Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 114/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 114/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi B. Spółka Europejska Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wyjaśniono, że Spółka jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty, m.in. niegazowaną, butelkowaną wodę źródlana w opakowaniach jednostkowych PET 0,5 l, 1,5 l i 5 l. Woda źródlana spełnia wymagania dla wody źródlanej określone w art. 3 ust. 3 pkt 51a ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 136, poz. 914, powoływanej dalej jako "u.b.ż.ż."). Spółka klasyfikowała dotychczas wodę źródlaną na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.), do działu PKWiU 11.0 Napoje. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do l stycznia 2011 r. Spółka klasyfikowała butelkowaną wodę źródlaną do działu PKWiU 15.9 Napoje.

Spółka do sprzedaży butelkowanej wody źródlanej w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. stosuje 23% stawkę VAT, natomiast w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. stosowała 22% stawkę VAT.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość:

1) czy sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą obecnie 8%?

2) czy sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 7%?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z wymienionych pytań Spółka wskazała, że skoro woda przeznaczona do spożycia przez ludzi w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., nr 123, poz. 858 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.z.z.w.") mieści się w pojęciu wody w postaci naturalnej zdatnej do picia o jakiej mowa w poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), natomiast woda źródlana nie różni się żadnymi właściwościami od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, co wynika z art. 3 ust. 3 pkt 5la u.b.ż.ż., to w takiej sytuacji również niegazowana, butelkowana woda źródlana powinna być uznana za wodę w postaci naturalnej i podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Dodatkowo wnioskodawca podał, iż z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowaną 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowana, butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23% stawką VAT. Oba produkty spełniają te same wymogi odnośnie właściwości mikrobiologicznych, chemicznych i fizykochemicznych oraz mają na celu zaspakajać te same potrzeby, tj. gaszenie pragnienia ludzi. Produkty te dla przeciętnego konsumenta są porównywalne, jeżeli zostaną podane w tej samej postaci np. butelce a sposób ich użycia jest taki sam.

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na drugie pytanie wskazano natomiast, że z kluczy powiązań pomiędzy PKWiU 1997-2004 oraz 2004-2008 wynika, iż grupowanie 41.00.11 woda do picia odpowiada grupowaniu 36.00.11 woda w postaci naturalnej zdatna do picia. Tym samym, pod rządami ustawy o VAT obowiązującej przed l stycznia 2011 r., mimo iż dla celów VAT stosowane było PKWiU z 1997 r. jego zakres nie uległ zmianie w stosunku do grupowania PKWiU z 2008 r. W konsekwencji, skoro zakres grupowania PKWiU 41.00.11 przed 1 stycznia 2011 r. pokrywa się z zakresem grupowania 36.00.11 po l stycznia 2011 r. oznacza to, że argumenty przedstawione w odniesieniu do stanu prawnego po 1 stycznia 2011r., potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży wody źródlanej są również aktualne na gruncie stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2014r. nr {...} Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że w ramach PKWiU 2008 z pozoru ten sam towar - woda przeznaczona do spożycia przez ludzi - jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda źródlana (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0). Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do PKWiU 2004.

Organ podniósł, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatna do picia opodatkowana 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23%. Gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem.

Tym samym, sprzedawana przez wnioskodawcę butelkowana woda źródlana powinna w stanie prawnym obowiązującym:

- po 1 stycznia 2011 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. l w zw. z art. 146a pkt l u.p.t.u.,

- do 30 grudnia 2010 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22% - zgodnie z art. 41 ust. l u.p.t.u.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z póz. 70 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta z opodatkowania 8 % stawką VAT,

- art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. nie korzystała z opodatkowania 7 % stawką VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, w ramach PKWiU ten sam produkt woda źródlana może zostać sklasyfikowana inaczej w zależności od tego, czy jest sprzedawana w butelkach jako woda źródlana, czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowej. Takie rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia VAT, ponieważ przekłada się ono bezpośrednio na wysokość opodatkowania dostarczanej wody. W przypadku wody butelkowanej zastosowanie ma stawka 23%, natomiast w przypadku wody dostarczanej wodociągiem zastosowanie ma stawka 8%. Skutkuje to wystąpieniem przewagi konkurencyjnej produktów sprzedawanych za pośrednictwem wodociągów, w stosunku do produktów spełniających te same normy jakościowe, ale sprzedawanych w butelkach jako woda źródlana. Zdaniem Wnioskodawcy, powstała w ten sposób przewaga konkurencyjna jednego produktu względem drugiego jest niedopuszczalna. W ocenie Spółki woda źródlana, która jest tym samym produktem co woda przeznaczona do spożycia przez ludzi powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Zdaniem Spółki, stosowanie różnych stawek VAT w odniesieniu do wody źródlanej i wody dostarczanej wodociągiem jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dochodzi bowiem do naruszenia opisanej powyżej zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT, poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - wody spełniającej warunki do uznania ją za wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w zależności od tego, czy jest zaliczana do wody źródlanej i sprzedawana w butelkach, czy jako woda w postaci naturalnej zdatna do picia sprzedawana za pomocą wodociągów. Wskazane produkty posiadają te same właściwości i mają na celu zaspokajać te same potrzeby, tj. gasić pragnienie ludzi lub służyć do innych domowych potrzeb. W związku z tym dla przeciętnego konsumenta są to produkty podobne, które dla celów VAT należy traktować tak samo.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty sformułowane uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucając organowi dodatkowo naruszenie:

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2013 r. nr 353/5), w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy , polegające na uznaniu, że możliwe jest odmienne opodatkowanie VAT sprzedaży towarów podobnych, tj. wody źródlanej i wody dostarczanej wodociągiem;

- art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej polegające na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie korzysta z opodatkowania 8 % stawką VAT oraz, że sprzedaż wody źródlanej w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r., nie korzystała z opodatkowania 7 % stawką VAT.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o możliwość zastosowania przez stronę skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedawanej na stacjach benzynowych prowadzonych przez skarżącą butelkowanej wody źródlanej ze stawką 23% (poprzednio 22%). Według argumentacji skarżącej woda ta nie różni się żadnymi właściwościami od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, dostarczanej wodociągiem i opodatkowanej stawką 8% (poprzednio 7%) a zatem również niegazowana, butelkowana woda źródlana powinna być uznana za wodę w postaci naturalnej i podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.

W ocenie skarżącej, stosowanie różnych stawek VAT w odniesieniu do wody źródlanej i wody dostarczanej wodociągiem jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Produkty te dla przeciętnego konsumenta są bowiem porównywalne, jeżeli zostaną podane w tej samej postaci a wykazanie różnic między nimi przez przeciętnego konsumenta nie jest możliwe. Co istotne, spełniają te same normy jakościowe i nie różnią się żadnymi właściwościami a nadto zaspokajają identyczne potrzeby konsumenta; gaszenie pragnienia. Zaburzona zostaje więc równowaga konkurencyjna między tymi produktami skoro woda źródlana, która jest tym samym produktem co woda przeznaczona do spożycia przez ludzi pozyskiwana z wodociągu nie są opodatkowane takimi samymi stawkami (obniżonymi) podatku VAT.

Organ kontrargumentował, że dla oceny podobieństwa między towarami, istotnym jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby i preferencje konsumentów.

W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatna do picia opodatkowana 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23%. Gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem.

Zaznaczyć na wstępie należy, iż między stronami nie było sporne, które regulacje krajowe i wspólnotowe miały zastosowanie w sprawie, natomiast stanowiska stron różniły się co do interpretacji mających zastosowanie przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych oraz czy udzielona interpretacja odpowiada linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości.

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Czas obowiązywania tego przepis został przesunięty w czasie także na okres w którym wystąpiono o udzielenie przedmiotowej interpretacji.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Ta sama zasada została rozciągnięta także na 2014r.

Nie sposób nie podkreślić, że akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych.

Zważywszy więc na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych.

Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku.

Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. W tym zakresie zatem sąd popiera stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych.

Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, wskazano tam, iż nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2012r. sygn. I FSK 1125/12. Wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Także Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy zasad stosowania przez Polskę stawek obniżonych mimo, iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych i dokonując regularnych kontroli w tym przedmiocie nie zgłaszały nigdy żadnych zastrzeżeń czy uwag w tym względzie.

Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do środków spożywczych (wody, napoi) mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą Dyrektywy 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, iż poruszana przez stronę skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT.

TSUE, wskazywał też na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, iż "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93).

Mając więc na uwadze wskazywane przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz TSUE kryteria, Sąd doszedł do wniosku, że nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować co do zasady stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne produkty (woda przeznaczona do spożycia przez ludzi, dostarczana za pomocą wodociągu oraz butelkowana woda źródlana) – w przedstawionym do oceny stanie faktycznym i z perspektywy przeciętnego konsumenta – nie różnią się między sobą i są wobec siebie konkurencyjne. Kryterium tego podobieństwa nie mogą być bowiem – jak chciałaby tego strona skarżąca – li tylko te same właściwości chemiczne, mikrobiologiczne czy jakościowe wód oraz fakt, że zabezpieczają one tą samą potrzebę konsumenta tj, gaszenie pragnienia.

Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument patrzył na produkt jedynie poprzez kryterium porównywalnego zastosowania

Nie można też zaakceptować tezy jakoby przy dokonywaniu wyboru przez konsumenta na dalszy plan schodziły takie cechy nabywanych produktów jak skład surowcowy ale też ich pochodzenie (tu rozumiane jako sposób pozyskania danego produktu). Wręcz przeciwnie, doświadczenie wskazuje, iż obecnie dużą wagę przywiązuje się do właściwego, prozdrowotnego doboru produktów spożywczych w tym wszelkiego rodzaju napoi, co związane jest z preferowanym i akceptowanym modelem zdrowego żywienia. Z punktu widzenia konsumenta produkt pochodzący ze źródła jest utożsamiany z produktem czystym, nieprzetworzonym i naturalnym. W powszechnej świadomości są to synonimy słowa "źródlany, ze źródła" natomiast woda dostarczana wodociągiem już niejako z definicji jest wodą uzdatnianą, oczyszczaną a zatem nie preferowaną do bezpośredniego spożycia. Takie stanowisko konsumentów, preferującego określony rodzaj produktów nie musi być racjonalne i być odzwierciedleniem wyników badań naukowych czy jakościowych wody. Istotnym jest bowiem by z perspektywy konsumenta możliwe było dostrzeżenie różnic między porównywanymi produktami.

W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji zasadnie nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że z perspektywy konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatną do picia opodatkowana 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną stawką 23%. Słusznie też uznał, że gdyby przeciętny konsument nie był w stanie zidentyfikować tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem, która dodatkowo na stacjach benzynowych prowadzonych przez skarżącą byłaby przez niego pozyskana nieodpłatnie.

Skoro więc – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych – w celu ustalenia, czy dwa produkty są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta a polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla produktów spożywczych w tym wody pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi obowiązującymi w tym zakresie, przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów uznać należało za prawidłowe.

W konsekwencji, prawidłowym było stwierdzenie, że sprzedawana przez wnioskodawcę butelkowana woda źródlana powinna w stanie prawnym obowiązującym:

- po 1 stycznia 2011 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. l w zw. z art. 146a pkt l u.p.t.u.,

- do 30 grudnia 2010 r. podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22% - zgodnie z art. 41 ust. l u.p.t.u.

Zastosowanie tych stawek nie zakłóca bowiem kreowanej przez skarżącą konkurencyjności pomiędzy identycznymi z punktu widzenia konsumenta produktami a tym samy nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.