Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 76/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 21 listopada 2023 r. nr 308000-COP.4103.22.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (strona, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2328 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 23 lutego 2023 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r., która została zakończona wynikiem kontroli z 21 marca 2022 r. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji, dlatego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2026 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) postanowieniem z 2 września 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, do którego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego.

Decyzją z 23 lutego 2023 r. Naczelnik zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2020 r., gdyż uznał w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.; dalej: ustawa o VAT), że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje L. Paliwa Spółka z o. o. w G. (dalej: L. P. , Spółka L. P. ), gdyż nie dokumentują one rzeczywistego nabycia wymienionych na nich towarów. Są to tzw. "puste faktury" nie potwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Faktury te zostały wprowadzone do obiegu w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcy faktur prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Spółka L. P. nie wystawiła zakwestionowanych faktur VAT, nie wykazała ich w plikach JPK VAT i w rejestrach VAT, a zatem nie rozliczyła i nie zapłaciła podatku należnego VAT wynikającego z tych faktur. Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym obniżając zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem działający w imieniu strony pełnomocnik – doradca podatkowy S. Z. wniósł odwołanie. Wobec tego, że w aktach sprawy nie stwierdzono oryginału pełnomocnictwa ani pełnomocnictwa poświadczonego notarialnie, organ wezwał pełnomocnika do uzupełnienia tego braku. 4 maja 2023 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, zgodnie z którym S. Z. został umocowany do reprezentacji uprawniającej do wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynnościach sprawdzających dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy

W odwołaniu strona zarzuciła, że nie doszło do skutecznego przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bo stronie nie doręczono postanowienia o przekształceniu oraz że organ nie zebrał materiału dowodowego, na którym mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu organ nie podzielił stanowiska strony i utrzymał w mocy decyzję z 23 lutego 2023 r.

Organ wskazał, że strona w rejestrze zakupów za styczeń-grudzień 2020 r. ujęła m.in. 577 faktur, na których jako wystawca widnieją stacje paliw funkcjonujące w ramach sieci L. P.. W odpowiedzi na wezwania organu L. P. pismami z 23 listopada 2021 r. i z 24 stycznia 2022 r. poinformowała, że wystawiła na rzecz firmy M. T. M. M. jedynie 4 z faktur zaewidencjonowanych przez stronę. Dodatkowo wyjaśniła, że paragony fiskalne wykazane w przesłanym zestawieniu nie zostały wystawione w 2020 r. Wskazane numery paragonów pochodzą z 2017 r. L. P. poinformowała jednocześnie, że wszystkie transakcje sprzedaży ze stacji paliw nr [...] rejestrowane są za pomocą kas fiskalnych, a faktury sprzedaży wystawiane były wyłącznie do wcześniej zaewidencjonowanych paragonów.

Ponadto organ stwierdził, że faktura nr [...] z 24 października 2020 r. na kwotę netto 251,76 zł, VAT 57,91 zł oraz faktura nr [...] z 27 grudnia 2020 r. na kwotę netto 208,73 zł, VAT 48,01 zł z oznaczeniem spółki L. P. jako wystawcy zostały błędnie ujęte w rejestrze i w plikach JPK_VAT. Faktury te faktycznie mają numery [...] i [...], a zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Obrotu Samochodami i Częściami Zamiennymi "P. J." S.A.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że 571 faktur VAT zaewidencjonowanych przez M. T. M. M., których jako wystawca widnieje L. P. o łącznej wartości netto 167 551,86 zł i podatku VAT [...] zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury" sensu stricto, bowiem skarżący nie zakupił paliwa od Spółki L. P., a jedynie dokonywał pozorowanych nabyć paliwa poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu VAT z logo Spółki L. P., które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nie uzyskał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy stanowi potwierdzenie, że podatnik ujął w ewidencji dane z faktur, na których jako wystawcę wskazał L. P. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. T. M. M., nie przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie 38 536,86 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencje zakupu VAT za styczeń-grudzień 2020 r. w zakresie ewidencjonowania w nich kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Faktury z logo L. P. wymienione w tabeli nr [...] decyzji organu pierwszej instancji, nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych – transakcji handlowych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

W związku z tym, w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznano rejestrów zakupu VAT za styczeń-grudzień 2020 r. prowadzonych przez skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu oraz w jego uzupełnieniach organ uznał je za niezasadne, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił, że nie doszło do skutecznego przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bo stronie nie doręczono postanowienia o przekształceniu. Podniósł, że pełnomocnictwo szczególne do reprezentacji w kontroli celno-skarbowej upoważnia do reprezentacji w postępowaniu podatkowym, ale przepis stanowi tylko o zakresie pełnomocnictwa. Zanim osobę, która posiada takie pełnomocnictwo organ potraktuje jako pełnomocnika w sprawie, to musi nastąpić skuteczne wyartykułowanie woli przystąpienia pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w danym postępowaniu. Zgodnie z zasadami wyrażenie takiej woli może nastąpić wyłącznie po wszczęciu postępowania. Nie można złożyć pełnomocnictwa szczególnego do postępowania, które się jeszcze nie zostało wszczęte. W sytuacji, w której organ zakończył jedną procedurę weryfikacyjną (kontrolę, poprzez doręczenie wyniku kontroli), a nie rozpoczął (nie przekształcił) w drugie (postępowanie), nie można skutecznie przystąpić do jakiegokolwiek postępowania. Strona nie była reprezentowana w kontroli, gdyż ta została zakończona zanim złożono pełnomocnictwo.

Zdaniem strony, błędną jest interpretacja, że pełnomocnik żądający dostępu do akt po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, staje się automatycznie pełnomocnikiem w przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym w wyniku przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Przepisy ustawy o KAS precyzyjnie określają zakończenie kontroli celno-skarbowej – w momencie doręczenia wyniku kontroli. Zatem od tego momentu nie toczy się jakiekolwiek postępowanie. Ono może się toczyć o ile w przyszłości zostanie ono skutecznie przekształcone w postępowanie podatkowe. Dopóki jednak to nie nastąpi dopóty wszelkie postępowania wobec podatnika zostały zakończone. Złożenie pełnomocnictwa przed rozpoczęciem się postępowania nie może być skuteczne. Sam zakres pełnomocnictwa (określony na samym pełnomocnictwie lub w przepisie) jest w tym wypadku bez znaczenia - pozwala on przystąpić do każdego, ale rozpoczętego postępowania. Skarżący podkreślił, ze przepisy ustawy o KAS regulują wyłącznie zakres pełnomocnictwa. Oznacza to, że umocowane do kontroli jest jednocześnie umocowaniem do przyszłego postępowania podatkowego wprowadzonego w wyniku przekształcenia kontroli w postępowanie. Czyli pełnomocnik może przedłożyć do postępowania dokument pełnomocnictwa którym posługiwał się podczas kontroli. Nie zmienia to faktu, że pełnomocnictwo szczególne (nawet o szerokim zakresie) przedłożone w okresie "pomiędzy" zakończeniem kontroli a jeszcze przed kontynuacją działań organu w wyniku przekształcenia kontroli w postępowanie, nie stanowi umocowania do działania w tym postępowaniu podatkowym.

Strona zarzuciła również organowi, że dokonał rozstrzygnięcia w sprzeczności do racjonalnych tez wynikających z zebranego materiału dowodowego. Wskazała, że stronie wystawiono faktury do paragonów z okresów poprzednich. Fakt ten został przez organ oceniony nieprawidłowo. Twierdzenie organu, że faktury wystawione przez L. P., z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowią tzw. "puste faktury", jest obarczone wieloma błędami. Strona nie ma wpływu na działania pracowników wystawcy faktury. To, że nie zaewidencjonowano tych faktur nie oznacza, że nie było faktycznych transakcji do których te faktury pracownicy stacji benzynowej je wystawili. W ocenie strony, to dość naiwne uproszczenie. Pracownicy stacji benzynowej wystawili faktury posługując się paragonami w nabyć dokonanych w odległym czasie (m.in. rok od nabyć). Fakt ten należy jednak ocenić racjonalnie. Sam fakt wystawienia takich faktur w żaden sposób nie dyskwalifikuje prawa do rozliczenia tych faktur w ewidencji strony. Strona nie zbierała paragonów oraz nigdy nie przedstawiała ich do rozliczenia na stacji benzynowej. W tej sytuacji, zdaniem strony, podstawowym zagadnieniem teoretycznym jest to, dlaczego podatnikowi wystawiane są faktury do cudzych paragonów. Najczęściej, w wypadku nadużyć i wyłudzeń związane jest to z uzyskaniem faktur do zakupów nie dokonanych przez podatnika, a przez kogoś innego. Przedstawiający paragon uzyskuje wtedy fakturę dokumentującą nabycie (którego on nie dokonał) – dzięki temu próbuje obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe o podatek naliczony z takiej faktury. W ocenie strony, niezwykłym działaniem podatnika byłoby czekanie roku czasu na otrzymanie faktury, a wynikało to z tego, że po 3 miesiącach sprzedawca mógł odmówić jej wystawienia. Sensem oszustwa "na cudzy paragon" jest to, że faktura ta jest przypisana do rzeczywistej sprzedaży i jest przez sprzedawcę ewidencjonowana. Z tego powodu zakwestionowanie transakcji w takich wypadkach było mocno utrudnione, w tym przypadku było jednak inaczej. Strona nie zbierała jakichkolwiek paragonów i nie przedstawiała ich do rozliczenia. Strona dokonywała nabyć paliwa w ramach limitów/rabatów przyznanych przez pracowników stacji. Nabycia następowały za gotówkę, Następnie pracownicy stacji wystawiali faktury zbiorcze do tych nabyć. Faktur tych nie ewidencjonowali. Okazało się, że faktury wystawiane są do nabyć z paragonów dokumentujących inne, odległe w czasie transakcje. Biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie strona nie zbierała faktur, należy zastanowić się "po co komukolwiek były stare paragony?". Pracownicy stacji mogli wystawiać "puste" faktury, "mogli tego dokonywać bez jakichkolwiek paragonów, mogli je powystawiać w dowolnej liczbie. Jaki był zatem cel tych paragonów?". Racjonalnym wyjaśnieniem jest to, że paragony te służyły pracownikom stacji, a nie stronie, do dokonania ponownej sprzedaży paliwa, w celu zainkasowania całości środków ze sprzedaży (metoda barmańska, sprzedaż kilku butelek alkoholu na jeden paragon).

Strona wskazała, że proceder ten wymagał przygotowania. Nie udałoby się sprzedać paliwa na wcześniejszy paragon osobom fizycznym nieprowadzącym jednoosobowej działalności gospodarczej, one wymagałyby paragonu (a ten został już przecież wystawiony). Klienci flotowi też byli poza zasięgiem pomysłu, gdyż oni rozliczali sią bezgotówkowo. Zatem potencjalnymi ofiarami byli klienci prowadzący działalność gospodarczą bez umów flotowych – kurierzy byli ofiarami idealnymi. Można było zaoferować im zakup paliw z dużym rabatem, rozliczany zbiorczo w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), przy płatności gotówką. Dla pracowników stacji konstruujących ten model był to klient idealny. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, mogli oni wystawić fakturę zbiorczą (udzielając "rabatu"), wystawiając ją do wcześniej zebranych paragonów. W ten sposób, pracownicy stacji mogli przejąć całą zapłatę za tankowania. Zdaniem strony, taka konstrukcja oparta na paragonach ma wtedy sens. To, że "organ przyjmuje prostolinijną konstrukcję – faktura do paragonu sprzed roku, brak w ewidencji – pusta transakcja", oznacza, że rozumowanie organu jest absurdalne. Materiał dowodowy należy oceniać tak, aby przesłanki działania stron transakcji były wytłumaczalne i racjonalne. Przyjęte przez organ ocena materiału dowodowego jest abstrakcyjna. Żaden z przedsiębiorców (nawet tych, którzy mieliby zamiar dokonać oszustwa) w taki sposób by nie postąpił, gdyż nie miałoby to jakiegokolwiek sensu.

Strona podkreśliła, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ świadczy o irracjonalności rozumowania i braku zrozumienia przebiegu transakcji. Jej zdaniem, nikt nie zbiera paragonów przez rok, po to by otrzymać faktury, których być może nie otrzyma, gdyż minęły 3 miesiące od zakupu, a które nie będą zaewidencjonowane. W stanie faktycznym sprawy, pracownicy stacji sprzedawali na zebrane paragony ponownie paliwom inkasując całość zapłaty dla siebie. Wystawili z tego tytułu faktury zbiorcze dla kupujących (oferując zniżki), do wcześniejszych zakupów paragonowych (licząc na brak wykrycia). Fakt, że faktur nie ewidencjonowano potwierdza wskazany proceder. Pracownicy stacji w ogóle nie myśleli o paragonach w kategoriach podatkowych, inaczej nie byłoby powodu by tych faktur nie ewidencjonować. Sprzedawcom nie zależało, by cokolwiek wprowadzać do ewidencji, ponieważ nie mieli celu podatkowego. W tym wypadku myślano wyłącznie w kategoriach kradzieży – paragon posłużył im do ponownie do sprzedaży paliwa.

W ocenie strony, ustalenia powzięte w postępowaniach karnych oraz wśród pracowników stacji będą zmierzały do czynu wystawienia jakichś faktur, które nie zostały zaewidencjonowane niż ryzyka odpowiedzialności karnej w zakresie kradzieży paliwa i oraz wpłat dokonanych przez klientów. Oznacza to, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy właściwie, a jedynie wyciągnięto niewłaściwe wnioski z zebranego materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził w tym zakresie rzetelnego postępowania dowodowego. Strona nie była wzywana na jakikolwiek przesłuchanie pracowników stacji, nie uczestniczyła w innych czynnościach. Zakres naruszenia zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu jest w tym wypadku ekstremalny. Strona mogła się przyglądać jedynie, "jak organ upycha ją w ramy założonego z góry rozstrzygnięcia". Dodatkowo, przepisy ustawy o KAS znacząco ograniczyły rolę strony w postępowaniu. W imię walki z wyłudzeniami VAT, ustawą tą naruszono podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa. Organy pozbyły się "przeszkód" w prowadzeniu postępowań, na jakie napotykały w procedurach zamieszczonych w Ordynacji podatkowej. Zakres ani okres postępowania w żaden sposób nie ogranicza żądań organu w zakresie zbieranych materiałów. Strony zostały pozbawione możliwości składania zastrzeżeń i uwag po zakończeniu kontroli. Świadczy o tym "tragikomiczna instytucja przekształcenia kontroli w postępowanie, której pierwotnym celem było przecież wyeliminowanie niewygodnego dla organów okresu przedawnienia prawa do wymiaru (6 miesięcy)". Choć celu tego organom nie udało się zrealizować, zostały "dziwaczne konstrukcje o przekształceniu kontroli, które się dokonuje, jednak nie dokonuje się dopóki, dopóty strona nie uzyska postanowienia o przekształceniu". Stąd też "potwornie sformułowany przepis o zakresie pełnomocnictwa", który wywołuje spory, gdyż wskazuje wyłącznie jak rozumieć zakres pełnomocnictwa do kontroli.

Strona skarżąca zarzuciła, że w sprawie dwuinstancyjność prowadzonego postępowania była tylko pozorna. Strona nie miała możliwości zadania komukolwiek jakiegokolwiek pytania. Instytucja zapoznanie z materiałem dowodowym nie zastępuje zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu. Strona o niczym nie była informowana, a organ nie przeprowadził jakiegokolwiek przesłuchania. W sprawie nie było jakiejkolwiek czynności, w której strona mogła uczestniczyć. Organ zajmował się gromadzeniem akt z jakichś spraw, w których strona nie uczestniczyła, w tym spraw karnych. Organ właściwie nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu, tylko "pokserował sobie jakieś akta, by zamknąć sprawę i wydać z góry założoną decyzję". W ocenie strony, zobowiązywanie podatnika do złożenia wyjaśnień nie może być sposobem do unikania przez organ przepisów o dowodzie z zeznań. Podatnik w postępowaniu przed organem posiada określone uprawnienia i gwarancje, realizujące konstytucyjne uprawnienia obywatela w relacji z organami państwa, w szczególności dotyczą one sposobu przeprowadzania dowodu z zeznań. Organ żądając wyjaśnień w istocie przeprowadza "przesłuchanie" w formie pisemnej, czego nie przewiduje Ordynacja podatkowa. Ponadto wybierając niedozwoloną formę pisemną organ podatkowy dyskryminuje podatnika w zakresie jego ustawowych uprawnień, w tym prawa do odmowy zeznań lub omowy odpowiedzi na pytanie.

W skardze stwierdzono, że strona dokonywała tankowań na stacji benzynowej, czemu nie przeczy fakt wystawienia faktur do obcych paragonów. To strona jest poszkodowana i oszukana w niniejszych transakcjach, albowiem nie dość, że tankowała i zapłaciła za paliwo, to jej zapłata został ukradziona przez pracowników stacji metodą "na stary paragon" i ponosi z tego tytułu konsekwencje podatkowe. Choć faktury zostały wystawione do starych paragonów, o czym strona nie wiedziała, to faktury związane były z rzeczywistymi czynnościami tankowania.

Ponadto strona zarzuciła organowi brak znajomości zasady "in dubio pro tributario", którą stosuje się w procesie wykładni prawa oraz przy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że 571 faktur VAT zaewidencjonowanych przez M. T. M. M., w których jako wystawca widnieje spółka L. P. o łącznej wartości netto 167 551,86 zł i podatku VAT 38 536,86 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to "puste faktury" w sensie ścisłym, gdyż skarżący nie zakupił paliwa od tej spółki, lecz dokonywał pozorowanych nabyć paliwa poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu VAT z logo spółki L. P., które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym nie uzyskał prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach. Skarżący natomiast podważa powyższe stanowisko organu i twierdzi, że organ nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób należyty, co uzasadniałoby zakwestionowanie treści opisanych faktur.

W ocenie Sądu, ustalone w rozpoznawanej sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana przez organy obu instancji orzekające w tej sprawie jest prawidłowa, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie budzi zastrzeżeń.

Ocenę prawną zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu, dotyczącego nieprawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Zarzut ten opiera się na twierdzeniu, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej organ podatkowy nie powinien był doręczyć postanowienia o przekształceniu tego postępowania w postępowanie podatkowe pełnomocnikowi strony, albowiem pełnomocnictwo szczególne udzielone doradcy podatkowemu S. Z. nie uprawniało go do działania na wskazanym etapie w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony, mimo że zakresem umocowania objęto także postępowanie podatkowe, to jednak w chwili udzielenia tego pełnomocnictwa oraz jego złożenia do organu postępowanie takie nie toczyło się, a zatem nie można było przedłożyć skutecznie do jego akt dokumentu pełnomocnictwa.

Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, iż jest on oczywiście niezasadny. Wbrew argumentacji podniesionej w skardze, strona nie posiadała pełnomocnika na etapie kontroli celno-skarbowej ani w trakcie postępowania podatkowego organu pierwszej instancji. Jak wynika bowiem z akt sprawy, pełnomocnik strony pojawił się dopiero na etapie złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Przy tym do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego doradca podatkowy S. Z. został wezwany przez organ odwoławczy pismem z 13 kwietnia 2023 r. i pełnomocnictwo to złożył 4 maja 2023 r., a zatem na etapie postępowania odwoławczego (zob. k. 4-5, 13-15 akt adm. II inst.).

Ponadto postanowienie z 2 września 2022 r. nr 308000-CKK-8.4103.14.2021.1 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr 308000-CKK-8.500.30.2021.22 w postępowanie podatkowe nr 308000-CKK-8.4103.14.2022 zostało wysłane do strony na adres ul. [...], M. , [...]. Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało odebrane w placówce pocztowej 23 września 2022 r. przez skarżącego (zob. k. 1, 3 akt adm. I inst.). Ponownie należy przy tym podkreślić, że strona ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji nie ustanowiła pełnomocnika szczególnego ani ogólnego. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało prawidłowo doręczone stronie, zgodnie z art. 145 § 1 i 2 O.p., który stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1); jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2) .

W tych okolicznościach nie może być więc mowy o tym, że w niniejszej sprawie doszło do nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione są też zarzuty strony koncentrujące się na próbie wykazania, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji pozostaje "w sprzeczności do racjonalnych tez wynikających z zebranego materiału dowodowego" oraz że nie zachowano w sprawie wymagań wynikających z prawa strony do rzetelnego postępowania.

Przechodząc do oceny tych zarzutów w pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na zagadnienia materialnoprawne, w tym na sposób ich odczytywania w orzecznictwie sądowym.

Mianowicie – jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe. Zasadne jest stanowisko organu, że faktura, aby stała się podstawą rozliczenia podatku, musi dokumentować rzeczywistą transakcję oraz jednocześnie odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia. Poprawność ta odnosi się do elementów przedmiotowych i podmiotowych faktury. Jeśli natomiast choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada rzeczywistości, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a tym samym pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Jak wyjaśnił wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2013 r. (C-271/12) charakterystyczna dla systemu VAT zasada neutralności nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest gdy faktury te nie jest poprawna pod względem formalnym oraz materialnym.

Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów krajowych, który wskazują, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura powinna więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 23 października 2013 r., I FSK 1557/12; 31 sierpnia 2023 r., I FSK 874/20; 12 września 2023 r., I FSK 904/19; 10 listopada 2023 r., I FSK 1399/19).

Stanowisko to jest rozwijane szerzej w orzecznictwie TSUE (m.in. sprawy C-342/87, C-342/87, C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-642/11, C-643/11). W tych wyrokach wskazuje się, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. TSUE podkreśla, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym, transponującym tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. Stąd też podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Konsekwentnie więc krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Aczkolwiek orzeczenia wydane w tych sprawach zapadły na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy VI, zdaniem Sądu jednak zachowują aktualność na gruncie obowiązującej w dacie powstania zobowiązań oraz w dacie orzekania przez organy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dla wyniku rozpoznawanej sprawy nie be znaczenia pozostaje również to, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (zob. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-643/11, C-277/14). Natomiast podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest natomiast zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., I FSK 2118/15.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowanych 571 faktur VAT nie zostało wystawionych przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). Natomiast podstawę tych faktur stanowiły paragony fiskalne pochodzące z 2017 r. Bezsprzecznie w tych okolicznościach, co prawidłowo ocenił organ, nie można było uznać, że skarżący działał nieświadomie. Celowo bowiem posłużył się on w obrocie prawnym dokumentami, które w oczywisty sposób nie odwzorowują rzeczywistych transakcji. Skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, ponieważ spółka L. P. – nie będąc do tego zobowiązana z uwagi na brak w jej dokumentacji omawianych faktur oraz brak transakcji podlegających rozliczeniu podatkowemu – nie zapłaciła wynikającego z nich podatku należnego.

Zauważyć należy, że skarżący uzasadniając w skardze swoje zarzuty utrzymuje, że to na organie ciążył obowiązek wykazania w jaki sposób i kto wprowadził podrobione faktury VAT do obrotu. Jeśli bowiem, jak twierdzi strona, takich działań dokonali pracownicy stacji L. , to w jego ocenie w takiej sytuacji to spółka L. P. – jako pracodawca – powinna ponosić odpowiedzialność za działania swoich pracowników, nie zaś skarżący. Mimo, że z punktu widzenia cywilistycznego taka argumentacja – odwołująca się do tzw. winy w wyborze – wydaje się być przekonywująca, to jednak w żaden sposób nie przekłada się to na odpowiedzialność podatkową, która ma charakter zindywidualizowany i dotyczy konkretnego podatnika. Niewątpliwie bowiem, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, to skarżący jako przedsiębiorca był zobowiązany do wylegitymowania się określonymi paragonami fiskalnymi, sprawdzenia zgodności faktury z posiadanymi dokumentami sprzedaży i dopiero po dopełnieniu tych formalności był uprawniony do posłużenia się dokumentem w rozliczeniu podatkowym. Oceniając natomiast argumentację strony nie można tracić z pola widzenia tej istotnej z punktu widzenia sprawy okoliczności, że podważeniu w krótkim czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 571 takich dokumentów. Taka skala działań świadczy – w ocenie Sądu – jednoznacznie o zorganizowanym procederze nadużyć w sferze VAT, w którym skarżący świadomie uczestniczył, odnosząc realną korzyść finansową, przy jednoczesnym uszczerbku majątkowym dla Skarbu Państwa.

Sąd nie dopatrzył się przy tym podstaw, by stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawie było niepełne lub też prowadzone wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie sposób wyprowadzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, tym bardziej, gdy sam pozostaje bierny i nie podejmuje żadnej własnej inicjatywy dowodowej. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Działania dowodowe kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, pozwala na ich nie budzącą wątpliwości rekonstrukcję.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew zarzutom skargi, z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy zapewniły skarżącemu jako stronie postępowania czynny udział w postępowaniu, stosownie do wymagań art. 123 § 1 O.p. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (postanowienia z: 25 stycznia 2023 r., 18 września 2023 r. oraz z 23 października 2023 r. – k. 27 akt adm. I inst.; k. 32 i 40 akt adm. II inst.). Strona miała zatem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w terminie wyznaczonym przez organ pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, w toku prowadzonych czynności miała zapewniony pełen dostęp do akt. Miała również możliwość złożenia wniosków dowodowych, jednakże z prawa tego nie skorzystała. Niezrozumiały jest zatem zarzut strony, że nie mogła składać wniosków dowodowych i środków odwoławczych. Postanowieniem z 20 października 2022 r. poinformowano stronę, że w postępowaniu podatkowym przyjął organ za dowód materiały zgromadzone w toku przeprowadzonej u strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2020 r. zakończonej wynikiem kontroli nr 308000-CKK-8.500.30.2021.22 z 21 marca 2022 r. doręczonym 9 kwietnia 2022 r., w trakcie której m.in. zwrócono się do L. P. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika, jak też otrzymano na żądanie organu pliki JPK VAT skarżącego i rozliczone przez niego faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka L. P. (k. 4 akt adm. I inst.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego 15 grudnia 2022 r. organ sporządził też protokół z badania ksiąg podatnika, na podstawie którego uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.) (k. 6-23 akt adm. I inst.).

Podkreślenia wymaga zarazem, że wbrew zarzutom skargi, organ miał pełne prawo, by zwrócić się o określone dokumenty i informacje do L. P., zaś przyjęta forma pisemna składanych oświadczeń wiedzy przez ten podmiot powoduje, że mogą być one wykorzystane w sprawie jako dowód, w żadnym razie nie powodując dyskryminacji podatnika. Zauważyć przy tym trzeba, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie domagał się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób reprezentujących L. P. i nie podnosił zarzutów nieprawdziwości twierdzeń zawartych w pismach tej spółki. Jego argumentacja w tym zakresie koncertowała się na ogólnej tezie o bezprawnym wykorzystaniu dowodów z innych postępowań innej strony (innej procedury) w trakcie których strona nie miała prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu, opisane działania organu podatkowego pozostają w zgodzie z treścią art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle zaś art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikające z powołanych przepisów procesowych wymagania zostały spełnione przez organy, a argumentacja skarżącego dotycząca czynności sprawdzających (z których nie pochodzi żaden dowód w sprawie) są całkowicie nieadekwatne do badanej sprawy. Należy podkreślić za organem podatkowym, że wszystkie dowody, na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełen dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Aktywność dowodowa organu nie jest nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Jest rzeczą oczywistą bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Wskazane wyżej okoliczności nie pozostają bez znaczenia dla oceny zarzutów skarżącego, jakoby w sprawie nie zachowano jego prawa do rzetelnego postępowania. Zarzuty te – w ocenie Sądu – są całkowicie bezzasadne. Wskazać trzeba w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić skutecznie organom podatkowym braku spełnienia tych dyrektyw działania, o jakich stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Zauważyć należy, że w pierwszym z tych wyroków TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Wyjaśnić zarazem trzeba, że mówiąc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał podkreślił, że "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r. C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)" (zob. teza 43 wyroku w sprawie C-189/18).

Natomiast w wyroku w sprawie C-430/19 TSUE zwrócił uwagę, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki w sprawach C-298/16, C-189/18) (zob. teza 29 wyroku).

Jednocześnie Trybunał wskazał, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. Chociaż zatem krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (zob. tezy 30 i 31 wyroku w sprawie C-430/19).

Mając na uwadze zarzuty skarżącego podniesione w skardze w tym zakresie, Sąd podkreśla raz jeszcze, że w toku postępowania skarżący miał zapewniony pełen dostęp do akt, dopełniono też formalności wynikających z art. 200 § 1 O.p. Natomiast powyższe orzeczenia TSUE nie mogą odnosić się do rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy orzekały w niej na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób bezpośredni (chociaż – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zasada bezpośredniości wcale nie cechuje z zasady postępowania przed organami podatkowymi). Organ nie oparł rozstrzygnięcia na decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Do akt postępowania włączono natomiast akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, zaś istotne informacje i dowody pochodzą wprost od podatnika (były od niego żądane w toku postępowania) oraz – w konfrontacji do nich – od jego rzekomego kontrahenta. W postępowaniu nie przeprowadzano dowodów osobowych (nie inicjował ich także sam skarżący).

Podnieść tez trzeba, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. dotyczącego zasad oceny dowodów, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest zaś wystarczające w tej kwestii przekonanie strony (nawet wielokrotnie powtarzane w skardze) o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje strona w sposób przekonujący braku logiki w wiązaniu wniosków organu z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, czy też braku uwzględnienia związku przyczynowo-skutkowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Wskazać również trzeba, że okoliczność dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 571 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka L. P. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji. Raz jeszcze wskazać należy, że dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

W związku z powyższym ocenić należało, że ustalenia organów co niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organ dokonał stosownych ustaleń, nie posiadając wątpliwości co do istotnych w sprawie faktów.

W konsekwencji tego, że skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zważywszy na treść zarzutów strony co do wadliwej oceny materiału dowodowego, podnieść dodatkowo należy, że jak wynika z treści zakwestionowanych przez organ faktur, podstawą ich wystawienia były paragony z kasy fiskalnej potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży paliwa. Organ wykazał, że numery paragonów fiskalnych podane na zakwestionowanych fakturach dotyczyły transakcji zaewidencjonowanych w 2017 r., zaś sporne faktury nie dotyczyły transakcji zakupu paliwa od Spółki L. P., gdyż takich transakcji nie było w badanym okresie.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu co do nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego, podnieść trzeba raz jeszcze, że twierdzenia skarżącego jakoby organ gromadził akta z innych spraw i nie mogą one stanowić dowodu w tej sprawie nie jest adekwatna do okoliczności sprawy, skoro wyjaśnienia i dokumenty zostały pozyskane bezpośrednio od rzekomego kontrahenta strony spółki L. P., a nie z innych postępowań. Podnieść też należy, że wyjaśnienia i dokumenty Spółki L. P., pozyskane zostały w ramach niniejszego postępowania, na podstawie art. 79 ustawy o KAS i zgodnie z art. 180 O.p. prawidłowo zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie. Przy tym szeroka argumentacja strony odnosząca się w sposób krytyczny do rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o KAS, w szczególności wskazująca na ich "tragikomiczny" – w ocenie strony – charakter, z oczywistych względów nie może mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia wyrażonej w przepisie art. 2a O.p. zasady ogólnej postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Niewątpliwie zatem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, a które należy rozstrzygać na korzyść podatnika odnoszących się jedynie do przepisów prawa podatkowego, nie odnoszą się do braków w zakresie oceny dowodów i ustaleń stanu faktycznego, na co słusznie wskazał organ.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie można zarzucić skutecznie organowi odwoławczemu naruszenia zasady dwuinstancyjności, co wyrażać miałoby się – wedle strony – w tym, że jedynie pozornie dochowano tej zasady. Zdaniem Sądu, w ramach postępowania odwoławczego organ wywiązując się w pełni z tej zasady, przeprowadził własne postępowanie, przeanalizował materiał dowody z zachowaniem zasad wiedzy, logiki i swobodnej oceny dowodów, ustosunkował się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów. Jak wskazano wyżej, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w sprawie przez organ w sposób prawidłowy.

Podnieść też należy, że w niniejszej sprawie brak było podstaw, by uwzględnić wniosek pełnomocnika strony skarżącej z 7 maja 2024 r. o umożliwienie udziału w rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. w trybie "zdalnym", to jest przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Jak wyjaśniono bowiem pełnomocnikowi strony, w piśmie skierowanym do niego przed rozprawą (k. 48 akt sąd.), zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327 ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania tego z nich, który obowiązywał jako ostatni, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny mogą przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Z przepisu tego wynika bowiem, że przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość jest możliwe wyłącznie w całości, a zatem wówczas, gdy wniosek o taki sposób przeprowadzenia rozprawy zgłoszą wszystkie strony. Nie ma natomiast podstaw prawnych do przeprowadzania rozpraw w swoistym trybie "hybrydowym", to jest w ten sposób, aby część stron była obecna na rozprawie w budynku sądu, część zaś uczestniczyła w rozprawie w sposób "zdalny". Wobec tego, że w niniejszej sprawie druga strona postępowania – organ nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sposób zdalny, konieczne było przeprowadzenie rozprawy w sposób tradycyjny – przy udziale stron przebywających w budynku Sądu.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji.