Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 371/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 art. 10  ust. 1 pkt 3 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi A. J. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. J. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zawarła dnia 17 kwietnia 2014 r. umowę spółki cywilnej. Udział Wnioskodawczyni w spółce przez cały okres jej istnienia wynosił 30%, udział drugiego ze wspólników 70%. Dnia 2 czerwca 2014 r. wspólnicy nabyli w celu prowadzenia działalności przez ich spółkę do majątku wspólnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Przedmiot działalności spółki stanowiła produkcja klipsów wędliniarskich. W 2016 r. nastąpiło faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wtedy też Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę spółki ze skutkiem z końcem 2016 r. Do chwili obecnej toczy się jednak przed sądem powszechnym postępowanie o zniesienie współwłasności składników majątku wspólnego byłych wspólników spółki. Przedmiotowe postępowanie dotyczy m.in. nieruchomości, pod adresem, której spółka wykonywała działalność gospodarczą oraz ruchomości w postaci wysoce specjalistycznych maszyn i oprzyrządowania o znacznej wartości, tj. centrum obróbczego, sześciu pras wieloczynnościowych oraz przypisanego do nich oprzyrządowania do produkcji klipsów. Ruchomości te zgodnie z postanowieniem sądu złożone zostały w pomieszczeniach zlokalizowanych na terenie wspomnianej nieruchomości.

Na mocy postanowień sądu również na czas trwania postępowania o zniesienie współwłasności wobec obojga byłych wspólników spółki ustanowiony został zakaz zbywania, usuwania i wynoszenia z miejsca ich złożenia ww. ruchomości. W toku postępowania o zniesienie współwłasności Wnioskodawczyni wnosi o przyznanie Jej prawa własności wobec wszystkich składników majątku wspólnego, w celu podjęcia z ich wykorzystaniem działalności w zakresie prowadzonym uprzednio w formie spółki cywilnej. Obecnie z wykorzystaniem majątku wspólnego nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni prowadzi natomiast w formie firmy jednoosobowej, pod innym adresem, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży klipsów wędliniarskich. Od stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni ma zamiar rozpocząć również produkcję klipsów wędliniarskich, wykorzystując do tego celu nabyte od osoby trzeciej urządzenia. Produkcja klipsów będzie miała miejsce na terenie innej niż objęta majątkiem wspólnym nieruchomości.

Celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawczyni ponosi i będzie ponosić wydatki tytułem:

1) wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości za 2018 r. Stroną otrzymanej decyzji jest Wnioskodawczyni oraz jej były wspólnik. Wnioskodawczyni uiściła przypadającą na Nią część w wysokości 30% zobowiązania w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na wskazany rachunek organu;

2) dostawy oleju opałowego. Dotychczas zakupu paliwa dokonał były wspólnik, wystawiając na Wnioskodawczynię fakturę w wysokości 30% poniesionych wydatków.

W niedługiej przyszłości wystąpi konieczność nabycia kolejnej partii paliwa. Wnioskodawczyni w związku z całkowitym zaprzestaniem przez byłego wspólnika jakichkolwiek świadczeń na majątek wspólny zmuszona jest ponieść całkowity wydatek z tego tytułu. Nabycie paliwa udokumentowane zostanie fakturą wykazującą w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczona zostanie przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;

3) dostawy energii elektrycznej. Stroną umowy zawartej z dostawcą jest nieistniejąca spółka i spółka jest wskazana jako nabywca w otrzymywanych fakturach. Wnioskodawczyni w związku z całkowitym zaprzestaniem przez byłego wspólnika jakichkolwiek świadczeń na majątek wspólny uiszcza cenę w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;

4) utrzymania porządku na terenie nieruchomości i ochrony obiektu. Wydatki z powyższego tytułu dokumentowane są fakturami wykazującymi w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczana jest przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy;

5) zakupu i instalacji systemu kamer przemysłowych. Wydatki z powyższego tytułu dokumentowane zostały fakturami wykazującymi w swej treści jako nabywcę Wnioskodawczynię, a cena uiszczona została przez Nią w pełnej wysokości w obrocie bezgotówkowym z rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną w formie firmy jednoosobowej działalnością gospodarczą na rachunek dostawcy.

W odniesieniu do poniesionych w całości przez Wnioskodawczynię (dotychczas i w przyszłości) wydatków opisanych powyżej w punktach 1-4 i 5, w ramach toczącego się przed sądem powszechnym postępowania o zniesienie współwłasności majątku wspólnego byłych wspólników, Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zgłoszenia roszczenia o zasądzenie na Jej rzecz kwoty odpowiadającej udziałowi byłego wspólnika w majątku wspólnym, a stanowiącej uiszczoną niejako "za niego" część opisanych kosztów.

W przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w tej kwestii Wnioskodawczyni ma zamiar sporządzić stosowny dowód księgowy i dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że do celów podatku dochodowego od osób fizycznych spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki z powyższego tytułu, których ideą jest zapobieżenie uszczupleniu lub utracie źródła przychodów, stanowią dla Wnioskodawczyni w faktycznie poniesionej wysokości koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jako wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiące przedmiot zapytania ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki nie mieszczą się w dyspozycji katalogu wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, niniejsze wydatki należy poddać analizie w zakresie postanowień przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej działanie jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz spełnia warunek zawarty w cytowanym art, 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przedmiotowe wydatki stanowią koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jej działania służyły zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w nieuszczuplonym stanie tak, aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości. I tak, wydatek poniesiony tytułem opłaty wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości jest wydatkiem obligatoryjnym, a jego poniesienie jest obowiązkiem prawnym. Tak więc, poza sporem pozostawać musi, że jest to wydatek poniesiony w celu zachowania źródła przychodów jako takiego. Pozostałe poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, choć nie noszą znamion wydatków obligatoryjnych są, Jej zdaniem, racjonalne, gospodarczo uzasadnione i niezbędne dla zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów w nieuszczuplonym stanie.

Wnioskodawczyni podniosła, że sfera działalności gospodarczej, w której ulokowała swą aktywność Wnioskodawczyni należy do branży spożywczej. Tak więc warunki, w których prowadzona jest przedmiotowa działalność poddane są wielu szczególnym rygorom sanitarnym przewidzianym dla przemysłu spożywczego. Rygory te zostały spełnione przez obiekty wchodzące w skład majątku wspólnego byłych wspólników spółki. Powyższe posiada również istotny wpływ na kreowanie pozycji producenta na rynku związanej z jego oceną dokonywaną przez potencjalnych nabywców w drodze przeprowadzanych przez nich audytów. W tym stanie rzeczy istotne znaczenie dla zachowania źródła przychodów posiada utrzymanie obiektów w niepogorszonym stanie fizycznym. Dla zachowania tego stanu niezbędnym jest z kolei utrzymanie określonych warunków wewnątrz budynków, w tym temperatury powietrza, co stanowi o konieczności ogrzewania pomieszczeń, a więc konieczności zakupu oleju opałowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, również wydatki faktycznie poniesione przez Nią w pozostałej części, odpowiadającej udziałowi drugiego wspólnika (70%) ocenia w dacie ich poniesienia, są kosztami poniesionymi przez Nią i definitywnymi. Ich poniesienie zostało wymuszone okolicznościami faktycznymi prezentowanymi szczegółowo w wniosku. Zostały one poniesione z zasobów majątkowych Wnioskodawczyni i nie zostały Jej zwrócone. Późniejsze ewentualne rozliczenia pomiędzy byłymi wspólnikami pozostają w sferze stosunków cywilnoprawnych i nie mają wpływu na ocenę zasadności zaliczenia omawianych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ wydający interpretację wskazał na art. 860 § 1, art. 862 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") i wyjaśnił, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie przywołując treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., póz. 1509 z późn. zm.) organ stwierdził, że wydatki przedstawione we wniosku nie stanowią/nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu nie można uznać, przedmiotowych wydatków za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji, gdy zostały poniesione/będą poniesione w okresie, w którym nie istnieje już źródło przychodów związane z ww. kosztami. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawczyni poniosła (w latach 2017-2019) oraz poniesie ww. wydatki w okresie, w którym nie prowadziła/nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, której umowę wypowiedziała ze skutkiem z końcem 2016 r. Nie zachodzi zatem w przedmiotowej sprawie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich. Poniesione wydatki, co podkreśliła Wnioskodawczyni w treści wniosku, zamierza zgłosić jako roszczenie w toczącym się postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności majątku wspólnego byłych wspólników. Obecnie Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarcza, ale w zupełnie innym zakresie, tj. pośrednictwo w sprzedaży klipsów wędliniarskich (działalność handlowa a nie produkcyjna) i pod zupełnie innym adresem.

W konsekwencji, zdaniem organu, wymienione we wniosku wydatki w faktycznie poniesionej wysokości nie stanowią/nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nie zostały/nie zostaną one poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem w 2016 r. nastąpiło faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich. Wtedy też Wnioskodawczyni wypowiedziała umowę spółki ze skutkiem z końcem 2016 r.

Na interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, wyrażonego w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z póżn. zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. l ww. ustawy są jedynie koszty "zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła", przy czym pod terminem "źródło uzyskania przychodów" Organ błędnie przyjął jedynie jedną z form prawnych, w jakich może dane źródło w postaci "pozarolniczej działalności gospodarczej" wystąpić w obrocie gospodarczym,

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wyrażonych w art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) poprzez wadliwe, przedwczesne uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe oraz poprzez dokonanie oceny prawnej, oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego, czego wynikiem był brak odniesienia się do istoty problemu będącego przedmiotem zapytania.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej) oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i formalnego okazały się zasadniczo trafne. Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawczyni czyniąc zadość art. 14b § 3 Op., opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op.). W myśl art. 14c § 2 Op., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Op.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację “porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią budzącą kontrowersje w rozpoznawanej sprawie jest możliwość uznania za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf wydatków ponoszonych przez stronę w ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej a związanych z jej wcześniejszym uczestnictwem w spółce cywilnej , która uległa rozwiązaniu , mających na celu utrzymanie jej nieruchomości i ruchomości ( maszyny i urządzenia) celem ich zachowania i zabezpieczenia jako źródła przychodów , na bazie których to urządzeń zamierza kontynuować produkcję w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej .

Istotne elementy , które wyznaczały kierunek oceny stanowiska strony sprowadzały się do wskazania ,iż jako były wspólnik spółki cywilnej zajmującej się produkcją klipsów wędliniarskich , po jej rozwiązaniu ( z końcem 2016 r. ) skarżąca prowadząc dalej jednoosobową działalność gospodarczą zajmując się pośrednictwem w zakresie klipsów wędliniarskich , ponosiła i zamierza ponosić wydatki związane z utrzymaniem w stanie niepogorszonym majątku zlikwidowanej spółki ( maszyny , urządzenia , etc. majątek wspólny ), które zamierza wykorzystać w prowadzonej działalności jednoosobowej. Majątek spółki jest objęty toczącym się postępowaniem sądowym w ramach którego jego uczestnicy ( strona oraz pozostały współwłaściciel) żądają zniesienia współwłasności a strona domaga się przyznania jej prawa do wszystkich składników byłej spółki , które zamierza wykorzystać zgodnie z kierunkiem prowadzonej działalności spółki. Na czas postępowania ustanowiony został zakaz zbywania majątku byłej spółki . Wchodzące w jego skład wysokospecjalistyczne maszyny i urządzenia złożone są w pomieszczeniach byłej spółki , i wymagają podejmowania stosownych zabiegów połączonych z ponoszeniem wydatków , opisanych przez stronę, ażeby nie doprowadzić do ich zniszczenia .

W ocenie strony tak opisane wydatki należy traktować jako mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 22 ust. 1 pdf albowiem poniesione zostały i stan ten nadal trwa służąc zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów w nienaruszonym stanie tak , aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości. Spełniają one test celowości , a więc dążenie do uzyskania przychodów . Związane są z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą , którą prowadziła jako wspólnik byłej spółki cywilnej i którą nadal kontynuuje, która jest wymieniana jako jedno ze źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf .

Zdaniem organu stanowisko to jest nieprawidłowe albowiem wydatki zostały poniesione / będą poniesione w okresie , w którym nie istnieje źródło przychodów związane z tymi kosztami. Strona prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie i pod zupełnie innym adresem tym samym nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów , tj. działalności gospodarczej w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich.

Na wstępie rozważań opowiadając się za wadliwością stanowiska organu należy odwołać się do regulacji materialnej ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Do źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 zaliczył m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest nią zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy - działalność zarobkowa m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa , prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat , w sposób zorganizowany i ciągły , której przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Wreszcie wskazać należy na przepis art. 5b ust. 2 , który stanowi , że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną , przychody wspólnika z udziału w tej spółce , określone na podstawie art. 8 ust. 1 , uznaje się za przychody ze źródła , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na tle art. 22 ust. 1 pdf ukształtowały się poglądy judykatury i orzecznictwa , które odwołują się do stanowiska , iż ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwraca się uwagę , że przy klasyfikowaniu danego wydatku do kosztów podatkowych należy szczególną uwagę zwracać na okoliczności w jakich dochodzi do ich poniesienia , a więc rozpatrywać in casum. Szczególnego znaczenia nabiera ta teza w sytuacji związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej , tak jak w niniejszej sprawie. Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745). Podobnie stwierdzić należy , że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Jako konieczna jawi się kolejna istotna konstatacja , iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Ten kierunek dominuje w stanowisku organu.

Dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96, i z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Ka 1075-1076/97).

Istotne jest także i to , że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca w cytowanym przepisie nie stanowi o związku czasowym ale wskazuje na związek celowościowy poniesienia wydatku z przychodem , łącząc go ze źródłem przychodów.

W okolicznościach niniejszej sprawy uwydatnić należy , zgodnie brzmieniem art 22 ust. 1 , kosztami uzyskania przychodów są także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Koszty poniesione na źródło przychodów zawsze można bowiem ująć jako koszty zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów.

Uprawnione zatem jest stanowisko ,że zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwala na osiąganie w przyszłości przychodów z danego źródła. Tym samym - koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów. W każdym razie poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu.

W okolicznościach stanu faktycznego skarżąca podała ,że zamierza wykorzystać majątek zlikwidowanej spółki cywilnej w prowadzonej działalności gospodarczej , natomiast z uwagi na toczące się postępowanie sądowe nie jest w stanie tego uczynić od razu , jednocześnie zaznaczając ,że ów majątek wymaga stosowanego zabezpieczenia przed zniszczeniem , ze względu na określone reżimy sanitarne stosowane w branży spożywczej . Stąd też , w Jej ocenie, powstaje konieczność ponoszenia wydatków na źródło przychodów , które wystąpią w przyszłości z użyciem majątku spółki. Tymczasem organ nie bacząc na te istotne okoliczności stanu faktycznego , nieprawidłowość stanowiska strony łączy wyłącznie z rozwiązaniem spółki cywilnej , tym samym brakiem uzyskiwania przychodów z produkcji klipsów wędliniarskich. Dowodzi , iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów , lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła przychodów i mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Jednocześnie pomija ten elementy stanu faktycznego , które wskazują ,że strona nadal prowadzi działalność gospodarczą zbieżną co do branży z działalnością spółki cywilnej, powołując się na zamiar kontynuowania działalności w zakresie produkcji klipsów wędliniarskich. W ocenie sądu trafnie w odniesieniu do tych poglądów organu wskazuje strona ,że rozwiązanie spółki cywilnej nie rzutuje na prowadzoną działalność gospodarczą wspólnika (tu : skarżącej) , gdyż tym źródłem w odniesieniu do strony jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana indywidualnie, poprzednio jak i aktualnie. Odwołując się do art 5b ust. 2 pdf forma prowadzonej działalności gospodarczej ( spółka niebędąca osobą prawną ) nie zmieniła statusu podatnika , gdyż nadal prowadzi on działalność gospodarczą zaliczoną do źródła wymienionego w art 10 ust. 1 pkt 3 pdf. Zaakceptować należy stanowisko skargi , iż brak jest podstaw do rozdzielnego postrzegania jako odrębnego źródła przychodów działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzonej w formie jednoosobowej i spółki cywilnej niebędącej osobą prawną. W niniejszej sprawie jest to nadal kontynuacja tego samego źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo rozwiązania spółki cywilnej źródłem przychodów strony jest nadal tak zdefiniowana działalność gospodarcza. Brak jest przy tym z woli ustawodawcy postrzegania w różny sposób źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej ze względu na formę jej prowadzenia. Organ w ogóle w poruszanej kwestii nie ocenia stanowiska podatnika , lecz opowiada się za przyjętym z góry założeniem . Tymczasem ponoszone wydatki nie służą tylko zakończeniu bytu prawnego spółki ( rozdzieleniu jej majątku ) ale jak wskazano we wniosku , w przyszłości służyć mają działalności gospodarczej strony. W ocenie sądu na gruncie art 22 ust. 1 pdf nie sposób pomijać stanów , kiedy podatnik podejmuje działania mające na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów , czyniąc to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskiwanie z tego źródła przychodów. We wskazanej regulacji prawnej nie ma na osi czasu żadnego związania jako warunku sine qua non i uznania za koszt podatkowy okresu poniesienia wydatku z osiągnięciem przychodu. Takiej przesłanki ograniczającej zaliczalność wydatków do kosztów podatkowych normodawca nie wprowadził.

Słusznie wskazuje strona ,że organ podatkowy skoncentrował się na związaniu wydatków ze źródłem przychodów rozumianym przedmiotowo - według reguły, iż przychód ma pochodzić z produkcji klipsów wędliniarskich a w niniejszej sprawie konkretnym tego wyrazem były przychody pochodzące ze spółki cywilnej, pomijając aspekt rozpoznania ich w powiązaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą jako źródłem przychodów w ramach uczestnictwa jako wspólnik spółki cywilnej , także i poza nią.

Kontynuacja działalności gospodarczej jest wyraźnie zaznaczona przez stronę okolicznościami stanu faktycznego ( zamiarem ) , a konieczność ponoszenia wydatków traktowanych jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów wymuszona zaistniałą sytuacją oczekiwania na finał podziału majątku spółki, przy czym brak jego zabezpieczenia w sposób opisany we wniosku doprowadzi do jego zniszczenia . Strona nie wskazała w opisie stanu faktycznego ,że doszło do zakończenia prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej , a zatem skutkiem rozwiązania spółki jest zainicjowanie innej jako następczej.

W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 Op. Uznano w niej bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe, jednak organ interpretacyjny nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska, pozostawiając poza obszarem rozważań istotne element stanu faktycznego. Musiało to rzutować na dokonanie wykładni powołanego przepisu prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni poglądy prawne wyrażone przez sąd , odnosząc je całościowo do przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W tych warunkach na podstawie art. 146 §1 ppsa Sąd postanowił uchylić zaskarżoną interpretację . O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

dc