Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 140/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska (spr.) sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. M. J., T. J. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga została wywiedziona na podstawie następujących okoliczności.

W dniu 17 marca 2022 r. o godz. 11:09 T. W., działający w imieniu podmiotu wysyłającego – T. M. J., T. J. Sp.j. z siedzibą w K., przesłał do rejestru monitorowania przewozów zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny [...]. Wraz z numerem referencyjnym system wygenerował wezwanie Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. do przedstawienia środka transportu wraz z towarem na ul. R. w S. (siedziba Oddziału Celnego w S.) w celu przeprowadzenia kontroli. Tego samego dnia o godz. 12:26 uzupełniono zgłoszenie o dane dotyczące przewoźnika. Po uzupełnieniu zgłoszenia do przewoźnika również zostało skierowane wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli. Zgodnie ze zgłoszeniem firma T. zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...] dokonywała przewozu oleju bazowego N 100 w ilości 25120 kg, z Polski na Łotwę. W wezwaniu pouczono stronę o obowiązku powiadomienia organu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niestawienia się do kontroli. Wezwanie zostało sporządzone w trzech językach: polskim, angielskim i rosyjskim. Informacja o planowanej kontroli znajduje się na pierwszej stronie "Formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze". Dodatkowo wytłuszczoną czcionką jest podany zwrot "Informacja o kontroli przewozu" jak również miejsce kontroli tj. "Kontrola w miejscu wskazanym". Przewoźnik nie stawił się do kontroli. W związku z powyższym [...] czerwca 2022 r. sporządzono protokół nr [...] opisujący stwierdzone nieprawidłowości i wszczęto postępowanie administracyjne.

Decyzją z [...] października 2022 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nałożył na T. M. J., T. J. Sp. j. z siedzibą w K., karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S. w celu przeprowadzenia kontroli.

Odwołanie od tej decyzji złożył przewoźnik i zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, których prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa poprzez pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;

- art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną, co spowodowało, że organ uznał że odstąpienie od nałożenia kary może być zastosowane wyłącznie jako pomoc de minimis oraz że, jako takie, nie może być zastosowane w niniejszej sprawie ze względu na niezłożenie przez stronę wniosku o udzielenie pomocy de minimis - w sytuacji, w której odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie stanowi pomocy publicznej;

- art. 12a w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli - tzw. dyrektywa kontroli została wystawiona sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem";

- art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w wysokości 20.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (vide: orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (vide: wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C- 935/19).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wobec niestawienia się przewoźnika do kontroli zasadnie została nałożona kara pieniężna na podstawie art. 12a ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT.

Argumentując swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że profesjonalny przewoźnik zawodowo zajmujący się przewozem drogowym ładunków, których przewóz odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu rzeczy powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa w tej dziedzinie, a które są powszechnie dostępne na stronach internetowych służb celno-skarbowych. Wskazano, że informacje o obowiązkach uczestników systemu monitorowania oraz konsekwencjach, które wynikają z nieprzestrzegania tych obowiązków podane są w języku polskim, angielskim, niemieckim, francuskim, rosyjskim, węgierskim i słowackim na stronie PUESC. Służba celno-skarbowa na stronach internetowych zamieściła wszelkie informacje związane ze stosowaniem tego systemu takie jak: treść ustawy i przepisów wykonawczych, udzielane wyjaśnienia czy też odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania odnośnie działania systemu, w tym informacje o obowiązku stawienia się na wezwanie organu.

W sprawie niniejszej wraz z numerem referencyjnym zostało przekazane wezwanie do przedstawienia środka transportu z towarem do siedziby Oddziału Celnego w S., w celu przeprowadzenia kontroli. Odnośnie wniosku pełnomocnika o załączenie do akt sprawy dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie analizy danych w rejestrze poprzedzającej wystawienie tzw. dyrektywy kontroli, ewentualnie wyjaśnienie na jakiej podstawie taka dyrektywa została wystawiona, w szczególności czy została wystawiona przez system automatycznie - w celu ustalenia, czy została spełniona ustawowa przesłanka wezwania przewoźnika do przedstawienia środka transportu z towarem do kontroli, organ wyjaśnił że przepisy ustawy SENT wskazują, jakiego rodzaju towary podlegają monitorowaniu. Towary objęte monitorowaniem, tzw. "towary wrażliwe" są wskazane w ustawie przewozowej poprzez ich kod CN. Wśród takich towarów wymieniony został przewożony w sprawie niniejszej olej bazowy kod CN 2710. Zgodnie z art. 12 ustawy SENT, podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgromadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są m.in. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru w tym dokonywać analizy ryzyka związanej z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". Jak stanowi art. 58 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813) kontrole celno-skarbowe, inne niż kontrole losowe lub wynikające z przepisów prawa, powinny uwzględniać ryzyko wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenie i ocenę środków niezbędnych do jego ograniczania. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu ryzyko, o którym mowa w ust. 1, oznacza prawdopodobieństwo i skutki wystąpienia naruszenia przepisów prawa. Jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze (art. 12a ustawy SENT). Dokumenty potwierdzające przeprowadzenie analizy w rejestrze poprzedzającym wystawienie tzw. dyrektywy kontroli są objęte tajemnicą służbową. Ustawodawca nie przewidział udostępniania danych w nich zawartych osobom nie wymienionym w ustawie, w tym stronom postępowania. Jednocześnie podniesiono, że zasadność wezwania do kontroli, nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy naruszenia art. 12a ust. 3 ustawy SENT. Przewoźnik firma T. mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Ustalenia te nie są przez stronę kwestionowane. Wskazano, że przewoźnik zarówno w piśmie z 27 czerwca 2022 r. jak i z 31 sierpnia 2022 r. podał, że kierowca przeoczył kontrolę, ponieważ nigdy się mu nie zdarzyło, aby była zastosowana obowiązkowa kontrola towaru, który był załadowany na terytorium Polski. Wg wyjaśnień przewoźnika, kierowcę "zgubiła (...) rutyna", "nie zrozumiał wydanego mu polecenia".

Odnosząc się do tego organ wskazał, że profesjonalny przewoźnik, aby sprostać wymaganiom nakładanym przez ustawodawcę powinien tak zorganizować pracę w firmie aby nie dochodziło do naruszeń. Podkreślono, że za działania przedstawiciela przewoźnika, jakim jest z pewnością kierowca, odpowiada bezpośrednio przewoźnik i to na nim spoczywa odpowiedzialność za ewentualne błędy lub skutki niewypełnienia nałożonych obowiązków podczas realizacji przewozu. Obowiązkiem przewoźnika jest zapoznanie się z obowiązującymi przepisami jak również zadbanie o znajomość przepisów przez osoby, z którymi współpracuje prowadząc działalność gospodarczą.

Stąd też stwierdzono, że w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy SENT, tj. niestawienia sią na wezwanie organu pierwszej instancji w celu poddania się kontroli, słusznie została nałożona kara pieniężna w wysokości 20.000 zł, stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt. 3 ustawy.

Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Ustosunkowując się do tego zagadnienia wskazano, że przepisy ustawy SENT, uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy .

Organ stwierdził, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu przewoźnika. Wskazano, że o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. Ważny interes przewoźnika występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, np.: udokumentowanej sytuacji zdrowotnej podatnika, zdarzenia losowe, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków.

W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji w piśmie z 19 sierpnia 2022 r. wezwał przewoźnika do przekazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego do odstąpienia od kary, w tym przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową strony.

W odpowiedzi w piśmie z 31 sierpnia 2022 r. przewoźnik podał, że w wyniku zapłaty kary może dojść do pogorszenia jego sytuacji ekonomicznej na tyle znacząco, że zmuszony będzie do zredukowania kosztów działalności, przy posiadaniu już zaległości w zapłacie składek ZUS, co w konsekwencji może doprowadzić do sięgnięcia po środki pomocy publicznej państwa bądź też jej pracowników, którzy w większości pochodzą z Ukrainy. Przewoźnik nie przedstawił jednak żadnych dokumentów wskazujących na trudną sytuację finansową. W piśmie tym podał także, że jego zachowanie nie wskazuje na celowe działanie mające znamiona oszustwa oraz nie doprowadziło w żaden sposób do uszczuplenia finansów Skarbu Państwa. Podobną argumentację przedstawił pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych. A ponadto, nawet gdyby przyjąć za trafne powiązanie możliwości odstąpienia od ukarania z istnieniem realnego zagrożenia uszczuplenia należności budżetowych, to w niniejszej sprawie, takie realne zagrożenie wystąpiło, ponieważ nie skontrolowano przewozu z uwagi na niestawienie się do kontroli.

Mając na uwadze fakt, że organ zobowiązany jest również do samodzielnego badania przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary w piśmie z 26 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie informacji do Urzędu Skarbowego K. Miasto w K.. Na podstawie odpowiedzi ustalono, że wobec przewoźnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne ani też postępowanie w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W 2022 r. Spółka dokonała zakupu środków trwałych na kwotę 272.207 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r., tj. od momentu obowiązywania ustawy SENT do 26 sierpnia 2022 r. przewoźnik wystąpił w 770 zgłoszeniach SENT, w przypadku 138 zgłoszeń Spółka była skontrolowana, z czego w dwóch przypadkach stwierdzono nieprawidłowości.

Odnośnie przesłanki interesu publicznego wskazano, że stwierdzone w niniejszej sprawie przewinienie, tj. niestawienie się na wezwanie organu do kontroli w wyznaczonym miejscu jest istotnym naruszeniem zasad monitorowania. Uniemożliwiło bowiem służbom skuteczną kontrolę przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenie, czy podane w zgłoszeniu dane są zgodne ze stanem faktycznym tak, aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. To zaś skutkowało brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza). Stąd nie można przyjąć, że interes publiczny przemawia za odstąpieniem od wymierzenia kary.

Organ wskazał przy tym, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niedochowanie warunków przewidzianych w ustawie, uzasadnione jest ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym tylko w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania przewoźnika, co w przypadku niniejszym nie miało miejsca. Nałożenie na Spółkę kary pieniężnej jest wynikiem jej własnych działań, których konsekwencje Spółka mogła przewidzieć, dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem towarami "wrażliwymi". Podniesiono przy tym, że strona nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na wystąpienie sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uiszczenie kary czy też charakteryzujących sytuację finansową firmy. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały uzasadnione ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie odstąpił od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na to, że przyjął, że odstąpienie to stanowiłoby pomoc de minimis, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy SENT, zaś strona nie złożyła wniosku o udzielenie tej pomocy. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną, w związku z czym uzależnił możliwość zastosowania tej instytucji od złożenia wniosku o pomoc de minimis.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie, odstąpienie od wymierzenia kary nie może stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 i 108 TFUE, jednakże możliwe jest wystąpienie przypadków, gdy odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w SENT stanowić będzie pomoc de minimis. Taki przypadek zaistniał w przedmiotowej sprawie. Strona jest bowiem przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, tym samym każdą korzyść gospodarczą, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa należy uznać za pomoc de minimis. Z uwagi na powyższe, niezłożenie przez stronę wniosku o udzielenie pomocy de minimis, skutkowało brakiem możliwości zastosowania przez organ pierwszej instancji instytucji odstąpienia od wymierzenia kary. Mając na uwadze powyższe organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 107 TFUE.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności w podatku VAT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem - zdaniem pełnomocnika - warunku formalnego organ podniósł, że stwierdzone w niniejszej sprawie przewinienie, tj. niestawienie się na wezwanie organu do kontroli w wyznaczonym miejscu jest istotnym naruszeniem zasad monitorowania. Powtórzono, że naruszenie to uniemożliwiło służbom skuteczną kontrolę przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenie, czy podane w zgłoszeniu dane są zgodne ze stanem faktycznym tak, aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. To zaś skutkowało brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza).

Podniesiono, że skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i znacznie wpływa na zmniejszenie poziomu zakłóceń gospodarczych. Celem ustawy SENT jest ograniczenie poziomu uszczupleń w niezbędnych dla budżetu państwa podatkach tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Uszczuplenie wpływów do budżetu, pośrednio obciąża uczciwych podatników i aby temu zapobiec ustawodawca dążąc do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem zapewnił monitorowanie przewozów określonych towarów. Na podmioty gospodarcze wchodzące w skład tzw. "łańcucha dostaw" zostały nałożone dodatkowe obowiązki, których niewykonanie jest zagrożone sankcją w postaci kary pieniężnej w określonej wysokości. Jak wskazał pełnomocnik z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że sankcje przewidziane w SENT jednoznacznie korelują z podatkiem od wartości dodanej (VAT) i w tym sensie ustawa SENT wprowadza obowiązki zapewniający prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegające oszustwom podatkowym dotyczącym tego podatku. Sankcje nie mogą wykraczać zatem poza ww. zakres. Organ nie podzielił jednak stanowiska pełnomocnika, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT. Nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od jej nałożenia może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują one cele właściwych ustaw.

Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia odnoszenie do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazanych przez pełnomocnika wyroków TSUE, zarówno tego dotyczącego stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i tego dotyczącego polskiej ustawy VAT, przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym.

W wyroku C-583/20 Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie regulacji, która nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnik zagrożony", w rozumieniu prawa krajowego, grzywny mającej na celu ukaranie nieprawidłowości popełnionych w deklaracjach wysyłki towarów, których wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa niż 30% z 40% wartości towaru. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że organy nie mogły ustalić kwoty tej grzywny na poziomie niższym niż ustalony procent wartości towaru lub całkowicie odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli uzasadniają to szczególne okoliczności. Tym samym przepisy te nie pozwalały organom podatkowym na zindywidualizowanie wysokości kary, tak aby nie wykraczała ona poza to co było konieczne do osiągnięcia celu jakim było wypełnianie przez podmioty zobowiązań wobec EKAER, tj. węgierskiego systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Zarzut Trybunału nie dotyczył więc sposobu obliczania kar a jedynie sztywno określonego minimalnego ich pułapu w przypadku nałożenia ich na "podatników zagrożonych".

Z kolei w wyroku C-935/19 Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku do wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Trybunał podkreślił przy tym, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Tym samym, analogicznie jak w wyroku C-583/20 niezgodność z dyrektywą VAT nie dotyczyła sposobu obliczania kary, lecz z uwagi na automatyzm w jej nakładaniu, brak możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji. Organ podniósł, że regulacje analogiczne do wskazanych w ww. wyrokach nie występują w ustawie SENT. Ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Nie można zatem przyznać racji pełnomocnikowi, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT. W związku z powyższym wniosek pełnomocnika o odmowę stosowania przepisów ustawy SENT przez organy podatkowe uznano za niezasadny.

Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego wniósł przewoźnik i zarzucił naruszenie:

- art. 12a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez nałożenie kary pieniężnej za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) została wystawiona sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy, gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem";

- art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, których prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;

- art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną, co spowodowało, że organ uznał, że odstąpienie od nałożenia kary może być zastosowane wyłącznie jako pomoc de minimis oraz że jako takie nie może być zastosowane w niniejszej sprawie ze względu na niezłożenie przez stronę wniosku o udzielenie pomocy de minimis - w sytuacji, w której odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie stanowi pomocy publicznej i nie jest uzależnione od złożenia przez stronę stosownego wniosku;

- art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w wysokości 20.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (vide: wyrok C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (vide: wyrok C- 935/19).

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli sądu w sprawie niniejszej jest decyzja którą nałożono na stronę skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa SENT), tj. nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT20220317005465 do kontroli.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Z treści art. 12a ust. 3 wynika, że w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT). Spór sprowadza się do oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł za stwierdzone naruszenie.

W konsekwencji powyższego stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Okoliczności te nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Bezspornie przewoźnik nie przedstawił do kontroli środka transportu na wezwanie organu. Okoliczności tych nie podważa zarzut dotyczący naruszenia art. 12a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez wezwanie do kontroli bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem. Przewoźnik podniósł, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy, gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem". Tym samym podstawę nałożenia dyrektywy kontroli powinna stanowić analiza danych i stwierdzenie, że przewóz wiąże się ze zwiększonym ryzykiem. Jest to element konieczny wystawienia dyrektywy kontroli. Dopiero więc konstatacja, że danemu przewozowi towarzyszy nie zwyczajne ryzyko, lecz ryzyko zwiększone, o szczególnym charakterze, może prowadzić do poprawnego nałożenia na przewoźnika dyrektywy kontroli. Ryzyko takie musi mieć charakter kwalifikowany, ponadnormatywny, odbiegający od typowego ryzyka występującego przy wykonywaniu przewozów drogowych. Zdaniem strony skarżącej okoliczności sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że akurat ten przewóz wiązał się z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, a w szczególności zwiększonym ryzykiem. Nie wskazuje na to ani rodzaj przewożonego towaru, ani jego trasa, ani charakter przewoźnika. W szczególności strona podniosła, że w formularzu SENT, w części "Informacje o kontroli", znajduje się zapis "Czy jest wykonana analiza ryzyka? Nie". Świadczy to najlepiej o tym, że wezwanie przewoźnika do stawienia się na kontrolę nie czyniło zadość wymaganiom wyraźnie wyrażonym w przepisie art. 12a ust. 1ustawy SENT. Prowadzi to do uznania, że wezwanie to było nie skuteczne, a strona - nie zgłaszając się na wezwanie - nie dopuściła się naruszenia. Przewoźnik podniósł, że według jego wiedzy dyrektywa kontroli często jest wystawiana automatycznie, nie poprzedza jej żadna analiza danych w rejestrze. W szczególności taka analiza nie ma charakteru skonkretyzowanego - nie dotyczy konkretnego przewoźnika lub nadawcy bądź odbiorcy. Przepis zaś jednoznacznie warunkuje wystawienie dyrektywy kontroli w wyniku poprzedzającej ją analizy danych w rejestrze. Tylko w wyniku przeprowadzenia takiej analizy jest bowiem możliwe dojście do wniosku, że przewóz dany wiąże się ze zwiększonym ryzykiem. Brak spełnienia tego warunku powoduje, że taka dyrektywa jest nieważna, a zatem organ na wniosek strony powinien tę okoliczność wyjaśnić. Naruszenie obowiązku stawienia się do kontroli na podstawie nieważnie nałożonej dyrektywy kontroli nie może prowadzić do nałożenia na stronę kary pieniężnej.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Z treści tej regulacji istotnie wynika, ze wezwanie na kontrolę musi być poprzedzone analizą danych w rejestrze i stwierdzeniem że konkretny przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Jak podnosi się w doktrynie analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno-skarbowej. Prowadzi to do wniosku, że wszelkie dokumenty zgromadzone w toku czynności analitycznych nie będą dostępne dla kontrolowanego ani też w żaden sposób nie będą mogły zostać ujawnione innym osobom (np. w drodze dostępu do informacji publicznej) z uwagi na tajemnicę skarbową, gdyż zawsze będą dotyczyły indywidualnego podmiotu. Kontrolowany nie dowie się zatem, czy prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości ocenione na etapie przedkontrolnym pokryje się w mniejszym czy też większym stopniu z efektami przeprowadzonej kontroli (vide: A Melezini, Komentarz do art. 58 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, uwaga 7, pub. Lex). Strona skarżąca utożsamia prawidłowo przeprowadzoną analizę ryzyka z dokumentami i negatywnie ocenia jak sama wskazuje powszechną praktykę automatycznego wystawiana przez system wezwania na kontrolę. W takich sytuacjach, zdaniem strony skarżącej, organy mają pełną swobodę w dowolnym wzywaniu na kontrole przewoźników - takie dowolne działanie organów niedopuszczalne jest jednak w demokratycznym państwie prawa. W ocenie sądu analiza ryzyka nawet dokonana automatycznie na podstawie bazy danych zawartych w systemie SENT jest nie tylko formą dopuszczalną ale wręcz podstawowym instrumentem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka. Jak wynika z treści art. 12 ustawy SENT podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgormadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru w tym dokonywać analizy ryzyka związanej z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". W sprawie niniejszej bezspornym jest to, że przewożony był towar wrażliwy w postaci oleju bazowego. Jego przewóz został zgłoszony do rejestru. System wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Stąd stwierdzone naruszenie jest bezsporne, a okoliczności związane z wykonaniem analizy jako nieweryfikowalne nie mogły podważać zasadności jego stwierdzania.

Zasadnicze zagadnienie, które należy rozważyć w sprawie niniejszej dotyczy mechanizmu sankcji i jej wysokości.

Przechodząc do tej kwestii wskazać należy, że skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz.

Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide: D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W kontekście systemowym art. 22 ust. 3 ustawy SENT odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania kondycję finansową strony skarżącej. Organ pierwszej instancji ustalił, że wobec przewoźnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne ani też postępowanie w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W 2022 r. przewoźnik dokonał zakupu środków trwałych na kwotę 272.207 zł. Nie można zatem przyjąć, że uiszczenie kary pieniężnej spowoduje utratę płynności finansowej. Sam przewoźnik nie przedstawił dokumentacji charakteryzującej jego sytuację finansową ani też nie wskazał na jakieś szczególne, nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiałyby poniesienie kary za stwierdzone naruszenie.

Przy czym zarzuty skargi nie dotyczą oceny tej przesłanki. Skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego.

Zdaniem Spółki w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny.

W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia sąd skoncentruje się na przesłance interesu publicznego.

Jeśli chodzi o tę przesłankę w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (vide: wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19, pub. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że było to uchybienie formalne. Sąd podziela stanowisko, że nieprzedstawienie do kontroli towaru wrażliwego jest istotnym naruszeniem, które nie jest uchybieniem równym temu jak np. nieuzupełnienie pola numeru licencji przy niekwestionowanym jej posiadania stwierdzonym podczas kontroli (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z 23 sierpnia 2023 r., III SA/Gl 121/22, pub. CBOSA). Naruszenie to uniemożliwiło służbom skuteczną kontrolę przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenie czy podane w zgłoszeniu dane są zgodne ze stanem faktycznym tak, aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. To zaś skutkowało brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT, akcyza). Naruszenie obowiązku o którym mowa w art. 12a ust. 3 wypacza zatem cel ustawy SENT. Takie zachowania nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

Przyjęte w ustawie SENT rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do tego, że należy odstąpić od wymierzenia kary za stwierdzone naruszenie z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. Odnosząc się do tego powtórzyć należy za organem, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 12a ustawy o SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby ściślejszy monitoring towarów podlegających ustawie. Dodatkowo podnieść należy, że ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów.

W ocenie sądu w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. W sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca.

Nie stanowi jej, zdaniem sądu, argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą a dotycząca tego, że to kierowca przeoczył kontrolę ponieważ nigdy się mu nie zdarzyło, aby była zastosowana obowiązkowa kontrola towaru, który był załadowany na terytorium Polski. Według przewoźnika kierowcę zgubiła rutyna, nie zrozumiał wydanego mu polecenia. Zdaniem sądu to na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych, aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy.

Ponadto wskazane w skardze trudności takie jak: COVID-19, wojna na Ukrainie, rosnące ceny paliw, duża inflacja i powszechny kryzys są problemami powszechnymi, które dotknęły nie tylko stronę skarżącą ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego trudno uznać te okoliczności za wyjątkowe skoro mają one charakter globalny.

Podnieść należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy sąd (vide: wyrok z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 870/22), starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanej kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (vide: przykładowo wyrok z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, pub. CBOSA). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które niweczy sens ustawy. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczną i może być zastosowane wyłącznie jako pomoc de minimis, sąd stwierdza, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Marginalnie znaczyć należy, że organ w sprawie niniejszej wskazał różnice pomiędzy pomocą de minimis a pomocą publiczną. Przyjął, że odstąpienie od wymierzenia kary nie może stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 i 108 TFUE, jednakże możliwe są sytuacje, gdy odstąpienie od wymierzenia kary stanowić będzie pomoc de minimis. Taki przypadek, w ocenie organu, zaistniał w sprawie niniejszej. Tymczasem zarzuty skargi i jej argumentacja skoncentrowana jest na wykazaniu, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie jest pomocą publiczną. Nie dotyczy zaś możliwości zakwalifikowania odstąpienia od wymierzenia kary jako pomocy de minimis. Zarzuty skargi nie są adekwatne do stanowiska zajętego w sprawie niniejszej przez organ. W konsekwencji tego stanowiska istotnie organ pierwszej instancji, zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy zgodnie z wymogami ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Strona takiego wniosku nie złożyła. Pomimo tego, wbrew zarzutom skargi, w sprawie z urzędu rozważono w sposób kompleksowy czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Treść art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazuje bowiem, że odstąpienie od wymierzenia kary może nastąpić nie tylko na wniosek przewoźnika ale i z urzędu. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy nie ma wniosku przewoźnika, organ działając z urzędu, musi samodzielnie zbadać przesłanki przemawiające za odstąpieniem od wymierzenia kary. Nie można więc przyjąć, że uznanie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pomoc de minimis, skutkowało nie rozważeniem z urzędu przesłanek odstąpienia od jej nałożenia. Odnośnie charakteru odstąpienia od nałożenia kary brak jest jednolitego stanowiska orzecznictwa. Z jednej strony, tak jak w wyrokach wskazanych przez skarżącego, przyjmuje się, że instytucja ta nie stanowi pomocy publicznej (vide: wyrok WSA w warszawie z 5 sierpnia 2020 r., V SA/Wa 2059/19, pub. CBOSA). Z drugiej strony, tak jak wskazuje organ, akceptowane jest jego stanowisko, że odstąpienie od wymierzenia kary stanowi pomoc de minimis (vide: wyroki WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 813/22; z 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22, pub. CBOSA). Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (tak też WSA w Opolu w z 16 listopada 2021 r., II SA/Op 415/21 od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną w dniu 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22, pub. CBOSA).

Legalności kwestionowanej decyzji nie podważa zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT.

Końcowo podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny).

Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.).