Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2363/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 6/23 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 6/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 26 października 2022 r. w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 i 2021 roku oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 31 marca 2022 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; w pkt 2 oddalił skargę w pozostałej części; w pkt 3 zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy określiły Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. wraz z należnymi odsetkami oraz orzekły o jego zabezpieczeniu na majątku Spółki z uwagi na istniejącą obawę jego niewykonania. Jednocześnie Sąd wskazał, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, gdyż dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co było niedopuszczalne. W tej kwestii, Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23 (wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części oddalającej skargę, tj. w zakresie punktu 2 wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania: art 151 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 t.j dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na oddaleniu skargi w punkcie II wyroku, mimo iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. polegającym na uznaniu za zasadne zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku podatnika, w sytuacji, kiedy nie występują w sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę czy zbywanie majątku, wobec czego nie ma podstaw do twierdzenia by Skarżąca w jakikolwiek sposób miała działać w celu utrudniania możliwej egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że WSA wydając wyrok o zabezpieczeniu miał podstawy do uznania, że okoliczności faktyczne uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika,

2) art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w tej części, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez WSA, jak i organy podatkowe zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny:

a) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżąca kasacyjnie nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie;

b) oddalenie skargi mimo nie podjęcia przez wszelkich wymaganych działań w celu dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych przez Organ danych i uznanie w sposób "automatyczny", iż podatnik nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie Skarżącej o udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", oraz błędną analizę stanu finansowego i majątkowego podatnika;

3) art. 122, 187 §1 oraz art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi i skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji organów podatkowych, pomimo że zapadły one w wyniku postępowań prowadzonych w sposób profiskalny z góry przyjętą tezą uzasadniającą zastosowanie wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p., tj. że w sprawie występują transakcje noszące znamiona przestępstwa, w których rzekome uczestnictwo swoje miała Skarżąca;

4) art. 122, art. 127,1 87 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na dokonaniu analizy sytuacji finansowej Skarżącej oraz ustaleń faktycznych w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zaś rozstrzygnięcie zostało oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła do wadliwego uznania, iż organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy;

5) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 dalej: Konstytucja lub Konstytucja RP) polegające na tym, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 oraz 7 Konstytucji polegającym na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną wykonane, podczas gdy zgodnie z przepisami postępowania przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy, to przede wszystkim brak majątku Spółki, brak osiągania dochodu przez podatnika, wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, a jak wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, jest w dalszym ciągu czynnym podatnikiem VAT co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy o niewykonanie tych zobowiązań;

II. Prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ww. ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem;

2) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie drugim i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, gdyż wbrew podniesionym zarzutom, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

7. W związku z zaskarżeniem skargą kasacyjną wyroku WSA we wskazanej części tj. w zakresie punktu drugiego wyroku, na obecnym etapie postępowania kwestię sporną w sprawie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 33 O.p., uzasadniający określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku Skarżącej.

8. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w istocie Skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji zaaprobowanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, z którego nie wynikają przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określonego w art. 33 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe poczyniły wadliwe ustalenia na okoliczność umożliwiającą im zastosowanie wobec niej zabezpieczenia.

9. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/14, z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15 opisane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale do zaistnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane.

11. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Z treści przepisu wynika, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

12. Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego, które obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia ich zaistnienia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy ustalenia wskazują na dokonywanie oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

13. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy" wyliczony w oparciu o zakwestionowanie transakcji, co do których wstępne ustalenia wskazują na nieprawidłowości. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota obciążającego podatnika zobowiązania w przyszłości, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą jej jest dokonanie zabezpieczenia do wysokości kwoty wyliczonej na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości. Dalsze ustalenia dotyczące np. dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach, pozostają poza zakresem ustaleń w sprawie o zabezpieczenie, pozostając właściwymi dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na które składały się kwoty VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, których charakterystyka funkcjonowania wskazywała, że nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Także wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.

15. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji okoliczności wynikające z ustaleń organów wskazują, że faktury VAT wystawione przez zidentyfikowanych dostawców na rzecz Skarżącej stanowią element oszustwa podatkowego polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika". Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżąca w części lub w całości nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych lecz gotówką. Ustalono, że kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT wynosi łącznie ok. 3 mln zł. Powtarzającą okolicznością jest też to, że na każdej z faktur VAT wykazano wartość brutto do zapłaty poniżej 15.000 zł (wartości nieprzekraczające limitu transakcji nakazujących obrót bezgotówkowy). Organy zwróciły uwagę, że faktury VAT dokumentujące zakup towarów handlowych (odzieży, okularów, itp.) regulowane były gotówką w dacie wystawienia faktury VAT sprzedaży. Natomiast transakcje z innymi kontrahentami (A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B.) Spółka regulowała przelewem.

16. Ponadto ustalono, że wystawcy spornych faktur dostawy jako swoich dostawców wskazywały podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT co wskazuje, że w łańcuchu fakturowania mogły występować podmioty oszukańcze lub nie prowadzące żadnej realnej działalności gospodarczej i wystawiające faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych; wartość tego fakturowego obrotu, w którym uczestniczyły podmioty wykreślone z rejestru VAT wynosi ok. 118 mln zł (brutto); Spółka i jej bezpośredni kontrahenci, posiadają bądź posiadali swoje siedziby w "wirtualnych biurach", często pod jednym adresem; większość Spółek została założona jako "gotowe" przez O. Sp. z o.o., posiadający minimalny kapitał zakładowy, a następnie spółki te zostały odsprzedane obcokrajowcom pochodzącym z krajów azjatyckich; Spółka oraz jej kontrahenci pomimo wykazywania bardzo wysokich obrotów nie posiadali własnych stron internetowych; dokumentacja zapłaty, pokwitowania, dowody wpłaty Spółki i większości jej kontrahentów miały identyczną szatę graficzną, co sugerowało korzystanie z tych samych systemów księgowych do wystawiania faktur VAT lub te same osoby zarządzały wystawianiem dokumentacji.

17. Organy zwróciły uwagę na bardzo wysoką wartości nabyć i sprzedaży w Spółce, przy niewielkich kwotach zobowiązań podatkowych lub kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Taka prawidłowość występuje wśród dostawców Spółki - za okresy objęte decyzją łączna wartość obrotu wskazanych w decyzji podmiotów wyniosła ok. 193-196 mln zł, ale łączna wartość podatku do zapłaty to zaledwie 35 tys. zł.

18. Przytoczone wątpliwości organów, co do rzetelności kontrolowanych transakcji stanowiły podstawę do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. Z kolei posłużenie się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami uznano za okoliczność uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodatkowo organy wskazały na niewielki majątek Spółki, który nie wystarczał na pokrycie przewidywanych należności publicznoprawnych (wysokości ok. 1.441.541 zł); W deklaracjach podatkowych VAT składanych za okresy od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. Spółka nie wykazała nabycia środków trwałych jak nieruchomości czy środków transportu, nie figuruje w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych. Ponadto Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy, nie złożyła również deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 za ten okres, a osoba pełniąca funkcję prezesa, nie złożyła w latach 2000-2021 żadnego zeznania podatkowego.

19. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 O.p. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) Skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 O.p.

20. Za niezasadne uznać należało również wywody Skarżącej odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Spółka nie wykazała bowiem, by uprawdopodobnienie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania było niewłaściwe, pozbawione podstaw prawnych, zaś określenie przybliżonej wysokości podatku do zapłaty było błędne. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na okoliczności, które ten materiał dowodowy mogłyby podważyć. Argumentacja skargi kasacyjnej miała wyłącznie charakter polemiczny, odnoszący się do zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej.

21. Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, który autor skargi kasacyjnej łączy z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Naruszenia wskazanych przepisów nie można utożsamiać z brakiem akceptacji treści rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a do takich wniosków sprowadza się ocena argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów, jeżeli Organ przedstawił i uzasadnił przesłanki zastosowania w sprawie zabezpieczenia, co ocenione zostało wyżej.

22. Zamierzonego przez Spółkę skutku nie mógł odnieść podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te nie były podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, a zatem nie zostały naruszone ani przez błędną wykładnię ani przez niewłaściwe zastosowania.

23. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

Izabela Najda-Osowska Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz