Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 661/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 910 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1805
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego
article: art. 138o, art. 165a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 62b, art. 62d
journal: Dz.U. 2017 poz 1876
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe  - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 17 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4273.2.2023.5 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT skargę oddala.


UZASADNIENIE

Z.P. (dalej: Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 13 marca 2023 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto o uwolnienie środków znajdujących się na rachunku VAT należącym do spółki M. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) oraz przekazanie tych środków na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa - Nowej Huty w Krakowie, R.A. Do wniosku załączono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty podatku skierowane do Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec dłużnika, tj. Spółki

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 29 marca 2023 r. nr 1212-SPV.4103.2.40.2023, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uwolnienia środków z rachunku VAT, uznając, że wniosek został złożony przez osobę nie będącą stroną w sprawie.

Na postanowienie NUS Strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT lub,

- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS.

W zażaleniu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie art. 138o § 1 O.p., w zw. z art. 9102 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.; dalej: K.p.c.), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że niniejszą sprawą zainicjowała w imieniu własnym osoba niebędąca stroną w sprawie, podczas gdy oczywistym jest, że stroną jest Spółka, zastępowana z mocy prawa, tj. na podstawie art. 9102 § 1 K.p.c., przez wierzyciela, czyli Stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 25 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4273.2.2023.5 utrzymał w mocy postanowienie z dnia 29 marca 2023 r.

W uzasadnieniu organ II instancji po przytoczeniu i wyjaśnieniu przepisu art. 165a § 1 O.p. wskazał, że "Jak wskazała Pani w złożonym zażaleniu wierzyciel nie jest stroną postępowania toczącego się wobec dłużnika. Bezspornym w sprawie jest zatem fakt, że składając wniosek w uwolnienie środków z rachunku VAT należącego do spółki M. sp. z o.o., nie wystąpiła Pani jako strona tego postępowania. Wbrew Pani twierdzeniom zawartym w zażaleniu, nie jest Pani również ustawowym przedstawicielem spółki, uprawnionym do złożenia w jej imieniu wniosku o uwolnienie środków z rachunku VAT.

Zgodnie z art. 108b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek podatnika, naczelnik urzędu skarbowego wydaje; w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT, na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których prowadzony jest ten rachunek VAT. Z wnioskiem tym, na mocy ust. 8 tego artykułu może również wystąpić podmiot niebędący podatnikiem, który posiada środki zgromadzone na rachunku VAT.

W złożonym zażaleniu wskazała Pani na przepis art. 138o ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3A działu IV tej ustawy dotyczącym pełnomocnictw, zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego. W Pani opinii przepis ten uprawnia do zastosowania wprost art. 9102 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, na mocy którego wierzyciel może wykonywać wszelkie uprawnienia majątkowe dłużnika wynikające z zajętego prawa, które są niezbędne do zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji, może również podejmować wszelkie działania, które są niezbędne do zachowania prawa. Pani zdaniem, na mocy powyższych przepisów, jako ustawowy przedstawiciel dłużnika, tj. spółki M. sp. z o.o., miała Pani prawo, do złożenia w imieniu tej spółki wniosku o wyrażenie zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT i przekazanie tych środków na rachunek bankowy Komornika Sądowego.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Powołany przez Panią przepis art. 138o Ordynacji podatkowej zamieszczony jest w rozdziale dotyczącym pełnomocnictw i w tym zakresie odsyła do regulacji prawnych zawartych w kodeksie cywilnym oraz kodeksie postępowania cywilnego. Pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, która umocowuje pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla swojego mocodawcy. Pełnomocnik reprezentuje stronę, działa w jej imieniu i jest wyrazicielem jej woli. Na mocy artykułów od 138d do 138f ustawy Ordynacja podatkowa, strona może ustanowić pełnomocnika ogólnego, pełnomocnika szczególnego i pełnomocnika do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne uprawnia do działania we wszystkich sprawach pozostających we właściwości organów podatkowych. Pełnomocnictwo szczególne umożliwia działanie w konkretnym wskazanym w pełnomocnictwie zakresie. Pełnomocnictwo do doręczeń, upoważnia natomiast do odbioru korespondencji. Pełnomocnik uprawniony jest zatem do reprezentowania swojego mocodawcy, we wskazanych w pełnomocnictwie granicach umocowania.

W sprawach dotyczących pełnomocnictw, które nie zostały uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, art. 138o tej ustawy, odsyła do przepisów kodeksu cywilnego oraz kodeksu postępowania cywilnego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że unormowania zawarte w kodeksie cywilnym mają zastosowanie do kwestii materialnych związanych z pełnomocnictwem takich jak m.in.: wykładnia oświadczeń woli o ustanowieniu pełnomocnika, zakres pełnomocnictwa, zdolność ustanowienia pełnomocnika i okoliczności wygaśnięcia pełnomocnictwa. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego stosowane się natomiast w zakresie proceduralnych uprawnień pełnomocnika i jego współwystępowania, obok mocodawcy, w prowadzonym postępowaniu. Przepis art. 138o Ordynacji podatkowej nie ma zatem zastosowania do rozstrzyganej sprawy, w takim zakresie, jaki został przez Panią wskazany w złożonym zażaleniu. Nie ma on bowiem odniesienia do art. 9102 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który pozwala wierzycielowi na wykonywanie wszelkich uprawnień majątkowych dłużnika wynikających z zajętego prawa, niezbędnych do zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji, oraz podejmowania wszelkich działań niezbędnych do zachowania tego prawa. Uprawnienia wierzyciela, o których mowa w art. 9102 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie obejmują zatem legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Pani twierdzeniem, że na mocy powołanych przez Panią przepisów dłużnik, czyli spółka M. sp. z o.o., zastępowany jest z mocy prawa przez swojego wierzyciela, w zakresie objętym wnioskiem z dnia 13.03.2023 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organów podatkowych jest fakt, że powołany przez Panią przepis art. 9102 § 1 umiejscowiony jest w dziale IVa Kodeksu postępowania cywilnego dotyczącym egzekucji z innych praw majątkowych. Przepisy tego działu regulują egzekucję z praw, które nie zostały uregulowane w pozostałych działach, a więc z praw innych niż wierzytelności. Egzekucję z wierzytelności regulują natomiast przepisy trzech działów poprzedzających. Zaznaczyć należy, że przedmiotem zajęcia w Urzędzie Skarbowym Kraków - Stare Miasto była wierzytelność pieniężna z tytułu zwrotu lub nadpłaty podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w opinii Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej bezzasadny jest zwarty w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 138o Ordynacji podatkowej oraz art. 9102 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest również fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy Prawo bankowe zawierają jednoznaczne unormowania dotyczące możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe zawiera zamknięty katalog należności, które mogą być regulowane środkami znajdującymi się na tym rachunku. Z art. 62b ust. 2 tej ustawy wynika, że rachunek VAT może zostać obciążony w celu uregulowania zobowiązań publicznoprawnych (VAT, PIT, CIT, akcyza, należności celne, składki ZUS), zapłaty podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług oraz przekazania środków na inny rachunek VAT danego podatnika. Na mocy wyżej powołanego przepisu, rachunek VAT może zostać zajęty wyłącznie na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji wyżej wskazanych należności publicznoprawnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT, zgodnie z art. 62d ustawy Prawo bankowe, są natomiast wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji lub zabezpieczenia należności innych niż wynikające z 62b ust. 2 pkt. 2 tej ustawy. Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów, środki znajdujące się na rachunku VAT mają służyć głównie celom fiskalnym. Mogą one zostać przekazane wraz z wynagrodzeniem dostawcy towarów lub usług na jego rachunek VAT lub służyć zapłacie należności publicznoprawnych. Jeżeli podatnik zamierza wykorzystać te środki w inny, niż wskazany wyżej sposób, musi uzyskać odpowiednią zgodę naczelnika urzędu skarbowego. Właściwy w sprawie organ podatkowy, po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków, wydaje w formie postanowienia, zgodę na przekazanie środków znajdujących się na rachunku VAT, na rachunek rozliczeniowy dla którego prowadzony jest ten rachunek VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazano, kto może wnioskować o uwolnienie środków z rachunku VAT. Zgodnie z art. 108b ust. 1 i ust. 8 ww. ustawy wniosek ten może złożyć podatnik, lub inny podmiot, który posiada środki zgromadzone na rachunku VAT. Podmiot składający wniosek może działać osobiście, lub poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Jak już wyżej wykazano, żaden z przepisów prawa nie upoważnia, z mocy ustawy, do złożenia przez wierzyciela w imieniu dłużnika wniosku o uwolnienie środków z rachunku VAT.

Ponieważ nie miała Pani żadnego prawnego umocowania do złożenia w imieniu spółki M. sp. z o.o. wniosku o uwolnienie środków z rachunku VAT, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Karków - Stare Miasto, działając w trybie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 13.03.2023r. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, wniosek ten został złożony przez przez osobę nie będącą stroną w sprawie."

Skarżąca na postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie art. 138o § 1 O.p., w zw. z art. 910² § 1 K.p.c., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że sprawę zainicjowała w imieniu własnym osoba niebędąca stroną, podczas gdy oczywistym jest, że stroną w sprawie jest Spółka, zastępowana z mocy prawa, tj. na podstawie art. 910² § 1 K.p.c., przez wierzyciela, czyli Skarżącą.

W uzasadnieniu zarzutu Skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisem art. 138o § 1 O.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale (Rozdział 3A Pełnomocnictwo) stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego i to wprost. Zastosowanie zatem znajduje art. 9102 § 1 K.p.c., z którego jasno wynika, że z mocy zajęcia wierzyciel może wykonywać wszelkie uprawnienia majątkowe dłużnika wynikające z zajętego prawa, które są niezbędne do zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji, może również podejmować wszelkie działania, które są niezbędne do zachowania prawa. Sprawa jest zatem prosta. Podstawę prawną do zainicjowania ww. sprawy statuują rzeczone normy. To one wskazują, kto w jakiej konfiguracji występuje, a zatem i to kto jest stroną (Spółka), a kto ustawowym przedstawicielem (Skarżąca). Nie ma żadnych wątpliwości co do tych okoliczności, a brak odniesienia się do tej materii w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jedynie utwierdza w przekonaniu o jego wadliwości i konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącej odmienne stanowisko DIAS prowadzi do patologii, gdyż "obecnie mamy do czynienia z sytuacją, że Wierzyciel od 4 lat nie może wyegzekwować jakichkolwiek należności wobec M. sp. z o.o. w K.

Dalej Skarżąca podniosła, że w toku egzekucji osoba związana z tą spółką (A.N. - były Prezes Zarządu i udziałowiec) zbyła udziały na rzecz "jakiegoś" obywatela Wietnamu zamieszkałego w "X.", tj. w miejscowości, która w powszechnej opinii stanowi enklawę wietnamskiej mafii. Bezskuteczność egzekucji doprowadzi do jej umorzenia. Obywatel Wietnamu jako Prezes Zarządu Spółki wystąpi z wnioskiem o uwolnienie VAT z rachunku VAT, a ten zostanie przelany na rachunek Spółki, którym będzie mógł swobodnie dysponować. Następnie, co nie trudno przewidzieć, środki te zostaną przelane poza terytorium RP lub zostaną wybrane w bankomacie. Do tego wszystkiego doprowadzi wadliwa wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe.

Tymczasem, gdyby VAT został uwolniony w oparciu o ww. uprawnienie wierzyciela wynikające z art. 138o § 1 O.p.w zw. z art. 910 § 1 K.p.c., to Skarżąca "od razu wpłaciłaby do Skarbu Państwa VAT, którego korekty dokonała w oparciu o instytucję ulgi za złe długi. Przy długu 300.000,00 zł mowa jest tutaj o kwocie blisko 60.000,00 zł. Skorzystałby na tym Skarb Państwa i rzetelny podatnik, a tak w myśl interpretacji Naczelnika i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skorzystają obywatele Wietnamu zamieszkujący w enklawie wietnamskiej mafii, którzy w odpowiednim czasie po umorzonej egzekucji złożą wniosek i uwolnią VAT. Taki to właśnie przyjazny kraj dla rodzimych, rzetelnych przedsiębiorców, borykających się z problemami egzekucyjnymi zafundowanymi przez Organy podatkowe wadliwie interpretujące ustawy podatkowe i Konstytucję, powołujące się na legislacyjne buble stworzone przez nieudolnego i niekompetentnego ustawodawcę".

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu, a zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu, bowiem organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 O.p, nie dopuściły się naruszenia tego przepisu ani wskazywanych w skardze jako naruszonych przepisów art. 138o §1 O.p. w zw. z 9102 K.p.c.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 271/19 i powołane tam orzecznictwo; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek (tak jak w niniejszej sprawie). Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06).

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w tym przepisie, czyli zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie uwolnienia środków z rachunku VAT.

Aby wyjaśnić przyczyny powyższego stanowiska Sądu należy rozważania w przedmiocie rozpocząć od nakreślenia istoty i skutków instytucji wprowadzonej do prawa o podatku od towarów i usług w postaci płatności podzielonej (ang. split payment).

Instytucja ta została wprowadzona do prawa krajowego na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r., poz. 62; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2018 r. r.

Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do przepisu:

- art. 108b ust. 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika (podkreślenie Sądu) naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT;

- art. 108b ust. 2 u.p.t.u. podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana;

- art. 108b ust. 3 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać przekazana;

- art. 108b ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przekazuje, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, informację o postanowieniu, o którym mowa w ust. 1, bankowi albo spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, które prowadzą rachunek VAT wskazany we wniosku;

- art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.p. w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;

2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.p., nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

- art. 108b ust. 7 u.p.t.u. w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1, mogą wystąpić również osoby, które były wspólnikami tych spółek (podkreślenie Sądu). Przepisy ust. 2-5a stosuje się odpowiednio.

- art. 108b ust. 8 u.p.t.u. z wnioskiem, o którym mowa w ust. 1, może wystąpić również podmiot niebędący podatnikiem:

1) posiadający środki na rachunku VAT, przy czym przepisy ust. 2-5a stosuje się odpowiednio;

2) nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (podkreślenie Sądu), przy czym przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

- art. 108e u.p.t.u. podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzone w walucie polskiej;

Równocześnie tą samą ustawą nowelizująca dokonano zmian w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.; dalej: P.b. wprowadzając przepisy art. 62a-62d, przewidujące obowiązek prowadzenia przez bank, w którym podatnik VAT posiadał rachunek podstawowy (rozliczeniowy) rachunku VAT.

I tak zgodnie z przepisem:

- art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b. rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego;

- art. 62d ust. 1 pkt 1 P.b. środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji lub zabezpieczenia należności innych niż wymienione w art. 62b ust. 2 pkt 2;

- art. 62d ust. 2 P.b. wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego;

Z przedstawionych przepisów wynika, że:

- rachunek VAT może być uznany tylko i wyłącznie określonymi środkami finansowymi, mówiąc w pewnym uproszczeniu odpowiadającym kwotom podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podatnika lub też takim kwotom z innego rachunku VAT czy też zwrotom podatku VAT przez urząd skarbowy. Inne kwoty niż te nie mogły być na takim rachunku gromadzone;

- środki pieniężne zgromadzone na takim rachunku VAT mogą zostać zadysponowane tylko i wyłącznie na określone cele za zgodą naczelnika urzędu skarbowego;

- naczelnik odmawia wydania takiej zgody, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe w tym podatku albo istnieje obawa, że takie zaległości nastąpią lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

- z wnioskiem o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT może wystąpić enumeratywnie określony krąg podmiotów (podatnik, osoby które były wspólnikami spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej, podmiot niebędący podatnikiem pod warunkiem posiadania środków na rachunku VAT albo podmiot niebędący podatnikiem nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju);

- środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego;

- wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego.

Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że wierzyciel nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Już tylko z tego względu należało odmówić wszczęcia postępowania, gdyż Skarżąca jako wierzyciel Spółki nie miała legitymacji procesowej (przesłanka podmiotowa) do wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki na rachunek komornika sądowego.

Ponadto w sprawie zaistniała również przesłanka przedmiotowa, gdyż wierzyciele podatnika posiadającego zgromadzone środki na rachunku VAT, nie mogą korzystać z tych środków i skierować do nich swojej egzekucji, gdyż jest to na mocy art. 62d ust.1 P.b. wyłączone (środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sadowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego, wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego). Oznacza to, że egzekucja przeciwko podatnikowi – dłużnikowi, który nie dysponuje wystarczającym majątkiem, by zaspokoić roszczenie wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, okaże się bezskuteczna, nawet jeśli dłużnik będzie posiadał środki pieniężne na rachunku VAT. Wobec powyższego i z tej przyczyny należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Skarżąca w zażaleniu i skardze wskazuje jako podstawę uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki przepis 910² § 1 K.p.c. stosowany jej zdaniem do postępowania w sprawie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku w zw. z przepisem art. 138o § 1 O.p. Wskazanie przez Skarżącą powyższych przepisów jako podstawę do uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT Spółki jest całkowicie błędne.

Przede wszystkim z mocy art. 138o §1 O.p. nie wynika możliwość stosowania przepisu art. 9102 § 1 K.p.c. do przepisów u.p.t.u. (podkreślenie Sądu).

Zgodnie z 138o O.p. w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Przepis ten jest zamieszczony w Rozdziale 3a Działu IV O.p. zatytułowanym "Pełnomocnictwo". W Rozdziale tym uregulowano materię udzielania pełnomocnictw procesowych w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie działu IV.O.p., Jest to dość obszerna regulacja, jednak nie uwzględniająca wszystkich zagadnień związanych z pełnomocnictwami (np. istoty pełnomocnictwa, odwoływania i wygaśnięcia pełnomocnictwa), dlatego też w Rozdziale tym zamieszczony został przepis do stosowania bezpośredniego (nie odpowiedniego) przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postepowania cywilnego. Zatem odesłanie to dotyczy jedynie tych przepisów tych dwóch ustaw, które w jakikolwiek sposób dotyczą pełnomocnictw.

Bezpośrednio stosowane do pełnomocnictw w sprawach podatkowych, w zakresie nieuregulowanym przepisami Rozdziału 3a O.p., mogą być stosowane przepisy Kodeksu cywilnego np. takie jak: art. 101 K.c. – dotyczący odwołania i wygaśnięcia pełnomocnictwa; art. 104 K.c. – dotyczący działania rzekomego pełnomocnika (falsus procurator) przy jednostronnej czynności prawnej, art. 105 K.c. – dotyczący przekroczenia czasowego zakresu pełnomocnictwa; art. 106 K.c. – regulujący zasady ustanawiania dalszych pełnomocników (substytucja), art. 107 K.c. – regulujący kwestię uprawnień kilku pełnomocników z takim samym zakresem umocowania.

Natomiast jeżeli chodzi o Kodeks postępowania cywilnego, to przepisów tych jest niewiele, gdyż znaczna część zagadnień dotyczących pełnomocnictwa, unormowana przepisami K.p.c., została bezpośrednio uregulowana w przepisach rozdziału 3a O.p., inne natomiast odwołują się do uczestników postępowania przed sądem, a nie przed organami podatkowymi. Bezpośrednio może być stosowany np. art. 93 K.p.c., który pozwala mocodawcy stawającemu jednocześnie z pełnomocnikiem na niezwłoczne prostowanie lub odwoływanie oświadczenia pełnomocnika.

Zgodnie z art. 9102 § 1 K.p.c., wierzyciel może z mocy zajęcia wykonywać wszelkie uprawnienia majątkowe dłużnika wynikające z zajętego prawa, które są niezbędne do zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji, może również podejmować wszelkie działania, które są niezbędne do zachowania prawa.

Przepis ten w żaden sposób nie jest związany z pełnomocnictwami. Jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę DIAS, przepis ten umiejscowiony jest w dziale IVa, tytuł II "Egzekucja świadczeń pieniężnych", znajdującym się w części trzeciej K.p.c., która obejmuje zagadnienia dotyczące postępowania egzekucyjnego.

Z powyższych względów przepis art. 9102 § 1 K.p.c. nie może być stosowany na podstawie przepisu art. 138o O.p., stąd stanowisko Skarżącej jest całkowicie błędne.

Abstrahując nawet od powyższego stwierdzenia i przyjmując, że przepis ten mógłby być zastosowany na podstawie art. 138o O.p., to i tak jego zastosowanie musiałoby dopuszczone przez przepisy u.p.t.u. dotyczące split payment. Treść art. 9102 § 1 K.p.c. nie pozostawia wątpliwości, ze wierzyciel może wykonywać uprawnienia majątkowe dłużnika, jednak nie w odniesieniu do środków zgromadzonych na rachunku VAT, gdyż przepisy u.p.t.u. nie przewidują takiej możliwości, co Sąd szczegółowo przedstawił powyżej.

Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że nie do zaakceptowania jest pozaprawna argumentacja skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, nakierowana na dyskredytowanie obywateli narodowości wietnamskiej. Sąd zauważa, że w Rzeczpospolitej Polskiej obywatele innych państw mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na takich samych zasadach jak obywatele polscy. Wynika to wprost z przepisów art. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 470, ze zm.).

Sąd nie dopatrując się żadnych podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.