Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 657/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/20 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1062/20, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka wniosła do NUS o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka niemiecka", "Podatnik"). Skarżąca wskazała, że wniosek dotyczy planowanych wypłat dywidend, gdzie wypłacającym dywidendę będzie strona z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, wskazano, że uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy jest Spółka niemiecka, która jest spółką podlegającą opodatkowaniu w Niemczech podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. We wniosku wskazano, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez Spółkę na rzecz Spółki niemieckiej spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wypłaty dywidend określone w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), Zdaniem Wnioskodawcy Podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.. Ponadto jak wskazano we wniosku Spółka niemiecka jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend. Do wniosku WH-WOP płatnik załączył dokumenty mające jego zdaniem potwierdzić spełnienie przez Podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Ponadto w odpowiedzi na wezwania Spółka jako płatnik usunęła braki formalne wniosku oraz uzupełniła materiał dowodowy o dokumenty wskazane w tych wezwaniach. Pismem z 12 lutego 2020 r. wezwano Spółkę m.in. o udokumentowanie, czy ciężar podatku od wypłacanych dywidend będzie ponoszony ze środków Spółki, czy ze środków Spółki niemieckiej. Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę dywidend ekonomiczny ciężar podatku u źródła będzie w każdym przypadku ponoszony przez Podatnika, tj. zagraniczny podmiot. Spółka wskazała, że przed złożeniem wniosku wielokrotnie kontaktowała się z infolinią podatkową Krajowej Informacji Skarbowej, aby potwierdzić, czy płatnik może wystąpić z wnioskiem w przypadku wypłaty dywidendy. Krajowa Informacja Skarbowa potwierdziła, że wniosek w przypadku dywidendy może zostać złożony zarówno przez podatnika, jak i płatnika, niezależnie od tego, który podmiot ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła. Spółka wskazała także, że wielokrotnie kontaktowała się z pracownikami Ministerstwa Finansów w celu potwierdzenia powyższego stanowiska. W efekcie uzyskano informacje od Ministerstwa Finansów, że płatnik może wystąpić z wnioskiem w odniesieniu do wypłacanej dywidendy, pomimo iż nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku u źródła w tym przypadku. Spółka podała także, że obowiązek wykazania, że poniosła ekonomiczny ciężar podatku u źródła występuje wyłącznie w przypadku wszczęcia procedury ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku u źródła. Następnie Spółka podała, że posiada wiedzę o wydawanych przez inne urzędy skarbowe opiniach o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych przez płatnika z tytułu dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca, z tytułu których płatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku u źródła.

1.3. Postanowieniem z 13 marca 2020 r. NUS umorzył sprawę prowadzoną na podstawie wniosku Spółki o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz Podatnika, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że jeśli intencją ustawodawcy byłoby przyznanie prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zarówno podatnikom oraz płatnikom bez ograniczeń, wówczas w treści przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazano by takie uprawnienie, a nie zawartoby odesłania do art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p. Jak podkreślił NUS, na powyższe nie mają wpływu wyjaśnienia Strony dotyczące odbytych rozmów telefonicznych z Krajową Informacją Skarbową czy Ministerstwem Finansów, jak również uzyskana opinia o zastosowaniu zwolnienia wydana przez inny organ podatkowy. NUS podkreślił, że zgodnie z treścią art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), zobligowany jest do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy, zaś jego analiza nie pozwala na wydanie innego rozstrzygnięcia niż przedstawione w niniejszym postanowieniu. NUS uznał, że płatnik, który nie miałby wpłacać podatku z własnych środków i tym samym nie ponosiłby ekonomicznego ciężaru podatku, nie jest podmiotem uprawnionym w świetle art. 26b ust. 1 ww. ustawy do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia. Skoro Spółka niemiecka będzie podmiotem ostatecznie ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku, to płatnik nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. NUS podkreślił, że na podstawie art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., w zakresie uregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 208 O.p. co implikowało jego zastosowanie w sprawie.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że płatnik, który – w związku z wypłatą dywidendy – nie wpłaciłby zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z własnych środków i tym samym nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku – w sytuacji, gdy potencjalnie żadne wyłączenia nie miałyby zastosowania i istniałby obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie;

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie odmiennej opinii od stanowiska prezentowanego przez pracowników infolinii podatkowej Krajowej Informacji Skarbowej, Ministerstwa Finansów, a także innych urzędów skarbowych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest wykładnia art. 26b ust. 1 w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. stwierdzenie czy Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego uiszczanego z tytułu wypłaty dywidend ma prawo do wystąpienia z wnioskiem WH-WOP o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy nie ponosiłaby ekonomicznego ciężaru podatku, gdyby istniał obowiązek poboru podatku u źródła w tym zakresie. Sąd meriti wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia wystąpiła Skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który stanowi, że uprawnienie do złożenia stosownego wniosku przysługuje płatnikowi, który wypłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W konsekwencji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii, co do zasady, przysługuje podatnikowi, który osiągnął/osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ww. ustawy zaś płatnikowi - w przypadku, gdy płatnik dokona wypłaty z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Okoliczność, że wypłata należności jeszcze nie nastąpiła nie stoi na przeszkodzie, temu, aby mógł wystąpić o wydanie opinii jeszcze przed dokonaniem wypłaty. Niemniej warunkiem sine qua non jest w tym przypadku udowodnienie, że płatnik dokona wpłaty podatku z własnych środków i poniesie ekonomiczny ciężar podatku. Sąd a quo nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że powyższe ma zastosowanie wyłącznie w zakresie wniosków o zwrot, gdyż pogląd taki stoi w sprzeczności z treścią art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu błędne było założenie Spółki, że płatnik i podatnik mają równe prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie dywidend. Powyższe wyklucza językowa i logiczna wykładnia art. 26 b i 28b ust. 2 u.p.d.o.p. W obliczu niespełnienia przez Spółkę warunku wymienionego art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 2a O.p. wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie trudno uznać, aby występowały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stosowany w związku z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, w jakim przypadku płatnik może złożyć wniosek o wydanie opinii. Jako niezasadny Sąd meriti ocenił zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie odmiennej opinii od stanowiska prezentowanego przez pracowników infolinii podatkowej Krajowej Administracji Skarbowej, Ministerstwa Finansów, a także innych urzędów skarbowych i w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnego orzeczenia/interpretacji/opinii, które prezentowałoby stanowisko odmienne od wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, a jednie opierała się na własnych wyjaśnieniach odnośnie odbytych rozmów telefonicznych. Ponadto Sąd meriti zauważył, że uzyskanie pozytywnej opinii będzie upoważniać Skarżącą do stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu dywidend uzyskiwanych przez Spółkę niemiecką z siedzibą w Niemczech w przypadku gdy ich wartość przekroczy 2.000.000 zł. Stosowanie przepisu zobowiązującego płatnika do pobrania i wpłacenia podatku, w przypadku gdy wypłacane należności przekroczą ww. kwotę, tj. art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w zakresie dywidend, zostało wyłączone do 30 czerwca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.). Tym samym, niezależnie od kwestii posiadania przedmiotowej opinii, do 30 czerwca 2020 r. Skarżąca mogła rozliczać dochody uzyskiwane przez Spółkę niemiecką na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od kryterium dochodowego, do którego ma zastosowanie art. 26 ust. 2e przedmiotowej ustawy.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik, który nie wpłacił/ nie wpłaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - w związku z wypłatą dywidendy - z własnych środków i tym samym nie poniósł/nie poniesie ekonomicznego ciężaru podatku, nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na postanowienie NUS i tym samym utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie; naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie odmiennej opinii od stanowiska prezentowanego przez pracowników: (i) infolinii podatkowej Krajowej Informacji Skarbowej, (ii) Ministerstwa Finansów, a także (iii) innych urzędów skarbowych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie na rzecz Spółki, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź też nie uchybiono innym wymogom procedury podatkowej lub sądowoadministracyjnej. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów.

4.3. Za uzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r.) organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia). Z kolei stosownie do art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wniosek o zwrot podatku może złożyć: 1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, 2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Dokonując rekonstrukcji normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach należy mieć na uwadze, że wyznaczając krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie tzw. opinii o stosowaniu preferencji w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r., ustawodawca zdecydował się w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. na odesłanie w zakresie legitymacji czynnej do kręgu podmiotów, o których mowa w art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcia wymaga zatem, czy odesłanie to dotyczy jedynie podmiotów będących podatnikiem i płatnikiem danej należności, czy też w przypadku płatnika podmiot ten musi charakteryzować się jeszcze uzupełniającą cechą, a mianowicie, czy jest to płatnik, który dodatkowo "wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku". Organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji uznały, że odesłanie do art. 28b ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza w przypadku płatnika także konieczność wpłaty podatku przez ten podmiot z własnych środków i poniesienia ich ekonomicznego ciężaru. Taka wykładnia jednak nie ma uzasadnienia ani w wykładni gramatycznej obu tych przepisów wykładanych łącznie, ani też w wykładni systemowej wewnętrznej. Wykładnia językowa tekstu prawnego musi obejmować także reguły składni, czyli poprawnej budowy zdania. Teksty prawne, zwłaszcza gdy wyinterpretowana z nich norma pochodzi z wielu przepisów, zbudowane są ze zdań, co powoduje, że składnia jest niezwykle ważna, gdyż odpowiada za logiczne ukształtowanie tekstu i wynikającej z niego wypowiedzi o charakterze normatywnym. Składnia dotyczy połączeniami różnych form językowych wyrażonych w odpowiednim przypadku, rodzaju, czasie, trybie, odpowiedniej liczbie i wreszcie w kolejności. Unormowanie z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, w której ustawodawca określa prawo płatnika do ubiegania się o zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności, od których został już pobrany i odprowadzony podatek. Z tego powodu przepis ten stanowi, że legitymowanym do złożenia wniosku o zwrot podatku jest płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Ustawodawca posługuje się w tym przepisie czasem przeszłym, gdyż dopiero wpłata podatku z własnych środków uprawnia płatnika do złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepis ten dotyczy wobec tego specyficznej sytuacji, gdy płatnik nie tylko wykonał już swoje obowiązki wynikające z art. 8 O.p., ale dodatkowo poniósł także ekonomiczny ciężar podatku zamiast samego podatnika. Zapis z art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się zatem po pierwsze do podmiotu, któremu przyznano prawo do ubiegania się o zwrot podatku, a po drugie określa warunek, którego wystąpienie determinuje możliwość ubiegania się o zwrot podatku. Jednakże warunek ten odnosi się do określonego zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości, a mianowicie wpłaty podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Nie można zatem przyjąć, aby ustawodawca odsyłając w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. do podmiotu, o którym mowa w art. 28b ust. 2, w przypadku płatnika wymagał dodatkowo, aby był to taki podatnik, który wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Takiemu rozumieniu przeczy następstwo czasowe wynikające ze składni zdań w jakich zostały zapisane te dwie analizowane jednostki redakcyjne. Unormowanie dotyczące instytucji z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem sytuacji, która ma miejsce przed obliczeniem i pobraniem podatku przez płatnika. Od treści opinii organu podatkowego o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zależeć będzie dopiero, czy płatnik w ogóle będzie zobowiązany do obliczenia i poboru podatku, niezależnie od tego z czyich środków dojdzie do jego zapłaty w aspekcie ekonomicznym. W aspekcie czasowym złożenie wniosku o wydanie opinii w trybie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzedza wobec tego jakąkolwiek zapłatę podatku przez płatnika. Oznacza to, że odesłanie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w zgodzie z regułami składni języka polskiego może oznaczać w przypadku płatnika jedynie podmiot, o którym mowa w art. 8 O.p., czyli m.in. osobę prawną obowiązaną na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, bez konieczności spełnienia przez nią jakichkolwiek dodatkowych warunków. Poza tym potwierdzają to reguły wykładni systemowej wewnętrznej, gdyż interpretacja, zgodnie z którą legitymowany czynnie do złożenia wniosku na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. miałby być płatnik, który wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku oznaczałaby, że a priori byłby on wykluczony z kręgu wnioskodawców w rozumieniu tego przepisu. Wszak od rozstrzygnięcia tego wniosku zależeć będzie, czy podatek w ogóle zostanie pobrany i wpłacony do organu podatkowego. Uznanie zaś, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia przysługiwałby jedynie płatnikowi, który wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku oznaczałoby w praktyce, że tego rodzaju wniosek nie byłby możliwy do złożenia przez podmiot wskazany w art. 28b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a takiego ograniczenia nie przewidziano w treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, że odesłanie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące wskazania podmiotu uprawionego do złożenia wniosku dotyczy jedynie podatnika lub płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, bez jakichkolwiek dalszych warunków.

4.4. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p. Przede wszystkim należy wskazać, że reguła interpretacyjna wynikająca z zasady in dubio pro tributario nie stanowi przepisu prawa procesowego. Jest ona w istocie nadrzędną regułą wykładni i to przede wszystkim materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego. Stanowi również konsekwencję wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Nie znajduje ona jednak w ogóle zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18 oraz z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

4.5. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego nie może być bowiem wynikiem zasady zaufania do organów podatkowych. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym, to jednak nie może per se oznaczać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Jak wskazano w orzecznictwie korzystne, ale niezgodne z prawem rozstrzygnięcie innego organu lub w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FSK 1660/04, publ. ONSA WSA 2006/1, poz. 32).

4.6. Ze wskazanych powyżej względów, tj. z uwagi na słuszność zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).