Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 31, art. 32 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 30 par. 4, art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13.02.2023r. nr 0201-IOD3.4111.1.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie i niewpłacenie w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od I do XII 2017 r. oraz określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek za ww. okres oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako : Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 13.02.2023r. nr 0201-IOD3.4111.1.2022, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako : NUS, organ I instancji) z 29.08.2022 r. nr 0271-SPP-1.4111.2.2020 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika C. Sp. z o.o. z tytułu niepobrania i niewpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2017 r. oraz określającą wysokość niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2017 r., w łącznej kwocie 202 391,00 zł.

Postępowanie przed organami.

Na podstawie udzielonego przez NUS upoważnienia nr 0271-SKP-3.500.5.19.1 z 19.02.2019 r., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się Spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. z obowiązków płatnika w zakresie ustalania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do końca grudnia 2017 r,, zakończona protokołem kontroli podatkowej nr [...], doręczonym Stronie - 31.03.2020 r. Podczas kontroli stwierdzono nieprawidłowości, opisane w ww. protokole, w tym w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń wypłaconych pracownikom wykonującym pracę w Belgii.

Pismem z 4.04.2020 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w którym nie zgodziła się z ustaleniami kontroli odnoszącymi się do zakwalifikowania zagranicznych delegacji służbowych pracowników C. Sp. z o.o. jako oddelegowanie.

NUS postanowieniem nr 0271-SPP- 1.4111.2.2020 z 5.08.2020 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r.

Organ I Instancji w dniu 29.08.2022 r. wydał decyzję nr 0271-SPP-1.4111.2.2020, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki z tytułu niepobrania i niewpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2017 r. oraz określił wysokość niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2017 r. w łącznej kwocie 202 391,00 zł.

Organ I instancji w ww. decyzji stwierdził, że Spółka jako płatnik nieprawidłowo potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wykazanych w listach płac za poszczególne miesiące 2017 r. Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę były naliczane co miesiąc i wykazywane na sporządzonych listach płac, natomiast wypłacane za dany miesiąc w miesiącu następnym. Tym samym Spółka zaliczając pracownikom do dochodu wynagrodzenie nie według miesiąca wypłaty, lecz według miesiąca, za który było naliczane, naruszyła przepis art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej: uPIT). Organ I instancji stwierdził również naruszenie art. 31 uPIT, ponieważ Spółka dokonując w 2017 r. wypłaty wynagrodzeń należnych za 2016 r. nie naliczyła i nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto organ i instancji ustalił, że Spółka dokonywała poszczególnym pracownikom wypłat kwot na poczet przyszłych wynagrodzeń. Jednakże od wypłat tych nie pobierała i nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co stanowiło naruszenie art. 32 ust. 2 uPIT.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych (list płac, rozliczenia kosztów podróży służbowych oraz przelewów) organ I instancji ustalił również, że Spółka wypłacała należności na rzecz byłych pracowników zatrudnionych w innych spółkach z nią powiązanych. Należności te w tych spółkach nie podlegały opodatkowaniu. Ponieważ Spółka od wymienionych wypłat nie pobrała i nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzono uchybienie art. 32 ust. 2 uPIT.

Poza tym organ I instancji ustalił, że Spółka oprócz wynagrodzenia stałego miesięcznego, wypłacała pracownikom diety i inne świadczenia z tytułu pracy w Belgii. Zdaniem Spółki pracownicy przebywali w delegacji zagranicznej, stąd też wypłacone świadczenia w formie diety, ryczałtów za nocleg i za dojazdy kwalifikowano jako przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a uPIT, tj. zwolnione od podatku dochodowego. Organ I instancji uznał, że wyjazdy osób zatrudnionych w Spółce do pracy w Belgii nie miały cech podróży służbowych (incydentalność, tymczasowość), lecz ich charakter odpowiadał raczej oddelegowaniu. W związku z tym pokrycie przez pracodawcę kosztów związanych z takim charakterem pracy zakwalifikowano jako przychód pracownika ze stosunku pracy, który w przeciwieństwie do zwolnionych od podatku należności związanych z podróżami służbowymi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 uPIT podlega jedynie kwota odpowiadająca 30% diet, które pracownik otrzymałby, gdyby był w podróży służbowej. W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał za nieprawidłowe działanie Spółki, która jako płatnik potrącała zaliczki na podatek dochodowy tylko od wynagrodzeń pracowników w wysokościach wynikających z umów o pracę, natomiast w odniesieniu do wypłacanych pracownikom należności wynikających z rozliczenia kosztów podróży zagranicznych do Belgii (diety, ryczałt za nocleg, ryczałt za dojazd) – nie kwalifikowała ich jako przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 uPIT, skutkiem czego nie pobrała z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Takim działaniem Spółka, w ocenie organu I instancji, naruszyła przepis art. 31 uPIT. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki z tytułu niepobrania i niewpłacenia w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2017 r. oraz określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do XII 2017 r. w łącznej kwocie 202.391,00 zł.

Od powyższej decyzji pismem z 19.09.2022 r. Spółka, działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik postępowania.

DIAS decyzją z dnia 13.02.2023r. nr 0201-IOD3.4111.1.2022 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że określone zaskarżoną decyzją NUS z 29.08.2022 r. zobowiązanie z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od I do XII 2017 r., którego termin przedawnienia za okresy od I do XI 2017 r. upłynął z końcem 2022 r., natomiast za XII 2017 r. upływa z końcem 2023 r. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2022r. poz.2651 ze zm. dalej : O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., przez podatek należy rozumieć również zaliczki na podatek. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że przepis art. 70 § 1 O.p. będzie miał zastosowanie także dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek, do odprowadzenia których zobowiązany był płatnik. Zatem, zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ulega przedawnieniu, jeśli od końca roku, w którym płatnik był zobowiązany do odprowadzenia zaliczki, upłynęło 5 lat. Wyjaśnił również, że w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do których zobowiązana była Strona jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, okres przedawnienia biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek. Termin płatności zaliczek na podatek w przypadku Strony reguluje art. 38 ust. 1 uPIT, zgodnie z którym płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem, zdaniem organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od I do XI 2017 r. rozpoczął swój bieg od 1.01.2018 r. i upłynął z dniem 31.12.2022 r. Natomiast za XII 2017r. rozpoczął swój bieg od 1.01.2019 r. i upływa z dniem 31.12.2023. Organ odwoławczy stwierdził, że jedną z przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od I do XII 2017 r. - mającą zastosowanie w niniejszej sprawie - jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od I do XII 2017 r. określone decyzją NUS z 29.08.2022 r. nie uległo przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie , zdaniem organu odwoławczego, nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od I do XII 2017 r. na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązania. Odnotował , że z akt sprawy wynika, iż 3.12.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze postanowieniem nr 0207.SKK.800.RKS-111.2021 wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na pobraniu przez C. Sp. z o.o. z/s w J. jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 22 986,00 zł tj. niższej, od należnej, tj. 222 809,00 zł za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. i niewpłaceniu ich na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w ustawowym terminie, tj. od dnia 20.02.2017 r. do dnia 20.01.2018 r., przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w kwocie 199 823,00 zł, co stanowi naruszenie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: Kks).

. Wyjaśnił również, że realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. pismem z 5.04.2022 r. powiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 3.12.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od pracowników za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ II instancji uznał, iż wszczęte wobec płatnika Spółki postanowieniem z 3.12.2021r., tj. na 12 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od I do XII 2017 r.

Zdaniem DIAS istota sporu pomiędzy organem podatkowym I instancji a Stroną dotyczy kwalifikacji wyjazdów związanych ze świadczeniem pracy przez pracowników Spółki z o.o. C. na terytorium Belgii. W ocenie Strony wyjazdy te odbywały się w ramach podróży służbowych. Stąd też wypłacone świadczenia w formie diety, ryczałtów za nocleg i za dojazdy kwalifikowano jako przychody o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) uPIT, tj. zwolnione od podatku dochodowego. Natomiast zdaniem organu I instancji wyjazdy osób zatrudnionych w Spółce do pracy w Belgii miały charakter oddelegowania. W związku z tym pokrycie przez pracodawcę kosztów związanych z takim charakterem pracy zakwalifikowano jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 uPIT, który w przeciwieństwie do zwolnionych od podatku należności związanych z podróżami służbowymi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 uPIT podlega jedynie kwota odpowiadająca 30% diet, które pracownik otrzymałby, gdyby był w podróży służbowej. W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał za nieprawidłowe działanie Strony, która jako płatnik potrącała zaliczki na podatek dochodowy tylko od wynagrodzeń pracowników w wysokościach wynikających z umów o pracę, natomiast w odniesieniu do wypłacanych pracownikom należności wynikających z rozliczenia kosztów podróży zagranicznych do Belgii (diety, ryczałt za nocleg, ryczałt za dojazd) - nie kwalifikowała ich jako przychodów ze stosunku pracy, skutkiem czego nie pobrała z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie wyjazdy pracowników Spółki do pracy w Belgii odbywały się w ramach podróży służbowych - jak wywodzi Strona, czy też miały charakter oddelegowania, skutkiem czego wypłacone przez Spółkę pracownikom sporne świadczenia (diety i inne należności) będą stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji wskazał, że brzmienie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 16 uPIT zezwala na wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracownika. Według Strony przepis ten stanowił podstawę zaniechania poboru zaliczek od części świadczeń wypłaconych pracownikom, w związku ze świadczeniem pracy na terytorium Belgii. Organ I instancji, stwierdził natomiast, że pracownicy zatrudnieni przez Spółkę nie odbywali podróży służbowych, wobec tego wypłacone należności uznane zostały za wynagrodzenie ze stosunku pracy, stanowiące źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Strona jako płatnik nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy.

DIAS wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że Spółka w umowach o pracę zawartych z pracownikami określiła miejsce wykonywania pracy jako Polska i teren Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy uznał, że zatrudnieni przez Spółkę pracownicy budowlani nie odbywali w 2017 r. podróży służbowych. Stałym miejscem ich pracy było bowiem każdorazowo miejsce w granicach określonych w umowie o pracę (Polska lub teren Unii Europejskiej), gdzie przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczyli pracę. Konkretnie były to miejsca inwestycji realizowanych w 2017 r. przez Stronę na terenie Belgii. Tym samym, zdaniem DIAS , nie została spełniona przesłanka z art. 77 (5) § 1 ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1465 ze zm. dalej K.p.) dotycząca wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pracy. Przepis ten wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Organ II instancji uznał, że wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu tego przepisu nie jest w przedmiotowej sprawie wykonywanie wynikającej z zatrudnienia pracy przez pracowników budowlanych w zakresie zadań realizowanych na terytorium Belgii. Praca i pobyt pracowników budowlanych na terenie Belgii nie stanowiły zatem w ocenie DIAS , podróży służbowej.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, pracownicy Spółki w miejscach budów na terytorium Belgii nie świadczyli pracy incydentalnie, lecz wykonywali swoje zwykłe czynności pracownicze, do których wykonania zobowiązali się wobec pracodawcy. Zatem w ocenie DIAS pracownicy zatrudnieni przez Spółkę nie odbywali podróży służbowych z terytorium kraju na terytorium Belgii, skoro świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. W związku z tym, wypłacone pracownikom świadczenia nie mogły być traktowane jako należności z tytułu odbywania podróży służbowych, korzystające ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) uPIT, od których nie pobiera i nie odprowadza się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że wypłacone przez pracodawcę, tj. Spółkę - pracownikom sporne świadczenia (diety i inne należności) stanowią przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 uPIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pracodawca zgodnie z art. 31 powołanej ustawy był obowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom świadczeń, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wobec niewywiązania się przez Stronę z przedmiotowego obowiązku należało zdaniem DIAS w oparciu o przepisy art. 30 § 4 O.p. orzec o odpowiedzialności płatnika, tj. Spółki oraz określić wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Postępowanie przed Sądem.

Na decyzję DIAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadków wszystkich pracowników i podwykonawców kontrolowanej, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie przesłuchania w charakterze świadków pracowników kontrolowanej,

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z uwagi na złożenie pisemnych oświadczeń przez niektórych pracowników kontrolowanej spółki,

4. naruszenie prawa materialnego tj. art, 21 ust 1 pkt 16 uPIT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy pracownicy Spółki pozostawali w podróży służbowej.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że ustalenia organu podatkowego zostały przeprowadzone w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Spółka wskazała, że organ I instancji skierował wezwania do 28 osób do udzielenia wyjaśnień dotyczących zatrudnienia, organizacji wyjazdu, wypłaty diet i innych świadczeń z tytułu pracy w Belgii. Tym samym nie umożliwił Stronie w jakikolwiek sposób możliwości zadawania pytań świadkom, którzy mieli złożyć zeznania na piśmie.

Zdaniem Spółki treść art. 190 § 2 O.p. oraz brak jakichkolwiek regulacji uprawniających organ podatkowy do kierownictwa w czynności dowodowej pozwala na wyciągnięcie wniosku, że strona na każdym etapie czynności przesłuchania ma prawo do zadawania pytań i prawo do ewentualnego składania wyjaśnień. Taka forma przesłuchania jaką zastosował organ I instancji, w ocenie Strony, pozostaje jednak w sprzeczności z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, jakimi należy się kierować przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków, tym bardziej że nie umożliwił stronie jakiegokolwiek udziału w tej czynności.

Strona podkreśliła, że zeznania świadków, w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowią jeden z dowodów w procedurze podatkowej i są składane na okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy. Zeznania świadków powinny mieć formę ustną. Nie ma racjonalnego uzasadnienia odbieranie od świadków zeznań na piśmie, ponieważ obarczone będą naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza też możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 O.p.), jednak nie są to zeznania świadków w rozumieniu art. 196 O.p. a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji. Zatem działania organów podatkowych polegające na wysłaniu do świadków wezwań celem złożenia pisemnych wyjaśnień, będą zdaniem Strony nieskuteczne (wyrok NSA z 14.02.2013 r. sygn. akt I GSK/375/12).

W świetle powyższego Strona była zdania, że pisemne oświadczenie osoby, która powinna być przesłuchana, nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie stanowi źródło informacji o dowodzie. Ponadto Strona podkreśliła, że jeżeli zeznania na piśmie składa osoba inna niż strona, naruszona zostaje zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Nie ma uzasadnienia odbieranie od świadka zeznania na piśmie, które następnie jest przedkładane do organu podatkowego.

W zasadzie każdy taki przypadek obarczony jest naruszeniem art. 123 §1 oraz art. 190 § 2 O.p. Zatem organ I instancji wzywając świadków do złożenia zeznań na piśmie nie zapewnił stronie czynnego udziału w tej czynności. Namiastką czynnego udziału w przesłuchaniu świadków mogłoby być chociażby umożliwienie Stronie zadawania pytań na piśmie. Takiej możliwości jednak nie zapewniono Stronie.

W odwołaniu Strona również wskazała, że pisemne oświadczenie osoby fizycznej co do

spostrzeżonych przez nią faktów, jest jedynie dokumentem prywatnym i nie może być

utożsamiane z dowodem z zeznania świadka, ponieważ jest inna jego wartość dowodowa.

Zdaniem Strony skoro zatem należało wyjaśnić istotne okoliczność, a takimi niewątpliwie były ustalenia dotyczące zatrudnienia to należało wezwać i przesłuchać wszystkich pracowników.

Spółka zarzuciła, że spośród 37 pracowników tylko dwóch zostało przesłuchanych w prawidłowy sposób. Natomiast 4 osoby udzieliły pisemnych wyjaśnień, które nie mogą stanowić podstawy do ustaleń faktycznych albowiem strona w tych czynnościach nie brała czynnego udziału. Mając zatem na uwadze sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego Skarżący zarzucił, że ustalenia faktyczne zostały poczynione w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Spółka zarzuciła, że Zarówno przepisy Kodeksu pracy, jak i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) nie określają maksymalnego czasu trwania podróży służbowej. Długość podróży służbowej zależy od okoliczności wykonania danego zadania służbowego. Brak przepisów przewidujących limitowanie podróży służbowych i czas ich trwania pozwala na wielokrotne wysyłanie pracownika w delegację nawet trwające kilka miesięcy. Pracownik może wiele razy w roku wyjeżdżać w podróż służbową i jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami wykonania danego zadania, może ona jednorazowo wykraczać poza 3 miesiące. Mając jednak na uwadze 3-miesięczne kryterium pracy poza miejscem stałego zatrudnienia wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie żaden z zatrudnionych pracowników w Spółce nie przepracował jednorazowo więcej niż trzy miesiące. Trudno także doszukać się takich przypadków, gdzie łączny czas pracy na terenie Belgii wynosił ponad trzy miesiące. Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że w przypadku pracowników Spółki dochodziło do podróży służbowej a nie oddelegowania. W związku z powyższym zdaniem Strony wykonywanie przez ponad - 3 miesięczny okres pracy w innym miejscu niż siedziba pracodawcy można traktować jako podróż służbową.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, zatem podlega oddaleniu w całości.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2023, poz. 259, dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 13.02.2023r. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zasadności przeniesienia na Skarżącego, jako płatnika, odpowiedzialności za niepobranie i niewpłacenie w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od I do XII 2017r. oraz określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek za w/w okres. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość uznania, że wypłacone przez płatnika świadczenia na rzecz pracowników, które traktowane były przez Skarżącego jako należności z tytułu podróży służbowej, korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a uPIT. Zdaniem Sądu wypłacone przez pracodawcę, tj. Spółkę , pracownikom sporne świadczenia (diety i inne należności) stanowią przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 uPIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu Sądu wobec niewywiązania się przez Stronę z obowiązków wynikających z uPIT należało w oparciu o przepisy art. 30 § 4 O.p. orzec o odpowiedzialności płatnika, tj. Strony oraz określić wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona wnosząca skargę, podważa stanowisko prezentowane przez organy podatkowe co do klasyfikacji spornych przychodów wywodząc że w/w przepis prawa materialnego miał zastosowanie w sprawie gdyż pracownicy Spółki pozostawali w podróży służbowej.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego . Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia 123 § 1 O.p. w związku z art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów z uwagi na złożenie pisemnych oświadczeń przez niektórych pracowników kontrolowanej spółki. W ocenie Sądu pisemne wyjaśnienia pracowników , są wbrew zarzutom skargi dowodem w sprawie . Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednakże, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez Stronę), lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. W świetle tego co wskazano wyżej nie jest też trafny zarzut, iż wadliwie w postępowaniu dowodowym zastąpiono dowód z zeznań świadka "dowodem" z pisemnych oświadczeń tej osoby. Jak wynika z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z regulacji tej wynika, że organ podatkowy może wezwać nie tylko stronę, ale i inne osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie zamiast np. przeprowadzić dowód z przesłuchania. To organ podatkowy decyduje każdorazowo o sposobie wykonania tego obowiązku. Jaki tryb zastosuje, przesłuchanie czy złożenie pisemnych wyjaśnień, uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W okolicznościach sprawy organ podatkowy zastosował wobec pracowników Spółki tryb z art. 155 O.p. i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów ten sposób działania w jego ocenie był wystarczający. Sąd w składzie orzekającym uznał, że ten sposób prowadzenia postępowania nie narusza art. 123 § 1 O.p i 190 § 2 O.p. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowy poprzez umożliwienie zaznajomienia się z tymi dokumentami , umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15.05.2019 r. sygn. akt SA/Bd 172/19 CBOSA). Z w/w uprawnień procesowych Skarżący nie skorzystał.

Odnotować należy , że zgodnie z zasadą otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem, Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne, i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11.07.2019 r. sygn. akt I SA/Po 371/19 CBOSA). Skorzystanie z takiego dowodu nie narusza natomiast zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 22.02,2019 r. sygn. akt I FSK 430/17 CBOSA). Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 19.06.2019 r. sygn. akt 1 FSK 636/17 CBOSA). Z akt administracyjnych wynika , że Strona na każdym etapie postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w sprawie, które to prawo nie było niczym, zarówno przez organ i instancji, jak i II instancji - ograniczone. W postępowaniu w I i II instancji Skarżący mógł również ustosunkować się do pisemnych wyjaśnień pracowników Spółki czy też składanych przez nich zeznań w charakterze świadka, przytaczając w tym zakresie ewentualne przeciwne argumenty i dowody, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Sądu brak przesłuchania wszystkich pracowników Spółki w charakterze świadków , nie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art.122, 187 § 1 i 191 O.p. Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżący, nie wskazał w skardze, jakie inne, nowe, nie ujawnione w pisemnych oświadczeniach 4 pracowników i zeznaniach 2 pracowników przesłuchanych w charakterze świadków okoliczności faktyczne mogłyby chociaż potencjalnie wyniknąć z zeznań wnioskowanych, nieprzesłuchanych w postępowaniu świadków – pracowników Spółki. Tymczasem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10 CBOSA). Jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, na podstawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów stałym miejscem pracy pracowników Spółki było każdorazowo miejsce w granicach określonych w umowie o pracę (Polska lub teren Unii Europejskiej), gdzie przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczyli pracę. Konkretnie były to miejsca inwestycji realizowanych w 2017 r. przez Spółkę na terenie Belgii. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 77 (5) § 1 K.p. dotycząca wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pracy.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a uPIT, w brzmieniu obowiązującym w 2017r. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Brzmienie tego przepisu oznacza więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednak prawidłowe ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej. Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (Opublikowano: ONSAiWSA 2015/2/19), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 - CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 CBOSA). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152). Użyte przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a uPIT pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak w tym zakresie - jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem - uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) § 1 K.p., z którego wynika, że podróż służbowa to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Podzielając pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2012 r. (II UK 284/11) Sąd stwierdza, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana poza obszar miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania oraz jest ograniczona zakładanym z góry terminem. Wszystkie te cechy muszą wystąpić łącznie (por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP Nr 11-12/2009, poz. 134). Podróżą służbową, zdefiniowaną w art. 77 (5) § 1 K.p., ustanawiającym prawo pracownika do dodatkowych świadczeń, jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się jego siedziba, lub wyjazd poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Wykonywanie podróży służbowej wyróżniane jest więc wśród czynności pracowniczych ze względu na jej miejsce, czas i przedmiot. Decydującym elementem zakwalifikowania - ze względu na miejsce - wykonywania czynności zleconych przez pracodawcę jako podróż służbowa, jest ich świadczenie poza stałym miejscem pracy. W tym pojęciu zawiera się cecha podróży służbowej jako zjawiska wśród obowiązków pracownika niecodziennego, okazjonalnego, w ramach pracowniczych powinności niezwyczajnego i nietypowego, stanowiącego pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy (por. wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312). Stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 77 (5) § 1 k.p. są poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia umówionego rodzaju pracy. Pracownik, którego miejsce pracy określono w taki sposób, jest w podróży służbowej tylko wówczas, gdy otrzymał krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego - nieokreślonego w umowie o pracę - miejsca i powrotu z niego. Jeżeli zgodnie z wolą stron stosunku pracy zobowiązanie pracownicze (istota obowiązków pracowniczych) polega na wykonywaniu ich na geograficznie określonym obszarze, to stałym miejscem pracy w rozumieniu art. 77 (5) § 1 k.p. jest ten obszar (wyrok SN z 16 lipca 2009 r., II UK 114/09, niepubl.). W judykaturze dokonuje się wyraźnej dystynkcji między pracownikami odbywającymi nietypowe podróże służbowe a pracownikami wykonującymi pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) ze względu na sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania (wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312 i z 9 lutego 2010 r., II PK 57/09, OSNP Nr 15-16/2011, poz. 200). Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje pracę stale w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa "wielokrotnych podróży służbowych za granicę" (wyrok SN z 3 kwietnia 2001 r., I PKN 765/00, OSNP Nr 1/2003, poz. 17). Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinny należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (uchwała (7) SN z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, OSNP Nr 13-14/2009, poz. 166, wyrok SN z 4 marca 2009 r., II PK 210/08, OSNP Nr 19-20/2010, poz. 233). Nie jest podróżą służbową udanie się pracownika niemobilnego poza siedzibę pracodawcy w celu wykonywania zwykłych czynności pracowniczych (por. wyrok SN z 4 lipca 1978 r., I PR 45/78, OSNCP Nr 1/1979, poz. 16 z glosą A. Kijowskiego, Nowe Prawo Nr 11/1979, s. 162; wyrok SN z 16 września 2009 r., I UK 105/09, OSNP Nr 9-10/2011, poz. 131; uchwała SN z 18 marca 1998 r., III ZP 20/97, OSNAPiUS Nr 21/1998, poz. 619; uchwała SN z 15 sierpnia 1980 r., I PZP 23/80, OSNCP Nr 2-3/1981, poz. 26, wyrok SN z 20 lutego 2007 r., II PK 165/06, OSNP Nr 7-8/2008, poz. 97). Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że zatrudniani przez Skarżącego pracownicy wykonywali pracę poza granicami Polski, a konkretnie na terytorium Belgii. Pracownicy zostali zgłoszeni do ubezpieczenia społecznego w Polsce oraz zgłoszono miejsce ich wykonywania pracy na terenie Belgii, co potwierdza dokument, tj.: "Zaświadczenie o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego mającym zastosowanie do osoby uprawnionej", wydane przez ZUS. Do miejsca świadczenia pracy wyjeżdżali celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy, co wynika z dokumentu - Limosa, tj. zgłoszenia władzom belgijskim faktu oddelegowania pracowników do pracy na terenie Belgii. Z danych dotyczących okresu, na jaki wystawiono zgłoszenia do pracy oraz rozliczenia kosztów podróży służbowej wynika, że pracownicy Spółki wykonywali pracę na terenie Belgii u wskazanego kontrahenta nieprzerwalnie przez określony czas. Z zeznań oraz wyjaśnień pracowników przytoczonych w zaskarżonej decyzji wynika, że w Belgii pracowali na budowach, praca była wykonywana przez kilka miesięcy. Pracownicy spółki realizowali prace budowlane dla kontrahentów pracodawcy . Pomiędzy wyjazdami zagranicznymi niektórzy z nich zajmowali się robotami budowlanymi w Polsce. Z zeznań pracowników wynika ponadto, że w momencie zawierania umowy o pracę byli świadomi, iż swoją pracę będą wykonywać zagranicą i faktycznie taka okoliczność miała miejsce. Pracownicy Skarżącego nie mogli być traktowani jako pracownicy mobilni, jakkolwiek ich praca z natury rzeczy polegała na przenoszeniu się z miejsca budowy, którą ukończyli, na nowe miejsce, a więc przemieszczaniu się na pewnym obszarze geograficznym. W miejscach budów na terytorium Belgii nie świadczyli pracy incydentalnie, lecz wykonywali swoje zwykłe czynności pracownicze, do których wykonywania zobowiązali się wobec pracodawcy. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pracownicy zatrudnieni przez Spółkę nie odbywali podroży służbowych z terytorium kraju na terytorium Belgii, skoro świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. Praca osób zatrudnionych przez Spółkę mogła być uznana za świadczoną w podróży służbowej, jeżeliby wskazane w poleceniu wyjazdu miejsce świadczenia pracy, choćby przez wskazanie obszaru, nie zostało określone w umowie o pracę oraz gdyby praca taka miała być wykonywana w związku z przejściowymi potrzebami pracodawcy (por. wyrok SN z 16 grudnia 2008 r., I PK 96/08, OSNP Nr 11-12/2010, poz. 138). W związku z powyższym, wypłacone przez Spółkę pracownikom budowlanym świadczenia nie mogły być traktowane jako należności z tytułu odbywania podróży służbowych, korzystając ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a uPIT, od których nie pobiera i nie odprowadza się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując Sąd stoi na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalały przyjąć, iż świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom , można było klasyfikować jako należności z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych. Wypłacone przez Skarżącego sporne należności stanowiły przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 uPIT, od którego Skarżący - pracodawca zgodnie z art. 31 uPIT był obowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. SA/Sz 1780/98 CBOSA). Zdaniem Sądu nie ma istotnego znaczenia w sprawie wskazane w skardze kryterium długości podróży służbowe (3 miesięczne) skoro jak prawidłowo ustaliły w sprawie organy podatkowe praca w Belgii osób zatrudnionych przez Spółkę nie mogła być uznana za świadczona w podróży służbowej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. W szczególności Sąd, działając na podstawie art. 134 p.p.s.a. dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją i uznał, iż nie doszło do przedawnienia, czy też instrumentalnego lub pozornego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień w stanowisku DIAS zaprezentowanym na stronach 6-9 zaskarżonej decyzji. w aspekcie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, czego Skarżący nie podnosił w skardze.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.