Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1673/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116  § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 299/08 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. R. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić J. R. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. kwotę 58 (pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 299/08, oddalającego skargę J.R. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2005 r., nr ... w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2005 roku, nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 marca 2005 roku, którą orzeczono o odpowiedzialności J.R.- członka zarządu "R" sp. z o.o.

z siedzibą w P. w okresie od 19 kwietnia 1999 roku

do 21 grudnia 2001 roku - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku w kwocie 20.528,00 złotych oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 12.328,61 złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść

art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie pozytywne przesłanki orzeczenia

o odpowiedzialności J.R.za zobowiązania spółki "R.". Egzekucja wobec spółki okazała się bowiem bezskuteczna, gdyż ustalenia dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego wykazały w sposób jednoznaczny,

że egzekucja skierowana do majątku spółki nie zaspokoi wierzyciela, a zatem zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego, o czym orzeczono

w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia

19 lutego 2004 roku.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził,

że J. R. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które zgodnie

z art. 116 Ordynacji podatkowej skutkowałyby uwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "R.". Ustalono bowiem, że wierzytelności wskazane

przez członków zarządu spółki, przysługujące od "F." sp. z o.o.

i H. F. S.A. nie istnieją, a spółka nie zgłosiła wierzytelności do postępowania upadłościowego. Nie wykazano także, że zachodzi przesłanka egzoneracyjna związana z wykazaniem przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc się do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że zobowiązania podatkowe określone zostały w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanej w 2002 roku, tj. w okresie, w którym

J.R. nie pełnił już funkcji członka zarządu "R." sp. z o.o. Istotne jest jednak, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 2000 roku,

kiedy to J.R. był wiceprezesem zarządu spółki i miał bezpośredni wpływ na wszystkie decyzje spółki. Podkreślił także, iż obowiązujące przepisy

nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich ani też uprawnienia tych osób do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie

tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach J.R. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania

"R." sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu to

i tak bezpodstawne byłoby przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu

na skarżącego. Zauważyć bowiem należy, zdaniem skarżącego,

że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej została oparta

na takich samych przesłankach, jak odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania cywilnoprawne wobec osób trzecich określona

w art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Dokonując wykładni powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych Sąd Najwyższy stwierdził, że "odpowiedzialność przewidzianą w art. 299 Kodeksu spółek handlowych ponoszą osoby,

które były członkami zarządu, kiedy wierzytelność stała się wymagalna,

a jednocześnie były członkami zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i to niezależnie od tego czy były wpisane do rejestru (por. wyrok SN z dnia 28 września 1999 r. sygn. akt II CKN608/98,

OSNC 2000/4/67). Wymagana koniunkcja przesłanek oznacza, także na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, że w razie niespełnienia jednej z nich orzeczenie

o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka

jej zarządu jest niedopuszczalne. Skarżący był wprawdzie członkiem zarządu spółki w okresie, w którym wierzytelność stała się wymagalna, jednakże pozostawał

poza strukturą zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości.

Skarżący podniósł także, iż po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą, a zatem zobowiązana była niezwłocznie po otrzymaniu decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 czerwca 2002 r. uiścić wynikającą z tej decyzji należność. Zdaniem strony można przypuszczać, że nowy zarząd, mając świadomość,

że ewentualna egzekucja będzie prowadzona przeciwko osobom ujawnionym

w rejestrze handlowym celowo nie wykonał tego obowiązku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1435/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią uzależniona jest w pierwszej kolejności od stwierdzenia jej pozytywnych przesłanek, którymi są: bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz okoliczność,

że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie, w którym dana osoba była członkiem zarządu spółki. W dalszej kolejności konieczne jest także ustalenie

przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające

tę odpowiedzialność, przy czym dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek

o ogłoszenie upadłości, wskazania mienia spółki, z którego można by prowadzić egzekucję, a organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do okoliczności wskazywanych przez stronę z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej.

Bezskuteczność egzekucji wobec "R." sp. z o.o. stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lutego 2004 r. o umorzeniu egzekucji, a zatem stwierdzić należy, że wskazana przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki została spełniona.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., poz. 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej

w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć

w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego,

nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu

na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach,

o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód

(art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), a rokiem podatkowym, (z zastrzeżeniem ust. 3 i 6)

jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W przypadku, gdy podatnik

nie postanowi inaczej i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Sąd wskazał następnie, że z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika,

że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. powstawało (w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia 31 grudnia 2000 r. (spółka "R." nie przyjęła innego, niż kalendarzowy roku podatkowego),

a dzień 31 marca 2001 r. stanowił termin płatności podatku należnego za 2000 r.

Zwrócił uwagę, że J.R. w piśmie z dnia 3 grudnia 2001 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu "R." sp. z o.o., a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników z dniem 21 grudnia 2001 r. odwołało go z tej funkcji i udzieliło absolutorium z wykonania obowiązków wiceprezesa zarządu. Powyższa zmiana w składzie osobowym zarządu spółki nie została ujawniona

w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdzić jednakże trzeba, że "rezygnacja z funkcji członka zarządu ma charakter czynności jednostronnej i dla jej skuteczności wystarczy (oprócz złożenia oświadczenia), że oświadczenie woli o rezygnacji dotarło do podmiotu, do którego było adresowane. Jest to konsekwencja przyjęcia stanowiska, że wykonywanie funkcji członka zarządu w swym charakterze odpowiada cechom umowy zlecenia, a wówczas do tego stosunku prawnego znajduje zastosowanie art. 746 Kodeksu cywilnego. Obecna regulacja zawarta

w art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych potwierdza prawidłowość takiej oceny"

a "wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; wpis taki jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania

i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, publ. POP 2006/3/41).

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że J.R.

nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe "R." sp. z o.o. powstałe

po dniu 21 grudnia 2001 r., a okoliczność, iż odwołanie go z funkcji członka zarządu tej spółki nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostaje

bez wpływu na tę konstatację (odnotować należy, że w aktach administracyjnych sprawy przesłanych do Sądu umieszczono jedynie odpis wniosku do KRS

o rejestrację "A." sp. z o.o., w którym zawarto adnotację, że uprzednio podmiot

ten był zarejestrowany pod numerem RHB ... tj. numerem "R." sp. z o.o.,

a nie dołączono do nich odpisu dokumentu potwierdzającego, że J.R. był członkiem zarządu spółki "R."). Do dnia 21 grudnia 2001 r. obowiązywało, wynikające z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych domniemanie prawidłowości zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę w 2000 r.

i samoobliczenia należnego podatku (uiszczonego przez spółkę w ustawowym terminie). Decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana na skutek zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia przez spółkę z.o.o.

"R." podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. została wydana

i doręczona stronie w czerwcu 2002 r., czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki Wszelkie przyczyny, wskutek których spółka

nie wykonała tej decyzji (mogła ją stanowić m.in. zła kondycja finansowa uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) zaistniały w okresie, w którym J.R. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, a zatem bezpodstawne byłoby przeniesienie na niego odpowiedzialności za ten stan rzeczy.

Powyższa konstatacja stanowiła, zdaniem Sądu, podstawową przesłankę stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd wskazał również, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, którzy pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, a - jak przyjęto

w orzecznictwie - wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to,

że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Skoro organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) z tytułu podatku dochodowego

od osób prawnych za 2000 r., określonej w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z czerwca 2002 r. ponoszą osoby, które pełniły funkcję członka zarządu "R." sp. z o.o. w 2000 r. to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia

tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu

tej osoby prawnej w 2000 r., a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Dochowanie tego wymogu jest "konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim

dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane

przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, niepubl.).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

to jest naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku

z art. 133 § 1, art. 166 § 1, art. 91, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2005 roku wskutek przyjęcia, że organ podatkowy w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu powinien prowadzić jedno postępowanie

z udziałem wszystkich członków zarządu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2005 roku wskutek nieuprawnionego stwierdzenia, że organ podatkowy w decyzji

o odpowiedzialności konkretnego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki winien wskazać imiennie pozostałych członków zarządu, ponoszących

tę odpowiedzialność solidarnie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2005 roku wskutek braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku - braku analizy art. 116 § 2 oraz wydanie organom podatkowym zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest naruszenie :

1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku

z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organy pierwszej instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy,

2) art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku

z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji,

gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra,

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę jego zastosowania wskutek błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż zobowiązanie podatkowe, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową, powstało

w okresie sprawowania przez J.R. funkcji członka zarządu spółki "R." , bezskuteczności egzekucji i niewykazania przez stronę przesłanek egzonerazyjnych.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 65/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do wszystkich członków zarządu z powodu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności. Sąd podzielił pogląd wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1606/06, że Ordynacja podatkowa w ogóle nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, przewidzianego w postępowaniu cywilnym

(por. art. 72 § 2 i § 3 Kpc). Podniósł, że w orzecznictwie NSA wyjaśniono już,

że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe i wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego tylko członka zarządu spółki, a udział pozostały członków w takim postępowaniu zależy tylko od ich woli (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 139/05). Wskazał, iż na tak przedstawione rozumienie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej, a w szczególności jej art. 116, ma niewątpliwie wpływ brzmienie art. 107 § 1 Ordynacji. Stanowi się w nim, że za zaległości podatkowe podatnika,

a więc w niniejszej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie z nim również osoby trzecie (członkowie zarządu spółki).

Dokonując wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) Sąd wskazał, iż należy uwzględniać treść obu paragrafów wchodzących w skład tego unormowania, gdyż uzupełniają się one wzajemnie. Przepis § 2 tego artykułu przewiduje, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Sąd stwierdził,

że w przedmiotowej sprawie dochodzone zaległości podatkowe spółki "R." objęły podatek dochodowy opd osób prawnych za 2000 rok. Powstały one zatem w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Potwierdzają takie ustalenia przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1

i art. 27 ust. 1. Stąd, zdaniem NSA, nieuprawnione jest twierdzenie WSA,

że skarżący nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki "R." powstałe po dniu 21 grudnia 2001 roku, skoro w istocie powstały one w 2000 roku,

a więc wówczas, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Nie ma więc znaczenia wydanie i doręczenie spółce w 2002 roku decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok, gdyż zobowiązanie nie powstało w tej dacie (2002 rok).

W końcowej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał również błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć

w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając

na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć skarżącego

J.R. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok Spółki z o.o. "R.", której tenże był

w rozpatrywanych okresie członkiem zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny - Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Regulacja ta stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku,

sygn. akt II FSK 65/07 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt

I SA/Gl 1435/05 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek,

że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej

w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło

nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe,

które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem :

a) istnienie niezaspokojonej zaległości podatkowej spółki kapitałowej,

b) powstanie zobowiązania podatkowego (z którym związana jest zaległość) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

c) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

d) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

e) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Trzy pierwsze z wymienionych warunków można zaliczyć do tzw. przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (ich zaistnienie rodzi odpowiedzialność osoby trzeciej), a kolejne - do przesłanek negatywnych, tzn. takich, których wystąpienie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności (przesłanki egzoneracyjne).

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest istnienie zaległości podatkowej Spółki "R." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

za 2000 rok. Zaległość ta wynika z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z dnia 20 czerwca 2002 roku, nr ..., którą organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową za ww. okres oraz odsetki za zwłokę.

Bezsporne jest również to, że egzekucja prowadzona z majątku spółki "R." okazała się bezskuteczna.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że J.R. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu spółki "R." w okresie 19 kwietnia 1999 roku

do 21 grudnia 2001 roku, a więc w roku podatkowym, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (2000 rok).

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do J.R. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "R.".

Należy zatem ocenić, czy organy podatkowe w sposób poprawny uznały brak w rozpatrywanym przypadku ww. przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "R.".

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób "R." kcji przepisu art. 116 § 1, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy ponownie przypomnieć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2008 roku wykładnia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA stwierdził, że "przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję

w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się

w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki

do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie".

Zarówno w odwołaniu jak i skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w K., strona skarżąca starała się wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "R." , akcentując, iż w okresie, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu, spółka znajdowała się w dobrej kondycji ekonomicznej, wykazywała zysk

i na bieżąco realizowała wszystkie swoje zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1606/06

(na który to wyrok powołał się NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia

13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 65/07), stwierdził, że skoro mimo wypłacalności spółki nie zapłaciła ona podatku i z tego tytułu powstała zaległość,

to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista, a przesłanki egzoneracyjne,

o których mowa w § 1 tego przepisu, do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem,

a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" (tzn. moment uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości )

nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości

lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. W konsekwencji należy uznać, że skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje

w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia

dla zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ma data określenia tych zaległości. Zważywszy, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie - niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym również w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny,

z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 114/05.

Skoro zatem za prawidłowe uznać należy wnioski zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia pozytywnych przesłanek powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "R." , a jednocześnie w rozpatrywanym przypadku nie mogą być brane pod uwagę przesłanki negatywne (egzoneracyjne), objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa

w zakresie umożliwiającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie oraz w warunkach związania powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

Od wyżej opisanego wyroku została przez podatnika reprezentowanego

przez radcę prawnego wniesiona skarga kasacyjna. Strona skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych R. Sp. z o.o. pomimo braku podstaw prawnych ku temu;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i wadliwe zebranie, a przez to i rozpatrzenie, materiału dowodowego w sprawie.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie

i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie i w sposób pozwalający na ustalenie prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi podnosząc, że podstawą przeniesienia odpowiedzialności finansowej za nieuregulowanie zobowiązania podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest art. 116 Ordynacji podatkowej, który określa zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki

dla zastosowania takiej konstrukcji prawnej wobec członków organu zarządzającego osobą prawną. Dla obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za długi innego podmiotu konieczne jest zatem ustalenie przez organ podatkowy istnienia

przesłanek pozytywnych oraz wykluczenie przesłanek negatywnych.

Dopiero po takich konstatacjach dopuszczalne jest wydanie decyzji obciążającej odpowiedzialnością członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

za jej niezapłacone zobowiązania.

Według Skarżącego, zarówno organ podatkowy (którego decyzja winna być zbadana w postępowaniu administracyjnym zgodnie z normą art. 135 ustawy

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i sam sąd dokonały nieprawidłowych ustaleń w procesie badania obydwu rodzajów przesłanek. Wszystko to wiązało się również z uchybieniami w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie prawdy obiektywnej,

do której to organy rozstrzygające winny dążyć.

Zgodnie z jednolitymi poglądami przedstawicieli doktryny pozytywnymi przesłankami zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej są: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu

i bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Na wstępie zarzucić trzeba, iż w trakcie postępowania nie stwierdzono jednoznacznie,

aby wierzyciel wykorzystał wszelkie dostępne możliwości i środki prawne

w przymusowej realizacji swej wierzytelności. Nie udowodniono, aby egzekucja przeprowadzona została z całego majątku, ani że podjęto wszelkie możliwe działania celem ustalenia ewentualnych składników majątkowych, pozwalających

na uzyskanie zaspokojenia.

Po drugie, biorąc pod uwagę normę art. 27 ust. l in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu na grudzień 2001 r.), to stwierdzić trzeba, iż obowiązywało wówczas domniemanie prawidłowości zeznania

o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika. Wobec powyższego, decyzja ustalająca inną, niż zadeklarowana wysokość podatku dochodowego, miała charakter konstytutywny i jako taka określała dopiero nową wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 28. stycznia 2003 r., sygn. akt:

I SA/Łd 807/2001, stwierdzając iż (...) Jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika

z decyzji tego organu (art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. 1993 r. Nr 106 póz. 482 ze zm.

oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika (...)") Oznacza to tym samym, iż skarżący nie może ponosić negatywnych następstw niewykonania decyzji organu podatkowego, określającej zaległość podatkową, a doręczoną spółce w 2002 r., czyli w chwili kiedy pozostawał już poza strukturą jej organu zarządzającego. Taki pogląd wydaje się być racjonalny i logicznie uzasadniony, bowiem odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter subsydiarny i realizowana może być dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku samej spółki okaże się być bezskuteczna. Dlatego też, gdyby spółka "R." Sp. z o.o. po doręczeniu jej decyzji modyfikującej wysokość należnego podatku zobowiązanie uregulowała, następcze decyzje, przenoszące odpowiedzialność na byłych członków zarządu, w ogóle

nie zostałyby wydane. Z drugiej strony, ci właśnie członkowie, po złożeniu rezygnacji i skutecznym odwołaniu ich z organu reprezentacji nie mieli żadnego wpływu

na działalność spółki i na regulowanie przez nią zobowiązań; nie dysponowali też żadnymi środkami pozwalającymi wymusić zapłatę różnicy w podatku zadeklarowanym i należnym. Stąd też - w ocenie Skarżącego - nie mogą

go obciążać negatywne konsekwencje zaniechań spółki (a de facto - nowego członka zarządu), bowiem były one od niego niezależne.

Zdaniem Skarżącego, decydujący wpływ na wydanie wadliwej decyzji,

a następnie nieprawidłowego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miała ocena przesłanki negatywnej (egzoneracyjnej) zapisanej w art. 116 § l pkt 1) Ordynacji podatkowej, i jej interpretacja przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Otóż zgodnie z brzmieniem przepisu, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zwolnić się od odpowiedzialności w charakterze osoby trzeciej jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości .(postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jest to przesłanka,

której zaistnienie bezwzględnie wyklucza dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu, a którą to organy administracji i sądy administracyjne w trakcie postępowania dowodowego powinny bezspornie i jednoznacznie ustalić.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający środek odwoławczy przyjął mianowicie (czym WSA zgodnie z normą art. 190 ustawy o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi stał się związany), iż opisywana przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może

z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcją w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie. W ocenie Skarżącego taka konkluzja sprzeczna jest z jednolitym i utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów i prowadzi do błędnych wniosków. Prawidłowe ustalenie takiego stanu faktycznego - czemu sądy administracyjne uchybiły - prowadzi wręcz do odwrotnego wniosku, iż to członek zarządu wykazał brak winy, skutkujący obligatoryjnym wyłączeniem ; jego odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej. Dla przykładu jedynie wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

4 listopada 2005 r. wydany w "sprawie o sygn. akt: I FSK 266/2005 (Gazeta Prawna 2006/66), w którym stwierdził, że "Jeżeli w momencie gdy członek zarządu

spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § l Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". Uzasadniając swoje orzeczenie NSA wskazał: "Ten bowiem fragment przepisu art. 116 § l Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono,

że członka zarządu wyłącza się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe

spółki z o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczecie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ

na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości

lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań,

a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu

spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § l Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczecie postępowania układowego we właściwym -ku temu czasie". Identyczne stanowisko wyrażone zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20. listopada 2003 r. (sygn. akt: III SA 110/2002, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/6 póz. 115), którego teza brzmi: "Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki" oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15. lutego 2006 r.

(sygn. akt: IFSK 114/2005, Rzeczpospolita 2008/136 str. F8) ustalającym,

że "Gdy członek zarządu przestaje pełnić funkcję a zaległości podatkowe spółki już istnieją, ale jej kondycja finansowa nie daje podstaw do zgłoszenia wniosków

o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co jednak następnie zmienia się w czasie, kiedy ten członek zarządu nie pełni już tej funkcji

i w związku z tym nie ma wpływu na podjęcie tych działań, powoduje, że spełniona będzie przesłanka wykazania braku winy". Wszystkie cytowane orzeczenia potwierdzają zasadne stanowisko skarżącego, iż nie może on ponosić odpowiedzialności za działania nie tylko przez siebie niezawinione, ale co więcej

– za działania, na które nie miał najmniejszego wpływu, zaś powstanie przesłanek

do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po wystąpieniu ze składu zarządu spółki tożsame jest z brakiem jego winy w niezgłoszenie stosownego wniosku,

co z kolei stanowi negatywną, przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności

z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym postępowaniu, tak przed organami podatkowymi,

jak i przed sądami administracyjnymi – pomimo powoływania się przez skarżącego na tę okoliczność – nie przeprowadzono dowodów na okoliczność ustalenia właściwej chwili dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości

(mającej fundamentalne znaczenie dla oceny okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za długi innego podmiotu), co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

a także rażące pogwałcenie obowiązującej w prawie administracyjnym

i postępowaniu administracyjnym zasady dążenia do poznania prawdy obiektywnej. Pomimo nałożonego na stronę obowiązku wykazywania okoliczności dla siebie korzystnych, organy administracji, a następnie kontrolujące ich działalność sądy administracyjne, nie mogą pozostawać w tym zakresie zupełnie bierne. Pogląd taki został m.in. wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

26 października 2005 r. (sygn. akt: I FSK 192/2005, LexPolonica nr 1074481),

który stwierdził, że "Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu

na podstawie art. 116 § l Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się

od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak,

że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego

z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe

art. 116 Ordynacji podatkowej, polegający na braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1435/05, rozważając wystąpienie tej przesłanki stwierdził "Bezskuteczność egzekucji wobec "R." Spółki z o.o. stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P.z dnia 19 lutego 2004 r. o umorzeniu egzekucji, a zatem stwierdzić należy, że wskazana przesłanka przeniesienia odpowiedzialności

za zaległości podatkowe tej spółki została spełniona" (str. 10 uzasadnienia I SA/Gl 1435/00). Strona skarżąca nie wniosła od tego wyroku skargi kasacyjnej, kwestionującej wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna

Dyrektora Izby Skarbowej w K. była natomiast wniesiona w innym zakresie. Zatem dokonana wówczas przez sąd ocena prawna, dotycząca wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest wiążąca.

Zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do przesłanki negatywnej (egzoneracyjnej), zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jest to przesłanka, której zaistnienie wyklucza przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu.

Skarżący zakwestionował zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji pogląd, wcześniej wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

13 marca 2008 r. w sprawie II FSK 65/07, że "przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję

w spółce, a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się

w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki

do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie". Wyżej przedstawiony pogląd nie został zaakceptowany w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/09. W tezie tej uchwały stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa

w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się

od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości

lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe),

(publ. ONSAiWA 2009/6/103). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono także

"w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podatnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko

w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości,

to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. (...) Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznej każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowania tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych

przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia

to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. (...) zbadanie przesłanek egzeneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego, określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej, wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało."

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji wyrok wydał

16 czerwca 2008 r., natomiast wskazana powyżej uchwała została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 sierpnia 2009 r. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 65/07.

Powstał zatem problem kolizji norm określonych w art. 190 p.p.s.a.

i art. 269 § 1 p.p.s.a. Problem ten został zauważony i rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r.,

sygn. akt I FPS 1/08, stwierdzono w niej, że "Naczelny Sąd Administracyjny

przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego

w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego

to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (publ. ONSA i WSA 2008/5/75). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną był na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. związany wykładnią

prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. W uchwale tej stwierdzono także "że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości".

W rozpoznawanej sprawie należało zatem ustalić, czy te okoliczności były przedmiotem dokonanych przez organy ustaleń. W pierwszej decyzji organu

I instancji z dnia 20 sierpnia 2003 r., ta okoliczność nie była badana (k. 78 – 80 akt adm.). We wniesionym od niej odwołaniu, strona skarżąca podniosła

"w dacie pełnienia przez pierwszy zarząd swych obowiązków, spółka pozostała

w dobrej kondycji finansowej, wykazywała zysk i nie miała zaległości w spłacaniu zobowiązań, co wykazują zresztą przedkładane w Urzędzie Skarbowym,

zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, sprawozdania finansowe. Nie było zatem przesłanek ku temu, aby występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości

lub wszczęcie postępowanie układowe" (k. 61 akt adm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. zaskarżoną decyzję organu I instancji, nie wskazał na konieczność zbadania tej okoliczności (k. 72 – 74 akt adm.).

Organ I instancji wydając ponownie 17 marca 2005 r. decyzję, nie zajął się tą kwestią (k. 27 – 31 akt adm.). W odwołaniu na tą decyzję strona ponownie wskazała,

że w dacie gdy pełniła swoje obowiązki, spółka była w dobrej kondycji finansowej. Wykazywała zysk i nie miała zaległości w spłacaniu zobowiązań (k. 25 akt adm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 czerwca 2005 r., nie odniósł się do tego zarzutu. Brak dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., jednak

w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono, na czym ono polegało.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji będzie związany przedstawioną powyżej wykładnią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.