Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 729/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust.  2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r., uzupełnionym [...] marca 2017 r. Gmina R. (dalej: "Gmina") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu polegającego na budowie, rozbudowie, modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

We wniosku Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Gmina dokona centralizacji VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej wykonuje Zakład Komunalny - jednostka budżetowa. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład Komunalny wystawia faktury dla mieszkańców za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina zamierza na początku 2017 r. złożyć wniosek w ramach PROW 2014-2020 na dofinansowanie budowy, rozbudowy lub modernizacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w Gminie, hydroforni i oczyszczalni ścieków. Inwestorem zadania inwestycyjnego będzie Gmina. Rozbudowa lub modernizacja, czy budowa nowych odcinków infrastruktury wodno - kanalizacyjnej będzie bezpośrednio powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, zatem przedmiotowe inwestycje służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Gmina wskazała, że posiada następujące jednostki organizacyjne:

- Zakład Komunalny (czynności opodatkowane, zwolnione z podatku, niepodlegające przepisom ustawy, tj. noty księgowe dla szkół za przewóz uczniów, dostawę wody i ścieków oraz dla GOPS za przewóz osób);

- Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (czynności zwolnione - usługi opiekuńcze);

- Szkoły Podstawowe w S., R. i Gimnazjum w R. (czynności opodatkowane i zwolnione);

- Urząd Gminy (czynności opodatkowane, zwolnione - umowy cywilno-prawne, czynności niepodlegające przepisom ustawy - zadania statutowe).

Gmina przez swoje jednostki wykonuje czynności niepodlegające przepisom ustawy i zwolnione od podatku. Zakład Komunalny będzie dostarczał wodę i odprowadzał ścieki (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) w ramach inwestycji w wariantach:

- kanalizacja w miejscowości O. tylko dla mieszkańców Gminy - realizacja w 2017 r.

- stacja uzdatniania wody w R. będzie dostarczać wodę do kilku miejscowości wokół R., w tym także do Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w R. - realizacja w 2018 r. (mało znacząca ilość wody w stosunku do odbioru wody przez mieszkańców Gminy).

Gmina wskazała, że tę część inwestycji będzie realizowała w 2018 r., ponadto w związku ze świadczeniem tej usługi "wewnątrz podatnika", zamierza podjąć w grudniu 2017 r. uchwałę o zatwierdzeniu taryf za wodę i ścieki z zastosowaniem zwolnienia z opłat dla swoich jednostek organizacyjnych, w celu odejścia od wystawiania not księgowych dla własnych jednostek organizacyjnych, skoro i tak wydatki mieszczą się w budżecie Gminy. Inwestycja do realizacji w latach 2017-2018.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytanie: Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Gminu, ma ona możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W wydanej w dniu [...] marca 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości O., o ile rzeczywiście wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych (świadczenie usług na rzecz osób fizycznych), Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową infrastrukturą.

Organ interpretacyjny nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Gminy, że również w przypadku stacji uzdatniania wody w miejscowości R. przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Prawo to bowiem będzie przysługiwało jedynie w zakresie, w jakim infrastruktura ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, gdyż inwestycja ta będzie służyła nie tylko do czynności opodatkowanych, ale również działalności niepodlegającej opodatkowaniu (dostawie wody do innych jednostek organizacyjnych Gminy - szkoły podstawowej i gimnazjum). W konsekwencji, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją tej inwestycji Gmina winna wyliczyć przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. nr 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wobec powyższego organ uznał, że stanowisko Gminy całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

W złożonej do Sądu skardze Gmina zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie przyznają Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję polegającej na budowie stacji uzdatniania wody.

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu mają zastosowanie do wyżej wspomnianej inwestycji, w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. ) (dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych,

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że w ocenie Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu. Rozpoczynając rozważania na ten temat należy stwierdzić, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku nr 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 ), pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6), edukacji publicznej (pkt 8). Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały natomiast sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy). Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9ai 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Prawidłowa wykładnia powyższego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: "cele wykonywanej działalności gospodarczej" oraz "cele inne niż działalność gospodarcza". W związku z tym, że ustawodawca zawarł w ustawie definicję działalności gospodarczej (w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług), powyższe pojęcia należy rozpatrywać w kontekście istniejącej definicji. Za cele prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać, jak słusznie wskazał organ, wszystkie te działania czy sytuacje, które związane są bezpośrednio i pośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej. W zakresie sfery dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, istnieją działania, które "towarzyszą" działalności gospodarczej, ale nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Ich występowanie nie oznacza jednakże, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Za czynności niejako zrównane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele prywatne o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT, co skutkuje zaliczeniem takich działań do sfery działalności gospodarczej. Natomiast cele "inne niż działalność gospodarcza" to sfera działań podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Przykładem działań należących do tej sfery są czynności wykonywane w charakterze organu władzy czy też nieodpłatna działalność statutowa. W przypadku więc zakupu towarów i usług: wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiając argumenty mające uzasadniać prawidłowość zaprezentowanego stanowiska, Skarżąca wywnioskowała, że świadczenie na własną rzecz nie jest usługą/dostawą, gdyż nie występuje konsument. W ocenie Skarżącej, ze względu na brak osobowości prawnej i podatkowej podległych Skarżącej jednostek organizacyjnych, jej jednostki organizacyjne nie są stroną umowy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków, gdyż nie spełniają ustawowej definicji odbiorcy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, na wstępie należy przyznać rację Skarżącej, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od Skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji Skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego. Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem

środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej -rozumie się przez to: utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na jednostce samorządu terytorialnego. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia, czy działalność Skarżącej wykonywana za pomocą jednostek organizacyjnych dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest, do jakich celów finalnie Skarżąca (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka. Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, nabycia związane z działalnością w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym w przypadku Skarżącej, wykonywania (po centralizacji rozliczeń VAT) czynności poza zakresem VAT poprzez swoje jednostki organizacyjne. Końcowo należy zauważyć, że w sprawie o zbliżonym opisie zdarzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r sygn. akt I SA/Gd 67/17, stwierdził, że "za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych skarżąca wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy pomocy wskazanych we wniosku jednostek budżetowych (Ośrodka Pomocy Społecznej, Zespołu Kształcenia i Wychowania, szkoły podstawowej i gimnazjum) gmina realizuje zadania publicznoprawne w zakresie pomocy społecznej i edukacji publicznej. Zaopatrzenie tych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań publicznych przez skarżącą. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza". W tych okolicznościach wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą, należy ocenić jako prawidłowe. Wydatki te będą bowiem także dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i niepodlegąjących opodatkowaniu tym podatkiem (tj. zaopatrzeniu jednostek budżetowych w wodę i odbiór ich ścieków, co konieczne jest w celu wywiązania się z obowiązku gminy w zakresie zadań z zakresu pomocy społecznej i edukacji publicznej)". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 64/17 oddalił skargę Gminy. Odnosząc się natomiast do powołanych indywidualnych interpretacji należy stwierdzić, że ww. rozstrzygnięcia jako rozstrzygnięcia jednostkowe zapadły w indywidualnych sprawach nie mogą stanowić wyjaśnień dominujących w wydanych interpretacjach zatem nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska tut. organu. Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków i dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości. W kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT, dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zaproponowana przez prawodawcę w powoływanym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do w/w rozporządzenia, które jest dostępne na stronach Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl). Końcowo podkreślić należy, że istotą zaskarżonej interpretacji jest kwestia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na budowie, rozbudowie, modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Organ zasadnie zatem konsekwentnie utrzymywał, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych, powołując przy tym wszystkie przepisy prawa będące podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. To, że Skarżąca i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jednostki organizacyjne Skarżącej, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Skarżącej Gminie - poprzez te jednostki organizacyjne. Podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Skarżącej, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku Skarżącej, będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca po "centralizacji" za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonywać będzie, tzw. zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Przy pomocy wymienionych we wniosku jednostek budżetowych Skarżąca będzie realizować zadania publicznoprawne dotyczące m.in. edukacji publicznej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez Skarżącą. W tej sytuacji można więc jednoznacznie stwierdzić, że opisane świadczenia "wewnątrz podatnika" służą celom innym niż działalność gospodarcza.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.