Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1827/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, 7 i 11, art. 241 § 2 pkt 1, art. 240 § 4 i 7, art. 127, art. 128, art. 187, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art.129
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 429/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 429/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 listopada 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję własną z 31 sierpnia 2022 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.1. Wyrok ten wydany został w oparciu o następujące okoliczności.

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ) z 17 września 2019 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] z 28 września 2018 r. w przedmiocie określenia Skarżącej jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. (dalej: ostateczna decyzja wymiarowa).

Pismem z 4 listopada 2019 r. od decyzji tej Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego.

Natomiast pismem z 15 listopada 2019 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 4, 7 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), wniosła o wznowienie postępowania podatkowego.

W zakresie żądania wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., organ decyzją z 17 grudnia 2019 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową argumentując, iż w tym zakresie wniosek Skarżącej nie został wniesiony w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 o.p.

Z tego względu wnioskiem z 14 stycznia 2020 r. Skarżąca ponownie zwróciła się o wznowienie postępowania, również powołując się na ziszczenie się przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4, 7 i 11 o.p.

Postanowieniem z 6 marca 2020 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie wniosków o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną do czasu wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy.

Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2652/19) skarga Spółki wniesiona na wyżej wskazaną ostateczną decyzję wymiarową, została odrzucona.

Z tego względu postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. organ podjął zawieszone postępowanie, a decyzją z 30 kwietnia 2021 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Została ona jednak następnie uchylona w całości decyzją organu z 8 kwietnia 2022 r. z uwagi na naruszenie art. 243 § 2 o.p., polegające na jej wydaniu bez wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wznowionego.

W związku z powyższym postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. organ wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymiarową. Jednak decyzją z 31 sierpnia 2022 r., działając jako organ I instancji, odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji albowiem w jego ocenie, w sprawie nie został spełniony żaden z warunków przewidzianych do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 i 7 o.p. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu z 28 listopada 2022 r., od której Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego.

1.2. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji ocenił jej zarzuty jako nieporozumienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wniosek Skarżącej trafnie odczytany został przez organ jako próba zapewnienia sobie kolejnej instancji merytorycznej (s. 10 spornej decyzji), czemu nie służy postępowanie wznowieniowe, mające w swej istocie charakter nadzwyczajny.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt. 2 o.p. w związku z art. 240 § 1 pkt. 7 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż uchylona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 27.06.2017 r., wydana wobec firmy V.T.W., nie miała wpływu na treść decyzji wydanej wobec Skarżącej, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17.09.2019 r. oraz z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28.09.2018 r. wynika, iż w oparciu o stan faktyczny i prawny ukształtowany decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 27.06.2017 r. w zakresie działalności firmy V.T.W., została zakwestionowana sprzedaż towarów pomiędzy Skarżąca a firmą V.T.W., a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17.09.2019 r. ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 o.p.;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 o.p. w związku z art. 240 § 1 pkt. 7 o.p. przejawiające się w akceptacji zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. włączenia do akt niniejszej sprawy pełnych akt postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28.09.2018 r. oraz postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 27.06.2017 r., a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia i analizy materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego wpływu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 27.06.2018 r., wydanej wobec firmy V.T.W. (uchylonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 31.01.2018 r.) na wznowione w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt. 7 o.p. postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17.09.2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 28.09.2018 r.;

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt. 2 w związku z art. 240 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 4 o.p. w sytuacji faktycznego pozbawienia Spółki możliwości obrony poprzez oparcie się przez organy na wybiórczym materiale pozyskanym z innych spraw prowadzonych bez udziału podatnika, bez ujawnienia całego materiału dowodowego tych spraw związanych i bez umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się (zakwestionowanie dowodów oraz wskazanie na inny zakres materiału niż wybiorczo wytypowany przez Organ), co zgodnie wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE zaprezentowaną w wyroku z dnia 16.10.2019 r., sygn. C-189/18, stanowi naruszenie prawa do obrony w znaczeniu nadanym art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17.09.2019 r. ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.;

d) nieważność postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony Skład Orzekający - art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to wobec udziału w składzie asesora Tomasza Grzybowskiego powołanego na stanowisko bez obligatoryjnego udziału konstytucyjnego organu Krajowej Rady Sądownictwa co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Tomasz Grzybowski był jednocześnie sprawozdawcą.

2.3. Odpowiedź organu na skargę kasacyjną nie została złożona mimo skutecznego doręczenia mu skargi kasacyjnej Skarżącej.

2.4. Pismem z 24 września 2024 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu urzędowego – wyniku kontroli z 9.08.2024 r. (znak: [...]), wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., dotyczącego kontroli podatkowej kontrahenta Skarżącej – firmy V.T.W., za okres 2012 roku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi ocena ziszczenia się przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej określającej Skarżącej jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Wniosek o wznowienie tego postępowania oparty został o art. 240 § 1 pkt 4, 7 i 11 o.p., zgodnie z którymi: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

– strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4),

– decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7),

– orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

Wniosek ten nawiązywał bowiem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie [...] (sygn. C-189/18), zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem Skarżącej decyzja wymiarowa wydana w postępowaniu, którego wznowienia domaga się Skarżąca, oparta została na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych względem jej kontrahentów, w tym wobec V.T.W., podczas gdy rozstrzygnięcie wydane wobec tego kontrahenta nie utrzymało się w instancyjnym toku kontroli. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta przesądza o konieczności wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ zakończone zostało ono decyzją wydaną w oparciu o rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jej kontrahenta, które zostało następnie uchylone (przesłanka z art. 240 § 7 o.p.), podczas gdy Skarżąca nie miała zapewnionego dostępu do akt prowadzonych w sprawie tego kontrahenta (art. 240 § 4 o.p.). Przede wszystkim Skarżąca podkreśla, że została pozbawiona prawa do sądowoadministracyjnej kontroli wymiarowej decyzji ostatecznej, ponieważ wywiedziona od niej skarga, została odrzucona, a konsekwencji sąd bezpodstawnie nie przystąpił do jej merytorycznego rozpoznania.

Z tych względów wniosek Skarżącej oparty został na ziszczeniu się, jej zdaniem, trzech funkcjonalnie, łącznie związanych z sobą na gruncie niniejszej sprawy, przesłanek wznowieniowych. Otóż okoliczność wydania wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości uświadomiła Skarżącej, iż działania organu cechowała jedynie pozorna legalność zwłaszcza, że wydana przez organ ostateczna decyzja wymiarowa oparta została, jej zdaniem, na decyzji wydanej wobec jej kontrahenta, która nie utrzymała się w toku kontroli instancyjnej. Argumentacja ta wynika już z samego wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, w którym podnosiła ona, iż miesięczny termin zakreślony w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. nie może stanowić przeszkody wznowienia postępowania w sytuacji pozbawienia strony możliwości obrony przez organ, gdyż termin na wznowienie postępowania z powodu możliwości działania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.) winien być liczony od momentu uzyskania przez stronę wiedzy, iż pozornie legalne zachowanie organu ograniczało w sposób bezprawny jej prawa do obrony (k. 85 akt wznow.).

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności podkreślić należy trafną w tym względzie ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego stronie brak skutecznego wniesienia skargi od decyzji, do czego w istocie zmierza strona skarżąca wskazując na odrzucenie jej środka odwoławczego" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Niedokonanie kontroli sądowoadministracyjnej przedmiotowej decyzji nie może być bowiem konwalidowane w trybie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego jej wydaniem. Uprawnienie to nie wynika z pewnością ze wskazanych w złożonym wniosku, a wymienionych wyżej przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 4 i 7 o.p.

Zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) oraz trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) nakazują stosowanie ścisłych reguł wykładni przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 o.p.), na czele z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej jako, że tryb wznowienia postępowania ma w swej istocie charakter nadzwyczajny (exceptiones non sunt extendendae).

Za niezasadną przyjąć należy więc argumentację Skarżącej, iż prawo do żądania przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji wymiarowej ujawniło się dopiero z chwilą wydania przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca nie wskazała bowiem, z jakich to względów nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w przedmiocie jej zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez nią argument, iż uchylona decyzja, wydana w sprawie kontrahenta Skarżącej, stanowić miała podstawę dla treści ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie samej Skarżącej. Skarżąca nie wskazała bowiem okoliczności, które stanowiąc podstawę dla uchylenia decyzji wydanej wobec jej kontrahenta, zdeterminowały konieczność zrewidowania – w trybie wznowienia postępowania – zasadności ocen prawnych, stanowiących podstawę przedmiotowej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącej. Tymczasem to właśnie wskazanie istnienia konkretnych okoliczności tego rodzaju może stanowić dla organu podstawę do uchylenia przedmiotowej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Ciężarowi temu Skarżąca jednak nie podołała. Przedmiotowa decyzja wydana została bowiem na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wskazującego na okoliczność współpracy Skarżącej z kontrahentem, wobec którego wydano odrębną decyzję w sprawie jego zobowiązania podatkowego. Tymczasem przedmiot ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie Skarżącej stanowiła ocena prawna w zakresie jej zobowiązania podatkowego, nie zaś zobowiązania jej kontrahenta. Wyrażona została ona również w kontekście zachowania przez nią standardu należytej staranności i dobrej wiary, wymaganej przepisami prawa normującego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Ocena, czy standardów tych w kontaktach ze swoimi dostawcami dochował również wspomniany kontrahent Skarżącej, wyrażona zostaje natomiast w odrębnym od sprawy samej Skarżącej, postępowaniu podatkowym czy sądowoadministracyjnym. Istotne w tym względzie pozostaje natomiast, że Skarżąca nie wskazała na żadne przedmiotowo istotne okoliczności, wskazujące na istnienie jakiegokolwiek bezpośredniego związku zachodzącego między podstawami rzekomego uchylenia decyzji wydanej w sprawie kontrahenta Skarżącej a okolicznościami determinującymi treść ostatecznej decyzji wymiarowej kończącej postępowanie podatkowe, którego wznowienia domaga się Skarżąca. Fakt uchylenia decyzji wydanej w sprawie kontrahenta Skarżącego nie stanowi bowiem samodzielnej (samoistnej) podstawy dla automatycznego uchylenia decyzji wymiarowej w sprawie zobowiązania podatkowego samej Skarżącej. Konieczne w tym względzie jest mianowicie wykazanie przez Skarżącą, że podstawy uchylenia tamtej decyzji zachodzą również i w jej sprawie. Z tego względu zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. a) powyżej nie zasługiwał na uwzględnienie. Również fakt powołania się przez organ na ustalenia dokonane w toku odrębnego postępowania prowadzonego w sprawie kontrahenta Skarżącej, nie stanowi per se naruszenia jej prawa do udziału w postępowaniu w przedmiocie jej zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wskazała bowiem okoliczności przesądzających o pozbawieniu jej prawa do wyrażania własnych ocen faktycznych lub prawnych związanych z przedmiotem prowadzonego w jej sprawie postępowania, czy też prawa do kwestionowania zasadności ocen dokonywanych przez organ, w tym również odnoszących się do jej współpracy ze wskazanym kontrahentem. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. c) powyżej. Nie wskazuje on bowiem na pozbawienie Skarżącej prawa do nieskrępowanego podważania ustaleń organów odnoszących się do zachowania przez nią standardów należytej staranności czy dobrej wiary w relacjach handlowych z tym kontrahentem, podczas gdy to te okoliczności, nie zaś dochowanie tych standardów przez samego jej kontrahenta, stanowiły podstawę ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie Skarżącej. Z tego samego powodu na oddalenie zasługiwał zgłoszony przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej, wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu urzędowego w postaci wyniku kontroli wydanego wobec wymienionego kontrahenta. Wniosek ten dotyczył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz dochowania standardów należytej staranności czy dobrej wiary przez tegoż kontrahenta, nie zaś przez samą Skarżącą. Nie wskazywał natomiast żadnej okoliczności, która wynikając z treści rzeczonego protokołu podważyć miała zasadność podstaw ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w sprawie Skarżącej. Nade wszystko wskazać jednak należy w tym miejscu, że w postępowaniu wymiarowym, którego wznowienia domaga się Skarżąca zgromadzono liczne dowody, w tym dotyczące również nie tylko tego jednego, lecz wielu poszczególnych kontrahentów Skarżącej, a także ich kontrahentów, które w zestawieniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdeterminowały stanowisko wyrażone przez organ w ostatecznej decyzji wymiarowej. Godzi się podkreślić, iż dokumenty te stanowią obszerny materiał dowodowy liczący łącznie 24 tomów akt (k. 80 akt wznow.).

Zarzut ten Skarżąca związała natomiast z zarzutem wskazanym w pkt 2.2. lit. b) powyżej, odnoszącym się do pozbawienia jej prawa do włączenia do akt postępowania prowadzonego w przedmiocie jej zobowiązania podatkowego, pełnych akt postępowania w sprawie jej kontrahenta. Jednak również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), zaś w postępowaniu tym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W toku postępowania organy te obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Zapewniają stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 o.p.). Przykładowo, przed wydaniem decyzji organ podatkowy zobowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Strona ma również prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu i prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 i 2 o.p.). Może również żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, a organ może zapewnić stronie dokonanie tych czynności w swoim systemie teleinformatycznym (art. 178 § 3 i 4 o.p.). W toku postępowania organy obowiązane są również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Zasadą jest bowiem, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym w każdym stadium postępowania może on zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu z tym wszakże zastrzeżeniem, iż fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 o.p.). Z tego względu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 2 o.p.). Powinna być więc zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.). Mając powyższe na względzie organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Postępowanie podatkowe jest jednak jawne wyłącznie dla stron tego konkretnego postępowania (art. 129 o.p.).

Treść powyższych norm wskazuje na szerokie uprawnienia strony postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. W tym ujęciu prawa i obowiązki strony ściśle skorelowane pozostają z obowiązkami samego organu. Z jednej bowiem strony normy te kierowane są wobec strony, kreując określone uprawnienia procesowe jak i inne prawa podmiotowe w znaczeniu szerszym. Jednocześnie kierowane są również do samego organu, obowiązując go zarówno do umożliwienia stronie realizowania przysługujących jej uprawnień, ale także do wykonywania swoich kompetencji w sposób zgodny z celem, zasadami i normami prowadzonego postępowania. Nie wchodząc w mniej istotne dla przedmiotu niniejszej sprawy rozważania doktrynalne, wskazać w tym miejscu należy jedynie, iż obowiązki i prawa strony postępowania sprzężają się z obowiązkami spoczywającymi na organie, który postępowanie to prowadzi. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że tak jak organ obowiązany jest do wykonywania przewidzianych przez prawo kompetencji, tak strona oprócz realizacji powinności skierowanych wobec niej, ma przede wszystkim możliwość korzystania z szeregu uprawnień, w tym uprawnień proceduralnych. W tym ujęciu to od strony zależy więc, czy i w jakim zakresie dążyć będzie – w dbałości o własne interesy prawne – do realizacji swoich procesowych uprawnień. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że organ obowiązany jest zapewnić i umożliwić ich realizację, nie może jednak nakazać stronie podejmowania działań tego rodzaju. Tymczasem żądanie włączenia do materiału dowodowego pełnych akt sprawy prowadzonej w sprawie jednego kontrahenta Skarżącej, sformułowane zostało przez nią na etapie postępowania wznowieniowego w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Żądanie to nie mogło jednak zostać uwzględnione na tym dopiero etapie postępowanie, gdyż stanowi ono w istocie wniosek dowodowy, którego zasadność rozpoznana być mogła w postępowaniu wymiarowym, a następnie sądowoadministracyjnym. Próba przeprowadzenia żądanego dowodu na etapie postępowania wznowieniowego, nie mogła zatem przynieść Skarżącej pożądanego przez nią rezultatu z uwagi na szczególny, wyjątkowy charakter postępowania wznowieniowego, który nie może zastępować stronie zwykłych środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Z tego względu zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. b) również nie mógł zostać uwzględniony.

Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowany w pkt 2.2. lit. g) powyżej, sprowadzający się do "nieważności postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony Skład Orzekający – art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to wobec udziału w składzie asesora Tomasza Grzybowskiego powołanego na stanowisko bez obligatoryjnego udziału konstytucyjnego organu Krajowej Rady Sądownictwa co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Tomasz Grzybowski był jednocześnie sprawozdawcą". Skarżący nie wskazał bowiem sposobu, w jaki zarzucana okoliczność wpłynąć miała na wynik niniejszej sprawy, podczas gdy przedmiotem naruszenia, formułowanego na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest właśnie ziszczenie się takiej istotnej dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy okoliczności, która determinowała lub współdeterminowała kierunek jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, związany z mocy art. 183 p.p.s.a. granicami zaskarżenia skargi kasacyjnej, określonymi konstrukcją jej zarzutów, odczytywanych również przez pryzmat uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie znalazł tym samym podstaw dla uwzględnienia przedmiotowego zarzutu na gruncie niniejszej sprawy.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

|Ryszard Pęk |Roman Wiatrowski |Arkadiusz Cudak |