Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1207/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1033/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr 0113-kdlPT-1.4012.523.2017.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr 0113-kdlPT-1.4012.523.2017.2.ŻR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 760 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1033/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będzie realizowała projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, w ramach którego zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których, za jednorazową odpłatnością zamontuje na budynkach lub nieruchomościach mieszkańców instalacje złożone z kolektora słonecznego, podgrzewacza wody osprzętu instalacyjnego oraz systemu zarządzania energią w oparciu o technologię TIK (dalej: "Instalacje").

Dofinansowanie z EFRR obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego, mieszczą się też koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, roboty budowlano – montażowe kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych, nadzór inwestorski, promocja i zarządzanie projektem. Do dyskrecjonalnej decyzji Gminy będzie natomiast należeć rozstrzygnięcie czy pozostała część kosztów zostanie pokryta przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Uzyskana dotacja jest dofinansowaniem części kosztów projektu, w ramach którego, Gmina jest właścicielem instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Udzielenie dotacji nie jest uzależnione od ceny poszczególnych instalacji. Wysokość procentowa dofinansowania (85% kosztów kwalifikowanych) nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż zostało ono przekazane do całości realizowanego projektu, a nie do poszczególnych objętych nim nieruchomości.

W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak np. koszty obsługi prawnej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

Projektem będą objęte zarówno budynki podlegające zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i niezaliczane do tego programu.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Umowa ulega rozwiązaniu m.in. w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi podatnikami VAT, które będą na jej zlecenie wykonywać usługi sklasyfikowane w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.1. Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy (odbiór).

Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji i w związku z tym, będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu.

W uzupełnieniu wniosku z 25 września 2017 r. Gmina wskazała, że faktury dokumentujące poniesione na realizację projektu wydatki będą wystawiane na nią, a nabyte na ich podstawie towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Montaż instalacji solarnych będą stanowił modernizację budynków mieszkalnych. Gmina wyjaśniła również, że dofinansowanie z EFRR obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w których, mieszczą się także koszty ogólne projektu, takie jak: studium wykonalności, dokumentacja projektowa, roboty budowlano-montażowe Instalacji i wdrożenie systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, promocja projektu, nadzór inwestorski i zarządzanie projektem (w tym: monitoring i obsługa finansowa). Ponadto Gmina wskazała, że umowy z firmami wyłonionymi w drodze przetargu do realizacji usługi budowlanej zawierać będzie Gmina. Na potrzeby przetargu, czynności wykonawcy traktowane są jako dostawa w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych. Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu Kodeksu cywilnego, niemniej jednak przewidują szereg możliwości rezygnacji z uczestnictwa w projekcie, o których mowa był wyżej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2. Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym?

3. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

4. Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Gmina stanęła na stanowisku, że

1. Wpłaty mieszkańców na realizację projektu powinny być opodatkowane VAT, gdyż pozostają w ścisłym związku z czynnościami wykonanymi przez Gminę. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu. Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty mieszkańców-uczestników projektu, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią na ich rzecz usług.

2. Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego lub w kotłowni budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane stawka 8% jeśli będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym (o pow. nieprzekraczającej 300 m2), natomiast montowane na gruncie i na budynkach gospodarskich powinny być opodatkowane stawką 23%. W przypadku montażu Instalacji na budynkach, których powierzchnia przekracza 300 m2, powinny znaleźć zastosowanie dwie stawki: 8% do części robót odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w całkowitej powierzchni użytkowej i 23% do pozostałej części.

3 Podstawą opodatkowania jest jedynie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu zawartej z nim umowy, pomniejszona o należny podatek. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast uzyskanej przez Gminę dotacji, gdyż nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlagającymi opodatkowaniu VAT.

4. Poza opodatkowaniem VAT wkładu własnego mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwałości projektu. Przekazanie własności Instalacji stanowi bowiem finalną część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 października 2017 r., uznał stanowisko Gminy za:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w realizację projektu;

- prawidłowe w zakresie stawki VAT, znajdującej zastosowanie do opodatkowania montażu Instalacji w zależności od miejsca jej posadowienia;

- nieprawidłowe w zakresie określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu Instalacji solarnych;

- prawidłowe w zakresie braku odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania własności Instalacji po upływie okresu trwałości projektu.

Organ uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji montażu Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek wskazała ona we wniosku, iż nie występuje zależność pomiędzy udzieleniem dotacji a odpłatnością mieszkańców, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona w sposób bezsporny od otrzymanego dofinansowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85% kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego (art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"]). Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżyła powyższą interpretację w części dotyczącej opodatkowania VAT otrzymanej dotacji, zarzucając jej:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zawartego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zadanie Gminy w ramach projektu polegające na dostawie i montażu Instalacji na jej terenie ma zostać sfinansowane z trzech źródeł: wkładów mieszkańców, środków własnych i dofinansowania w ramach RPO WL.

Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że montaż Instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15% wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji).

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, oraz wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby Gmina mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, o tym, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja w momencie przyznania przeznaczona jest na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług realizowanych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Oczywiste jest zatem, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Następnie Sąd uznał, że nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do wykonania Instalacji, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL, w ten sposób, że 15% tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne mają pokryć uczestnicy projektu, a pokrycie 85% tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Wpłaty uczestników projektu są traktowane jako zaliczki na poczet ceny za usługę, zaś "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci, z tego tylko powodu, że ma zostać pokryta dofinansowaniem z RPO WL.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2023 r., poz. 614), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Gminy jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy stronami dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług kwoty dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić dofinansowanie albowiem otrzymana dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez skarżąca na rzecz mieszkańców, a tym samym stanowi element podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego kwestionuje Gmina zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony.

Odnosząc się do kwestii spornej zauważyć trzeba, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), wynika, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

We wskazanym wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Trybunał uznał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

W cytowanym wyżej wyroku Trybunał dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Co istotne, jednocześnie Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację.

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej Dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie Instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego wynika, iż zawrze ona z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina zamontuje na budynkach mieszkańców Instalacje złożone z kolektora słonecznego, podgrzewacza wody osprzętu instalacyjnego oraz systemu zarządzania energią w oparciu o technologię TIK; udostępni te Instalacje mieszkańcom, a następnie po okresie trwałości projektu przeniesie ich własność na rzecz mieszkańców.

Mając na uwadze stanowisko Trybunału odnoszące się do ustalenia, czy Gmina prowadzi działalność gospodarczą należy zauważyć, iż brak jest w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy podstaw do uznania, iż Gmina powyższe świadczenie realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest informacji, by Gmina zamierzała świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Gmina zaznaczyła, iż realizacja projektu współfinansowana będzie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Źródłem finansowania projektu będzie zatem dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy oraz mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy, warunkujący udział w projekcie. W celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawcę oraz nadzór inwestorki. Wyłonieni w ramach przetargu wykonawcy Instalacji będą zobowiązani do wszystkich czynności związanych z ich dostawą, montażem, uruchomieniem i eksploatacją oraz serwisowaniem w okresie gwarancyjnym. Bieżący nadzór oraz odbiór przeprowadzony zostanie przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. Gmina jest właścicielem Instalacji przez okres trwałości projektu, a następnie przekazuje ją bez dodatkowej opłaty mieszkańcom.

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (15%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Podkreślić należy, że zarówno z wyroku TSUE w sprawie C-612/21 oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK1454/18, wynika iż dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem podmiotów trzecich, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Uznając, iż zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 p.p.s.a.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Danuta Oleś (spr.) |Bartosz Wojciechowski |Janusz Zubrzycki |