Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 492/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 15 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Teza: Brak jest podstaw do uznania, aby związek pomiędzy świadczoną przez Skarżącą usługą a ekwiwalentem w postaci opłat administracyjnych płaconych przez Organizacje Pożytku Publicznego miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

TEZY

Brak jest podstaw do uznania, aby związek pomiędzy świadczoną przez Skarżącą usługą a ekwiwalentem w postaci opłat administracyjnych płaconych przez Organizacje Pożytku Publicznego miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2024r. sprawy ze skargi F. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2023r. nr 0201-IOV-12.4103.52.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od XI/2019r. do VIII/2020r. oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 17.04.2023r. nr 0201-IOV-12.4103.52.2022, wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Fundacji – I. we W. (dalej: Skarżący, Strona, Fundacja) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 6.09.2022 r. nr 0227-SPV. 4103.140.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. z wyjątkiem kwietnia i czerwca 2020 r. w odniesieniu do którego postępowanie podatkowe zostało umorzone.

NUS wszczął wobec Skarżącego kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej Skarżący nie złożył korekt deklaracji VAT-7, które obejmowałyby ustalenia poczynione przez kontrolujących, w związku z czym postanowieniem z dnia 31.12.2021 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Fundację podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że w ramach projektu "P." Skarżący udostępniał organizacjom pożytku publicznego (dalej również: OPP) w zamian za wniesienie opłaty administracyjnej dostęp do spersonalizowanej wersji programu rozliczeniowego PIT (online i instalacyjnej), umożliwiającej przekazanie danej organizacji 1% podatku, a także darowizny.

Skarżący przy współtworzeniu projektu "P." nawiązał współpracę z firmą P. sp. z o.o. z/s we W. Licencja udzielona Skarżącemu obejmowała m.in. prawo do wykorzystania systemu P. do zbiórki 1% podatku przez organizacje, które przystąpiły do projektu "P.". Wynagrodzenie tytułem realizacji przez P. sp. z o.o. przedmiotu umowy wynosiło zarówno w roku 2019, jak i 2020: 2.900.000 zł netto + należny podatek VAT 23%.

W ramach projektu "P." Skarżący udostępniał organizacjom pożytku publicznego program do wypełniania zeznań podatkowych wraz z narzędziami informatycznymi. Skarżący zawierał z użytkownikami strony internetowej www.[...].pl, będącymi organizacjami pożytku publicznego uprawnionymi do otrzymania jednego procenta podatku dochodowego od osób fizycznych "umowy na wykorzystanie narzędzi P. udostępnianych w ramach projektu "P.".

Zgodnie z umową Skarżący, działając zgodnie z celami statutowymi oraz w porozumieniu z firmą P. sp. z o.o., będącą usługodawcą w zakresie elektronicznych rozliczeń podatkowych, a także producentem oprogramowania wspomagającego wypełnianie formularzy podatkowych PIT i narzędzi elektronicznych wspierających organizacje pozarządowe w pozyskiwaniu środków w ramach 1% PIT, nabył prawo do sublicencjonowania narzędzi P.(1) organizacjom pozarządowym posiadającym status organizacji pożytku publicznego. Przedmiotem zawieranych przez Skarżącego umów z organizacjami pożytku publicznego było udzielenie nieodpłatnej (z wyłączeniem przypadków określonych w § 4 umowy) sublicencji na wykorzystanie narzędzi P.(1) wspomagających pozyskiwanie funduszy przez OPP w formie 1% podatku dochodowego od osób fizycznych. W § 4 ramowej umowy z organizacjami pożytku publicznego wskazano, iż wysokość rocznej opłaty dystrybucyjnej jest uzależniona od kwoty 1% podatku dochodowego otrzymanego w roku poprzednim i wynosi od 2 zł do 800 zł.

Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem Strona wystawiła faktury VAT na rzecz OPP z opisem w zależności od trwającej edycji projektu "Opłata administracyjna. Projekt P. Sezon 2019/2020" lub ,,Opłata administracyjna. Projekt P. Sezon 2020/2021":

- w listopadzie 2019 r. 35 faktur VAT o łącznej wartości netto 496,03 zł, VAT: 113,97 zł;

- w grudniu 2019 r. 61 faktur VAT o łącznej wartości netto 684,71 zł, VAT: 157,29 zł;

- w styczniu 2020 r. 177 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.312,69 zł, VAT: 301,31 zł;

- w lutym 2020 r. 24 faktury VAT o łącznej wartości netto 97,64 zł, VAT: 22,36 zł;

- w marcu 2020 r. 6 faktur VAT o łącznej wartości netto 53,67 zł, VAT: 12,33 zł;

- w maju 2020 r. 13 faktur VAT o łącznej wartości netto 21,19 zł, VAT: 4,81 zł;

- w sierpniu 2020 r. 1221 faktur VAT o łącznej wartości netto 15.159,39 zł, VAT: 3.482,61 zł.

Jak ustalono, przedmiotem transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Fundację, były opłaty za rozpoczęcie współpracy z określoną organizacją pożytku publicznego lub przedłużenie tej współpracy. Faktury opiewały na wartość brutto od 2 zł do 200 zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił również, iż niektóre organizacje pożytku publicznego, na rzecz których Strona wystawiła faktury VAT, nie potwierdziły uczestnictwa w projekcie "P.", bądź nie potwierdziły uzyskania 1% podatku dochodowego w kwocie uprawniającej do pobrania przez Stronę opłaty administracyjnej w wysokości określonej na fakturach.

NUS wskazał, że w okresie objętym postępowaniem największa wartość odliczonego podatku naliczonego wynikała z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., które dotyczyły zakupu licencji oraz narzędzi informatycznych, zgodnie z umowami z dnia 3.07.2018 r., z dnia 31.07.2019 r. i z dnia 17.07.2020 r. P. sp. z o.o. wystawił na rzecz Strony dwie faktury VAT zaliczkowe na zakup licencji: nr [...] z dnia 19.12.2019 r. i nr [...] z dnia 15.08.2020 r. oraz FV nr [...] z dnia 23.12.2019 r. tytułem "zakup licencji zgodnie z umową lipiec 2019 r.".

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono także, iż Skarżący nabył – na podstawie faktury nr [...] z dnia 25.03.2020 r., wystawionej przez [...] M. P. - sejf [...] z zamkiem elektronicznym, cena brutto 5.096,07 zł, przesyłka: cena brutto 89,00 zł (razem: wartość netto: 4.215,50 zł, VAT: 969,57 zł, wartość brutto: 5.185,07 zł). Natomiast w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Skarżący wykazał sprzedaż ww. sejfu [...] z zamkiem elektronicznym, udokumentowaną fakturą nr [...], wystawioną w dniu 16.07.2020 r. na rzecz P. sp. z o.o., wartość netto: 4.215,50 zł, VAT: 969,57 zł, wartość brutto: 5.185,07 zł.

Na podstawie zebranych dowodów NUS stwierdził, że pomiędzy Skarżącym a poszczególnymi organizacjami pożytku publicznego, do których zostały przesłane "Umowy na wykorzystanie narzędzi P. udostępnianych w ramach projektu P." nie doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, których wartość byłaby ekwiwalentna. Każda ze stron umowy realizowała określone czynności w ramach projektu: Fundacja projekt, a organizacje pożytku publicznego wnosiły opłatę administracyjną na rzecz Fundacji. Zgodnie z umową na wykorzystanie narzędzi P.(1), organizacje pożytku publicznego ponosiły niewspółmiernie niskie, do wartości usługi, opłaty dystrybucyjne, a opłaty nie były uzależnione od wartości usługi, czy ogólnie od poniesionych przez Skarżącego kosztów. Pobierane przez Skarżącego wynagrodzenie za udostępnianie programu do rozliczeń organizacjom pożytku publicznego wynosiło od 2 zł do 200 zł, gdy wskazana przez Fundację wartość rynkowa licencji na jedną organizację wynosiła 2.900 zł.

Wartość wskazanych na fakturach opłat stanowiła znikomy procent części wartości licencji przypadającej na jedną OPP. W ocenie organu I instancji zachodziła wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznej opłaty administracyjnej, a wartością rynkową licencji dedykowanej organizacjom pożytku publicznego.

Zdaniem organu I instancji, opłaty dystrybucyjne pobierane od organizacji pożytku publicznego nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) i art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), w konsekwencji czego zafakturowane usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji, celem współpracy Fundacji z firmą P. miało być stworzenie rozwiązań wspomagających organizacje pozarządowe w sprawnym i efektywnym pozyskiwaniu funduszy w postaci 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych na ich działalność statutową poprzez udostępnianie im przez sieć internetową oprogramowania wraz z jego funkcjonalnościami. Dostarczanie na rzecz organizacji pożytku publicznego sublicencji na wykorzystanie narzędzi P.(1) wspomagających pozyskiwanie funduszy przez organizacje pożytku publicznego w formie 1% podatku dochodowego od osób fizycznych za niewielką, symboliczną opłatą służyło celowi statutowemu Fundacji tj. kompleksowej pomocy w zdobywaniu środków finansowych pochodzących z 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, w przekonaniu organu I instancji, było to działanie w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, a nie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podejmowane przez Skarżącego działania wpisywały się w cel działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Organ I instancji wyjaśnił, że ponieważ Fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej, zobligowany był do ustalenia, czy Stronie można przypisać, w stosunku do jednorazowej czynności sprzedaży sejfu, cechę działania w charakterze podatnika VAT. Zaznaczył, że w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dana czynność będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli będzie wykonywana w sposób częstotliwy lub jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, będzie wykonana w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zdaniem organu I instancji, w niniejszej sprawie Skarżący nie działał z ujawnionym zamiarem częstotliwego, zorganizowanego wykonania czynności w charakterze handlowca sejfów. Sprzedaż sejfu, w ocenie organu, nie była aktywnością, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - nie stanowiła działalności gospodarczej, w związku z czym ta jednorazowa czynność nie mogła zostać uznana za czynność opodatkowaną.

Reasumując, zdaniem NUS, nie można uznać Fundacji za podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Działalność Fundacji stanowiła, inny niż działalność gospodarcza, rodzaj działalności, a tylko sprzedaż w ramach działalności gospodarczej podlega przepisom ustawy o VAT, stanowiąc czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec niewystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu oraz braku cech podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że w odniesieniu do wszystkich faktur, ujętych w rejestrze zakupu Skarżącego, nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Mając na uwadze, iż Fundacja nie działała jako podatnik, a czynności przez nią wykonywane nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarżący nie był objęty obowiązkiem rozliczenia podatku VAT poprzez składanie deklaracji podatkowych VAT-7. W związku z tym Skarżącemu nie przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego i zwrotu nadwyżek podatku wykazanych w deklaracjach VAT.

Tym samym Fundacja zawyżyła podatek naliczony, wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. W toku postępowania organ stwierdził również, iż Fundacja nie dokonała w miesiącach kwietniu i czerwcu 2020 r. dostawy towarów, ani nie wykonała usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresach tych zadeklarowała jedynie podatek naliczony. W związku z tym organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za kwiecień i czerwiec 2020 r., umarzając postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące.

Powyższe ustalenia, znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia 6.09.2022 r. w której określono Skarżącemu:

- za listopad 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za grudzień 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za styczeń 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za luty 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za marzec 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za maj 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za lipiec 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- za sierpień 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł, oraz

- kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT za niektóre miesiące okresu od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r., (z wyłączeniem kwietnia i czerwca 2020 r.) , oraz

- umorzono postępowanie podatkowe za miesiąc: kwiecień i czerwiec 2020 r. z uwagi na brak możliwości orzekania w decyzji wyłącznie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Skarżący, pismem z dnia 6.10.2022 r. złożył odwołanie od tej decyzji.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 17.04.2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, za miesiące od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. oraz w zakresie umorzenia postępowanie podatkowe za miesiąc: kwiecień i czerwiec 2020 r. Natomiast w przedmiocie określenia - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - kwot podatku do zapłaty, związanego z wystawieniem faktur VAT, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez działanie organu I instancji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, a tym samym prowadzenie postępowania podatkowego z pozbawieniem czynnego udziału Strony, należy uznać za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom Strony, nie złożyła ona pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS. Strona złożyła pełnomocnictwo szczególne dla K. B. dopiero na etapie postępowania odwoławczego, prowadzonego przez organ II instancji.

W zakresie zasadniczej kwestii spornej w sprawie DIAS podzielił w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując, wyjaśnienia Strony, wskazał, że w piśmie z dnia 16.10.2019 r. Strona stwierdziła: "Fundacja wydatkuje środki otrzymane z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na pokrycie kosztów realizacji celów statutowych fundacji. Otrzymane pieniądze z 1% podatku nie są przekazywane w formie pieniężnej na rzecz innych organizacji. Koszty zakupu licencji na program komputerowy do wypełniania zeznań rocznych od firmy P. sp. z o.o. pokrywane są ze środków otrzymanych z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych". Natomiast w piśmie z dnia 22.12.2020 r. Strona stwierdziła: "Działalność i specjalizacja Fundacji w 2020 r. skupiała się na prowadzeniu projektu "P." (zakres opisany w załączonym regulaminie projektu) oraz działaniach towarzyszących w celu zwiększenia przychodu z 1% podatku organizacji biorących udział w prowadzonym projekcie. I. wspiera obecnie około 1200 organizacji pozarządowych. Za swoją działalność I. pobiera opłaty od wszystkich biorących udział w projekcie organizacji. I. nie prowadzi działalności nieodpłatnej".

DIAS ustalił, iż przedmiotem umowy na wykorzystanie narzędzi P., udostępnianych w ramach projektu "P.", było udzielanie organizacjom pożytku publicznego przez Stronę nieodpłatnej - z wyłączeniem przypadków określonych w § 4 umowy - sublicencji na wykorzystanie narzędzi P.(1), wspomagających pozyskiwanie funduszy przez OPP w formie 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych w czasie, miejscu i zakresie, a także za wynagrodzeniem, przy uwzględnieniu pól eksploatacji określonych w umowie:

a) programu P. umożliwiającego świadczenie usługi pomocy w wypełnianiu formularzy podatkowych PIT w wersji dostępnej w przeglądarce internetowej (P.(1) online) oraz w wersji instalowanej w systemie [...] bez konieczności korzystania z przeglądarki internetowej (P.(1) dla [...]),

b) wizytówki OPP służącej do prezentacji OPP w ramach Programu P. oraz w katalogu udostępnianym na stronie www.[...].pl,

c) stron docelowych (Landing Page) kierujących do programu, o których mowa w punkcie a),

d) bannerów reklamowych kierujących bezpośrednio do programu, o którym mowa w punkcie a lub stron docelowych, o których mowa w punkcie b,

e) formularzy PIT-37, PIT-36, PIT-36L, PIT-28, PIT-38, PIT-39,

f) dostępu do konta administracyjnego OPP pozwalającego na bieżąco (aktualizacja dzienna) śledzić informacje o szacowanej wysokości uzyskanej przez OPP kwoty 1% za pośrednictwem Narzędzi P.(1) (wersja z 1.09.2018 r.).

W § 4 ramowej umowy z organizacjami pożytku publicznego wskazano, iż wysokość rocznej opłaty dystrybucyjnej jest uzależniona od kwoty 1% podatku dochodowego otrzymanego w roku poprzednim lub według ostatniego dostępnego raportu Ministerstwa Finansów przez OPP i wynosi:

- 2 zł, jeśli przychód z 1 % był nie wyższy niż 20.000 zł,

- 20 zł, jeśli przychód z 1 % był wyższy niż 20.000 zł, jednak niższy niż 200.000 zł,

- 200 zł, jeśli przychód z 1% był wyższy niż 200.000 zł, jednak niższy niż 2.000.000 zł,

- 800 zł, jeśli przychód z 1% był wyższy niż 2.000.000 zł.

Organ II instancji zauważył, że postanowienia umowy nie zawierały zapisów dotyczących wysokości kar umownych lub ponoszenia dodatkowych opłat przez OPP, z tytułu braku zapłaty lub nieterminowej zapłaty wynagrodzenia należnego Stronie. W myśl pkt 7 § 5 umowy, "I. nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne szkody lub negatywne skutki wykorzystania udostępnionych Narzędzi i wynikłe z wykonania niniejszej umowy, niezależnie od przyczyn i konsekwencji tych szkód lub skutków, od których to roszczeń OPP zwalnia równocześnie I. (co dotyczy też roszczeń osób trzecich), a tam gdzie odpowiedzialności tej nie da się wyłączyć jest ona ograniczona wyłącznie do wysokości wynagrodzenia.".

Dalej organ odwoławczy ustalił, że oprogramowanie było udostępniane innym organizacjom pożytku publicznego, po wcześniejszych uzgodnieniach, dokonywanych drogą telefoniczną lub mailową. Do organizacji, z którymi nawiązano kontakt, przesyłane były drogą elektroniczną: prezentacja projektu "P.", zestaw narzędzi i usług dostępnych w ramach projektu "P.", instrukcja zainstalowania programu komputerowego do wypełniania zeznań rocznych, umowa na wykorzystanie narzędzi P., udostępnianych w ramach projektu "P.", która nie wymagała podpisu organizacji OPP oraz faktury z tytułu opłaty administracyjnej. Z analizy plików JPK_VAT, złożonych przez Stronę, wynika, iż w okresie objętym postępowaniem Fundacja wystawiła łącznie 1537 faktur:

- 1090 faktur po 2 zł brutto, które stanowiły 71 % wszystkich wystawionych faktur,

- 387 faktur po 20 zł brutto, które stanowiły 25 % wszystkich wystawionych faktur,

- 60 faktur po 200 zł brutto, które stanowiły 4 % wszystkich wystawionych faktur.

Organ odwoławczy akcentował, że w ramach działalności statutowej Strona nabywała oprogramowanie, wraz z innymi narzędziami P., po cenach rynkowych, a następnie udostępniała narzędzia informatyczne innym OPP za niewielką opłatą, czyli po cenach znacznie niższych od cen rynkowych. Natomiast przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz OPP stanowił niewielką część kosztu ponoszonego na nabywanie usług od P., a koszt zakupu usług przez Stronę pokrywany był ze środków pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych.

DIAS argumentował, iż podejmowane przez Stronę działania w związku z realizacją projektu P. nie miały celu zarobkowego, lecz pomoc organizacjom w efektywnym pozyskiwaniu przez nie środków z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, co stanowiło działalność realizowaną w zakresie pożytku publicznego. A zatem wynagrodzenie (opłaty), uiszczane na rzecz Strony przez organizacje pożytku publicznego, nie miało przymiotu odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Dalej stwierdził, że opłaty administracyjne (dystrybucyjne) nie stanowią w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenia za świadczone usługi, w konsekwencji czego zafakturowane usługi jako nieodpłatne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że czynności podejmowane przez Stronę w ramach realizacji zadań w projekcie P., nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a Fundacja w tym zakresie nie działała jako podatnik VAT.

W zakresie zakupu i sprzedaży sejfu [...] z zamkiem elektronicznym, organ odwoławczy wywiódł, że aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Działalność Strony polegała wyłącznie na realizowaniu zadań z zakresu pożytku publicznego, co nie stanowiło prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym, także w przypadku transakcji odnoszącej się do nabycia i sprzedaży sejfu, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika VAT. Zdaniem DIAS, nie można zakwalifikować jednorazowej czynności sprzedaży sejfu jako dodatkowej działalności gospodarczej, która miałaby wspomagać prowadzoną przez nią działalność w zakresie pożytku publicznego. Działalność Strony ograniczała się do udostępniania organizacjom pożytku publicznego programu do rozliczeń wraz z narzędziami informatycznymi, w ramach działalności społecznie użytecznej, w związku z czym nabycie sejfu mogło służyć co najwyżej temu rodzajowi działalności (pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT). Strona zawyżyła zatem w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży sejfu.

Jednocześnie organ odwoławczy odkreślił, że w związku z niewystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz niedziałaniem w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich faktur ujętych w rejestrze zakupu Fundacji, nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Odmiennie natomiast od organu I instancji, DIAS ocenił możliwość określenia Fundacji kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania podatkowego.

Fundacja wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem w trybie prejudycjalnym o dokonanie wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 w następującym zakresie: "czy art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w kontekście świadczenia przez organizację pożytku publicznego odpłatnej działalności statutowej, a która polegałaby m.in. na pomocy innym organizacjom pożytku publicznego w zdobywaniu środków finansowych pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, która byłaby realizowana poprzez sublicencjonowanie oprogramowania do zbiórki 1% podatku, uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet jest poniżej kosztów, nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego, a fundacji nie należy uznać za podatnika w rozumieniu tej dyrektywy?"

Zaskarżanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 138a § 1 i § 2 oraz art. 138e § 1 i § 3 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) poprzez częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo pominięcia pełnomocnika przy wszczęciu postępowania podatkowego, w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego oraz przy wydaniu decyzji przez NUS;

2) art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Fundację, a w konsekwencji przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

• przyjęcie wadliwych, a także niespójnych, ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego, który został zebrany, oraz jego dowolną interpretację,

• niewykazanie w treści decyzji przyczyn, dla których DIAS odmówił wiary dowodom załączonym przez Fundację do odwołania (brak uzasadnienia faktycznego decyzji),

• przyjęcie, że otrzymywane przez Stronę środki z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią środki publiczne,

• ocenę definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o VAT, w oparciu o regulacje ustaw pozapodatkowych,

• ocenę prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej dla celów podatku VAT w oparciu o przesłankę osiągania zysku, która to przesłanka nie wynika z definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o VAT i dyrektywie 112,

• niewyjaśnienie przyczyn, dla których DIAS zaakceptował umorzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji za miesiące kwiecień i czerwiec 2020 r., w świetle kwestionowania statusu Fundacji jako podatnika VAT,

• dopuszczenie się błędów merytorycznych oraz brak uzasadnienia faktycznego w zakresie momentu uwzględnienia przez Fundację faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania (faktury korygujące "in minus");

4) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 193 § 1-6 O.p. poprzez zaaprobowanie nieskutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Fundacji;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

5) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej Konstytucja) poprzez wyprowadzanie, bezzasadnych i niepochodzących z przepisów prawa powszechnego (lecz z nieadekwatnego do stanu sprawy orzecznictwa), wniosków o tym, jakoby środki pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych były finansowane ze środków publicznych, w związku z czym cyt. "organizacje pożytku publicznego dysponują środkami o charakterze podatkowym, a więc środkami publicznymi";

6) art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1327, dalej: ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie) poprzez przyjęcie, że działania wpisujące się w cel działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, nie mogą stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT - gdy jest dokładnie przeciwnie, a z właściwej wykładni ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie wynika, że działalność społecznie użyteczna, prowadzona przy większych kosztach od wynagrodzenia, jest działalnością odpłatną i gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT;

7) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż czynności Fundacji nie stanowiły przejawu prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT, a w konsekwencji uznanie Strony jako podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, w zakresie świadczenia usług wsparcia w zbiórce 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz innych organizacji pożytku publicznego;

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Stronę usługi wsparcia w zbiórce 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz innych organizacji pożytku publicznego miały charakter nieodpłatny;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy towary i usługi, nabyte przez Fundację działającą jako podatnik VAT, były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym wniesiono o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS lub alternatywnie - w przypadku nieuwzględnienia zarzutu skutkującego nieważnością decyzji - uchylenie decyzji w części objętej zaskarżeniem oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę DIAS, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 7.11.2024 r., Sąd postanowił oddalić wniosek strony skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, istniejące orzeczenia TSUE pozwalają na dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie - uwzględniając skargę - może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga -zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - podlega oddaleniu. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 17.04.2023 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podniesionego w skardze zarzutu procesowego dotyczącego pominięcia pełnomocnika przy wszczęciu postępowania podatkowego, w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego oraz przy wydaniu decyzji przez NUS. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Poza sporem jest, że pełnomocnictwo szczególne, na które Strona powołuje się w skardze, zostało złożone w organie podatkowym po doręczeniu Stronie protokołów z kontroli podatkowej a przed wydaniem i doręczeniem Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie objętej zaskarżoną decyzją. Jak prawidłowo ustalono w zaskarżonej, decyzji protokoły kontroli za okres od listopada 2019 r. do lipca 2020 r. i sierpień 2020 r. zostały doręczone Stronie w dniu 14.12.2021 r. Natomiast, pełnomocnictwem szczególnym z 16.12.2021 r. (data wpływu do NUS: 16.12.2021 r.), Strona upoważniła K. B. do reprezentowania w sprawach i czynnościach przed Urzędem Skarbowym Wrocław - Stare Miasto w zakresie prawidłowości i wpłacania podatku VAT za okres od 2015 r. do 2022 r. Z kolei, postanowieniem z dnia 31.12.2021 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do sierpnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 17.01.2022 r.

NUS pismem z dnia 20.01.2022 r., a więc już po wszczęciu postępowania podatkowego, poinformował Stronę, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji wyjaśnił Stronie, iż nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Poinformowano Stronę, iż w przypadku, gdy chce ona być zastępowana przez pełnomocnika szczególnego w toczącym się postępowaniu podatkowym, winna złożyć pełnomocnictwo szczególne do akt postępowania podatkowego. Pismo to zostało wysłane i doręczone zarówno Fundacji, jak i K. B. Ponadto NUS w toku postępowania podatkowego jeszcze trzykrotnie wzywał K. B. do złożenia do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa szczególnego bądź jego uwierzytelnionego odpisu. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji ani Strona, ani K. B. z obowiązku tego się nie wywiązali. Stosowne pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W tak zakreślonym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, organ I instancji zgodnie z prawem doręczył postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego oraz decyzję pierwszo-instancyjną Stronie.

Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p., uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa, przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu.

Powyższe stanowisko zgodne jest z utrwalonymi poglądami orzecznictwa, potwierdzonymi powołaną przez DIAS uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 - CBOSA.

Należy podkreślić, że - stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. - stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd - nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.

Chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19.07.2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13.07.2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4.11.2022 r. sygn. akt II FSK 567/20, CBOSA).

Z tych też powodów zarzuty naruszenia art. 138a § 1 i § 2 oraz art. 138e § 1 i § 3 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. są nieuzasadnione.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy czynność dostarczania przez Stronę na rzecz organizacji pożytku publicznego sublicencji na wykorzystanie narzędzi P.(1) (oprogramowania wspomagającego wypełnianie zeznań podatkowych PIT wraz z narzędziami informatycznymi), za wynagrodzeniem w postaci opłaty dystrybucyjnej (administracyjnej), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust.1 lit. c) dyrektywy 112. Ponadto, czy realizując w/w czynność, Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT (art.15 ust.1 ustawy o VAT), a realizowane przez Nią działania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT i art.9 ust.1 dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej działalność społecznie użyteczna, prowadzona przy większych kosztach od wynagrodzenia, jest działalnością odpłatną i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Odmiennego zdania jest organ odwoławczy, w którego ocenie sporne czynności nie były podejmowane w celu zarobkowym i ukierunkowane na osiągnięcie zysku.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Na wstępie warto jest przypomnieć, że - zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego, stanowionego w wykonaniu dyrektywy, wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13.11.1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, implementacja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki TSUE z dnia: 28.02.1991 r. Komisja przeciwko Niemcom, C 131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; 15.11.2001 r. Komisja przeciwko Włochom, C 49/00, EU:C:2001:611, pkt 21 i 22; 28.04.2005 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑410/03, EU:C:2005:258, pkt 60; 4.06.2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 40). Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom, beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 4.06.2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 41). Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy [unijny], w interesie, zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę w państwach członkowskich, zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyroki TSUE z dnia: 18.10.2001 r. Komisja przeciwko Irlandii, C 354/99, EU:C:2001:550, pkt 27; 4.06.2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 42). W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE [obecnie TFUE] (zob. wyroki TSUE z dnia: 7.03.1996 r., Komisja przeciwko Francji, C 334/94, pkt 30, oraz z dnia 13.03.1997 r. w sprawie C‑197/96 Komisja przeciwko Francji Rec. s. I 1489, pkt 14; 4.06.2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 43 - porównaj wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.08.2023r. sygn. akt I SA/Wr 1016/21, CBOSA).

Należy zauważyć, że - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT -opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 30.03.2023 r. Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, C-612/21, EU:C:2023:279, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 30.03.2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L., C-616/21, EU:C:2023:280, TSUE wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyroki TSUE w sprawie C-616/21 oraz w sprawie C-612/21, zapadły w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, jak ta rozpatrywana przez tut. Sąd, a zatem wynikające z tych wyroków wskazówki interpretacyjne, oparte na prawie Unii, mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed tutejszym Sądem (por. wyrok z dnia 15.04.2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ww. wyroku C-616/21 TSUE podkreślił, że to sąd krajowy jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych i do niego należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym. TSUE wskazał że, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości, przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami, była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (por. pkt 24 wyroku TSUE).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (por. pkt 25 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo).

TSUE wyjaśnił, że po pierwsze, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 35 ww. wyroku TSUE). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 36 ww. wyroku TSUE).

W dalszej kolejności TSUE wyjaśnił, że należy ustalić czy świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że - zgodnie z orzecznictwem TSUE - działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; por. pkt 40 ww. wyroku TSUE).

Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok TSUE z dnia 25.02.2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo, por. pkt 41 ww. wyroku TSUE). Określona działalność jest więc, co do zasady, uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 42 wyroku TSUE). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12.05.2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (por. pkt 43 wyroku TSUE).

W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 20.01.2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, Gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (por. pkt 45 wyroku TSUE). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12.05.2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak podkreślił Trybunał – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane Gminie przez fundusz ochrony środowiska, które obejmują większość poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. W związku z tym ta sama Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (por. pkt 47 ww. wyroku TSUE). Po trzecie, co zaakcentował TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów, związanych z organizacją akcji usuwania azbestu, i wreszcie wahania procentowe zwrotu kosztów ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48 wyroku TSUE). W konsekwencji - zdaniem TSUE – w tej sytuacji, należy znać, że Gmina nie wykonywała działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112).

Przenosząc powyższe rozważania i wskazówki TSUE na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd podziela ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rację mają organy podatkowe, wywodząc, że pomiędzy Fundacją a poszczególnymi organizacjami pożytku publicznego, którym udostępniano narzędzia informatyczne w ramach projektu P., nie doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez Stronę nie stanowiło rzeczywistego ekwiwalentu usługi świadczonej na rzecz OPP. Organizacje pożytku publicznego ponosiły, niewspółmiernie niskie do wartości usługi, opłaty administracyjne (dystrybucyjne). Opłaty te nie były uzależnione od wartości rynkowej usługi, czy kosztów poniesionych przez Stronę. W ocenie Sądu, wysokość tych opłat nie była ekwiwalentna w stosunku do wartości usług świadczonych przez Fundację. Pobierane przez Stronę wynagrodzenie za udostępnianie programu do rozliczeń i narzędzi informatycznych organizacjom pożytku publicznego wynosiło od 2 zł do 200 zł. W okresie objętym postępowaniem Strona wystawił łącznie 1537 faktur:

- 1090 faktur po 2 zł brutto, które stanowiły 71 % wszystkich wystawionych faktur,

- 387 faktur po 20 zł brutto, które stanowiły 25 % wszystkich wystawionych faktur,

- 60 faktur po 200 zł brutto, które stanowiły 4 % wszystkich wystawionych faktur.

Tymczasem wskazana przez Stronę wartość rynkowa licencji na jedną organizację wynosiła 2.900,00 zł. Zdaniem Sądu, prawidłowe są ustalenia organów, że w sprawie zachodzi wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznej opłaty administracyjnej, a wartością rynkową licencji dedykowanej OPP. Asymetrię tę pokazują wyniki finansowe z działalności pożytku publicznego Fundacji:

za 2019r. wyniósł on (-) 3 189 904,39 zł, za 2020 r. (-) 3.004.274,08 zł.

Powyższe wyniki, jak ustaliły organy, są efektem tego, że przychody Fundacji z tytułu opłaty administracyjnej za udział w projekcie "P." są znacznie niższe od kosztów z tytułu prowadzenia tej działalności i wyniosły:

• za 2019 r.

- przychód z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej 20 158,84 zł,

- koszty z tytułu prowadzenia tej działalności 3 210 063,23 zł,

- wynik działalności odpłatnej pożytku publicznego (-) 3 189 904,39 zł.

• za 2020 r.

- przychód z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej 15 689,49 zł,

- koszty z tytułu prowadzenia tej działalności 3 019 963,57 zł,

- wynik działalności odpłatnej pożytku publicznego (-) 3.004.274,08 zł.

Sąd wskazuje, że stosunek procentowy przychodów do kosztów z tego tytułu kształtował się na poziomie poniżej 1 % w 2019r. i poniżej 1 % w 2020r.

W związku z powyższym, Sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko, że opłaty dystrybucyjne (administracyjne) należne od organizacji pożytku publicznego nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. i 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112. Jak wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 12.05.2016 r. w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14 EU:C:2016:334, pkt 26, zakwalifikowanie transakcji jako "transakcji odpłatnej wymaga istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8.03.1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20.01.2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22). W pkt 33 TSUE stwierdził, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze składek, które otrzymuje – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane w postępowaniu głównym składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych (podkreślenie Sądu). Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. analogicznie wyrok TSUE z dnia 29.10.2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 50). Analogiczny wniosek, w ocenie Sądu, należy wysnuć w przypadku usług świadczonych przez Fundację na rzecz OPP, w przypadku których nabywcy usług pokrywają mniej niż 1 % (2019r. i 2020r.) kosztów ponoszonych przez usługodawcę na sfinansowanie świadczenia tych usług, natomiast różnica jest finansowana przez Fundację ze środków publicznych, to jest środków uzyskanych przez Fundację w formie 1% podatku dochodowego od osób fizycznych. Publiczny charakter w/w środków wynika jednoznacznie z art. 27 ust. 1 – 2a ustawy z dnia 24.04.2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 688 ze zm.):

- Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może, na zasadach i w trybie określonym w przepisach odrębnych, przekazać 1% podatku obliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami na rzecz wybranej przez siebie organizacji pożytku publicznego (ust. 1).

- Otrzymane przez organizację pożytku publicznego środki finansowe pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być wykorzystane wyłącznie na prowadzenie działalności pożytku publicznego (ust. 2),

- W przypadku wydatkowania przez organizację pożytku publicznego środków finansowych pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób niezgodny z ust. 2, stwierdzonego w wyniku kontroli, o której mowa w art. 29, lub kontroli przeprowadzonej przez inny organ kontroli państwowej, naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego, Dyrektor Narodowego Instytutu wydaje decyzję zobowiązującą organizację pożytku publicznego do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków, określając kwotę podlegającą zwrotowi i termin, od którego nalicza się odsetki. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 2a).

Jak trafnie przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13.04.2016r. II SAB/Wa 987/15 (CBOSA), otrzymane przez organizacje pożytku publicznego, środki finansowe pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, mogą być wykorzystane wyłącznie na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Tym samym uzasadniona wydaje się teza, że możliwość dysponowania tymi środkami o charakterze podatkowym, a więc środkami publicznymi, mieści się w pojęciu "dysponowania majątkiem publicznym".

Reasumując, w ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu, że taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą przez OPP a świadczeniem usług przez Fundację. W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, aby związek między świadczoną przez Fundację usługą a ekwiwalentem w postaci opłat administracyjnych, płaconych przez OPP, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29.10.2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Zdaniem Sądu, należy także zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług przez Fundację, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność gospodarczą, ponieważ Fundacja nie oferuje świadczenia usług na ogólnym rynku, lecz kieruje swoją ofertę jedynie do OPP. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, który wywiódł, że czynności na rzecz innych OPP nie były realizowane przez Stronę w celach komercyjnych, lecz dla realizacji celów statutowych pożytku publicznego, dla których Fundacja została powołana. Organ prawidłowo ustalił, że działalność Skarżącego w zakresie świadczenia spornych usług, nie była podejmowana w celu zarobkowym i ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Działalności tej nie można w ocenie Sądu zakwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art.9 ust.1 dyrektywy 112, a Fundacja, wykonując sporne usługi, nie działała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112).

Sąd podkreśla, że ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy, w kontekście przytoczonych tez wyroków TSUE, wynika, iż :

- Fundacja nie dążyła do stałego osiągania dochodu, co - zdaniem TSUE - jest cechą charakteryzującą przedsiębiorcę,

- Fundacja nabyła licencję od P. sp. z o.o. po cenie rynkowej, a usługi udostępnienia sublicencji na wykorzystanie Narzędzi P. świadczyła po cenie zawierającej jedynie niewielką część (mniej niż 1 %) poniesionych przez siebie kosztów, a pozostałą część usługi finansowała ze środków publicznych (1 % podatku dochodowego od osób fizycznych).

Podsumowując, Fundacja nie zachowywała się jak przedsiębiorca, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Fundacja ponosiła jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku ze świadczonych usług. Zapisy umowy z OPP nie zawierały postanowień dotyczących wysokości kar umownych lub ponoszenia dodatkowych opłat przez OPP, z tytułu z braku zapłaty lub nieterminowej zapłaty wynagrodzenia należnego Fundacji.

Reasumując, organy trafnie przyjęły w okolicznościach sprawy, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, realizując sporne czynności na rzecz organizacji pożytku publicznego. Stąd też podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punktach II 5-8, uznać należy za nieuzasadnione.

Sąd zaznacza, że na ekwiwalentność świadczeń, jako cech odpłatnego świadczenia usług wskazał TSUE w wyroku z 29.09.2009r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Finlandii, C-246/08, EU:C:2009:671 pkt 44, wyjaśniając, że zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki TSUE: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5.06.1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). W punktach 50 i 51 w/w wyroku C-246/08, Trybunał wyjaśnił, że opisana różnica (między zapłatą za usługę a kosztami usługi) może sugerować, że częściowa zapłata ponoszona przez beneficjentów powinna być zrównana raczej z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, niż z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu (pkt 50 wyroku TSUE). W świetle tych okoliczności, zdaniem TSUE, nie wydaje się, aby związek pomiędzy usługami pomocy prawnej, świadczonymi przez państwowe biura, a świadczeniem ekwiwalentnym (podkreślenie Sądu), płaconym przez beneficjenta, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było uznać te usługi za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 51).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23.12.2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Podsumowując, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Skarżącego czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy 112 (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, stwierdzające, że jednorazowa sprzedaż sejfu [...] z zamkiem elektronicznym udokumentowana fakturą [...] z dnia 16.07.2020 r., nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sejf ten Strona zakupiła w dniu 25.03.2020 r. i sprzedała za cenę równą cenie zakupu. Sąd podziela argumentację DIAS, ze skoro działalność Strony polegała wyłącznie na realizowaniu zadań z zakresu pożytku publicznego, co nie stanowiło prowadzenia działalności gospodarczej, to również w przypadku transakcji nabycia i sprzedaży sejfu, nie można mówić o działaniu Fundacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca, dokonując sprzedaży sejfu, nie działała w charakterze handlowca, o czym świadczy już okoliczność, iż sprzedaż nie została dokonana z zyskiem, lecz po cenie równej cenie zakupu.

Sąd zwraca uwagę na stanowisko przedstawione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz inne orzeczenia NSA, zgodnie z którymi, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT (por. wyrok NSA z 27.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 603/06; z 28.03.2008 r., sygn. akt I FSK 475/07 oraz z 23.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07; z 16.02.2010 r., sygn. akt I FSK 2074/08).

W ocenie Sądu, dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżąca, sprzedając opisany w decyzji sejf, działała jako handlowiec, istotne są tezy wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r., Słaby vs. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE dokonał wykładni przepisów dyrektywą 112 w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie. W orzeczeniu tym wypracowano kryteria pomocne przy dokonywaniu oceny czy określonego rodzaju podmiot należy uznać za podatnika VAT. Stwierdzono, że o tym, czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe. Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji, dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady, bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z okoliczności sprawy, ustalonych przez organy podatkowe, nie wynika, aby Fundacja, dokonując sprzedaży sejfu, działała jako handlowiec – podatnik VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy i twierdzeń Skarżącego nie wynika, aby podejmowała działania o profesjonalnym charakterze tj. ciągłym, powtarzalnym i zorganizowanym w zakresie kupna i sprzedaży (obrotu) sejfów. Tym samym organy zasadnie uznały, że czynność sprzedaży sejfu nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc przede wszystkim związek zakupów z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 15.01.1998 r., Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, EU:C:1998:1). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W wyroku z dnia 14.02.1985 r. (, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, 268/83 EU:C:1985:74) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność (por. Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII WKP 2023 , komentarz do art.87 ustawy o VAT, LEX).

Reasumując, w ocenie Sądu, skoro - jak trafnie ustaliły organy - Skarżący nie posiadał statusu podatnika podatku VAT, bowiem nie wykonywał w tym charakterze czynności opodatkowanych VAT i nie prowadził działalności gospodarczej, to również nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu za okres objęty decyzją.

W dalszej kolejności Fundacja, nie będąc podatnikiem VAT, nie miała obowiązku złożenia deklaracji na VAT (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) oraz prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaż VAT o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p., księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług, stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (ewidencja zakupów, ewidencja sprzedaży), również stanowią księgi podatkowe. Dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 O.p.) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.) (wyrok NSA z dnia 22.06.2017 sygn. akt II FSK 1529/15, CBOSA). Sytuacja taka zaistniała w wyrokowanej sprawie, w której organy ustaliły, że Strona nie działała jako podatnik VAT i w związku z tym nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu VAT.

Sąd oddalił wniosek Strony, przedstawiony w skardze, o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm. - zwanego dalej TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje, że w przypadku, gdy pytanie dotyczy wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa TSUE, wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2022r. I FSK 242/18, CBOSA). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z 28.02.2023 I GNP 1/23, CBOSA). W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa unijnego i polskiego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. Wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo TSUE a w szczególności wyroki w sprawie C-616/21 oraz w sprawie C-612/21 (oraz przytoczone tam dalsze orzeczenia TSUE) wskazują na wypracowanie przez Trybunał ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej w zakresie interpretacji przepisów art. 2 ust. 1 lit. c i art. 9 ust.1 dyrektywy 112.

W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. są bezzasadne. Podnieść wypada, że - prowadząc postępowanie - organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale - z drugiej strony - ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto, Sąd zgadza się, z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Prowadząc postępowanie dowodowe, organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 O.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 O.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia 20.08.1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26.03.2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28.05.2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z dnia 5.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieuwzględnienia przez organy, złożonych przez Fundację, wniosków dowodowych, Sąd wyjaśnia, że - stosownie do art. 188 O.p. - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, zarzucana w skardze, odmowa przeprowadzenia przez DIAS dowodów, wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu, nie stanowi wady postępowania. Okoliczności istotne dla stanu faktycznego sprawy zostały bowiem ustalone na podstawie innych dowodów i okoliczności faktycznych, powołanych w decyzji organu odwoławczego. Uprawnienie strony wynikające z przytoczonego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W świetle przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., na organie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru niczym nieograniczonego, czy wręcz absolutnego. Wnioskowane przez Skarżącego dowody nie dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia oceny prawnej spornych usług na gruncie ustawy o VAT.

W opinii składu orzekającego Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zarzucanym w skardze przepisom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem - w ocenie Sądu - zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne. Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego dotyczące niewyjaśnienia przyczyn, dla których DIAS zaakceptował umorzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji za miesiące kwiecień i czerwiec 2020 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem że - zdaniem organu odwoławczego - brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za kwiecień i czerwiec 2020 r. Jak wyjaśnił DIAS, Fundacja nie dokonała w miesiącach kwiecień i czerwiec 2020 r. dostawy towarów, ani nie wykonała usług podlegających opodatkowaniu VAT. Dalej organ odwoławczy argumentował, że NUS prawidłowo wskazał, iż brak wykonywania czynności opodatkowanych w tych okresach (wystąpił jedynie podatek naliczony) powoduje brak możliwości określenia w decyzji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego za kwiecień i czerwiec 2020 r. Stanowisko to Sąd akceptuje jako zgodne z prawem.

Podsumowując, podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przez organy przepisów proceduralnych (O.p.) są bezzasadne. Dodatkowo, nie mają w ocenie Sądu, wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji, albowiem nie dotyczą kwestii w wyrokowanej sprawie fundamentalnej, to jest zagadnienia występowania Strony w charakterze podatnika VAT w przypadku wykonywania spornych czynności na rzecz OPP i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 112.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.