Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1705/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. H. kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T. (zwanej dalej "Skarżącą") w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 rok, z uwagi na fakt, że poniesione przez Skarżącą w 2006 roku wydatki w łącznej kwocie 422.151,92 zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, znanych organowi podatkowemu.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił stan środków finansowych będących w dyspozycji Skarżącej w 2006 roku w łącznej kwocie 407.554,55 zł, wartość poniesionych przez Skarżącą w 2006 roku wydatków na kwotę 670.543,07 zł. oraz ustalił wartość mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2006 r. nieznajdującego pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 28.306,50 zł. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż Skarżąca poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w 2006 r. w łącznej wysokości [..]zł ([..]zł) posiadając dostępne ujawnione środki finansowe w wysokości [..]zł. Nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami wyniosła [..]zł ([..]zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [..] marca 2012 r. nr [..], ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok według stawki 75% w kwocie 218.471 zł.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej w skrócie “u.p.d.o.f.", 2) przepisów postępowania, tj. art. 68 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, jak również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. L. na okoliczność udzielenia Skarżącej pożyczki na zakup lokalu mieszkalnego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej, przy udziale tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego na okoliczność posiadania środków na zakup lokalu mieszkalnego i źródeł ich pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia [..] lipca 2012 r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, m.in. na okoliczność powołanej przez pełnomocnika Skarżącej w odwołaniu z dnia [..]kwietnia 2012 r., pożyczki, jaką Skarżąca miała otrzymać w 2006 roku.

Po otrzymaniu uzupełnionych akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył odwołanie Skarżącej i wydał w dniu[..]maja 2013 r. decyzję, uchylając nią w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2012 r. i ustalając wysokość zobowiązania podatkowego dla Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 191.590 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wyjaśnił m.in., iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie doliczył do podstawy opodatkowania kwotę 28.306,50 zł opisaną jako mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006 r. nie znajdujące pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, powyższe środki pochodzić miały z oszczędności jakie Skarżąca zgromadziła z pracy wykonywanej na terytorium Polski w latach 1996-2003r. Skarżąca nie składała w tym okresie deklaracji podatkowych i środki te, tym samym nie zostały zgłoszone do opodatkowania, w związku z tym nie uzyskały przymiotu legalności i nie mogły służyć za pokrycie poniesionych w 2006 roku wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego, przez który, stosownie do treści art. 11 Ordynacji podatkowej, rozumie się rok kalendarzowy – w niniejszej sprawie 2006 rok. W zaskarżonej decyzji organ I instancji przyjął jednak do podstawy opodatkowania za 2006 r., kwotę 12.000 zł oraz przeliczoną na złotówki kwotę 5.000 USD (która według średniego kursu NBP z dnia 30 grudnia 2005 r. stanowiła równowartość 16.306,50 zł), wskazane przez Skarżącą jako oszczędności zgromadzone z pracy w Polsce w latach 1996-2003. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prowadziło do rozliczenia w zaskarżonej decyzji przychodów i wydatków Skarżącej za więcej niż jeden rok podatkowy, a co za tym idzie do naruszenia dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że powyższe środki finansowe w kwocie 28.306,50 zł, jako niezgłoszone do opodatkowania, nie mogły stanowić pokrycia dla poniesionych w 2006 r. wydatków. Nie stanowią one jednak mienia zgromadzonego w badanym roku, a co za tym idzie, nie mogą zostać opodatkowane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W,, organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie przyjął po stronie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2006 roku, kwotę 7.797,31 zł tytułem różnic kursowych i prowizji bankowych związanych z obsługą kont walutowych. W ocenie organu odwoławczego, wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie wydatkowane, na przykład na nabycie danego dobra, na zmniejszenie zobowiązań, na cele dobroczynne. Nie są natomiast wydatkiem w rozumieniu powyższego przepisu różnice kursowe ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż nie miały charakter realnego wydatku, a co za tym idzie powyższa kwota nie może być uwzględniona po stronie wydatków poniesionych przez Skarżącą w badanym 2006 roku. W konsekwencji uznał, że Skarżąca w 2006 roku zgromadziła przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania i mienie pieniężne, na początek tego roku w łącznej kwocie 407.554,55 zł. Łączna wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2006 roku oraz mienia zgromadzonego na koniec tego roku wyniosła [..]zł. W skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości [..]zł ([..]zł), stanowiący przychód nieznąjdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą w 2006 roku oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym też stanie rzeczy organ odwoławczy zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 rok w wysokości 191.590 zł stanowiący 75% podstawy opodatkowania w kwocie 255.453 zł.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wyjaśniła, iż podstawową sprawa było ustalenie, kwoty jaką faktycznie wydatkowała Skarżąca w 2006 roku na zakup lokalu mieszkalnego, a podstawowym źródłem informacji w tym przypadku jest umowa sprzedaży mieszkania sporządzona w formie aktu notarialnego. Wynika z niej, iż przed datą podpisania umowy sprzedaży Skarżąca zapłaciła sprzedawcy część ceny w wysokości [..]USD. Powyższe okoliczności nakładają na organy podatkowe obowiązek ustalenia, daty w której kwota ta została zapłacona, a przede wszystkim, czy została zapłacona w całości bądź w części w 2006r. Tymczasem organy podatkowe okoliczność tę całkowicie pominęły i bezpodstawnie uznały, że cała cena sprzedaży została zapłacona w 2006 roku. Zdaniem Skarżącej nie sposób również zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wysokość poniesionego wydatku na zakup wskazanego lokalu mieszkalnego należy ustalić w oparciu o średni kurs dolara amerykańskiego z dnia podpisania aktu, gdyż organ winien był przyjąć kurs dolara amerykańskiego z daty faktycznej płatności. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż Skarżąca wydatkowała w 2006 roku kwotę w wysokości 22.500 zł na dopłaty do kapitału zakładowego, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodu, że faktycznie wydatek taki miał miejsce. Skarżąca zarzuciła też, iż z niewiadomych względów organ podatkowy po stronie wydatków Skarżącej za 2006 rok umieścił kwotę 187.660,55 zł stanowiącą równowartość kwoty [..]USD, podczas gdy środki te stanowiły oszczędności Skarżącej z lat poprzednich i były ujawnione na rachunku bankowym jeszcze w 2005 roku. W ocenie Skarżącej z faktu, iż w dniu 26 kwietnia 2006 r. Skarżąca zerwała lokatę bankową, nie można wyprowadzić wniosku, że kwotę powyższą wydatkowała oraz przewalutowała ją po średnim kursie NBP. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie ustalił co stało się z pobranymi z banku dolarami oraz po jakim kursie zostały wymienione. Ponadto zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, iż twierdzenia Skarżącej o zaciągnięciu pożyczki w wysokości [..]zł są niewiarygodne, gdyż fakt, że Skarżąca we wcześniejszych zeznaniach oraz składanych informacjach o wartości posiadanego majątku, nie wspomniała o zaciągniętej pożyczce, nie może, w ocenie Skarżącej, stanowić dowodu, iż jej nie zaciągnęła. Natomiast ta okoliczność wynikała z faktu, iż Skarżąca jest obcokrajowcem, nieznającym języka polskiego. Jednocześnie organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem zeznania świadka B. N. są niewiarygodne ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż nie daje im wiary, podczas gdy wskazany świadek w sposób szczegółowy opisał okoliczności udzielenia pożyczki. Podniosła też zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy jako zasobów finansowych, którymi Skarżąca mogła finansować zakup nieruchomości, kwoty 10.000 zł pochodzącej ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Skarżąca wskazała, iż ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów z dnia [..] lipca 2004 r. jasno wynika, iż Stronie została wypłacona kwota 10.000 zł, natomiast organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu przeciwnego, na okoliczność, iż kupujący nie wypłacił Skarżącej ceny sprzedaży, bądź też Skarżąca wydatkowała tą kwotę przed 2006 r. Organ odwoławczy z niewiadomych względów uznał też, iż niewiarygodne jest by Skarżąca uzyskała w 2005 roku zaliczkę na dywidendę w kwocie 10.000 zł. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie [..] Sp. z o.o. potwierdzające dokonanie wypłaty tej zaliczki. Natomiast z faktu, iż spółka nie odprowadziła od dokonanej wypłaty podatku dochodowego, nie można wnioskować, iż wypłaty tej nie było. Jednocześnie pozbawione logiki i niezgodne z prawem są ustalenia organu podatkowego dotyczące nie uznania kwoty 9.000 USD pochodzącej ze sprzedaży ruchomości jakie znajdowały się na należącej do Skarżącej nieruchomości położonej w W, które zostały sprzedane przez Skarżącą wraz z przedmiotową nieruchomością. W ocenie Skarżącej w sytuacji gdy fakt sprzedaży nieruchomości nie był zakwestionowany przez organ podatkowy, to z faktu niezgłoszenia wwozu do Polski kwoty [..]USD nie można wywodzić, iż Skarżąca nie udowodniła posiadania tej kwoty. Skarżąca nie mogła bowiem przypuszczać, że za kilka lat będzie jej potrzebny dowód posiadania ww. sumy.

Skarżąca podkreśliła też, że jest obcokrajowcem, nieznającym języka polskiego, wobec czego jej przesłuchania powinny odbyć się przy udziale tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego. Natomiast zastąpienie tłumacza przysięgłego córką Skarżącej, która nie włada biegle językiem polskim, stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podatkowy prowadzący postępowanie nie informował Skarżącej o treści przepisów prawa podatkowego, związanych ze sprawą. Oznacza to, iż ocena składanych przez Skarżącą wyjaśnień, powinna być dokonywana z uwzględnieniem tego, że obcokrajowiec nie musi znać polskiego prawa podatkowego. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzji nie zawiera uzasadnienia prawnego, o jakim mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej Organ nie wyjaśnił bowiem zastosowanych przepisów, a zatem brak jest możliwości dokonania weryfikacji prawidłowości ich zastosowania.

W piśmie z dnia 4 lipca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Oceniając skargę według wskazanych zasad, należało uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiący podstawę decyzji, w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), obowiazujacym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynikało zaś, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, również w brzmieniu z lat 1998 - 2006 - zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Przepis wymieniony w części I, punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: " Podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych."

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, naruszając zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

"W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce". Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. W świetle tego poglądu przyjąć należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013r. Z całą pewnością, zgodnie z art. 272 p.p.s.a. wyrok taki stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy 2006 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanej w sprawie decyzji, mimo że wydano ją, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r., Sąd miał obowiązek wziąć pod uwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowo - administracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialno - prawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 200r r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarga jest więc uzasadniona przy czym w tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pragnie jedynie zauważyć, że podniesiony zarzut przesłuchiwania Skarżącej z pominięciem biegłego - tłumacza, a z tłumaczeniem dokonywanym przez jej córkę, stanowi o poważnym uchybieniu procesowym.

W ponownym postępowaniu, organ podatkowy uwzględniając przedstawioną argumentację prawną w trybie art. 153 p.p.s.a., powinien na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego. Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o miarkowanie kosztów postępowania sądowego nie mógł być uwzględniony bowiem przepisy dla sądu pierwszej instancji przewidują taką możliwość ( art. 206 p.p.s.a.) jedynie w przypadku częściowego uwzględnienia skargi. W tej sprawie - skarga została uwzględniona w całości.