Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 530/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 28 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 roku sprawy ze skargi B. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr 0111-KDSB2-2.4011.127.2023.2.KG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. F. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko B. F. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego:

Wnioskodawczyni jest osobą rozwiedzioną, ze związku małżeńskiego ma pełnoletnią córkę, a zapytanie dotyczy małoletniego syna M. G. z drugiego związku. Między Wnioskodawczynią, a ojcem dziecka nie została ustalona opieka naprzemienna. Zgodnie z ustaleniami Sądu w Irlandii z 2010 roku, gdzie wówczas mieszkali oboje rodzice, miejsce pobytu syna jest przy matce, na ojca nałożono obowiązek alimentacyjny. W roku 2016 Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że względu na dobro i rozwój dziecka, że syn będzie pobierał naukę w szkole w Anglii, a jego miejscem pobytu w trakcie trwania zajęć w szkole będzie miejsce zamieszkania ojca. Ojciec zapewnia tylko "dach nad głową" i wyżywienie, kiedy syn przebywa z nim. Wnioskodawczyni nie jest wyłączona z wychowania syna. Dba o jego rozwój emocjonalny i o zachowanie więzi z rodziną. Kupuje mu wszystkie potrzebne rzeczy do ubrania i do szkoły. W 2022 roku, którego dotyczy wniosek, dziecko mieszkało z matką w okresach od 16 lipca 2022 r. do 27 sierpnia 2022 r. oraz od 18 grudnia 2022 r. do 6 stycznia 2023 r.

W okresach, kiedy Wnioskodawczyni sprawuje opiekę nad synem, zajmuje się jego wychowaniem bez udziału ojca, czyli faktycznie wychowuje go, troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Wówczas, ponosi sama wszystkie koszty związane z codziennymi potrzebami syna (jedzenie, ubrania) oraz te związane z opłaceniem wszelkich wyjazdów wakacyjnych, świątecznych, wyjazdów na ferie zimowe. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę i w stosunku do przychodów mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne). Wnioskodawczyni w roku 2022 pobierała świadczenie 500+.

Do przychodów Wnioskodawczyni w roku podatkowym 2022 nie mają zastosowania przepisy:

a) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

c) ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Uzupełniająco Wnioskodawczyni podała, iż w trakcie pobytu z Nią syn pozostaje pod stałą, codzienną opieką Wnioskodawczyni. Ojciec dziecka jest wówczas całkowicie wyłączony ze sprawowania opieki nad dzieckiem. Wnioskodawczyni czuwa nad rozwojem emocjonalnym syna w kontekście zachowania więzi z rodziną (babciami i siostrą), utrzymaniem tradycji związanych z obchodzeniem świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkanocnych. W roku 2022 syn miał zapewnione przez Wnioskodawczynię wakacje, ponosiła wszelkie koszty związane z zapewnieniem dziecku należytego wypoczynku. Zadbała również o jego zdrowie, gdyż zawsze wykonuje synowi komplet badań lekarskich. W okresie, kiedy syn przebywa z matką, tylko Wnioskodawczyni ponosi wszelkie wydatki związane z zapewnieniem mu podstawowych potrzeb życiowych. Wnioskodawczyni kupuje dziecku wszystko, co potrzebuje do szkoły, jak np. komputer. Wnioskodawczyni zawsze kupuje synowi ubrania potrzebne mu na cały rok szkolny, kiedy on przebywa w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy może rozliczyć dochody za rok 2022 z małoletnim synem na zasadach określonych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci?

Wnioskodawczyni, na tak sformułowane pytanie odpowiedziała twierdząco, gdyż uważa, że posiada status osoby samotnie wychowującej syna przynajmniej przez 2-3 miesiące w ciągu roku, co jest wystarczającym warunkiem, żeby rozliczyć swoje dochody wspólnie z nim. Zdaniem Wnioskodawczyni ma prawo do opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Posiada status osoby samotnie wychowującej syna (bez udziału drugiego rodzica) przynajmniej przez 2-3 miesiące w ciągu roku, a w pozostałych okresach spełnia swoje obowiązki jako matka, dzięki którym dziecko jest wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, zarówno fizyczny, jak i emocjonalny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Wnioskodawczyni, jako nieprawidłowe.

Wskazując na zapisy art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4f, ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor KIS podał, iż ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

( posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko);

( wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka);

( nieuzyskiwania przez rodzica i dzieci (dziecko) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Przepis art. 6 ust. 4c ww. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić, jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10). Warunek "samotnego wychowywania dzieci" wynika wprost z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, "samotny" to: (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu". Z kolei, "wychować — wychowywać" to: (1) "zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności", (2) "przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie".

Z powyższego organ wywiódł, iż samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych.

W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Nie można zatem się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawczyni, że jest samotnym rodzicem ze względu na fakt, że dziecko przebywa z Nią przez około 2 miesiące w roku. Należy podkreślić, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

Zdaniem organu, uwzględniając opisany stan faktyczny uzasadnione jest stwierdzenie, że zarówno Wnioskodawczyni, jako matka, jak i ojciec dziecka, współuczestniczycie w wychowaniu dziecka, pomimo że nie zamieszkujecie ze sobą. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy przebywa z synem, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy syn jest z Wnioskodawczynią. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu Wnioskodawczyni nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie może zostać uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, której przysługiwałoby prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za rok 2022.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. F. zaskarżonej w całości indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4c w związku z ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie skarżącej za osobę samotnie wychowującą dziecko, której nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za rok 2022. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych (przytoczonych w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia) trafne jest stanowisko strony, iż w świetle zapisu art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje stronie status osoby samotnie wychowującej dziecko, której będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2022 rok.

Zdaniem strony, z którą syn mieszka w roku podatkowym 2-3 miesiące tj. w okresie świąt, wakacji, przerw w nauce, ponieważ wówczas strona sprawuje pełną opiekę nad dzieckiem, w każdym jej aspekcie, bez jakiegokolwiek udziału ojca dziecka, zasadne jest twierdzenie, iż wówczas jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Co za tym, przysługuje stronie prawo do skorzystania z preferencji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił takiej wykładni wskazanego przepisu. Zdaniem organu, samotne wychowywanie dziecka oznacza wychowywanie dziecka bez faktycznego udziału drugiego rodzica. A samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Tymczasem z przedstawionego we wniosku sposobu sprawowania opieki, organizacji wychowywania wynika, iż oboje rodzice współuczestniczą w wychowywaniu dziecka, mimo zamieszkiwania osobno. Co za tym, nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe są zapisy art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zmieniony ustawą z dnia 9 czerwca 2022r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Na skutek zmiany w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h.

Obecnie art. 6 ust. 4c stanowi "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".

Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".

Wspomnianą nowelizacją do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".

Dostrzec należy, iż wspomniana nowelizacja modyfikuje zapis dotyczący omawianej ugli, precyzując, iż dotyczy ona obecnie "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Ustawodawca pozostawił zapis ustanawiający wymóg "jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci". Co istotne, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców (vide. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne jest zatem posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1766/20, w którym NSA wskazał, iż "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci." (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie NSA wyroku z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 za oczywiste uznał, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można przy tym pominąć, iż przepis art. 6 ust 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera sformułowanie "w roku podatkowym". Wymaga zatem aby rodzic/opiekun prawny w danym roku podatkowym, w którym chciałby skorzystać z preferencji podatkowej, wychowywał samotnie dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł jednakże aby czynił to stale, niezmiennie cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie jest uzasadnione sztuczne nakładanie takiego ograniczenia. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym, który z mocy art. 11 O.p. jest rokiem kalendarzowym.

Podzielając takie rozumienie spornych zapisów art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, iż wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego. A skoro tak, nie można podzielić wywodu organu, iż skoro w tym samym roku kalendarzowym choć w innych, osobnych przedziałach czasowych tego roku, każde z rodziców opiekuje się samodzielnie dzieckiem, wychowując je i zaspokajając potrzeby dziecka na każdej płaszczyźnie (fizycznej, psychicznej, rodzinnej, kulturowej) bez udziału w tym okresie drugiego rodzica, to finalnie wychowują oni dziecko wspólnie. Wówczas w ocenie organu żadnemu z rodziców nie przysługiwałaby możliwość skorzystania z omawianej ulgi. Taka interpretacja byłaby nie do pogodzenia z założeniami ustawodawcy i godziłaby w politykę prorodzinną Państwa, a tak rozumiane samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Takie rozumienie przepisu art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje wsparcie w wykładni celowościowej i systemowej. Celem wprowadzenia ulgi było bowiem umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.) (vide. wyroki WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23; WSA w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z wniosku skarżąca z ojcem dziecka nie wychowują i nie opiekują się synem "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. W tych okresach skarżąca sprawuje wyłączną opiekę nad dzieckiem, zaspakajając potrzeby dziecka na każdej płaszczyźnie i czyni to "samotnie", bez udziału ojca dziecka.

Z tych wszystkich względów Sąd podzielił zarzut skargi co do wadliwej wykładni art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że strona, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Rozpatrując ponownie wniosek organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.