Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1044/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1339/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P[...] sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1044/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1339/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. P[...] w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2008 r. w łącznej wysokości 61.689,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.246,00 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 17 marca 2014 r. potwierdził kompetencję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe sp. z o.o. P[...] (dalej; "spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - październik 2008 r., z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p". Postępowanie to rozpoczęto po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje. Ponadto w sprawie wykazano okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Na członka zarządu skarżący został powołany w dniu 30 czerwca 2007 r. i wraz z J. Z. pełnił tę funkcję do czasu likwidacji spółki (trzeci członek zarządu – A. P. - został odwołany z pełnionej funkcji w dniu 12 kwietnia 2008 r.).

Oceniając przesłankę bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że w dniu 26 listopada 2008 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowienie w tym względzie Sąd Rejonowy w L. wydał w dniu 9 marca 2009 r., a postanowieniem z dnia 20 marca 2012 r. Sąd orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., którego wierzytelność została zaliczona do kategorii II. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego wynikało, że zgodnie z odrębnymi planami podziału i ostatecznym planem podziału zostali zaspokojeni wierzyciele (z kategorii I) w 65 % i plany te zostały wykonane w całości. Zdaniem organu, nie ma zatem wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego doszło do likwidacji majątku spółki, a zatem nie istnieje żaden majątek z którego można byłoby egzekwować zaległość podatkową. Wobec tego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości oceniono jako spóźniony. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: p.u.n.) organ podatkowy wskazał, że wniosek w tym zakresie winien być złożony we właściwym czasie, tj. w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności, tj. albo od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku, nawet jeśli dłużnik na bieżąco wykonuje zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w latach 2006 i 2007, więc w tym okresie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, skarżący w dniu 31 marca 2008 r. podpisał bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., z których wynikało, że na dzień 1 stycznia 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły 2.903.254,07 zł i wzrosły do kwoty 3.137.078,97 zł na dzień 31 grudnia 2007 r. Aktywa zaś ogółem stanowiły wartość 2.999.191,13 zł na dzień 1 stycznia 2007 r. i wzrosły do kwoty 3.279.490,88 zł w dniu 31 grudnia 2007 r. Z powyższego wynika, że wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił na dzień 31 grudnia 2007 r. 0,95 przy pożądanej wartości mieszczącej się w przedziale 0,57-0,67. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania wyniku finansowego spółki za 2007 r., tj. od dnia 31 marca 2008 r. do dnia 14 kwietnia 2008 r. Organ podatkowy podkreślił też, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja zaległości podatkowych.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2014 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/14 uchylił ją w całości. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie wyjaśniono istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki upłynął wcześniej aniżeli miało to miejsce w sprawie. Zaakceptował natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie wystąpienia pozostałych przesłanek uprawniających do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. W zakresie zarzutów dotyczących braku winy we wcześniejszym niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki z uwagi na stan zdrowia skarżącego, Sąd zauważył, że organ przyjmując, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać złożony do dnia 14 kwietnia 2008 r. słusznie stwierdził, iż pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego, miały miejsce po tej dacie. Ponadto skarżący, pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował funkcję członka zarządu spółki, co potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie braku wpływu choroby na zdolność strony do prowadzenia spraw spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 28 kwietnia 2015 r. ponownie dokonał analizy przepisów art. 108 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 116 O.p. i powtórzył stanowisko w zakresie podstaw do wydania decyzji o obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe sp. z o.o. P[...]. Odnosząc się do zaleceń WSA we Wrocławiu zawartych w ww. wyroku stwierdził, że złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości ocenić należało jako spóźniony. Przywołał przepisy art. 10 i art. 11 p.u.n. i podkreślił, że przesłanki zgłoszenia upadłości z ww. przepisów mają samodzielny charakter i każda uzasadnia wniosek o upadłość. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w latach 2006 i 2007, więc w tym okresie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powtórzył argumenty wskazujące na okres w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu i daty podpisania bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r., z których wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest na tyle zła, że uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Dokonał także analizy innych wskaźników finansowych, w tym: 1) bieżącej płynności, który zadawalający poziom ma w granicach 1,2-2,0, a w spółce na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 0,87 i na 31 grudnia 2007 r. 0,86, a na 31 października 2008 r. wyniósł 0,58 – (niski poziom wskazuje na brak zasobów do finansowania bieżących zobowiązań); 2) szybkiej płynności, którego poziom 1,0 jest wystarczający aby pokryć bieżące pasywa, w spółce na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 0,67, na koniec 2007 r. 0,64, na 31 października 2008 r. 0,39; 3) zadłużenia kapitału, który winien zawierać się w granicach 1,0-3,0, a w spółce na 1 stycznia 2007 r. wynosił 30,26 i na koniec 2007 r. 22,02 (wskaźnik poniżej 1 oznacza że kapitały własne są większe niż zobowiązania obce, wskaźnik powyżej 1 oznacza, że długi przewyższają kapitały).

W ocenie organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć już w 2006 r., a z końcem 2007 r. spółka stała się niewypłacalna, o czym członkowie zarządu wiedzieli podpisując wynik finansowy. Działania naprawcze podjęte przez skarżącego po objęciu funkcji członka zarządu nie przyniosły rezultatów, o czym świadczy wynik finansowy spółki za 2007 r. Według organu wniosek o upadłość należało złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia podpisania wyniku finansowego, tj. od dnia 31 marca 2008 r. Podkreślił, iż za przyjęciem ww. daty przemawia również fakt zaprzestania płacenia długów przez spółkę. Z bilansu wynika, że na dzień 1 stycznia 2007 r. zobowiązania spółki z tytułu dostaw usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy wyniosły 892.316,44 zł; z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń 1.472.469,25 zł; a z tytułu wynagrodzeń 72,751,66 zł. Spółka nie płaciła dobrowolnie w terminie podatków, m.in. za 2007 r. dochodowego w wysokości 24.204 zł (z terminem płatności 31 marca 2008 r.), który został uregulowany w dniach 25 czerwca 2008 r. - 305,75 zł i 25 lipca 2008 r. pozostała część przeksięgowana z podatku od towarów i usług; podatku VAT za marzec 2008 r. (z terminem płatności 25 kwietnia 2008 r.) w wysokości 12.060 zł, który uregulowano 25 czerwca 2008 r. - przeksięgowanie z VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w okresie objętym postępowaniem stan zdrowia skarżącego wykluczał faktyczny jego wpływ na funkcjonowanie spółki, co stanowi przesłankę negatywną odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wobec braku winy skarżącego we wcześniejszym niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki;

- art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki;

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił powyższą skargę podkreślając, że przy rozstrzygnięciu tej sprawy niezbędnym jest odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/14, w którym podzielono stanowisko organów podatkowych co do spełnienia przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w dacie powstania zobowiązań podatkowych spółki i bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W wyroku tym Sąd zakwestionował natomiast pogląd organu odnośnie braku złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie z uwagi na braki w ustaleniach stanu faktycznego; organ nie wykazał, że wniosek winien być zgłoszony do dnia 14 kwietnia 2008 r., ponadto w aktach brak było postanowienia z uzasadnieniem o ogłoszeniu upadłości, które było istotnym dowodem w sprawie. Skład orzekający zaakceptował również ocenę organu odnośnie braku wpływu stanu zdrowia strony na zgłoszenie wniosku o upadłość, przy założeniu, że wniosek winien być złożony w dacie wskazywanej przez organ podatkowy.

Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporne jest pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność. Wykazano również, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Te okoliczności zostały już przesądzone prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 5 grudnia 2014 r. i zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd był związany tą oceną. Podkreślono jednak, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Organ podatkowy zgłosił wierzytelności do postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją majątku spółki, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 65%, wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony. Taka sytuacja - w ocenie Sądu - jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W toku postępowania upadłościowego stwierdzony został brak majątku i nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Na istnienie takiego (innego) majątku nie wskazywał również skarżący.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy prawidłowo przeanalizował sytuację finansową Spółki, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w 2006 i 2007 r., co wypełnia przesłankę upadłości - niewypłacalność. Na dzień 1 stycznia 2007 r. w bilansie wykazano zobowiązania z tytułu dostaw usług, ceł, ubezpieczeń, powyżej 2 mln zł. Spółka nie płaciła składek ZUS i na dzień 8 maja 2006 r. były to zobowiązania w wysokości 1.226.714, 64 zł należności głównej plus odsetki w wysokości 285.597 zł; spółka nie regulowała również terminowo swoich zobowiązań podatkowych, m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. z terminem płatności do 31 marca 2008 r.; w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. z terminem płatności w kwietniu 2008 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że już na moment obejmowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w 2007 r. spółka nie płaciła zobowiązań i skarżący z istoty pełnionej funkcji winien o tym wiedzieć. Na moment podpisania zeznania za 2007 r., bilansu oraz rachunku zysków i strat, skarżący na pewno miała wiedzę o złym stanie finansowym spółki i nie regulowaniu zobowiązań. Także przedstawione w decyzji wskaźniki finansowe ogólnego zadłużenia, bieżącej płynności, szybkiej płynności, zadłużenia kapitału własnego, wskazują na złą kondycję finansową spółki. Na podstawie poczynionych ustaleń - w ocenie Sądu pierwszej instancji - Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy uznać, że zarząd spółki wiedział o jej problemach finansowych i utracie płynności finansowej co najmniej 14 kwietnia 2008 r., tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony i nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Członek zarządu podpisujący bilans w dniu 31 marca 2008 r. niewątpliwie o tych okolicznościach musiał wiedzieć i powinien złożyć wniosek o upadłość już wówczas. WSA we Wrocławiu podkreślił, iż organ z korzyścią dla strony przyjął datę 14 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu ta data uwzględnia pogląd, że nie chodzi o sztywne wyliczenie dwóch tygodni od pierwszego zaprzestania płacenia zobowiązań, ale o moment kiedy niewątpliwie dany podmiot zaprzestał płacenia zobowiązań, czy też jego majątek stał się niewystarczający na pokrycie długów. Sąd podkreślił, iż stan zaprzestania płacenia zobowiązań trwał już od dłuższego czasu i po tej dacie trwał nadal, bo m.in. podatek od towarów i usług za sierpień 2008 r. zapłacono w części w 2015 r., a za wrzesień 2008 r. w wysokości 27.332 zł nie został zapłacony. Także Sąd Rejonowy w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości wprost wskazał, że spółka jest niewypłacalna zarówno z uwagi na niepłacenie zobowiązań, jak i na to, że stan jej aktywów jest niższy niż wielkość zobowiązań; przy stanie zadłużenie spółka musiałaby mieć przychody roczne na poziomie 5 mln aby odzyskać płynność finansową. Zatem w ocenie WSA we Wrocławiu opisany przez Sąd Rejonowy stan finansowy spółki nie nastąpił w dniu złożenia wniosku o upadłość, tj. w listopadzie 2008 r., ale istniał od dłuższego czasu i biorąc pod uwagę fakt, że upadłość nie dała zaspokojenia wierzycieli, wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym terminie.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z chorobą skarżącego i jej wpływem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd pierwszej instancji potwierdził stanowisko organu podatkowego, że już na moment obejmowania funkcji członka zarządu sytuacja spółki była zła i skarżący miał, albo jako członek zarządu powinien mieć świadomość skutków jakie się z tym wiążą. Stan zdrowia skarżącego pogorszył się już po dacie podpisania zeznania rocznego, bilansu oraz rachunku zysków i strat. Dodatkowo skarżący, mimo pogorszenia stanu zdrowia, nadal prowadził sprawy spółki - podpisywał zeznania CIT-8 za 2008, bilans, rachunek zysków i strat, wniosek o upadłość z układem, deklaracje VAT, itd. Przy założeniu, że wniosek o upadłość winien być złożony do dnia 14 kwietnia 2008 r. (tak ocenił to rozpatrujący sprawę Sąd pierwszej instancji), to pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego, miały miejsce po tej dacie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji zaniechały wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym poprzez niezbadanie okoliczności subiektywnych związanych ze stanem zdrowia E. B., w tym jego stanem zdrowia psychicznego, a także związanych z zakresem jego faktycznego wpływu na działania spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, co stanowi przesłankę negatywną w zakresie braku jego winy dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka warunkująca solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowego spółki, polegająca na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy w okresie objętym postępowaniem stan zdrowia skarżącego wykluczał jego faktyczny wpływ na funkcjonowanie spółki;

- art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którym Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, zatem w zakresie dokonywanej kontroli Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać, czy organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego Sąd w skarżonym orzeczeniu nie dokonał prawidłowo, albowiem uznał, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny będący podstawą wydanych decyzji, podczas gdy nie można się z tym zgodzić, albowiem organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń jakoby nie istniały przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy stan zdrowia skarżącego w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki wyłącza jego winę w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Wskazany przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) – dalej: "p.u.s.a." określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości sądów administracyjnych, przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. W § 2 tego artykułu określono, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy te wyznaczają zatem ramy kontroli sądowej i nie określają zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2991/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powiązał z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. określającym przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej jedynie to, że zaskarżony wyrok zaaprobował niewłaściwie zgromadzony i rozpoznany materiał dowodowy, poprzez niezbadanie okoliczności związanych z jego stanem zdrowia psychicznego, a przez to naruszenie przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zakresie braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi właśnie na zły stan zdrowia, który faktycznie wyłączał świadome pełnienie przez E. B. funkcji członka zarządu w spółce.

Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń faktycznych dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W sprawie bezspornym jest także to, że E.B. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem przyjąć, za ustaleniami Sądu pierwszej instancji, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie, co sugeruje strona skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednak podkreślić, iż sprawa w przedmiocie odpowiedzialności E. B. za zaległości podatkowe sp. z o.o. P[...] w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2008 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z 5 grudnia 2014 r, o sygn. akt I SA/Wr 1424/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 marca 2014 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mógł pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji musiał uwzględnić ocenę prawną zawarta w orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2014 r. co do istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu potwierdził ustalenia organów podatkowych, że "pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego miały miejsce po dacie 14 kwietnia 2008 r. Ponadto skarżący, pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował funkcję członka zarządu spółki, co potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie braku wpływu choroby na zdolność strony do prowadzenia spraw spółki. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył jednak, że ostateczna ocena czy skarżący ponosi winę za niezłożenie w odpowiednim terminie wniosku o upadłość spółki, w której sprawował funkcję członka zarządu, będzie możliwa dopiero po wykazaniu, że wniosek ten nie został złożony we właściwym terminie".

Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autor sformułował wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z ww. orzeczeniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Oznacza to, że przy potwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu odwoławczego w zakresie określenia ostatecznej daty do złożenia wniosku o upadłość spółki (14 kwietnia 2008 r.), aktualna pozostała ocena przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dokonana w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1424/14. Pogorszenie stanu zdrowia, jak i hospitalizacja skarżącego, miały miejsce po dniu 14 kwietnia 2008 r., pomimo tego skarżący nadal prowadził sprawy spółki, tj. podpisywał zeznania i deklaracje podatkowe, bilans, rachunek zysków i strat oraz wniosek o upadłość spółki z dnia 26 listopada 2008 r. Te okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdziły, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P[...] nastąpiło bez jego winy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.