Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 231/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], którą określono C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub ,,Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie wszczęto w związku z powziętymi wątpliwościami odnośnie prawidłowości złożonych wraz z wnioskiem Skarżącej o nadpłatę z dnia 13 lipca 2011 r. skorygowanych deklaracji VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że Spółka we wniosku dokonała zmniejszenia podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących w miesiącach ich wystawienia i wskazała, że nie posiada potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. Powodem wystawienia faktur korygujących, jak wyjaśniła Spółka, było udzielenie rabatu, pomyłki ilościowe, pomyłki cenowe, reklamacje, pomyłki w zafakturowaniu na niewłaściwego klienta.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym poddał ocenie materiał dowodowy zawierający pismo Spółki z dnia 1 sierpnia 2011 r. wraz z kopiami dokumentów i rejestrem korekt, pismo Spółki z dnia 12 sierpnia 2011 r. dotyczące jednej z faktur zakupu, dane z deklaracji VAT-7 złożonych do dnia 14 sierpnia 2009 r., kopie losowo wybranych przez Spółkę faktur korygujących oraz kopie rejestrów VAT za przedmiotowy okres.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, że nie ma powodów, dla których skutki podatkowe miałyby wynikać z jednostronnej czynności wystawienia faktury korygującej, o której jeszcze formalnie nie wie nabywca towaru.

W ocenie organu pierwszej instancji dopiero wprowadzenie faktury do obrotu prawnego i uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury uzasadnia twierdzenie, że obydwie strony transakcji mają świadomość wzajemnych praw i obowiązków. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzają to unormowania zawarte w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że nie kwestionuje prawa Spółki do obniżenia podatku należnego wskazanego w fakturach korygujących, z zachowaniem warunków wskazanych w art. 29 ust. 4a u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że Spółka nie miała zatem podstaw prawnych do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu VAT za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Z uwagi na to organ pierwszej instancji, w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r., określił zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej jak w deklaracjach pierwotnych złożonych przez Spółkę w dniu 14 sierpnia 2009 r. Natomiast w zakresie korygowania rozliczeń w VAT za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. z uwagi na dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z tej samej faktury, wykazanie obowiązku podatkowego w większej wysokości, zwiększenie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz zmniejszenie podatku naliczonego z powodu zwrotu zapłaty, organ pierwszej instancji uznał zasadności dokonanych korekt i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr poz. 60, poz. 8, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego,

- art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania w wyniku ograniczenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji do zacytowania fragmentów uzasadnień dwóch nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy jednoczesnym pominięciu szeregu prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki,

- art. 29 ust. 4a i art. 4c u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie naruszają postanowień Dyrektywy 2006/112 oraz nie naruszają zasady proporcjonalności.

Zdaniem Spółki ograniczenie uzasadnienia decyzji do zaprezentowania fragmentów dwóch nieprawomocnych wyroków narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p. Spółka powołała się również na stwierdzoną w orzeczeniach sądów administracyjnych niezgodność z prawem wspólnotowym zasad u.p.t.u. stanowiących o wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korekty.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie było zagadnienie związane ze sposobem postępowania wystawcy faktury w przypadku wystawienia faktury korygującej, a więc wynikające z norm zawartych w art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zaznaczył, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ponadto podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ponadto warunki wystawiania faktur korygujących oraz ich doręczania kontrahentom, oraz zagadnienia związane z tą kwestią. Stwierdził następnie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami tegoż podatku. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112 zauważył, że zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 2006/112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z uwagi na to stwierdził, że nie sposób uznać, iż obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury jest niezgodny z art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przywołane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, unormowanie zawarte w art. 29 u.p.t.u. nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Organ odwoławczy podkreślił także, iż unormowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 29 ust. 4a u.p.t.u. i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE"), przez błędną wykładnię.

Zdaniem Skarżącej powyższa wykładnia przepisów u.p.t.u. została dokonana przez organ odwoławczy:

- z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, określonej w art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia określonych w u.p.t.u. wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- z naruszeniem zasady proporcjonalności VAT, określonej w art. 90 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył tę zasadę w zaskarżonej decyzji uznając, że Spółka powinna stosować określone w u.p.t.u. środki przekraczające kryterium proporcjonalności;

- z naruszeniem zasady proporcjonalności (współmierności), określonej w art. 5 ust. 3 TWE, zgodnie z którą żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to. co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w TWE;

- przy pominięciu okoliczności, że wprowadzone z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy art. 29 ust 4a i ust. 4c u.p.t.u. stanowią środek specjalny, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury określonej w tym przepisie Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE powinna prowadzić do wniosku, że przepisy art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u., w zakresie, w którym wiążą uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, są sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami prawa wspólnotowego.

Ponadto zdaniem Spółki organy podatkowe powinny uznać za prawidłowe wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 kwoty zobowiązań podatkowych oraz potwierdzić stanowisko Spółki, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest już w z chwilą wystawienia takiej faktury.

2) art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Skarżącej organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe przepisy przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u.

3) art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów - dokonanej z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki organy podatkowe powinny odmówić zastosowania tych przepisów z uwagi na ich sprzeczność z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE i w konsekwencji uznać za prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych wykazanych przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7.

4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego.

W opinii Spółki, z uwagi na treść art. 249 TWE, należy wskazać na pierwszeństwo zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca dokonała analizy unormowań prawnych zawartych w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego, powołanych w treści zarzutów skargi i odnosząc się do dokonanej analizy wskazała przede wszystkim na niezgodność unormowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Spółka przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ,,ETS" lub ,,TSUE" ), które w jej ocenie potwierdzały stanowisko Spółki w sprawie tj. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabaifrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria, wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-284/94, C- 340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i inni przeciwko Belgii, wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise, wyrok ETS z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic G-saback przeciwko Riksskateverket, wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofretli AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken, wyrok ETS z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio.

Spółka przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślając, że niezgodność z prawem wspólnotowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korekty została również stwierdzona w powołanych wyrokach.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 30 października 2012r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

7.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca uprawniona była do dokonania na podstawie wystawionych faktur korygujących korekty podstawy opodatkowania w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców - kontrahentów Skarżącej.

W ocenie Skarżącej regulacja krajowa zawarta w przepisach art. 29 ust. 4a i 4c) u.p.t.u. sprzeczna jest z prawem wspólnotowym. Ponadto zdaniem strony skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej bowiem przeprowadzone postępowanie zostało przeprowadzone w innej rzeczywistości prawnej i nie realizowało zaleceń wynikających z wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10.

Należy wskazać, że wyżej opisana kwestia sporna dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego uzależniających prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10 udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwość czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

Odpowiadając na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w powołanym wyżej wyroku zajął następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

TSUE stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów, w ocenie TSUE mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (teza 25).

TSUE zwrócił również uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32).

Natomiast w tezie 33 omawianego wyroku TSUE stwierdził wprost, iż nie może być wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych.

W świetle powyższego wyroku TSUE niezasadny okazał się więc podniesiony w skardze zarzut niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c) u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, wywiedziony przez Skarżącą z naruszenia powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz zasad neutralności i proporcjonalności.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 1 ust. 2 , art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 TWE.

Tym samym w sytuacji braku niezgodności wskazanych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

7.3. Należy wskazać, że TSUE zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36).

Dokonując tej oceny należy mieć na względzie okoliczność, że TSUE odniósł się również do praktycznych aspektów stosowania przez organy podatkowe przepisu nakładającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Uznał wprawdzie, że samo zamieszczenie w przepisie prawa krajowego takiego obowiązku nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Stanowisko TSUE jest więc warunkowe w tym sensie, że uzależnił on znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla skorzystania z obniżenia obrotu (kwoty podatku należnego) od wystąpienia szczególnych okoliczności, a mianowicie braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia w rozsądnym terminie.

TSUE dopuścił stosowanie w określonych okolicznościach swojego rodzaju substytutów takiego potwierdzenia uznając, że jeżeli uzyskanie w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na powyższy obowiązek, zasady neutralności i proporcjonalności wymagają umożliwienia podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

TSUE wskazał przy tym, iż można posłużyć się kopiami korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowanego do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty. Można też przedłożyć dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Sąd zauważa, iż tenże praktyczny aspekt obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej znajdował odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmowano, że co do zasady potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić w każdej formie niebudzącej wątpliwości faktycznych. Sądy uznawały, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru faktury korygującej potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór takiej faktury, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Różnorodność akceptowanych form potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozwala dostosować je do konkretnych sytuacji tak, aby podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Pozwala też ocenić, kiedy podatnik z uprawnienia tego nie może skorzystać (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/WA 2111/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 579/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 886/09).

Należy zauważyć, że również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że skoro ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Natomiast mając na uwadze zalecenia wynikające z powołanego orzeczenia TSUE oraz związane z tym dodatkowe zarzuty postawione na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, 187 § 1 i 191 O.p. rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Warto w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, że: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" .

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Dokonując oceny, czy w rozpoznanej sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe naruszyło wskazane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy podkreślić, że pomimo, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe poprzedzało omówione wyżej orzeczenie TSUE jednakże dokonana wykładnia prawa krajowego art. 29 ust. 4a i 4c) u.p.t.u. wskazująca na zgodność regulacji prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego była w swej konkluzji prawidłowa.

Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 19 lipca 2011r. wezwał Skarżącą do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji. W odpowiedzi strona dostarczyła kopie losowo wybranych faktur korygujących, bez potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę, wydruki rejestrów VAT oraz kopie pozostałych dokumentów uwzględnionych w korektach deklaracji.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Stronę m.in. do złożenia w terminie 7 dni pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005r.- grudzień 2007r.

W odpowiedzi na powyższe Skarżąca pismem z dnia 12 sierpnia 2011r. stwierdziła, że ,,... na dzień dzisiejszy według najlepszej wiedzy, nie posiada żadnych informacji i dokumentów, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r.- grudzień 2007r.".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Skarżąca przedstawiła jedynie kopie losowo wybranych faktur korygujących oraz zgodnie z jej oświadczeniem nie posiadała zarówno dowodów potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywców, jak również innych substytutów dowodów potwierdzenia odbioru. Jednocześnie co jest istotne Skarżąca nie wskazywała w trakcie przeprowadzonego postępowania żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu w sytuacji przedstawienia przez stronę jedynie niektórych faktur korygujących oraz braku dowodów potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców lub innych dowodów potwierdzających, iż faktury korygujące dotarły do nabywców, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia przez Skarżącą organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących.

7.4. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.