Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 605/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.15, art.86, art.88 art.108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2020 r., nr [...], określającą A. P. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] czerwca 2017 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w G., w okresie od [...] lipca 2017 r. do [...] maja 2018 r., przeprowadzili wobec podatniczki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2013 r.

Kontrolujący zbadali rejestry sprzedaży i zakupów VAT, stwierdzając nierzetelność prowadzenia rejestrów zakupów VAT za okres styczeń - grudzień 2013 r. w części, która dotyczyła zapisów księgowych związanych z fakturami, dokumentującymi nabycia i podatek naliczony VAT, wystawionymi przez P. oraz P. P.-H.- U. L. K. A.. Kontrolujący nie uznali, w tym zakresie, ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Dodatkowo stwierdzono nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami dokumentującymi sprzedaż i podatek należny VAT, wystawionymi na rzecz S. . Protokół kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi strony dnia [...] czerwca 2018 r.

W związku z tym, że podatniczka nie złożyła korekt deklaracji [...] za okres od lutego do grudnia 2013 r., organ I instancji, postanowieniem z [...] października 2018 r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r.

W toku postępowania podatkowego, organ I instancji podtrzymał ustalenia kontrolujących co do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z faktur VAT wystawionych przez P. P.-H.-U. L. K. A.. Przy tym uznał, że podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo w VAT. Stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot są "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła żadna transakcja. Zatem "dobra wiara" nie mogła być uwzględniona. Ponadto organ I instancji stwierdził, że od marca do czerwca 2013 r. strona wystawiła na rzecz firmy S. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

Organ I instancji opodatkował transakcje na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT").

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] organ I instancji określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Decyzję tę organ doręczył stronie [...] października 2020 r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzuty odnoszące się do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że organ I instancji wydał w dniu [...] października 2018 r. postanowienie o wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Pracownik organu I instancji, [...] października 2018 r., nadał do wysłania to postanowienie w Urzędzie Pocztowym G. [...] jako przesyłkę poleconą nr [...]. Pismo i zwrotne potwierdzenie odbioru przesłał prawidłowo na adres miejsca zamieszkania podatniczki: ul. [...] w P., stosownie do art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Organ wyjaśnił, że [...] października 2018 r. wpłynęło do urzędu zwrotne potwierdzenie odbioru tej przesyłki. Widnieje na nim podpis odbiorcy - T. A. i data odbioru: [...] października 2018 r. Wydający przesyłkę zaznaczył pole, związane z doręczeniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu*), który podjął się oddania pisma adresatowi (...). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika też, że pismo było dwukrotnie awizowane [...] października i [...] października 2018 r. i pozostawiono je na okres 14 dni do dyspozycji adresata w FUP 47 (czyli w F. U. P. P. [...]). Zawarty jest też na nim podpis wydającego i data wydania [...] października 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zostało kompletnie wypełnione. Zgodnie z art. 194 § 2 O.p. organ uznał dokument doręczenia przesyłki za dokument urzędowy.

Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że strona w toku postępowania przed organem I instancji nie podnosiła argumentu o nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Nadto, otrzymywała szereg pism, z których wynikało, że organ podatkowy prowadzi wobec niej postępowania podatkowe a także uczestniczyła czynnie w tych postępowaniach.

Organ odwoławczy wystąpił, do F. U. P. P. [...] o przesłanie dokumentów związanych z doręczeniem przesyłki nr [...] W odpowiedzi, [...] maja 2021 r., organ otrzymał skan pełnomocnictwa pocztowego, z którego wynika, że [...] lipca 2018 r. w G., strona upoważniła T. A. do odbioru w okresie od [...] lipca 2018 r. do [...] lipca 2021 r., przesyłek rejestrowanych, kwot przekazów pocztowych, czekowych, Ekspresu Pieniężnego i innych, nadesłanych pod adresem: ul. [...], [...]. Organ tym samym stwierdził, że przedmiotowe doręczenie nie zostało doręczone osobie nieuprawnionej.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że warunkiem merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej jest stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia kwot podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c O.p. wyjaśnił, że co do zasady, określone decyzją z [...] września 2020 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług od lutego do listopada 2013 r. przedawniłyby się z dniem [...] grudnia 2018 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2013 r., przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały jednak okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] września 2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. , poprzez ujęcie w rejestrze zakupów VAT za podany okres nierzetelnych faktur VAT oraz rejestrze sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz S. nierzetelnych faktur VAT za okres od marca do czerwca 2013 r., przez co księgi stały się nierzetelne, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Dalej organ wyjaśnił, że pismem z [...] października 2018 r. (doręczonym [...] listopada 2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres m.in. od lutego do grudnia 2013 r., został zawieszony [...] września 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Poinformował też, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, z uwagi na wskazaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę szeregu czynów zabronionych, w tym związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r. i nie miało charakteru instrumentalnego.

Ponadto, organ jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wskazał na postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec strony. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2013 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące. Na jej podstawie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył stronie [...] maja 2018 r. Zarządzenia te przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. poinformował, że prowadzone wobec strony postępowanie zabezpieczające, nie zostało zakończone.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. [...] stycznia 2019 r., na podstawie zarządzeń zabezpieczeń, dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej strony - KW nr [...]

Podsumowując kwestie zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia czyli [...] maja 2018 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług od lutego do marca oraz od maja do grudnia 2013 r. Natomiast z dniem wszczęcia dochodzenia czyli [...] września 2018 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznej, organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta strony P.-H.- U. L. K. A. na rzecz strony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Tym samym, w ocenie organu, strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, firma L. nie była w stanie wykonać takiej ilości palet jaka wynikała z wystawionych faktur sprzedaży. Tak szeroki zakres prowadzonej działalności i wykonywanych usług, przy jednoczesnym zatrudnianiu niewielkiej liczby pracowników, poddaje w wątpliwość rzeczywiste istnienie zakwestionowanych transakcji.

Ponadto organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez P. H. U. P.-S. E. P. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W ocenie organu odwoławczego, strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury sporządzone zostały prawidłowo pod względem formalnym, jednak strona nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Nie można więc przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie organu odwoławczego, strona miała świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami, odliczając z nich podatek. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły bowiem dostawy wykonywane przez K. A. oraz E. P. W.. Organ stwierdził również, że brak jest przesłanek do uznania, że strona dochowała "należytej staranności" w transakcjach z tymi kontrahentami.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od marca do czerwca 2013 r. strona wystawiła na rzecz M. P. faktury VAT tytułem sprzedaży palet drewnianych na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zastosował do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie mógł uznać za prawidłowe faktury, które sprzecznie z ich treścią dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę z dnia [...] stycznia 2022 r. do Sądu wskazując, że z uwagi na niedoręczenie jej przedmiotowej decyzji do chwili obecnej oraz nie uzyskanie do chwili obecnej dostępu do akt sprawy (które to akta zwrócone już zostały do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.), nie jest ona

w stanie w chwili obecnej sprecyzować zarzutów skargi. Skarga zostanie więc uzupełniona niezwłocznie po uzyskaniu przez nią wglądu do treści zaskarżonej decyzji.

Wraz ze skargą strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzasadniając go faktem, iż zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie Pocztowym (zawierającej decyzję, ma którą przysługiwała jej skarga) nie zostało jej pozostawione w skrzynce pocztowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako złożonej po terminie i wskazał, że prawidłowo uznał przedmiotową decyzję za doręczoną.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r., sąd odmówił przywrócenia terminu do złożenia skargi, na co strona złożyła zażalenie z dnia [...] marca 2022 r.

Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. strona złożyła uzupełnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] września 2021 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie uchylił wcześniejsze postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z dnia [...] lutego 2022 r., jednocześnie przywracając termin stronie do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. Powyższe postanowienie Sądu nie zostało zaskarżone przez żadną ze stron postępowania.

Organ odwoławczy pismem z dnia [...] lipca 2022 r. wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie zdalnej w dniu [...] listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze, akcentując okoliczności sprawy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że decyzja zabezpieczająca, na podstawie której zostało wydane postanowienie o zabezpieczeniu została uchylona w dniu [...] grudnia 2018 r.

Wykonując zobowiązanie Sądu, pełnomocnik organu za pismem [...] grudnia 2022 r. nadesłał:

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2018 r., nr [...]- [...], w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji;

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określającą podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od lutego do marca i od maja do grudnia 2013 r oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące;

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2019 r., nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 122/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zajętego przez organ II instancji, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a mianowicie w wyniku doręczenia [...] maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczających. Podkreślił, że decyzja zabezpieczająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2018 r., na podstawie której zostało wydane postanowienie o zabezpieczeniu została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2018 r. uchylona w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Ponowną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od lutego do marca i od maja do grudnia 2013 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące i decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r. utrzymał ją w mocy.

Powyższe okoliczności dotyczące uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia zostały – jak zauważył Sąd I instancji – całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzono bowiem oceny wpływu uchylenia decyzji zabezpieczającej będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołanego ich doręczeniem – z przywołaniem właściwych przepisów prawa.

Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było niewystarczające.

Sądu I instancji wskazał, że postanowieniem z [...] września 2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., pismem z [...] października 2018 r., (doręczonym [...] listopada 2018 r.) zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od lutego do grudnia 2013 r., został zawieszony [...] września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Poinformował również, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, z uwagi na wskazaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wprawdzie – jak przyjął Sąd I instancji – organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, jednakże nie wyjaśnił, czy na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego cele tego postępowania zostaną zrealizowane. Powyższe miało zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny kwestii zawieszenia przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przede wszystkim w zakresie ustalenia czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego.

Według Sądu I instancji, stwierdzone naruszenia, w szczególności dotyczące art. 210 § 4 O.p., przez niespełniające wymogów wynikających z wskazanego przepisu sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."). Jednocześnie wobec przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, za przedwczesną Sąd ten uznał ocenę dalszych, spornych kwestii, dotyczących istnienia zakwestionowanych transakcji i prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym przedmiocie.

Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną wywiódł organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z [...] września 2022 r., sygn. akt II K [...], w którym skarżąca została uznana za winną zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami, będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z [...] września 2022 r., sygn. akt II K [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 661/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Sąd kasacyjny wskazał, że z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest wyłącznie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a w szczególności wątpliwości dotyczące tego, czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie ustalenia czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego.

Odnosząc się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Sąd kasacyjny wskazał, że sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalić należy w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywności prowadzącego je organu podatkowego.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd kasacyjny zauważył, że uchylając zaskarżoną decyzją Sąd I instancji błędnie stwierdził, że jej uzasadnienie było niewystarczające w części dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez skarżącą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kodeks karny skarbowy. Pismem z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od lutego do grudnia 2013r., został zawieszony [...] września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wynikało, że przed wszczęciem postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z treścią przepisu art. 10 i 303 Kodeksu postępowania karnego, poddał szczegółowej analizie materiały przekazane przez komórkę zawiadamiającą, w szczególności podjął czynności w celu ustalenia, czy zaistniało prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego podejmowano czynności zmierzające do pozyskania kompletnego materiału dowodowego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w grudniu 2018 r. przesłuchał skarżącą w charakterze podejrzanej i uzasadnił ogłoszone jej zarzuty na piśmie a także sformułował wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów. Od stycznia 2019 r. wykonywał polecenia prokuratora, w związku z przejściem postępowania pod nadzór Prokuratury Rejonowej w G..

W świetle tych okoliczności, zasadna była przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego. Przedstawienie skarżącej zarzutów zakończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko skarżącej (in personam).

Sąd kasacyjny wskazał, że brak podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter "instrumentalny" potwierdzał dopuszczony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód uzupełniający w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z [...] września 2022 r., sygn. akt II K [...]. Wyrokiem tym, skarżąca została uznana za winna zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 oraz z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Reasumując, Sąd kasacyjny wskazał, że Sąd I instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, zasadnym był także zarzut, że na tle niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych związanych z przebiegiem postępowania zabezpieczającego, Sąd I instancji mógł i powinien był ocenić jaki wpływ na wynik sprawy miało uchylenie decyzji zabezpieczającej z [...] kwietnia 2018 r. oraz wydanie nowych decyzji zabezpieczających. W szczególności, Sąd ten powinien był rozstrzygnąć, czy prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Uchylając zaskarżony wyrok, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., Sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną prawną, oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w ramach wyznaczonych przez art. 133 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi prawnemu oraz do dokonania kontroli legalności działań organu administracyjnego, podjętych w następstwie realizacji wskazań sądu do dalszego postępowania.

Przypomnieć ponownie należy, że kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wokół którego koncentrują się zarzuty skargi, została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, którym to stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter "instrumentalny". Powyższe potwierdza, dopuszczony przez Naczelny Sąd Administracyjny, dowód uzupełniający w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z [...] września 2022 r., sygn. akt II K [...]. Wyrokiem tym skarżąca została uznana za winną zarzucanych jej czynów związanych z czynnościami będącymi przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie (art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 oraz z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: "Treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego oraz co istotne, że cele tego postępowania w sprawie zostały zrealizowane".

Następnie, odnosząc się do wpływu jaki na wynik sprawy miało uchylenie decyzji zabezpieczającej z [...] kwietnia 2018 r. oraz wydanie nowych decyzji zabezpieczających, wskazać należy, że stanowisko organu odwoławczego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej było błędne. Powyższe jednak, w świetle zawieszenia biegu przedawnienia wobec wszczęcia, postanowieniem z [...] września 2018 r., dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 1 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks w zb. z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks polegający na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. złożonych przez skarżącą, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [A), nie miało wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z faktur VAT wystawionych przez P. P.-H.-U. L. K. A.. Zasadnie także, zdaniem Sądu, organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez P. H. U. P.-S. E. P. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Strona zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia w kwietniu 2013 r. na łączną kwotę [...]zł.

Niewątpliwie, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo w VAT, a faktury wystawione przez ten podmiot były "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła żadna transakcja.

Zasadnie również organy przyjęły, że od marca do czerwca 2013 r. strona wystawiła na rzecz firmy S. i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

Dokonane ustalenia uzasadniały opodatkowanie zakwestionowanych transakcji na podstawie art. 108 ustawa VAT.

W tym miejscu ponownie powołać należy się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. II Wydział Karny z [...] września 2022 r., sygn. akt II K [...], zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny.

Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie tej zasady było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r., II OSK 825/18, z 28 listopada 2019 r., II GSK 1875/17, z 17 stycznia 2019 r., I FSK 273/17, 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10 z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15, wyroki Sądu Najwyższego z 23 maja 2019 r., II CSK 360/18, LEX nr 2673068, z 23 stycznia 2020 r. II PK 135/18, LEX nr 2805058, z 23 czerwca 2017 r. I CSK 614/16, LEX nr 2376905).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Skoro zatem sąd karny uznał skarżącą jako winną zarzucanych jej czynów polegających na poświadczaniu nieprawdy w rejestrach zakupów VAT poprzez ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu palet drewnianych i elementów drewnianych palet, które zostały wystawione przez P. L. K. A. i P. P.-S. E. W. oraz wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji sprzedaży przez A. A. P. towaru w postaci palet drewnianych na rzecz M. P., a następnie poświadczając nieprawdę w dokumentacji formy, a także podając nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT za poszczególne okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., to zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, są zobowiązane ustalenie to przyjąć.

Wyjaśnić należy, że wzięcie przez skarżącą odpowiedzialności za zarzucany czyn związany z oszustwem podatkowym, bez względu na kwestię przyznania się bądź nie do winy, stanowi, łącznie z oceną wyrażoną w wyroku karnym, dowód na świadomy jej udział w oszustwie podatkowym.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. prawomocny wyrok karny ma walor dokumentu urzędowego. Oznacza to, że stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone i nie podlega swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowym i sąd administracyjny.

Nie można zgodzić się także z zarzutami, że organ naruszył przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza w tym zakresie wykazała bowiem, że organ działał, mając na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Podejmował przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wbrew twierdzeniom skargi, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organ oparto na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Obszerność materiału dowodowego wskazuje, że organ działał wielotorowo w celu pokazania całego obrazu sprawy. Zatem twierdzenie, że organ działał jednostronne dążąc do wykazania słuszności z góry założonej tezy, jest również nietrafione.

W treści decyzji, organ podatkowy wypowiedział się co do całości materiału zgromadzonego w sprawie i w sposób szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Zebrane dowody organ z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Każda z norm stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została zacytowana, a dodatkowo wyjaśniono przyczyny zastosowania określonego przepisu, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Całkowicie chybiony jest zarzut niedoręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie doręczono [...] października 2018 r. T. A., którego strona upoważniła do odbioru, w okresie od [...] lipca 2018 r. do [...] lipca 2021 r., przesyłek rejestrowanych, kwot przekazów pocztowych, czekowych, Ekspresu Pieniężnego i innych, nadesłanych pod adresem: ul. [...], [...] (adres skarżącej).

Nie narusza także zasad procesowych przywołanych w skardze przeprowadzenie dowodów z protokołów z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w ramach innych, wcześniejszych postępowań. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach i korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowana w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15).

Zatem organy podatkowe, mają prawo do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań a następnie poddania go analizie i ocenie. Przy tym, na każdym etapie postępowania skarżąca miała wgląd do akt sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, przed wydaniem decyzji, organ zapewnił skarżącej prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, jednak strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a argumentacja skargi w powiązaniu z analizą akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.