Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3711/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 4a, art. 234
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust.1 pkt 3 i ust.5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 399/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2020 r. nr SKO.F.406.510.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

III FSK 3711/21

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (WSA) wyrokiem z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 399/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. w W. (dawniej: i. sp. z o.o. z siedzibą w W.) (skarżąca Spółka) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO) z 6 kwietnia 2020 r. nr SKO.F.406.510.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. w W., od decyzji Burmistrza O. z 7 kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, decyzją z 6 kwietnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję w pkt 2 sentencji, uchyliło decyzję w pkt 3 sentencji i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 1 952021 zł.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że ok. 90% linii kablowej jest ułożone bezpośrednio w gruncie, a kable jedynie odcinkowo są ułożone w rurach osłonowych, nie tworzących systemu rur mogącego być uznanym za kanalizację kablową. To organ podatkowy ocenił cechy konstrukcyjne linii kablowej, a informacje zebrane przez rzeczoznawcę w opinii stanowią element materiału dowodowego opisującego stan faktyczny. SKO podzieliło również pogląd, że w przypadku elektrowni wiatrowych podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. W tym zakresie odwołało się do doktryny i orzecznictwa. Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 75 § 4a O.p., stwierdzając, że skoro organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w części to w rezultacie, w zakresie podatku od nieruchomości należnego od budowli obowiązuje deklaracja podatnika z 10.02.2017 r. (podatek w kwocie 1 987847,70 zł), zatem wobec stwierdzonej nadpłaty 35827 zł w podatku uiszczonym od budowli, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu winna zostać określona na 1 952021 zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka, reprezentowana przez radców prawnych, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na rozstrzygnięciu o żądaniu podatnika w okresie obowiązywania stanu pandemii, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie do wydania decyzji uwzględniającej wniosek skarżącej.

WSA orzekł, że skarga jest zasadna, choć większość zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważył, że jakkolwiek SKO naruszyło zarówno art. 15zzs ust. 1 pkt 7, jak i art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy), jednak w ocenie WSA strona nie wykazała w żaden sposób, by naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na etapie skargi nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, ani też nie podniosła nowych okoliczności. Postępowanie trwało długo, strona na każdym etapie postępowania uczestniczyła w nim, miała w ocenie Sądu zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu. WSA tym samym nie uznał również, by naruszenie to miało charakter rażący, powodujący konieczność stwierdzenia nieważności decyzji.

Pomimo, że WSA uznał zarzut reformationis in peius za niezasadny, uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na błędne określenie zobowiązania podatkowego w pkt 2 decyzji na kwotę 1 952021 zł. Zasadny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 75 § 4a O.p., choć z przyczyn innych, niż podnoszone przez skarżącą. Zgodnie z treścią tego przepisu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie WSA, organ odwoławczy błędnie określił zobowiązanie podatkowe. SKO uznało, że skoro organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w części, to w zakresie podatku od nieruchomości należnego od budowli obowiązuje wcześniejsza deklaracja, a zatem prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona jako różnica podatku zgłoszonego przez podatnika pierwotnie wraz z pierwszą korektą (z 10 lutego 2017 r.) oraz stwierdzonej nadpłaty. SKO nie zauważyło, że deklaracja obejmowała również takie obiekty, które nie wchodziły w zakres wniosku, choćby budynek. Organ I instancji w sposób precyzyjny w decyzji wskazał sposób określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 75 § 4a O.p., biorąc pod uwagę wyłącznie przedmioty opodatkowania objęte żądaniem podatnika, a nie deklaracją.

WSA podniósł, że nie można pominąć znaczenia regulacji art. 17 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, "U.i.e.w."), jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Za usprawiedliwiony należało uznać pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Poza tym WSA wskazał, że zapadło już szereg wyroków w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w których sądy opierały się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09.

Skargę kasacyjną w imieniu Skarżącej spółki R. sp. z o.o. z siedzibą w W., wniósł jej pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając wyrok w całości, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi, jakim był zarzut naruszenia przez Stronę przeciwną art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. "O.p.") przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez Skarżącą środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, "U.i.e.w.") takie jak: wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych, a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych Skarżącej - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli, czego Sąd I instancji nie zakwestionował;

2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, "U.p.i.o.l.") w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 U.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - pomimo nieistnienia adekwatnych instrumentów prawnych - że w rozpoznawanej sprawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów technicznych elektrowni wiatrowej niewchodzących w skład przedmiotu opodatkowania, co było wynikiem zastosowania wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkowało bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego; ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu:

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 U.p.i.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 U.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania objęte są również elementy elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 U.i.e.w., w konsekwencji czego stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w danym roku, mimo że Skarżąca nie posiada środka trwałego, który odpowiadałby przedmiotowi opodatkowania określonego w art. 2 U.i.e.w. i od którego dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł:

1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych - także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Zdaniem NSA, zasadne okazało się stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, w ramach której Skarżąca wskazuje na naruszenia związane z art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co sprowadza się do przyjęcia, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością skarżącej nie może być ich wartość rynkowa.

Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko w świetle którego norma wynikająca art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi wymogu, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiły oddzielny środek trwały.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (tak też NSA w wyroku z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 468/21). Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.

Przedstawioną wyżej wykładnię WSA będzie zobowiązany wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do argumentacji skargi podniesionej w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które zostały zignorowane w zaskarżonym wyroku.

Na uwzględnienie zasługiwał bowiem również zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie przepisów postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku. Stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zauważyć należy, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. Poza tym przepis ten nie może z zasady stanowić także samodzielniej podstawy kasacyjnej, bowiem wedle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) może on być samodzielną podstawą kasacyjną tylko wówczas, gdy motywy wyroku nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z dnia: 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publ. CBOSA). Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11, publ. LEX nr 1299453). W niniejszej sprawie okolicznościami takimi są te związane z zarzutem skargi, w ramach którego wymieniono ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się do tej kwestii, choćby poprzez uznanie ich niezasadności, świadczy o wadliwości uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyroki i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Jednocześnie, ze względu na brak stosownej dyspozycji w art. 203 p.p.s.a. NSA nie orzekł o zwrocie kosztów, bowiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym uwzględniono skargę strony i uchylono zaskarżoną decyzję.

Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Wojciech Stachurski Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska