Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 180/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 par 4 i 2, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 122 i art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 535
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi.
article: par 2 pkt 1 lit g
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...[ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 października 2017 r. [...] określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 29 marca 2012 r. podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą U. nabyła za łączną kwotę [...]zł [...] akcji stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą H. S. [...] (dalej: "H. S.") od spółki C. P. [...] (dalej: "C. P.") - [...] akcji oraz od M. K. G. [...] (dalej: "M.K.G.") - [...] akcji, nie składając w ustawowym terminie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 18 października 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy sprzedaży akcji H. S.. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatniczki - K. K. 19 października 2017 r.

W dniu 3 listopada 2017 r. do organu wpłynęło pismo informujące, że z dniem 2 listopada 2017 r. pełnomocnictwo wygasło. Z kolei, 6 listopada 2017 r. do organu wpłynęło pismo z 2 listopada 2017 r. zawierające żądanie uzupełnienia wydanej przez organ I instancji decyzji. Pismo zostało podpisane przez P. W. - doradcę podatkowego, ale nie zawierało pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania podatniczki przed organem I instancji. Pełnomocnictwo szczególne, na druku PPS-1, wpłynęło do organu 5 grudnia 2017 r.

Od powyższej decyzji, podatniczka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji pismem z 21 listopada 2017 r. skierował na adres zamieszkania podatniczki zawiadomienie, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 16 listopada 2017 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s., skutkującego narażeniem na uszczuplenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie właściwie została uznana za skutecznie doręczoną przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu 16 listopada 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego, ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego na piśmie wywiera skutek od dnia złożenia dokumentu pełnomocnictwa do organu podatkowego, rezultatem czego należało uznać, że umocowanie P. W. było skuteczne od 5 grudnia 2017 r. Organ podatkowy, dokonując 24 listopada 2017 r., ekspedycji pisma w celu jego doręczenia na adres podatniczki, działał prawidłowo, bowiem na ten moment nie działała ona poprzez pełnomocnika. Organ podatkowy I instancji nie mógł skierować korespondencji do innego podmiotu niż strona, skoro nie miał pewności co do istnienia i zakresu umocowania P. W. do występowania w imieniu strony. Późniejsze poinformowanie organu o ustanowieniu pełnomocnika (poprzez złożenie stosownego dokumentu) nie pozbawia skuteczności dokonanej czynności doręczenia decyzji na adres strony. W świetle powyższego, dla oceny prawidłowości doręczenia przesyłki za kluczowy należy uznać moment ekspedycji przesyłki, a nie jej odbioru. Stanowisko, że organ został zawiadomiony o reprezentowaniu strony przez pełnomocnika 6 listopada 2017 r., tj. w dniu wpływu do organu podatkowego pisma z 2 listopada 2017 r. z żądaniem uzupełnienia decyzji podatkowej, pomimo braku dołączenia pełnomocnictwa, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem podatniczki, że z powodu przeniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez nią, a wraz z nim zakupionych w ramach tego przedsiębiorstwa akcji do spółki komandytowo-akcyjnej H. L. [...], jako wkładu niepieniężnego, adresatem decyzji organu podatkowego powinna być ta właśnie spółka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe w czasie wykonywania przez tę osobę działalności w określonym zakresie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem przemawia też doprecyzowująca nowelizacja art. 93a dokonana ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

Odnośnie do możliwości zastosowania w sprawie art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., organ odwoławczy stwierdził, że kupujący zaproponował nabycie akcji, a sprzedający wyraził wolę ich zbycia. Pomiędzy stronami doszło zatem do ostatecznego porozumienia, ukształtowania stosunku prawnego, zgodnie z własnymi oświadczeniami woli, co wypełnia zasadę swobody umów określoną w art. 3531 k.c. Pismem z 16 stycznia 2012 r. podatniczka złożyła ofertę wiążącą zakupu akcji H. S., a 7 lutego 2012 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży akcji pomiędzy C. P. oraz M.K.G. - zbywcami, a podatniczką. Z umowy tej wynika m.in., że płatności części ceny zakupu akcji nabywca dokona ze środków pochodzących z umowy kredytu. Z kolei, z aneksu nr 1 do umowy zawartego 26 marca 2012 r. wynika, że kredytodawca, tj. A. , poinformował nabywcę pismem z 12 marca 2012 r., że warunkiem uruchomienia kredytu jest przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem B. Zatem, strony oświadczyły, iż wykonanie umowy przedwstępnej oraz zapłata pozostałej ceny zakupu akcji nastąpi za pośrednictwem tego biura maklerskiego na rzecz zbywców, proporcjonalnie do posiadanych akcji. W dniu 27 marca 2012 r. strony czynności cywilnoprawnej (w tym podatniczka) podpisały z biurem maklerskim odrębne umowy o świadczenie usługi pośredniczenia w transakcjach instrumentami rynku niepublicznego, a także umowy o prowadzenie depozytu instrumentów rynku niepublicznego.

Odwołując się do pisma z 7 lipca 2017 r., słownikowego znaczenia słowa "pośrednictwo" oraz wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że udział biura maklerskiego sprowadzał się tylko do zapisania na odpowiednich rachunkach efektów przedwstępnej umowy sprzedaży akcji i nie mieści się w kategoriach pośrednictwa, w rozumieniu art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., które skutkowałoby zwolnieniem podatkowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 145 § 2 w zw. z art. 138i § 2 i art. 169 § 1 O.p., poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, pomimo upływu terminu przedawnienia przed jego zakończeniem;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w z. z art. 208 § 1 w zw. z art. 133 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, gdy wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło wobec skarżącej, która nie posiadała legitymacji procesowej w postępowaniu, bowiem przedsiębiorstwo, w ramach którego dokonano nabycia akcji, zostało wniesione aportem do spółki osobowej, co spowodowało sukcesję ogółu praw i obowiązków podatkowych; tym samym to następca prawny był podmiotem posiadającym legitymację procesową, do którego ewentualnie mogła być skierowana decyzja;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na pominięciu części prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (dostarczonego przez stronę) oraz na dokonaniu dowolnej oceny pozostałego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia za udowodniony błędnie ustalonego stanu faktycznego;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie części argumentów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego i brak ustosunkowania się do nich w treści zaskarżonej decyzji;

5) art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż nie została dokonana za pośrednictwem biura maklerskiego i tym samym, że nie korzysta ona ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 185/19 oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro dopiero 5 grudnia 2017 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, uprawniające P. W. do działania w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi oraz innymi organami administracji publicznej w sprawach związanych z zobowiązaniem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych, określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 października 2017 r., to zasadnie organ I instancji pismo z dnia 21 listopada 2017 r. wyekspediował na adres skarżącej.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, uznał, że przeniesienie firmy skarżącej wraz z zakupionymi przez nią akcjami do H. L. [...] (dalej: "spółka osobowa"), jako wkład niepieniężny, nie wywołuje skutku sukcesji uniwersalnej powodującej przejście ogółu praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Sukcesja taka ma bowiem miejsce jedynie w sytuacji określonej w art. 93a § 1 O.p., tj. gdy powstaje osoba prawna w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Sąd także wywiódł z przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 112 § 1 O.p., że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych) powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. sąd wyjaśnił, że dla celów zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, "pośrednictwo" nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do czynności technicznych polegających, np. na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, prowadzeniu rachunków, gdyż w art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. mowa jest o sprzedaży, za pośrednictwem firm inwestycyjnych, praw majątkowych będących instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.); dalej: "u.o.i.f.". Natomiast, z okoliczności sprawy wynika, że to kupujący zaproponował nabycie akcji a sprzedający, po rozważeniu propozycji kupującego, wyraził wolę ich zbycia. Pismem z 16 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła ofertę wiążącą zakupu akcji H. S., a następnie 7 lutego 2012 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży akcji pomiędzy C. P. oraz M.G.K. - zbywcami, a skarżącą. Nadto 27 marca 2012 r. strony czynności cywilnoprawnej (w tym skarżąca) podpisały z biurem maklerskim odrębne umowy o świadczenie usługi pośredniczenia w transakcjach instrumentami rynku niepublicznego oraz umowy o prowadzenie depozytu instrumentów rynku niepublicznego.

Według sądu, załącznik nr 9 do uchwały nr [...] Zarządu A. stanowiący regulamin świadczenia usług maklerskich w zakresie instrumentów rynku niepublicznego przez biuro maklerskie ma charakter ogólny. Dotyczy on wszelkich czynności, jakie biuro maklerskie może wykonać w imieniu klienta. Sąd podniósł, iż w piśmie z 7 lipca 2017 r. biuro maklerskie, w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, wskazało na czym polegało uczestniczenie biura w transakcji, tj. m.in. na dokonaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów poprzez zapisy na rachunku instrumentów rynku niepublicznego oraz na rachunku pieniężnym służącym do obsługi rachunku instrumentów rynku niepublicznego.

Sąd przyjął, że udział biura maklerskiego sprowadzał się tylko do zapisania na odpowiednich rachunkach efektów przedwstępnej umowy sprzedaży akcji. Z dokumentów wynika bowiem jednoznacznie, że biuro maklerskie dokonywało jedynie czynności, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 u.o.i.f., tj. czynności polegających na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rachunków zbiorczych oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1363/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie budzi też zastrzeżeń skarżącej treść zawiadomienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, lecz skierowanie go bezpośrednio do skarżącej.

NSA stwierdził, że złożenie podpisu pod pismem z dnia 2 listopada 2017 r. nie jest równoważne ani z zawiadomieniem organu o ustanowieniu pełnomocnictwa, ani z ustanowieniem pełnomocnictwa szczególnego przez skarżącą dla osoby podpisanej pod tym pismem. Skoro osoba ta nie była ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem i według niepodważonych przez skarżącą ustaleń podatkowych, w dacie wyekspediowania wydanego na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienia, tj. dnia 21 listopada 2017 r., skarżąca nie posiadała prawidłowo umocowanego pełnomocnika, to w zgodzie z obowiązującymi przepisami postąpił organ, kierując zawiadomienie do skarżącej. Skarżąca nie podważyła też skuteczności doręczenia jej ww. zawiadomienia, więc przyjąć należy, iż zostało doręczone 11 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA wskazał jednak, że nie może przesądzić, czy w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym poddać ocenie zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, sąd I instancji nie badał sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 NSA przyjął, że: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

NSA wskazał, że ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest skontrolować, jeśli materiał dowodowy na to pozwala, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontroli w tym zakresie nie mógł przeprowadzić NSA, gdyż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, decyzję najpierw powinien skontrolować sąd I instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jej legalność, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Rolą sądu odwoławczego jest kontrola wyroku sądu I instancji.

Dalej, NSA za niezasadne uznał zarzuty zarówno naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p., jak i przepisów postępowania, których naruszenie powiązano z zarzutem naruszenia tych przepisów prawa materialnego i podzielił stanowisko wyrażone w wydanym przez skład siedmiu sędziów NSA wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2223/18, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta - na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 O.p. - wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tego przedsiębiorstwa, a osoba fizyczna jest stroną postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa oraz że spółka - na podstawie art. 112 § 1 O.p. - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem. NSA podzielił argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2223/18 celem umotywowania postawionych tez.

Jako zasługujące na uwzględnienie NSA ocenił natomiast zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., których naruszenie mogło skutkować niewłaściwym zastosowaniem art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c., co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Regulacja zawarta w tym ostatnio wymienionym przepisie wskazuje jakie dowody są istotne dla zastosowania normy w nim zawartej, czyli zakreśla zakres postępowania dowodowego.

W ocenie NSA, sąd I instancji należycie odkodował normę art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. Słusznie uznał, że w świetle postanowień tego przepisu "pośrednictwo" nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do czynności technicznych polegających, np. na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, prowadzeniu rachunków. Wprawdzie wobec braku legalnej definicji terminu "pośrednictwo" sąd odwołał się do leksykalnego znaczenia tego wyrazu, jednak wziął pod uwagę, że w art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. mowa jest wyłącznie o pośrednictwie w sprzedaży praw majątkowych i tylko spełnienie tego kryterium poddał rozważaniom. Zatem sąd I instancji, wbrew stanowisku kasatora, dokonał prawidłowej wykładni art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. Jednak sąd pominął szereg istotnych w sprawie materiałów dowodowych i tym samym nie poddał ocenie ich znaczenia w sprawie. Takimi dowodami są umowy o świadczenie usług pośrednictwa w transakcjach rynku niepublicznego przez B. w tym umowa z dnia 27 marca 2012 r. zawarta pomiędzy tym biurem a skarżącą, karty umowy - transakcji rynku niepublicznego wystawione przez biuro maklerskie, zlecenia kupna instrumentów rynku niepublicznego firmowane przez to biuro maklerskie. Poza tym, sąd dokonał niewłaściwej oceny regulaminu świadczenia usług maklerskich w zakresie instrumentów rynku niepublicznego przez biuro maklerskie oraz pisma tego biura z 7 lipca 2017 r.

W ocenie NSA, sąd I instancji zignorował znaczenie regulaminu, stwierdzając jedynie, że ma on charakter ogólny, dotyczy wszelkich czynności, jakie biuro maklerskie może wykonać w imieniu klienta. Tymczasem, np. w umowie o świadczenie usług pośrednictwa w transakcjach rynku niepublicznego z dnia 27 marca 2012 r., zawartej pomiędzy biurem maklerskim a skarżącą, w której w § 1 pkt 1 biuro zobowiązało się do pośredniczenia w zawieraniu przez skarżącą transakcji instrumentami rynku niepublicznego, na jej zlecenie, w pkt 2 tego paragrafu zapisano, iż usługi te biuro świadczy na warunkach określonych w umowie i regulaminie. Zatem, zapisy regulaminu stanowią w pewnym zakresie integralną część umowy i - wbrew stanowisku sądu I instancji - nie są to wyłącznie zapisy abstrakcyjne, pozostające bez znaczenia dla postanowień zawartej umowy. Ponadto w regulaminie postanowiono, że warunkiem zawarcia umowy pośrednictwa jest uprzednie zawarcie umowy przechowywania. Słusznie zatem podnosiła skarżąca, iż wobec tego zapisu należało poddać ocenie istniejące w sprawie dowody celem ustalenia, czy zawarcie przez skarżącą umowy przechowywania nie było spełnieniem warunku koniecznego dla zawarcia umowy pośrednictwa. Sąd zaś tego nie uczynił, gdyż nie przeprowadził analizy zebranego materiału dowodowego.

Nadto, w ocenie NSA, sąd I instancji zignorował również podaną przez biuro maklerskie w piśmie z 7 lipca 2017 r. informację, że pośredniczyło ono w nabyciu przez skarżącą akcji H. S.. Wziął pod uwagę wyłącznie zawartą w tym piśmie informację w ramach której biuro wskazało, iż poza pośredniczeniem w nabyciu akcji, pośrednictwo polegało m.in. na dokonaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów poprzez zapisy na rachunku instrumentów rynku niepublicznego oraz na rachunku pieniężnym służącym do obsługi rachunku instrumentów rynku niepublicznego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to głównie z tego fragmentu pisma sąd I instancji wyprowadził wniosek, iż biuro maklerskie dokonywało jedynie czynności polegających na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych, rachunków zbiorczych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych.

Dalej, NSA wskazał, że nie dość, że sąd I instancji pominął zawartą w ww. piśmie informację o pośredniczeniu przez biuro maklerskie w nabyciu przez skarżącą akcji, to nie wyjaśnił jakie znaczenie przypisał uwzględnionej przezeń informacji o dokonywaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów. Brak tego wyjaśnienia powoduje, że nie wiadomo dlaczego sąd uznał, że w zapisie tym nie chodzi rozliczenie transakcji w ramach pośredniczenia w nabyciu akcji, wszak mowa w nim o rozliczeniu transakcji zawieranych w wykonaniu zleceń klienta. Poza tym sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego kluczowe znaczenie przypisał umowom przedwstępnym, chociaż jak wiadomo nie są to umowy sprzedaży praw majątkowych, o których stanowi art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c.

Reasumując, NSA stwierdził, że sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, dokonując niewłaściwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, ograniczając się do powtórzenia argumentów podniesionych przez organ odwoławczy, zamiast skonfrontowania ich z materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po ponownym rozpoznaniu sprawy - zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 185 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu. Nadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, aczkolwiek przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III p.p.s.a., regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem I instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to niemniej ze względu na zawarte w art. 193 p.p.s.a. odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nieuregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiste jest, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania (vide: wyroki WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 598/10; z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 992/16).

Uwzględniając powyższe uwagi i mając na uwadze, że sąd kasacyjny w wyroku przesądził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże wobec tego, że NSA nie mógł przesądzić, czy w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i tym samym poddać ocenie zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż sąd I instancji nie badał sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest dokonanie tej oceny.

Wobec tego, uwzględniając przywołaną przez NSA uchwałę z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. zalecenie, konieczne jest najpierw zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W aktach postępowania podatkowego organu odwoławczego znajduje się odpis postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w. z dnia 16 listopada 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia w terminie do 13 kwietnia 2012 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] przez M. S. przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu nabycia akcji H. S. [...]. za łączną kwotę [...]zł oraz niezłożenia deklaracji PCC-3, przez co naraziła podatek od czynności cywilnoprawnych na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. (k. 70). Nadto do akt tych włączono odpis postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów, którym przedstawiono M. S. zarzut, że nie ujawniła w terminie do 13 kwietnia 2012 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu nabycia akcji H. S. [...]. za łączną kwotę [...]zł oraz nie złożyła deklaracji PCC-3, przez co naraziła podatek od czynności cywilnoprawnych na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. (k. 69).

W aktach sprawy sądowej znajduje się także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2022 r. skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego do sprawy III FSK 1363/21 wraz z załącznikiem, tj. pismem Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2022 r. o następującej treści:

"W odpowiedzi na zapytanie z dnia 09.12.2022r. w sprawie RKS [...] przeciwko M. S. o czyn z art. 54 § 1 kks oraz przeciwko J. S. o czyn z art. 54 § 1 kks informuję, co następuje w sprawie;

1. W dniu 14.11.2017r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. wpłynęło od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o przestępstwie z art. 54 § 1 kks wraz z załącznikami (w tym wraz z Decyzją nr [...]),

2. Na podstawie analizy przekazanych materiałów stwierdzono zaistnienie przesłanek z art. 303 kpk w zw. z art. 10 kpk, tj. powzięto uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

3. W dniu 16.11.2017r. sporządzono postanowienie o wszczęciu dochodzenia, sygnatura akt RKS [...], w sprawie nieujawnienia w terminie do 13 kwietnia 2012r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przez M. S., PESEL: [...] przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu nabycia akcji H. S. [...] za łączną kwotę [...]zł oraz niezłożenia deklaracji PCC-3, przez co naraziła podatek od czynności cywilno - prawnych na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks,

4. Posiadany materiał dowodowy dał podstawę do wydania Postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 12.12.2017r., które następnie ogłoszono podejrzanej w dniu 16.02.2018r. (czyn z art. 54 § 1 kks),

5. Dnia 16.05.2018r. przesłuchano w charakterze świadków: J. S. oraz M. S.,

6. W dniu 26.07.2018r. wydane zostało Postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla M. S., tj. czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, które zostało ogłoszone 08.08.2018r.

7. Dnia 26.07.2018r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla J. S. o czyn z art. art. 54 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks , które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 08.08.2018r.,

8. Postanowieniem z dnia 08.11.2018r. zawieszono przedmiotowe dochodzenie zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 12.12.2018r.), z uwagi na niezakończone postępowanie administracyjne.".

Jednak, ani pismo to, ani załącznik, nie zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, co potwierdził sekretarz NSA w dacie ich wpływu do NSA w dniu poprzedzającym rozprawę (12 grudnia 2022 r.). Pismo to nie zostało także przekazane, zgodnie z art. 66 § 1 p.p.s.a., pełnomocnikowi skarżącej. Do pisma tego w żaden sposób nie odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. (zarządzono o przedłożeniu pisma do akt sprawy 13 grudnia 2022 r.). Zatem, pismo to jak też załącznik, nie stanowią dokumentów, gdyż nie zostały opatrzone podpisem, jak też nie zostały przekazane ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej (art. 66 § 1 p.p.s.a.).

Natomiast, w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym organ przedstawił w piśmie z dnia 19 czerwca 2023 r. chronologiczny przebiegu postępowania, załączając do akt sprawy ww. odpis pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2022 r. o cytowanej treści, celem wykazania, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania podatkowego. Jednak - jak słusznie podniósł w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej - sąd nie dysponuje dowodami z dokumentów, które obrazowałyby przebieg postępowania karnego skarbowego w celu oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania podatkowego. Wobec tego, samo przedstawienie chronologii zdarzeń, bez przedstawienia odpisów dokumentów, na które powołał się organ odwoławczy w piśmie z dnia 19 czerwca 2023 r., jest niewystarczające do przeprowadzenia przez sąd oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania podatkowego.

Wobec tego, konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji celem przedstawienia przez organ w decyzji chronologicznego przebiegu postępowania karnego skarbowego, załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących przebieg czynności w postępowaniu karnym skarbowym oraz zbadanie sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji (ww. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21).

W tej sytuacji, zbędne stało się - jako przedwczesne - badanie i ocena przez sąd, zaleconej przez NSA w ww. wyroku, kontroli prawidłowości niezastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 9 lit. b u.p.c.c. Jednak wobec tego, że NSA w ww. wyroku wskazał na zaniechania sądu I instancji w przedmiocie prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skład orzekający wskazuje, że jeżeli organ oceni, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania prawa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ zobowiązany będzie do analizy i oceny, zgodnie ze wskazania NSA:

- umowy o świadczenie usług pośrednictwa w transakcjach rynku niepublicznego przez B. ., w tym umowy z dnia 27 marca 2012 r. zawartej pomiędzy tym biurem a skarżącą;

- karty umowy - transakcji rynku niepublicznego wystawionego przez biuro maklerskie;

- zlecenia kupna instrumentów rynku niepublicznego firmowanego przez biuro maklerskie;

- regulaminu świadczenia usług maklerskich w zakresie instrumentów rynku niepublicznego przez biuro maklerskie;

- pisma biura maklerskiego z dnia 7 lipca 2017 r.

Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia okoliczności, że w umowie o świadczenie usług pośrednictwa w transakcjach rynku niepublicznego z dnia 27 marca 2012 r., zawartej pomiędzy biurem maklerskim a skarżącą, w § 1 pkt 1 biuro zobowiązało się do pośredniczenia w zawieraniu przez skarżącą transakcji instrumentami rynku niepublicznego, na jej zlecenie, a w pkt 2 tego paragrafu zapisano, iż usługi te biuro świadczy na warunkach określonych w umowie i regulaminie. Zatem, należy uwzględnić, że zapisy regulaminu stanowią w pewnym zakresie integralną część umowy i nie są to wyłącznie zapisy abstrakcyjne, pozostające bez znaczenia dla postanowień zawartej umowy. Ponadto w regulaminie postanowiono, że warunkiem zawarcia umowy pośrednictwa jest uprzednie zawarcie umowy przechowywania. Wobec tego zapisu należy poddać ocenie istniejące w sprawie dowody celem ustalenia, czy zawarcie przez skarżącą umowy przechowywania nie było spełnieniem warunku koniecznego dla zawarcia umowy pośrednictwa.

Dodatkowo, organ uwzględni okoliczność, że biuro maklerskie, w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r., podało informację, iż pośredniczyło ono w nabyciu przez skarżącą akcji H. S. oraz informację o dokonywaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów.

Ponadto, organ uwzględni zawartą w ww. piśmie informację o pośredniczeniu przez biuro maklerskie w nabyciu przez skarżącą akcji i wyjaśnił jakie znaczenie przypisał uwzględnionej przezeń informacji o dokonywaniu rozliczenia transakcji zawieranych w wyniku wykonania zleceń klientów. Dodatkowo, organ uwzględni, że w informacji tej nie chodzi rozliczenie transakcji w ramach pośredniczenia w nabyciu akcji, gdyż mowa w niej o rozliczeniu transakcji zawieranych w wykonaniu zleceń klienta.

W pozostałych spornych w sprawie kwestiach, w tym dotyczących pełnomocnictwa i podmiotu, do którego powinna zostać skierowana decyzja, organ uwzględni ww. ocenę przedstawioną w wyroku kasacyjnym.

W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję, uznając iż wydana ona została bez przeprowadzenia pełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2022 r. poz. 2142).