Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 524/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Jarosław Szulc asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 0401-IEW.4253.8.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2018 r. oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję względem K. B. (dalej: "skarżący"), którą określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz określił przybliżoną (nienależną) kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za luty - maj, lipiec i sierpień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku K. B. na poczet ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie [...]zł oraz przybliżonej (nienależnej) kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za luty - maj, lipiec i sierpień 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie [...]zł, przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że - jak wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - w okresie od [...] listopada 1999 r. do [...] września 2022 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. B. (dalej: [...] K. B.) w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (PKD 46.77.Z). Działalność ta została wykreślona z rejestru [...] października 2022 r. Organ podał ponadto, że za poszczególne miesiące 2018 r. skarżący zaniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: 1) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. przy ulicy [...], tj. 27 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia do września 2018 r. na łączną kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł, 2) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. przy ulicy [...] (ostatni adres ul. [...] lok. 133, [...] W.), tj. 8 faktur VAT wystawionych w październiku oraz grudniu 2018 r. na łączną kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu [...] Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Spółka występowała w łańcuchach transakcyjnych stworzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Wystawione w okresie od [...] stycznia do [...] lipca 2018 r. przez [...] Sp. z o.o. faktury VAT zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez odbiorców, co służyło wykreowaniu podatku naliczonego u nabywców wskazanych na fakturach. Kontrolujący ustalili, że [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. wystawiała faktury na rzecz [...] K. B.. Od października 2018 r. rolę tę przejęła [...] Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzenia w toku kontroli postępowania dowodowego kontrolujący ustalili łańcuch podmiotów dokonujących fakturowania usług rzekomo świadczonych na rzecz [...] K. B. przez [...] Sp. z o.o. Kontrolujący przy tym zaznaczyli, że wszystkie te podmioty zostały skontrolowane w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 rok, a w wyniku tych czynności ustalono, że podmioty te nie dokonywały dostaw towarów oraz nie świadczyły usług, a jedynie brały udział w pozorowaniu prowadzenia działalności w celu wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Uwzględniając powyższe kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] K. B. w październiku i grudniu 2018 r. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

W świetle zebranego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zawyżył wartość podatku do zwrotu, w wyniku czego doszło do wyłudzenia podatku, którego nie odprowadzono na poprzednich etapach obrotu gospodarczego lub uczyniono to w znikomej części w celu uwiarygodnienia legalności przedkładanych deklaracji VAT-7. Udział skarżącego w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i uzasadnia obawę, że wykonanie przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest istotne jaka ilość faktur została podważona, lecz ważny jest fakt, iż podatnik nierzetelnie prowadzi księgi i tym samym ewidencjonowane dokumenty wiążą się z oszustwem podatkowym, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu VAT.

Organ podał, że podstawę ustaleń przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przybliżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług stanowią dowody zebrane w toku kontroli wszczętej w stosunku do skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za wskazany okres. Dyrektor podkreślił, iż postępowanie zabezpieczające nie zmierza do określenia prawidłowej i ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.". "Ordynacja podatkowa"). W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organu kontroli, nie ma też obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, gdyż regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "postępowanie podatkowe".

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.") (zasadności obniżenia podatku VAT, badania kwestii dobrej wiary czy też należytej staranności) oraz art. 193 § 6 O.p. (prowadzenia ksiąg rachunkowych) organ nie uznał ich za zasadne ze względu na to, że zagadnienia będące przedmiotem zarzutu nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skarżącego, w pełni obrazuje okoliczności przemawiające za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia, zaś przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę została określona prawidłowo i uprawdopodobniona.

Dyrektor zauważył, iż dokonano także analizy sytuacji majątkowej skarżącego pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, iż skarżący nie posiada nieruchomości. W dniu [...] lipca 2011 r. zniesiono wspólność majątkową skarżącego z jego żoną, a nieruchomość będąca w majątku wspólnym małżonków w wyniku podziału tego majątku stała się własnością M. B.. Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (stan na [...] kwietnia 2023 r.) skarżący jest właścicielem: motoroweru rok produkcji 2017, przyczepy kempingowej rok produkcji 2005, samochodu dostawczego rok produkcji 1992, przyczepy lekkiej jednoosiowej rok produkcji 1996. Jednocześnie umową darowizny z dnia [...] lutego 2022 r. skarżący przekazał [...] szereg wartościowych ruchomości – pojazdów i maszyn. Ponadto [...] lutego 2022 r. umową darowizny skarżący przekazał M. B.: samochód osobowy marki [...], rok prod. 2011 o wartości [...] zł. Z zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2019-2021 wynika zdaniem organu, iż z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący osiągnął odpowiednio dochód: w 2019 r. w wysokości [...] zł, w 2020 r. w wysokości [...] zł, w 2021 r. w wysokości [...] zł. Natomiast za 2022 r. poniósł stratę [...] zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 skarżący wykazał dochód: za 2019 r. w wysokości [...] zł, za 2020 r. w wysokości [...] zł, za 2021 r. w wysokości [...] zł, za 2022 r. w wysokości [...] zł (w tym m.in. przychód z emerytur – rent krajowych). Natomiast w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (w tym dochody z kapitałów pieniężnych) (PIT-38) za 2019 r. skarżący wykazał dochód w wysokości [...] zł, natomiast za lata 2020-2022 wykazał stratę w wysokości odpowiednio: w 2020 r. w wysokości [...] zł, w 2021 r. w wysokości [...] zł, w 2022 r. w wysokości [...] zł. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lata 2019-2022 wynika zdaniem organu, że z działalności gospodarczej w 2019 r. skarżący osiągnął obrót w wysokości [...] zł, w 2020 r. w wysokości [...] zł, w 2021 r. w wysokości [...] zł, w 2022 r. za miesiące od stycznia do czerwca w wysokości [...] zł.

Organ ustalił także, że skarżący w dniu [...] sierpnia 2022 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą [...] K. B. zaś [...] czerwca 2022 r. pod numerem KRS: [...] dokonano rejestracji [...] Sp. z o.o. Spółka ta powstała w związku z przekształceniem podatnika będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. W nowo powstałej spółce skarżący objął 100% udziałów o łącznej wartości [...] zł, pełni również funkcję prezesa zarządu. W dniu [...] sierpnia 2022 r. umową darowizny jako wspólnik [...] Sp. z o.o. przekazał [...] 9 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Obecnie skarżący posiada 82 udziały o łącznej wartości [...] zł. Organ wskazał, iż [...] listopada 2022 r. w ramach umowy darowizny skarżący darował M. B.: - [...] zł, tj. przyszłą dywidendę przysługującą mu od [...] Sp. z o.o. począwszy od początku działalności aż do wysokości [...] zł; - [...] zł, tj. wierzytelność przysługującą od [...] Sp. z tytułu udzielonej przez skarżącego dla [...] Sp. z o.o. pożyczki; - [...] zł, tj. przyszłą wierzytelność przysługującą mu od [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł wynikającą z obniżenia kapitału zapasowego utworzonego z zysków osiągniętych w latach ubiegłych z działalności gospodarczej uzyskanych przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Sp. z o.o.; - [...] zł, tj. wierzytelność przysługującą mu od [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł wynikającą z zysków osiągniętych w latach ubiegłych z działalności gospodarczej uzyskanych przed przekształceniem w [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, iż według zeznania PIT-36L za 2021 r. skarżący uzyskał dochód w wysokości [...] zł, przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. [...] jednak za 2022 r. poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a z tytułu świadczenia emerytalnego uzyskał dochód w wysokości [...] zł.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż skarżący nie posiada majątku, który może stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2018 r. w przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł.

Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił również postawę skarżącego w zakresie terminowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił upomnienia, a ponadto z majątku skarżącego prowadzona była egzekucja administracyjna przez ten organ. Ponadto prowadzone są postępowania dotyczące wierzytelności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nieterminowe dokonywanie wpłat należnych zobowiązań może budzić uzasadnione obawy, co do rzetelności skarżącego i uregulowania przez niego przyszłych należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie wykonał w sposób dobrowolny i w ustawowym terminie ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego prowadzone (nawet w przeszłości) postępowania egzekucyjne podważają wiarygodność skarżącego jako podatnika rzetelnego i uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 - 3, § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uzasadniając sformułowane zarzuty skarżący wskazał, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe ograniczyły postępowanie dowodowe przede wszystkim do treści dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, bez udziału skarżącego lub z zeznaniami skarżącego w charakterze świadka w innych sprawach, bez możliwości obrony racji skarżącego oraz bez poszanowania podstawowych praw przysługujących skarżącemu. W ocenie skarżącego przesłanką zabezpieczenia na majątku jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, w szczególności w przypadku trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Podał, że o tym czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Skarżący zarzucił, iż ustalenia organu co do możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego są sprzeczne ze stanem faktycznym. Skarżący uważa, iż jego dochód za 2021 rok w wysokości [...] zł w zestawieniu z kwotą przyszłego zobowiązania w wysokości [...] zł nie uniemożliwia uregulowania w przyszłości potencjalnego zobowiązania podatkowego. O możliwości uregulowania przyszłego zobowiązania, zdaniem skarżącego świadczy również fakt, iż skarżący przekształcił działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego, w której posiada udziały wynoszące około połowę wartości przypuszczalnego zobowiązania podatkowego. Skarżący wyjaśnił, iż na podstawie umowy darowizny z [...] listopada 2022 r. przyszła dywidenda przysługująca od Spółki jest ograniczona górną granicą do [...] złotych, a więc dywidenda ponad tę kwotę będzie wypłacana skarżącemu i tym samym istnieje źródło zaspokojenia potencjalnych zobowiązań publicznych. Dodatkowo skarżący uzyskuje stałe świadczenie z tytułu zabezpieczenia emerytalno-rentowego, które również może umożliwić skarżącemu zaspokojenie organu. Skarżący podkreślił, iż uzasadniona "obawa" musi istnieć w chwili rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia. Skarżący twierdzi, że przekazanie przez niego poszczególnych składników majątku rodzinie przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie stanowi wystarczającej podstawy wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. Powyższe ustalenie według skarżącego nie uzasadnia istnienia "obawy" i stanowi naruszenie art. 122 O.p. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że w okresie prowadzenia kontroli podatkowej skarżący nie dokonywał czynności mogących przeciwdziałać lub udaremniać możliwość zaspokojenia należności publiczno-prawej. Wskazane w zaskarżonej decyzji czynności przeniesienia składników majątku ruchomego (pojazdów, maszyn) miało miejsce rok przed wydaniem decyzji, umowy darowizn na rzecz żony skarżącego zostały zawarte [...] listopada 2022 r. (przed otrzymaniem wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2022 r. do przedłożenia dokumentów), natomiast przeniesienie nieruchomości nastąpiło około 10 lat przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu.

W dalszej części skargi skarżący odniósł się do ustaleń organu dotyczących nieterminowego dokonywania wpłat należnych zobowiązań oraz prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Skarżący wyjaśnił, iż należność w wysokości [...] zł dochodzona na wniosek wierzycieli jest konsekwencją przekroczenia czasu parkowania w strefach płatnego parkowania przez pracowników zatrudnionych przez skarżącego, korzystających z pojazdów zarejestrowanych i będących własnością skarżącego. O tym, że zostały wymierzone kary skarżący powziął wiedzę w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżący stwierdził również, że sytuacja związana z wystawieniem 3 upomnień na zaległości podatkowe w wysokości [...] zł przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. stanowi znikomą część wszystkich rozliczeń/wpłat w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] czerwca 2022 r. Skarżący dokonał bowiem 81 przelewów na kwotę [...]zł, co stanowi proporcję 94/1000. Skarżący uważa, iż rzetelnie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, co potwierdzają załączone do skargi zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych z [...] czerwca 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] lutego 2019 r., [...] maja 2019 r., [...] września 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] września 2020 r., [...] lutego 2021 r., [...] czerwca 2021 r., [...] października 2021 r., [...] kwietnia 2022 r., [...] września 2022 r. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, iż postępowania dotyczące Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego są postępowaniami, w których skarżący złożył pismami z [...] czerwca 2023 r. wnioski o uchylenie decyzji, zaś w jednej ze spraw skarżący pismem z [...] września 2022 r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący wyjaśnił, że we wszystkich tych sprawach rozstrzygnięcia nie zostały jeszcze wydane i brak jest ostatecznych rozstrzygnięć. Mając powyższe na względzie opóźnienia w zapłacie zobowiązań według skarżącego miały charakter sporadyczny, nie wynikały z celowego działania, tym samym zaprzeczają, iż skarżący systematycznie uchylał się od wywiązywania się z zobowiązań. Skarżący nie zgadza się również, iż w sprawie zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Skarżący podkreśla, że w postępowaniu kontrolnym zostało zakwestionowanych jedynie 35 faktur spośród 920 zaewidencjonowanych, co stanowi niecałe 4% (3,8%) wszystkich dokumentów skarżącego znajdujących się w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 rok. W dalszej części skargi skarżący odniósł się do instytucji dobrej wiary i należytej staranności oraz do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według skarżącego nieprawidłowości stwierdzone w działaniu kontrahentów skarżącego, nie oznaczają automatycznie, że również po stronie skarżącego powstanie zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego bez ustalenia czy skarżący działał w dobrej wierze nie ma podstaw do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wysokości odsetek za zwłokę, ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli inny organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości u kontrahenta skarżącego i określił temu podmiotowi w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący wyjaśnił, iż w jego firmie pracownik na stanowisku księgowej dokonywał weryfikacji kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w wykazie zarejestrowanych podatników VAT. W związku z tym, iż skarżący osobiście spotykał się z przedstawicielami spółek, z którymi współpracował nie można przypisać działaniom skarżącego "złej wiary".

Według skarżącego, z całokształtu okoliczności faktycznych nie wynika, żeby istniała uzasadniona obawa, że ewentualna zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług nie zostanie przez skarżącego uregulowana oraz nie uprawdopodobniono czy taka zaległość w ogóle powstanie. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, w tym m.in. zasady legalizmu i zasady prawdy obiektywnej, ponieważ organ nie przedstawił wystarczającego uzasadnienia faktycznego swego rozstrzygnięcia i wyciągnął wnioski bez wskazania podstaw faktycznych do takich twierdzeń. W toku postępowania zabezpieczającego nie dokonano jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia stanu majątkowego skarżącego, kondycji finansowej, ryzyka powstania ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz ryzyka ich nieuiszczenia przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] listopada 2023 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż w niniejszej sprawie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie do art. 33 § 2-3 ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. organ podatkowy musi uprawdopodobnić istnienie: po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie) a po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 120 O.p. i art. 122 O.p. obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W toku kontroli postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 O.p., tym bardziej, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić wyłącznie podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

Następnie wskazać należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem w ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

W ocenie Sądu analiza argumentacji organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie wskazanych przepisów postępowania. Skarżący stara się w istocie wykazać, iż organ nie dołożył należytej staranności celem wykazania zasadności zastosowanej normy prawa materialnego. Jednak wskazać należy, iż przepis art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia określonych w nim przesłanek, a wyłącznie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe winny za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, organy podatkowe z poszanowaniem zasad proceduralnych wywiązały się z tak określonych obowiązków. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej.

Przechodząc do oceny wystąpienia w kontrolowanej sprawie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. wskazać należy, że przepis art. 33 §1 O.p. zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Powyższe okoliczności są ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (dostępny: https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/DocDetails.xsp?id=WDU20052602183 ) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (dostępny: https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU20130001313/T/D20131313TK.pdf ) stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15).

Podkreślić należy, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy czy zarzut nieuwzględnienia kwestii dobrej wiary skarżącego.

W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p., opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było określenie K. B. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2018 r. oraz orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia tych kwot na majątku skarżącego. Zdaniem skarżącego organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wielkości prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz udziału zakwestionowanych faktur w ogólnej liczbie i wartości faktur rozliczonych przez skarżącego. Zdaniem skarżącego istotne jest przy tym ustalenie (czego zdaniem skarżącego zaniechał organ) czy w kontaktach z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. skarżący działał w dobrej wierze. Ponadto skarżący zakwestionował, że systematycznie uchylał się od wywiązywania się z zobowiązań. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem organów, że nie posiada majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie zobowiązania.

Mając na uwadze zarzut nie uwzględnienia wielkości prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz zaniechania ustalenia czy w kontaktach z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. skarżący działał w dobrej wierze Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organ obowiązany był jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ uczynił to w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uprawdopodobnił w ocenie Sądu istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Uprawdopodobnił, że K. B. dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 w związku z wystawieniem faktur przez [...] Sp. z o.o. (w związku z rozliczeniem 27 faktur VAT z okresu od stycznia do czerwca 2018 r. oraz od sierpnia do września 2018 r.) oraz przez [...] Sp. z o.o. (w związku z rozliczeniem 8 faktur VAT z października oraz grudnia 2018 r.). Jako okoliczności szczególnie ważne dla tego uprawdopodobnienia należy traktować ustalenie poczynione w toku kontroli podatkowej wszczętej upoważnieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. (Nr [...]), że [...] Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Spółka występowała w łańcuchach transakcyjnych stworzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego (k. 72-79 akt podatkowych). Wystawione w okresie od [...] stycznia do [...] lipca 2018 foku przez [...] Sp. z o.o. faktury VAT zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez odbiorców, co służyło wykreowaniu podatku naliczonego u nabywców wskazanych na fakturach. Kontrolujący ustalili, że [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. wystawiała faktury na rzecz [...] K. B.. Następnie nastąpiło wykreślenie [...] Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT (z powodu braku kontaktu z tym podmiotem). W wyniku przeprowadzenia w toku kontroli postępowania dowodowego kontrolujący ustalili łańcuch podmiotów dokonujących fakturowania usług rzekomo świadczonych na rzecz [...] K. B., w tym również przez [...] Sp. z o.o. (k. 76 akt podatkowych). Kontrolujący przy tym zaznaczyli, że wszystkie podmioty zostały skontrolowane w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 rok, a w wyniku tych czynności ustalono, że podmioty te nie dokonywały dostaw towarów oraz nie świadczyły usług, a jedynie brały udział w pozorowaniu prowadzenia działalności w celu wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań i ich przybliżonej wysokości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 454/23). Ponadto organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 481/23).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewielkiego udziału zakwestionowanych faktur w ogólnej liczbie i wartości faktur rozliczonych przez skarżącego, Sąd zauważa, że powyższe okoliczności nie stanowią przesłanek negatywnych do wydania zaskarżonej decyzji. Wydanie decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania oraz orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika jest możliwe wtedy, gdy istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie ma przy tym znaczenia, czy źródłem potencjalnego zobowiązania jest jedno czy wiele zdarzeń gospodarczych.

Istnienie obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie zdaniem Sądu zostało uprawdopodobnione poprzez ustalenie okoliczności związanych z dysponowaniem przez skarżącego majątkiem. Ustalenia organu wskazują na to, że skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, zakończył prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej bowiem przekształcił ją w spółkę, w której przysługuje mu część udziałów. Na podstawie umów darowizny skarżący przekazał jednak swojej żonie prawo do dywidendy do kwoty [...]zł (k. 107 akt podatkowych), a także przekazał żonie wierzytelności przysługujące mu od [...] Sp. z o.o. z tytułu pożyczki (k. 104 akt podatkowych), z tytułu przyszłego obniżenia kapitału zapasowego utworzonego z zysków osiągniętych w latach ubiegłych z działalności gospodarczej uzyskanych przed przekształceniem (k. 101 akt podatkowych), z tytułu zysków osiągniętych w latach ubiegłych z działalności gospodarczej uzyskanych przed przekształceniem (k 98 akt podatkowych). Skarżący przekazał również na rzecz żony niektóre wartościowe ruchomości (k. 25 akt podatkowych). Z żoną skarżący posiada ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej (k. 14 akt podatkowych). Ponadto na podstawie umowy darowizny skarżący przekazał część udziałów w [...] Sp. z o.o. synowi (k. 16-20 akt podatkowych) a także darował mu ruchomości (pojazdy i maszyny) (k. 30-31 akt podatkowych. Z analizy rozliczeń skarżącego w zakresie podatku dochodowego wynika znaczny spadek jego dochodów (k. 55 akt podatkowych). Skarżący pobiera świadczenie z ZUS (k. 89 akt podatkowych).

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu wskazują na zasadność zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (stosownie do art. 33 § 1 O.p.). Organ przeanalizował całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Ustalając sytuację finansową podatnika organ wziął pod uwagę historyczne dane na ten temat oraz dane aktualne (m.in. k. 36-38 akt podatkowych). Organ ustalił okoliczność wyzbywania się majątku przez skarżącego w dłuższym okresie czasu co doprowadziło do sytuacji, że aktualnie wielkość majątku skarżącego może nie pokryć ewentualnych przyszłych zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący nie dysponuje bowiem nieruchomościami, posiada ruchomości o nieznacznej wartości oraz uzyskuje dochód z tytułu emerytury/renty. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż może otrzymać nadwyżkę dywidendy od [...] Sp. z o.o. ponad kwotę [...]zł (bowiem do tej kwoty uprawnienie do pobrania dywidendy przysługuje żonie skarżącego) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu uzasadnione są obawy organu o wykonanie zobowiązań podatkowych formułowane na tle porównania historycznych obrotów jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego (która została przekształcona w [...] Sp. z o.o.) za lata 2019-2022. Skarżący osiągnął obrót (a nie dochód) w wysokości [...] zł w 2019 r., w 2020 r. w wysokości [...] zł, w 2021 r. w wysokości [...] zł a w 2022 r. za miesiące od stycznia do czerwca w wysokości [...] zł. Na tle tych kwot oraz dokonanych rozporządzeń majątkiem przez skarżącego słusznie zdaniem Sądu organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że ze świadczenia emerytalno – rentowego oraz dywidendy z [...] Sp. z o.o. skarżący nie jest w stanie uregulować przyszłych zobowiązań. Przeciwne stanowisko skarżącego w tym zakresie w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, że nie wystąpiła przesłanka trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, stwierdzić należy, że również nie zasługuje ono na uwzględnienie. Skarżący argumentuje, że dochodzona od niego na wniosek wierzycieli należność jest konsekwencją przekroczenia czasu parkowania w strefach płatnego parkowania przez pracowników zatrudnionych przez skarżącego, zaś sytuacja związana z wystawieniem upomnień na zaległości podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. stanowi znikomą część wszystkich rozliczeń/wpłat w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] czerwca 2022 r. Zdaniem Sądu zasadny jest wniosek organów, iż nieterminowe dokonywanie wpłat należnych zobowiązań budzi uzasadnione obawy, co do rzetelności skarżącego i uregulowania przyszłych należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. Opisane przez organ w zaskarżonej decyzji (na str. 14-15) okoliczności świadczą zdaniem Sądu o niesolidności w opłacaniu zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącego. Wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. upomnień, jak również prowadzenie egzekucji administracyjnej na wniosek Prezydenta Miasta [...] a także Głównego Inspektora Transportu Drogowego powoduje, że zasadny jest wniosek organów, iż nieterminowe dokonywanie wpłat należnych zobowiązań budzi uzasadnione obawy, co do rzetelności skarżącego i uregulowania przyszłych należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu.

Dokonana przez organ na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Strony – w zestawieniu z kwotą objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego – stanowiła zatem wystarczającą podstawę do obawy jego niewykonania. W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony oraz organizacji prowadzonej przez skarżącego działalności i rozporządzeń majątkowych organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny.

Nie budzi wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie organów w zakresie odkreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, a także że zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania (k. 69 – 71 akt podatkowych).

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. Sąd wskazuje, że przepis ten stanowi, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W kontrolowanej przez Sąd sprawie organ uwagi do prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych zawarł w treści "Protokołu kontroli podatkowej" (k. 68-86 akt podatkowych), w części "Protokół badania ksiąg podatkowych" (k. 68-69 verte akt podatkowych). W protokole tym zostało wskazane, że skarżący w 2018 r. w określonych miesiącach ewidencjonował w prowadzonych rejestrach nabyć faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Ponadto faktury te zostały również zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. Powyższe okoliczności spowodowały uznanie przez organ ksiąg za nierzetelne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jeżeli zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 355/15). Sytuacja taka w ocenie Sądu została uprawdopodobniona przez organ w niniejszej sprawie.

Nadmienić należy, że na k. 57 znajduje się niepodpisany "Protokół badania ksiąg podatkowych". W ocenie Sądu znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jednak "Protokół badania ksiąg podatkowych" stanowiący część "Protokołu kontroli podatkowej". W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 O.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg. Warunkiem jest, aby: (a) dokument ten spełniał wymogi ww. przepisu tj. określał okres za jaki uznano księgi za nierzetelne lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte tymi wadami; (b) realizował funkcję protokołu z badania ksiąg; (c) nie zagrażał realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 O.p. Oznacza to, że wystąpienie tych elementów w protokole z kontroli powoduje, że bez znaczenia pozostaje kwestia, że sporządzono protokół z kontroli, a nie odrębny protokół z badania ksiąg podatkowych (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 398/21). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie rolę protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., spełnia "Protokół kontroli podatkowej", który został doręczony skarżącemu w dniu [...] czerwca 2023 r. (k. 143-144 akt podatkowych).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych podjęte na podstawie obowiązujących przepisów prawa dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Nieuzasadniony okazał się zatem zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Zdaniem tut. Sądu uzasadnienie decyzji sporządzone przez organy jest zatem dostosowane do przedmiotu rozstrzyganej sprawy i w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie zostało sporządzone w sposób prawidłowy.

Reasumując, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przez organ art. 33 § 1, § 2 pkt 1 - 3, § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2023 r. (k. 131 akt sądowych). Wcześniej skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 129 akt sądowych). Skarżący skorzystał z tej możliwości i wypowiedział się w sprawie na piśmie (k. 139 akt sądowych).

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten uprawnia sąd administracyjny do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości. Tymczasem załączone do skargi dokumenty nie są niezbędne do rozpoznania niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie wystąpiły wątpliwości, które należało wyjaśnić przy pomocy dokumentów złożonych przez skarżącego.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik J. Szulc