Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 866/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 września 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.66.2023.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 listopada 2023 r. P. J. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 września 2023 r. uchylającą w całości własną decyzję pierwszej instancji z 1 kwietnia 2022 r. i określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r.

Decyzją 1 kwietnia 2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi (dalej też NŁUCS) wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do maja 2020 r. W decyzji tej stwierdzono, że podatnik: zaniżył Pan należny podatek od towarów i usług z tytułu: a) zastosowania nieprawidłowej stawki VAT przy sprzedaży nagrobków, b) niewykazania całości sprzedaży wyrobów i usług kamieniarskich, bezzasadnie obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur: a) wystawionych przez Z, G. 59, [...] L., NIP:[...], b) dokumentujących zakup materiałów budowlanych, c) wystawionych przez niżej wymienione spółki, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane:

1) E Sp. z o.o., ul. [...] 29/8, [...] P., NIP:[...],

2) O Sp. z o.o., ul. [.;.] 40/1, [...] Ł., NIP: [...],

3) R Sp. z o.o., ul. [...] 29/8, [...] P., NIP: [...].

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 29 września 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, jako organ drugiej instancji, działając na podstawie przepisów:

- art. 19 ustawy z dnia 9.03.2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556),

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) oraz

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust, 2 pkt lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2019 r. do maja 2020 r.

W uzasadnieniu NŁUCS w Łodzi wyjaśnił w pierwszej kolejności, że nie podziela zarzutu podatnika, iż organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił stronie zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8 % do świadczonych przez podatnika usług kamieniarskich. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika jednoznacznie, że usługi montażu nagrobków powinny być opodatkowane stawką podstawową 23%. W związku z powyższym w żadnym razie nie można podzielić zarzutu, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa, z naruszeniem interesu podatnika.

W odniesieniu natomiast do zaniżenia przez stronę podatku od towarów i usług z tytułu niewykazania całości sprzedaży wyrobów i usług kamieniarskich organ wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za okres od marca do grudnia 2019 r., zaś organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wskazał powody, dla których nie mógł odstąpić od szacowania w podanym okresie. Organ wyjaśnił, że zakupionych w danym miesiącu badanego okresu materiałów kamieniarskich nie można w sposób bezpośredni powiązać z wykonanymi usługami. Podatnik nie prowadził też ewidencji magazynowej, w związku z czym nie można ustalić jakie zapasy materiałów posiadał na koniec każdego miesiąca. Dodatkowo według przedstawionych spisów z natury na 31.12.2018 i 31.12.2019 wartość spisu wynosiła 0 zł. Na podstawie rachunków bankowych ustalono, że w kontrolowanym okresie strona nie wykazała całej sprzedaży, jak i pobranych zaliczek (które również nie zostały opodatkowane). Na tej podstawie prowadzone przez stronę księgi podatkowe w postaci rejestrów sprzedaży za okres od marca 2019 r. do maja 2020 r. uznano za nierzetelne. Przy czym w zakresie miesięcy od marca do grudnia 2019 r. zastosowano art. 23 § 1 O.p., zaś w zakresie obejmującym miesiące od stycznia do maja 2020 r. określając podstawę opodatkowania organ w szczególności kierował się zasadą niedziałania na niekorzyść podatnika i z uwagi na przedłożony przez stronę spis z natury na 31.12.2020 r., w którym wykazał znaczne zapasy materiałów, uznano, że zgromadzone dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania.

Odnosząc się do kwestii obejmującej obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z organ ocenił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, organ II instancji kierując się zasadą in dubio pro tributario określając zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do maja 2020 r., uwzględnił przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z za październik 2019, oraz miesiące od marca do maja 2020 r.

Ponadto organ II instancji podzielił własne ustalenia dotyczące kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E Sp. z o.o., O Sp. z o.o., R Sp. z o.o.:

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ww. faktury wystawione na rzecz podatnika przez ww. firmy tytułem sprzedaży usług transportowych, budowlanych, malowania, piaskowania i szlifowania kontenerów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami. W ocenie organy świadczą o tym następujące okoliczności: spółki te nie posiadały miejsca prowadzenia działalności, a ich siedziby zlokalizowane były w wirtualnych biurach, nigdy nie miały otwartego obowiązku w zakresie płatnika podatku PIT, nie składały informacji PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników i nie odprowadzały podatku z tego tytułu, nie posiadały majątku, czy chociażby niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług transportowych, budowlanych itp. w postaci magazynów, maszyn i urządzeń, nie posiadały środków transportu niezbędnych do realizacji usług transportowych, czy budowlanych, nie posiadały dokumentów uprawniających do wykonywania tego typu usług, płatności dokonywały gotówką bez świadków, co w istocie uniemożliwiało weryfikację przepływu środków pieniężnych, w kwotach oscylujących blisko 15.000 zł, tak by nie przekroczyć limitu, od którego jest obowiązek dokonywania zapłaty w drodze przelewu bankowego, nie ponosiły zwykłych kosztów działalności (przykładowo: paliwo, usługi telefoniczne, zakup narzędzi i ubrań roboczych), nie korzystały z usług podwykonawców i nie ponosiły z tego tytułu kosztów, nie składały wymaganych deklaracji podatkowych CIT-8 i sprawozdań finansowych, wykazywały należny podatek od towarów i usług długo po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT-7. Ponadto organy ustaliły brak wpłat podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego i posiadanie zaległości podatkowych z tego tytułu. Ustalono, że podmioty te nie miały zarówno stosownego zaplecza technicznego, jak też specjalistycznej wiedzy, która umożliwiałaby wykonywanie usług, transportowych, budowlanych, malowania, piaskowania i szlifowania kontenerów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Ponadto organ podkreślił, że przy nawiązywaniu współpracy z ww. spółkami podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, co wynika wprost z zeznań złożonych przez podatnika 12 kwietnia 2021 r.. Organ wskazał, że od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy gospodarcze należy oczekiwać pewnego rodzaju przezorności w doborze swych kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu transakcji handlowych w opisanych warunkach, potraktowany został jako zaniechanie wykazania należytej staranności wymaganej od podmiotu, który realizując określone cele gospodarcze wchodzi w stosunki gospodarcze z podmiotami, o których nie posiada wystarczającej lub wręcz żadnej wiedzy. Analizując sposób postępowania podatnika organ stwierdził, iż strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swych kontrahentów, ale wręcz miała świadomość, iż wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia albo zwrotu podatku. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, tj. czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie NŁUCS podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki, od którego podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: T. K., Ł. B., L. M. oraz B. Z. i nieskorzystanie z uprawnień wynikających z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że poczyniono wszelkie możliwe kroki, by przesłuchać tych świadków, kilkukrotnie wzywając ich na przesłuchanie. Natomiast świadkowie nie stawiali się na wezwanie, bądź nie odpierali skierowanej do nich korespondencji i w efekcie nie doszło do ich przesłuchania. Organ podkreślił, że również sam podatnik nie stawił się na wyznaczone przesłuchanie, o które sam wnosił.

W skardze do sądu administracyjnego P. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że usługi na rzecz T nie zostały wykonane przez podwykonawców: E Sp. z o.o., O Sp. z o.o. oraz R Sp. z o.o.;

- art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania za okres od marca do grudnia 2019 r., podczas gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, a nie stawki preferencyjnej 8%.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddalaniu.

Przedmiotem skargi jest decyzja reformatoryjna Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 września 2023 roku, którą organ ten istotnie zmodyfikował swą decyzję pierwszoinstancyjną na korzyść skarżącego, uznając za uzasadnione zarzuty odwołania w zakresie prawa do odliczenia z wynikającego z faktur wystawionych przez Z, w zakresie faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych wystawionych w okresie od marca 2019 roku do maja 2020 roku. W związku z tym, na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu objęte są:

- zastosowanie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej przez skarżącego sprzedaży nagrobków wykonanych z kamienia. W ocenie skarżącego działalność ta winna być opodatkowana stawką 8% jako kompleksowa usługa pogrzebowa – PKWiU 96.03 ( usługa pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczonych wraz i trumną lub urną ) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z pozycją 180 załącznika nr.3 do tej ustawy. Według oceny organu sprzedaż nagrobków winna być opodatkowana stawką podstawową VAT – 23%. Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o PTU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (...), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146aa ust.1 pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 ustawy VAT jest nie mniejsza niż - 6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o PTU pod pozycją 180 wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Pojęcie usług pogrzebowych i pokrewnych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez "pogrzeb" należy rozumieć obrzęd towarzyszący chowaniu zmarłego [tak: Słownik Języka Polskiego PWN dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie realizuje czynności wiążących się z pochówkiem zmarłych, prowadzi zakład kamieniarski, który zajmuje się wytwarzaniem, sprzedażą i montażem kamiennych nagrobków. Brak było zatem podstaw do uznania realizowanych przez niego usług za usługi pogrzebowe. Usługi wnioskodawcy wiążą się z wybudowaniem nagrobka lub grobowca, nie zaś z samym obrzędem towarzyszącym chowaniu zmarłego. Zgodzić należy się również z organem, że wszelkie przypadki zastosowania preferencyjnej stawki podatku stanowią wyjątek od reguły jaką jest opodatkowanie stawką podstawową. W tego rodzaju sytuacji przepisy przewidujące opodatkowanie stawką preferencyjną nie mogą być wykładane z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej.

Brak jest również podstaw do uznania opisanych usług (działań) za świadczenia złożone wraz z usługą pogrzebową. Pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o PTU, jak i dyrektywy 112. Brak jest również szczególnych uregulowań w zakresie uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja świadczeń złożonych została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Jak wskazano w wyroku TS z 10 listopada 2016 r., C-432/15 do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112. Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Jedna transakcja ma miejsce, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jeśli wśród elementów tworzących jedno złożone świadczenie nie jest możliwe wyróżnienie elementu głównego i jednego lub więcej elementów pomocniczych, elementy tworzące to świadczenie powinny być uważane za równoważne (pkt 68 – 72 oraz powołane tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku TS z 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzono, że należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 29). Jak zaznacza się w orzecznictwie NSA pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie [tak: wyrok NSA z 07 lutego 2019 r., I FSK 1543/18, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle przytoczonych rozważań sąd stwierdza, że warunkiem uznania co najmniej dwóch elementów lub działań za jedno świadczenie (świadczenie złożone) jest ich wykonanie przez tego samego podatnika. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kwestia złożoności świadczeń może być rozważana, kiedy kilka świadczeń, stanowiących co do zasady odrębne świadczenia, oferowane jest przez jeden podmiot na rzecz drugiego podmiotu [tak: wyrok NSA z 04 grudnia 2015 r., I FSK 1374/14]. Warunek ten nie jest w niniejszej sprawie spełniony. Uznanie dwóch lub więcej elementów lub czynności za jedno świadczenie zachodzi w sytuacji ich ścisłego powiązania, w ten sposób, że tworzą one obiektywnie tylko jedno świadczenie gospodarcze. Warunek ten nie jest spełniony w sytuacji, gdy czynności składające się na dane świadczenie są realizowane przez więcej niż jednego podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że świadczenia są ze sobą ściśle związane, skoro są one realizowane przez co najmniej dwa różne podmioty. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący zajmował się pochówkiem ani też zarządzaniem cmentarzem. Usługi z tym związane wykonuje inny podmiot, zaś rola polega na wytworzeniu, sprzedaży i ewentualnie montażu nagrobka. Jak słusznie wskazał organ, wykonanie nagrobka stanowi cel sam w sobie, który stanowi odrębne świadczenie od pochówku, czy szerzej od ceremonii pogrzebowej. Na marginesie należy wskazać, że działalność skarżącego nie tylko była związana z godnym upamiętnieniem osoby zmarłej (nagrobki), ale także jest on wykonawcą pomnika dzieciom nienarodzonym na cmentarzu parafialnym w M.. Obiekt ten oczywiście nie jest związany z pochówkiem konkretnej osoby.

Autor skargi uzasadniając swoje stanowisko o trafności zastosowania stawki 8% przez skarżącego powołuje się na trzy indywidualne interpretacje prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług: z dnia 17 marca 2014 roku Izby Skarbowej w Poznaniu, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 roku oraz z dnia 3 kwietnia 2017 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z tym wskazać należy, że w niniejszym postepowaniu Sąd nie jest władny oceniać zgodności z prawem wymienionych interpretacji, niemniej powołanie się na ich treść przez Autora skargi pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, wszystkie one bowiem wydane zostały na wniosek innych wnioskodawców, a nie skarżącego. Tym samym nie może on skorzystać z funkcji ochronnych interpretacji opisanych w art. 14k-14n Ordynacji Podatkowej. Na koniec tej części rozważań wspomnieć należy, że w późniejszym okresie organ interpretujący wyrażał pogląd zbieżny z zaprezentowanym w tej sprawie (interpretacje indywidualne wymienione przez organ podatkowy na stronie 5 in fine decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 1 kwietnia 2022 roku), a ostatecznie niespójność została usunięta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poprzez wydanie w dniu 10 maja 2023 roku Wiążącej Informacji Stawkowej ( WIS – sygn..0112-KDSL1-1.440.176.2021.8.AK)

Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy i w wyniku jego analizy ustalił, że w zakresie działalności polegającej na wykonywaniu, sprzedaży i montażu nagrobków skarżący zaniżył podatek należny z tytułu niewykazania całości sprzedaży wyrobów i usług kamieniarskich. Sąd taką ocenę podtrzymuje, do tego w zakresie tej części ustaleń faktycznych, Autor skargi nie sformułował żadnych zarzutów, co oznacza, że ustalenia w zakresie nierzetelności ewidencji VAT za miesiące III-XII 2019 i I-V 2020 należało uznać za prawidłowe. Zgodnie z art.193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu, księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a takich które są prowadzone nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 (art.193 § 4 O.p.).

Nierzetelność ewidencji nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy opodatkowania, bądź w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p), bądź też jej określenia na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art.23 § 2 pkt.2 O.p).

Określenie podstawy w drodze oszacowania zawsze wiąże się z jej określeniem w przybliżonej wysokości, o tyle określenie jej w trybie art. 23 § 2 pkt.2 O.p prowadzi do uzyskania wyniku zgodnego z rzeczywistością. Ma ono jednak tylko wówczas zastosowanie, gdy dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie tej podstawy.

W tej sprawie organy określiły obroty z tytułu usług kamieniarskich świadczonych przez skarżącego w drodze oszacowania za okres rozliczeniowy III-XII 2019 w drodze oszacowania, zaś za kolejny okres rozliczeniowy – I-V 2020 na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Pełnomocnik skarżącego w tym zakresie zarzucił organowi naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., Jego zdaniem takie działanie jest pozbawione logiki, a materiał dowodowy, którym organy dysponowały w zakresie wysokości obrotu za okres III-XII 2019 – w szczególności wydruki z rachunków bankowych pozwalał na określenie odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, tak jak stało się to z obrotem w zakresie usług kamieniarskich za kolejny okres rozliczeniowy.

Sąd stwierdza, że wbrew wywodom Autora skargi materiał dowodowy, którym organ dysponował za oba opisane wyżej okresy rozliczeniowe nie był tożsamy. Należy przy tym podnieść, że NŁUSC podjął działania zmierzające do określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. Między innymi skarżący został wezwany do przedłożenia remanentów sporządzonych na koniec 2018, 2019 i 2020 roku. Skarżący złożył spisy z natury. Wszystkie one były "zerowe". Następnie organ wezwał skarżącego do wyjaśnienia w jaki sposób był kalkulowany koszt wykonania nagrobków i parapetów oraz o rozliczenie kamienia i materiałów wykorzystanych do wykonania sprzedanych nagrobków i parapetów. Skarżący wyjaśnił, że koszt wykonania nagrobków i parapetów kalkulowany był według kosztów zakupu materiału niezbędnego do wykonania wyrobu oraz kosztów robocizny, skarżący nie dokonał rozliczenia zużytych materiałów. Nie prowadzi także żadnych specjalnych urządzeń księgowych mających ewidencjonować aktualne stany ilościowo-rodzajowe posiadanych materiałów do wykonania usług. Z ową odpowiedzią skarżący przedłożył organowi arkusz spisu z natury na koniec 2020 roku tłumacząc, że pierwotnie przekazany został przekazany omyłkowo. W tym spisie z natury skarżący wykazał 84 pozycji o wartości ponad 400.000 złotych, w tym płyty granitowe oraz nagrobki wartości 385.000 złotych.

Zasadnicza różnica pomiędzy materiałem dowodowym w zakresie określenia podstawy opodatkowania za okres III-XII 2019 i I-V 2020 roku sprowadza się właśnie do tego przekazanego przez skarżącego w toku postępowania spisu z natury. Organ analizując posiadane dowody w postaci ewidencji, dowodów zakupu materiałów kamieniarskich, dowody sprzedaży, wyciągi bankowe i spisy z natury (w tym drugi przekazany przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2020 roku) stwierdził, że w okresie III-XII 2019 obrót wykazany przez skarżącego był znacznie niższy od przeciętnego osiąganego w branży oraz rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny do pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika, z kolei w zakresie kolejnego okresu rozliczeniowego, wprawdzie obrót jest niski, ale wobec tego, że w spisie natury na koniec 2020 skarżący wykazał duże zapasy, to pozwalają one na pokrycie poniesionych wydatków.

Taką ocenę zebranych dowodów oraz argumentacji sąd podtrzymuje. Określenie podstawy opodatkowania za okres III-XII 2019 prowadziłoby do nieakceptowalnych wniosków, dlatego organ w tym zakresie był niejako zmuszony oszacować obrót, w zakresie natomiast okresu rozliczeniowego I-V 2020 zebrane dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania poprzez odstąpienie od szacowania.

Szacując obrót skarżącego z tytułu obrotu uzyskanego z usług kamieniarskich przez skarżącego we okresie III-XII 2019 organy zastosowały metodę mieszaną – kosztową, remanentową i porównawczą zewnętrzną. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że przyjęta metoda uwzględnia specyfikę branży, uwzględnia wydatki skarżącego poniesione na zakup materiałów do produkcji wyrobów kamieniarskich, remanenty oraz marże jakie stosują podobne do zakładu skarżącego, zakłady kamieniarskie prowadzące działalność w podobnej skali, na podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w tej samej okolicy. Należy przy tym, wspomnieć, że dla określenia wysokość obrotu przyjęta została najniższa marża jaką zadeklarowały uczestniczące w badaniach porównawczych zakłady kamieniarskie.

Kolejnym polem sporu pomiędzy stronami jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi podwykonawcze świadczonych przez E Sp. z o.o, O Sp. z o.o oraz R Sp. z o.o. Organ uznał, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Pełnomocnika skarżącego organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, przede wszystkim nie przesłuchały zgłoszonych świadków – Udziałowca i Prezesa Zarządu wskazanych wyżej Spółek T. K. oraz Ł. B. i B. Z., a nadto dokonały błędnej oceny materiału dowodowego ustalając, że usługi, które miały być wykonane przez owe trzy spółki, nie zostały przez nie wykonane. Dodatkowo Autor skargi wskazał, że wymienieni kontrahenci wywiązywali się z zawartej umowy, dlatego skarżący nie miał podstaw sądzić, że naruszają one przepisy prawa podatkowego.

Na wstępie należy wskazać, że organy zebrały kompletny (wystarczający) materiał dowodowy do oceny, że sporne usługi nie były wykonane przez E, O i R oraz podjęły wszystkie działania zmierzające do przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków, którzy mimo to nie stawili się celem złożenia zeznań.

Materiał dowodowy tworzą zeznania świadków – P. P. ( "twórcy", pierwszego, jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu powołanych wyżej Spółek), B. K. (Prezesa Zarządu T – Spółki na rzecz której firma skarżącego przy pomocy podwykonawców miała świadczyć usługi malowania, szpachlowania kontenerów i innych konstrukcji metalowych), A. R. (byłego pracownika firmy skarżącego), W. K. (kierownika produkcji T), M. F. (dyrektora technicznego T). Pomijając zeznania P. P., wszyscy powołani wyżej świadkowie zgodnie zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat Spółek E, O oraz R. Świadkowie W. K., M. F. zeznali, że nie znają i nie słyszeli o T. K., zaś B. K. stwierdził, że w trakcie "luźnej rozmowy" z P. J., słyszał że są to ludzie od K., którego jednak osobiście nie zna. Dodatkowo organ pozyskał dokumenty rejestracyjne E, O i R oraz informacje o składanych przez te podmioty deklaracjach oraz wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Z dowodów tych wynika, że wszystkie te trzy Spółki nie posiadały miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a ich siedziby były zlokalizowane w wirtualnych biurach, nigdy nie miały otwartego obowiązku w zakresie płatnika podatku PIT, nie składały informacji PIT-11 z tytułu zatrudniania pracowników i nie odprowadzały podatku z tego tytułu, nie posiadały majątku, czy chociażby niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie usług transportowych, budowlanych itp. w postaci magazynów, maszyn i urządzeń, nie posiadały środków transportu niezbędnych do realizacji usług transportowych, czy budowlanych, nie posiadały uprawnień uprawniających do wykonywania tego rodzaju usług, płatności były dokonywane gotówką bez świadków, zawsze w kwocie poniżej limitu 15.000 złotych, co uniemożliwiało weryfikację przepływów finansowych, nie ponosiły zwykłych kosztów działalności (paliwo, usługi telefoniczne, zakup narzędzi i odzieży roboczej), nie korzystały z usług podwykonawców i nie ponosiły z tego tytułu kosztów, nie składały wymaganych deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i sprawozdań finansowych, wykazywanie należnego podatku od towarów i usług następowało długo po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT-7, mimo zadeklarowania podatku podlegającego wpłacie nie regulowały tych zobowiązań.

W ocenie sądu powołane powyżej okoliczności oraz treść zeznań przesłuchanych świadków, którzy nie kojarzyli żadnej ze Spółek pozwalał na przyjęcie, że żadnych usług "podwykonawcy" skarżącego nie wykonywali, a sporne faktury są zwykłymi fakturami kosztowymi, za którymi nie stała żadna rzeczywistość gospodarcza. Nie zmienia tego okoliczność, że w "luźnej rozmowie" pomiędzy skarżącym i świadkiem B. K. pojawiło się stwierdzenie, "że są tu ludzie od K.", skoro B. K. tej osoby nie kojarzył, podobnie zresztą jak inni świadkowie przesłuchani na tę okoliczność.

Jak wyżej wspomniano, organ podjął działania zmierzające do przesłuchania świadków T. K., Ł. B. oraz B. Z.. W trakcie kontroli celno-skarbowej organ dwukrotnie (12 marca 2021 roku i 29 kwietnia 2021 roku) wzywał T. K. na przesłuchanie w charakterze świadka, nie odbierał on jednak kierowanej do niego korespondencji. Uwzględniając wnioski dowodowe pełnomocnika z 9 sierpnia 2021 roku oraz z 15 października 2021 roku o przesłuchanie między innymi T. K., organ wezwał tego świadka do stawienia się w dniu 3 grudnia 2021 roku. Do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego z dnia 15 października 2021 roku załączone było oświadczenie T. K., że stawi się na przesłuchanie w sprawie wykonywania usług na rzecz skarżącego. Mimo zapewnień o gotowości stawienia się przed organem, świadek nie stawił się i nie odebrał wezwania. Reasumując, organ podjął trzy próby przesłuchania tego świadka, wszystkie nieskuteczne, bo świadek nie odbierał kierowanych do niego wezwań, mimo tego, że wyraził gotowość stawienia się celem złożenia zeznań. Skoro skarżący miał kontakt z T. K., a miał go niewątpliwie, bo wniosek dowodowy pełnomocnika był uzupełniony o oświadczenie świadka, to strona winna dołożyć wszelkich starań, aby zapewnić jego stawiennictwo. Na marginesie tym samym wnioskiem dowodowym objęte było ponowne przesłuchanie P. J., który ostatecznie także się nie stawił celem złożenia uzupełniających zeznań w charakterze strony.

Okoliczności związane z nieprzesłuchaniem świadków Ł. B. i B. Z. były zbliżone do tych, które dotyczyły T. K.. Po prawidłowym doręczeniu im wezwań na termin przesłuchania (stosowanie do ich miejsca zamieszkania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Kaliszu) zwrócili się o przesłuchanie ich w miejscu zamieszkania. Organ powołując się na treść art.155 § 2 O.p nie wyraził zgody na przesłuchanie ich w miejscu zamieszkania, o czym ich powiadomił. B. Z. osobiście odebrała pismo, natomiast świadek B. nie. B. Z. przedstawiła zwolnienie lekarskie, wobec czego organ ponownie wystosował do Niej i Ł. B. (oraz skarżącego) wezwania, które nie zostały doręczone.

Pełnomocnik argumentował, że organ winien w takiej sytuacji przymusić świadków do stawienia się korzystając z możliwości ukarania karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Otóż należy podnieść, że nałożenie kary porządkowej m.in. za nieusprawiedliwione niestawiennictwo należy do uznania organu, który prowadzi postępowanie (...mogą zostać ukarani karą porządkową do 3000 złotych...), a więc to organ decyduje, czy zastosowanie tego środka jest celowe. Należy zwrócić uwagę, że T. K. w ogóle nie odbierał korespondencji od organu podatkowego, w mniejszym stopniu dotyczy to także Ł. B. i B. Z.. Można więc przyjąć z wysokim prawdopodobieństwem, że również postanowienie o ukaraniu nie zostałoby im doręczone bezpośrednio. Twierdzenie, że ukaranie karą porządkową zmieniłoby ich stosunek do stawiennictwa jest błędne, skoro wszystkie te osoby w różny sposób tego unikały.

Jak wyżej wskazano, organ uznał, że faktury wystawione przez E, O i R są pustymi fakturami kosztowymi, nie mającym żadnego oparcia w rzeczywistości gospodarczej, chociaż nie zakwestionował faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz T. W związku z tym rozważył, czy skarżący działał z należytą starannością. Uznał przy tym, że P. J. nie tylko nie dochował należytej staranności, ale miał świadomość tego, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w ocenie pełnomocnika nie ciążyły na skarżącym żadne obowiązki weryfikacyjne (pod kątem zasobu osobowego, technicznego, poprawności rozliczania się przez kontrahentów z obowiązków publicznoprawnych). W realiach sprawy kontrahenci wywiązywali się ze swojej części umowy, co oznacza, że nie miał żadnych podstaw by sądzić, że Spółki te w jakikolwiek sposób naruszają normy prawne.

Sąd rozpoznający sprawę podziela w tej kwestii ocenę organów podatkowych.

Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego prawidłowa wykładnia prowadzić musi do wniosku, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, zaś prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru lub usługi. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze – zaistniała w rzeczywistości, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Maghageben kft) i C-142/11 (Peter David), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika nie można uznać wystąpienia samodzielnie m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

Z tezy 60 powołanego wyżej wyroku TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przytoczone wyżej uwagi oznaczają że, że organy podatkowe nie mają prawa generalnie żądać w każdym przypadku, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia dokonywał sprawdzenia swego kontrahenta (czy jest podatnikiem, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy pracownicy wskazani przez kontrahenta są przez niego zatrudnieni, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy był je w stanie przetransportować), chyba, że istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Wtedy jest zobowiązany, stosowanie do okoliczności sprawy zasięgnąć informacji na temat tego podmiotu.

W ocenie Sądu skarżący przynajmniej z paru powodów miał prawo podejrzewać, że transakcje w których uczestniczył obiektywnie mogą wiązać się z nieprawidłowościami. Po pierwsze z zeznań samego skarżącego wynika, że swego kontrahenta poznał w Urzędzie Pracy w S.. Kontrahent miał mu zaproponować "załatwienie" pracowników z Ukrainy, po drugie ta sama osoba (T K.) reprezentowała trzy różne Spółki (E, O oraz R), po trzecie znaczna wartość spornych faktur - E w okresie III-IX/2019 wystawiła na rzecz skarżącego faktury, których wartość netto wynosiła 395.900 złotych, podatek VAT – 91.057, brutto 486.957 złotych; O w okresie X 2019-III 2020 faktury VAT wartość netto 773.010 złotych, podatek VAT – 177.792,30, wartość brutto 950.802,30 złotych, zaś R w okresie IV 2020-V 2020 faktury wartość netto 204.700 złotych, podatek VAT 47.081 złotych, wartość brutto – 251.781 złotych. Do tego współpraca pomiędzy skarżącym, a T. K. była zupełnie odformalizowana, strony nie wiązała żadna umowa pisemna, skarżący kontaktował się z kontrahentem wyłącznie telefonicznie, a wszystkie płatności odbywały się gotówką. Reasumując, skarżący nawiązał współpracę z przygodnie spotkanym mężczyzną, który w okresie tej współpracy reprezentował trzech różnych kontrahentów, zaś współpraca zaowocowała wystawieniem faktur o wartości niewiele mniejszej niż 2.000.000 złotych brutto. Mimo tego więc, że według twierdzeń Autora skargi, Spółki E, O oraz R miały wywiązywać się ze swojej części umowy, to te okoliczności winny skłonić skarżącego chociażby do najprostszych działań sprawdzających (np. sprawdzenia Spółek w KRS), a ich niepodjęcie jest objawem rażącego wręcz niedbalstwa.

Sąd nieprzypadkowo odwołał się do sprawdzenia kontrahentów w KRS. Otóż w przypadku wszystkich tych Spółek, początek ich współpracy ze skarżącym (E – marzec 2019 roku, O – październik 2019 roku, R – IV 2020 ) przypadał na czas, kiedy jedynym ich udziałowcem i Prezesem Zarządu był P. P., sprzedaż "gotowych" spółek T. K., w każdym przypadku następowała po tym, jak ten ostatni wystawił skarżącemu pierwsze faktury (E – 2 kwietnia 2019 roku, O - 31 listopada 2019 roku, R – 21 kwietnia 2020 roku). Gdyby skarżący przed rozpoczęciem współpracy dokonał sprawdzenia kontrahentów przynajmniej w KRS, to by się zorientował, że T. K. w żadnej mierze nie jest osobą uprawnioną do ich reprezentowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że rozpoznając niniejszą sprawę, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co stało się przyczyną oddalenia skargi na podstawie art.151 P.p.s.a

P.C.