Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1293/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1470/22 w sprawie ze skargi W. A. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. A. kwotę 32 756 (słownie: trzydzieści dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1470/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę WA (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ skutków podatkowych działań Skarżącego na podstawie klauzuli GAAR (General Anti-Avoidance Rule), czyli ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, gdyż w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.). W zespole ocenianych czynności uczestniczyli: Skarżący i jego żona - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (centrum handlowe) w formie R.S.A. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych - w ocenie Szefa KAS - wskazuje, że środki pieniężne:

- wypłacone przez R.S.A. do M. z tytułu umorzenia akcji, były następnie,

- wypłacane przez M.na rzecz Skarżącego i jego żony z tytułu umów pożyczek, aby

- docelowo znowu powrócić do R.S.A. tytułem wypłaty środków pieniężnych z umów pożyczek zawartych ze Skarżącym.

Pierwotnie środki pieniężne znajdowały się w R.S.A. na jej kapitale zapasowym. Wskutek transferów okrężnych powracały do niej, już jako wierzytelności z tytułu umów pożyczek - nawet w tym samym dniu, co dzień ich wypłaty przez tę spółkę do M. M. (spółka kapitałowa) w dniu 23 czerwca 2016 r. została przekształcona w A.sp. j. (spółkę osobową). W dniu 1 lipca 2016 r. R.S.A. (spółka kapitałowa) została przekształcona w W.sp. z o.o. sp.k. (spółkę osobową). A.sp. j. wykreślono z KRS trzy miesiące po jej powstaniu, tj. 29 września 2016 r. Powyższe poprzedzone zostało podjęciem w dniu 7 lipca 2016 r. uchwały wspólników, zgodnie z którą: "Z uwagi na brak możliwości realizacji Porozumienia Inwestycyjnego zawartego w dniu 20.05.2015 r. Wspólnicy spółki A.Sp. j. postanawiają o rozwiązaniu Spółki w dniu 7 lipca 2016 r. bez przeprowadzenia likwidacji Spółki". Na dzień rozwiązania A. sp. j. Skarżący i jego żona posiadali zobowiązania wobec spółki z tytułu otrzymanych pożyczek, a jednocześnie mieli wierzytelności pochodzące z udziału w majątku rozwiązanej spółki. W związku z tym dokonano konfuzji wierzytelności wspólników z udziału w majątku rozwiązanej spółki jawnej z zobowiązaniami wobec ww. spółki z tytułu otrzymanych pożyczek. Skarżący w dniu 21 maja 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązań wskutek konfuzji w związku z rozwiązaniem spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Organ interpretacyjny stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2015 r., że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Efektem tych zdarzeń było niepowstanie w stosunku do Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast w sytuacji, gdyby spółka akcyjna od razu przekształciła się w spółkę komandytową, to po stronie jej wspólnika (strony) powstałoby zobowiązanie z tytułu niepodzielonych zysków.

Mając na uwadze powyższe, w dniu 2 sierpnia 2021 r. Szef KAS wydał decyzję uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 119a O.p. Wskazał, że wszystkie czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał sztuczny charakter, a korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W uchwale z dnia 21 stycznia 2022 r. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy.

Zdaniem Skarżącego ciąg czynności nie był sztuczny, gdyż istniało realne ryzyko dotyczące działalności prowadzonej przez W. S.A. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie znajduje potwierdzenie w przywołanych w odwołaniu raportach dotyczących rynku handlu i galerii handlowych. Potwierdzają one, że omawiane ryzyko całkowicie obiektywne, stwierdzone przez niezależnych ekspertów i powszechnie znane. W ocenie Skarżącego twierdzenie organu, że Skarżący przed podpisaniem porozumienia inwestycyjnego z góry zakładał, że nie zrealizuje inwestycji, nie znajduje potwierdzenia na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego i jest zbyt daleko idące. Opiera się ono bowiem wyłącznie na jednej przesłance, tj. zbiegu w czasie złożenia wniosku o interpretację indywidualną oraz zawarcia porozumienia inwestycyjnego.

Według sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę, organ podatkowy zasadnie przyjął - kierując się postulatami klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - że powinno powstać zobowiązanie podatkowe w wysokości 923.648,00 zł - przy przeprowadzeniu czynności odpowiedniej w postaci przekształcenia R.S.A. w W. sp. z o. o. sp.k. Podatek od przychodu otrzymanego w związku z przekształceniem R.S.A. w W. sp. z o. o. sp. k. powinien być naliczony i pobrany przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (art. 41 ust. 4c w związku z art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.).

3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) - przez oddalenie skargi, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało istotny pływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 119a § 1-3 O.p. - przez ich zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu na ich podstawie zobowiązania podatkowego mimo braku dokonania przez Skarżącego czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz sztucznego sposobu działania,

- art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca) przez ich zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu na ich podstawie zobowiązania podatkowego, mimo że korzyść podatkowa powstałaby przed dniem 16 czerwca 2016 r.,

- art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) oraz art. 119a § 1-3 O.p. w wersji z 2016 r. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej przez retroaktywne wyjście poza granice prawa polegające na określeniu Skarżącemu na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zobowiązania podatkowego z tytułu czynności, które zostały dokonane przed dniem wejścia w życia ustawy zmieniającej,

- art. 30 § 1, 4 i 5a O.p. z 2016 r. poprzez ich niezastosowanie, gdy organ jako czynność odpowiednią wskazał przekształcenie spółki, w przypadku którego obowiązek zapłacenia podatku z tytułu niepodzielonych zysków spoczywa na płatniku,

- art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 3b) u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków od osób prawnych,

- art. 14m § 1 O.p. - przez jego niezastosowanie polegające na braku uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej przez Skarżącego,

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo że skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 119a § 1-3 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 119 O.p. w wersji z 2016 r. przez wydanie decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., mimo braku spełnienia określonych w ustawie zmieniającej przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

- art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na formułowaniu przez organ subiektywnych tez o zaplanowanym z góry przez Skarżącego działaniu w celu uniknięcia opodatkowania, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na formułowaniu w decyzji tez o zaplanowanym z góry przez Skarżącego działaniu w celu uniknięcia opodatkowania opartych o wybiórczo dobrane dowody przy jednoczesnym pomijaniu dowodów przeczących tezom organu,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady kompletności materiału dowodowego polegające na oparciu rozstrzygnięcia przez organ na niekompletnym i wybrakowanym materiale dowodowym oraz oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 4 i 5 O.p. - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych jest zawsze koniec roku podatkowego,

4) art. 119a § 1-3 O.p. w wersji z 2016 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te mają charakter wyłącznie procesowy, a nie materialnoprawny,

5) art. 119a § 1-3 O.p. w wersji z 2016 r. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zastosowanie art. 119a § 1-3 O.p. w wersji z 2016 r. do korzyści podatkowej osiągniętej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej w wyniku czynności dokonanej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnego zakazu retroakcji,

6) art. 119a § 1-3 O.p. w wersji z 2016 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w zaistniałym stanie faktycznym spełnione były przesłanki do określenia Skarżącemu skutków podatkowych dokonanych przez niego czynności

na podstawie ustalonej przez organ czynności odpowiedniej,

7) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 3b) u.p.d.o.f. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w zaistniałym stanie faktycznym istniały przesłanki do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu zysków osób prawnych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazał, że stoi na stanowisku, iż korzyść podatkowa powstała na koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2016 r. Natomiast Skarżący uważa, że zobowiązanie podatkowe powstało już w trakcie roku podatkowego tj. w dniu przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, czyli w dniu 1 lipca 2016 r. Przepisy dotyczące klauzuli mogą mieć natomiast zastosowanie w sprawach, w których korzyść podatkowa powstała po dniu 15 lipca 2016 r. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący utożsamia powstanie zobowiązania podatkowego bezpośrednio z uzyskaniem przychodu - wtedy zobowiązanie podatkowe powstawałoby kilkukrotnie w ciągu roku, co nie jest możliwe, ponieważ w ramach podatku dochodowego powstaje tylko raz - z końcem roku podatkowego. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Przed rozprawą wpłynął do Sądu wniosek dowodowy od Szefa KAS. Organ wniósł o przeprowadzanie na rozprawie dowodu z dokumentu, czyli poprawki poselskiej wraz z uzasadnieniem posła Jerzego Gosiewskiego, którą zgłoszono w toku sejmowego procesu legislacyjnego o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Pismo dotyczyło poprawki do art. 5 projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

4. Dokując rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i art. 119f O.p. (wszystkie analizowane przepisy dotyczą ich brzmienia aktualnego w 2016 r.), należy dostrzec jej retroaktywny skutek w aspekcie roku podatkowego Skarżącego, czyli 2016. Nie można jednak - z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób fizycznych i zasady wykładni przepisów intertemporalnych - ograniczyć tego skutku wyłącznie do "czynności dokonanych przez podatnika" przed dniem 15 lipca 2016 r. Rok podatkowy Skarżącego był niepodzielny. Jest to ważna uwaga bowiem Skarżący podnosił: "(...) w podatkach o otwartym stanie faktycznym niedopuszczalne będzie stosowanie klauzuli do korzyści podatkowych osiągniętych w trakcie trwania okresu rozliczeniowego rozpoczętego przed dniem wejścia przepisu w życie". W jednym roku nie istnieje kilka (wiele) okresów rozliczeniowych.

Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez sąd art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Tu należy podkreślić, że nie może ulegać wątpliwości,

że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do ustawy –Ordynacja podatkowa, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to - w aspekcie zasad intertemporalnych - stosowania przepisów prawa bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w ustawie – Ordynacja podatkowa dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Jednak aby ustalić, jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika.

Jeżeli korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. to należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 31 grudnia 2016 r.). Prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do tej korzyści regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła intertemporalna z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych i sprawdzić, w jaki sposób oraz na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w trakcie którego wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z tymi ww. określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie, jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362).

Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia najpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 9 ust 2 u.p.d.o.f.). Wskazana suma zdarzeń określana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 11 O.p.).

Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i (co do zasady) rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2236/11; z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 476/19). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną,

z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce

w określonym przedziale czasu i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty.

Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w sprawie 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy,że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy dniami: 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem ostatniego dnia, tj. 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany charakter powstawania zobowiązania podatkowego, jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części.

W doktrynie oraz w orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. W uproszczeniu należy wskazać, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 s. 8 - 20).Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13).

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli ustawy – Ordynacja podatkowa) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. i ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem oraz dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest, kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce

po określonej dacie, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto

na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy

od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania.

W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane

z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21).

Dokonując wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego.

W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć powinien obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu - czy możliwości - kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania.

Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego - co do zasady - stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny.

Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one - jako dyrektywa wykładni - na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowionego przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca

2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak trafnie wskazano w literaturze,

w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego powinny mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) powinna być wykluczona.

Nie negując, co do zasady, ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując, należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f O.p., które weszły w życie w połowie roku, tj. w dniu 15 lipca 2016 r.

Analogiczny pogląd prawny został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 620/22 na gruncie analogicznych uregulowań prawnych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez organ dowodu z dokumentu, jakim jest pismo, które wpłynęło przed rozprawą, a dotyczy poprawki do art. 5 projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zawarty w art. 106 § 3 P.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. W tej sprawie nie istnieją istotne wątpliwości mogące zostać wyjaśnione wskazanym przez organ dokumentem. Okoliczność zmiany na etapie prac legislacyjnych brzmienia przepisu, który ostatecznie znalazł się w art. 7 ustawy nowelizującej, nie była przedmiotem żadnego sporu co do okoliczności faktycznych. W realiach sprawy, która dotyczyła 2016 r., bez znaczenia dla oceny prawnej było także to, że czynności miały miejsce przed wejściem w życie analizowanej regulacji prawnej z Działu IIIA O.p. Przedmiotem sporu nie była objęta bowiem wykładnia art. 7 ustawy nowelizującej, który dotyczy expressis verbis korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., a nie czynności z art. 119f § 1 O.p.

6. Mając powyższe na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).