Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2022 r., nr 0401-IEW-4253.5.2022 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku na poczet zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił i zabezpieczył na majątku P. L. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") przybliżone łączne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. w wysokości łącznej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości łącznej [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie usług kolportażu materiałów reklamowych pod nazwą Firma Usługowa [...] P. L. we [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r. stwierdzona została nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Nieprawidłowości polegały na zawyżeniu zakupów o łącznej wartości co najmniej [...] zł netto oraz podatku naliczonego VAT na kwotę [...]zł. Zakwestionowane zostało ujęcie w rejestrach zakupów faktur VAT niepotwierdzonych przez kontrahentów, tj. przez: B. z o. o., M. M. [...] Spółka z o.o., Z. P., oraz faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych transakcji, wystawionych przez: Kancelarię Prawniczą P. M., R. Spółka z o.o., F. S. Spółka z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał również okoliczności, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na osiągane przez Podatnika dochody i stan jego majątku przy uwzględnieniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."). Podał, że wystarczające dla spełnienia warunku wydania decyzji o zabezpieczeniu uznać należy w niniejszej sprawie powołanie przez organ pierwszej instancji ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i takich okoliczności jak brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez podmioty wystawiające faktury na rzecz Strony. Organ w tym zakresie podkreślił, że P. M. przekazał w toku kontroli podatkowej jedynie zestawienia nazwane przez niego "kopiami raportów z przeprowadzonych kontroli audytowych kolportażu", z których miało wynikać miejsce świadczenia usług, z kolei rodzaj usług miał wynikać z wystawionych faktur. Ustalone jednak zostało, że usługi nie zostały we właściwy sposób udokumentowane, ponieważ faktury sprzedaży wystawione przez P. M. miały charakter zbiorczy i brak w nich opisu poszczególnych usług. Wystawca faktur nie potrafił wskazać żadnych dodatkowych informacji dotyczących sprzedanych usług. Ponadto, na podstawie analizy plików JPK VAT wykazano, że P. M. wskazany jako współpracujący z P. M. nie wykazał w 2019 r. żadnej transakcji sprzedaży na rzecz P. M. (nie okazano żadnych innych dokumentów dotyczących rozliczeń z P. M.). W związku z powyższym kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez P. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do materiału dowodowego kontroli podatkowej prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej włączono także materiał dowodowy z kontroli podatkowej prowadzonych wobec F. S. Spółka z o.o. i w R. Spółka z o.o. Na podstawie protokołów z tych kontroli oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (wielokrotnie wzywano kontrahentów do przedłożenia, a potem do uszczegółowienia wyjaśnień, Podatnik również składał wyjaśnienia) stwierdzono, że faktury wystawiane przez F. S. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podwykonawca tej spółki, tj. M. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie wykonywała usług, faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za takie uznane również zostały faktury wystawione przez R.&M. R. Spółka z o.o. Faktury, tak jak w przypadku faktur wystawionych przez P. M., miały charakter zbiorczy i nie zostały we właściwy sposób udokumentowane. Tym samym według kontrolujących powyższe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. W fakturach nie wskazano daty wykonania usług.

Organ wskazał, że ustalenia poczynione w toku kontroli dały podstawę do stwierdzenia, iż przewidywana kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. z tytułu zawyżenia podatku naliczonego może wynieść [...] zł. Podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania stanowiły dane wynikające z rejestrów zakupów uzupełnione dokumentami źródłowymi, szczegółowymi informacjami uzyskanymi od kontrahentów, wyjaśnieniami Strony, ustaleniami dokonanymi w innych postępowaniach kontrolnych.

Uzasadniając obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane organ wskazał na wysokość przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego i podał dane dotyczące dochodów oraz stanu majątkowego Strony. W tym zakresie podano, że w latach 2015-2018 Podatnik wykazał stosunkowo niskie dochody tj.: za rok podatkowy 2015 dochód w wysokości [...] zł; za rok podatkowy 2016 dochód w wysokości [...] zł; za rok podatkowy 2017 dochód w wysokości [...] zł, za rok podatkowy 2018 dochód w wysokości [...] zł, za rok podatkowy 2019 r. dochód w wysokości [...] zł. W 2020 roku wykazał dochód w wysokości [...] zł. Nie daje to jednak zdaniem organu odwoławczego gwarancji zapłaty przyszłych zobowiązań, należy bowiem mieć na względzie, że dochód ten mógł być spożytkowany. Z kolei ze złożonych deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2019-2020 oraz za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r. wynika, że w 2019 roku Podatnik wykazał sprzedaż na poziomie [...] zł, w 2020 roku jej poziom spadł do [...] zł, a za 10 miesięcy 2021 roku wyniósł [...] zł. Nastąpił zatem spadek zamówień na wykonywane przez Skarżącego usługi, a co za tym idzie brak gwarancji na istnienie źródła finansowania przyszłych zobowiązań.

Organ podał, że z oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego wynika, że Podatnik nie posiada nieruchomości oraz rzeczy ruchomych. Wskazał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale nie podał ich wartości.

Ustalono, że Strona nie figuruje w Centralnym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel/właściciel/użytkownik wieczysty jakiejkolwiek nieruchomości, ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel/współwłaściciel pojazdu mechanicznego. Nie posiada zatem majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie spłaty przyszłych zobowiązań.

Organ wskazał, że zasadniczą okolicznością uzasadniającą wystąpienie przesłanki obawy niewykonania zobowiązań podatkowych i powodującą dokonanie zabezpieczenia są stwierdzone nieprawidłowości polegające na posługiwaniu się przez Stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy potwierdzone zostały w sposób wyczerpujący zgromadzonym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy warunkującym skorzystanie z instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał i zasadnie stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przy tym do dnia zakończenia postępowania odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, nie zaszły przesłanki wynikające z art. 33a § 1 O.p.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 33 O.p. w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności; art. 191 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej, nierzetelnej i dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez jego zastosowanie pomimo nieudowodnienia nierzetelności kwestionowanych przez organ faktur i nieudowodnienia, że podatnik przewidywał albo mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach nierzetelnych stanowiących nadużycie; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niezastosowanie określonego w nim domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo że nie zostało obalone zgodnie z zasadami dowodzenia; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie wyłącznie niekorzystnej wersji dla podatnika z pominięciem wszelkich okoliczności przemawiających na jego korzyść; art. 194 § 1 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych na własnych opiniach, a więc na podstawie innych dokumentów niż dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie, tj. dokumentach, które nie spełniają warunków dla uznania ich za dokumenty urzędowe w rozumieniu przywołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że nie zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ nie zalega z zapłatą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie wyzbywa się majątku. Podniósł, że w przypadku utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji zaistnieje podstawa do ogłoszenia upadłości. Zarzucił, że organ podatkowy nie wskazał żadnego przepisu, z którego wynikałaby konieczność przechowywania i gromadzenia innych dokumentów poza fakturami. Stwierdził, że zakwestionowane przez organ faktury odpowiadają wymaganiom art. 106a, b, e, f, g, i, m u.p.t.u. oraz art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Skarżącego, faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje przeprowadzone przez Podatnika w obrocie gospodarczym.Podniesiono, że stanowisko organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem kwestionując nabycia przez Skarżącego usług nie zakwestionowano dostaw jego usług u kontrahentów. Zarzucił, że bezpodstawnie odmówiono mu przeprowadzenia zgłoszonych dowodów. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dokonały dowolnej, a co za tym idzie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co przemawia za przyjęciem, że organ przeprowadził, zgromadził i analizował tylko te dowody, które "pasują pod z góry przyjętą przez organ tezę". W ocenie Skarżącego, z materiału dowodowego bezspornie wynika, że dokonał nabycia usług wskazanych w fakturach, w przeciwnym razie bowiem nie wykonałby żadnej usługi na rzecz swoich kontrahentów. Skarżący zarzucił dalej błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie dysponuje dowodem świadczącym, iż nie poniósł kosztów związanych z transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania kosztów z tego tytułu. Zarzucił, że organ nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania należytej staranności przez Skarżącego w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych. Zdaniem Skarżącego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wprost potwierdza, że dostawa i nabycie usług były realizowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z dnia [...]. podniósł zarzut naruszenia:

- art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo nie wystąpienia wskazanej w tym przepisie przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego w postaci zaistnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Stronę wykonane,

- naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo niezgromadzania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na uznanie spełnienia przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony w postaci zaistnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Podatnika,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał nie pozwalał na uznanie, że została spełniona przesłanka w postaci zaistnienia uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącego wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019r. oraz orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach ww. można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organ podatkowy ma obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji. (wyrok z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt NSA I FSK 42/22). W niniejszej sprawie organy dokonały ww. ustaleń. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną zawartą w art. 33 § 1 i 2 O.p, przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022r. sygn. akt II FSK 1437/21). Podkreślić jednak należy, że instytucja zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych może być stosowana nie tylko do podatników znajdujących się w trudnej sytuacji majątkowej. Uzasadnienie dla "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może wynikać również z innych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, a nie związanych wyłącznie z sytuacją majątkową podatnika.

Ponadto zwrócić również należy uwagę, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego posiadającym specyfikę w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. (wyrok NSA z dnia 31 marca 2022r. sygn. akt I FSK 742/18). W konsekwencji w postępowaniu tym, co ma istotne znaczenie w kontekście podniesionych przez Skarżącego zarzutów, organ podatkowy w szczególności nie ocenia "dobrej wiary" podatnika posługującego się "pustymi fakturami" oraz nie przeprowadza kompletnego (zupełnego) postępowania dowodowego – jak w przypadku postępowań wymiarowych. Zadaniem organu jest wskazanie okoliczności które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019r. świadczy przede wszystkim to, że wedle ustaleń organów podatkowych, Strona posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w sferze doktryny oraz judykatury prawa podatkowego jest samo w sobie postrzegane jako przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r. (III OSK 6512/21). Przy czym, w ramach postępowania zabezpieczającego obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie powyższej okoliczności, ostateczne ustalenia w szczególności w zakresie dochowania lub nie dochowania "dobrej wiary" przez Skarżącego nastąpią w postępowaniu wymiarowym. Żądanie od organu udowodnienia już na etapie postępowania zabezpieczającego wszystkich okoliczności związanych z posługiwaniem się przez Stronę nierzetelnymi fakturami VAT w istocie czyniłoby uprawnienie organów wynikające z art. 33 § 2 O.p. iluzorycznym.

Uprawdopodabniając udział Skarżącego w oszustwie podatkowym organ wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez wystawcę zakwestionowanych faktur P. M. wynika, iż:

- przedmiotem dostaw była usługa kontroli audytowych kolportażu ulotek reklamowych oraz druk materiałów reklamowych,

- strony nie sporządziły żadnej umowy o współpracy a zlecenia wykonania usług przekazywane były na przenośnym urządzeniu pamięci lub za pośrednictwem poczty elektronicznej ale kontrahent ich nie posiada,

- nie były sporządzane zamówienia, oferty, kosztorysy,

- pan M. nie potrafił wskazać kiedy dokładnie wykonywana była usługa, ilości godzin i liczby dni w których wykonywana była przez niego usługa,

- usługę kontroli audytowych kolportażu ulotek reklamowych wykonywał osobiście oraz we współpracy z P. M. przy czym nie jest możliwe wskazanie, które faktury dokumentują usługę wykonaną przez P. M. a które przez niego osobiście bowiem każda faktura obejmuje usługi wykonywane tak przez niego jak i przez P. M.,

- nie potrafił wskazać w jaki sposób zrealizowana została usługa druku: kiedy, gdzie przez kogo i czym,

- nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących rozliczeń zakupionych od p. M. usług.

Natomiast organ ustalił na podstawie złożonych za okres od lutego do lipca 2019r. plików JPK VAT, że P. M. wskazany jako podwykonawca świadczący usługi na rzecz Kancelarii Prawniczej P. M., w 2019r. nie wykazał żadnej transakcji sprzedaży usług na rzecz p. M.. W trakcie prowadzonej kontroli nie było możliwości uzyskania informacji bezpośrednio od P. M. z powodu jego zgonu.

W odniesieniu natomiast do transakcji z R. Spółka z o.o. i F. S. Spółka z o.o. organ wskazał na powiązania osobowe pomiędzy tymi spółkami oraz spółką M. poprzez osobę P. M., okoliczność, że przedstawiciele tych spółek powoływali się na wykonanie części usług (jako podwykonawca) przez P. M., brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług poza zakwestionowanymi fakturami, rozliczenia gotówkowe pomiędzy stronami, kontrahenci jak i Skarżący nie potrafili podać żadnych konkretów odnośnie wykonanych usług: kiedy, kto, za ile , w jaki sposób.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy uznać, że organy uprawdopodobniły, że Skarżący bez zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji posługiwał się nierzetelnymi fakturami a faktury te były wystawiane przez podmioty (spółki R.&M. R., F. S.), które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, można uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/22). Podkreślić w tym miejscu należy, że na okoliczność posługiwania się pustymi fakturami jako przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12.

Organy dokonały również analizy sytuacji majątkowej Podatnika. Ustalono, że w latach 2015-2018 Skarżący wykazał stosunkowo niskie dochody tj.: za rok podatkowy 2015 dochód w wysokości [...] zł; za rok podatkowy 2016 dochód w wysokości [...] zł; za rok podatkowy 2017 dochód w wysokości [...] zł, za rok podatkowy 2018 dochód w wysokości [...] zł, za rok podatkowy 2019 r. dochód w wysokości [...] zł. W 2020 roku wykazał dochód w wysokości [...] zł. Analiza deklarowanych przez Skarżącego obrotów wskazuje na tendencję malejącą. Organ zwrócił uwagę, że ze złożonego przez Skarżącego oświadczenia o posiadanych nieruchomościach, prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ wynika, że Strona nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki, ani rzeczy ruchomych i praw zbywalnych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Podatnik wskazał, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale nie ujawnił ich wartości. Skarżący nie figuruje w Centralnym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel/ właściciel/ użytkownik wieczysty nieruchomości, ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel/ współwłaściciel pojazdu mechanicznego. Łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu na majątku Strony wynikająca z zaskarżonej decyzji wynosi [...] zł. Sąd akceptuje stanowisko organu, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego wynika również z relacji między wysokością kwoty przyszłego zobowiązania, a sytuacją majątkową Skarżącego. Sam fakt uzyskania wysokiego przychodu za 2020r. w zestawieniu z malejącym obrotem w 2021r. nie daje gwarancji realizacji zobowiązań podatkowych przez Stronę. Na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego wskazuje także sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, tj. ujawnienie w toku kontroli podatkowej okoliczności, że Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych na znaczną, łączną kwotę netto ponad [...] zł. Reasumując, w ocenie Sądu organ wykazał przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 i § 2 O.p., a więc decyzja organu odpowiada prawu. Na marginesie wskazać należy, że chybiona jest argumentacja Skarżącego i pełnomocnika, według której brak było podstaw do zastosowania zabezpieczenia ponieważ nie miała miejsca sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organy nie twierdziły, że wymienione okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie, ale oparły stanowisko o istnieniu uzasadnionej obawy nieuregulowania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w przyszłości na innych, wyżej opisanych podstawach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze oraz piśmie procesowym pełnomocnika z dnia [...]. należy stwierdzić, że są one niezasadne a organy nie naruszyły wskazanych w tych pismach przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego dotyczącego braków w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny. W sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia tych kwot. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń Skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W piśmie procesowym z dnia [...]. szczególnie akcentowane jest stanowisko o nieustaleniu rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego. Sąd także nie podziela tego zarzutu. Organ zaprezentował prawidłowe wnioski wynikające z analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. W szczególności oparł analizę na dostępnych informacjach wynikających z baz danych w zakresie posiadanych przez Skarżącego nieruchomości oraz pojazdów jak i zeznań podatkowych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. O kosztach zastępstwa procesowego dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie.