Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 130/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 486/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2018 r., nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do zwrotu w terminie 25 dni 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 12.548 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 486/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 14 maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do zwrotu w terminie 25 dni (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 27 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 0 złotych oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten sam okres w kwocie 97 złotych, stwierdzając, że zakupy spółki udokumentowane dwoma fakturami VAT nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Sąd pierwszej instancji, oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę wniesioną przez skarżącą na powyższą decyzję wskazał, że nie można stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu. Dopuszczalne jest, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Sytuacja taka nie została jednak wykazana przez skarżącą w omawianym przypadku. Z wyjaśnień skarżącej zawartych zarówno w piśmie z 25 kwietnia 2018 r., jak i w skardze, jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej działce spółka zrealizuje własną inwestycję w postaci budowy domu seniora, na co posiada ważne pozwolenie na budowę. Zakupy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur mają zatem wiązać się z tą właśnie inwestycją. Skarżąca nie wskazuje jednak, że dom seniora, który zamierza zbudować, będzie przeznaczony do dalszej sprzedaży zwłaszcza, że prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych, należy do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej wynikającego z KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczyła, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nabyte towary i prawa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT. Obszerna i trafna ocena w tym zakresie została zawarta zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania przed organami skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy spornymi nabyciami, a jedną lub kilkoma transakcjami (choćby zamierzonymi) objętymi podatkiem należnym, które rodziłyby prawo do odliczenia.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zasakrżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca jednocześnie wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (do zakupów skarżącej objętych fakturami VAT nr [...] z 30 grudnia 2015 r. i nr [...] z 30 grudnia 2015 r.), mimo że w stanie faktycznym niniejszej sprawy spółka spełniła warunki odliczenia podatku od towarów i usług określone w tym przepisie;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. 151 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek oceny i wniosków sformułowanych na podstawie okoliczności które nie wynikają z akt niniejszej sprawy (tj. przyjęcie, że skarżąca zamierza wykorzystać wybudowany dom seniora do działalności zwolnionej od podatku VAT - polegającej na usługach opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi), a którym akta sprawy wprost zaprzeczają (m.in. skarżąca wielokrotnie w pismach składanych w dotychczasowym postępowania wskazywała, że dom seniora zamierza wyłącznie wynająć lub sprzedać (tj. prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT), a nie prowadzić w nim usług związanych z opieką nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi);

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedopełnienie wymogów w zakresie faktycznego i prawnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w szczególności nie wyjaśnienie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami skarbowymi fakturami nabycie przez spółkę praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT – tj. usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedopełnienie wymogów w zakresie faktycznego i prawnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami skarbowymi fakturami nabycie przez skarżącą praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, tj. usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżąca w toku całego postępowania przed organami skarbowym, jak również przed Sądem pierwszej instancji podnosiła i podkreślała, że nakłady te są niezbędne dla realizacji przez nią inwestycji budowlanej na działce nr ew. [...] przy ul. [...] w L. (w postaci budowy budynków mieszkalnych lub pensjonatu domu seniora), która - po pozyskaniu nowego wspólnika na 50% udziałów - ostatecznie skrystalizowała się w budowę domu seniora. Jednocześnie skarżąca podkreślała, że zakup nakładów jest niezbędny dla przygotowania i realizacji ww. inwestycji, co ma doprowadzić do dokonywania dalszych czynności opodatkowanych, tj. czynności w ramach komercjalizacji, najmu lub innych czynności związanych z osiągnięciem zysku, jako podstawowego celu utworzenia i funkcjonowania tej spółki, jako podmiotu prawa handlowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednak, że ostatecznie skarżąca spółka realizuje inwestycję w postaci domu seniora, ale w celu wynajęcia/wydzierżawienia tego budynku profesjonalnemu podmiotowi (operatorowi), wyspecjalizowanemu w świadczeniu opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi lub (w ostateczności) sprzedaży budynku takiemu podmiotowi. Celem inwestycji w tej postaci jest zatem również osiągnięcie zysku, który ostatecznie zostanie uzyskany w wyniku czynności opodatkowanych (najem/dzierżawa/sprzedaż).

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka nie zamierzała samodzielnie świadczyć w wybudowanym domu seniora usług zwolnionych od podatku VAT - tj. opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi.

4.2. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej warto zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w L. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w L. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, sporne nabycia wynikające z kwestionowanych faktur VAT nie zostały dokonane w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że skarżąca nie prowadzi działalności deweloperskiej i dotychczas nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w L. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w L. przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że spółka uzależnia dokonanie czynności opodatkowanych od wielu czynników przyszłych, m.in. od dofinansowania ze środków UE czy pozyskania partnera biznesowego. Równocześnie organ odwoławczy zauważył, że z treści odwołania jedną z koncepcji jest również sprzedaż spółki wraz ze wszystkimi jej aktywami, co tym bardziej wykluczałoby dokonywanie przez stronę czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy wskazał również, że spółka w rozliczeniu za kontrolowany okres odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie dotyczą działalności przez nią prowadzonej, a zatem nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, spółka prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u spółki). Organ odwoławczy uznał, że żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej spółki (np. handlowej, usługowej lub wytwórczej), ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jakim jest spółka P. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sporne "nakłady" to usługi/roboty budowlane wykonane we wcześniejszych okresach na rzecz spółki P., od których podmiot ten rozliczył podatek naliczony w całości albo w części i które już w tamtych okresach zwiększyły wartość nieruchomości, co już znalazło swoje odzwierciedlenie w wartości poszczególnych działek.

4.3. W świetle tak zarysowanego przedmiotu sporu Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy zakwestionowane faktury dotyczą towarów, które są lub będą wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że spółka nie wykazała takiego związku.

Dalej jednak Sąd pierwszej instancji, odwołał się do art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT i stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że "nabyte towary i prawa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT. Sąd podkreślił, że obszerna i trafna ocena w tym zakresie została zawarta zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji".

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami skarbowymi fakturami nabycie przez A. Sp. z o.o. praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych, lecz arbitralnie przyjął, że będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, gdyż zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT.

4.4. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji teza, że spółka będzie prowadzić w wybudowanym domu seniora działalność zwolnioną od podatku VAT, jest "całkowicie gołosłowna".

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje nie tylko w sprzeczności ze stanowiskiem strony skarżącej, która w toku całego postępowania przed organami skarbowym, jak również przed Sądem pierwszej instancji podnosiła, że nakłady te są niezbędne dla realizacji przez nią inwestycji budowlanej na działce nr ew. [...] przy ul. [...] w L. (w postaci budowy budynków mieszkalnych lub pensjonatu domu seniora), która - po pozyskaniu nowego wspólnika na 50% udziałów - ostatecznie skrystalizowała się w budowę domu seniora. Skarżąca spółka podkreślała jednocześnie, że zrealizuje tę inwestycję w celu - wg podstawowych zamierzeń wynajęcia/wydzierżawienia tego budynku profesjonalnemu podmiotowi (operatorowi), wyspecjalizowanemu w świadczeniu opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi lub (w ostateczności) sprzedaży budynku takiemu podmiotowi.

4.5. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje również w całkowitej sprzeczności z argumentacją przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z której jak wyżej wskazano wynika, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia z tytułu spornych faktur, przeprowadzając obszerną analizę zarówno dotychczasowej aktywności gospodarczej spółki jak i jej zamierzeń gospodarczych. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że strona nie prowadzi działalności deweloperskiej i dotychczas nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w L. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w L. przy ul. [...]. Wzięto pod uwagę to, że dotychczasowe wydatki nie są związane z dotychczasową działalnością spółki, którą jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską i pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u strony). Należy w tym miejscu zauważyć, że żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej podatnika (np. handlowej, usługowej lub wytwórczej), ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jakim jest spółka P.

W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie uznał, że utrata prawa do odliczenia związana jest z tym, że sporne wydatki zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT. Przeciwnie w decyzji organ odwoławczego wprost stwierdzono, że "norma prawna wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ww. ustawy nie była podstawą zaskarżonej decyzji. Jednakże w związku z wyjaśnieniami Spółki o możliwości przyjęcia koncepcji mieszanej zagospodarowania działki nr ew. [...] obejmującej poza budownictwem wielorodzinnym również zabudowę opiekuńczą w postaci domu seniora oraz przedmiot działalności gospodarczej wynikający z wpisu do KRS, tj. pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, pomoc społeczną z zakwaterowaniem zapewniającą opiekę pielęgniarską, pozostałą pomoc społeczną z zakwaterowaniem, pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, organ I instancji przeprowadził analizę możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z ww. art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 23 ustawy o VAT, w kontekście dokonanego przez Stronę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT".

4.6. Brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami skarbowymi fakturami nabycie przez skarżącą praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, zwłaszcza że pozostaje ono w sprzeczności zarówno ze stanowiskiem strony skarżącej jak i organu odwoławczego, świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.7. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji, odniesie się zarówno do stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku całego postępowania, w tym w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz piśmie procesowym z 9 maja 2023 r., które strona przedstawiła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.8. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oznacza, że rozpatrywanie pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest w tej chwili przedwczesne.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Roman Wiatrowski Marek Olejnik Janusz Zubrzycki