Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1467/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 285/10 w sprawie ze skargi O. T. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach , 2. zasądza od O. T. Spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 285/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez "O." Sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 14 grudnia 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów. Wiążą się one niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., (dalej jako ustawy o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (dalej rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.), poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się niekiedy sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy spółka zadała pytanie: Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wnioskodawca może ująć w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem wnioskodawcy, prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, czego wymaga przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT. W ocenie Spółki powoływany przepis jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywy 112), które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny być pośrednio stosowane. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-268/83, C-342/87, C-317/94, C-110/98 do C-147/98, oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 655/08 oraz w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 249/08.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dokonanej w sposób sprzeczny z postanowieniami art. 73, art. 79, art. 90, art. 219 i art. 273 Dyrektywy 112;

- przepisów postępowania, polegające na naruszeniu zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z powołaniem na przepis niezgodny z celami i zasadami określonymi w Dyrektywie 112.

Podstawowymi bowiem zasadami podatku od towarów i usług są jego neutralność i proporcjonalność. Tak w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podnosi się, że najważniejszą zasadą tego podatku jest jego neutralność o czym mowa już w preambule do Dyrektywy 112. Sąd wskazał, że neutralność to nie tylko zasada, że podatnik ma zagwarantowane prawo do przerzucenia ciężaru podatku na inną osobę ale też jest to podatek neutralny dla rynku poprzez nie wpływanie na warunki konkurencyjności tegoż rynku.

Ponadto Sąd stwierdził, że zasada proporcjonalności wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 nakazuje, aby VAT był dokładnie proporcjonalny do ceny towarów czy usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji czy dystrybucji. Do naruszenia tej zasady dochodzi poprzez ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik bowiem, który nie ma prawa przerzucenia kwoty VAT zawartej w dokonanych przez niego zakupach, włącza tą kwotę do podstawy opodatkowania przy obliczaniu VAT od dostawy swoich produktów. Wobec powyższego stosunek kwoty VAT zawartej w cenie produktu do pozostałej ceny jest większy, niż wynika to z nominalnej stawki VAT. Reasumując podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta, którego finalnie podatek winien w całości obciążać.

Z powyższych zasad wynika jednoznacznie, że uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę jest sprzecznie z omówionymi wyżej zasadami. Minister Finansów uzasadniając poprawność legislacji w tym zakresie powołał się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Stanowi on, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zdaniem Sądu środek zastosowany przez polskiego ustawodawcę w art. 29 ust. 4a ustawy VAT godzi swym formalizmem w zasadę skuteczności wynikającą m.in. z orzeczeń ETS w sprawach C-228/96 Aprile czy C-62/00 Marks & Spencer. Zasada ta stanowi, że przepisy krajowe nie mogą spowodować, że stosowanie przepisów wspólnotowych jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Z orzecznictwa ETS wynika ponadto bezwzględne pierwszeństwo podstawowych zasad podatku VAT, w tym zasady neutralności VAT dla podatników - prawo do obniżenia obrotu, nad kwestiami formalnotechnicznymi (wystawianie faktur korygujących). Przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie przekreśla zasadę neutralności podatku w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jak wskazał ETS, nie byłoby zgodne z Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta, jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Fakt, iż przepis ten został wprowadzony do ustawy VAT zgodnie z dyspozycją Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przyjęty zapis jest zgodny z Dyrektywą 112. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia (sprawa U6/06) Trybunał wskazał, że wymogi prawa wspólnotowego nakazują zachowanie wymogu neutralności podatku VAT a przepisy krajowe nie mogą wymagać od podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Wskazał jednakże, że nie jest uprawniony do badania uregulowań krajowych w tym kontekście. W konsekwencji oznacza to, że badany przepis jest zgodny z Konstytucją co automatycznie nie oznacza zgodności w wzorcem wspólnotowym jakim jest Dyrektywa 112.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można - jak to chce organ - usprawiedliwić brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112. Jak wskazuje się w literaturze "...wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasami zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w przypadkach, w których na mocy art. 90 Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty". Pogląd ten nadal jest aktualny. Podobny pogląd o niezgodności badanego przepisu z prawem wspólnotowym zaprezentowały sądy administracyjne np. w nieprawomocnych orzeczeniach III SA/Wa 742/09 czy I SA/Kr 173/10, a podniesione tam argumenty w pełni zasługują na akceptację.

Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy ustawy o VAT są niezgodne z art. 1 ust. 2 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, jest sprzeczne z zasadami zawartymi w powyższych przepisach Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 września 2011 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, które zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie uwagi na okoliczność, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w kwestii dopuszczalności uzależnienia prawa do obniżenia podatku należnego VAT od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zakreślonej we wskazanym wyżej pytaniu prejudycjalnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Przede wszystkim należy podkreślić, że u podstaw swego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, iż środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a stawy o VAT jest sprzeczny z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, a mianowicie zasadą neutralności i proporcjonalności, a także zasadą skuteczności. Z uwagi na sprzeczność z prawem wspólnotowym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacje Ministra Finansów.

Zaprezentowany pogląd nie jest obecnie możliwy do zaakceptowania, albowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentował w tym zakresie zgoła inne stanowisko.

Rozwijając powyższą myśl należy wspomnieć, że w pytaniu zadanym na mocy postanowienia z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zasadnicza teza, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jest sprzeczna z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem i w konsekwencji nie może się ostać. Wydana interpretacja, powinna być zatem ponownie przedmiotem oceny tegoż Sądu, który tym razem uwzględni poglądy TSUE, wyrażone w wyroku C-588/10.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 3 lutego 2012 r., I FSK 589/11; 9 lutego 2012 r., I FSK 760/11; 9 marca 2012 r., I FSK 893/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).