym samym zastosowaniu przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

i niezastosowania przepisu art. 151 p.p.s.a., wskutek uprzedniego błędnego uznania przez sąd, że organ wydając interpretację, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego;

– sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie oceny prawnej i wskazań dla organu

co do dalszego postępowania w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu, z uwagi na brak w uzasadnieniu odniesienia się bezpośrednio tylko do stanu faktycznego sprawy i dokonania oceny prawnej wyłącznie na jego gruncie; błędną subsumpcję tez powołanego w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądowego wydanego w innej sprawie do stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie motywów tego orzeczenia, które jest w tym przypadku nieaktualne i nie ma zastosowania, jako argumentacji uzasadniającej wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie, pomimo braku tożsamości tych spraw, prowadzące

w konsekwencji do niepoprawnych wniosków końcowych i wyników kontroli

sądowoadministracyjnej.

Według organu, interpretacja indywidualna wydana w sprawie nie narusza prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zarówno wykładnia tego przepisu, jak i sposób jego zastosowania, są prawidłowe. W tej sytuacji, rozstrzygnięcie sądu uchylające zaskarżoną interpretację narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe co do wyrażonej w nim oceny prawnej jak i wskazań dotyczących dalszego postępowania.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, organ - powołując art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. - wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej oraz jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Ponadto organ wniósł - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ uzasadnił podniesione zarzuty.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia czy na wartość kosztu uzyskania przychodów skarżącej związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) składa się także wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład ZCP.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów spółki związanego ze sprzedażą ZCP składa się także wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład ZCP oraz czy spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865); dalej: "u.p.d.o.p.", jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów usług SPP.

We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2018 r. sprzedała ZCP. W skład ZCP wchodziły m.in. środki trwałe, wyposażenie, wierzytelności, inne składniki majątku oraz środki pieniężne (na rachunku bankowym). Wraz z przedsiębiorstwem przeniesiono pracowników. Potwierdzenie, że wydzielony organizacyjnie i finansowo przez spółkę majątek był ZCP zawiera interpretacja

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr

[...]. Jednym ze składników ZCP były środki pieniężne (przechowywane na rachunku bankowym). Wycena ZCP dokonana przez strony transakcji (podmioty niepowiązane) obejmowała zarówno zdolności gospodarcze przedsiębiorstwa (mierzone potencjałem generowania zysku, co miało swój wymiar

w powstaniu tzw. wartości firmy) oraz wartość elementów składowych przedsiębiorstwa. Chociaż z uwagi na przewidywaną wysoką zdolność generowania zysku w przyszłości, wycena ogniskowała się wokół przyszłych zysków uzyskanych dzięki ZCP, strony miały też na uwadze skład majątkowy i wartość poszczególnych składników mienia wchodzących w skład ZCP. O znaczeniu prawnym i ekonomicznym poszczególnych składników ZCP dla wartości przedmiotu sprzedaży świadczą m.in.: precyzyjne określenie w załącznikach do umowy rodzaju i wartości elementów składowych przedsiębiorstwa - w tym środków pieniężnych (w PLN); wprowadzenie mechanizmów ochrony majątku ZCP przed jego uszczupleniem przez zbywcę; wprowadzenie w umowie zapisu o obowiązku dokonanie przez zbywcę przelewu (w wykonaniu transakcji zakupu ZCP) wskazanych co do kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym zbywcy na rachunek bankowy nabywcy.

Ponadto spółka wskazała, że uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr [...] w której organ stwierdził, że przychodem ze sprzedaży ZCP jest cała cena sprzedaży ZCP określona w umowie, obejmująca także środki pieniężne.

W związku z opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów spółki związanego ze sprzedażą ZCP składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład ZPC.

Spółka wyraziła własne stanowisko, zgodnie z którym wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej, będąca częścią ZCP, stanowi składnik kosztu uzyskania przychodu przypisanego do sprzedaży ZCP.

W zaskarżonej do sądu I instancji wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że akt prawny - u.o.p.d.p. nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ZCP, dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej ZCP, przy uwzględnieniu przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione, a - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - spółka na podstawie umowy dokonała sprzedaży ZCP. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki pieniężne. Środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, a zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że "powstanie" środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie tych środków pieniężnych. Wobec tego, organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych w ramach ZCP była ich wartość nominalna, gdyż kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Natomiast sąd I instancji, uchylając ww. interpretację indywidualną, wskazał, że organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska spółki w zaskarżonej interpretacji dopuścił się błędu w wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według sądu, na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesienie kosztu oznacza każdy przypadek, gdy majątek (mienie) podatnika zostaje uszczuplony. Tak poniesiony koszt jest następnie oceniany w zakresie celowości poniesienia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz wymienienia go w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie można jednak z samego faktu, że poniesiony koszt nie ma charakteru wydatku na nabycie składnika majątku, wyłączać go z kategorii kosztów podatkowych. Pogląd powyższy - według sadu - znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11). Sąd zastrzegł, że chociaż wyrok ten dotyczy materii regulowanej obecnie szczególnymi, nowymi regulacjami (sprzedaży wierzytelności), to w zakresie definiowania zakresu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie "poniesienia" kosztu zachowuje on aktualność.

Tę ocenę sądu I instancji podziela także skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w sprawie.

Na wstępie należy wskazać, że skarżąca - opisując stan faktyczny we wniosku - wyjaśniła, iż uzyskała już wcześniej od organu interpretacyjnego dwie interpretacje indywidualne, w których organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe co do tego, że wydzielony organizacyjnie i finansowo przez spółkę majątek stanowi ZCP (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] oraz, że przychodem ze sprzedaży ZCP jest cała cena sprzedaży ZCP określona w umowie, w tym obejmująca środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr [...]).

W sprawie znajdował zastosowanie i podlegał wykładni przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie "koszty", których definicja normatywna nie została zawarta w u.p.d.o.p., to prawidłowo sąd I instancji odwołał się do doktryny i orzecznictwa, wskazując, że pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Nie jest także konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, lecz stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów, tym bardziej, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, wydatek związany ze zgromadzeniem i pozostawieniem środków pieniężnych przy zbyciu ZCP stanowi koszt uzyskania przychodu z jego sprzedaży.

Prawidłowo także sąd I instancji wskazał na niekonsekwencję organu interpretacyjnego, który nie znalazł przeszkód do zaliczenia środków pieniężnych pozostawionych (czy też stanowiących zaplecze finansowej płynności ZCP) w ZCP, jako elementu składającego się na część przedsiębiorstwa, natomiast wydatków związanych ściśle z tymi aktywami nie uznał za koszt uzyskania.

Sąd I instancji doszedł także do uprawnionego wniosku, że organ w sposób nieuzasadniony utożsamia koszt poniesiony z tytułu zbycia ZCP z wydatkami na nabycie środków pieniężnych wchodzących w jej skład, a skoro u.p.d.o.p. nie definiuje wyrażenia "koszty poniesione", to sąd ten prawidłowo odwołał się do znaczenia słownikowego interpretowanego słowa "ponieść" ("ponosić"), który oznacza m.in. "zostać obarczonym, obciążonym czymś" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Poniesienie kosztu oznacza więc niewydatkowanie środków pieniężnych na nabycie składnika majątku, ale obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Kosztami uzyskania przychodów są m.in. straty w środkach trwałych i obrotowych (pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisów szczególnych). W tym przypadku "poniesienie kosztu" wiąże się ze zmniejszeniem aktywów podatnika.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentację sądu I instancji wzmacnia odwołanie się przez sąd do dyrektyw wykładni celowościowej. Słusznie sąd wskazał, że wprawdzie ich stosowanie jest ograniczone z dwóch powodów: ograniczonego zakresu stosowania tego rodzaju wykładni na gruncie prawa podatkowego oraz braku jednoznacznej potrzeby zastosowania się do tego rodzaju wykładni (gdyż wykładnia językowa pozwala na ustalenie zakresu stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), to jednak dyrektywy wykładni celowościowej prowadzą do analogicznego wniosku, jak oparte na dyrektywach językowych. Zatem, ich zastosowanie jest uzasadnione, gdyż potwierdza wadliwość wykładni dokonanej przez organ. Odwołując się do tych dyrektyw wykładni sąd I instancji prawidłowo wskazał, że skoro na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesienie kosztu oznacza każdy przypadek, gdy majątek (mienie) podatnika zostaje uszczuplony, to tak poniesiony koszt jest następnie oceniany w zakresie celowości jego poniesienia (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz wymienienia go w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie można zatem z samego faktu, że poniesiony koszt nie ma charakteru konkretnego wydatku na nabycie składnika majątku wyłączać go z kategorii kosztów podatkowych, gdyż poniesione (pośrednio) wydatki skutkowały w sprawie powstaniem takiego składnika majątkowego, jak oszczędności w środkach pieniężnych. Poniesienie kosztu oznacza więc także niewydatkowanie środków pieniężnych na nabycie składnika majątku, ale obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu. A, skoro, istotą ZCP jest wydzielenie składników majątkowych związanych z pewną sferą działalności jednostki, w tym środków pieniężnych pozostających w takim związku (wynikających z prowadzonej przez ZCP działalności i przeznaczenia ich na jej dalszy rozwój i działalność), to wyłączenie ich z zakresu ZCP byłoby działaniem sztucznym, nadto wiązałoby się z ryzykiem utraty przez ZCP statusu jednostki samodzielnej gospodarczo.

Zatem, spółka zaliczając do przychodów ze zbycia ZCP także wartość środków pieniężnych w walucie polskiej powinna również mieć możliwość, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomniejszenia tych przychodów o koszt nabycia środków pieniężnych w walucie polskiej wniesionych do ZCP.

Zawężenie więc, poprzez ograniczenie kosztów poniesionych do wydatków na nabycie składników majątku, na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jak uczynił to organ - jest nieuprawnione. Takie stanowisko organu pozbawia spółkę jej podstawowego uprawnienia do pomniejszenia uzyskanego przychodu o poniesione, uzasadnione koszty jego uzyskania.

W konsekwencji, w sposób prawidłowy sąd I instancji zinterpretował i zastosował w sprawie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykazał, że wykładnia i zastosowanie tego przepisu w sprawie przez organ były błędne (wadliwe) i w sposób uprawniony przyjął, że skoro do przychodów skarżącej ze zbycia ZCP zaliczono także środki pieniężnych przekazane do ZCP, związane z działalnością tej części przedsiębiorstwa (co wynika z interpretacji organu podatkowego z dnia 10 maja 2019 r.), co było uzasadnione prawnie i gospodarczo, to tym samym uprawnione było także uznanie za koszt uzyskania przychodu środków pieniężnych wydatków (pośrednich) na ich nabycie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym kontekście, także jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia prawa procesowego co do orzeczenia o uwzględnieniu skargi, a nie jej oddaleniu, i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a.) oraz o zasądzeniu na rzecz skarżącej kosztów postępowania od organu (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 w zw. z art. 153 przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu, z uwagi na brak w uzasadnieniu odniesienia się bezpośrednio tylko do stanu faktycznego sprawy i dokonania oceny prawnej wyłącznie na jego gruncie; błędną subsumpcję tez powołanego w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądowego wydanego w innej sprawie do stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie motywów tego orzeczenia, które jest w tym przypadku nieaktualne i nie ma zastosowania, jako argumentacji uzasadniającej wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie, pomimo braku tożsamości tych spraw, prowadzące w konsekwencji do niepoprawnych wniosków końcowych i wyników kontroli sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Oddalając skargę, sąd I instancji przedstawił wykładnię analizowanego przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), który miał podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonał prawidłowej jego subsumcji pod opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. W szczególności, uzasadnienie wyroku zawiera: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Natomiast, argumentacja organu, że sąd I instancji w sposób nieuprawniony odwołał się do nieaktualnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1509/11 - w którym uznano, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość wierzytelności i odpisane wierzytelności, gdyż w przypadku wierzytelności, tj. prawa dochodzenia należności pieniężnej, podobnie jak w przypadku środków pieniężnych, nie mamy do czynienia z "wydatkami na nabycie" wierzytelności - należy wskazać, że sąd I instancji jedynie wsparł swoją argumentację tym wyrokiem, co wyraźnie wyartykułował, stwierdzając że: "Chociaż powyższy wyrok dotyczy materii regulowanej obecnie szczególnymi, nowymi, regulacjami (sprzedaży wierzytelności), w zakresie definiowania zakresu art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie "poniesienia" kosztu zachowuje on aktualność.", zatem tylko w tym zakresie, tj. pojęcia "poniesienia kosztu" transponował go na rozpoznawaną sprawę i uczynił to w sposób uprawniony.

W tym kontekście także zarzut, że sąd I instancji nienależycie wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a co za tym idzie ocenę prawną i wskazania dla organu co do dalszego postępowania w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu, należy uznać za nieuprawniony. Należy bowiem dostrzec, że w pkt 18 uzasadnienia wyroku sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni i wadliwie zastosował w sprawie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w pkt 19 wyroku powołał podstawę prawną wydanego wyroku (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Nadto stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego w sprawie nie obliguje sądu do zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku szczególnych wskazań co do dalszego postępowania. Dalsze czynności organu w sprawie będą bowiem wynikały z przyjęcia prawidłowej wykładni prawa materialnego zaprezentowanej przez sąd w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

/-/A.Polańska /-/T.Zborzyński /-/M.Jaśniewicz