Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 299/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 680/21 w sprawie ze skargi L. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę 2) zasądza od L. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 680/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...] z dnia 18 maja 2021 r. w sprawie ze skargi ze skargi L. F. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające.

1.2. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] z 18 maja 2021 r. w przedmiocie zarzutów skarżącego na postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie zabezpieczające wobec skarżącego, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2020 r. (obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., w kwocie 45.440,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.367,00 zł). Wyjaśniono dalej, że podstawę prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2020 r., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 68.800,00 zł. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarządzenie zabezpieczenia nie odpowiadało prawu i nie uprawniało organu egzekucyjnego do dokonania zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia było "unikanie przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy samego prawa lub nierzetelne prowadzenia ksiąg podatkowych". Nie było dopuszczalne powołanie się na tę okoliczność jako podstawę dokonania zabezpieczenia w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nie jest ostateczna bowiem wniesiono od niej odwołanie, jak ma to miejsce w tej sprawie. Nie wiadomo bowiem, czy rzeczywiście istniała nierzetelność ksiąg podatkowych i unikanie wykonywania zobowiązań powstających z mocy samego prawa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi niedopuszczalne było uzasadnianie potrzeby zastosowania zabezpieczenia nieostateczną decyzją, której wykonanie organy zamierzają zabezpieczyć wydając zarządzenie zabezpieczenia. Okoliczność taka musi wynikać z innych postępowań, które toczyły się w stosunku do zobowiązanego, z których wynika, że jest on nierzetelnym podatkiem, może wynikać także z nieterminowego uiszczania należności podatkowych ze złożonych przez zobowiązanego deklaracji. Zapis w zarządzeniu zabezpieczenia nie spełniał przesłanki z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Powołane tam okoliczności nie dowodzą istnienia zagrożenie dla potencjalnej egzekucji. Tym samym ograniczenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do przytoczenia wniosków zawartych w nieostatecznej decyzji, od której skarżący złożył odwołanie nie wypełniało ustawowej przesłanki koniecznej dla prawidłowego wypełnienia zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2021 r.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu z Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania.

W związku z art. 176 i 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 powołanej ustawy, wyrokowi temu zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 33 § 2, art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji nie odpowiadają prawu i zostały wydane w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie nieprawidłowego zarządzenia zabezpieczenia, chociaż zarządzenie zabezpieczenia było prawidłowe a postanowienia obu instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia były zgodne z prawem,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 33 § 2, art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 i art. 157 § 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, nakazującą obowiązek badania w postępowaniu w sprawie zarzutów czy zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi określone w art. 156 § 1 u.p.e.a., chociaż ta kwestia może być badana - przez organ egzekucyjny, a nie wierzyciela - w toku postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie postępowania zabezpieczającego na mocy przepisu art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., a z przepisu art. 157 § 1 wynika, że jedynie w sytuacji gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło, gdyż zarządzenie zabezpieczenia spełniało warunki określone tym przepisem,

3) naruszenie art. 144 § 4 p.p.s.a przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczających powodów dla których sąd przesądził, że pomimo istnienia obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej i pomimo wystąpienia okoliczności w postaci nieujawniania zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 1 lutego 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez skarżącego w dniu 15 lutego 2023 r., natomiast przez organ w dniu 2 lutego 2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

3.4. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.).

3.5. Ponadto jak wynika z treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. u.p.e.a. W orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy, przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Oznacza to, że wskazane przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. mają zastosowanie, lecz należy mieć na uwadze, że mogą one wymagać niezbędnych modyfikacji, które są podyktowane specyfiką postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji, należy zauważyć, że zajęcie zabezpieczające, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku.

Stosownie do treści art. 33 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 września 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) zmieniającej nin. ustawę z dniem 30 lipca 2020 r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Wymieniony w art. 33 u.p.e.a. katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela, właściwego do ich rozpoznania zgodnie z art. 34 u.p.e.a. Ustawodawca dedykując zobowiązanemu, jako jedynemu podmiotowi uprawnionemu do złożenia zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania zabezpieczającego ustanowił równocześnie zamknięty katalog przesłanek, które mogą być podniesione wyłącznie poprzez jego wywiedzenie. Oznacza to, że jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na etapie postępowania odwoławczego lub sądowoadministarcyjnego nie jest dopuszczalne w tym trybie. Nie można organowi skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. I OSK 2218/14; www.cbois.nsa.gov.pl).

3.6. W przedmiotowej sprawie, decyzją określającą z dnia 30 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 68.800,00 zł. Powyższa decyzja stała się podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2020 r.

Pismami z dnia 8 grudnia 2020 r. i 19 grudnia 2020 r. (uzupełnionymi pismami z dnia 8 stycznia 2021 r. i 19 stycznia 2021 r.) skarżący wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, podnosząc, że nie istnieje żadne prawomocne orzeczenie ani dokument, który wskazuje na wymagalność zobowiązania stanowiącego przedmiot zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 18 maja 2021 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzuty zgłoszone w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5 u.p.e.a. Na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na treść art. 33 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2, § 3, § 5, art. 34 § 1, § 3, art. 166b i art. 154 u.p.e.a. podkreślił (mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 154 u.p.e.a.), że nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg podatkowych zostało stwierdzone w toku prowadzonego postępowania i stanowiło podstawę do wydania decyzji określającej z 30 października 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego w ramach postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, nie może być poddana badaniu i ocenie zasadność wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił zarzuty skargi na powyższe postanowienie i uznał zarządzenie zabezpieczenia za nieodpowiadające prawu, w konsekwencji czego nie uprawniało organu egzekucyjnego do dokonania zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji przyjął, że pomimo wystąpienia nieprawidłowości stwierdzonych nieostatecznie w decyzji wymiarowej, na tym etapie postępowania brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarządzenie zabezpieczenia nie spełniało wymogu określonego w art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją skargi kasacyjnej i uznaje zarzuty naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 33 § 2, art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 u.p.e.a. za zasadne. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego są zarzuty. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a., a zgodnie z art. 34 u.p.e.a., właściwym organem do rozpoznania zarzutów jest wierzyciel, który następnie wydaje postanowienie w którym; oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej w całości albo w części i oddala w pozostałym zakresie, albo stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, albo zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. Organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne; jeśli natomiast uznano zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części; jeśli uznano zaś zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1-5 albo art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części.

Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego – jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem zabezpieczającym, które ma charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotowej sprawie podstawą złożenia zarzutów przez skarżącego był zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieostateczność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz brak spełnienia warunków formalnych przez zarządzenia zabezpieczenia, będące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie na przyszłość skutecznej egzekucji administracyjnego, w celu ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego. Ze swej istoty zabezpieczenie może obejmować obowiązek wymagalny, niewymagalny a także obowiązek przyszły. Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym oznacza, że nie wszystkie podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. będą mieć zastosowanie z postępowaniu zabezpieczającym. Charakter zabezpieczenia wyklucza możliwość podnoszenia w zarzutach przesłanki braku wymagalności, ponieważ byłoby to sprzeczne z treścią art. 154 § 2 u.p.e.a. zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej. Obowiązek podatkowy, którego wysokość określona została w decyzji z dnia 30 października 2020 r, powstał z mocy prawa, a sama decyzja ma charakter deklaratoryjny. W ramach postępowania dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie może być poddana badaniu i ocenie zasadność wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy. Wierzyciel w tym postępowaniu nie ma również obowiązku kontroli działań organu egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji odpowiadają prawu i zostały wydane w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie prawidłowego zarządzenia zabezpieczenia. Działanie organu egzekucyjnego zobowiązany może kwestionować w innych trybach przewidzianych w ustawie, np. w skardze na czynność egzekucyjną lub poprzez wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), np. w okolicznościach stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji bądź niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Kompetencje wierzyciela wyznaczają art. 33-34 u.p.e.a. i nie mieści się w nich badanie zasadności wydania decyzji określającej obowiązek podatkowy.

Reasumując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 33 § 2, art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są uzasadnione.

3.8. Za usprawiedliwione należy uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 33 § 2, art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 i art. 157 § 1 u.p.e.a. oraz art. 144 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności".

Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z treścią art. 6 u.p.e.a. tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nietrafne są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzenia, że przesłanka wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zawarta w art. 154 pra 1 u.p.e.a. tj. "unikanie przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy samego prawa lub nierzetelne prowadzenia ksiąg podatkowych", powinna być stwierdzona ostateczną decyzją podatkową. Podstawy zabezpieczenia zawarte w wymienionym przepisie są konieczne ale równocześnie każda z nich jest wystarczająca do wystawienia tytułu wykonawczego. Ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował powyższą kwestię i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do dokonywania wykładni rozszerzającej, która prowadzić by miała do wykreowania pozaustawowych podstaw zabezpieczenia wykonania obowiązku. Nie zmienia tego fakt, że sam katalog przesłanek umożliwiających dokonanie zabezpieczenia, zawarty w art. 154 § 1 u.p.e.a. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że nie tylko wskazane w nim okoliczności mogą być przesłanką do dokonania zabezpieczenia, ale również inne, wskazane przez wierzyciela.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nawet brak jakiejkolwiek decyzji określającej czy ustalającej w przypadku obowiązków wynikających wprost z przepisów prawa może stanowić wystarczającą podstawę do zabezpieczenia pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 154u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia wymaga jedynie wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5), co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W postępowaniu w sprawie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (zabezpieczenia) nie ma przestrzeni prawnej do tego, aby wierzyciel badał i oceniał przesłanki zabezpieczenia, ponieważ ten element, jako obligatoryjna część zarządzenia zabezpieczenia, jeżeli nawet nie zostałby w nim zawarty, to może być podważany jedynie we wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.).

3.10. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 33 § 2, art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 154 i art. 157 § 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, nakazującą obowiązek badania w postępowaniu w sprawie zarzutów czy zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. są uzasadnione. Kwestia ta może być badana - przez organ egzekucyjny, a nie wierzyciela - w toku postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie postępowania zabezpieczającego na mocy przepisu art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Zgodne z treścią art. 157 § 1 u.p.e.a. jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, zatem to on, nie wierzyciel, na wstępnym etapie postępowania zabezpieczającego ma obowiązek i równocześnie uprawnienie do kontroli warunków formalnych wystawionego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczających powodów dla których Sąd pierwszej instancji przesądził, że pomimo istnienia obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej i pomimo wystąpienia okoliczności w postaci nieujawniania zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika są także uzasadnione.

Słusznie organ drugiej instancji zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podał wystarczających powodów dla których przesądził, że pomimo istnienia obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej i pomimo wystąpienia okoliczności w postaci nieujawniania zobowiązań powstających z mocy prawa oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W konsekwencji rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi naruszało art. 144 § 4 p.p.s.a.

3.12. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Anna Dalkowska