Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 856/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b  par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW1.4251.58.2022.13 UNP: 2401-23-090708 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 9 listopada 2022 r., nr [...] (doręczoną 23 listopada 2022 r.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 265.212 zł.

Pismem z 8 stycznia 2023 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji.

2.2. NUS postanowieniem z 24 listopada 2022 r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej z 9 listopada 2022 r.

2.3. Pismem z 13 grudnia 2022 r. skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Zarzuciła:

- brak spełnienia wymogów art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. – dalej: o.p.), tzn. brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a także

- naruszenie w stopniu rażącym art. 120, art.121 § 1 i art. 122 o.p. przez ich niezastosowanie.

2.4. DIAS w zaskarżonym do Sądu postanowieniu z 26 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadnie NUS stwierdził wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z decyzji objętej rygorem, określającej wysokość skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 255.212 zł, w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, był krótszy niż trzy miesiące. W dniu wydania postanowienia przez NUS nie miało miejsca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

DIAS stwierdził również zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaznaczył, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru wprawdzie nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej rygorem, ale jak wynika z akt sprawy, 8 stycznia 2023 r. od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W świetle tego, zdaniem DIS stwierdzić należy, że zaistnienie przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnie może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Możliwość (na dzień wydania postanowienia o rygorze) wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji w związku z jej doręczeniem 23 listopada 2022 r., potwierdzona faktycznym jego wniesieniem 8 stycznia 2023 r., w ocenie DIAS, niezależnie od faktu, iż jest to prawem podatniczki, to jednak łącznie z brakiem podjęcia działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji i zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania, uzasadnia przypuszczenie, że skarżąca nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji określającej, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia może nie stać się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

2.5. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego oraz orzeczenie co do meritum, a ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zarzucono brak spełnienia przez postanowienia wymogów art. 239b § 2 o.p., ponieważ organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a także naruszenie w stopniu rażącym przepisów Ordynacji podatkowej, a to: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 – przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły, iż skarżąca nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Istotne przy tym jest, że organ pierwszej instancji swoje uprawdopodobnienie oparł na przekonaniu o braku środków finansowych przez skarżącą a organ drugiej instancji, mając wiedzę o wypłacalności skarżącej, odniósł się wyłącznie do terminu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że nie zapłaciła zobowiązania wynikającego z decyzji niezwłocznie po jej otrzymaniu, bo przystąpiła do gromadzenia środków aby tego dokonać, co spowodowało, że na dzień zajęcia konta bankowego przez organ, środki te były już zgromadzone. W rzeczywistości skarżąca konsultowała z pełnomocnikiem możliwości zapłaty należności głównej i wystąpienia o umorzenie lub rozłożenie na raty (w przypadku odmowy umorzenia) odsetek, a z takim wnioskiem planowano wystąpić niezwłocznie po otrzymaniu uzupełnienia decyzji wymiarowej, o co wniesiono 6 grudnia 2022 r. Skarżąca nie chciała się bowiem pozbawiać wszystkich zasobów finansowych. W przypadku bezprawnego zajęcia konta bankowego dalsze działania nie były zasadne.

Skarżąca zaznaczyła, że organ drugiej instancji powołał się na orzecznictwo i przyjął za zasadne uznanie, iż zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyczerpuje dyspozycje art. 239b § 1 pkt 4 o.p., jak i art. 239b § 2. Z tym w skardze się nie zgodzono, a na poparcie swoich racji, przytoczono fragment uzasadnienia ustawy nowelizującej Ordynację podatkową i wprowadzającą art. 239b o.p.

Nadto skarżąca wskazała, że postępowanie wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 wszczęto wobec niej w styczniu 2022 roku, a przynajmniej przez rok poprzedni (2021) prowadzono czynności bezprawnie, dokonując ustaleń bez wiedzy strony. Z tego wynika, że organ gromadził materię dowodową w sposób sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nadto miał możliwość prawidłowego działania i zabezpieczenia zobowiązań strony wobec budżetu, czego nie uczynił. Nie tylko mógł sprawniej działać, rozpocząć postępowanie nie w 2022 r., a niezwłocznie po 28 kwietnia 2017 r., gdy otrzymał zeznanie podatkowe skarżącej, jak też mógł zabezpieczyć się na jej majątku w trakcie postępowania. Jednak tego nie zrobił i utrzymuje, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania wypełnia jednocześnie dyspozycje art. 239b § 1 pkt 4 o.p., jak i art. 239b § 2 o.p. Zdaniem skarżącej przyczyny zagrożenia przedawnienia leżą wyłącznie po stronie organu, a art. 239b o.p. ma zabezpieczać budżet państwa, gdy zagrożenie powoduje podatnik.

Dalej podniesiono w skardze, że bezprawność zajęcia konta bankowego skarżącej jawi się jako oczywista. Z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) wynika, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. To oznacza, że dla prawnie skutecznego wszczęcia egzekucji konieczne jest doręczenie zawiadomień, tak dłużnikowi zajętej nieruchomości, jak i zobowiązanemu, przy czym dla ustalenia terminu znaczenie ma pierwsze z doręczeń. Fakt konieczności doręczenia zawiadomienia potwierdza również pkt 1 § 5 art. 26 u.p.e.a., który stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Skarżącej nie doręczono ani odpisu tytułu wykonawczego, ani ww. zawiadomienia. Skarżąca uznała za konieczne wskazanie, że zawiadomienie zobowiązanego w trybie postępowania egzekucyjnego o zastosowanym środku egzekucyjnym jest niewystarczające dla przerwania biegu przedawnienia. Aby przerwać bieg przedawnienia podatnikowi, który w postępowaniu podatkowym ustanowił pełnomocnika, niezbędne jest zawiadomienie tegoż pełnomocnika. Art. 70 § 4 o.p. wskazuje na powiadomienie podatnika, w przeciwieństwie do przepisów u.p.e.a., które posiłkują się określeniem zobowiązanego. Zdaniem skarżącej zawiadomienie doręczone zobowiązanemu (gdyby do tego doszło) nie jest powiadomieniem podatnika, o którym mowa w przepisach o.p. W tej sprawie skarżąca działała przez pełnomocnika, któremu należało doręczyć zawiadomienia w trybie przepisów o.p. (jak i u.p.e.a.). Zawiadamiającym winien być organ podatkowy, a nie egzekucyjny. To zróżnicowanie znane jest organom podatkowym i egzekucyjnym.

Skarżąca nadmieniła, że ma świadomość, iż zdarzenia, które nastąpiły po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mają bezpośredniego związku z samym wydaniem postanowienia w tej mierze, jednakże uwidaczniają podejście organu do sprawy i pomijanie przepisów prawa dla osiągnięcia zamierzonych celów. Organ podkreślił fakt, że skarżąca złożyła odwołanie, co ma - post factum - uprawdopodobnić zamiar uchylenia się od zapłaty podatku, a skarżąca skorzystała tylko z przysługującego jej prawa. Skarżąca przy tym zaznaczyła, że nie miała innych możliwości działania, gdyż wcześniej nastąpiło zajęcie rachunku bankowego (i jego realizacja), a brak doręczenia tytułu egzekucyjnego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego uniemożliwiły ich zaskarżenie.

Skarżąca stwierdziła, że w przypadku przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, organy w postanowieniach o nadaniu rygoru winny wykazać drugą przesłankę - przewidzianą w art. 239b § 2 o.p., tj. uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca uzależnił nadanie rygoru od uprawdopodobnienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wskazanych w § 1 art. 239b o.p. Organ zasadnie uznał, że pierwsze trzy z przesłanek nie zachodzą i oparł się na obiektywnej przesłance punktu 4 § 1 art. 239b o.p. Bezsprzecznie doręczono stronie decyzję wymiarową, której organ nadaje rygor i bezsprzecznie postanowienie doręczono po doręczeniu ww. decyzji. Zatem wskazana przesłanka stanowi podstawę do nadania rygoru, ale po uprawdopodobnieniu, że decyzja nie zostanie wykonana. Powołanie się na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie stanowi uprawdopodobnienia, gdyż jest przesłanką umożliwiającą nadanie rygoru, warunkiem koniecznym (jednym z czterech). Gdyby ustawodawcy przyświecał zamiar określenia samodzielnego warunku dla możliwości nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, to ograniczyłby stosowanie § 2 art. 239b o.p. do punktów 1, 2 i 3 § 1 art. 239b o.p. Nie uczynił tego, gdyż nie było to jego zamiarem.

Skarżąca zaznaczyła, że znana jej jest linia orzecznicza sądów, przywołana przez organy, jednak się z nią nie zgadza. Dodała, że jest również inna linia orzecznicza tych sądów.

Z tych powodów, w ocenie skarżącej, zaskarżone postanowienie w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 239b § 2 o.p.

Natomiast w odniesieniu do naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p. skarżąca wskazała, że ten zarzut jest naturalną konsekwencją błędnego zastosowania normy prawnej dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej. Organy nie działały na podstawie przepisów prawa, co narusza art. 120 o.p. w stopniu rażącym. Nie włączono do akt materiału dowodowego pozyskanego na etapie odwoławczym. Te działania organów, jak i czas trwania postępowania, podważyły zaufanie podatnika do organów państwa prowadzących to postępowanie, czyli naruszyły art. 121 § 1 o.p. i art. 125 § 1 o.p. Zdaniem skarżącej naruszenie art. 122 o.p. polega natomiast na tym, że organy nie zbadały możliwości płatniczych strony, co powinny były zrobić przed nadaniem rygoru. Co do naruszenia art. 2a o.p. skarżąca wskazała, że jeżeli istnieją dwie odmienne linie orzecznicze dotyczące rozstrzyganego zagadnienia, to nie ma możliwości usunięcia wątpliwości, co do treści art. 239b o.p., a szczególnie rozumienia jego § 2 w relacji z § 1 pkt 4, to w takim przypadku należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie ze wskazanym art. 2a o.p. Tego zaś nie uczyniono.

2.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.).

4. Na wstępie Sąd zauważa, że w kontrolowanej sprawie organy zasadnie wykazały zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na stronie 4 zaskarżonego postanowienia DIAS powołał okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy, dowodzą zmaterializowania się tejże przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec tego, że skarżąca tego aspektu sprawy nie kwestionuje, Sąd za wystarczające uznaje poprzestanie na takim tylko jego zasygnalizowaniu.

5. Spór w sprawie budzi zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Stanowi on, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Sąd podziela zapatrywanie organu, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostałoby wykonane, gdyby nie doszło do nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd zauważa, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 9 listopada 2022 r. (doręczona 23 listopada 2023 r.). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydano 24 listopada 2022 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.) na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru upłynąłby 31 grudnia 2022 r. Skarżąca dobrowolnie nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. Ponadto na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru wprawdzie nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej rygorem, ale jak wynika z akt sprawy, 8 stycznia 2023 r. od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

W świetle przytoczonych faktów zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że zaistnienie przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnie może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie bowiem decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Możliwość (na dzień wydania postanowienia o rygorze) wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji w związku z jej doręczeniem 23 listopada 2023 r., potwierdzona faktycznym jego wniesieniem 8 stycznia 2023 r. - niezależnie od faktu, iż jest to prawem skarżącej - łącznie z brakiem podjęcia działań zmierzających do zapłaty należności wynikających z decyzji, nawet w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, uzasadnia w bardzo wysokim stopniu przypuszczenie, że skarżąca nie zamierzała wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji.

Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organy podatkowe zasadnie oparły na poglądzie, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu, polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd zaznacza, że już samo udowodnienie okoliczności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. tj. przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia, pokrywa się w pewnym zakresie z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest zatem dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie wnioskować, że w związku z przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., podatek nie zostanie zapłacony. W tej sprawie do okoliczności takich istotnie zaliczyć można: a) okres potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności - mając na uwadze fakt, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania od decyzji (a związku z jego późniejszym wniesieniem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze), b) fakt, że do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał wówczas tj. w chwili wydania postanowienia, okres krótszy niż 3 miesiące, c) nie zaistniały na ten dzień okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, d) zobowiązanie to nie zostało uregulowane. W ocenie Sądu, te okoliczności w sposób wystarczający świadczą o uprawdopodobnieniu, o jakim mowa w art. 239b § 2 o.p.

Odnośnie do argumentacji skargi związanej z posiadaniem przez skarżącą środków finansowych oraz jej wypłacalności, Sąd zauważa, że na str. 8-9 zaskarżonego postanowienia DIAS odniósł się do podobnie formułowanej argumentacji odwołania. Trafnie w tym zakresie wskazał, że okoliczność posiadanego majątku nie ma znaczenia w kontekście uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, gdy przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Nie zasługuje więc na uznanie zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 122 o.p. na skutek tego, że organy nie zbadały możliwości płatniczych strony, co powinny były zrobić przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zatem niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy praktycznie nie odniósł się do części uzasadnienia zażalenia, w której skarżąca podnosiła argumenty związane z koniecznością uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, a także wskazywała, że powołanie się na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie stanowi uprawdopodobnienia, gdyż jest przesłanką nadania rygoru, warunkiem koniecznym (jednym z czterech).

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. Organ prawidłowo zinterpretował relację art. 239b § 1 pkt 4 do § 2 o.p. w tym znaczeniu, że nie jest wystarczające wyłącznie wskazanie na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w postaci zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, żeby uznać na jej podstawie także automatyczne spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Jest to utrwalone rozumienie powołanych regulacji i nie ma podstaw do stosowania zasady in dubio pro tributario. Odnośnie do rozumienia tej relacji jako wymagającej, zdaniem skarżącej, badania jej sytuacji majątkowej, ponownie wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., przy wykazywaniu przesłanki z art. 239b § 2 o.p. bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 3 grudnia 2013 r.; I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). W ocenie Sądu, gdyby art. 239b § 1 pkt 4 o.p. miał także dotyczyć sytuacji majątkowej podatnika, to byłby przepisem zbędnym, gdyż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ze względu na sytuację majątkową podatnika określone zostało w punktach od 1-3 § 1 art. 239b o.p. W art. 239b § 1 pkt 4 o.p. ustawodawca świadomie nie nawiązał do sytuacji majątkowej podatnika, przepis ten przepis dotyczy innego przypadku, związanego ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Wobec tego, że organy nie naruszyły art. 239b § 1 pkt 4 o.p., art. 239b § 2 o.p., ani art. 2a o.p., to nie może być mowy o naruszeniu pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze. Podniesienie zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122 i 125 o.p. w ocenie samej skarżącej miało przecież być konsekwencją błędnego zastosowania regulacji odnoszących się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem, już wykazanie braku naruszenia przez organy tych ostatnich, tłumaczy bezzasadność podawania w wątpliwość na gruncie tej sprawy działania organów podatkowych zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.

6. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.