Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 624/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r., sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.195.2020.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi P. G. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik, Skarżący) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) indywidualna interpretacja z dnia 27 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.195.2020.2.KK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT).

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a następnie w ramach jego uzupełnienia, na skutek wezwania DKIS, podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które – według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.; dalej u.p.a.p.p.) – są podlegającymi ochronie utworami. Odwołując się do – zawartego we wniosku – opisu funkcjonalności stworzonych przez niego modułów do oprogramowania wykorzystywanego uprzednio u jego zleceniodawców, Podatnik wskazał, że "owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich". Na skierowane do Podatnika pytanie DKIS (w wezwaniu zawarte w punkcie 1 pod lit. k) o treści: "jaki jest charakter utworów, o których mowa we fragmencie opisu sprawy; (...) jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy (...); czy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tych utworów również zamierza opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych", Wnioskodawca sprecyzował, że: "w ramach działalności na rzecz swojego kontrahenta tworzy oprogramowanie komputerowe i przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania i przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego za wynagrodzeniem. Ponadto, w ramach wykonanego projektu Wnioskodawca wytworzył części finalnego programu komputerowego, które podlegają osobnej ochronie prawnej na podstawie przepisów u.p.a.p.p. Podatnik podkreślił, że kod, który po implementacji skutkuje ulepszeniem lub modyfikacją programu komputerowego, jako samodzielny komponent lub funkcjonalność, również stanowi utwór w postaci programu komputerowego na mocy art. 74 u.p.a.p.p. i to ujęcie takich utworów miał na celu Wnioskodawca. Wynika to z ostrożności umotywowanej brakiem legalnej definicji programu komputerowego w polskim porządku prawnym." (pogrubienie pochodzi od Sądu).

W zakresie możliwości zastosowania przez niego do osiąganych dochodów preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, Podatnik postawił następujące pytania:

1) czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca

ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej ustawa o PIT)?

2) czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3) czy wydatki na: sprzęt komputerowy (m.in. monitor), leasing samochodu i motocykla, zakup paliwa, opłaty za Internet oraz związane z prowadzeniem biura i za telefon, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów (m.in.) w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 i art. 9 ust. 2 ustawy o PIT oraz czy powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

4) czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca oświadczył, że tworzone przez niego oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati i w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Może zatem skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania (5%) od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

1.3. W wydanej interpretacji indywidulnej DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy, a w pozostałym zakresie uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe. Organ interpretujący zaznaczył, że opis faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje bowiem na ochronę programów komputerowych wynikającą z przepisu art. 74 u.p.a.p.p., nie wskazuje zaś, aby wytwarzane przez niego części oprogramowania tej właśnie ochronie podlegały. W konsekwencji DKIS uznał, że nie można uznać tychże części za odrębne programy komputerowe (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.). Części oprogramowania nie stanowią bowiem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przewidzianego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tego samego dnia DKIS wydał odrębny akt (postanowienie) o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 3.

2. Dotychczasowe postępowanie przed Sądami pierwszej i drugiej instancji.

2.1. W skardze do tutejszego Sądu na powyższą interpretację Strona wniosła o jej uchylenie w całości (określając ją omyłkowo "postanowieniem"), stawiając zarzuty dotyczące naruszenia:

1) art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieprawidłowe uznanie, że część programu komputerowego nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym stwierdzenie, że Skarżący nie będzie mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia na zleceniodawców autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w postaci części oprogramowania;

2) art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do uznania, że wytwarzane przez Skarżącego części oprogramowania nie podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie stanowiska Skarżącego w części dotyczącej uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania za nieprawidłowe z powodu nieuwzględnienia ogółu okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu Skarżący zaznaczył, że w polskim porządku prawnym brak jest definicji legalnej "autorskiego prawa do programu komputerowego". Ze względu na ciągły, bardzo dynamiczny, rozwój nowych technologii, a tym samym również programów komputerowych i związanych z nimi sposobami ich wytwarzania, stworzenie takiej definicji jest bardzo trudne, a jeśli ma być ona stała – wręcz niemożliwe. W ocenie Podatnika, podkreślił to również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej Objaśnienia MF).

Zdaniem Skarżącego, odwołując się do preambuły dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE L z 2009 r., nr 111, poz. 16; dalej dyrektywa nr 2009/24) i objaśnień, nie można ogólnie stwierdzić, że część programu zawsze stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej i powinno być to każdorazowo oceniane na podstawie konkretnych okoliczności. Skarżący podkreślił, że to z tego względu zawarł we wniosku opis stworzonych przez niego modułów, z którego wynika powiązanie między stworzonymi funkcjonalnościami, a oprogramowaniami i bazami, z którymi kooperują. Ich wprowadzenie wiąże się ze wzajemnym oddziaływaniem na siebie poszczególnych elementów składających się na cały program. Moduły stworzone przez Skarżącego stanowią więc, jego zdaniem, integralnie związane z programem komputerowym części (interfejsy). W takim zaś przypadku Objaśnienia MF dopuszczają – w ocenie Podatnika – możliwość uznania, że podlegają one tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. i dlatego mogą stanowić kwalifikowane IP. Wskazano w nich bowiem, że "pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych. i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.".

Zdaniem Skarżącego, organ interpretujący – oprócz wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych – pominął również stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym jego działalność oraz tworzone w jej ramach programy i ich części cechują się nowatorskością oraz twórczością. Stworzone przez Skarżącego części programu komputerowego – tak jak sam program – wcześniej nie występowały w działalności jego kontrahentów. Nie stanowiły również zmian rutynowych, a zawierały w sobie nowe funkcjonalności, powiązane z programem bazowym. Wszystkie te informacje zostały jednak, zdaniem Strony, pominięte przez organ interpretujący, który nawet nie odniósł się do nich w uzasadnieniu swojego stanowiska, podnosząc jedynie, że Skarżący nie wykazał w treści wniosku, że część programu komputerowego objęta jest ochroną na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., z czym Wnioskodawca stanowczo się nie zgodził, cytując na dowód tego fragment swojej odpowiedzi na wezwanie DKIS (por. str. 8 skargi). W ocenie Strony, zwłaszcza w kontekście Objaśnień MF, logicznym jest wnioskowanie a maiore ad minus, a zatem, jeśli ochronie z art. 74 u.p.a.p.p. podlega cały program komputerowy, to taka ochrona dotyczy również jego części, nierozerwalnie związanej z programem i jego funkcjonowaniem. Ostatecznie Skarżący wyraził przekonanie, że organ podatkowy nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, uzależniając niezasadnie swoje rozstrzygnięcie od rzekomego braku wykazania, że część oprogramowania podlega ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Tutejszy Sąd, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, uznał, że interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 364/20, uwzględnił skargę Strony, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną (tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.qov.pl; dalej CBOSA).

Za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Stwierdził, że nie jest możliwa ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a to wobec braku uzasadnienia stanowiska organu interpretującego co do spornej części programów komputerowych. Uznał także, że DKIS nie może opierać negatywnej oceny stanowiska Skarżącego na stwierdzeniu, że w opisie stanu faktycznego nie zawarł on oświadczenia, że wytworzone przez niego części oprogramowania podlegają ochronie prawnej. Rzeczą organu podatkowego było bowiem albo odnieść się do tego stanowiska, albo zażądać dalszych wyjaśnień. W efekcie – zdaniem Sądu I instancji – DKIS nie ocenił należycie wszystkich istotnych elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz argumentacji Skarżącego.

2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 57a, art. 134 i art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137; dalej p.u.s.a.) poprzez rozpoznanie przez WSA skargi na interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez Skarżącego skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd I instancji, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości całości zaskarżonej interpretacji, odniósł się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wydanego przez DKIS (niestanowiącego w niniejszej sprawie przedmiotu zaskarżenia) postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 i poczynione na tym tle uwagi uczynił za podstawę rozstrzygnięcia, gdy art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem w sytuacji, gdy przedmiot zaskarżenia stanowi interpretacja indywidualna, która została wydana w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 (...);

2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez tutejszy Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ intepretujący oparł swoje stanowisko na niepełnej ocenie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i pominięciu pewnych jego fragmentów, a jednocześnie nie zostało ono w tym zakresie należycie uzasadnione, podczas gdy DKIS w zaskarżonej interpretacji dokonał szczegółowej i pełnej oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska Skarżącego, z której w sposób jednoznaczny wynikało, że nie będzie on mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia na zleceniodawców autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w postaci części oprogramowania niebędących programami komputerowymi, a tym samym nie będących kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 tej ustawy;

3) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.5. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 maja 2024 r. o sygn. akt II FSK 1053/21, uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 364/20 w całości, przekazując mu jednocześnie sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 p.p.s.a., oceniając przy tym, że nie można było stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aby sprawa została przez Sąd I instancji dostatecznie wyjaśniona. Stąd też – zdaniem NSA – brak było podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a.

W ocenie Sądu II instancji usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut procesowy skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym NSA zgodził się z organem podatkowym co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tutejszy Sąd przedstawił rozważania pozbawione związku z istotą niniejszej sprawy.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji odniósł się wprost do odrębnego aktu w postaci postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3. Jak równocześnie zastrzeżono, pomimo wielości zarzutów skargi kasacyjnej, której najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powyższe uchybienie samo w sobie nie musiało stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji – w ocenie NSA – nie wyjaśnił jednak należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zastosował bowiem przepisy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale nie powiązał w sposób zrozumiały tychże przepisów postępowania o charakterze wynikowym ze stosownymi przepisami postępowania podatkowego. Nie przedstawił też argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA, tutejszy Sąd uchylił się nadto od zajęcia stanowiska w kwestii materialnoprawnej, kluczowej dla wyniku niniejszej sprawy, dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 74 u.p.a.p.p. możliwe jest uznanie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania, stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. Mając na uwadze zarówno stanowisko wyrażone w interpretacji, jak i w skardze na ten akt, powyższa kwestia materialnoprawna ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu przez Sąd I instancji.

NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków, w szczególności, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. NSA zaznaczył, że orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (tak w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 285/16).

Zdaniem NSA, tego rodzaju naruszenia wystąpiły w niniejszej sprawie, ponieważ w skardze kasacyjnej sformułowano – jako pierwszy i najdalej idący – zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stanowiący – w ocenie jej autora – samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, między innymi, z uwagi na dokonanie rozważań pozbawionych stosownego związku z niniejszą sprawą (dotyczących odrębnego rozstrzygnięcia procesowego odnośnie do pytania nr 3, które postawiono we wniosku o wydanie interpretacji). Wprawdzie stosowne rozważania w tym zakresie zostały przedstawione dopiero na stronie 10 skargi kasacyjnej, ale jest to konsekwencja sposobu jej sformułowania, z naciskiem jej autora na multiplikację zarzutów procesowych dotyczących – poza naruszeniem przepisów o charakterze wynikowym – także przepisów art. 57a, art. 134 i art. 153 p.p.s.a. (nie było przy tym jasne dla Sądu II instancji, czy zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a także art. 3 § 1 i § 2 ust. 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. zostały powiązane wyłącznie z najdalej idącym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czy też stanowią rozwinięcie argumentacji stanowiącej podstawę zarzutów sformułowanych w pkt 1).

Niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, NSA stwierdził, że z uwagi na oczywiste uchybienie dotyczące rozważań przedstawionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozostających bez związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. (dotyczących postanowienia DKIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3), a także brak należytych rozważań co do "istotności" – w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – zarzucanych organowi podatkowemu naruszeń procesowych, a także brak stosownych rozważań w kwestii materiaInoprawnej, stanowiły łącznie podstawę do zastosowania przez NSA art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku ze stwierdzonym naruszeniem przez tutejszy Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uznanie za usprawiedliwiony najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy skutkowało z kolei dla składu orzekającego NSA brakiem wystarczających podstaw do dokonywania pogłębionej analizy pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem zaznaczono, jej autor postanowił bowiem w sposób niejako dwutorowy sformułować zarzuty odnośnie do zaskarżonego wyroku, o czym świadczyła zarówno multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej, jak i sposób ich uzasadnienia. Skoro zaś usprawiedliwiony okazał się zarzut najdalej idący, to zbędne było poszukiwanie istoty pozostałych zarzutów, sformułowanych w skardze kasacyjnej, której zasadnicza kwestia dotyczyła sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., oznaczała, zdaniem NSA, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją był brak możliwości zastosowania przez Sąd II instancji art. 188 p.p.s.a.

Udzielając zaleceń, NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy tutejszy Sąd zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i rozstrzygnąć niniejszą sprawę co do jej istoty, zakreślonej przez DKIS w osnowie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej dla Skarżącego na tle jego pytań (1-2 i 4-5), sformułowanych we wniosku o jej wydanie, a dotyczących spornej kwestii materialnoprawnej, której konsekwencję stanowią zarzuty procesowe. Ocena tych ostatnich winna być zaś dokonywana przez pryzmat "istotności" zarzucanych przez Skarżącego naruszeń procesowych w kontekście możliwości zastosowania przez Sąd I instancji art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uniemożliwiającej rozstrzygnięcie istoty sporu materialnoprawnego.

Jak podkreślił NSA, Sąd I instancji w pierwszej kolejności winien zatem skoncentrować swoją uwagę na wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 74 u.p.a.p.p. w kontekście uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącego utwór inny niż program komputerowy. Zarzuty procesowe skargi mają bowiem charakter wtórny wobec, wyrażonej przez DKIS, oceny stanowiska Skarżącego w zakresie możliwości uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. W skardze jej autor nie przedstawił nadto stosownych rozważań odnośnie do "istotności" dla wyniku sprawy zarzucanych DKIS naruszeń procesowych w kontekście postulowanego zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie NSA, stanowisko organu interpretującego – pomimo jego lakoniczności – należy przy tym uznać za wynik wykładni językowej zarówno art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jak i art. 74 u.p.a.p.p. Wykładnia ta stanowiła zaś dla DKIS podstawę do dokonania oceny prawnej stanowiska Skarżącego, wyrażonego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pytań (1-2 i 4-5) postawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Jak zaznaczył NSA, obowiązkiem Sądu I instancji jest zatem dokonanie oceny stanowiska materialnoprawnego DKIS poprzez dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 74 u.p.a.p.p. w kontekście, wyrażonej przez organ interpretujący, negatywnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy. Jednocześnie za błędne – w ocenie NSA – uznano, wyrażone w skardze kasacyjnej, stanowisko DKIS odnośnie do tego, że do jego obowiązków nie należy dokonywanie wykładni pojęć (zwrotów) używanych przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Taki obowiązek spoczywa bowiem na właściwym organie podatkowym zarówno w toku tzw. postępowania wymiarowego, jak i w toku tzw. postępowania interpretacyjnego.

3. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. W związku z tym, że wydany uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji, został zaskarżony skargą kasacyjną, którą NSA uwzględnił, ramy kognicji Sądu ponownie rozpoznającego skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku kasatoryjnym wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd I instancji, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

3.4. W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, musi mieć na względzie pogląd przedstawiony w wyroku kasatoryjnym o sygn. II FSK 1053/21, że stanowisko DKIS zawarte w zaskarżonej interpretacji opiera się na językowej wykładni art. 74 u.p.a.p.p.

Z tych względów tutejszy Sąd, rozpoznawszy sprawę ponownie, realizując polecenie NSA, stwierdza, że językowa wykładnia ww. przepisów – bez uwzględnienia celów wyznaczonych przez dyrektywę nr 2009/24/WE – jest niedostateczna.

Dokonywana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ocena, czy część programu komputerowego, podlegająca ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), może stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387), wymaga bowiem z jednej strony dokładnego opisu okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a z drugiej uwzględnienia przy ich analizie motywów (3), (4), (5), (6), (7), (8), (10) i (11) oraz art. 1 ust. 1-3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE L z 2009 r., nr 111, poz. 16; dalej dyrektywa 2009/24), a także motywów: (4), (5), (6), (7), (8), (9), (10) i (11) oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2001/29/WE z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz. Urz. UE L z 2001 r., nr 167, poz. 10; dalej dyrektywa 2001/29), jak również odnoszącego się do nich orzecznictwa TSUE. Jednocześnie przypomnieć należy, że – zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30) – obowiązek dokonania takiej prounijnej wykładni obu ww. norm krajowego materialnego prawa podatkowego spoczywa zarówno na sądach krajowych, jak i na krajowych organach administracji podatkowej.

3.5. Wskazując kluczowe ramy prawne dla niniejszej sprawy należy powołać zarówno przepisy prawa krajowego, jak i przepisy prawa unijnego.

Warto zatem przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl ust. 2 pkt 1) powołanego artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jak z kolei stanowi ust. 21, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Jednocześnie, wedle ust. 3 cytowanego artykułu, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Jak stanowi art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W myśl art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest, między innymi, autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie prawa unijnego wskazać należy, że zgodnie z motywem (3) dyrektywy 2009/24, programy komputerowe odgrywają coraz większą rolę w wielu gałęziach przemysłu, a technologia programów komputerowych może być uznawana za dziedzinę o fundamentalnym znaczeniu w rozwoju przemysłowym Wspólnoty.

Wedle motywu (4) dyrektywy 2009/24, pewne różnice w systemach ochrony prawnej programów komputerowych obowiązujących w prawodawstwach państw członkowskich mają bezpośredni i negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego w dziedzinie programów komputerowych.

Zgodnie z motywem (5) dyrektywy 2009/24, istniejące różnice mające taki wpływ muszą zostać usunięte i należy zapobiec powstawaniu nowych, podczas gdy różnice, które nie naruszają funkcjonowania rynku wewnętrznego w sposób istotny, mogą pozostać nieusunięte, a ich powstawaniu nie trzeba zapobiegać.

Stosownie do motywu (6) dyrektywy 2009/24, ramy prawne Wspólnoty w zakresie ochrony programów komputerowych mogą zatem ograniczać się na wstępie do ustanowienia wymogu, aby państwa członkowskie przyznały programom komputerowym ochronę zgodnie z prawem autorskim, taką jak dziełom literackim, a następnie do określenia podmiotu i przedmiotu ochrony, prawa wyłącznego, które osoby podlegające ochronie powinny mieć zapewnione w celu zezwalania lub zakazywania pewnych czynności, i okresu, w którym ochrona będzie stosowana.

Jak stanowi motyw (7) dyrektywy 2009/24, do jej celów pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Zgodnie z motywem (8) dyrektywy 2009/24, odnośnie do kryteriów, które powinny być stosowane przy ustalaniu, czy program komputerowy jest, czy nie jest dziełem oryginalnym, żadne testy dotyczące jakościowych czy estetycznych wartości programu nie powinny być stosowane.

Jak stanowi motyw (10) dyrektywy 2009/24, rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.

W myśl motywu (11) dyrektywy 2009/24, w celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego "interfejsy", nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z tą zasadą prawa autorskiego w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim.

W art. 1 dyrektywy 2009/24 (Przedmiot ochrony) postanowiono, że zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "programy komputerowe" obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy (ust. 1). Nadto, zgodnie z niniejszą dyrektywą ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się ich interfejsy, nie podlegają ochronie prawa autorskiego na podstawie niniejszej dyrektywy (ust. 2). Jak z kolei stanowi ust. 3 powołanego artykułu, program komputerowy podlega ochronie, jeżeli jest oryginalny w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora. Żadnych innych kryteriów nie stosuje się przy dokonywaniu jego kwalifikacji do ochrony.

Z kolei zgodnie z dyrektywą 2001/29 – motywem (4), zharmonizowane ramy prawne w zakresie praw autorskich i pokrewnych, poprawiając pewność prawną, a zarazem zapewniając wysoki poziom ochrony własności intelektualnej, sprzyjają poważnym inwestycjom w twórcze i nowatorskie działania, a w szczególności w infrastrukturę sieci i prowadzą do wzrostu i większej konkurencyjności przemysłu europejskiego, i to zarówno w obszarze dostarczenia treści, jak i technologii informatycznych, a w bardziej ogólny sposób, w wielu obszarach przemysłu i kultury. Zapewni to ochronę istniejących i zachęci do tworzenia nowych miejsc pracy.

W motywie (5) dyrektywy 2001/29 zaznaczono, że rozwój technologiczny zwiększył i zróżnicował wskaźniki kreatywności, produkcji i eksploatacji. O ile ochrona własności intelektualnej nie wymaga żadnej nowej koncepcji, to obecne prawo w zakresie praw autorskich i pokrewnych będzie należało dostosować i uzupełnić, aby należycie uwzględnione były takie realia ekonomiczne, jak pojawienie się nowych form eksploatacji.

W motywie (6) dyrektywy 2001/29 wskazano, że bez harmonizacji na szczeblu Wspólnoty procesy legislacyjne na poziomie krajowym, już zapoczątkowane przez wiele Państw Członkowskich, aby sprostać wyzwaniom technologicznym, mogłyby pociągnąć za sobą powstanie istotnych różnic w dziedzinie ochrony, a w związku z tym stworzyć ograniczenia dla swobodnego przepływu usług i towarów zawierających elementy objęte własnością intelektualną lub opierających się na takich elementach, co spowodowałoby ponowny podział rynku wewnętrznego i niespójności natury legislacyjnej. Wpływ tych różnic w zakresie ustawodawstwa i niepewności prawa stanie się bardziej odczuwalny wraz z rozwojem społeczeństwa informacyjnego, w którym już teraz znacznie nasiliło się transgraniczne wykorzystywanie własności intelektualnej. Rozwój ten musi być kontynuowany. Znaczne różnice prawne i niepewności w odniesieniu do ochrony prawnej mogą ograniczyć uzyskanie korzyści dla nowych produktów i usług chronionych przez prawo autorskie i prawa pokrewne.

Następnie w motywie (7) dyrektywy 2001/29 wskazano, że dlatego istniejące ramy prawa wspólnotowego odnoszące się do ochrony praw autorskich i pokrewnych powinny zostać dostosowane i uzupełnione w takim stopniu, jaki jest konieczny dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. W tym celu należy dostosować przepisy krajowe w zakresie praw autorskich i pokrewnych, które są zróżnicowane w poszczególnych Państwach Członkowskich lub powodują niepewność prawną utrudniającą sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego i prawidłowy rozwój społeczeństwa informacyjnego w Europie oraz należy unikać niezgodnych reakcji krajowych na rozwój technologiczny, natomiast nie należy usuwać lub zapobiegać powstawaniu różnic, które nie naruszają funkcjonowania rynku wewnętrznego (pogrubienie pochodzi od tutejszego Sądu).

Jak stanowi motyw (8) dyrektywy 2001/29, różne skutki socjalne, społeczne lub kulturalne w społeczeństwie informacyjnym sprawiają, że zachodzi konieczność uwzględnienia szczególnych cech zawartości produktów i usług.

W motywie (9) dyrektywy 2001/29 podkreślono, że wszelka harmonizacja praw autorskich i pokrewnych opiera się na wysokim poziomie ochrony, odkąd prawa te mają zasadnicze znaczenie dla twórczości intelektualnej. Ich ochrona zapewnia utrzymanie i rozwój kreatywności w interesie autorów, artystów wykonawców, producentów, konsumentów, kultury i gospodarki, jak również szerokiej publiczności. Własność intelektualną uznano więc za integralną część własności.

Zgodnie z motywem (10) dyrektywy 2001/29, autorzy i artyści wykonawcy, aby móc kontynuować swoją twórczą i artystyczną pracę, muszą otrzymywać stosowne wynagrodzenie za korzystanie z ich utworów, tak samo jak producenci, aby móc finansować tę pracę. Wytworzenie produktów takich jak fonogramy, filmy lub produkty multimedialne oraz takie usługi, jak usługi "na żądanie", wymagają znacznych nakładów inwestycyjnych. Dla zagwarantowania takiego wynagrodzenia i uzyskania zadowalającego przychodu z tych inwestycji konieczna jest właściwa ochrona prawa własności intelektualnej (pogrubienia pochodzą od tutejszego Sądu).

Jak podkreślono w motywie (11) dyrektywy 2001/29, skuteczny i ścisły system ochrony praw autorskich i pokrewnych jest jednym z głównych sposobów zapewniających powstawanie twórczości kulturalnej w Europie i uzyskanie niezbędnych środków oraz zachowanie niezależności i godności dla twórców i artystów wykonawców.

W art. 1 dyrektywy 2001/29, regulującym jej zakres, wskazano, że dotyczy ona ochrony prawnej praw autorskich i pokrewnych w ramach rynku wewnętrznego, ze szczególnym uwzględnieniem społeczeństwa informacyjnego (ust. 1). Stosownie do ust. 2 lit. a) powołanego artykułu, poza przypadkami wymienionymi w art. 11, dyrektywa pozostawia niezmienione przepisy wspólnotowe i w żaden sposób nie narusza tych przepisów dotyczących ochrony prawnej programów komputerowych;

3.6. Wykładni ww. przepisów dokonał TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., BEZPEČNOSTNÍ SOFTWAROVÁ ASOCIACE, C-393/09, EU:C:2010:816. W sprawie tej Trybunał rozstrzygał pytanie Najwyższego Sądu Administracyjnego Republiki Czeskiej czy graficzny interfejs użytkownika danego programu komputerowego jest formą wyrażenia tego programu w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250 (jej przepisy inkorporowała dyrektywa nr 2009/24/WE – dopisek tutejszego Sądu) i korzysta w związku z tym z wynikającej z tej dyrektywy ochrony przyznanej programom komputerowym w prawie autorskim.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał podkreślił, że dyrektywa 91/250 nie dostarcza definicji pojęcia każdej formy wyrażenia programu komputerowego (pkt 29). Zaznaczył (pkt 30), że w tych okolicznościach pojęcie to należy definiować, mając na uwadze brzmienie i kontekst przepisu art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250, w którym jest ono zawarte, oraz w świetle ogólnych celów, do których dąży ta dyrektywa, i przepisów prawa międzynarodowego (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C-5/08 Infopaq International, Zb.Orz. s. I-6569, pkt 32).

Dalej Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 91/250 programy komputerowe są chronione prawem autorskim w taki sposób jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej. Artykuł 1 ust. 2 tej dyrektywy rozciąga tę ochronę na każdą formę wyrażenia programu komputerowego (pkt 31).

Trybunał zaznaczył też, że pierwsze zdanie motywu siódmego dyrektywy 91/250 wskazuje, że do celów tej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym. Podkreślił (pkt 32), że w tym zakresie należy się odnieść do art. 10 ust. 1 porozumienia TRIPS, zgodnie z którym programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym, jak i obiektowym, są chronione jak dzieła literackie na podstawie konwencji berneńskiej. W ocenie TSUE (pkt 34), wynika stąd, że kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formę jego wyrażenia, które zasługują w konsekwencji na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250. Stąd przedmiot ochrony przyznanej w tej dyrektywie obejmuje program komputerowy we wszystkich jego formach wyrażenia, które umożliwiają jego powielanie w różnych językach informatycznych, takich jak kod źródłowy i kod obiektowy (pkt 35).

Trybunał podkreślił również znaczenie drugiego zdania motywu siódmego dyrektywy 91/250, zgodnie z którym termin "program komputerowy" obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych musi pozwalać na stworzenie programu komputerowego na późniejszym etapie (pkt 36). Uznał zatem, że przedmiot ochrony dyrektywy 91/250 obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (pkt 37). TSUE podkreślił, że jak zaznaczył rzecznik generalny w pkt 61 swojej opinii, każda forma wyrażenia programu komputerowego musi być chroniona od chwili, gdy jej odtworzenie prowadziłoby do odtworzenia samego programu, pozwalając w ten sposób komputerowi na spełnienie jego funkcji. Trybunał wskazał przy tym, że zgodnie z motywami dziesiątym i jedenastym dyrektywy 91/250 interfejsy są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne (pkt 39). W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym a użytkownikiem (pkt 40). W związku z tym graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu (41). Zdaniem TSUE, wynika stąd, że interfejs ten nie stanowi formy wyrażenia programu komputerowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250 oraz że w konsekwencji nie może korzystać ze szczególnej ochrony przyznanej na mocy tej dyrektywy programom komputerowym w prawie autorskim (pkt 42). W sytuacji takiej elementy składowe graficznego interfejsu użytkownika nie pozwalają autorowi na wyrażenie swojej twórczej inwencji w sposób oryginalny i stworzenie rezultatu stanowiącego własną twórczość intelektualną autora (pkt 50).

W punkcie 51 wyroku TSUE rozstrzygnął, że graficzny interfejs użytkownika nie stanowi formy wyrażenia programu komputerowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250 i nie może korzystać z ochrony przewidzianej w prawie autorskim dla programów komputerowych na podstawie tej dyrektywy. Jednocześnie jednak zastrzegł, że jeśli taki interfejs stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej swego autora, wówczas może on korzystać z przewidzianej w prawie autorskim ochrony jako utwór, zgodnie z dyrektywą 2001/29.

3.7. Dla potrzeb niniejszej sprawy przydatne są również rozważania na temat natury (istoty) i form wyrazu programu komputerowego, które zamieszczone zostały w opinii Rzecznika Generalnego Yves’a Bota (dalej Rzecznik lub RG) do sprawy C-393/09, rozstrzygniętej przez TSUE ww. wyrokiem, przedstawionej w dniu 14 października 2010 r., EU:C:2010:611.

Analizując w punkcie 45 swojej opinii art. 1 ust. 1 dyrektywy 91/250, Rzecznik podkreślił, że z mocy tego przepisu programy komputerowe są chronione w taki sposób jak utwory literackie. Zaznaczył przy tym, że dyrektywa ta nie zawiera żadnej definicji pojęcia programu komputerowego i ogranicza się do wskazania, że obejmuje ono także ich przygotowawczy materiał projektowy.

Zdaniem RG, brak definicji wynika z wyraźnej woli ustawodawcy Unii (pkt 46). W projekcie dyrektywy Komisja Wspólnot Europejskich (projekt dyrektywy Rady w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych – Dz. Urz. WE C z 1989 r., nr 91, s. 4) precyzuje bowiem, że "specjaliści zauważyli, że zawarcie w dyrektywie jakiejkolwiek definicji tego, co może stanowić program, w sposób konieczny stałoby się przestarzałe, gdyby na skutek postępu technicznego zmieniła się natura programu takiego jakim jest on nam znany dzisiaj". Rzecznik w punkcie 47 opinii zaznaczył, jednakże, że chociaż ustawodawca Unii odmawia objęcia pojęcia programu komputerowego definicją, która szybko mogłaby się stać nieaktualna, w swym projekcie dyrektywy Komisja dostarcza pewnych użytecznych wskazówek. I tak wskazuje, że pojęcie to określa zbiór instrukcji, które mają na celu sprawienie, by dany system przetwarzania danych, zwany komputerem, mógł spełniać swe funkcje. Ponadto Komisja wskazuje również, że na obecnym etapie rozwoju techniki pod pojęciem programu należy rozumieć wyrażenie, w jakiejkolwiek formie, w jakimkolwiek języku, w formie jakiegokolwiek zapisu lub kodu, zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji (pogrubienie Sądu). Komisja dodaje, że pojęcie to winno obejmować wszystkie formy programu postrzegalne dla człowieka lub czytelne dla maszyny, na bazie których program umożliwiający maszynie spełnienie jej funkcji został lub mógł zostać stworzony (pkt 48 opinii RG). Zdaniem Rzecznika (pkt 49), w rzeczywistości Komisja odnosi się tutaj do elementów pisemnych, które znajdują się u źródła programu komputerowego, czyli do kodu źródłowego i kodu obiektowego (pogrubienie Sądu). W istocie u źródła programu komputerowego znajduje się kod źródłowy zapisany przez programistę. Ten kod, składający się ze słów, jest zrozumiały dla człowieka. Nie jest on natomiast czytelny dla maszyny. Aby maszyna mogła go odczytać, musi on zostać skompilowany w celu przetłumaczenia na język maszyny w formie binarnej, najczęściej w postaci cyfr 0 i 1, a wynik takiej translacji nazywamy właśnie kodem obiektowym. Kody te stanowią zatem zapis programu komputerowego w języku zrozumiałym najpierw dla człowieka, a następnie dla maszyny. Są one zatem wyrazem zamysłu programisty i w związku z tym nie ma cienia wątpliwości, że na podstawie prawa autorskiego korzystają z ochrony przyznanej w dyrektywie 91/250 (pkt 50 opinii RG). Jak zaznaczył Rzecznik w podsumowaniu tego wątku (pkt 51), w pozostałym zakresie stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w art. 10 ust. 1 porozumienia TRIPS, które przewiduje, że programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym, jak obiektowym, będą chronione jak dzieła literackie na podstawie konwencji berneńskiej.

W dalszej kolejności (pkt 52 opinii), zastanawiając się nad kwestią, czy graficzny interfejs użytkownika, który jest przedstawionym na ekranie rezultatem programu komputerowego, stanowi formę wyrażenia tego programu i korzysta w związku z tym z ochrony przyznanej przez dyrektywę 91/250, poczynił cenne rozważania w przedmiocie pojęcia każdej formy wyrażenia programu komputerowego. Jak zatem przypomniał (pkt 53 opinii), w motywie dziesiątym dyrektywy 91/250 zostało wskazane, że rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu logiczne i, w miarę potrzeb, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie są wymagane, aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Następnie sprecyzowano, że części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów" (pogrubienie Sądu).

Kontynuując swój wywód, RG wyjaśnił (pkt 54), że w dziedzinie informatyki interfejs może zatem przybierać różne formy, które można pogrupować na dwie kategorie, a mianowicie interfejsy fizyczne i interfejsy logiczne lub programistyczne. Interfejsy fizyczne obejmują w szczególności sprzęt taki jak monitor, klawiatura czy też myszka. W ramach interfejsów programistycznych można wyróżnić interfejsy połączeniowe, stanowiące część oprogramowania, które umożliwiają dialog z innymi elementami systemu informatycznego (pogrubienie Sądu), i interfejsy interakcji, do których należy graficzny interfejs użytkownika (pkt 55). Interfejs ów, nazywany potocznie 'look and feel', pozwala bowiem na komunikację między programem a użytkownikiem. Są to na przykład ikony i symbole widoczne na monitorze, okna czy też menu rozwijane. Umożliwia on interakcję między programem a użytkownikiem. Ta interakcja może polegać na zwykłym przepływie informacji, ale może także umożliwić użytkownikowi przekazywanie do programu komputerowego instrukcji za pomocą poleceń. Ma to na przykład miejsce w przypadku pliku zaznaczonego myszką i przesuniętego do kosza lub poleceń 'kopiuj' i 'wklej' w edytorze tekstu (por. pkt 56 opinii).

W punktach 57-67 swojej opinii, Rzecznik powołał się na względy, które skłoniły go do przyjęcia – przedstawionej następnie Trybunałowi – konkluzji, że graficzny interfejs użytkownika nie stanowi formy wyrażenia programu komputerowego i nie może korzystać z ochrony prawnej, jaką objęte są programy komputerowe. Zdaniem Sądu i ten fragment opinii warto przedstawić, ponieważ sformułowane tam spostrzeżenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozostają cennym materiałem, który można i należy wykorzystać przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Po pierwsze, dlatego że na ich podstawie oparł swoją argumentację TSUE, dokonując wykładni przepisów wspólnotowych (obecnie unijnych), które mają istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zagadnienia prawnego, o wyjaśnienie, którego Wnioskodawca zwrócił się do DKIS, a taka wykładnia Trybunału pozostaje wiążąca dla krajowych (w tym polskich) sądów administracyjnych i organów administracji publicznej (w tym podatkowych). Po drugie, rozważania Rzecznika w tym zakresie mają istotny walor dydaktyczny, albowiem – w sposób jasny i przy użyciu przystępnego języka – tłumaczą skomplikowane zagadnienia odnoszące się do informatyki i programowania komputerowego, których odpowiednie zrozumienie pozostaje kluczowe dla dokonania prawidłowego procesu wnioskowania prawniczego w niniejszej sprawie.

Jak zatem argumentował dalej Rzecznik (pkt 58 opinii), celem przyświecającym dyrektywie 91/250 jest zapewnienie ochrony przed jakimkolwiek powielaniem programu komputerowego bez zgody podmiotu, któremu przysługują prawa autorskie do tego programu. W jego przekonaniu specyfika przepisów prawa autorskiego, znajdujących zastosowanie do programów komputerowych, polega na tym, że w przeciwieństwie do innych utworów chronionych przez to prawo, które bezpośrednio odwołują się do zmysłów człowieka, programy komputerowe mają inne przeznaczenie użytkowe i w konsekwencji są chronione w tym właśnie zakresie (pkt 59). W istocie, jak już wskazano (pkt 47 opinii), program komputerowy określa wyrażenie zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji. Niezależnie od tego, w jakiej formie został wyrażony program komputerowy, zdaniem RG (pkt 61) taka forma musi być chroniona od chwili, gdy jej odtworzenie prowadziłoby do odtworzenia samego programu, pozwalając w ten sposób komputerowi na spełnienie jego funkcji, co stanowi sens, jaki ustawodawca Unii zamierzał nadać art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250. Co więcej, jest to powód, dla którego przygotowawczy materiał projektowy, jeżeli pozwala na stworzenie takiego programu, także korzysta z ochrony przewidzianej przepisami prawa autorskiego znajdującymi zastosowanie do programów komputerowych (pkt 62). Odwołując się do literatury przedstawiającej zarys procesu opracowywania oprogramowania, RG wywodził dalej, że ów materiał może obejmować na przykład strukturę lub schemat organizacyjny opracowane przez programistę, które mogą zostać poddane transkrypcji na kod źródłowy lub kod obiektowy, pozwalając w ten sposób maszynie na wykonanie programu komputerowego. Tłumacząc to obrazowo, taki schemat organizacyjny opracowany przez programistę, zdaniem Rzecznika, można przyrównać do scenariusza filmowego (pkt 63). W rezultacie w punkcie 64 opinii doszedł on do konkluzji, że pojęcie każdej formy wyrażenia programu komputerowego obejmuje formy wyrażenia, które raz wykorzystane pozwalają programowi komputerowemu na wypełnienie zadania, do którego został stworzony (pogrubienie Sądu).

Tymczasem – w ocenie RG (pkt 65-67 opinii) – zwykły graficzny interfejs użytkownika nie wiąże się z takim skutkiem, ponieważ jego powielenie nie prowadzi do powielenia samego programu komputerowego. Co więcej, może się zdarzyć, że programy komputerowe mające różne kody źródłowe i obiektowe będą miały taki sam interfejs. W rezultacie graficzny interfejs użytkownika nie ujawnia programu komputerowego. Służy on jedynie temu, by jego używanie było łatwiejsze i bardziej przyjazne użytkownikowi. Graficzny interfejs użytkownika nie stanowi zatem formy wyrażenia programu komputerowego w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250. Odmienny natomiast wniosek mógłby prowadzić do przyznania ochrony programowi komputerowemu, a zatem jego kodowi źródłowemu i kodowi obiektowemu, z tego tylko względu, że dokonano powielenia graficznego interfejsu użytkownika, i to bez sprawdzenia oryginalności kodów, które go tworzą, co w sposób oczywisty stałoby w sprzeczności z art. 1 ust. 3 tej dyrektywy, zgodnie z którym program komputerowy podlega ochronie, jeżeli jest oryginalny w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora.

3.8. Przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, podkreślić należy, że przy dokonywaniu wykładni art. 74 u.p.a.p.p., należy uwzględnić zarówno ww. przepisy dyrektyw unijnych, jak i odnośne orzecznictwo TSUE. Jest to obowiązek tak sądów, jak i organów administracji publicznej. Zadanie to może niejednokrotnie okazać się trudne, ale jego realizacji nie można unikać. Owa trudność nie powinna jednak oznaczać jego niewykonalności, mimo że prawodawca unijny zrezygnował z podania definicji programu komputerowego z uwagi na okoliczność, że niezwykle szybki rozwój informatyki i programowania komputerowego uniemożliwia ujęcie tego pojęcia w trwałych semantycznych ramach, a tym bardziej zaś w formie definicji legalnej, która powinna być na tyle elastyczna i syntetyczna, aby nie podlegać zmianom, a już na pewno częstym.

Tymczasem z przepisów powołanych dyrektyw, wynika, że zakres pojęciowy programu komputerowego rozciągnięto także (nawet) na materiał projektowy prowadzący dopiero do rozwoju programu komputerowego, o ile tylko program komputerowy może z tego materiału korzystać na późniejszym etapie (por. cyt. wyżej motyw siódmy dyrektywy nr 2009/24/WE). To z kolei może rodzić istotne wątpliwości twórców programów komputerowych oraz podmiotów, które nabywają od nich autorskie prawa majątkowe do stworzonych programów, związane z zakresem przedmiotowym tego pojęcia, które – co oczywiste – jest pojęciem prawa podatkowego, używanym w ustawach zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych, a przy tym tak w prawie krajowym, jak i unijnym. Rolą organu interpretującego jest natomiast wyjaśnianie im tych wątpliwości w ramach instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zważywszy na wskazówki, jakie w tym zakresie sformułowano w ww. wyroku TSUE oraz w poprzedzającej jego wydanie opinii Rzecznika Generalnego, kwestia jednoznacznej klasyfikacji określonego dzieła (utworu) jako programu komputerowego powinna być możliwa w każdym przypadku, o ile tylko wnioskodawca dostatecznie dokładnie opisze postać (formę) i cechy tego dzieła, które świadczą o jego oryginalności, jak również, gdy dostatecznie sprecyzuje istotę swoich wątpliwości w ramach konkretnego pytania. Nie jest bowiem przydatna dla Podatnika, który – jak wynika z jego wniosku w niniejszej sprawie – nie do końca precyzyjnie, a przy tym zamiennie posługuje się pojęciami "programu komputerowego" i "oprogramowania", taka interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy nie wyjaśni mu w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy opisane w nim utwory, stanowiące element większego oprogramowania, same obiektywnie mogą lub nie mogą być programami komputerowymi. Owa nieprzydatność tym bardziej może okazać się jeszcze większa, gdy organ interpretujący wyjdzie poza okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane (doprecyzowane) przez Wnioskodawcę w sposób jednoznaczny.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wątpliwości Podatnika, wyrażone na tle – tak a nie inaczej – przedstawionego pierwotnie stanu faktycznego, nie były formułowane przez niego w sposób dostatecznie oczywisty. To zaś nie pozwalało na dokonanie przez DKIS prawidłowej i jednoznacznej wykładni przepisów, których interpretacja budzi wątpliwości Strony. Taka konstatacja jest o tyle uzasadniona, że Podatnik – przedstawiając swoje wątpliwości i mówiąc o efektach jego prac – niezmiennie podkreślał, że stanowiąc jedynie części programu komputerowego/oprogramowania podlegają one jednocześnie ochronie prawno-autorskiej jako utwory. Tymczasem utwór oznacza oryginalne i samodzielne dzieło, co implikuje zasadniczo pewną spójną całość, która może i powinna być tak przez innych postrzegana. Część rozpoczętego kodu źródłowego, która takimi cechami się nie odznacza, nie będzie stanowiła utworu w postaci programu komputerowego, ale zamknięty (kompletny) i oryginalny kod źródłowy, zapewniający realizację określonej funkcjonalności, w szczególności interfejs programistyczny, a nawet prace przygotowawcze, których zapisane wyniki pozwalają taki kod odtworzyć, stanowią program komputerowy, względnie podlegają takiej samej ochronie, co wynika z powoływanych wyżej przepisów unijnych oraz ze sposobu ich wykładni, jaki zaproponował Rzecznik, a który następnie podzielił Trybunał.

Po uzyskaniu od Podatnika odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu DKIS, obiektywnie nie sposób zasadnie kwestionować tego, że tworzone przez Skarżącego w – dostatecznie już doprecyzowanych – okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy części (większego) programu komputerowego, a który Wnioskodawca zamiennie określa mianem "oprogramowania", obiektywnie mogą być utworami spełniającymi – opisane wyżej, a wskazane przez TSUE i RG – kryteria pozwalające na uznanie ich za posiadające przymiot programów komputerowych, niezależnie od tego lub mimo tego, że stanowią one również części "większego", złożonego programu komputerowego.

Taka konstatacja uwydatnia się szczególnie na tle odpowiedzi Wnioskodawcy na pytania z punktu 1 lit. i) oraz 1 lit. k) wezwania, które skierował do niego organ interpretujący w zakresie doprecyzowania przedstawionego zdarzenia, w oparciu o które ma być wydana interpretacja indywidualna.

Odpowiadając na pierwsze z tych pytań, Skarżący podkreślił bowiem, że "tworzone przez niego oprogramowanie podlega ochronie w we wniosku: "Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.". Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich.". Zdaniem Sądu, z wypowiedzi tej wynika, że ochronę, jaką dla programów komputerowych przewiduje art. 74 u.p.a.p.p., Wnioskodawca odnosi do zarówno do tworzonego przez niego oprogramowania, jak i do jego części. Jest jednak pewna niejednoznaczność tej wypowiedzi, która zawiera się w jej ostatnim zdaniu, a polega na użyciu w pierwszym jego członie liczby mnogiej, a w drugim członie liczby pojedynczej, co semantycznie i składniowo sugeruje, że przedmiot praw autorskich odnosi on jedynie do oprogramowania, a nie do owych dodanych funkcjonalności, które są jego częściami.

Odpowiadając z kolei na drugie z przywołanych wyżej pytań, dotyczące wyjaśnienia charakteru utworów, o których mowa we fragmencie opisu sprawy odnoszącym się do wytworzonych przez Wnioskodawcę dóbr stanowiących "utwór inny niż program komputerowy", Skarżący doprecyzował, że "w ramach działalności na rzecz swojego kontrahenta tworzy oprogramowanie komputerowe i przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania i przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego za wynagrodzeniem. Ponadto, w ramach wykonanego projektu wnioskodawca wytworzył części finalnego programu komputerowego, które podlegają osobnej ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t.j. ze zm., dalej zwanej "ustawą o PAIPP"). W tym miejscu należy podkreślić, że kod który po implementacji skutkuje ulepszeniem lub modyfikacją programu komputerowego, jako samodzielny komponent lub funkcjonalność, również stanowi Utwór w postaci programu komputerowego na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych i to ujęcie takich utworów miał na celu Wnioskodawca. Wynika to z ostrożności umotywowanej brakiem legalnej definicji programu komputerowego w polskim porządku prawnym.". W tej wypowiedzi Skarżący również zamiennie posługuje się określeniami "oprogramowanie" oraz "program komputerowy". Jej ogólna wymowa jest już jednak jednoznaczna, skoro – mówiąc o utworach stanowiących część finalnego programu komputerowego – wskazuje, że miał on na względzie kod, który skutkuje ulepszeniem lub modyfikacją programu komputerowego, jako samodzielny komponent lub funkcjonalność, przez co również stanowi utwór w postaci programu komputerowego (pogrubienie Sądu). Wnioskodawca chce zatem uzyskać potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska wyrażonego na tle tak sformułowanych (doprecyzowanych) okoliczności, kierując się przy tym – jak zaznaczył – ostrożnością umotywowaną brakiem legalnej definicji programu komputerowego w polskim porządku prawnym. Oznacza to, zważywszy na powyższe doprecyzowanie, że chodzi mu jedynie o takie "części programu komputerowego", określane przez niego zamiennie "częściami oprogramowania", które – będąc częścią oprogramowania odpowiadającą za określoną jego funkcjonalność – same równocześnie są programami komputerowymi. Widać przy tym zbieżność opisu istotnych cech tych "części oprogramowania", po jego doprecyzowaniu przez Wnioskodawcę, z pojęciem programu komputerowego rozumianego najogólniej przez prawodawcę (projektodawcę) unijnego (por. pkt 47 ww. opinii RG) jako wyrażenie, w jakiejkolwiek formie, w jakimkolwiek języku, w formie jakiegokolwiek zapisu lub kodu, zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji (pogrubienie Sądu). To z kolei przesądza o tym, że stanowią one kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT w związku z art. 74 u.p.a.p.p.

3.9. Należy mieć także na względzie, że ochrona wynagrodzenia twórców, w tym autorów programów komputerowych, której wysoki poziom ma ich zachęcać do większej kreatywności i innowacyjności, dotyczy również zapewnienia im godziwego wynagrodzenia za ich utwory, a to przejawia się – między innymi – w preferencjach podatkowych, jakie w tym celu wprowadza ustawodawca krajowy. Przepisy art. 30ca ustawy PIT należy więc interpretować z uwzględnieniem celów wyrażonych w tym zakresie przez dyrektywę 29/2009 (por. motyw dziesiąty). Zadaniem organu interpretującego jest zatem tym bardziej stanowcze i jednoznaczne wyjaśnienie wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania preferencji podatkowej IPBox w odniesieniu do części oprogramowania lub części programu komputerowego, które – mimo że stanowią tylko ich część, to jednak równocześnie charakteryzują się – wskazanymi w doprecyzowanym opisie stanu faktycznego – przymiotami pozwalającymi uznać je również za programy komputerowe.

Co więcej, w sytuacji gdy sama Strona czyni elementem opisu faktycznego okoliczność, że stworzone przez nią części oprogramowania/programu komputerowego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, są również programami komputerowymi, wówczas organ interpretujący musi tak przedstawiony stan faktyczny uwzględnić i nie może go ani podważać, ani weryfikować. Ostatecznie bowiem to sam Podatnik ponosi ryzyko związane z tym, że podany przez niego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okaże się niezgodny ze stanem rzeczywistym.

3.10. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza zarówno powołane w skardze przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, jak i wskazane przez Stronę przepisy prawa procesowego z uwagi na nieuwzględnienie ogółu okoliczności doprecyzowanego opisu faktycznego, co – w obu przypadkach – wprost zadecydowało o nieprawidłowym stanowisku DKIS, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, opartą na zaprezentowanej wyżej wykładni odnośnych przepisów unijnych, której nie można pomijać w procesie interpretowania kluczowych w tej sprawie przepisów krajowych, to jest art. 74 u.p.a.p.p. i art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT.

Organ winien się przy tym opierać na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego okoliczności – zdaniem Sądu – zostały już dostatecznie doprecyzowane, a z których opisu wynika już wprost, że Skarżący pod pojęciem części oprogramowania podlegającego ochronie prawno-autorskiej miał na myśli wyłącznie takie utwory, które jednocześnie same stanowią program komputerowy.

3.11. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 697,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a, uwzględniając: uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).