Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2079/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. (obecnie E. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 135/18 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Ke 135/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. sp. z o.o. w K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach: z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej; O.p.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach niepełnych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sprowadzających się do uznania, że rzeczywistym odbiorcą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był kontrahent krajowy, a podatnik dokonując przedmiotowych transakcji nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane w oparciu o wybrane dowolnie dowody, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje te mogą mieć inny przebieg niż zamierzony, co powoduje, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów - Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinny były zostać uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie przesłuchano w charakterze świadków przewoźników mimo tego, że podatnik na etapie postępowania odwoławczego wnosił o przeprowadzenie tego dowodu, przez co naruszono prawo do brama czynnego udziału w postępowaniu, naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiono Skarżącego ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary podatnika zostały poczynione na niepełnym materiale dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinny były zostać uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-4 i ust. 2 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji niezgodnie z jej zamierzonym celem gospodarczym, organy podatkowe są uprawnione do zobowiązania podatnika do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z oszustwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113). Zaznaczyć przy tym trzeba, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy.

3.3. Mimo sformułowania zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej istota sporu w tym zakresie sprowadza się do oceny czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ocenę, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju, a ponadto Spółka nie działała w dobrej wierze. Skarżąca podkreśla bowiem, że : dochowała należytej staranności przy weryfikacji nabywcy towarów; działała w dobrej wierze; posiadała dowody uprawniające do zastosowania stawki 0% a ponadto nie przesłuchano w charakterze świadków przewoźników mimo tego, że Spółka na etapie postępowania odwoławczego wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu.

3.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Uzasadnienie decyzji powinno zaś spełniać wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p., co oznacza, że powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

3.3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił w tej kwestii działania organu. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważyła tej oceny, w szczególności nie wykazała, że zasadnicze dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, wymagający przeprowadzenia kolejnych dowodów. Zaznaczyć trzeba, że wniesiona skarga kasacyjna sprowadza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez skonfrontowania stawianych przez Skarżącą twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie.

3.3.3. Ponieważ spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa Spółki do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz firmy U. z Litwy postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie czy doszło do spełniania przesłanek ustawowych WDT, a jeżeli nie, to czy podatnik działał z należytą starannością. Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności dowołanie się do przepisów materialnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 41 ust.3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że: (1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; (2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; (3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ustawa o VAT określa jednocześnie katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 są; (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju- w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: (a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; (b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; (d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.3.4. Mając na uwadze wyżej wskazane warunki, niezbędne do spełnienia przez podatnika, chcącego w przypadku takich transakcji zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, wskazać należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu. Aby czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a co za tym idzie - zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co więcej, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami, potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest więc wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Przy czym udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Musi w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy - zgodnie z posiadanymi dokumentami, dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy.

3.3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że posiadane przez stronę dowody nie potwierdzają wywozu z terytorium kraju towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz ich dostarczenia do wskazanego nabywcy, mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie wskazują na istotną dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT okoliczność, a mianowicie na przemieszczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Listy przewozowe CMR, którymi dysponowała Spółka, a mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, wykazywały szereg nieprawidłowości, które budzą wątpliwość co do wiarygodności samych dostaw: brak wpisanego miejsca odbioru towarów, różne nazewnictwo miejsca, w którym towar miał być odebrany, brak podpisu odbiorcy. Tak sporządzone dokumenty nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że towar został przetransportowany z jednego państwa członkowskiego (Polska, W. w województwie [...]) i dostarczony do U. (Litwa, W.).

Na podstawie oświadczeń pracowników firm przewozowych oraz wydruków z systemu umożliwiającego monitorowanie trasy pojazdów wyposażonych w GPS ustalono, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia dostarczanych towarów było G. w województwie [...]. W celu ustalenia rzeczywistego miejsca dostawy w/w towarów organ przeprowadził czynności sprawdzające u przewoźników przedmiotowych towarów, których dane widnieją na dokumentach CMR wystawionych przez Spółkę, którzy potwierdzili, że usług transportowych nie świadczono na Litwę lecz do G., ul. [...].

Firma U. została natomiast zidentyfikowana przez litewską administrację jako podmiot podejrzany o uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jednoosobowym właścicielem U. jest obywatel polski, tj. K. A., który ze względu na zarzut potwierdzenia nieprawdy nie mógł pełnić funkcji zarządczych w polskich spółkach, co zostało orzeczone wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 20 marca 2012 r., dotyczącym popełnienia czynu z art. 270 § 1 kodeksu karnego - fałszerstwo dokumentów. Pod adresem firmy znajduje się mieszkanie, które jest własnością osoby fizycznej, a zatem jest to tzw. wirtualne biuro, a ponadto zarejestrowana jest tam znaczna ilość innych podmiotów gospodarczych. Ustalono również, że U. nie posiada własnych nieruchomości na Litwie ani nie zatrudnia żadnych pracowników.

Za niewystarczający dowód na przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi należy również uznać przedłożone przez Spółkę dokumenty WZ, jak też wyciągi bankowe dotyczące płatności za sprzedany towar. Dokumenty WZ pozwalają jedynie stwierdzić, że wydano określonego rodzaju towar. Z kolei wyciągi bankowe potwierdzają, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że słusznie uznały organy obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy U. Dokumenty, którymi dysponuje Skarżąca nie potwierdzają w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i dostarczenia do wskazanego na fakturach kontrahenta.

W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowy jest wniosek organów, że Spółka nie udowodniła zaistnienia WDT. Nie został bowiem spełniony warunek wywozu z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (pkt II.1 skargi kasacyjnej).

3.3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. polegający na bezzasadnym oddaleniu skarg w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie przesłuchano w charakterze świadków przewoźników mimo tego, że podatnik na etapie postępowania odwoławczego wnosił o przeprowadzenie tego dowodu, przez co naruszono prawo do brania czynnego udziału w postępowaniu, naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiono Skarżącego ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających u przewoźników. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA).

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Wskazać także trzeba, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli chodzi o zarzut nieprzeprowadzenia, przez organ odwoławczy mimo wniosku Skarżącej, dowodu z przesłuchania przewoźników to w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia kluczowego w tym zakresie przepisu art.188 O.p. Sąd kasacyjny na podstawie art.183 §1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zatem należy uznać, że Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała prawidłowości postępowania organu odwoławczego w tym zakresie.

3.4. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie spełnił ustawowych warunków do uznania, że doszło do WDT, należy zbadać czy dochował należytej staranności, która pomimo braku spełnienia warunków uprawniałby go do zastosowania stawki 0% VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom, wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik, dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie T. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65).

W przypadku, gdy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów poza terytorium kraju i dostawy do nabywcy, podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, o ile działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynności nie prowadziła do udziału w oszustwie.

3.4.1. Spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki 0% VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem. Pozbawienie prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 M., P. D., wyrok TSUE z dnia 22 2015 r. w sprawie C-277/14 S., wyrok TSUE w sprawie C-409/04 T. oraz wyrok w połączonych sprawach C-354, 355 i 484/03 O. i in.).

Powyższe stanowisko znalazło również akceptację w wyrokach polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1515/07, wyrok NSA z dnia 6 lipca 2010 roku, sygn. akt I FSK 1554/09). Od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT.

3.4.2. Aby uznać, że podatnik nie działał z należytą starannością nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy - nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE - dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności, prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07).

3.4.3. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykazano, że nie dochowała Ona należytej staranności. Brak podstaw by podzielić zarzuty skargi, że organ nie wykazał braku należytej staranności Skarżącej, w sytuacji gdy Spółka poza ustaleniem, że U. posiada aktywny numer VAT UE, w żaden sposób nie weryfikowała tego podmiotu. Jednoznacznie z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie udostępniła ona żadnej umowy handlowej, a wszystkie kontakty odbywały się wyłącznie drogą mailową, przy czym Spółka nie dysponuje żadnym dowodem w tym zakresie. Nie będąc organizatorem transportu, winna była zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornych dostaw oraz wykazać zainteresowanie czy rzeczywiście towar jest transportowany poza granice kraju. Podczas gdy Prezes Spółki A. S. potwierdza, że nie interesowały go w ogóle trasy przejazdowe, fakt ten nie miał dla niego żadnego znaczenia. Zatem zainteresowanie Spółki co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawione samochody, wydania, a następnie otrzymania stosownych dokumentów CMR. Trafnie ocenia organ, że pozostałe etapy, tj. np. do kogo i gdzie konkretnie, jak również czy i w jaki sposób ostatecznie trafiły szklane pojemniki na znicze, pozostawały poza sferą zainteresowań Spółki.

Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wskazał także na brak dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przedłożone dokumenty CMR obarczonych były brakami co do potwierdzenia odbioru towaru, oznaczenia miejsca docelowego, czy nieścisłościami odnoszącymi się do danych (W., W.1), a ponadto do szczątkowych danych zawartych na stemplu firmy U. uniemożliwiających jakąkolwiek weryfikację posługującego się nimi podmiotu.

3.4.4. Powyższe dowodzi braku dochowania należytej staranności w zawieraniu transakcji, a wynikającego przede wszystkim z biernego zachowania i przyjęcia, że kontrahent, posiadający aktywny numer VAT UE, jest podmiotem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności, zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły, a wręcz powinny wzbudzić wątpliwości w zakresie zawieranych transakcji.

Podejmując współpracę z podmiotem, którego Spółka w zasadzie nie zweryfikowała, nie podpisała z nim umowy, kontaktowała się jak wskazuje jedynie drogą e-mailową (przy czym nie okazano organowi żadnych wiadomości), wzięła na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować.

Okoliczności, towarzyszące transakcjom z litewskim kontrahentem, bez wątpienia odbiegały od standardów, przyjętych w stosunkach pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Przy nawiązaniu współpracy Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy określającej wszystkie istotne kwestie związane, a kontakt był ograniczony do wiadomości e-mail. Sporne transakcje na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że uprawniony jest wniosek, iż Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur oraz dowodów płatności, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do aspektu wywozu towaru.

W wyniku oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., za udowodnioną należy w konsekwencji uznać okoliczność, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz litewskiego podmiotu, wiedząc lub co najmniej mogąc wiedzieć, poprzez niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta, o jego nierzetelności oraz braku wywozu towaru z terytorium kraju.

3.5. Skarżąca formułuje także zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku WDT na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji niezgodnie z jej zamierzonym celem gospodarczym, organy podatkowe są uprawnione do zobowiązania podatnika do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca poza przytoczeniem szeregu orzeczeń TSUE argumentowała, że zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniony jest faktem błędnego uznania, iż Skarżąca nie spełniła przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 § 3, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11ustawy o VAT, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% oraz z uwagi na błędne zakwalifikowanie przedmiotowych transakcji jako dostawy krajowe i opodatkowania ich stawką 23%. Zakwestionowała także kompletność zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania przewoźników oraz właściciela U. — K. A.) co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po Jej stronie. W istocie zatem mimo sformułowania zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT analiza uzasadnienia postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że za ich pomocą Skarżąca próbuje zwalczać ustalenia faktyczne.

Tymczasem, jak to niejednokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, z 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04, z 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08, publ. CBOSA).

3.5.1. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadniony należało uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 ustawy o VAT w zakresie wynikającym z ich uzasadnienia.

4. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik