Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 418/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.W., reprezentowany przez doradcę podatkowego S.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 84.636 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W toku kontroli organ ustalił, że w 2005 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "V" Z.P.H.U. K.W., z której dochód opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg skali podatkowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. K.W. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 198.759,86 zł, a tym samym zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o tę kwotę, z tytułu:

1) dokonania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów na podstawie nierzetelnych dokumentów, tj. umów kupna-sprzedaży z dnia [...] grudnia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r., zawartych pomiędzy "V" Z.P.H.U. K.W. i W.H., których przedmiotem miały być materiały o łącznej wartości 166.745,00 zł,

2) błędów rachunkowych w sumowaniu wydatków ujętych w podatkowej księdze, skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 32.014,86 zł.

Wobec dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 84.636 zł. Decyzja ta na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na to, że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w zakresie zleconym przez organ odwoławczy.

I tak postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

1) protokoły z przesłuchania świadków, tj. 3 protokoły z [...] lipca 2012 r. dotyczące zeznań R.Ł., E.P. i B.G., protokół z [...] sierpnia 2012 r. dotyczący zeznań J.G. oraz protokół z [...] września 2012 r. dotyczący zeznań P.B.,

2) protokół przesłuchania W.H. z [...] lipca 2011 r.,

3) deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w których przedmiotem opodatkowania były umowy kupna-sprzedaży, zawarte pomiędzy K.W., a W.H. z [...] grudnia 2005 r. oraz z [...] grudnia 2005 r.,

4) umowy kupna-sprzedaży zawarte pomiędzy K.W. a W.H. wraz z deklaracjami w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, dotyczące umów z [...] grudnia 2005 r. oraz z [...] grudnia 2005 r. ,

5) oświadczenia W.H. i K.W. z [...] grudnia 2011 r.,

6) pisma W.H. i K.W. z [...] grudnia 2011r.

Postanowieniem również z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji W.H. i K.W. zawnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego.

Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. włączył do akt sprawy:

1) pismo K.W. z [...] sierpnia 2011 r.,

2) pismo W.H. złożone w dniu [...] października 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postepowania decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynoszącą 84.636 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie wynikającej z zestawienia osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, zamieszczonego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast koszty uzyskania przychodów w kwocie niższej o 0,01 zł od wynikającej z tego zestawienia oraz obliczenia dochodu zamieszczonego w ww. księdze podatkowej. W księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. podatnik wykazał:

"Dochód: sprzedaż" 1.289.254,76 zł,

"koszty: zakup towar." 767.081,05 zł,

"(kol. 13 + 14) pozostałe wydatki" 464.135,60 zł,

dochód 58.038,12 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji z takiego obliczenia dochodu wynika, że podatnik nie posiadał zapasów towarów ani materiałów zarówno w dniu [...] stycznia 2005 r. jak i w dniu [...] grudnia 2005 r. Organ wskazał, że na pierwszej stronie podatkowej księgi, w tytule kolumny, podatnik wpisał, że w dniu [...] stycznia 2005 r. posiadał zapasy o wartości 1.024.083,02 zł, ale w dokumentach przekazanych do kontroli, które miały stanowić podstawę dokonanych zapisów, brak było arkuszy spisu z natury. Jednocześnie w księdze nie ma jakiegokolwiek wpisu świadczącego o przeprowadzeniu spisu na dzień [...] grudnia 2005 r.

Organ pierwszej instancji zauważył, że z przedłożonego przez skarżącego, na wezwanie organu, "spisu z natury na dzień [...].12.2004 r.", "spisu z natury na dzień [...].12.2005 r." oraz "rozliczenia podatkowego za 2005 r. (wersja ostateczna do zeznania rocznego)" wynika, że podatnik w dniu [...] grudnia 2004 r. posiadał zapasy materiałów (głównie materiały elektryczne) o wartości 1.024.083,02 zł a w dniu [...] grudnia 2005 r. o wartości 992.068,82 zł. Przedstawione przez skarżącego arkusze spisu z natury zostały sporządzone w formie wydruków komputerowych. Na każdym arkuszu znajdują się odciski pieczęci firmowej. Organ kontroli zaznaczył, że stan wyżej wymienionych dokumentów jest idealny - brak jakichkolwiek zagnieceń i innych śladów używania czy przechowywania przez okres 5-6 lat. Z zapisów znajdujących się w arkuszach nie wynika, w jaki sposób podatnik ustalił ilość poszczególnych materiałów, ani gdzie zapasy miały być składowane. "Rozliczenie podatkowe za 2005 r." zostało sporządzone odręcznie i nie zawiera daty tej czynności. Podatnik przedstawił obliczenie dochodu za 2005 r., z którego wynika, że osiągnął dochód w kwocie 58.038,12 zł, tj. w kwocie identycznej ze wskazaną w podatkowej księdze. Organ podatkowy zaznaczył, że dochód ten został obliczony przy uwzględnieniu przedstawionych spisów z natury.

Organ wskazał również, że podatnik wezwany do przedłożenia podatkowej księgi za 2004 r. stwierdził, że nie ma obowiązku przechowywania dowodów za ten okres. Według organu, gdyby podatnik posiadał zapasy na początek i koniec 2005 r., to na dowód ich posiadania przedłożyłby podatkową księgę przychodów i rozchodów nie tylko za rok 2004, ale i za 2006 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że podatnik w 2005 r. uzyskiwał przychody z tytułu robót ogólnobudowlanych, polegających na budowie i rozbudowie naziemnych linii energetycznych, w tym związanych z oświetleniem ulic, placów itp. W podatkowej księdze wykazał przychody w prawidłowej wysokości, wynikającej z wystawionych faktur. Jednocześnie wykazał poniesienie wydatków w łącznej wysokości 1.231.216,65 zł. Zakup materiałów był dokumentowany fakturami zakupu, z wyjątkiem zakupu materiałów od W.H.. W tym przypadku zakup został udokumentowany umowami kupna-sprzedaży. Organ pierwszej instancji stwierdził, że umowy kupna sprzedaży zawarte z W.H. [...] grudnia 2005 r. nie dokumentują transakcji rzeczywiście przeprowadzonych. Podniósł, że skarżący zeznał, iż zakupione materiały, będące przedmiotem tych umów, zostały zainstalowane w ramach wykonywanych przez niego prac na cmentarzu w [...]. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że K.W. wykonywał roboty na Cmentarzu [...] na podstawie umowy z [...] września 2005r. zawartej z Przedsiębiorstwem [...], w okresie od [...] kwietnia do [...] grudnia 2006 r., do których zużył materiały zakupione w 2006 r. od spółki T S.A., co zostało udokumentowane fakturami.

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 198.759,86 zł, w tym z tytułu błędów rachunkowych wydatków ujętych w księdze podatkowej o 32.014,86 zł oraz w rezultacie dokonania w podatkowej księdze zapisów na podstawie nierzetelnych dowodów w sumie na kwotę 166.746 zł.

Nadto w ocenie organu podatkowa księga w 2005 r. prowadzona była przez podatnika nierzetelnie. Podatnik obowiązany był do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego. Organ wskazał, że w przedstawionej do kontroli podatkowej księdze został dopisany nad wierszem pierwszym zapas na dzień [...] stycznia 2005 r. w kwocie 1.024.083,02 zł, jednak kwoty tej podatnik nie uwzględnił w obliczeniu dochodu, zamieszczonym na stronie 79 podatkowej księgi. Nie wpisał żadnych zapasów materiałów i towarów, którymi miał dysponować na dzień [...] grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że podatkowa księga prowadzona była wadliwie, gdyż w wyniku błędów w podliczeniu wartości wydatków z tytułu zakupu towarów i materiałów oraz pozostałych wydatków zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 32.014,86 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i § 4, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do wniosków dowodowych wniesionych przez stronę, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego podjętych czynności. Wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie pełnomocnika skarżącego decyzja organu pierwszej instancji jest rozbieżna z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stwierdził, że z treści decyzji nie wynika, jaki stosunek do inwentaryzacji przyjmuje organ. Z analizy szczegółowego rozliczenia podatku wynika, że nie przyjęto do rozliczenia podatku za 2005 r. danych z inwentaryzacji. Pomimo przeniesienia danych z rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r. organ nie ocenił tego dowodu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ pomija milczeniem przedstawione rozliczenie podatku dochodowego z uwzględnieniem inwentaryzacji.

Pełnomocnik podniósł także, że znajdujące się w materialne dowodowym przesłuchanie K.W. dotyczy wyłącznie kwestii zakupu materiałów od W.H.. Natomiast wartość zapasów i ustalenie dochodu pozostała poza zainteresowaniem kontrolujących. Stwierdził, że z treści protokołu wynika, że jest to kwestia sporna, zatem organ powinien uwzględnić wniosek dowodowy skarżącego dotyczący konfrontacji z W.H..

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest m.in. to, czy na podstawie umów sprzedaży zawartych pomiędzy K.W. a W.H. doszło do transakcji i czy udokumentowane nimi wydatki stanowią u podatnika koszt uzyskania przychodu w 2005 r. Zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w grudniu 2005 r. zostały zawarte 4 takie umowy: 19, 22, 23 i 27. Zauważył również, że organ pierwszej instancji przesłuchał jako świadków osoby wskazane przez pełnomocnika skarżącego celem wyjaśnienia powyższych kwestii. Tylko zeznania B.G. i E.P. odnosiły się do umów kupna-sprzedaży zawartych w 2005 r., zeznania pozostałych osób dotyczyły umów z 2006 r. Z zeznań B.G. wynika, że nie posiada ona wiedzy na temat dokonywania zakupu materiałów dla firmy podatnika. Natomiast E.P. potwierdził fakt nabywania towarów dla K.W. na giełdzie. Natomiast nie potwierdził fikcyjności zawarcia umowy z [...] grudnia 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, które wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie określone przesłanki. Przede wszystkim wydatek musi być związany z danym źródłem przychodów. Jednocześnie powinien być prawidłowo udokumentowany.

Zaznaczył, że z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że materiały wykazane w umowie z [...] grudnia 2005 r. zostały zużyte na potrzeby zadania z dnia [...] grudnia 2005 r., zrealizowanego na rzecz Urzędu Miasta. Natomiast na podstawie umowy z [...] grudnia 2005 r. zostały zakupione części do samochodu, jaki był w posiadaniu firmy podatnika a także maszyny i urządzenia związane z rodzajem prac wykonywanych przez tę firmę.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań E.P. wynika, że dokonywał zakupu towarów na rzecz skarżącego na giełdzie, ale nie otrzymywał dowodów zakupu i nie pamięta okresu, w jakim to miało miejsce. Zaś w transakcjach na giełdzie uczestniczył także W.H., który mógł dokonywać zakupów na rzecz podatnika. Wobec powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że nabyte towary były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i wiążą się bezpośrednio z uzyskanym przez niego przychodem. Fakt zawarcia powyższych umów potwierdzają złożone deklaracje PCC-1. Potwierdziły je także zeznania K.W..

Z kolei na podstawie umów kupna-sprzedaży z [...] grudnia 2005 r. podatnik miał nabyć od W.H. materiały do wykorzystania przy robotach na Cmentarzu. Organ kontroli ustalił jednak, że materiały do tych prac zostały nabyte od spółki T S.A.. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut skarżącego nielegalnego uzyskania przez organ faktur od tej Spółki, bowiem pozyskanie spornych dowodów od wyżej wymienionej firmy było uzasadnione przede wszystkim tym, że była ona dostawcą materiałów dla wykonania inwestycji na Cmentarzu i jednocześnie jednym z głównych dostawców firmy podatnika, specjalizującym się na rynku [...] w sprzedaży tego rodzaju materiałów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak jest przesłanek do przeprowadzenia konfrontacji między K.W. i W.H. na okoliczność zawarcia umów kupna-sprzedaży, bowiem ich zeznania były zgodne.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] września 2012 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w ramach postępowania dotyczącego W.H.. Zaznaczył, że organ ma prawo włączyć do materiału dowodowego wszystko, co służy wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Osoby wskazane przez pełnomocnika podatnika zostały przesłuchane przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania w sprawie W.H., właśnie na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy W.H. i K.W.. Zeznania te są istotne w zakresie tych umów.

Odnośnie zaś posiadanych przez skarżącego zapasów i uwzględnienia inwentaryzacji za 2005 r. organ odwoławczy stwierdził, że arkusze spisów z natury nie były przechowywane wraz z księgą przychodów i rozchodów, lecz zostały dołączone w trakcie kontroli przez stronę. Zgodnie z obliczeniem dochodu zamieszczonym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie posiadał zapasów towarów ani materiałów zarówno w dniu [...] stycznia 2005 r., jak i w dniu [...] grudnia 2005 r. Na pierwszej stronie podatkowej księgi, w tytule kolumny wpisał, że w dniu [...] stycznia 2005 r. posiadał zapasy o wartości 1.024.083,02 zł, ale w dokumentach przekazanych do kontroli, które miały stanowić podstawę dokonanych zapisów, brak było arkuszy spisu z natury. Jednocześnie w księdze brak jest jakiegokolwiek wpisu świadczącego o przeprowadzeniu spisu na dzień [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z zapisów znajdujących się w arkuszach nie wynika, w jaki sposób podatnik ustalił ilość poszczególnych materiałów, ani gdzie zapasy miały być składowane. Wskazał, że w celu wyjaśnienia tej kwestii zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie K.W., które zostało przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2013 r., jednakże podatnik nie potrafił wyjaśnić tego braku.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, wygląd arkuszy i zastosowana pieczątka świadczą o tym, że zostały one sporządzone znacznie później niż w 2005 r. W kontrolowanym okresie podatkowa księga przychodów i rozchodów była sporządzana odręcznie, natomiast spisy zostały sporządzone komputerowo. Nadto w trakcie przesłuchania K.W. zeznał, że arkusze spisów sporządził jak przygotowywał dokumenty do kontroli. Nie potrafił też wyjaśnić dlaczego stany zapasów na koniec 2005 r. nie zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów, ani dlaczego stan zapasów nie został uwzględniony w obliczeniu dochodu zamieszczonym na stronie 79 w księdze. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów zakupu materiałów mających stanowić zapasy. Jednocześnie pełnomocnik podatnika odmówił przedstawienia ksiąg przychodów i rozchodów za 2004 r. i 2006 r., w których powinny być wykazane posiadane przez podatnika zapasy na koniec 2004 r. i początek 2006 r. Dane te pozwoliłyby skonfrontować ustalenia organu kontroli w zakresie wartości zapasów posiadanych na początku i na końcu badanego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wobec K.W., postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., natomiast w dniu [...] listopada 2011r. zostały mu przedstawione zarzuty. Powyższe postępowanie przygotowawcze nadal się toczy. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę zarzucając naruszenie prawa proceduralnego w stopniu rażącym, w szczególności art. 120, art. 121, art. 180 Ordynacji podatkowej przez pozyskiwanie dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia poza zakresem upoważnienia do kontroli. Stwierdził, że postępowanie dotyczyło zobowiązania za 2005 r., natomiast organ pozyskał wbrew prawu dowody za lata następne od kontrahentów podatnika i na ich podstawie wyłączył koszty uzyskania przychodów za 2005 r. Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 7 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że decyzja organu odwoławczego została niewłaściwie doręczona, ponieważ skierowano ją na nieaktualny adres pełnomocnika. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie weszła ona do obiegu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 84.636 zł.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego w stopniu rażącym, w szczególności art. 120, art. 121, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") przez pozyskiwanie dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia poza zakresem upoważnienia do kontroli. Stwierdził, że postępowanie dotyczyło zobowiązania za 2005 r., natomiast organ pozyskał wbrew prawu dowody za lata następne od kontrahentów podatnika i na ich podstawie zakwestionował koszty uzyskania przychodów za 2005 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei po myśli art. 121 § 1 i 2 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy podatkowe prowadząc to postępowanie obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jego przedmiotem. Natomiast zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej)

Z art. 180 Ordynacji podatkowej wynika zatem zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu dowodowym, która znajduje potwierdzenie w art. 181 tej ustawy, wymieniającym jedynie przykładowo, jakie dokumenty mogą być dowodami w sprawie. Wobec tego granice dopuszczalnych dowodów wyznacza ich zasadność przy ustalaniu istotnych okoliczności sprawy oraz niesprzeczność dowodu z prawem.

Stwierdzić trzeba, że nie narusza prawa włączenie przez organ kontroli podatkowej do niniejszego postępowania dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania, prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów.

Podkreślić należy, że włączone do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. protokoły przesłuchań świadków zostały przejęte z postępowania toczącego się wobec kontrahenta skarżącego – W.H. i dotyczyły wyjaśnień w sprawie transakcji zawartych z K.W., w tym spornych umów kupna-sprzedaży. Były to m.in. zeznania osób, o których przesłuchanie wnosił pełnomocnik skarżącego. Skoro zatem osoby te wyjaśniły już wątpliwe w niniejszej sprawie okoliczności w innym postępowaniu, organy mogły przyjąć, że nie było potrzeby ponownego ich przesłuchiwania na tę samą okoliczność w postępowaniu dotyczącym skarżącego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, co też słusznie zauważył organ odwoławczy, że uzyskanie przez organ kontroli podatkowej faktur od spółki T S.A. również nie narusza prawa. Firmy ta bowiem była dostawcą materiałów do wykonania inwestycji skarżącego na Cmentarzu i jednocześnie jednym z głównych dostawców jego firmy. W dokumentach księgowych skarżącego znajdowały się faktury wystawione przez tę Spółkę za zakup również innych materiałów. Z kolei Przedsiębiorstwo [...] zawarło w dniu [...] września 2005 r. ze skarżącym umowę na wykonanie robót oświetleniowych na Cmentarzu [...]. Dostarczona przez tę firmę dokumentacja była związana z wykonaniem wymienionej umowy, która została zawarta w okresie objętym kontrolą. Uzyskane przez organ dokumenty przyczyniły się do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, skarżący bowiem twierdził, że do wykonania robót na cmentarzu wykorzystał towary zakupione od W.H., jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie jasno wynika, że do robót tych wykorzystał materiały zakupione w 2006 r. od Spółki T S.A. Ustalenia te pozwoliły organowi kontroli podatkowej zweryfikować zawarte przez skarżącego z W.H. umowy kupna-sprzedaży z [...] grudnia 2005 r., a co za tym idzie poniesione przez skarżącego wydatki przedstawione w podatkowej księdze za 2005 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zgromadziły pełny materiał dowodowy oraz w sposób rzetelny i wyczerpujący dokonały jego oceny. Podnoszony zatem przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia prawa procesowego, i to w stopniu rażącym, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec dokonanych ustaleń organ kontroli podatkowej słusznie przyjął, że skarżący w kontrolowanym roku prowadził księgę podatkową wadliwie i nierzetelnie. Jako koszt uzyskania przychodu przedstawił w niej bowiem faktury, które jak się okazało, nie przedstawiały rzeczywistych transakcji. Dodatkowo z uwagi na błędne podliczenie wydatków zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 32.014,87 zł. Uchybił również obowiązkowi wynikającemu z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący sporządził wymagany spis z natury znacznie później. Podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżący na pytanie, czy sporządził spis z natury na dzień [...] grudnia 2004 r. i na dzień [...] grudnia 2005 r. wskazał, że arkusze spisów sporządził, jak przygotowywał dokumenty do kontroli. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej trudno zatem uznać za wiarygodne dane zawarte w przedstawionych przez skarżącego spisach z natury. Stan zapasów nie został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani nie został uwzględniony w zamieszczonym w niej obliczeniu dochodu. Zaś wynikająca z przedstawionych później arkuszy wartość zapasów jest dokładnie taka sama jak stwierdzona przez organ kwota wynikająca z błędnego podliczenia kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Dodatkowo, za brakiem wiarygodności tych zapisów przemawia odmowa przedstawienia przez skarżącego ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2004 i 2006, w których powinny być wykazane posiadane zapasy odpowiednio na koniec 2004 r. i początek 2006 r.

Zasadnie zatem organ kontroli podatkowej zweryfikował dane zawarte w księdze podatkowej skarżącego i określił kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy, że zaskarżona decyzja została niewłaściwie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego wskazać należy, że również nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Co prawda pismem z dnia [...] lipca 2012 r. (k. 475 akt administracyjnych) – skierowanym do organu kontroli skarbowej, pełnomocnik skarżącego poinformował o zmianie adresu do doręczeń z ul. [...] na ul. [...], niemniej w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2013 r. od decyzji organu pierwszej sam wskazał adres przy ul. [...] (k. 562 akt administracyjnych). W piśmie z dnia [...] marca 2013r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału podał z kolei adres przy ul. [...] (k. 578 akt administracyjnych). Zwrócić trzeba uwagę, że wszystkie pisma podczas postępowania odwoławczego kierowane były do pełnomocnika skarżącego na adres przy ul. [...] a ich odbiór został potwierdzony własnoręcznym podpisem pełnomocnika. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik nie kwestionował kierowania korespondencji na ten adres. W ocenie Sądu takie zachowanie pełnomocnika wskazywało, że właściwy jest adres w [...].

Zarzut wadliwego doręczenia decyzji pełnomocnik skarżącego podniósł dopiero podczas rozprawy. Wcześniej skorzystał w terminie z przysługujących skarżącemu uprawnień i zaskarżył decyzję do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu skuteczne złożenie skargi oznacza, że decyzja dotarła do strony w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią a następnie skorzystanie z tego środka zaskarżenia. Brak negatywnych skutków procesowych doręczenia powoduje, że nie można przyjąć, iż w tym zakresie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. tylko takie naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych z urzędu przez Sąd pod uwagę wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.