Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 990/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 151, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2, art. 19 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 41, 47
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

(dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2021 r., znak:

[...], którą organ odmówił D. J. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres

od stycznia do kwietnia 2021 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.

– dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 roku (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840 – dalej: "Konwencja").

Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za okres od stycznia do kwietnia 2021 r. Wyjaśnił w nim, że jest marynarzem i w 2020 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo S. ., z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Oświadczył, że zakończył współpracę z tą spółką i że do kwietnia otrzyma wynagrodzenie w przewidywanej kwocie [...]zł.

Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji podatnik przedłożył stosowne dokumenty.

Naczelnik US ustalił, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z treści przedłożonych dokumentów wynika, że:

- był zatrudniony przez S. od 24 czerwca 2019 r. do 7 stycznia 2021 r.;

- zajmował stanowisko Senior Dynamie Positioning Operator i był przydzielony

do jednostki wiertniczej W. , która należała do tego przedsiębiorstwa;

- statek ten był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach; przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z postanowieniami umów, które wiązały armatora i strony.

Jak wynika z publikacji umieszczonej na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com i https://www.marinetraffic.com statek W. jest statkiem typu Drilling Ship, Drill Ship, tj. statkiem przeznaczonym do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych, który w świetle dyrektywy Parlamentu. Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Naczelnik US stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy

na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i wymienioną decyzją

z [...] sierpnia 2021 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2021 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu i piśmie podatnika z 19 października 2021 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ podatkowy wskazał, że istota sprawy sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to,

że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2021 r. W tym kontekście Dyrektor Izby ocenił, że zarzut przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika jest niezasadny.

Podatnik twierdzi, że w 2021 r. uzyskał wynagrodzenie za pracę wykonaną

na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ podatkowy odniósł się zatem do zapisów Konwencji

i stwierdził, że aby wypełnić normę art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. art. 22 § 2a O.p., konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich następujących przesłanek:

- wykonywanie pracy najemnej na statku morskim;

- wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym;

- eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Dyrektor Izby ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie została przez podatnika uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Według organu podatkowego pojęcie "transport", które nie jest definiowane

w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że nie pomija definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. h), ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport.

Organ zauważył też, że pkt 6 do komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Z kolei w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). Na podstawie komentarza do tych kategorii nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku W., którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej, a następnie jej wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek.

Według Dyrektora Izby organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - słusznie przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady

nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29). Organ wskazał na art. 2 lit. a i b Dyrektywy i stwierdził, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana

w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z kolei według Kodeksu morskiego statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych

dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Według Dyrektora Izby rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej

się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Definicji transportu

nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję tę charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Z tego też względu Dyrektor Izby uznał, że nie znajduje w sprawie zastosowania powołana przez podatnika bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu morskiego zawarta na stronie https://pl.wikipedia.org/wiki/Mi%C4%99dzynarodowy_transport_morski.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, iż statek W. jest statkiem typu Drilling Ship, Drill Ship, czyli statkiem wiertniczym, przeznaczanym do wierceń poszukiwawczych

na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych. Z kolei

z przedłożonych przez podatnika dokumentów (certyfikatu bezpieczeństwa) wynika,

że wykonywał on pracę na statku typu MODU (Mobile Offhore Drilling Unit – mobilna morska jednostka wiertnicza). Statek ten jest zdolny do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, które znajdują

się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX/1, codę MODU 2009 para 1.3.40), czego podatnik nie kwestionuje, chociaż

z niezrozumiałych względów w odwołaniu odnosi się do platformy.

Organ podatkowy II instancji zgodził się, że W. wpisuje

się w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 Konwencji MARPOL (Międzynarodowa konwencja o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki

- Dz.U z 2016 r. poz. 761 ze zm.), co jednak nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponieważ dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają faktycznej eksploatacji w ten sposób statku, dlatego słusznie organ

I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych. Zgodnie z tymi informacjami statek ten jest statkiem wiertniczym (Drilling Ship, Drill Ship), tak samo jak statek typu MODU – mobilna jednostka

do wykonywania odwiertów. Z informacji udostępnionej na stronie [...] wynika, że W. to szóstej generacji ultra głęboki statek wiertniczy.

Według Dyrektora Izby dane zarówno ze stron internetowych, jak i z dokumentów przedłożonych przez podatnika są zgodne co do przeznaczenia statku i nie dają podstaw do przyjęcia, że omawiany statek - w okresie służby podatnika - wykonywał jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy.

Organ podatkowy stwierdził, że jednostki typu MODU nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym, bowiem ich zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie surowców, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki typu MODU

co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej

z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski, co potwierdza przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby wskazał jednocześnie, że podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie można jej uwzględnić w trakcie roku podatkowego.

Organ zauważył, że wskazane przez podatnika fragmenty interpretacji indywidualnych stanowią argumentację wnioskodawcy. Rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych nie jest przy tym ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny

ze stanem rzeczywistym.

Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił

się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1

lit. h), art. 22 ust. 2 lit. a) i art. 14 ust. 3 Konwencji. Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono również innych przepisów procesowych. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p., a podatnik nie był w żaden sposób dyskryminowany. Organ odniósł

się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu i w piśmie z 19 października

2021 r. i uznał je za nieskuteczne.

W kwestii przedłożonych opinii prof. dr hab. Z. B., dotyczących transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia

z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinii technicznej numer [...], Dyrektor Izby wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii, która jest przedmiotem sporu. O możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują przy tym potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek właściwej umowy międzynarodowej. Z kolei opinia z 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B. dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej, na której pracę wykonywał podatnik. Opinia ta jest dokumentem prywatnym, który zawiera ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE

oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako MODU mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych

do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

na innych rodzajach statków (definiowanych jako MODU mobile offshore drilling unit) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej

o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego)

co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego

i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł

i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz

art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony

do przewozu ładunku pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekle lub gazowe, siarka lub sól.

(SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki

te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowna częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.10.2015 r. - sprawa C-168/14;

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83,

w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite

i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane

są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł

prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania

w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu

w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez uznanie,

iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi

o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;

4) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości

i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło

do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych

i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który

to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji

oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z:

- interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji

w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego,

- wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej.

- objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki

do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B.,

na okoliczność eksploatacji statku W. w transporcie międzynarodowym;

- opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów

na różnych typach statków" nr [...] z [...] listopada 2020 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym

na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095), biorąc pod uwagę brak zgody wszystkich stron postępowania

na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I

z 2 marca 2022 r. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została

do wiadomości stron wraz ze wskazaniem o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy

od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania,

co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa

co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę,

o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania

w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna

to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym,

z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej

niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani

bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje

się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych (art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (lit. h).

Jak wynika z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Na gruncie powołanego uregulowania prawnego, organ podatkowy - rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - powinien przede wszystkim zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji i czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jeżeli tak, przy zastosowaniu tak ustalonego stanu faktycznego, organ bada, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy. Przy czym podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w umowach międzynarodowych będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. przewidzianej

w art. 27g u.p.d.o.f.

W sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik wykonywał pracę najemną

na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo brytyjskie sporna

jest natomiast kwestia, czy statek ten był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu pojęcie "transport" nie jest definiowane w pełnym zakresie w Konwencji. Według organu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. zdaniem organu, skoro statek W. jest statkiem wiertniczym typu MODU, to nietrafne jest twierdzenie podatnika, że jest on wykorzystywany w transporcie międzynarodowym

i służy do przewozu osób i ładunków. Z kolei Skarżący uważa,

że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie,

co wynika już z zapisu samej Konwencji, która określa transport międzynarodowy jako co do zasady wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, iż statek W. jest statkiem typu Drilling Ship, Drill Ship, czyli statkiem wiertniczym, przeznaczanym do wierceń poszukiwawczych

na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów (certyfikatu bezpieczeństwa) wynika,

że wykonywał on pracę na statku typu MODU (Mobile Offhore Drilling Unit – mobilna morska jednostka wiertnicza). Statek ten, jak wynika z samej skargi, jest zdolny

do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, które znajdują się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX/1, codę MODU 2009 para 1.3.40).

Certyfikat bezpieczeństwa z 30 września 2019 r. wskazuje, że bezpieczeństwo zarządzania statkiem W. (typu MODU) zostało zweryfikowane i jest zgodne z wymaganiami określonym w kodeksie IMSM, które dotyczą bezpiecznej eksploatacji i zapobieganiu zanieczyszczeń (ISM Kodeks). Z potwierdzenia zatrudnienia z 13 stycznia 2020 r. wynika, że podatnik został zatrudniony przez przedsiębiorstwo S. i zajmował stanowisko starszego operatora pozycji dynamicznej. Z kolei w potwierdzeniu zatrudnienia z 16 czerwca 2021 r. podpisanym przez H. zawarto stwierdzenie, że statek W. operował na morzach międzynarodowych.

Według sądu organy podatkowe zasadnie uznały organy, że dokumenty

te nie stanowią dowodu na świadczenie transportu międzynarodowego przez

ww. statek Jednocześnie kwestionując charakter danych zawartych na stronach internetowych przy przyjęciu przez organy, że jednostka W.

nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik nie przedłożył skutecznych przeciwdowodów w tym zakresie. Przy czym,

jak zasadnie wskazał organ, zebrane w ten sposób materiały mogą stanowić dowód

w sprawie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. a zasadność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA

w Szczecinie z 10 listopada 2020 r., I SA/Sz 683/20).

Sąd wskazuje również, na co także zasadnie wskazał organ odwoławczy,

że wbrew stanowisku Skarżącego, wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powoływał się Skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach (w tym typu other cargo ship, a więc odmiennego niż w rozpoznawanej sprawie), w przeciwieństwie

do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu

do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły

o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym

we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym,

co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje.

Odnosząc się do opinii przedstawianych przez Skarżącego, tj. prof. dr hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz technicznej nr [...] z 16 listopada 2020 r. wskazać należy, że nie były one wiążące dla organu, stąd nie sposób czynić organom zarzutów w zakresie zupełności stanu faktycznego, prawidłowości oceny dowodów, wykładni przepisów prawa i procesu subsumpcji z uwagi na brak zastosowania

się do wniosków w nich zawartych.

Sąd wskazuje, że organy zasadniczo nie kwestionowały ważności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów jak i nie uznały, że zawierają

one nieprawdziwe dane o faktach. W ocenie Sądu organy poddały przedkładane dokumenty stosowanej ocenie, która – w ocenie sądu – nie przekroczyła zasad wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego. W związku z czym nie można było uznać, że w rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny był niezupełny, a organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że termin "transport" nie jest definiowany w Konwencji w pełnym zakresie, a zatem należy go rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś", natomiast przymiotnik "międzynarodowy" oznacza, że "dotyczący wielu narodów"

lub państw. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych krajach lub państwach,

zaś transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Według sądu organy słusznie wskazały, że Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane

są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia

do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane

z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Wskazać należy, że w przywołanym już art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określono,

że "transport międzynarodowy", to zasadniczo wszelki transport statkiem morskim

lub statkiem powietrznym, jednak - w ocenie sądu - definicja terminu "transport międzynarodowy" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca w sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym

się państwie. W związku z tym, w ocenie sądu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia

ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki: NSA

z 9 września 2021 r. II FSK 83/19; NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; WSA

w Olsztynie z 28 października 2020 r., I SA/Ol 520/20; WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. I SA/Gd 1050/20, WSA w Szczecinie z 15 lutego 2022 r. I SA/Sz 1150/21).

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 141/29).

W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,

w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo.

Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Sąd zgadza się z organem, że należy rozróżnić przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym pozyskiwania zasobów pozyskiwania zasobów z dna morza. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Z tego względu nie znajduje w sprawie zastosowania bardzo szeroka definicja międzynarodowego transportu znajdująca

się na Wikipedii, która, jak słusznie zauważył organ, może być tworzona i edytowana przez każdego.

W ocenie sądu organ podatkowy słusznie ustalił na podstawie ogólnodostępnych danych, że statek W. jest statkiem wiertniczym (drilling ship). Przeznaczeniem statku jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej, a następnie jej wstępne oczyszczenie, przechowywanie, przeładunek.

Jak wynika z samej skargi, statek prowadzi operacje wiertnicze w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów, które znajdują się pod dnem morza. Ww. statek może przemieszczać się między różnymi portami, jednakże z uwagi na jego charakter i przeznaczenie nie można przyjąć, że wykonuje transport międzynarodowy. Przemieszczanie statku związane jest bowiem wyłącznie z koniecznością dotarcia

do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Sąd oddziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyrokach WSA w Gdańsku: z 26 stycznia 2021 r. I SA/Gd 1050/20 oraz z 1 marca 2022 r. I SA/Gd 1184/21, dotyczących jednostek MODU/drilling ship.

Według sądu organy podatkowe mogły zatem przyjąć, że statek, na którym Skarżący świadczył pracę najemną w 2021 r., nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom, w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji (m.in. art. 14 ust. 3), gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykonuje pracy

na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. W sprawie niewątpliwie ustalono, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii, jednak statek ten nie jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym. Tymczasem do zastosowania Konwencji konieczne jest spełnienie wszystkich wskazanych przesłanek.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżącemu

nie przysługiwało uprawnienie do uzyskania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. w związku z zamiarem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, zatem organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego określonych w art. 3 ust. 1 lit. h, 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, art. 22 § 2a O.p

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły także przepisów rangi konstytucyjnej określonych w art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP przez dyskryminację osób wykonujących pracę na statkach wyłącznie w oparciu o typ statku; nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków Skarżącego, działanie organu w oparciu własne stanowisko wypracowane na skutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania ze względu

na wykonywany zawód, naruszenie obowiązku przestrzegania prawa.

Jak już bowiem wyjaśniono, ww. statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wlk. Brytanii nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatników ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej pracowników wskazać należy,

że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo.

Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji, a - na gruncie

art. 14 ust. 3 Konwencji - możliwość opodatkowania w Wlk. Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana

dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

Oceniając zasadność zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli

to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby

do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności

w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących

się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności

jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne

od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych

w zarzutach skargi.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione

we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że mając na uwadze powyższe okoliczności i tego zarzutu skargi

nie podzielił. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków typu MODU, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wskazane wyżej wyroki WSA w Gdańsku:

z 26 stycznia 2021 r. I SA/Gd 1050/20 oraz z 1 marca 2022 r. I SA/Gd 1184/21).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy

nie naruszyły wskazanych w nich przepisów, w tym art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami mającej zastosowanie w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP i art. 3 ust 1 lit. h Konwencji.

Sąd wskazuje, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo

do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo

do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego

i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy z Wlk. Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania

w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie,

że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym

się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące

się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności

z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu

i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane

w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd ponownie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy rangi konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Ponadto Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") oddalił wnioski dowodowe Skarżącego uznając, że przeprowadzenie

wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości

w sprawie. Ponadto interpretacja indywidualna z 5 maja 2021 r. nr [...], wydruk ze strony Wikipedia.pl dotyczący definicji międzynarodowego transportu morskiego, objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia

2021 r. dotyczące zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. oraz opinia Prof. Dr. Hab. Z. B. i opinia "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków"

nr [...] z 16 listopada 2020 r. znajdowały się w aktach sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.