Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 208/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10 par. 1 i4, 107 par. 1 i 2, 116 par. 1 i 2, 108 par. 1-3, 122, 210 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 202 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 17 października 2023 r., sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0201-IEW1.4120.6.2022.MW w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P. K. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0201-IEW1.4120.6.2022.MW, którą 8 lutego 2023 r. Zaskarżoną decyzję wydano po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 28 października 2022 r. (0230-SEW.4120.1.2022), orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej (w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu), za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) za 2016 r. w kwocie 99.385,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48.477,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 108,50 zł.

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się, co następuje.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 kwietnia 2018 r. K. sp. z o.o. złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2016 r., w którym wykazała podatek należny przypadający do zapłaty w wysokości 99.385,00 zł. Zeznanie złożono w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 30 marca 2018 r., doręczone w dniu 3 kwietnia 2018 r. Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet ww. należności podatkowej. Następnie NUS, jako wierzyciel, na nieuregulowaną zaległość wystawił w dniu 21 maja 2018 r. tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania tej należności. W dniu 28 maja 2018 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w I. SA. W wyniku tego zajęcia nie udało się jednak wyegzekwować żadnych środków pieniężnych, wobec czego – postanowieniem z dnia 27 grudnia 2018 r. – NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji administracyjnej.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2022 r., doręczonym Stronie w dniu 22 lipca 2022 r. (w trybie awizowym), NUS wszczął z urzędu wobec niej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki za ww. zaległości podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS uznał, że zachodzą podstawy subsydiarnej solidarnej odpowiedzialności Strony z ww. tytułu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na Spółce ciążą zaległości podatkowe, między innymi w CIT za 2016 r., od których naliczane są odsetki za zwłokę, a w wyniku prowadzonej wobec Spółki egzekucji powstały również koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 108,50 zł. Przedstawiono czynności, które podjął organ egzekucyjny w celu przymusowego wyegzekwowania tych należności oraz wskazano, że – w związku z bezskutecznością egzekucji – postanowieniem z dnia 27 grudnia 2018 r. (0230-SEE.711.243870.2018.SG) została ona umorzona. Zaznaczono jednak, że zajęcie egzekucyjne doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Organ I instancji ustalił, że w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (jako prezes zarządu) oraz że nie złożono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mimo że – w ocenie NUS – wniosek taki należało złożyć najpóźniej w dniu 31 lipca 2017 r. Uznano przy tym, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za długi Spółki objęte postępowaniem.

1.3. Na skutek odwołania Strony od decyzji organu I instancji postępowanie w sprawie toczyło się przed DIAS. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. odmówił on przeprowadzenia – wnioskowanego przez Skarżącego – dowodu z przesłuchania A. K. w charakterze świadka na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, którą DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu:

- istnienia zaległości objętych postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, którymi obciążono Skarżącego,

- pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem, ponieważ drugi członek zarządu – A. K. skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji w dniu 17 kwietnia 2016 r.,

- bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, opisując przy tym jej przebieg i podejmowane w jej toku czynności.

DIAS uznał ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący – jako jedyny członek jej zarządu – zobowiązany był złożyć w dniu 1 lipca 2017 r., stwierdzając jednocześnie, że wniosku takiego Skarżący nie złożył. Organ odwoławczy uznał, że dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym w szczególności zapisy umowy Spółki z dnia 7 stycznia 2011 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]), nie potwierdzają – zaprezentowanego w odwołaniu – stanowiska Strony, że kadencja członków zarządu Spółki miała charakter łączny, wobec czego skuteczna rezygnacja drugiego członka zarządu - A. K. w dniu 17 kwietnia 2016 r. nie spowodowała wygaśnięcia mandatu Skarżącego. DIAS podkreślił, że Skarżący wykonywał po tej dacie w imieniu Spółki szereg czynności faktycznych, posługując się pieczątką firmową Spółki i przypisując sobie w dalszym ciągu funkcję prezesa jej zarządu. W tym zakresie ustalono, że w dniu 5 kwietnia 2018 r. Skarżący złożył w imieniu Spółki deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za lata 2015 i 2016 r., a w dniu 16 listopada 2018 r. uzupełnił wraz z poborcą skarbowym protokół o jej stanie majątkowym.

Zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. organ odwoławczy ocenił, odnosząc je do odpowiednich przepisów procedury podatkowej, w tym zarzut naruszenia art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.) – w kontekście art. 210 § 1 O.p., natomiast zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. – w kontekście zbliżonej normy, zawartej w art. 122 O.p. W rezultacie tego DIAS uznał, ze – wbrew zarzutom odwołania – zarówno decyzja NUS, jak i przeprowadzone przezeń postępowanie, spełniają wymogi wskazane w tych przepisach.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze od decyzji organu odwoławczego Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych w związku z naruszeniem przepisu art. 7 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie oraz przepisu art. 107 § 1 k.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, co objawiało się przyjęciem, że:

- Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego z tytułu CIT za 2016 r., czyli w dniu 31 marca 2017 r.,

- można przypisać winę Skarżącemu za powstanie zaległości podatkowych,

- Skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe Spółki w wysokości wskazanej w decyzji, podczas gdy w rzeczywistości:

- organ nie sprawdził czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie 31 marca 2017 r.,

- nie można przypisać winy Skarżącemu za powstanie zaległości podatkowych,

- Skarżący nie odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania składkowe Spółki w jakiejkolwiek wysokości.

Strona wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa oraz przeprowadzenie dowodu z umowy spółki na okoliczność wygaśnięcia jej mandatu jako członka zarządu Spółki.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: k.s.h.), w razie braku stosownych zapisów w umowie spółki, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, a w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy. Skarżący powołał także przepis dotyczący powołania członków zarządu na wspólną kadencję. W kontekście tych przepisów zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez brak zbadania czy jego mandat (kadencja) nie wygasł ze wskazanych przyczyn oraz naruszenie art. 107 § 1 k.p.a. poprzez niedokładne (pobieżne) sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Podkreślił, że zarzuty skargi stanowią powielenie argumentacji i treści odwołania, konsekwentnie odnosząc się do naruszenia przepisów k.p.a. (art. 7 i art. 107 § 1), które nie mają zastosowania w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: u.p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Główna kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu CIT za 2016 r. wraz odsetkami i z kosztami egzekucji. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące koniecznej przesłanki pozytywnej dla orzeczenia spornej odpowiedzialności, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, których nie udało się następnie zaspokoić w całości z majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

3.3. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) i lit. b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

3.4. Termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu CIT za 2016 r. przypadał w dniu 31 marca 2017 r., a więc w okresie – objętych sporem – ram czasowych pełnienia przez Skarżącego w Spółce funkcji prezesa jej zarządu. Brak zapłaty przedmiotowego zobowiązania w ww. terminie – wedle jego niekwestionowanej wysokości, wynikającej z deklaracji rocznej CIT – spowodował, że stało się ono zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Zważywszy, że terminy płatności (wymagalności) przedmiotowej zaległości, objętej niniejszym postępowaniem, przypadał z końcem marca 2017 r., stwierdzić należy, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji (liczy się data wydania, a nie doręczenia, decyzji – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publ. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 22; w niniejszej sprawie: 28 października 2022 r.) nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowa zaległość powstała (co dopiero nastąpiłoby nominalnie z końcem 2022 r.). Nie zaistniała zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 1) O.p.

W kontekście akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, która – ze swojej natury – pozostaje aktualna tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie głównego dłużnika podatkowego (w niniejszej sprawie: Spółki), podkreślić również należy, że nie stwierdzono, aby doszło do wygaśnięcia przedmiotowych zaległości Spółki w jakikolwiek sposób. W szczególności nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe Spółki z tytułu CIT (99.385,00 zł wraz z odsetkami) za ww. okres, ponieważ ustawowy 5 letni termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., został – zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p. – przerwany w wyniku zajęć egzekucyjnych dokonanych w dniu 28 maja 2018 r. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego te należności, który Spółce doręczono (wobec braku podjęcia przesyłki w terminie po uprzedniej dwukrotnej awizacji) w dniu 19 czerwca 2018 r. (por. str. 39-44 akt administracyjnych). Wcześniej natomiast doręczono skutecznie Spółce upomnienie, którego odbiór w dniu 4 maja 2018 r. potwierdził sam Skarżący (por. str. 36-38 akt administracyjnych). Na przerwanie biegu terminu przedawnienia powołał się w swojej decyzji, wyjaśniając tę kwestię, zarówno organ I instancji (str. 4 jego decyzji), jak i organ odwoławczy (str. 5 zaskarżonej decyzji).

3.5. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa we wskazanym przez Skarżącego zakresie. Każdy z podniesionych zarzutów skargi - analogiczny jak tożsame zarzuty odwołania był przedmiotem analizy. Naruszenie art. 122 O.p. (odpowiadającego art. 7 k.p.a.) w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem. Termin płatności zobowiązania objętego postępowaniem przypadał w dniu 31 marca 2017 r. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, Skarżący oświadczył, że nigdy nie składał rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu oraz nie został odwołany z tej funkcji. Jak stanowi § 10 umowy Spółki, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 7 stycznia 2011 r. (str. 240-244 akt administracyjnych), jej zarząd składa się z jednego lub większej liczby członków powołanych przez zgromadzenie wspólników na okres nieoznaczony. To oznacza, że nie wprowadzono wspólnej kadencji zarządu Spółki w jej akcie założycielskim, więc powoływany przez Skarżącego (zarówno w odwołaniu, jak i w skardze) przepis art. 202 § 3 k.s.h. nie ma zastosowania. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zdaniem Skarżącego złożenie rezygnacji przez drugiego członka zarządu (A. K. w dniu 17 kwietnia 2016 r.) spowodowało wygaśnięcie również jego mandatu, ponieważ powierzone im funkcje miały charakter wspólnej kadencji, co jednak z treści umowy Spółki w żaden sposób nie wynika. Słusznie zatem organ odwoławczy powoływał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. akt I ACa 99/14, w którym wyjaśniono, że art. 202 § 3 k.s.h. będący reprezentatywnym przykładem normy względnie obowiązującej (ius dispositivum), umożliwia wspólnikom uregulowanie kadencji członków zarządu spółki jako wspólnej, w sposób odmienny od modelu ustawowego, opartego na zasadzie kadencji indywidualnej (...). W każdym z tych przypadków, podobnie jak i w innych sytuacjach, w których przepisy kodeksu spółek handlowych mają charakter dyspozytywny, dla wywołania skutku polegającego na modyfikacji rozwiązań ustawowych, umowa spółki winna być skonstruowana w taki sposób, aby uzewnętrzniała ona wolę wspólników w sposób niebudzący istotnych wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności, przez wzgląd na zasadę pewności obrotu, dotyczyć to winno tych jej postanowień, których znaczenie nie jest ograniczone do stosunków wewnętrznych. W konsekwencji powyższego, skoro z niebudzącej w tym zakresie żadnych wątpliwości treści umowy Spółki nie wynika, aby członkowie jej zarządu byli powołani na kadencję wspólną, to skuteczna rezygnacja jednego z członków jej zarządu nie spowodowała wygaśnięcia mandatu członka zarządu powierzonego Skarżącemu.

Mandat Skarżącego jako członka zarządu nie mógł również wygasnąć po myśli art. 202 § 1 k.s.h., czyli z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, ponieważ nie wykazał on, że do takiego zdarzenia w ogóle doszło. W odpisie aktualnym z KRS Spółki (str. 8-13 akt administracyjnych) brak jest jakichkolwiek wzmianek o złożeniu choćby jednego sprawozdania finansowego, a Sąd rejestrowy skierował zawiadomienie do prokuratury w sprawie nieskładania sprawozdań finansowych przez Spółkę za lata 2011-2013 (str. 207-209 akt administracyjnych).

Abstrahując jednak od powyższego, słusznie organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca, regulując instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej, w art. 116 § 2 O.p. posłużył się jednak pojęciem "pełnienia obowiązków członka zarządu", które jest znaczeniowo szersze od pojęcia pełnienia funkcji członka zarządu. Pojęcia tego z kolei nie należy utożsamiać z wpisem do KRS, lecz rozumieć go jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, także po formalnej rezygnacji (tak też orzekł NSA w wyroku z dnia 21 września 2022 r., III FSK 1013/21, publ. CBOSA). Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 §1-4 O.p. Analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 26 maja 2022 r., III FSK 83/22, publ. CBOSA, wskazując, że nie jest decydująca okoliczność formalnego zgłoszenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki i/oraz skuteczności przyjęcia tej rezygnacji przez organy spółki, a także formalna zgodność składu zarządu ze statutem spółki, ale faktyczne wykonywanie czynności zarządczych przez osobę, której odpowiedzialność podatkowa jest oceniana.

W tej kwestii z akt sprawy niezbicie wynika, że od chwili powołania do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki Skarżący podejmował szereg czynności faktycznych jako prezes zarządu Spółki. Składał w 2016 r. deklaracje VAT oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za 2015 i 2016 r. Czynności te miały miejsce w dniu 5 kwietnia 2018 r., w reakcji na wezwanie organu. Natomiast w dniu 16 listopada 2018 r. Skarżący uzupełnił wraz z poborcą skarbowym protokół o stanie majątkowym Spółki (str. 216-217 akt administracyjnych). Na dokumentach tych posługiwał się pieczęcią firmową Spółki i działał jako jej prezes. Zatem skoro faktycznie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie może powoływać się na okoliczność wygaśnięcia mandatu, w trybie art. 202 k.s.h. Dlatego trafnie przyjął DIAS, że w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem 31 marca 2017 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

3.6. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, publ. Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 27 grudnia 2018 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki (str. 49-51 akt administracyjnych). W wyniku podjętych działań rekwizycyjnych – opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – nie udało się ściągnąć jakiejkolwiek kwoty z jej jedynego zajętego rachunku bankowego ani ustalić jakiegokolwiek należącego do niej majątku w miejscu jej rejestrowej siedziby, która jest miejscem zamieszkania Skarżącego i jego małżonki – A. K. W oparciu o właściwe rejestry (w tym katastry) ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości ani innych składników, z których możliwa byłaby dalsza skuteczna egzekucja. Podjęto wszelkie możliwe działania w celu namierzenia składników mienia, jakie mogłoby podlegać zajęciu. Ustalono, że Spółka nie prowadzi faktycznie działalności (jej przedmiotem były usługi elektrotechniczne), nie składa deklaracji od 2017 r., a w dniu 23 stycznia 2017 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że została spełniona kolejna przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

3.7. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w odniesieniu do właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.).

Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA).

Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523).

3.8. Organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec NUS z tytułu CIT za 2015 r. od dnia 1 kwietnia 2016 r. (173.930,00 zł należności głównej), a z tytułu CIT za 2017 r. (99.385,00 zł należności głównej) od dnia 1 kwietnia 2017 r. Z końcem czerwca 2017 r. okres opóźnienia w zapłacie tylko tych dwóch zobowiązań wyniósł 3 miesiące, pomijając kwestię innych zobowiązań egzekwowanych wobec Spółki, jak choćby w ramach zbiegu egzekucji komorniczej Km 1026/17, a więc wszczętej jeszcze w 2017 r., która musiała dotyczyć należności (96,55 zł) wymagalnej co najmniej w pierwszej połowie 2017 r., zważywszy na niezbędny czas oczekiwania na sądowy tytuł wykonawczy i wcześniejszą procedurę wezwania przedsądowego (por. wykaz zbiegu egzekucji z rachunku bankowego Spółki na k. 161 akt egzekucyjnych).

Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe obu instancji, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki biegł dla Skarżącego od dnia 1 lipca 2017 r. W tej dacie nastąpiła utrata zdolności do wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekraczało trzy miesiące od daty upływu terminu płatności CIT za 2015 i 2016 r., którym towarzyszyły niespłacone, wymagalne zobowiązania wobec pozostałych (nieujawnionych jednak z imienia i nazwiska lub nazw i form organizacyjnoprawnych) wierzycieli. W późniejszym okresie zresztą ilość niespłacanych zobowiązań dalej systematycznie rosła, co najmniej w zakresie odsetek. Podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że niewypłacalność może dotyczyć także sytuacji, gdy nie są wykonywane wymagalne zobowiązania z tytułu podatków wobec jednego tylko wierzyciela – Skarbu Państwa.

Spółka nie składała sprawozdań finansowych, począwszy od roku 2011, a zatem nie można było ustalić czy obok przesłanki płynnościowej, wystąpiła ewentualnie także przesłanka majątkowa niewypłacalności (brak majątku na pokrycie wszystkich wymagalnych zobowiązań przez dwa okresy sprawozdawcze – por. art. 11 ust. 2 u.p.u.). Nie jest to jednak okoliczność istotna w niniejszej sprawie, skoro wystąpienie choćby jednej z przesłanek (postaci) niewypłacalności (w tym wypadku: płynnościowej), pociągało za sobą obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez każdego z ówczesnych członków jej zarządu, w tym przez Stronę.

Wobec powyższego należało – co do zasady – podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego nie nastąpiło, chociaż – oceniając aspekt płynnościowy (trwała utrata możliwości realizowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych) – powinno było nastąpić najpóźniej z końcem lipca 2017 r., po upływie 30 dni od daty utraty zdolności do zaspokajania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę, co – jak właściwie ustalono – nastąpiło w dniu 1 lipca 2017 r.

3.9. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego.

Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze odszkodowawczym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.

Należy podkreślić, że członek zarządu, jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

Strona powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez Spółkę, którą zarządzała, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego.

Natomiast błędne przekonanie co do wcześniejszej daty wygaśnięcia jej mandatu w związku z rezygnacją drugiego członka zarządu w 2016 r., nie stanowi dla Strony żadnego usprawiedliwienia i nie uwalnia jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżący – chociaż wbrew jego przekonaniu – wciąż faktycznie posiadał mandat uprawniający oraz obligujący go do podejmowania w jej imieniu przewidzianych prawem czynności. Warto jednak zauważyć, że jeszcze dłużej jednak – bo aż do wykreślenia Skarżącego i jego małżonki z KRS jako reprezentantów Spółki – pozostali uczestnicy obrotu prawnego mogą skutecznie opierać się na domniemaniu prawnym zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; dalej: ustawa o KRS), uznając ujawnionych w wciąż rejestrze obojga członków zarządu za w dalszym ciągu uprawnionych do działania w imieniu Spółki (por. odpis aktualny z KRS Spółki na dzień [...] czerwca 2022 r. na str. 8-13 akt administracyjnych).

Odpowiedzialność Strony z art. 116 O.p. – z powodu jej subsydiarnego i solidarnego charakteru – zachodzi zresztą niezależnie od tego, czy są podstawy faktyczne i prawne ku temu, aby odpowiedzialność taką orzec również wobec innych osób. Zawiniony przez samego Skarżącego brak znajomości ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących kwestię doprowadzenia do skutecznego wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z o.o. (albo błędna ich interpretacja) nie może stanowić okoliczności uwalniającej go z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Cały system prawa opiera się bowiem na domniemaniu powszechnej znajomości prawidłowo ogłoszonych i powszechnie obowiązujących przepisów prawnych oraz ogólnej zasadzie, zgodnie z którą nieznajomość prawa nie zwalnia z jego przestrzegania (od czasów rzymskich znajduje ona wyraz w ogólnie znanych łacińskich paremiach: ignorantia iuris nocet oraz ignorantia iuris neminem excusat). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15, publ. CBOSA).

Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się z odpowiedzialnością z tym związaną oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywa.

Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego.

3.10. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki przez wskazanie mienia (por. str. 55-60 akt administracyjnych), Skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku Spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z innych ww. źródeł.

3.11. Rekapitulując, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy, mimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, Spółka co najmniej od początku lipca 2017 r. pozostawała w stanie niewypłacalności, która później już tylko się pogłębiała, już choćby poprzez narastanie odsetek. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności.

Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne.

3.12. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego.

3.13. Jako chybiony ocenić należało zarzut naruszenia normy zawartej w przepisie art. 107 § 1 k.p.a. i w odpowiadającym mu przepisie art. 210 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. W myśl dyspozycji art. 210 § 1 O.p. do niezbędnych elementów decyzji podatkowej należą: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji z kolei zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę. Wymienione elementy są zawarte w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organów obu instancji, a każda z przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej pełniącej funkcję członka zarządu Spółki została odpowiednio i w przejrzysty sposób rozpatrzona. Niezrozumiałe jest przy tym zarzucanie, że w decyzji NUS nie zawarto wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności innym dowodom, skoro w toku postępowania przed organem I instancji Skarżący nie przejawiał inicjatywy dowodowej ani nie zaprezentował linii obrony, w wyniku których zarysowałaby się jakakolwiek sprzeczność lub rozbieżność między zgromadzonymi dowodami. Skarżący podniósł bowiem swoje zarzuty dopiero na etapie odwołania, lecz nie powiązał ich ani z przekonującą argumentacją, ani ze wskazaniem stosownych środków dowodowych na formułowane przez niego twierdzenia. Do tego typu środków skutecznego dowodzenia tez istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie można zaliczyć wnioskowanego dowodu z przesłuchania byłego członka zarządu Spółki na okoliczność, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Tak bowiem sformułowana teza dowodowa pozostaje zbyt ogólna, a wskazany środek dowodowy już na wstępie można przez to oceniać jako nieprzydatny do skutecznego wykazania takiego twierdzenia. To sam Skarżący najlepiej wie, z jakiego konkretnie powodu lub na skutek jakiej (konkretnej) przeszkody nie był w stanie złożyć wniosku o upadłość Spółki w terminie ku temu przewidzianym. Związane z tym okoliczności powinien dokładnie przedstawić w formułowanej tezie, aby możliwe było dokonanie wstępnej oceny czy mogą one potencjalnie wskazywać na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej opartej na braku winy oraz czy środek dowodowy, który miałby to ewentualnie potwierdzić, w ogóle się do tego celu nadaje. Taka wstępna weryfikacja jest bowiem niezbędna dla sprawności i szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego oraz przeciwdziałania obstrukcji procesowej.

W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia, a ocena dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadzone zostały właściwie. DIAS odpowiednio rozpatrzył wszystkie przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zarówno w dacie powstania zaległości objętych postępowaniem (1 kwietnia 2017 r.), jak i w dacie, kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości (1 lipca 2017 r.). Skarżący w 2018 r. podejmował czynności faktyczne w imieniu Spółki, działając jako prezes jej zarządu. Egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna i nie udało się wyegzekwować żadnych środków tytułem zaległości objętych postępowaniem, a Spółka dobrowolnie nie dokonała żadnej wpłaty. Skarżący ponadto – mimo prawnego obowiązku w tym zakresie (art. 21 ust. 2 p.u.) nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wykazał zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki negatywnej orzeczenia o jego odpowiedzialności subsydiarnej, jako członka zarządu Spółki, chociaż ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywał na nim.

3.14. Zgłoszony w skardze wniosek dowodowy był bezprzedmiotowy, ponieważ w aktach administracyjnych sprawy, na podstawie których Sąd orzeka, znajduje się umowa Spółki, a jej treść, podobnie jak i inne dokumenty znajdujące się w tych aktach, podlegają rozważeniu na etapie postępowania sądowego bez konieczności ich formalnego dopuszczania jako dowodów.

3.15. Wobec braku zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.