Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 829/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1, 2 i 3, art. 4a pkt 26-28
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.3.2023.19.U71.PP w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 29 września 2022 r. Fabryka Narzędzi Specjalnych F S.A. złożyła w Łódzkim Urzędzie Skarbowym w Łodzi korektę deklaracji CIT-8 za 2021 r. z załącznikiem CIT/BR. W uzasadnieniu przyczyn korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wyjaśniła, iż złożenie korekty deklaracji podyktowane było uwzględnieniem w rozliczeniu kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółki w 2021 r. Spółka odliczyła więc koszty kwalifikowane w wysokości 1.210.508,94 zł w wyniku czego wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 229.996 zł.

Organ pierwszej instancji zwrócił się do strony z prośbą o przedstawienie szczegółowych wyjaśnień uzasadniających złożenie korekty zeznania oraz dokumentów potwierdzających zasadność skorzystania przez nią z ulgi badawczo-rozwojowej, w tym:

- opisu projektów wraz z okresem ich realizowania,

- zestawienia pracowników pracujących przy poszczególnych projektach,

- zestawienia kosztów kwalifikowanych, w tym materiałów,

- ewidencji czasu pracy pracowników, zakresu obowiązków pracowników pracujących przy poszczególnych projektach,

- ewentualnej interpretacji, jeśli o taką Spółka występowała,

- informacji czy działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana systematycznie i w jaki sposób zdobyta wiedza jest wykorzystywana do pozostałej działalności gospodarczej,

- informacji jaka część przychodów powstaje z działalności badawczo-rozwojowej, a jaka z działalności ogólnej,

- faktur dokumentujących zakup materiałów związanych z ulgą, informacji czy Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowych, zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT.

Spółka przesłała wyjaśnienia i dokumenty, o które wystąpił organ podatkowy, w tym również:

• oświadczenie zawierające wyjaśnienia Spółki dotyczące prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

• raport "Działalność Badawczo-Rozwojowa Fabryka Narzędzi Specjalnych F S.A." rok podatkowy 2021 r.;

• zestawienie kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w 2021 r.

• zestawienie kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty

• zestawienie czasu pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R w 2021 r.

• listę pracowników zaangażowanych w prace-badawczo-rozwojowe w 2021 r.

• zestawienie kosztów materiałów poniesionych w ramach projektów B+R w 2021 r.

Następnie dnia 2 listopada 2022 r. strona dostarczyła skany faktur dokumentujących zakup materiałów a dnia 10 listopada 2022 r. - karty stanowisk pracy z zakresem obowiązków pracowników Spółki Fabryka Narzędzi Specjalnych F S.A.

W złożonym raporcie technicznym przedstawiono opis 21 projektów uznanych za kwalifikujące się do działalności badawczo - rozwojowej Spółki.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. w kwocie 229.996 zł, poinformował również o bezskuteczności złożonej dnia 29 września 2022 r. korekty deklaracji CIT-8 za 2021 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał, iż projekty wskazane przez Spółkę stanowiły jej zwykłą działalność projektowo -konstrukcyjną, a działania były podejmowane w ramach jej podstawowej działalności. W konsekwencji uznał, że wydatki poniesione w celu realizacji tych projektów w kwocie 1.210.508,94 zł nie stanowią kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie, w którym rozstrzygnięciu organu zarzuciła naruszenie:

- art. 18d ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 – dalej jako: "ustawy o CIT") w związku z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - poprzez błędne uznanie, że działalność Spółki polegająca na tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych w ramach realizowanych przez Spółkę projektów z zakresu projektowania i tworzenia specjalnych narzędzi - nie stanowiła działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy prace strony w ramach ww. projektów spełniały wszystkie cechy do uznania ich za taką działalność, w konsekwencji czego jest ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2021 r. kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z ww. działalnością w ramach ww. projektów (koszty kwalifikowane);

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej jako: "o.p.") w związku z art. 121 § 1 o.p. - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że działalność Spółki polegająca na tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych w ramach realizowanych przez Spółkę projektów z zakresu projektowania i tworzenia specjalnych narzędzi nie stanowiła działalności badawczo-rozwojowej. W tym zakresie, Naczelnik, pomimo wątpliwości, co do charakteru działalności Spółki w zakresie ww. projektów zaniechał skierowania do strony dodatkowych wezwań, przez co naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.

W dalszej części uzasadnienia, strona wskazała, iż konsekwencją wskazanych nieprawidłowości i zaniechań było w szczególności błędne uznanie przez organ, że realizowane przez Spółkę prace polegające na tworzeniu rozwiązań techniczno - konstrukcyjnych z zakresu projektowania i tworzenia specjalnych narzędzi stanowiły działania podejmowane w ramach jej podstawowej działalności, polegającej na wykonawstwie narzędzi specjalnych, a w konsekwencji, że nie miały one innowacyjnego charakteru.

Organ, zdaniem strony, pominął zupełnie, że Spółka jedynie niewielką cześć realizowanych projektów (wymagających wykonania specyficznych prac przy realizowaniu tych projektów np. Narzędzia do Bracket Outboard Tappered Boss A236) uznała za stanowiące działalność badawczo-rozwojową. Tymczasem, koszty wynagrodzeń i materiałów uznane przez Spółkę za koszty kwalifikowane stanowiły jedynie 7,5% łącznych kosztów poniesionych w związku z realizacją projektów z zakresu projektowania i tworzenia specjalnych narzędzi, w ramach których opracowano ww. nowe rozwiązania z zakresu inżynierii materiałowej. Tymczasem, przychody uzyskane ze sprzedaży przez Spółkę wytworzonych produktów-narzędzi specjalnych stanowiły jedynie do 19% całkowitych przychodów uzyskanych w 2021 r.

Z uwagi na wskazane przez stronę uchybienia, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu a także przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31 stycznia 2023 r.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz art. 120 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu pozaustawowych kryteriów zastosowania ulgi dla działalności badawczo-rozwojowej (,"B+R"), w szczególności poprzez wprowadzenie warunku realizacji projektów B+R:

• w ramach działalności odrębnej względem podstawowej działalności podatnika;

• które nie dotyczą tworzenia prototypów w ramach realizacji indywidualnych zamówień.

b) art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wskazane we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z dnia 10 stycznia 2023 r. projekty nie stanowią działalności B+R, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że realizowane przez stronę projekty stanowiły działalność B+R, zgodnie z ww. przepisami.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 124 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

Mając na uwadze zakres i charakter opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty przedstawione w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako: "p.p.s.a."), uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji, sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a co za ty idzie - podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w przywołanym art. 122 o.p., zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się, w postępowaniu organów obu instancji, naruszenia przepisów procedury, na które wskazała Spółka. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zarówno zaskarżonej decyzji jak i rozstrzygnięcia organu I instancji.

Przechodząc do istoty podnieść trzeba, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. złożonym do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi oraz korektą deklaracji CIT-8 za wskazany rok, z załącznikiem CIT/BR.

W uzasadnieniu przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniono, iż złożenie korekty deklaracji podyktowane było uwzględnieniem w rozliczeniu kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółki w 2021 r. Spółka w przedmiotowej korekcie odliczyła w związku z działalnością badawczo-rozwojową koszty kwalifikowane w wysokości 1.210.508,94 zł w rezultacie czego, wedle wyliczeń Spółki, wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 229.996 zł.

Na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła do akt : ewidencję kosztów B+R, zestawienie kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w projekty B+R, oświadczenie Spółki, raport techniczny "Działalność badawczo-rozwojowa Fabryka Narzędzi Specjalnych F S.A. Rok podatkowy: 2021", listę pracowników zaangażowanych w prace-badawczo-rozwojowe w 2021 r., zestawienie kosztów materiałów poniesionych w ramach projektów B+R w 2021 r., interpretacje indywidualne, karty zakresu obowiązków pracowników zaangażowanych do projektów B+R oraz dodatkowe wyjaśnienia.

W dostarczonym "raporcie technicznym" przedstawiono opis 21 projektów uznanych przez Spółkę za kwalifikujące się do działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

W przedmiotowej sprawie sporną kwestię stanowi odpowiedź na pytanie, czy działania podejmowane przez Spółkę przy realizacji 21 projektów przez nią wskazanych:

1) narzędzie na Hinge Stiffening Plate-PGl

2) stamping tool fot part no. 34357004

3) narzędzie do produkcji detalicznej Wiatr. Bella Sara PRAWE

4) narzędzie do produkcji detalicznej Wiatr. Bella Sara LEWE

5) narzędzie do Bracket Ferrous Outboard Tappered BOSS A236

6) narzędzie do Bracket Ferrous Middle Hinge Support

7) stamping tool for part no34355003, 34322009

8) hak doczołowy SQ135

9) denko rynny SQ135

10) łącznik rynny z klamrąSQ135

11) obejma rury spustowej AQ80

12) złączka rury spustowej

13) 801-0311-021 Tool Koppelstange Clip

14) wykrojnik-tłocznik do produkcji listwy 200-bez gwintu

15) 9000331713 LOWER DOOK SEAL RAIL

16) narzędzie do TETHER BRACKET

17) Tooling L0792312

18) Tooling L0806113

19) Stamping tool: 5005224/60

20) narzędzie: "metal plate LH+RH"-projekt XFK TFU-290

21) Bottleholder BFNF 2.0 bending

wypełniają przesłanki i założenia działalności badawczo-rozwojowej.

W raporcie technicznym przygotowanym na potrzeby Spółki przez firmę L zamieszczono opis poszczególnych projektów, w tym również informacje o ewentualnych zmianach, modyfikacjach czy trudnościach powstałych w czasie ich realizacji.

W przypadku projektu nr 1 (zlec. 2021-01045), zadaniem Spółki było wykonanie dla kontrahenta narzędzia do produkcji unikalnego detalu. Narzędzie umożliwia produkcję detalu już z otworem gwintowanym M4 przy wydajności 60 detali na minutę. Według opisu trafnym rozwiązaniem było zastosowanie i integracja jednostki gwintującej w narzędziu. Ponadto zaprojektowano narzędzie tak by pracowało z wysoką wydajnością.

Projekt nr 2 (zlec. 2221-00272) zakładał zaprojektowanie narzędzia do produkcji detalu tak, aby wyeliminować pękanie wyrobu takiego typu podczas gięcia.

Udało się wyeliminować powstawanie niepożądanych defektów dzięki zastosowaniu dodatkowego gięcia. Z uwagi na pojawiający się problem z usuwaniem odpadów z docinania, zastosowano minimalne luzy między krawędziami tnącymi oraz zastosowano stal proszkową z pokryciem PVD.

W projektach nr 3 i 4 (odpowiednio zlec. 2021-00131 oraz zlec. 2021-00133) wytworzono narzędzie transferowe do produkcji istniejącego już detalu, tj. wiatrownicy, przy wykorzystaniu innego materiału do jego produkcji - blachy.

Projekt nr 5 (zlec. 2021-00324) polegał na zaprojektowaniu i produkcji narzędzia do wyboru detalu dla branży atomotive, gdzie wyzwaniem było utrzymanie wysokiej dokładności tłoczenia elementu. W tym celu zastosowano docinanie na zmniejszonych luzach cięcia a także dodatkowych stempli i matryc ze stali proszkowej.

Projekt nr 6 (zlec. 2021-00325) dotyczyło opracowania narzędzia przy wymogu utrzymania tolerancji gięcia detalu. Ograniczono luzy poszczególnych elementów wykrawających a w całym narzędziu dodano dodatkowe stemple i matryce ze stali proszkowej.

Projekt nr 7 (zlec. 2021-00483) opierał się na zaprojektowaniu i wykonaniu narzędzia, gdzie w celu uniknięcia pękania detalu podczas gięcia, dodano w narzędziu dodatkową operację gięcia. Zaś zastosowane luzy pozwoliły na lepszą ewakuację odpadów z docinania.

Projekt nr 8 (zlec. 2021-00619) polegał na wykonaniu narzędzia postępowego do produkcji systemu rynnowego, którego produkowany detal ma swój odpowiednik z PCV. Według opisu, wyzwaniem było zaprojektowanie detalu, który mógłby być wykonalny z blachy na narzędziu postępowym. Narzędzie wymagało indywidualnego dostosowania.

W kolejnym zleceniu – nr 9 (zlec. 202100620), opracowano narzędzie postępowe, również do produkcji detalu z blachy, który posiada swój odpowiednik z PCV. Narzędzie również wymagało indywidualnego dostosowania.

Podobnie było w przypadku projektu nr 10 (zlec. 2021-00621) i 11 (zlec. 2021-00622). Narzędzie należało dostosować do produkcji detalu odpowiednika istniejącego już, ale wytwarzanego z PCV.

Projekt nr 12 (zlec. 2021-00623) wymagał wykonania narzędzia do produkcji wyrobu systemu rynnowego (złączki rury spustowej) i dostosowania go do produkcji detalu w zmienionym kształcie i materiale w stosunku do odpowiednika wytwarzanego z PCV.

Projekt nr 13 (zlec. 2021-00854) polegał na zaprojektowaniu i wykonaniu narzędzia produkującego detale z taśmy o wartości odporności na rozciąganie Rm = 1500 N/mm2. Wyeliminowano obróbkę termiczną detali dzięki zastosowaniu blachy ze stali chromo-molibdenowej spełniającej wymagania twardości i odpowiednich właściwości mechanicznych. Zastosowanie taśmy o docelowych właściwościach pozwoliło na zaoszczędzenie kosztów produkcji, co jednak utrudniło wykonanie narzędzia do tak twardej taśmy, które wymusiło zastosowanie do produkcji narzędzia materiału o podwyższonej wytrzymałości i twardości oraz wprowadzono dodatkowe operacje w narzędziu.

Projekt nr 14 (zlec. 2021-00942) polegał na zaprojektowaniu i wytworzeniu narzędzia postępowego do produkcji wyrobu do systemu ogrzewania wodnego. Nowością było zastosowanie skompilowanych gięć w jednym narzędziu. Symulacje pozwoliły na potwierdzenie założeń. Dostosowano narzędzie również po to by uzyskać wyrób o wymiarach zgodnych z wymaganiami tolerancji, co stanowiło problem spowodowany zwiększoną ilością gięć.

Projekt nr 15 (zlec. 2021-01116) polegał na tym, iż w narzędziu zastosowano wysoce ekonomiczne podejście cięcia bezodpadowego dla 4 detali jednocześnie, co przełożyło się na znaczne oszczędności w zużyciu materiału przy produkcji wyrobu. Cięcie bezodpadowe wymagało zastosowania stempli tnących z jednoczesnym przeginaniem detali w celu eliminacji deformacji taśmy.

Projekt nr 16 (zlec.2019-01095), którego celem była produkcja detali mających zastosowanie w pasach bezpieczeństwa samochodów. Narzędzie do jego produkcji należało zaprojektować tak, by produkowało detale o uformowanym kształcie walcowym bez zadziorów i ostrych krawędzi. W narzędziu zastosowano wieloetapowe zaginanie w celu uformowania walca o żądanym kształcie bez defektów. W tym celu dokonano prób rozkładu otworów wykonanego przy użycia lasera. Po wykonanych testach wprowadzono dodatkowy takt w celu stabilizacji procesu. Po pierwszej produkcji dodano pokrycie PVD elementów formujących, gdyż dochodziło do znacznego ich zużycia.

Projekt nr 17 (2020-00652) polegał na zaprojektowaniu narzędzia do produkcji detalu z wypustami pod zgrzewanie indukcyjne w dalszym procesie u klienta Spółki. Problem stanowiły wypusty, które miały niewielkie rozmiary w porównaniu do grubości materiału co utrudniało uformowanie. Ich tolerancja wymagała powtarzalnego procesu w narzędziu. W tym celu we współpracy z klientem zastosowano rozwiązania i dokonano odpowiednich poprawek w celu dostosowania procesu. Wprowadzono dodatkowe oprawy wzmacniające.

Podobnie wyglądało to w przypadku projektu nr 18 (zlec. 2020-00653).

Projekt nr 19 (zlec. 2020-00940) wymagał zaprojektowania narzędzia, które wytworzy detal z wysoką precyzją otworów i wycięć na ścianach bocznych, co umożliwiało klientowi produkcję detalu bez dodatkowych operacji dziurowania i okrawania. Podjęto decyzję o zastosowaniu mechanizmów CAM do wycinania otworów i okrawania. Po każdych próbach wykonywano pomiary detali w celu uzyskania poprawnej koncepcji modyfikacji narzędzia.

Projekt nr 20 (zlec. 2020-00976) polegał na produkcji narzędzia, które wykonywało detale z taśmy o grubości 4 mm do czego zastosowano prasę o nacisku 400 ton. Dużym wyzwaniem technicznym było to, że narzędzie musiało zginać drut o grubości 10 mm. Wykonano wstępne narzędzie prototypowe w celu przyspieszenia dostawy części do klienta, w celu potwierdzenia założeń. Ponadto problemem okazało się uzyskanie zgodnego gniazda w detalu pod drut o średnicy 10 mm. Przeprojektowano proces w celu zapewnienia stabilnej pracy w cyklu automatycznym. Dodano również ruchome wstawki formujące, co przyspieszyło proces produkcji.

Projekt nr 21 (zlec. 2020-01168) polegał na wykonaniu narzędzia, które produkuje detal wizualny, czyli taki, który nie posiada widocznych uszkodzeń lub deformacji oraz ostrych krawędzi. Przy produkcji detalu nie mogła być również uszkodzona folia ochronna. Podjęto decyzję o wykonaniu stacji załamywania krawędzi w celu wyeliminowania problemu ostrych krawędzi. Problemem okazało się zrywanie foli podczas ostatniej operacji gięcia, co po wykonaniu prób rozwiązano nałożeniem na formowany detal dodatkowej warstwy ochronnej z włókna.

Z powyższych opisów wynika, iż przedstawione projekty zakładały wykonanie narzędzi do produkcji detali przy odpowiednim zastosowaniu materiału wykonania, dostosowane do założeń przedstawionych w zleceniach kontrahentów Spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT jako działalność badawczo - rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Założenia warunkujące możliwość zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej uregulowane zostały treści art. 18d ustawy o CIT. Istota tego rodzaju ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Bowiem w myśl art. 18d ust. 1 niniejszej ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalone zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Aby przejść do analizy regulacji dotyczących kosztów kwalifikowanych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością badawczo - rozwojową. Ustalenie bowiem w tym zakresie będzie determinowało dalsze postępowanie w sprawie.

W ocenie sądu, po pogłębionej analizie przedstawionych przez stronę opisów w raporcie technicznym, prace wykonane przy realizacji projektów, mieszczą się w zakresie czynności, realizowanych w tego typu gałęziach przemysłu. Nie stanowią natomiast opracowania zupełnie nieznanych Spółce produktów czy usług. Strona nie przedstawiła działań niezwiązanych z realizacją indywidualnych zamówień, które potwierdzałyby prowadzenie prac, prób, doświadczeń, które przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy dałyby nowy produkt lub usługę, którą można by skomercjalizować lub wprowadzić na rynek.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, na którą słusznie zwrócił uwagę organ, iż jednym z podstawowych rodzajów działalności Spółki jest projektowanie i produkcja narzędzi precyzyjnych, tj. wykrojników, tłoczników, narzędzi postępowych dla wielu branż przemysłu zarówno na podstawie dokumentacji powierzonej przez klienta lub własnej dokumentacji konstrukcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści wpisu w KRS jaki i w charakterystyce działalności Spółki przedstawionej w raporcie technicznym. W raporcie tym wskazano, że działalność badawczo-rozwojowa Spółki w 2021 r. polegała na stworzeniu 21 narzędzi do produkcji wytłaczania i wykrajania detali o parametrach zdefiniowanych przez klientów. Zatem prowadzone w ramach wskazanych projektów działania nie mają charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu z którym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, należy wiązać działalność badawczo-rozwojową. Zastosowane w omawianych projektach rozwiązania są znane na rynku, nie są one całkowicie nowe czy oryginalne, a ich "unikatowy" charakter wynika jedynie z faktu, iż zostały zrealizowane (przystosowane) na indywidualne zlecenie klienta Spółki. Projektowanie i produkcja, tak jak w rozpatrywanym przypadku – narzędzi, polega właśnie na podejmowaniu działań prowadzących do realizacji zamówień zleconych Spółce przez kontrahentów. W ocenie sądu, strona podejmowała właśnie tego typu działania. Przy czym, Spółka chcąc sprostać wymaganiom swoich klientów wykazywała się pomysłowością i kreatywnością. Jednakże działania te, co w sposób czytelny wynika z opisów poszczególnych zleceń, należą do podstawowych zadań jakie powierza się tego typu zakładom.

Sąd podziela stanowisko organów, iż Spółka nie wykazała, że w opisanym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych, nieznanych wcześniej, narzędzi czy usług, które można wykorzystać w przyszłości. Wykazała natomiast, iż wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń. Niewątpliwie Spółka realizując zamówienia w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji narzędzi, musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt jak i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami technicznymi, konstrukcyjnymi ogólnie przyjętymi w branży. Odpowiednio dobrane modyfikacje czy dobór odpowiedniego surowca lub parametrów pozwalają na zindywidualizowanie produktu wedle zamówienia kontrahenta.

Analizując wskazane i opisane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. Realizacja każdego ze złożonych zleceń, polegała na wyprodukowaniu narzędzia do produkcji detalu dla konkretnego kontrahenta. Tego typu działania, jak słusznie zauważył organ, zawsze będą miały specyficzny charakter bo są zindywidualizowane, co jednakże nie oznacza, iż wiąże się to z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Działalność prowadzona przy realizacji projektów nie była nacelowana na stworzenie prototypu narzędzia. Była to jedynie realizacja określonego, indywidualnego zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami oraz warunkami technicznymi. Znamienny jest fakt, iż to kontrahenci Spółki wprowadzili do swoich usług niekiedy zupełnie nowe, innowacyjne produkty, Spółka zaś zgodnie z zakresem swojej działalności produkowała na zlecenie niezbędne narzędzia. W każdym z projektów, inicjacją działań nie była chęć Spółki do zdobycia nowej wiedzy czy nowych rozwiązań nabytych w wyniku prowadzonych prac lecz konkretne zlecenie na wytworzenie konkretnego produktu o wskazanych przez kontrahenta parametrach i zastosowaniu.

Działalność badawczo-rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny, tj. (na co wskazuje Słownik Języka Polskiego) "robiący coś regularnie i starannie, proces zachodzący stale od dłuższego czasu, działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, efekt tych działań jest planowy, metodyczny". Zatem podmiot musi metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy przy każdej realizacji danego przedsięwzięcia w działalności produkcyjno-projektowej. Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie występowały incydentalne działania podatnika. Działalność badawczo-rozwojowa powinna natomiast być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu. Nie może to być działanie incydentalne, występujące "od czasu do czasu" w zależności od posiadania zlecenia, czyli generowane jest przez podmiot zewnętrzny i na jego zlecenie.

Z opisów spornych projektów nie wynika, iż przy ich realizacji zastosowano konkretne innowacyjne surowce czy metody. Spółka dokonywała "dopasowania" już poznanych i nierzadko stosowanych metod do indywidualnych parametrów danego zlecenia. Strona nie wykazała, że prowadziła prace, próby bądź wprowadzała narzędzia lub nowatorskie, dotychczas niestosowane metody, które nie łączyłyby się z koniecznością wywiązania się z obowiązku wykonania danego zamówienia. Podmiot ten nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej niejako obok podstawowej działalności, która dałaby rezultat w postaci powstania nowego produktu czy usługi, którą mógłby wykorzystać w przyszłych zleceniach. Nie wykorzystywano materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, samej w sobie, a jedynie po to by wykonać zlecenie, za które Spółka otrzymała zapłatę. Wysokość otrzymanego wynagrodzenia uwzględniał wydatki, jakie Spółka poniosła w związku z wykonaniem projektów. Oznacza to, że koszty realizacji poszczególnych projektów obciążyły nie stronę lecz jej zleceniodawców.

Ulga, której zastosowania chce Spółka, ma na celu "zmotywowanie" podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie, każde projektowe narzędzie stanowiło realizację zleceń klienta a ich wykonanie było podejmowane w ramach zwykłej działalności gospodarczej Spółki. Natomiast nie było ono poprzedzone badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. Określone rozwiązanie przyjęte w ramach realizacji tych zleceń polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca czy projektu, jak zasadnie ocenił organ, miało na celu wykonanie zlecenia zgodnie z wymogami zamawiającego i obowiązującymi normami techniczno-konstrukcyjnymi w tego typu działalności. Było ono zatem ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu lub nowego typu usług, które można by wprowadzić na rynek. Spółka realizowała również w ramach swojej podstawowej działalności inne, aniżeli dotychczas, nietypowe zlecenia, którym musiała sprostać.

Aby móc zakwalifikować daną działalność jako działalność badawczo-rozwojową winny zostać spełnione przesłanki, wynikające z definicji zawartych w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle definicji wynikającej z treści art. 4a pkt 26 uznać należy, iż działalność taka przejawia się poprzez:

- jej twórczy charakter, co oznacza, iż działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie mogą polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych.

- podejmowanie w systematyczny sposób. Oznacza to nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być zatem incydentalna, a nawet działalność o twórczym charakterze powinna cechować się regularnością. Poszczególne elementy prac badawczych lub rozwojowych powinny wskazywać na pewną logiczną ciągłość, ukierunkowaną na osiągnięcie określonego celu. Zwieńczeniem tych prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań;

- dążenie do określonego celu. Działalność taka powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. Ważne jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. W tym celu podejmuje się szereg działań, takich jak określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz odpowiedniego doboru pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Ustawodawca nie określił obowiązku prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych łącznie aby móc zakwalifikować daną aktywność podatnika do działań badawczo-rozwojowych. Niezbędne jest jednak spełnienie przesłanek określających te rodzaje działalności, o których mowa w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Wyróżnić można wspólne cechy, które definiują charakter tych obydwu działań. Są nimi bez wątpienia twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel.

Prowadzenie prac badawczych nastawionych na zdobycie nowej wiedzy wiąże się w sposób ścisły z twórczą działalnością naukową. Oryginalny, twórczy charakter prac empirycznych i teoretycznych sprzyja zdobyciu nowej wiedzy. Brak oryginalności prac, ich odtwórczy, rutynowy charakter, może przesądzać o braku cech pożądanych przy działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto warto podkreślić, że w istotę prac badawczo-rozwojowych wpisana jest niepewność ich rezultatu. Dlatego wydaje się, że wymóg oryginalnego, twórczego charakteru badań naukowych wynika pośrednio z komentowanej definicji. Prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jasno zatem został określony cel, jakim ma być ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Wyraźnie przy tym zaznaczony jest bezwzględny zakaz kwalifikacji do nich działań obejmujących prace wprowadzające rutynowe i okresowe zmiany do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wyłączył wprost z zakresu pojęcia prac rozwojowych działalności obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów lub usług, ale też linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ten brak rutynowości należy zatem łączyć z podejmowaniem ryzyka nowatorstwa, związanego z niepewnością co do zakładanych rezultatów prac oraz twórczym charakterem działań, które nie stanowią jedynie implementacji standardowych procedur dostosowawczych i optymalizacyjnych. O nierutynowym charakterze działań może świadczyć dążenie do przełamania dotychczasowych schematów postępowania w celu uzyskania lepszych wyników. Powyższe uwagi nie niweczą elementu planowania, szczególnie w sytuacji ubiegania się o dofinansowanie prac badawczo-rozwojowych. Wówczas założenie, że metodologia badań ma być opracowywana dopiero na etapie realizacji projektu, może być uznane za nieprawidłowe. Metodyka badań powinna być w niektórych sytuacjach opracowana już w fazie planowania projektu, a w ramach projektu wcielona w postaci realizowanych prac badawczo-rozwojowych (wyrok WSA w Olsztynie z 20.02.2022 r., sygn. akt SA/Ol 789/19).

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie tworzyła samodzielnie konceptu innowacyjnego narzędzia, które później sprzedała bądź podjęła się jego seryjnej produkcji, i nie tworzyła na potrzeby realizacji przyszłych zleceń maszyny, "urządzenia" bądź innowacyjnego procesu, który mógłby zostać wykorzystany przy bieżących i przyszłych zleceniach, bowiem w każdym ze spornych projektów za każdym razem inicjatorem i pomysłodawcą jest kontrahent, który przedkłada konkretne zlecenie na konkretny produkt. Strona natomiast przy jego realizacji wykonywała działania, które można zaliczyć do standardowych czynności, jakie towarzyszą takiej działalności przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją narzędzi specjalnych. Produkty wykonane przez Spółkę w ramach realizacji zlecenia były narzędziami docelowymi i były niezbędne do weryfikacji zgodności parametrów, funkcjonalności narzędzia w stosunku do specyfikacji narzuconej przez klienta strony, a w efekcie wywiązania się ze zlecenia. Zindywidualizowany charakter danego narzędzia i stopień trudności jego wykonania nie może przesądzać o jego innowacyjności i wpisywać się w działalność badawczo-rozwojową, gdyż każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wyprodukowane w przyszłości, co nie może przesądzać o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Rację mają organy podnosząc, że opisany charakter działań dotyczący spornych projektów jest standardowym i niezbędnym oraz charakterystycznym przejawem prowadzenia działalności, której główną gałęzią jest produkcja narzędzi specjalistycznych, również na indywidualne zamówienie. Podobnie jest z czynnikiem ryzyka związanym z wyzwaniami technicznymi, jakie towarzyszą tego typu produkcji - jest on wpisany jako nieodzowny element funkcjonowania przedsiębiorstwa tego typu. W przypadku jednak ulgi badawczo-rozwojowej niezwykle istotne i wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki. Wobec tego rację mają organy podnosząc, że opisywane działania podatnika wpisują się w standardowy model prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju.

Według podejścia prezentowanego przez skarżącą należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują nowe projekty, nowe produkty, albowiem każdy produkt będący ich efektem może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych technik czy materiałów, co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak zaprezentowany pogląd skarżącej uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców, wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw, być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.

Sąd pragnie podnieść, iż wskazywane przez Spółkę określone rozwiązania przyjęte w ramach realizacji poszczególnych projektów, polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania danego narzędzia poprzez zindywidualizowane wycięcia miało na celu wytworzenie produktu pod zamówienie konkretnego klienta. Było ono zatem ściśle związane z realizacją konkretnych produktów i nie wynikało z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu, który można by wprowadzić na rynek. Spółka projekty te realizowała w ramach swojej podstawowej działalności. Mając na uwadze powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skarżącej, że organ wyprowadza i stosuje pozaustawowe kryteria ulgi B+R, stojące w oczywistej sprzeczności z fundamentalnym założeniem tej ulgi, jakim jest wspieranie rozwoju i innowacyjności polskich przedsiębiorców. Nie można przy tym także zgodzić się ze skarżącą, że organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym działalność B+R musi być prowadzona w innym obszarze/obok działalności podstawowej, co prowadzi do wniosku, że w każdym przedsiębiorstwie produkcyjnym opracowanie i wdrożenie produkcji jakiegokolwiek nowego wyrobu musi zostać apriorycznie uznane za typowe, rutynowe działanie podatnika. Prowadzenie prac badawczo - rozwojowych w obrębie tej samej działalności, nie stanowi przesłanki wykluczającej skorzystanie z wprowadzonej ulgi. Warunkiem jej zastosowania jest jednak wykazanie, że podatnik prowadził działalność badawczo -rozwojową, czego w przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu, Spółka nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w opinii sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że strona nie wykazała, iż prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje wszelkie badania i prace rozwojowe podejmowane przez podatnika w sposób systematyczny, uporządkowany i zaplanowany, które mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, bądź też opracowanie rozwiązania lub produktu o wyraźnie innowacyjnym charakterze, w oparciu o posiadane zaplecze, zasoby oraz dotychczasową wiedzę i umiejętności. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby. Nie należy tego rozumieć jedynie poprzez tworzenie pewnego logicznego układu działania, który bez wątpienia towarzyszy przy każdej realizacji danego przedsięwzięcia w działalności produkcyjno-projektowej. Przy czym, pojęcie to odnosi się do całego procesu działalności badawczo-rozwojowej, a zatem taka działalność powinna być zaplanowana, prowadzona regularnie według wcześniej nakreślonego planu i schematu oraz prowadzić do wcześniej zamierzonego celu, czego w przedmiotowej sprawie strona nie wykazała. Istotnym jest również fakt, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że Spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zakupem aparatury naukowo-badawczej, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie poniosła wydatków związanych z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takowej aparatury, wydatków związanych z uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, tudzież prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że strona skarżąca ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników oraz wydatki związane z zakupem materiałów i surowców, które ponoszone były w związku z realizacją spornych projektów, czyli wydatki ponoszone standardowo przy realizacji podobnych zamówień od klientów. Powyższe dodatkowo utwierdza, iż działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej. Trudno bowiem mówić o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w sytuacji, kiedy jednostka nie ponosi nakładów na elementy, które mogą bezpośrednio służyć inicjowaniu, projektowaniu czy tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów bądź usług, które można by nazwać innowacyjnymi i móc je oferować na rynku. Zaznaczyć przy tym należy, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, w konsekwencji czego przepisy prawa podatkowego z zakresu ulg podatkowych należy interpretować ściśle. Przedmiotowa zaś ulga według jej założeń, ma zachęcać do prowadzenia takich prac, które są prowadzone niejako dodatkowo i przyczyniają się do rozwoju działalności. W przedmiotowej natomiast sprawie podatnik nie wykazał, że oprócz realizacji spornych projektów prowadzi takie prace w sposób systematyczny i regularny, co przyczyniałoby się do opracowania nowatorskich rozwiązań, tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Powtórzyć bowiem należy, iż ulga ta ma na celu wspieranie tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo poświęcają środki finansowe na tworzenie innowacyjnych lub znacznie ulepszonych produktów czy usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to nie tylko zgodność podejmowanego przez organ rozstrzygnięcia z przepisem materialnego prawa podatkowego, lecz także formalna poprawność postępowania podatkowego, które poprzedziło rozstrzygnięcie. Zasada praworządności obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Tym samym odnosząc się do wskazanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż dotyczy jedynie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić przy tym trzeba, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, zatem wskazane w skardze interpretacje nie mogą być wiążące w rozpatrywanej sprawie. Przez zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej wnioskodawca zyskuje ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami podjęcia takich decyzji. Co warto przy tym podkreślić funkcja ochronna interpretacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia takiego samego stanu faktycznego, który opisano w interpretacji indywidualnej. Nie można równać znaczenia opublikowanych indywidualnych interpretacji podatkowych z wydaniem interpretacji ogólnej w zakresie danego zagadnienia podatkowego. Spółka nie występowała o interpretację indywidualną, zatem z uwagi na brak interpretacji podatkowej wydanej dla strony w konkretnym stanie faktycznym, brak jest podstaw do oceny przytoczonych w skardze interpretacji podatkowych wydanych innym wnioskodawcom.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa w niniejszej sprawie stwierdzono, że wskazana przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej, wydatki poniesione w celu jej realizacji nie stanowią kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

ak