Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 250/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca) Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1064/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2377 (słownie: dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 października 2022 r., III SA/Wa 1064/22, uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżący był zatrudniony w Przedsiębiorstwie Państwowym "P." w W. Z uwagi na stworzony plan restrukturyzacyjny, otrzymał propozycję nowych warunków pracy i płacy dla dalszej kontynuacji zatrudnienia, której skarżący nie przyjął. W związku z tym została rozwiązana umowa o pracę z zastosowaniem ustawowego okresu wypowiedzenia. Z tego tytułu skarżącemu przysługiwała odprawa, która jednak nie została wypłacona. Sprawa została skierowana na drogę postępowania sądowego. Prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 30 października 2017 r., [...], firma wypłaciła skarżącemu w dniu 16 grudnia 2017 r. odprawę pieniężną wraz z odsetkami od tej kwoty w wysokości ustawowej. Pracodawca na skutek omyłki nie pobrał od skarżącego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej odprawy. Kwestię tą uregulował, wpłacając określoną kwotę 16 marca 2018 r. na rachunek urzędu skarbowego. Restrukturyzacja zatrudnienia nie była przyczyną zwolnienia skarżącego z pracy, dlatego wypłacona odprawa została uznana za niezasadną. Na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 19 października 2020 r., [...], skarżący był zobowiązany do zwrotu świadczenia wraz z ustawowymi odsetkami. Podatnik w dniu 16 marca 2021 r. dokonał zwrotu zasądzonej kwoty. Zatem, według skarżącego, skoro odpadła podstawa zapłaty podatku na skutek zwrotu odprawy, zapłacony w 2017 roku podatek stanowi nadpłatę, podlegającą zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 8 września 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 38.448,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 97.225,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 lutego 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 38.448,00 zł.

W uzasadnieniu wyroku zaskarżonego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że podatek w spornej kwocie zapłacony przez skarżącego był podatkiem nienależnym. Został przecież zapłacony od odprawy, co do której nie istniała podstawa prawna jej wypłaty. Wynika to jednoznacznie z treści wyroków wydanych w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko byłemu pracodawcy, tj. wyroku Sądu Najwyższego z 21 listopada 2019 r. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 19 października 2020 r. W orzeczeniach tych wskazano jednoznacznie, że nie było podstaw do wypłacenia skarżącemu odprawy. Sądy uznały, że umowa o pracę została rozwiązana na skutek nieprzyjęcia przez skarżącego zaproponowanych przez pracodawcę warunków pracy i płacy w wypowiedzeniu zmieniającym, które było konieczne w związku z wejściem w życie nowego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Składając wypowiedzenie, pracodawca nie naruszył prawa, stwierdził sąd apelacyjny w powoływanym wyroku.

Sąd zauważył, że zgodnie z treścią art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego prawomocne orzeczenie sądu cywilnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem wyrok Sądu Najwyższego i wydany w jego następstwie wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z 19 października 2020 r. jest dla organów podatkowych wiążący. Zdaniem Sądu, w świetle treści tych orzeczeń, stanowisko organu odwoławczego, że świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę było przez cały 2017 r. świadczeniem należnym i nie można stwierdzić, że nie stanowiło w 2017 r. przysporzenia majątkowego, razi sztucznością. Sąd przyjął, że w świetle prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 19 października 2020 r. i poprzedzającego go wyroku Sądu Najwyższego, podatek dochodowy był nienależny. Prowadzi to do wniosku, że kwota wpłacona nienależnie spełnia przesłanki uznania jej za nadpłatę w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej.

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni przez Sąd polegającej na przyjęciu, że podatek w spornej kwocie zapłacony przez skarżącego był podatkiem nienależnym, gdyż został zapłacony od odprawy, co do której nie istniała podstawa prawna jej wypłaty, pomimo tego, że w momencie otrzymania odprawy, a wiec postawienia do dyspozycji środków pieniężnych powstał dla skarżącego przychód którym skarżący dysponował, a jednocześnie przychód ten nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni przez Sąd polegającej na przyjęciu, że kwota wpłacona nienależnie spełnia przesłanki uznania jej za nadpłatę w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, pomimo tego, że wypłacone wynagrodzenie pomimo tego, że zostało nienależnie wypłacone nie niweluje momentu powstania przychodu który został postawiony do dyspozycji skarżącego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni przez Sąd polegającej na przyjęciu, że uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w art. 26 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. należy traktować jako alternatywę dla klasycznej procedury zwrotu podatku określonej w Ordynacji podatkowej, a decyzja w tym zakresie należy do podatnika, pomimo tego, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 dokonany zwrot nienależnie pobranego świadczenia przez skarżącego, które uprzednio zwiększyło dochód podlegający opodatkowaniu podlega odliczeniu od dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot, a tym samym przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości złożenia korekt, w przypadku tak dokonanego zwrotu.

Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f. przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania pieniędzy lub postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jeżeli zatem skarżący w 2017 r. otrzymał odprawę od pracodawcy, to w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, np. przelania na konto skarżącego, powstał przychód po stronie skarżącego. Wobec tego skarżący przez określony czas dysponował tymi środkami pieniężnymi. Fakt, że wypłacone wynagrodzenie było nienależnie wypłacone nie unicestwia przychodu. Pracodawca wypłacając odprawę pobrał i odprowadził z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają postanowienia regulujące zmniejszenie dochodu do opodatkowania, w sytuacji gdy konkretna kwota przychodu jest zwracana. Wskazują one zatem w jaki sposób można odzyskać środki pieniężne w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń, które uprzednio zwiększały przechód, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje na co zwraca uwagę organ podatkowy, poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań. Jedno z rozwiązań przewiduje art. 41b ustawy podatkowej. Przepis ten dotyczy odejmowania przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika. Regulacja ta jednak nie ma zastosowania, ponieważ skarżącego nie łączy stosunek prawny z podmiotem, który wypłacił nienależne świadczenie. Nie ma zatem podstaw, aby podmiot ten mógł odejmować od dochodu kwotę dokonanych zwrotów. Obok procedury polegającej na pomniejszaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika, która w badanej sprawie nie może mieć zastosowania, istnieją przepisy prawne, które w inny sposób regulują dokonywanie odliczeń.

Otóż podatnik może, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zmniejszyć dochód przed opodatkowaniem o kwotę nienależnie pobranego świadczenia podatkowego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Stosownie do art. 26 ust. 7h cyt. ustawy podatkowej kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że uprawnienie do rozliczenia zwróconych i nienależnie pobranych świadczeń przysługuje podatnikowi. W badanej sprawie przepisy prawa podatkowego nie przewidują więc możliwości złożenia korekty rozliczenia zobowiązania podatkowego. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty i alternatywnego stosowania przepisów o nadpłacie, na gruncie analizowanej sprawy, w której ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Zaskarżone wyżej przepisy prawne nie pozostawią swobody co do sposobu rozliczania zwrotu niezależnego świadczenia. Brak jest zatem podstaw do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy w sytuacji, gdy istnieje prawo odliczenia od dochodu dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

W takim przypadku korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 rok nie wywoływała zamierzonych przez stronę skutków prawnych. Nie mogła więc stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro świadczenie wypłacone przez byłego pracodawcę było przez cały 2017 rok świadczeniem należnym, otrzymanym na podstawie wyroku sądowego, nie można zatem uznać, że nie stanowiło w 2017 r. przychodu podatkowego. Świadczenie, które zostało wypłacone skarżącemu przez byłego pracodawcę, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z 30.10.2017 r., [...] przez 2017 r. było w tym okresie przychodem ze stosunku pracy. Raz jeszcze podkreślić należy, że przez okres 2017 r. wypłacone świadczenie miało więc charakter definitywny i przez cały ten czas skarżący mógł swobodnie dysponować tymi środkami. Nie było więc żadnych przesłanek ani podstaw prawnych ku temu, aby otrzymaną odprawę ocenić jako przysporzenie "przejściowe", "tymczasowe" lub "krótkotrwałe". W analizowanym okresie odprawa miała bowiem charakter trwały. Dlatego nie można było uznać, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w chwili zapłaty był podatkiem nienależnym.

Natomiast na podstawie kolejnego i prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 19 października 2020 r., [...] skarżący był zobowiązany do zwrócenia świadczenia na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego "P.". Zdarzenie to mogło wywrzeć skutek podatkowy w momencie zwrotu tej odprawy, a nie za rok podatkowy, w którym wpłata została faktycznie dokonana. Wobec prawidłowego włączenia otrzymanego w 2017 roku podatkowym wynagrodzenia do podstawy opodatkowania, nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że zapłacony z tego tytułu podatek był nienależny od momentu uchylenia prawomocnego wyroku zasądzającego, to wynagrodzenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Powtórzyć należy, że w 2017 r. podatek, do którego zapłaty zobowiązany był skarżący, w tamtym okresie podatkowym był podatkiem należnym. Obowiązek jego uiszczenia wynikał z obowiązujących przepisów prawnych i był efektem uzyskania określonych przychodów podatkowych. W zeznaniu podatkowym skarżący wykazał więc osiągnięty dochód i na tej podstawie uiścił należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Można zatem stwierdzić, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymana przez skarżącego w 2017 r. odprawa pieniężna stanowiła przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Dlatego w związku ze zwrotem nienależnej odprawy, podatnik może zmniejszyć podstawę obliczenia podatku o kwotę dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika (art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Kwota dokonanych w danym roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, przekraczająca kwotę dochodu, może być w konsekwencji odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych wg. art. 26 ust. 7h ww. ustawy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniem skargi, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., albowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz skarżącego kasacyjnie organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.