Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 2178/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.125 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Milewska-Karczewska Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Nowecki Protokolant ref. staż. Julia Murawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wymierzył H. sp. z o.o. z siedzibą w P., zwanej dalej "Spółką", karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W dniu [...] grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wpłynęło odwołanie strony reprezentowanej przez radcę prawnego D. M. od ww, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry.

W dniu [...] marca 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wpłynęło pismo strony z dnia [...] marca 2014 r., reprezentowanej przez radcę prawnego D. M., w którym zawarto wniosek na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"), o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13

"Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b) z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ zezwalający powołał się, m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09, w którym Sąd stwierdził, że zagadnienie wstępne wiąże się

z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji

o określonej treści. Powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 149/08, w którym Sąd stwierdził, że judykatura zgodna jest co do tego, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Ponadto w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (art. 190 ust. 2 i 3 konstytucji) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Innym organem lub sądem w rozumieniu wskazanego przepisu nie będzie więc także Trybunał Konstytucyjny.

Organ I instancji wskazał, iż pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III GSK 686/13, nie mogą być uznane za zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie, ponieważ nie występuje tutaj przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ. Dlatego zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie jest zagadnieniem wstępnym i nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. spółka reprezentowana przez radcę prawnego D. M. wniosła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W., działającego jako organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: "naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania, a także poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie przedmiotowego postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych

w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei przepis art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

W myśl art. 201 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie w następujących przypadkach:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4;

6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził że wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Celnej w W. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 cyt. ustawy organ administracyjny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił,

iż zarówno w doktrynie jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego,

a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ łub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem organu zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony jest możliwe bez rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego.

Organ zwrócił uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98 w którym stwierdzono, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności unormowania ustawowego z Konstytucją RP przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpatrywanej sprawie nie występuje żaden z elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Niezależnie od powyższych rozważań, Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, że przepisy prawa procesowego określają tryb wznowienia postępowania między innymi przewidziane w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 i 11 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zatem Spółka może się skutecznie powoływać na powyższe przepisy tylko wtedy, gdy sprawa została zakończona decyzją ostateczną oraz została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny a także gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w P. reprezentowany przez radcę prawnego D. M., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania, a także poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego dla niniejszego postępowania.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 roku wydanego w sprawie [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego przedmiotową skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego według norm przepisanych.

Wskazała, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie może zatem ulec żadnej wątpliwości, iż przyczyną obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego), zwanego kwestią wstępną (prejudycjalną). W tym przypadku przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego polega na tym, że rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe. Uczestnik wskazuje przy tym, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji Innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 1998 roku, lII SA 24/94).

Zdaniem skarżącego organ prowadzący postępowanie winien dostrzec istotne podobieństwo przedmiotowej sprawy do sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygnaturą akt: lI GSK 686/13. Nie ulega przy tym żadnej wątpliwości, iż zakres pytania prawnego zadanego Trybunałowi Konstytucyjnemu ma bezpośredni związek z problematyką prawną postępowania odwoławczego. Oznacza to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi bez wątpienia kwestię prejudycjalną i tym samym będzie miała oczywisty wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem skarżącego powyższe potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych, w tym w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd ten bowiem, podzielając wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w pytaniu prejudycjalnym do Trybunału Konstytucyjnego, uznaje znaczenie wykładni art. 14 i art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy

o grach hazardowych za kluczowe dla oceny legalności decyzji wymierzających karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd Ten doszedł do przekonania, że orzeczenie, które zapadnie w sprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia

w postępowaniu, w którym wskazaną przez organ podatkowy podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowi między innymi art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił już szereg postępowań - między innymi w sprawach o sygnaturach akt:

I SA/Po 576/13, I SA/Po 677/13, I SA/Po 945/13. I SA/Po 994/13 oraz I SA/Po 779/13). Także i inne Sądy Administracyjne zawieszają postępowania (III SA/Wr 102/14, Ill SA/Wr 9/14, lII SA/Wr 75/14).

Zdaniem strony skarżący brak zawieszenia postępowania w sposób aż nadto oczywisty narusza zasadę określoną w art. 121 Ordynacji, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego, w przypadku, w którym istnieje poważna wątpliwość wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do obowiązywania przepisów ustawy o grach hazardowych, podważa w sposób oczywisty zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie zmienia tego również możliwość żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt. 8 i 11 Ordynacji. Postępowanie o wznowienie jest bowiem z reguły postępowaniem długotrwałym i wymagającym podjęcia wielu czynności i to zarówno po stronie podatnika jak i organu administracji. Prowadzenie postępowania wznowieniowego nie uchroni przy tym podatnika od obowiązku uregulowania kary pieniężnej w przypadku wydania tego typu decyzji w prowadzonym dalej postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji może powodować szkodę finansową znacznych rozmiarów czy też w skrajnych przypadkach zamknięcie działalności prowadzonej przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania

w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ ma zatem obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia

z urzędu postępowanie takie zawiesić. Według jednej z przesłanek zawieszenie postępowania może nastąpić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z tego rodzaju zagadnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy wyłoni się ono w toku postępowania podatkowego, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu, który już prowadzi lub będzie prowadził (z inicjatywy strony lub organu) postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W literaturze przedmiotu, na tle przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrwalony jest pogląd, wyprowadzony z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Oznacza to, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Oczywiście mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania.

W praktyce pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację,

w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność

o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (vide: wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (tak G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć przy tym należy, że cztery istotne elementy składające się na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji muszą zaistnieć łącznie. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Podkreślić przy tym należy, że ostatni z wymienionych elementów - w istocie najważniejszy, jest najbardziej sporny. Pojawiające się kontrowersje wynikają z faktu, że formułując wymóg istnienia zależności, Ordynacja podatkowa nie określa jej charakteru.

W ocenie Sądu, przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania - instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy.

O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach -Naczelny Sąd Administracyjny. Przegląd poglądów na temat pojęcia oraz istoty prejudycjalności zaprezentował min. J. Rodziewicz (w:) "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18., gdzie podaje m.in. że: "pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę". Z kolei Wojciech Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym" opublikowanym (w:) Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania".

W przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, taka bezpośrednia zależność nie istnieje. Wynika to z faktu, iż samo skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 O.p.).

W tych okolicznościach same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazaną wykładnię umacnia również powiązanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z innymi przepisami tej ustawy.

W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim przepis art. 203 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, iż ustawodawca nie przewidział w tym zakresie możliwości wystąpienia przez organ administracji do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Podkreślić ponadto należy, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05, LEX nr 180423).

Analizując niniejszą sprawę Sąd podzielił jednolite stanowisko orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którym zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, ze postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym,

a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. III SA/Gl 2015/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., III SA/Gl 2016/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 08 maja 2014 r., II SA/Go 230/14.

Podobne stanowisko zdecydowanie dominuje w piśmiennictwie. Pogląd, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., prezentują m.in.: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, w komentarzu do Ordynacji podatkowe, Wydawnictwo LEX 2012, M. Bogucka w komentarzu pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura.

Uwzględniając powyższe rozważania odnośnie wnioskowanej przez skarżącą spółkę konieczności zawieszenia postępowania podatkowego należy zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u. g.h. nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze argumentacja natury słusznościowej, dotycząca skutków ekonomicznych związanych z nałożeniem kar jak również konieczności ewentualnego wznowienia postępowania. Zaznaczyć należy, iż obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – wynikający z art. 121 § 1 O.p. – nie może stanowić podstawy do oczekiwania od organu, aby w imię tej zasady organ naruszał przepisy albo dokonywał ich interpretacji contra legem, a do tego prowadziłoby zawieszenie postępowania na podstawie okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania.

Reasumując Sąd stwierdza, że brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem pytania prawnego, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ

w sposób prawidłowy i odpowiadający prawu odmówił zawieszenia postępowania.

W żadnym razie nie dopuścił się naruszenia zasad postępowania zawartych

w art. 120, 121 § 1, 122 i 125 Ordynacji. Rozpoznając sprawę wyczerpująco zbadał jej istotne okoliczności faktyczne. Jednocześnie stanowisko wyrażone

w zaskarżonych postanowieniach uzasadniono w sposób wymagany przez normę prawa określoną w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd

z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.