Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 250/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 maja 2024 r., nr 2801-IEW.4253.14.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. i zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 22 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 stycznia 2024 r., którą w stosunku do K. B. (dalej jako: "strona", "skarżąca"):

I. określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. w wysokości odpowiednio: 14.432 zł i 85.277 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od niewykonanej części tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, w wysokości odpowiednio 6.022 zł i 45.704 zł;

II. orzeczono o zabezpieczeniu na majątku strony: przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług pomniejszonych o dokonane wpłaty, tj.: za II kwartał 2018 r. w kwocie 10.350 zł, za III kwartał 2018 r. w kwocie 81.374 zł, oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od niewykonanych części tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, tj.: za II kwartał 2018 r. w kwocie 6.022 zł i za III kwartał 2018 r. w kwocie 45.704 zł.

Przed dokonaniem oceny istnienia przestanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że 7 sierpnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez stronę zostało złożone 23 stycznia 2023 r. Prokuratura Rejonowa w W. wszczęła śledztwo 7 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...] (sprawa zarejestrowana pod sygn. [...]), o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie z 18 sierpnia 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do strony i doręczone w dniu 6 września 2023 r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: "ustawy o KAS"). Nadto organ wskazał szczegółowo czynności podjęte w trakcie postępowania karnoskarbowego, które toczy się nadal.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. został zawieszony z dniem 7 sierpnia 2023 r., przy czym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przechodząc do zbadania istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku strony, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2022 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec strony, która została zakończona wynikiem kontroli z 26 września 2023 r., doręczonym stronie 17 października 2023 r. na podstawie art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, wyrażonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, i nie złożyła w ustawowym terminie korekt deklaracji VAT-7K, które uwzględniałyby nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe postanowieniem z 30 października 2023 r., doręczonym stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 23 listopada 2023 r. W wyniku kontroli ustalono, że strona zawyżyła nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony, poprzez wykazanie faktur VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: U. P. C., wartość sprzedaży netto 385.000 zł, VAT 88.550 zł (w tym sprzedaż w ramach odwrotnego obciążenia w kwocie 36.000 zł) oraz F. Spółka z o.o., wartość sprzedaży netto 4.800 zł, VAT 1.104 zł. W świetle ustaleń kontroli celno-skarbowej, wykazani na fakturach dostawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, nie nabywali usług i towarów handlowych, nie mogli też ich wytworzyć we własnym zakresie, a zatem ich nie sprzedali na rzecz strony. Podmioty te prowadziły rzekome transakcje w tym samym kręgu podmiotów. F. Sp. z o. o. wystawia faktury na rzecz U. P. C., które ten następnie przefakturowywał na stronę. Przebieg transakcji wskazuje, że te podmioty brały udział w jednym łańcuchu transakcji, musiały się znać i współpracować ze sobą lub zostały wykorzystane przez organizatorów mechanizmu oszustwa podatkowego, gdzie "znikający podatnicy" nie odprowadzili należnego podatku od towarów i usług od wprowadzonych do obrotu towarów/usług. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Zatem wystawiane przez nich faktury VAT mające dokumentować sprzedaż usług na rzecz strony były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami fikcyjnymi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, wobec U. P. C. wydano decyzję z 22 marca 2021 r., w której uznał, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, są bezskuteczne prawnie, dlatego nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorców. Organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją NUCS z 21.06.2021 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 23 marca 2022 r. odrzucił skargę P. C. na tę decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający określić przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. w łącznej wysokości 99.709 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 51.726 zł.

Przechodząc do zbadania przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-37L za 2023 r. strona wykazała przychód z działalności gospodarczej 285.026,71 zł, koszty uzyskania przychodów 248.659,61 zł i dochód z działalności gospodarczej 36.367,10 zł. Z analizy zeznań podatkowych strony wynika, że na przestrzeni lat dochód z działalności gospodarczej systematycznie rósł. Znaczący wzrost nastąpił w 2020 r. Jednak w kolejnych latach wypracowany dochód był niższy od dochodu osiągniętego w 2020 r., by w 2023 r. osiągnąć wartość 36.367,10 zł. Jednakże, jak podkreślono, uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że strona posiada środki finansowe na terminowe opłacenie zobowiązań, w tym jednorazową zapłatę przewidywanych zobowiązań podatkowych. To majątek (składniki majątku trwałego, obrotowego w tym środki pieniężne), a nie dochód (zysk) gwarantuje wykonanie zobowiązania podatkowego. W tym zaś zakresie nie ustalono ruchomości, które byłyby własnością strony. Ubezpieczane przez stronę samochody osobowe są bowiem w leasingu. Strona posiadała natomiast lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 56,06 m2, obciążoną hipoteką kaucyjną na kwotę 836.000 zł w związku z kredytem udzielonym 11 sierpnia 2008 r. z terminem zapłaty 11 listopada 2048 r. Ponadto wskazano, że w dniu 6 grudnia 2023 r. prawo własności do tej nieruchomości zostało przeniesione na P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w W1., zawiązaną umową z 3 listopada 2023 r. i zarejestrowaną w KRS 5 stycznia 2024 r. z kapitałem w wysokości 500.000 zł (w tym: aport o wartości 495.000 zł). Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była strona, która w dniu 4 kwietnia 2024 r. udziały w spółce przeniosła na: P. B.– 4.550 udziałów o łącznej wartości 455.000 zł oraz K. W. - 450 udziałów wartości łącznej 45.000 zł. Strona posiadała również 100 udziałów o wartości 10.000 zł w K. Sp. z o.o. Zarówno ilość, jak i wartość udziałów strony w tej spółce, w dniu 23 listopada 2023 r. zmniejszyła się do 50 udziałów o wartości 5.000 zł. Pozostałe 50 udziałów przejęła P. B. Strona jest prezesem zarządu spółki. Z ostatniego udostępnionego w KRS sprawozdania finansowego wynika, że 2021 r. spółka zamknęła stratą netto w wysokości 32.071 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy zauważył, że wypracowany dochód, przy braku majątku trwałego i środków finansowych, nie może stanowić gwarancji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie może bowiem dokonać zabezpieczenia poprzez wpis zastawu skarbowego czy też poprzez wpis hipoteki, ponieważ strona nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości.

W ocenie DIAS, w sprawie wystąpiła również ustawowa przesłanka z art. 33 § 1 O.p., w postaci dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z zebranego materiału wynika, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej strona przekazała 50% udziałów w spółce (o wartości 5.000 zł) na rzecz P. B. Ponadto wniosła do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu jedyny rzeczowy majątek w postaci lokalu mieszkalnego. W spółce tej strona objęła wszystkie udziały (kapitał 500.000 zł). Następnie, po niespełna 3 miesiącach od zarejestrowania spółki, strona przeniosła 100% udziałów na P. B. i K. W. Czynności tych strona dokonała w czasie, gdy organ celno-skarbowy wyznaczył i uzgodnił ze stroną na dzień 7 grudnia 2023 r. termin na zapoznanie się z aktami postępowania oraz niespełna 2 miesiące przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe, może wskazywać na celowe działania strony w kierunku utrudnienia lub udaremnienia przyszłej egzekucji oraz obawę niewykonania zobowiązania.

W ocenie organu, przesłanką warunkującą zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego było też ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej, że rozliczając podatek od towarów i usług, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji tego nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Brała udział w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, powyższe w pełni uzasadnia obawę, że strona może uchylać się od nałożonego na nią obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył również, że 17 listopada 2022 r. wszczęto równocześnie wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2018 r. do III kwartału 2019 r. Kontrola została zakończona 23 listopada 2023 r. doręczeniem wyniku kontroli celnoskarbowej z 31 października 2023 r., a zatem można przyjąć, że kwota zobowiązań wynikających z nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług znacznie się zwiększy.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej w sytuacji nieistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

2) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia podstaw faktycznej i prawnej decyzji o zabezpieczeniu;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących dobrej wiary i świadomości skarżącej, braku ustaleń odnośnie faktycznego przebiegu realizacji usług objętych przedmiotowymi fakturami VAT w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi te zostały ostatecznie zrealizowane, przerzuceniu ciężaru dowodzenia na podatniczkę, a w konsekwencji błędne określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu strona podzieliła stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem jedynie wpadkowym, jednakże - w jej ocenie - uprawdopodobnienie nie może być nacechowane dowolnością, nie może również być oderwane od całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle zaś dowodów przedkładanych przez skarżącą oraz jej wyjaśnień złożonych chociażby w zakresie transakcji zafakturowanych przez P. C., brak jest podstaw do uznania, że brała ona udział w oszustwie podatkowym. Nadto organ odwoławczy dokonał, co prawda oceny sytuacji finansowej skarżącej, jednakże wnioski, które na jej podstawie postawił, są błędne. Sytuacja finansowo-majątkowa podatniczki nie stanowi potwierdzenia istnienia przesłanek zastosowania w stosunku co do niej zabezpieczenia.

Skarżąca podkreśliła, że realizacja usług musiała odbywać się przez podwykonawców m.in. z uwagi na coraz większą ilość zleceń, brak możliwości samodzielnej realizacji niektórych z nich, brak stosownych narzędzi czy umiejętności. Organ wskazuje, że skarżąca bezsprzecznie świadomie uczestniczyła w oszustwach. Tymczasem w polskim systemie prawnym nie istnieją przepisy nakładające na podatniczkę obowiązek dokonania czynności sprawdzających jej kontrahentów pod kątem ich rzetelności podatkowej. Jedynymi podmiotami uprawnionymi do dokonywania takiej weryfikacji są niewątpliwie organy państwa.

Zdaniem strony, bez wykazania braku dobrej wiary i należytej staranności podatnika nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu, jak również nałożyć obowiązku zapłaty podatku VAT ujętego w fakturach sprzedaży towaru kolejnemu odbiorcy. Dopiero udział w przestępczym procederze wyklucza konieczność badania dobrej wiary. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie wynika zaś, żeby skarżąca brała udział w takowym procederze. Samo zatem uznanie, że sporne transakcje nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, co potwierdzają decyzje wydane w stosunku do sprzedawcy/usługobiorcy, jest niewystarczające. Takie stanowisko organu wymaga potwierdzenia innymi dowodami. Zdaniem strony, organ nie sprostał wyżej wymienionym obwiązkom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r.,

poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Organy podatkowe wskazały przede wszystkim na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej, polegające na obniżaniu przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: U. P. C., wartość sprzedaży netto 385.000 zł, VAT 88.550 zł oraz F. Spółka z o.o., wartość sprzedaży netto 4.800 zł, VAT 1.104 zł, co do których ustalono, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał NSA w uchwale z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w świetle brzmienia przepisu art. 33 § 1 i nast. O.p. przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie tzw. pustych faktur, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1742/22).

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, wskazać jednak należy, że choć proceder pozyskiwania tzw. pustych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych nie został wymieniony explicite w przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, to jednak nie jest jednak bez wpływu na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanego uszczuplenia podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za dwa okresy rozliczeniowe w działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną (99.709 zł + 51.726 zł). Przy czym z zaskarżonej decyzji wynika, że kontrolą celno-skarbową objęto też kolejne okresy rozliczeniowe, tj. za okres od IV kwartału 2018 r. do III kwartału 2019 r., w których to również stwierdzono występowanie nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony. Sąd podziela zapatrywanie organu odwoławczego, że także okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza gdy - jak w niniejszej sprawie - nie są one wywodzone z jednego postępowania wymiarowego, w ramach którego w podatnikowi zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych. Świadczą one bowiem o nastawieniu podatnika do jego powinności fiskalnych, a tym samym dają przyczynek do oceny obawy niewykonania zobowiązania, które prawdopodobnie będzie się kształtować inaczej niż przez niego deklarowane (wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17).

Jako dopuszczalne jawiło się zatem przyjęcie na etapie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, że w świetle danych dostępnych organowi pierwszej instancji na moment jej wydania podważone zostało domniemanie rzetelnego działania strony w charakterze podatnika VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że procedura zabezpieczająca uruchamiana w toku kontroli podatkowej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może opierać się jedynie na okolicznościach i danych, jakie wówczas są dostępne, a w sposób oczywisty mogą to nie być jeszcze pełne i ostateczne parametry. W konsekwencji prezentowane na tym polu wypowiedzi muszą być odczytywane i rozumiane jako wyłącznie adekwatne do czasu, w którym są wyrażane. Ich rolą nie jest natomiast - z uwagi na cel postępowania zabezpieczającego odmienny niż postępowania wymiarowego - definitywne przesądzanie charakteru dokonywanych transakcji, czy roli poszczególnych jej uczestników (wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20).

Identyfikowanie ziszczenia się przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu było przy tym w niniejszej sprawie postrzegane kompleksowo, a nie tylko poprzez dane o nieprawidłowościach, które wynikały z dotychczas przeprowadzonych czynności w ramach kontroli celno-skarbowej. Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego.

W związku z tym za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące niewykazania przez organy, że podatniczka posługiwała się tzw. pustymi fakturami z uwagi na brak zgromadzenia dowodów, które potwierdziłyby to stanowisko. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyroki NSA: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Określając kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, organ mógł odwołać się do własnych ustaleń i powołać się na zebrany w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy. Skoro postępowanie prowadzone zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., oznacza to, że nie ma ono charakteru odrębnego, stanowiąc immanentną część postępowania podatkowego, jako zmierzające do zabezpieczenia zagrożeń roszczeń wierzyciela podatkowego. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy m.in. określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17, z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18; z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 3395/21).

Zdaniem Sądu, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Uwzględnienia ponadto wymaga, że ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara) podatnika podatku VAT, a więc aspekt z zakresu wykładni prawa, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia (wyroki NSA: z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20). W niniejszej sprawie kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego została ustalona w oparciu o dane wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zaś skarżąca, pomimo zarzutów odwołania i skargi, nie przedłożyła w tym postępowaniu dowodów obalających ustalenia dotychczasowego postępowania. W ocenie Sądu, uwzględnienie argumentacji skargi w powyższym zakresie sprowadzałoby się w istocie do stwierdzenia, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej", tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest również wydanie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, czym innym jest jednak udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące, przykładowo nierzetelności rejestru dostaw VAT, dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia.

Ponadto, w ocenie Sądu, ujawnienie opisanych powyżej nieprawidłowości było tylko jedną z kilku okoliczności prowadzących do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie należności podatkowych. Prawidłowość przedstawionych wyżej wniosków organów obu instancji co do wpływu sposobu powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych na ocenę istnienia przesłanki zabezpieczenia ich wykonania, została bowiem wsparta analizą ustaleń dokonanych w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanych do zapłaty zobowiązań podatkowych, a także postawy strony w aspekcie jej stosunku do obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych.

W powyższym zakresie organy zasadnie stwierdziły, że gwarancji dobrowolnego uiszczenia zobowiązania podatkowego nie stanowił majątek strony. W toku postępowania nie ustalono bowiem ruchomości, które byłyby własnością strony. W zakresie majątku nieruchomego stwierdzono natomiast, że strona posiadała lokal mieszkalny o powierzchni 56,06 m2, obciążony hipoteką kaucyjną na kwotę 836.000 zł. Prawo własności tej nieruchomości zostało jednak 6 grudnia 2023 r., a więc już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, przeniesione na P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w W1., która została zawiązana umową z 3 listopada 2023 r. i zarejestrowana w dniu 5 stycznia 2024 r. Jak wynikało z ustaleń organu odwoławczego, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu była strona, która w dniu 4 kwietnia 2024 r. udziały w spółce przeniosła na: P. B. – 4.550 udziałów o łącznej wartości 455.000 zł oraz K. W. - 450 udziałów wartości łącznej 45.000 zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto na majątek strony w postaci 100 udziałów o wartości 10.000 zł w K. Sp. z o.o. Ustalił, że zarówno ilość, jak i wartość udziałów strony w tej spółce, w dniu 23 listopada 2023 r. zmniejszyła się do 50 udziałów o wartości 5.000 zł. Pozostałe 50 udziałów przejęła P. B.

W powyższych okolicznościach trafnie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie mogła mieć decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącej. Strona nie posiada bowiem składników majątkowych o wartości gwarantującej wykonanie prognozowanych zobowiązań podatkowych, zaś fakt wyzbywania się przez nią majątku już po dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania wysokich kwot zobowiązań podatkowych. W tych warunkach gwarancji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie mógł stanowić dochód z działalności gospodarczej za 2023 r. w wysokości 36.367,10 zł. W sytuacji bowiem wystąpienia w sprawie jednej z przesłanek wprost wskazanych w treści przepisu art. 33 § 1 O.p., tj. dokonywania przez podatniczkę już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej czynności polegających na zbywaniu majątku, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że można te czynności uznać za wyzbywanie się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej przyszłej egzekucji administracyjnej, co stanowi przesłankę wprost wskazaną w treści art. 33 § 1 O.p. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej strona przekazała 50% udziałów w spółce z o.o. o wartości 5.000 zł na rzecz P. B. Ponadto wniosła do innej nowo utworzonej spółki z o.o. w formie aportu jedyny rzeczowy majątek w postaci lokalu mieszkalnego. W spółce tej pierwotnie strona objęła wszystkie udziały (kapitał 500.000 zł), po czym po zaledwie 3 miesiącach od rejestracji spółki - przeniosła 100% udziałów na P. B. i K. W. Czynności tych strona dokonała bezpośrednio przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącej. W ocenie Sądu, przedstawione powyżej wnioski, wsparte analizą dotychczasowych działań strony skarżącej dotyczących m.in. charakteru stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług oraz skali zaniżenia tego podatku, a także czynności polegających na zbywaniu majątku, w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1-4 O.p., co czyniło niezasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli celno-skarbowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.), w związku z czy na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 192 O.p. jako odnoszący się do grupy zarzutów formułowanych w związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec przedstawienia przez organ pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, niezależnie od zarzutów skargi, Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, wskazać należy, że z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu wynika, że 7 sierpnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w W. śledztwa o sygn. akt [...] (sprawa zarejestrowana pod sygn. [...]), o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie z 18 sierpnia 2023 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do strony i doręczone w dniu 6 września 2023 r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Organ odwoławczy szczegółowo wymienił na s. 8-9 zaskarżonej decyzji czynności podjęte w toku postępowania karnoskarbowego, w ramach którego na dzień 17 kwietnia 2024 r. sporządzono projekt postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, co wskazuje na brak instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego (zob. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21). Kwestia ta nie była jednak przedmiotem zarzutów odwołania ani skargi, a zatem nie było też potrzeby jej szczegółowego rozważania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.