Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1575/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS"), po przeprowadzeniu wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 rok.

DUKS stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 23 000 000 zł. w związku z ujęciem w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. S.K.A. (dalej także "F."), dokumentujących transakcję zakupu przez Skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. 2 9777 ha położonego przy ul. [...] w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo - usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości.

Organ kontroli skarbowej uznał ww. transakcję za czynność pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej: "k.c.") uzasadniając swoje stanowisko m.in. tym. że podmioty uczestniczące w szeregu opisanych w decyzji transakcji były ze sobą powiązane oraz nie posiadały środków na jej dokonanie.

W konsekwencji uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka F. Spółka z o.o. S.K.A. w łącznej kwocie 23 000 000 zł.

2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

a) przepisu art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") przez zaniechanie przez DUKS wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego umowy sprzedaży nieruchomości nie tylko na gruncie prawa podatkowego ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż w ww. decyzji stwierdzono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono, że faktury zakupu nieruchomości położonej w O. przy ul. K. wystawione przez F. sp. z o.o. S.K.A, potwierdzały czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 83 § 1 k.c., który to przepis stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności;

b) art. 122 O.p. przez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sianu faktycznego;

c) art. 121 § I oraz art. 191 O.p. przez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez DUKS w decyzji na przesłankach niemających znaczenia w sprawie, a więc niemogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywodzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki;

d) przepisów art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie przez DUKS określonej tezy i podporządkowanie tej tezie dowodów, które jakoby wskazują, iż jedynym celem działań Spółki było "wyłudzenie" zwrotu podatku od towarów i usług;

e) art. 191 O.p. przez ocenę dowodów sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów;

f) art. 180 O.p. przez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek niemających znaczenia w sprawie;

g) art. 187 § 1 O.p. przez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, cechującego się brakiem obiektywizmu t rzetelności;

h) art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a) art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez uznanie, że do czynności nabycia przez Spółkę nieruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT w zakresie stanowiącym, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach [...] z dnia [...] lipca 2014 r. kwota netto 99 990 000 zł (podatek VAT - 22 997 700 zł), [...] z dnia [...] września 2014 r. kwota netto 10 000 zł, kwota (podatek VAT – 2 300 zł) gdyż stwierdzono, że ww. faktury potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 83 § 1 k.c., który to przepis stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, miało spowodować błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że na nabytej nieruchomości położonej w Opolu przy ul. K. K. S.A. wybudowała C. Inwestycja ta miała miejsce w latach 2012 - 2014 w efekcie powstało C. w O. o powierzchni najmu ponad 15 000 m2. Generalnym wykonawcą budowy C. wybrano w drodze przetargu giełdową spółkę budowlaną E. SA. Doszło do konfliktu pomiędzy K. S.A. oraz E. S.A.. który doprowadził do zajęcia rachunku bankowego K. S.A. na poczet zabezpieczenia roszczeń E. S.A. oraz do ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego tych roszczeń w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości - C. Spółka wskazała, że obecnie toczą się postępowania sądowe dotyczące sporu pomiędzy E. S.A. a spółką K. S.A. i Skarżącą przed Sądem Okręgowym w O. oraz przed Sądem Okręgowym w W. Wedle Spółki sytuacja, w której znalazła się K. S.A., w efekcie toczącego się sporu z E. S.A., spowodowała, że powstało ryzyko wypowiedzenia przez bank, zaciągniętego w związku z prowadzeniem ww. inwestycji kredytu inwestycyjnego i postawienia go w stan natychmiastowej wymagalności co z kolei prowadziłoby bezpośrednio do konieczności ogłoszenia upadłości przez K. S.A. Działalność K. S.A. stała się w poważnym stopniu utrudniona, co doprowadziło do podjęcia decyzji o przeniesieniu C. wraz z innymi składnikami spółki na rzecz innego podmiotu. Przeniesienie to nie skutkowało zniesieniem zabezpieczenia rzeczowego w pustaci hipoteki ale pozwoliło działać C. w nowym podmiocie, niemającym zablokowanego rachunku bankowego ani niebędącego stroną sporu sądowego z E. S.A., co miało istotne znaczenie w procesie komercjalizacji C. K. S.A. przeniosła przedmiotową nieruchomość – C. przez wniesienie, jako wkładu niepieniężnego, swojego przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła ta nieruchomości do spółki d. Spółka z o.o. (akt notarialny z dn. [...] kwietnia 2014 r. Rep. [...]). K. S.A. wzniosła C. z wykorzystaniem kredytu bankowego. Wskutek przeniesienia nieruchomości na d. sp. z o.o. dłużnikiem z tytułu wspomnianego kredytu dalej pozostała K. S.A., jednak nieruchomość, której wybudowanie sfinansowano kredytem, stała się własnością d. sp. z o.o., która przystąpiła do długu K. S.A. Dążąc do uzyskania ww. rozwiązania. d. sp. z o.o. zbyła nieruchomość – C. do spółki F. Sp. z o.o. spółka komandytowe - akcyjna. Cena w tej transakcji, podlegającej opodatkowaniu VAT, została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2013 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego dla K. S.A, jednakże z uwzględnieniem faktu, że F. sp. z o.o. S. przystąpiła, jako dłużnik solidarny, do długu K. S.A. z tytułu kredytu zaciągniętego na wybudowanie C. W dniu [...] września 2014 r. doszło do nabycia przez Skarżącą nieruchomości od F. na podstawie aktu notarialnego (Rep. [...]) w wykonaniu zawartej wcześniej przedwstępnej umowy sprzedaży.

Spółka wskazała, że wystąpiła z wnioskiem o udzielenie kredytu bankowego przez P. S.A. na zrefinansowanie zakupu przez nieruchomości – C. od F. P. S.A. udzielił w dniu [...] września 2014 r. kredytu bankowego dla Skarżącej w kwocie 50 055 000 zł. z przeznaczeniem na refinansowanie przez Spółkę zakupu nieruchomości - C. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości C., czerpie z niej korzyści w postaci czynszu najmu i jednocześnie ponosi koszt (jako bezpośredni dłużnik) z tytułu odsetek od kredytu bankowego związanego z nabyciem nieruchomości.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko DUKS, iż jedynym jej celem działań było "wyłudzenie" zwrotu VAT.

Wniosła o przeprowadzenie dowodu, na okoliczność potwierdzenia przyczyn oraz okoliczności podjęcia szeregu transakcji dotyczącej nieruchomości oraz okoliczność udowodnienia braku pozorności nabycia przez Spółkę nieruchomości, z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań sądowych - dokumentów postępowania przed Sądem Okręgowym w O. [...] Wydział Gospodarczy (sygn. akt: [...]), gdzie toczy się proces z powództwa E. S,A. przeciwko K. S.A. o zakazanie K. skorzystania z gwarancji z dnia [...] września 2013 r. udzielonej przez I. S.A. na rzecz K. S.A. jako jej beneficjenta i zapłatę kwoty 8 187 631,31 zł., dokumentów postępowania przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy (sygn. akt: [...]) gdzie toczy się proces z powództwa E. S.A. przeciwko E. Sp. z o.o., o zapłatę kwoty 8 187 631,31 zł., dokumentów z postępowania przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy (sygn., akt: [...]) gdzie toczy się proces z powództwa E. S.A. przeciwko Skarżącej, o uznanie za bezskuteczne w stosunku do E. S.A. następujących umów: umowy o przeniesienie przedsiębiorstwa zawartej w dniu [...] kwietnia 2014 r. pomiędzy K. S.A. i E. sp. z o.o., umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. zawartej w dniu [...] lipca 2014 r. pomiędzy d. Sp. z o.o. (poprzednio E. sp. z o.o.) i F. sp. z o. o. S.K.A., umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zawartej w dniu [...] września 2014 roku pomiędzy F. sp. z o. o. S.K.A. i Skarżącą.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu, na okoliczność udowodnienia braku pozorności nabycia przedmiotowej nieruchomości, z przesłuchania świadka M. Z., Dyrektora Centrum Korporacyjnego P. S.A.

Zdaniem Spółki, DUKS nie udowodnił, że strony świadomie zawierały umowy pod pozorem wywołania skutków z nich wynikających w postaci nabycia nieruchomości. Udowodnienie tego faktu wymagałoby uzyskania odpowiedniego wyroku ustalającego wydanego przez sąd powszechny w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Skarżąca podniosła, że celem przeprowadzonych transakcji było doprowadzenie do sytuacji, w której jeden podmiot jest właścicielem nieruchomości, pobiera z niej pożytki i ponosi koszty finansowania.

Spółka wskazała, że d. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., S.K.A. nie uregulowały podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, a uzyskany zwrot podatku ma być na ten cel przeznaczony.

W opinii Strony zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż prawnie i skutecznie nabyła nieruchomość rozporządzała nią w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność ta jest opodatkowana VAT (umowa najmu). Uiściła kwotę należną z tytułu nabycia nieruchomości (w drodze potrącenia oraz przelewem bankowym), nabyła nieruchomość, otrzymała fakturę sprzedaży nieruchomości z dnia [...] września 2014 r., wystawioną przez F., formalnie dokonała odbioru nieruchomości (protokół), wykonała czynności opodatkowane w lipcu 2014 r. podpisała we własnym imieniu nową umowę najmu, z mocy prawa wstąpiła w umowy najmu już istniejące w stosunku do nieruchomości – tym samym miała spełnić wszystkie kryteria określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

W piśmie procesowym z dnia 23 września 2016 r. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadka – M. Zd. (Dyrektora Centrum Korporacyjnego) P. S.A., na okoliczność wykazania braku pozorności nabycia przez Spółkę nieruchomości, które to nabycie finansowane było kredytem udzielonym przez P. S.A., K. N., na okoliczność wykazania braku pozorności nabycia przez Spółkę nieruchomości, A. N. (inspektora kontroli skarbowej), B. O. (komisarza skarbowego), A. O. (referendarza DUKS), na okoliczność wskazania dowodów, wobec braku orzeczenia sądu powszechnego, który wypowiedziałby się w zakresie oceny prawnej umowy nabycia nieruchomości zawartej przez Spółkę, na których uznał, iż nabycie było pozorne oraz wskazania podstawy prawnej, w szczególności w ustawie o kontroli skarbowej, umożliwiającej dokonanie własnej oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie na gruncie prawa cywilnego, dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia o zajęciu przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. rachunku bankowego K. S.A. z dnia [...] kwietnia 2014 r., czyli w okresie kiedy K. S.A., była właścicielem nieruchomości, z kwotą zabezpieczenia 6 773 131,31 zł. uniemożlwiającego nie tylko działanie operacyjne K. S.A., ale przede wszystkim obsługę kredytu związanego z nieruchomością, co groziło wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez bank i utratą nieruchomości i uzasadnia tym samym podjęte działania restrukturyzacyjne określone przez organy podatkowe jako pozorne, dowodu z dokumentu w postaci rachunku zysków i strat K. S.A. za I kwartał 2014 r. czyli w okresie kiedy K. S.A. była właścicielem nieruchomości wykazującego zysk netto, co świadczyć miało o tym, że działalność operacyjna spółki miałaby dobre perspektywy, gdyby nie zajęcie komornicze uniemożlwiające działanie operacyjne K. S.A. obsługę kredytu związanego z nieruchomością, co groziło wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez bank i utratą nieruchomości i uzasadniało podjęte działania restrukturyzacyjne określone przez organy podatkowe jako pozorne, dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy o zabezpieczeniu roszczeń w stosunku do K. S.A. na kwotę 6 773 131, 31 zł. przed wytoczeniem powództwa, z dnia [...] marca 2014 r. czyli w okresie kiedy K. S.A. była właścicielem nieruchomości, które to postanowienie stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania w celu zabezpieczenia roszczeń wobec K. S.A., dowodu z dokumentu w postaci zażalenia z dnia [...] kwietnia 2014 r. K. S.A. na postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy o zabezpieczeniu roszczeń w stosunku do K. S.A. na kwotę 6 773 131,31 zł, złożonego w Sądzie Apelacyjnym w W. oraz dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. Sądu Apelacyjnego w W. oddalającego zażalenie z dnia [...] kwietnia 2014 r. K. S.A. na postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy o zabezpieczeniu roszczeń w stosunku do K. S.A. na kwotę 6 773 131, 31 zł uzasadniającego podjęte działania restrukturyzacyjne określone przez organy podatkowe jako pozorne, które to działania pozwoliły na obsługę kredytu i prowadzenie działalności operacyjnej na ww. nieruchomości.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Zdaniem organu odwoławczego doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Przedstawiając schemat przeprowadzonych transakcji organ odwoławczy wskazał, że Spółka nabyła od F. prawo użytkowania wieczystego gruntu o pow. 2 9777 ha położonego przy ul. K. w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo- usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości. Transakcja została udokumentowana dwoma fakturami VAT. Strony zobowiązały się w terminie do dnia [...] września 2014 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której sprzedający sprzeda kupującemu użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z własnością budynków za cenę w kwocie brutto 123 000 000 zł. w tym kwota podatku od towarów i usług 23 000 000 zł, a kupujący kupi użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z własnością budynków za tę cenę. Z kolei stwierdzono, że historia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez B. S.A. i P. S.A. wskazywała, że w lipcu 2014 r. Spółka nie posiadała środków finansowych, z których mogłaby sfinansować zakup nieruchomości od F. Faktury VAT dokumentujące zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. zostały ujęte przez Spółkę w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w lipcu i wrześniu 2014 r. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu, w terminie 25 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 22 997 779 zł.

Do deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy Spółka dołączyła wniosek VAT-ZT o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. Wniosek uzasadniono koniecznością zapewnienia płynności finansowej, czemu pomoże wcześniejsze otrzymanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, przy czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie została Spółce zwrócona.

W dniu 3 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające w F. sp. z o.o. S.K.A. W dokumentach F. stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wystawioną przez d. Sp. z o.o. na kwotę netto 46 000 000 zł., kwota VAT 10 580 000 zł (kwota brutto 56 580 000 zł). Dokumentuje ona zakup użytkowania wieczystego gruntu o pow. 2 9777 ha przy ul.[...] w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym (Rep. [...] nr [...]). Podatek VAT naliczony wynikający z ww. faktury zakupu został wykazany przez F. sp. z o.o. S.K.A w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. Zaplata należności przez ww. spółkę z tytułu zakupu nieruchomości nastąpiła przez potrącenie wierzytelności i w drodze umowy przekazu.

F. w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedłożyła również dwa oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z dnia [...] lipca 2014 roku. Pierwsze oświadczenie dotyczyło potrącenia wierzytelności przysługującej F. z tytułu zaliczki (99 990 000 zł oraz podatek VAT 22 997 700 zł, łącznie 122 987 700 zł), określonej przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. K. (dz. ewidencyjna [...], KW nr [..]) dla E. sp. z o.o. z siedzibą w W., a opisaną w fakturze VAT wystawionej w dniu [...] lipca 2014 r. z wierzytelnością objętą przekazem pieniężnym dokonanym na zlecenie L. LTD na kwotę 100 000 000 zł na E. sp. z o.o. Drugie oświadczenie o potrąceniu wierzytelności dotyczyło wierzytelności F. sp. z o.o. SKA z tytułu nieopłaconej części zaliczki w kwocie 22 987 700 zł z tytułu nieopłaconej części zaliczki (22 987 700 zł), określonej przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. K. (dz. ewidencyjna [...], KW nr [...]) - dla E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zawartej w dniu [...] lipca 2014 r. a należnością z tytułu nabycia komercyjnego weksla inwestycyjno-terminowego, wyemitowanego przez E. sp. z o.o. dla F. sp. z o.o. SKA. o wartości nominalnej 22 997 700 zł.

Nieruchomość położona w O. przy ul. [...] została zakupiona przez F. sp. z o.o. S.K.A. od d. sp. z o.o. W dokumentach d. sp. z o.o., stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wystawioną na rzecz F. na kwotę netto 46 000 000 zł (kwota podatku VAT 10 580 000 zł, łącznie 56 580 000 zł). Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2014 r. Dokumentowała sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu o pow. 2 9777 ha przy ul. [...] w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym (Rep. [...]).

Podatek VAT należny wynikający z ww. faktury sprzedaży został wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. przy czym kwota podatku należnego wynikająca z ww. deklaracji nie została wpłacona na konto właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto organ stwierdził istnienie porozumienia w przedmiocie wielostronnej kompensaty wierzytelności, zawartego w dniu [...] września 2014 r. pomiędzy Spółką, L. Ltd, F. a d. sp. z o.o., w której podmioty te stały się wzajemnymi dłużnikami.

Przedstawiając szczegóły "obrotu" przedmiotową nieruchomością stwierdził, że pomiędzy spółkami: E. sp. z o.o., F. spółka z o.o. S.K.A., K. S.A., d. sp. z o.o. istniały powiązania zarówno osobowe, jak również kapitałowe. Dotyczą one przede wszystkim osoby K. N., który był zarówno akcjonariuszem Spółki K. S.A. która objęła udziały w d. sp. z o.o., jak również udziałowcem Skarżącej. Jak wskazał organ, po przeprowadzeniu transakcji pomiędzy ww. spółkami, dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. nadal pozostawała ona we władaniu jednej ze spółek, której udziałowcem jest K. N., tj. Skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto zawarcie umowy pożyczki zawartej w N. (Cypr) w dniu [...] lipca 2014 r. pomiędzy L. Ltd z siedzibą w N. (Cypr) reprezentowaną przez K. N. a Skarżącą gdzie L. Ltd pożyczył Spółce kwotę 46 000 000 zł. na częściowe sfinansowanie zakupu użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. Wyciągi bankowe Skarżącej nie potwierdzały dokonania wpłaty kwoty 46 000 000 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez L. Ltd.

Za pozornością dokonanych czynności przemawiać miały okoliczności związane z zawarciem ww. umowy pożyczki w postaci braku zabezpieczenia spłaty pożyczki, braku wpłaty pożyczki na konto bankowe Spółki w dniu [...] lipca 2014 r., udzielenie pożyczki w kwocie 46 000 000 zł. Spółce, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga przychodów i nie ma majątku, zawarcie umowy w N. na Cyprze w dniu [...] lipca 2014 r., brak dowodów pobytu Prezesa Zarządu A. K. na Cyprze w tym dniu, brak środków finansowych umożliwiających Skarżącej spłatę pożyczki do [...] sierpnia 2014 r. (w lipcu i sierpniu wykazała przychody z działalności gospodarczej w kwocie 2 255 zł. a pożyczki udzielono w kwocie 46 000 000 zł.) oraz zakup w dniu [...] lipca 2014 r. od F. sp. z o.o. S.K.A. fotela, biurka i komputera oraz zapłata przez Prezesa Zarządu A. K. należności na rzecz sprzedającego, w dniu, w którym rzekomo przebywał na Cyprze.

Organ odwoławczy dokonując analizy deklaracji składanych przez d. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. S.K.A. wskazała, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie istniały w celu przeprowadzenia jednej transakcji dotyczącej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Zmiana sposobu rozliczania podatku VAT z miesięcznego na kwartalny przez d. sp. z o.o. oraz F. spółka z o.o. S.K.A. spowodowała, że obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży, powstał dopiero w dniu [...] października 2014 r., tj. po ewentualnym zwrocie podatku Skarżącej przez organ. Ponadto z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że d. sp. z o.o. i F. nie dokonały wpłat z tytułu zaległości podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 roku.

Wedle organu F. spółka z o.o. S.K.A. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie osiągała przychodów i nie posiadała środków finansowych, które pozwoliłyby jej na zakup nieruchomości w kwocie 56 580 000 zł oraz objęcie obligacji w kwocie 100 000 000 zł. Organ odwoławczy uznał, że rzekome objęcie obligacji przez F. umożliwiło późniejsze kompensaty należności pomiędzy powiązanymi ze sobą spółkami. Również L. Ltd nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała własnych kapitałów, które umożliwiłyby jej wydatkowanie kwoty 100 000 000 zł. W ocenie organu odwoławczego, działania L. Ltd w postaci emisji obligacji, objęcia udziałów w Spółce oraz udzielenia jej pożyczki miały jedynie na celu uprawdopodobnienie, że zapłata za nieruchomość położoną w O. przy ul. [...] została zrealizowana. Odwołując się do analiza płatności za przedmiotową nieruchomość stwierdzono, że Spółka nie dokonała zapłaty w formie pieniężnej, lecz zapłata za nieruchomość nastąpiła w formie porozumienia w przedmiocie wielostronnej kompensaty wierzytelności zawartego w dniu [...] września 2014 r. oraz umów przekazu z dnia [...] września 2014 r. pomiędzy trzema podmiotami, tj. F., L. Ltd oraz Spółka. Wywarło to skutek w postaci braku rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku. Skarżąca występując w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2014 r. z tytułu transakcji nabycia nieruchomości o zwrot podatku, w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku.

Organ odwoławczy skonstatował, że zawarta umowa dokumentująca kwestionowaną transakcję miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami występującymi pomiędzy ww. powiązanymi spółkami, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanych faktur. Brak było zatem uzasadnienia gospodarczego do ich zawarcia. W ocenie organu interes stron przejawiał się kolejnymi dostawami spornej nieruchomości aby nie utracić prawa do wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o który Skarżąca wnosiła. Jak wyjaśniono, Spółka podpisała umowę przedwstępną w momencie kiedy F. nie była jeszcze wpisana w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty nieruchomości, a zaliczka stanowiła 99,99% ceny sprzedaży nieruchomości, co miało wskazywać, że okoliczności zawarcia umowy i prawa stron ukształtowane jej treścią odbiegały od uwarunkowań powszechnie istniejących w rzeczywistym obrocie, nie tylko gospodarczym, w ciągu trzech miesięcy, tj. od kwietnia do lipca 2014 r. wartość nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] wzrosła trzykrotnie, a w ciągu jednego dnia dwukrotnie.

Ponadto zaznaczono, że w składanych deklaracjach podatkowych dla celów VAT Spółki F. i d. sp. z o.o. nie wykazywały obrotów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (jedyna transakcja dotyczyła nieruchomości C.). F. i Skarżąca nie miały możliwości finansowych żeby nabyć nieruchomość położoną w O. przy ul. [...].

Reasumując stwierdzono, że transakcja dotycząca zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, była czynnością mającą na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c. Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka F. spółka z o.o. S.K.A. w łącznej kwocie 23 000 000 zł.

Uznając przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w powyższym zakresie za niezasadne DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. odmówił przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie z dnia [...] września 2016 roku.

4. Skarżąca w skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] lutego 2017 r., zarzuciła naruszenie:

a) art. 191 O.p. przez błędne i niepełne ustalenie stanu taktycznego sprawy, polegające na pominięciu przez organ odwoławczy (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była restrukturyzacja kredytu bankowego udzielonego przez P. S.A. co w szczególności wynika z następujących dowodów:

- ustalenia, iż ostatecznie Skarżąca stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości i P. S.A. udzielił Spółce kredytu w miejsce kredytu udzielonego pierwotnie dla K. S.A. - akta ksiąg wieczystych, dokumenty bankowe, akta zgromadzone w sprawie;

- wystąpienia ekonomicznej konieczności restrukturyzacji kredytu bankowego po stronie K. S.A. z uwagi na zaistnienie sporu sądowego pomiędzy tą spółką a generalnym wykonawcą inwestycji E. S.A. (spór do dnia wniesienia skargi trwa), dokumenty w aktach sprawy, akta spraw cywilnych;

- wystąpienia uzasadnienia gospodarczego dla dwukrotnej sprzedaży nieruchomości z uwagi na konieczność transpozycji jej wartości księgowej do jej rzeczywistej wartości rynkowej, co było wymogiem stawianym przez P. S.A. dla uzyskania finansowania przez Skarżącą, dokumenty w aktach sprawy, zeznania świadków, oraz dokumenty bankowe;

- bezspornego dla organów obu instancji, wykorzystania do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego prawem dozwolonych instrumentów prawnych i finansowych (obligacje, agio, weksle inwestycyjne, kompensaty wzajemnych należności, przekaz), dokumenty w aktach sprawy, zeznania świadków, co skutkować miało również naruszeniem art. 120 w zw. z art. 122 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w owym materiale,

b) art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy o VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT przez błędne ustalenie pozorności czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego. Skarżąca podnosiła, że fizycznie nabyła nieruchomość, zarządza nią i wynajmuje oraz obsługuje kredyt bankowy, tym samym wykazano okoliczność realizacji celu transakcji co miało przeczyć zarzutowi pozorności transakcji: brak korzyści podatkowej dla Skarżącej z tytułu dokonanej transakcji, ponieważ zwrot VAT będący przedmiotem sporu przeznaczony był na zapłatę dla zbywcy oraz w konsekwencji jego poprzednika prawnego, celem uregulowania przez nich należnego VAT, przy wykorzystaniu płynności wynikającej z dokonanego zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, co znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w pismach Skarżącej do organu, w złożonych deklaracjach podatkowych oraz wniosku o zwrot VAT (gdyby zwrot został dokonany w terminie to nigdy żadna ze spółek zbywających nie byłaby w zwłoce z zapłatą podatku VAT) - nie ma więc mowy o obejściu prawa podatkowego. W konsekwencji za niezrozumiale uznała twierdzenie organu odwoławczego, że zmiana okresu rozliczeniowego podatku VAT dla spółek biorących udział w transakcji miała na celu uniemożliwienie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy miało wynikać, iż dokonana zmiana miała na celu wyłącznie skorzystanie z płynności finansowej Skarżącej (zwrot podatku VAT) dla uregulowania podatku należnego przez spółki uczestniczące we wcześniejszych fazach transakcji. Zdaniem Spółki organy obu instancji nie wskazały prawidłowej (alternatywnej) drogi transakcji polegającej na przeniesieniu nieruchomości do spółki celowej z jednoczesną restrukturyzacją kredytu bankowego, przy wystąpieniu utraty płynności przez spółkę zbywającą wskutek toczonego przez nią sporu sądowego - jeżeli bowiem nie ma innej drogi to droga wybrana przez Skarżącą jest prawidłowa. Ponadto Skarżąca podnosi, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony dokonywały w toku postępowania, rozgraniczania poszczególnych transakcji prowadzących do nabycia nieruchomości przez Skarżącą (gdy było to im "na rękę"), a innym razem rozpatrywał transakcję jako całość, traktując to jako zarzut wobec Skarżącej (związki kapitałowe i personalne) natomiast była to jedna operacja gospodarcza, zakładająca wskazany wyżej cel gospodarczy i ekonomiczny, przy jednoczesnym założeniu neutralności w zakresie rozliczenia podatku VAT, co zostało zrealizowane;

c) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. SKA na łączną kwotę 23 000 000 zł jest zaistnienie sytuacji, gdy faktura lub faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie jednocześnie oba wskazane w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy VAT przepisy k.c., tj. zarówno art. 58, jak i art. 83 k.c.; natomiast DIS w zaskarżonej decyzji wywiódł zastosowanie wyłącznie art. 58 k.c. jako przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c) ustawy VAT;

d) art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organu odwoławczego jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania praw a do czynnego udziału w sprawie;

e) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została ona dokonana: na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: okoliczności, że Dyrektor nie zaprzeczał faktom podanym przez Skarżącą, lecz dokonał ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Skarżącą, starał się udowodnić, że podjęła ona działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego:

- stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez spółki związane z obrotem nieruchomością nie miały uzasadnienia gospodarczego, jednakże nie udowadnia tego w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji, a przecież przedmiotem tego postępowania jest prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od jednej tylko transakcji i w istocie tylko jej ocena ma wpływ na sprawę (transakcji zakupu nieruchomości przez Skarżącą) - a przecież ta transakcja jest udowodniona poprzez akt notarialny oraz orzeczenia sądu wieczystoksięgowego i nie została podważona na gruncie art. 189 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 O.p.;

- uzasadnianie przez organ odwoławczy pozorności transakcji zakupu nieruchomości przez Skarżącą brakiem zapłaty VAT przez D. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma zachowania innych podmiotów (notabene wywołane właśnie brakiem zwrotu podatku na rzecz Skarżącej przez organ w terminie określonym przepisami prawa); podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a Skarżąca powinna otrzymać zwrot podatku,

- wskazanie, że zgodnie z orzecznictwem TSUE należy odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - ale w żadnym miejscu decyzji organ nie odtwarza tej sytuacji;

- podważania dokonanej wyceny nieruchomości przy jednoczesnym braku wykazania dlaczego ta wycena była nieprawidłowa, jaka powinna być faktyczna wartość nieruchomości w kolejnych transakcjach (tylko takie porównanie dokonane przez organ pozwoliłoby na stwierdzenie, czy przyjęta wartość nieruchomości faktycznie odbiegała od rynkowej), brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne: wskazywanie, że spółki uczestniczące w obrocie nieruchomością nie miały innego celu niż wyłudzenie VAT mimo. że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że cel tych działań był inny - stworzenie sytuacji gdzie jeden podmiot jest właścicielem nieruchomości, ponosi koszty kredytu i czerpie korzyści z wynajmu. Podniesionych okoliczności organ nie negował i nie zakwestionował ich wobec zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień strony i wyjaśnień świadka; brak wskazania, dlaczego przyjęte przez Skarżącą działania były niewłaściwe dla osiągnięcia obranego celu gospodarczego oraz brak wskazania, jaka droga byłaby prawidłowa,

f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

g) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

h) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy VAT przez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. SKA na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

5. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując i uzupełniając dotychczasową argumentację.

6. W piśmie z dnia 26 września 2017 r. Skarżąca wniosła dodatkowe pismo procesowe zatytułowane "Polemika z odpowiedzią na skargę".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

2. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organy podatkowe, pomimo pewnych uchybień decyzji (np. w zakresie niejasnych wyliczeń matematycznych wartości nieruchomości wraz z hipoteką, czy pewnych powtórzeń argumentacji) - nie mających jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - zebrały w sposób właściwy materiał dowodowy i na jego podstawie zasadnie stwierdziły, że czynności, których stroną była Skarżąca - miały w rzeczywistości na celu obejście prawa podatkowego. Tym samym, w opinii Sądu, zasadnie zastosowano w sprawie regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że obejście prawa opiera się na naruszeniu przepisów prawa po to, by osiągnąć rezultat niemożliwy do osiągnięcia, gdyby działanie to pozostawało w zgodzie z treścią regulacji (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 35). Obejście ustawy, zwłaszcza podatkowej, dotyczy nadużycia konstrukcji prywatnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa ta nie wiąże obowiązku podatkowego. W praktyce konstrukcja taka polega najczęściej na takim ukształtowaniu (sformalizowaniu) czynności prawnej, że wywołuje ona korzystne skutki podatkowe, gdy tymczasem jej rzeczywista treść ma odmienny charakter prawny, którego skutki gospodarcze co do zasady objęte są zakresem opodatkowania. Za reprezentatywny należałoby w tym względzie uznać pogląd, że organy podatkowe powinny zwracać uwagę na to, czy swoboda w kształtowaniu stosunków ludzkich na gruncie prawa cywilnego i przyjęcie cywilnoprawnego punktu widzenia w interpretacji przepisów ustaw podatkowych nie prowadzi do uchylenia się danego podmiotu od opodatkowania albo zmniejszenia należnego obowiązku podatkowego (por. uchwałę NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).

Obejście prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem unikania opodatkowania, który polega na wyborze dla danego zjawiska gospodarczego takiej czynności cywilnoprawnej, która odbiega w swojej treści od czynności zazwyczaj podejmowanych w takich okolicznościach, bez istotnego racjonalnego uzasadnienia. Wyłącznym uzasadnieniem wyboru dokonywanego przez podatnika jest w takim przypadku chęć obniżenia zobowiązania podatkowego (P. Karwat, Komentarz praktyczny, Obejście prawa podatkowego, Lex Administracja Skarbowa 23/2011, Lex 71604). W niniejszej sprawie nie była to co prawda chęć obniżenia zobowiązania podatkowego ale nieuzasadniona chęć uzyskania zwrotu podatku VAT (traktowana słusznie przez organy podatkowe jako "korzyść podatkowa").

Przedmiotem sporu niniejszej sprawy była prawidłowość rozliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę F. Z akt sprawy wynika, że Strona nabyła od F. prawo użytkowania wieczystego gruntu w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo – usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości. Budynki te składają się na działające "C." o powierzchni najmu ponad 15 000 m2. Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Istotą sporu jest więc to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o specyficznym nadużyciu prawa podatkowego przez Stronę w postaci ewentualnego (aczkolwiek wnioskowanego) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskanego przez Stronę.

3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawowe regulacje prawne mające znaczenie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W myśl § 2 nieważna jest też czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Natomiast zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c. sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

4. Zdaniem Sądu, dla zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy też art. 83 k.c. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 546/17). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Stąd wszelkie zarzuty Skarżącej w tym zakresie podniesione w skardze (między innymi dotyczące konieczności uchylenia decyzji organu I instancji przez DIS), należy uznać za bezzasadne. Zatem wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit a) O.p. należy uznać za nietrafiony.

Taki wniosek wypływa także z ugruntowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych poglądu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1325/15): "w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) oprócz art. 83 k.c. wskazano także na art. 58 k.c., który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c.". Analogiczne poglądy wyrażono w szeregu innych wyroków NSA (np. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15, jak również wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 936/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1130/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/16 - potwierdzających prawidłowość tego poglądu).

Reasumując, dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. W związku z tym, zarzuty Strony zawarty w skardze i argument tam podniesione w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

5. Wyjaśnić należy, że wynikająca z orzecznictwa TSUE zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT nie wymaga szczególnych przepisów krajowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13), a uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynika bezpośrednio z norm prawa unijnego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c. należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). Również w wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, stwierdzono, że organy podatkowe mają prawo do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą wprost z prawa unijnego.

NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 wyjaśnił, iż koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w (przytoczonej wyżej) sprawie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że obowiązująca wówczas Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14), wskazując na te reguły, NSA dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Takie też rozumienie wskazanych przepisów przyjmuje Sąd w niniejszej sprawie.

6. Podkreślić również należy to, że czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu (por. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt. I SA/Rz 208/17). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie ocenie nie podlega ważność umowy na gruncie prawa cywilnego (prywatnego), ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego (publicznego), w tym konkretnym przypadku - w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie. Może jednak dokonać analizy jej treści i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10). Tak też zasadnie i prawidłowo uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zatem czynności cywilnoprawne dokonane pomiędzy stronami transakcji mogą być potencjalnie ważne ale nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Klauzula zasad współżycia społecznego użyta w art. 353¹ k.c. wyznacza ustawowe granice kontraktowania, zaś w art. 58 § 2 k.c. - granice treści czynności prawnej (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I ACa 80/14).

Czynności stanowiące przedmiot działania podatnika uznane za nadużywające prawa nie są zatem automatycznie czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te są ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogą powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służą one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT ale uprawnień tych nadużywają w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu.

6. Zdaniem Sądu, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej przez Stronę transakcji (opisanych szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji) wynika, że składały się one na pewien całościowy (w rzeczywistości skomplikowany i wieloetapowy) mechanizm działania. Zdaniem Sądu, nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy powinno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej faktyczny przebieg. Przyczyną transakcji mógł być oczywiście (jak twierdzi Strona) spór z wykonawcą robót budowlanych (spółką E. S.A.), który zagrażał płynności finansowej inwestycji. Jednak późniejsze działania stron transakcji i mechanizmy finansowania inwestycji niewątpliwie miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niewiarygodne są twierdzenia spółki, że jej działania w postaci utworzenia spółki celowej, przystąpienia do długu i restrukturyzacji kredytu bankowego (3 etapowy mechanizm finansujący wskazany w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018 r.) oraz posłużenie się wieloma instrumentami finansowymi nie były zastosowane wyłącznie w celu zwrotu podatku VAT. Bez znaczenia w sprawie jest to, że – jak twierdzi Strona – mechanizm ten został zaakceptowany przez instytucję finansującą (P. S.A.), gdyż, jak już zostało to wcześniej wykazane, czym innym jest potencjalnie prawidłowa konstrukcja finansowania inwestycji na gruncie prawa prywatnego, a czym innym są (lub mogą być) skutki prawnopodatkowe takiego przedsięwzięcia. Zaakceptowana konstrukcja finansowania inwestycji przez podmiot finansujący (np. umowa kredytowa, weksle inwestycyjno-terminowe, aport w postaci nieruchomości, zastaw rejestrowy na udziałach) nie oznacza zatem automatycznie jej poprawności od strony podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, że mechanizm finansowania inwestycji od strony konstrukcji cywilnoprawnej będzie możliwy do zaakceptowania przez podmioty w nim uczestniczące, ale z drugiej strony będzie powodował obejście prawa podatkowego (będzie nie do zaakceptowanie ze strony prawa publicznego – tj. prawa podatkowego i zasad ogólnych prawa unijnego). W efekcie będzie stanowił obejście prawa podatkowego.

Świadczą o tym następujące argumenty (szczegółowo opisane i udowodnione w decyzjach podatkowych, które to Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela):

- spółka E. została zarejestrowana dla celów działalności gospodarczej w lipcu 2014 r., natomiast F. i d. odpowiednio w listopadzie 2013 r. i w październiku 2013 r.; siedziby wszystkich Spółek mieściły się pod tym samym adresem; pomiędzy spółkami istnieją powiązania zarówno osobowe, jak również kapitałowe (pan K. N. był udziałowcem lub akcjonariuszem Spółek, które brały udział w spornej transakcji i to w praktyce on decydował o całym przebiegu transakcji, czy sposobie jej finansowania);

- organy podatkowe zasadnie wykazały, jakie korzyści odniosła Spółka z tytułu zawartej transakcji oraz udowodniły, że transakcja ta nie jest neutralna na gruncie podatku VAT; biorąc pod uwagę istotę podatku VAT, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 230/17); z akt sprawy wynika, że ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskany przez Stronę pokryje zaległości spółek F. oraz d. powstałe na poprzednich etapach obrotu przedmiotową nieruchomością; korzyść jest zatem oczywista i wyraźnie wskazana przez organy podatkowe, jeżeli weźmie się pod uwagę wszystkie kolejne transakcje i ich ostateczny rezultat w kontekście istoty funkcjonowania podatku VAT; wskazać (za organami podatkowymi) należy bowiem, że: a) d. nie zapłaciła podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, b) F. nie zapłaciła podatku z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, ale wykazała podatek należny z tytułu jej nabycia, c) Strona zażądała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23 mln zł., d) na etapie transakcji pomiędzy Stroną i F. nie doszło w praktyce do realnej zapłaty zaległej należnej kwoty;

- brak było rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego wskazanych transakcji; Strona podpisała umowę przedwstępną w momencie kiedy spółka F. nie była jeszcze wpisana w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty nieruchomości a zaliczka stanowiła 99,99% ceny sprzedaży nieruchomości; w zaskarżonej decyzji organy wskazały na znaczny (sztuczny) wzrost wartość nieruchomości położonej w Opolu już w toku przeprowadzanych transakcji; spółka F. jak i spółka E. nie zleciły w tym zakresie dokonania wyceny rzeczywistej wartości nieruchomości;

- w składanych deklaracjach podatkowych dla celów VAT spółki F. i d. nie wykazywały obrotów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (jedyna transakcja dotyczyła nieruchomości C.); d. i F. w zasadzie nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie zostały powołane i funkcjonowały w celu przeprowadzenia konkretnej transakcji dotyczącej właśnie nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...];

- spółka F. i spółka E. nie miały zasadniczo możliwości finansowych żeby nabyć nieruchomość położoną w O. przy ul. [...]; spółka F. nie posiada żadnego majątku, jedynie niewielką ilość pieniędzy na koncie; nie miała majątku trwałego, czy też wyposażenia; środki finansowe, które Spółka posiadała to otrzymana płatności od E. (około 12 000 zł.); pomimo tego spółka E. zdecydowała się nabyć nieruchomość za kwotę 123 mln zł. dodatkowo obciążoną hipotekami; w trakcie postępowania kontrolnego spółka E. nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że posiadała wówczas środki finansowe umożliwiające nabycie nieruchomości za taką cenę; z uzasadnienia decyzji wynika, że historia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez B. S.A. i P. S.A. wskazuje, że w lipcu 2014 r. Spółka nie posiadała takich środków finansowych, z których mogłaby sfinansować zakup nieruchomości od F.;

- spółka L. Limited (założona w dniu [...] marca 2014 r. na Cyprze, kapitał:

2 000 EURO, pełnomocnik: K. N.) nie miała możliwości finansowych, aby objąć udziały w spółce E. za kwotę 54 mln zł. a jej działalność ograniczała się do udziału w restrukturyzacji C. w O.; spółka ta została założona w związku z transakcjami dotyczącymi nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] i nie prowadzi innej działalności gospodarczej; emisja obligacji przez L. Limited na kwotę 100 mln zł. została uznana przez organy podatkowe wyłącznie w celu uwiarygodnienia zapłaty za nieruchomość położoną w O. przy ul. [...];

- spółka F. bezpośrednio przed transakcją zmieniła system rozliczeń VAT z miesięcznego na kwartalny, w celu rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży za lipiec 2014 r., dopiero po ewentualnym zwrocie podatku Spółce E. przez organy podatkowe;

- po przeprowadzeniu transakcji dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...] w O. w rzeczywistości nadal pozostawała ona we władaniu jednej ze Spółek, której udziałowcem był K. N.; niekwestionowane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodziły, że w sensie ekonomicznym nieruchomość pozostawała własnością tej samej osoby co dodatkowo uzasadnia brak realnego uzasadnienia gospodarczego spornej transakcji (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2908/14);

- sporna transakcja (tak jak to zazwyczaj bywa w obrocie gospodarczym) nie została poprzedzona ogłoszeniami, gromadzeniem ofert i szukaniem potencjalnych nabywców wskazanej nieruchomości; zatem transakcja ta była skonstruowana tak, aby uczestniczyły w niej wcześniej określone podmioty i na z góry ustalonych zasadach współpracy i finansowania.

Wskazane wyżej okoliczności i inne dowody zgromadzone w sprawie (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji), wskazują zatem, że żadna z powyższych Spółek nie posiadała środków finansowych na zakup nieruchomości. Relacje pomiędzy nimi zostały tak ułożone, aby mogła nastąpić kompensata należności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcja dotycząca zakupu przez spółkę E. prawa użytkowania wieczystego gruntu w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, była czynnością mającą na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c. Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka F. w łącznej kwocie 23 mln zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transakcja została przeprowadzona pomiędzy powiązanymi podmiotami (osobowo i kapitałowo), z których żaden nie posiadał środków finansowych na zakup wskazanej nieruchomości. Operacje przeprowadzone przez spółki związane z obrotem nieruchomością położoną przy ul. [...] w O. nie miały innego uzasadnienia gospodarczego jak działania w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Podmioty w nich uczestniczące podjęły je przede wszystkim z uwagi na istniejące między nimi powiązania kapitałowe i osobowe a nie realne inwestycje gospodarcze. Dokonując kompensaty wzajemnych wierzytelności a wcześniej zawierając umowę cesji wierzytelności strony zmierzały do wypełnienia warunku określonego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Do deklaracji VAT-7 za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy Spółka dołączyła wniosek VAT-ZT o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. Wniosek ten uzasadniono koniecznością zapewnienia płynności finansowej a w rzeczywistości miał na celu bezzasadne żądanie zwrotu podatku VAT.

W okolicznościach sprawy dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa cywilnego - skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. W sprawie, gdzie na poszczególnych etapach obrotu nie dochodzi do realnej zapłaty za transakcje i gdzie nie dochodzi do rozliczenia tych transakcji nie może być to usprawiedliwiane dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązania podatkowego. Zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób. aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Zdaniem Sądu, nabycie nieruchomości przez Stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie.

W tym stanie rzeczy, podkreślana przez Skarżącą okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy sprzedaży nieruchomości, nie ma wpływu na zmianę oceny przedsięwziętych w sprawie działań. Zdaniem Sądu, sam fakt nabycia nieruchomości nie był przez organy podatkowe w decyzjach podatkowych kwestionowany. Organy podatkowe udowodniły jednak, że następujące po sobie transakcje sprzedaży nieruchomości, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd w składzie obecnym, stwierdził niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem, ani nie ocenia, ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych szeregu umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Skomplikowana konstrukcja wieloetapowa przedmiotowej transakcji była stworzona w celu optymalizacji podatkowej i miała na celu zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23 mln zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcja dotycząca zakupu przez E. prawa użytkowania wieczystego gruntu w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, była czynnością mającą na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c. Spółka zatem stosownie do treści art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje spółka F. w łącznej kwocie 23 mln zł. Działania osób zaangażowanych w transakcje (głównie K. N.) wygenerowały powstanie w spółce E. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w znacznej kwocie (23 mln zł), o której zwrot Spółka zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu, w świetle opisanych okoliczności, wskazane w skardze naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT są bezzasadne.

7. Zdaniem Sądu, pozostałe zarzuty zawarte w skardze a związane z naruszeniem przepisów postepowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) również nie są trafne.

Regulacje wynikające z O.p., nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 379/16).

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ podatkowy, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Artykuł 191 O.p. ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny. Przewidziana w nim zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zasada ta służy zatem prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego. Podobny charakter ma art. 120 O.p., statuujący zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2985/15). Zdaniem Sądu, wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie oznacza on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1076/17). Stąd wnioski Strony o przeprowadzenie kolejnych dowodów (z przesłuchania świadków i dokumentów) nie musiały zostać uwzględnione, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający i pozwolił na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Bezzasadne także były także argumenty Strony o pominięciu przez organy podatkowe propozycji utworzenia rachunku zastrzeżonego - powierniczego (typu escrow) w piśmie spółki z dnia 24 lutego 2015 roku (bez wskazania przez Stronę jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego potencjalnego działania). W dokumencie tym spółka proponowała rozwiązanie skutkujące zapłatą na rzecz organów podatkowych podatku VAT należnego od kontrahenta ze środków pochodzących ze zwrotu podatku VAT spółki E.

Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji DIS dokonał ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak również dokumentów włączonych do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego. Na tej podstawie stwierdził, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT uznając, że czynności, których stroną była Skarżąca miały w rzeczywistości na celu obejście prawa podatkowego. Strona zamierzała bowiem uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy o VAT. Jej zamiarem było bowiem takie ukształtowanie transakcji, które miało na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku VAT.

8. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 Ppsa.