Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 835/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 27f par. 5 w zw. z art. 27
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 835/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r., na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-3[1].720.1.2023.26 w przedmiocie oddalenia sprzeciwu przysługującemu właścicielowi rzeczy I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2023r. znak: 1201-IEW-3[1].720.1.2023.26 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 123§1, 138§1 pkt 1 w zw z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. dalej-k.p.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z 20 stycznia 2023r. nr 1216-SEW.720.3.1.2023.3 oddalające sprzeciw przysługujący właścicielowi rzeczy.

E.K. wniósł sprzeciw w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach z 12 grudnia 2022r. nr 1003-SEE.711.47.138.2022.1, w którym zawiadomiono skarżącego, że nabyty przez niego pojazd marki [...] został obciążony zastawem skarbowym ustanowionym w dniu 24 kwietnia 2012r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych zobowiązanego K.R.

W uzasadnieniu sprzeciwu skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy samochód osobowy nabył 30 kwietnia 2021r. i jest on niezbędny do funkcjonowania rodziny, składającej się z pięciorga dzieci w wieku od 2 do 19 lat oraz dwóch osób dorosłych. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że jedna z jego córek utraciła pełnosprawność w związku z przebytą chorobą nowotworową, wymaga stałej opieki rehabilitacyjnej, zatem samochód używany jest dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem córki na niezbędne zabiegi. Samochód dodatkowo wykorzystywany jest również jako środek transportu do pracy oraz dzieci do szkoły.

Z kolei w piśmie z 27 grudnia 2022r. skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego w związku ze znacznym obniżeniem wartości przedmiotu zastawu, o czym stanowi art. 46i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm. dalej-O. p.). Skarżący wyjaśnił, że stan samochodu (w tym jego przebieg 500 tys. kilometrów) znacznie odbiega od stanu, w którym zastaw był ustanowiony i najprawdopodobniej jego wartość oscyluje poniżej minimum określonego w art. 41§1 O.p.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z prośbą o:

- przeanalizowanie sytuacji i podjęcie decyzji o wykreśleniu ww. ruchomości - samochodu osobowego marki [...] z rejestru zastawów skarbowych, co spowoduje ustanie odpowiedzialności zajętą rzeczą oraz,

- stwierdzenie utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego na własności skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, działając na podstawie art. 27f§5 w zw. z art. 27j ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 479 ze zm., dalej-u.p.e.a.), postanowieniem z 20 stycznia 2023r. nr 1216-SEW.720.3.1.2023.3 oddalił sprzeciw przysługujący właścicielowi rzeczy, gdyż stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do uznania sprzeciwu, czyli ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą obciążoną zastawem skarbowym, tj. samochodem osobowym marki [...], za zobowiązania podatkowe, które zostały zabezpieczone ustanowionym zastawem.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 7, art. 8§1 oraz art. 77§1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na nienależytym zbadaniu, czy w sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za utratą zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu (art. 46i pkt 2 O.p.), a tym samym ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym;

- naruszenie art. 81a§1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości w zakresie wartości zajętego pojazdu na korzyść obecnego właściciela, który nabył przedmiotowy pojazd będąc przekonanym o braku istnienia jakiegokolwiek obciążenia;

- niezastosowanie art. 46i pkt 2 i art. 46g pkt 2b w zw. z art. 41§1 O.p. pomimo upływu ponad 10 lat od ustanowienia zastawu dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z 2009r. i 2010r. i braku podejmowania działań mających na celu zajęcie przedmiotowego pojazdu jeszcze w okresie, gdy był własnością zobowiązanego;

- naruszenie art. 18 i 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak odniesienia się do kwestii trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i nieuwzględnienie kierunku polityki państwa w zakresie działań mających na celu obronę rodziny, zwłaszcza rodziny wielodzietnej w aspekcie szeroko pojętego interesu publicznego (społecznego).

Do pisma uzupełniającego zażalenie skarżący dołączył opinię Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej Maszyn i Urządzeń – X.Y. nr [...] z 9 lutego 2023r. co do wartości zajętego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 14 lipca 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach w dniu 24 kwietnia 2012r. ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie osobowym marki [...] z tytułu zobowiązań K.R., którego organ podatkowy I instancji nadal jest wierzycielem. Ww. samochód skarżący nabył 30 kwietnia 2021r. i w chwili zawierania umowy nie miał wiedzy, że został ustanowiony na nim zastaw skarbowy celem zabezpieczenia dochodzonych należności podatkowych zobowiązanego. W dniu 1 grudnia 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach w ramach zlecenia rekwizycyjnego dokonał zajęcia przedmiotowej ruchomości poprzez wpisanie ww. samochodu osobowego marki [...] do protokołu zajęcia i odbioru ruchomości oraz podpisanie protokołu przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, o czym skarżący został poinformowany w piśmie z 12 grudnia 2022r.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że na podstawie art. 46h§1, pkt 1 i pkt 2 O.p. organ, na wniosek którego ustanowiono zastaw skarbowy może wydać decyzję w sprawie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów, na wniosek:

1) osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe;

2) podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, której w dniu powstania zastawu skarbowego nie przysługiwało prawo własności obciążonej zastawem skarbowym ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe.

Z powyższego wynika, że wykreślenie zastawu skarbowego na podstawie art. 46i O.p. następuje wyłącznie w wyniku działań podjętych z urzędu przez organ, na wniosek którego ustanowiony został zastaw skarbowy, a nie na wniosek podatnika. Do organu należy też ocena spełnienia przesłanek wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Natomiast przepis art. 46h O.p. przewiduje możliwość wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów na wniosek podatnika, wyłącznie w przypadkach dotyczących praw własności przedmiotu zastawu w dniu jego ustanowienia.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest postanowienie o oddaleniu sprzeciwu przysługującego właścicielowi rzeczy, oparte na podstawie art. 27f§5 u.p.e.a. w zw. z art 27j u.p.e.a., z uwagi na jednoznaczną treść wniosku skarżącego z 20 grudnia 2022r. Powyższe skarżący potwierdził dodatkowo w piśmie z 28 kwietnia 2023r. będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 kwietnia 2023r., który powziął wątpliwość, co do treści żądania tzn., czy skarżący zgłosił sprzeciw przysługujący właścicielowi rzeczy lub posiadaczowi prawa majątkowego, o którym mowa w art. 27j u.p.e.a., czy też złożył wniosek o wykreślenie samochodu osobowego marki [...] z rejestru zastawów skarbowych (powołując się na art. 46h§1 pkt 1 O. p.). Tak więc, w sprawie nie mogło toczyć się postępowanie w przedmiocie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podstawą sprzeciwu dłużnika rzeczowego może być tylko ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym, oraz dowody uzasadniające to żądanie o czym wspomniano wcześniej.

Odpowiedzialność dłużnika jako właściciela rzeczy lub prawa majątkowego, na którym ustanowiono zabezpieczenie w formie zastawu skarbowego ogranicza się jedynie do przedmiotu tego zastawu. Organ wskazał, że skarżący nie udokumentował, aby wprowadzono inne ograniczenia jego odpowiedzialności jako właściciela ww. samochodu osobowego obciążonego zastawem skarbowym.

Ponadto zauważono, że wniesionego sprzeciwu skarżący nie uzasadnił faktem złożenia wniosku o wyłączenie spod egzekucji nabytej rzeczy lub praw majątkowych. Skarżący nie wskazał również, aby zostało wydane rozstrzygnięcie w sprawie wyłączenia. Nie wykazał także, iż nastąpiło ustanie odpowiedzialności skarżącego rzeczą nabytą.

Istotą zastawu jest to, że zastawnikowi przysługuje prawo zaspokojenia bez względu na to, czyją własnością staje się przedmiot zastawu. Załączona do sprzeciwu umowa sprzedaży samochodu była ważna i wywołała skutek w postaci przejścia na skarżącego prawa własności ww. pojazdu. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym na własności skarżącego, tj. ww. samochodzie osobowym nie wygasły i nadal są wymagalne.

Organ wskazał, że w myśl art. 70§8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Odnosząc się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2021r. sygn. akt III FSK 3817/21 opartego na analizie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, który uznał, że art. 70§6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że odpowiednikiem art. 70§6 O. p., po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2003r. jest art. 70§8 O.p. Pomimo rekomendacji Trybunału Konstytucyjnego, co do pilnego wyeliminowania art. 70§8 O.p. z obrotu prawnego, przepis ten nadal obowiązuje w porządku prawnym. W związku z powyższym organ uznał na nieuzasadnione zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7a§1 k.p.a. polegającego na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości co do treści art. 46i pkt 2 w zw. z art. 41§1 O.p. na korzyść skarżącego, pomimo faktycznej utraty istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu zastawu i tym samym zaistnienia podstawy dla ustania odpowiedzialności zajętym pojazdem mechanicznym, organ odwoławczy zwrócił uwagę na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020r. sygn. akt IV SA/Wa 2959/19, w którym stwierdzono, że "przepis art. 7a k.p.a. nie ma charakteru normy nadrzędnej wobec innych regulacji ustawowych, a nadto nie może być on instrumentalnie wykorzystywany przez strony do obejścia prawa. Trzeba mieć na uwadze, że art. 7a § 1 k.p.a. odnosi się do sytuacji, w której w sprawie - verba legis – ‘pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej’(...). W omawianym przepisie nie chodzi o tego rodzaju sytuacje, tj. o pojawienie się w ogóle wątpliwości interpretacyjnych, a o przypadki, w których pomimo użycia różnych metod wykładni, wciąż pozostają co najmniej dwa, równie uprawnione, sposoby rozumienia danego przepisu (tzw. pat interpretacyjny)".

Skoro zgodnie z treścią art. 61§1 k.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, to wszczęcie postępowania na podstawie prawnej określonej we wniosku strony czyni zadość temu przepisowi. Fakt natomiast, iż po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wniosek taki okazał się nieskuteczny, nie może dowodzić, iż w toku postępowania administracyjnego organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy, ponieważ nie wszczął z urzędu innego postępowania z udziałem skarżącego.

Zgłaszając sprzeciw na podstawie art. 27j u.p.e.a. skarżący nie może kwestionować prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując na brak podejmowania działań mających na celu zajęcie przedmiotowego pojazdu jeszcze w okresie, gdy był własnością zobowiązanego. Jak opisano wyżej, celem postępowania dotyczącego sprzeciwu, nie jest badanie czasu trwania postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na etapie złożenia zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji i w jego uzupełnieniu skarżący dołączył kserokopię karty dowodu rejestracyjnego ww. samochodu oraz karty pojazdu i zwrócił się o: a) przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodu z przedłożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Myślenicach opinii nr [...] z 9 lutego 2023 r. certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego będącego biegłym skarbowym; b) przesłuchanie w charakterze świadka X.Y. na fakt stanu technicznego zajętego pojazdu oraz jego wartości rynkowej w związku z licznymi uszkodzeniami, a także wystąpienia przesłanki znacznego obniżenia wartości przedmiotu zastawu, zwłaszcza w odniesieniu do jego ustanowienia; c) dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii karty zajętego pojazdu i jego dowodu rejestracyjnego na fakt braku jakiejkolwiek adnotacji o uprzednim zajęciu pojazdu, wystąpienia wpisu kilku właścicieli po zobowiązanym K.R., wobec których nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych.

Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że ocena, czy przeprowadzenie rozprawy lub przesłuchania stron przyczyni się do przyspieszenia lub uproszczenia postępowania, należy do prowadzącego je organu. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe, opierając się na analizie złożonych przez skarżącego wniosków w sprawie sprzeciwu oraz dołączanych do nich dokumentów. W ocenie organu odwoławczego fakty i dowody na które powołuje się skarżący nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w sprawie zgłoszonego sprzeciwu, dlatego też uznał, że brak przeprowadzenia rozprawy oraz dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia i postanowieniami z 29 czerwca 2023r. nr 1201-IEW-3[1],720.1.2023.21 oraz nr 1201-IEW-3[1], 720.1.2023.13 odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że pomimo braku w dowodzie rejestracyjnym pojazdu adnotacji, iż jest on obciążony zastawem skarbowym, to nie można się zasłaniać brakiem wiedzy w tym zakresie. Z tego powodu ważne jest sprawdzenie przed zakupem, czy pojazd figuruje w takim rejestrze. Rejestr Zastawów Skarbowych jest jawny i każdy może w nim bezpłatnie sprawdzić, czy dana rzecz lub prawo majątkowe jest obciążone zastawem skarbowym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 59§1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 46g pkt 1 w zw. z art. 59§1 pkt 9 i art. 70§1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło i tym samym nastąpiło wygaśnięcie zastawu skarbowego z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego będącego podstawą wpisania zastawu skarbowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 70§8 O.p. na skutek dokonanie jego wykładni w sposób sprzeczny z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, jak również art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70§8 O.p. czy w art. 70§6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu);

b) niezastosowanie art. 46i pkt 2 i art. 46 g pkt 2b w zw. z art. 41§1 O.p. pomimo upływu ponad 10 lat od ustanowienia zastawu skarbowego dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z 2009r. i 2010r. i braku podejmowania działań mających na celu zajęcie przedmiotowego pojazdu jeszcze w okresie, gdy był własnością zobowiązanego; I.

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 138§1 pkt 1 k.p.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji podczas, gdy organ z uwagi na wadliwość rozstrzygnięcia winien był uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie egzekucyjne;

b) naruszenie art. 7, 8§1 oraz 77§1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na nienależytym zbadaniu czy w sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za wygaśnięciem zastawu skarbowego (z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przedmiotowym zastawem) albo utratą zasadności jego istnienia, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu (art. 46i pkt 2 O.p.), a tym samym ustanie odpowiedzialności zajętym pojazdem mechanicznym;

c) art. 124§2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wobec przemilczenia przez organ w uzasadnieniu postanowienia kwestii wygaśnięcia zastawu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zastawem skarbowym i braku poczynienia w tym zakresie odpowiednich ustaleń faktycznych wraz z ich udokumentowaniem,

d) naruszenia art. 7a§1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegającego na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości co do treści art. 46i pkt 2 w zw. z art. 41§1 O.p. na korzyść składającego sprzeciw pomimo faktycznej utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu i tym samym zaistnienia podstawy dla ustania odpowiedzialności zajętym pojazdem mechanicznym,

e) naruszenie art. 81a§1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości w zakresie wartości zajętego pojazdu na korzyść obecnego właściciela, który nabył przedmiotowy pojazd będąc przekonanym o braku istnienia jakiegokolwiek obciążenia.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w związku z powzięciem przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach informacji o możliwości prowadzenia przez organ będący jednocześnie wierzycielem egzekucji tylko z przedmiotu zastawu z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych obcego w stosunku do skarżącego, K.R. zasadnym w dalszym ciągu jest zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 59§1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 46g pkt 1 w zw. z art. 59§1 pkt 9 i art. 70§1-7 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło i tym samym nastąpiło wygaśnięcie zastawu skarbowego z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego będącego podstawą wpisania zastawu skarbowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 70§8 O.p. na skutek dokonania jego wykładni w sposób sprzeczny z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, jak również art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70§8 O.p. czy w art. 70§6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że przestaje ono istnieć i nie może być skutecznie egzekwowane przez organ podatkowy, który przez 5 lat nie podjął żadnych działań w celu ściągnięcia od podatnika należnego podatku.

Skarżący podniósł także, że przepis art. 70§8 O.p. w aktualnym brzmieniu stanowi w istocie powtórzenie art. 70§6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 1 stycznia 2003r. do chwili obecnej i jest następstwem zmian wprowadzonych ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), na mocy której nadano nowe brzmienie art. 70 O.p.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12) uznał art. 70§6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. (a zatem mówiący o nieprzedawnianiu się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteka), za niezgodny z Konstytucją. Ponadto, skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11, OTK-A 2012/7/81), zwłaszcza, że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

Zdaniem skarżącego nie można twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70§8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie role porządkująca wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2023r., I SA/Po 512/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023r. III FSK1594/21, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2022r. sygn. akt III FSK 280/22).

Tym samym zasadny jest w ocenie skarżącego zarzut o błędnym zastosowaniu art. 70§8 O.p. i konieczność ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe będące podstawą wpisania zastawu skarbowego nie uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70§1-7 O.p. i czy w związku z tym zaszły przesłanki do wygaśnięcia zastawu z mocy prawa w myśl art. 46g pkt 1 O.p. i tym samym ustania odpowiedzialności zajętą rzeczą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają wady, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem Skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych powołał różne argumenty ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, odnoszący się do zagadnienia przedawnienia, które w tej sprawie ma kluczowe znaczenie.

Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70§6 O.p. który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70§8 O.p.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70§6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70§8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70§8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej."

Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70§6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70§8 O.p. na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012r. sygn. akt P 41/10).

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70§6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70§8 O.p. podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70§6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70§8 O.p. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70§8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I OSK 1369/07).

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70§8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70§8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70§8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70§8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, co do zgodności art. 70§6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70§6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych takim zastawem skarbowym na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70§8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70§8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70§6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70§8 O.p. ustanowienie zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70§1-7 O.p., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 322/17).

Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego odnośnie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów. Wykreślenie wpisu z rejestru następuje na zasadach określonych w art. 46h oraz 46i O.p. Decyzję wydaje organ jedynie w pierwszym z tych przypadków, przy czym może to nastąpić wyłącznie na wniosek:

1) osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, albo

2) na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, której w dniu powstania zastawu skarbowego nie przysługiwało prawo własności obciążonej zastawem skarbowym ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 46i O.p. na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 46a§1 O.p. wykreśla się zastaw skarbowy z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ:

1) wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 i 2 lit. a;

2) utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu;

3) ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym.

Wygaśnięcie zastawu skarbowego następuje w okolicznościach wymienionych w art. 46g pkt 1 i 2 ppkt a-b O.p., tj. zastaw ten wygasa:

1) z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2) z dniem:

a) sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym albo

b) wykreślenia wpisu z rejestru zastawów.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa. Z kolei, według z art. 59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Z regulacji powyższych wynika zatem, że właściwy organ uprawniony do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może zwrócić się o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ, że zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją - art. 70§8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 46i pkt 1 w zw. z art. 46g pkt 1 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Rozpoznając w tym zakresie sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70§8 O.p.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji gdyż było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 100,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 265) oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.