Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1348/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1691/19 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia

18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1691/19, po rozpoznaniu skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia

[...] października 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, w punkcie 1. uchylił zaskarżone postanowienie; w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej 17 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji podjęte zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438) ze zm., dalej: u.p.e.a.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS w Częstochowie (dalej: ZUS) z [...] maja 2019 r. nr [...] odmawiające uwzględnienia zarzutu przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku określonego w tytułach wykonawczych nr od [...] do [...] dla T. S. (dalej: skarżąca).

ZUS prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o własne tytuły wykonawcze nr od [...] do [...] z dnia [...] marca 2019 r. obejmujące zaległości składkowe za lata 1992-1994.

W dniu [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła zarzuty uprawnione z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., podnosząc zarzut przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, wyjaśniając, że zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r. (Dz.U. z 2017 r., poz 1778, dalej: u.s.u.s.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od dnia w którym stało się wymagalne. Egzekwowane należności składkowe uległy jej zdaniem przedawnieniu. Termin przedawnienia po raz ostatni został jej zdaniem przerwany 13 listopada 1996 r., w związku z czym jeśli przyjmie się, że czynność ta wydłużyła termin przedawnienia do łat 10, a następnie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia nawet na kilka lat (nie więcej jednak niż 2 lata, tj. od 13 maja 2004 r. do 13 września 2005 r. (jak wynika z pisma ZUS z [...] maja 2018 r., sygn. sprawy:[...]), wówczas należności składkowe uległy przedawnieniu, co najmniej 5 lat temu. Przedawnione zaś roszczenia nie istnieją.

ZUS ww. postanowieniem odmówił uwzględnienia zarzutu przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku określonego w tytułach wykonawczych nr od [...] do [...].

Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji.

Na wstępie organ przywołał art. 35 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 1989 r. Nr 25, poz. 137, ze zm.), zgodnie z którym należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników (oraz osób prowadzących działalność gospodarczą) ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym składka stawała się wymagalna. Bieg przedawnienia przerywało odroczenie terminu płatności, rozłożenie spłaty należności na raty i każda inna czynność zmierzająca do ściągnięcia należności, jeżeli o czynności tej został zawiadomiony dłużnik. Składek nie można było jednak dochodzić, jeżeli od terminu ich płatności upłynęło 10 lat.

Od 1 stycznia 1999 r. kwestię przedawnienia ustawodawca uregulował w art. 24 ust. 4 u.s.u.s. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że należności z tytułu składek ulegały przedawnieniu po upływie 5 lat, a w przypadku przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w ust. 5, po upływie 10 lat licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.s.u.s. bieg przedawnienia przerywało odroczenie terminu opłacenia należności z tytułu składek, rozłożenie spłaty tych należności na raty i każda inna czynność zmierzająca do ściągnięcia tych należności, jeżeli o czynności tej został zawiadomiony dłużnik. Od 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 241, poz. 2074 ze zm.) dokonano zmiany m.in. art. 24 ust. 4 u.s.u.s., stanowiąc, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Mocą powołanej ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. został także zmieniony art. 24 ust. 5, dodano także do art. 24 ust. 5a-5d. Przepis art. 24 ust. 5b - z dniem 1 lipca 2004 r. - uległ dalszej nowelizacji na podstawie art. 10 pkt 10 lit. b. ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 121, poz. 1264). Na podstawie tej samej nowelizacji po ust. 5d do art. 24 dodano także ust. 5e.

Z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia należności składkowe za okres od grudnia 1992 r. do września 1994 r. nie uległy przedawnieniu na dzień 1 stycznia 2003 r., a zatem miał do nich zastosowanie przepis art. 24 ust. 4 usus w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., stanowiący, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne. Organ podniósł, że nie można jednak zgodzić się z tym, iż z uwagi na zabezpieczenie składek hipoteką w 1996 r. zastosowanie miał zmieniony (od 1 stycznia 2003 r.) art. 24 ust. 5 usus, zgodnie z brzmieniem którego: "nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką łub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy doszło do przedawnienia składek ZUS objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia WSA wskazał w pierwszej kolejności na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. I tak zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w punkcie 1 art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Rozważyć zatem należało zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżonym postanowieniem. Uznanie bowiem, że uległo ono przedawnieniu oznaczałoby niemożność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji, rozważając kwestię przedawnienia składek objętych wnioskiem o ich umorzenie, ZUS błędnie przyjął, że z uwagi na zabezpieczenie spornych należności hipoteką nie uległy one przedawnieniu. Stanowisko takie jest błędne i nie uwzględnia jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tej kwestii, którą Sąd podziela i przyjmuje za własną. Sąd podziela reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd Strony co do przedawnienia zaległości objętych hipoteką również po 1 stycznia 2012 r. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. Sam fakt zabezpieczenia zaległości wobec ZUS hipoteką na nieruchomości nie przesądza, że nie doszło do ich przedawnienia, a to oznacza, że termin przedawnienia zaległości z tytułu składek biegnie na zasadach ogólnych, które zostały zawarte w art. 24 ust. 4, ust. 5a i kolejnych u.s.u.s. (wyrok WSA w Białystoku z dnia 21 sierpnia 2018r., I SA/Bk 283/2018, LEX nr 2541206). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art. 24 ust. 5 u.s.u.s. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia spornych należności składkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych(wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 lipca 2018r., I SA/Ke 200/2018, LEX nr 2521236). Ponadto jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2018r., I SA/Gl 445/2018, LEX nr 2509016) Uregulowanie z art. 24 ust. 5b u.s.u.s. organ musi uwzględnić przy ocenie przedawnienia należności z tytułu składek, wskazując dokumenty źródłowe z postępowania egzekucyjnego.

Ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia tak zabezpieczonych należności składkowych biegnie na zasadach ogólnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018r., I SA/Gl 1272/17, LEX nr 2482750). Zdaniem Sądu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. objęty jest takimi samymi zastrzeżeniami co do jego konstytucyjności jak uregulowanie art. 70 § 8 o.p., który brzmi analogicznie jak obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 o.p. Ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie wyklucza przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia należności składkowych biegł na zasadach ogólnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2018r., I SA/Gl 1246/17, LEX nr 2457928).

W konsekwencji z uwagi na uprawnienie sądu do odmowy zastosowania przepisu niegodnego z Konstytucją RP obowiązkiem składu orzekającego w niniejszej sprawie jest dokonywanie operatywnej (kompleksowej) interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię i celowościową oraz systemową ze szczególnym uwzględnieniem i prokonstytucyjnej wykładni prawa. Interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować hierarchicznie wyższych aktów prawa, w tym Konstytucji RP. Należy podkreślić, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Rozpatrując sprawę ponownie, ZUS zastosuje się do ww. oceny prawnej Sądu oraz podporządkuje się wytycznym co do dalszego postępowania zawartym w tym orzeczeniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1.1. błędną wykładnię art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 266 z późn. zm.), zwanej dalej u.s.u.s., przez uznanie, ze wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy powinna być ona dokonywana samodzielnie, ze względu na odrębny charakter zobowiązań z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zobowiązań podatkowych, zatem na gruncie składek na ubezpieczenie społeczne art. 24 ust. 5 u.s.u.s. stanowi samodzielny oraz zupełny i wyłączny przepis regulujący kwestię nie ulegania przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczonych hipoteką lub zastawem (nie ma zatem żadnej potrzeby do sięgania, nawet na zasadzie analogii, do przepisu art. 70 § 8 O.p. lub art. 70 § 6 O.p. w poprzednim brzmieniu, który dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych); w tym miejscu wskazać należy, że wyrokiem z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt P 2/18, Trybunał Konstytucyjny uznał że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1.2. zastosowanie art. 70 § 8 (art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., mimo że przepis ten (oraz dotyczące go poglądy doktryny i orzecznictwo) nie powinien być stosowany w niniejszej sprawie, nawet na zasadzie analogii, gdyż kwestię tę na gruncie ubezpieczeń społecznych samodzielnie oraz w sposób zupełny i wyłączny reguluje art. 24 ust. 5 u.s.u.s.,

1.3. niezastosowanie art. 24 ust. 5 u.s.u.s. mimo że przepis ten - jako zgodny z Konstytucją - powinien być stosowany w niniejszej sprawie, ponieważ w sposób samodzielny oraz zupełny i wyłączny reguluje kwestię nie ulegania przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczonych hipoteką lub zastawem;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez niezasadne uchylenie postanowienia wskutek uznania, że zgłoszony przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku zasługuje na uwzględnienie wskutek przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że przedawnienie w niniejszej sprawie nie zachodziło, w konsekwencji zarzut Skarżącej (w rozumieniu art. 33 u.p.e.a.) również nie zasługuje na uwzględnienie;

2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w zaskarżonym wyroku błędnych - niespójnych z sentencją wyroku - wiążących wskazań co do dalszego postępowania, albowiem Sąd uchylił jedynie postanowienie organu nadzoru (organu II instancji), podczas gdy wskazania co do dalszego postępowania skierowane są wprost do ZUS, czyli organu egzekucyjnego (organu I instancji).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Istota zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przyjął, że w sprawie z uwagi na zbieżność regulacji art. 70 § 6 o.p. oraz art. 24 ust. 5 u.s.u.s. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 zachodzi tzw. oczywista niekonstytucyjność art. 24 ust. 5 u.s.u.s., która skutkowała błędnym przyjęciem przez organ, że należności ciążące na skarżącej, z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką, nie uległy przedawnieniu. Z kolei zdaniem organu II instancji, nie można mówić o niekonstytucyjności art. 24 ust. 5 u.s.u.s., bowiem ta nie została stwierdzona żadnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co obligowało organ do stosowania tego przepisu mając na uwadze zasadę legalizmu.

Rozstrzygając powyższy spór racje należy przyznać skarżącemu kasacyjnie Dyrektorowi.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe znacznie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 maja 2020 r., o sygn. akt P 2/18 (Dz. U. z 2020 r., poz. 976), w którym zbadano zgodność art. 24 ust. 5 u.s.u.s. z normami konstytucyjnymi i w orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s., w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Co istotne, Trybunał we wskazanym wyroku odniósł się także do poprzedniego wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 w którym stwierdzono niekonstytucyjność analogicznego rozwiązania obowiązującego względem należności podatkowych w art. 70 § 6 o.p., a który do wyrok był zasadniczym powodem przyjęcia przez sąd pierwszej instancji niekonstytucyjności art. 24 ust. 5 u.s.u.s.

W orzeczeniu z dnia 20 maja 2020 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ocena konstytucyjności nie może być dokonywana w sposób oderwany od konkretnej sytuacji prawnej. Podkreślono, że składki, w przeciwieństwie do podatków, nie zasilają budżetu państwa, czy jednostek samorządu terytorialnego, lecz wpływają na konto ZUS, wywierając znaczący wpływ na jego kondycję finansową, która z kolei przekłada się na sytuację finansową ubezpieczonych, uprawnionych do wypłaty świadczeń. Ekwiwalentny charakter składki oznacza jej powiązanie ze wzajemnym świadczeniem ze strony funduszu. Nieuiszczanie składek przez płatników powoduje przerzucanie ciężaru wypłaty świadczeń na fundusz, a tym samym pośrednio na tych, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez art. 24 ust. 5 u.s.u.s. zasady równości, poprzez zróżnicowanie sytuacji płatników w zależności od tego, czy posiadają składniki majątkowe, na których można ustanowić hipotekę, czy też nie posiadają takich składników, Trybunał podniósł, że zróżnicowanie skutków prawnych stosowanych form zabezpieczenia jest w sposób naturalny związane z rodzajem składników majątkowych. Próba ich ujednolicenia, tak by doprowadzić do zrównania sytuacji podmiotów, oznaczałaby konieczność oparcia regulacji prawnych na fikcyjnym założeniu, że z punktu widzenia prawnych form zabezpieczenia wykonywania zobowiązań, sytuacja majątkowa tych, którzy posiadają różne składniki majątkowe, i tych, którzy ich w ogóle nie posiadają, jest taka sama. Trybunał Konstytucyjny zwrócił przy tym uwagę, że choć ustanowienie hipoteki dla zabezpieczenia należności składkowych i jej skutki w postaci wyłączenia przedawnienia może być postrzegane, jako zróżnicowanie sytuacji płatników składek, to nie jest to bezpośrednią konsekwencją modyfikacji przez ustawodawcę terminów przedawnienia zobowiązań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, tylko pośrednim skutkiem wynikającym z możliwości stosowania różnych, przyjętych w prawie powszechnym, środków zabezpieczenia wierzytelności. Trybunał nie uznał, aby powyższe zróżnicowanie było niedopuszczalne w świetle zasady równości. Rozważając zachowanie przez ustawodawcę granic swobody, przy zróżnicowaniu sytuacji podmiotów, wyjaśniono, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. służy nie tylko ochronie konstytucyjnego prawa wierzyciela hipotecznego realizującego obowiązki wynikającego z art. 67 Konstytucji RP, ale także ochronie praw podmiotowych beneficjentów funduszu. Niedofinansowanie funduszu będące skutkiem nieuiszczania składek na ubezpieczenie społeczne przekłada się na wysokość i dostępność wypłacanych świadczeń. Niewywiązywanie się z obowiązków w postaci uiszczania należności składkowych przez płatników powoduje także przerzucenie ciężaru finansowania wypłacanych z niego świadczeń na inne podmioty. Jeżeli zatem istnieje majątek dłużnika, pozwalający na pokrycie zaległych świadczeń, uchylanie się od ich spełnienia z powołaniem na przedawnienie jest nie do pogodzenia z zasadą sprawiedliwości społecznej. Płatnicy składek powinni liczyć się z obowiązkiem ich uiszczania i nieuchronnością poniesienia ich ciężaru, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. W sytuacjach szczególnych ustawa systemowa umożliwia umorzenie należności składkowych (art. 28 u.s.u.s.). Natomiast przedawnienie tych należności nie powinno być wykorzystywane jako sposób wygasania stosunków zobowiązaniowych przez płatników. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, że uchylenie art. 24 ust. 5 u.s.u.s. ograniczyłoby w znacznym stopniu ściągalność składek ZUS. Brak przedawnienia w połączeniu z możliwością odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty jest rozwiązaniem korzystniejszym niż konieczność przeprowadzenia egzekucji przed upływem terminu przedawnienia. Dłużnik hipoteczny nadal pozostaje właścicielem nieruchomości i może z niej korzystać, pobierać pożytki oraz może też nią rozporządzać. Art. 24 ust. 5 u.s.u.s. w pewnych sytuacjach może zatem chronić także właściciela przedmiotu zabezpieczenia przed wywłaszczeniem nieruchomości mieszkalnych, czy niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w trybie postępowania egzekucyjnego. Nieprzedawnienie należności zabezpieczonych hipoteką nie powinno z drugiej strony być traktowane i wykorzystywane przez organy, jako możliwość niewywiązywania się z ciążących na nich obowiązków w zakresie ściągalności zobowiązań, lecz jako inny środek stosowany wówczas, gdy istnieje możliwość spłaty bez konieczności dokonywania drastycznych czynności egzekucyjnych dla dłużnika. W związku z tym art. 24 ust. 5 u.s.u.s. stwarza bardziej elastyczne i dogodne możliwości w zakresie spłaty długu dla płatników składek i ZUS. Z powyższych powodów Trybunał Konstytucyjny uznał, że analizowany przepis u.s.u.s. w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby w sprawie brak było wystarczających dowodów wskazujących na nieprzedawnienie należności ciążących na skarżącej. Z akt sprawy wynika, że na dzień wydawania decyzji odmawiającej umorzenia należności ciążących na skarżącej były one zabezpieczone hipotecznie, dlatego też zasadnie organ przystąpił do oceny przesłanek wynikających z u.s.u.s. umożliwiających ewentualne umorzenie należności. Wobec powyższego stwierdzić należało, że rację ma organ zarzucając, iż sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 u.s.u.s. przyjmując, że jest on niekonstytucyjny. Tym samym rację należy przyznać organowi rentowemu, że zaskarżona do sądu decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów, do stosowania których zgodnie z zasadą praworządności, był zobowiązany organ. Argumentacja zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu. Skoro należności ciążące na skarżącej nie uległy przedawnieniu, bowiem były zabezpieczone hipoteką, koniecznym było uwzględnienie skargi kasacyjnej Dyrektora poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Podstawą decyzji organu i wyroku objętego skargą jest art. 24 ust. 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, stąd trafny jest także zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu przez jego zastosowanie.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Natomiast na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu, mając na uwadze sytuację majątkową i osobistą skarżącej oraz, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku była nieprawidłowa wykładnia obowiązujących przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji, do której skarżąca w żadnym zakresie się nie przyczyniła.