Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4142/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 154, 155, 156.
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Adrian Wierzchowski, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 829/20 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. nr 1401-IEE1.711.1.47.2020.3.OM w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 829/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. nr 1401-IEE1.711.1.47.2020.3.OM w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 "p.p.s.a. w zw. z art. 155 b § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a." w zw. z art. 155b § 7a p.p.s.a. w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku art. 120 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię objawiającą się uznaniem przez WSA, że z przepisu pozwalającego na doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu można odczytać normę pozwalającą na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania przed doręczeniem podatnikowi decyzji, z której wynika sam fakt istnienia zabezpieczanego zobowiązania (a więc przed powstaniem tego obowiązku), a co za tym idzie - niedokonanie kontroli działania administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz w związku z art. 33 g § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 u.p.e.a. pkt 2 lit. a) u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie (a konkretniej - brak zastosowania), objawiające się akceptacją przystąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do czynności zabezpieczających w odniesieniu do nieistniejącego (wynikającego z niedoręczonej w momencie jej wszczęcia decyzji o zabezpieczeniu) obowiązku (a więc błędne uznanie, że egzekwowany obowiązek w momencie dokonania zabezpieczenia istniał), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 34 p.p.s.a. w związku z art. 155b par 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie (a konkretniej - ponownie brak zastosowania), wynikający z założenia, że w ustalonym przez Sąd stanie faktycznym zastosowanie trybu z art. 155b § 1a u.p.e.a. wyłącza konieczność zastosowania zasad ogólnych, przejawiające się akceptacją dokonania przez organ czynności zabezpieczających przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jest warunkiem przystąpienia do tych czynności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 144 § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na akceptacji dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji wydanej przez inny organ w sytuacji, w której przepisy do tej czynności materialno- technicznej nie przewidują takiego trybu - czyli doręczenia mogą być dokonywane albo za pośrednictwem operatora pocztowego albo przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów w niniejszej sprawie dokonano nieuprawnionego (nieprzewidzianego w przepisach dotyczących oficjalności doręczeń) połączenia tych trybów;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 O.p. przez błędną wykładnię zakładającą, że organy podatkowe w niniejszej sprawie związane dokumentem urzędowym, jakim jest wydana przez właściwy organ interpretacja indywidualna, a ponadto

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że organ podatkowy miał podstawę do zastosowania szczególnego trybu doręczania decyzji zabezpieczającej (pomimo braku zaistnienia oraz wskazania przez organ przesłanek do jego zastosowania), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się akceptacje bezpodstawnego pozbawienia podatnika należnej mu własności (poprzez zablokowanie jego rachunków bankowych) bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej oraz dokonanie tych czynności z pominięciem konieczności poinformowania podatnika o ich dokonywaniu; z racji więc na fakt, że podatnik nie miał wiedzy o nałożonym na niego obowiązku, w takiej sytuacji nie mogło być mowy o uchylaniu się przez niego od jego wykonania, miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się oceną organu dokonaną w sposób dowolny oraz sprzeczny z prawem;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art.3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się niedokonaniem kontroli legalności działania organu i zastąpienie jej sprawowaniem administracji oraz utrzymanie w mocy postanowienia obarczonego ewidentnymi wadami prawnymi, co bezpośrednio przekładało się na poprawność rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia, czy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo wprowadzono do obrotu prawnego zarządzenie zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni objawiającej się uznaniem przez WSA, że z przepisu pozwalającego na doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu można odczytać normę pozwalającą na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania przed doręczeniem podatnikowi decyzji, z której wynika sam fakt istnienia zabezpieczanego zobowiązania

Zgodnie z treścią art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

W zakresie badania dopuszczalności zabezpieczenia, na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 2 i 3 O.p. stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia zgodnie z art. 154, 155 i 156 u.p.e.a Wystawienie zatem zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a. i wszczęcie postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest zdeterminowane uprzednim wydaniem decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 2 i 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 33 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. I FSK 1305/19). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania (W. Stachurski (w:) R. Dowgier, L. Etel (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz, Tom I, Zobowiązanie podatkowe. Art. 1 -119 zzk, Warszawa 2022, s. 574 i s. 580).

W rozpatrywanej sprawie słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że z zestawienia art. 155b § 1 i § 1 a) u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczającej (doręczając bankowi zawiadomienie o zabezpieczeniu) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Prowadzi to do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Podjęcie czynności zabezpieczającej, w tym szczególnym wypadku, może zatem dotyczyć obowiązku wynikającego z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu, bowiem nie została doręczona zobowiązanemu.

Przy czym słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Błąd ten jednak został skorygowany przez organ nadzoru, który w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że spółka posiada wielomilionowe zaległości i zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wobec spółki wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Regionalną w Poznaniu. Dodatkowo w decyzji zabezpieczającej z 15 listopada 2019 r. wynika, że NUCS wskazał, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza istnienie uzasadnionych obaw niewykonania przez spółkę przyszłych należności publicznoprawnych np. z uwagi na brak majątku i środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję, posiadanie wysokich zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od komandytariuszy oraz wykazaniu w ostatnim sprawozdaniu złożonym do sądu rejestrowego, że spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych.

Tym samym zatem nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się akceptacje bezpodstawnego pozbawienia podatnika należnej mu własności (poprzez zablokowanie jego rachunków bankowych) bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej oraz dokonanie tych czynności z pominięciem konieczności poinformowania podatnika o ich dokonywaniu

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, które w istocie sprowadzają się do nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów prawa materialnego, o czym świadczy uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis art. 34 u.p.e.a. reguluje bowiem jedynie kwestię powierzenia wierzycielowi kompetencji do rozpatrywania zarzutu w sprawie egzekucji. Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: w całości, w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. W skardze kasacyjnej jednak nie wskazano w jaki sposób organy administracji naruszyły tę regulację.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, niezastosowanie lub błędne zastosowanie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 155 b § 7 "u.p.e.a." w zw. z art. 155b § 7a p.p.s.a. w związku z art. 212 O.p., w związku art. 120 O.p. oraz art. 124 O.p., 134 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 g § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 u.p.e.a. pkt 2 lit. a u.p.e.a., art. 194 O.p., art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Jednak zarzut ten należy uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługuje na uwzględnienie. To zaś, że uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bowiem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tej regulacji można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega wyłącznie na zweryfikowaniu, czy uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie prawem wymagane elementy (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III OSK 1948/21, z dnia 28 marca 2023 III OSK 2009/21).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski