Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1339/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 624/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.63.2017.DBo w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 i w tym zakresie oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r., 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.430 (słownie: trzy tysiące czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 624/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 11 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.63.2017.DBo w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 oraz orzekł w przedmiocie koszów postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r., styczeń-grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. m.in. ustalił, iż Strona w ewidencjach nabyć za grudzień 2014 r. i wrzesień 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez firmę A. Sp. z o.o., dokumentujące zaliczki na materiały budowlane. Organ pierwszej instancji wskazał, iż podczas przesłuchania Strona zeznała, że dokonywała przelewów na rzecz A. Sp. z o.o., ponieważ miała zamiar rozbudowywać hotel w B. Organ pierwszej instancji nie dał wiary ww. zeznaniom. Podkreślił, iż wszelkie dowody wskazują, że inwestorem tej niedoszłej do realizacji inwestycji miała być A. Sp. z o.o. nie zaś firma Strony. Stwierdził, iż przeprowadzone transakcje pomiędzy podmiotami miały charakter sztuczny, mechanizm działania był uwiarygodniony rozliczeniami za pośrednictwem rachunków bankowych (wpłatami zaliczek - dokumentowanych fakturami VAT), co miało stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż w prowadzonych rejestrach nabyć za styczeń 2016 r. Strona wykazała faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. tytułem zakupu dystrybutorów paliw i elektronicznego wyświetlacza kompresora. P. Sp. z o.o. poinformowała, że urządzenia (dystrybutory) dostarczone zostały: w dniu 3 lutego 2016 r. na stację paliw A. w S., ul. [...], w dniu 30 maja 2016 r. na stację paliw w M., ul. [...]. Ponadto, ww. Spółka poinformowała, że nie dostarczała dystrybutorów na stację paliw w Ł., ponieważ klient zmienił adres dostawy dystrybutorów. Zamówione urządzenia do Ł. zostały dostarczone na stację paliw w M.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż P. Sp. z o.o. złożyła ofertę A. Sp. z o.o., na dostawę dystrybutorów na stację paliw w Ł. i S. Faktury proforma zostały wystawione dla Spółki z o.o. A., a w momencie dokonywania zapłaty - przelewu, Skarżący poinformował Spółkę P., że środki pieniężne będą pochodziły z jego firmy, dlatego też faktury zaliczkowe zostały wystawione na firmę Skarżącego. W ocenie organu faktycznym nabywcą sprzętu (dystrybutorów i osprzętu) dostarczanego przez Spółkę P. miała być A. Sp. z o.o., a Skarżący w momencie dokonywania wpłat zaliczek występował w zasadzie jedynie jako płatnik, tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), bowiem sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.2. DIAS decyzją z 11 grudnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz określił za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 155.919 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. dokumentujących zaliczki na materiały budowlane, podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że inwestorem tej niedoszłej do realizacji inwestycji miała być A. Sp. z o.o., nie zaś firma Strony.

W odniesieniu do faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącego w prowadzonych rejestrach nabyć za styczeń 2016 r. wystawionych przez P. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających w P. Sp. z o.o. wynika, że zamawiającym dystrybutory była A. Sp. z o.o., na którą również zostały wystawione w dniu 14 grudnia 2015 r. faktury proforma. Przedłożone w toku postępowania oferty dostawy urządzeń z 11 grudnia 2015 r. wskazują jako odbiorcę sprzętu A. Sp. z o.o. oraz stacje paliw w Ł. oraz S.

W konsekwencji organ drugiej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych.

3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do WSA Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z naruszeniem przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.") - poprzez błędne uznanie, że:

- nie doszło do dostawy towarów od P. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika udokumentowanych fakturami z 31 grudnia 2015 r. (dalej łącznie jako: "sporne faktury"), podczas gdy dostawy te miały miejsce i były dokonane od P. do Podatnika;

- faktury zaliczkowe z 15, 17, 23, 29 grudnia 2014 r. i 7 września 2015 r. od A. Sp. z o.o. C. (na rzecz Podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te dokumentują zapłacenie zaliczek na poczet dostaw materiałów budowlanych sukcesywnie dostarczanych przez C. do Podatnika;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT - poprzez odmowę Podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony (odliczenia VAT) z faktur wystawionych przez P. i faktur zaliczkowych wystawionych przez A., podczas gdy towary dostarczone w ramach transakcji udokumentowanych tymi fakturami są przez Podatnika wykorzystywane do jego działalności opodatkowanej VAT;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie przy jego ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz istnienia podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec Skarżącego w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Skarżący zauważył, że zarówno w przypadku nabycia od P., jak i od A. nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i towar ten jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż doszło do naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w dostateczny sposób nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie.

WSA podał, że w przypadku faktur dotyczących zaliczek na materiały budowlane, co do zasady, organ prawidłowo wskazał na szereg okoliczności świadczących o fikcyjności przedmiotowych transakcji, a wręcz świadczących o tym, że są to tzw. "puste faktury". Prawidłowo organ wskazał również na brak dowodów na to, że powyższe transakcje miały realny charakter. Skarżący takich dowodów nie przedstawił.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że argumentacja organu skupia się na wykazaniu fikcyjności wystawionych faktur, nie przedstawiając w jasny i klarowny sposób, czy w tym przypadku dokonane transakcje służyły wykonywanej działalności opodatkowanej Strony, w tym czy doszło do nabycia materiałów budowlanych.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez P. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rację ma wprawdzie organ, że przedmiotowe transakcje przeprowadzone przez Skarżącego w jego firmie oraz w Spółce A. nie są do końca transparentne z uwagi na powiązanie osobowe. Zdaniem Sądu jednakże rację ma Skarżący, że o fikcyjności dostawy nie może przesądzać treść oferty, czy faktury proforma - gdyż są to dokumenty nieostateczne, świadczące o wstępnych planach stron umowy co do przebiegu transakcji. W ocenie Sądu równie prawdopodobna jest wersja wydarzeń, zgodnie, z którą Skarżący najpierw miał zamiar zakupić dystrybutory jako reprezentant spółki A., a ostatecznie zmienił decyzję, zwłaszcza, że faktury zaliczkowe były wystawione już na jego firmę. Słusznie zauważył również Skarżący, że decydującym nie może być również miejsce dostawy, gdyż z różnych względów, w rzetelnych, rzeczywistych transakcjach gospodarczych dostawa nie musi być dokonana do siedziby podatnika, czy miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W przedmiotowym zakresie kluczowe znaczenie ma otrzymana, ostateczna faktura dotycząca zakupu, fakt, czy podatnik uzyskał prawo do rozporządzania danym towarem jak właściciel oraz, czy zakupione towary służą wykonywaniu przez niego działalności opodatkowanej.

Skoro w niniejszej sprawie wystawione i otrzymane faktury zakupu oraz związane z nimi przelewy wskazują, że nabywcą dystrybutorów i elektronicznych wyświetlaczy był Skarżący koniecznym było ustalenie ww. dwóch pozostałych kwestii. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu organy nie wzięły pod uwagę i nie zweryfikowały wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie i w niedostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Tym samym naruszone zostały, w szczególności przepisy: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ podatkowy zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

DIAS na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na uznanie, iż przesłanki, o których mowa w ww. przepisach ustawy o VAT nie muszą być spełnione kumulatywnie dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. normy jednoznacznie wskazuje, iż dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest kumulatywne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w tym - faktura dokumentująca nabycie nie może być tzw. "pustą fakturą", zaś niespełnienie jednej z tych przesłanek niweczy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd, że DIAS naruszył ww. przepis poprzez ocenę materiału dowodowego w sprawie manifestującą się tezą, iż transakcje odzwierciedlone na zakwestionowanych fakturach zakupu dystrybutorów i elektronicznych wyświetlaczy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich odzwierciedlonymi (nie dokumentują nabycia towarów przez Skarżącego), podczas gdy Sąd nie przedstawił żadnego z katalogu wad niweczących realizację art. 191 O.p. w sprawie w zakresie wnioskowania organów podatkowych, iż transakcje odzwierciedlone na zakwestionowanych fakturach zakupu dystrybutorów i elektronicznych wyświetlaczy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich odzwierciedlonymi (nie dokumentują nabycia towarów przez Skarżącego), natomiast przedstawił jedną z alternatywnych wersji wydarzeń możliwych w ocenie Sądu do wywiedzenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co nie jest wystarczającym dowodem na obrazę ww. art. 191 O.p. w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że z treści decyzji organu odwoławczego wynika, iż wystawione i otrzymane faktury zakupu materiałów budowlanych oraz dystrybutorów i elektronicznych wyświetlaczy dokumentują ich nabycie przez Skarżącego podczas gdy stosownie do treści zaskarżonej decyzji ww. faktury to tzw. "puste faktury", które objęte są hipotezą normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku przejawiającym się brakiem wskazania wytycznych, co do dalszego postępowania poprzez wskazanie niesprecyzowanej dyspozycji, iż w postępowaniu organy nie wzięły pod uwagę i nie zweryfikowały wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, nie wskazując, które okoliczności i dowody powinny zostać zweryfikowane i w jaki sposób jak również, w jaki sposób organ wydając decyzje naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zaliczkowych na materiały budowlane oraz faktur dotyczących zakupu dystrybutorów paliw i elektronicznych wyświetlaczy kompresora.

Zdaniem organu prawo to nie przysługuje Skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - faktury zaliczkowe są pustymi fakturami, a faktury dot. dystrybutorów stwierdzają czynności, które dotyczyły innego podmiotu gospodarczego.

Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się Skarżący twierdząc, że w kwestionowanych transakcjach nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i towar ten jest wykorzystywany prze niego do działalności opodatkowanej.

6.2. W zakresie pierwszego spornego zagadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku faktur dotyczących zaliczek na materiały budowlane "organ prawidłowo wskazał na szereg okoliczności świadczących o fikcyjności przedmiotowych transakcji, a wręcz świadczących o tym, że są to tzw. "puste faktury". [...] Prawidłowo organ wskazał również na brak dowodów na to, że powyższe transakcje miały realny charakter. Skarżący takich dowodów nie przedstawił. W szczególności Strona nie przedłożyła żadnych dowodów (specyfikacji), z których wynikałoby jakie materiały budowlane i jaka ich ilość była przedmiotem rzekomego zamówienia. Zdaniem Sądu dowodem na takie dostawy nie są dokumenty załączone do skargi - dziennik budowy, czy decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że materiały wykorzystywane do budowy, której dotyczą ww. dokumenty pochodzą właśnie z dostaw, których dotyczyły sporne zaliczki. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu.

Sąd pierwszej instancji w pełni zatem podzielił stanowisko organu w powyższym zakresie, a Skarżący go nie zakwestionował w skardze kasacyjnej, zatem powyższa ocena jest wiążąca do Sądu kasacyjnego. Zasadnie zatem DIAS zarzucił w skardze kasacyjnej, że biorąc pod uwagę powyższe, błędna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że dodatkowo warunkiem niezbędnym do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie "czy w tym przypadku dokonane transakcje służyły wykonywanej działalności opodatkowanej Strony", a organy wystarczających ustaleń w tym zakresie nie przeprowadziły. Stanowisko Sądu jest sprzeczne z ugruntowaną wykładnią art. 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6.3. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od ww. zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie.

Skoro Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu podatkowego, że sporne faktury dotyczące materiałów budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury) to niezrozumiałe jest stanowisko, że organ nie poczynił wystarczających ustaleń w zakresie "czy służyły wykonywanej działalności opodatkowanej Strony", co czyni skargę kasacyjną w powyższym zakresie zasadną.

6.4. Drugi zarzut kasacyjny dotyczy błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy w sposób niewystarczający ustalił, czy Skarżący uzyskał prawo do rozporządzania dystrybutorami i elektronicznymi wyświetlaczami jak właściciel oraz, czy zakupione towary służą wykonywaniu przez niego działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zamawiającym dystrybutory i wyświetlacze była A. Sp. z o.o., na którą zostały wystawione w dniu 14 grudnia 2015 r. faktury proforma. P. Sp. z o.o. (sprzedający) poinformowała, że w momencie dokonywania przelewu, Skarżący poinformował Spółkę, że środki pieniężne będą pochodziły z jego firmy i dlatego też wystawione zostały faktury zaliczkowe na Skarżącego. Wpływ zaliczki w kwocie 17.000 euro został przez P. Sp. z o.o. podzielony na pół po 8.500 euro, ponieważ klient zamówił sprzęt na dwie stacje i do każdej ze stacji była osobna faktura zaliczkowa. Z wystawionych faktur proforma wynika, że sprzęt miał być dostarczony na stacje paliw w Ł. oraz w S. Ostatecznie urządzenia zostały dostarczone w dniu 3 lutego 2016 r. na stację paliw A. Sp. z o.o. w S. przy ul. [...], oraz w dniu 30 maja 2016 r. na stację paliw w M., ul. [...]. Dystrybutory i wyświetlacze dostarczone na stację paliw w S. zostały uruchomione przez sprzedawcę w dniach 18 lutego oraz 19 marca 2016 r. Odnośnie urządzeń dostarczonych na stację paliw w M. organy nie ustaliły kiedy i przez kogo zostały uruchomione.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dystrybutorów i wyświetlaczy, które zostały dostarczone i uruchomione na stacji paliw w S. Skoro stacja ta była własnością A. Sp. z o.o., a nie Skarżącego, dlatego ich zakup nie miał związku z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną i ocena organów w powyższym zakresie nie narusza zasady określonej w art. 191 O.p.

6.6. Jeżeli natomiast chodzi o urządzenia dostarczone na stację paliw w M. to zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na uzasadnione wątpliwości, w szczególności w zakresie braku związku ww. zakupu z działalnością opodatkowaną Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 30 grudnia 2015 r. zakupił od firmy M. s.c. nieruchomość położoną w M. przy ul. [...], na której znajdowała się stacja paliw. Oprócz spornych dystrybutorów, które zostały tam dostarczone, Skarżący zakupił na potrzeby tej stacji m.in. zbiornik paliwowy o pojemności 50 m3 (podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nie został przez organy zakwestionowany). Nie jest także sporne, że Skarżący począwszy od 1 czerwca 2016 r. wydzierżawił ww. stację paliw dla A. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur dotyczących urządzeń dostarczonych na stację paliw w M., że organy nie wzięły pod uwagę i nie zweryfikowały wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie i w niedostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Nie ustaliły, czy Skarżący nabył prawo do rozporządzania ww. urządzeniami jak właściciel oraz czy sporne zakupy w powyższym zakresie służyły działalności opodatkowanej Skarżącego, czy też nie, opierając się w zasadzie wyłącznie na ofercie z 11 grudnia 2015 r. złożonej P. Sp. z o.o. przez A. Sp. z o.o. oraz fakturze proforma. Tym samym naruszone zostały, w szczególności przepisy: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co czyni skargę kasacyjną w powyższym zakresie niezasadną.

6.7. Wobec uwzględniania pierwszego zarzutu kasacyjnego bezprzedmiotowe staje się odnoszenia do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku przejawiającym się brakiem wskazania wytycznych, co do dalszego postępowania.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. i po rozpoznaniu skargi oddalił ją w tym zakresie. Działając natomiast na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 tej ustawy, ustalając koszty zastępstwa procesowego na rzecz DIAS w wysokości 90% kosztów wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), biorąc pod uwagę wartość przedmiotu sporu w okresach rozliczeniowych, w których uwzględniono skargę kasacyjną.

A. Jakimowicz S. Golec M. Olejnik