Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 479/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 , 122, 187 par. 1, 191, 210 par.4, art. 67a par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2024 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach M. Ł.. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 16 września 2024 r. nr SKO.PO/41/3803/892/2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Kolegium") decyzją z 16 września 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta S. ("Prezydent") z 28 czerwca 2024 r. nr [...] odmawiającą E. S. ("skarżąca", "podatniczka") umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2019-2022 w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że wnioskiem z 22 grudnia 2022 r., podatniczka zwróciła się do Prezydenta o umorzenie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych, wskazując na ciężką sytuację materialną i osobistą.

Prezydent decyzją z 17 marca 2023 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Wobec wniesienia odwołania decyzją z 14 września 2023 r. Kolegium uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent 28 czerwca 2024 r. wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości wskazując, że sytuacja materialna i osobista strony nie uzasadnia umorzenia zaległości.

Rozpoznając odwołanie od w/w decyzji Kolegium wskazało, że podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", a także zwróciło uwagę na specyfikę postępowania w tym przedmiocie i istotę rozstrzygnięcia wydanego w ramach uznania administracyjnego.

Zdaniem organu kolegialnego w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu podatkowego spełnił wymagania określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w należyty sposób ustosunkował się do twierdzeń podatnika.

W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie ma nikogo na utrzymaniu, pobiera rentę rodzinną w wysokości [...] zł miesięcznie. Miesięczne wydatki z tytułu opłat wynoszą [...] zł, oraz od 50 do [...] zł za lekarstwa, a w okresie od października do kwietnia [...] zł miesięcznie to koszt zakupu opału. Ponadto strona nie posiada nieruchomości, ani majątku ruchomego. Wnioskodawczyni w 2018 r. i 2023 r. była hospitalizowana, zaś w latach 2019 i 2020 uczestniczyła w turnusach rehabilitacyjnych. Strona nie załączyła rachunków na potwierdzenie ponoszonych wydatków. Nadto Kolegium wyjaśniło, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 11 lutego 2021 r. w postępowaniu upadłościowym umorzył wszystkie niewykonane jej zobowiązania pieniężne powstałe przed dniem 17 maja 2019 r. z wyłączeniem zobowiązań niepodlegających na mocy ustawy umorzeniu bez ustalenia planu spłaty.

W ocenie Kolegium, materiał sprawy został zgromadzony w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Prezydent prawidłowo ocenił, że nie zaistniały przesłanki z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające umorzenie zaległości.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że strona powołała się na swoją trudną sytuację materialną, osobistą i zdrowotną. Jednakże przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obejmujący przesłankę ważnego interesu wnioskodawcy, nie uzależnia możliwości umorzenia zaległości tylko od jego złej sytuacji finansowej, materialnej, osobistej, czy też zdrowotnej. Za przyznaniem ulgi na podstawie tego przepisu mogą przemawiać jedynie okoliczności nadzwyczajne, losowe, na powstanie których wnioskodawca nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Na stronie ciąży powinność prowadzenia swoich spraw w taki sposób, aby mogła ona regulować ciążące na niej zobowiązania. Organ wskazał wyjątkowość omawianej regulacji oraz podał, że nie można z uzyskania ulg czynić normy. Powołując poglądy prezentowane w orzecznictwie podniósł, że trudna sytuacja finansowa, osobista i zdrowotna strony nie może być podstawą udzielenia ulgi, tym bardziej, że ciążące na niej zaległości dotyczą podatku o charakterze majątkowym, związanym z posiadaniem majątku. Zdaniem organu strona tak powinna prowadzić swoje sprawy, aby wywiązywać się także z obowiązków ustawowych. Zaś ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża prowadzącego tę działalność i nie może obciążać gminy i jej mieszkańców. Nadto zwrócił uwagę na to, że zobowiązania strony w znacznej wysokości zostały umorzone w wyniku postępowania upadłościowego.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił znaczenie pojęć “ważnego interesu podatnika" i “interesu publicznego". Wywiódł, że w interesie publicznym leży prawidłowe i zgodne z przepisami prawa wywiązywanie się z obowiązków z nich wynikających. Stosowanie ulg narusza zasadę sprawiedliwości, gdyż stawia osoby z nich korzystające w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów wywiązujących się ze swoich obowiązków i terminowo regulujących zobowiązania. Z tego względu muszą zaistnieć niepodważalne przesłanki, przemawiające za ich udzieleniem. W niniejszej sprawie takich przesłanek nie stwierdzono. Natomiast o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości. Przy tym ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy - zasadą jest bowiem regulowanie zobowiązań, uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę. Zdaniem organu odwoławczego takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły.

Końcowo Kolegium podniosło, że wobec podatnika zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania sprzed 17 maja 2019 r. Jednak pomoc nie może mieć charakteru ciągłego. Umorzenie zaległości odbywa się kosztem mieszkańców Gminy, pomniejszone bowiem zostają środki konieczne na ich wspólne wydatki. Strona może zwrócić się o udzielenie pomocy w spłacie zaległości podatkowej w innej formie - odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty. Zdaniem organu odwoławczego, dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Natomiast przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 poz. 2505 z późn. zm.) pozwalają na przeprowadzenie egzekucji chociażby z renty rodzinnej. Ten fakt dodatkowo przemawia za brakiem interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej.

Na powyższą decyzję E. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. Zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 191 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że w sprawie (mimo braku winy w braku możliwości zbycia oddanych pod dozór środków transportu, a objętym zakazem sprzedaży przez komornika), nie zachodzą okoliczności, niezależne od strony, które doprowadziły do jej obecnej sytuacji materialnej;

2. naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentom obrazującym sytuację zdrowotną, finansową i majątkową, co w konsekwencji doprowadziło do uznania tych okoliczności za nieudowodnione;

II. prawa materialnego, tj. art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie wskutek nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy i dowolną ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i nie ma przesłanek do zastosowania ww. przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie zgadza się z zaprezentowaną przez organ odwoławczy wykładnią przepisu art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 863/19 podkreśliła, że ulga podatkowa jest możliwa, o ile "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" za tym przemawiają. Organ może udzielić ulgi, jeśli w sprawie wystąpi choć jedna ze wskazanych przesłanek. O ważnym interesie podatnika mowa, np. jeśli podatnik utracił możliwość zarobkowania z przyczyn losowych i nie może on pokryć zobowiązań podatkowych. Pojęcie to nie odnosi się jednak wyłącznie do nadzwyczajnych sytuacji. Interes publiczny przemawia zaś za udzieleniem wsparcia podatnikowi, jeśli uregulowanie zobowiązań podatkowych wiązać się będzie z niemożnością zaspokojenia przez niego potrzeb i gdy zmuszony on zostanie do korzystania z pomocy państwa.

Skarżąca wskazała, że jej sytuacja rodzinna i finansowa jest trudna. Wyjaśniła, że jest emerytką, leczy się na szereg chorób, ponosi koszty utrzymania, nie ma perspektyw na poprawę sytuacji materialnej i zdrowotnej. Jej zdaniem aby właściwie ocenić wskazane przesłanki, organy powinny dokonać kompleksowych ustaleń. Wskazując na treść art. 191 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ odwoławczy dokonał dowolnej, nie swobodnej oceny dowodów, przez co nieprawidłowo nie zastosował przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Pomimo przedstawienia dokumentów potwierdzających proces leczenia, wysokość dochodów oraz złożonego oświadczenia o wydatkach w związku z najmem mieszkania i opłatami za media, Kolegium podniosło, że nie wnioskodawczyni nie udowodniła swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Tymczasem to organ w procesie orzekania nie uwzględnił ww. dokumentów.

Podkreśliła, że zaległości z tytułu podatku od środków transportu powstały nie z jej winy. Nie mogła też zbyć pojazdów, spłacić część zobowiązań i wyrejestrować pojazdów z uwagi na zajęcia komornicze. Pojazdy, po dwóch latach parkowania zostały rozkradzione i zdewastowane, a końcowo zostały zbyte na złom w 2012 r. Od tamtej pory fizycznie nie istniały. Całą dokumentację w tej sprawie posiada Prezydent. Organ odwoławczy w żaden sposób nie uwzględnił materiału dowodowego, nie ocenił też skutków zajęcia komorniczego.

Zdaniem strony w sprawie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu należności, ale także ważny interes społeczny. Regulowanie należności podatkowych za nieistniejące przedmioty jest zaprzeczeniem sprawiedliwości społecznej i ponoszenia ciężarów publicznoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu, organy, uchybiając w/w przepisom, co najmniej przedwcześnie przyjęły brak przesłanek umożliwiających uwzględnienie wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych, co doprowadziło do wyeliminowania podjętych w sprawie decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 września 2024 r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta S. z dnia 28 czerwca 2024 r. odmawiającą E. S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2019-2022 w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł.

Rozstrzygnięcie to zostało podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia w/w przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Jednakże zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną wyłącznie na wniosek podatnika. Podatnik, aby wywołać zamierzony skutek ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Powinien zatem wskazać okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny". Aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty oraz dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Nie można jednak zapominać, że jakkolwiek (w sprawach jak kontrolowana) ciężar dowodu okoliczności podnoszonych przez stronę spoczywa na niej, to nadal organ podatkowy jest zobowiązany do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powinien co najmniej informować stronę o ewentualnych brakach dowodowych oraz w przypadku ich stwierdzenia – wezwać stronę lub inne podmioty do uzupełnienia i udowodnienia koniecznych do oceny faktów.

Podkreślenia wymaga, że decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Do naruszenia przepisów postępowania dochodzi też wtedy, gdy organ, wbrew ciążącym na nim obowiązkom: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, informowania strony oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie podejmuje stosownych czynności.

Innymi słowy mówiąc obowiązkiem organu jest ocenić, czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki umorzenia. Ocena ta może być dokonana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z treścią art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. (§ 2 tego przepisu). Art. 122 O.p. zawiera natomiast naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi - zasadę prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Po właściwym przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem strony, uwzględniającym też obowiązki organu przestrzegania zasad ogólnych postępowania jak i jego inicjatywę dowodową, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organ ocenia następnie istnienie przesłanek umożliwiających zadośćuczynienie żądaniu strony.

Zdaniem sądu organy naruszyły wymienione na wstępie przepisy postępowania podatkowego w kontekście ustalenia braku istnienia obu przesłanek objętych art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W zakresie pierwszej z przesłanek podnieść należy, że kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Słusznie podnosi w skardze skarżąca, że pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów, wielkość posiadanego majątku, sytuację zdrowotną. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów sprawiających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami jego funkcjonowania. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnej (bo co najmniej przedwczesnej) oceny braku zaistnienia tej przesłanki w sytuacji życiowej strony skarżącej. Jak już bowiem wskazano zła sytuacja ekonomiczna, zdrowotna powodująca, że zapłata zaległości zachwieje podstawami funkcjonowania strony jest jej ważnym interesem uzasadniającym umorzenie zaległości podatkowych. Wadliwie przyjęto więc, że sytuacja finansowa, osobista i zdrowotna nie mogą być podstawą udzielenia wnioskowanej ulgi.

Aby rozważyć i ocenić sytuację materialną strony należy uprzednio ustalić jej stan majątkowy, relację otrzymywanych dochodów do wielkości ponoszonych wydatków koniecznych do utrzymania i związanych ze stanem zdrowia oraz koniecznością adekwatnego leczenia. W tym kontekście należy podnieść, że skarżąca złożyła do organu oświadczenie o stanie majątkowym oraz szereg dokumentów dotyczących m.in. jej stanu zdrowia. Istotnym przy tym jest, że w treści oświadczenia (struktura wydatków) określiła wysokość ponoszonych kosztów związanych z wynajmem mieszkania oraz mediami, obejmującymi gaz, prąd, kanalizację, wodę, jak też koszty ogrzewania. Strona złożyła też oświadczenie, że z właścicielem mieszkania rozlicza się bez wystawiania faktur. Jeżeli wartości te budziły wątpliwości organu (organ I instancji zwrócił uwagę na brak rachunków dokumentujących te wydatki), to obowiązkiem organu było wezwać stronę do wykazania ponoszenia wydatków w deklarowanych wysokościach. Organ mógł zwrócić się również do właściciela mieszkania (w aktach sprawy znajduje się umowa najmu) o udzielenie stosownych informacji, co do kosztów związanych z lokalem w którym mieszka skarżąca. Czynności tych organ wadliwie zaniechał. Należy podkreślić, że w wystosowanym do strony wezwaniu (pismo z dnia 15 maja 2024 r.) zobowiązano stronę do złożenia wypełnionego wzoru oświadczenia z załącznikami. Strona – w odpowiedzi – złożyła szereg dokumentów na dowód – jej zdaniem – trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej w jakiej się znalazła. Udzieliła też odpowiedzi co do wszystkich elementów oświadczenia obrazujących jej stan majątkowy i poziom wydatków. W przekonaniu sądu organ, bez uprzedniej próby ustalenia wysokości ponoszonych przez wnioskodawczynię wydatków, co do których powziął wątpliwość, wadliwie zarzucił samej stronie postępowania brak współdziałania z organem. Strona nie pozostawała bierna w postępowaniu. Reagowała na wezwania, przedkładała dokumenty i oświadczenia. Zatem w realiach sprawy to organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania i informowania, a w konsekwencji zasadę prawdy obiektywnej, nie przeprowadzając prawidłowo i wyczerpująco postępowania wyjaśniającego.

Należy też zauważyć, ze organ pominął w rozważaniach złożoną przez stronę dokumentację medyczną i zaniechał pełnego rozważenia sytuacji zdrowotnej strony w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu strony. Nie jest przy tym wystarczające samo wymienienie rodzaju złożonych dokumentów. Te bowiem organ winien poddać stosownej analizie i ocenić m.in. wysokość wydatków związanych z deklarowanym przez stronę stanem zdrowia oraz znaczenie stanu zdrowia dla możliwości funkcjonowania strony na poziomie co najmniej podstawowym (minimum socjalnego).

W ponownie prowadzonym postępowaniu, w kontekście omawianej przesłanki, organy w pierwszej kolejności uwzględnią zaprezentowana w niniejszym uzasadnieniu wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika". Dokonując natomiast oceny zaistnienia tej przesłanki w sprawie z wniosku E. S. ustalą jej aktualną (czyli na datę podejmowanego ponownie rozstrzygnięcia) sytuację materialną i zdrowotną. W przypadku zaistnienia konieczności doprecyzowania, czy udowodnienia deklarowanych wydatków organ przeprowadzi dodatkowe postępowanie wyjaśniające, kierując do strony postępowania lub innych podmiotów wezwania, w których wyraźnie wskaże, jakich informacji i dowodów żąda oraz pouczy o konsekwencjach niewypełnienia wezwania. Dalej organ ustali, biorąc pod uwagę wszystkie dokumenty dotyczące stanu majątkowego strony oraz jej stanu zdrowia relację, jaka zachodzi pomiędzy dochodami skarżącej, a koniecznymi wydatkami, jakie ponosi. W tym kontekście rozważy, czy zapłata zaległości nie spowoduje zachwiania podstawami egzystencji strony.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11 wyrok z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, wyrok z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji również rozważając zaistnienie tej przesłanki dokonały jej zawężającej wykładni oraz naruszyły przepisy postępowania nie dokonując koniecznych ustaleń i rozważań oraz ignorując argumentację skarżącej. Tym samym, także w tej części ocena organu nie była należycie pogłębiona i rzetelna.

Z definicji przesłanki interesu publicznego organ wyeksponował zasadę powszechności opodatkowania, tymczasem przesłanka ta nawiązuje też do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Dopuszcza się więc do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, tj. za zastosowaniem wobec niego wyjątkowej formy pomocy, jaką jest ulga w spłacie. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09), przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne, co w szczególności oznacza, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak: zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z preambuły Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny (wynikająca z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), czy zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (wynikająca z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP).

Mając na względzie powyższe, zdaniem sądu, przy rozważaniu zaistnienia tej przesłanki organy pominęły istotne (z punktu widzenia wartości sprawiedliwości i zaufania obywateli do działania organów władzy) okoliczności, na które powoływała się skarżąca, a mianowicie osobliwe realia powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji nieistnienia środków transportu. Skarżąca podała, że pojazdy zostały zezłomowane w 2012 r., a stosowna dokumentacja ten fakt obrazująca znajduje się w organie I instancji. Podkreślić przy tym trzeba, że sąd ma świadomość tego, że sama kwestia powstania zobowiązania podatkowego nie ma determinującego znaczenia dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, jak i tego, że w świetle art. 9 ust 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatków od środków transportowych wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany (...).

Jednakże w realiach kontrolowanej sprawy skarżąca podnosiła zaistnienie wyjątkowych okoliczności, które uniemożliwiły jej swobodne decydowanie co do tych ruchomości (zajęcia komornicze) przez wiele lat. Wskazywała też na fakt zezłomowania pojazdów już w 2012 r., co miała potwierdzać dokumentacja znajdująca się w organie I instancji.

Rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości organy nie odniosły się do tej argumentacji, czym naruszyły wymienione przepisy postępowania, w szczególności zaś art. 191 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu – w zakresie omawianej przesłanki – organ przeprowadzi pogłębioną analizę jej wystąpienia, badając i poddając rozważaniom okoliczności dotyczące nieistnienia pojazdów od 2012 r. oraz braku możliwości swobodnego decydowania przez stronę o tych ruchomościach.

Reasumując, zdaniem sądu w realiach sprawy doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Organy dokonały również zawężającej wykładni przesłanek, których zaistnienie umożliwia umorzenie zaległości podatkowej, przez co naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazania co do dalszego postępowania organów sąd zawarł w treści niniejszego uzasadnienia, omawiając kolejno każdą z przesłanek umorzenia zaległości.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.