Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 211/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, 2a - 2h, i ust. 22,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Miasta Łomża na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.431.2022.3.LS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Łomża kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto Łomża (dalej: "Miasto", "Wnioskodawca") pismem z 20 października 2022 uzupełnionym 21 grudnia 2022 r. zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków bieżących (wynagrodzenia) oraz wydatków inwestycyjnych (zakup autobusów) związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy,

- prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego za pomocą prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

We wniosku podano m.in., że Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wyposażoną – jako miasto na prawach powiatu – w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone w ramach Miasta wykonywane są m.in. przez powołane do tych celów jednostki organizacyjne. Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 u.s.g., są zadania z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Usługi lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez Miasto obejmują sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją publiczną na rzecz mieszkańców Miasta i przedsiębiorców. Działalność lokalnego transportu zbiorowego jest wydzielona w działalności Miasta. Podmiotem powołanym do realizacji wskazanego wyżej zadania w Mieście, zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, jest Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacji w Łomży Sp. z o.o., które jest spółką komunalną, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz uchwały Rady Miejskiej nr 69/VIII/19 z dnia 17 kwietnia 2019 r. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Miasto jest jedynym udziałowcem Spółki. W związku z powyższą uchwałą Miasto zawarło ze Spółką umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich (dalej: "umowa wykonawcza"). Na mocy zawartej umowy wykonawczej, zgodnie z treścią przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Miasto wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego, natomiast Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Spółka posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka – jako podwykonawca – jest zobowiązana do: (-) wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy na terenie Miasta, (-) sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Miasta, w tym sprzedaży biletów w pojazdach, wykonywania usług dodatkowych związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych polegających na przeprowadzaniu kontroli biletów w komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych obsługiwanych przez Spółkę, (-) prowadzeniu rachunkowości i rozliczania rekompensaty zgodnie z zasadami określonymi w umowie wykonawczej i obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności załącznikiem nr 1 do rozporządzenia nr 1370/20075. Natomiast Miasto, na mocy umowy wykonawczej, zobowiązało się do terminowego wypłacania wynagrodzenia Spółce za wykonywane czynności na zasadach określonych w umowie wykonawczej.

W przedmiotowym zakresie Spółka prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek VAT należny z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na Miasto. Miasto natomiast osiąga przychody z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, tj. realizowanej przez Spółkę sprzedaży biletów dla podmiotów trzecich (osób fizycznych i przedsiębiorców) w imieniu i na rzecz Miasta – jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego jest rozliczany przez Urząd Miejski w Łomży – jako wyodrębnione centrum rozliczeń.

Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego zostały określone w uchwale Rady Miejskiej nr 69/XII/15 z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości cen biletów komunikacji miejskiej w Łomży. Zgodnie natomiast z uchwałą Rady Miejskiej nr 409/XLVIII/144/38 z dnia 22 stycznia 2014 r. w sprawie uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w Łomży (wraz z późniejszymi zmianami tej uchwały), Rada Miejska zdecydowała, kto jest uprawniony do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów komunikacją miejską w granicach administracyjnych miasta Łomży.

Wskazano, że powyższe przejazdy (zwolnione) i ulgi finansowane są przez Miasto.

Poza działalnością opodatkowaną VAT w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto, za pośrednictwem Spółki, realizuje również zadania pozostające poza sferą opodatkowania VAT, poprzez sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej). Jest to sprzedaż wewnętrzna (w ramach jednego podatnika), pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Dodatkowo, w wykonaniu zadania własnego Miasta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., w dniu 1 kwietnia 2021 r., na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto zawarło porozumienie międzygminne z gminą ościenną, w ramach którego gmina ościenna powierzyła Miastu prowadzenie zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej na terenie gminy ościennej. Zgodnie z treścią Porozumienia, Miasto zobowiązało się do pełnienia funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego, tj. do zawierania i rozliczania umowy z operatorem, opracowania rozkładów jazdy, sprzedaży biletów, ustalania taryf, przygotowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu linii czy kontroli biletów i uprawnień do przejazdów bezpłatnych oraz ulgowych. Z kolei na gminie ościennej ciąży obowiązek przekazywania do Miasta propozycji do opracowania rozkładów jazdy, przygotowania i nieodpłatnego udostępniania przystanków, zatok i pętli autobusowych położnych na terenie gminny ościennej, a także utrzymania właściwego stanu wymienionej infrastruktury drogowej czy ponoszenia kosztów wykonania usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W treści Porozumienia wskazano również, iż gmina ościenna będzie partycypować w kosztach powierzonych zadań transportu zbiorowego realizowanego na jej terenie. Wnioskodawca wskazał, jakie są wartości dofinansowania działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na mocy porozumienia międzygminnego w latach 2016-2021.

Wskazano też, że Gmina nie otrzymała innych dotacji ani subwencji na finansowanie lokalnego transportu zbiorowego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że obrót Miasta z tytułu świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego wyniósł 2.973.172,97 złotych w 2019 r. oraz 1.191.941,38 złotych w 2020 r.

We wniosku podano, że Miasto wypłaca Spółce wynagrodzenie z tytułu realizacji usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego od momentu zawarcia umowy wykonawczej (tj. umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich). Wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na Miasto. Dodatkowo w przyszłości Miasto planuje dokonać zakupu dodatkowych autobusów, które będą wykorzystane do świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Miasto nie jest w stanie przyporządkować wskazanych powyżej wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności – opodatkowanej VAT lub pozostającej poza zakresem opodatkowania.

W tabeli przedstawiono dane, którymi dysponuje Miasto, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2021 r., wskazując na strukturę prowadzonej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego:

- opodatkowana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej – 1.042.939,26 zł,

- nieopodatkowana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej oraz przychód z tytułu realizacji zadań na rzecz gminy ościennej – 138.375,08 zł,

- udział sprzedaży opodatkowanej Miasta w ogólnej sprzedaży z tytułu realizacji zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – 88,28%.

Biorąc pod uwagę powyższe dane, Wnioskodawca uznał, że prewspólczynnik Miasta, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzonego przez Miasto. Metoda wskazana w przepisach rozporządzenia oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z działalności gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Miasta związanych z realizacją zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Działalność w zakresie transportu publicznego ma bowiem co do zasady charakter komercyjny – w zdecydowanej większości (ok. 90%) sprzedaż realizowana przez Miasto w tym obszarze podlega opodatkowaniu VAT. Świadczenia realizowane na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. ma charakter ogólny i odnosi się do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Tym samym prewspółczynnik obliczony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., zostaje ustalony na poziomie kilku/kilkunastu procent, a co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Na tej podstawie Miasto doszło do przekonania, że właściwą metodą kalkulacji prewspólczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2021 r., wynosi 89%. Wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zaproponowana przez Miasto metoda przychodowa odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda przychodowa daje bowiem możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Miasto będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży opodatkowanej w oparciu o ilość sprzedanych biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Miasta. Metoda ta precyzyjnie odzwierciedla więc proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży opodatkowanej VAT do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Miasto w tym obszarze. Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby Wniosku, poglądowo, przy wyliczeniu proporcji przychodowej, Miasto przyjęło dane za 2021 r. – aby wskazać jak najbardziej aktualne dane do określenia prewspółczynnika. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że wartość prewspółczynnika będzie podlegała corocznej aktualizacji – na podstawie aktualnych danych dotyczących sprzedaży (zgodnie z art. 86 ust. 2d u.p.t.u.).

Miasto zadało następujące pytania:

1. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane wydatki związane ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

2. Czy zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do opisanych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uznać za prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane wydatki związane ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

2. Zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do opisanych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jest prawidłowy.

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Miasta w zakresie pytania 1, a za nieprawidłowe w zakresie pytania 2.

W zakresie pytania 2 wyjaśnił, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Miasto może więc zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Dyrektora KIS, zaproponowany przez Miasto sposób określenia proporcji obliczony jako metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zdaniem Dyrektora KIS, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie przychody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaznaczono, że Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie jest nieprecyzyjna.

Chociaż podany przez Miasto prewspółczynnik (88,28%) opiera się m.in. na kryteriach przychodu uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. sprzedaż biletów dla osób fizycznych i przedsiębiorców korzystających z komunikacji miejskiej) oraz nieopodatkowanej podatkiem VAT realizowanej w ramach miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej), to nie odzwierciedla on obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wskazano, że poza przewozami udokumentowanymi ww. biletami generującymi "przychód" Miasto wykonuje też przewozy bezpłatne na podstawie uchwały Rady Miejskiej oraz przejazdy z ulgą 50%, które są finansowane przez Miasto.

Ponadto obrotem Miasta jest również sprzedaż biletów w zakresie Porozumienia z gminą ościenną, w ramach którego Miasto realizuje na rzecz tej gminy zadanie polegające na świadczeniu usług lokalnego transportu zbiorowego na jej terenie.

Jednocześnie do wyliczenia preswpółczynnika Miasto przyjmuje wartość partycypacji w kosztach powierzonego zadania, a więc wartość środków uzyskanych na pokrycie poniesionych w tym zakresie kosztów. Skoro wartość ww. partycypacji – w ocenie Miasta – wpisuje się w zakres działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT, to oznacza, że jest ono traktowane jako dofinansowanie do kosztów działalności. To z kolei stawia pod znakiem zapytania zaproponowany sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty na niejednolitych kryteriach, tj. zarówno na wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów, jak i środków pochodzących z partycypacji w kosztach prawidłowo te środki.

Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS, określenie prewspółczynnika w oparciu o ww. założenia budzi wątpliwości. Organ nie zgodził się, że jest to bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wynikający z wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem organu, nie można stwierdzić, aby zaproponowany przez Miasto sposób liczenia wskaźnika był bardziej reprezentatywny i dokładnie odzwierciedlał wykorzystanie dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych. W związku z tym organ uznaje, że zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, gdyż uwzględnia wszystkie czynności wykonywane przez Miasto, zarówno stanowiące działalność gospodarczą, jak i inne czynności pozostające poza tą działalnością. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób zaproponowany przez Miasto zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez przyjęcie w Interpretacji błędnego rozumienia pojęcia '‘hardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"*, o którym mowa w art. 86 ust. 2h z uwzględnieniem kryteriów z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1-2, § 2 pkt 4-9 oraz § 3 ust. 1, 2 i 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.3 w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Miasto metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u, w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Miasto uzasadniło we wniosku o wydanie Interpretacji) odpowiada specyfice działalności Miasta oraz dokonywanych przez Miasto nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.,

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nie nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Miasta, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie Dyrektora KIS w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na przyjęciu wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności staranności działania organu.

W oparciu o te zarzuty Miasto wniosło o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, tj. dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego za pomocą prewspółczynnika określonego przez Miasto we Wniosku i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie tj. w części zakwestionowanej skargą, spór dotyczy tego, czy zaproponowany przez Miasto prewspółczynnik oparty o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie może znaleźć zastosowanie do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego.

Miasto uważa, że prewspólczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzonego przez Miasto. Właściwą metodą kalkulacji prewspólczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie. Obliczono, że wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2021 r. wynosi 89%.

Zdaniem organu, przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem nie odzwierciedla on obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d u.p.t.u. w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 u.p;t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji przytoczonych powyżej jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Opiera się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i w samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Brak jest również przeszkód prawnych, by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję (np. wodno-kanalizacyjną) czy w zakresie innej konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia. Miasto nie ma obowiązku stosowania jednego prewspółczynnika dla wszystkich rodzajów prowadzonych przez nią działalności (por. wyroki NSA z 27 lipca 2020 r. I FSK 597/17 I z 4 października 2019 r. I FSK 680/18.

Zatem przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT, w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r.,I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT. Zatem sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. System VAT zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sytuacji gdy:

1. podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,

2. przedstawi on inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że przepis ten stanowi o bardziej reprezentatywnym sposobie określania proporcji, niż wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów, a nie o idealnej metodzie kalkulacji prewspółczynnika, która w pełni odpowiadałaby specyfice działalności. Wybrana przez podatnika metoda nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne odliczenie VAT naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 15 marca 2019 r. I FSK 701/18). Tego zaś (tj. doskonałości metody) zdaje się wymagać organ, w praktyce skazując podatnika na stosowanie dalece odbiegającego od rzeczywistości prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia.

Rację ma również strona skarżąca, że wybór metody bardziej reprezentatywnej został pozostawiony podatnikowi (podatnik może), co jednak nie oznacza dowolności w odliczeniu. Metoda ta musi odpowiadać kryteriom wyznaczonym przepisami art. 86a ust. 2a – 2b u.p.t.u. Ponadto należy pamiętać, że prewspółczynnik jest kalkulowany na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, ale po jego zakończeniu podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem realnych danych za rok korygowany.

Oczywistym wydaje się, że w rozpoznawanej sprawie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji powinien zostać odniesiony do konkretnych wydatków ponoszonych przez Miasto, nie zaś do całej jego działalności (czego zwolennikiem wydaje się być organ interpretacyjny).

Specyfika działalności Miasta w odniesieniu do działalności w zakresie usług transportu zbiorowego wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT. Jak wskazano we wniosku, działalność ta ma co do zasady charakter komercyjny – w zdecydowanej większości (ok. 90%) sprzedaż realizowana przez Miasto w tym obszarze podlega opodatkowaniu VAT. Wg przedstawionych wyliczeń, udział sprzedaży opodatkowanej Miasta w ogólnej sprzedaży z tytułu realizacji zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego to 88,28%. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Miasto wskazuje, że będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży opodatkowanej w oparciu o ilość sprzedanych biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Miasta. Metoda ta wystarczająco precyzyjnie odzwierciedla więc proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży opodatkowanej VAT do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Miasto w tym obszarze.

W ocenie Sądu, Miasto wykazało, że opisana przez nią metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Zaproponowana metoda polegająca na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzyskiwane przez Miasto z tytułu opodatkowanej sprzedaży biletów w ogólnym rocznym przychodzie z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzyskiwanym przez Miasto z tytułu opodatkowanej sprzedaży biletów, nieopodatkowanej sprzedaży biletów oraz realizacji zadań na rzecz gminy ościennej, jest metodą najbardziej reprezentatywną i możliwie najbardziej precyzyjnie odzwierciedlającą udział sprzedaży opodatkowanej Miasta w ogólnej sprzedaży przy realizacji zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Ten prewspółczynnik w sposób zdecydowanie lepszy niż ten wynikający z Rozporządzenia odzwierciedli, w jakim stopniu działalność Miasta w zakresie transportu publicznego ma charakter komercyjny. Odzwierciedla on przychody uzyskane z działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż biletów dla osób fizycznych i przedsiębiorców) oraz nieopodatkowanej podatkiem VAT, realizowanej w ramach miejskich jednostek organizacyjnych (szkoły czy ośrodki pomocy społecznej).

Organ interpretacyjny kwestionując zaprezentowaną metodę wskazuje na fakt działania Miasta jako organu władzy i jego partycypowania w kosztach opisanej przez Miasto działalności (przewozy bezpłatne i przejazdy z ulgą 50%). Zdaniem sądu podniesione przez organ argumenty nie są trafne. Co do zasady miasto jako gmina działa jako organ władzy publicznej, a realizowane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Miasto z zasady też jest finansowane ze środków publicznych. To jednak, w świetle przywołanych przepisów, nie stoi na przeszkodzie ustaleniu w określonych obszarach działania Miasta prewspółczynnika, który będzie najbardziej reprezentatywny, i zapewnieniu przez to neutralności podatku VAT. Trudno wskazać regulacje, które nakazywałyby rozliczać VAT naliczony z uwzględnieniem sposobu finansowania podatnika. Pewna specyfika wykonywanej działalności skarżącej, która wiąże się ze sposobem jej finansowania, nie powinna stać na przeszkodzie sięgnięciu po prewspółczynnik inny niż rekomendowany Rozporządzeniem.

Przekonuje ponadto argumentacja Miasta (strona 16 skargi), że specyfika działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność w zakresie transportu publicznego ma co do zasady charakter komercyjny - w zdecydowanej większości (ok. 90%) - gdyż sprzedaż realizowana przez Miasto w tym obszarze podlega opodatkowaniu VAT. Świadczenia realizowane na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować tę sferę działalności gminy (tak również: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Zdaniem składu orzekającego, opisana przez Miasto metoda zapewnia w znacznym stopniu dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że Miasto wykazało, iż opisane przez nie kryterium jest metodą najbardziej reprezentatywną i wystarczająco precyzyjnie odzwierciedlającą w opisanym obszarze działalności strukturę tej działalności na potrzeby skorzystania z odliczenia VAT naliczonego.

Organ interpretacyjny odmawiając Miastu prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h u.p.t.u.. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Miasta zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności, a organ nie wykazał w sposób przekonujący, że jest to stanowisko błędne.

Zatem zgodzić się należy ze skarżącą, że zaproponowana przez Miasto metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

Organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 2h oraz z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez zawężenie zakresu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.. a w konsekwencji, w praktyce, uniemożliwienie skorzystania z metody rozliczania bardziej reprezentatywnej, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z przedstawionych powyżej powodów przedmiotowa interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. Z tego wzglądu, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 p.p.s.a. została przez Sąd uchylona w zaskarżonej części.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłatę skarbową uiszczoną w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną.