Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 57/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 306/20 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka jawna z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 306/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp.j. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w niniejszym wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka jako płatnik pobrała i przekazała na rachunek bankowy organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zatrudnionych w 2016 r. pracowników: J. C., Z. G., J. M., T. W., W. M. i A. S., w prawidłowej wysokości, a zebrane w toku postępowania podatkowego dowody, z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów postępowania podatkowego, nie mogą podważać rzetelnej dokumentacji podatkowej Spółki, mającej oparcie w umowach o pracę, deklaracjach PIT-11 za 2016 r. oraz zeznaniach podatkowych ww. pracowników w podatku dochodowym za 2016 r.;

2) art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dowody w postaci: sprzecznych, pozbawionych waloru obiektywizmu, nie mających oparcia w pełni obiektywnych innych dowodach, tj. zeznania sześciu świadków oraz kserokopie tzw. "nieoficjalnej listy płac", nie zawierające podpisów pracowników, którym miano jako wynagrodzenie wypłacać wskazane tam kwoty, stanowią podstawę do określenia podstawy opodatkowania i uzupełnienia danych wynikających z ksiąg Spółki, w rozumieniu powołanego przepisu;

- które to uchybienia doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a., gdyż Sąd winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego ww., które miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym skargę na decyzję uwzględnić i zaskarżoną decyzję uchylić w całości;

II) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez to, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również wskazanych poniżej przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, przyjmując, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i ocenił "kompleksowo" zebrane w sprawie dowody;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż:

- organ uznał za dowód kserokopię "dokumentów", które nie stanowiły kserokopii dokumentów sporządzonych przez Spółkę, przez uprawnionego w zakresie czynności pracownika, nie zawierających podpisów pracowników, którym w oparciu o te "dokumenty" miało być wypłacane wynagrodzenie, w sytuacji gdy zdecydowana większość zatrudnionych pracowników nie potwierdziła otrzymywania wynagrodzenia w innej wysokości niż wynikające z umów o pracę i dokumentów rozliczeniowych Spółki, a podpisany na tych kopiach pracownik W. M. - jak twierdził - nie wypłacał wynagrodzenia, a nadto z jego zeznań wynika konflikt z zakładem pracy, a przede wszystkim z uwagi na to, że kserokopia nie jest dokumentem, co uprawnia do zarzucenia naruszenia rozstrzygnięciu art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej;

- organ, skoro powołuje się na "dowód" w postaci "nieoficjalnych list płac" (za okres od stycznia do lipca 2016 r.), to zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji, powinien ponownie (skoro otrzymał te listy po dacie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka) przeprowadzić dowód z zeznań świadków z okazaniem im tego "dowodu", gdyż twierdzenie, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, skutkuje naruszeniem powołanych przepisów postępowania, przy odmiennej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

a nadto:

- nieuwzględnienie, że zdecydowana większość pracowników zaprzeczyła wypłatom wynagrodzenia w innej wysokości niż wynikające z list płac oraz deklaracji składanych przez zakład pracy;

- pominięcie sprzeczności w zeznaniach świadków (bliżej w uzasadnieniu) składanych w postępowaniu podatkowym i przygotowawczym, uznanie tych rozbieżności za "drobne nieścisłości" w sytuacji, gdy świadkowie nie podają w sposób jednoznaczny kwot wynagrodzenia, a nie ma żadnych innych dowodów obiektywnych i wiarygodnych, przeciwko dokumentacji płacowej zakładu pracy;

- przyjęcie, że "drobne nieścisłości" mają wynikać z faktu nieco odmiennego prowadzenia przesłuchania przez pracowników organu celno-skarbowego od przesłuchania przez pracowników policji w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązań podatkowych, gdzie nie ma miejsca na nieścisłości, gdyż dotyczy to obowiązków płatnika, wynikających z decyzji, jak i ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zatrudnionego pracownika;

- przyjęcie, że pewne okoliczności zapamiętane przez świadków mogły ulec zniekształceniu. Ryzyko zacierania wspomnień wskutek upływu czasu jest zjawiskiem powszechnie znanym w praktyce wymiaru sprawiedliwości i uwzględnianym przy ocenie wiarygodności źródeł osobowych, w sytuacji gdy świadkowie mieli zeznawać na okoliczność osiąganego wynagrodzenia, w bliskim okresie czasu, gdzie trudno przyjąć, że nie znali wysokości swoich zarobków. To ryzyko zacierania wspomnień przy ocenie wiarygodności zeznań świadków dotyczy z reguły okoliczności zdarzeń, których świadkowie są obserwatorami, w sposób bezpośredni niezainteresowanymi, a nie przy ocenie istotnych dla nich faktów, takich jak wysokość osiąganych zarobków;

- oparcie się w całości na zeznaniach W. M. w ustalaniu rzekomych okoliczności wypłat dodatkowych (pośpiech, zabieranie "list" przez prokurenta wypłacającego pieniądze), które nie zostały zweryfikowane w drodze innych dowodów;

- nieuwzględnienie przy ocenie dowodów, że po lipcu 2016 r. brak było tzw. "nieoficjalnych list płac";

- nieuwzględnienie przy ocenie dowodu z zeznań świadka W. M. - co jednoznacznie wynika z jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym - jego konfliktu z zakładem pracy;

- nieuwzględnienie przy ocenie dowodów sprzeczności, jakie istnieją pomiędzy zeznaniami A. S. i W. M. co do okoliczności rzekomych wypłat, których - zdaniem świadka A. S. miał dokonywać świadek W. M. - w sytuacji, gdy z zeznań W. M. wynikają inne okoliczności;

- nieuwzględnienie, że ustalona przez organ wysokość wynagrodzenia świadka A. S. wynika wyłącznie z jego zeznań i nie ma oparcia w jakimkolwiek obiektywnym dowodzie;

- błędne przyjęcie, że świadkowie nie pozostawali w konflikcie z pracodawcą, przez nieuwzględnienie, że świadek A. S. pozostaje w sporze (w tym sądowym) z zakładem pracy, że złożył na właścicieli Spółki zawiadomienie do organów ścigania, co bezspornie ma wpływ na ocenę wiarygodności jego zeznań, jako podstawy ustaleń stanu faktycznego w sprawie, gdyż świadek ten jest zainteresowany w negatywnym rozstrzygnięciu sprawy dla pracodawcy (chybione jest przy tym na powoływanie się na zasady doświadczenia życiowego polegające na składaniu zeznań nieobciążających pracodawcy, w celu uniknięcia represji zawodowych);

- nieuwzględnienie, że świadek A. S. wystąpił do zakładu pracy o wypłatę świadczenia w wysokości 500 000 zł, bez podstawy prawnej, jako rzekomej "odprawy emerytalnej" oraz toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego, z zawiadomienia Spółki;

- nieuwzględnienie, że świadkowie: A. S. i W. M. nie wystąpili na drogę sądową o ustalenie stosunku pracy innej treści niż w zawartych umowach o pracę, nie złożyli korekty w zeznaniach w podatku dochodowym za 2016 r., w sytuacji gdy zeznają wysokość wynagrodzenia w innej wysokości niż wynikające z dokumentacji podatkowej, a świadek W. M. w pytaniach o te kwestie, zarzucał pełnomocnikowi strony wręcz "zastraszanie";

- co stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak też naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W ramach tej pierwszej podstawy Spółka wskazuje zwłaszcza na naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej, które normują kwestie funkcji i odpowiedzialności płatnika, w tej bowiem roli, jako pracodawca zatrudnionych przez nią pracowników, Spółka występuje w tej sprawie i z tego też tytułu, tj. naruszenia tych przepisów, organy podatkowe przypisały jej w wydanych decyzjach odpowiedzialność podatkową.

Natomiast w w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w związku z wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Spółki w tym zakresie dotyczą zwłaszcza niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe, głównie w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przyjętego następnie przez ten Sąd za podstawę wyrokowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04).

W powyższym zakresie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważania dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których przyjęty został stan faktyczny sprawy, a zatem zarzuty te odnoszą się przede wszystkim do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz wymienionych dalej, konkretyzujących tę zasadę przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tej mierze Sąd pierwszej instancji, dokonawszy analizy zakresu obowiązków wynikających z tych przepisów dla organów podatkowych w zestawieniu ze sposobem przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie, wyraził pogląd, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione zostały przez organy podatkowe z dochowaniem tych obowiązków, a dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Wyrażając taką ocenę Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności w zakresie postępowania dowodowego korzystając ze wszystkich możliwych środków dowodowych, a przeprowadzona przez nie ocena materiału dowodowego nie uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenę taką podziela.

Zasadnie uznały organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, że w Spółce w 2016 r. miała miejsce stała i powtarzalna praktyka polegająca na comiesięcznych "nieoficjalnych" i skrywanych, aczkolwiek rzeczywistych, wypłatach niektórym pracownikom Spółki wyższych wynagrodzeń, aniżeli wynikało to z oficjalnej dokumentacji prowadzonej przez Spółkę. Zeznania poddanych tej praktyce pracowników, złożone w charakterze świadków w różnym czasie, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu karnym prowadzonym wobec osób kierujących Spółką, pomimo pewnych różnic i nieścisłości, zwłaszcza co do wysokości kwot, jeżeli chodzi o opisane szczegółowo w decyzjach podatkowych i przez Sąd pierwszej instancji, bez konieczności ich ponownego przytaczania - zasadnicze towarzyszące tym zdarzeniom (wypłatom) okoliczności, szczegóły dotyczące przebiegu poszczególnych czynności, ich miejsca i wskazania uczestniczących w tym osób - są na tyle zgodne i spójne, że nie ma podstaw, aby przyjąć, że zdarzenia te nie miały w rzeczywistości miejsca, lecz stanowią jedynie wytwór wyobraźni i przejaw zmowy i swoistej zemsty skonfliktowanych z pracodawcą (Spółką) pracowników.

Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przy ocenie dowodów nie negowały istnienia tego konfliktu w odniesieniu do A. S. - wieloletniego pracownika Spółkl ostatnio zatrudnionego w niej w charakterze dyrektora do spraw finansowych, zwłaszcza w świetle okoliczności polegającej na tym, że zawiadomił on o występujących w Spółce nieprawidłowościach organy ścigania oraz podjął kroki prawne wobec Spółki przed sądem pracy. Konflikt ten stanowić mógł motyw podjęcia przez niego tych działań, co jednak nie deprecjonuje jego zeznań w zakresie istnienia Spółce w 2016 r. zjawiska polegającego na wypłacie niektórym pracownikom nieoficjalnych, wyższych od zadeklarowanych wynagrodzeń, zwłaszcza, że tak zeznawali również ci pracownicy, których to bezpośrednio dotyczyło.

Na istnienie takiego konfliktu wskazuje się w skardze kasacyjnej również w odniesieniu do W. M. - zatrudnionego w Spółce w charakterze mistrza - który do pewnego czasu, zanim nie został od tego odsunięty (ok. sierpnia 2016 r.), z polecenia osób kierujących Spółką uczestniczył w czynnościach związanych z wypłatą nieoficjalnych wynagrodzeń i to on przedstawił najwięcej szczegółów, w jaki sposób się to odbywało. To on bowiem z polecenia kierownictwa Spółki, ostatnio jej prokurenta R. W. i według jego wskazówek, sporządzał nieoficjalne listy płac, według których następowały faktyczne wypłaty, był obecny przy tych wypłatach, bo to w jego "kantorku" wypłaty miały miejsce, a dokonywał ich osobiście R. W. To on wreszcie przekazał Policji na jej żądanie podczas przesłuchania w dniu 22 marca 2017 r. te sporządzane przez niego nieoficjalne listy płac (karty nr 2015-2017 tom I/I akt podatkowych). Podczas tego przesłuchania zeznał również, że w Spółce nikt nie wiedział, że kseruje on te listy i robił to, gdyż myślał, że "jak będzie odchodził na emeryturę, to poprosi szefa o wyrównanie za te wszystkie lata." Okoliczności te i ten możliwy "tlący" się konflikt również w niczym nie podważa wiarygodności zeznań tej osoby odnośnie do samego faktu i przebiegu wypłat w Spółce nieoficjalnych wynagrodzeń. Jak już wspomniano wyżej, powyższe potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu karnym, pozostali pracownicy Spółki, których to dotyczyło – J. C., Z. G., J. M. i T. W. Pracownikom tym nie można przypisywać jakichkolwiek "złych" intencji wobec Spółki, które mogłyby ich motywować do potwierdzenia przez nich w składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznaniach udziału w zdarzeniach, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ich zeznania co do okoliczności, w jakich przebiegały wypłaty tych "nieoficjalnych wypłat" są wystarczająco zgodne i spójne, aby uznać je za wiarygodne. Jeżeli natomiast pojawiają się w nich określone rozbieżności zwłaszcza pomiędzy zeznaniami tych samych osób składanymi w postępowaniu podatkowym a następnie w postępowaniu karnym, co eksponowane jest bardzo w skardze kasacyjnej, to wynika to, m.in. - jak przekonująco wyjaśniał organ podatkowy, z upływu czasu, faktu, że pracownicy ci nie mieli wglądu w te nieoficjalne listy wypłat i kwitowali odbiór kwot wynikających z list oficjalnych, że w momencie przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie dysponował jeszcze przekazanymi mu później przez organy ścigania tymi nieoficjalnymi listami, że w postępowaniu podatkowym pracownicy ci byli pytani tylko o zdarzenia dotyczące 2016 r., natomiast w postępowaniu karnym o okres, którego ono dotyczyło, obejmujący lata 2011 - 2016, a ponadto materiały udostępnione przez prokuraturę nie ujawniały treści zadawanych pytań. Jeżeli więc rozbieżności te w określonym zakresie były, czy to pomiędzy zeznaniami tych samych osób w dwóch różnych postępowaniach, czy też co do określonych szczegółów w zeznaniach różnych osób, to w pewien sposób też te zeznania uwiarygodniają, odzwierciedlając różnice w postrzeganiu rzeczywistości u wielu osób będących świadkami czy uczestnikami tych samych zdarzeń oraz świadczą o braku zmowy i uprzedniego uzgadniania zeznań.

Nie jest również tak, jak dowodzi się w skardze kasacyjnej, że użycie się przez świadka w kolejnym przesłuchaniu sformułowania "chyba była to kwota" dyskwalifikuje te zeznania przeciwko dokumentom sporządzonym przez Spółkę. W tym tkwi też błąd w rozumowaniu i argumentacji skargi kasacyjnej, w której to argumentacji wskazuje się na słabość w jakości dowodów dotyczących wypłaty "nieoficjalnych wynagrodzeń" w zestawieniu z oficjalną dokumentacją finansowo-księgową prowadzoną przez Spółkę, która to dokumentacja spełnia wszelkie wymogi formalne i z której jasno, jednoznacznie i przekonująco wynikają kwoty wypłacanych pracownikom wynagrodzeń oraz kwoty pochodnych, w tym odprowadzanych z tego tytułu podatków.

Rzecz jednak w tym, że w tej sprawie chodzi o prawdę materialną a nie formalną i ustalenie wysokości rzeczywiście wypłacanych wynagrodzeń. Jak już o tym wspomniano, dokonywanie wypłat w kantorku mistrza warsztatu, a następnie w pomieszczeniu na pierwszym piętrze, w kwotach wyższych niż oficjalnie przez Spółkę deklarowane, jako działanie niezgodne z prawem, było przez Spółkę skrywane, które nie powinno wyjść na jaw. W tej sytuacji nie można było zasadnie zakładać i oczekiwać, że dowody potwierdzające te okoliczności, pod względem "jakości formalnej", będą dorównywać prowadzonej przez spółkę oficjalnej dokumentacji.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Niewątpliwie warunek ten spełniają kopie nieoficjalnych list płac, sporządzone w ukryciu, w tajemnicy przed Spółką przez osobę, która listy te sporządzała, czyli W. M. Deprecjonowanie w skardze kasacyjnej znaczenia tych dowodów, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione. Okoliczność, że oryginały tych list zabierał ze sobą dokonujący na ich podstawie wypłat wynagrodzeń prokurent Spółki R. W., który z oczywistych względów nie był zainteresowany ujawnieniem tych list, nie sprawia, że fakt dokonywania tych wypłat nie może zostać uznany za udowodniony tylko z powodu braku owych oryginałów, zwłaszcza, że znajduje to potwierdzenia w innych dowodach.

W świetle powyższych okoliczności, a więc skrywania przez Spółkę dokonywania wypłat wynagrodzenia w wyższej wysokości niż oficjalne deklarowane, nie są zbyt nośne i przekonujące podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, że przecież W. M. "był zatrudniony jako mistrz warsztatu i w zakresie jego obowiązków nie było jakichkolwiek czynności związanych z wypłatą wynagrodzeń zatrudnionym przez Spółkę pracownikom", czy też, że "analiza tych kserokopii dowodzi, że nie były to druki czy wzory stosowane przez Spółkę" i "nie była to kopia dokumentu płacowego Spółki". Nie może też stanowić racjonalnego i rzeczowego argumentu twierdzenie, że na kserokopiach brak jest podpisów wymienionych na listach pracowników, skoro cały ten proceder polegał właśnie na tym, że pracownicy otrzymywali w rzeczywistości wynagrodzenie w wysokości według listy nieoficjalnej, a kwitowali odbiór wynagrodzenia na liście oficjalnej w podanych tam kwotach. Z tego samego powodu nie ma również żadnego znaczenia dla wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ podatkowy orzekając o wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dysponował pełnym wglądem do dokumentacji finansowej Spółki. Tego bowiem właśnie, a więc rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z oficjalnej dokumentacji Spółki dotyczyła istota sporu w sprawie.

Nie wnosi również nic do sprawy na korzyść Spółki argument, że przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłej sądowej z zakresu rachunkowości nie potwierdzał ustaleń organu podatkowego co do nierzetelności Spółki w zakresie wypłacanego wynagrodzenia, albowiem biegła ta stwierdziła m.in. w swojej opinii, że "ze względu na brak materiału dowodowego nie jest możliwe wypowiedzenie się w zakresie dokonywania wynagrodzeń, ani określenie tych kwot poza tymi, które zostały wskazane jako listy płac sporządzone przez firmę A."

Jest to oczywiste, ponieważ biegła dokonuje swojej analizy na podstawie dostarczonych jej "oficjalnych dokumentów" i nie jest jej zadaniem i nie leży w jej kompetencjach wypowiadanie się w sprawie skrywanych przez Spółkę okoliczności, a więc dociekanie i badanie, co faktycznie rozgrywało się co miesiąc w kantorku mistrza warsztatu.

Z przedstawionych wyżej powodów za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

Skoro zatem nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, a elementami tego stanu faktycznego były dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że Spółka dokonywała wypłat wynagrodzenia na rzecz niektórych pracowników, wymienionych w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, w wysokości wyższej aniżeli przez nią deklarowane, to w takim stanie faktycznym nie może być mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących odpowiedzialności płatnika, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów.

Niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew takiemu jego określeniu, z zawartego w nim opisu sposobu naruszenia tego przepisu, wynika jednoznacznie, że Spółka w istocie kwestionuje ocenę materiału dowodowego, która legła u podstaw ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania w sprawie tego przepisu. Natomiast z zarzutu nie wynika w żaden sposób, aby Sąd opacznie rozumiał ten przepis, co stanowić by mogło uzasadniony asumpt do sformułowania zarzutu błędnej wykładni.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).