Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 367/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi L.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28.11.2011r. Nr [...] określił L.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 88.168 zł.

W decyzji przyjęto, iż w 2005r. L.S. dokonał sprzedaży wymienionych w decyzji nieruchomości. Na okoliczność sprzedawanych nieruchomości L.S. składał oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Na podstawie otrzymanych materiałów z Urzędu Skarbowego ustalono, iż podatnik przedkładając zestawienia wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, dokonał rozliczenia uzyskanych przychodów ze sprzedaży powyższych nieruchomości mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyjął jednak, iż podatnik prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu inwestycji budowlanych w celu dalszej odsprzedaży. W szczególności uznano, iż operacje gospodarcze przeprowadzone przez L.S. polegające na nabywaniu działek, zaopatrywaniu ich w media, podziale działek, wybudowaniu na nich budynków mieszkalnych i sprzedaży nieruchomości w celu osiągnięcia zysków pozwalających na zakup kolejnych działek i prowadzenie kolejnych inwestycji, odpowiadają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2005r. stanowią przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej i nie przedłożył do kontroli ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, uznano, że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Wobec niemożności zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 4 cyt. ustawy dokonał wyboru metody szacowania mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej i dysponowanie aktami notarialnymi dokumentującymi całość sprzedaży towarów i usług.

Wysokość przychodów jakie osiągnął podatnik w 2005r. ze sprzedaży trzech zabudowanych nieruchomości oraz udziału w gruncie przyjęto na podstawie aktów notarialnych w łącznej kwocie 898.500,00zł, z czego kontrolujący ustalili przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 839.374,91zł po pomniejszeniu o należny podatek od towarów i usług. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów stanowił koszt wybudowania jednego metra kwadratowego domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od firm prowadzących działalność deweloperską. Koszty te w kwocie łącznej 610.232,43 zł są kosztami zawierającymi podatek od towarów i usług z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r., a w tym okresie budowany był budynek na działce [...] oraz z powodu przedłożenia przez podatnika tylko części oryginałów faktur VAT, z których wynika podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2005r., kiedy to budowano budynki na działkach 61/25 i 61/26. Jednocześnie wyliczone koszty uzyskania przychodów w kwocie 610.232,43 zł należy pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego do odliczenia przyjętą przez organ kontroli skarbowej do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. w wysokości 20.995zł.

Organ uwzględnił także okoliczności związane z przychodami uzyskanymi przez L.S. za granicą i wyliczył dochód osiągnięty przez podatnika z pracy w Niemczech w 2005r.

L.S. złożył od tej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 23, 120, 121 § 1, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał na brak logicznych wniosków wyciągniętych przez ten organ w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego problemy związane ze sprawą przerosły percepcję organu, dlatego kwota ponownie oszacowanego podatku nosi cechy szykany, gdyż pracownicy organu kontroli skarbowej przeprowadzili kontrolę podatkową, pomimo braku imiennego upoważnienia oraz nie dopełnili czynności wynikających z art. 291 Ordynacji podatkowej. Nietrafne są wyliczenia dotyczące wydatków poniesionych na wybudowanie sprzedanych budynków. Zakwestionowano przyjęty przez organ podatkowy koszt budowy 1m2 budynku mieszkalnego metodą średniej ważonej z cen uzyskanych od dwóch deweloperów budujących w technologii tradycyjnej. Zarzucono pominięcie istotnych dla sprawy zagadnień dotyczących wykończenia budynków zarówno na etapie przesłuchania świadków, jak i w korespondencji skierowanej do deweloperów, w sytuacji gdy podatnik zaoferował wyższy standard wykończenia oraz bogatszą infrastrukturę i to wyróżniało jego ofertę spośród innych, na którą to okoliczność wniesiono o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków, tj. nabywców nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.01.2013r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko i argumentację organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podał, iż

pismem z 29.08.2012r. potwierdzonym przesłanymi 21.09.2012r. dokumentami tj. postanowieniem z 12.12.2011r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks i postanowieniem z 12.12.2011 r. o przedstawieniu zarzutów, ogłoszono powyższe L.S. 29.12.2011 r. co prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 31 grudnia 2005r., tak więc zgodnie z zasadą prawną wyprowadzoną z art. 21 ustawy nowelizującej dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Organ uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005, tak więc nie znajduje on zastosowania do niniejszego przypadku.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podano, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13.04.2010r. (doręczonym w dniu 18.05.2010r.) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do L.S. Jednocześnie w dniu 18.05.2010r. okazano podatnikowi upoważnienie wydane na podstawie art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej zawiadomił podatnika w dniu 4.05.2010r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, iż organ kontroli skarbowej wszczął jedynie postępowanie kontrolne regulowane przepisami ustawy o kontroli skarbowej, do którego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Ponieważ wobec L.S. nie przeprowadzono kontroli podatkowej, tym samym nie mogło dojść do naruszenia przepisów działu VI Ordynacji podatkowej "Kontrola podatkowa", co zarzucono w odwołaniu.

Nadto organ wskazał, że pomimo zeznań podatnika, iż prowadzoną działalność traktuje jako hobby, uznać należy, iż w rzeczywistości prowadził działalność w sposób zorganizowany oraz planowy. Podatnik sprawował pełną kontrolę nad realizowanymi projektami za pomocą profesjonalnego pełnomocnika oraz innych osób, które upoważnił do działania w jego imieniu. Pomimo braku faktycznej rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, jednakże z uwagi na powtarzalność podejmowania działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym należy działania te potraktować jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie przy ocenie danej działalności mają - jak podkreślił w licznym orzecznictwie NSA - charakter i zakres podejmowanej przez podatnika działalności. Brak jej zarejestrowania nie decyduje o uznaniu konkretnego przychodu za przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza.

Co do zarzutu w zakresie metody szacowania dla wyliczenia kosztów budowy sprzedanych nieruchomości polegającej na przyjęciu średniej ważonej wyliczonej z cen uzyskanych od dwóch deweloperów, organ wskazał, że L.S. dokonał w 2005r. sprzedaży trzech zabudowanych nieruchomości oraz udziału w gruncie. Znane są przychody uzyskane z tych transakcji, a w zakresie kosztów jedynie koszty zakupu działki oraz koszty związane z nabyciem udziału w gruncie stanowiącym drogę. Organ kontrolny wielokrotnie wzywał stronę o przedstawienie wysokości kosztów poniesionych na budowę nieruchomości, których sprzedaż nastąpiła w 2005r. Podatnik wyjaśnił, iż autor projektu budynków nie sporządzali kosztorysów dotyczących inwestycji budowlanych prowadzonych w latach 2003-2005, a materiały i usługi udokumentowane fakturami i rachunkami, ze względu na upływ czasu, nie pozwalają zdaniem podatnika na przyporządkowanie poniesionych wydatków do konkretnych inwestycji, gdyż podatnik nie prowadził w tym zakresie stosownych ewidencji. Podatnik nie prowadził ksiąg i nie gromadził innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w tym również nie przyporządkowywał poniesionych wydatków do konkretnych nieruchomości. Zatem podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych domów stanowił koszt wybudowania 1 m kw. domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od dwóch firm deweloperskich prowadzących tego rodzaju budowy o zbliżonych parametrach, przy czym zapytania o średni koszt budowy, w cenach brutto, w technologii tradycyjnej co do budynku mieszkalnego dwumieszkaniowego w zabudowie bliźniaczej: w stanie surowym otwartym za lata 2003 i 2005, w stanie deweloperskim za rok 2005 oraz o średni koszt za 2004 rok, w cenach brutto, doprowadzenia 1 m skierowano do 8 deweleperów. Odpowiedziały 2 podmioty i organ szczegółowo poddał odpowiedzi analizie. Aby wyeliminować przynajmniej część błędów, jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków budowy do obliczenia kosztów uzyskania przychodu przyjęto średnią ważoną z ustalonych cen. Zastosowano ilość domów wybudowanych przez deweloperów tj. odpowiednio 7 domów i 2 domy i przeanalizowano wyliczenie ceny 1m2 budowy w oparciu o dane zamieszczone w informatorze wydawnictwa WACETOB i analizę danych z opracowania sporządzonego przez wydawnictwo SEKOCENBUD. Chcąc uśrednić dwie wartości (cenę 1m2) mające różną ważność (wagę), gdy jedną wagą jest 7 domów, a drugą 2 domy należało zastosować średnią ważoną. Co do średniej arytmetycznej, którą według podatnika należało zastosować w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy zauważył, że miałoby to sens, ale tylko wtedy, gdyby wszystkie wagi były równe. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma firmami, z których jedna wybudowała 7 domów w cenie 1m2 - 1.884,10zł, a druga wybudowała 2 domy w cenie 1m2 - 2.500zł, stąd zastosowanie średniej ważonej jest uzasadnione.

W zakresie kosztów wykończenia budynków organ zanim wystosował do deweloperów pisma z zapytaniem o średni koszt budowy 1m2 budynków podjął czynności mające na celu ustalenie w jakiej zabudowie i technologii budowano sprzedane później przez podatnika budynki, na jakim etapie budowy nastąpiła sprzedaż i jakie było wyposażenie. W tym celu przesłuchano świadków, nabywców nieruchomości wybudowanych i sprzedanych przez L.S. Z zeznań świadków oraz po przeanalizowaniu treści aktów notarialnych sprzedaży w/w nieruchomości ustalono, iż sprzedane w 2005r. budynki jednorodzinne dwu-mieszkaniowe jednopiętrowe z garażami w zabudowie bliźniaczej zostały wybudowane w technologii tradycyjnej. Organ wskazał na zeznania: A.M. z zawodu architekta, zatrudnionej u G.M. - projektanta domów, która zakupiła wraz z mężem u L.S. działkę wraz budynkiem w stanie surowym otwartym; M.S. który nabył w 2004r. nieruchomość (1A bliźniaka) wybudowaną w stanie surowym, w technologii tradycyjnej, w identycznym stanie, niczym się nie różnił sąsiedni budynek; M.P., który nie potwierdził wersji podatnika. Nadto w ocenie organu uczynienie z tego zarzutu dopiero w odwołaniu świadczy o braku współpracy podatnika z organem kontrolnym, mimo, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania miał możliwość wnoszenia wszelkich wyjaśnień i przedłożenia dowodów, z których nie skorzystał. Nie skorzystał również z możliwości zadawania pytań świadkom - nabywcom nieruchomości, uczestnicząc w ich przesłuchaniach. Nieuzasadniony jest zatem wniosek o ponowne przesłuchanie świadków.

Z powyższą decyzją nie zgodził się L.S., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił, iż decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia i orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło. Przedawnienie nastąpiło, w związku z wadliwym wszczęciem postępowania karno - skarbowego, niekonstytucyjnością art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz wadliwym zabezpieczeniem na majątku podatnika. Skarżący podniósł, że zarzuty postawione mu w postępowaniu karnym – skarbowym zostały nieprawidłowo sformułowane co je dyskwalifikuje, a Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił podatnikowi niezgłoszenie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz równoczesne niezłożenie deklaracji, przy czym nie wskazał przepisu prawa podatkowego, z którego wynika obowiązek dokonania zgłoszenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz obowiązek złożenia deklaracji. Przedstawienie zarzutów z Kodeksu karnego skarbowego, nie mających oparcia w obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego, stanowi o bezskuteczności wszczętego w takim samym zakresie postępowania karnego.

Skarżący wskazał też, że orzeczona wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność odnosi się również do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia powinno zostać doręczone przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie takie powinno być zatem doręczone podatnikowi do dnia 31 grudnia 2011 r. Nadto w sprawie nie ma zastosowania zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych, w tym również zabezpieczeniem hipoteką, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona - decyzja z dnia 1 października 2010r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych została wysłana na niewłaściwy adres (co przyznają organy podatkowe obu instancji). Skoro decyzja nie została doręczona, to nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2011 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, bowiem uznał, że decyzja z dnia 1 października 2010r. o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia w dniu 29 listopada 2010 r. decyzji wymiarowej (pierwszej) wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Co do metody szacowania skarżący podał, że wyliczenie ceny średniej ważonej miałoby sens, gdyby organ objął badaniem przeciętne dla całego kraju (województwa, miasta, regionu) nakłady poniesione na budowę budynków mieszkalnych, czyli dokonał badania zbiorowości generalnej (kompletnej). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziło do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

U podstaw takiej konstatacji legła po pierwsze ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2005, zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy wiodące znaczenie. Upływ przedawnienia, przy braku okoliczności skutkujących nie rozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby wszak z dniem 31 grudnia 2011r. Istotą przedawnienia jest bowiem to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Wedle stanowiska organów w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia zaczyna natomiast - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 w/w. ustawy - biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd podziela stanowisko organów, że niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeciwko podatnikowi postępowania karno-skarbowego (a zatem z dniem 12.12.2011 r.). Za powyższą konstatacja przemawiają jednoznaczne w swej wymowie postanowienia z 12.12.2011r. w przedmiocie wszczęcia przeciwko skarżącemu dochodzenia w sprawie uchylania się w okresie od 1.01.2006r. do 30.04.2006r. od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. przez nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożenie deklaracji w zakresie tego podatku, mimo prowadzonej w tym czasie działalności gospodarczej oraz postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Treść przedmiotowych postanowień została w dniu 29.12.2011r. ogłoszona skarżącemu, którego pouczono o prawie żądania podania ustnych podstaw zarzutu, a także uzasadnienia postanowienia na piśmie. W obliczu tych faktów nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazywanie wadliwości w przedmiocie wszczęcia postępowania karno skarbowego, w szczególności poprzez powołanie w postanowieniach przepisów nie określających ani osoby ponoszącej odpowiedzialność karną, ani też obowiązku przez nią naruszonego. Wbrew twierdzeniom artykułowanym w skardze doszło bowiem do wypełnienia przez organ wszczynający postępowanie karno-skarbowe niezbędnych standardów warunkujących byt rzeczonego postępowania, tak poprzez wskazanie jego podstaw prawnych ( art. 54 § 2 k.k.s. ), jak i sferze motywacyjnej. Zaakcentować należy, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało ad personam, niewątpliwie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i nie było dotknięte uchybieniami weryfikowalnymi dla rozstrzygających sprawę organów podatkowych. Dokonując powyższej oceny nie sposób abstrahować od motywów, jakie legły u podstaw stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. w wyroku w sprawie P 30/11 niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wedle Trybunału zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał wskazał, ze stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony mechanizm narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zważywszy na przywołaną argumentację uprawniony jest pogląd, iż dochowanie wskazanych przez Trybunał standardów implikujących zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej następuje także poprzez poinformowanie podatnika o postępowaniu karno-skarbowym najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Nie może budzić wątpliwości, że skarżący o powyższym został we właściwym terminie skutecznie poinformowany. Brak jest zatem, przyjmując nawet najkorzystniejszą dla skarżącego wykładnię celowościową, jakiejkolwiek przyczyny oponującej przeciwko zaistnieniu przyjętego przez organy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie może podważyć zarzucane w skardze przedawnienie w związku z nie wydaniem decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, a to już choćby tylko wobec wykazanego wyżej zawieszenia biegu terminu przedawnienia w następstwie poinformowania podatnika o postępowaniu karno-skarbowym.

Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące zastosowanej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Wedle skarżącego przyjęta przez organy dla potrzeb oszacowania średnia ważona nie ma najmniejszego związku z zasadami szacowania dla potrzeb wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organy zaakcentowały przydatność przyjętej metody do ustalenia wysokości kosztów budowy 1 m2 powierzchni sprzedanych budynków oraz okoliczność braku adekwatnej reakcji podatnika na wezwanie o przedstawienie wysokości poniesionych na budowę nieruchomości kosztów. W uzasadnieniu przedstawiły jego twierdzenia w istocie wskazujące na brak zaoferowania jakichkolwiek wymiernych danych przydatnych dla określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu skarżący w istocie kwestionuje ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonane w sprawie. Nie wskazuje przy tym na realne naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122, a rozwiniętej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość oszacowania w inny sposób podstawy opodatkowania, niż to określone zostało w § 3 art. 23. Z przepisu tego wynika, że może nastąpić to w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ stosując inny sposób oszacowania, niż określony w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej powinien uzasadnić dlaczego jego zdaniem nie ma możliwości zastosowania metody oszacowania określonej w tym przepisie. Organy w uzasadnieniu decyzji wskazały dlaczego ich zdaniem nie ma takiej możliwości. Stwierdziły, że uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, nie przedłożył ich do kontroli, ani nie przedstawił innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, uznano że zachodzi konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, a ze względu na brak wymaganych danych niezbędnych do zastosowania poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy, działając zgodnie z przepisem art. 23 § 4 cyt. ustawy w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 (uzasadnienie zawiera str.15-16 decyzji organu I instancji k. 1219), należy w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonując wyboru metody szacowania, miał na względzie specyfikę realizowanej przez skarżącego działalności gospodarczej, treść aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż towarów i usług oraz brak danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i pozostałych dokumentów księgowych za lata 2004-2005, które umożliwiłyby dokonanie szacowania na podstawie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych domów stanowił koszt wybudowania 1 metra kwadratowego domu w zabudowie bliźniaczej obliczony na podstawie danych uzyskanych od dwóch firm deweloperskich prowadzących tego rodzaju budowy o zbliżonych parametrach. Organy wskazały, że aby wyeliminować przynajmniej część błędów, jakie mogłyby wynikać z przypadkowości oraz ze szczególnych warunków budowy do obliczenia kosztów uzyskania przychodu przyjęto średnią ważoną z cen uzyskanych od SM "G". i "C" Sp. z o.o. Jako wagi zastosowano ilość domów wybudowanych przez deweloperów

Stąd koszt budowy brutto w stanie deweloperskim 1m2 w 2004r. wyliczono w kwocie 2.020,97zł i przyjęto go również w tej wysokości dla roku 2005r. po przeanalizowaniu i wyliczeniu ceny 1 m2 budowy w oparciu o dane zamieszczone w informatorze wydawnictwa WACETOB i przeanalizowaniu danych z opracowania sporządzonego przez wydawnictwo SEKOCENBUD. Organy uzasadniły, że dążąc do uśrednienia dwóch wartości( cenę 1 m2) mających różną ważność (wagę) należało zastosować średnią ważoną. Średnia ważona podaje średnią cenę 1 m2 z uwzględnieniem liczebności ( 7 domów i 2 domy) każdej z uśrednianych wartości. Wskazano, że średnia ważona może mieć szersze zastosowanie, nie tylko w księgowości i statystyce. Co do średniej arytmetycznej, organ odwoławczy zauważył, że miałaby ona sens, ale tylko wtedy, gdyby wszystkie parametry wagowe były równe. W realiach kontrolowanej sprawy tak jednak nie jest - mamy bowiem do czynienia z dwiema firmami, które wybudowały 1 m2 powierzchni budynku w różnych cenach. Należy uwzględnić, że wysokość kosztów budowy generowana jest również przez ilość wybudowanych domów, stąd zastosowanie średniej ważonej jest uzasadnione. Inny jest bowiem, co oczywiste, koszt budowy w przypadku budowy dwóch, a inny w przypadku budowy siedmiu domów. Wbrew twierdzeniom podniesionym przez podatnika (nota bene dopiero) w piśmie procesowym z 6.09.2013r. trudno czynić organom zasadnie zarzut, iż dokonując ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania bazowały na dostępnych im danych, t.j. informacjach uzyskanych tylko od dwóch deweloperów. Organy wyjaśniły, że przyjęte dane pochodziły od podmiotów budujących domy na rynku krakowskim, w zabudowie bliźniaczej, przy czym parametry w zakresie kosztów budowy pochodziły co prawda z 2004r., ale zweryfikowane zostały danymi z powołanych wyżej informatorów. W szczególności ustalono w ten sposób, że przyjęcie do szacowania poziomu kosztów z 2004r. jest zasadne, gdyż ceny te kształtowały się analogicznie jak w 2005r. Zaakcentować przy tym należy, iż dane pochodzące z owych informatorów korespondują z wielkościami ustalonymi przez organy, a nadto nie sposób nie dostrzec obszernie przedstawionych przez te organy działań ukierunkowane na przyjmowanie parametrów na korzyść podatnika. Niezależnie od powyższego nie można tracić z pola widzenia postawy podatnika w trakcie toczącego się przed organami postępowania, manifestującej się brakiem współpracy przy ustalaniu danych w zakresie podstawy opodatkowania. Podatnik musiał się zatem liczyć z jej ustaleniem w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistej. Stąd, w ocenie sądu chybiony jest zarzut "manipulowania" przez organy przyjętymi przez nie wyliczeniami, a okoliczność sprzedaży przez podatnika w 2005r. jedynie dwóch budynków nie może determinować kwestii poprawności zastosowanej metody.

Skarżący kwestionuje również wyliczenia dotyczące wydatków poniesionych na wybudowanie sprzedanych budynków z uwagi na pominięcie istotnych dla sprawy zagadnień dotyczących ich wykończenia. Z akt postępowania podatkowego wynika jednak niewątpliwie, że organ kontrolny zanim wystosował do deweloperów pisma z zapytaniem o średni koszt budowy podjął czynności mające na celu ustalenie w jakiej zabudowie i technologii budowano sprzedane później przez podatnika budynki, na jakim etapie budowy nastąpiła sprzedaż i jakie było wyposażenie budynków. W tym celu przeprowadzono szereg szczegółowo omówionych przez organy dowodów osobowych, a to z zeznań nabywców nieruchomości wybudowanych i sprzedanych przez L.S.. Zauważyć należy, że świadkowie byli obeznani z racji swych profesji z budownictwem, a podatnik zeznań ich nie zanegował. Nie uczynił też niczego, aby przedstawić i wykazać wysokość poniesionych kosztów. Organy posłużyły się zatem przy określeniu kosztu budowy 1 m2 domu typu bliźniak danymi uzyskanymi od podmiotów gospodarczych oraz branżowym informatorem Wacetob (Warszawskie Centrum Postępu Techniczno-Organizacyjnego Budownictwa Warszawa 2005), zawierającym informacje o ruchu cen w budownictwie, danymi statystycznymi oraz danymi uzyskanymi w związku z przeprowadzeniem badań na rynku. Artykułowane w związku z tym przez podatnika zarzuty uznać należy za gołosłowne.

Reasumując : stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154) Dlatego uznać należało, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo dokonały szacowania wartości rzeczywiście wykonanych i sprzedanych przez podatnika. Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA: w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090) W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada, co wyżej przedstawiono, oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania jakim były świadczone przez podatnika usługi w branży deweloperskiej stanowiące koszty uzyskania przychodu uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 o.p. Wbrew zarzutom skargi organy okoliczności te wskazały w uzasadnieniach decyzji.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany ocenie realizującej kryteria wskazane w Ordynacji podatkowej. Materiał ten został wszechstronnie przeanalizowany, a wyprowadzone wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.