Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 403/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: rt. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie SWSA Inga Gołowska (spr.) SWSA Michał Niedźwiedź Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2024r. znak: 1201-IOP1-2.4102.16.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 30 września 2022r. nr 1216-SPO.4102.14.2021.77 określającą J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 według stawki 19% od łącznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 533.724,00 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach postanowieniem z 7 grudnia 2020r. doręczonym 29 grudnia 2020r., wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

Wyjaśniono, że w dniu 24 lutego 2017r. Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36) rozliczając prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali. Ponadto ustalono, że w roku 2016 Skarżący był wspólnikiem S. sp.j. (40% udziału, dalej: Spółka), a także prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Uzyskane z tego tytułu dochody wykazał w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36L), która została złożona organowi wraz z załącznikiem PIT/B 3 stycznia 2018r.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ I instancji odebrał od Skarżącego pisemne wyjaśnienia wraz z załączonymi do nich dowodami (umowy najmu, faktury VAT, zdjęcia, wyciąg z pozwu przeciwko najemcy, itp.), pozyskał i włączył do akt dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych, kontroli oraz czynności sprawdzających prowadzonych m.in. wobec Skarżącego, S. sp.j. i jej kontrahentów, a także dokumenty pochodzące z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. (sygn. akt [...]).

Decyzją z 30 września 2022r. nr 1216-SPO.4102.14.2021.77 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 wg stawki 19% od łącznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 533.724,00 zł. W jej uzasadnieniu organ stanął na stanowisku, że:

1. wszystkie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący winien opodatkować wg stawki 19% (liniowo), gdyż taka forma opodatkowania została przez niego wybrana; nie można bowiem do opodatkowania części z nich stosować zasad ogólnych, a do części podatku liniowego;

2. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 2.288.253,53 zł na, którą składa się:

kwota netto 298.050,00 zł wynikająca z faktur VAT (szczegółowe ich zestawienie znajduje się na str. 6-7 decyzji) wystawionych na rzecz Skarżącego przez "D." tytułem sprzedaży usług remontowych kamienicy przy ul. [...] w K.; uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj.: czynności wykonanych przez wskazaną w nich firmę;

kwota netto 40.000,00 zł wynikająca z różnicy między zapisami zawartymi w księdze przychodów i rozchodów z danymi wskazanymi w zeznaniu podatkowym dotyczącym badanego okresu;

kwota netto 1.950.203,53 zł obliczona proporcjonalnie do udziałów Skarżącego w Spółce, wynikająca z faktur VAT (szczegółowe ich zestawienie znajduje się na str. 36-37, 41-42, 44, 46-47 zaskarżonej decyzji) wystawionych na rzecz S. sp.j. przez T. sp. z o.o., E., T.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego, które to faktur są fakturami fikcyjnymi czyli nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego i treścią zarzutów stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 uległoby więc przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022r., gdyby nie zaszła którakolwiek z okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 70§2, art. 70§3, art. 70§4, art. 70§6 O.p.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że za okres objęty postępowaniem odwoławczym wystąpiła przesłanka z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że prowadzone są wobec Skarżącego dwa dochodzenia karnoskarbowe, w przypadku których zaistniał związek pomiędzy podejrzeniem popełniania przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.

I tak, po pierwsze Prokuratura Rejonowa w M. postanowieniem z 12 maja 2021r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo m.in. w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, w związku z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie przez Skarżącego lokali, polegających na zaewidencjonowaniu w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących nie istniejące zdarzenia gospodarcze, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, tj.: o przestępstwo z art. 271§1 i 3 k.k. oraz art. 56§1 k.k.s. i art. 62§2 k.k.s. (t. IV, k. 103 -104).

Kolejno, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie - w oparciu o przesłane przez Prokuraturę Rejonową w M. zawiadomienie organu I instancji z 18 marca 2022r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez wspólników S. sp.j. (w tym Skarżącego) - wszczął m.in. wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 56§2 k.k.s. w związku z art. 56§ 1 k.k.s., art. 61§1 k.k.s., art. 62§2 k.k.s. w związku z art. 7§1 k.k.s. w zakresie uszczuplenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

Organ odwoławczy stwierdził w tym miejscu, że pomiędzy przedmiotowym postępowaniem wymiarowym, a toczącymi się wobec Skarżącego postępowaniami karnoskarbowymi istnieje ścisły związek. Zarówno postępowania karno-skarbowe jak i podatkowe dotyczą nieprawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za ten sam rok podatkowy, tj.: 2016. Nieprawidłowości te wynikły z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nierzetelnych faktur VAT, tj.: nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez "D." (działalność w zakresie najmu) oraz przez T. sp. z o.o., E., T.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. (działalność w formie Spółki).

Dokonując oceny postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z 12 maja 2021r. pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Rejonową w M.

Do niniejszego wszczęcia doszło w związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Skarżącego za rok 2016. Wykazały one, że podobnie jak w roku poprzednim Skarżący posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "D.", który nie potwierdził nawiązanej z nim współpracy. Organ podkreślił również to, że w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego za rok 2016 w tamt. Prokuraturze toczyło się już śledztwo dotyczące nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za rok 2015 w związku z ujęciem w ewidencji księgowej faktur VAT "rzekomo" wystawionych przez ww. kontrahenta (sygn. akt [...]). Postępowania te ostatecznie połączono postanowieniem z 13 maja 2021r. sygn. akt [...] i prowadzone są pod sygn. akt [...].

Organ zaznaczył, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnoskarbowego nastąpiło ze znacznym wyprzedzeniem, tj.: 12 maja 2021r. czyli ponad 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przywołane okoliczności, w tym w szczególności prowadzenie postępowania karnoskarbowego przez Prokuraturę Rejonową w M., postawienie zarzutu Skarżącemu jako osobie podejrzanej o popełnienie czynu zabronionego i zainicjowanie śledztwa z czasowym wyprzedzeniem, świadczą o tym, że wszczęcie ww. postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 nie miało charakteru instrumentalnego służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż miało silne podstawy w postaci posiadanego przez organ przygotowawczy materiału dowodowego oraz licznych postępowań karnoskarbowych - w tym prokuratorskich - prowadzonych względem Spółki i jej wspólników.

W świetle dokonanych rozważań i przedstawionej argumentacji organ odwoławczy stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 z dniem wszczęcia przez Prokuratora Rejonowego w M. śledztwa karnoskarbowego o sygn. akt [...]. Zostały spełnione wszystkie warunki określone przez ustawodawcę w art. 70§6 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia nie biegnie dalej, gdyż brak jest prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70§7 pkt 1 O.p.

Dalej organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w roku 2016 Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w budynku przy ul. [...] w K. oraz w budynku przy ul. [...] w S.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym 8 stycznia 2015r. przez Skarżącego i jego żonę - dochód osiągnięty z tytułu najmu tychże nieruchomości - stanowiących współwłasność małżeńską - w całości opodatkowywał Skarżący.

Istota problemu w odniesieniu do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie najmu - sprowadza się do oceny, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT opisanych w decyzji, na których jako sprzedawca widnieje "D." z P. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach stanął na stanowisku, iż usługi remontowe przy ul. [...] w K. co prawda zostały wykonane, ale okazane faktury, wykazujące te usługi nie dokumentują transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami czyli rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze swego kontrahenta. Doszło zatem - w opinii organu - do zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w roku 2016 z tego tytułu o łączną kwotę 298.050,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wystąpiły przesłanki do pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wydatki ujęte w ww. fakturach VAT (łączna ich wartość to: 298.050,00 zł) czyli zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Zaistniała bowiem sytuacja, w której okazane przez Skarżącego faktury VAT są fakturami fikcyjnymi, tj.: nie odnoszą się do rzeczywistej sprzedaży usług remontowych dokonanej przez "D." na rzecz Skarżącego. Zatem, faktury takie są prawnie bezskuteczne i nie mogą wywoływać skutków podatkowych, w tym stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania robót budowlano - montażowych, związanych z remontem kamienicy przy ulicy [...] w K. Fakt ten potwierdza chociażby przesłuchany 29 marca 2022r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w charakterze świadka Pan R. B. - (t. II, k. 740-742). Organ I instancji także tego faktu nie kwestionował. Zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast jednoznacznie, że wykonawcą usług i wystawcą faktur nie była wykazana w tych fakturach "D." . W toku prowadzonego postępowania Skarżący powyższe podtrzymuje. Tym samym brak jest jakichkolwiek zastępczych, wiarygodnych dowodów i informacji na temat prawdziwego sprzedawcy (drugiej strony transakcji) umożliwiających odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w tym stwierdzenia na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został ewentualny wydatek (dowodem w tej materii nie są nierzetelne faktury).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za wiarygodne zeznania E. W. właścicielki "D." z 25 lutego 2021r., a także jej męża D. W. z 7 września 2021r. wykluczające wykonanie przez ww. firmę na rzecz Skarżącego usług remontowo-budowlanych, ujętych w fakturach zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach. Twierdzenia E. W. cechuje konsekwencja. Zarówno zeznając pod odpowiedzialnością karną, jak i składając 11 maja 2020r. organowi I instancji oświadczenie przedstawia tą samą wersję, m. in., że nie zna Skarżącego i nigdy się z nim nie kontaktowała. Na niniejszą okoliczność powołuje się również Skarżący podczas przesłuchania z 23 czerwca 2021r. w charakterze strony twierdząc, iż współpracował tylko z mężem E. W., którego imienia jednak nie pamięta. Brak znajomości przez Skarżącego E. W., a także danych personalnych reprezentanta "D." – D. W. jest niezrozumiałe. Skarżący miał mieć bowiem z nim bezpośredni kontakt (np. podczas ustalania warunków świadczonych prac i kosztów), a świadczenie usług przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącego miało trwać ponad dwa lata. Zeznania E. W. są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami męża – D. W., D. S. oraz wyjaśnieniami podwykonawców. Po pierwsze E. W. wskazuje, iż nigdy nie podpisywała ze Skarżącym żadnych umów o współpracy. Skarżący również ich nie okazał, powołując się na zawarcie umowy ustnej z Panem W. Tym okolicznościom D. W. zaprzecza. Zaprzecza znajomości ze Skarżącym, w tym - w obszarze zawodowym i podejmowaniu z nim jakiejkolwiek współpracy w imieniu firmy małżonki (potwierdza umocowanie do reprezentacji Firmy). E. W. wskazała, iż nie podpisywała Skarżącemu żadnych protokołów odbioru prac i faktur VAT, bo takich na rzecz Skarżącego jej firma nie świadczyła. Podobnie twierdzi D. W. Znajdujący się na ww. dokumentach okazanych przez Skarżącego podpis nie jest podpisem E. W., ani D. W. Oboje świadkowie to zgodnie wykluczają. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że podpisy te wyraźnie różnią się od ich podpisów złożonych pod protokołami przesłuchania. Ponadto, umieszczona na dokumentach pieczątka firmowa nie odpowiada tej, którą się zeznająca w tym czasie posługiwała (inna czcionka i kolejność słów w nazwie). Fakt ten potwierdza nie tylko mąż E. W., ale również odcisk pieczęci na jednej z faktur VAT przekazanych przez podwykonawcę "D.". W czasie przesłuchania E. W., podobnie zresztą jak D. W. wskazała, iż firma w ogóle nie świadczyła usług na terenie K. Jest to zgodne z wyjaśnieniami pracownika "D." E. W. – D. S., który zeznał, iż prace wykonywane były tylko w K., konkretnie na dwóch osiedlach przy ul. [...] (taką lokalizację wskazał również Pan W.) oraz przy ul. [...].

Zdaniem organu nielogiczne, a zarazem nieznajdujące poparcia w pozostałym materiale dowodowym są twierdzenia Skarżącego odnoszące się do zrealizowania tych robót (ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT) przez "D.". Współpracę z ww. kontrahentem - jak wynika z zeznań Skarżącego - miał on nawiązać w kompletnie nietypowych warunkach, tj.: zapoznając męża E. W. przypadkowo w markecie C. w K. Równocześnie Skarżący nie pamięta jego imienia, mimo tak nietypowych okoliczności, nie podejmuje kroków by skontaktować się z właścicielką firmy, przyznaje, że nie zna w ogóle właścicielki E. W., umowę zawierał ustnie, a płatności dokonuje gotówką "rzekomo" na ręce Pana W., który miał także sygnować swym podpisem protokoły odbioru robót. Powyższym faktom D. W. stanowczo zaprzeczył. Ponadto w aktach sprawy brak dokumentów KP.

Organ podkreślił, że podwykonawcy "D." oraz przesłuchany w charakterze świadka pracownik firmy D. – D. S. wykluczyli fakt wykonywania prac na terenie K., w dodatku faktury VAT i protokoły odbioru robót opatrzone są firmową pieczątką różniącą się od pieczęci tej firmy.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary zeznaniom Skarżącego - w części w której wskazano "D." jako wykonawcę usług remontowych.

W ocenie organu za uznaniem że usługi remontowo-budowlane ujęte w fakturach VAT wyszczególnionych na str. 25-26 zaskarżonej decyzji nie były usługami świadczonymi przez "D.", a tym samym okazane przez Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przemawiają następujące okoliczności sprawy:

- brak znajomości przez Skarżącego właścicielki ww. firmy E. W., a także danych personalnych (imienia) reprezentanta "D." E. W. – D. W., pomimo deklarowanej współpracy z tą firmą przez okres ponad dwóch lat; z ww. Skarżący miał uzgadniać szczegóły zlecenia, zawierać umowę ustną, miał mu przekazywać gotówkę;

- E W. i D. W. - przesłuchani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przeworsku w charakterze świadków - zgodnie zaprzeczyli znajomości ze Skarżącym i podejmowaniu z nim przez "D." E. W. jakiejkolwiek z współpracy; wskazali, że nie podpisywali ze Skarżącym umów o współpracy, protokołów odbioru prac, dokumentów KP i faktur VAT; dodatkowo wyjaśnili, iż w roku 2016 ww. firma realizowała zlecenia wyłącznie na terenie K.1, a kamienica przy ul. [...] w K.1 nie była remontowana przez "D.";

- podczas przesłuchania D. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżący nie zadał świadkowi żadnego pytania, nie wykazał się żadną aktywnością, która sugerowałby, iż go zna i że jest to osoba, z którą rzeczywiście doszło do zawarcia transakcji;

- pracownik "D." E. W. – D. S., jak również podwykonawcy wyjaśnili, iż świadcząc dla Skarżącego usługi w roku 2016 nie wykonywali robót budowlano-remontowych w K., w tym w ww. kamienicy (przedłożone przez nich faktury VAT, także ich nie dotyczą); dodatkowo Pan S. podkreślił, że wiedziałby gdyby "D." realizowało zlecenia w tamtej lokalizacji oraz zaprzeczył by znał Skarżącego;

- okazane przez Skarżącego faktury VAT i protokoły odbioru robót są opatrzone pieczątką, która nie należy do "D.", zaś podpisy nie są podpisami ani właścicielki ww. firmy, ani D. W.; zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę, że sam Skarżący wskazał podczas przesłuchania, iż to D. W. podpisywał protokoły odbioru robót;

- w żadnej z przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT nie sprecyzowano za jaki rodzaj prac/usług ją wystawiono, zawierają one lakoniczne i ogólnikowe stwierdzenia np. "roboty remontowe w kamienicy"; nie uwzględniono i nie rozliczono rzekomo dawanych przez Skarżącego zaliczek; podobnie w protokołach odbioru wykonanych robót brak informacji, jakich konkretnie robót dotyczą, nie wypełnione są wszystkie rubryki, brak kosztorysów;

- wszystkie płatności miały być dokonywane gotówką, przy czym w aktach sprawy brak jest dokumentów KP, zaś wskazywany przez Skarżącego jako odbiorca należności – D. W. powyższego faktu nie potwierdza.

Po dokonaniu powyższej analizy stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zasadnie odmówił Skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi remontowo-budowlane uwidocznione na fakturach VAT (szczegółowe ich zestawienie s. 25-26 niniejszej decyzji) na których jako wystawca widnieje "D.", gdyż nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami.

W dalszej części decyzji organ wskazał, że w roku 2016 Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych, w tym oleju napędowego, benzyny - 95 i benzyny - 98, w mniejszym stopniu artykułami motoryzacyjnymi oraz spożywczymi na stacji paliw w miejscowości D., ul. [...]. Dodatkowo świadczyła usługi transportu drogowego towarów oraz mycia pojazdów.

Nie znajdując uchybień w zakresie osiągniętych przez Skarżącego przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach S. sp.j., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach oraz organ II instancji, przyjął je w kwocie zadeklarowanej przez Skarżącego w złożonym zeznaniu podatkowym za badany rok (PIT-36L), tj.: w kwocie 4.416.964,07 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy jako udziałowiec w 40% ww. Spółki Skarżący nabył uprawnienia zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki, na których jako sprzedawcy widnieją: T. sp. z o.o., E., T.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach stanął na stanowisku, iż Spółka nie dopełniła obowiązku prawidłowego rozpoznania swoich transakcji zakupu, a podmioty podane na fakturach nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Celem tych podmiotów było pozorowanie transakcji zbycia oleju napędowego na rzecz Spółki. W rzeczywistości nabycie nastąpiło od innych podmiotów aniżeli tych podanych na fakturach zakupu.

Pismem z 1 lipca 2021r. organ I instancji wezwał E.1 do udzielenia informacji odnośnie stosowanych wobec S. sp.j. w latach 2014-2016 limitów w sprzedaży oleju napędowego oraz ich ewentualnych przyczyn. W odpowiedzi udzielonej pismem z 7 lipca 2021r. K. N. wyjaśniła, że jej firma nie stosowała względem Spółki limitów paliwa, a każde złożone zamówienie starała się realizować. Nie przypomina sobie w ogóle sytuacji, w której nin. kontrahentowi odmówiono by sprzedaży paliwa. Wykazała, iż w roku 2014 S. sp.j. nabyła od niej 341.747 Iitry oleju napędowego, w 2015r. - 301.093 Iitry, zaś w 2016r. - 549.894 Iitry.

Zatem wyjaśnienia Skarżącego dotyczące ograniczonej ilości oleju napędowego od E.1 i konieczności szukania innych dostawców nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości. K. N. zaprzeczyła by stosowała wobec Spółki Skarżącego limity, co więcej w roku 2016 Skarżący zakupił od ww. dostawcy prawie dwa razy więcej oleju napędowego niż w roku poprzednim.

Po dokonaniu szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Sporne faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sprzedaż paliwa nie nastąpiła między wskazanymi w nich podmiotami. Spółka natomiast brała udział w oszustwach podatkowych z udziałem tzw. "znikających podmiotów" czyli podmiotów, których rola sprowadzała się jedynie do wytworzenia papierowej dokumentacji, w celu wykorzystania jej przez odbiorców do odliczenia podatku VAT oraz zalegalizowania obrotu paliwem. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

Zalegające w aktach sporne faktury VAT pochodzące od ww. kontrahentów nie potwierdzają w sposób wystarczający, że mamy do czynienia z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, a wynikające z nich wydatki spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W toku prowadzonego postępowania wzywano Skarżącego dwukrotnie (18 stycznia 2021r. i 5 marca 2021r.) do dostarczenia dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 i m.in. dowodów potwierdzających poniesione wydatki (t. I, k. 3-4, 119-120). Wezwania te jednak pozostały bez odpowiedzi. Przede wszystkim Skarżący nie okazał żadnego dokumentu, który dowodziłby rzeczywistego charakteru zawartych transakcji, w tym dokumentu z którego wynikałoby miejsce załadunku paliwa, dane producenta/importera, dane firmy transportowej/kierowców/numery rejestracyjne pojazdów oraz inne dane umożliwiające identyfikację dostawy i towaru.

Organ ustalił, że ceny zastosowane przez T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i E. w odniesieniu do Spółki w zawieranych transakcjach były niższe niż ceny stosowane przez P. Różnica ta wynosiła około 20 groszy na 1 litrze (w jednostkowych przypadkach była ona mniejsza). Dodatkowo podkreślono, że ceny podane przez P. to ceny hurtowe nie zawierające - w przeciwieństwie do cen wynegocjowanych przez Spółkę od ww. kontrahentów - kosztów transportu. Rzekome domysły Skarżącego, że paliwo musiało pochodzić z P. są niewiarygodne, gdyż dostawca musiałby je sprzedawać (każdorazowo) z wyraźną stratą. Nie są to ceny rynkowe, czego Skarżący nawiązując współpracę musiał mieć świadomość.

Dodatkowo Prokuratura Regionalna w W. - w toku śledztwa ustaliła, że w ramach grupy przestępczej podmioty prowadzące stacje benzynowe nabywały paliwo w niżej cenie niż kwota podana na fakturze VAT dokumentującej jego sprzedaż. Podejrzani, chociażby S. K. i J. Ż. przyznali, że paliwo było sprzedawane 1- 1,5 zł poniżej ceny hurtowej P. Oficjalna cena była jednak tak kalkulowana, aby jej wysokość nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych, tj.: ustalana była na poziomie o 20 groszy niższym od cen hurtowych sprzedaży stosowanych w tym samym okresie przez P. Wartość przelewanych kwot mających stanowić zapłatę za paliwa, była taka sama jak na fakturach. Potem dochodziło do pozaewidencyjnego przekazywania środków pieniężnych uczestnikom procederu.

Mając na względzie omówione okoliczności w zakresie funkcjonowania dostawców Spółki oraz przyznanie się ówczesnych prezesów T. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. do uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym handlem paliwem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania pozostałych wspólników Spółki odnośnie nabycia oleju napędowego od wskazanych wyżej firm za niewiarygodne. Tym bardziej, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. Fakt, że żaden ze wspólników, w tym przede wszystkim Skarżący jako osoba odpowiedzialna za zaopatrzenie Stacji w produkty naftowe i zarządzanie, nie potrafił wskazać dających się zweryfikować szczegółów transakcji, m. in. źródła pochodzenia paliwa, czy informacji o transporcie, nie wykazywał zainteresowania nowym kontrahentem (np. nie weryfikuje zaplecza technicznego, nigdy nie był w siedzibie spółek), nie pytał Pana M.1 na jakiej podstawie działa w imieniu T. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., co dodatkowo potwierdza fikcyjny charakter zawartych transakcji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - świadczy o tym, że Spółka świadomie brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez fikcyjne firmy "słupy", stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. T. sp. z o.o., T. 1 sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz E. zostały wprowadzone do niego jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur VAT oraz wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego znaczenia. Czynność sprzedaży nie posiadała strony materialnej, a jedynie obraz w dokumentacji, nie została w rzeczywistości przeprowadzona, lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, tak aby podmiotowi, który czerpie zyski nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że istniał towar. Przy czym, towarem tym nie był olej napędowy pochodzący z legalnego źródła ale pozyskiwany z oleju smarowego, korzystającego z "przywilejów" podatkowych, nabywanych od fikcyjnych firm, pozorujących działalność gospodarczą.

O ile należyta staranność nie jest kryterium istotnym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, to już samo zachowanie wspólników Spółki odbiegające od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym może stanowić dodatkowy argument (oprócz opisanych powyżej) potwierdzający, iż faktury VAT wystawione w badanym roku podatkowym przez T. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o. i E. są "fakturami pustymi". Jak ustalił organ osobą odpowiedzialną w Spółce za dobór dostawców paliwa oraz współpracę z nimi był Skarżący, tj.: osoba, która w branży paliwowej działa od 26 lat i bardzo dobrze ją zna. Z racji swojego doświadczenia jako wspólnik Spółki Skarżący musiał zdawać sobie sprawę z licznych nadużyć mających miejsce w tym zakresie, bowiem chociażby na stronach branżowych zajmujących się obrotem paliwem pojawiały się komunikaty o nierzetelnych dostawcach, którzy nie byli nikomu znani i oferowali paliwo niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo - jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach - samo Ministerstwo Finansów w roku 2014 opublikowało tzw. list ostrzegawczy w którym przestrzega przedsiębiorców przed nowo powstałymi podmiotami nieznanymi na rynku paliw, zarządzanymi przez osoby bez doświadczenia, w tym przed spółkami o niskim kapitale zakładowym z siedzibą zlokalizowaną pod wirtualnym adresem, które nie dysponują towarem i zapleczem technicznym, a jednocześnie oferują niezwykle atrakcyjne ceny.

Zdaniem organu Spółka działała w ww. zakresie nielogicznie, postępując wbrew przywołanym zaleceniom Ministra Finansów i zasadom racjonalnego prowadzenia działalności. Czynnikiem, który już na wstępie winien wzbudzać podejrzenia Spółki wobec nowych kontrahentów była cena oferowanego paliwa, wyjątkowo atrakcyjna poniżej cen obowiązujących dla odbiorców hurtowych P. O powyższym fakcie Skarżący wiedział.

Reasumując, Spółka przed nawiązaniem współpracy z ww. kontrahentami miała sprawdzać stosowne rejestry, a mimo to - z jakichś względów - wyraźnie ignorowała informacje z nich wynikające. Nie zasięgała opinii o podmiotach, które wystawiły sporne faktury VAT od osób innych niż Z. M. Organ podkreślił, że sprawdzenie danych rejestracyjnych kontrahentów pozwalało jedynie na zweryfikowanie formalnej poprawności ich funkcjonowania. Sam fakt rejestracji, składanie deklaracji, czy wystawianie faktur, nie dowodzą wystarczająco, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Czynności te są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Przedstawiciele Spółki posiadali wiedzę, że Z. M. nie jest formalnie w żaden sposób związany z ww. kontrahentami, a mimo to podjęli z nim współpracę. Nie podjęto przy tym żadnych rzeczywistych kroków zmierzających do potwierdzenia wiarygodności nowych dostawców (m.in. nie prowadzono rozmów, negocjacji z osobami wskazanymi w KRS-ie jako uprawnionymi do reprezentacji, nie sprawdzono czy podmioty te faktycznie działają) oraz możliwości wykonania przez te podmioty zlecenia, w tym źródła i parametrów oferowanego paliwa, a nawet posiadania koncesji. Spółka nie wiedziała nawet, czy nią dysponują, na co wskazał M. K.

W ocenie organu przywołane okoliczności świadczą o powierzchownej lub żadnej wręcz weryfikacji podmiotów, od których rzekomo Spółka nabywała towar. Spółka nie interesowała się de facto w ogóle dostawcą (uzasadnienie wyżej). Wszystko to wskazuje, iż Spółka wiedziała, że nie zawiera transakcji z fakturowymi dostawcami, a paliwo jest niewiadomego pochodzenia.

Zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną, wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Mając na względzie przytoczoną regulację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu udziału w spółce jawnej, tj.: S. sp.j. oraz przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie najmu i handlu nieruchomościami za ten sam okres nie można stosować dwóch różnych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, iż od 1 stycznia 2004r. Skarżący konsekwentnie wybierał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w formie podatku dochodowego opłacanego w wysokości 19% od dochodu czyli tzn. podatkiem liniowym. W tej sytuacji dochody osiągnięte z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci Spółki, a także samodzielnej działalności gospodarczej opodatkowuje się podatkiem liniowym.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach zgromadził obszerny materiał dowodowy, a przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Podkreślono, że nie jest rzeczą organów podatkowych zastępować podatnika w dowodzeniu źródła pochodzenia towaru, które zostało zakwestionowane w znaczeniu podmiotowym. To podatnik obowiązany jest prowadzić dokumentację w taki sposób, ażeby znajdujące się w niej zapisy w oparciu o gromadzone dowody odpowiadały rzeczywistości. W niniejsze sprawie wykazano, że zarówno olej napędowy, jak i usługi remontowe nie pochodziły od dostawców figurujących na kwestionowanych fakturach VAT. Nie można zatem uznać, że Skarżący poniósł koszt, gdyż zapłata w takiej sytuacji nie jest ekwiwalentem za sprzedany przez wskazywane podmioty towary i usługi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1) art. 120, art. 121§1, art. 122 art. 123§1, art. 155§1, art. 159§1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187§1 i §3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 199 art. 200, art. 122, art. 235 O.p. przez:

a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe I i II instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki zawartych w wielu pismach, w tym w toku postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej,

c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowolnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:

- zaewidencjonowane przez podatnika z działalności gospodarczej w zakresie najmu faktury wystawione przez osobę rzekomo bezprawnie posługującą się danymi podmiotu gospodarczego D. rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i rzekomo nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu,

- podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2016 w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca figuruje D. rzekomo jest nierzetelna i nie można uznać jej się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów,

- nieuwzględnione przez organ podatkowy wnioski dowodowe podatnika, w tym między innymi zawarte w piśmie z 30 sierpnia 2022r. nie zasługiwały na uwzględnienie,

- na uznanie za koszty uzyskania przychodu w 2016r. faktur z tytułu wykonania usług budowlanych przez D. nie mają wpływu zeznania świadka notariusza B. M. z uwagi na to, że remont wynajmowanego przez niego lokalu w Kamienicy w K. przy ul. [...] był wykonywany do listopada 2013r. w sytuacji, gdy chodzi o wykonywanie usług przez tą samą osobę i jej przedsiębiorstwo, a świadek ma zatem wiedzę kto te prace wykonywał, a ponadto świadek ten zeznał, iż później, tj. także w 2014r. były wykonywane przez tą firmę jakieś drobne poprawki i uzupełnienia,

- zeznania świadka R. B. co prawda potwierdzają, że w okresie 2014 - 2016 w kamienicy podatnika przy ul. [...] w K. były prowadzone prace remontowo - budowlane, to rzekomo nie potwierdzają, iż prace remontowo budowlane były wykonywane przez D. i to pomimo tego, że świadek ten zeznał, że poznał dane firmy D. gdyż rozmawiał z jej przedstawicielem także o remoncie lokali tego świadka, otrzymał wizytówkę z nazwą firmy "D.", wielokrotnie w latach 2014-2016 widział wykonywanie przez tego przedstawiciela i od 4 do 6 pracowników tej firmy prac remontowo-budowlanych na rzecz podatnika na piętrach i na dachu kamienicy przy ul. [...] w K.,

- rzekomo nie było niezbędne przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika w piśmie z 14 czerwca 2022r. dowodów z zeznań świadków D. M. i D. L. oraz z dodatkowego przesłuchania podatnika - wszystkich na okoliczność: ustalenia, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo D. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami; ustalenia, że faktury te wywołują skutki podatkowe zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy tych faktur i prawidłowo stanowiły u podatnika koszty uzyskania przychodów; wykonania przez to przedsiębiorstwo usług budowlanych w budynku kamienicy przy ul. [...] w K. i poniesienie wydatku określonego w kwestionowanych fakturach przez podatnika, a wydatek ten ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodu i zachowania źródła przychodu; ustalenia firmy i osób, które usługi te wykonywały, zakresu wykonanych prac i prawidłowości ich wykonania, - a nawet gdyby miało się okazać, że osoba podająca się za małżonka właścicielki firmy D. nie działała w imieniu i na rzecz tej firmy, to na okoliczność tego, że podatnik o tym nie wiedział i wiedzieć nie mógł, - a zeznania podatnika także w celu odniesienia się do treści zeznań wszystkich świadków, którzy zeznawali w sprawie oraz treści pisemnych odpowiedzi udzielanych przez kontrahentów D. i to bez uprzedniego jakiegokolwiek ustalenia, jaką wiedzę dla sprawy mają wnioskowani świadkowie przy jednoczesnym twierdzeniu, że podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy nieograniczonego i nieskończonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika w sprawie.

- zaewidencjonowane przez S. Sp.j. w 2016r. w księgach rachunkowych faktury na zakup oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., a wymienione na stronach 36-47 decyzji, rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- S. Sp.j. zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2016r. w związku z zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych faktur rzekomo nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, na których jako wystawca widniał T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.,

- księga rachunkowa prowadzona dla S. Spółka Jawna za rok 2016 jest nierzetelna, ponieważ rzekomo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieje T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. i nie można uznać jej się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2016 roku;

- przeprowadzona kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe ujawniły, iż w dokumentacji podatkowej działalności gospodarczej w zakresie S. Spółka Jawna, występują faktury wystawione przez T. Sp. z O.O., E., T.1 Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- zeznania i wyjaśnienia J. K. oraz pozostałych wspólników S. Sp. j. dotyczące współpracy z dostawcami paliwa, staranności w doborze kontrahenta nie są rzekomo wiarygodne i zawierają sprzeczności,

- wspólnicy S. Spółka Jawna rzekomo nie wykazali, żeby dokonane przez nich czynności zakupu paliwa od wyżej wskazanych kontrahentów można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności stron tych transakcji;

Skarżący zarzucił także dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym jakoby: 1. prokurator Prokuratury Rejonowej w M. wszczął śledztwo w sprawie związanej z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji rzekomymi nieprawidłowościami; 2. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie związanej z zarzucanymi w zaskarżonej decyzji rzekomymi nieprawidłowościami, a o wszczęciu wyżej wymienionych postępowań Skarżący prawidłowo zawiadomiony, 3. wszczęcie tych postępowań nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, 4. pomiędzy tymi postępowaniami, a postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie istnieje ścisły związek zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowania te nie wiązały się z niewykonaniem rzekomego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem, postępowanie, wszczęcie postępowań karnych miało pozorowany, instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych, jakiekolwiek merytoryczne czynności w toku tego postępowania nie były podejmowane, nie przedstawiono Skarżącemu i nie ogłoszono zarzutów, a postępowanie to zawieszono z uwagi wyłącznie na toczące się postępowanie podatkowe, co uznano jako długotrwałą przeszkodę, a co najlepiej świadczy o jego pozorności.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70§1, §6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że rzekome zaległości podatkowe w niniejszej sprawie nie są przedawnione, że zaistniały zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, art. 181, art. 180§1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 229 O.p. oraz art. 181, art. 180§1 art. 188, art. 191 O.p., art. 201 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosków dowodowych ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz wniosków o zawieszenie postępowania zawartych w pismach podatnika, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123, art. 187, art. 192, art. 200§1 O.p. poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki.

W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia - skarżący kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z tego względu kluczowa okazała się kwestia oceny czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Analizując niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja została wydana po okresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016r., gdyż skutecznie zawieszono bieg terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przypominając kalendarium czynności podejmowanych w sprawie, wskazać należy, że:

-postanowieniem z dnia 12 maja 2021r. w sprawie [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej w M. wszczął śledztwo w sprawie nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. a działając w trybie art. 70c O.p. zawiadomiono Skarżącego o tym w dniu 18 październik 2021r. doręczając w/w zawiadomienie. W ramach tego postępowania w dniu 28 czerwca 2021r. wydano postanowienie o przedstawienie zarzutów Skarżącemu i w dniu 17 listopada 2022r. ogłoszono Mu te zarzuty,

-NMUCS w Krakowie, w dniu 11 sierpnia 2022r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie uszczuplenia przez Skarżącego podatku dochodowego za rok 2016. Zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. doręczono Skarżącemu w dniu 23 września 2022r,

Zgodnie z art. 10§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024r. poz. 37) organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Ta zasada legalizmu wyznacza obowiązki organów ścigania i oskarżyciela publicznego oraz określa zakres i przedmiot prowadzonego postępowania karnego, co przekłada się na kształt ewentualnej skargi oskarżyciela publicznego. Zatem każdy organ powołany do ścigania przestępstw ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli ściganie jest zasadne i prawnie dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, podjął uchwałę w zakresie stosowania przepisów art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzając, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała dotyczy zatem możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Okolicznością, która mogłaby świadczyć o intencjonalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II FSK 1282/21).

W rozpatrywanej sprawie sytuacja była odmienna, gdyż Prokurator wszczął śledztwo w dniu 12 maja 2021r. następnie dnia 28 czerwca 2021r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które przedstawione Mu w dniu 17 listopada 2022r.

Pełnomocnik Skarżącego kwestionuje zarówno zasadność, jak i prawidłowość podjętych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym co miałoby świadczyć o instrumentalności wszczęcia tego postępowania.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał jednak, że te zarzuty nie mogą być oceniane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2024r., I FSK 1171/22). Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wręcz obowiązkiem organów postępowania karnego, gdy istnieją ku temu przesłanki. Racjonalny ustawodawca dał organom prawo wszczęcia tego rodzaju postępowania do ostatniego dnia upływu terminu przedawnienia. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dopełnić przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - niedopuszczenia do jego przedawnienia.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 oraz wyrok NSA, I FSK 1171/22).

Także prawidłowość zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia podatkowego postępowania wymiarowego nie może być poddana kontroli sądu administracyjnego, zwłaszcza, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 stycznia 2012r. o sygn. akt V KK 327/11 stwierdził, iż "po zmianie treści art. 41 k.k.s. ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), w wypadkach wskazanych w tym przepisie sąd nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności tylko wtedy, gdy jest ona wymagalna. Należność wymagalna to taka, której organ podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych (S. Dudziak: Uiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej jako przesłanka zastosowania instytucji prawa karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2008, nr 8). Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. Istnienie wymagalnej należności publicznoprawnej jest więc stanem obiektywnym, wynikającym z jej ustalenia w toku właściwego postępowania administracyjnego, w tym wypadku podatkowego (T. Razowski [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2009, s. 276). Normy zawarte w art. 41§2 i 4 k.k.s. potwierdzają zasadę prawa karnego skarbowego dającą pierwszeństwo funkcji egzekucyjnej przed funkcją represyjną. Przejawia się to najwyraźniej w konsensualnych formach rozstrzygania, ale ma znaczenie także przy stosowaniu warunkowego umorzenia postępowania karnoskarbowego, warunkowego zawieszenia wykonania kary i warunkowego zwolnienia (M. Stepanów, Konsensualne rozstrzyganie w sprawach karnych skarbowych, Prok. i Pr. 2001, nr 11)".

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał pełnej oceny przesłanek związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego określonego w ww. uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie Sądu, postępowanie karne skarbowe w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż po wszczęciu tego postępowania (śledztwa) dnia 12 maja 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu (ogłoszono je 17 listopada 2022r.). Równolegle MNUCS w Krakowie wszczął dochodzenie przeciwko Skarżącemu.

Organ postępowania przygotowawczego nie zachowywał się zatem w sposób bierny po wszczęciu postępowania karnego, lecz dążył aby Skarżący podlegał odpowiedzialności karnej za wskazane przestępstwo skarbowe. Prawidłowość wydanych w tym postępowaniu postanowień, tryb i celowość podejmowanych czynności procesowych, czy też stwierdzenie ewentualnego przedawnienia karalności zarzucanego czynu, mogą być oceniane przez właściwe organy, np. prokuratora lub sąd karny, lecz nie przez sąd administracyjny, który kontroluje działalność administracji publicznej i wydane akty w ramach danego postępowania administracyjnego, np. podatkowego (art. 3§1 i §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podkreślenia zatem wymaga, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania, jak chciałaby tego strona, zasadności i prawidłowości wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Okoliczność ta znajduje się poza kognicją sądów administracyjnych, a na potrzeby niniejszego postępowania istotny jest jedynie fakt istnienia w obrocie prawnym postanowienia o przedstawieniu podatnikowi (płatnikowi) zarzutów.

Jak wynika z przywołanej powyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. oraz celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113§1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, możliwe jest ustalenie czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.), bądź istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17§1 k.p.k., oczywiste jest, już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Mając zatem na względzie powyższe okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodził przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane skutecznie.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia zarówno organu I jak i II instancji. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, również w kontekście zarzutów postawionych w skardze, doprowadziły Sąd do przekonania, że wszelkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe. Trafne były również wywody organu odwoławczego w kwestii terminu przedawnienia i zawieszenia jego biegu, a także zakwestionowania ewidencji podatkowej oraz księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 O.p.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny a w tym: księgi rachunkowej Spółki za 2016r. (S. spółka jawna), zeznań J. K. M. K., J.1 K., zeznań świadków: J. Ż., R. B., B. M., E. W., D. W., D. S.

Poszczególne ustalenia zostały przedstawione w formie tabelarycznej (kwestionowane faktury od ,,rzekomych" kontrahentów) oraz graficznej, które są czytelne, przejrzyste.

W warstwie merytorycznej, istota problemu jurydycznego zarysowanych w sprawie dotyczy tego czy organy podatkowe, w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 533.724,00 zł, w związku z uzyskaniem przez Skarżącego dochodu:

1) z udziału w Spółce, w której jako jej wspólnik posiadał 40% udziałów,

2) z najmu lokali użytkowych.

Wobec powyższego oczywiste było, że w związku z uzyskiwaniem przez Skarżącego dochodu z udziału w Spółce kontrola i postępowanie podatkowe w tym zakresie oparte było na ewidencji i dokumentacji Spółki, która sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odnośnie dochodu z najmu kontrola i postępowanie podatkowe oparte było na dokumentach i zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z najmem.

Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że rozliczenia zarówno z tytułu udziału Skarżącego w Spółce, jak i z tytułu najmu, zostały sporządzone nieprawidłowo, czego konsekwencją było zaniżenie podstawy opodatkowania i zadeklarowania należnego podatku, wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nastąpiło wskutek ustalenia przez organy, że:

1.Spółka w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT ujęła faktury zakupu oraz dostawy towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące sprzedaż Spółce oleju napędowego na łączną kwotę netto 1.950.203,53 zł przez firmy: T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2.Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres I-VIII 2016r. ujął faktury dokumentujące wykonanie na Jego rzecz usług budowlanych przez D. na łączną kwotę netto 298.050,00 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Innymi słowy podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia, czy zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. na Spółkę oraz przez D. na Skarżącego.

Rację, Sąd przyznaje organom podatkowym. Zasadnie bowiem organy podatkowe ustaliły, że koszty związane z zakupem paliwa przez Spółkę od T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz z wykonaniem przez D. usług budowlanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dowody zakupu paliwa i wykonania usług nie są rzetelne i są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Jeżeli chodzi o ocenę kontaktów Spółki z: T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. to organy prawidłowo dostrzegły, ze transakcje były po cenach niższych niż ceny oferowane przez P. Żaden ze wspólników Spółki Skarżącego nie był w stanie podać dających się zweryfikować szczegółów transakcji: źródło pochodzenia paliwa, informacje o transporcie, brak weryfikacji nowego kontrahenta (posiadanie zaplecza technicznego), nie był w siedzibie Spółek, brak weryfikacji działania Z M. jako ,,przedstawiciela" firm T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Nieznane były personalia prezesów Spółek.

Skarżący zdecydował się na współpracę z Z. M. mimo, że nie był formalnie związany z żadną firm, którą ,,reprezentował".

Odnotowania wymaga i ta okoliczność, że w 2014r. Ministerstwo Finansów opublikowało ,,list ostrzegawczy" w którym przestrzegało przed ,,nowymi" podmiotami, nieznanymi na rynku paliw, bez doświadczenia, spółkami o niskim kapitale, bez zaplecza technicznego, które oferują kontrahentom ,,niskie ceny". Firmy te wystawiają faktury VAT pod dyktando osób, które nie widnieją w KRS i ,,znikają" w momencie wykrycia oszustwa.

Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i są jednoznaczne w swojej wymowie.

W konsekwencji słusznie DIAS stwierdził, że Z. M. nie miał w rzeczywistości możliwości prowadzenia legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem wykazanym w spornych fakturach, zaś jego działania odnośnie oleju napędowego ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywał.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabywała i nie dysponowała paliwem, które wykazywała na fakturach VAT. Natomiast paliwo, które według Skarżącego kupowała, musiało pochodzić z innego, nieustalonego na etapie wydawania zaskarżonej decyzji źródła. Innymi słowy ewidencja nabyć Spółki obarczona były wadą w postaci błędnego oznaczenia w fakturach nabyć sprzedawcy (zbywcy), a także określenia towaru.

Odnośnie faktur na roboty budowlane należy stwierdzić, że mimo iż roboty te zostały rzeczywiście wykonane, to z materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika, że nie zostały wykonane przez firmę D. Zasadnie DIAS ocenił, że w aktach sprawy zgromadzono wyczerpujące dowody na poparcie ww. konkluzji.

E. W. była kilkukrotnie przesłuchiwana jako świadek, o czym każdorazowo Skarżący był informowany. Faktury w firmie D., drukowane były w systemie [...], a nie w systemie C.1 (jak faktury rzeczywiście wystawiane przez D.), a nazwa firmy, wzór pieczątki i treść faktur różni się od przedłożonego przez E. W. wzoru. Skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego wytłumaczenia ww. oczywistych różnic.

W sprawie przesłuchano także małżonka E. W. – D. W. – w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika. Przesłuchiwany nie potwierdził znajomości ze Skarżącym jak i faktu wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek usług. Znamienne jest, że Skarżący uczestniczący osobiście w tym przesłuchaniu, nie zadał świadkowi żadnych pytań, aby potwierdzić znajomość z Nim, zawarcie umowy oraz realizację prac rzekomo wykonanych przez niego.

Mając powyższe oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego na uwadze należy stwierdzić, że wspólnicy Spółki co najmniej powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym dobitnie, wbrew przeciwnej, acz gołosłownej tezy forsowanej przez Skarżącego, m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym: nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta, zamówień na paliwo, faktur i certyfikatów jakości paliwa, transportu i płatności, szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. organy dokonały ustaleń, czy mógł on mieć świadomość, że współpracuje z nierzetelnym kontrahentem, a nadto badały celowość dokonanych przez Spółkę wydatków, które zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu ustalenie okoliczności dokonanych przez Spółkę zakupów paliwa od Z. M. objęły szerokie i wnikliwe zbadanie kwestii nawiązania współpracy handlowej z wyżej wskazanym podmiotem i jej przebiegu.

Zasadnie zatem wskazano w toku postępowania podatkowego na okoliczność, że Skarżący i pozostali wspólnicy Spółki nie dołożyli należytej staranności w celu weryfikacji kontrahenta – Spółki, pomimo, że tego wymaga od przedsiębiorcy zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zwykła, a nawet tak jak w niniejszej sprawie minimalna staranność w stosunkach handlowych, uchroniłaby Spółkę od zarzutu, że wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów. Zarzucany Spółce brak zachowania przezorności w doborze kontrahentów jest oczywisty, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania Spółki miały charakter wręcz podstawowy. Podkreślić również należy, że w gospodarce wolnorynkowej, ryzyko wyboru kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towarów lub usług. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą dostaw. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa.

W efekcie należało uznać, że organy podatkowe dowiodły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, ponieważ Skarżący ani Spółka nie posiadają stosownych dowodów potwierdzających rzeczywiste przeprowadzenie zakupu oleju napędowego z podmiotem wskazanym w ww. fakturach.

Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury mają charakter fikcyjny i wskazane w nich dostawy nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń.

W oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy i jego rzetelną ocenę dokonaną na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy trafnie stwierdziły, że do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za 2016r., ujęto kwoty wynikające ze spornych faktur VAT, w których opisane dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach, a faktury dokumentujące te transakcje to tzw. "puste faktury".

Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa lub towar) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji.

Podsumowując, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że Spółka ujęła w księgach podatkowych wydatki dotyczące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zatem będące przedmiotem sporu wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przez Skarżącego przychodami. W takim stanie faktycznym organ I instancji był zobowiązany wydać decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. z uwzględnieniem skorygowanych, rzeczywiście wykazanych kosztów.

Wedle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dla uznania, iż nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej.

Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku podatków dochodowych - inaczej niż w VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kosztów nie ma decydującego znaczenia, czy podatnik działał w dobrej czy w złej wierze, czyli czy wiedział, że posługuje się pustymi fakturami (por. np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1834/11). Nie ma też znaczenia, czy Skarżący w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużył się nierzetelnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 573/11).

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od Z. M., a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje Z M., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako dostawcy paliwa podmiot był podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości legalnej działalności gospodarczej w zakresie opisanym w spornych fakturach.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016r. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, gdzie wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Oznacza to, iż dowód księgowy jest rzetelny, między innymi wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193§1 i §2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Sporne faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Skarżącego.

Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Zatem, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup towarów, to winien wykazać, że towary te zostały faktycznie dostarczone przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialnoprawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie wydatkowane środki pieniężne. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

W konsekwencji, nawet ewentualna okoliczność, że Skarżący jako wspólnik Spółki rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia i nieokreślonej jakości, wobec braku należytej dokumentacji tego kosztu, nie może skutkować zaliczeniem tego ciężaru jako koszt podatkowy.

Należy tu zaznaczyć, że wszystkie powyższe ogólne uwagi dotyczące staranności Skarżącego, "pustego" charakteru spornych faktur, analizy związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z osiągnięciem przechodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów oraz nierzetelności ksiąg podatkowych, zachowują pełną aktualność również w stosunku do faktur kosztowych związanych z przychodem z najmu lokali użytkowych. Przy tym organy udowodniły ponad wszelka wątpliwość, że faktury ujęte w księdze przez Skarżącego w rzeczywistości nie pochodzą od firmy D.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu, wszelkie dowody uzyskane z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Skarżący mógł się z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat, czego zresztą w aspekcie zapewnienia czynnego udziału nie kwestionował.

Zatem nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego pozostaje bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W efekcie trzeba uznać, że organy wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym prowadzącym postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, rozkład i treść ciężaru dowodu określają normy prawa materialnego w sposób pośredni, a więc dorozumiany.

Wynika to z konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dysponują co do zasady podatnicy, którzy pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc Skarżący nie przedłożył materiałów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych transakcji, ujętych w spornych fakturach przez ich wystawcę, to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Jeżeli podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 września 2008r. sygn. akt I SA/Kr 673/08, wyrok NSA z dnia 28 września 2006r. sygn. akt II FSK 1233/05, wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 74/05).

Jeśli tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów.

Akceptowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, a także inny jest przedmiot samej transakcji (olej napędowy a olej smarowy), wobec niewykazania przez Skarżącego od jakich podmiotów Spółka i Skarżący faktycznie dokonali zakupu towarów i usług i na rzecz których ponieśli koszty, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

Przedstawione powyżej zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski - Prawo podatkowe, Warszawa 2016r., s. 433 i następne).

Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt II FSK 2705/04. Jednakże, aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, dostawa towaru lub usługi wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. Jak już wskazano powyżej, w tej sprawie Skarżący nie udowodnił faktu wykonania dostawy towarów i usług przez podmiot wystawiający faktury.

Organy wskutek dostrzeżenia naruszenia art. 193§1, §2 i §3 w zw. z art. 3 ust. 4 O.p. prawidłowo zakwestionowały księgi podatkowe Spółki i Skarżącego. Księgi były prowadzone w sposób nierzetelny, wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w złożonych przez Skarżącego zeznaniach PIT za 2016r. nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów. Zatem ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. W odpowiednim protokole określono w jakiej części i za jaki okres nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 193§4 i §6 O.p. ksiąg podatkowych Spółki i Skarżącego za 2016r. organy słusznie nie uznały za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur, na których jako wystawca widnieją T. Sp. z o.o., E., T.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i D. Tym samym, na podstawie art. 193§4 ww. ustawy, prawidłowo nie uznano ww. ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie I-XII 2016r. Na podstawie art. 193§2 O.p. słusznie stwierdzono, że ww. księgi rachunkowe za rok 2016 są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Spółka i Skarżący nie zastosowali się w ww. zakresie do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu Skarżącego z uwzględnieniem w całości dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zatem, skoro wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić koszty, a jak wykazano powyżej, dostawy te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji przychody czy też wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako element stanowiący podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (por. NSA w wyrokach z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1179/09).

Warto powtórzyć, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ I instancji, a w ślad za mim organ II instancji, zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą ze spornych faktur VAT i ustaliły prawidłowo koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016r.

Wobec jednoznacznej wymowy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie mogły przynieść zamierzonego skutku rozliczne zarzuty sformułowane przez Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, nie sposób uznać, by zaskarżona decyzja naruszyła przepisów prawa materialnego, a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto, wbrew ocenie autora skargi, nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.