Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1013/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1013/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 1201-IOP1-3.4102.4.2023.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 7.11.2019 r., przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez A.R. (skarżąca) z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Protokół z przeprowadzonej kontroli, sporządzony 13.03.2020 roku, był podstawą wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ponieważ skarżąca nie złożyła korekty zeznania PIT-36L za 2015 rok, uwzględniającej ustalenia dokonane w toku kontroli.

W trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2015 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą tj. firmę P. z siedzibą w N. [...], opodatkowaną linowym podatkiem dochodowym. Przedmiotem działalności były usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz w zakresie świadczenia usług agroturystyki. Działalność skarżąca prowadziła zarówno na terenie Polski, jak i Niemiec. W zeznaniu PIT-36L, złożonym za 2015 rok 29.04.2016 r. skarżąca wykazała przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 723.262,81 zł, koszty uzyskania przychodów: 626.089,82 zł i dochód do opodatkowania (po odliczeniu straty w wysokości 84.610,93 zł), w wysokości 12.562,06 zł.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli pozwolił organowi I instancji na ustalenie, że skarżąca zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien wynosić 812.659,18 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej: 625.566,45 zł, zatem dochód do opodatkowania to: 187.092,73 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, 1.09.2020 r. wydał decyzję Nr 1214-SPV.4102.225.2020 określającą zobowiązanie w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości 35.548,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie i przedłożyła dokumenty dotyczące wydatków poniesionych w roku 2015, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w opinii skarżącej, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów i winny być uwzględnione przy rozpatrywaniu sprawy. Skarżąca przedłożyła 43 sztuki oryginałów faktur i innych dowodów, powiązanych z przychodami firmy, dotyczących m. in. najmu, obsługi biurowej, wyliczenia diet i ryczałtów z tytułu podróży służbowych, wypłat.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w kontekście dokumentów dotyczących poniesionych wydatków w 2015 roku, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uznał, że do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, mającego na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według metody liniowej (19%).

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 27.01.2021 roku Nr 1201-IOP1-3.4102.43.2020.10, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty i ustalenia wskazane przez organ odwoławczy oraz ustalił, że skarżąca:

- nie wykazała przychodu w kwocie 29.985,90 zł z wystawionej faktury korygującej nr [...] z 23.06.2015 r.,

- niezasadnie pomniejszyła przychód ze sprzedaży o kwotę 59.760,00 zł z tytułu korekty faktury nr [...] z 31.03.2015 r., wystawionej dla V. GmbH,

- zawyżyła przychód ze sprzedaży o kwotę 349,53 zł, poprzez błędnie wpisaną kwotę z faktury nr [...] z 17.02.2015 r., wystawionej dla V. GmbH,

- nienależnie pomniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 84.610,93 zł, z tytułu straty z lat poprzednich,

-zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków dotyczących zakupu usług telefonicznych, multimedialnych, usług radia i telewizji oraz innych zakupów dokonywanych na potrzeby własne i swojej rodziny na łączną kwotę 523,37 zł,

- nie ujęła jako koszt uzyskania przychodów, wydatków dotyczących: podróży służbowych do Niemiec, usług księgowych i obsługi działalności, zakupu narzędzi, czynszu za mieszkanie, w łącznej kwocie 39.935,46 zł.

Decyzją z 24.11.2022 r., Nr 1214-SPO.4102.127.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej określił zobowiązanie w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości 15.533,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2015 rok, które jej zdaniem przedawniło się 31.12.2021 r., ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego. Ponadto zarzuciła, że merytorycznie zaskarżona decyzja jest błędna i wadliwa, w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 31.08.2023 r., Nr 1201-IOP1-3.4102.4.2023.14 utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż co do zarzutu przedawnienia termin upływał 31.12.2021 roku, lecz zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 8.06.2020 r., Nr 1214-SKK.800.181.2020, ESKS: RKS 28/2020, RKS 34/20 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącą dokumentacji rachunkowej w podatku dochodowym liniowym za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 r., co skutkowało powstaniem uszczuplenia w podatku PPL, w łącznej wysokości 33.161,00 zł, określone w art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

W tym samym dniu, 8.06.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, postanowieniem o przedstawieniu zarzutów Nr [...] , postanowił przedstawić skarżącej zarzut o to, że w okresie od 1.01.2015 roku do 31.12.2015 r., w N. oraz w L., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadziła dokumentację rachunkową za rok 2015, poprzez zaniżenie przychodów o łączną kwotę 89.396,37 zł, zawyżenie kosztów o kwotę 523,37 zł, co skutkowało podaniem nieprawdy, w złożonym 29.04.2016 r. w Urzędzie Skarbowym w Limanowej zeznaniu podatkowym PIT-36L, w którym dodatkowo nienależnie skarżąca dokonała odliczenia straty z lat poprzednich w kwocie 84.610,93 zł, czego rezultatem było powstanie uszczuplenia w podatku PPL w łącznej wysokości 33.161,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Treści postanowienia skarżącej nie ogłoszono.

Postanowieniem o połączeniu dochodzeń z 16.06.2020 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, postanowił na podstawie art. 34 § 2 k.p.k., art. 93 § 3 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., połączyć prowadzone przeciwko skarżącej dochodzenia w sprawie [...] oraz [...] i prowadzić pod numerem [...] . W toku czynności postępowania przygotowawczego ustalono, że skarżąca popełniła w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, szereg przestępstw skarbowych. Z uwagi na fakt, iż występuje w tym przypadku łączność podmiotowa oraz przedmiotowa czynów, zasadnym i celowym było połączenie ww. postępowań do wspólnego prowadzenia.

W tym samym dniu, 16.06.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów [...], postanowił uzupełnić i zmienić postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów i przedstawić zarzut o to, że w okresie od 1.01.2014 roku do 31.12.2015 r. w N. oraz w L., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru. Skarżąca nierzetelnie prowadziła dokumentację rachunkową za rok 2014 i 2015, poprzez zaniżenie przychodów o łączną kwotę 417.272,68 zł, zawyżenie kosztów o łączną kwotę 2.286,98 zł, co skutkowało podaniem nieprawdy, w złożonym 30.04.2015 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2014 oraz w złożonym 29.04.2016 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym P1T-36L za rok 2015, w którym dodatkowo skarżąca nienależnie dokonała odliczenia straty z lat poprzednich w kwocie 84.610,93 zł, czego rezultatem było powstanie uszczuplenia w podatku dochodowym w łącznej wysokości 67.744,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej 3.07.2020 r., co skarżąca potwierdziła podpisem na dokumencie. W dniu 15.07.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, skierował do skarżącej zawiadomienie Nr 1214-SPV.4102.225.2020 o zawieszeniu z dniem 8.06.2020 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej (zawiadomienie zostało doręczone skarżącej osobiście 4.08.2020 roku).

W opinii organów I i II instancji w związku z przesłanką, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem 8.06.2020 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

Mając na uwadze stan prawny, aktualny na dzień rozpatrywania odwołania z 17.09.2020 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 27.01.2021 roku wydał decyzję Nr 1201-IOP1- 3.4102.43.2020.10 uznając, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, uległ zawieszeniu w dniu 8.06.2020 roku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 jest nadal zawieszony, zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w przedmiocie ww. podatku, w dniu 31.08.2023 roku mógł wydać decyzję Nr 1201-IOP1-3.4102.4.2023.14.

Dodatkowo, w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego uzupełniono dokumenty postępowania karnego skarbowego. I tak: W dniu 3.07.2020 roku oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w Limanowej, przesłuchał skarżącą, jako podejrzaną o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Z protokołu wynika, że skarżąca zrozumiała przedstawiony zarzut i nie przyznaje się do popełnienia zarzucanego czynu. Skarżąca została pouczona o przysługujących jej uprawnieniach i ciążących obowiązkach, treść tych pouczeń skarżąca zrozumiała i skorzystała z prawa odmowy składania wyjaśnień w sprawie. Protokół po osobistym odczytaniu skarżąca podpisała, jak i załączniki do protokołu tj. pouczenie sprawcy o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności oraz pouczenie sprawcy o przysługujących mu uprawnieniach w razie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym. Do protokołu załączono zaświadczenie lekarskie, z odręcznie dopisaną datą 25.06.2020 r., zgodnie z którym, skarżąca pozostaje od 2014 roku do chwili obecnej w stałym leczeniu.

W dniu 9.11.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, po zbadaniu akt postępowania przygotowawczego sygn. [...] , prowadzonego przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s., postanowił dochodzenie w powyższej sprawie zamknąć. Z uzasadnienia wynika, że materiał zebrany w trakcie postępowania karnego, w pełni potwierdza fakt popełnienia przez skarżącą zarzucanych jej czynów, a podejrzana nie przyznała się do ich popełnienia. Jednocześnie 9.11.2020 roku, akt oskarżenia na nazwisko skarżącej został przesłany wraz z aktami sygn. [...] , przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej do Prokuratury Rejonowej w Limanowej, celem zatwierdzenia.

W tym samym dniu, pismem z 9.11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, poinformował skarżącą, że akta sprawy karnej wraz z aktem oskarżenia, zostały przesłane do Prokuratury Rejonowej w Limanowej, celem zatwierdzenia. Aktualnie po zakończeniu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej sygn. RKS 28/2020 i przekazaniu aktu oskarżenia. Prokuratura Rejonowa w Limanowej nadzoruje dochodzenie prowadzone wobec skarżącej, pod sygn. [...] .

Postanowieniem o zawieszeniu śledztwa z 2.09.2021 r., sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w Limanowej w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. i inne, na podstawie art. 22 § 1 k.p.k., postanowił prowadzone wobec skarżącej dochodzenie zawiesić. Z uzasadnienia wynika, że z uwagi na okoliczność, iż postępowanie podatkowe nie zostało prawomocnie zakończone, zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca kontynowanie dochodzenia.

Co do kwestii podstaw obciążenia skarżącej spornym zobowiązaniem podatkowym podkreślono, iż istotą sprawy było właściwe ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochodu, uzyskanego przez skarżącą w roku 2015, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. firmy P., z siedzibą w N. [...] . Przedmiotem działalności były usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz w zakresie świadczenia usług agroturystyki.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r., z której wynikał łączny przychód za rok 2015 w wysokości 723.262,81 zł. Zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów, firma P. w 2015 roku świadczyła usługi budowlane dla:

- G. Sp. z o. o. [...] - przychód w wysokości 216.897,60 zł,

- V. GmbH [...] - przychód w wysokości 506.365,21 zł.

Przedstawiono szczegółowe ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 89.396,37 zł, wynikające z niewykazania przychodu w kwocie 29.985,90 zł, niezasadnego pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o kwotę 59.760,00 zł oraz zawyżenia przychodu ze sprzedaży o kwotę 349,53 zł.

Stan faktyczny ustalono, w oparciu o informacje otrzymane z niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firma skarżącej posiadała jedynie adres handlowy w P., ze względu na plac budowy w strefie przemysłowej O. (budowa nowej hali dla V. GmbH). Pod adresem [...] , który na fakturze wskazała firma skarżącej, nie stwierdzono miejsca zamieszkania, ani siedziby zakładu. Skarżąca została zarejestrowana pod niemieckim numerem podatkowym [...] i adresem [...] ; główny rodzaj zgłoszonej działalności to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Niemiecka administracja stwierdziła, że skarżąca nie jest niemieckim rezydentem, zgodnie z przepisami prawa krajowego i/lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Została wyrejestrowana 28.08.2016 r. W latach 2014-2015 realizowała inwestycję budowlaną przy [...] dla firmy V. GmbH. Skarżąca działała pod polskim adresem firmy. Inwestycja została zrealizowana zgodnie z wystawionymi fakturami w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Niemiecka administracja nie zidentyfikowała siedziby zakładu skarżącej w Niemczech, nie stwierdziła innych zleceniodawców lub projektów budowlanych wykonanych w tym kraju. W związku z tym, według administracji podatkowej Niemiec, firma skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. Za rok 2014, skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, ani żadnych innych oświadczeń/dokumentów. W dniu 6.09.2016 r. złożyła deklarację podatkową za 2015 rok, ale bez dokumentów. Podatek dochodowy za 2015 r. został ustalony w wysokości 0 €. Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dokumentów za 2015 rok. W załączeniu przekazano kopię deklaracji w zakresie podatku dochodowego za rok 2015, złożoną w Finanzamt Cottbus.

Z administracji niemieckiej otrzymano także kopię dokumentu Gewerbe Anmeldung z 27.10.2014 r., w którym skarżąca podała datę rozpoczęcia działalności 29.09.2014 r. oraz miejsce prowadzenia działalności [...] oraz kopię dokumentu Gewerbe-Abmeldung z 23.03.2015 r., w którym wskazała datę likwidacji firmy (Datum der Betriebsaufgabe): 24.03.2015 roku.

Do protokołu z czynności kontrolnych 7.02.2020 r. skarżąca oświadczyła, że nie nadzorowała osobiście prac realizowanych w Niemczech, prace te w jej imieniu realizował pracownik L.F., a na budowie był kierownik kontraktu z ramienia inwestora. Skarżąca bywała w Niemczech kilkanaście razy w celu sprawdzenia przebiegu prac, jednakże oświadczyła, że ośrodek interesów życiowych znajdował się w Polsce.

Skarżąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, nie zidentyfikowano siedziby firmy w Niemczech. Nie stwierdzono również innych zleceniodawców lub projektów budowlanych w Niemczech, które skarżąca miałaby wykonać. Skarżąca nie złożyła w Niemczech zeznania podatkowego za 2015 rok, ani żadnych innych dokumentów za lata 2014-2015. Z opisanych powyżej informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że za lata 2014-2015 skarżąca nie rozliczyła podatku dochodowego z tytułu faktur wystawionych w Niemczech.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3), umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 3 lit. d, art. 5), oraz przedłożoną dokumentację podatkową, w kontekście korespondencji z niemiecką administracją podatkową, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie ma wątpliwości, że skarżąca świadczyła usługi budowlane na terytorium Niemiec na rzecz firmy V. GmbH przez okres krótszy niż 12 miesięcy, na podstawie umowy z 1.08.2014 r. Faktury za wykonywane usługi wystawione były w okresie od sierpnia 2014 roku do maja 2015 roku, a niemiecka administracja potwierdziła, że firma skarżącej realizowała inwestycję w P., w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy, natomiast z akt sprawy wynika, że prace trwały od sierpnia 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Czynności wykonywane w Niemczech, nie zakończyły się wraz z wystawieniem faktury w maju 2015 roku, jednakże skarżąca nie wskazała, jakie czynności miały być wykonywane po tym czasie. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, w szczególności w dokumentacji rachunkowej firmy, brak jest dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu po maju 2015 roku. Skarżąca wskazała wtedy fakturę korygującą z 23.06.2015 roku, jako dokument potwierdzający uzyskanie przychodu, jednakże nie jest to możliwe, gdyż dokumentem tym została skorygowana sprzedaż ze stycznia 2015 roku.

Z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że firma skarżącej świadczyła usługi budowlane w Niemczech, na rzecz firmy V. GmbH. Skarżąca sporządzała faktury, posługując się niemieckim adresem, nie była jednak zarejestrowana w Niemczech w celach podatkowych. Wartość faktur wystawionych przez skarżącą i firmę P. na rzecz V. GmbH, w latach 2014 i 2015, wyniosła 496.426,19 €, zgodnie z materiałem dowodowym, przesłanym przez władze podatkowe Niemiec. Niemiecka administracja stwierdziła płatności, których dokonała firma V. GmbH na rzecz firmy skarżącej w latach 2014-2017 tj. na rzecz firmy skarżącej: 369.976,00 €, na rzecz samej skarżącej: 53.619,98 € oraz płatność 100.000 €, dokonaną 30.10.2017 roku na rzecz skarżącej, jako realizację orzeczenia sądowego (zestawienie faktur wystawionych przez firmę skarżącej oraz samą skarżącą na rzecz firmy V. GmbH.

Wraz z informacją, przesłano ww. zestawienie dotyczące stanu rozliczeń, pomiędzy firmą V. GmbH, a firmą skarżącej oraz kopię wyroku Sądu Okręgowego w Wasmer z listopada 2017 r., nakazującego firmie V. GmbH zapłatę 100.000 € na rzecz skarżącej z klauzulą, iż zapłata ww. kwoty zaspokaja wszelkie roszczenia firmy P. wobec V. GmbH, zarówno znane jak i nie znane na dzień wydania rozstrzygnięcia.

Jednocześnie administracja niemiecka przekazała kopię faktury korygującej nr [...] z 23.06.2015 r., wystawionej przez firmę skarżącej, na rzecz firmy V. GmbH. W wyniku tej korekty nastąpiło zwiększenie o kwotę 7.000,00 € ceny za usługi, zgodnie z fakturą nr 03.01.2015 z 12.01.2015 r. (poprzednia wartość 13.229,00 €, zapłacona 17.03.2015 roku, w wyniku korekty jest kwota 20.229,00 €). Z przekazanego zestawienia płatności wynika, że 23.12.2015 roku, firma V. GmbH dokonała na rzecz firmy skarżącej płatności tytułem faktury nr [...] w kwocie 7.000,00 €. Po przeliczeniu kwoty 7.000,00 €, według kursu NBP (4,2837), Skarżąca powinna, po otrzymaniu wpłaty od V. GmbH, wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwotę przychodu w wysokości 29.985,90 zł, jednakże takiego zapisu nie stwierdzono. Zatem przychód z działalności gospodarczej, powinien być powiększony o niewykazaną przez skarżącą kwotę 29.985,90 zł.

W dniu 31.03.2015 roku, w poz. 213 podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżąca wpisała kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...] z 31.03.2015 r., tj. 59.760,00 zł, wystawionej za wykonanie prac budowlanych, do faktury nr [...] z 17.11.2014 roku, wystawionej dla firmy V. GmbH, za usługi na kwotę 84.897,18 zł. Zgodnie z fakturą korygującą wartość prac budowlanych została pomniejszona o kwotę 14.131,00 €, tj. po przeliczeniu 59.760,00 zł. Kwota wynikająca z faktury nr [...] z 17.11.2014 r. dokumentującej prace budowlane tj. 84.897,18 zł (po przeliczeniu), została wpisana w poz. 638 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za listopad 2014 rok i rozliczona w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok.

Niemiecka administracja przekazała informację, z której wynika, że firma V. GmbH oświadczyła, że nie ma już żadnych zobowiązań wobec firmy skarżącej, nie otrzymała faktury korygującej nr [...] , dlatego też nie dokonała żadnych księgowań w tym zakresie. W piśmie z 11.12.2020 r. skarżąca wyjaśniała, że wobec sporów, jakie toczyła z kontrahentem V. GmbH, uzgodniono obniżenie wartości faktury nr [...] z 17.11.2014 r. o kwotę 14.131,00 € i wystawienie faktury korygującej nr [...] z 31.03.2015 r. Skarżąca podnosiła, że okoliczność, że firma V. GmbH w swojej dokumentacji nie posiada tej korekty faktury, nie jest dowodem, równie dobrze firma ta mogła nie wykazać świadomie lub pomyłkowo tego dokumentu.

Następnie w piśmie z 16.12.2020 r., skarżąca wskazała, że odbiorca, firma V. GmbH potwierdziła na tej fakturze, podpisem i pieczęcią firmową odbiór faktury. Zatem nie powinno budzić wątpliwości i być kwestionowane obniżenie obrotu firmy o kwotę 14.131,00 € (59.760,00 zł).

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma V. GmbH dokonała częściowej zapłaty należności dla firmy skarżącej za lata 2014-2015, z tytułu świadczonych usług w łącznej kwocie 369.976,00 €. Do zapłaty pozostały faktury: za 2014 rok - 14.131,00 €, a za 2015 rok w łącznej kwocie 33.228,00 €. Z akt sprawy wynika, że firma V. GmbH dokonała częściowej zapłaty za fakturę nr [...] z 17.11.2014 r. w kwocie 5.944,00 €, a pozostała należność z faktury nr [...] r w kwocie 14.131,00 €, widniała jako kwota niezapłacona.

Z przekazanych przez niemiecką administrację dokumentów oraz przedłożonych przez skarżącą dowodów tj. pozwu z 10.03.2016 r., pisma do sądu niemieckiego z 21.07.2016 r., gdzie podano kwoty wierzytelności oraz złożonych wyjaśnień wynika, że pozew dotyczył zapłaty przez V. GmbH na rzecz skarżącej należności w wysokości 47.359,00 € wraz z odsetkami. Kwota 47.359,00 € wynika z faktur, wśród których, była faktura nr [...] z 17.11.2014 r., zgodnie z zestawieniem, zamieszczonym w decyzji. Z informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową wynika, że 30.10.2017 r. na rachunek bankowy firmy skarżącej nr [...] , wpłynęła kwota 100.000,00 €, stanowiąca realizację orzeczenia sądowego.

Dodatkowo z arkusza księgowego - dokumentu firmy V. GmbH "[...]" wynika że 30.10.2017 r. dokonano przelewu kwoty 100,000,00 € na rzecz "[...]", w którym uwidoczniono księgowanie kwoty 47.359,00 €. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia skarżącej odnośnie uzgodnienia obniżenia wartości faktur, pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności z informacjami wynikającymi z korespondencji procesowej w sprawie przeciw firmie V. GmbH przekazanej przez skarżącą i przez administrację niemiecką oraz z orzeczenia sądu, które zapadło w wyniku pozwu złożonego przez skarżącą. Zgodnie z orzeczeniem sądu, w kwocie 100.000,00 €, zawierają się wszelkie roszczenia firmy skarżącej wobec firmy V. GmbH, zatem skarżąca nie miała podstaw do pomniejszenia przychodu, z tytułu korekty faktury nr [...] z 31.03.2015 r., wystawionej dla V. GmbH, o kwotę 59.760,00 zł.

Ponadto w poz. 79 podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżąca ujęła kwotę 71.638,99 zł, która według opisu wynikała z faktury nr [...] z 17.02.2015 r., wystawionej na rzecz firmy V. GmbH, o wartości 17.050,00 €. Na dokumencie tym naniesiono odręczną adnotację o zastosowaniu do przeliczenia wartości faktury na złotówki, według średniego kursu euro według NBP z 16.02.2015 roku, tj. 4,1812 zł- (17.050,00 € x 4,1812 zł = 71.289,46 zł). Zatem zamiast kwoty 71.289,46 zł, w podatkowej księdze została błędnie wpisana kwota 71.638,99 zł, tym samym skarżąca zawyżyła wartość przychodu z tej faktury o kwotę 349,53 zł.

Wszystkie opisane powyżej nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu spowodowały zaniżenie kwoty przychodów z działalności gospodarczej za 2015 rok o kwotę 89.396,37 zł (29.985,90 zł + 59.760,00 zł - 349,53 zł), w konsekwencji skarżąca zaniżyła przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu w PIT-36L, który powinien wynosić 812.659,18 zł.

Na decyzję tą skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2021 r. Okoliczność, że w czerwcu 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co według uzasadnienia zaskarżonej decyzji skutkowało stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie powinna być brana pod uwagę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym instrumentalne wszczęcia postępowania karnego skarbowego krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie wywiera skutku określonego w tym przepisie. A tak było w niniejszej sprawie karno-skarbowej. W postępowaniu tym poza formalnymi czynnościami nie dokonano żadnych merytorycznych ustaleń i mimo formalnego zakończenia dochodzenia w listopadzie 2020 r. do dnia dzisiejszego jest ono zawieszone.

Również merytorycznie zaskarżona decyzja jest błędna. Z jej uzasadnienia wynika, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 2015 r.

- zawyżył sprzedaż o kwotę 349,53 zł w związku z zastosowaniem błędnego kursu waluty,

- nie wykazał przychodów w kwocie 29 985,90 zł z tytułu faktury korygującej [...] z 23.06.2015 r.

- niezasadnie pomniejszyła sprzedaż o kwotę 59 760 zł z tytułu faktury korygującej nr [...] z dnia 31.03.2015 r. wystawionej dla V. GmbH (zmniejszenie o € 14 131)

Jednak wobec sporów jakie podatniczka miała z kontrahentem niemieckim uzgodniono obniżenie wynagrodzenia o € 14.131 i wystawienie faktury korygującej nr [...] z dnia 31.03.2015 r. do faktury nr [...] z dnia 17.11.2014 r. na kwotę € 20.075. Faktura korygująca została doręczona kontrahentowi, przyjęta przez niego i płatność początkowej faktury została obniżona właśnie o kwotę € 14.131. Wynika to nie tylko z twierdzeń podatnika, ale także z ustaleń organu pierwszej instancji. Dlatego zwiększanie przychodu strony o kwotę 59 760 zł jest nieuzasadnione. Ewentualny przychód otrzymany w 2017 r. w wyniku zawartej ugody sądowej, gdyby dotyczył tej faktury mógłby być rozliczony w 2017 roku.

Z decyzji nie wiadomo jak zostały wyliczone podane w niej kwoty (jak je przeliczano na polską walutę). Wartości podane w decyzji dotyczące faktur wystawionych w Niemczech podane są w euro. Ponadto wartości wskazane przez niemiecką administrację podatkową są wartościami brutto zawierającymi podatek VAT rozliczany w Niemczech. Wobec braku wyjaśnienia czego dotyczą podane wyżej kwoty nie jest możliwe zrozumienie zaskarżonej decyzji. Bez względu na powyższe decyzję i tak należy uznać za wadliwą ze względów związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który co do kilku istotnych elementów opiera się na niewykazanych hipotezach stawianych przez organ na niekorzyść podatnika. W zakresie przychodów trzeba zasygnalizować, że wszystkie przychody wykazane w księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Według organu nie ujawniono przychodu wynikłego ze stosunku umownego łączącego podatnika z firmą V. Gmbh z Niemiec, dla którego podatnik wystawiał faktury w roku 2014 i 2015. W tym miejscu organ wskazuje na uregulowania umowy bilateralnej o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, jednakże stosuje je nieadekwatnie do stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim błędnie nie uznając prawa podatnika do skorzystania z możliwości rozliczenia podatku właśnie w Niemczech. W przypadku skarżącej niewłaściwie zbadano fakty w zakresie istnienia zakładu w rozumieniu ww. umowy, jako stałej placówki, w której częściowo prowadzona jest działalność. W tym wypadku czynności związane z wykonywaniem umowy na rzecz V. GmbH rozpoczęły się nie z chwilą zawarcia umowy, lecz już wcześniej, na co wskazują delegacje pracowników, wypłacane od miesiąca czerwca 2014 r. Z kolei nie jest też tak, że czynności faktyczne zakończyły się wraz z wystawieniem ostatniej faktury w maju 2015 r. Jak wskazano w decyzji, ostateczne rozliczenie wynagrodzenia miało miejsce dopiero w roku 2017, a co równie istotne ostatnia faktura VAT, była dokumentem korygującym wystawionym w dniu 23 czerwca 2015 r., to i tak oznaczałoby, iż zakład był jednak prowadzony przez 12 miesięcy, co w przypadku robót budowlanych, byłoby podstawą do rozliczenia podatku w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych.

W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 8.06.2020 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącą dokumentacji rachunkowej w podatku dochodowym liniowym za okres od 1.01.2015 do 31.12.2015 r., co skutkowało powstaniem uszczuplenia w podatku PPL, w łącznej wysokości 33.161,00 zł, określone w art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

W dniu 16.06.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Nr [...] , postanowił uzupełnić i zmienić postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów i przedstawić zarzut o to, że w okresie od 1.01.2014 roku do 31.12.2015 r. w N. oraz w L., wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru skarżąca nierzetelnie prowadziła dokumentację rachunkową za rok 2014 i 2015, poprzez zaniżenie przychodów o łączną kwotę 417.272,68 zł, zawyżenie kosztów o łączną kwotę 2.286,98 zł, co skutkowało podaniem nieprawdy, w złożonym 30.04.2015 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2014 oraz w złożonym 29.04.2016 roku w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, zeznaniu podatkowym P1T-36L za rok 2015, w którym dodatkowo skarżąca nienależnie dokonała odliczenia straty z lat poprzednich w kwocie 84.610,93 zł, czego rezultatem było powstanie uszczuplenia w podatku dochodowym w łącznej wysokości 67.744,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej 3.07.2020 r. W dniu 15.07.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, skierował do skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 8.06.2020 roku, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej (zawiadomienie zostało doręczone skarżącej osobiście 4.08.2020 roku).

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego uzupełniono dokumenty postępowania karnego skarbowego. I tak: W dniu 3.07.2020 roku oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w Limanowej, przesłuchał skarżącą, jako podejrzaną o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s.

9.11.2020 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, po zbadaniu akt postępowania przygotowawczego sygn. [...], prowadzonego przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 7 § 1 k.k.s., postanowił dochodzenie w powyższej sprawie zamknąć. Z uzasadnienia wynika, że materiał zebrany w trakcie postępowania karnego, w pełni potwierdza fakt popełnienia przez skarżącą zarzucanych jej czynów, a podejrzana nie przyznała się do ich popełnienia. Jednocześnie 9.11.2020 roku, akt oskarżenia na nazwisko skarżącej został przesłany wraz z aktami sygn. [...] , przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej do Prokuratury Rejonowej w Limanowej, celem zatwierdzenia. Aktualnie po zakończeniu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej sygn. [...] i przekazaniu aktu oskarżenia. Prokuratura Rejonowa w Limanowej nadzoruje dochodzenie prowadzone wobec skarżącej, pod sygn. [...] .

Postanowieniem o zawieszeniu śledztwa z 2.09.2021 r., sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w Limanowej w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. i inne, na podstawie art. 22 § 1 k.p.k., postanowił prowadzone wobec skarżącej dochodzenie zawiesić. Z uzasadnienia wynika, że z uwagi na okoliczność, iż postępowanie podatkowe nie zostało prawomocnie zakończone, zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca kontynowanie dochodzenia.

W związku z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem 8.06.2020 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W rozpatrywanym przypadku uprawnione jest stanowisko organów, że nie można dostrzec znamion "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. przyjąć że nastąpiło ono jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że skarżąca nie wykazała przychodu w kwocie 29.985,90 zł z wystawionej faktury korygującej nr [...] z 23.06.2015 r., niezasadnie pomniejszyła przychód ze sprzedaży o kwotę 59.760,00 zł z tytułu korekty faktury nr [...] z 31.03.2015 r., wystawionej dla V. GmbH, zawyżyła przychód ze sprzedaży o kwotę 349,53 zł, poprzez błędnie wpisaną kwotę z faktury nr [...] z 17.02.2015 r., wystawionej dla V. GmbH, nienależnie pomniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 84.610,93 zł, z tytułu straty z lat poprzednich, zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków dotyczących zakupu usług telefonicznych, multimedialnych, usług radia i telewizji oraz innych zakupów dokonywanych na potrzeby własne i swojej rodziny na łączną kwotę 523,37 zł i nie ujęła jako koszt uzyskania przychodów, wydatków dotyczących: podróży służbowych do Niemiec, usług księgowych i obsługi działalności, zakupu narzędzi, czynszu za mieszkanie, w łącznej kwocie 39.935,46 zł.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z informacji otrzymanych z niemieckiej administracji podatkowej

Z tych ostatnich, mających bez wątpienia najbardziej obiektywny charakter wynika, że firma skarżącej posiadała jedynie adres handlowy w P., ze względu na plac budowy w strefie przemysłowej O. (budowa nowej hali dla V. GmbH). Pod adresem [...] , który na fakturze wskazała firma skarżącej, nie stwierdzono miejsca zamieszkania, ani siedziby zakładu. Skarżąca została zarejestrowana pod niemieckim numerem podatkowym [...] i adresem [...] ; główny rodzaj zgłoszonej działalności to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Niemiecka administracja stwierdziła, że skarżąca nie jest niemieckim rezydentem, zgodnie z przepisami prawa krajowego i/lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Została wyrejestrowana 28.08.2016 r. W latach 2014-2015 realizowała inwestycję budowlaną przy [...] dla firmy V. GmbH. Skarżąca działała pod polskim adresem firmy. Inwestycja została zrealizowana zgodnie z wystawionymi fakturami w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Niemiecka administracja nie zidentyfikowała siedziby zakładu skarżącej w Niemczech, nie stwierdziła innych zleceniodawców lub projektów budowlanych wykonanych w tym kraju. W związku z tym, według niej, firma skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. Za rok 2014, skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, ani żadnych innych oświadczeń/dokumentów. W dniu 6.09.2016 r. złożyła deklarację podatkową za 2015 rok, ale bez dokumentów. Podatek dochodowy za 2015 r. został ustalony w wysokości 0 €. Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dokumentów za 2015 rok. W załączeniu przekazano kopię deklaracji w zakresie podatku dochodowego za rok 2015, złożoną w Finanzamt Cottbus.

Z administracji niemieckiej pochodzi także kopia dokumentu Gewerbe Anmeldung z 27.10.2014 r., w którym skarżąca podała datę rozpoczęcia działalności: 29.09.2014 r. oraz miejsce prowadzenia działalności [...] , tudzież kopia dokumentu Gewerbe-Abmeldung z 23.03.2015 r., w którym wskazała datę likwidacji firmy (Datum der Betriebsaufgabe): 24.03.2015 roku.

Skarżąca nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, nie zidentyfikowano siedziby firmy w Niemczech. Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że za lata 2014-2015 skarżąca nie rozliczyła podatku dochodowego z tytułu faktur wystawionych w Niemczech.

Skarżąca świadczyła usługi budowlane na terytorium Niemiec na rzecz firmy V. GmbH przez okres krótszy niż 12 miesięcy, na podstawie umowy z 1.08.2014 r. Faktury za wykonywane usługi wystawione były w okresie od sierpnia 2014 roku do maja 2015 roku, a niemiecka administracja potwierdziła, że firma skarżącej realizowała inwestycję w P., w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy, natomiast z akt sprawy wynika, że prace trwały od sierpnia 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Czynności wykonywane w Niemczech, nie zakończyły się wraz z wystawieniem faktury w maju 2015 roku, jednakże skarżąca nie wskazała, jakie czynności miały być wykonywane po tym czasie. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, w szczególności w dokumentacji rachunkowej firmy, brak jest dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu po maju 2015 roku. Skarżąca wskazała wtedy fakturę korygującą z 23.06.2015 roku, jako dokument potwierdzający uzyskanie przychodu, jednakże nie jest to możliwe, gdyż dokumentem tym została skorygowana sprzedaż ze stycznia 2015 roku.

Skarżąca sporządzała faktury, posługując się niemieckim adresem, nie była jednak zarejestrowana w Niemczech w celach podatkowych. Wartość faktur wystawionych przez skarżącą i firmę P. na rzecz V. GmbH, w latach 2014 i 2015, wyniosła 496.426,19 €. Niemiecka administracja stwierdziła płatności, których dokonała firma V. GmbH na rzecz firmy skarżącej w latach 2014-2017 tj. na rzecz firmy skarżącej: 369.976,00 €, na rzecz samej skarżącej: 53.619,98 € oraz płatność 100.000 €, dokonaną 30.10.2017 roku na rzecz skarżącej, jako realizację orzeczenia sądowego (zestawienie faktur wystawionych przez firmę skarżącej oraz samą skarżącą na rzecz firmy V. GmbH.

Wraz z informacją, przesłano ww. zestawienie dotyczące stanu rozliczeń, pomiędzy firmą V. GmbH, a firmą skarżącej oraz kopię wyroku Sądu Okręgowego w Wasmer z listopada 2017 r., nakazującego firmie V. GmbH zapłatę 100.000 € na rzecz skarżącej z klauzulą, iż zapłata ww. kwoty zaspokaja wszelkie roszczenia firmy P. wobec V. GmbH, zarówno znane jak i nie znane na dzień wydania rozstrzygnięcia.

Jednocześnie przekazała kopię faktury korygującej nr 01.06.2015K z 23.06.2015 r., wystawionej przez firmę skarżącej, na rzecz firmy V. GmbH. W wyniku tej korekty nastąpiło zwiększenie o kwotę 7.000,00 € ceny za usługi, zgodnie z fakturą nr [...] z 12.01.2015 r. (poprzednia wartość 13.229,00 €, zapłacona 17.03.2015 roku, w wyniku korekty jest kwota 20.229,00 €). Z przekazanego zestawienia płatności wynika, że 23.12.2015 roku, firma V. GmbH dokonała na rzecz firmy skarżącej płatności tytułem faktury nr [...] w kwocie 7.000,00 €. Po przeliczeniu kwoty 7.000,00 €, według kursu NBP (4,2837), skarżąca powinna, po otrzymaniu wpłaty od V. GmbH, wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwotę przychodu w wysokości 29.985,90 zł, jednakże takiego zapisu nie stwierdzono. Zatem przychód z działalności gospodarczej, powinien być powiększony o niewykazaną przez skarżącą kwotę 29.985,90 zł.

W dniu 31.03.2015 roku, w poz. 213 podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżąca wpisała kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...] z 31.03.2015 r., tj. 59.760,00 zł, wystawionej za wykonanie prac budowlanych, do faktury nr [...] z 17.11.2014 roku, wystawionej dla firmy V. GmbH, za usługi na kwotę 84.897,18 zł. Zgodnie z fakturą korygującą wartość prac budowlanych została pomniejszona o kwotę 14.131,00 €, tj. po przeliczeniu 59.760,00 zł. Kwota wynikająca z faktury nr [...] z 17.11.2014 r. dokumentującej prace budowlane tj. 84.897,18 zł (po przeliczeniu), została wpisana w poz. 638 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za listopad 2014 rok i rozliczona w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok.

Niemiecka administracja przekazała informację, z której wynika, że V. GmbH nie ma już żadnych zobowiązań wobec firmy skarżącej, nie otrzymała faktury korygującej nr [...], dlatego też nie dokonała żadnych księgowań w tym zakresie. W piśmie z 11.12.2020 r. skarżąca wyjaśniała, że wobec sporów, jakie toczyła z V. GmbH, uzgodniono obniżenie wartości faktury nr [...] z 17.11.2014 r. o kwotę 14.131,00 € i wystawienie faktury korygującej nr [...] z 31.03.2015 r. Skarżąca podnosiła, że że V. GmbH w swojej dokumentacji nie posiada tej korekty faktury, nie jest dowodem, równie dobrze firma ta mogła nie wykazać świadomie lub pomyłkowo tego dokumentu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że V. GmbH dokonała częściowej zapłaty należności dla firmy skarżącej za lata 2014-2015, z tytułu świadczonych usług w łącznej kwocie 369.976,00 €. Do zapłaty pozostały faktury: za 2014 rok - 14.131,00 €, a za 2015 rok w łącznej kwocie 33.228,00 €. V. GmbH dokonała częściowej zapłaty za fakturę nr [...] z 17.11.2014 r. w kwocie 5.944,00 €, a pozostała należność z faktury nr [...] w kwocie 14.131,00 €, widniała jako kwota niezapłacona.

Z przekazanych przez niemiecką administrację dokumentów oraz przedłożonych przez skarżącą dowodów tj. pozwu z 10.03.2016 r., pisma do sądu niemieckiego z 21.07.2016 r., gdzie podano kwoty wierzytelności oraz złożonych wyjaśnień wynika, że pozew dotyczył zapłaty przez V. GmbH na rzecz skarżącej należności w wysokości 47.359,00 € wraz z odsetkami. Kwota 47.359,00 € wynika z faktur, wśród których, była faktura nr [...] z 17.11.2014 r., zgodnie z zestawieniem, zamieszczonym w decyzji. Z informacji przesłanej przez niemiecką administrację podatkową wynika, że 30.10.2017 r. na rachunek bankowy firmy skarżącej nr [...] , wpłynęła kwota 100.000,00 €, stanowiąca realizację orzeczenia sądowego.

Organy wskazały, że z arkusza księgowego - dokumentu firmy V. GmbH "[...]" wynika że 30.10.2017 r. dokonano przelewu kwoty 100,000,00 € na rzecz "[...].", w którym uwidoczniono księgowanie kwoty 47.359,00 €. Stwierdziły, że wyjaśnienia skarżącej odnośnie uzgodnienia obniżenia wartości faktur, pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności z informacjami wynikającymi z korespondencji procesowej w sprawie przeciw firmie V. GmbH przekazanej przez skarżącą i przez administrację niemiecką oraz z orzeczenia sądu, które zapadło w wyniku pozwu złożonego przez skarżącą. Zgodnie z orzeczeniem sądu, w kwocie 100.000,00 €, zawierają się wszelkie roszczenia firmy skarżącej wobec firmy V. GmbH, zatem skarżąca nie miała podstaw do pomniejszenia przychodu, z tytułu korekty faktury nr [...] z 31.03.2015 r., wystawionej dla V. GmbH, o kwotę 59.760,00 zł.

Z kolei w poz. 79 podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżąca ujęła kwotę 71.638,99 zł, która według opisu wynikała z faktury nr [...] z 17.02.2015 r., wystawionej na V. GmbH, o wartości 17.050,00 €. Na dokumencie tym naniesiono odręczną adnotację o zastosowaniu do przeliczenia wartości faktury na złotówki, według średniego kursu euro według NBP z 16.02.2015 roku, tj. 4,1812 zł- (17.050,00 € x 4,1812 zł = 71.289,46 zł). Zatem zamiast kwoty 71.289,46 zł, w podatkowej księdze została błędnie wpisana kwota 71.638,99 zł, tym samym skarżąca zawyżyła wartość przychodu z tej faktury o kwotę 349,53 zł.

Wszystkie te nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu spowodowały zaniżenie kwoty przychodów z działalności gospodarczej za 2015 rok o kwotę 89.396,37 zł (29.985,90 zł + 59.760,00 zł - 349,53 zł), w konsekwencji skarżąca zaniżyła przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu w PIT-36L, który powinien wynosić 812.659,18 zł.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, wręcz drobiazgowo, przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich potwierdzających stanowisko skarżącej, a także na fakt nie przedstawienie przez nią takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez organy ustaleń.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane.

Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący uzgodnienia obniżenia wartości specyfikowanych fakturami z kontrahentem skarżącej; oponuje przeciwko niemu treść korespondencji procesowej pomiędzy skarżącą, a V. GmbH, tudzież treść wyroku sądu, który zapadł w wyniku pozwu złożonego przez skarżącą. Zgodnie z tym orzeczeniem, w kwocie 100.000,00 €, zawierają się wszelkie roszczenia firmy skarżącej wobec firmy V. GmbH, zatem skarżąca nie miała podstaw do pomniejszenia przychodu, z tytułu korekty faktury nr [...] z 31.03.2015 r., wystawionej dla V. GmbH, o kwotę 59.760,00 zł.

Podobnie ocenić należy zarzut nawiązujący do poz. 79 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdzie skarżąca ujęła kwotę 71.638,99 zł, a która według opisu wynikała z faktury nr [...] z 17.02.2015 r., wystawionej na rzecz firmy V. GmbH, o wartości 17.050,00 €. Na dokumencie tym naniesiono wszak odręczną adnotację o zastosowaniu do przeliczenia wartości faktury na złotówki, według średniego kursu euro według NBP z 16.02.2015 roku, tj. 4,1812 zł- (17.050,00 € x 4,1812 zł = 71.289,46 zł). Zatem zamiast kwoty 71.289,46 zł, w podatkowej księdze została błędnie wpisana kwota 71.638,99 zł, tym samym skarżąca zawyżyła wartość przychodu z tej faktury o kwotę 349,53 zł.

Odrzucić należy także twierdzenia skarżącej kontestujące wyliczenia kwot specyfikowanych w decyzji. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów wskazują bowiem na przyjętą metodologię wyliczenia rzeczonych kwot, zawierają stosowne zestawienia tabelaryczne oraz konkretne kursy przeliczeniowe euro z podkreśleniem, że są to wartości netto.

Za nieuprawnione uznać należy zarzuty w przedmiocie błędnej interpretacji pojęcia "zakładu", czy niewłaściwej wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy wyczerpująco problematykę tą przedstawiły w uzasadnieniach decyzji. W szczególności wywiodły, że mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3), umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 3 lit. d, art. 5), oraz przedłożoną dokumentację podatkową, w kontekście korespondencji z niemiecką administracją podatkową nie ma wątpliwości, że skarżąca świadczyła usługi budowlane na terytorium Niemiec na rzecz firmy V. GmbH przez okres krótszy niż 12 miesięcy, na podstawie umowy z 1.08.2014 r. Faktury za wykonywane usługi wystawione były w okresie od sierpnia 2014 roku do maja 2015 roku, a niemiecka administracja potwierdziła, że firma skarżącej realizowała inwestycję w P., w okresie od października 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy, natomiast z akt sprawy wynika, że prace trwały od sierpnia 2014 roku do kwietnia 2015 roku. Czynności wykonywane w Niemczech, nie zakończyły się wraz z wystawieniem faktury w maju 2015 roku, jednakże skarżąca nie wskazała, jakie czynności miały być wykonywane po tym czasie. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, w szczególności w dokumentacji rachunkowej firmy, brak jest dowodu potwierdzającego uzyskanie przychodu po maju 2015 roku. Skarżąca wskazała wtedy fakturę korygującą z 23.06.2015 roku, jako dokument potwierdzający uzyskanie przychodu, jednakże nie jest to możliwe, gdyż dokumentem tym została skorygowana sprzedaż ze stycznia 2015 roku.

Gołosłowne jest twierdzenie skarżącej, jakoby organy nie wzięły pod uwagę kwestii braku płatności za faktury VAT; oponuje przeciwko temu, co wyżej podniesiono, treść orzeczenia sądowego zapadłego przed sądem niemieckim z powództwa skarżącej przeciwko jej kontrahentowi oraz informacja przesłana przez niemiecką administrację podatkową, że 30.10.2017 r. na rachunek bankowy firmy skarżącej nr [...], wpłynęła kwota 100.000,00 €, stanowiąca realizację tego orzeczenia.

Nie sposób także podzielić zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia kosztów specyfikowanych paragonami, jako niespełniającymi norm dowodów księgowych.

W końcu odrzucić należy zarzut nieuznania kosztów delegacji pracowników w Niemczech za czerwiec, lipiec i sierpień 2015r., gdyż w okresie tym skarżąca nie wykazała przychodu z tytułu wykonywania usług w P..

Organy słusznie także przyjęły, że mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, określenie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych przeprowadzonymi dowodami, bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)