Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 198/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 oraz 199a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lipca 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 marca 2023 r. nr 2001-IOV.4103.1.2023 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku z 23 marca 2023 r., nr 2001-IOV.4103.1.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie z 23 listopada 2022 r., nr 2014-SKP1.4103.7.2022, w której rozliczono C. Sp. z o.o.

w Z. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") podatek od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r.

Organ pierwszej instancji – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") – odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego

z tytułu faktur VAT nr [...] z 10 października 2021 r. oraz [...]

z 8 listopada 2021 r., wystawionych przez U. B.K. (będącej jednocześnie Prezesem Zarządu i wspólnikiem spółki), na okoliczność świadczenia usług biurowych, ponieważ nie dokumentują one faktycznych czynności gospodarczych. Naczelnik US stwierdził, że wykonywane czynności wynikały faktycznie z pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu, a świadczenie usług biurowych w ramach umowy nie miało miejsca.

Ponadto organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 112c pkt 2 u.p.t.u. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2021 r.

w wysokości 100% zaniżonych kwot zobowiązań podatkowych.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US, organ odwoławczy wskazał, że podstawą świadczenia usług wskazanych w kwestionowanych fakturach była przedłożona przez spółkę umowa nr [...] z 1 października 2018 r., zawarta między C. sp. z o.o. reprezentowaną przez P.K., a firmą U. B.G. (nazwisko rodowe B.K.). Przedmiotem umowy było świadczenie usług związanych z profesjonalną obsługą biura zgodnie z określonym zakresem, który obejmował obsługę korespondencji przychodzącej i wychodzącej, obsługę telefoniczną, elektroniczną oraz osobistą zapewniającą działalność biura w zakresie zamówień, oraz realizacji dostaw, zapewniającą ciągłość i stałą współpracę, ewidencjonowanie godzin pracy, wyjazdów służbowych pracowników biurowych oraz produkcyjnych, redagowanie umów z kontrahentami oraz z dostawcami, wykonywanie czynności biurowych w ramach realizacji bieżących potrzeb spółki (obsługa sekretarsko-asystencka, przygotowywanie treści pism oraz e-maili), prowadzenie dokumentacji związanej z umowami kontrahentów ze spółką, sporządzanie kosztorysów, kompletowanie w porozumieniu z biurem księgowo-kadrowym dokumentacji księgowych oraz kadrowych, sprawowanie nadzoru nad dokumentacją BHP w porozumieniu z wykonawcą czynności BHP, świadczenia innych usług specjalistycznych, które mogą zostać nieokreślone jednoznacznie, jednak mające wpływ na płynność i ciągłość pracy biura. Zgodnie z zapisami umowy, wykonawca będzie realizował usługi osobiście w siedzibie firmy lub poza siedzibą firmy, jeśli zajdzie taka potrzeba. W myśl umowy wykonawca zobowiązany jest do świadczenia usług na czas nieokreślony od dnia podpisania umowy. Postanowiono, że zamawiający zapewni wykonawcy nieodpłatną obsługę organizacyjnotechniczną w siedzibie biura, w tym: wyposażone stanowisko pracy biurowej, z dostępem do urządzeń technicznych, umożliwiających wykonywanie czynności w zakresie przewidzianym umową. Z tytułu realizacji przedmiotu umowy wykonawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie w kwocie 45 zł netto za godzinę. Dodatkowe rozliczenia wynikające z usług związanych z wyjazdami, poniesionymi kosztami będą rozliczane indywidualnie. Aneksem nr [...] do umowy, od 20 marca 2019 r. ustalono wynagrodzenie firmy U. B.G. w kwocie 65 zł netto za godzinę.

Dyrektor IAS zauważył, że umowa została zawarta w imieniu spółki przez P.K., który nie był umocowany do jej reprezentowania. W spółce był jednoosobowy zarząd (w którego skład wchodziła B.K. pełniąca funkcje prezesa zarządu). P.K. nie był członkiem zarządu spółki, nie był też pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników do zawierania umów w imieniu spółki. Zatem P.K. podpisał umowę, nie będąc umocowanym do takich czynności. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowych przedłożyła uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z 11 sierpnia 2022 r. Z treści tej uchwały wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników potwierdza ważność umowy nr [...] z 1 października 2018 r. ze skutkiem ex tunc, tj. od momentu jej zawarcia. Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji w ocenie skuteczności konwalidacji umowy. P.K., podpisując umowę w imieniu spółki, nie działał jako jej pełnomocnik, ani też jako organ osoby prawnej, wobec czego konwalidacja umowy poprzez potwierdzenie jej ważności przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki było nieskuteczne. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, konwalidacja umowy nastąpiła po zakończeniu kontroli podatkowych, co może wskazywać na pozorność podjęcia tych czynności celem wywołania korzystnych dla spółki konsekwencji prawno-podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że B.K., która w ramach działalności gospodarczej wystawiła na rzecz spółki kwestionowane faktury, jest również udziałowcem i prezesem zarządu. Zgodnie z wpisem KRS wspólnikami spółki są B.K. i P.K. w równych 50% udziałach. W spółce uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (zawarta w umowie spółki - akt notarialny z 14 sierpnia 2018 r.) powołano zarząd spółki w składzie: B.G. - prezes zarządu. Jak wskazano w umowie spółki, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz, a do zakresu działania zarządu należą wszelkie sprawy spółki niezastrzeżone dla Zgromadzenia Wspólników.

Dalej organ zrelacjonował zeznania przesłuchanych w charakterze strony B.K. oraz zeznania świadków P.K. (wspólnika spółki) i pracowników spółki: P.P., M.L., A.G., D.J.

Dyrektor IAS przytoczył treść art. 201 § 1, art. 204 § 1, art. 208 § 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") i stwierdził, mając na uwadze zgormadzony w sprawie materiał dowodowy, że czynności wskazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Czynności ujęte na fakturach nie dawały spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez U. B.K. Usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez B.K. w ramach pełnionej przez nią funkcji członka zarządu, tj. prowadzenia bieżących spraw spółki, i nie mogą być uznane za wykonane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Zarząd spółki z o.o. posiada zakres uprawnień pozwalających mu na szeroko pojęte kierowanie spółką. Przy sprawowaniu swojej funkcji zarząd może korzystać z usług zewnętrznych firm, ale z punktu widzenia interesów finansowych spółki, jeśli kompetencje tych firm są wyższe od kompetencji członków zarządu spółki, w których kompetencje wpisane są bez wątpienia czynności organizacyjno-administracyjne. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie miało żadnego uzasadnienia powierzanie czynności na podstawie odrębnej umowy, de facto tej samej osobie, która zobowiązana jest do wykonywania tych czynności

z tytułu bycia członkiem zarządu spółki i za które to czynności pobiera ona już wynagrodzenie. Od podstawy prawnej świadczenia usług nie zależy przecież ich jakość ani kompetencje danych osób. Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oznacza to, że do uprawnień zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należało także wykonywanie czynności administracyjno-organizacyjnych, a więc czynności wskazanych w spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, przy ocenie przedmiotowej sprawy należy również wskazać na zeznania świadków - pracowników spółki, które potwierdzają, że B.K., wykonując w spółce czynności wskazane w spornych fakturach, występowała jako członek zarządu spółki, nie zaś jako odrębny podmiot świadczący usługi. Jak wynika z umowy - w ramach świadczonych usług biurowych B.K. miała m.in. zapewniać działalność biura w zakresie zamówień oraz realizacji dostaw, ewidencjonować godziny pracy i wyjazdy służbowe pracowników biurowych oraz produkcyjnych, decydować o umowach z kontrahentami oraz

z dostawcami, prowadzić dokumentację związaną z umowami kontrahentów ze spółką, czy reprezentować spółkę w kontaktach z kontrahentami. W odwołaniu wskazano, że B.K. świadczyła profesjonalne usługi na rzecz spółki,

w dużym stopniu wspomagała pracowników w pracach merytorycznych oraz sama takie prace wykonywała. Zdaniem organu, B.K., pełniąc funkcję prezesa zarządu, z mocy prawa miała obowiązek wykonywania powyższych czynności. Świadczone przez B.K. usługi noszą cechy decyzyjności oraz reprezentacji. Wykonując wskazane czynności, B.K. faktycznie prowadziła bieżące sprawy spółki w ramach zwykłego zarządu. Czynności te nie wykraczały poza sferę uprawnień i obowiązków członka zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego na ocenę, że usługi nie były świadczone

w ramach odrębnej działalności gospodarczej B.K., wskazują ponadto następujące okoliczności:

- brak w spółce dokumentów potwierdzających wykonanie usług biurowych przez B.K. w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, brak ewidencjonowania usług przez usługodawcę, brak odbioru i ewentualnej weryfikacji przez spółkę wykonanych czynności;

- powiązania osobowo-kapitałowe (B.K. była wspólnikiem spółki oraz pełniła w niej funkcję prezesa zarządu). Spółka nie wykazała wykonania świadczonych usług w sposób pozwalający na precyzyjne rozdzielenie obowiązków świadczonych przez B.K. w ramach czynności zarządczych i świadczenia usług biurowych - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba, konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których jest zobowiązana z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu. Spółka nie wyjaśniła przyczyny, dla której B.K., a więc ta sama osoba, dysponująca tymi samymi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniem, w tym samym okresie wykonywać miała czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki w ramach umowy o świadczenie usług i w ramach pełnienia funkcji członka zarządu;

- zeznania pracowników wskazujące na brak wiedzy odnośnie prowadzonej przez B.K. działalności na własne nazwisko w zakresie wykonywania usług biurowych, pomimo że B.K. często wykonywała w ramach umowy tożsame czynności jak pracownicy biurowi. Z zeznań pracowników spółki wynika, że nie są w stanie rozróżnić, w jakim charakterze występuje B.K. podczas wykonywania konkretnych czynności. Spółka nie udokumentowała wykonania usług w sposób pozwalający na dokonanie rozdzielenia świadczonych przez B.K. obowiązków w ramach prowadzenia spraw spółki i świadczonych usług biurowych.

Dyrektor IAS odniósł się także do dokumentów przedłożonych przez stronę na nośniku informatycznym na etapie postępowania odwoławczego (m.in. korespondencja mailowa z biurem prawno-księgowym, pracownikami, dostawcami

i kontrahentami w zakresie ofert i wycen, dokumenty dotyczące zamówień materiałów, oferty, dokumenty dotyczące płatności, zlecenia zamówień, potwierdzenia zamówień, faktury, dokumenty dotyczące zatrudnienia nowych pracowników, remanent za wrzesień 2021 r., ofertę pracy, plan roczny 2021, spis wykonanych prac, zestawienie tras). Organ wskazał, że nie podważano tego, że B.K. osobiście wykonywała część czynności opisanych w umowie. Kwestionowane jest natomiast to, że czynności objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez B.K. w ramach działalności gospodarczej U. B.K.

Odnosząc się do kwestii wymiaru czasu świadczonych usług, Dyrektor IAS zauważył, że z przedłożonego spisu wykonanych prac wynika, iż w większości dni

w miesiącu B.K. w ramach świadczenia usług wykonywała pracę kilkanaście godzin na dobę, co wskazuje, że jest to nierealne i potwierdza, że czynności te nie były faktycznie wykonywane w sposób jaki wynika z umowy i wystawionych faktur. B.K. wykonywała równocześnie obowiązki prezesa zarządu spółki, na co również musiała poświęcić czas, co dodatkowo wydłużyło jej dobowy czas pracy.

Organ zauważył ponadto, że na potwierdzenie wykonania usług przez B.K. spółka przedłożyła korespondencję mailową z kontrahentami i dostawcami. Jak wynika z przedłożonych skanów, korespondencja ta odbywała się za pośrednictwem adresów mailowych spółki, z których korzystali także inni pracownicy spółki, poza tym B.K. prowadziła korespondencję, korzystając także z kont mailowych pracowników spółki - w większości podpisując swoim nazwiskiem, w części maile w ogóle nie są podpisane. Jak wynika z przedłożonej korespondencji mailowej B.K. posługiwała się adresami e-mail zawierającymi nazwę spółki, a z treści maili wynika, że B.K. występuje w imieniu spółki. Trudno zatem uznać, że w korespondencji nie reprezentowała spółki jako członek zarządu.

Organ podkreślił, że przedmiotowa korespondencja mailowa dotyczy, m.in. odpowiedzi na zapytania klientów, realizacji zamówień, przedstawienia ofert, zamówień materiałów u dostawców, spraw pracowniczych, płatności za faktury, nadzoru nad sporządzanymi projektami i kosztorysami, co jest zgodne ze wskazanym przez pracowników spółki zakresem prac wykonywanych w spółce przez B.K. W ocenie organu przedstawiona przez spółkę dokumentacja nie potwierdza, że czynności wykonywane w ramach umowy o usługi biurowe wykraczały poza zakres uprawnień i obowiązków członka zarządu. Nie wskazuje ona także, że realizacja czynności dokumentowanych spornymi fakturami dokonywana była w sposób pozwalający oddzielić czynności wykonywane przez B.K. w ramach firmy U., od wykonywanych w ramach obowiązków członka zarządu. Pośród przedłożonych przez spółkę skanów ofert sporządzonych przez B.K. i skanów e-maili znajdują się oferty sporządzone przez innych pracowników spółki i maile podpisane przez innych pracowników spółki i jako takie nie mogą stanowić dowodu na wykonanie usług przez B.K.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez spółkę dokumenty dotyczą prowadzenia bieżących spraw spółki oraz jej reprezentowania. B.K., pełniąc w spółce funkcję prezesa zarządu, miała obowiązek m.in. zajmowania się bieżącymi sprawami spółki, nadzoru nad pracownikami, wystawiania faktur, zajmowania się sprawami pracowniczymi, sporządzania umów dot. zatrudnienia pracowników.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie okazała w toku postępowania przekonujących dowodów potwierdzających, że usługi zostały faktycznie zrealizowane przez B.K. w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej. Mając na uwadze charakter usług niematerialnych oraz konieczność ich prawidłowego dokumentowania w celu weryfikacji faktu ich wykonania przez wskazany na fakturze podmiot, zasadna jest

w ocenie organu konstatacja, że w tej sprawie sporne faktury stwierdzają czynności niedokonane przez niezależny podmiot świadczący na rzecz spółki usługi biurowe, ale przez członka jej zarządu w ramach wynikających z tego faktu i stosunku prawnego obowiązków, a podatnik, dokonując na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego, świadomie nadużył prawa. Strona miała pełną świadomość, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonywała B.K. jako prezes zarządu. Przyjęty przez spółkę mechanizm polegający na rozdzieleniu czynności wykonywanych przez B.K. na czynności zarządcze świadczone w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu spółki oraz czynności biurowe świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skutkował uzyskaniem korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.K. Przyjmując taki mechanizm podziału, spółka nie zadbała jednak o rozgraniczenie czynności zarządczych od czynności biurowych ani o udokumentowanie ich w sposób pozwalający na przyjęcie, że usługi były faktycznie świadczone w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Faktury wyrażały przedmiot świadczenia bardzo ogólnikowo jako "usługi biurowe" i dlatego należało je odpowiednio udokumentować, czego spółka właściwie nie uczyniła - zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury zostały wystawione przez osobę fizyczną będącą jednocześnie prezesem i współudziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co uprawnia do stwierdzenia pełnej świadomości zamiarów i działań.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów

i usług za październik i listopad 2021 r. w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IAS zauważył, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez U. B.K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym spółka wiedziała i godziła się na to. Spółka działała świadomie, rozliczając faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. W konsekwencji powyższego Spółka w deklaracjach VAT za październik i listopad 2021 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego, wskutek czego uszczupliła wpływy podatkowe skarbu państwa. Postępowanie spółki należało ocenić jako nadużycie prawa powodujące uszczuplenie wpływów budżetowych, nie było ono bowiem ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u.). W ocenie organu istniały zatem podstawy do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sankcja ta jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów polegających na zapewnieniu poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, spółka zaskarżyła do sądu powyższą decyzję Dyrektora IAS. Działający w jej imieniu pełnomocnik sformułował zarzuty:

1) naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 oraz 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") polegające na: a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia na korzyść podatnika; b) uznaniu, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji w której całość materiału dowodowego potwierdza, że B.K. faktycznie wykonywała czynności, których dotyczyły i które to czynności nie mieszczą się w kompetencjach członka zarządu; c) całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego;

2) naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia

6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej jako: "Prawo przedsiębiorców"), które to naruszenia polegały na: a) nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącego pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy; b) rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców stanowiącym, że organ kieruje się

w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;

c) uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 Prawo przedsiębiorców, że na skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności w zakresie ewidencji "czasu pracy" członka zarządu spółki

z o. o.; d) naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 Prawa przedsiębiorców;

3) obrazę przepisów prawa materialnego tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że czynności wskazane na fakturach nie zostały dokonane;

4) obrazę art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania

w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wynikających z całości kwestionowanych faktur, w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw oraz w świetle faktu, że przedmiotowe faktury dotyczyły również usług stricte merytorycznych (projektowych), które bezsprzecznie zostały wykonane i udokumentowane oraz nie były kwestionowane.

5) naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zakresie w jakim wyklucza korzystanie z dowodów sprzecznych z prawem w sytuacji, gdy imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za okres od 1 listopada 2021 r. do 30 listopada 2021 r. nie zawiera danych określonych w art. 283 § 2 o.p. Zgodnie z art. 49 ust. 7 i 8 oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, którego odzwierciedleniem jest art. 283 § 2 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., nie mogą stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym dowody zebrane w sposób sprzeczny z przepisami ustawy lub z naruszeniem innych przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej za listopad 2021 r. zostało wystawione 4 kwietnia 2022 r. Data rozpoczęcia kontroli, tj. poz. 30 upoważnienia, zawiera natomiast datę 1 kwietnia 2022 r. i jest to faktyczny dzień podjęcia działań przez pracowników US

w Zambrowie. W upoważnieniu brak jest wskazanej podstawy prawnej kontroli wszczętej "na legitymację" na 3 dni przed wystawieniem upoważnienia. Upoważnienie nie spełnia zatem wymagań wskazanych w art. 283 § 2 o.p. Upoważnienie z takim brakiem nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli. W powyższym zakresie dowody zebrane w toku kontroli podatkowej zostały zebrane z naruszeniem prawa. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik kontroli ponieważ protokół kontroli powstał w warunkach wyłączających jej wszczęcie i na podstawie dowodów zebranych przez osoby nieuprawnione. Wykorzystanie następnie tych dowodów wbrew wyraźnym ustawowym zakazom jest rażącym naruszeniem art. 180 § 1 o.p.

W związku z powyższym autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w Białymstoku oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US

w Zambrowie jako wydanych z naruszeniem prawa, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną stanowi prawo spółki do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę U. B.K. tytułem usług biurowych świadczonych na rzecz spółki w oparciu o umowę z 1 października 2018 r. Kwestionując te uprawnienie, organy twierdzą, że czynności wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez B.K. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i na podstawie ww. umowy, lecz w ramach obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, co stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca, oponując takim tezom, utrzymuje, że B.K. zrealizowała merytoryczne usługi, których dotyczą kwestionowane faktury, co – w ocenie autora skargi – jest niepodważalne i udokumentowane przedłożonymi przez stronę dowodami. Strona twierdzi, że B.K. świadczyła profesjonalne usługi na rzecz spółki, co wiąże się

z obowiązkiem wystawienia faktury VAT z jednej strony, a ujęciem jej w księgach spółki z drugiej. W tym zakresie skarżąca zarzuca obrazę zarówno przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego.

Poza tym spór ogniskuje się wokół ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ku czemu - jak podnosi skarżąca - organ nie miał podstaw.

Rozstrzygając powyższe kontrowersje, sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; z 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie

w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie

i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział

w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04

i C-440/04).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez firmę B.K., sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r.,

II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11;

z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania

z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne,

z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).

Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane przez B.K. jako prezesa zarządu spółki, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą U. B.K.

Przede wszystkim należy zestawić obowiązki spoczywające na B.K. w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu z czynnościami, które miała wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W doktrynie podkreśla się, w oparciu o przepisy k.s.h., że w kategorii czynności związanych z "prowadzeniem spraw spółki" mieszczą się m.in. zapewnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki, podejmowanie decyzji gospodarczych, organizacyjnych i personalnych, realizowanie zadań strategicznych, i zadań bieżących, czynności korporacyjne i porządkowe, niezwiązane wprost z kierowaniem przedsiębiorstwem, lecz zapewniające zgodne z prawem i prawidłowe funkcjonowanie spółki, prowadzenie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej (por.: prof. dr hab. A. Opalski (w:) Kodeks spółek handlowych. Tom IIa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2018 (str. 1065)). Generalnie możemy przyjąć, że są to czynności faktyczne, organizacyjne, które są samoistne lub przygotowują albo stanowią wykonanie czynności reprezentacyjnych. Obie sfery: prowadzenie spraw i reprezentacja, składają się na działanie spółki. Każdy członek zarządu ma nie tylko prawo, lecz także i obowiązek prowadzenia spraw spółki (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 208). Prowadzenie spraw jest zatem pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. A. Kidyba [w:]

M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 201).

Nie sposób nie zauważyć, odwołując się do umowy zawartej pomiędzy spółką a U. B.K., że wynikające z niej czynności, takie jak np. nadzór nad pracownikami, koordynowanie oraz nadzór nad prowadzonymi pracami, obsługa zapewniające działalność biura, reprezentacja spółki w negocjacjach, współpraca z biurem księgowo-kadrowym, etc., pokrywają się z zakresem czynności członka zarządu, związanych z prowadzeniem spraw spółki. Nawet w sposób intuicyjny stwierdzić można, że w sytuacji wykonywania ich przez tę samą osobę – łączącą funkcję prezesa zarządu spółki oraz podmiotu działającego na jej zlecenie – czynności z istoty swej wykonywane w ramach zarządu spółką, próbuje przypisać do segmentu swojej działalności wykonywanej "zewnętrznie", na rzecz spółki, w zarządzie której zasiada. W toku postępowania spółka utrzymywała, że obowiązki członka zarządu nie są tożsame z zakresem usług wykonywanych przez B.K. jako zleceniobiorcę – np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, z tym jednak, że spółka nie wskazała jakimi konkretnie obowiązkami obciążono członka zarządu; także sama B.K. wyjaśniała, że nie wie, w jakiej formie został jej powierzony zakres obowiązków, nie sporządza wykazu wykonanych prac; jest odpowiedzialna za podpisywanie umów, reprezentowanie spółki. Wyrażonego wyżej poglądu organu, który skład orzekający w pełni akceptuje, nie udało się podważyć stronie także w skardze.

To właśnie nakładający się na siebie zakres tychże czynności stanowił podstawę do zakwestionowania uznania przedmiotowych usług za wykonane

w ramach działalności gospodarczej B.K. Wbrew stanowisku autora skargi, w argumentacji organu nie pojawiają się sprzeczności; zasadniczo bowiem dopuszczalne jest świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej przez tę samą osobą, która wchodzi w skład zarządu spółki-usługobiorcy. Problem pojawia się dopiero wówczas, gdy czynności te pokrywają się, a ich precyzyjne rozdzielenie jest niemożliwe lub znacznie utrudnione. W orzecznictwie podkreśla się, że aby członek zarządu mógł świadczyć usługi doradcze na rzecz spółki, korzystając

z udogodnień podatkowych, czynności wykonywane w ramach świadczenia tych usług w żaden sposób nie mogą pokrywać się z jego obowiązkami jako członka zarządu. Dlatego tak ważne jest prawidłowe określenie np. w umowie spółki zakresu czynności członka zarządu. Przy czym, w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba, konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy

o świadczenie usług. Przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być zatem czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 1518/21, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 listopada 2022 r., I FSK 1199/22).

Rozgraniczenia, o którym mowa wyżej, nie można w niniejszej sprawie dokonać, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Próżno przy tym poszukiwać racjonalnej argumentacji ze strony skarżącej, dlaczego B.K., a więc ta sama osoba, dysponująca tymi samymi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniem, w tym samym okresie wykonywać miała czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki w ramach umowy o świadczenie usług i w ramach pełnienia funkcji członka zarządu. Spółka nie poszukiwała bowiem innych usługodawców, kierując się jedynie wysokimi kompetencjami B.K.

Zmiana powyższego stanowiska jest dodatkowo niemożliwa ze względu na skąpą dokumentację (niekiedy jej brak) i brak weryfikacji czynności wykonywanych na rzecz spółki przez B.K. w ramach jej działalności gospodarczej.

W dokumentacji spółki próżno poszukiwać dowodów na potwierdzenie wykonywania usług biurowych przez U. B.K., śladu zaewidencjonowania tych usług, ich odbioru czy jakiejkolwiek weryfikacji. Sąd oczywiście przyjmuje argumentację pełnomocnika strony, że jedynymi udziałowcami spółki są p. K., a ich relacja i wzajemne zaufanie stanowią swoistego rodzaju gwarancję rzetelności, która nie wymaga dodatkowego potwierdzenia. Niemniej jednak w sprawie mamy do czynienia z umowami zawieranymi przez przedsiębiorców, podmioty o sprofesjonalizowanym charakterze działalności, które powinny zadbać o udokumentowanie swoich relacji biznesowych, chociażby dla celów dowodowych. Szczególnie właśnie w tak specyficznej sytuacji, gdy występują między nimi powiązania zarówno osobowe, jak i organizacyjne, a zatem zachodzą warunki potencjalnie wpływające na ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odmienny niż przyjęty w realiach rynkowych, skrupulatnie prowadzona dokumentacja nabrałaby walorów dowodowych chociażby w sporze z organami. Co zatem ważne, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15; z 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16; z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16). Takich dowodów w niniejszej sprawie zabrakło.

Także w kontekście powyższego zwracają uwagę zeznania świadków. Za organem należy uznać, że P.K. nie znał szczegółów umowy, nie pamiętał kwot należności, konkretnych czynności, czasu wykonywania usług – co skądinąd wydaje się wątpliwe ze względu na powiązania z usługodawcą – nie był de facto w stanie odebrać ich po wykonaniu w imieniu spółki. Autor skargi podjął próbę zdyskredytowania wartości dowodowej zeznań pracowników, zauważając, że nie musieli posiadać wiedzy co do tego, kiedy B.K. wykonywała czynności w ramach zarządu, a kiedy własnej działalności gospodarczej. W opinii sądu jednak, brak wiedzy pracowników świadczy właśnie dodatkowo o tym, że

w spółce nie było rozgraniczenia między sferami działalności, jakich podejmowała się B.K., nie istniały na to formalne dowody ani innego rodzaju "ślady", na podstawie których pracownicy mogli dowiedzieć się, że B.K. działa na rzecz spółki także "zewnętrznie". O ile oczywiście nie wszyscy pracownicy, także

z racji zajmowanego stanowiska, mogą posiadać wiedzę na temat zawieranych przez spółkę umów, to jednak nieprawdopodobne jest, by żaden z nich o takowych nie wiedział. Zwraca przy tym uwagę, że w zeznaniach świadków niejednokrotnie pojawiały się informacje o tym, że B.K. m.in. zajmuje się sporządzaniem kosztorysów w programie MB CAD i jego nadzorowaniem. Skoro te same lub podobne czynności wykonywały też inne pracownice spółki, używając tego samego oprogramowania, to może to sugerować, że w istocie nie było potrzeby zatrudniania dodatkowego specjalisty do tego segmentu działalności. Co ciekawe, z zeznań B.K. wynika, że nie potrafiła ona wskazać, kiedy występowała jako prezes zarządu, a kiedy kontrahent spółki. Co prawda w skardze pojawia się argumentacja strony dotycząca przedłożonej korespondencji i przygotowanych materiałów, z której miałoby wynikać, że B.K., nawet korzystając z adresu e-mail innych pracowników, podpisywała się swoim nazwiskiem. Twierdzenie to nie znajduje całkowitego poparcia w materiale dowodowym, gdyż jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę – w przedłożonej korespondencji znajdują się też oferty sporządzone przez innych pracowników spółki i przez nich podpisane. Poza tym organ trafnie zauważył, w kontekście przedłożonej na etapie odwołania dokumentacji, że nie podważano tego, że B.K. osobiście wykonywała część czynności opisanych w umowie, kwestionowano natomiast to, że czynności objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez B.K. w ramach działalności gospodarczej U. B.K..

P.K. wskazał, że obowiązki prezesa zarządu i usługodawcy B.K. pełniła na zmianę, w ciągu dnia pracy. Również wnioski organu dotyczące czasu pracy, jaki B.K. poświęcała obowiązkom członka zarządu oraz usługom świadczonym wobec spółki w ramach własnej działalności gospodarczej stały się przedmiotem krytyki strony skarżącej. Rozległy wywód autora skargi rozmija się jednak z treścią zaskarżonej decyzji, gdyż organ w istocie nie dopuścił możliwości pracy jedynie w wymiarze ośmiogodzinnym, pięć dni w tygodniu. Niezależnie od tego, zwraca uwagę, że wynikający z wystawionych faktur czas pracy kazałby przyjąć, że B.K. w ramach świadczenia usług pracowała kilkanaście godzin na dobę, przez większość miesiąca, jednocześnie wykonując też obowiązki prezesa zarządu. Choć sąd uznaje taką sytuację za dopuszczalną i co do zasady możliwą w realizacji, to jednak w zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, organ powziął uzasadnione wątpliwości co do jej zaistnienia – także z tego względu, co już zostało podniesione, że strona dostarczyła ubogą w ilość dokumentację związaną z wykonywanymi na rzecz spółki usługami.

Z uwagi na powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, spójny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, czemu wyraz dał organ

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił dołączone do akt pliki, odnoszące się do czynności wykonywanych w październiku 2021 r. i ocenę tą sąd podziela. Nie jest zasadny zarzut zakończenia postępowania w drugiej instancji bez wezwania dotyczącego materiałów z listopada 2021 r. Organ dysponując zupełnym materiałem dowodowym, który ocenił w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, mógł podjąć rozstrzygnięcie. Jeżeli spółka posiadała dowody mogące wpłynąć na inną ocenę sprawy powinna je przedstawić, czego nie uczyniła, nie wnosiła także o wydłużenie terminu na przedłożenie dodatkowych dowodów, dotyczących choćby listopada 2021 r. z uwagi na uwypuklaną w skardze hospitalizację B.K.

Także zarzuty podnoszone w ramach rzekomego naruszenia art. 8, art. 10, art. 11 oraz art 12 Prawa przedsiębiorców należy uznać za bezpodstawne.

W sprawie nie było też podstaw, by uznać, że organ winien zastosować art. 2a o.p., statuujący zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten nie dotyczy, jak chciałaby tego strona, wątpliwości faktycznych, lecz wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy są jasne, nie powodują wątpliwości interpretacyjnych, toteż nie było podstaw do skorzystania z tego przepisu.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że organ nie uwzględnił stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego we wskazanych przez stronę interpretacjach indywidualnych. Należy jednak zauważyć, że akty te zostały wydane w indywidualnych stanach faktycznych, które różnią się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, zaś same interpretacje indywidualne nie wiążą organu. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

z 1 czerwca 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.5.2020.1.DK, zadano pytanie, czy wynagrodzenie otrzymywane od spółki z tytułu świadczenia usług doradczych

w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej i w rezultacie czy wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania dochodów z usług doradczych 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych; z kolei pytanie będące podstawą wydania interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.483.2019.1.MJ, dotyczyło problemu, czy przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz spółki usług doradczych będą stanowić przychody z tytułu z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacje te dotyczą zatem kwalifikacji określonych przychodów do danego źródła w podatku dochodowym. W niniejszej sprawie natomiast organ nie rozważał i nie rozpatrywał sprawy podatkowej B.K. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, lecz oceniał prawo spółki (w której B.K. pełni funkcję członka zarządu) do odliczenia VAT – kwestią istotną było ustalenie czy faktury, które wystawiła - przedsiębiorca B.K. - są rzetelne.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 199a o.p. strona skarżąca podnosiła, że "organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego, w szczególności faktu, że umowa o doradztwo została zawarta - organ wskazywał na jej wadliwość, ale przede wszystkim kwestionował jej wykonywanie przez B.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własne nazwisko". Jak akcentował DIAS, zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i decyzji pierwszej instancji organ uzasadniał swoje stanowisko twierdzeniem, że umowa jest nieważna. Okoliczność ta nie była jednak jedynym argumentem pozbawiającym spółkę prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur.

Wskazać zatem należy, że - zgodnie z art. 199a § 3 o.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć

o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyty w art. 199a § o.p. termin "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie powinna być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku

z 14 czerwca 2006 r., K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości,

o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą powstać, w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe

i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Sąd za organami wskazuje, że umowa między spółką a B.K. została zawarta z pogwałceniem art. 210 § 1 k.s.h. Z ramienia spółki umowę podpisał P.K., nie mając upoważnienia odpowiedniego organu spółki wyrażonego w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Z odpisu pełnego z KRS spółki wynika, że od dnia jej rejestracji – jak też w dniu podpisania umowy – jej zarząd był jednoosobowy, i jedynym jego członkiem była B.K., występująca jako prezes zarządu. Wbrew twierdzeniom P.K., na które powołuje się także autor skargi, w momencie podpisywania umowy nie był on członkiem zarządu spółki ani jej pełnomocnikiem. Co prawda skarżąca 12 sierpnia 2022 r., wraz z zastrzeżeniami do protokołów kontroli, przedłożyła uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 11 sierpnia 2022 r., która miała na celu potwierdzenie ważności umowy nr [...] z 1 października 2018 r. ze skutkiem ex tunc, jednak błędu podpisania umowy przez nieumocowanego i prób jego konwalidacji nie można uznać za skutecznych w odniesieniu do rozpatrywanych skutków podatkowych jakie niosło wykonywanie określonych czynności na podstawie umowy. Organ słusznie ocenił, że konwalidacja umowy nastąpiła po zakończeniu kontroli podatkowych, co może wskazywać na chęć wywołania korzystnych dla spółki konsekwencji prawno-podatkowych. Poza tym okoliczność zawarcia umowy była tylko jednym z wielu argumentów organów, przemawiających za stwierdzeniem, że usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane przez B.K. jako prezesa zarządu spółki, nie zaś w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą U. B.K. Zatem dywagacje

w zakresie nieważności umowy nie mają tak istotnego znaczenia jak próbuje temu zagadnieniu nadać autor skargi. Owszem, jedynie sąd powszechny jest powołany do oceny ważności stosunków cywilnoprawnych, niemniej spór w sprawie rozpoznanej miał - co oczywiste - naturę publicznoprawną, a w jego ramach ocena istnienia lub nie zdarzenia cywilnoprawnego oceniana jest tylko pod kątem skutków podatkowych. Dopuszczalność dokonywania takiej oceny samodzielnie przez organy podatkowe wynika z przepisu prawa, tj. art. 199a § 3 o.p. Na gruncie tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stwierdzenie, czy wątpliwości takie istnieją, powinno być poprzedzone samodzielną oceną co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli wątpliwości takich nie ma, organ może i powinien oprzeć się na ustaleniach przez siebie dokonanych. Oznacza to, że organ podatkowy dla potrzeb sprawy podatkowej może uznać, iż określona czynność prawna była nieważna, jeżeli jest to oczywiste w świetle jego ustaleń (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3264/17). Jak słusznie zaakcentował organ, w sprawie zakwestionowano świadczenie usług na rzecz spółki przez B.K. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na własne nazwisko. Kwestia istnienia stosunku prawnego, wynikającego z zawartej umowy jak i wskazana przez stronę okoliczność, że umowa zlecenia jest umową starannego działania, a nie umową rezultatu, nie wpływają na kierunek rozstrzygnięcia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 120 w zw.

z art. 180 § 1 o.p. w zakresie w jakim wyklucza korzystanie z dowodów sprzecznych z prawem w sytuacji, gdy – w ocenie skarżącej – imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za okres od 1 listopada 2021 r. do 30 listopada 2021 r. nie zawiera danych określonych w art. 283 § 2 o.p.

Zgodnie z art. 283 § 2 o.p., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera: 1) oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia; 1a) wskazanie podstawy prawnej; 2) imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących); 3) numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących); 4) oznaczenie kontrolowanego; 5) określenie zakresu kontroli; 6) datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli; 7) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 8) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu; 9) wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia 2016/679.

Podstawowy moment wszczęcia kontroli podatkowej reguluje art. 284 o.p. Niemniej ustawodawca przewidział możliwość natychmiastowego wszczęcia takiej kontroli, w myśl bowiem art. 284a § 1 o.p., kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Stosownie do art. 284a § 1a o.p., w razie nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego, który może być uznany za osobę, o której mowa w art. 97 k.c., lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę. Jak stanowi art. 284a § 2 o.p.,

w przypadkach, o których mowa w § 1 i 1a, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Zgodnie natomiast z art. 284a § 3 o.p., dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

W przypadku, gdy kontrola podatkowa zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 o.p., nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282c § 1 pkt f o.p.). Po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282c § 3 o.p.).

Analizując akta sprawy, w szczególności upoważnienia do kontroli, sąd zauważa, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2021 r. została wszczęta 1 kwietnia 2022 r. (piątek) w trybie art. 284a § 1 o.p., po okazaniu legitymacji służbowych B.K. Imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zostały wystawione 4 kwietnia 2022 r. (poniedziałek) i doręczone B.K. 5 kwietnia 2022 r. (wtorek). Doręczenie tych upoważnień nastąpiło w zgodzie z art. 284a § 2 o.p., tzn. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli.

Wbrew zarzutom skargi analizowane upoważnienia zawierają wszystkie elementy przewidziane przepisem art. 283 § 2 o.p., w szczególności podstawę prawną kontroli (art. 281 § 1 i 3, art. 283 § 1 o.p.) oraz datę jej rozpoczęcia

z uwzględnieniem szczególnego trybu wszczęcia bez uprzedniego zawiadomienia kontrolowanego (w formularzu upoważnienia zaznaczono kwadrat dotyczący trybu

z art. 284a § 1 lub § 1a o.p.).

Strona skarżąca zarzuca ponadto, że uzasadnieniem wszczęcia kontroli podatkowej w trybie szczególnym było przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, przy czym od 1 kwietnia 2022 r. nie zostało wszczęte żadne postępowanie w związku z niniejszą sprawą dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Również ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji Dyrektora IAS nie zawierają żadnych informacji uzasadniających takie działanie kontrolujących.

W ocenie skarżącej oznacza to, że zarówno kontrola za okres październik 2021 r., jak i listopad 2021 r., była wszczęta z naruszeniem prawa i w rezultacie żadne materiały zgromadzone w ich ramach nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym jako zebrane w sposób sprzeczny z przepisami ustawy lub

z naruszeniem innych przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców.

Odpowiadając na powyższe, należy zauważyć, że w dacie doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. 5 kwietnia 2022 r., organ stosownie do treści art. 282c § 3 o.p. poinformował stronę o przyczynie braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wskazując na: przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zawiadomienia te odwołują się też do art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym, zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Przyczyna braku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej została ponadto wprost wyartykułowana w treści protokołu z kontroli podatkowej. Skarżącej spółce znany był zatem powód rzeczonego odstąpienia i na etapie kontroli podatkowej oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych 12 sierpnia 2022 r. spółka nie kwestionowała jej przeprowadzenia bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia.

Konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jest niezasadność zarzutów materialnoprawnych, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak już wcześniej sygnalizowano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmę U. B.K.. Sporne czynności w istocie wykonywane były przez B.K. w ramach czynności zarządczych prezesa zarządu.

Skład orzekający w pełni aprobuje przy tym ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100% wynikających

z całości kwestionowanych faktur na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

W myśl art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1)

w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112c u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego; lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Jak zauważa się w doktrynie (por. J. Matarewicz, art. 112c [w:] Ustawa

o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023) wątpliwości także, czy 100% sankcja VAT jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie

z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (zob. wyrok TSUE

z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie

C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wyrok ten co prawda dotyczył sytuacji, w której podatnik zgodnie z protokołem kontroli lub wynikiem kontroli celno-skarbowej dokonuje korekty deklaracji, stosownie do zawartych w tym protokole/wyniku wskazówek, uwzględniając i akceptując opisane tam nieprawidłowości. Trochę w innej sytuacji jest podatnik, który świadomie decyduje się na spór z organem podatkowym. Niemniej jednak, Trybunał zwrócił uwagę, że automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej. Teza ta świadczy o tym, że zasada proporcjonalności może być naruszona również w przypadku sankcji wynoszącej 30%, gdzie podatnik np. świadomie decyduje się na spór z organem podatkowym, jeżeli motywacją do tego sporu jest niespójne orzecznictwo w danej kwestii. Na pewno natomiast ww. zasada proporcjonalności może być naruszona w przypadku sankcji wynoszącej 100% zaległości, jeżeli organ np. nadinterpretuje pojęcie "czynności, która nie została dokonana". Trybunał uznał, że sankcja jest zasadna tam, gdzie występuje prawdopodobieństwo oszustwa podatkowego. Nie jest natomiast oszustwem błąd co do oceny, czy transakcja podlega opodatkowaniu, czy też nie.

W opinii sądu stanowisko organów co do świadomości wystawiania przez spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w celu nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Postępowanie spółki należało ocenić jako nadużycie prawa powodujące uszczuplenie wpływów budżetowych, nie było ono bowiem ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W kontrze do stanowiska autora skargi wypada dodać, że zasadniczo przepisy u.p.t.u. zawarte w rozdziale zatytułowanym "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" milczą na temat możliwości uniknięcia sankcji, w tym podwyższonej sankcji w wysokości 100%, w razie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze (por. J. Matarewicz, tamże).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że spółka miała pełną świadomość swoich działań, skoro ta sama osoba występowała jako usługodawca

i jako członek zarządu spółki-usługobiorcy, a drugim jej udziałowcem był jej małżonek. W takim wypadku nie ma mowy o badaniu zawinienia czy dobrej wiary. Organ nie był też obowiązany do ustalenia motywacji, jakie kierowały stroną

w wystawianiu nierzetelnych faktu, mimo że w odpowiedzi na skargę podjął taką próbę. Organ zasugerował bowiem, w sposób przekonujący, że w sprawie mogło dojść do korzystania z zysku spółki przez jej udziałowca w preferencyjny sposób, tj. poprzez wystawianie przez nią faktur i opodatkowanie ich w swojej działalności gospodarczej według preferencyjnej 8,5 % stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, kiedy stawka podatku od zysków kapitałowych dla udziałowców wynosi 19%; działalność spółki zwiększała koszty uzyskania przychodów spółki do tego stopnia, że pomimo znaczących inwestycji w latach 2018-2021 wykazywała ona stratę w wysokości ponad 100 tys. zł w każdym roku.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).

Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.