Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1793/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 37/20 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w N. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31 października 2019 r. nr 358000-COP.4103.23.2019.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31 października 2019 r. nr 358000-COP.4103.23.2019.7, 3) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz V. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w N. kwotę 166.935 (sto sześćdziesiąt sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 37/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w N. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 31 października 2019 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W efekcie przeprowadzonej - w stosunku do Spółki - kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, iż w dniu 30 października 2013 r. do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło w dniu 30 października 2013 r. Uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z wartości 50.000 do 1.000.000 zł w drodze emisji 100.000 nowych zwykłych, imiennych akcji serii B o wartości nominalnej 10 zł każda i "łącznej cenie nominalnej" równej 1.000.000 zł. Akcje te zostały objęte, w trybie subskrypcji prywatnej regulowanej przez jedynego akcjonariusza spółki - firmę Z.". w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znak towarowy na podstawie "Umowy objęcia akcji" z dnia 30 października 2013 r. Powyższy znak towarowy, jako wartość niematerialna i prawna został wyceniony na kwotę 45.100.000 zł.

"Umowa przeniesienia aktywów" zawarta została w formie aktu notarialnego w dniu 30 października 2013 r., pomiędzy Z. a Stroną. W zamian za wskazany wkład niepieniężny Strona wyemitowała 100.000 zwykłych, imiennych akcji serii B o wartości nominalnej 10 zł każda. Łączna wartość nominalna wyniosła 1.000.000 zł. Wartość emisyjną jednej akcji określono na 451 zł, zatem łączną wartość emisyjną nowych akcji wskazano w akcie notarialnym w wysokości 45.100.000 zł. Akcje zostały objęte na podstawie "Umowy objęcia akcji" z dnia 30 października 2013 r. przez Z. - jako jedynego subskrybenta, do którego skierowano ofertę. Obejmująca akcje oświadczyła, że obejmuje akcje za cenę emisyjną, która zostanie uiszczona poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego wycenionego przez biegłego rewidenta na kwotę łącznie 45.100.000 zł obejmującego wymienione w akcie notarialnym znaki towarowe. Z. w dniu 30 października 2013 r. wystawiła na rzecz Strony fakturę nr [...] na kwotę netto 36.666.666,67 zł, VAT 8.433.333,33 zł, brutto 45.100.000,00 zł, tytułem "Wniesienie aportem znaków towarowych [...]".

2.2. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 25 lipca 2019 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zastosowała do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepis art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (j .t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT), w miejsce art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do Skarżącej winna opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji, tj. kwocie 1.000.000 zł, a nie wartości emisyjnej akcji w wysokości 36.666.667,00 zł. Skutkiem przyjęcia nieprawidłowej wielkości, jako podstawy opodatkowania stwierdzono w zaskarżonej decyzji zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia.

2.3. Z kolei decyzją z 31 października 2019 r. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawa o VAT będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę, na rzecz wnoszącego aport.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd zgodził się z organem, że w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki).

3.3. Jednocześnie Sąd zauważył, że na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. pewną rozbieżność rodziła kwestia, czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów, stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy. To rozbieżności te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r . sygn. akt I FPS 6/13, w którego uzasadnieniu podkreślono, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną".

Ponadto Sąd zaznaczył, że obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013 r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Chociaż jednak nie można zdecydowanie stwierdzić, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w 2013 r. utrwalona była linia orzecznicza uznająca za taką podstawę wartość nominalną udziałów(akcji) objętych w zamian za aport - nie może to oznaczać, że sporną fakturę aportową należy uznać za prawidłową.

3.4. Konsekwencją przyjęcia, że prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanej w 2013 r. adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny musiało być zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w niniejszej sprawie podatnik jednak nie wystąpił. Z kolei nie może on powoływać się na inne, wydane w relacji do innych adresatów interpretacje.

3.5. W odniesieniu do powyższych kwestii i z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy O.p. w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na przyjęciu, że Spółka w okresie objętym postępowaniem nie mogła domniemywać, iż podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa wnoszonego aportu oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, potwierdzających, że Strona, ustalając podstawę opodatkowania dla kwestionowanej transakcji aportu w 2013 r., działała zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami oraz sposobem ich wykładni przez organy podatkowe.

4. Skarga kasacyjna Spółki

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku i decyzji obu instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto złożyła oświadczenie o rozpoznaniu sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego w październiku 2013 r. do Spółki, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] powinna zostać określona w kwocie równej wartości nominalnej akcji Spółki, wydanych w zamian za ww. wkład niepieniężny, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowej regulacji obowiązująca w dacie przeprowadzenia transakcji powinna skutkować uznaniem, że podstawą opodatkowania dla tej czynności powinna być wartość rynkowa składników majątkowych wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 112, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie i kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] w części, podczas gdy faktura ta dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą;

- niewłaściwe zastosowanie i kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT poprzez pominięcie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika działającego w dobrej wierze, jeżeli działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji, opartej o wykładnię przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji oraz spełnione zostały przez Spółkę wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w rozważanej sprawie narusza zasadę neutralności VAT, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja naruszała art. 120, gdyż wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego dotyczących zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności podatku VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja naruszała art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku uwzględnienia dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.444.2018.2.AKR, wydanej w sprawie C. S.A., tj. dla drugiej strony analizowanej transakcji, w której Dyrektor KIS potwierdził, że rozliczenie przedmiotowej transakcji na gruncie podatku VAT było prawidłowe, co skutkuje naruszeniem zasady zaufania, narusza zasady prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy oraz narusza zasady neutralności podatku VAT;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia w jasny i rzetelny sposób motywów wydanej decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez Spółkę w toku kontroli i postępowania podatkowego pismach, gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...];

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy naruszała ona art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie treści przepisów mających zastosowanie w sprawie na niekorzyść Spółki i uznanie, że podstawa opodatkowania w Transakcji została określona błędnie i Skarżąca zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego; podczas gdy ówcześnie istniały dwie konkurencyjne linie orzecznicze w zakresie interpretacji art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, na co wskazał sam WSA w zaskarżonym wyroku; tym samym Spółka oparła się na wykładni, która obowiązywała w momencie realizacji Transakcji, a zatem w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny zastosować korzystniejszą dla podatnika wykładnię, uznając sposób rozliczenia przez Spółkę przedmiotowej Transakcji Aportowej za prawidłowy;

7) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz odniesienie się przez Sąd do argumentacji zawartej w skardze, w tym do szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Sąd do wydanej Interpretacji Indywidualnej ws. C.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2024 r. Skarżąca przywołała dodatkowe uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, odwołując się w szczególności do wyroku TSUE z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt C-241/23.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz 178 dyrektywy 112 w kontekście wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że wartość nominalna akcji stanowi kwotę należną (cenę) za wniesiony przez akcjonariusza aport.

W tym zakresie należy uwzględnić wyrok TSUE z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w którym Trybunał orzekł odnośnie sporu co do określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości i wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.

W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.

Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.

Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.

7.2. W sytuacji zatem gdy w niniejszej sprawie akcjonariusz Skarżącej objął jej akcje po cenie emisyjnej tych akcji (z aktów notarialnych wynika, że wartość emisyjna akcji odpowiada wartości wniesionych w celu ich objęcia praw do znaków towarowych) i z tego tytułu wystawił Skarżącej fakturę odzwierciedlającą tę cenę, niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktura ta podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku w wysokości określonej na tej fakturze.

Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Mając na uwadze to zasadnicze i kluczowe zarazem dla niniejszej sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy przepisów prawa materialnego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać należy za bezprzedmiotowe.

7.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego naruszają ww. przepisy prawa materialnego, decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki