Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 481/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2c, ust. 2h oraz ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 610/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 610/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy G. (dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, a procesem tym zostały objęte wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym Zespół Szkół w K. (po zmianie ustawy o systemie oświaty: Szkoła Podstawowa w K.) oraz Samorządowe Przedszkole w K.

Strona realizuje inwestycję pn.: "Budowa hali sportowej przy Zespole Szkół w K. Gmina G.", która jest dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach "Programu rozwoju szkolnej infrastruktury sportowej - edycja 2017" Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz ze środków własnych Gminy. Podatek VAT nie jest kwalifikowany w projekcie, a Gmina złożyła oświadczenie (na etapie wnioskowania), że będzie się starała odzyskać podatek VAT przy realizacji wydatków inwestycyjnych. Celem ww. programu jest poprawa stanu przyszkolnej infrastruktury sportowej, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego, służącej lokalnym społecznościom do aktywnego spędzania czasu wolnego, jak również - w miarę możliwości - umożliwiającej współzawodnictwo sportowe.

We wniosku Gmina przedstawiła charakterystykę inwestycji obejmującej wykonanie budynku hali sportowej, łącznika oraz części technicznej. Strona wskazała m.in., że w budynku hali przewidziano widownię, kotłownię, siłownię oraz magazyn sprzętu sportowego. W wyniku realizacji powyższego zadania powstanie obiekt, który stanowić będzie integralną całość z dotychczasowym budynkiem istniejącej Szkoły Podstawowej i Samorządowego Przedszkola (dwie gminne jednostki w jednym budynku). Mimo to, w czasie dni wolnych od zajęć szkolnych, obiekt będzie mógł funkcjonować samodzielnie, ponieważ będzie posiadał odrębne wejście, zaplecze szatniowo - sanitarne oraz kotłownię i inne urządzenia pomiarowe mediów. Wydatki na przedmiotową inwestycję zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez wykonawcę na Gminę z wykazaną w nich kwotą podatku. Towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach ponoszonych wydatków związanych z inwestycją w przyszłości będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i pozostających poza systemem VAT, co zapisano we wniosku o dofinansowanie. Po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza przekazać halę w administrowanie dyrektorowi Szkoły Podstawowej, który będzie ponosił wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali. Budowa i udostępnianie hali sportowej będzie należeć do zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a zatem będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto Gmina dzięki realizacji projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ww. ustawy.

W ramach swojej działalności Gmina zamierza wykorzystywać budynek hali sportowej do wykonywania: czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów, czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz m.in. uczniów Szkoły Podstawowej Zespołu Szkół (dawna nazwa: Zespół Szkół), dzieci z Samorządowego Przedszkola i członków Uczniowskiego Klubu Sportowego (uczniów Szkoły Podstawowej) w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.

We wniosku o dofinansowanie budowy hali sportowej zapisano, że hala sportowa będzie wykorzystywana: w godz. 8:00-15:30 od poniedziałku do piątku tj. 5 dni x 7,5 h = 37,5 h nieodpłatnie przez uczniów Zespołu Szkół (obecna nazwa Szkoła Podstawowa), dzieci z Samorządowego Przedszkola i członków UKS (dzieci Szkoły Podstawowej) w ramach lekcji i zajęć pozalekcyjnych, nieodpłatnie na organizację szkolnych zawodów sportowych w ramach współzawodnictwa sportowego szkół gminy nieodpłatnie na imprezy sportowe i kulturalne o szczególnym znaczeniu dla gminy w godz. 16:00 do 22:00 w dni powszednie tj. 5 dni x 6 h = 30 h w godz. 10:00 do 21:00 w sobotę i niedzielę tj. 2 dni x 11 h = 22 h łącznie 52 h na działalność odpłatną, odpłatnie przez grupy zorganizowane (grupy młodzieżowe i dziecięce pod opieką osoby dorosłej) i indywidualne osoby dorosłe, odpłatnie przez lokalne organizacje sportowe w ramach zajęć treningowych i zawodów sportowych, odpłatnie przez osoby niepełnosprawne i z niepełnosprawnościami na cele sportowe - po cenach stanowiących 50% stawek obowiązujących. Proporcja wykorzystania godzin pracy obiektu tygodniowo w zakresie bezpłatnego i odpłatnego korzystania będzie wynosiła ok. 37,5/89 h i 52/89 h. Gmina nie będzie wykorzystywała ww. inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

Następnie wskazano, że wniosek o interpretację dotyczy odliczenia VAT przy następujących wydatkach: nadzór, projekt budowlany, przygotowanie terenu pod budowę, roboty ziemne, izolacja fundamentów, zbrojenie konstrukcji i roboty betonowe, konstrukcje stalowe, roboty blacharskie i dekarskie, montaż stolarki i ślusarki budowlanej, prace wykończeniowe i wyposażenie, zagospodarowanie terenu, instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, wyposażenie hali (np. tj. trybuny z siedziskami, tablice wyników, nagłośnienie itp.), instalacja elektryczna, niskoprądowa, instalacje sanitarne i klimatyzacyjne hali sportowej, itp. Gmina - a później Szkoła Podstawowa - nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej oraz wydatków bieżących w tym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na budowę hali sportowej oraz wydatków bieżących ponoszonych od dnia użytkowania?

2) czy Gminie przysługiwać będzie częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT (statutową), według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?

3) czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 2 odliczenie podatku VAT naliczonego od inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, realizowanej przez jednostkę inwestującą tj. Gminy a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie - Szkoła Podstawowa, powinno nastąpić według prewspółczynnika jednostki inwestującej czy wg prewspółczynnika jednostki wykorzystującej inwestycję (Szkoła Podstawowa) obliczonego wg art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością?

W odniesieniu do pytania 1 Strona stanęła na stanowisku, że w związku ze świadczeniem usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej na rzecz użytkowników Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji oraz wydatków bieżących.

Odnośnie pytania 2, Gmina wskazała, że odpłatne udostępnianie obiektu sportowego (hali sportowej) na rzecz zainteresowanych podmiotów: grup zorganizowanych (grupy młodzieżowe i dziecięce pod opieką osoby dorosłej) i indywidualnych osób dorosłych, lokalnych organizacji sportowych w ramach zajęć treningowych i zawodów sportowych, osób niepełnosprawnych i z niepełnosprawnościami na cele sportowe - po cenach stanowiących 50% stawek obowiązujących, są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na potrzeby realizacji: zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły Podstawowej, Samorządowego Przedszkola (będących jednostkami organizacyjnymi Gminy) oraz Uczniowskiego Klubu Sportowego (którego członkami są uczniowie Szkoły Podstawowej), gminnych rozgrywek sportowych oraz imprez sportowych i kulturalnych o szczególnym znaczeniu dla gminy, czynność ta, nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, przedmiotowa sala sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Gmina udostępniać będzie halę sportową zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce da się jednak przewidzieć, że hala sportowa będzie wykorzystywana nieodpłatnie od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:30 przez uczniów Szkoły Podstawowej, UKS oraz na organizację gminnych zawodów sportowych, natomiast Strona nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem odpłatnie hali sportowej w określonym pozostałym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu. Konsekwentnie hala będzie wykorzystywana do celów opodatkowanych VAT, jak i pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę hali. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, prawo to nie będzie jej przysługiwać w pełni. W przedmiotowej sprawie znajdzie więc zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, w opinii Strony, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym jest zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których hala jest udostępniana na cele komercyjne tj. na cele działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich hala jest udostępniana na cele działalności gospodarczej oraz godzin w jakich hala będzie udostępniana na cele działalności innej niż gospodarcza. Gmina jest w stanie dokładnie określić czas, w jakim hala będzie przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czas, w jakim służy pozostałym celom. Wynikać to będzie z przyjętego regulaminu hali, który będzie spójny z dokumentem "zał. 19 Regulamin funkcjonowania hali sportowej".

Jeśli chodzi o pytanie 3, to w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Gmina zaznaczyła, że w sytuacji inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT odliczenie podatku VAT od inwestycji realizowanej przez jednostkę inwestującą i przekazanej do jednostki wykorzystującej, która w całości będzie wykorzystywała inwestycję do działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu powinno nastąpić według prewspółczynnika jednostki wykorzystującej inwestycję w oparciu o proporcję wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT. Ustawodawca bardzo precyzyjnie określił sposób ustalania proporcji w scentralizowanych rozliczeniach jednostek samorządu terytorialnego. Z przepisów wynika (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2018 r., poz. 280), że jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w 2016 r. lub w 2017 r. rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi do końca 2017 r. przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, współczynnik wyliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podobna regulacja obowiązuje w odniesieniu do zasad stosowania prewspółczynnika. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego - jak wynika z przepisów rozporządzenia - nie jest ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych w tym rozporządzeniu poszczególnych jej jednostek organizacyjnych. Zaproponowane w rozporządzeniu metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki "mieszane", to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli Gmina ponosi wydatki na wytworzenie infrastruktury, która będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności nieopodatkowanych VAT), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę. W analizowanej sytuacji tą jednostką organizacyjną jest Szkoła Podstawowa, a zatem to jej prewspółczynnik powinien zostać zastosowany.

Odnosząc się z kolei do sposobu obliczenia prewspółczynnika Strona wskazała, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w przypadku Gminy jest nieadekwatna, gdyż nie odpowiada specyfice działalności związanej z wynajmem hali sportowej. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W opinii Strony może ona zastosować art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Dokonano przeliczenia stosunku liczby godzin w jakim hala byłaby wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyby obiekt funkcjonował już w całym 2018 r., 2019 r., 2020 r. Ustalono, że obliczone "miarodajne" i rzeczywiste wskaźniki stanowią: 2018 r. - 59%, 2019 r. - 59%, 2020 r. - 58%. W opinii Strony najbardziej wiarygodną proporcją, będzie wskaźnik wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Gmina już na etapie wniosku o dofinansowanie może określić liczbę godzin przeznaczonych do odpłatnego korzystania w ramach działalności gospodarczej, ma też wiedzę ile jest dni pracujących i ile jest dni wolnych od pracy w danym roku i jest w stanie ustalić miarodajny wskaźnik. W opinii Strony nie będzie ona stosowała prewspółczynnika Szkoły Podstawowej obliczonego wg rozporządzenia, ponieważ w niniejszym przypadku jest to metoda nieadekwatna, gdyż nie odpowiada specyfice działalności związanej z wynajmem hali sportowej.

1.3. DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, iż stanowisko Gminy w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową hali sportowej oraz od wydatków bieżących - jest prawidłowe,

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - jest nieprawidłowe,

- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez jednostkę inwestującą, a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole wg art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w odniesieniu do pytania 1 stwierdził, że Gminie - w związku z realizacją inwestycji - przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na budowę hali sportowej oraz wydatków bieżących ponoszonych od dnia użytkowania, zatem stanowisko Strony w tym zakresie było prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie 2, organ przypomniał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Stronie nie będzie więc przysługiwać częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej (inwestycji realizowanej w latach 2017-2020) według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zatem stanowisko Gminy było nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania 3, organ interpretacyjny odwołując się do art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, a także § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wskazał, że argumentacja Strony, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej tj. Szkoły Podstawowej. Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem organu, jest nieadekwatna do sytuacji w jakiej znajduje się Strona. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem metoda zaproponowana przez Stronę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania hali sportowej są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej. Ponadto, mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (Szkoły), wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe, będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Taka sytuacja jest, zdaniem organu, niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.

W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją realizowaną przez jednostkę inwestującą tj. Gminę, a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole Podstawowej, według art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT według średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Strona będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu.

1.4. Powyższą interpretację Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska co do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez jednostkę inwestującą, a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole wg art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT (pytanie nr 3).

1.5. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga Strony jest zasadna w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzut błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Zdaniem WSA, wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Rozporządzenie wprowadza domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h tej ustawy.

Uwzględniając powyższe, WSA uznał, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektu hali sportowej. Nie wyjaśnił również konkretnie - a jedynie ogólnikowo - na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie poddał tej kwestii należytej analizie, zakładając iż pierwszeństwo ma metoda określona w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a przedstawionej przez Gminę argumentacji nie można pomijać. Do organu należała ocena i ewentualna akceptacja lub odmowa akceptacji przedstawionej metody. W tym celu należało rozważyć opisane okoliczności stanu faktycznego, a w razie dostrzeżenia istotnych braków wezwać wnioskodawcę o wyjaśnienie wątpliwości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Stronę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, mierzalnych, wyliczalnych, sprawdzalnych obrazujących specyfikę działalności i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Dalej WSA stwierdził, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Zdaniem WSA możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a-2c w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie w przypadku Strony, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi być spowodowane szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pozwala jedynie wykazana przez Stronę precyzja prewspółczynnika;

- art. 86 ust. 2a-2c i ust. 2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana przez Stronę, obliczona według art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, tj. według średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć. W sytuacji, gdy Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją realizowaną przez jednostkę inwestującą tj. Gminą G. a przekazanej po jej zakończeniu w administrowanie Szkole Podstawowej w K., według art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT tj. według średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, a w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków Strona będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

- art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Strona będzie uprawniona do stosowania dla każdego ze składników majątku innych sposobów określenia proporcji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie przez Stronę różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych składników majątku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności odnotować trzeba, że analogiczne kwestie sporne były już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 30 września 2022 r., I FSK 1517/19. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu NSA.

3.3. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

3.4. Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

3.5. Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji, czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r., I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., I FSK 1231/17, z 19 lutego 2020 r., I FSK 1590/17 oraz z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19).

Błędnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że nietrafna jest argumentacja organu koncentrująca się wokół niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do wybudowanej przez Gminę hali sportowej.

3.6. Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z którym skoro organ podatkowy uznaje, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, powinien on wykazać dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika. Jak wskazano powyżej, obowiązek ten w szczególności - w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – ciąży na wnioskodawcy, który powinien wykazać, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

3.8. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu. DKIS zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, a nawet działalności związanej z przedmiotowym obiektem.

Trafnie organ interpretujący zauważył, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia czasu, w jakim budynek hali sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle. Tymczasem nie sposób uznać, że wydatki związane z bieżącą eksploatacją nie odnoszą się także do czasu, w jakim obiekt nie jest udostępniany (pozostaje zamknięty). Zasadnie wskazał organ, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania hali sportowej są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.).

Ponadto zgodzić się należy z DKIS, że mając na uwadze charakter działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (Szkoły), wydatki (inwestycyjne i bieżące) ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przedmiotowa hala sportowa została wybudowana w ramach "Programu rozwoju szkolnej infrastruktury sportowej – edycja 2017", a nie w celu komercyjnym. Celem tego programu jest natomiast poprawa stanu przyszkolnej infrastruktury sportowej, przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego, służącej lokalnym społecznościom do aktywnego spędzania czasu wolnego, jak również - w miarę możliwości - umożliwiającej współzawodnictwo sportowe.

3.9. Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać zarzuty dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości lub działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dopuszczalna jest taka wykładnia, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.10. Mając na uwadze trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA