Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1358/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2414/21 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.33.2020.8.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13.05.2022 r. o sygn. III SA/Wa 2414/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14.09.2020 r., nr 1401-IEW3.4123.33.2020.8.KN, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), przez:

1.1.) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ administracji zasadnie uznał, że skarżąca jako były członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r.;

1.2.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść skarżącej, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 o.p., jako zasadzie in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także, co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają w zakresie skuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki P. sp. z o.o. (dalej: spółka);

1.3.) pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonego wyroku z 13.05.2022 r., w szczególności lakoniczne wskazanie, że skarżąca jako były członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., podczas gdy:

a) złożone do akt sprawy bilanse spółki sporządzone według stanu na dzień 31.12.2013 r. oraz 31.12.2014 r, potwierdzały, że kondycja finansowa spółki była bardzo dobra;

b) organ podatkowy nie wykazał, by spółka w okresie, w którym powstały jej zaległości, posiadała także innych wierzycieli, natomiast przesłanką wszczęcia postępowania upadłościowego jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli niewypłacalnego dłużnika;

c) stanowisko judykatury jest jednolite i wskazuje, że pogorszenie sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p.;

1.4.) zaniechanie podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych, niewłaściwie uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że egzekucja wobec spółki, okazała się bezskuteczna co doprowadziło do stwierdzenia, iż skarżąca jako były członek zarządu ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., a kolejno do oddalenia wywiedzionej skargi na postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie w sytuacji, w której:

a) w aktach postępowania brak było dowodów potwierdzających bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, tj. m.in. czynności, które miał podjąć i na które wskazywał w uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie - co WSA w Warszawie dowolnie pominął w toku "procesu myślowego";

b) w aktach sprawy nie odnotowano potwierdzenia wysłania postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. [...] z 25.09.2018 r. oraz [...] z 19.09.2018 r. na adres spółki, ergo nie można ustalić okoliczność doręczenia i w konsekwencji kwestii prawomocności niniejszego postanowienia;

c) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie de facto nie wykonał czynności sprawdzających co do ewentualnego majątku ruchomego mogącego znajdować się w siedzibie spółki;

d) pojęcie bezskuteczności egzekucji w całości lub części z majątku spółki w rozumieniu art. 116 o.p. powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej);

2) art. 116 § 1 o.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu w następstwie uznania, że skarżąca odpowiada za zobowiązania spółki, pomimo braku wykazania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz pomimo istnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności:

a) zaniechanie omówienia istotnych okoliczności wskazanych przez skarżącą, a mianowicie że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w żadnym momencie nie wskazywał na bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz

b) istnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., co naruszyło prawo do rozpatrzenia sprawy przez Sąd, gdyż WSA w Warszawie całkowicie pominął w uzasadnieniu wyroku stanowisko i argumenty, jakie w tej sprawie przedstawiła skarżąca.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 20.09.2024 r. Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., tj. czy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązania, określonego w decyzji już po rezygnacji z zarządzania spółką.

3.2.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom ze skargi kasacyjnej postępowanie prowadzone przeciwko skarżącej jako osobie trzeciej odpowiadało wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 o.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Zaprezentował okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Brak jest także przesłanek dla uznania, że WSA w Warszawie oparł zaskarżony wyrok na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Skarżąca miała także możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Należy przyjąć, że w ten sposób nastąpiła prawidłowa realizacja dla skarżącej prawa do sądu, o którym mowa w art. 45 Konstytucji, która w konkretnym przypadku miała zapewnione prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem, a nadto prawo przeprowadzenia postępowania sądowego zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności, jak również prawo do wyroku, czyli do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia swojej sprawy.

3.2.2. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przepis art. 2a o.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (zob. np. wyrok NSA z 30.03.2023 r., III FSK 1373/22).

3.2.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji nie formułuje obowiązku uzasadnienia rozstrzygnięcia wydanego przez sąd, dopiero dokonując wykładni art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji, można dojść do wniosku, że co do zasady orzeczenia sądu powinny zawierać uzasadnienie.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie wyroku sporządzanego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 9/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.3. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych konieczne jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określone są w art. 116 § 1 o.p. Według tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1.01.2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. Nr 978 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.3.1. W pierwszej kolejności należy przyjąć, co jest okolicznością bezsporną, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności. Wskazać w tym miejscu należy, że istnieje możliwość zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego spółce decyzją doręczoną już po odwołaniu z funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, przepis ten więc jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 10.08.2009 r., II FPS 3/09, stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji, spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, badanie ww. przesłanek powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

3.3.2. Jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skarżącej dotyczące negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego. Żeby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym okresie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wymóg ten wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Uzasadnienie decyzji organu podatkowego jednoznacznie wskazuje na to, że stan niewypłacalności spółki określono przede wszystkim na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej p.u.n). Według art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazują na to, że spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2013 r., od tego czasu zaś systematycznie za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone ani dobrowolnie ani przymusowo.

W art. 11 ust. 1 p.u.n. prawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Organ podatkowy zbadał zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., dokonując w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego spółki za lata 2013 i 2014 i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki, wyliczając wskaźniki zadłużenia ogólnego na koniec 2013 i 2014 r. Powyższe zestawienie oznaczało, że wartość zobowiązań spółki przewyższała na dzień odpowiednio 31.12.2013 r. i 31.12.2014 r. aktywa, co stanowiło z kolei ziszczenie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony co najmniej z końcem 2013 r., czyli również w okresie, w którym skarżąca pełniła jeszcze funkcję w zarządzie spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo również wskazał, że późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej spółki za lata 2013 i 2014, mimo że skarżącej decyzja nie była znana w czasie kiedy sprawowała funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.

3.3.3. Odnosząc się do zarzutu skarżącej o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na fakt posiadania tylko jednego wierzyciela, należy uznać go za niezasadny. Pogląd, zgodnie z którym do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli, został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowany. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 16.03.2023 r., III FSK 3298/21 oraz powołane tam orzeczenia). Pogląd przeciwny stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie przepisów tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyrok NSA z 23.02.2024 r., III FSK 4424/21).

Przesłanka egzoneracyjna odnosi się do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5.12.2018 r., II FSK 1686/18), odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd. Do sądu właściwego do spraw upadłościowych należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozstrzygnięcie o zasadności wniosku w tym zakresie nie należy zatem do skarżącej.

3.3.4. Skarżąca nie tylko nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby realne zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest natomiast nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym zasadniczo powinno to być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8.12.2008 r., II FPS 6/08). O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinny one jednak nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Odnosząc się do kwestionowanej przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji - rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki - może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., który nie formułuje żadnych wymogów co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2019 r. poz. 1438 ze zm.). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami organu egzekucyjnego z 25.09.2018 r. i 19.09.2019 r. Podkreślić należy, że w toku postępowania egzekucyjnego były podejmowane liczne czynności, lecz mimo to nie udało się ustalić składników majątku ruchomego i nieruchomego, do których można było skierować skuteczną egzekucję należności. Dodatkowo WSA w Warszawie potwierdził, że akta egzekucyjne są kompletne i zawierają dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w tym w szczególności dokonanie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego powoływane przez skarżącą wierzytelności.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak