Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 594/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 150
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. wszczęto z urzędu wobec J.W. (dalej: "Skarżąca" lub "strona skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2014 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Decyzją z [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił jej zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.540,00 zł. Decyzja została doręczona 23 października 2020 r. Skarżąca nie złożyła na powyższą decyzję odwołania, wobec czego organ przyjął, że decyzja ta stała się ostateczna 6 listopada 2020 r.

Wnioskiem z 14 sierpnia 2021 r. adwokat M.K. działający jako pełnomocnik Skarżącej, powołując się na sygnaturę sprawy [...], wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie, wstrzymanie wykonania decyzji, a ponadto wniósł o zwrot środków finansowych wyegzekwowanych na podstawie decyzji będącej przedmiotem wznowienia. Jako nowy dowód w postępowaniu dołączono oryginał wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z [...] grudnia 2004 r., sygn. akt [...], powołując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. NUS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] listopada 2020 r., a następnie wydał [...] sierpnia 2022 r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2020 r. W decyzji NUS negatywnie ocenił wskazany nowy dowód w sprawie, tj. wyrok z [...] grudnia 2004 r., sygn. akt [...] stwierdzając, że kopię tego wyroku Skarżąca dostarczyła do Urzędu Skarbowego W. 2 września 2019 r., a więc był on znany organowi wydającemu decyzję z [...] października 2020 r.

Pismem z 25 sierpnia 2022 r. Skarżąca wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie od ww. decyzji NUS, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie.

Pełnomocnik podniósł, że nie zgadza się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2020 r. Stwierdził, że Skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynika, że do Miasta W. uiszczała opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu o powierzchni 42 m2 w W. przy [...], od 2005 r. -pierwszy kwit opłaty za użytkowanie wieczyste tego gruntu wystawiony został 26 sierpnia 2005 r. Kopia tego dokumentu miała zostać przekazana bezpośrednio do Urzędu Skarbowego. Miała to być istotna okoliczność wywierająca zasadniczy wpływ na stanowisko NUS. Wskazano, iż wpłata ta zasadniczo wszystko zmienia, cały stan faktyczny sprawy. W dalszej kolejności argumentowano, że Skarżąca nie może ponosić dodatkowych kosztów finansowych z powodu opieszałości czy indolencji urzędników W. Już na podstawie dotychczas posiadanego materiału dowodowego i wykazanych przez nią okoliczności NUS powinien uchylić decyzję z [...] października 2020 r. i umorzyć postępowanie podatkowe oraz zwrócić niesłusznie pobrany podatek. W sprawie tej, zdaniem Skarżącej, nawet wątpliwe dla NUS okoliczności powinny być traktowane na korzyść podatnika.

W odwołaniu sformułowano bezpośrednio zarzuty do decyzji organu pierwszej instancji, nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem. Skarżąca wskazywała na wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...] grudnia 2004 r., sygn. akt [...]. Podnosiła, że już w sierpniu 2005 r. uiszczała opłatę za użytkowanie wieczyste. W jej ocenie jedynym prawdziwym i prawomocnym dokumentem jest wyrok Sądu Rejonowego dla W. z [...] grudnia 2004 r., a nie kopia tego dokumentu. Formułowała również zarzuty pod adresem W. za opieszałość w przesłaniu dopiero po 5 latach aktu notarialnego sporządzonego w 2009 r. Zarzuciła także podważanie przez Urząd Skarbowy wyroku Sądu Rejonowego dla W. oraz opieszałość w działaniu Urzędu W., co doprowadziło do obecnej sytuacji, która nie z jej winy trwa już 4 lata. Podkreśliła, że nie wydzierżawiała pawilonu ani go nie kupiła, tylko wybudowała ze swoich środków czyli, więc był on własnością od 1990 r., a nie od 2009 r.

W odwołaniu wskazywała również na nieprawidłowości, jakich dopuścił się w jej ocenie organ pierwszej instancji w doręczeniu decyzji z [...] października 2020 r.

Decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazano, że badając oryginał wyrok z [...] grudnia 2004 r. dołączony do wniosku z 14 sierpnia 2021 r. o wznowienie postępowania uznano, że wynikające z niego okoliczności nie spełniają wszystkich cech przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wskazał, że wyrok ten i opisane w nim okoliczności dotyczące nieruchomości znane były NUS na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym. Kopię wyroku Skarżąca dostarczyła do Urzędu Skarbowego W. 2 września 2019 r., a NUS postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. włączył go jako dowód do prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z [...] października 2020 r. Zatem wyrok ten istniał w dniu wydania decyzji i okoliczności wynikające z wyroku były znane organowi pierwszej instancji w dniu wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym. Faktu tego nie zmienia przedłożenie przez Skarżącą oryginału ww. wyroku w załączeniu do wniosku o wznowienie postępowania.

Następnie DIAS wskazał, iż w odwołaniu podniesiono zarzut, że korespondencja zawierającą decyzję wymiarową doręczona została doręczona 23 października 2020 r. błędnie za pośrednictwem Urzędu W., z pominięciem reprezentującego Skarżącą adwokata M.K.

Z zarzutem tym, w ocenie DIAS, nie sposób się zgodzić. Decyzja z [...] października 2020 r. skierowana została zgodnie z znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwem. Koperta zaadresowana była na M.K. (pełnomocnika Skarżącej), na adres wskazany w pełnomocnictwie: [...]. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2020 r., pracownicy Urzędu Skarbowego W. podjęli się osobistego doręczenia przesyłki do M.K. Z powodu niemożności doręczenia korespondencji kierowanej do Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata M.K. - na jego adres do doręczeń: [...] w sposób wskazany w art. 148 § 1 oraz 149 O.p., decyzja z [...] października 2020 r. została stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 2 O.p. złożona na okres 14 dni, licząc od dnia [...] października 2020 r. w Urzędzie W. przy [...], właściwym dla adresu pełnomocnika. Zawiadomienie o powyższym fakcie złożenia decyzji i możliwości odebrania przesyłki w Urzędzie Dzielnicy zostało pozostawione [...] października 2020 r. i 19 października 2020 r. w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej pod adresem pełnomocnika.

Korespondencja zawierająca decyzję z [...] października 2020 r. nie została podjęta w wyznaczonym terminie przez pełnomocnika. Niepodjętą korespondencję pozostawiono w aktach sprawy i w myśl art. 150 § 4 O.p. i uznano za doręczoną 23 października 2020 r.

Następnie DIAS wyjaśnił , że pełnomocnik Skarżącej wskazywał w odwołaniu, że Skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynika, iż od 2005 r. uiszczała do Miasta W. opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu o powierzchni 42 m2 w W. przy [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu z obrębu ewidencyjnego [...]. Wskazał ponadto, że kopia dokumentu potwierdzającego wpłatę zostanie przekazana bezpośrednio do Urzędu Skarbowego W. W ocenie Pełnomocnika dowód w postaci potwierdzenia wpłaty ma mieć zasadnicze znaczenie i wpływ na cały stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik nie wykazał na czym ma polegać znaczenie tego dokumentu i jego wpływ na stan faktyczny. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że informacja uzyskana w Urzędzie Skarbowym W. nie potwierdza złożenia ww. dokumentu. Wskazano przy tym, że gdyby nawet dokument potwierdzający uiszczenie przez Skarżącą opłaty za użytkowanie wieczyste został przedłożony, to nie ma on istotnego znaczenia dla sprawy rozpatrywanej w trybie nadzwyczajnym. Dodano przy tym, że w decyzji ostatecznej NUS (str. 9) stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodu jest kwota w wysokości 4.264,23 zł, na którą składają się m.in. kwota 2.766,96 zł stanowiąca pierwszą opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Okoliczność ta zatem znana była organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2022 r., sformułowała szereg pytań pod adresem organów podatkowych, jak również formułowała pytania do WSA, jak np.:

– czy sprzedaż pawilonu należy liczyć od 2009 r. (akt notarialny), czy od prawomocnego wyroku sądu od 2004 r. czy od wybudowania za własne środki, tj. od 1990 r.;

– czy organ podatkowy ma prawo zmieniać wyrok Sądu?

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przyczyną uwzględnienia skargi są nieścisłości w aktach sprawy odnoszące się do doręczenia decyzji NUS z [...] października 2020 r., powodujące, że nie jest możliwa ocena jej wejścia do obrotu prawnego.

W aktach sprawy bowiem znajdują się pisma NUS (k. 49 oraz k. 48 akt administracyjnych), wedle których decyzja wymiarowa została złożona w Urzędzie Dzielnicy W. na okres 14 dni, licząc od dnia [...] października 2020 r. do 23 października 2020 r. Decyzja została uznana za skutecznie doręczoną 23 października 2020 r. (k. 49 akt administracyjnych oraz s. 8 zaskarżonej decyzji). W adnotacji pracownika NUS znajduje się natomiast informacja, zgodnie z którą 12 października 2020 r. pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika Skarżącej zawiadomienie o korespondencji zawierającej przedmiotową decyzję wymiarową (k. 51 akt administracyjnych). Tymczasem w zaskarżonej decyzji DIAS wskazywał jako datę złożenia tego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika Skarżącej 9 października 2020 r.

Decyzja w sprawie miała zostać doręczona zgodnie z art. 150 O.p. Stosownie do tej regulacji: § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę; § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy; § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Sąd również wyjaśnia, że doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Adresat korespondencji kierowanej od organu musi mieć zapewnione ustawowe 14 dni, w którym pozostaje ona do jego dyspozycji w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że fikcja doręczenia decyzji wymiarowej NUS z [...] października 2020 r. została w sprawie ustalona na datę 23 października 2020 r. Niemniej z akt sprawy nie wynika jednoznacznie jaka była data pierwszego zawiadomienia – czy był to [...] października 2020 r. czy 12 października 2020 r. Zgodnie z adnotacją, która znajduje się na k. 51 akt administracyjnych, datą tą jest 12 października 2020 r. Organ jednak za datę pierwszego zawiadomienia przyjął [...] października, co wynika z przyjętej przez organy podatkowe daty fikcji doręczenia, a także treści zaskarżonej w sprawie decyzji DIAS.

A wobec tego, organ powinien ustalić, czy doszło w sprawie do pozostawienia Skarżącej zawiadomień stosownie do dyspozycji art. 150 § 2 oraz § 3, a następnie ewentualnie jakie były ich daty, a w dalszej kolejności, czy strona skarżąca miała zapewnione ustawowe14 dni do odbioru korespondencji, co pozwoli ocenić ostateczny charakter wymiarowej decyzji NUS. To, czy decyzja NUS z [...] października 2020 r. została prawidłowo doręczona i stała się decyzją ostateczną, jest kluczowe w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z art. 240 § 1 in principio O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie. A contrario postępowanie wznowieniowe nie może być prowadzone, gdy decyzja nie jest ostateczna.

W zależności od ustaleń poczynionych co do powyższych kwestii, organ powinien dokonać odpowiednich czynności w związku z postępowaniem w przedmiocie rozpoznania wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej, bądź też – o ile decyzja z [...] października 2020 r. nie stała się ostateczna (lub w ogóle nie weszła do obrotu prawnego) – rozważyć dopuszczalność prowadzenia postępowania wymiarowego w chwili obecnej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla adwokata M.K. w sprawie wymiarowej (jest jedynie pełnomocnictwo do postępowania wznowieniowego). To istotne, skoro wedle DIAS zawiadomienia miały być kierowane na jego adres jako pełnomocnika Skarżącej. Organ powinien tę kwestię wyjaśnić, tj. potwierdzić istnienie takiego pełnomocnictwa, a następnie włączyć je do akt sprawy. Jeżeli jednak nie zostało ono złożone, pociąga to odpowiedni skutek w ramach doręczenia decyzji wymiarowej, a konkretnie wpływa na jego nieprawidłowość.

Wobec powyższego Sąd nie odniesie się do pozostałych argumentów podnoszonych w sprawie przez Skarżącą, ponieważ byłoby to przedwczesne.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł stanowiącą równowartość uiszczonego wpisu od skargi.