Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 854/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. b,  art. 112b ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 120,  art. 125 § 1,  art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z dnia 5 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z dnia 31 marca 2021 r. nr [...]; [...], [...], 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- (sto [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej jako "NWUCS" lub "organ") decyzją z 31 marca 2021 r. nr [...], [...], [...] określił P. P. (dalej jako: "spółka", lub "skarżąca") do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł.

W dniu 26 lutego 2019 r., doręczając wynik kontroli wydany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 21 lutego 2019 r. nr [...], [...], zakończono kontrolę celno- skarbową w firmie "C. S. A." (obecnie P. P. .), przeprowadzoną na podstawie upoważnienia nr [...] z 16 stycznia 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 roku.

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 20121 r. poz. 422, a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., w skrócie "u.k.a.s.") oraz nie złożeniem przez kontrolowanego korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.k.a.s., zakończoną kontrolą celno – skarbowa, NWUCS działając na podstawie art. 83 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 u.k.a.s. wydał postanowienie z 05 czerwca 2019 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania podatkowego sporządzono protokół badania ksiąg nr [...], [...], [...] z 30 kwietnia 2020 r.

Wskutek kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że 26 września 2017 r. C. S. A. [...], nabyła od S. Sp. z o.o. z siedzibą [...] na podstawie aktu notarialnego

z 26 września 2017 r., Rep. A nr [...], nieruchomość gruntową niezabudowaną położoną w miejscowości W., gmina [...], powiat [...], woj. [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 4,93 ha, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] Działka nr [...] była jedną z trzech działek wchodzących w skład nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą nr [...] P. działki objęte ww. księgą wieczystą, tj. działki nr [...] i [...] zostały nabyte przez spółki: Pierwsza - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, (obecnie Pierwsza - P. S. z o.o. S. k. ) oraz Druga - O. Spółka z o.o. , NIP [...] (obecnie: Druga - P. P. ). Pierwsza - O. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, NIP [...] (obecnie Pierwsza - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) nabyła działkę nr [...] o powierzchni 1,85 ha. Natomiast Druga - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, NIP [...] (obecnie: Druga - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) nabyła działkę nr [...] o powierzchni 15,2953 ha.

Działka nr [...] pozostała jako jedyna w ww. księdze wieczystej nr [...] po odłączeniu z niej działek nr [...] i [...].

Cenę sprzedaży działki nr [...] ustalono na kwotę netto [...] zł, powiększoną o należny podatek VAT w stawce 23% w wysokości [...] zł, tj. na kwotę brutto [...] zł. W § 4 umowy sprzedaży (akt notarialny - Rep. A nr [...]) wskazano, że powyższa cena brutto została zapłacona w dniu sprzedaży przez stronę kupującą poprzez przekazanie weksla w trybie art. 506 k.c. Weksel wystawiony został 26 września 2017 r., a jako termin płatności wskazywał 30 grudnia 2029 r.

Ponadto, 26 września 2017 r. C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, oraz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie określające sposób i zasady wykupu weksla przed terminem jego wykupu, celem doprowadzenia do umorzenia postępowań egzekucyjnych i wykreślenia hipotek na nieruchomości nabytej aktem notarialnym z 26 września 2017 r., Rep. A nr [...]. Na mocy tego porozumienia:

- spółka sprzedająca wyraziła nieodwołalną zgodę na wykup weksla w całości lub w części przez Spółkę kupująca, według jej dobrowolnego uznania, przed terminem jego wykupu;

- spółka sprzedająca udzieliła Spółce kupującej nieodwołalnego uprawnienia do dokonania zapłaty za weksel do rąk któregokolwiek z wierzycieli ze skutkiem zapłaty do rąk spółki sprzedającej (przekaz) łub bezpośrednio do rąk wierzyciela wekslowego, tj. spółki sprzedającej, według wyboru spółki kupującej;

- spółka kupująca na własny koszt zobowiązała się wykonać czynności dotyczące nabytej nieruchomości, zwane pracami adaptacyjnymi. Poniesione i udokumentowane przez Spółkę kupującą koszty będą miały skutek wykupu weksla w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom.

Sprzedaż działki nr [...] udokumentowana została fakturą VAT nr [...] wystawioną 26 września 2017 r. przez S. Sp. z o.o. na rzecz C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 23%: [...] zł, kwotę brutto: [...] zł. Kupująca ujęła dane wynikające z ww. faktury w ewidencji VAT zakupu za wrzesień 2017 r. oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. W rezultacie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł.

S. Sp. z o.o. wykazała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej 15 lutego 2018 r., jednakże nie dokonała wpłaty tego podatku, co wynika z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 25 maja 2018 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność zostało umorzone. Na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] wykreślił ww. spółkę z rejestru podatników VAT 07 września 2018 r. (pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 19 lipca 2019 r).

W toku kontroli celno-skarbowej, na podstawie m.in. informacji i dokumentów przekazanych przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] S. D. pismem z 2 lipca 2018 r. ustalono, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi S. Sp. z o.o. prowadzone jest pod wspólną sygnaturą [...] z wniosku wierzycieli Banku [...] S.A. ([...] i [...] oraz P. S.A. [...] Wysokość dochodzonych na rzecz wierzycieli należności na 26 września 2017 r. wynosiła blisko [...] zł, a na 2 lipca 2018 r. blisko [...] zł.

Ustalono także, że termin pierwszej licytacji nieruchomości obejmującej działki nr [...], [...], [...] został wyznaczony na 29 września 2017 r. Suma oszacowania nieruchomości wynosiła [...] zł brutto, zaś cena wywołania równa ľ sumy oszacowania wynosiła [...] zł brutto. Pierwsza licytacja ww. nieruchomości nie doszła do skutku, ponieważ do licytacji nikt nie przystąpił.

Organ I zauważył, że C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, nabyła działkę nr [...] za cenę [...] zł netto, powiększoną o VAT w wysokości [...] zł, tj. za cenę [...] zł brutto, na 3 dni przed terminem licytacji stwarzającej możliwość nabycia działek [...], [...], [...] za cenę wywołania [...] zł brutto.

Dodatkowo ustalono, że Pierwsza - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, NIP [...] (obecnie Pierwsza - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) nabyła od S. Sp. z o.o., na podstawie aktu notarialnego z 26 września 2017 r., Rep. A nr [...], działkę nr [...] o powierzchni 1,85 ha za cenę netto: [...] zł.

Natomiast Druga - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, NIP [...] (obecnie: Druga - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) nabyła od S. Sp. z o.o., na podstawie aktu notarialnego z 26 września 2017 r., Rep. A nr [...], działkę nr [...] o powierzchni 15,2953 ha, za cenę netto: [...] zł.

Wszystkie ww. trzy działki nr [...], [...], [...] zostały więc nabyte przez ww. spółki za łączną cenę netto [...] zł [...]) na 3 dni przed terminem licytacji stwarzającej możliwość nabycia ww. nieruchomości za cenę wywołania [...] zł brutto.

W toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji pismami z 24 stycznia 2018 r., z 19 marca 2018 r. i 24 kwietnia 2018 r., wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących m.in. zakupu ww. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położoną w W., gmina [...].

Odpowiadając na wezwania organu kontrolowana pismami z 5 lutego 2018 r., 21 lutego 2018 r., 23 marca 2018 r., 17 maja 2018 r., 30 sierpnia 2018 r., składała wyjaśnienia oraz przedkładała dokumenty do akt sprawy.

Odnośnie S. Sp. z o.o. w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że spółka ta nabyła ww. działkę nr [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 19 października 2007 r. od spółki E, Sp. z o.o. Przedmiotem umowy była sprzedaż nieruchomości gruntowej niezabudowanej w W. stanowiącej działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 286.655 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] [...] Cenę sprzedaży całej ww. nieruchomości ustalono na kwotę netto [...] USD, co zgodnie z § 17 ust. 5 aktu notarialnego, stanowiło na moment sprzedaży równowartość [...] zł. Cena 1 m2 powierzchni wyniosła więc około [...] zł, a tym samym cena netto działki [...] o powierzchni 49.300 m2 wyniosła [...] zł.

Ustalono ponadto, że K. M. N., która jako prezes zarządu reprezentowała S. Sp. z o.o. przy sprzedaży nieruchomości na rzecz C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako osoba uprawniona do reprezentacji ww. spółki.

Pismem z 19 czerwca 2018 r. organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z wnioskiem o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów w ww. zakresie. W odpowiedzi, przy piśmie z 9 lipca 2018 r. przekazano m.in. postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...] z 17 kwietnia 2018 r. oddalające wniosek S. Sp. z o.o. o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców poprzez wykreślenie członka zarządu w osobie S. L. P. i wpisanie członka zarządu w osobie K. M. N.. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wnioskodawca nie przedłożył dokumentu wykazującego umocowanie S. W. do działania w imieniu jedynego wspólnika S. Sp. z o.o., tj. A. L..

W piśmie z 22 sierpnia 2018 r., K. M. N. wyjaśniła, że brak wpisu w KRS zmian w zarządzie wynika z błędu kancelarii obsługującej spółkę, co nie zmienia faktu, że dokonana zmiana jest ważna i wywołuje skutki od jej dokonania bez względu na proces rejestracji.

Ponadto organ ustalił, że 14 marca 2019 r. K. M. N. reprezentując S. Sp. z o.o. zawarła ze spółką Druga - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, NIP [...] (obecnie: Druga - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa), w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], porozumienie na mocy, którego powołując się na ustalenia kontroli skarbowej dokonane w pozostałych Spółkach, obniżono dotychczasową cenę sprzedaży działki [...] do wartości ustalonych w wynikach kontroli (zastosowano zasady wyliczenia ceny określone przez organ, dając możliwość jednak ich późniejszego zwiększenia, przy ziszczeniu się wskazanych w akcie notarialnym warunków - osiągnięcia zysku z przedmiotu sprzedaży). W związku z powyższym nowa cena sprzedaży netto została zmniejszona o [...] zł i wyniosła [...] zł netto. P. warunki umowy pozostały bez zmian, w tym w szczególności termin i sposób płatności.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka K. M. N., a także realizując wnioski dowodowe skarżącej przesłuchał w charakterze świadka M. S. oraz T. J., a także w charakterze strony M. Ś. - P. Zarządu spółki C. Spółka Akcyjna - komplementariusza spółki C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa.

W toku postępowania skarżąca pismami z 3 czerwca 2020 r., z 3 lipca 2020 r., z 22 października 2020 r., z 9 listopada 2020 r. oraz z 24 marca 2021 r., wypowiadała się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedkładała dodatkowe dokumenty do akt sprawy w celu potwierdzenia, że cena sprzedaży nieruchomości była i jest ceną adekwatną do jej rzeczywistej wartości i akceptowaną przez rynek.

Spółka przedłożyła w szczególności: operat szacunkowy z 12 lipca 2019 r. przygotowany przez biegłego sądowego M. O. wraz ze sporządzonym na jego podstawie protokołem opisu i oszacowania nieruchomości KW nr [...] z 23 czerwca 2020 r.; dokument z 9 lipca 2019 r., p.n.: "Potwierdzenie aktualności opinii o wartości godziwej sporządzonej na dzień 6 lutego 2018 roku określającą wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości W., gm. [...] przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem z 1 sierpnia 2019 r. zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) wraz ze zmianami zawartą ze spółką N. Sp. z o.o., przedwstępną umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) 13 stycznia 2021 r. z [...] E. Sp. z o.o.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji stwierdził, że zasadniczym celem nabycia niezabudowanej nieruchomości w W., za cenę określoną w umowie sprzedaży z 26 września 2017 r. było odliczenie podatku VAT naliczonego i w konsekwencji otrzymanie z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej.

W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Spółka choć zawarła umowę kupna-sprzedaży, która z formalno-prawnego punktu widzenia nie budzi wątpliwości, to jednak na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje jedynie takie skutki jakie miałyby miejsce w przypadku, gdyby do nadużycia prawa nie doszło.

W okolicznościach niniejszej sprawy przez nadużycie prawa należy rozumieć według organu I instancji ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości znacząco przewyższającej sumę oszacowania, ustaloną w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji miało doprowadzić do odliczenia podatku VAT i otrzymania z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku VAT przez sprzedającego.

W ocenie organu I instancji suma oszacowania ustalona w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego stanowi jedyną realną wartość nieruchomości, która odzwierciedla jej możliwości sprzedażowe w kontrolowanym okresie, a właściwie ich górny limit. W decyzji wyliczono, że suma oszacowania działki [...] wyniosła [...] zł netto, a podatek VAT według stawki 23%: [...] zł.

W tych okolicznościach skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości, nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży działki [...] z aktu notarialnego z 26.09.2017 r.) - jak wynika z faktury VAT nr [...] r., lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarty w sumie oszacowania działki [...] z obwieszczenia o licytacji z 17.08.2017 r.).

Z tytułu przedmiotowego zakupu skarżąca zawyżyła więc podatek naliczony o [...] zł [...]

Ponadto organ I instancji stwierdził, że zachodzą przesłanki wskazane w

art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Od opisanej powyżej decyzji NWUCS z 31 marca 2021 r. spółka złożyła odwołanie. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Odwołująca zarzuciła organowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, tj. jedynie na faktach o charakterze poszlakowym i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności w odniesieniu do okoliczności ceny sprzedaży nieruchomości, uznając ustaloną cenę sprzedaży za celowo zaniżoną (powinno być: zawyżoną), a w konsekwencji uznając, że Podatnik otrzymując zwrot podatku VAT nadużył prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów, uznając, że dowody te nie będą przydatne do ustalenia okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem okoliczności te zostały ustalone przy wykorzystaniu innych dowodów, podczas gdy dowody objęte wnioskiem Podatnika zmierzają do wykazania okoliczności przeciwnych do założeń przyjętych i dotychczas propagowanych przez organ podatkowy, a zarazem okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości w celu ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji, podczas gdy zebrane w toku postępowania operaty szacunkowe, pozyskane z postępowań egzekucyjnych albo przedłożone przez Podatnika są ze sobą sprzeczne, nie dając tym samym organowi podatkowemu jednoznacznego obrazu rzeczywistej wartości nieruchomości;

4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, o czym świadczy m.in. oddalenie wniosków dowodowych Podatnika, a w zakresie dopuszczonych dowodów z dokumentów, które Podatnik przedłożył do akt postępowania, bagatelizowanie ich znaczenia, a nawet uznanie, że nie mogą one stanowić dowodu (artykuł prasowy złożony przez Podatnika), a co za tym idzie poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie w celu wyjaśnienia rzeczywistych okoliczności, a w celu uzasadnienia uprzednio przyjętej przez organ tezy o nadużyciu prawa;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego pod aktualny stan prawny skutkującą uznaniem, że transakcja zakupu nieruchomości, stanowiła nadużycie prawa, a co za tym idzie dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz Podatnika było niezasadne, podczas gdy przedłożone w sprawie dokumenty, a także złożone zeznania, implikują stwierdzenie, że ustalona cena zakupu nieruchomości stanowi cenę rynkową i realną do uzyskania przy tego rodzaju transakcji.

Na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. odwołująca wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, w tym w szczególności w celu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków i przedstawiciela Podatnika, będących stronami transakcji, a w konsekwencji tego ustalenia rzeczywistego zamiaru stron transakcji.

Ponadto, na zasadzie przepisu art. 200a § 2 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., odwołująca wniosła o podjęcie w toku rozprawy czynności polegających na przeprowadzeniu dowodów w postaci:

- załączonego do odwołania dokumentu, tj. oświadczenia P. Sp. z o.o. o pozytywnym zakończeniu procesu due dilligence, na okoliczność stopnia zaawansowania procesu negocjacyjnego i dążenia obu stron do finalizacji transakcji sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie na okoliczność akceptacji ceny sprzedaży nieruchomości przez inne podmioty na rynku niż Podatnik, a w konsekwencji tego stwierdzenia, że oferowana cena jest ceną realną i rynkową;

- przesłuchania w charakterze świadka T. N., na okoliczność dokonanej transakcji nabycia nieruchomości położonej w W., gm. [...], ze szczególnym uwzględnieniem wyceny nieruchomości, kosztów jej utrzymania i zarządzania nią, rodzaju planowanej na terenie nieruchomości inwestycji, a także prowadzonych negocjacji oraz podejmowania dalej idących czynności ukierunkowanych na realizację procesu inwestycyjnego, w tym zwłaszcza zawarcia dwóch przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie nieustającego zwiększania rzeczywistej, rynkowej wartości nieruchomości;

- powołania biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu sporządzenia operatów szacunkowych nieruchomości, a co za tym idzie ustalenia ich rzeczywistej wartości, zgodnej z celem dokonanych transakcji, nie zaś celem postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 05 września 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NWUCS z 31 marca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z 10 sierpnia 2022 r. NWUCS odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazując, że przedmiotem rozprawy oraz wnioskowanych dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub niemające znaczenia dla sprawy.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z 19 sierpnia 2021 r. odwołująca przedłożyła dodatkowe materiały oraz wyjaśnienia w sprawie. Odwołująca przekazała dodatkowe informacje dotyczące przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości zawartych przez Stronę z [...] E.Sp. z o.o. i N sp. z. o.o.

W kolejnym piśmie procesowym z 23 marca 2022 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe dowody oraz zarzuty w stosunku do decyzji organu I instancji. Spółka wskazała na:

- naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie mogły znaleźć zastosowania,

- niezgodność kwestionowania wysokości podatku naliczonego ze względu na nierynkową cenę z orzecznictwem TSUE,

- naruszenie prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., jako niezgodnego z zasadą proporcjonalności,

- zgodność ceny sprzedaży nieruchomości z jej wartością rynkową.

Do ww. pisma załączono wyciąg z aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z 11 lutego 2022 r. stanowiącego umowę sprzedaży praw i przejęcia obowiązków oraz umowy sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że zasadniczym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości, za cenę określoną w umowie sprzedaży z 26 września 2017 r., było osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że o powyższym świadczy m.in. sytuacja faktyczna i prawna zbywcy nieruchomości - S. Sp. z o.o., tj. w szczególności okoliczność braku zapłaty przez tę spółkę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...], tj. działki nr [...], [...], [...], stanowiły jedyny składnik majątku S. Sp. z o.o. Wskazał to jednoznacznie pełnomocnik tej spółki w pozwie z 9 kwietnia 2015 r. o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności oraz o wydanie nieruchomości skierowanego do Sądu Okręgowego [...]

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując sprzedaży nieruchomości 26 września 2017 r. S. Sp. z o.o. wyzbyła się całego majątku i nie zapłaciła podatku VAT należnego z tytułu jego sprzedaży. Jednocześnie jako formę zapłaty przyjęła weksel z terminem wykupu na 30 grudnia 2029 r.

Zdaniem organu II instancji o ww. celu transakcji świadczą także pozostałe okoliczności dotyczące sytuacji faktycznej i prawnej zbywcy nieruchomości wskazywane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 31 marca 2021 r., tj. w szczególności:

- bezskuteczność prowadzonych wobec sprzedającego z wniosku wielu wierzycieli sądowych postępowań egzekucyjnych;

- ujawnienie sprzedaży przez S. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej znacznie po obowiązującym terminie, tj. 15 lutego 2018 r., zamiast do 25 października 2017 r.;

- brak dochodów. Spółka obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 lipca 2019 r. S. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT 7 września 2018 r., nie reaguje na wysyłane wezwania (brak kontaktu) oraz posiada zaległości podatkowe, a prowadzone wobec niej administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność;

- brak adresu spółki. Zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] na 6 września 2019 r. siedziba spółki mieści się w [...]

- brak wpisu K. M. N., jako prezesa zarządu, do KRS.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że o ww. celu transakcji świadczy również sytuacja faktyczna i prawna nabywcy nieruchomości - C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, tj. w szczególności okoliczność że Spółka jest profesjonalnym uczestnikiem rynku obrotu nieruchomościami, jak również następujące okoliczności:

- strona wchodzi w skład Grupy Kapitałowej, która zrzesza podmioty mające 30-letnie doświadczenie w handlu nieruchomościami oraz realizowaniu inwestycji opartych o wykorzystanie nieruchomości. Podmiotem wiodącym w Grupie Kapitałowej, notowanym na giełdzie papierów wartościowych, jest C. Spółka Akcyjna;

- spółka, jako członek Grupy Kapitałowej, cechuje się profesjonalizmem i doświadczeniem, a przy podejmowaniu decyzji dokonuje pogłębionej analizy ryzyka w zakresie potencjalnych skutków, które mogą one wywołać;

- spółka podczas negocjacji reprezentowana była przez zarząd spółki C. S.A., tj. komplementariusza spółki C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, w uzgodnieniu z zarządem komplementariusza spółek Pierwsza - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa i Druga - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, tj. z zarządem O. Sp. z o.o. Obecnie spółki te działają pod firmami P. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. komandytowa, Pierwsza - P. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. komandytowa i Druga - P. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. komandytowa, a komplementariuszem wszystkich tych spółek jest "P." Sp. z o.o., której Prezesem zarządu jest P. K. C.;

- komfortowa sytuacja negocjacyjna (kapitał, wsparcie Grupy Kapitałowej, w szczególności komplementariusza oraz firm zewnętrznych, wiedza na temat nieruchomości i jej stanu prawnego; wiedza na temat sprzedającego oraz jego sytuacji prawnej i finansowej, wreszcie wiedza na temat prowadzonej egzekucji oraz stopnia jej zaawansowania);

- spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 sierpnia 2019 r[...] wynika, że Spółka składa deklaracje podatkowe, ma otwarte obowiązki podatkowe w podatku VAT i PIT, a korespondencja jest skutecznie doręczana. Obecnie Spółka posiada zaległości podatkowe i jest prowadzone wobec Niej postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że o ww. celu transakcji świadczy również przedmiot i data sprzedaży, wartość i sposób zapłaty przewidziany w umowie zbycia nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego okolicznościami, które jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej, są okoliczności w jakich transakcja została zawarta, tj. w szczególności okoliczność, że nabycie nieruchomości nastąpiło na 3 dni przed terminem licytacji, że nabycie to nastąpiło za cenę znacznie przewyższającą sumę oszacowania oraz cenę wywołania wskazaną w obwieszczeniu o licytacji, jak również że strony umowy kupna- sprzedaży postanowiły, że cena brutto za nieruchomość zostanie zapłacona poprzez przekazanie weksla w trybie art. 506 k.c. z 12-łetnim terminem wykupu.

Z wyjaśnień złożonych przez Podatnika wynika, że zamiarem Spółki było nabycie całej ww. nieruchomości, tj. wszystkich trzech działek, razem ze spółkami zaproszonymi do ww. transakcji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie trzy działki nr [...], [...], [...] zostały nabyte przez ww. spółki za łączną cenę netto [...] zł [...]) na 3 dni przed terminem licytacji stwarzającej możliwość nabycia ww. nieruchomości za cenę wywołania [...] zł brutto.

W ocenie organu II instancji nabycie przedmiotowej nieruchomości, bezpośrednio od dłużnika, poza licytacją, za kwotę wielokrotnie wyższą od tej oferowanej w drodze licytacji, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, ani ekonomicznego, ani inwestycyjnego. Wiąże się natomiast z ryzykiem utraty nieruchomości, ponieważ nieruchomość mogła zostać sprzedana na licytacji. Zachowanie racjonalne musi być możliwe do wyjaśnienia za pomocą m.in. ekonomii - działania Spółki na tej płaszczyźnie nie da się wyjaśnić, chyba że uzasadnieniem zawartej transakcji jest uzyskanie z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT od nabytej po zawyżonej cenie nieruchomości. Strona zaryzykowała bowiem ok. 47,3 min zł, żeby nabyć nieruchomość dostępną na rynku za ok. 9,7 min zł i to w sytuacji gdy zawarta umowa kupna - sprzedaży w żaden sposób nie gwarantowała, że nieruchomość ta, niezależnie od podjętych przez nabywcę działań, pozostanie jego własnością. Przystąpienie do licytacji gwarantowało natomiast zakup przedmiotowej nieruchomości bez żadnych obciążeń hipotecznych i to - wobec braku innych licytantów - w cenie wywołania.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności świadczą jednoznacznie, że celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej. O tym, że celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej świadczy także okoliczność zawarcia umowy o pośrednictwo i doradztwo z 15 września 2017 r. z D. Sp. z o.o., w której postanowiono w § 4, że w przypadku zawarcia przez Zleceniodawcę umowy nabycia Nieruchomości lub części Nieruchomości, Zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 11,5% ceny netto sprzedaży Nieruchomości. A ponadto, że termin wypłaty należności z tytułu umowy uzależniony jest od wyników ewentualnych kontroli przeprowadzonych przez uprawnione organy administracji, organy skarbowe łub inne. A w przypadku uznania przez uprawnione organy kontrolne niższej wartości transakcji, Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie liczone od wartości zatwierdzonej przez uprawnione organy kontrolne.

W ocenie organu odwoławczego ani podatnik w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego, ani przesłuchani w sprawie świadkowie i przedstawiciel Strony, nie wskazali okoliczności, które uzasadniałyby nabycie nieruchomości w ww. okolicznościach, tj. bezpośrednio od dłużnika za cenę znacznie przewyższającą sumę oszacowania wynikającą z obwieszczenia o licytacji. Argumentacja dotycząca pewności nabycia, czy też rażąco niskiej sumy oszacowania nieruchomości nie jest wiarygodna. Podatnik nie może mieć pewności nabycia, tj. pewności że pozostanie właścicielem nieruchomości, dokonując zakupu na 3 dni przed terminem licytacji tej nieruchomości. Natomiast rażąco niska cena powinna raczej skłaniać wzięcia udziału w licytacji i do zakupu nieruchomości.

Mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], transakcja udokumentowana fakturą nr [...] dokonana była w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa. Kwestionowana transakcja, pomimo że spełnia warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem tych przepisów. Zasadniczym celem tej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskanie zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej, który nie został uiszczony przez zbywcę nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom Strony, wystąpiły przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa określonej w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Została spełniona przesłanka obiektywna nadużycia, tj. transakcja, pomimo że spełnia warunki formalne ustanowione w przepisach ustawy, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Wystąpiła także przesłanka subiektywna, ponieważ z ogółu obiektywnych okoliczności wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie ww. korzyści podatkowej.

Według organu odwoławczego, działanie organu I instancji, mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u..

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł. Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości, nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży działki [...] z aktu notarialnego z 26 września 2017 r.) - jak wynika z faktury VAT nr [...] z 26 września 2017 roku, lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarły w sumie oszacowania działki [...] z obwieszczenia o licytacji z 17 sierpnia 2017 r.).

Organ I instancji prawidłowo ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w ww. sprawie [...]

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, organ odwoławczy stwierdził m.in., że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w toku kontroli celno- skarbowej, odpowiadając na wezwania organu z 24 stycznia 2018 r., z 19 marca 2018 r., 24 kwietnia 2018 r., Kontrolowana pismami z 5 lutego 2018 r., 21 lutego 2018 r., 23 marca 2018 r., 17 maja 2018 r., 30 sierpnia 2018 r., składała wyjaśnienia oraz przedkładała dokumenty do akt sprawy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w I instancji Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z 3 czerwca 2020 r., a pismami z 3 lipca 2020 r., z 22 października 2020 r., z 9 listopada 2020 r. oraz z 24 marca 2021 r., Strona wypowiadała się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedkładała dodatkowe dokumenty do akt sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wnioski dowodowe zgłoszone w ww. pismach z 3 lipca 2020 r. i 9 listopada 2020 r. zostały zrealizowane przez organ I instancji za wyjątkiem wniosku o zwrócenie się do komornika sądowego S. D. o udzielenie informacji w zakresie aktualnej wyceny wartości nieruchomości oraz wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka T. N.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że odstąpił od wystąpienia do komornika sądowego o udzielenie informacji w zakresie aktualnej wyceny wartości nieruchomości z uwagi na to, że pełnomocnik strony przedłożył stosowne dokumenty, tj. operat szacunkowy z 12 lipca 2019 r. przygotowany przez biegłego sądowego M. O. wraz ze sporządzonym na jego podstawie protokołem opisu i oszacowania nieruchomości KW nr [...] [...] z 23 czerwca 2020 r. Odnośnie wniosku o przesłuchanie T. N. w uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że odstąpił od tego przesłuchania, gdyż przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności, potwierdzone innymi dowodami. Organ wskazał, że Strona przedłożyła umowy przedwstępne, które wskazują cel ich prowadzenia oraz określają przewidywaną cenę sprzedaży i warunki, od których uzależniono zawarcie umowy sprzedaży. Ponadto organ wskazał, że nie kwestionuje, że N. Sp. z o.o. nie jest powiązana ze Stroną postępowania, jest zainteresowana zakupem, a nie zawarcie umowy sprzedaży jest wynikiem przedłużających się negocjacji z wierzycielami hipotecznymi, co potwierdzono również podczas przesłuchania świadków i strony.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odstąpił od przeprowadzenia ww. dowodów, skoro ich przedmiotem miały być okoliczności potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Należy również wskazać, że organ I instancji zrealizował pozostałe wnioski dowodowe strony, w tym wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pism składanych przez Stronę, co znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy, wyniku kontroli oraz decyzji z 31 marca 2021 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości, organ odwoławczy zauważa, że w niniejszej sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dotyczący wartości nieruchomości będącej przedmiotem obrotu i nie ma potrzeby powoływania kolejnego biegłego w celu sporządzenia operatu szacunkowego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego ustalając wartość nieruchomości będącej przedmiotem obrotu organ I instancji zasadnie powołał się na sumę oszacowania wynikającą z obwieszczenia o licytacji, której termin wyznaczono na 29 września 2017 r., a więc na 3 dni po dacie zakupu nieruchomości przez Stronę.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także pozostałych wskazanych w odwołaniu przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 121 § 1 o.p.

Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 05 września 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 168 lit. a w zw. z art. 73 i 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie: "dyrektywa VAT"),

2) art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 2 ust. 1, art. 206 , art. 250 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 1 Europejskiej Konwencji w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, podpisanej w Brukseli w dniu 26 lipca 1995 r.

3) art. 168 lit. a w zw. z art. 273 dyrektywy VAT,

4) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.,

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

6) art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u.

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i §2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 o.p.

8) art. 197 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji i pominięciu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy ustalenie ceny nieruchomości wymagało wiadomości specjalnych;

9) art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego, w tym w szczególności oceny zgromadzonego materiały dowodowego z pominięciem zasady prawdy materialnej

- wniosła o:

i) uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

ii) zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych.

Nadto, na podstawie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 k.p.c., wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzja Wojewody [...] nr [...] z dnia 14 lipca 2018 r.

W uzasadnieniu skargi, w kontekście zarzutów naruszenia art. 168 lit. a w zw. z art. 73 i 80 ust. 1 dyrektywy VAT i w świetle stanowiska TSUE zajętego wyroku z 25 listopada 2021 r. (C -334/20), skarżąca stwierdziła m.in., iż ze wskazanych przepisów prawa wspólnotowego jednoznacznie wynika, że nie można kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która to kwota podatku naliczonego wynika z podstawy opodatkowania zapłaconej dostawcy. Skarżąca zauważyła, że w przedmiotowej sprawie organ kwestionuje prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego uzasadniając to nierynkowym poziomem ceny zapłaconej dostawcy nieruchomości, a określając kwotę podatku do odliczenia na podstawie ceny wynikającej z sumy oszacowania z obwieszczenia o licytacji. Zdaniem skarżącej jeżeli dana transakcja spełnia materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego (stanowi transakcję opodatkowaną VAT i pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika), to nie można kwestionować prawa do odliczenia z powodu ceny wyższej niż rynkowa.

Ponadto spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionuje związku zawartej transakcji z działalnością opodatkowaną podatnika. Co więcej, organ sam potwierdza istnienie takiego związku, pozwalając na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej transakcji, tyle że w ustalonej przez siebie wysokości, mającej wynikać z "rynkowej" części wartości transakcji. W związku z tym spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie doszło do czynności będącej odpłatną dostawą towarów, czynność ta miała związek z działalnością opodatkowaną podatnika, nie występują wobec niej przesłanki do zastosowania art. 80 dyrektywy VAT, tak więc organ nie ma prawa do kwestionowania wysokości podatku naliczonego ze względu na to, że zapłacona cena jest wyższa od wartości rynkowej. Zdaniem skarżącej przeciwne twierdzenie organu stoi w sprzeczności do wyroku TSUE z dnia 25 listopada 2021 r. (C-334/20) i jest niedopuszczalne.

Skarżąca stwierdziła także, że organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko odnośnie stanowienia przez kwestionowaną transakcję nadużycia wskazuje na argument, że podatnik wiedział (powinien wiedzieć), że podatek wynikający z tej transakcji nie zostanie zapłacony przez dostawcę w związku z faktem, że w stosunku do niego toczą się postępowania komornicze. W tym zakresie spółka wskazała, że takie stanowisko jest niezgodne z prawem wspólnotowym, o czym orzekł TSUE w wyroku z dnia 15 września 2022 r. (C-227/21). W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że organy podatkowe państwa członkowskiego nie mogą, z punktu widzenia prawa Unii, zasadnie uznać, że w ramach sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami w wyniku zorganizowanej w drodze ustawy procedury przymusowej licytacji sam fakt, iż nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że sprzedający ma trudności finansowe i że może to skutkować tym, iż sprzedający nie zapłaci VAT na rzecz skarbu państwa, oznacza, że nabywca ten dopuścił się nadużycia prawa, i w konsekwencji odmówić mu prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Odnosząc się do problematyki stosowania klauzuli nadużycia prawa skarżąca odwołała się do orzecznictwa TSUE (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. (C-400/98, C-396/08); z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04); z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C -7/02); z dnia 12 maja 1998 r. (C-367/96); z dnia 23 marca 2000 r. (C- 373/97); z dnia 3 marca 2005 r. (C-32/03); z 21 lutego 2006 r. Halifax (C -255/02); z 21 lutego 2008 r. Part Service (C-425/06); z 22 maja 2008 r. (C-162/07); z 22 grudnia 2010 r. C -103/09).

W kontekście tych orzeczeń skarżąca zwróciła uwagę na sformułowany na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Skarżąca podkreśliła w skardze, że oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał. Czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco spółka wskazała, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji organów skarżąca zwróciła uwagę, że w tej sprawie organ twierdzi, że doszło do nadużycia prawa w związku z nabyciem opisywanej nieruchomości gruntowej i w wyniku tego stwierdzenia ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości, mającej wynikać z tynkowej - zdaniem organu- wartości nieruchomości. Organ uznaje więc, że w przedmiotowej sprawie transakcja co do zasady uprawnia do odliczenia podatku naliczonego - spełnia materialne przesłanki do odliczenia (związek z działalnością opodatkowaną, odpłatność, dokonana między podatnikami itp.). W przeciwnym wypadku bowiem organ odmawiałby w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej czynności.

Taki sposób postępowania organu przesądza jednocześnie, zdaniem spółki, o wadliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji nadużycia prawa. Jeżeli bowiem dana czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nadużywa prawa (stanowi jego obejście), to ta czynność nie powinna w ogóle dawać prawa do odliczenia. Przepisy bowiem przewidują w takiej sytuacji takie działanie organu, który ma ustalać skutki podatkowe, pomijając jednocześnie skutki transakcji sztucznej.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie mamy zaś do czynienia z transakcją kompleksową, wieloetapową, składającą się z paru dostaw towarów, świadczenia usług (ogólnie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), gdzie można zanegować jedynie w części transakcję, dotyczącej tej kwestionowanej czynności. Transakcja ta jest bowiem prostą czynnością dostawy nieruchomości pomiędzy dwoma podmiotami. W realiach tej sprawy kwestionowana transakcja nie składa się z paru czynności dostawy, świadczenia usług itp. (będących przedmiotem postępowania) pomiędzy różnymi podmiotami. Zdaniem skarżącej sama transakcja nie jest wieloetapowa, rozbudowana. Tak więc nie można rozróżnić w jej przeprowadzeniu elementu sztucznego, który można by pominąć, pozostawiając skuteczność całej transakcji. W sprawie organ nie kwestionuje transakcji w zakresie jakiejś czynności, kwestionuje jedynie wartość transakcji ponad określoną wysokość podatku naliczonego.

W ocenie skarżącej pod przykryciem instytucji nadużycia prawa organ dokonuje de facto szacowania wartości transakcji, a to nie temu służy ta instytucja i nie może ona znajdować zastosowania w takiej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług pozwala bowiem na szacowanie wartości transakcji, ale w ściśle określonych sytuacjach (art. 32 u.p.t.u.), a przede wszystkim ma on zastosowanie wyłącznie do transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zdaniem spółki można domniemywać, iż organ, zdając sobie sprawę z braku możliwości szacowania wysokości podstawy opodatkowania ze względu na brak powiązań pomiędzy stronami transakcji, postanowił "podciągnąć" stan faktyczny pod klauzulę nadużycia prawa. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że organ w przedmiotowej sprawie naruszył art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, w której nie mógł on znaleźć zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.t.u. skarżąca odwołała się do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (C-35/19). W kontekscie tego orzeczenia spółka podniosła m.in., że obecne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Zdaniem spółki organ podatkowy nie miał żadnych podstaw prawnych, aby nałożyć na skarżącą sankcję.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 197 § 1 o.p. skarżąca zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie konieczność zastosowania dyspozycji wynikającej z tego przepisu jest tym bardziej doniosłe z uwagi na rozbieżność wycen tej samej nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ dysponował następującymi dokumentami dotyczącymi wyceny przedmiotowej nieruchomości:

- operatem szacunkowym z dnia 20 maja 2016 r. dotyczącym oszacowania wartości nieruchomości gruntowej stanowiącej działki [...]. [...], [...] sporządzony przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym [...], w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej w sprawie o egzekucję należność prowadzonej pod sygnaturą akt komorniczych KM [...];

- opinią o wartości godziwej z dnia 15 lutego 2018 r.,

- opracowaniem "Aktualizacja raportu wyceny nieruchomości "M. " zlokalizowanej w kraju" z dnia 12 lutego 2010 roku,

- operatem szacunkowym z dnia 12 lipca 2019 r., przegotowanym przez biegłego sądowego M. O. wraz ze sporządzonym na jego podstawie protokołem opisu i oszacowania nieruchomości KW nr [...] [...] z dnia 23 czerwca

2020 r.,

- dokumentem z dnia 9 lipca 2019 r" zatytułowanym "Potwierdzenie aktualności opinii o wartości godziwej sporządzonej na dzień 6 lutego 2018 r.

Zdaniem skarżącej wysoce nierozsądne wydaje się uznanie za bardziej adekwatną dla transakcji sprzedaży wycenę przedmiotu transakcji sporządzoną w postępowaniu egzekucyjnym, nie natomiast wycenę sporządzoną na potrzeby tejże transakcji. Oczywiste jest, że obydwa procesy mają zgoła odmienny cel - w postępowaniu egzekucyjnym dąży się do możliwie jak najszybszego zbycia nieruchomości, a w przypadku transakcji handlowej do osiągnięcia jak najwyższego zysku ze sprzedaży. Niewątpliwie również rzeczona odmienność co do celu procesów nie pozostaje bez wpływu na sporządzane na ich potrzeby wyceny nieruchomości. Tym bardziej jako że wszech miar nierozsądne jawi się utożsamianie przez organ podatkowy rzeczywistej wartości nieruchomości z sumą oszacowania, określoną w obwieszczeniach o licytacji. W ocenie skarżącej, zasady logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego powinny wprost prowadzić do wniosku, że z racji celu postępowania egzekucyjnego sporządzony w takim procesie operat szacunkowy nie odzwierciedla rzeczywistej wartości nieruchomości. Wątpliwości organu w zakresie uznania za całkowicie wiarygodną opinii sporządzonej w postępowaniu egzekucyjnym powinien wzbudzić fakt, iż wszystkie dotychczasowe opinie sporządzone na potrzeby licytacji nieruchomości zostały uchylone przez sąd, bowiem były obarczone błędami, niedopatrzeniami i nie oddawały rzeczywistej wartości nieruchomości.

Skarżąca zauważyła, że z dokumentów zebranych w toku postępowania, tylko operat z dnia 20 maja 2016 r., wskazuje na wartość nieruchomości niższą od tej, która stanowiła przedmiot cenę nabycia nieruchomości przez skarżącą. Zatem w sytuacji, w której z jednej strony organ dysponuje dokumentami wskazującymi na rozbieżne wartości nieruchomości, zaś z drugiej, gdy ustalenie takiej wartości wymaga wiadomości specjalnych organ podatkowy, mając na względzie obowiązek kierowania się zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p., zobowiązany był do przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego.

Skarżąca wskazała także, że wycena, na której oparł się organ zakłada wartość znacząco niższą od wartości przyjętej przez Skarb Państwa na potrzeby ustalenia odszkodowania dla S. sp. z o.o. za przejęcie własności gruntów. Decyzją Wojewody [...] z dnia 13 lipca 2018 r. S. sp. z o.o. otrzymała odszkodowanie za przejęcie przez Skarb Państwa własności gruntu oznaczonych działkami o nr ew. [...] o pow. 0,0010 ha oraz [...] o pow. 0,0037 ha położonych w gminie [...] obręb W., w wysokości [...] zł/m2. Dla porównania organ wycenił wartość tożsamych gruntów na poziomie [...] zł/m2. W tej sytuacji przyjęcie argumentacji prezentowanej przez organ, prowadziłoby – zdaniem spółki - do wniosków, zgodnie z którymi Skarb Państwa zapłacił S. sp. z o.o., odszkodowanie w wysokości przewyższającej wartość przejętych gruntów. W ocenie spółki założeń takich nie sposób pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego. Wręcz przeciwnie, z reguły odszkodowania za przejęcie własności gruntów ustalane są z urzędu na minimalnym poziomie, co prowadzi z kolei do wniosku, że organ podatkowy przyjął za podstawę wartość, która jest znacznie niższa nawet od ceny autorytatywnie ustalonego odszkodowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Skarżąca ustosunkowała się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zażył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych tej sprawy

art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., co z kolei miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania

art. 86 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie kwestionując bowiem prawnej skuteczności opisanej wyżej transakcji nabycia przez skarżącą spornej nieruchomości i nie podważając - co do zasady – prawa skarżącej do rozliczenia podatku VAT naliczonego, uznały jednak, że prawo to skarżąca może zrealizować w ograniczonym zakresie. Zdaniem organów, w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł, albowiem spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku nie w wysokości [...] zł (podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży działki [...] z aktu notarialnego z 26 września 2017 r., wykazany na fakturze VAT nr [...] z 26 września 2017 roku), lecz w wysokości: [...] zł (podatek VAT zawarty w sumie oszacowania działki [...] z obwieszczenia o licytacji z 17 sierpnia 2017 r.).

W ocenie organów zasadniczym celem nabycia spornej nieruchomości, za cenę określoną w umowie sprzedaży z 26 września 2017 r. było odliczenie podatku VAT naliczonego i w konsekwencji otrzymanie z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej. Według organów przez nadużycie prawa należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości znacząco przewyższającej sumę oszacowania, ustaloną w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, obszernie uzasadnionego w skardze i piśmie procesowym z 31 stycznia 2023 r., organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., niezasadnie wykorzystując ten przepis jako instrument prawny pozwalający na dokonanie weryfikacji wartości rynkowej nabytej przez skarżącą nieruchomości (jako przedmiotu transakcji), a przez to obniżenie kwoty podatku VAT do zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że taką możliwość dawał organom art. 32 u.p.t.u., który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania. Konsekwencją stanowiska organów odwołującego się do klauzuli nadużycia, było nie tylko określenie kwoty podatku VAT do zwrotu w istotnie niższej kwocie. Ustalenie bowiem różnicy w wartości spornej nieruchomości uzasadniało – zdaniem organów - zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.t.u.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Podzielając – co do zasady - zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. ( o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia) Sąd zwraca uwagę, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zasadność zastosowania tego przepisu i zasięgnięcia wiadomości specjalnych w zakresie wnioskowanym przez skarżącą, warunkowana była uprzednim stwierdzeniem istnienia prawnomaterialnej podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe wartości spornej nieruchomości i ustalenia innej ceny przedmiotu badanej przez organy transakcji.

Z tych względów, wyjątkowo w pierwszej kolejności rozważania należy zacząć od oceny prawnej podstaw stosowania w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Podkreślić tu należy, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, a w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Na wstępie tej części rozważań przypomnieć należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do U. E. spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego, źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą bowiem państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo takie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować taką ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa T. S. U. E.. Z powyższego wynika obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Sąd krajowy powinien zatem dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego (tak NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym kontekście, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. T. S. UE niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne. Podkreśla się także, że koncepcja nadużycia prawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w kraju, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie polskim w treści przepisu art. 5 k.c. stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Aktualnie została ona również wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 4 i 5).

Akcentuje się także, że trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości. Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19). Także tutejszy Sąd wielokrotnie w swym orzecznictwie zwracał uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach T. K.. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 14 września 2022 r., II FSK 877/20).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 5 ust. 4 tej ustawy w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Z kolei art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie polskiego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19).

W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki), do której odnosi się także skarżąca w uzasadnieniu skargi, w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22).

W świetle powyższego ponownego przytoczenia wymaga argumentacja organów w tej części, w której wskazują one okoliczności faktyczne dotyczące stron transakcji oraz okoliczności towarzyszące jej zawarciu, a które – zdaniem organów- stanowią przesłanki wnioskowania uzasadniające zastosowanie w tych okolicznościach art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Odnosząc się do sytuacji zbywcy nieruchomości, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując sprzedaży spółka S. wyzbyła się całego majątku i nie zapłaciła podatku VAT należnego z tytułu jego sprzedaży. Jednocześnie jako formę zapłaty przyjęła weksel z terminem wykupu na 30 grudnia 2029 r.

Zdaniem organu II instancji o ww. celu transakcji świadczą także pozostałe okoliczności dotyczące sytuacji faktycznej i prawnej zbywcy nieruchomości wskazywane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z 31 marca 2021 r., wśród których organ wymienił: bezskuteczność prowadzonych wobec sprzedającego z wniosku wielu wierzycieli sądowych postępowań egzekucyjnych; ujawnienie sprzedaży przez S. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej znacznie po obowiązującym terminie, tj. 15 lutego 2018 r., zamiast do 25 października 2017 r.; brak dochodów; brak adresu spółki; brak wpisu K. M. N., jako prezesa zarządu, do rejestru sądowego KRS. Organ odwoławczy podkreślał też fakt zakończenia działalności przez spółkę S. i wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. Organ stwierdził też, że spółka ta nie reaguje na wysyłane wezwania (brak kontaktu) oraz posiada zaległości podatkowe, a prowadzone wobec niej administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność.

Z kolei w przypadku nabywcy nieruchomości, organ odwoławczy akcentował jego sytuację faktyczną i prawną. W szczególności organ podkreślał fakt, że spółka jest profesjonalnym uczestnikiem rynku obrotu nieruchomościami i wchodzi w skład grupy kapitałowej, która zrzesza podmioty mające 30-letnie doświadczenie w handlu nieruchomościami oraz realizowaniu inwestycji opartych o wykorzystanie nieruchomości. Organ dostrzegł, że spółka, jako członek grupy kapitałowej, cechuje się profesjonalizmem i doświadczeniem, a przy podejmowaniu decyzji dokonuje pogłębionej analizy ryzyka w zakresie potencjalnych skutków, które mogą one wywołać. Organ II instancji wziął też pod uwagę kwestię reprezentacji spółki podczas negocjacji (reprezentowana była przez zarząd spółki C. S.A., tj. komplementariusza spółki C. Spółka Akcyjna Spółka komandytowa, w uzgodnieniu z zarządem komplementariusza spółek Pierwsza - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa i Druga - O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, tj. z zarządem O. Sp. z o.o.). Organ uznał, że skarżąca, jako nabywca, znajdowała się w komfortowej sytuacja negocjacyjnej (kapitał, wsparcie grupy kapitałowej, w szczególności komplementariusza oraz firm zewnętrznych, wiedza na temat nieruchomości i jej stanu prawnego; wiedza na temat sprzedającego oraz jego sytuacji prawnej i finansowej, wreszcie wiedza na temat prowadzonej egzekucji oraz stopnia jej zaawansowania). Organ odnotował też, że obecnie spółka posiada zaległości podatkowe i jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem organu na cel dokonanej transakcji, w kontekście spełnienia przesłanek zastosowania art. 5 ust. 4 i 5, świadczą takie okoliczności jak: przedmiot i data sprzedaży, wartość i sposób zapłaty przewidziany w umowie zbycia nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego okolicznościami, które jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem nabycia nieruchomości było osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości wyższej od należnej, są okoliczności w jakich transakcja została zawarta, tj. w szczególności okoliczność, że nabycie nieruchomości nastąpiło na 3 dni przed terminem licytacji, że nabycie to nastąpiło za cenę znacznie przewyższającą sumę oszacowania oraz cenę wywołania wskazaną w obwieszczeniu o licytacji, jak również że strony umowy kupna- sprzedaży postanowiły, że cena brutto za nieruchomość zostanie zapłacona poprzez przekazanie weksla w trybie art. 506 k.c. z 12-letnim terminem wykupu.

W ocenie organu odwoławczego nabycie przedmiotowej nieruchomości, bezpośrednio od dłużnika, poza licytacją, za kwotę wielokrotnie wyższą od tej oferowanej w drodze licytacji, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, ani ekonomicznego, ani inwestycyjnego. Wiąże się natomiast z ryzykiem utraty nieruchomości, ponieważ nieruchomość mogła zostać sprzedana na licytacji. Zdaniem organu zachowanie racjonalne musi być możliwe do wyjaśnienia za pomocą m.in. ekonomii, a działania skarżącej spółki na tej płaszczyźnie nie da się wyjaśnić. Organ podkreślił, że spółka zaryzykowała, godząc się na cenę w kwocie ok. 47,3 mln zł, aby nabyć nieruchomość dostępną na rynku za ok. 9,7 min zł i to w sytuacji gdy zawarta umowa kupna - sprzedaży w żaden sposób nie gwarantowała, że nieruchomość ta, niezależnie od podjętych przez nabywcę działań, pozostanie jego własnością. Przystąpienie do licytacji gwarantowało natomiast zakup przedmiotowej nieruchomości bez żadnych obciążeń hipotecznych i to - wobec braku innych licytantów - w cenie wywołania.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że o tym, że celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej świadczy także okoliczność zawarcia umowy o pośrednictwo i doradztwo z 15 września 2017 r. z D. Sp. z o.o., w której postanowiono w § 4, że w przypadku zawarcia przez zleceniodawcę umowy nabycia spornej nieruchomości lub jej części, zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 11,5% ceny netto sprzedaży.

W ocenie Sądu, pogląd organów, że wszystkie wyżej wymienione okoliczności oceniane łącznie, świadczą o zamiarze skarżącej zawarcia transakcji wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT, jest zbyt daleko idący. Przede wszystkim należy podkreślić, że stanowisko organów nie odnosi się wprost do scharakteryzowanych wyżej elementów (obiektywnego i subiektywnego) warunkujących przyjęcie w danej sytuacji działania podatnika wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z pewnością tego rodzaju korzyścią nie było powstanie prawa do rozliczenia podatku VAT przez skarżącą jako nabywcy nieruchomości, ponieważ tego prawa organ nie zakwestionował. Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca, w okolicznościach tej sprawy nie mamy do czynienia ze złożoną transakcją, składająca się z szeregu czynności prawnych. Trudno też zasadnie twierdzić, że skarżąca zastosowała określony schemat działań o charakterze optymalizacyjnym, podobnie jak nie ma uzasadnionych postaw do twierdzenia o "sztuczności" podejmowanych czynności. Organy nie wskazują jaką czynność dokonaną w celu uzyskania korzyści podatkowej należałoby pominąć ustalając podatkowy stan faktyczny (brak czynności – art. 5 ust. 4 u.p.t.u.), ani nie wyjaśniają bliżej, przeciwko jakiemu przepisowi ustawy podatkowej miały być skierowane działania skarżącej, których wynikiem miało być pominięcie tego przepisu i uzyskanie w ten sposób tej korzyści.

Analizowana tu transakcja dostawy na rzecz skarżącej nieruchomości odróżniała się od typowych (przeciętnych) tego rodzaju umów zawieranych w obrocie gospodarczym, albowiem jej przedmiotem była nieruchomość objęta postępowaniem egzekucyjnym z wyznaczonym terminem pierwszej licytacji, a formą zapłaty był weksel z odległym terminem wykupu. W ocenie Sądu ta ostatnia okoliczność mogła wzbudzić najwięcej wątpliwości organów podatkowych, co jest zrozumiałe w sytuacji, gdy transakcji gospodarczej nie towarzyszyło przekazanie żadnych środków pieniężnych, co spowodowało, że sprzedający nie zapłacił podatku należnego VAT, a jednocześnie fiskus powinien zwrócić skarżącej spółce wykazany na fakturze podatek naliczony. Tego rodzaju wątpliwości i zastrzeżenia organów co do transparentności transakcji, nie są jednak wystarczające do zastosowania w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w szczególności, gdy weźmie się pod uwagę bezsporny fakt, że zarówno kontrola celno-skarbowa, jak i późniejsze postępowanie podatkowe, zdominowane zostały przez spór dotyczący ustalenia rynkowej wartości spornej nieruchomości, jako przedmiotu badanej transakcji, a nie na wykazaniu istnienia elementów warunkujących przyjęcie działania podatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie podważyły twierdzeń skarżącej dotyczących gospodarczej atrakcyjności nabywanej nieruchomości i możliwości jej potencjalnego, biznesowego wykorzystania, co miało mieć bezpośredni wpływ na jej wartość rynkową. Ostatecznie wartość ta została zweryfikowana na korzyść skarżącej, gdy weźmie się pod uwagę cenę jej zbycia w dniu 11 lutego 2022 r. [...] W tym zakresie skarżąca złożyła w toku postępowania obszerne wyjaśnienia i szereg dokumentów (np. pismo skarżącej z 30 sierpnia 2018 r., uzupełnienie wyjaśnień o okoliczności związane z nabyciem spornej nieruchomości, w którym spółka wskazała, że przed nabyciem przeprowadziła gruntowną ocenę potencjału biznesowego nieruchomości, potwierdzającą celowość zakupu za oferowaną cenę – [...]). Organy nie zakwestionowały też twierdzeń skarżącej o negocjacjach z wierzycielami spółki S. w celu uzgodnienia zasad spłaty wierzytelności i zakończenia postępowania egzekucyjnego.

To atrakcyjność nieruchomości miała zadecydować o podjęciu przez skarżącą decyzji o jej nabyciu w toku postępowania egzekucyjnego, co było prawnie dopuszczalne. Zdaniem Sądu przesadzona jest opinia organów o istotnym ryzyku finansowym związanym z możliwością nabycia nieruchomości w pierwszym terminie licytacji przez inny podmiot, skoro skarżąca faktycznie żadnych własnych środków pieniężnych na dzień zawarcia transakcji nie zaangażowała, skoro zapłata nastąpiła wekslem. Bezsporne natomiast jest, że mimo "atrakcyjnej" – w opinii organów - ceny wywołania, inny podmiot podczas licytacji nieruchomości nie nabył. Sygnalizowane przez skarżącą obawy co do przebiegu pierwszej licytacji i koniecznością wcześniejszego nabycia nieruchomości, nawet jeżeli mogą budzić wątpliwości organów, nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, a zatem pozostają poza sferą okoliczności stanowiących o zakresie stosowania art. 5 ust. 4 u 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu skarżąca podjęła określone ryzyko gospodarcze, które także towarzyszy działaniu w obrocie gospodarczym podejmowanym przez podmioty doświadczone i profesjonalne (co podkreślają organy w stosunku do skarżącej). Zachowanie takie nie może być oceniane, w okolicznościach tej sprawy, jako nietypowe czy sztuczne.

Sąd podziela pogląd skarżącej, wyrażony w kontekście powołanego w skardze wyroku TSUE w wyroku z dnia 15 września 2022 r. (C-227/21), że na prawnopodatkową sytuację skarżącej, w świetle przesłanek stosowania art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., nie mogą niekorzystnie oddziaływać takie okoliczności, jak nabycie towaru w toku egzekucji komorniczej i ewentualna wiedza nabywcy o trudnej sytuacji finansowej zbywcy i związanej z tym, chociażby potencjalnej możliwości nie uregulowania przez niego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku tej transakcji.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., i nie zastosowanie w pełnym zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u (zarzuty z punktu 4 i 5 petitum skargi).

Organy podatkowe nie wskazały innej alternatywnej podstawy prawnej pozwalającej na dokonanie w toku postępowania podatkowego weryfikacji podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Taką podstawę zawiera art. 32 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z kolei art. 32 ust. 2 stanowił (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), że związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że z uwagi na brak tego rodzaju powiązań, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Jednocześnie skarżąca zasadnie w skardze podniosła, w kontekście naruszenia art. 168 lit. a w zw. z art. 73 i 80 ust. 1 dyrektywy VAT i w świetle stanowiska TSUE zajętego wyroku z 25 listopada 2021 r. (C -334/20), że wskazanych przepisów prawa wspólnotowego jednoznacznie wynika, że nie można kwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która to kwota podatku naliczonego wynika z podstawy opodatkowania zapłaconej dostawcy.

W związku z tym zasadne okazały się zarzuty naruszenia ww. przepisów w sposób opisany w skardze (punkty 1, 2 i 3 petitum skargi).

Na marginesie tej części rozważań Sąd zauważa, że w praktyce organów podatkowych, jako instrument pozwalający na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, a w konsekwencji stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego, stosowany jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. (np. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2857/17). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Organy podatkowe mogły rozważyć, czy ten przepis znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

Uznanie jednak, że w niniejszej sprawie istnieje materialnoprawna podstawa do określenia podstawy opodatkowania transakcji zgodnie z wartością rynkową, nie może prowadzić do ustalenia tej wartości, na podstawie operatu szacunkowego będącego podstawą ustalania ceny wywoławczej spornej nieruchomości w pierwszym terminie licytacji komorniczej. W tym zakresie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia transakcji w postępowaniu podatkowym. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie zawartą w skardze argumentację.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że założenie organów, zgodnie z którym, to cena wywoławcza, wyznaczała maksymalną cenę rynkową tej nieruchomości byłoby uprawnione tylko w sytuacji, w której nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiłoby po terminie licytacji, do której nikt by nie przystąpił. Tylko w ten sposób doszłoby to weryfikacji zasadności wyrażanej przez skarżącą obawy, że nieruchomość mogłaby zostać nabyta przez inny (konkurencyjny) podmiot za kwotę znacznie przewyższającą cenę wywoławczą oraz cenę, za którą skarżąca nabyła nieruchomość. Tak się jednak nie stało.

Zauważyć ponadto należy, że operat z 20 maja 2016 r. sporządzony przez biegłą A.W. [...] będący podstawą opisu i oszacowania tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, w swojej konkluzji nie wskazywał wartości rynkowej nabytej przez skarżącą działki gruntu nr [...].

Analiza tego operatu prowadzi bowiem do wniosku, że dotyczył on szacowania wartości gruntowej trzech działek ([...], [...], [...]), składających się na nieruchomość będącej przedmiotem licytacji. Z operatu wynika że biegła określiła odrębnie wartość działki [...] (s. 36-38 operatu, przyjmując wartość rynkową 1 m2 na kwotę [...]zł, co dało łącznie wartość po zaokrągleniu [...] zł) oraz odrębnie wartość działek [...] i [...] (s. 38-41, przyjmując wartość rynkową za 1 m2 na kwotę [...]zł, co dało łącznie wartość po zaokrągleniu [...] zł). Następnie biegła określiła wartość rynkową całej nieruchomości obejmującej ww. trzy działki na kwotę [...]zł, i po uwzględnieniu wartości ograniczonych praw rzeczowych, przyjęła ostatecznie wartość nieruchomości w kwocie [...]zł (s. 45 operatu, [...]).

W punkcie 5.3 operatu [...] biegła zastrzegła, że wartość szacunkową określa się jako aktualną na dzień wyceny. Przy zmianach podaży i popytu w zależności od sytuacji gospodarczej może ulegać zmianom.

Na podstawie tej wyceny w obwieszczeniu o pierwszej licytacji wyznaczonej na 29 września 2017 r. sumę oszacowania całej nieruchomości (trzech działek gruntu łącznie) określono na [...] zł brutto, a cena wywołania równa ľ tej sumy wyniosła [...] zł brutto ([...]

A zatem operat ten w ogóle nie określał odrębnie wartości rynkowej nabytej przez skarżącą działki nr [...]. Z tej przyczyny organ I instancji ustalił tę wartość na zasadzie proporcji przyjmując, że udział procentowy tej działki w wartości całej nieruchomości wynosi 23,38 %, co dało kwotę [...]zł brutto, a ľ tej kwoty wyniosło [...] zł [...]

Taki sposób ustalenia wartości rynkowej spornej nieruchomości (działki nr [...]) uznać należy za dowolny i niedopuszczalny. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organ winien – co do zasady - określić wartość rynkową przedmiotu transakcji w dniu jej zawarcia. Istotne także jest, że wynikająca z porównania wartości różnica stała się jednocześnie podstawą opodatkowania, od której organ stosował stawkę 30 % dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u [...]

Ponadto dodać należy, że jak słusznie podniosła w skardze skarżąca, wszystkie kolejne włączone do materiału dowodowego operaty opiewały na wyższą wartość rynkową tej nieruchomości, co powinno wzbudzić wątpliwości organu. Ostatecznie wątpliwości co do podstaw zastosowania w sprawie art. 197 § 1 o.p. powinna rozwiać cena uzyskana przez skarżącą w wyniku sprzedaży tej nieruchomości (akt notarialny z 11 lutego 2022 r., Rep. A nr [...], akta postępowania podatkowego, [...] Z umowy tej wynika, że cena nabycia w kwocie [...]zł została zapłacona. Na poczet ceny zaliczono wpłacony zadatek, a część ceny została złożona do depozytu notarialnego, z dyspozycją wypłaty na rzecz wierzycieli (§ 6 umowy). Wątpliwości te potwierdza także załączona do skargi Decyzja Wojewody [...] z 13 lipca 2018 r.

W kontekście zawartej w skardze argumentacji podkreślić ponadto należy, że od momentu nabycia nieruchomości skarżąca konsekwentnie kwestionowała sposób ustalenia jej wartości w nadal toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynika z akt kontroli celno-skarbowej, w piśmie z 31 października 2017 r. spółka złożyła oświadczenie o wstąpieniu w charakterze dłużnika do postępowania egzekucyjnego oraz w piśmie z 25 października 2017 r. wniosła o zawieszenie tego postępowania i wstrzymania czynności egzekucyjnych [...] Po wstąpieniu do postępowania skarżąca zakwestionowała poprawność oszacowania nieruchomości w operacie z 20 maja 2016 r, sporządzonym przez A.W. (pismo z 4 stycznia

2018 r. – [...]), wnosząc w piśmie z 13 lutego 2018 r. [...] o dokonanie dodatkowego opisu i oszacowania. Ponowny wniosek w tym zakresie spółka złożyła w piśmie z 20 kwietnia 2018 r. [...].

Z pisma Sądu Rejonowego [...] (Wydział I Cywilny) z 21 listopada 2018 r. skierowanego do organu podatkowego I instancji wynika, że nikt nie nabył nieruchomości na pierwszym terminie licytacji, a drugi termin wyznaczono na 1 marca 2019 r. [...] Z kolei z pisma Komornika do organu I instancji z 16 lipca 2019 r. wynika, że zniesiono drugi termin licytacji nieruchomości z uwagi na wydane przez Sąd Rejonowy zarządzenie w zakresie konieczności dokonania ponownego opisu i oszacowania (akta postępowania podatkowego, [...]). W dniu 23 czerwca

2020 r. sporządzono protokół opisu i oszacowania [...] w którym przyjęto wyższą wartość nieruchomości na podstawie operatu M. O. z 12 lipca 2019 r. [...]

Powyższe okoliczności wskazują na zasadność zgłaszanych przez skarżącą uwag i zastrzeżeń co do operatu szacunkowego z 20 maja 2016 r., na którym oparły się organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jako miarodajnej podstawie ustalenia wartości rynkowej nabytej przez skarżącą nieruchomości.

Konsekwencją wskazanych uchybień organów musi być wniosek, że zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u nastąpiło przedwcześnie, skoro organy nie stwierdziły, aby skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, a jednocześnie nie było w sprawie podstaw do uznania, że skarżąca działała wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Ponadto Sąd podziela wątpliwości skarżącej wyrażone w tej kwestii w kontekście wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19). W sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W związku z tym wyrokiem w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że z porównania brzmienia art. 273 dyrektywy VAT z konstrukcją przepisu krajowego (art. 112b ust. 1 - 3 u.p.t.u.) wprost wynika, że celem przepisu unijnego jest zapobieganie oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania) a nie wprowadzanie dodatkowej sankcji finansowej (podatkowej) w sytuacji każdego błędu podatnika, bez względu na intencje i zamiary podatnika. W szczególności podkreśla się wyrażone przez TSUE stanowisko, zgodnie z którym, sposób ustalania sankcji na podstawie dotychczasowych przepisów prawa krajowego nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. Powołany wyrok TSUE i odwołujące się do niego późniejsze wyroki krajowych sądów administracyjnych nie pozostają bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a o.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania), oszustwa lub nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 lutego 2023 r., I SA/Bk 1/23, i powołane tam orzecznictwo).

Z tych powodów na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. (zarzut z punktu 6 petitum skargi), a wobec wykazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego i art. 197 § 1 o.p., za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 §1 i art. 191 o.p. (zarzuty z punktu 7 i 9 petitum skargi).

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji (wyrok NSA

z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Jeżeli organ uzna, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku i od towarów i usług za wrzesień 2017 r. możliwa jest przy zastosowaniu innych przepisów prawa materialnego, organ ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie art. 197 § 1 o.p. W sytuacji ponownego rozważania przez organ możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ uwzględni ocenę prawną i poglądy dotyczące stosowania art. 112 b ust. 1-3 u.p.t.u., zawarte w powołanym wyżej wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19) i orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).