Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 563/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 i 4, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 27 czerwca 2024 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 15 grudnia 2023 r., nr [...] określił T. K. (dalej zwana również jako "spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości [...] zł.

W efekcie przeprowadzonej w dniach od 10 lipca 2019 r. do 29 czerwca 2022 r. kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. polegające na tym, że wydatki na usługi pośrednictwa sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. I. [...] (LLP) w L. , które spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wynikających z tych wydatków faktur w kwocie [...]zł, nie uznano za koszty uzyskania przychodów spółki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Strona nie skorygowała złożonej wcześniej deklaracji CIT-8, w związku z tym postanowieniem z 4 listopada 2022 r. kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec spółki została przekształcona w postępowanie podatkowe. W protokole badania ksiąg podatkowych z 19 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "o.p.") nie uznano za rzetelne ksiąg rachunkowych spółki za 2017 r. w części w jakiej zawierają one wpisy na koncie [...], gdzie zaewidencjonowano wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, a wynikające z faktur wystawionych przez I. I. LLP w 2017 r.

Ustalono, że T. sp. z o.o. w 2017 r. prowadziła działalność głównie w zakresie handlu materiałami do produkcji odzieży ochronnej, częściami do samochodów, tkaninami oraz wyrobami stalowymi. W badanym okresie spółka kupowała towary handlowe od: S. Ltd w [...], M. w [...], A. s.r.o. w [...], T. F. w [...], T. S. we [...]. Towary zakupione od powyższych firm były sprzedawane do następujących podmiotów z terenu [...]: P. R. P., która była nabywcą blachy stalowej (zakupionej od M. ), a dostawy realizowane były na podstawie wskazanych kontraktów, LLC T., (której udziałowcem jest T. sp. z o.o.) z/s A. w [...], która była nabywcą tkanin, L. S. T. G., K. , która była nabywcą tkanin, L. L., K. , która była nabywcą tkanin, [...], U. , która była nabywcą blachy stalowej zakupionej od M. z [...]. Ponadto, jak ustalono w oparciu o zapisy konta [...], do kosztów uzyskania przychodu w 2017 r. spółka zaliczyła wydatki z tytułu pośrednictwa sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez I. I. LLP, na których w opisie widnieje: "payment according contract the commercial agreement. Date 29.12.2014." i walutą jest zarówno EUR jak i USD. Kopię kontraktu zawartego 29 grudnia 2014 r. przedłożono do kontroli 18 września 2019 r. Wraz z kopią kontraktu, pełnomocnik spółki w dniu 18 września 2019 r., przedłożył tabelarycznie sporządzone rozliczenie za 2017 r. z I. I. LLP.

Organ I instancji stwierdził, że faktury na łączną kwotę netto [...] zł wystawione w 2017 r. przez I. I. LLP dla T. sp. z o.o. tytułem świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży realizowanych w oparciu o ramową umowę współpracy handlowej z 29 grudnia 2014 r. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług pośrednictwa sprzedaży. Spółka nie przedłożyła potwierdzających wykonanie tych usług dowodów, w tym dowodów na podstawie, których można byłoby ustalić przebieg współpracy między tymi firmami. T. sp. z o.o. posiada jedynie dowód w postaci pisemnej umowy ramowej współpracy handlowej zawartej w dniu 29 grudnia 2014 r. z I. I. LLP, na podstawie której I. I. zobowiązana była świadczyć usługi pośrednictwa na rzecz spółki oraz dowód w postaci faktur wystawionych przez I. I. z tytułu realizacji tej umowy. Istnienia tych dokumentów organ podatkowy nie kwestionował na żadnym etapie kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Zdaniem organu samo posiadanie takiej umowy oraz faktur wystawionych na podstawie tej umowy poparte ogólnikowym twierdzeniem strony, że nabycie usług opisanych na spornych fakturach miało miejsce, jest zdecydowanie niewystarczające do zaliczenia kwot wynikających z przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Celem zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji wynikających ze spornych faktur wystawionych przez I. I. w 2017 r., w tym ustalenia mechanizmu współpracy między stroną i I. I., organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony pełniącego od 2016 r. funkcję prezesa T. sp. z o.o. M. P. oraz w charakterze świadka jej pełnomocnika J. P.. Oceniając wiarygodność ich zeznań organ stwierdził, że nie dostarczyły dowodów pozwalających uznać usługi wykazane na spornych fakturach, za rzeczywiście wykonane na rzecz spółki przez firmę I. I. LLP. Zeznania są bowiem często ogólnikowe i lakoniczne, pozbawione są konkretów, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zarówno M. P. jak i J. P. często udzielali mało precyzyjnych, zdawkowych odpowiedzi na zadawane przez kontrolujących pytania w zakresie współpracy z I. I.. Jednocześnie zarówno Prezes spółki jak i pełnomocnik spółki wyjaśniali, że realizację transakcji dokonywanych za pośrednictwem I. I. na bieżąco nadzorowali i sprawdzali w księgowości, co oznacza, że powinni mieć szczegółową wiedzę w tym zakresie. Takiej wiedzy nie posiadali. Fakt ten czyni wyjaśnienia tych osób wewnętrznie sprzecznymi, a przez to i niewiarygodnymi. Zdaniem organu spółka była zobowiązana przedstawić w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego dowody na poparcie swoich twierdzeń, czyli że poniosła wydatki z tytułu korzystania z usług I. I. LLP w sprzedaży w 2017 r. J. P. co prawda w odpowiedzi na wezwanie z 17 grudnia 2021 r. przedłożył w dniu 12 stycznia 2022 r. kopie umów o współpracy oraz ich tłumaczenia zawarte pomiędzy T. sp. z o.o. a: P. P. z s. w K. , L. LLC z s. w C. , P. N. P. z s. w K. . Jednak w treści przedłożonych umów o współpracy brak jest jakichkolwiek zapisów wskazujących, że realizacja tych umów jest następstwem współpracy z I. I. LLP zarówno po stronie krajowego dostawcy jak i zagranicznego odbiorcy. Tym samym nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie przez I. I. LLP usług pośrednictwa sprzedaży dla spółki.

Organ szczegółowo odniósł się również do złożonych przez spółkę oświadczeń wskazanych kontrahentów (wraz z ich tłumaczeniem na język p. przez tłumaczy przysięgłych) I. I. LLP, tj.: S. N.-P., [...], S. S. T. G. sp. z o.o., P.-A. – A. GmbH, S. F. M. Ldt, L. sp. z o.o., A. LDT. S., T. sp. z o.o., D. H. A. sp. a o.o.

W wyniku analizy treści oświadczeń organ uznał, że są one lakoniczne i ogólnikowe, nie opisują bowiem szczegółów mechanizmu współpracy kontrahentów z T. sp. z o.o. oraz z I. I. LLP.

Organ I instancji uznał, że usługi pośrednictwa sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi w 2017 r. przez I. I. LLP na rzecz T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opisanych w treści omawianego porozumienia oraz w fakturach. T. sp. z o.o. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wysokości [...] zł poniesione na zakup spornych usług. Zatem zaewidencjonowane na koncie [...] koszty w wysokości [...] zł, wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kwestii przedawnienia wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. nie rozpoczął się. Spółka została zawiadomiona pismem z 11 sierpnia 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Pismo zostało skutecznie doręczone spółce w dniu 16 sierpnia 2023 r., natomiast pełnomocnikowi spółki w dniu 25 sierpnia 2023 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego zostało wydane 28 listopada 2018 r., czyli ponad 5 lat przed upływem terminu przedawnienia 31 grudnia 2023 r. Następnie postanowieniem z 17 czerwca 2019 r. organ zawiesił to postępowanie do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Zaznaczono, że spółka winna wpłacić do urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, a nie jak to spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2017 r. [...] zł.

W odwołaniu z 2 listopada 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, względnie - uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania odwoławczego strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, tj. osoby "prowadzącej dokumentację" spółki z ramienia biura D. S.A. z siedzibą w K., któremu T. zleciła usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych za 2017 r. W kolejnych pismach spółka przesłała tłumaczenia przesłanej w załączeniu do pisma z 25 czerwca 2024 r. korespondencji i oświadczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 27 czerwca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wobec faktu prawidłowego zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 bieg, terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Ponadto wbrew zarzutom strony, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem uzyskania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego informacji dotyczących rozliczenia zobowiązań podatnika m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Uzyskane informacje wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co było przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazuje również chronologia zdarzeń, która miała miejsce w sprawie.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, iż faktury na łączną kwotę netto [...] zł wystawione w 2017 r. przez I. I. LLP dla T. sp. z o.o. tytułem świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży realizowanych w oparciu o ramową umowę współpracy handlowej z 29 grudnia 2014 r. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług pośrednictwa sprzedaży.

Wskazano, że w dokumentach źródłowych, które spółka przedłożyła brak jest dokumentacji potwierdzającej zasadność ponoszenia przez podatnika wydatków (aż [...] zysku) za zakupione usługi pośrednictwa sprzedaży. W ocenie organu, to, że spółka miała wypłacać znaczne środki pieniężne tytułem zakwestionowanych przez organ faktur, nie posiadając żadnej dokumentacji potwierdzającej autentyczność wykonania usług pośrednictwa i tym samym zasadność takiej wypłaty, wydaje się wielce nieprawdopodobne w obrocie gospodarczym w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność na taką skalę, jak podatnik. Brak takich dowodów został potwierdzony również przez pełnomocnika spółki J. P., który podczas przesłuchania wskazał wręcz, że ponieważ współpraca opierała się na obustronnym zaufaniu to nie było konieczności przesyłania żadnych dokumentów. Również w odwołaniu i piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego wskazano, że podatnik podjął - dopiero na tym etapie - czynności zmierzające do pozyskania i udostępnienia mu przez likwidatorów/byłych właścicieli już nieistniejącej I. I. wszelkich możliwych dokumentów potwierdzających "autentyczny charakter usług świadczonych przez tę spółkę" i zadeklarowano, że zostaną one dostarczone do akt niniejszej sprawy.

Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia samych faktur wystawionych przez I. I. LLP wymienionych na str. [...] niniejszej decyzji i zgadzają się ze stroną, że w myśl wyrażonej w kodeksie cywilnym w art. 3531 zasady swobody umów, miała prawo ułożyć według własnego uznania stosunek prawny łączący ją z I. I. LLP. Jednak organy podatkowe miały prawo ocenić treść zawartej umowy z punktu widzenia skutków podatkowych dla stron tej umowy. Po analizie m.in. jej zapisów stwierdzono, iż samo posiadanie takiej umowy oraz faktur wystawionych na podstawie tej umowy poparte ogólnikowym twierdzeniem strony, że nabycie usług opisanych na spornych fakturach miało miejsce, jest zdecydowanie niewystarczające do zaliczenia kwot wynikających z przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Również wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchania zarówno Prezesa jak i pełnomocnika spółki i oświadczenia nabywców towarów sporządzone dopiero na wezwanie organu (a nie dokumentacja sporządzona dla spółki np. w trakcie roku obrotowego 2017) w tym zakresie są ogólnikowymi i nie zawierały konkretnych danych dotyczących zakwestionowanych transakcji.

Mając na uwadze okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy T. sp. z o.o., a I. I. L. określonej w umowie, kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym, prawami logiki trudno ponadto w sposób racjonalny w szczególności pod względem ekonomicznym wytłumaczyć udział podmiotu pośredniczącego I. I. L. w transakcjach handlowych z T. sp. z o.o. na zasadach określonych w przedmiotowej umowie.

Oceniając autentyczność transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach organ zauważył, że nie bez znaczenia jest to, iż spółki typu LLP, jaką była I. I. to spółka partnerska z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej specyficzne cechy powodują, to że spółka LLP nie płaci żadnych podatków w [...] w sytuacji, kiedy interesy są prowadzone poza jej granicami i jej członkowie nie są rezydentami za granicą. Wspólnicy I. I. to firmy zarejestrowane w [...] tj. w państwie leżącym w A. Ś. na półwyspie [...] nad Morzem [...], będącym w 2017 r. rajem podatkowym). Spółki LLP są zwolnione z podatków dochodowych w [...], dodatkowo w spółkach tych obieg pieniędzy odbywać się może pomiędzy kontami bankowymi założonymi w bankach na całym świecie.

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości polegających na zaliczeniu przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakupu usług pośrednictwa sprzedaży od I. I. LLP słusznie organ I instancji uznał, że księgi rachunkowe T. sp. z o.o. za 2017 r. są nierzetelne i nie uznał ich za dowód w zakresie w jakim zawierają zapisy na koncie [...] wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez I. I. LLP.

Organ odwoławczy zauważył, że określony w sentencji decyzji organu I instancji należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. jest niższy o [...] zł niż wynika to z przepisów u.p.d.o.p. Pomimo, że wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych obliczona w uzasadnieniu decyzji organu I była prawidłowa i wynosiła [...] zł, w sentencji decyzji została wykazana kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Tym samym organ I instancji zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o wyżej wskazaną kwotę tj. o [...] zł. W ocenie organu odwoławczego rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia, a jej uzasadnieniem nie stanowi rażącego naruszenia prawa, czy też interesu publicznego.

W skardze z 9 sierpnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji; umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów.

I. materialnego prawa podatkowego:

1) art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie spółce zawiadomień z 11 sierpnia 2023 r. nr [...] oraz z 7 grudnia 2023 r. nr [...] (dalej: "pisma") o zawieszeniu -nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. zawiesza bądź nie rozpoczyna biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., a co za tym idzie umożliwia kontynuowanie postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania po 31 grudnia 2023 r., tj. po upływie wynikającego z art. 70 § 1 o.p. terminu jego przedawnienia - w sytuacji, gdy dyskrecjonalne postępowanie karne skarbowe (przygotowawcze) w sprawie o rzekome przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania spółki za 2017 r. zainicjowane zostało wprawdzie 29 listopada 2018 r., tj. długo przed upływem przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., niemniej jednak o wszczęciu tego postępowania i wynikającym stąd rzekomym zawieszeniu/nierozpoczęciu biegu przedawnienia pełnomocnik spółki został zawiadomiony pismami, które zostały mu doręczone dopiero 25 sierpnia 2023 r. i 21 grudnia 2023 r., a więc odpowiednio zaledwie 4 miesiące i kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia należności za 2017 r., co oznacza, że przez niemal pięć lat organ I instancji ukrywał przed spółką okoliczność, że zainicjowane zostało wobec niej karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze i reglamentował jej przez ten czas dostęp do wiedzy/informacji w tym zakresie. Podjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] próba zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2017 r. oparta została na samym fakcie wszczęcia karnoskarbowego postępowania przygotowawczego na etapie in rem, a nie dopiero z chwilą wejścia tego postępowania w stadium in personom/przeciwko osobie (do czego zresztą jak dotąd nie doszło), co - przy jednoczesnym braku obiektywnych i merytorycznych przesłanek przemawiających za podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w związku z rozliczeniem zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. uzasadniających wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czym świadczy brak istnienia - w dniu wszczęcia tego postępowania - nie tylko prawomocnej decyzji podatkowej, na której organ I instancji mógłby oprzeć uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa/wykroczenia, ale nawet także braku rozpoczęcia i prowadzenia w tym dniu kontroli celno-skarbowej, która mogłaby ujawnić ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych T. (kontrola ta została wszczęta dopiero w dniu 10 lipca 2019 r.) oraz braku podjęcia w toku ww. postępowania karnoskarbowego jakichkolwiek istotnych czynności karno-procesowych i braku realnej aktywności organu prowadzącego to postępowanie po jego wszczęciu (jedynymi przejawami tej "aktywności" były postanowienia wydane przez organ I instancji: 29 listopada 2018 r. - o wszczęciu postępowania przygotowawczego oraz 17 czerwca 2019 r. - o jego zawieszeniu do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym mimo, że w tym dniu wobec spółki nie było prowadzone postępowanie podatkowe, ani nawet nie została zainicjowana kontrola celno-skarbowa - przesądza o tym, że postępowanie karnoskarbowe: (a) zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego Skarbowego w [...] wyłącznie asekuracyjnie, zapobiegawczo (na tzw. "wszelki wypadek"), pomimo braku istnienia w dacie tego wszczęcia obiektywnych przesłanek uzasadniających popełnienie przestępstwa, wykroczenia skarbowego, a w konsekwencji zostało ono instrumentalnie wykorzystane, nadużyte przez organy podatkowe obu instancji w wyłącznym celu wywołania skutku w postaci zawieszenia, nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego T..

W następstwie powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] bezzasadnie uznał, że wobec doręczenia ww. pism doszło do skutecznego - w trybie wskazanym w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenia, nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz że - w konsekwencji - nadal (tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]) istnieje przedmiot postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym przedawnionych rozliczeń spółki w tym zakresie;

2) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez będącego konsekwencją naruszenia, o którym mowa w pkt 1, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (odmowę ich zastosowania), wynikające z bezpodstawnego wydania decyzji przez organ w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2024 r. doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., będących przedmiotem prowadzonego wobec T. postępowania, przy jednoczesnym braku okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem w sposób skuteczny biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań: w konsekwencji, na skutek przedawnienia, z dniem 1 stycznia 2024 r. odpadł (nie istnieje) przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, w związku z czym organ powinien był uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie, stosownie do art. 208 § 1 o.p. Natomiast kontynuując to postępowanie po dniu 31 grudnia 2023 r. organ wydał decyzję, która jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje jej nieważnością, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2017 r. o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu p.d.o.p. za ten rok wydatków na nabycie usług pośrednictwa sprzedaży (zapłatę prowizji), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. I. LLP (dalej: "I. I.") z siedzibą w [...], które to faktury arbitralnie uznane zostały przez organy podatkowe obu instancji za "niedokumentujące/nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" i "nieodzwierciedlające rzeczywiście/faktycznie wykonanych usług" pomiędzy tym podmiotem a spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niemogące stanowić podstawy do uwzględnienia wynikających z nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów spółki, podczas gdy w rzeczywistości:

- spółka oraz I. I. faktycznie/fizycznie istnieli oraz prowadzili działalność gospodarczą w okresie, którego dotyczyły kwestionowane przez organy podatkowe zakupy usług pośrednictwa sprzedaży (o czym świadczą ogólnodostępne dane rejestracyjne spółki i będące w posiadaniu zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowych [...], Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], jak i T. wydruki z [...] Sądu Rejestrowego dotyczące I. I., a w tym: (a) byli zarejestrowani/figurowali we właściwych rejestrach urzędowych oraz (b) dysponowali niezbędnym zapleczem (osobowym, know-how) - powyższe okoliczności ewidentnie przeczą tezie, że (-) były to podmioty nieistniejące, względnie pozorujące działalność gospodarczą lub że (-) I. I. nie mogła wykonywać na rzecz spółki usług pośrednictwa polegających m.in. na zlecaniu spółce organizacji i realizacji dostaw towarów handlowych do wskazanych przez siebie podmiotów/odbiorców, działając w tym przypadku w charakterze pośrednika/podmiotu kojarzącego strony transakcji;

- fizycznie istniały towary będące przedmiotem dostaw organizowanych i realizowanych przez T. na zlecenie I. I., w tym w szczególności towary te były transportowane w wykonaniu faktycznych dostaw na rzecz odbiorców wskazanych przez I. I.; rzeczywiste wykonanie przedmiotowych dostaw jednomyślnie potwierdzają wszystkie współpracujące ze spółką przedsiębiorstwa transportowe (okoliczność ta nie jest kwestionowana w wydanych decyzjach, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] i Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wprost zresztą potwierdzili, że towary faktycznie/fizycznie istniały, a dostawy/usługi transportowe dotyczące tych towarów należały do sfery faktów, nie stwierdzając jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie);

- wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez I.I.: (a) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z tytułu realizowanych dostaw towarów), które to dostawy i generowane stąd przychody nie są kwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ani Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a tym samym wykazują ewidentny związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą spółki i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności;

- z tytułu zaliczenia kwot wynikających z kwestionowanych faktur od I. I. do kosztów uzyskania przychodów spółka nie odniosła żadnej nieuprawnionej korzyści podatkowej;

- T. udokumentowała swoją współpracę z I. I. zawierając z tym podmiotem na piśmie umowę o współpracy handlowej z 29 grudnia 2014 r. (dalej: "umowa"), która jasno określa zasady tej współpracy oraz przyjęty między stronami sposób rozliczeń (umowa ta została kontrolującym przedstawiona w toku kontroli celno-skarbowej); poza umową i dotyczącymi jej fakturami T. przedstawiła również inne dokumenty/dowody potwierdzające fakt wykonania przez I. I. usług pośrednictwa na jej rzecz (w tym w szczególności pisemne oświadczenia jej zagranicznych kontrahentów, którzy zgodnie poświadczyli udział I. I. w organizacji transakcji towarowych realizowanych w porozumieniu ze spółką oraz przykładową korespondencję e-mail pomiędzy przedstawicielami I. I. i nabywcami/dostawcami towarów potwierdzającą rzeczywisty/autentyczny charakter działalności I. I. w zakresie pośrednictwa handlowego wykonywanego na rzecz T.), lecz dokumenty/dowody te organy podatkowe obu instancji pochopnie i stronniczo uznają za nieprzekonywujące i/lub niewystarczające dla wykazania okoliczności, które one obiektywnie potwierdzają:

- dostawy towarów objęte umową, które spółka organizowała na zlecenie lub za pośrednictwem I. I., zostały zrealizowane i znajdują jednoznaczne potwierdzenie w wielu wiarygodnych dowodach źródłowych, w tym dokumentach potwierdzających dokonanie odpraw celnych, fakturach zakupu i sprzedaży, dokumentach przewozowych (CMR), bankowych potwierdzeniach płatności itd. (co również nie jest kwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego);

- wszystkie kontrakty towarowe realizowane w oparciu o umowę były przygotowane i wypracowane/zaaranżowane przez I. I., która zajmowała się wyszukiwaniem/kojarzeniem nabywców i dostawców towarów, ustaleniem i negocjowaniem kluczowych warunków dostaw oraz szczegółów zawieranych kontraktów, a następnie zlecała spółce organizację i przeprowadzenie samego procesu dostawy, co w sposób oczywisty i jednoznaczny było korzystne dla T., bowiem pozwalało na uzyskanie przez spółkę pewnego zysku w postaci wynagrodzenia zawartego w części marży handlowej należnej spółce z tytułu realizacji dostaw. W ocenie skarżącej twierdzenie w tych okolicznościach, jak czynią to organy obu instancji, że usługi pośrednictwa świadczone przez I. I. są nierzeczywiste/nieautentyczne należy uznać za nieporozumienie - temu bezpodstawnemu twierdzeniu jednoznacznie przeczą bowiem powołane wyżej okoliczności, które potwierdzają fakt istnienia I. I. i rolę tego podmiotu w pozyskiwaniu i aranżacji zamówień handlowych od kontrahentów zagranicznych, co znajduje poświadczenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego (w tym odwoławczego). Ustalenia organu dotyczące współpracy T. i I. I. są więc całkowicie błędne i sprzeczne z rzeczywistym stanem relacji gospodarczych, jakie faktycznie miały miejsce pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji - są nieusprawiedliwione, krzywdzące dla spółki i ukierunkowane wyłącznie na obronę z góry przyjętej tezy o rzekomo fikcyjnym charakterze tych relacji.

W rezultacie powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dążą do pozbawienia spółki prawa do rozliczenia w kalkulacji podatku dochodowego wydatków integralnie i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynikających z faktur wystawionych przez I.I.) i czynią to w oparciu o dowolnie i intencjonalnie interpretowany, a przede wszystkim niewynikający wprost z przepisów podatkowych (w szczególności z żadnej regulacji u.p.d.o.p.) zarzut nieodzwierciedlania (przez te faktury) prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, względnie w oparciu o subiektywne przeświadczenie odnośnie jakoby niewystarczającego udokumentowania kwestionowanych usług pośrednictwa, co pozostaje w oderwaniu od istoty, rzeczywistej treści tych transakcji, roli I. I. w przygotowaniu i aranżacji dostaw, które realizowała spółka oraz potwierdzającego te okoliczności materiału dowodowego przekazanego przez T.;

4) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 193 § 1-4 i § 6 o.p. poprzez będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej, nieprawidłową ocenę, że spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów p.d.o.p. w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co w następstwie doprowadziło również: (do uznania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych spółki za prowadzone nierzetelnie - w części dotyczącej wykazania w nich faktur wystawionych przez I. I. oraz w konsekwencji do nieuznania tych ksiąg (w tej części) za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p.

II. Przepisów postępowania, w tym naczelnych zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 120 o.p. poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c, art. 70 § 11 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez:

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez spółkę w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (w tym odwoławczego), które dotyczyły (a) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy T. i I. I., a także specyfiki branży handlowej, w której funkcjonowała spółka oraz rzeczywistej natury i przebiegu transakcji towarowych dokonywanych z I. I., a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organ II instancji (w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego) do zawarcia w decyzji błędnej oceny skutków podatkowo-prawnych tych transakcji, dokonanej w oparciu o błędnie ustalony i interpretowany stan faktyczny (w zakresie jakoby nierzeczywistego/pozornego charakteru transakcji z I. I.), który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, ale kategorycznych i dalekosiężnych wniosków, sformułowanych przez organy podatkowe na podstawie autorytatywnego. Jednostronnego i niekorzystnego dla spółki podejścia do wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez nią w trakcie kontroli/postępowania,

- brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia złożonego przez T. w trakcie postępowania odwoławczego (tj. 7 maja 2024 r.) wniosku w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego przez spółkę świadka (tj. pracownika księgowości odpowiedzialnego za obsługę księgową kwestionowanych transakcji pomiędzy spółką i I. I.), dysponującego istotną wiedzą w zakresie okoliczności będących przedmiotem postępowania, przy czym - w obliczu formułowanych przez organy obu instancji zarzutów w przedmiocie rzekomego braku posiadania/przedłożenia przez spółkę wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter usług świadczonych przez I. I. oraz okoliczności współpracy z tym podmiotem - uwzględnienie przedmiotowego wniosku dowodowego jawiło się jako szczególnie istotne i zasadne;

- brak oparcia ustaleń postępowania przedstawionych w decyzjach obu instancji na całości zgromadzonego materiału dowodowego, w którym znajdują się dowody i argumenty przemawiające za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji między spółką i I. I. np. a) oświadczenia kontrahentów spółki potwierdzające udział I. I. w kwestionowanych transakcjach, b) podpisane przez T. i I. I. dokumenty dołączone do faktur, dotyczące rozliczeń finansowych między stronami, w tym potwierdzenia sald, c) dane dotyczące przedstawicieli I. I., którzy uczestniczyli w organizacji dostaw realizowanych przez spółkę, czy przykłady korespondencji e-mail pomiędzy przedstawicielami I. I. i nabywcami/dostawcami towarów potwierdzającej udział I. I. w transakcjach towarowych realizowanych przez T.;

- nierozpatrzenie zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organy obu instancji tezy o fikcyjnym/nierzeczywistym charakterze relacji gospodarczych pomiędzy spółką i I. I., która w subiektywnej ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wyłącznie symulowała prowadzanie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa sprzedaży, co jest oczywiście sprzeczne z innymi ustaleniami kontroli/postępowania, tj. że istniały towary nabywane przez spółkę, które następnie były faktycznie wywiezione/transportowane z terytorium kraju w wykonaniu dostaw zrealizowanych przez T. na rzecz odbiorców zagranicznych wskazanych przez I.I.;

W konsekwencji, powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, arbitralnej i dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów i złożonych wyjaśnień.

Kwestionując nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M. - pracownika księgowości odpowiedzialnego za obsługę księgową kwestionowanych transakcji usługowych pomiędzy spółką i I. I. oraz transakcji towarowych realizowanych przez spółkę w porozumieniu z tym podmiotem - pełnomocnik spółki wskazując m.in., że sprzeciw budzi niezrozumiałe i krzywdzące dla T. postępowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], który w toku postępowania podatkowego zarzucał spółce brak inicjatywy dowodowej w przedmiocie wykazania usług świadczonych przez I. I. dla T., z drugiej zaś strony odmówił przesłuchania kluczowego świadka (osoby kontaktującej się z przedstawicielami I. I. w toku prowadzenia ksiąg rachunkowych T.), z góry niesłusznie zakładając, że zeznania tej osoby nie wniosą nic nowego do sprawy. skoro - w ocenie organów obu instancji - usługi I. I. nie zostały udokumentowane w sposób należyty/wystarczający, tym bardziej zasadnym było dopuszczenie wszelkich nowych dowodów, które zamierzała dostarczyć spółka, w tym dowodu z przesłuchania wskazanego świadka. Celem przeprowadzenia dowodu z zeznań M. M. nie było - wbrew twierdzeniom organu - potwierdzenie okoliczności księgowania dokumentów otrzymywanych od I. I. (co istotnie nie było i nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie), lecz uzyskanie od świadka informacji pochodzących z jego osobistych kontaktów z przedstawicielami I. I., które umożliwiłyby potwierdzenie bądź wykluczenie, że usługi pośrednictwa były przez I. I. rzeczywiście świadczone. Zeznania osoby posiadającej w ocenie strony niekwestionowaną wiedzę dotyczącą współpracy skarżącej z I. I. stanowiłyby odrębny i pełnowartościowy dowód w sprawie, wbrew temu co stwierdził organ. Celem przesłuchania świadka jest przecież zgromadzenie dowodu z jego zeznań, a nie pozyskanie odeń jakichkolwiek innych/kolejnych dowodów z dokumentów. Ponadto, według spółki całkowicie chybiona jest teza organu, że tylko osoby uprawnione do reprezentacji spółki mogą posiadać istotną wiedzę o dokonywanych przez T. transakcjach. Przepisy o.p. nie wprowadzają żadnych takich ograniczeń. Przeciwnie, świadkiem w postępowaniu może być każdy, kto posiada istotną wiedzę w zakresie spraw/okoliczności będących jego przedmiotem, a ten warunek - ze względu na rozległą wiedzę dotyczącą współpracy pomiędzy I. I. i spółką - M. M. bez wątpienia spełniała. Jej zeznania miałyby zatem pierwszorzędne znaczenie dla właściwej rekonstrukcji zaistniałego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację poszczególnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z 12 listopada 2024 r. skarżąca poszerzyła argumentację zawartą w skardze. Pismem procesowym z dnia 22 listopada 2024 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami, wystawionymi przez I. I. L. L. P. (LLP) w L. (dalej w skrócie: "I. I."), na kwotę [...]zł. Zdaniem organów wydatki, które skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Na tej podstawie organy uznały, że w stosunku do zakwestionowanych wydatków w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca stwierdziła m.in., że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie asekuracyjnie (zapobiegawczo, na tzw. wszelki wypadek), pomimo braku istnienia w dacie wszczęcia tego postępowania obiektywnych przesłanek uzasadniających popełnienie przestępstwa (wykroczenia). W konsekwencji - w ocenie skarżącej - zostało ono instrumentalnie wykorzystane (nadużyte) przez organy podatkowe obu instancji w wyłącznym celu wywołania skutku w postaci zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (s. [...] skargi). Skarżąca podniosła ponadto, że postępowanie przygotowawcze zostało zainicjowane wobec skarżącej w dniu 29 listopada 2018 r., a jej pełnomocnik został zawiadomiony o zawieszeniu (nierozpoczęciu) biegu terminu przedawnienia pismami z 25 sierpnia 2023 r. i z 21 grudnia 2023 r., tj. na zaledwie cztery miesiące i kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ przez niemal pięć lat ukrywał przed nią okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i reglamentował jej dostęp do tego postępowania. Skarżąca zauważyła także, że próba zawieszenia przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia oparta została na samym fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego, które było wówczas w fazie in rem.

Bezsporne w sprawie jest, że działając w trybie art. 70c o.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], zawiadomił skarżącą pismem z 11 sierpnia 2023 roku o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 16 sierpnia 2023 r., a w dniu 25 sierpnia 2023 roku pełnomocnikowi spółki. Przedmiotowe zawiadomienie zawierało jednak błędne wskazanie na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, podczas gdy w dacie wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (29 listopada 2018 roku) postępowania przygotowawczego sygn. akt RKS [...] wobec spółki, termin przedawnienia zobowiązania za badany rok 2017 nie rozpoczął jeszcze biegu. W związku z tym w dniu 21 grudnia 2023 roku doręczono w trybie art. 70c o.p. pełnomocnikowi spółki ponownie zawiadomienie z 7 grudnia 2023 roku, informujące o nie rozpoczęciu biegu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

W kontekście błędnej treści pierwszego z wymienionych zawiadomień za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, że już z treści zawiadomienia z 11 sierpnia 2023 roku skarżąca mogła dowiedzieć się przesłance nierozpoczęcia tego biegu i dacie, od której przesłanka ta istniała. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, skutki zawieszenia i nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia są w istocie tożsame i polegają na wydłużeniu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. i jego rozpoczęciu lub dalszym biegu od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skarżąca powzięła zatem już w sierpniu 2023 r. informację o tym, że termin przedawnienia nie biegnie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem publ. TK). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mogło mieć miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego w takim rozumieniu, jak rozważał to NSA w powołanej uchwale. Przypomnieć tu należy, że kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako zarzutu podlegającego rozpoznaniu przez sąd administracyjny w granicach sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), pojawiła się w praktyce organów podatkowych w związku z już prowadzonym przez te organy postępowaniem podatkowym, w toku którego następuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ze skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (często na krótko przed upływem tego terminu).

W bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło, gdy termin przedawnienia nie rozpoczął biegu, a zawieszenie tego postępowania na podstawie na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., miało miejsce jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej. Jak wynika z akt administracyjnych i uzasadnienia postanowienia z 17 czerwca 2019r. o zawieszeniu dochodzenia (k. [...] akt admin.), Generalny Inspektor Informacji Finansowej działając na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2018 roku o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723 ze zm.) pismem z 26 października 2018 roku (nr [...]) zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], że posiada informacje uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez T. Sp. z o.o. celem podjęcia przez ten organ czynności wynikających z ustawowych zadań Do wskazanego pisma została dołączona informacja o transakcjach i okolicznościach, co do których zachodzi podejrzenie, że mają związek z przestępstwami skarbowymi.

Na podstawie tej informacji postanowieniem z 29 listopada 2018 roku, sygn. akt [...], wszczęto dochodzenie na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. oraz 325e § 1 k.p.k .w związku z art. 113 § 1 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2017 rok w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok przez T. spółka z o.o., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w kwocie co najmniej [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Następnie w dniu 13 grudnia 2018 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wystąpił do działu Analiz Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] o dokonanie weryfikacji danych zawartych ww. piśmie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, na podstawie którego nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego oraz rozważenie przeprowadzenia kontroli w firmie T., bądź przeprowadzenie innych czynności mających na celu zweryfikowanie informacji zawartych w ww. piśmie.

W dniu 25 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, iż zostały przeprowadzone czynności analityczne wobec skarżącej spółki, w wyniku których spółka ta została zakwalifikowana do kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Mając na uwadze czas trwania postępowania celno-skarbowego prowadzonego wobec skarżącej, a nadto możliwość dalszego przeprowadzenia postępowania podatkowego, złożenia przez kontrolowany podmiot odwołań od rozstrzygnięć organu podatkowego, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze uznał, że prowadzenie postępowania jest w istotny sposób utrudnione i stanowi długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania.

W sentencji ww. postanowienia z 17 czerwca 2019 r. o zawieszeniu dochodzenia stwierdzono, że zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania przygotowawczego i zasadne jest zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, które może mieć zasadnicze znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania, tj. dla oceny wypełnienia znamion przedmiotowych czynu zabronionego.

Upoważnienie z 1 lipca 2019 r. do przeprowadzenia kontroli celno–skarbowej zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 10 lipca 2019 r. ( s. [...] dec. I inst.).

W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego i przedstawiły w tym zakresie swoje stanowisko, wyczerpująco je uzasadniając.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał powiązany z zarzutem przedawnienia zarzut nieważności decyzji organu I instancji, jako wydanej po dniu 31 grudnia 2023 r. (art. 247 § 1 pkt 3 o.p. – s. [...] skargi).

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że instytucja stwierdzenia nieważności unormowana w art. 247 § 1 i nast. o.p. zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym (np. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., II FSK 110/21).

Ponadto wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13).

W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13).

Jak już wyżej wskazano w związku ze skutecznym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej objętego tym postępowaniem nie rozpoczął biegu. A zatem prowadzenie postępowania podatkowego po dniu 31 grudnia 2023 r. było dopuszczalne, a w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p., co podnosi skarżąca.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut dotyczący istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16, wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Ponadto Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "D. wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia, gdy weźmie się pod uwagę wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Istotne wątpliwości Sądu budzi także sposób oceny zgromadzonych dowodów, na podstawie której organy zakwestionowały możliwość zawarcia przez skarżącą ze spółką I. I. rzeczywistych i rzetelnych transakcji pośrednictwa handlowego.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Dla zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego istotne w sprawie były ustalenie faktyczne dotyczące okoliczności zawarcia i faktycznej (rzeczywistej) realizacji zawartej przez skarżącą ze spółką I. I. umowy pośrednictwa handlowego. W pierwszej kolejności organ I Instancji zasadnie przystąpił do ustalenia, czy transakcje dostawy towarów przez skarżącą do wskazanych podmiotów (głównie w [...] – s. [...] dec. I inst., s. [...] dec. II inst.), dokonane przy udziale pośrednika – spółki I. I., faktycznie miały miejsce. W tym celu organ I instancji pozyskał informacje od podmiotów świadczących m.in. usługi załadunku i rozładunku towarów oraz usług transportowych (s. [...] dec. I inst.). Organ ustalił, że usługi te zostały faktycznie dokonane, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Ponadto organ nie zgłosił zastrzeżeń co do prawidłowości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych (s. [...] dec. I inst.).

Ustalając następnie okoliczności realizacji umowy pośrednictwa, organ dysponował jedynie zakwestionowanym fakturami oraz przedłożoną przez skarżącą umową ramową (kontraktem) z 29 grudnia 2014 r. Wraz z kopią kontraktu skarżąca przedłożyła tabelarycznie sporządzone rozliczenie ze spółką I. I.. Skarżąca nie przedstawiła pisemnych wyjaśnień dotyczących przebiegu współpracy i sposobu rozliczania opłat (prowizji). Organ ustalił natomiast, że w związku z realizacją ww. kontraktu spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. kwotę [...]zł (s. [...] dec. I inst.).

W takiej sytuacji kluczowe w sprawie są wyjaśnienia udzielone organowi od przedstawicieli spółek co do okoliczności zawarcia kontraktu i jego realizacji. Jak ustalił organ niemożliwe było uzyskanie takich wyjaśnień od przedstawicieli spółki I. I.. Spółka ta została wykreślona z właściwego rejestru w dniu 5 października 2020 r., a następnie rozwiązana z dniem 13 października 2020 r. Jak ustaliły ponadto organy, adres siedziby spółki w L., był adresem skrytki pocztowej, a udziałowcami spółki były podmioty zarejestrowane w [...] – państwie leżącym w A. Ś. na półwyspie [...] nad Morzem [...] (s. [...] dec. I inst.). Skarżąca przedłożyła organowi porozumienie z 26 października 2020 r. zawarte ze spółką I. I. w sprawie dokonania wzajemnych rozliczeń, w kontekście planowanego zakończenia działalności przez tę spółkę.

W związku z powyższym istotne w sprawie były zeznania M. P. (prezesa zarządu skarżącej spółki) i jego ojca J. P., który jako pełnomocnik spółki, miał faktycznie zajmować się sprawami związanymi z realizacją kontraktu. Zeznania M. P. nic istotnego do sprawy nie wniosły. Stwierdził on m.in., że nic nie wie o funkcjonowaniu spółki I. I., nie wiedział też w jakich okolicznościach i kiedy została nawiązana współpraca z tą spółką, ponieważ umowa była już zrealizowana, kiedy w 2016 r. został prezesem spółki. M. P. nie udzielił organowi szczegółowych wyjaśnień co do sposobu rozliczeń i jej opłacalności.

Sąd podziela – co do zasady – ocenę organów, że ich wątpliwości co do rzeczywistej realizacji umowy (kontaktu) pośrednictwa nie zostały rozwiane przez J. P., który zeznał m.in., że współpraca opierała się na obustronnym zaufaniu i nie było konieczności przesyłania dokumentów. W razie ryzyka straty, kontaktował się z przedstawicielem spółki I. I. (S. K.) przez komunikator internetowy [...]. Zdaniem J. P. umowa była opłacalna, a transakcje były przez niego na bieżąco śledzone i nadzorowane poprzez przegląd dokumentów księgowych. Osobiście nadzorował rozliczenia i decydował o wysokości wypłaty prowizji dla spółki I. I., po analizie dokumentów księgowych. Organ podatkowy nie uzyskał jednak od J. P. informacji w jako sposób spółka I. I. zdobywała kontrahentów i organizowała swoją działalność ze skarżąca i jej kontrahentami, z uwagi na tajemnicę handlową po stronie spółki I. I..

Wobec uzasadnionych wątpliwości organu co do okoliczności realizacji kontraktu istotne w sprawie były dalsze dowody i wnioski, które zaoferowała i zgłosiła skarżąca spółka.

Skarżąca przedłożyła w postępowaniu przed organem I instancji oświadczenia kontrahentów: S. N.-P., S. spółki z o.o., P.-A. - A. GmbH, S. F. M. Ldt, L. spółki z o.o., A. LDT. S. , T. spółki z o.o., oraz D. H. A. spółki z o.o. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia te są zdawkowe i ogólnikowe, nie opisują bowiem w ogóle szczegółów mechanizmu współpracy kontrahentów ze skarżącą spółką oraz spółką I. I.. Organ II instancji stwierdził, że w oświadczeniach tych kontrahenci odwołują się do ogólnikowych stwierdzeń, że w 2017 roku otrzymali od skarżącej spółki towary i za jaką kwotę oraz czy kwota ta została zapłacona. Organ zauważył ponadto, że niektórzy kontrahenci jedynie jednym zdaniem potwierdzają, że współpraca ze skarżącą spółką odbywała się przy udziale współpracowników I. I. lub też, że I. I. zapoznała ich ze spółką T.. Sąd nie podzielił tak krytycznej oceny tych dokumentów. Przede wszystkim zauważyć należy, że z uwagi na realia obrotu gospodarczego trudno zasadnie oczekiwać, aby kontrahenci skarżącej (nabywcy towarów) mieli mieć szczegółową wiedzę o okolicznościach zawarcia kontaktu przez skarżącą i spółkę I. I., a ponadto wymagać, aby na te okoliczniości podmioty te przedłożyły organowi dowody. Wskazanie natomiast przez niektóre podmioty na udział pracowników spółki I. I. przy zawarciu transakcji, uprawdopadabnia wersję skarżącej. Zdaniem Sądu nie ma też uzasadnionych podstaw do kwestionowania wartości tych oświadczeń tylko z tego powodu, że są to dokumenty prywatne, sporządzone na prośbę podatnika.

Odnośnie dalszej inicjatywy dowodowej skarżącej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Jednocześnie w orzecznictwie zwraca się uwagę, że norma art. 188 o.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Takie zachowanie organu jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 o.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 o.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 o.p. Podkreśla się ponadto, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I FSK 1326/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. M. (pismo z 7 maja 2024 r. – k. [...] akt admin.). We wniosku skarżąca podała, że M. M. była pracownikiem księgowości odpowiedzialnym za obsługę księgową kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji oraz transakcji towarowych realizowanych przez spółkę w porozumieniu ze spółką I. I.. Świadek prowadziła dokumentację księgową skarżącej z ramienia biura księgowego D. S.A. z siedzibą w K., któremu skarżąca zleciła usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych za badany okres.

M. M., zgodnie ze wskazaną tezą dowodową, miała zeznawać na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego/autentycznego charakteru współpracy między T. i I. I. w zakresie pośrednictwa handlowego oraz roli tego podmiotu w pozyskiwaniu i aranżacji zamówień towarowych od kontrahentów zagranicznych, polegającej na wyszukiwaniu/kojarzeniu nabywców i dostawców towarów, ustalaniu i negocjowaniu kluczowych warunków dostaw oraz szczegółów zawieranych kontraktów, które następnie były fizycznie realizowane przez spółkę (przy uwzględnieniu faktu, że istotną część dokumentów dotyczących dokonywanych operacji gospodarczych M. M. otrzymywała bezpośrednio od pracowników I. I.). Ponadto świadek ten został zawnioskowany na okoliczność ustalenia/potwierdzenia okoliczności/szczegółów dokonywanych przez skarżacą spółkę (w porozumieniu z I. I. ) transakcji towarowych, w tym dotyczących organizacji i rzeczywistego przebiegu dostaw oraz faktycznej obecności/czynności wykonywanych przez I. I. jako uczestnika przedmiotowej wymiany towarowej ze wskazanymi przez ten podmiot kontrahentami (dostawcami i odbiorcami).

W uzasadnieniu wniosku dowodowego skarżąca stwierdziła m.in., że w odniesieniu do wyjaśnienia rzeczywistej roli spółki I. I. w transakcjach towarowych realizowanych przez skarżącą - materiał dowodowy stanowiący podstawę dotychczasowych ustaleń postępowania podatkowego jest niepełny i niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia celem wyeliminowania zaniechań, które dotyczą – zdaniem skarżącej - obecnie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności skarżąca stwierdziła, że w obliczu podnoszonego przez organ I instancji zarzutu rzekomego braku przedłożenia przez skarżącą konkretnych (materialnych) dowodów na to, że I. I. faktycznie pośredniczyła w transakcjach pomiędzy skarżącą a dostawcami/odbiorcami towarów, przesłuchanie przedstawiciela firmy księgowej, który uczestniczył w obiegu dokumentów dotyczących kwestionowanych transakcji oraz kontaktował się z pracownikami I. I. jawi się jako szczególnie uzasadnione. Zdaniem Skarżącej niezbędne jest uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o zeznania M. M., a zasadność wniosku dowodowego nie powinna budzić wątpliwości. W ocenie skarżącej kwestie wskazane jako przedmiot zeznań świadka, także w świetle dotychczasowych ustaleń przedstawionych w decyzji organu I instancji oraz zarzutów wobec tych ustaleń podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, jednoznacznie wymagają weryfikacji w toku rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że wnioskowany dowód nie jest sprzeczny z prawem, a okoliczności objęte wnioskiem mają fundamentalne znaczenie dla sprawy oraz nie zostały w sposób dostateczny i niewątpliwy stwierdzone innymi dowodami.

Jak wynika z wydanego przez organ odwoławczy postanowienia dowodowego o odmowie przeprowadzenia tego dowodu (k. [...] akt admin.) i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie organu II instancji jakakolwiek byłaby treść zeznań pracownika biura rachunkowego, którego przesłuchania domaga się skarżąca, nie wpłynęłaby ona na pozyskanie nowych dowodów dotyczących konkretnie - zaewidencjonowanych w 2017 roku przez biuro w księgach podatkowych zakwestionowanych transakcji, które winny być w posiadaniu skarżącej już trakcie prowadzonej kontroli celno - skarbowej czy postępowania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających zakres wykonanych przez I. I. czynności w celu realizacji usług, nie posiadała również żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych czynności np. raportów, zestawień danych, e maili, czy innych informacji potwierdzających opisany przez nią mechanizm współpracy, ani też notatek z rozmów telefonicznych prowadzonych z potencjalnymi kontrahentami czy z I. I. lub innej dokumentacji. Zdaniem organu brak takiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług został wystarczająco stwierdzony innymi dowodami, w tym protokołami z przesłuchań zarówno świadka J. P. jak i skarżącej, zapisami kontraktu, czy wynikiem kontroli wydanym przez organ I instancji wobec skarżącej 29 czerwca 2022 roku. Ponadto organ stwierdził, że uprawnienie do zawierania umów z kontrahentami oraz wiedzę o charakterze i zakresie zawieranych umów powinien posiadać M. P. umocowany do reprezentacji skarżącej oraz J. P., a nie pracownik zatrudniony przez obsługujące podatnika biuro rachunkowe, a więc osoba nie posiadająca uprawnień do reprezentowania skarżącej spółki. W ocenie organu odwoławczego okoliczność księgowania przez M. M. istotnej części dokumentów otrzymywanych bezpośrednio od pracowników I. I. dotyczących dokonywanych operacji gospodarczych, która miałyby zostać wyjaśniona wnioskowanym dowodem, nie miała znaczenia dla sprawy, bowiem to nie fakt księgowania otrzymanych od I. I. przez spółkę dokumentów stanowi przedmiot sporu, ale prawdziwość transakcji dokumentowanych wystawianymi przez kontrahenta fakturami dla spółki, które zostały zaewidencjonowane przez biuro rachunkowe. Organ zauważył ponadto, że wniosek o przeprowadzenie dowodu skarżąca złożyła dopiero po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem ostatecznej decyzji.

W ocenie Sądu i w świetle poczynionych na wstępie tej części rozważań uwag dotyczących wykładni i stosowania art. 188 o.p., stanowisko organu odwoławczego jest niezasadne, a odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego świadka nastąpiła pochopnie. Zdaniem Sądu organ ocenił przydatność tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy jeszcze przed jego przeprowadzeniem, co narusza ww. przepis. Zwrócenia uwagi wymaga tu szeroka teza dowodowa wskazująca niewątpliwie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyskredytowanie zeznań tego świadka jeszcze przed jego przesłuchaniem nie może nastąpić tylko z tego powodu, że w ocenie organu tego rodzaju wiedzę powinni mieć przedstawiciele spółki, a ponadto wskazanie na brak dysponowania przez spółkę wymienionymi przez organ dowodami z dokumentów. Dla stosowania art. 188 o.p. nie może mieć też istotnego znaczenia fakt zgłoszenia tego wniosku dowodowego w końcowej fazie postępowania odwoławczego.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła dalsze dowody – wydruki z korespondencji e-mail, między spółką I. I., a kontrahentami na rzecz których realizowano w imieniu skarżącej dostawy, które – jak już wyżej wskazano – fatycznie miały miejsce.

Jak wynika z akt sprawy, przy piśmie z 18 maja 2024 r. (k.[...] akt admin.), skarżąca przedłożyła przykładową korespondencję e-mail pomiędzy przedstawicielami I. I. i kontrahentami dostawcami, na okoliczność potwierdzenia rzeczywistych czynności. W reakcji na to pismo, organ odwoławczy w piśmie 4 czerwca 2024 r. (k. [...] akt. admin.) wezwał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego – wskazanych w piśmie z 18 maja 2024 r.- dokumentów źródłowych potwierdzających autentyczny charakter zakwestionowanych transakcji oraz tłumaczeń na język p. dokumentów załączonych do pism z 18 maja 2024 r.

W odpowiedzi na wezwanie, przy piśmie z 3 czerwca 2024 r. (k. [...] ww. akt) skarżąca przedłożyła tłumaczenie korespondencji e-mail.

Przy piśmie z 25 czerwca 2024 r. (k. [...], wpływ do organu – 27 czerwca

2024 r.) skarżąca przedłożyła dalszą obszerną korespondencję e-mail –zobowiązując się dostarczyć w ciągu 7 dni tłumaczenie (k[...] akt admin.).

Organ odwoławczy, nie czekając na przedłożenie przez skarżącą zapowiedzianych tłumaczeń w tym samym dniu, tj. 27 czerwca 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję.

Wraz z pismem z 1 lipca 2024 r., nadanym w tym dniu na poczcie (koperta – k. [...]), skarżąca nadesłała tłumaczenie części korespondencji (k. [...] ww. akt). Kolejne tłumaczenie skarżąca przedstawiła przy piśmie z 3 lipca 2024 r. (k. [...] akt admin).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu odwoławczego treść przedłożonych "maili" w części przetłumaczonych na język p. nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie przez I. I. usług pośrednictwa sprzedaży dla skarżącej udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, czy współpracy tych podmiotów. Organ zauważył, że w treści tych "maili" chociażby nie pada stwierdzenie, że I. I. występuje jako pośrednik czy w imieniu skarżącej spółki, albo że wymiana zawartych w nich informacji na temat np. rodzaju, ilości towaru czy realizacji zamówienia dotyczy zakwestionowanych transakcji, czy kontraktu z 29 grudnia 2014 roku.

W ocenie Sądu jest to także ocena pochopna, a ponadto przedwczesna i niepełna, ponieważ nie obejmuje całości przedłożonej przez skarżącą korespondencji e-mail, której część wpłynęła już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Razi też niekonsekwencja organu, który w piśmie z 4 czerwca 2024 r. (k. [...] akt. admin.) wezwał skarżącą m.in. do przedłożenia tłumaczenia korespondencji email załączonej do pisma z 18 maja 2024 r. Przedkładając kolejną korespondencję, skarżąca zapowiedziała, że złoży jej tłumaczenie (bez wezwania organu) w terminie 7 dni. Z tej zapowiedzi skarżąca się wywiązała składając tłumaczenia przy pismach z 1 i 3 lipca 2024 r. Organ odwoławczy postanowił jednak nie czekać na nadesłanie tłumaczenia i wydał zaskarżoną decyzję w dniu 27 czerwca 2024 , tj. w dniu, w którym wpłynęła kolejna (obszerna) część nieprzetłumaczonej korespondencji e-mail.

W tych okolicznościach uzasadniona jest wątpliwość skarżącej wyrażona podczas rozprawy w dniu 26 listopada b.r., czy organ zdążył się zapoznać z tą korespondencją i należycie ją ocenić, skoro w tym samym dniu wydał decyzję.

Zdaniem Sądu takie zachowanie organu narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Sąd zwraca uwagę, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena tej korespondencji jest ogólnikowa i nie wskazuje, że organ dokonał jej wnikliwej analizy. Zaznaczyć należy, że skarżąca przedłożyła ten dowód dla wykazania istnienia związku między zawartymi transakcjami dostawy towarów, a działaniami spółki I. I., której pracownicy kontaktowali się bezpośrednio z odbiorcami towarów. Zbadania zatem wymaga, czy treść tej korespondencji koreluje z dostawami udokumentowanymi fakturami, których organ nie zakwestionował. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia w realiach obrotu gospodarczego oczekiwanie organu, że w korespondencji tej spółka I. I. powinna każdorazowo przedstawiać się jako pośrednik, działający w imieniu skarżącej spółki.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd zwraca uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie świadka M. M. oraz o dokonanie ponownej i wnikliwej analizy całości przedłożonej przez skarżącą korespondencji e-mail. Dla ustalenia istnienia bądź nie istnienia rzeczywistej transakcji pośrednictwa handlowego w okolicznościach tej sprawy, niezbędna jest ponowna ocena całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem dowodów zgłoszonych przez skarżącą (oświadczenia kontrahentów, zeznania świadka, korespondencja e -mail).

Jeżeli w wyniku ponownej oceny dowodów nadal istnieć będą uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego, to organ może rozważyć rozstrzygnięcie ich na korzyść skarżącej spółki. W tym kontekście podkreślić należy, ze w judykaturze podkreśla się, że jak wynika z treści art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Oznacza to m.in., że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22).

Ponadto w piśmiennictwie także zwraca się uwagę, że mimo obowiązywania art. 2a o.p., wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nadal powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 §1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), które mają niewątpliwie charakter gwarancyjny dla strony postępowania i obligują organy podatkowe, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego, do ich rozstrzygania ma korzyść strony. Podkreśla się przy tym, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest współcześnie dobrze utrwalonym standardem znajdującym oparcie w przepisach postępowania dowodowego (B.Dauter, "Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna",i powołana tam judykatura oraz piśmiennictwo; publikacja zawarta w: "Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100–lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego", praca zbiorowa pod red. J.Chlebnego, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2022, s. 384).

Na marginesie rozważań Sąd zwraca uwagę, że kwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pośrednictwa handlowego, nie może opierać się na podważaniu przez organy podatkowe jej ekonomicznego (gospodarczego) sensu. Sąd podziela w tym zakresie wątpliwości organu odwoławczego, który mając na uwadze wysokość ustalonej prowizji ([...]%) oraz odwołując się do wiedzy, doświadczenia życiowego i praw logiki, nie mógł znaleźć racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla udziału podmiotu pośredniczącego w transakcjach handlowych zawieranych przez skarżącą z odbiorcami towarów.

Tego rodzaju argumentacja zasadna jest natomiast w sytuacji, w której organ podatkowych stwierdza, że dana transakcja została dokonana w ramach nadużycia podatkowego (unikanie opodatkowania), sposób działania podatnika był sztuczny, a jej cel jest wyłącznie fiskalny. W takiej sytuacji organ może postawić podatnikowi zarzut, że tak ukształtował warunki ekonomiczne transakcji, aby doprowadzić do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i osiągnięcia w ten sposób korzyści podatkowej. Zaznaczyć tu należy, że istotą koncepcji nadużycia prawa jest w upoważnienie organu podatkowego do odmowy pewnym działaniom podatnika oczekiwanych przez niego korzystnych skutków podatkowych. Takie działanie organów jest jednak możliwe w sytuacji, w której nie kwestionują istnienia, ani ważności dokonanych z udziałem podatnika czynności prawnych. Odnosząc to do okoliczności faktycznych tej sprawy stwierdzić należy, że podjęcie przez organy takiego kierunku rozstrzygnięcia sprawy, wymagałoby uprzedniego uznania za rzeczywiste i legalne czynności prawne dokonane przez skarżącą ze spółką I. I., a następnie wdrożenia trybu dalszego rozpoznania sprawy podatkowej na podstawie art. 119g § 1 i nast. o.p.

W konkluzji sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w części zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 122 i art. 121 § 1 o.p.

Sąd stwierdził natomiast, że na tym etapie sądowej kontroli przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które okazały się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).