Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 112/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. R., B. R., S. R., E. R. oraz J. R. i S. R. jako wspólników spółki cywilnej [...] J. R., S. R. s.c. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 listopada 2022 r. nr SKO.III/423/228/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 listopada 2022 r., znak SKO.III/423/228/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej jako organ I instancji) z 12 kwietnia 2022 r. ustalającą B. R., E. R., J. R., S. R. oraz J. R. i S. R. jako wspólnikom O. spółka cywilna J.R., S.R. z siedzibą w B. (dalej określani zbiorczo jako strony, podatnicy, skarżący, O. w dalszej części będzie określany jako O.), łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r.

Stan sprawy:

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2022r., organ pierwszej instancji określił stronom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. w kwocie 102.579 zł, obejmującego: podatek od nieruchomości za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz podatek leśny za lasy.

Organ I instancji ustalił, że nieruchomości będące przedmiotem sprawy stanowią grunty o łącznej powierzchni 4.7289ha, w tym 0,507ha gruntów lasów pozostające w użytkowaniu wieczystym oraz budynki niemieszkalne, budynki biurowe i budynki magazynowe. Jak współużytkownicy wieczyści gruntów figuruje E. R., S. R. - w udziale 1/3 (jako wspólność ustawowa wynikająca z majątkowego ustroju małżeńskiego), B. R. i J. R. w udziale 1/3 (jako wspólność ustawowa wynikająca z majątkowego ustroju małżeńskiego) oraz w udziale 1/3 O. spółka cywilna z siedzibą w B..

W uzasadnieniu prawnym organ wskazał, iż zastosowano do opodatkowania stawkę podatkową jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok podatkowy, nie uwzględniając korekt składanych przez podatników, których przedmiotem jest zmiana stawki podatku od nieruchomości z powodu wycofania nieruchomości z używania przez spółkę na okres od października do maja, w drodze zawierania umowy darowizny, w której wspólnicy spółki przenoszą udziały w prawie do nieruchomości na siebie jako na osoby prywatne. Także pomimo czasowego wykreślania w CEiDG ośrodka jako miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem organu nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy przez cały rok podatkowy, o czym świadczą zapisy książki przychodów i rozchodów i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ponoszenie także poza sezonem wydatków bieżące naprawy, paliwo, artykuły przemysłowe, wynagrodzenia dla pracowników Spółki, bieżące koszty związane z utrzymaniem nieruchomości ośrodka. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ I instancji stwierdził, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na nieruchomość. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności zaliczyć należy również takie nieruchomości, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej działalności gospodarczej, ale mogą być wykorzystywane na ten cel.

Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem. W wyniku jego rozpatrzenia, organ odwoławczy wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO stanęło na stanowisku, że podatnikami w niniejszej sprawie są osoby fizyczne, w tym osoby występujące w dokumentacji urzędowej w stosunku do swoich udziałów jako wspólnicy spółki cywilnej. Z założenia osoba fizyczna nie może być zatem traktowana jako przedsiębiorca i jej stosunek do nieruchomości w tym świetle musi być ustalany w każdej konkretnej sprawie. Organy podatkowe powinny ustalić czy posiadacze nieruchomości, którymi są osoby fizyczne nabyły nieruchomości do majątku osobistego czy też są one własnością przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ przytoczył art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym uważa się "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. ł ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania".

Organ stwierdził, że istotny jest wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r. (sygn. akt SK 13/15). Wskazano w nim, iż "samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (...).

Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości.

Zatem w przypadku takich podmiotów, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, albo przy których działalności można rozgraniczyć sfery zarobkowe i niezarobkowe, możliwe jest opodatkowanie najwyższymi stawkami jedynie tych nieruchomości, które faktycznie lub potencjalnie (np. czekają na komercyjnych najemców) są związane z działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy organ zauważył, że strony dokonują okresowych przesunięć podmiotowych w stosunku do opodatkowywanej nieruchomości zawierając umowy darowizny przenoszące udziały w prawie do nieruchomości ze wspólników spółki na nich samych jako osoby prywatne.

Organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z zawarciem umowy darowizny udziałów w prawie miedzy tą samą osobą fizyczną jako wspólnikiem spółki cywilnej a jako osobą prywatną. Żaden przepis Kodeksu cywilnego nie zabrania dokonywania takiej transakcji. Fakt, iż część współwłaścicieli i współużytkowników to osoby fizycznie nie będące formalnie przedsiębiorcami nie zmienia stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji i zasad opodatkowania nieruchomości, które wykazują także poza sezonem pośredni, a nawet w niektórych sytuacjach bezpośredni związek z działalnością gospodarczą.

Stanowisko to jest prezentowane przez organ I instancji od lat, gdyż sprawy te przez kolejne lata podatkowe uzyskały jednolitość orzecznictwa, a następnie SKO utrzymało w mocy poszczególne decyzje podatkowe. Organ podkreślił, że stanowisko Kolegium znalazło potwierdzenie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 14 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1023/21) oddalił skargę stron na decyzję utrzymującą w mocy całoroczny wymiar podatku najwyższą stawką podatkową za 2015 r.

Obecnie, w sprawie opodatkowania za 2021 r. podatnicy - wspólnicy spółki cywilnej podjęli czynności umowy darowizny na rzecz siebie samych jako osób prywatnych i wskazują, iż za przeniesieniem udziałów w prawie następuje okoliczność nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, brak pracowników w ośrodku i wykorzystywania nieruchomości jako koniecznego elementu aktywności gospodarczej w okresie poza sezonem. Ich zdaniem sprawy organizacyjne w zakresie ośrodka podejmowane w czasie gdy udziały wspólników są przeniesione na osoby prywatne (październik - maj), są sporadyczne (marketing, przyjmowanie zaliczek od klientów za pobyt w ośrodku gdy zostanie uruchomiony) i odnoszą się jedynie do przyszłego prawa jej używania.

Oceniając zachowanie strony SKO stanęło na stanowisku, że nawet jeżeli czynność przeniesienia udziałów w prawie jest w tej sytuacji (w istocie z samym sobą) w praktyce dopuszczalna, to z całokształtu okoliczności jej zawierania wynikać może wniosek, że dokonywana jest w niniejszej sprawie dla ominięcia opodatkowania tych samych przedmiotów, które w sezonie służą działalności gospodarczej z powrotem wspólnikom spółki.

Organ powołał się na znany mu z urzędu fakt, iż czynności takie podejmowane są przez strony od wielu lat, jednak całokształt sprawy pokazuje na istniejący nadal związek z działalnością gospodarczą poza sezonem. Ustalono, że przez cały rok, w tym miesiącach poza sezonem działania ośrodka ponoszone są koszty niektórych mediów i zatrudnienia w ośrodku, czynione są zakupy i naprawy urządzeń i rzeczy zlokalizowanych w ośrodku i w celu utrzymania ich w sprawności i możliwości wykorzystania w czasie sezonu, (czyli dla prowadzenia działalności gospodarczej). Podejmowane są czynności organizacyjne (np. marketing) i pobieranie zaliczek od klientów na pobyt w ośrodku w sezonie, rozliczanie się z dostawcami (tak : faktury w aktach sprawy).

Kolegium stanęło na stanowisku, że wykreślanie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej adresu ośrodka jako miejsca prowadzenia działalności przez niektóre strony oraz aneksowanie umów, w wyniku których zmienia się zakres podmiotowy wspólników na czas poza sezonem stanowi czynności mające na celu ominięcie przepisów prawa nakładających omawiane obciążenia podatkowe. Nie zmieniają one faktu, iż ośrodek nadal pozostając "w uśpieniu" nadal jest utrzymywany w gotowości i generuje koszty i wymaga działań podejmowanych przez część współwłaścicieli. Organ nie dał wiary temu, że nie są dokonywane żadne czynności na terenie ośrodka poza sezonem i temu, że z pierwszym dniem rozpoczęcia sezonu ośrodek zostaje oficjalnie otwarty a klienci są przyjmowani do dopiero co otwartych ponownie domków i lokali. Utrzymanie sprawności urządzeń i jakości pomieszczeń na poziomie możliwym do udostępnienia klientowi wymaga opieki, strzeżenia przed wkroczeniem postronnych osób, bieżących napraw i ulepszeń, wymaga rozruchu urządzeń, ich kontroli technicznych.

SKO powołując się na ustalenia poczynione w postępowaniach za lata ubiegłe wskazując, że przez cały rok, w tym miesiącach poza sezonem działania ośrodka ponoszone były koszty niektórych mediów i zatrudnienia w ośrodku (pracownik ochrony), czynione były zakupy i naprawy urządzeń i rzezy zlokalizowanych w ośrodku i w celu utrzymania ich w sprawności i możliwości wykorzystania w czasie sezonu, czyli dla prowadzenia działalności gospodarczej (tak: protokół rozprawy w postępowaniu za lata 2015-2016, gdzie strona wskazała, iż po zakończeniu sezonu dokonuje się demontażu urządzeń wodnych z domków, magazynuje przedmioty użytkowe, zabezpiecza urządzenia ośrodka, w tym wyciągana jest pompa wodociągowa, bowiem instalacja wodna i domki nie są przystosowane do funkcjonowania w okresie zimowym. Sale restauracji, edukacyjne i wielofunkcyjne podczas braku używania nie są ogrzewane. Na pytanie prowadzącego strona wskazała, że przedmiotem całorocznej amortyzacji są basen, korty tenisowe, boisko wielofunkcyjne, sieć wodociągowa ośrodka, bowiem takie niezmienne zasady amortyzacji przyjęła księgowość spółki. Materiały zakupywane przez spółkę poza sezonem gromadzone są na terenie ośrodka, służą przygotowaniu obiektu do sezonu (drewniane części pomostu, tarasy domków wymagają zabezpieczenia, napraw).

Odnosząc się do stanowiska stron dotyczącego przebiegu nad terenem ośrodka linii przesyłowych organ stwierdził, że zwolnienie wykazywanych w odwołaniu części gruntu, nad którymi te linie przebiegają nie znajdzie zastosowania, ponieważ cały teren jest wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania jest przewidziane dla działalności wskazanej w art. 1a ust. 2a pkt a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro zaś strony prowadzą na gruncie przez cały rok działalność o innym charakterze niż powyżej wskazana, wyłączenie to nie ma w sprawie zastosowania.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5 ust.1 pkt.1 lit. a) oraz art. 5 ust.1 pkt.2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie uwzględnienia treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021r sygn. akt SK 39/19 poprzez stwierdzenie, że nieruchomość w roku 2021 powinna być opodatkowana według najwyższych stawek jak dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od faktu że:

- nieruchomość ta wykorzystywana była na cele gospodarcze jedynie sezonowo w okresie od czerwca do września 2021 r.,

- udział w 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków i urządzeń, nieruchomości objętej [...] posiadają J. i B. R., przy czym udział ten nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc jest to ich majątek prywatny, a będąca współwłaścicielem nieruchomości skarżąca B. R. nie prowadzi i nie prowadziła w przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej,

- udział w 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków i urządzeń, nieruchomości objętej [...] posiadają S. i E. R., przy czym udział ten nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc jest to ich majątek prywatny, a będąca współwłaścicielem nieruchomości skarżąca E. R. nie prowadziła w przedmiotowej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej,

- udziały po 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków i urządzeń, nieruchomości objętej [...] posiadają J. R. i S. R., przy czym udziały te stanowią majątki prywatne osób fizycznych, a będący współwłaścicielami nieruchomości skarżący J. R. i S. R. nie prowadzili w przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2021 do maja 2021 r i od października 2021 r do grudnia 2021 r.,

- nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych O., a składniki tego ośrodka nie były środkiem trwałym wspólników spółki cywilnej J. R. i S. R.,

- poza okresem wykorzystywania nieruchomości na cele gospodarcze tj. okresem czerwiec-wrzesień 2021 r nie dokonywano napraw bieżących, nie ponoszono wydatków na bieżące naprawy, paliwo, artykuły przemysłowe, nie zatrudniano pracowników,

co powinno wpływać na wysokość podatku, bowiem posiadaczami przedmiotowej nieruchomości są osoby fizyczne w ramach ich majątków osobistych, a zajęcie jej części na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez J. R. i S. R. nastąpiło w okresie czerwiec - wrzesień 2021 r, po przeniesieniu prawa do korzystania z ww. nieruchomości z majątków prywatnych wspólników do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art. 6 ust.3, art. 6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ decyzja nie uwzględnia zmiany jaka nastąpiła 29 stycznia 2021 r., albowiem podatnicy S. R. i J. R. za aktem notarialnym rep. A numer [...] sporządzonym przez notariusza J. G. w B., jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej umową darowizny dokonali przesunięć majątkowych udziałów wynoszących po 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości położonych w miejscowości Z., objętych [...] Sądu Rejonowego w Z1. z majątku wspólników do ich majątków osobistych, a przy tym również jest sprzeczna z zasadą prawdy materialnej,

3. art. 1a ust. 2a pkt.4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zaliczenie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej w postaci:

- linii elektroenergetycznej o napięciu 30 kV przebiegającej nad kortami o długości całkowitej 140m, długości nad terenem zielonym 106m i szerokości 8 m, o powierzchni całkowitej (106 mx 8 m) 848 m2,

- linii elektroenergetycznej o napięciu 15kV przebiegającej obok domków o długości całkowitej 107m, długości na terenem zielonym 88m i szerokości linii 4m. o powierzchni całkowitej ( 88 m x 4 m) 352m2,

4. art. 1a ust. 2a pkt.4 lit b) i lite) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zaliczenie do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt.4 lita) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, a także zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, wskutek czego zaliczono pasy gruntu stref ochronnych wynoszących:

- 2.332 m2 - strefa ochronna po 7 metrów z każdej strony od linii skrajnych urządzenia w postaci linii elektroenergetycznej o napięciu 30 kV i szerokości 8m, (106m x 22 m),

- 1.276 m2 - strefa ochronna po 5,25 m z każdej strony od linii skrajnych urządzenia w postaci linii elektroenergetycznej o napięciu 15 kV i szerokości 4m, (88m x 14,5 m ),

5. błędy w ustaleniach faktycznych, mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, powstałe w wyniku przeniesienia do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu ze sprawy podatkowej za lata 2015-2016, polegające na ustaleniu, że:

- udział 1/3 w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości w 2021 r. posiadali wspólnicy spółki cywilnej,

- w 2021 r. przedsiębiorcy S. R. i J. R. dokonywali odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych o, który stanowił ich środek trwały, ponosili wydatki na bieżące naprawy, paliwo, artykuły przemysłowe, wynagrodzenia dla pracowników, bieżące koszty związane z utrzymaniem ośrodka,

6. art. 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału w sprawie i pominięcie, że:

- udziały po 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości objętej [...], J. i B. R. oraz S. i E. R. oraz po 1/6 części należące do S. R. i J. R., której dotyczy skarżona decyzja, stanowiły majątek prywatny tych osób, w związku z czym wykorzystywanie części nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez J. R. i S. R. możliwe było w roku 2021 r. dopiero po przeniesieniu jako wkład do spółki prawa użytkowania, co nastąpiło tylko w okresie od czerwca 2021 r do września 2021 r. przedsiębiorcy J. R. i S. R. w okresie 2021 r nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych O.,

- składniki majątkowe o nie zostały ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych,

- przedsiębiorcy J. R. i S. R. w okresie od stycznia 2021 do maja 2021 i od października do grudnia 2021 nie zatrudniali pracowników w o, a jego obszar nie stanowił koniecznego elementu ich aktywności gospodarczej (okoliczności te organ przyjął przyjęcie niezgodnie ze stanem faktycznym, za protokołem rozprawy ze sprawy podatkowej za lata 2015-2016), na opodatkowanym gruncie posadowione zostały urządzenia przesyłowe w związku z czym nie wyjaśniono faktu wpływu posadowienia oraz istnienia związanych z tymi urządzeniami stref ochronnych, w tym pasów technologicznych, pasów bezpieczeństwa na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- okoliczności znane organowi z urzędu ze sprawy podatkowej za lata 2015-2016, nie mogą stanowić podstawy faktycznej opodatkowania skarżących podatkiem od nieruchomości za rok 2021 r,

a przez to, wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasad: prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów, wyjaśniania, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących przedłożył decyzję podatkową organu I instancji dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r., z którego wynika w jego ocenie, że organ uznał zasadność stanowiska skarżących co do jedynie okresowego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej i zastosowania różnych stawek podatkowych zależnie od tego, czy w danych miesiącach roku podatkowego nieruchomość jest, czy nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mogły być rozpoznane przez Sąd.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP). Prawidłowa metodyka procedowania zakłada, że najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy niejako odwrócił kolejność działania, to jest najpierw przyjął założenie, że skoro w 2015 i 2016 r. nieruchomość była opodatkowana według określonych zasad, to w 2021 r. winna być tak samo opodatkowana. Następnie wszelkie czynności dotyczące oceny materiału dowodowego oraz oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, podporządkował osiągnięciu jednego celu, mianowicie udowodnieniu przyjętego założenia. Pominął tym samym materiał dowodowy przedstawiony przez strony i nie odniósł się do prezentowanego przez nie stanowiska.

Przede wszystkim rzuca się w oczy, że organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu, lecz wyłącznie do ustaleń poczynionych w postępowaniu za lata 2015-2016. SKO stwierdziło, że "znany jest z urzędu fakt, iż czynności takie podejmowane są przez strony od wielu lat, a Kolegium stanęło na stanowisku, iż okoliczności całokształtu sprawy pokazują na istniejący nadal związek z działalnością gospodarczą poza sezonem. Ustalono bowiem wówczas, iż przez cały rok, w tym miesiącach poza sezonem działania ośrodka ponoszone są koszty niektórych mediów i zatrudnienia w ośrodku, czynione są zakupy i naprawy urządzeń i rzeczy zlokalizowanych w ośrodku i w celu utrzymania ich w sprawności i możliwości wykorzystania w czasie sezonu, (czyli dla prowadzenia działalności gospodarczej). Podejmowane są czynności organizacyjne (np. marketing) i pobieranie zaliczek od klientów na pobyt w ośrodku w sezonie, rozliczanie się z dostawcami (tak : faktury w aktach sprawy). (...) W kwestii amortyzacji środków trwałych, wg. cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego fakt amortyzacji może być jednym z przykładów istnienia nadal związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą (użyto sformułowania "np."). Ale nie przesądza o nieistnieniu tego związku w świetle okoliczności niniejszej sprawy. (...) Jak w postępowaniu za lata ubiegłe ustalono przez cały rok, w tym miesiącach poza sezonem działania ośrodka ponoszone były koszty niektórych mediów i zatrudnienia w ośrodku (pracownik ochrony), czynione są zakupy i naprawy urządzeń i rzeczy zlokalizowanych w ośrodku i w celu utrzymania ich w sprawności i możliwości wykorzystania w czasie sezonu, czyli dla prowadzenia działalności gospodarczej (tak: protokół rozprawy w postępowaniu za lata 2015-2016, gdzie strona wskazała, iż po zakończeniu sezonu dokonuje się demontażu urządzeń wodnych z domków, magazynuje przedmioty użytkowe, zabezpiecza urządzenia ośrodka, w tym wyciągana jest pompa wodociągowa, bowiem instalacja wodna i domki nie są przystosowane do funkcjonowania w okresie zimowym. Sale restauracji, edukacyjne i wielofunkcyjne podczas braku używania nie są ogrzewane. Na pytanie prowadzącego wskazał, iż przedmiotem całorocznej amortyzacji są basen, korty tenisowe, boisko wielofunkcyjne, sieć wodociągowa ośrodka, bowiem takie niezmienne zasady amortyzacji przyjęła księgowość spółki. Materiały zakupywane przez spółkę poza sezonem gromadzone są na terenie ośrodka, służą przygotowaniu obiektu do sezonu (drewniane części pomostu, tarasy domków wymagają zabezpieczenia, napraw)".

Uszło jednak uwagi organu odwoławczego, że strona zaprzeczyła, jakoby w 2021 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zatrudniała pracowników poza sezonem, czy ponosiła inne koszty dla działalności gospodarczej. Podniosła również w odwołaniu, że czynności związane z otwarciem i zamknięciem sezonu w ośrodku są wykonywane w miesiącach, w którym nieruchomości jest wykazywana jako wykorzystywana w działalności gospodarczej, ale kiedy już nie korzystają z niego goście. Wskazała również, że stan faktyczny sprawy różni się od tego, który istniał w latach 2015-2016. Tych twierdzeń strony organ nie zweryfikował mimo, że w toku postępowania Wójt zażądał przedstawienia rejestru VAT, ewidencji środków trwałych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z tym organ dopuścił się naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ogóle nie rozpatrzył materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Wydał decyzję opartą na "wiedzy posiadanej z urzędu", a wynikającej z akt sprawy podatkowej za lata wcześniejsze. Dalej, nie wskazał w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach się oparł, ani czy w ogóle dostrzegł dowody przedstawione przez strony w niniejszym postępowaniu. Z tego względu uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Uchybienie to w ocenie Sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem oparł swoje rozstrzygnięcie na wiedzy posiadanej z urzędu, pochodzącej ze sprawy podatkowej za 2015 i 2016 r., a nie na dowodach zebranych w niniejszym postępowaniu.

Tymczasem kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest skomplikowana.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w zw. z art. 5 ust. 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.

Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

W art. 1a ust. 2a upol (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazane na wstępie rozważań uchybienie przepisom postępowania ma znaczenie również w kontekście przedstawionej przez strony na rozprawie decyzji podatkowej za 2023 r. Organ w tej decyzji uwzględnił informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz o lasach z 13 stycznia 2023 r. przyjmując, że w skład nieruchomości wchodzi 41315 m2 gruntów pozostałych oraz 2.049,99 m2 budynków pozostałych. Dalej w tej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z informacją z 18 kwietnia 2023 r., te same grunty i budynki o tej samej powierzchni zostały uwzględnione przez organ jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonując wymiaru podatku organ zróżnicował stawki podatku od nieruchomości odrębnie dla miesięcy od stycznia do marca i odrębnie od kwietnia do grudnia 2023 r. Nie potraktował zatem gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą przez cały rok, jak to uczynił w 2021 r., a jedynie poczynając od kwietnia.

Niezbędnym zatem było uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia przez organ oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym przede wszystkim pozyskanego w niniejszym postępowaniu. Owszem, organ może wykorzystać dowody zgromadzone w sprawie za 2015 i 2016 r., pod warunkiem, że prawidłowo włączy je w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i umożliwi stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym. Organ zapoznał stronę z materiałem zebranym w sprawie za 2021 r., a orzekł na podstawie dowodów dotyczących lat 2015 i 2016. Nadto, wydając rozstrzygnięcie organ przedstawi dowody, które uznał za wiarygodne oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jeżeli uzna to za zasadne, przeprowadzi inne jeszcze dowody mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy. Następnie zajmie jednoznaczne stanowisko co do tego, czy zawierane umowy przenoszące składniki majątkowe są skuteczne i jaki wywierają wpływ na podstawę opodatkowania. Ustali również, jakie znaczenie ma posiadanie udziałów w nieruchomościach wchodzących do podstawy opodatkowania przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej – małżonki wspólników.

W niniejszej sprawie bowiem organ z jednej strony uznał takie umowy za pozorne, a z drugiej stwierdził, że nawet gdyby umowa była prawnie dopuszczalna, to i tak zmierzała do omijania opodatkowania. Powstaje zatem pytanie, czym w ocenie organu jest ominięcie opodatkowania, czy stanowi ono przejaw optymalizacji podatkowej i jest dopuszczalne na gruncie ustawy podatkowej, czy też przybiera już formę niezgodnego z prawem uchylania się od opodatkowania.

Po przeprowadzeniu tych czynności dowodowych organ dokona ponownej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i należycie uzasadni wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

W związku ze stwierdzeniem, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

W związku z tym, że organ nienależycie przeprowadził postępowanie dowodowe, a wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do dowodów dotyczących konkretnego roku podatkowego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W punkcie drugim Sąd zasądził od organu na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie zgodnej z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa.