Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 357/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2023 r., nr 2201-IOV-1.4103.105-106.2021/10/02, 2201-IOV-1[1].4103.59-60.2022/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ( dalej jako: ,,Dyrektor IAS’’) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. w części dotyczącej określenia N Sp. z o.o. z siedzibą w G. ( dalej jako; ,,Skarżąca’’, ,,Spółka" ) podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. i określił:

- za III kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 851,00 zł,

- za IV kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 851,00 zł,

w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2016 r., podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego wystawionych przez: 1/ S Sp. z o.o. (30 faktur, VAT na łączną kwotę 525.204,04 zł), 2/ R Sp z o.o. (15 faktur, VAT na łączną kwotę 235.260,67 zł), 3/ R 2 Sp. z o.o. (5 faktur, VAT na łączną kwotę 77.864,67 zł) oraz 4/ D Sp. z o.o. (1 faktura, VAT na kwotę 16.947,50 zł).

Ponadto ustalono, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu, faktury na rzecz następujących podmiotów: K Sp. z o.o. (22 faktury), A Sp. z o.o. (17 faktur), F Sp. z o.o. (10 faktur), S Sp. z o.o. (1 faktura), Przedsiębiorstwo M.S. (3 faktury), B Sp. z o.o. (2 faktury) oraz S1 Sp. z o.o. (1 faktura) z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, którego nabycie udokumentowała fakturami wystawionymi przez spółki: S, R, R 2 i D .

Zdaniem organu kontrolnego zakwestionowane faktury dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowiły część łańcucha dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w ocenie organu skoro Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – nie przysługiwało jej także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w III i IV kwartale 2016 r. związanych z jej funkcjonowaniem zakupionych od P Sp. z o.o., S1 Sp. z o. o., P Sp. z o. o., F Sp. z o. o., K sp. z o.o., Kancelaria Adwokacka A, M Sp. z o. o., A Sp. z o. o. oraz Usługi Transportowe. Organ I in stancji ustalił przy tym, że faktury za usługi transportowe na łączną kwotę 10.500 zł (VAT 2.415 zł) zakupione od ostatniego z ww. podmiotów nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego zebrany materiał dowodowy i dokonane ustalenia skutkowały odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z 26 lutego 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego (tj. w kwotach 0 zł) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy orzekł, że powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za miesiące:

- sierpień 2016 r. w kwocie 33.825,00 zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie 186.502,00 zł,

- październik 2016 r. w kwocie 259.965,00 zł,

- listopad 2016 r. w kwocie 387.542,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji, w zakresie podatku naliczonego stwierdził zawyżenie po stronie zakupów i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie:

- za III kwartał 2016 r. kwoty 221.637,00 zł,

- za IV kwartał 2016 r. kwoty 644.293,00 zł.

Natomiast w zakresie Naczelnik US stwierdził zawyżenie po stronie sprzedaży, poprzez ujęcie w rejestrach sprzedaży VAT za III i IV kwartał 2016 r. transakcji dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym zawyżenie podatku należnego:

- za III kwartał 2016 r. w kwocie 220.326,00 zł.

- za IV kwartał 2016 r. w kwocie 647.506,00 zł.

Naczelnik US stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty, jak i przez nią, dokumentujące zakup i sprzedaż oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT w ramach mechanizmu związanego z oszustwem podatkowym "transakcji łańcuchowych" tj. następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem organu pierwszej instancji obrót olejem rzepakowym, udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółkę, nie stanowił dostawy towarów, ponieważ nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ transakcje sprzedaży towaru nie miały miejsca, nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wynikające z treści przedmiotowych faktur i brak było podstaw do naliczenia podatku należnego.

Jednocześnie Naczelnik US stwierdził, że wystawiając faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, Spółka naruszyła uregulowanie w art. 106b ust. 1 u.p.t.u., co jednak zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych tzw. ,,pustych’’ fakturach. Organ pierwszej instancji wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

2.2. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 26 lutego 2021 r. w części dotyczącej określenia Spółce podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. i określił:

- za III kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 851,00 zł,

- za IV kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 851,00 zł,

W pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2016 r., podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo w sprawie karnej skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. (za III kwartał 2016 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2022 r. (za IV kwartał 2016 r.). Jednakże mając na uwadze postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk – Śródmieście w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r., na podstawie którego wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 271 § 1 i 3 k.k. w zbiegu z art. 273 k.k.w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w warunkach art. 8 § 1 k.k.s. oraz zawiadomienie Naczelnika US z dnia 17 listopada 2021 r. o zawieszeniu z dniem 20 września 2021 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z uwagi na ww. wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego, w sprawie o przestępstwa skarbowe ( odebrane przez stronę w dniu 19 listopada 2021 r.), doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania karnego – skarbowego.

Dyrektor IAS mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia oraz pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że nie znalazł podstaw aby uznać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie, w obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest wątpliwości, że Skarżąca brała świadomy udział w procederze karuzeli podatkowej, tj. oszustwie polegającym na wyłudzeniu od Skarbu Państwa VAT. Skarżąca przyjęła rolę pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego, zdając sobie sprawę, że jej pośrednictwo w tych transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia. Występując jako kolejny podmiot pośredniczący wydłużała ona jedynie łańcuch transakcji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą i stwierdził, iż ich przebieg oraz cała jej działalność w handlu olejem rzepakowym odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Działalność Skarżącej w zasadzie ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. W toku postępowania nie udało ustalić się źródła pochodzenia towaru, Skarżąca prowadziła działalność pod adresem wirtualnego biura, nie posiada środków trwałych, w tym środków transportu, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, nie sprawowała osobistego nadzoru nad towarem, nie magazynowała towaru – zakupiony towar fizycznie nie trafiał do Skarżącej, lecz miał być transportowany z jej pominięciem (był przekazywany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy z pominięciem poszczególnych pośredników, skarżąca nie znała miejsca docelowej dostawy), nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego za przyjęciem, że Skarżąca była w pełni świadoma, że czynności udokumentowane fakturami nabycia oleju rzepakowego faktycznie nie miały miejsca świadczy fakt, że w fakturach wskazano bardzo krótkie terminy płatności (w większości jeden dzień), na poszczególnych etapach fakturowania zwiększano cenę o niewielką marżę, zachodziła szybka wymiana handlowa – towary były odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania, skarżąca, co do zasady, nie odpowiadała za transport, nie kontrolowała i nie interesowała się jakością towarów – żaden przedstawiciel Skarżącej nie uczestniczył przy załadunku towaru, płatności były dokonywane przelewami bankowymi i znajdowały się krótko na kontach bankowych, na żadnym z etapów łańcucha handlowego towar nie był ubezpieczany (pomimo dużej wartości), brak wielu dokumentów takich jak: CMR, PZ, WZ, zamówienia, kwity wagowe, certyfikaty jakości, harmonogramy, awizacje itp. (skarżąca przedstawiła tylko niektóre zamówienia i kwity wagowe). Organ odwoławczy zauważył, że skala zawieranych transakcji była duża (zarówno pod względem ilości przeprowadzanych transakcji jak i ich wartości), a w obrocie brała udział duża liczba podmiotów, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Odnośnie samych kontrahentów Skarżącej organ wskazał, że były nimi w większości podmioty działające na rynku w charakterze "pośredników w sprzedaży" (takimi pośrednikami były wszystkie podmioty występujące jako dostawcy i prawie wszyscy odbiorcy). Ich charakterystyka była bardzo podobna a sposób działania zbliżony do skarżącej. Były to podmioty w większości bez potencjału gospodarczego, a na pewno bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w branży olejowej i to stosownej do wykazywanych przez nie obrotów. Organ odwoławczy szczegółowo opisał działalność każdego z kontrahentów Skarżącej (dostawców i odbiorców), uznając, że każdy z nich brał udział w oszustwie podatkowym (czy to jako znikający podatnik, bufor bądź broker) występując w łańcuchu transakcji w innych częściach kraju. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie informacji udzielonych przez właściwe dla każdego z kontrahentów miejscowo organy podatkowe (w większości spółek zostały przeprowadzone kontrole oraz postępowania podatkowe, które zostały zakończone wydaniem decyzji).

Organ odwoławczy zakwestionował odmowę rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2016 r., którą Skarżąca zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na III kwartał 2016 r. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wskazało na zmianę rozliczenia VAT w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. W konsekwencji organ odwoławczy skorygował dokonane przez organ pierwszej instancji ponowne rozliczenia za III i IV kwartał 2016 r. o przeniesioną z II kwartału 2016 r. kwotę 851 zł.

Reasumując; Dyrektor IAS stwierdził poprawność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie udziału skarżącej w łańcuchu fikcyjnych transakcji w handlu olejem rzepakowym. Z uwagi jednak na fakt, że Naczelnik US błędnie (na niekorzyść Skarżącej) określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2016 r., zaszła konieczność wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia reformatoryjnego i określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor IAS odniósł się także szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.

3. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania

W skardze podniesiono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

1) art. 233 O.p., poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu I instancji zamiast rozpoznać sprawę co do meritum i odnieść się do zarzutów przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu;

2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że;

- transakcje w zakresie zakupu oleju rzepakowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- transakcje Spółki i stanowiły część łańcucha dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- Skarżąca pełniła rolę tzw. bufora w łańcuch transakcji olejem rzepakowym;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u, poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie prowadziła (i nadal nie prowadzi) sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT, w związku z czym nie przysługuje jej odliczenie podatku z faktur dokumentujących nabycie towaru oraz z faktur dokumentujących pozostałe (tzw. kosztowe) nabycia,

4) art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż towarów prowadzona przez Skarżącą nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu, a Spółki nie można uznać za podatnika VAT;

5) art. 122, 187 § 1 oraz 125 § 1 O.p., poprzez pobieżne zbieranie materiału dowodowego oraz z góry ukierunkowaną jego ocenę oraz brak wnikliwości;

6) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania;

7) art. 120 O.p., poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT ze względu na zawarcie przez nią transakcji z szeregiem podmiotów, które mogą być firmami nierzetelnymi i ukrywającymi się;

8) art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury VAT dokumentujące sporne transakcje w okresie objętym zaskarżoną decyzją stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało, że skarżącej określono w podatku od towarów i usług:

a) za III kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł;

b) za IV kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowego w wysokości 0 zł;

c) na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za sierpień 2016 r. w wysokości 33.825 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 186.502 zł, październik 2016 r. w wysokości 259.965 zł oraz listopad 2016 r. w wysokości 387.542 zł;

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie oparcia jej na podejrzeniach, przypuszczeniach i dowolnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego (nowy środek dowodowy - informacja uzyskana od innego organu skarbowego).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2016 r. uznając, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez S sp. z o.o., R sp. z o.o., R 2 sp. z o.o., D sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto sporne jest określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w ocenie organów podatkowych dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie Skarżąca wystawiała na rzecz wymienionych firm [...]., faktury w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

5.4. Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny ocenić, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast za IV kwartał 2016 r., z dniem 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS przyjął jednak, że z dniem 20 września 2021 r nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 17 listopada 2021 r., a którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego.

Organ odwoławczy wskazał, że prowadzone wobec Spółki śledztwo, wszczęte postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Gdańsk – Śródmieście w Gdańsku z 20 września 2021 r. sygn. akt [...], powierzone Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, zostało przekazane do Prokuratury Regionalnej w Krakowie, a następnie włączone postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2022 r. do śledztwa prowadzonego wobec innych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej VAT, związanych ze skarżąca Spółką.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w świetle dokonanych ustaleń zasadnie wskazał, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, bowiem śledztwo obejmujące okresy dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zostało wszczęte przez niezależny i odrębny organ od finansowych organów dochodzeniowych.

Ponadto organ zasadnie zwrócił uwagę, także na konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, dotyczącego szeregu podmiotów uczestniczących w transakcjach ze Spółką oraz, że prowadzone śledztwo obejmuje szereg podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej VAT.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.5. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podjęto szereg działań, przesłuchano świadków, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i spółek, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych. Powyższy materiał został jeszcze dodatkowo uzupełniony przez Dyrektora IAS w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym istnienie świadomości Skarżącej, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione.

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że dostawy oleju rzepakowego wykazane na spornych fakturach wystawionych przez S sp. z o.o., R sp. z o.o., R 2 sp. z o.o., D sp. z o.o. nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur, wykazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy zasadnie stwierdziły, że nie jest znane źródło pochodzenia towaru.

Powyższe stwierdzenie potwierdzają dokonane ustalenia dotyczące firm – wystawców zakwestionowanych faktur. Jak wskazały organy S sp. z o.o. zgłosiła prowadzenie działalności w przedmiocie doradztwa w zakresie informatyki, jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości wskazała adres ,,wirtualnego biura’’, nie zgłosiła rachunków bankowych, nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji, zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od marca 2017 r., umowa najmu lokalu wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności wygasła, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie było możliwości przeprowadzenia wobec tej spółki czynności sprawdzających i kontrolnych.

Odnośnie R sp. z o.o. ustalono m.in., że firma ta zgłosiła działalność gospodarczą w zakresie organizatorów turystyki, nie posiadała żadnych obiektów infrastruktury technicznej, bądź środków transportu, w tym mogących służyć do magazynowania bądź przewozu oleju rzepakowego lub innych płynów technicznych. Z informacji uzyskanej od właściwego dla tej spółki organu podatkowego wynika, że dokonane ustalenia wskazują na duże prawdopodobieństwo udziału R sp. z o.o. oraz jej kontrahentów w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniężnych.

W zakresie ustaleń dotyczących firmy R 2 sp. z o.o. stwierdzono m.in., że spółka ta dnia 29 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto po przeprowadzeniu postępowania w zakresie ponownej rejestracji właściwy organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zarejestrowania tej spółki istnieje ryzyko, iż rejestracja taka zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego i w związku z tym odmówił dokonania rejestracji jako podatnika podatku VAT.

Natomiast odnośnie D sp. z o.o. wskazano, że w ramach prowadzonego wobec tej spółki postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy, wskazujący że Spółka ta brała udział w obrocie olejem rzepakowym w ramach transakcji łańcuchowej, pomiędzy podmiotami, które działały według określonego schematu, w którym poszczególne ogniwa, spełniając swoje role doprowadzały do uszczupleń podatkowych.

Ponadto organy słusznie podkreśliły, że Skarżąca nie sprawowała osobistego nadzoru nad towarem, uczestniczyła w transakcjach jako pośrednik, nie magazynowała towaru, zakupiony towar miał być przekazywany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy z pominięciem poszczególnych pośredników. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym środków transportu, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników.

W fakturach wykazywano bardzo krótkie terminy płatności ( w większości jeden dzień ), na poszczególnych etapach fakturowania zwiększano cenę o niewielka marżę, zachodziła szybka wymiana handlowa miedzy kontrahentami. Z treści faktur wynika, że towary były natychmiast odsprzedawane kolejnym podmiotom bez magazynowania, płatności były dokonywane przelewami bankowymi i znajdowały się krótko na rachunkach bankowych. Na żadnym etapie łańcucha handlowego towar nie był ubezpieczony, pomimo jego dużej wartości.

Organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie stwierdziły, że Spółka nie weryfikowała rzetelności i wiarygodności kontrahentów wystawiających na jej rzecz faktury VAT, dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika również, że sposób przeprowadzenia transakcji odbiegał od norm stosowanych przy zawieraniu transakcji w normalnych warunkach gospodarczych. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na brak ubezpieczenia towaru, pomimo jego dużej wartości, nieuzasadniona dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, brak sprawowania nadzoru nad towarem, co uzasadnia przyjęcie, że dostawy oleju rzepakowego wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały faktycznie miejsca.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu skargi postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o świadomym działaniu skarżącej w procederze wyłudzenia nienależnego VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane w skardze zasady wynikające z art. 120-122 O.p.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, Sąd uznał za chybiony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Oceny tej nie zmienia argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze, wskazująca na ,,kwity wagowe’’, czy zamówienia na towar, które w świetle zebranego obszernego materiału dowodowego nie pozwalają uznać stanowiska strony, że zakwestionowane faktury dotyczą rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji (która została przedstawiona na 75 stronach), dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń skarżącej. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony skarżącej ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W skardze nie wykazano żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko zaprezentowano własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy w świetle zebranego materiału zasadnie stwierdziły, że Skarżąca była jednym z podmiotów w grupie krajowych przedsiębiorców, współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych z udziałem podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

5.6. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT – podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. pustych dokumentów. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r. I FSK 184/12, CBOSA).

Nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie (których Skarżąca skutecznie nie podważyła) skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p..

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. I FSK 1499/14, CBOSA).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania podmiotów wystawiających faktury VAT został szczegółowo opisany zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi koniczność powielania powyższych ustaleń, które Sąd w pełni akceptuje. Z treści skargi wynika przy tym, że sama Skarżąca nie kwestionuje okoliczności istnienia podmiotów, które działały w celu wyłudzenia VAT, ale uważa, że nie była świadomym uczestnikiem tego procederu. W związku z tym zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy Skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wyroku w sprawie C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż – jak już wskazano powyżej – brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

5.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżąca posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Powtórzyć należy w ślad za organem podatkowym, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego VAT.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe stwierdziły, że transakcje przeprowadzane przez Skarżącą oraz cała jej działalność w handlu olejem rzepakowym odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Działalność skarżącej w zasadzie ograniczała się do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od dostawców sporządzała ona faktury na rzecz swoich odbiorców. Jeżeli skarżąca sporządzała umowy (co miało miejsce w odniesieniu do nabyć oleju rzepakowego od spółek R i R 2, które były powiązane ze sobą osobowo, tak jak i spółki B i S, w których ujawniono powiązania rodzinne, a które miały również siedziby pod wspólnym adresem i zatrudniały tych samych pracowników) to miały one szablonowy charakter, a nawet zawierały zapisy, których w praktyce nie przestrzegano (jak chociażby dotyczące rozładunku i odbioru towaru). Skarżąca co do zasady nie odpowiadała za transport, nie kontrolowała i nie interesowała się jakością towarów. Nikt ze strony Skarżącej nie był obecny przy załadunku i rozładunku. Nikt opisywanego towaru nie widział. Towar miał być dostarczany bezpośrednio do odbiorcy skarżącej. Należy zatem zauważyć, iż Skarżąca nie była za nic odpowiedzialna, co oznacza, że jej udział w transakcjach był zbędny – nie przyczyniała się ona do finalizacji dostaw.

Z porównania ilości i wartości zakupów oleju rzepakowego dokonanych przez Skarżącą w badanym okresie rozliczeniowym oraz ilości wartości jego sprzedaży wynika, że skarżąca pomimo znacznych milionowych obrotów osiągała jedynie nieznaczny zysk na poszczególnych transakcja. Natomiast porównanie całej ilości i wartości transakcji nabycia jak i sprzedaży wskazuje, że nie osiągnęła zysku (nabyła 1.179,69 ton za łączną kwotę netto 3.718.516,90 zł, co daje 3.152,24 zł netto za tonę, a sprzedała 1.224,24 tony za kwotę netto 3.773.185,76 zł, co daje 3.082,06 zł za tonę).

Mimo licznych transakcji opiewających na duże wartości, co do zasady przebiegały, w krótkich okresach czasu. Można zauważyć, powtarzający się schemat transakcji, który z założenia nie był obarczony żadnym ryzykiem gospodarczym, bo wiadome było gdzie towar zostanie natychmiast dalej sprzedany. W ciągu jednego czy najwyżej kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami. Następnie bardzo szybko miała miejsce zapłata za towar. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne.

Odnośnie kontrahentów Skarżącej stwierdzono, że były to podmioty bez potencjału gospodarczego, a na pewno bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w branży olejowej i to stosownej do wykazywanych przez nie obrotów. Mimo braku stosownego zaplecza osiągana przez nich wielkość obrotów świadczyła jednak o prowadzeniu działalności na dużą skalę. Co więcej część podmiotów wskazywała w KRS inny zakres prowadzonej działalności, a nie tą związaną z handlem olejem rzepakowym, część "prowadziła działalność" w tzw. wirtualnych biurach, część uznać należy za fikcyjne (organy podatkowe nie mogły przeprowadzić czynności sprawdzających w spółce S, zaś spółka S1 uznana została za "znikającego podatnika"). Ponadto stwierdzono, że podmioty te w żaden sposób się nie reklamowały, a i tak miały one kontrahentów, warunki dostaw ustalano drogą mailową.

Z informacji pozyskanych od niektórych podmiotów wynika, że nie były one odpowiedzialne za transport – wskazywano, że był zapewniany przez wcześniejszego dostawcę. To samo dotyczy innych aspektów prowadzenia transakcji – załadunku, rozładunku, badania jakości.

W przypadku części podmiotów stwierdzono przypadki, w których za faktyczną działalność spółek odpowiadały inne osoby niż te, które oficjalnie zostały wskazane w KRS. Transakcje pomiędzy dwoma ogniwami łańcucha były dokładnym powieleniem transakcji z poprzedniego etapu – każdej transakcji sprzedaży można przyporządkować transakcję zakupu – olej rzepakowy, który był jej przedmiotem nie był dzielony, a w łańcuchu transakcji przekazywano "fakturowo" całe partie towaru. Mimo istnienia długiego łańcucha pośredników towar miał być transportowany z ich pominięciem, tj. bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy.

Istotne jest to, iż podmioty mające zgodnie z fakturami być "dostawcami" Skarżącej nie zapłaciły podatku należnego, wystawiały one natomiast faktury, które u kolejnych odbiorców faktur stawały się podstawą do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w ujawnionym procederze Skarżąca pełniła rolę kolejnego "bufora", tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za innymi podmiotami pełniącymi także rolę "buforów", mających na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem, który w ostatecznym ogniwie wyłudzał ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu VAT.

Podkreślić należy fakt, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze, mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw (wydłużanie łańcucha transakcji o kolejnych pośredników jest widoczne również po stronie odbiorców skarżącej) oraz stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji. Wiedziała, że zarówno ona, jak i co do zasady jej bezpośredni kontrahenci są pośrednikami transakcji. Nie była zainteresowana, np. kupnem towaru bezpośrednio od producentów. Powszechnie znana była również okoliczność gdzie olej ostatecznie miał trafiać. Skarżąca musiała przy tym również mieć świadomość, że jej uczestnictwo jest wydłużeniem łańcucha transakcji. Podkreślić należy, że skarżąca nie weryfikowała rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów.

Skarżąca przyjęła zatem rolę pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego, zdając sobie sprawę, że jej pośrednictwo w tych transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia. W konsekwencji stwierdzono, że Skarżąca stanowiła jedno z ogniw oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku w ramach sztucznego łańcucha transakcji. Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca pomimo znacznych milionowych obrotów osiągała jedynie nieznaczny zysk na poszczególnych transakcjach. Wynika to również z tego, iż Skarżąca pomiędzy transakcjami nabycia i towaru i dalszej jego odsprzedaży doliczała niską marżę. Z okoliczności zawieranych transakcji wynika, że nie były to rzeczywiste transakcje gospodarcze, a Skarżąca była świadoma uczestniczenia w opisanym procederze.

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, CBOSA). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego braku wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty świadomie posłużyły się konstrukcją podatku VAT i postępowały w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowych, a Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Dlatego też w oceni Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa i zasadnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzw. faktur kosztowych, dokumentujących wydatki poniesione w związku z bieżącą działalnością Skarżącej (przy czym w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Usługi Transportowe s.c. dowiedziono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca ustaleń organów i w tym zakresie skutecznie nie podważyła i odmówił skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z ich wynikających.

5.8. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu słuszne są przy tym wnioski organu, że nabycie przez stronę towarów od podmiotów należących do łańcucha dostaw, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła Skarżąca, ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegał na fakturowaniu towaru przez kolejne spółki celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury wystawiane przez uczestniczące w łańcuchu podmioty nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

W związku z tym, w ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe uznały, że również wystawieniu przez Skarżącą faktur sprzedaży towarów, nie towarzyszyło dokonanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku.

Bowiem stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA ).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz firm [...] mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że skoro Skarżąca nie dokonała faktycznego zakupu oleju rzepakowego, a co za tym idzie nie mogła dokonać sprzedaży towaru, którego faktycznie nie posiadała.

Skoro nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wynikające z treści przedmiotowych faktur, to brak jest podstaw do naliczania podatku należnego oraz jego wymagalności, bowiem nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży przez Spółkę oleju rzepakowego na rzecz ww. podmiotów, jak i nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 u.p.t.u.- nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekł organ podatkowy.

5.9. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało zatem dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.