Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 372/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas po rozpoznaniu w dniu 19 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt VI SA/Wa 3412/23 w sprawie ze skargi L. Sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOC.48.49.2020.3 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 3412/23, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi L. Sp. j. w P. (dalej jako: "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. (punkt pierwszy wyroku) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania (punkt drugi wyroku).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] marca 2019 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]/[...], w wyniku której stwierdzono, że w zgłoszeniu SENT błędnie podano numer rejestracyjny pojazdu ("[...]" zamiast "[...]").

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na skarżącą spółkę, jako przewoźnika, karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859; dalej jako: "ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów", "ustawa SENT").

Na skutek odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Skargę na powyższą decyzję organu złożyła skarżąca spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2721/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. (punkt pierwszy wyroku), umorzył postępowanie administracyjne (punkt drugi wyroku) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania (punkt trzeci wyroku). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.; dalej jako: "ustawa o KAS"). W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach, do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Mając to na uwadze, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego wobec skarżącej spółki było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej 6-miesięczny termin do dokonania tej czynności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 865/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (punkt pierwszy wyroku) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania (punkt drugi wyroku). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. (punkt pierwszy wyroku) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania (punkt drugi wyroku). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy administracji obu instancji dokonały nie tylko błędnej, ale i zawężającej wykładni użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Sądu organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie, który był konieczny dla oceny, czy dopuszczalne i uzasadnione jest odstąpienie od nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można było przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały art. 24 ust. 3 ustawy SENT w niniejszej sprawie.

II

Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu z dnia 12 sierpnia 2020 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w zakresie, który był konieczny dla oceny czy dopuszczalne i uzasadnione jest odstąpienie od nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej, co zdaniem Sądu było skutkiem dokonania przez organy wadliwej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, przez:

1. naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w tym dokonały błędnej i zawężającej wykładni użytego w ww. przepisie pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy organy prawidłowo wyłożyły ww. przepis, w tym również w zakresie pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wszechstronnie uwzględniając elementy wykładni tego pojęcia i w konsekwencji właściwie nie zastosowały w niniejszej sprawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

III

Pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. działająca w imieniu skarżącej spółki A. N. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie podkreślić należy, że strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym ich istota sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w kontekście oceny przesłanki interesu publicznego. Z uwagi zatem na istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie zaszła konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

Wyjaśnić przede wszystkim należy, że w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT ustawodawca przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co stanowi drugi, wymagany etap procesu oceny naruszenia prawa. Pierwszym jest bowiem ustalenie, że do naruszenia w ogóle doszło, co w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że nie jest kwestią sporną, iż podczas kontroli drogowej w dniu [...] marca 2019 r. stwierdzono, że skarżąca spółka w zgłoszeniu SENT dotyczącym przewozu oleju napędowego wskazała numer rejestracyjny środka transportu inny niż numer rejestracyjny pojazdu, którym wykonywała przewóz. Za powyżej wskazane naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c) ustawy SENT, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, organ nałożył na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych.

W ustawie o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów ustawodawca dopuścił jednak możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej, niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Należy więc brać pod uwagę takie elementy, jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy – dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem – do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

Ten kierunek interpretacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części.

Podkreślić także należy, że z pojęciem interesu publicznego, określonym w omawianym przepisie, wiąże się nie tylko obowiązek ponoszenia danin publicznych, lecz również proporcjonalność wymierzania kar, co każdorazowo musi uwzględniać organ w trakcie postępowania. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Przyjmuje się, że do takich okoliczności zalicza się między innymi to, czy ów podmiot prowadził działalność zgodną z prawem oraz czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18).

Z tych względów, biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej kierunek wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uznać należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa zobowiązując organ do zbadania przesłanki "interesu publicznego", w szczególności poprzez rozważenie, czy nałożenie na spółkę kary pieniężnej odpowiada, w okolicznościach sprawy, celowi określonemu w tej ustawie przez ustawodawcę oraz czy w niniejszej sprawie zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji a jej dolegliwością.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jest poza sporem, że przewoźnik nieprawidłowo uzupełnił zgłoszenie SENT i zamiast prawidłowego numeru rejestracyjnego [...] do zgłoszenia wpisany został numer [...], przy czym numer rejestracyjny naczepy był prawidłowo wpisany, jak i pozostałe wymagane prawem wpisy do zgłoszenia były podane prawidłowo. Organy nie przeanalizowały, czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenie uszczuplenia przez skarżącą dochodów podatkowych budżetu państwa, czy stwierdzone uchybienie zostało dokonane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta zdarzyła się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występuje na tyle często u skarżącej spółki, że świadczy o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Brak analizy tych okoliczności, w zestawieniu z przedstawioną wyżej wykładnią art. 24 ust. 3 ustawy SENT, słusznie Sąd pierwszej instancji poparł argumentacją o naruszeniu w trakcie postępowania administracyjnego art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oba zarzuty skargi kasacyjnej okazały się być nieuzasadnione, ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "interes publiczny" z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a następnie zasadnie stwierdził, że postępowanie dowodowe było obarczone brakami, które doprowadziły do wadliwej interpretacji ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.