Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 64/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4, ust. 22, ust. 2h, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 września 2023 r. G. D. (dalej jako: "Gmina", "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm. - dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W latach 2022-23 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: "Przebudowa budynku Ośrodka Zdrowia w celu zwiększenia dostępności dla osób ze szczególnymi potrzebami" (dalej: "inwestycja"). W ramach inwestycji przebudowany został budynek wielofunkcyjny (dalej: "budynek").

W ramach przebudowy budynku Gmina poniosła wydatki w szczególności na:

A. dokumentację projektową,

B. nadzór inwestorski,

C. roboty budowalne, w tym na:

1. przebudowę parteru (na którym znajduje się punkt pocztowy, gabinet lekarski, klub seniora),

2. przebudowę piętra, na którym znajduje się biuro jednostki budżetowej Gminy - O. P. S. w D. (dalej: "OPS"),

3. przebudowę schodów zewnętrznych,

4. dobudowę platformy dla osób niepełnosprawnych.

Majątek inwestycji został oddany do użytkowania w czerwcu 2023 r. Wartość inwestycji wyniosła ok. [...] brutto.

Wydatki na inwestycję zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Budynek stanowi własność Gminy i znajduje się na stanie środków trwałych Gminy. Gmina wskazuje, że majątek inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy (dalej: "urząd") zarówno do działalności gospodarczej Gminy (czynności w ocenie Gminy opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT) oraz innej działalności Gminy. Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na inwestycję bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności będącej poza VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że poniesione wydatki na inwestycję miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczyły całego budynku. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję. Wartość pre-współczynnika VAT skalkulowanego dla urzędu zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 – w skrócie: "rozporządzenia") wynosi zazwyczaj ok. kilku, kilkunastu procent. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest (za pośrednictwem urzędu) m.in. z tytułu sprzedaży nieruchomości. To jedna z największych wartościowo pozycji składających się na obrót z działalności gospodarczej urzędu, która nie ma związku z wykorzystaniem budynku, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na inwestycję.

Z kolei dochody wykonane Gminy (dane za 2022 r.), stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (w skrócie: "JST") w rozumieniu rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

• podatek od nieruchomości,

• udział Gminy w podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych,

• część oświatowa i część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to jedne z największych wartościowo pozycji składających się na dochody Gminy, które nie mają związku z wykorzystaniem budynku, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych dochodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na inwestycję.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika VAT dla urzędu, wynikająca z rozporządzenia, nie powinna być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych na budynek, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). W ocenie Gminy nieuzasadnionym jest kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na budynek przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność Gminy, np. wpływy ze sprzedaży nieruchomości gminnych, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez Gminę przy wykorzystaniu majątku inwestycji. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku.

Gmina informuje, że wykorzystuje budynek w następujący sposób:

1) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, tj. najmu gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki (159,17 m2) - wskazane pomieszczenia Gmina wynajmuje zainteresowanym podmiotom trzecim, które prowadzą w tych pomieszczeniach działalność gospodarczą;

2) do czynności opodatkowanych VAT, korzystających ze zwolnienia z VAT, tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców (180,81 m2);

3) do "działalności mieszanej", tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności:

a) schody, korytarze, toalety, wiatrołapy, pomieszczenia sanitarne (114,72 m2) - dostępne dla wszystkich korzystających z budynku, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie;

b) kotłownia (10,92 m2), która jest wykorzystywana na potrzeby ogrzewania budynku, zatem służy całokształtowi działalności Gminy w budynku;

c) piwnica (328,07 m2) - wykorzystywana jest jako archiwum urzędu, zatem służy całokształtowi działalności Gminy realizowanej w urzędzie (tj. zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT, jak i innej działalności Gminy) oraz jest wykorzystywana na potrzeby OPS, zatem jest wykorzystywana również do działalności niepodlegającej VAT;

4) do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT - udostępnianie pomieszczeń na biura dla OPS oraz na potrzeby klubu seniora (187,85 m2).

Wysokość czynszu za najem gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki wynika z odpowiedniego zarządzenia Wójta [...] w sprawie ustalenia stawek czynszu za wynajmowane lokale użytkowe stanowiące własność Gminy (dalej: "zarządzenie") - obecnie zarządzenia nr [...] z 19 września 2019 r. Wskazane zarządzenie określa stawki czynszu za najem lokali użytkowych na terenie Gminy w sytuacji udostępniania przez Gminę przedmiotowych lokali podmiotom trzecim (zarówno podmiotom trzecim zewnętrznym, jak i podmiotom powiązanym z Gminą).

Pomieszczenia budynku (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Gmina jest/będzie zatem w stanie możliwie rzetelnie oszacować, w jakim zakresie budynek jest/będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (odpłatnej), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania budynku, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję najwłaściwsze będzie zastosowanie tzw. pre-współczynnika powierzchniowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni budynku wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej oraz powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i innej działalności (dalej: "pre-współczynnik powierzchniowy").

Gmina wyjaśniła, że w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego uwzględniłaby powierzchnie wskazane w punktach 1-3 powyżej, natomiast w mianowniku proporcji powierzchnie wskazane w punktach 1-4 powyżej. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, powierzchnie wskazane w punkcie 3 są związane zarówno z realizacją czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i innej działalności - tym samym zdaniem Gminy powinny zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji.

Mając na uwadze powyższe, pre-współczynnik powierzchniowy zostałby skalkulowany według następującego wzoru:

P1 + P2 + P3

Pre-współczynnik powierzchniowy = -------------------------- x 100

P1 + P2 + P3+P4

Gdzie:

P1 - oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

P2 - oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy zwolnionej z VAT, w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

P3 - oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w budynku wykorzystywanych w sposób "mieszany" w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

P4 - oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w budynku wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku (tj. wymienionych w pkt 4 powyżej)

Uwzględniając dane Gminy pre-współczynnik powierzchniowy wyniósłby 81% (po zaokrągleniu):

159,17 + 180,81 + 114,72 + 10,92 + 328,07

Pre-współczynnik powierzchniowy = x ---------------------------------------------------------- 100 = 80,86% 981,54

Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u.), pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany w oparciu o dane za 2022 r. wyniósłby więc 81%. Oznacza to, że w takiej właśnie części (tj. 81%) Gmina (za pośrednictwem właściwego referatu urzędu) w jej ocenie, wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym z uwagi na wykorzystywanie budynku również do czynności zwolnionych z VAT, Gmina w następnej kolejności (obok pre-współczynnika powierzchniowego) zastosowałaby do wydatków na inwestycję również współczynnik VAT obliczony dla urzędu na podstawie art. 90 u.p.t.u. Wartość współczynnika VAT urzędu kształtowałaby się na poziomie kilkudziesięciu procent (w zależności od danych za konkretny rok). Podkreślono, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku inwestycji wynika/będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Oczywiście na przestrzeni lat pre-współczynnik powierzchniowy może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służył budynek wykorzystywany przez Gminę. Ponadto, proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami u.p.t.u. o zasadach korekty VAT naliczonego). Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na budynek. Zauważono, że stosowanie proporcji obliczonej na podstawie rozporządzenia, w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku powstałego w ramach inwestycji do działalności opodatkowanej VAT.

Pismem z 23 listopada 2023 r., na wezwanie organu, Gmina doprecyzowała opis sprawy udzielając odpowiedzi na zadane przez organ pytania.

Na tle powyższego opisu Gmina sformułowała pytania:

1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę budynku do działalności gospodarczej (w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT), jak i do innej działalności Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym pre-współczynnik powierzchniowy, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Gmina wyraziła stanowisko, że:

1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę budynku do działalności gospodarczej (w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT), jak i do innej działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pre-współczynnik powierzchniowy, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

We wniosku zostało przedstawione uzasadnienie stanowiska Gminy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

1) prawidłowe w zakresie uznania za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz

2) nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania do wydatków na inwestycję prewspółczynnika powierzchniowego, następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 1 organ stwierdził, że odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 organ wskazał, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. Zatem, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Organ wyjaśnił, że Gmina dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni wyszczególnionych w budynkach, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Gminy, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Gminy. W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w budynku Ośrodka Zdrowia, według klucza powierzchniowego, jest nieprawidłowy. Zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowane jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu U. E. oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika. W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zauważono, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni w niektórych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Zatem, proponowany przez Gminę sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną na własne potrzeby Gminy, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania budynku.

Stwierdzono, że proponowany prewspółczynnik powierzchniowy nie odpowiada specyfice działalności Gminy, skoro obejmuje on wyłącznie jeden budynek należący do Gminy, a nie obejmuje innych, w których Gmina prowadzi działalność w analogiczny sposób, tj. w części odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywane nieodpłatnie.

Podkreślono, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Ponadto - co istotne w analizowanej sprawie - działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów niezależnych od Gminy, nie stanowi dla Gminy wydzielonej działalności. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Gminę we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Zauważono, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy/jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy, jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Organ zaznaczył, że argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie - 8%) i metody zaproponowanej przez gminę (81%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Gminy o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. "klucz powierzchniowy" skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem. Zdaniem organu ujęcie w kalkulacji "klucza powierzchniowego" powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących części wspólnych budynków, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia "sposobu określenia proporcji".

W ocenie organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do opodatkowanej działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług na części wspólne budynków będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem/budynkami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana bowiem metoda, wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu części wspólne remontowanych budynków są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Wskazano, że w ww. budynkach znajdują się części wspólne, których Gmina nie jest w stanie przypisać do danej funkcji/rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne. Zatem części te wykorzystywane będą przez Gminę (jednostki organizacyjne) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem, uznać należy, że zastosowanie metody, tj. "klucza powierzchniowego" w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda ustalona wg udziału procentowego powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Ośrodka Zdrowia, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę "klucza powierzchniowego", podkreślono, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Gminę metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy. Proponowany prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy, dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji. A zatem, zdaniem organu, nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją, obliczonej według prewspółczynnika powierzchniowego, opartego o stosunek powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem - przedstawionego we wniosku. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia prewspółczynnika, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W skardze z 2 stycznia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj.

A. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "Należy bowiem wskazać, że - w ocenie tut. organu - nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do opodatkowanej działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług na części wspólne budynków będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem/budynkami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza" (s. 45 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (pre-proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna (poza ogólnymi twierdzeniami o sposobie finansowania, a także występowaniu powierzchni wspólnych), ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna;

B. zawarcie w nim tez sprzecznych ze sobą - organ przyznał, iż "Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy" (s. 42 interpretacji), podczas gdy istota działalności Gminy w omawianym konkretnym wypadku koncentruje się na wynajmie powierzchni, a więc kryterium powierzchni w sposób najpełniejszy oddaje specyfikę prowadzonej działalności;

C. nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 u.p.t.u. dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.) polegającą na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniową, a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu, przez co dochodzi o istotnego zaniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT;

2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. pre-współczynnik powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia;

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

4) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

5) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w WSA w Poznaniu, która odbyła się w dniu 28 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącej sprecyzował wnioski skargi w ten sposób, że wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe tj. w zakresie pkt 2.

Pełnomocnik organu wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę, a ponadto powołuje się na wyrok WSA w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 327/21, w którym Sąd uznał, że proporcja powierzchniowa nie oddaje faktycznej proporcji korzystania z budynku na cele działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z przebudową budynku Ośrodka Zdrowia z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku, zaproponowanego przez skarżącą.

Skarżąca dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie dopuszczono się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 oraz ust. 22 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniową, a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia części VAT naliczonego jest zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu, przez co dochodzi o istotnego zaniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT oraz naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 u.p.t.u. i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia.

Rozpatrując sporne zagadnienie wyjść należy od treści art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wychodząc naprzeciw orzecznictwu T. S. U. E. (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06) krajowy ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.

W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda obrotowa), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został bowiem pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Ponadto podkreślić należy, że o ile metody wskazane w rozporządzeniu w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego – jako co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności – o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienie dotyczące stosowania przez Gminy indywidualnie określonego prewspółczynnika na tle przywołanych przepisów było niejednokrotnie analizowane w orzecznictwie. Sąd orzekający w sprawie za reprezentatywne uznaje w tym względzie tezy zawarte w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (w tym wyrok NSA z 14 marca 2023 r. o sygn., I FSK 1784/19). Jak zasadnie wskazał NSA, całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (treść wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: [...]).

W wyroku z 14 marca 2023 r. o sygn., I FSK 1784/19 za nietrafne NSA uznał kategoryczne stwierdzenie organu, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego lub różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. NSA przychylił się tym samym do obecnych w judykaturze wypowiedzi odmiennie rozstrzygających tę kwestię. Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez Gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych pre-współczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18).

W wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1019/18, NSA wskazał, że w budynku będącym własnością Gminy "proporcja powierzchniowa" może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". NSA przychylił się do argumentacji zaprezentowanej w wyroku I instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17), w którym jednoznacznie wskazano, że "zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji".

Na gruncie rozpatrywanej sprawy Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane oparte na udziale powierzchniowym, w jakim Budynek jest / będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia, tj. tzw. "klucz powierzchniowy". Metoda określona przez Gminę uwzględnia proporcję powierzchniową budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jest ona, zdaniem Gminy, najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem - pozwala bowiem ustalić obiektywnie, w jakim stopniu ponoszone przez Gminę wydatki związane z budynkiem są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego najmu, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji pre-współczynnik powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, a także specyfikę realizowanych przez Gminę w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a). Pozwala też Gminie ustalić precyzyjnie kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedlić część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b). Pre-wspótczynnik powierzchniowy nie uwzględnia żadnych danych, które nie są związane z budynkiem, a jednocześnie w każdym przypadku zmian w sposobie wykorzystania budynku zmieni się odpowiednio jego wartość - co gwarantuje dokładne ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że argumentacja organu w zakresie braku uwzględnia w kalkulacji sposobu określenia proporcji powierzchni wspólnych jest nietrafiona. Stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni w zakresie wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c pkt 4 i ust. 22 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że Gmina powinna uwzględnić w kalkulacji powierzchnie wspólne, podczas gdy jak wykazano w skardze, Gmina uwzględnia istnienie powierzchni wspólnych w budynku, jednakże nie mają one wpływu na wysokość sposobu określenia proporcji proponowanego przez Gminę.

Ponownie wydając interpretację organ winien wziąć pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa. W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych, organ winien rozważyć czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej przez skarżącą proporcji powierzchniowej oraz proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, o czym orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687).