Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2688/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 646/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 646/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. C. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bowiem poniosła ona wydatek na nabycie nieruchomości położonej w Łodzi, podczas gdy za ten rok uzyskała zgodnie z zeznaniem PIT-36 przychód netto w wysokości 53 406,51 zł. W toku postępowania strona wskazała jako źródła pokrycia wydatków na nabycie nieruchomości m. in. oszczędności z lat poprzednich (stypendium naukowe, dochody z pracy) oraz pożyczki od matki i siostry w wysokości 570 000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że wskazane pożyczki, z wymagalnością zwrotu uzależnioną od wezwania przez wierzyciela, zostały przekazane na rachunek bankowy podatniczki, w następujący sposób:

- w dniu 17 czerwca 2010 r. od siostry A. W. w kwocie 100 000 zł,

- w dniu 25 sierpnia 2010 r. od siostry A. W. w kwocie 100 000 zł,

- w dniu 9 września 2010 r. od matki H. S.-W. w kwocie 200 000 zł,

- w dniu 4 października 2010 r. od siostry A. W. w kwocie 170 000 zł.

Na potwierdzenie faktu otrzymania pożyczek, organ dysponował następującymi dowodami: protokołem z przesłuchania strony oraz świadków A. W. i H. S.-W., wydrukami przelewów i potwierdzeniami przelewów bankowych, deklaracjami w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z potwierdzeniem zapłaty podatku.

Organ pierwszej instancji nie uznał powyższych pożyczek za źródło sfinansowania wydatku poniesionego w 2010 r. z uwagi na fakt, że dochody te zostały zgłoszone do opodatkowana po dniu wszczęcia postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł. W konsekwencji, wyliczona nadwyżka wydatków poniesionych w 2010 r. nad posiadanymi zasobami wynosząca 330 954 zł, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego l. z 29 listopada 2012 r. została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Ustalony decyzją należny podatek dochodowy organ wyliczył na 248 215 zł.

3. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jak podkreślił organ odwoławczy, podstawą do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zobowiązany jest ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zgromadzone w sprawie i ich ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie pozwalały na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy. Jeżeli bowiem do oszczędności z lat wcześniejszych zaliczono kwotę 40 000 zł z tytułu stypendium naukowego otrzymywanego przez stronę w latach 1990-1999, to należało fakt ten udowodnić (również co do wysokości uzyskiwanych kwot), a nie opierać się wyłącznie na pisemnym oświadczeniu strony. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego również nieprawidłowo zaliczył do oszczędności podatniczki kwotę 123 207,57 zł, stanowiącą połowę wyliczonej nadwyżki środków finansowych byłego męża K. C. za lata 2000-2005, bez przeprowadzenia wcześniej postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że od 10 stycznia 2006 r. małżonkowie C. wyłączyli obowiązującą ich ustawową wspólność majątkową. Zdaniem organu drugiej instancji dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest szczegółowe wyjaśnienie następujących kwestii:

a) jakie składniki wchodziły w skład majątku wspólnego oraz jakich dokonywano z niego inwestycji,

b) jakim majątkiem małżonkowie dysponowali na dzień podpisania umowy o rozdzielności majątkowej,

c) czy przeprowadzono formalnie podział majątku po ustaniu wspólności majątkowej,

d) w jaki sposób majątek został podzielony między małżonków.

Organ wskazał, że uzyskane informacje należy zweryfikować poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania byłego męża strony K. C.

Organ podniósł też, że w oparciu o posiadaną dokumentację podatkową należy ustalić, czy możliwości finansowe matki i siostry podatniczki pozwalały na zgromadzenie oszczędności wystarczających na udzielenie pożyczek w takiej wysokości, przy jednoczesnym pokrywaniu wskazanych przez stronę wydatków.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

a) art. 127 zw. z art. 220 § 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od rozpoznania sprawy, w szczególności rozstrzygnięcie kwestii, czy źródłem pokrycia wydatku poniesionego w 2010 r. mogą być pożyczki otrzymane przez podatniczkę od matki i siostry w 2010 r.,

b) art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy bez rozstrzygnięcia kwestii, czy źródłem pokrycia wydatku poniesionego w 2010 r. mogą być pożyczki otrzymane przez podatniczkę od matki i siostry w 2010 r. – niemożliwym jest ustalenie, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że co do zasady akceptuje poglądy skarżącej dotyczące wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanych pożyczek. Jest to uzasadnione tym, że pożyczki nie generują dochodu. Są bowiem świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją skutecznego powołania się przez organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno być wyłączenie z podstawy opodatkowania tym podatkiem wydatków sfinansowanych otrzymaną pożyczką, niezależnie od tego, czy strona przed wszczęciem postępowania "z nieujawnionych źródeł przychodów" rozpoznała swój obowiązek podatkowy wynikający z art. 1 pkt.1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.c.c."), czy też nie. Skoro pożyczka nie jest dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym, to jej niezgłoszenie nie może wywołać skutków opisanych w ustawie o tym podatku, w szczególności opodatkowania na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Konsekwencje niezgłoszenia czynności prawnej (w tym przypadku pożyczki) do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisane są w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy stawka podatku w takiej sytuacji wynosi 20% (stawka sankcyjna).

Odnośnie natomiast sposobu rozstrzygnięcia odwołania skarżącej przez organ odwoławczy sąd pierwszej podkreślił, że art. 127, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej wyznaczają granicę dodatkowego postępowania, które może przeprowadzić organ odwoławczy. Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji, który stwierdzi uchybienia dowodowe jakich dopuścił się organ pierwszej instancji może przeprowadzić (z urzędu lub na wniosek strony) dowody uzupełniające, czyli takie, które czynią kompletnym materiał dowodowy, dodając to, czego brakuje. Uzupełniające postępowanie dowodowe, które prowadzi organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie może jednak polegać na przeprowadzeniu w całości postępowania dowodowego, ani w znacznej jego części. W takiej sytuacji bowiem decyzja organu odwoławczego pozbawiałaby stronę drugiej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, uchybienia dowodowe jakich dopuścił się organ pierwszej instancji (w zakresie środków wynikających z ustania wspólności ustawowej i stypendium naukowego), w świetle swoistego rozłożenia ciężaru dowodów wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są oczywiste. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania środków służących do pokrycia wydatków i ich legalnego pochodzenia, a w tej sprawie w tym zakresie organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na oświadczeniach podatniczki. Biorąc pod uwagę kryterium wielkości "wątpliwych" środków (łącznie ponad 160 000 zł) i zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić (wynikający z zaskarżonej decyzji), aby owe wątpliwości usunąć, spełniona jest przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – w tej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w "znacznej części". Zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie – uwzględniając stanowisko co do charakteru pożyczki jako źródła pokrycia wydatków – bezwzględnie należy wyjaśnić, czy środki, przy pomocy których skarżąca pokryła wydatki 2010 r. pochodziły rzeczywiście z pożyczek udzielonych przez najbliższe skarżącej osoby – matkę i siostrę, czy też nie. Temu ma służyć sprawdzenie, czy H. S.-W. i A. W. miały możliwość zgromadzenia środków finansowych przeznaczonych następnie na udzielenie pożyczki skarżącej.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji zachodzenia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2013 r., a to z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6.1. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności jednak należało przypomnieć, że materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Pomimo braku w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej na wstępie wyjaśnić należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przypomnienie dotyczące podstawy materialnoprawnej decyzji organów wydanych w sprawie było niezbędne bowiem umożliwia dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, a tym samym czyni uzasadnione odnoszenie się do zarzutów dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Ponadto, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić wnioski płynące z obu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6.2. Na tym tle, przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należało, że zmierzały one do wykazania istnienia w sprawie przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielając tych zarzutów przede wszystkim należało wyjaśnić, że zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). W przypadku braku naruszeń prawa sąd skargę oddala (art. 151. p.p.s.a.). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w obu instancjach oraz podjętą na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów, sąd pierwszej instancji zauważył, że nie została ona dokonana z naruszeniem zasad orzekania przez organ odwoławczy. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylając zaskarżona decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji uzasadnił w sposób wyczerpujący istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał przyczyny braku możliwości zastosowania art. 229 tej ustawy.

6.3. Nie zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej, przede wszystkim należało stwierdzić, że dostrzegając istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie doszło do jej naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało w szczególności uznać stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się wydając decyzję kasacyjną. Wbrew podnoszonym w tym zakresie zarzutom, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że rozstrzygnięcie sprawy w zakresie spornych dochodów, którymi dysponowała skarżąca na pokrycie rozliczanych wydatków wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w tym zakresie nie było podstaw do przeprowadzenia jedynie postępowania dowodowego o charakterze uzupełniającym w dużej mierze realizując wnioski dowodowe skarżącej, chcącej udowodnić odmienny stan faktyczny od przyjętego przez organ pierwszej instancji.

6.4. Podzielając tę ocenę należało przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia.

Równocześnie, zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.

6.5. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga – ze względów systemowych – odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

6.6. Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Odwołując się do omówionych przepisów i ukształtowanych w nich zasad postępowania sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnił motywy, którymi się kierował dokonując oceny w zaskarżonym wyroku o istnieniu podstaw oparcia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że uchybienia dowodowe, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji (w zakresie środków wynikających z ustania wspólności ustawowej i stypendium naukowego) oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, także w zakresie pożyczek przekazanych na pokrycie rozliczanych przez skarżącą wydatków, usprawiedliwiały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej.

6.7. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).