Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 343/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi C. [...] Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz okresy od czerwca do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej C. [...] Spółka z o.o. w L. kwotę 723 zł (słownie: siedemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał C. [...] z o.o. w L. (dalej powoływana także jako: "skarżąca Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz okresy od czerwca do grudnia 2008 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie, że skarżąca Spółka nieprawidłowo określała moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów (wyrobów ceramiki) realizowanej na podstawie umów składu fabrycznego zawartych z Dystrybutorami.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu podniosła, że ustalenia organu I instancji są niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, gdyż przesunięcie towarów do składu i wystawienie dokumentów MM nie doprowadziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (tj. Dz.U. Nr 54, poz. 535 z zm., dalej powoływana w skrócie jako: "ustawa

o VAT"). Umowy składu nie zawierają bowiem postanowień, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że z momentem podpisania dokumentu MM dochodzi

do przeniesienia prawa własności towarów. Ponadto po podpisaniu takiego dokumentu, to skarżąca Spółka sprawuje swoje uprawnienia właścicielskie,

w szczególności w każdej chwili może zabrać towar ze składu - pkt 4.5 umowy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej

w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka zawierała w latach 2003-2005 "umowy składu fabrycznego". Zgodnie z art. 853 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę składu przedsiębiorca zobowiązuje się do przechowywania za wynagrodzeniem oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nazwa zawartych przez skarżącą Spółkę umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron. Czynności faktyczne wykonywane między stronami wskazują bowiem, że przedmiotem umów była współpraca handlowa między Producentem - skarżącą Spółką a Dystrybutorem polegająca na sprzedaży wyrobów dostarczanych przez Producenta. Organ wskazał, że zgodnie z zapisami zawartych umów, Dystrybutor dokonywał odbioru jakościowego i ilościowego wyrobów od Producenta poprzez złożenie podpisu na dokumencie MM (przesunięcie magazynowe). Jednocześnie Dystrybutor zobowiązywał się do pełnej ochrony powierzonych wyrobów, odpowiadając materialnie do pełnej kwoty ich wartości określonej w dokumencie MM. Dystrybutor zobowiązywał się również do nadzoru podczas ewidencji, przyjmowania

i wydawania powierzonych wyrobów oraz wymiany wyrobów składowanych na placu do składowania na nowy, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy w porozumieniu

z Producentem. W umowach ustalono, że ceny zakupu towarów przez Dystrybutora będą określane na podstawie cennika ustalonego przez Producenta. Ponadto postanowiono, że Dystrybutorowi będzie przysługiwał bonus z tytułu wykonanego obrotu - 1% za obrót 150.000 zł, 1,5% za obrót 250.000 zł, 2% za obrót 300.000 zł (pkt 5.4). Dystrybutor mógł uzyskać również tzw. rabat za wyłączność, jeżeli w swojej ofercie handlowej dotyczącej ceramiki budowlanej będzie posiadał wyroby pochodzące tylko od Producenta. Z kolei Producent zobowiązywał się dostarczyć pełen asortyment swoich wyrobów na podstawie dokumentów MM, zgodnym

z zamówieniem składanym przez Dystrybutora w ciągu 10 dni od jego wpłynięcia, oraz zapewnić Dystrybutorowi nieodpłatnie ekspozycje oraz próbki wyrobów, materiały reklamowe i szkolenia pracowników w celu pogłębiania znajomości wyrobów. Po zgłoszeniu przez Dystrybutora faktu, że znalazł nabywcę na dany towar, Producent wystawiał fakturę sprzedaży na Dystrybutora w cenach sprzedaży, a Dystrybutor do ceny ustalonej ze Spółką dodawał swoją marżę handlową. Ponadto w pkt 3.7 umowy nałożono na Producenta obowiązek odkupienia palet zwrotnych

w cenach sprzedaży, w terminie 30 dni od dnia sprzedaży wyrobów ze składu fabrycznego.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B.,

w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce z chwilą wydania wyrobów przez skarżącą Spółkę Dystrybutorowi, tj. z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego, a nie

w momencie dokonania sprzedaży tych towarów na rzecz odbiorcy detalicznego przez Dystrybutora, który już w chwili przyjęcia towaru do sprzedaży uzyskiwał

de facto możliwość dysponowania towarem według własnego uznania.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

– art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego,

– art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie przesunięć międzymagazynowych towarów, które były dokonywane nieodpłatnie,

a opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko odpłatna dostawa towarów,

– art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadniającego odrzucenie dowodu w postaci zeznań H. P.,

– art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niczym nieuzasadnione samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego, jako umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, podczas gdy w rzeczywistości były to umowy przechowania bez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a organem właściwym do interpretacji umów cywilnoprawnych

w przypadkach wystąpienia wątpliwości jest sąd powszechny,

– art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 i art. 188 o.p. poprzez nieuznanie

w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadka H. P.,

– art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie niekorzystnego rozstrzygnięcia na niekorzyść dla Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił,

że wystawienie dokumentów MM, nie prowadziło do przeniesienia prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel. Dowód MM dokumentował jedynie przeniesienie towaru pomiędzy magazynami Spółki i Dystrybutorów. Skarżąca Spółka podniosła, że jedynym uprawnionym podmiotem do rozporządzania przechowywanym towarem była Spółka. Wskazuje na to chociażby fakt, że nawet przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora wymagało zgody Spółki i wystawienia przez nią odrębnego dokumentu MM. Zdaniem skarżącej Spółki, skoro Dystrybutor nie mógł dokonać nawet przesunięcia powierzonego towaru pomiędzy własnymi magazynami, to tym bardziej nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel na rzecz osób trzecich. Rozporządzenie towarem przez Dystrybutora było możliwe dopiero po złożeniu przez niego (pisemnie lub telefonicznie) prośby o "wyfakturowanie" ze składu określonej partii towaru. Na podstawie takiego zamówienia Spółka wystawiała Dystrybutorowi fakturę VAT

i dokument WZ i dopiero na tej podstawie Dystrybutor mógł dokonać sprzedaży towaru na rzecz własnego klienta.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy uznać za usprawiedliwione.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ

na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Sąd zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczy spór między skarżącą Spółką a organami sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy dostawa towarów (wyrobów ceramiki) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT miała miejsce z chwilą wydania wyrobów przez skarżącą Spółkę Dystrybutorowi,

tj. z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego, czy w momencie dokonania sprzedaży tych towarów na rzecz odbiorcy detalicznego przez Dystrybutora?

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122,

art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji stanowi podstawę

do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.

Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (między innymi odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można utożsamiać użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" jedynie w sensie prawnym. W wyroku z dnia 28 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny konstatował, że "z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym." (sygn. akt I FSK 963/09, opublikowany w: LEX nr 785433). Z kolei w orzeczeniu

z dnia 21 stycznia 2010 r. WSA w Rzeszowie podnosił, że konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (sygn. akt I SA/Rz 896/09; opublikowany w: LEX nr 559554). W innym orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2009 r. WSA w Gdańsku zauważał, że przy interpretacji przepisu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią

w sensie prawnym; prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym (sygn. akt

I SA/Gd 642/09; opublikowany w: LEX nr 549701).

W świetle powyższych interpretacji pojęcia "dostawy towarów" z przepisu

art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organów

w przedmiotowej sprawie, powinno być ustalenie okoliczności, czy skarżąca Spółka dokonywała w każdym przypadku przekazania Dystrybutorowi faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi). Tylko wówczas bowiem można byłoby mówić o zrealizowaniu przez skarżącą Spółkę dostawy towarów (wyrobów ceramiki) z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego Dystrybutora.

W ocenie Sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia powyższych okoliczności, czym uchybiły postanowieniom art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie organy powinny dokonać oceny dowodów, wskazując którym dowodom dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Skoro dokonano oceny, że nazwa zawartych przez skarżącą Spółkę "umów składu fabrycznego" nie odzwierciedlała rzeczywistego zamiaru stron, to należało dokonać oceny także innych dowodów, powoływanych przez skarżącą Spółkę. W szczególności Sąd zwraca uwagę,

że zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak również w skardze do Sądu, skarżąca Spółka podkreślała, że przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora, wymagało zgody skarżącej Spółki oraz sporządzenia odrębnych dokumentów MM. Co więcej do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi) przez Dystrybutora poza dokumentem MM, niezbędne było również sporządzenie dokumentu WZ. Do tej kwestii organy nie odniosły się w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. Również w odpowiedzi na skargę, w przedmiocie tego zarzutu organ odwoławczy nie zajął stanowiska. Gdyby zatem potwierdziły się wyjaśnienia skarżącej Spółki w tym przedmiocie, że Dystrybutor nie mógł dokonać nawet przesunięcia powierzonego towaru pomiędzy własnymi magazynami, to tym bardziej nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel na rzecz osób trzecich w rozumieniu przepisu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela zarzutu zawartego w skardze w przedmiocie naruszenia przez organy przepisu art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niczym nieuzasadnione samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego. Nie może budzić wątpliwości, że stosownie do postanowień art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Natomiast organ podatkowy występuje do sądu powszechnego

o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli

z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, (chyba że strona odmawia składania zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O fakcie, czy zaistniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – organy dokonują samodzielnej oceny w danej sprawie.

Dlatego też stwierdza się, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz mając na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.

Naruszenie powyższych unormowań, dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.