Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2851/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...]-GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 106/14 w sprawie ze skargi B. [...]-GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...]-GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 106/14 oddalił skargę B. [...] GmbH Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 grudnia 2013 roku odmawiającą w trybie wznowienia postępowania uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

B. [...] GmbH Oddział w Polsce 13 maja 2013 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z 29 marca 2007 r., określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005. Jako podstawę wniosku spółka podała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.)., podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności te ujawniły się po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. Ustalenia poczynione w tym postępowaniu rzutują na rozliczenie za 2005 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji określającej wysokość straty poniesionej w 2005 r. Podkreśliła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., gdyż prawo do wydania decyzji określającej stratę nie ulega przedawnieniu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor UKS wznowił postępowanie kontrolne, po czym decyzją z 30 sierpnia 2013 r, stwierdzając istnienie powołanej we wniosku przesłanki wznowienia odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., nakazujący wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 O.p. Zauważył, że wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu 13 maja 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. Podkreślił, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. ma zastosowanie także w sytuacji, gdy przedmiotem orzekania, po uchyleniu decyzji dotychczasowej, byłaby strata podatkowa. Organ podsumował, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu przedawnienia, stanowi przeszkodę prawną uniemożliwiającą uchylenie decyzji dotychczasowej.

Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie: art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji, mimo że nie wystąpiła przesłanka upływu terminu przewidzianego w art. 70 O.p.; oraz art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż odnosi się on do zobowiązań podatkowych, podczas gdy w sprawie wystąpi strata podatkowa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy pierwotnie wydaną decyzję. Podtrzymał pogląd, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia, jednak niemożliwym było uchylenie w całości dotychczasowej decyzji i określenie - w miejsce zobowiązania - straty w podatku dochodowym za 2005 r. Argumentował, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wyznacza granicę czasową możliwości uchylenia ostatecznej decyzji z powodu zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Zauważył, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2011 r. i że po tej dacie brak było możliwości uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ kontroli zgodził się ze spółką, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty (art. 24 O.p.) nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Stwierdził, że nie oznacza to jednak, że prawo do orzeczenia straty nie ma charakteru nieograniczonego. Zaznaczył, że prowadzone w sprawie postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, w którym brak było możliwości zastosowania art. 24 O.p.

W skardze do sądu administracyjnego podatniczka powtórzyła zarzuty sformułowane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej, która służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Sąd podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 O.p., organ odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (a), albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (b). Sąd I instancji podkreślił, że instytucja wznowienia nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną. Według WSA, z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. jasno wynika, że upływ terminów określonych w art. 68 O.p. (przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego) lub art. 70 O.p. (przedawnienie zobowiązania podatkowego) sprawia, że organ podatkowy traci kompetencję do weryfikowania decyzji ostatecznej. W takim przypadku, mimo naruszenia prawa, decyzja podatkowa pozostaje w obrocie prawnym, a wszystkie jej wady są sanowane.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. przedawniło się 1 stycznia 2012 r. Wniosek strony został natomiast złożony 13 maja 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Trudno więc zgodzić się ze skarżącą spółką, że nie zaistniała przeszkoda prawna do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że termin przedawnienia wyłącza kompetencję organu do dalszego merytorycznego orzekania w sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przedstawione przez stronę w skardze wnioskowanie nie ma oparcia w przepisach prawa. Strona zdaje się bowiem koncentrować na tym, co ma nastąpić w konsekwencji uchylenia decyzji ostatecznej, tj. na wydaniu decyzji o stracie, do której termin z art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Zapomina natomiast o kwestii podstawowej, a mianowicie, że pierwotnie należałoby uchylić decyzję ostateczną, wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co w sprawie nie mogło nastąpić, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W opinii sądu pierwszej instancji, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. sprawia, że niedopuszczalne jest - w trybie wznowienia postępowania - uchylenie decyzji dotychczasowej. Od tego momentu decyzja staje się nieusuwalna a jej trwałość ma charakter bezwzględny, niezależnie od tego, jakie skutki sytuacja ta rodzi u podatnika.

Powyższe rozstrzygnięcie w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła spółka domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 245 § 1 pkt 3 lit b w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu niemożliwości uchylenia decyzji dotychczasowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że jedyną przesłanką uniemożliwiającą uchylenie decyzji dotychczasowej jest niemożność wydania decyzji nowej z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.;

2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie przepisu, który nie mógł zostać zastosowany w stanie faktycznym, w którym nie zachodzi niemożliwość wydania decyzji nowej;

3) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy obowiązkiem organu było uchylenie decyzji dotychczasowej i wydanie nowej decyzji określającej wysokość poniesionej straty;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b, art 245 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. poprzez nieprawidłową kontrolę legalności działania administracji, skutkującą oddaleniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. polegającym na wadliwym przyjęciu niemożliwości uchylenia decyzji dotychczasowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieprawidłową kontrolę legalności działania administracji polegającą na utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tej zasady powinno skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej i wydaniem decyzji nowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu jak trafnie w swojej skardze kasacyjnej wskazuje skarżąca spółka sprowadza się do wykładni art. 243 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzje w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1 lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Pomimo zgłoszonych w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym i materialnym, istota sprawy sprowadza się do kwestii oceny znaczenia upływu terminu przedawnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że, upływ terminu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji pierwotnej, której uchylenia domaga się skarżąca spółka wyklucza możliwość jej uchylenia mimo wystąpienia przesłanek o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Z kolei zdaniem autora skargi kasacyjnej, zapłata zobowiązania podatkowego przez skarżącą wyklucza możliwość zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia. A ponadto literalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wskazuje, że odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej jest uzależniona wyłącznie od niemożliwości wydania decyzji nowej z powodu upływu terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 O.p. zaś w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane uznać należy stanowisko, że strata nie ulega przedawnieniu, a zatem nie znajduje do niej zastosowania art. 70 O.p.

Stan faktyczny sprawy na kanwie którego ukształtował się spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowym nie jest sporny między stronami i przedstawia się następująco: decyzja dotychczasowa, której uchylenia domaga się strona określała wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 2005 rok, zobowiązanie z niej wynikające zostało przez spółkę zapłacone w całości. W związku z koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu 2005 roku części przychodów i kosztów uzyskania przychodów pierwotnie rozpoznanych w 2006 roku w rozliczeniu za 2005 rok spółka w rzeczywistości odnotowała stratę. W kontrolowanym postępowaniu skarżąca domaga się więc uchylenia decyzji dotychczasowej i wydania decyzji nowej określającej wysokość poniesionej straty.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym wbrew bowiem stanowisku skarżącej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty nie powoduje, że w postępowaniu wznowieniowym organ może, w interesie podatnika orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, nie zważając na upływ terminu przedawnienia. Zatem kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest zgodna z prawem.

Sporne zagadnienie budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiło przedmiot dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wydanej w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wydanej w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (obie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W pierwszej z tych uchwał stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA sporo uwagi poświęcił funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia, która przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Co istotne, stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale II FPS 4/13,w której istotą sporu była możliwość orzekania o wysokości straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". W uzasadnieniu NSA podkreślił, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jednak tylko jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.-art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania, ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia czy też nie (odwołuje się do upływu terminów) i od przyczyny wznowienia.

Podobne rozwiązanie przewidziano art. 247 § 2 O.p. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W takim przypadku organ podatkowy jedynie w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że upływ terminu z art. 70 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie – do przedawnienia zobowiązania. Z uzasadnienia powołanej uchwały wypływa w sposób niebudzący wątpliwości wniosek, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, a mianowicie skutki procesowe w postaci odmowy zmiany czy uchylenia decyzji.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej ostatniej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji ocenić należy jako zgodne z prawem. Sąd ten słusznie uznał, że w kontrolowanej sprawie uchylenie pierwotnej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 rok nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W zgodzie z treścią powołanych powyżej uchwał pozostaje w szczególności stanowisko WSA we Wrocławiu, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że upływ terminu przedawnienia wyłącza kompetencję organu do dalszego merytorycznego orzekania w sprawie.

Przywołany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p, wyklucza możliwość orzekania przez organ co do istoty sprawy, bez względu na to, czy określone w decyzji pierwotnej zobowiązanie zostało przez podatnika uregulowane poprzez zapłatę, czy też wygasło na skutek przedawnienia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego, na skutek zapłaty, bezwzględnie wykluczało w niniejszej sprawie zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 1 Op. Podatniczka bowiem swój wniosek o wznowienie postępowania złożyła w dniu 13 maja 2013 roku, a więc po upływie terminu przedawnienie jej zobowiązania za rok 2005.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Jednak termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej. Strata nie jest, zgodnie z właściwie jednolitą dotychczas linią orzeczniczą, uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przyjmowano, że nie może ona podlegać przedawnieniu tak, jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące określenia straty tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, dostępne w CBOSA). Skoro jednak jak to zostało wskazane powyżej upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, to ten skutek procesowy uniemożliwia kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy.

W rozstrzyganej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego i samych decyzji wydanych w trybie zwyczajnym nie było określenie wysokości straty poniesionej w 2005 r. lecz określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki za ten rok. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., wydanie w 2013 r. decyzji określającej wysokość starty za tenże rok musi być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z przepisów art. 70 w związku z art. 24 O.p. (tej treści stanowisko zajęto w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, por także wyrok NSA z 19 listopada 2014 roku sygn. akt II FSK 513/13 dostępny w CBOSA ).

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie jest zasadna Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.