Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3775/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a i c, 151, 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 451/20 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 1401-IEW4.4261.31.2019.KS w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 451/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW4.4261.31.2019.KS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 4 czerwca 2019 r. nr 1440-SEW1.4261.46.219/BA w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i oddalił skargę w pozostałej części, w sprawie ze skargi G. D. (dalej: Skarżący) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania w części.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając go w części tj. wyłącznie w zakresie pkt 2) na podstawie którego oddalono w części skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 4 czerwca 2019 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., a to:

I.1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167 z późn. zm., dalej również jako "p.u.s.a.") poprzez bezzasadne częściowe oddalenie skargi przez WSA w Warszawie, podczas gdy prawidłowa analiza sprawy i prawidłowe wykonanie przez WSA obowiązku kontroli legalności działalności organów podatkowych powinny były doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości zgodnie z wnioskami skargi, co odpowiada również temu samemu zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., które błędnie nie zostały przez WSA zastosowane, mimo naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę;

I.2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) poprzez bezzasadne oddalenie skargi oraz brak należytego uzasadnienia przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku, będące skutkiem przyjęcia przez Sąd za prawidłowy stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez orzekające w sprawie Organy, wobec niedostrzeżenia przez Sąd I instancji istotnego naruszenia przez nie przepisów Ordynacji podatkowej przy jego ustalaniu, polegającego na tym, że:

(a) nie został dopełniony obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ zaniechał w szczególności wyjaśnienia, w jakiej dacie został nadany na poczcie wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku (naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.);

(b) organ podatkowy jest obowiązany w sposób pełny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy bowiem dopiero zbadanie całokształtu materiału dowodowego sprawy

pozwala na stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona lub też nie, podczas gdy w niniejszej sprawie organ nie dokonał pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezasadnie przyjmując, iż odsetki za zwłokę zostały zapłacone w dniu 26 lutego 2019 r. i nie istniały w dniu złożenia wniosku o umorzenie, co było sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 191 § 1 O.p.;

(c) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dokonał nieprawidłowego ustalenia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] miał prawo zaksięgować część wpłaty dokonanej przez podatnika (w kwocie 8.048,19 zł) na poczet odsetek za zwlokę od zaległego podatku podczas, gdy z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż w tym samym dniu został nadany na poczcie wniosek o umorzenie tych odsetek;

(d) Organ dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek za zwłokę (w kwocie 8.048,19 zł) wygasło w dniu 26 lutego 2019 r. na skutek zapłaty i w związku z tym postępowanie o ich umorzenie stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać wniosek podatnika o ich umorzenie, a nie zaliczać wpłatę na odsetki (naruszenie art. 208 § 1 O.p.);

(e) pominięcie okoliczności, iż pismo zawierające wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku zostało nadane w dniu 26 lutego 2019 r. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) - naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p.;

Podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego sprawy powinna była doprowadzić WSA do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co uprawnia również tym samym do postawienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., który błędnie nie został przez WSA zastosowany; a także odpowiada zarzutowi naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez nienależyte wykonanie przez WSA obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej.

Przedmiotowe naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki postępowania dowodowego, których konsekwencją było błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA, uniemożliwiły wyjaśnienie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. korelacji czasowej wpłaty dokonanej przez podatnika oraz wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku, co w rezultacie doprowadziło do błędnego zaaprobowania umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy ocena dowodów dokonana zgodnie z podstawowymi zasadami uregulowanymi w art. 122, 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., uniemożliwiała przyjęcie ustaleń organów za kompletne i własne, nakazując uchylenie zaskarżonej decyzji, jak domagał się tego Skarżący.

I.3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, będące skutkiem przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podczas gdy Organ w wydanej przez siebie decyzji nie uzasadnił należycie, z jakich powodów nie uwzględnił daty nadania wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku na poczcie i zaaprobował umorzenie postępowania w tym zakresie, które to nieprawidłowe ustalenia faktyczne powielił WSA w zaskarżonym wyroku bez szczegółowego i przekonującego uzasadnienia takiego stanowiska.

I.4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wybiórcze i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak odniesienia się w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zaksięgowania wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy w tym samym dniu został skutecznie złożony (nadany na poczcie) wniosek o umorzenie tych odsetek;

Przedmiotowe naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak rozważenia w/w kwestii oznacza, że prawidłowość zaliczenia wpłaty na poczet odsetek nie była w ogóle kontrolowana w świetle art. 12 § 6 pkt 2 O.p., a gdyby była, wówczas musiałoby nastąpić uchylenie decyzji ze względów procesowych. Oznacza to, że sprawa nie została w pełni rozpoznana.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to: naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie spraw w sposób wszechstronny i zgodnie z tzw. zasada proporcjonalności, wyrażoną w art. 7 k.p.a. i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz nie uwzględniając słusznego interesu podatnika i odmowę rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, podczas gdy zasada proporcjonalności nakazuje taką interpretację przepisów, aby w jak najmniejszym stopniu naruszane były podstawowe prawa konstytucyjne obywateli.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o art. 185 p.p.s.a., oraz 203 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego wniósł:

1) o uchylenie wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r. w zaskarżonej części, tj. w zakresie punktu 2 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania lub o uchylenie punktu 2 zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r. i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2019 r. także w części umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe;

2) o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego, a w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy dopuszczalne

było umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe w części związanej z ubieganiem się o umorzenie odsetek za zwłokę pokrytych wpłatą dokonaną przed wpływem wniosku o umorzenie do urzędu.

Dlatego też kluczowe w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy przedmiot postępowania istnieje w dacie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę wszczyna się na wniosek podatnika. Ponadto, w myśl art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Podanie może być złożone także za pośrednictwem operatora świadczącego usługi pocztowe. Doręczenie oznacza otrzymanie pisma przez adresata.

Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony będzie dzień otrzymania pisma przez organ (dzień wpływu pisma do organu). W braku szczególnych regulacji zasada ta ma zastosowanie zarówno w przypadku złożenia pisma bezpośrednio w organie, jak i nadania go za pośrednictwem poczty. Art. 12 § 6 pkt 2 O.p. wskazuje, iż tylko nadanie przesyłki wyłącznie w urzędzie pocztowym powoduje zachowanie terminu, a nie data wpływu pisma do urzędu. Jednakże w niniejszej sprawie okoliczność ta nie ma wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, gdyż datą wszczęcia postępowania na wniosek jest data wpływu wniosku do urzędu. To w dacie wszczęcia postępowania bada się czy istnieje zobowiązanie. W konsekwencji za chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia tego przepisu.

Spór dotyczy wykładni art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji bezprzedmiotowości postępowania wszczętego na skutek wniosku skarżącego o umorzenie odsetek. Zdaniem Sądu I instancji oraz organów podatkowych bezprzedmiotowość ta spowodowana jest tym, że w dacie doręczenia organowi wniosku o umorzenie zaległości, Skarżący zalegle odsetki uregulował. Stwierdziwszy bezprzedmiotowość postępowania organy zdecydowały o jego umorzeniu, a podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 208 § 1 O.p.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w przepisie sposobów. Przy czym podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu. W przypadku ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej w dacie wszczęcia postępowania musi istnieć zaległość (tak m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005r., FSK 2092/04, ONSAiWSA z 2006r., nr 2, poz. 56, z dnia 7 stycznia 2009r., II FSK 1413/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieistnienie zaległości w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia. Ponieważ zapłata odsetek nastąpiła w dniu [...] lutego 2019 r., to zgodnie z art. 60 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w tym dniu zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło. W związku z tym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się Skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 191 O.p. wskazano, że organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, nie uzasadniły powodów na podstawie których nie uwzględniono daty nadania wniosku na poczcie. Jednakże Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący omówił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne, co usprawiedliwiało podjętą ocenę.

W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., gdyż oddalenie skargi - w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę - Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowadministracyjną. Z kolei przywołana przez autora skargi kasacyjnej norma z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest normą o charakterze ustrojowym i wyznacza zakres kognicji sądów administracyjnych. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom. Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r.,

II OSK 2342/18).

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z 134 p.p.s.a. Jednak zarzut ten należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tej regulacji można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Oznacza to, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia tj. datę wygaśnięcia zobowiązania (data wpłaty) oraz datę wpływu wniosku o umorzenie odsetek. Sąd I instancji wprost stwierdził, iż w dacie wpływu wniosku nie istniała zaległość podatkowa, wskazując konkretne przepisy Ordynacji podatkowej. Następnie konsekwentnie przyjął, iż nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p.

W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdyby taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała w tej części oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent