Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1049/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.122, art.191, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.86 par.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp.k. z siedzibą w W. (poprzednio: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k.) kwotę 35 017 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (powstała z P. S.A., natomiast obecnie A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. Sp.k. - dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS", "organ I instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego objęto badaniem transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez kontrahentów: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp.k., T. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S.

DUKS ustalił, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Stwierdził, że Spółka występowała w podwójnej roli:

- bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów zakupionych na podstawie spornych faktur do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A. sp. z o.o., A. S.A., A. S.A., N. S.A., C. S.A.),

- brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), zakupionych na podstawie przedmiotowych faktur, na rzecz kontrahentów unijnych (K. S.R.O., D., C., M., I., G.).

Organ I instancji zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji i podkreślił, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne – D. sp. z o.o.

DUKS wskazał na nieprawidłowości stwierdzone na każdym etapie obrotu urządzeniami mobilnymi. Zwrócił również uwagę na metody płatności i wskazał na odwrócony przepływ środków pieniężnych.

W ocenie DUKS, weryfikacja kontrahentów Skarżącej deklarowana przez L. B. działającego w imieniu Spółki, miała charakter pozorny. Zarząd Spółki zaniechał przeprowadzenia dogłębnej analizy rynku, środowiska prawnego, kontrahentów pozyskiwanych przez L. B. oraz transakcji zawieranych przez niego w imieniu Skarżącej. Umowa o współpracy, zawarta z L. B. faktycznie cedowała wszystkie kompetencje związane z pozyskiwaniem, weryfikacją, a także zawieraniem umów handlowych z dostawcami na pełnomocnika. Tym samym DUKS uznał, iż zaniechania zarządu Spółki noszą znamiona braku należytej staranności przedsiębiorcy.

W opinii organu I instancji, mechanizm procederu wyklucza nieświadomy udział Spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa".

Wobec powyższych ustaleń DUKS dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, wskazując, iż wartości wykazane w deklaracji VAT-7 za badany okres odzwierciedlają dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem korekt faktur VAT (wystawionych i otrzymanych), rozliczonych i uwzględnieniem dyspozycji art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u."). Jednocześnie DUKS stwierdził, że z uwagi na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz w badanym okresie.

Pismem z 5 grudnia 2016 r., Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez DUKS istotnych dowodów, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Ponadto, Spółka pismami z dnia 18 stycznia 2017 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka w osobie P. R., a także przesłuchania świadka w osobie E. J.

Z kolei pismem z dnia 7 lutego 2017 r., wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w sprawie oraz wskazała okoliczności mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Do pisma załączyła szereg dokumentów mających potwierdzać weryfikację kontrahentów (maile, odpisy z KRS, umowy handlowe, zaświadczenia z US i ZUS). Skarżąca ponowiła także wniosek o przesłuchanie P. R. oraz wniosła o przesłuchanie 38 wskazanych pracowników Spółki na okoliczność posiadania wiedzy na temat organizacji pracy w Spółce, jak również organizacji przeprowadzanych transakcji.

DIAS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopada 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp.k., N. sp. z o.o. sp. k., T. sp. z o.o., G., S. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. był elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. W związku z tym za zasadne uznał zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy bezspornie wskazuje na to, że obrót towarami, w którym uczestniczyła Skarżąca z uwzględnieniem wcześniejszych i późniejszych ogniw uczestniczących w obrocie, dokonywany był w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jednocześnie, w jego ocenie, organizacja i funkcjonowanie obrotu urządzeniami mobilnym w Spółce świadczą o braku należytej staranności w ocenie rynku i doborze kontrahentów, a co poświadczają zgromadzone dowody świadczące, iż Skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa podatkowego.

DIAS zgodził się z poglądem organu I instancji, że Skarżąca występowała w roli bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A. sp. z o.o., A. S.A., A. S.A., N. S.A., C. S.A.), a także brokera, w zakresie w jakim dokonywała WDT, zakupionych na podstawie faktur, na rzecz kontrahentów unijnych (K. S.R.O., D., C., M., I., G.).

Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Spółki przez dziewięciu dostawców (bufory) byli tzw. "znikający podatnicy" (podmioty takie jak: C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., U. sp. z o.o., O. sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I.). Nie stwierdzono, by ww. podmioty miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz ww. spółek WDT deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich.

Według organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie fakturowego obiegu towarów. Towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez "znikających podatników", za pośrednictwem sieci "buforów", trafiał do Spółki, który to podmiot dokonywał WDT tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonujących WDT.

Zdaniem DIAS, wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz znikających podatników występują również kontrahenci wewnątrzwspólnotowi Strony, na rzecz których kontrolowany podmiot zbywał towar, pochodzący pierwotnie od znikających podatników (zamknięty obieg karuzeli). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym K. S.R.O. zarówno dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć urządzeń mobilnych od Skarżącej jak i deklarowała WDT na rzecz znikającego podatnika F. sp. z o.o., stanowiącego pierwsze krajowe ogniwo obrotu dla towaru, który trafiał finalnie do Spółki.

DIAS zwrócił przy tym uwagę, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne – D. sp. z o.o. Towar, będący przedmiotem obrotu był przechowywany w magazynach D. sp. z o.o. praktycznie przez cały czas (od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji). Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do 5 zmian "właścicieli" towaru w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie sprzęt elektroniczny wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu.

Według DIAS, odtworzenie fakturowego obiegu towarów pozwala stwierdzić, że towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez znikających podatników, za pośrednictwem sieci buforów, trafiał do Spółki, który to podmiot dokonywał WDT tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonywujących WDT. Stwierdzono, że wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz znikających podatników występują również kontrahenci wewnątrzwspólnotowi Spółki, na rzecz których kontrolowany podmiot zbywał towar, pochodzący pierwotnie od znikających podatników (zamknięty obieg karuzeli). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym K. S.R.O. zarówno dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć urządzeń mobilnych od P. S.A. jak i deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz znikającego podatnika F. sp. z o.o., stanowiącego pierwsze krajowe ogniwo obrotu dla towaru, który trafiał finalnie do P. S.A.

W toku postępowania pozyskano od zagranicznych administracji podatkowych informacje na temat części kontrahentów wewnątrzwspólnotowych Skarżącej, z których to informacji wynikało m.in., iż podmioty mogły być zaangażowane w oszustwa podatkowe. Nadto, do akt sprawy włączono uwierzytelnione kopie decyzji organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych wydanych wobec kontrahentów Strony, kopie protokołów kontroli podatkowej oraz informacje pozyskane od właściwych organów podatkowych a także z Prokuratury Okręgowej [...].

DIAS wskazał ponadto, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywał podmiot Centrum Logistyczne – D. sp. z o.o., w którego magazynach towar był przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do 5 zmian "właścicieli" towaru w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie sprzęt elektroniczny wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu – w związku z wystawieniem faktury sprzedaży przez dostawcę na rzecz Spółki - przewożony był do magazynu należącego do Strony, skąd w ramach WDT wywożony był za granicę lub sprzedawany do ostatniego odbiorcy krajowego. Co do zasady, towar który sprowadzany był na terytorium Polski, nie trafiał do sprzedaży detalicznej na polskim rynku.

W opinii DIAS, Strona poprzez swój udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Strona dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. dostawców, jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez organ kontroli skarbowej schemacie transakcyjnym - zakupionym przez Stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Organ zauważył, iż zeznania głównej księgowej Spółki – T. B. potwierdzają odwrócony przepływ środków pieniężnych - przeciwnie do przepływu towarów występujący w Spółce. Płatność na rzecz dostawcy towarów realizowana była po otrzymaniu przez odbiorcę płatności od kolejnego kontrahenta, na rzecz którego towar został zafakturowany.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji wskazał, iż treść Umowy o współpracę, zawarta przez Skarżącą z podmiotem zewnętrznym – L. B., w praktyce zamykała kontrolowanemu podmiotowi możliwość ingerencji w działania Partnera, co stanowi samoistny argument wykluczający możliwość przypisania jej należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, zeznania Strony z dnia 16 października 2015 r. miały na celu prezentację tezy o należytej staranności Spółki - sprzecznej z wcześniejszymi zeznaniami Strony oraz nie znajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym (np. sprzeczność zeznań Strony z postanowieniami Umowy o współpracy z p. B., w której uzgodniono brak możliwości odrzucenia dostawcy towarów, zaproponowanego przez Pełnomocnika).

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, weryfikacja kontrahentów Spółki deklarowana przez L. B., miała charakter pozorny, o czym świadczy podpisywanie umów i zawieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami nowopowstałymi (N. sp. z o.o. sp.k.), nieaktywnymi (E. sp. z o.o.), spółkami przejętymi przez nowych wspólników (D. sp. z o.o.), działającymi dotychczas w innej branży (S.- serwis kserokopiarek, D. sp. z o.o. - transport), z siedzibami w biurach wirtualnych (E. sp. z o.o.), o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności. DIAS zwrócił uwagę, że rynek handlu hurtowymi ilościami urządzeń elektronicznych jest rynkiem o wysokich barierach wejścia, takich jak konieczność posiadania wykwalifikowanej i doświadczonej kadry pracowniczej, wymogi kapitałowe związane z dużą wartością towaru, będącego przedmiotem handlu, konieczność posiadania dostępu do kanałów dystrybucji etc. Zastosowanie podobnych kryteriów przez Skarżącą w odniesieniu do dostawców urządzeń mobilnych w kontrolowanym okresie oznaczałoby negatywną weryfikację potencjalnych kontrahentów.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że L. B., działający w imieniu Strony, nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Tym samym zgodził się z tezą organu kontroli skarbowej, że dokumentacja pozyskana przez L. B. od kontrahentów, gromadzona była na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych, a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów biznesowych, gdyż obrót urządzeniami mobilnymi, koordynowany przez p. B., związany był ze świadomym udziałem Spółki w oszustwie typu karuzela podatkowa.

Jednocześnie za niewiarygodne uznał wyjaśnienia składane przez Prezesa Zarządu Spółki wskazujące na brak świadomości Zarządu odnośnie do zagrożeń związanych z wyłudzeniami podatku VAT przez podmioty funkcjonujące na rynku urządzeń mobilnych. W jego przekonaniu ustalony w toku postępowania kontrolnego mechanizm procederu wyklucza nieświadomy udział Spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

W opinii organu odwoławczego Spółka nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści był świadomy. Strona nie była zainteresowania faktyczną weryfikacją kontrahentów.

DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", w celu uzyskania nienależnych korzyści przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT. Ponadto zwrócił uwagę, że w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa" wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W dalszej części organ odwoławczy za niezasadne oraz niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, tj. zaniechania przesłuchania świadków - przedstawicieli kontrahentów Spółki, pracowników Spółki (A. P. – p.o. Kierownika Działu Eksportu, M. B., kierownika magazynu, magazynierów: A. M., J. B., M. K., K. M., T. S., J. B., A. M., P. K., P. P., P. O., P. Z.) oraz P. R., a także zarzut niewłączenia do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się wobec kontrahentów Spółki i dotyczących transakcji zawieranych przez Spółkę i wskazuje na pismo z dnia 19 listopada 2015 r. Jednocześnie zauważył, że w dniu 4 sierpnia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadków A. P. oraz M. B. - pracownika sprawującego nadzór nad magazynem. Ponadto uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego w części dotyczącej przesłuchania jedenastu pracowników magazynu, z uwagi na fakt, że przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone innym dowodem. Okoliczności związane z funkcjonowaniem magazynu Spółki zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. B.

Jednocześnie DIAS za niecelowe uznał przeprowadzenie dowodu w formie konfrontacji zeznań osób P. R. z S. P. oraz P. R. z L. B. wskazując, iż w trakcie postępowania przeprowadzono dowody w wystarczającym zakresie dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał przesłuchania zarówno S. P. - Prezesa Zarządu Spółki jak i L. B. Ponadto do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań tych osób, złożone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (październik 2013 r. - styczeń 2014 r.).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. DUKS odmówił uwzględnienia wniosków Strony zawartych w piśmie z 19 listopada 2015 r. Z kolei pismem z 3 grudnia 2015 r. organ kontroli skarbowej wezwał do usunięcia braków wyżej opisanego wniosku dowodowego Strony z dnia 19 listopada 2015 r. poprzez wskazanie danych identyfikujących dany dowód, umożliwiających jego przeprowadzenie, jak również wskazanie tezy dowodowej, której udowodnienia Strona się domaga, odrębnie w odniesieniu do każdego zgłoszonego dowodu. W odpowiedzi poinformowano, że Strona nie ma wiedzy w zakresie pozwalającym na wskazanie danych identyfikujących dany dowód, umożliwiających jego przeprowadzenie. Ponadto wskazano, że przedmiotowe dowody mają być przeprowadzone na okoliczność zawierania transakcji między Skarżącą, a jej kontrahentami. Z kolei pismem z dnia 19 listopada 2015 r. Strona wskazała otwarty katalog dokumentów, wobec których sformułowała żądanie włączenia do akt sprawy. Katalog ten obejmował dokumenty już wytworzone, jak również dokumenty istniejące tylko hipotetycznie, a także dokumenty mogące potencjalnie powstać w trudnej do oszacowania przyszłości. Zadośćuczynienie tak sformułowanemu wnioskowi Strony było zatem niemożliwe. Ponadto już zgromadzony materiał dowodowy dokumentował w sposób wyczerpujący okoliczności zawierania transakcji pomiędzy Spółką, a podmiotami wymienionymi w jej wniosku.

DIAS odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów w postaci korespondencji e-mail dotyczącej transakcji z podmiotem H. Sp. z o.o., oświadczenia Prezesa tej spółki o niezaleganiu w podatkach, umowy o współpracy z G., dokumentów rejestrowych tego podmiotu, dokumentów rejestrowych podmiotu K. wskazał, iż Strona nie wyjaśniła, w jakim celu dokumenty te zostały przedłożone, jakich okoliczności mają ewentualnie dowodzić i w jaki sposób mogłyby one wpłynąć na zmianę skarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto zauważył, że część przedłożonej dokumentacji została już zgromadzona i poddana ocenie przez organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego. Do pisma z dnia 7 lutego 2017 r. Strona załączyła również szereg dokumentów mających potwierdzać weryfikację kontrahentów (maile, odpisy z KRS, umowy handlowe, zaświadczenia z US i ZUS). DIAS wskazał, że załączone do odwołania oraz do pisma z dnia 7 lutego 2017 r. dokumenty nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w sprawie, ponieważ dokumenty rejestracyjne i umowy oraz zaświadczenia dotyczące kontrahentów były już zawarte w aktach postępowania.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w osobie E. J. w sytuacji, gdy z zeznań Pani K. (Prezes D. Sp. z o.o.) wynikało, iż płatność na rzecz Pani J. była świadczeniem za nieokreślone usługi konsultingowe, które według świadka nie były prawdopodobnie wykorzystywane. Wynagrodzenie zaś było określane wyłącznie przez Panią J. i wyniosło łącznie 57.480 zł netto. Zdaniem organu odwoławczego fakt dokonania płatności i okoliczności transakcji zostały wystarczająco udokumentowane.

Także za niezasadny uznał wniosek dotyczący przesłuchania P. R. wskazując, że z akt sprawy wynika, że DUKS pozyskał od Prokuratury Okręgowej [...] Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, akta śledztwa o sygn. [...] zawierające m.in. informacje dotyczące Strony. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę m.in. przesłuchano w charakterze podejrzanego P. R., protokół z przesłuchania znajduje się w aktach sprawy. Zwrócił jednocześnie uwagę, że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia również o zeznania T. B. - Głównej Księgowej Spółki, A. P. - pełniącej obowiązki Kierownika Działu Eksportu, a także M. B. - kierownika magazynu oceniając ich zeznania jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno zeznania tych osób, jak i cały materiał zgromadzony w sprawie posłużyły do zobrazowania przez DUKS mechanizmu "karuzeli podatkowej", w której uczestniczyła Strona. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego organ dokonał przesłuchania zarówno S. P. - Prezesa Zarządu Spółki jak i L. B. Ponadto do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań tych osób, złożone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez DUKS wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (październik 2013 r. - styczeń 2014 r.). Natomiast zeznania P. R. złożone w ramach śledztwa nr [...] jakkolwiek zostały uznane za istotne w sprawie, to jednak same w sobie nie stanowiły samoistnej podstawy dokonanych ustaleń.

Ponadto uznając za bezzasadny wniosek o przesłuchanie 38 wskazanych pracowników Strony na okoliczność posiadania wiedzy na temat organizacji pracy w Spółce, jak również organizacji przeprowadzanych transakcji, DIAS doszedł do przekonania, że wobec zgromadzonych w toku niniejszego postępowania dowodów z przesłuchań ww. osób dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, DIAS podkreślił, iż faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Końcowo DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, twierdząc, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednocześnie za niebudzącą zastrzeżeń uznał inicjatywę organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia dowodów w sprawie i dokonana przez ten organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez:

a) błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji;

b) nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Strony w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie;

c) błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami, a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

d) błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca było osiągnięcie przez Nią innych korzyści niż marża handlowa;

e) błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań Skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organy podatkowe obydwu instancji wiążą zarzuty niezapłacenia podatku VAT;

f) błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej;

g) bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na pomówieniach sformułowanych wobec Spółki przez P. R. (podejrzanego w sprawie sygn. akt [...]) przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w ww. śledztwie;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca świadomie uczestniczyła "(...) w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT";

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo wystąpienia przesłanek obligujących Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do uchylenia przedmiotowej decyzji;

d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

f) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

g) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

h) art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami, a Stroną w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

c) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Dyrektora - jako zgodnego z prawem - stanowiska Dyrektora UKS jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2701/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę.

Zdaniem WSA, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów, były elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: z zeznań świadków, zeznań osób opisujących nielegalny proceder oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od samej Spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które to zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Sąd uznał, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Spółki w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały pozostałe podmioty zaangażowane w ten proceder, określiły role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach karuzeli podatkowej, a także zasadnie przypisały świadome uczestnictwo Spółki w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1151/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

NSA za uzasadniony uznał przede wszystkim zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów od wskazanych w skarżonej decyzji dostawców.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w związku z wydanym wyrokiem z dnia 23.02.2023 sygn. akt I FSK 1151/19 przez NSA, Sąd na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku.

Przechodząc zatem do kontroli skarżonej decyzji Sąd zauważa, że bezsporna jest okoliczność, iż towar będący przedmiotem obrodu pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami istniał w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu organy również właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu zasadnie stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż P. S.A. występowała w roli: i) bufora w zakresie, w jakim dokonywał dostaw towarów, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju; ii) brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na rzecz kontrahentów unijnych.

Organy prawidłowo ustaliły, że pierwotnym krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Skarżącej przez dziewięciu dostawców (bufory) byli tzw. "znikający podatnicy". Nie stwierdzono, by podmioty te miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz ww. spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich. Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie fakturowego obiegu towarów. Towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez "znikających podatników", za pośrednictwem sieci "buforów", trafiał do Skarżącej, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywała towar do podmiotów dokonujących WDT.

W tym aspekcie Sąd nie podziela tych zarzutów skargi, które wskazują na błędne ustalenie przez organy okoliczności faktycznych sprawy.

Mając powyższe na uwadze zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy Skarżąca widziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustw podatkowych.

Zdaniem organów Skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcjach oszukańczych (str. 21 i 39 i 44 skarżonej decyzji). W ocenie Sądu powyższa ocena nie znajduje jednak uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Tym samym Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że organ naruszył art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT podczas gdy, nie przedstawił w tym zakresie wystarczających dowodów. Tym samym organy przedwcześnie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób zredagowania uzasadnienia decyzji zasadniczo utrudnia wskazanie okoliczności na podstawie których organ odwoławczy uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach. Nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie organu odwoławczego, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, konieczne jest przedstawienie, całego procesu oceny dowodów, który w konsekwencji doprowadził do owej konstatacji.

Dokonując zatem syntetycznego przedstawienia okoliczności podniesionych przez organ i świadczących w Jego ocenie o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym należy wskazać na: tzw. cechy kontrahentów, schemat w zakresie płatności, zeznania świadków. Ponadto organ wskazuje na niewystarczającą kontrolę Spółki nad działaniami Pana L. B., który jak stwierdza organ "nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Zgromadzenie kserokopii dokumentów rejestracyjnych firm, ich deklaracji VAT oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach jest działaniem niezbędnym ale nie wystarczającym do rzetelnej oceny kontrahentów (str. 38). Należy nadmienić, że P. S.A. jako podmiot utrzymujący zatrudnienie na poziomie ok. 100 pracowników, posiadający w swoich strukturach m.in. Dział Księgowości, dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz środkami finansowymi do przeprowadzenia pogłębionej analizy potencjalnych kontrahentów. Można zgodzić się z tezą organu kontroli skarbowej, że dokumentacja pozyskana przez p. L. B. od kontrahentów, gromadzona była na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów biznesowych, gdyż obrót urządzeniami mobilnymi, koordynowany przez p. B., związany był ze świadomym udziałem P. S.A. w oszustwie typu karuzela podatkowa".

Przechodząc zatem do oceny organu w zakresie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Jak była już o tym mowa, Spółka zawarła umowę agencyjną z Panem L. B. Zatem, w oszustwie podatkowym świadomie lub nie dochowując należytej staranności mógł uczestniczyć zarówno Pan L. B. jak i Spółka. Dlatego też istotne jest zachowanie precyzji ustaleń przez organ podatkowy w zakresie przypisania świadomości/nienależytej staranności ww. podmiotom. W tym aspekcie dla Sądu nie jest zrozumiały wniosek organu, że nienależyta kontrola dostawców przez Pana L. B. wskazuje na świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie Spółka prowadziła kontrolę dostawców w zakresie wskazanym powyżej przez organ, nawet przyjmując za organem, że kontrola powyższa była niewystarczająca, to w skarżonej decyzji brak dowodu uzasadniającego wniosek, że była ona prowadzona na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów oraz odniesienie powyższego do świadomego udziału Spółki w karuzeli podatkowej. Przykładowo, organ nie dysponuje zeznaniami żadnego ze świadków wskazującymi na powyższy wniosek. Nie wiadomo zatem w oparciu o jakie dowody organ dokonuje owego "przejścia" z okoliczności wskazujących na nienależytą kontrolę kontrahentów do świadomego działania w ramach karuzeli podatkowej.

Organ również wskazuje, że "W opinii organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom Strony Spółka nie działała w dobrej wierze ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści był świadomy. Strona nie była zainteresowania faktyczną weryfikacją kontrahentów, o czym świadczy podpisywanie umów i zawieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami nowo powstałymi (N. sp. z o.o. sp.k. - data rozpoczęcia działalności - [...].03.2014 r, data podpisania umowy z P. S.A. – [...].04.2014 r.), nieaktywnymi (E. sp. z o.o.), spółkami przejętymi przez nowych wspólników (D. sp. z o.o.), działającymi dotychczas w innej branży (S.- serwis kserokopiarek, D. sp. z o.o. - transport), z siedzibami w biurach wirtualnych (E. sp. z o.o.), o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności".

Zdaniem Sądu wskazane przez organ okoliczności nie uzasadniają tezy o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Mogą one wskazywać na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w sytuacji, gdy powinna na podstawie powyższych sygnałów powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahentów.

W tym miejscu Sąd pragnie również wyjaśnić, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., również w sytuacji, gdy podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji oszukańczej. W przedmiotowej sprawie Sąd nie może jednak zastąpić organów w zakresie dokonania powyższej oceny, gdyż zachodzi koniczność ponownej oceny zebranych dowodów przez organ. Przede wszystkim bowiem w ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany dokonać oceny zachowania Skarżącej w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi dostawcami tzw. ocena per se. Organ będzie musiał również wskazać na czym polegało niedochowanie należytej staranności w konkretnej transakcji Skarżącej.

Powyższe zalecenie nie wyłącza oczywiście możliwości oceny organu zachowania staranności przez Skarżącą w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Jednakże ocena taka musi być poprzedzona oceną w zakresie należytej staranności poszczególnych transakcji Skarżącej. Innymi słowy, nie wszystkie okoliczności wskazujące zdaniem organu na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą muszą wystąpić w każdej transakcji, stąd organ może dokonać oceny staranności Skarżącej również w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Nie może jednak być tak, że żadnej (ewentualnie jedną) z okoliczności wskazanych przez organ i świadczącej o złej wierze Spółki nie można odnieść do konkretnej transakcji, a i tak transakcja jest oceniana w kontekście nienależytej staranności. Ogólna ocena staranności Skarżącej nie może zastąpić oceny per se.

Ponadto organ będzie musiał ocenić w jakim zakresie poszczególne okoliczności powinny wzbudzić w Skarżącej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Przykładowo, dlaczego przejęcie spółki przez nowych wspólników (D. sp. z o.o.) powinno wzbudzić w Skarżącej podejrzenia co do rzetelności transakcji a zignorowanie ww. okoliczności wskakuje na niedochowanie należytej staranności.

Przechodząc do okoliczności wskazanych przez organ a wynikających z zeznań świadków. Przede wszystkim organ powinien ponownie ocenić zeznania Pani I. K. Dyrektora Finansowego T. sp. z o.o. nadzorującej m.in. przestrzeganie przez Pana L. B. wewnętrznych procedur, przyjętych przez spółkę. Organ powinien przyjąć podjęte działania za "model" zachowania starannego przedsiębiorcy i odnieść je działań podjętych lub jakie powinny zostać podjęte przez Pana S. P. Prezesa Zarządu P. S.A. Przy czym, w ramach powyższej oceny organ powinien uwzględnić, kiedy Pani I. K. powzięła wątpliwości co legalności transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe oraz jakie okoliczności wynikające z zeznań ww. świadka przy dochowaniu należytej staranności należało podjąć na etapie nawiązania współpracy z poszczególnymi dostawcami w przypadku Spółki.

W zakresie zeznań Pani T. B. organ wskazuje, że powyższe zeznania potwierdzają odwrócony przepływ środków pieniężnych - przeciwnie do przepływu towarów występujący w Spółce. Powyższe może być okolicznością świadczącą o nietypowym zachowaniu Spółki w odniesieniu do towarów – telefonów komórkowych – jeżeli w innych segmentach sprzedaży, niekwestionowanych przez organ, Spółka nie stosowała ww. metody płatności. W ponownym postępowaniu organ ustali zatem zakres stosowania przez Skarżącą ww. metodę płatności.

W ocenie Sądu organ wyciąga natomiast zbyt daleko idące konsekwencje z zeznań Pana P. R. (str. 44). Zeznania te, co najwyżej stanowią jeden z dowodów wskazujących na udział Skarżącej w karuzeli podatkowej. Nie jest natomiast uprawnione twierdzenie, że "świadomy udział w procederze "karuzeli podatkowej" znajduje również potwierdzenie m.in. w zeznaniach Pana P. R., złożonych w toku postępowania karnego". Pan P. R. w swoich zeznaniach nie wskazuje okoliczności pozwalających na uznanie świadomego udziału Spółki w oszukańczym procederze.

Końcowo należy zauważyć, że Sąd nie wyklucza, że w ponownym postępowaniu organ uzna świadomy udział Skarżącej w transakcjach oszukańczych jednak aktualna analiza przedstawionych okoliczności może co najwyżej wskazywać na nienależytą staranności Skarżącej i to zależnie od rezultatu przeprowadzonej oceny per se poszczególnych transakcji. Sądowi z urzędu znany był również wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1580/23

Reasumując, kierują się dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. w treści uzasadnienia Sąd sformułował wskazania co do dalszego postępowania jak również wskazał naruszone przez organ przepisy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.