Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2200/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.335.2022.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 17 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ) wpłynął wniosek M.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący jest obywatelem Wielkiej Brytanii oraz obywatelem RP. Obywatelstwo brytyjskie nabył w 2018 r. Od 2001 r. Skarżący zamieszkuje w Wielkiej Brytanii. W 2001 r. Skarżący podjął studia w Wielkiej Brytanii, które ukończył w 2008r. Od 2009 r. podjął pracę w tym kraju. Od momentu wyjazdu do Wielkiej Brytanii w znaczącym stopniu ograniczył swoje związki z Polską. W tym okresie przebywał w Polsce sporadycznie, najczęściej w związku z obchodami Świąt Bożego Narodzenia oraz Wielkanocy. W Polsce mieszka jego młodszy brat oraz matka. Pozostała część rodziny, zarówno bliższej jak i dalszej mieszka w Wielkiej Brytanii. Skarżący ożenił się w 2018 r., w 2019 r. urodziła się jego córka, przez ten czas również mieszkał w Wielkiej Brytanii wraz z żoną i dzieckiem. Jego centrum interesów ekonomicznych znajdowało się w Wielkiej Brytanii. Posiadał tam dom, do października 2020 r. posiadał konta wyłącznie w bankach brytyjskich, w związku ze świadczoną pracą rozliczał się z uzyskanych dochodów z brytyjskim fiskusem. W omawianym okresie nigdy nie podejmował zatrudnienia na terytorium RP. W odniesieniu do aspektu kulturowego i towarzyskiego nie utrzymywał kontaktów w Polsce, poza wspomnianymi powyżej osobami. Większość jego znajomych i przyjaciół zamieszkuje w Wielkiej Brytanii. W 2020 r. Skarżący pozostawał brytyjskim rezydentem podatkowym. W 2020 r. do końca czerwca przebywał stale na terytorium Wielkiej Brytanii. W związku z pandemią Covid-19 świadczył pracę na rzecz ówczesnego pracodawcy w formie pracy zdalnej. Mając na uwadze obostrzenia epidemiologiczne postanowił tymczasowo przebywać w Polsce, bowiem w tym kraju w tamtym okresie złagodzone zostały obostrzenia epidemiologiczne. Czas, w którym przebywał w Polsce pokrywał się również z okresem wakacyjnym sprzyjającym różnym wyjazdom. Przebywając na terytorium Polski dalej świadczył pracę zdalnie, za którą otrzymywał wynagrodzenie na dotychczasowych zasadach. Przebywał w Polsce od lipca do grudnia, przy czym w każdym z tych miesięcy przez okres około tygodnia przebywał w Wielkiej Brytanii, do której podróżował samochodem. Był to pierwszy tak długi pobyt w Polsce od czasu zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Podróżując do Wielkiej Brytanii zajmował się zarówno sprawami zawodowymi jak i rodzinnymi, czy towarzyskimi.

2. W uzupełnieniu stanu faktycznego Skarżący natomiast przedstawił następujące informację. Złożony przez niego wniosek dotyczył całego 2020 r. Skarżący przebywał w Polsce od 1 lipca 2020 r. do 5 grudnia 2020 r. oraz od 19 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Skarżący wskazał ponadto, że posiadał ognisko domowe w okresie od lipca do grudnia 2020 r. w Wielkiej Brytanii. W badanym okresie płacił wszelkie rachunki związane z utrzymaniem nieruchomości posiadanej w Wielkiej Brytanii, tj. internet, gaz, prąd, woda, śmieci. W domu w Wielkiej Brytanii Skarżący posiada wszystkie sprzęty AGD i RTV, komputer, rower, narzędzia do napraw przydomowych, swoje książki oraz większość ubrań. W 2020 r. nie posiadał żadnej nieruchomości na terenie RP, nie ponosił żadnych wydatków na majątek znajdujący się w RP, bowiem nie dysponował żadnym majątkiem na terytorium tego państwa. Inwestycje w Wielkiej Brytanii to inwestycje w fundusze emerytalne, do których dopłaca pracodawca oraz pracownik. Na przestrzeni lat w związku ze zmianami pracodawców Skarżący miał możliwość przyłączenia się do różnych funduszy emerytalnych. Posiada on inwestycje w funduszach: [...]. Nie posiada żadnych inwestycji w RP. Skarżący posiada kredyty wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Kredyt na 20,000 £ w [...], karty kredytowe na 6,500 £ w [...] oraz na 10,000 £ w [...]. W 2020 r. nie posiadał żadnych nieruchomości na terytorium RP. Posiadał wyłącznie nieruchomości w Wielkiej Brytanii. Lista majątku ruchomego w Wielkiej Brytanii jest następująca: wszystkie sprzęty AGD i RTV (telewizor, głośniki, radio, lodówka, pralka, sokowirówka, robot kuchenny, komputer), gitara ze wzmacniaczem, rower, narzędzia do napraw przydomowych, książki oraz większość ubrań wraz z innymi podobnymi przedmiotami. W 2020 r. Skarżący był właścicielem samochodu- BMW seria 3 z 2014 r. Przez okres 2020 r. samochód był cały czas zarejestrowany i ubezpieczony (ubezpieczyciel [...], a w 2020 r. [...] polisa o nazwie [...]) w Wielkiej Brytanii. Dopiero pod koniec grudnia 2020 r. samochód został przeniesiony do Polski (19 grudnia 2020 r. – data wyjazdu do Polski). Przeniesienie samochodu do Polski spowodowane było obniżeniem wymaganych norm emisji dwutlenku węgla, które muszą spełniać auta zarejestrowane w strefie, w której znajduje się dom Skarżącego w Wielkiej Brytanii. Przy czym wraz z przeniesieniem samochodu do Polski Skarżący dokonał jego darowizny na rzecz żony. W omawianym okresie nie posiadał innego - podobnego do posiadanego w Wielkiej Brytanii - majątku ruchomego. Nie posiadał również w omawianym okresie polis ubezpieczeniowych w Polsce. Jedyne polisy ubezpieczeniowe dotyczyły samochodu i wykupione były w Wielkiej Brytanii. Pracodawca Skarżącego pełnił rolę płatnika wszelkich danin publicznoprawnych, których obowiązek zapłaty wynikał z przepisów prawa brytyjskiego, w tym pełnił rolę płatnika podatku dochodowego. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że w okresie od 7 grudnia do 19 grudnia 2020 r. przebywał w Wielkiej Brytanii (we wniosku jako datę przyjazdu do Polski wskazano 19 grudnia 2020 r.). Wyjazd do Wielkiej Brytanii objęty był zamiarem stałego przesiedlenia się na terytorium Wielkiej Brytanii. Od 2001 r. cały swój czas Skarżący (poza wyjątkami takimi jak wyjazdy urlopowe) spędzał w Wielkiej Brytanii. Od tego czasu nie miał żadnych związków z Polską. W celu wyjazdu do Wielkiej Brytanii podjął się zdania matury międzynarodowej. Później zaś po zakończeniu procesu edukacji w Wielkiej Brytanii pracował wyłącznie u pracodawców brytyjskich i tylko na terytorium Wielkiej Brytanii, gdyż był to wymóg warunków zatrudnienia stawiany przez pracodawców brytyjskich. W Wielkiej Brytanii rozwijał też więzi kulturalne, społeczne i towarzyskie. W celu stałego przesiedlenia najpierw uzyskał rezydenturę, a potem obywatelstwo brytyjskie. Zdaniem Skarżącego, w szczególności uzyskanie przez niego rezydentury jak i obywatelstwa Brytyjskiego jest objawem chęci pozostania na stałe w Wielkiej Brytanii i przesiedlenia się tam na stałe. Wyjeżdżając, nie miał zamiaru wracać do Polski, np. po zakończeniu edukacji. Żona Skarżącego uzyskuje własne dochody. W okresie od dnia 29 czerwca 2019 r. do 26 czerwca 2020 r. żona przebywała na urlopie macierzyńskim i rodzicielskim. W tym okresie przebywała ze Skarżącym cały czas w Wielkiej Brytanii. Żona jest podczas kończenia specjalizacji z [...]. Na 2020 r. jedynym elementem łączącym rodzinę Skarżącego z Polską (poza chęcią tymczasowego zamieszkiwania w Polsce ze względu na lżejsze restrykcje związane z pandemią koronawirusa) była potrzeba zakończenia specjalizacji przez żonę, celem uzyskania uprawnień zawodowych. Miejsce pobytu Skarżącego i jego rodziny determinuje zaś wyłącznie potrzeba zawodowa Skarżącego. Jeżeli, ze względów zawodowych, konieczny byłby powrót do Wielkiej Brytanii Skarżący jest zdecydowany natychmiast powrócić do Wielkiej Brytanii. W badanym okresie świadczył on pracę na rzecz podmiotu brytyjskiego nieposiadającego oddziału w Polsce. W badanym okresie Skarżący został oddelegowany do świadczenia pracy zdalnej. Praca ta mogła być świadczona z każdego miejsca na świecie. Tym samym mógł on świadczyć tę pracę zarówno z terytorium Wielkiej Brytanii jak i z terytorium RP, jak również z każdego innego miejsca na świecie. Pobyt w Polsce był pomysłem, który umożliwił nakaz pracy zdalnej w Wielkiej Brytanii i restrykcje związane z pandemią Covid-19. Ze względu na to, że Skarżący nie spędzał wiele czasu w Polsce, a jego żona chciała dokończyć specjalizację z [...] w Polsce, podjęta została decyzja o czasowym wyjeździe do Polski. W okresie będącym przedmiotem zapytania nie świadczył on pracy na rzecz podmiotu polskiego. W 2020 r. Skarżący przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni. Jego wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, który pracodawca brytyjski posiadał w Polsce. Pracodawca nie posiada ani takiego zakładu, ani placówki w Polsce. W okresie objętym przedmiotem zapytania wynagrodzenie wypłacał podmiot brytyjski. Rodzina przebywała w badanym okresie wraz ze Skarżącym. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że jeżeli zaistniałaby taka potrzeba, w szczególności związana z wypełnianiem przez niego obowiązków zawodowych, możliwe było powrócenie do Wielkiej Brytanii przez całą rodzinę w bardzo szybkim czasie. Związane jest to również z okolicznością, że Skarżący stale ponosi koszty utrzymania nieruchomości mieszczącej się w Wielkiej Brytanii, co pozostaje związane z ewentualną koniecznością szybkiego powrotu z Polski do Wielkiej Brytanii. Skarżący nie powrócił do Wielkiej Brytanii. Przy czym w 2021 r. również często podróżował między Polską a Wielką Brytanią, m.in. w celu realizacji obowiązków służbowych. Skarżący ocenił, że w 2021 r. przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni, a ewentualne przeniesienie ośrodka interesów życiowych nastąpiło w listopadzie 2021 r. Związane jest to jednak wyłącznie z okolicznością zakupu domu w Polsce oraz zgodą na stałe świadczenie pracy zdalnej, w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Możliwość świadczenia pracy zdalnej na zasadach określonych w 2020 r. wygasła wraz z rozpoczęciem prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w lutym 2022 r. Ponadto, ze względu na opanowanie sytuacji epidemicznej możliwy stał się powrót do świadczenia pracy w sposób przewidziany przed marcem 2020 r. To jest też okoliczność determinująca konieczność uzyskania przez Skarżącego zgody na dalsze świadczenie pracy zdalnej. Gdyby kontrahent nie wyraził tej zgody bezwarunkowo Skarżący powróciłby do Wielkiej Brytanii. To zaś dobitnie, zdaniem Skarżącego, świadczy o braku ścisłych powiązań z RP. W listopadzie 2021 r. gdy Skarżący otrzymał zgodę obecnego kontrahenta na świadczenie pracy na stałe w sposób zdalny zdecydował się przenieść swoje miejsce zamieszkania do Polski. Do listopada 2021 r. pozostawał on w stanie permanentnej niepewności co do miejsca zamieszkania. Gdyby bowiem okazało się, że niemożliwym jest świadczenie pracy zdalnej na rzecz podmiotu brytyjskiego natychmiast powróciłby do Wielkiej Brytanii. Ze względu na zawód wykonywany przez Skarżącego, odpowiednie warunki płacowe oraz możliwość pracy w wykonywanym zawodzie w ogóle możliwa jest wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Poza obywatelstwem i nabytą w sierpniu 2021 r. nieruchomością nie łączyły Skarżącego z Polską w zasadzie żadne związki. Wszelkie związki towarzyskie, część związków rodzinnych, związki biznesowe, posiadany majątek, stałe łożenie na utrzymanie posiadanego w Wielkiej Brytanii majątku świadczy o tym, że Skarżący dalej posiada ścisłe powiązania z Wielką Brytanią. Zdaniem Skarżącego, Organ powinien mieć również na uwadze w szczególności to, że jest on obywatelem brytyjskim. W tym kontekście nie stanowi dla niego problemu przeniesienie swojego miejsca zamieszkania wraz z całą rodziną do Wielkiej Brytanii - w momencie, gdy tylko zaistnieje taka potrzeba. Obecnie jedynym wyznacznikiem tego gdzie będzie mieszkać jest możliwość zapewnienia środków na utrzymanie rodziny, posiadanego majątku oraz spłaty zobowiązań. Jeżeli więc Skarżący będzie zmuszony zakończyć współpracę z obecnym kontrahentem nie będzie podejmować próby zarobkowania w Polsce, od razu wraz z całą rodziną przeniesie się na powrót do posiadanej w Wielkiej Brytanii nieruchomości.

3. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w związku z osiągniętymi dochodami z pracy najemnej Skarżący pozostanie opodatkowany wyłącznie w Wielkiej Brytanii, czy też zaistnieje konieczność odprowadzenia podatku również na terytorium RP?

Zdaniem Skarżącego, ze względu na nieograniczony obowiązek podatkowy w Wielkiej Brytanii oraz zastosowanie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja") pozostanie on opodatkowany wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Skarżący wskazał, że dokonując oceny tego gdzie znajduje się jego ośrodek interesów życiowych należy wziąć pod uwagę jego związki osobiste i ekonomiczne z danym państwem. Przechodząc do szczegółowego analizowania tych związków z Wielką Brytanią, Skarżący wskazał, że pozostaje obywatelem Wielkiej Brytanii. Przebywał w Wielkiej Brytanii nieprzerwanie przez wiele lat. Przez lata odwiedzał Polskę wyłącznie w związku z wyjazdami świątecznymi. Zdobył wykształcenie w Wielkiej Brytanii. Zawodowo pozostawał związany wyłącznie z brytyjskimi przedsiębiorstwami i instytucjami. Status brytyjskiego rezydenta podatkowego uzyskał na wiele lat przed otrzymaniem obywatelstwa. Nigdy nie uzyskiwał żadnych dochodów na terytorium RP. W 2020 r. wszelki majątek, który posiadał pozostawał zgromadzony w Wielkiej Brytanii. Więzi towarzyskie i kulturalne w tym więzi rodzinne utrzymywane były w głównej mierze na terytorium Wielkiej Brytanii. W Polsce zamieszkują wyłącznie jego brat oraz matka. Jeśli chodzi o najbliższą rodzinę Skarżący wziął ślub w 2018 r., w 2019 r. urodziła się jego córka. Po urodzeniu się córki cała rodzina zamieszkiwała w Wielkiej Brytanii. Wszelkie jego konta bankowe oraz oszczędności ulokowane były w 2020 r. w Wielkiej Brytanii. W badanym okresie posiadał dom w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Skarżącego powyższe fakty dobitnie dowodzą tego, że to Wielka Brytania jest krajem, w którym posiada on ośrodek interesów życiowych. W okresie od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r. przebywał on na terytorium RP w sposób cykliczny, przy czym pobytu tego nie można kwalifikować jako przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski. Świadczy o tym częstotliwość podróży do Wielkiej Brytanii (raz w miesiącu w okresie od lipca do grudnia 2020 r.), które świadczą o dalszym organizowaniu zarówno życia towarzyskiego jak i zawodowego na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżący podkreślił, że fakt wprowadzenia łagodniejszych obostrzeń epidemiologicznych w Polsce w porównaniu z Wielką Brytanią, czy też okres podróży wakacyjnych wpłynęły na chęć tymczasowego pobytu na terenie Polski. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Skarżący stwierdził, że w 2020 r. posiadał ośrodek interesów życiowych na terytorium Wielkiej Brytanii o czym przesądzają przedstawione powyżej okoliczności, oraz przebywał w sposób tymczasowy na terytorium RP przez okres krótszy niż 183 dni.

4. W interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów osiągniętych w Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. oraz nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dochodów osiągniętych z pracy świadczonej zdalnie z terytorium Polski na rzecz brytyjskiego podmiotu od 1 lipca 2020r. do 31 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. łączyły Skarżącego z Wielką Brytanią. Miejscem zamieszkania Skarżącego, jego żony i córki do końca czerwca 2020 r., tj. do momentu zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii, nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji do tego dnia Skarżący podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy. W związku z tym, dochody uzyskane w Wielkiej Brytanii, w czasie, kiedy Skarżący posiadał w tym państwie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Natomiast, od dnia przyjazdu do Polski, tj. od dnia 1 lipca 2020 r. Skarżący spełnił warunki określone w art. 3 ust. 1a ustawy, pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Przeniósł on z dniem 1 lipca 2020 r. centrum interesów życiowych (rodzina Skarżącego przeprowadziła się wraz z nim do Polski) i od ww. daty Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 lipca 2020 r. bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ wskazał również, że Skarżący wykonywał pracę najemną dla podmiotu brytyjskiego na terytorium Polski od dnia 1 lipca 2020 r. DKIS również wskazał, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Dochody Skarżącego osiągnięte od 1 lipca 2020 r., czyli od daty przeniesienia centrum interesów osobistych do Polski, zostały osiągnięte przez niego jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Bez względu na to, że są wypłacane przez pracodawcę posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji tylko w państwie zamieszkania, tj. w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących regulacji: - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek braku odniesienia się Organu do przytoczonych poglądów sądów administracyjnych oraz poglądów Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartych w wydanych interpretacjach indywidualnych, które potwierdzały prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Stronę, co doprowadziło do uchybienia zasadzie zaufania; art. 14c § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, ze względu na niepowiązanie przedstawionego stanu faktycznego z przedstawioną przez Organ oceną prawną; art. 14c § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania, poprzez brak powiązania stanu prawnego ze stanem faktycznym, co doprowadziło do tego, że Organ w treści uzasadnienia interpretacji nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy, przedstawiając uzasadnienie prawne w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oceny całości stanowiska Strony przedstawionego we wniosku, a w konsekwencji poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni przepisu art. 3 u.p.d.o.f.; art. 14c § 2 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność treści uzasadnienia wydanej interpretacji na skutek przyjęcia, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Skarżący pozostawiał brytyjskim rezydentem podatkowym, a w okresie od 1 lipca 2020 r. pozostawał polskim rezydentem podatkowym pomimo dalszego istnienia przesłanek uzasadniających przyjęcie brytyjskiej rezydencji podatkowej; art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie na skutek niepowiązania w uzasadnieniu interpretacji przesłanek określonych w powyższym przepisie z okolicznościami przedstawionymi w stanie faktycznym niniejszej sprawy, co w sposób nieprawidłowy doprowadziło do uznania, że strona od dnia 1 lipca 2020r. pozostaje polskim rezydentem podatkowym.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

8. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Art. 4 ust 2 Konwencji. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się̨ Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami: a. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b. jeżeli nie można ustalić́, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa; c. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem; d. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się̨ Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

9. Spór w rozpoznawanej sprawie pomiędzy Organem a Skarżącym dotyczy wykładni art. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, nie posiadał on miejsca zamieszkania na terenie Polski w rozumieniu powyższej regulacji przez cały 2021 r. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił następującą argumentację. Dokonując, oceny, czy ma on centrum interesów życiowych na terenie Polski, czy Wielkiej Brytanii należy wziąć pod uwagę jego związki osobiste i ekonomiczne z danym państwem. W tym zakresie wskazał, że jest on obywatelem Wielkiej Brytanii. Przebywał tym kraju nieprzerwanie przez wiele lat. Zdobył tam wykształcenie, a następnie wszyscy jego pracodawcy znajdowali się w tym państwie. Polskę odwiedzał wyłącznie w związku z wyjazdami świątecznymi. W okresie od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r. przebywał na terenie Polski wyłącznie w sposób cykliczny, przy czym jego zdaniem pobytu tego nie można zakwalifikować jako przeniesienia ośrodku interesów życiowych do Polski. Miałaby o tym świadczyć częstotliwość podróży do Wielkiej Brytanii (raz w miesiącu w okresie od lipca do grudnia 2020 r.). Ten fakt z kolej miałby przemawiać za dalszym organizowaniem życia towarzyskiego i zawodowego w tym państwie. Tymczasowy pobyt na terenie RP był podyktowany łagodniejszymi obostrzeniami epidemiologicznymi oraz podróżami wakacyjnymi do tego państwa (s. 8, zaskarżonej interpretacji). Natomiast, zdaniem DKIS Skarżący od 1 lipca 2020 r. spełnił warunki określone w art. 3 ust 1a u.p.d.o.f. pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Organ wskazał, że 1 lipca 2020 r. Skarżący przeprowadził się z rodziną do Polski oraz od tej daty z tego kraju wykonywał pracę najemną dla podmiotu brytyjskiego (s. 17, zaskarżonej interpretacji). Również argumentowano, że zgodnie z postanowieniami Konwencji pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy natomiast zawsze uznać to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa wykonując pracę (s. 20, zaskarżonej interpretacji). Zdaniem Sądu rację w sprawie należy przyznać Organowi.

10. Na wstępie wskazać należy, że art. 3 ust 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Pierwszym z warunków, pozwalającym uznać osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Drugim z warunków ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16, z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18).

11. W rozpoznawanej sprawie dla oceny stanowiska organu istotne są przedstawione we wniosku informacje odnośnie miejsca pobytu rodziny Skarżącego. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, że żona Skarżącego odbywała specjalizację z [...] na terenie Polski (od 1 lipca 2020 r.). Skarżący natomiast sam wskazywał, że w 2021 r. przebywał wraz z rodziną na terytorium RP również w celu ukończenia specjalizacji przez jego małżonkę (s. 4, zaskarżonej interpretacji.). Dorobek piśmiennictwa natomiast przemawia za wnioskiem o tym, że decydującym elementem świadczącym o posiadaniu centrum interesów osobistych na terytorium kraju jest miejsce przebywania rodziny, a w szczególności współmałżonka i małoletnich dzieci (K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, legalis). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie żona Skarżącego przebywała od 1 lipca 2020 r. wraz z jego dziećmi na terenie Polski, to zgodnie z powyższym poglądem piśmiennictwa, który jest podzielany przez Sąd rozpoznający sprawę, fakt ten skutkował tym, że Skarżący posiadał na terenie RP centrum interesów osobistych od 1 lipca 2020 r. Natomiast, już samo posiadanie centrum interesów osobistych na terenie Polski skutkuje, w myśl art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., tym, że podatnik ma w tym kraju miejsce zamieszkania. Z powyższego powodu, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, Skarżący przeniósł swój ośrodek interesów życiowych do Polski z momentem, w którym jego żona przeniosła się do Polski w celu odbywania specjalizacji z [...]. W tym również momencie powstał wobec niego nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 u.p.d.o.f.

12. Argumentacja Skarżącego natomiast sprowadzała się do tego, że nie miał on miejsca zamieszkania na terenie Polski w 2020 r., ponieważ nie był on pewny, czy będzie mógł przez dłuższy okres czasu wykonywać pracę zdalną. Gdyby nie uzyskał zgody na wykonywanie pracy zdalnej, powróciłby natychmiast do Wielkiej Brytanii (s. 5, zaskarżonej interpretacji). Nawet uznając za zasadny pogląd o istotności przesłanek subiektywnych, przy rozstrzyganiu o miejscu zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., należy mieć względzie, że zamiar pozostania na stałe w kraju musi być oceniany na podstawie dających się obiektywnie ocenić działań podatnika (wyrok NSA z 2.06.2011 r., II FSK 165/10, LEX nr 918817). Z informacji zawartych we wniosku, Sąd wywodzi, że z takiej obiektywnej oceny powinno wywieść się wniosek o miejscu zamieszkania Skarżącego na terenie Polski od 1 lipca 2020 r. Skoro żona Skarżącego odbywała w Polsce specjalizację z zakresu [...] oraz sam Skarżący przyznaje, że był to jeden z czynników warunkujących jego przebywanie na terenie kraju, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja o zamiarze pobytu właśnie w tym kraju. Poprzez zamiar stałego pobytu należy rozumieć sytuację, w której z perspektywy przeciętnego obserwatora głównym ośrodkiem działalności podatnika jest Polska. Bez wątpienia, takie okoliczności jak: przebywanie na terenie kraju przez dłuższy okres czasu w 2020 r. (od lipca do grudnia) oraz odbywanie obowiązków związanych ze specjalizacją przez małżonkę na terenie RP w 2021 r. - z perspektywy przeciętnego obserwatora - przemawiają za wnioskiem o zamiarze przebywania przez Skarżącego właśnie w tym kraju. Cykliczne wyjazdy do Wielkiej Brytanii, które zdaniem Skarżącego mają świadczyć o braku przeniesienia ośrodka interesów życiowych, nie świadczą jednak o tym, że Skarżący nie posiada w Polsce w miejsca zamieszkania. Normalne bowiem jest, że podatnicy mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, nawet w sposób regularny, wyjeżdżają do innych państw. Zasadność toku argumentacji prezentowanego przez Skarżącego doprowadziłaby bowiem do sytuacji, w której ośrodek interesów życiowych uregulowany art. 3 ust 1a u.p.d.o.f. nie miałby znaczenia prawnego. Częste wyjazdy z kraju bowiem miałyby przemawiać za tym, że w Polsce dany podatnik nie ma ośrodka interesów życiowych, a przez to nie ma w tym kraju miejsca zamieszkania. Ustawodawca jednak expressis verbis wiąże nieograniczony obowiązek podatkowy nie tylko z fizycznym przebywaniem na terenie RP, ale również z centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Z tego powodu argument o częstych wyjazdach, jeżeli w danej sprawie, występują przesłanki wskazujące na powstanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika nie może być uznany za decydujący. O ile takie częste wyjazdy mogą wskazywać na pewne prawdopodobieństwo chęci kontynuowania w kraju wyjazdów życia zawodowego, czy też towarzyskiego, to w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mają one większego znaczenia z perspektywy określenia w jakim kraju Skarżący ma miejsce zamieszkania. Element taki jak przebywanie w Polsce rodziny jest bowiem w tej sprawie "przeważający" nad innymi elementami, które zdaniem Skarżącego miałyby świadczyć o ściślejszym powiązaniu z Wielką Brytanią. Obiektywne okoliczności przemawiają zatem za uznaniem, że miejscem zamieszkania Skarżącego od 1 lipca 2020 r. była Polska. Moment, w którym to zdaniem Skarżącego zadecydował on o pozostaniu w kraju na dłuższy okres czasu (1 listopada 2021 r.), nie ma natomiast żadnego znaczenia prawnego z perspektywy art. 3 ust 1a u.p.d.o.f. Nie jest on bowiem uzewnętrzniony w takiej formie, aby mógłby być w jakikolwiek sposób ,,uchwytny’’ z perspektywy przeciętnego obserwatora. Co więcej, przyjęcie stanowiska Skarżącego za zasadne, musiałoby skutkować bardzo łatwą możliwością wykazania przez konkretnego podatnika, że nie ma on nieograniczonego obowiązku podatkowego na terenie Polski. Skoro sam subiektywny zamiar pozostania na stałe, bez powiązania go z widocznymi okolicznościami za nim przemawiającymi, mógłby doprowadzać do powstania bądź braku powstania nieograniczonego obowiązku w Polsce, to organy podatkowe powinny rozstrzygając o miejscu zamieszkania podatnika poprzestać jedynie na jego twierdzeniach co do powyższego zamiaru, jeżeli takie w sprawie zostałyby wyrażone. Wniosek taki nie można jednak określić inaczej jako całkowicie niezasadny.

13. Rację ma zatem Organ twierdząc, że ściślejsze powiązania w rozumieniu art. 4 ust 2 lit a Konwencji Skarżący ma od 1 lipca 2020 r. z Polską. Jeżeli jego rodzina, czyli żona oraz dzieci przebywają w tym kraju, to należy uznać, że to ten czynnik powinien być determinujący co do określenia, z którym krajem tj. Polską, czy Wielką Brytanią Skarżący ma ściślejsze powiązania w myśl przedmiotowej regulacji.

14. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, w których to Skarżący wskazywał na naruszenie przez Organ przepisów postępowania. Sąd w tym zakresie zwraca uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć jako prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok WSA w Poznaniu z 19.07.2022 r., I SA/Po 304/22, LEX nr 3388282.). W rozpoznawanej sprawie taki wpływ natomiast nie wystąpił. Organ w sposób poprawny dokonał oceny przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego pod kątem powstania nieograniczonego obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, brak odniesienia się do poglądów orzecznictwa przedstawionych we wniosku, nie stanowił naruszenia przepisów postępowania mającego w sposób istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę