Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1495/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2012 r. X. Sp. z o.o. Oddział [...] w P., obecnie Y. Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy D. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2010 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2009, w których umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, który wykazał, że Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Według audytu opisane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej jako: "Pr. bud.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Strona uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. W konsekwencji Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty za 2010 rok w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Wójt Gminy D. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za rok 2010 i powołał się na wydaną w dniu [...] r. swoją decyzję, nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł.

Argumentując rozstrzygnięcie organ I instancji rozważył kwestię podatkowej kwalifikacji spornych obiektów i stanął na stanowisku, iż gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno - użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Zdaniem organu demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie ma zatem powodu do wyłączenia wartości urządzeń i instalacji wskazanych w uzasadnieniu wniosku z podstawy opodatkowania (budowli). Na poparcie swego stanowiska organ przywołał przepisy art. 3 i 7 Pr. bud., przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - dalej jako: "rozporządzenie z 2001 r."), a także wyroki sądów administracyjnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle mimo, że nie są budowlą, a tylko częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, choć nie są z nim styczne, a jedyne z przyłączem.

Ponadto Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "O.p."). W tym zakresie, w szczególności zarzucono niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do obiektów strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji i stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny oraz techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Definicja budowli poprzez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" wskazuje na kompletność obiektu budowlanego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenia poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Zdaniem SKO nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowle mogą bowiem tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Klasyfikując obiekty budowlane, o których mowa w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołującej się, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie stacje gazowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą całość techniczno-użytkową, zapewniając korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem SKO dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09.

SKO w P. nie podzieliło również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, uznając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Pr. bud. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (czyli przyłączem).

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W obszernej argumentacji skargi Spółka stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud.), która została wybudowana (art. 1 Pr. bud.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Pr. bud.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Jej zdaniem, dopiero łączne odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 Pr. bud. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Z powyższego strona wywiodła, że nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Skarżąca wskazała również, że stacje redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych, stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi.

Zdaniem skarżącej organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Według strony tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu, poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

W zakresie stacji transformatorowych strona skarżąca, opierając się na stanowisku judykatury, stwierdziła, że transformatory nie są budowlami, w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud., ani urządzeniem budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pr. bud.

W skardze wyrażono opinię, że definicja budowli ma charakter zamknięty, a to oznacza, iż urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. swojego odpowiednika. Budowlami według Pr. bud. są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem obiekty Spółki będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tj. stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty:

1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że sporna decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Zdaniem Spółki materiał dowodowy jest niepełny, bowiem w sprawie nie powołano biegłego.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonych aktów na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca Spółka składając korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2010, według organów obu instancji, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu. Sąd jednak już w tym miejscu zwraca uwagę, że w aktach sprawy brak jest deklaracji pierwotnej oraz korekty za rok 2010 i niemożliwe jest porównanie wartości spornych budowli. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy istnieje konieczność zweryfikowania kompletności akt, aby dane zawarte w decyzjach organów miały swoje poparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy (np. deklaracji pierwotnej, wszystkich korekt itp.).

Przechodząc do kwestii merytorycznych Spółka, składając wspomnianą korektę uznała, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła pierwotnie do opodatkowania przyjmując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Pr. bud.

Organy podatkowe obu instancji uznały natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową za rok 2010 poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Celem opodatkowania tych obiektów wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję deklaratoryjną, na podstawie art. 21 § 3 O.p. Następie powołując się na wspomniane orzeczenie Wójt Gminy D. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za rok 2010, rozstrzygając w ten sposób żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i ocena dokonana w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem było przyjęcie, że stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a jego ocena niewłaściwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). W pierwszej kolejności organy winny zweryfikować kompletność akt, aby dane zawarte w decyzjach organów miały swoje poparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy (np. deklaracji pierwotnej, wszystkich korekt itp.).

W ocenie Sądu przedwczesne jest jednoznaczne przesądzenie przez organ, że pomiędzy stacjami redukcyjno–pomiarowymi posadowionymi na fundamencie, a elementami budowlanymi występuje związek techniczny. Zasadne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są w istocie ściśle połączone z siecią gazową. W konsekwencji czy właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci. Powyższa uwaga dotyczy także pozostałych spornych elementów (tj. punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe).

Sąd zauważa, że co do zasady nie można wykluczyć, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Nie mniej jednak Sąd ma na uwadze, że przyjęcie takiego stanowiska bez wiadomości specjalnych jest przedwczesne. Powyższe potwierdza ukształtowana obecnie linia orzecznicza NSA, która z jednej strony wskazuje na prawidłowość poglądów wojewódzkich sądu administracyjnych w tym zakresie. Z drugiej jednak strony NSA podniosło, że skoro o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy dane urządzenia wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych w badanej sprawie opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Wprawdzie NSA nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zatem zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Według NSA rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, winno zostać opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym, mając na uwadze stan prawny z 2011 r. nie kwestionuje, że sieć gazowa powszechnie jest uznawana za budowlę na gruncie u.p.o.l. Nie sposób jednak pominąć, że ustawa Pr. bud. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod redakcją Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2112/08 i z dnia 7 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 635/08, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Organy podatkowe obu instancji powołały się w spornej kwestii na przepis rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 – dalej jako: "rozporządzenie z 2001 r."). Nie mniej w ocenie NSA, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.)), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1932/14, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dostrzega potrzebę zbadania związku technicznego i użytkowego zarazem pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych dowodów. Chociaż nie kwestionuje, że ogólne powiązanie, czy to techniczne, czy to użytkowe łącznie mogło istnieć, co wynika z logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Ogólna wiedza daje bowiem podstawy twierdzić, iż gazociąg, który służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur i winien być on wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu, a także zapewniających jego wymagane właściwości (np. zapach, pozwalający wykryć nieszczelność instalacji). Nie mniej jednak brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia jednoznaczne przyjęcie, że gazociągi (podobnie jak wodociągi, czy linie energetyczne) są tak zorganizowane w sieci (obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości, oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców), że muszą być wyposażone w sporne urządzenia redukcyjne. Racjonalny jest wniosek, że wszystkie elementy sieci gazowej stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Jednak na potrzeby niniejszego postępowania okoliczność ta winna być jednoznacznie potwierdzona wiadomościami specjalnymi.

Wbrew zatem twierdzeniom organów podatkowych stan faktyczny i prawny sprawy nie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Poza opisanymi powyżej istotnymi brakami dokumentów w aktach sprawy, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Wprawdzie oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Jednak w przypadku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd ma podstawy do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy winny uzupełnić materiał dowodowy i dokonać profesjonalnej oraz przekonywującej analizy swojego stanowiska, popartego fachową argumentacją.

Sąd zauważa, że na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji Spółka załączyła do akt sprawy karty kwalifikacyjne obiektów sporządzone przez rzeczoznawcę budowlanego dr. inż. L. W. i operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego L. R., które według strony potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych dokumentach, ewentualnie do przedstawienia kontrdowodów (opinii biegłych). Zaniechanie tych czynności spowodowało, że w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego w sprawie, a analiza akt wskazuje na ich niekompletność. Dodatkowo dokonana przez organy ocena jest arbitralna i nie poparta żadnym dowodem. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym, albowiem takowego w istocie brak. Wprawdzie jak wspomniano zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne zatem będzie po uzupełnieniu akt o brakujące dokumenty, zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To czy pogląd skarżącej, zgodnie z którym, stacje redukcyjno-pomiarowe (i inne urządzenia) nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), jest zgodny z rzeczywistością wymaga bądź oględzin procesowych, bądź przesłuchania w tym zakresie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, biegłego). Sąd zwraca uwagę, że skarżąca sama klasyfikuje przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że stacje redukcyjne są elementem sieci gazowej i twierdzi, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Konieczne jest jednak potwierdzenie, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową.

Podnoszona przez skarżącą Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, winny być jednoznacznie potwierdzone, choć ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Postępowanie dowodowe jakie winien przeprowadzić organ I instancji winno zmierzać do przesądzenia czy bez stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa będzie nadal spełniać swoją funkcję. Istotnym jest bowiem, czy bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne, czy i jaką mają rację bytu. W ocenie Sądu niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę uzupełnienia akt o brakujące dokumenty (deklaracje, korekty itp.) i odniesienia się do załączonych przez Spółkę do akt sprawy dokumentów, jako dotyczących meritum sprawy, nie wykluczając także możliwości przedstawienia kontrdowodów (opinie biegłych, przesłuchania specjalistów, oględzin itp.), jeśli stanowisk tam zawartych nie podzielają. Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można wykluczyć potrzeby przeprowadzenia kolejnych czynności, tj. oględziny procesowe, bądź przesłuchanie osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, czy biegłego). Dodatkowo Sąd zauważa, że organy obu instancji nie uzyskały od Spółki podstawowych dokumentów w przedmiocie postępowania, a mianowicie ewidencji środków trwałych oraz co istotne nie przesłuchały na sporne okoliczności pracownika Spółki posiadającego fachową wiedzę w tym zakresie. Mimo, że postępowanie przed SKO w P. trwało prawie rok, czym narażono się na zarzut przewlekłości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uzupełnienia akt oraz materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz dokonają jego pełnej i jednoznacznej oceny popartej dowodami. Dodatkowo organ winien również uwzględnić najnowsze stanowisko i argumentację NSA wyrażoną w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 311/15 i 312/15 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł (połowę z kwoty [...]zł – stawki obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), jak w pkt II wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją przepisu art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. W tym względzie Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Zarzuty i argumentacja wniesionych skarg są niemal identyczne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi są przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika, który swoimi wywodami nie przyczynił się istotnie do wyjaśnienia sprawy. Wobec powyższego nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie jest niewspółmiernie niski do wysokości pełnej stawki wynagrodzenia przewidzianej w powołanym powyżej rozporządzeniu. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08, publ. LEX nr 594128).