Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 209/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 154
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 0601-IEW.712.14.2022.9 w przedmiocie oddalenia zarzutów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 października 2022 r. (0611-SEW.712.6.2022.17) oddalające zarzuty "A" spółki z o. o. w Ś. (spółki, strony, skarżącej) na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 20 grudnia 2021 r., którym objęto podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r., a dotyczące nieistnienia obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem będącym podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej: u.p.e.a.), błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.),

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sprawie zmiany rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień (w kwocie 116.998 zł), maj, czerwiec, lipiec 2016 r., kończąc je wydaniem w dniu 29 listopada 2021 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług styczeń, luty, kwiecień i lipiec 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, maj i czerwiec 2016 r. Decyzja ta nie stała się ostateczna, ponieważ strona wystąpiła o jej uzupełnienie i wykładnię. Wydane w tym zakresie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 26 stycznia 2022 r. zostało uchylone przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022r. To rozstrzygnięcie uchylił z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 330/22). Orzeczenie Sądu zostało przez spółkę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z akt sprawy oraz treści postanowienia wynika, że w dniu 20 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych, obejmujące podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 109.455 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 73.230 zł. Następnie, jako wierzyciel, przekazał zarządzenie zabezpieczenia organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, który dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A. oraz innej wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Zarządzenia zostały doręczone 3 stycznia 2022 r.

Spółka w terminie wniosła zarzuty na wydane zarządzenie zabezpieczenia z 20 grudnia 2021 r., wskazując na naruszenie art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c), art. 33 § 1 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. oraz art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., domagając się uchylenia zarządzenia oraz umorzenia postępowania. Podniosła, że wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęta egzekucja administracyjna są bezpodstawne, ponieważ dotyczą nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku do zwrotu nie jest ostateczna, nadto zarządzeniem zabezpieczenia objęto nienależne odsetki za zwłokę. Według spółki, nie istnieją okoliczności świadczące o utrudnieniu lub uniemożliwieniu w przyszłości egzekucji, gdyż strona stale rozwija swoją działalność, wywiązując się na bieżąco z obowiązków publicznoprawnych. Odsetki za zwłokę zostały określone nieprawidłowo, zawyżono je za okres prowadzenia postępowania podatkowego, tj. za okres 18 miesięcy. Doszło też do naruszenia zasad praworządności i proporcjonalności.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał zarzuty za niedopuszczalne. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 maja 2022 r., który sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 10 października 2022 roku organ pierwszej instancji oddalił złożone przez spółkę zarzuty.

Spółka wniosła zażalenie na to rozstrzygnięcie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem strony doszło do naruszenia:

- art. 34 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u. p. e. a. przez brak podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczającego, w tym nieistnienie jakichkolwiek zagrożeń co do wykonania obowiązku w przyszłości, nieistnienie obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem;

- art. 34 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 lit. c) u. p. e. a. przez wydanie zarządzenia zabezpieczenia, pomimo braku wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością decyzji;

- art. 34 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u. p. e. a. przez błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę i brak ich pomniejszenia za okres postępowania podatkowego, które trwało 18 miesięcy;

- art. 124 § 2 k. p. a. przez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia;

- art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k. p. a. oraz art 18 u. p. e. a. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej.

W zażaleniu strona podniosła, że od początku działalności należycie wywiązywała się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. W jej ocenie, czynność egzekucyjna dokonana została z naruszeniem ustawy, ponieważ dotyczy decyzji nieostatecznej, od której strona zamierza złożyć odwołanie. Należność nie jest wymagalna, a w sprawie brak okoliczności świadczących o utrudnieniu lub uniemożliwieniu w przyszłości egzekucji, nie ziściła się też żadna z przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Organ nie prześledził bieżącej sytuacji finansowej strony. Spółka sformułowała też zarzuty wobec decyzji organu pierwszej instancji, wskazując m.in., że nie da się z niej wywnioskować, dlaczego doszło do uznania faktur za nierzetelne, brak nadto dowodów o rzekomej świadomości strony w zakresie sytuacji kontrahentów. Nadto, postępowanie podatkowe, w ocenie strony, było prowadzone opieszale, sama spółka nie przyczyniła się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej, nie zbadano też kwestii przerw w naliczaniu odsetek.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1, z § 2 pkt 1-6 oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. Następnie – nawiązując do regulacji art. 154 § 1 i § 2 oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. – wskazał, że zabezpieczenie należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym jest dokonywane, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku lub niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Okoliczności te muszą być wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia. Zabezpieczenie może nastąpić także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego główny cel stanowi ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi do wykonania obowiązku, jest pomocnicze wobec postępowania egzekucyjnego. Jest też odrębne od postępowania rozpoznawczego. Organ stosujący zabezpieczenie nie jest więc uprawniony do badania wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, może być podstawą do zastosowania zabezpieczenia, za czym przemawia cel zabezpieczenia, jakim jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w przyszłości. Przy przyjęciu odmiennego założenia, przepis art. 154 u.p.e.a. byłby unormowaniem martwym – dotyczy on bowiem ze swej istoty obowiązku jeszcze niewykonalnego.

Organ podkreślił, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo skorzystania przez spółkę z prawa do złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem braku uregulowania zobowiązania dobrowolnie. Termin zaskarżenia decyzji nie upłynął, z uwagi na trwające postępowanie wywołane wnioskiem strony o uzupełnienie i wykładnię decyzji.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność zarządzenia zabezpieczenia zobowiązania określonego nieostateczną decyzją wydaną w związku z kontrolą prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki w VAT za okres od stycznia do lipca 2016 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że strona świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na fakturach oraz aktywnie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się nierzetelnymi fakturami. Ustalenia w tym zakresie nie podlegają weryfikacji w drodze zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą zarządzenia zabezpieczenia nie była decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p., stąd nie było obowiązku wykazywania przesłanek wynikających z tego przepisu (wyzbywania się majątku, trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych).

Organ odwoławczy podkreślił, że czas trwania postępowania skutkującego wydaniem decyzji z dnia 29 listopada 2021 r., determinowała mnogość podejmowanych w jego toku czynności. Zgodnie z art. 139 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Uwzględnić zatem trzeba czas niezbędny dla zachowania terminów czynności procesowych, przesłania dokumentów, pozyskania informacji. Oprócz tego czynności dowodowe związane z przesłuchiwaniem świadków dokonywane były przez wiele organów podatkowych z obszaru całego kraju, a świadkowie często nie stawiali się na wezwania. Czas trwania postępowania nie był więc zależny od organu pierwszej instancji, który działał efektywnie. Co za tym idzie, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 O.p., przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organ przywołał treść obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że stawka ta za sporny okres wynosiła 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym, zaś w odniesieniu do przedmiotowej zaległości podatkowej zastosowano podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę, ponieważ stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej 25% kwoty należnej, wyższej niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia, w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, tj. braku właściwego uzasadnienia postanowienia, prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń, przeanalizowano wszystkie aspekty sprawy, rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wyjaśniono podstawy prawne i zawarto umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa oraz wykazano związek między oceną a treścią rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższe postanowienie "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Spółka podniosła analogiczne zarzuty, jak w zażaleniu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. przez brak podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczającego, ze względu na nieistnienie jakichkolwiek zagrożeń co do wykonania w przyszłości obowiązku, nieistnienia obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem organu;

- art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b przez brak wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia;

- art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 166b u.p.e.a. i w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę i ich niepomniejszenie za okres postępowania podatkowego, które trwało 18 miesięcy;

- art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. przez pominięcie, że w sprawie nie istnieją żadne dowody, iż spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji, a podstawą do zabezpieczenia stało się wręcz prawdopodobieństwo uregulowania zobowiązania podatkowego;

- art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia;

- art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej.

Spółka w uzasadnieniu podniosła, że wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęta egzekucja administracyjna jest bezpodstawna, gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna, strona zamierza się od niej odwołać. W zarządzeniu zabezpieczenia mieszczą się także nienależne odsetki za zwłokę. Strona zwróciła uwagę, że podstawą wniosku o uzupełnienie decyzji było to, że nie odniesiono się w niej do regulacji, dotyczącej nienaliczania odsetek. Wywodziła też, że aby należność mogła zostać poddana egzekucji, musi być wymagalna i wynikać z ostatecznej decyzji.

Zdaniem skarżącej, nie istnieją okoliczności świadczące o utrudnieniu lub uniemożliwieniu przez nią w przyszłości egzekucji. Obawy uzasadniające zabezpieczenie winny mieć konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Spółka stale rozwija swoją działalność, uiszcza wymagalne zobowiązania publicznoprawne, nie wyzbywa się jakichkolwiek składników majątku, osiąga w ostatnich latach dochody znacznie przekraczające ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe. Organy nie zbadały tych kwestii i nie wykazały, aby istniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Skarżąca sformułowała też zastrzeżenia wobec treści decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. (decyzja wymiarowa). Ponadto – zwracając uwagę na czas trwania postępowania podatkowego – wskazywała, że odsetki za zwłokę zostały zawyżone. Wobec niedoręczenia decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania nie powinny być one w ogóle naliczone. Spółka podkreśliła, że w żaden sposób nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Korzystanie przez nią z proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż te działania mają na celu wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Natomiast w odniesieniu do sposobu prowadzenia postępowania, jej zdaniem, doszło do opieszałości i nieuzasadnionych przerw w jego trwaniu (np. pomiędzy 16 grudnia 2020 r. a 19 stycznia 2021 r., 13 marca a 27 kwietnia, 21 maja a 10 czerwca, 16 czerwca a 13 września 2021 r.). Odpowiedzialnym za ten stan rzeczy jest organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonego postanowienia.

Zarządzeniem z dnia 5 kwietnia 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zasadność wniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W dniu 20 grudnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał bowiem zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (ZZ-1) obejmujące nienależny zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 109.455 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 73.230 zł, a następnie przekazał je do realizacji organowi egzekucyjnemu, który dokonał zabezpieczenia przedmiotowej należności na wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A. oraz na innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu powyższych wierzytelności dokonano w dniu 3 stycznia 2022 r.). Wskazano na nieistnienie obowiązku, w związku z nieostatecznym orzeczeniem będącym podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia (art 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a.) i brak wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.).

Podkreślenia na wstępie wymaga, że postępowanie zabezpieczające z założenia nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się przed jego wszczęciem. Ma ono charakter tymczasowy i nie może zmierzać do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a ). Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego (zob.: wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; 18 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1984/15 oraz wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11; w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 42/13; w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 532/13). Cel zajęcia w postępowaniu zabezpieczającym jest w związku z powyższym odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku, na co wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3650/16).

Wobec powtarzanych przez spółkę argumentów dotyczących przesłanek z przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej, trzeba jasno podkreślić, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie tej regulacji i zabezpieczenie, o którym traktują przepisy art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady, zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana i wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a., z którego wynika, że (§1) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to zatem na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (por. prawomocne wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 192/20, w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 354/22).

W niniejszej sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej dokonano na podstawie art. 154 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Katalog ten ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Co istotne z punktu widzenia zarzutów skargi, w myśl art. 154 § 2 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Z powyższego wynika, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 354/22, w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 232/17 i sygn. akt I SA/Gd 230/17, w Krakowie z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 227/16). Przemawia za tym także cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto, gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (co sugeruje skarżąca), powołany przepis art. 154 u.p.e.a. byłby pozbawiony treści normatywnej (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia: 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 680/21, 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 96/22).

Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga zatem istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna (w niniejszej sprawie jest bezsporne, że spółka pozostaje w otwartym terminie do wniesienia odwołania), uprawniało więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wierzyciel miał bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było więc dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji.

Z nieostatecznej decyzji wydanej w pierwszej instancji w dniu 29 listopada 2021 r., zmieniającej podatnikowi rozliczenie w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. wynika, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów wyszczególnionych na fakturach oraz brała czynny udział w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami wystawianymi w ramach fikcyjnego obrotu towarami. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że uzasadniając stanowisko w zakresie wniesionych zarzutów, wierzyciel nie miał obowiązku wyjaśniać, dlaczego uznał za nierzetelne faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług wystawione przez podmioty wskazane w decyzji z 29 listopada 2021r. Postępowanie w sprawie zarzutów nie stanowi płaszczyzny do kwestionowania ustaleń poczynionych na etapie postępowania wymiarowego. Ustalenia te mogą być podważane w trybie złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, a następnie w skardze do sądu administracyjnego.

Przepisy regulujące zabezpieczenie należności pieniężnej odsyłają w art. 166b u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania przepisy działu I tej ustawy i do art. 168d. W dziale I znajduje się zaś m.in. przepis art. 33 dotyczący zarzutów. Są one zatem podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem zabezpieczeniem i prowadzeniem postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zarzuty wnosi się do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, natomiast na postanowienie uznające zarzuty za nieuzasadnione przysługuje prawo wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia, z którego to środka spółka w niniejszej sprawie skorzystała. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a.

Jak stanowi art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (a zatem odpowiednio – w postępowaniu zabezpieczającym) może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit, a i b.

Katalog okoliczności stanowiących podstawę zarzutu ma charakter zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie.

Spółka zgłosiła zarzuty na postępowanie zabezpieczające powołując się na:

1) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie obowiązku w związku z nieostatecznym orzeczeniem będącym podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia,

2) art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. - błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę,

3) art. 33 § 1 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. - braku wymagalności obowiązku w związku z nieostatecznością orzeczenia.

Jak wskazano powyżej, podstawą wydania zarządzenia zabezpieczającego była nieostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. Dopóki istnieje ona w obrocie prawnym, zobowiązuje spółkę (choć nieostatecznie i nieprawomocnie) do uiszczenia określonej należności publicznoprawnej. Nie sposób zatem uznać, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Należy pamiętać, że podatek od towarów i usług podlega samoobliczeniu, zaś wydawana w tym przedmiocie decyzja organu, podważająca lub zastępująca deklarację, ma charakter deklaratoryjny. Z kolei postępowanie podatnika polegające na wystawianiu lub przyjmowaniu faktur niezgodnych z rzeczywistością i wykazywaniu w rozliczeniu kwot rzekomego podatku VAT realizuje - zdaniem Sądu – przesłankę wymienioną w art. 154 § 1 u.p.e.a. (tiret 2), uprawniające wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających. Jednocześnie, w konfrontacji z ustaleniami organu dokonanymi w toku postępowania wymiarowego, twierdzenia spółki, że od początku prowadzonej działalności (tj. 29 grudnia 2014 r.) należycie wywiązywała się z obowiązków podatkowych, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji, są pozbawione racji. Skoro bowiem spółka w sposób świadomy naruszała zasady systemu VAT, narażając tym samym Skarb Państwa na uszczerbek majątkowy o dużej wartości, to w ocenie Sądu wykazana została przesłanka uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a przyszła egzekucja utrudniona lub udaremniona. W konsekwencji, dokonanie zabezpieczenia było więc dopuszczalne i uzasadnione okolicznościami sprawy.

W tym świetle za niezasadne uznać należy stanowisko spółki, że "wystawiony tytuł wykonawczy i wszczęta wobec niej egzekucja administracyjna jest bezpodstawna, gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania podatkowego". Zobowiązanie podatkowe istnieje z mocy prawa, a decyzja z dnia 29 listopada 2021r. określa je jedynie w prawidłowej wysokości. Na podstawie tej decyzji nie został wystawiony tytuł wykonawczy i nie doszło do wszczęcia egzekucji, bowiem nie stanowi ona – jako nieostateczna – podstawy do podejmowania takich działań przez organy. Z mocy art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał natomiast zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Skutkiem zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnych (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) jest ograniczenie prawa zobowiązanego do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym. Zobowiązany traci, co do zasady, prawo do dysponowania zabezpieczoną kwotą będącą w dyspozycji organu egzekucyjnego. Dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne z mocy prawa dopiero w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 154 § 4 lub 5 u.p.e.a. (z uwzględnieniem § 6).

Zarzucając wadliwe określenie wysokości odsetek za zwłokę w zarządzeniu zabezpieczenia spółka stwierdziła, że są one zawyżone za okres postępowania podatkowego, które było prowadzone przez okres 18 miesięcy, tj. o 15 miesięcy dłużej niż regulują to przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 18 maja 2020 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie w dniu 13 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl § 2, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: 1. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, 2. opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 15/19; 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1981/16; 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3216/14 i sygn. akt II FSK 3896/14; 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 687/15).

Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia: 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, zaś z drugiej dają stronie postępowania ochronę przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Wpływają również na jej zachowanie, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14, sygn. akt II FSK 1311/14).

Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. została wydana w konsekwencji wszczęcia z urzędu postępowania wobec spółki w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. W toku postępowania podatkowego, w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego, organ ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka świadomie brała udział w fikcyjnych transakcjach i odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które nie były dostawcami towarów wyszczególnionych w fakturach. W tego typu sprawach postępowanie podatkowe jest czasochłonne i pracochłonne. Wymaga bowiem dokonania szeregu czynności procesowych nie tylko w kontekście działalności kontrolowanego podmiotu, ale również i jego kontrahentów, co w przypadku ich wielości znacznie wydłuża postępowanie. W wielu przypadkach skuteczne przeprowadzenie konkretnego dowodu implikuje konieczność dokonania kolejnych czynności procesowych. Organ w uzasadnieniu postanowienia przedstawił dokonywane w toku postępowania podatkowego czynności, które były niezbędne do załatwienia sprawy. Sprawa była niewątpliwie złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym także na żądanie spółki, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Każdy złożony przez nią wniosek dowodowy wymagał analizy po pierwsze: w zakresie jego zasadności, po drugie: jego przeprowadzenia, co miało wpływ na czas trwania postępowania. Jak zasadnie wskazano w postanowieniu, na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania przez organ konkretnego pisma (np. wezwania świadka, zawiadomienia strony, wystąpienia do innego organu z prośbą o informacje), ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, w tym czas niezbędny do przesłania dokumentów, a także pozyskania stosownych informacji i ich analizy. Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Obrót korespondencyjny, czy też czynności innych podmiotów są niewątpliwie niezależne od organu. Na czas trwania postępowania zasadniczy wpływ miały nade wszystko czynności związane z przesłuchaniami świadków, które dokonywane były przez wiele organów podatkowych z obszaru całego kraju. Wzywani świadkowie, często bez usprawiedliwienia, nie stawiali się, w związku z czym konieczne było ponawianie wezwań. Organ pozyskiwał też materiały dowodowe od innych organów właściwych.

Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj, zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych, (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). W orzecznictwie uznaje się, że zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania (wyroki NSA z dnia: 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3695/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15). To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na przedmiot i zawiłość sprawy oraz jej etap, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 211/15). Zdaniem Sądu, sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, a organ charakteryzując postępowanie wymiarowe wskazał na wielość czynności niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia oraz uprawnień strony w postępowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że organ zrealizował też obowiązek wynikający z art. 140 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, zaś stosownie do § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na wydane w toku postępowania podatkowego postanowienia, na podstawie art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu każdorazowo nowego terminu załatwienia sprawy, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy (odpowiednio: z 14 lipca, 16 września, 18 listopada 2020 r., 20 stycznia, 20 marca, 20 maja, 22 lipca i 17 września 2021 r.).

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. poprzez błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Spółka podniosła nadto zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit.c u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, co połączyła z nieostatecznością orzeczenia.

Jak już wskazano, treść art. 154 § 2 u.p.e.a. potwierdza wprost, że zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. uprawniała więc organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym przepis art. 33 u.p.e.a., zgodnie z art. 166b u.p.e.a., jest stosowany odpowiednio. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 731/16).

Jakkolwiek w niniejszej sprawie jest oczywiste, że dotyczy ona postępowania zabezpieczającego, a nie egzekucyjnego, to jednak spółka w nieuprawniony sposób nawiązuje do zasad postępowania egzekucyjnego, które nie zostało wobec niej wszczęte i się nie toczy. Za niezasadny w kontekście całokształtu ustaleń i rozważań organu Sąd uznaje również zarzut sprowadzający się do eksponowania niefortunnej, bez wątpliwości omyłkowej, wypowiedzi organów obu instancji, iż "istnieje obawa, że spółka jako zobowiązana, w sytuacji wniesienia odwołania, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej".

W konsekwencji powyższych rozważań, należało uznać, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 166b u.p.e.a., jak również art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 piet 5 u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów ustawy - k.p.a.: art. 124 § 2 oraz art. 6, w zw. z art. 8 § 1. Przepis art. 124 § 2 k.p.a. wymaga, aby postanowienie organu zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym wadliwości tego elementu orzeczenia organu nie sposób upatrywać w niezadowoleniu strony z podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku spółki, zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały sporządzone w sposób prawidłowy. Organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały. Wszystkie przywołane okoliczności zostały rozpatrzone i poparte właściwymi przepisami prawa. Wyjaśniono w sposób przejrzysty i przekonujący zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, co oznacza, że została zrealizowana zawarta w art. 11 k.p.a. zasada przekonywania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organy przywołały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły, oraz przyczyny, z powodu których zarzuty spółki zostały oddalone. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 6 w zw. z art. 8 k.p.a. Z zasady pogłębiana zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 8 k.p.a., wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności (art. 6 k.p.a.). Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku tak przeprowadzonego postępowania, mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. W celu realizacji tej zasady organy winny ściśle przestrzegać prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń stron, co bez wątpliwości miało miejsce w niniejszej sprawie, a strona nie miała wątpliwości co do treści decyzji oraz motywów jakimi kierował się organ, choć się z nimi nie zgadza. To jednak samo w sobie nie stanowi o naruszeniu wskazanych powyżej zasad.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w wyroku.