Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 513/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2,  art. 28m ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części stwierdzającej, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.201.2023.1.BS dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że od 1 stycznia 2023 r. jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "estoński CIT") na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT). Kapitał zakładowy wnioskodawcy wynosi 60 tys. zł i dzieli się na 1200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały należą do jednego wspólnika. Dalej we wniosku przedstawiono opis dwóch zdarzeń przyszłych.

W pierwszym z nich wnioskodawca planuje obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie liczby udziałów. Nastąpi to w drodze dobrowolnego umorzenia części udziałów. W tym celu wnioskodawca zamierza nabyć te udziały od jedynego wspólnika za wynagrodzeniem, zgodnie z przepisem art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: k.s.h.). Zgodnie z umową spółki, Wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie za umorzone udziały. Wynagrodzenie to będzie wypłacone ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Wynagrodzenie to nie będzie wypłatą z zysku. Planowane obniżenie kapitału zakładowego spółki połączone z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólnika nastąpi w czasie, w którym wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT.

W opisie zdarzenia przyszłego nr 2 wskazano, że wnioskodawca planuje nabycie części udziałów od jedynego wspólnika za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 k.s.h. Planowane umorzenie dobrowolne części udziałów dojdzie do skutku w czasie, w którym wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Zgodnie z umową spółki, wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie za umorzone udziały. Wynagrodzenie to będzie wypłacone z czystego zysku, z tym zastrzeżeniem, że będą to zyski wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., wnioskodawca wyodrębnił w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego, poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Źródłem finansowania wynagrodzenia za nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia będą środki stanowiące zysk spółki wypracowany w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, niewypłacony wspólnikowi, przeznaczone na kapitał zapasowy.

W związku z opisem tych dwóch zdarzeń spółka przedstawiła cztery pytania wraz z własnym stanowiskiem w sprawie:

1) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie liczby udziałów (umorzenie części udziałów) polegające na wypłacie z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Zdaniem wnioskodawcy stanowisko to jest prawidłowe;

2) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie liczby udziałów (umorzenie części udziałów) polegające na wypłacie z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Zdaniem spółki stanowisko to jest prawidłowe;

3) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólnika świadczenie, stanowiące wynagrodzenie z tytułu umorzenia części udziałów, wypłacone z zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, wyodrębnionego w kapitale zapasowym spółki jako kwota zysków niepodzielonych i kwota zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Zdaniem spółki stanowisko to jest prawidłowe;

4) czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólnika świadczenie, stanowiące wynagrodzenie z tytułu umorzenia części udziałów, wypłacone z zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, wyodrębnionego w kapitale zapasowym spółki jako kwota zysków niepodzielonych i kwota zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie stanowi dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Zdaniem spółki stanowisko to jest prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), oceniając stanowisko spółki, uznał je za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 4, a nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 3.

Odnośnie do pytania nr 1 organ wskazał, że umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 k.s.h. prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem. W związku z powyższym, otrzymane przez wspólnika świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie liczby udziałów (umorzenie części udziałów) polegające na wypłacie z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.

W zakresie pytania nr 3 organ wskazał zaś, że dokonanie umorzenia z zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem i wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie części udziałów będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków. Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. W związku z powyższym, otrzymane przez wspólnika świadczenie, stanowiące wynagrodzenie z tytułu umorzenia części udziałów, wypłacone z zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, wyodrębnionego w kapitale zapasowym spółki jako kwota zysków niepodzielonych i kwota zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odnośnie do pytań nr 1 i 3, spółka wniosła w przedmiocie przywołanej interpretacji indywidualnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ten akt w części, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części zarzucono naruszenie:

1) art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu (w ramach stanowiska przyjętego na potrzeby odpowiedzi w zakresie pytania 1 z wniosku o interpretację), że wypłata przez wnioskodawcę jedynemu wspólnikowi wnioskodawcy w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika wypłacanego z wniesionego przez tego wspólnika kapitału zakładowego, w ramach którego objął on te umarzane udziały (a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek) będzie skutkowało dla wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu wspomnianego art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., pomimo iż wypłacana kwota nie została przez wpółkę wypracowana i ewidentnie nie pochodzi z odniesionego zysku;

2) art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez wykładnię polegającą na przyjęciu (w ramach stanowiska przyjętego na potrzeby odpowiedzi w zakresie pytania 3 z wniosku o interpretację), że wypłata przez wnioskodawcę jedynemu wspólnikowi wnioskodawcy w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika wypłacanego z zysku odniesionego z lat poprzedzających wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przeznaczonego na kapitał zapasowy wnioskodawcy, będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a co za tym idzie będzie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek a tym samym po raz drugi podatkiem dochodowym od osób prawnych (najpierw na zasadach ogólnych, a w momencie wypłaty wynagrodzenia ponownie w ramach estońskiego CIT jako ukryty zysk), co w swojej istocie prowadzi do naruszenia zasady zupełności regulacji dotyczących opodatkowania wynikającej z art. 217 Konstytucji RP przez ustalenie podstawy opodatkowania sprzecznie z wolą ustawodawcy wyrażoną w przywołanych wyżej regulacjach ustawy i nałożenie obowiązku podatkowego od zdarzenia, które nie zostało wolą wyrażoną w ustawie uznane za wprowadzające w obszar obowiązku podatkowego i jest wynikiem rozszerzającej wykładni stosowanej przez administrację, która nie znajduje swoich podstaw w ustawie.

Rozwijając podniesione zarzuty spółka wskazała m.in., że w opisanym w stanie faktycznym odnośnie do pytania nr 1 wyraźnie wskazano, że wypłacane wynagrodzenie za umorzone udziały będzie pochodzić ze środków wpłaconych przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. W żadnym przypadku nie będzie więc to jakikolwiek zysk wspólnika czy wnioskodawcy, a jedynie swoisty "zwrot" wcześniej wniesionego wkładu, z którego został pokryty kapitał zakładowy. Środki te nie zostały wypracowane przez spółkę, a stanowiły one jej kapitał zakładowy, który teraz spółka "zwraca" jedynemu wspólnikowi. Co za tym idzie nie można ww. przypadku stwierdzić, iż taki "zwrot" będzie stanowił "ukryty zysk". Kapitał zakładowy nie stanowi bowiem w żadnym przypadku przychodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym bardziej jej zysku. Wskazano również, że z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika wprost, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, które nie następuje z zysku. Skoro sam przepis ogranicza zjawisko ukrytego zysku do wynagrodzeń z tytułu umorzenia udziałów wypłaconych z zysku, to niedopuszczalna jest jego wykładnia, która przepis rozszerza także do wynagrodzenia wypłaconego z wniesionego przez wspólnika kapitału zakładowego.

Natomiast odnośnie do pytania nr 3 spółka wskazała, że wykładnia językowa art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że literalne brzmienie przepisu nie dokonuje rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Rezultat ewidentnie nie jest więc jednoznaczny, ergo konieczne jest dokonanie również wykładni funkcjonalnej lub systemowej, której wynik prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika w spółce wypłacona z zysków sprzed opodatkowania spółki estońskim CIT niewątpliwie nie będą stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten spowodowany jest faktem, iż zyski niepodzielone uzyskane przed rozliczaniem ryczałtu oraz zyski przeniesione na kapitały uzyskane przed rozliczaniem ryczałtu zostaną opodatkowane bowiem na ogólnych zasadach, nawet gdy będą wypłacane w okresie ryczałtu. Ponadto wypłata nie może być tutaj ukrytym zyskiem, albowiem zgodnie z ww. brzmieniem przepisu takim zyskiem są zyski inne niż podzielony. Tymczasem zgodnie ze wskazanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym zysk sprzed estońskiego CIT został przeznaczony na kapitał zapasowy, co zdaniem skarżącej sprawia, że został on podzielony - nie może on być więc uznany równocześnie za ukryty zysk. Po trzecie, zysk sprzed estońskiego CIT nie może być nazywany ukrytym, został on przecież zadeklarowany, opodatkowany i przeznaczony na kapitał zapasowy. Nie sposób więc powiedzieć, że jest to zysk ukryty, czyli taki który został "schowany" za jakimś inaczej nazwanym świadczeniem dla wspólnika lub podmiotu z nim powiązanym bezpośrednio lub pośrednio, tak aby ominąć regulacje podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej (pytania 1 i 3), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając skargę z uwzględnieniem powyższych regulacji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja w części, w jakiej organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, została wydana z naruszeniem art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię.

Sporne w niniejszej sprawie pojęcie "ukrytych zysków" zostało zdefiniowane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego przepisu, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie takich ukrytych zysków, przy czym istotne jest wskazane w pkt 5: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Z kolei w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawarty jest katalog świadczeń niezaliczanych do ukrytych zysków.

Wobec powyższego pojęcie "ukrytych zysków" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za ukryty zysk, którym będzie świadczenie:

1) różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne);

2) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;

3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;

4) nieznajdujące się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

5) świadczenie, które zostało wymienione wart. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. I SA/Gd 917/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wynika wprost, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Przepis ten odwołuje się do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału w spółce wypłaconego z zysku wypracowanego przez spółkę. Tymczasem opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 odnosił się do wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pochodzącego nie z zysków, ale z kapitału zakładowego spółki pochodzącego z wpłat wspólnika. W sytuacji zatem, gdy poprzez umorzenie udziałów w spółce dojdzie do wypłaty na rzecz wspólnika tych środków, trudno mówić o tym, iż doszło do wypłaty środków pochodzących z zysku. Przy dokonywaniu subsumpcji omawianych regulacji do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez wspólnika tytułem wkładów na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie estońskiego CIT.

W konsekwencji zasadny był zarzut strony skarżącej, że organ w zakresie pytania nr 1 dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. W omawianym stanie faktycznym z dokonaniem umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia wspólnikowi nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w spółce. Nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania estońskim CIT.

Powyższe konkluzje pozwalają na przejście do oceny stanowiska organu w zakresie pytania nr 3 odnoszącego się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika ze środków z zysku wypracowanego przez spółkę przed rozpoczęciem opodatkowania na zasadach estońskiego CIT.

Przede wszystkim należy tu zauważyć, że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. mowa o tym, że ukrytym zyskiem są świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. wynika natomiast obowiązek, zgodnie z którym podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Rację ma strona skarżąca, że wymóg wynikający z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit a u.p.d.o.p. wiąże się z tym, że podjęcie rozliczenia w systemie estońskiego CIT działa niejako na przyszłość i nie może obejmować zysków sprzed tego okresu, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Trafnie również w skardze dostrzeżono, że zysk spółki sprzed opodatkowania estońskim CIT przeznaczony na kapitał zapasowy spółki należy traktować jako zysk podzielony. Zgodzić należy się tu z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r., II FSK 334/13, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki, a każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. ("powzięcie uchwały o podziale zysku") jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Skoro tak, to w sytuacji gdy z przedstawionego przez skarżącą spółkę opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania nr 3 wynika, iż wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia udziałów ma być wypłacone z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przeznaczonego na kapitał zapasowy spółki, to należy uznać, że mamy do czynienia z wypłatą z zysku podzielonego. Zatem do takiego wynagrodzenia nie może mieć zastosowania art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, bowiem w przepisie tym mowa o tym, że ukrytym zyskiem są określone tam świadczenia inne niż podzielony zysk. W ocenie Sądu, w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce na rzecz wspólnika ze środków ujętych w kapitale zapasowym spółki pochodzących z zysku wypracowanego przed opodatkowaniem estońskim CIT nie stanowi dochodu z ukrytych zysków. Natomiast stanowisko odmienne zawarte przez organ w zaskarżonej interpretacji zostało wyrażone na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem omówionych już przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 3 organ winien mieć na względzie wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)