Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2108/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. F. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 113/19 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2018 r. nr 0201-IOA.4103.39.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. F. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Wr 113/19, uchylił wydaną dla D.F. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

2) przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, błędne przyjęcie, iż ustalenia faktyczne organu są przedwczesne lub błędne, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

3) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 17, poz. 1054 ze zm. zwaną dalej ustawą o PTU) poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, prowadziły postępowanie z naruszeniem jego zasad - w konsekwencji ocena zebranych dowodów była wybiórcza, przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne był przedwczesne lub błędne, a co za tym idzie przedwczesna była również subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normą prawa materialnego, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż we wszystkich transakcjach pomiędzy Stroną skarżącą a A. Ltd i A1. s.r.o. Strona skarżąca nie posiada w swoich dokumentach wystarczających dowodów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju, tym samym nie spełnia warunków zawartych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, które należy spełnić, żeby uznać sprzedaż na rzecz A1. s.r.o. (podmiot czeski) oraz A. Ltd (podmiot brytyjski) do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, w konsekwencji wartość tych dostaw powinna być opodatkowana stawka podstawową, tj. 23%.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

4) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, prowadziły postępowanie z naruszeniem jego zasad – w konsekwencji ocena zebranych dowodów była wybiórcza, przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne był przedwczesne lub błędne, a co za tym idzie przedwczesna była również subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normą prawa materialnego, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz na rzecz A1. s.r.o. (podmiot czeski) oraz A. Ltd (podmiot brytyjski) oraz nie dochował należytej staranności przy dokumentowaniu przedmiotowych transakcji;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

5) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów korzystnych dla Skarżącego w sytuacji, kiedy Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bowiem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy adekwatne i wystarczające były inne dowody zebrane w toku postępowania;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

6) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie dokonały oceny wiarygodności dokumentów CMR w kontekście WDT w sytuacji kiedy organ przeprowadził weryfikację wiarygodności dokumentów CMR ustalając, iż dokumenty te są nierzetelne, bowiem niektóre z nich nie posiadają potwierdzenia dokonania dostaw, w przypadku innych firmy transportowe wskazane na nich jako wykonujące transport nie tylko nie potwierdziły tego faktu, ale wręcz temu faktowi zaprzeczyły;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

7) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej: kc) oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 ustawy o PTU poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że ciężar dowodu w zakresie wykazania, iż towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju spoczywa na organie podatkowym, podczas gdy należało przyjąć, że w takim przypadku, zgodnie z uniwersalnymi regułami rozłożenia ciężaru dowodowego oraz z przepisów prawa materialnego tj. art. 42 ustawy o PTU wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

8) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1 art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zebrany w toku zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy w postaci pisemnych oświadczeń właścicieli firm przewozowych narusza prawo strony do czynnego uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu i tym samym zasadę czynnego udziału Strony w sytuacji, kiedy skorzystanie z takiego dowodu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości;

9) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 6 ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie, iż dodatkowych ustaleń wymaga eksport towarów do N. w Algierii, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż transakcja dotycząca eksportu towarów na rzecz firmy N. nie miała miejsca;

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

10) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości,

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 ustawy o PTU, poprzez jego błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną, do ustalonego prawidłowo w niniejszej sprawie stanu faktycznego należało bowiem zastosować przepis art. 42 ustawy o VAT z którego wynika, iż Skarżący nie spełnia wskazanych w nim warunków umożliwiających uznanie sprzedaży na rzecz A1. s.r.o. oraz A. Ltd za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%.,

2) art. 41 ust. 6 ustawy o PTU poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną, do ustalonego prawidłowo w niniejszej sprawie stanu faktycznego należało bowiem zastosować przepis art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w którego wynika, iż Skarżący nie spełnił wskazanych w tym przepisie warunków do uznania transakcji zawartej z N. w Algierii za eksport towarów.

2.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna D.F.

3.1. D.F., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Wr 113/19.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania szczegółowego uzasadnienia wyroku, w następstwie czego nie doszło do ustalenia, że pomimo nieprawidłowego doręczenia, zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2013 r. wygasło na skutek przedawnienia, przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe będą wydawać decyzję administracyjną na podstawie wytycznych zawartych w wyroku Sądu I instancji.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przez to błędne ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe dokonywały prawidłowych i terminowych doręczeń, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Sąd stosując ww. przepisy winien uwzględnić fakt, że w następstwie zaniechania w doręczeniu pism I.G. doszło w wyniku przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2013 r., a następstwem tego uchybienia był brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia wyroku (w zakresie poglądu prawnego ujętego na stronach 10-11 zaskarżonego wyroku, a dotyczącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego) Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, oraz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych,

4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. D.F., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

6. Odniesienie się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

7.1. W skardze kasacyjnej organ podniósł liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

7.2. Na wstępie należy zauważyć, że w punktach 2-10 skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim zarzucono naruszenie przepisów postępowania, podniesiony został zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

7.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

7.4. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

7.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono w istocie żadnego uzasadnienia dla naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasator nie wskazał na żaden brakujący element konstrukcyjny uzasadnienia. Z konstrukcji skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten ma na celu wsparcie argumentacji organu odnoszącej się do istoty, czego skutecznie czynić z powołaniem się na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności wniosek ten wypływa z treści zarzutu opisanego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, a Sąd błędnie przyjął, iż ustalenia faktyczne organu są przedwczesne lub błędne, oraz przedstawił błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędnie zredagował wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie. Tego rodzaju argumentacja wprost odnosi się do istoty sprawy, a nie do wykazania, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wadliwe z uwagi na jego błędy formalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega też wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem.

7.6. W rezultacie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 p.p.s.a.

8.2. Art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

8.3. Natomiast z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sytuacji tej nie można bowiem utożsamiać odmienną oceną określonych okoliczności ustalonych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przyjęcie przez Sąd odmiennej oceny dowodów nie stanowi podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a.

8.4. W rezultacie wadliwy jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Przepisy ten zostałyby naruszone przez Sąd pierwszej instancji, gdyby Sąd – powołując je w podstawie prawnej rozstrzygnięcia – skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

9.1. W zarzutach opisanych w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej kasator, powołując art. 121, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, prowadziły postępowanie z naruszeniem jego zasad - w konsekwencji ocena zebranych dowodów była wybiórcza, przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne był przedwczesne lub błędne, a co za tym idzie przedwczesna była również subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normą prawa materialnego, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych.

9.2. Ze stanowiskiem Autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że organ, formułując te zarzuty oraz przedstawiając ich uzasadnianie, wychodzi z założenia, że w sprawie został zebrany kompleksowy materiał dowodowy i został poddany ocenie w oparciu o zasadę 0swobodnej dowodów.

9.3. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował zgromadzenia przez organy obszernego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił natomiast uwagę na określone niedostatki dowodowe, jednoczenie wskazując, jakie czynności procesowe winny zostać podjęte i jakie okoliczności winny być na ich podstawie ustalone.

9.4. W ocenie Autora skargi kasacyjnej skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz na rzecz A1. s.r.o. (podmiot czeski) oraz A. Ltd (podmiot brytyjski) oraz nie dochował należytej staranności przy dokumentowaniu przedmiotowych transakcji oraz we wszystkich transakcjach pomiędzy Stroną skarżącą a A. Ltd i A1. s.r.o. Skarżący nie posiada w swoich dokumentach wystarczających dowodów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju, tym samym nie spełnia warunków zawartych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, które należy spełnić, żeby uznać sprzedaż na rzecz A1. s.r.o. oraz A. Ltd za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, w konsekwencji wartość tych dostaw powinna być opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%.

9.5. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie są wątpliwości co do ustaleń faktycznych, których nie da się rozstrzygnąć w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W rezultacie trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, ze organy podatkowe nie zebrały wystarczająco materiału dowodowego, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów korzystnych dla skarżącego, prowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem jego zasad - w konsekwencji ocena zebranych dowodów była wybiórcza. Przyjęte więc przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne są przedwczesne lub błędne, a co za tym idzie przedwczesna jest również subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawa materialnego. Co istotne w sprawie, tezę tę Sąd pierwszej instancji oparł na szczegółowo wskazanych okolicznościach faktycznych, które – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie zostały prawidłowo ustalone oraz szczegółowo zredagowanych wytycznych, nakazujących organom podjęcie konkretnych działań. Ze względu na to, że w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej, zakwestionowane zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uchybień procesowych organu, NSA odniesienie się do tych wątpliwości organu przy analizie kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

9.6. Na marginesie wypada zauważyć, że za oczywistą omyłkę pisarską uznano powołanie "art. 191 § 1" Ordynacji podatkowej w podstawie kasacyjnej zarzutu opisanego w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej. Przepis taki bowiem nie istnieje. Niemniej błąd ten o charakterze oczywistej omyłki pisarskiej nie uniemożliwił rozpoznania skargi kasacyjnej w tym zakresie i nie wpłynął w żaden na ocenę zasadności tego zarzutu.

10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowe. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w zakresie przyjęcia, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów korzystnych dla skarżącego.

10.2. Nie można jednak odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że nie było odstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

10.3. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Podkreślić także należy, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry o nieprzydatności przeprowadzenia określonego dowodu.

10.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień rację ma Sąd pierwszej instancji, że wnioskowane przez skarżącego dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że do wykazania dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być przydatny dowód z informacji pozyskanej od brytyjskiej i czeskiej administracji podatkowej. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w wykazaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju, do którego towary zostały przemieszczone, to ustalenie, czy dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów może okazać się kluczowe dla ustalenia zaistnienia tej pierwszej czynności. Dowodu tego nie można zastąpić – jak czyni to organ – informacją uzyskaną ze strony czeskiego Ministerstwa Finansów, z której wynika, że od 9 stycznia 2016 r. A1. s.r.o. jest nierzetelnym podatnikiem podatku VAT ("Nespolehlivy piątce DPH"). Z informacji uzyskanej z wydruku ze strony czeskiego Ministerstwa Finansów wynika jednak, że Spółka A1. s.r.o. "v likvidaci" była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do: 02.01.2017r. Informacje te mają bowiem charakter ogólny i nie wynikają z nich okoliczności istotne dla oceny kwestionowanej przez organy transakcji. Podobnie walor istotności ma dowód z przesłuchania osób odpowiedzialnych w O. sp. z o.o. oraz ustalenia osób odpowiedzialnych za realizację kwestionowanych transakcji ze strony podmiotu brytyjskiego i podmiotu czeskiego oraz przesłuchanie tych osób. Dowód ten wprost zmierza do wykazania, że przemieszczenie towarów faktycznie miało miejsce, a w szczególności do odpowiedzi na pytanie, czy towar był przedmiotem dalszego transportu po dostarczeniu do magazynów w O. i P. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób odpowiedzialnych za transakcje ze Skarżącym w A. Ltd oraz A1. s.r.o. służyłoby ustaleniu okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. Tym bardziej – na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że przeprowadzenie tych dowód nie leży poza zasięgiem możliwości organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił również uwagę na potrzebę ponownego przesłuchania E.M. Z jej zeznań wynika bowiem, że to przedstawiciele podmiotu czeskiego brytyjskiego odbierali towar i dalszy transport był realizowany przez te podmioty oraz że istnieje korespondencja elektroniczna i dokumenty w formie elektronicznej dotyczące m.in. instrukcji do wypełnienia dokumentów CMR w celu wywozu towaru do Czech. Okoliczności te nie zostały jednak wyjaśnione przez organy, wobec czego wymagają uzupełnienia.

11.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepisy te naruszono poprzez uznanie, że organy podatkowe nie dokonały oceny wiarygodności dokumentów CMR w kontekście WDT, w sytuacji kiedy organ przeprowadził weryfikację wiarygodności dokumentów CMR, ustalając, iż dokumenty te są nierzetelne, bowiem niektóre z nich nie posiadają potwierdzenia dokonania dostaw, w przypadku innych firmy transportowe wskazane na nich jako wykonujące transport nie tylko nie potwierdziły tego faktu, ale wręcz temu faktowi zaprzeczyły. Zarzut ten należy powiązać z kolejnym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, tj. zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1 art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zebrany w toku zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy w postaci pisemnych oświadczeń właścicieli firm przewozowych narusza prawo strony do czynnego uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu i tym samym zasadę czynnego udziału strony, w sytuacji kiedy skorzystanie z takiego dowodu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, która realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z takim dowodem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w jego zakresie. Powiązanie tych zarzutów jest o tyle zasadne, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia organów dotyczące przewozu towarów z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe.

11.2. Należy zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń właścicieli firm przewozowych nie stanowiło naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Trafnie zauważył bowiem kasator, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

11.3. Jednakże podkreślenia wymaga, że naruszenie zasady bezpośredniości nie stanowiło podstawy zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego, w zakresie w jakim organ pozyskał i włączył do materiału dowodowego oświadczenia właścicieli firm przewozowych: M.S. (K.), M.P. (A2.) i A.T. (H.), a także kierowcy R.S. (K.). W ocenie Sądu pierwszej instancji tego rodzaju postępowanie narusza prawo strony do czynnego uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodu (art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) i tym samym zasadę czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę na fakt, że z postanowienia organu odwoławczego z 20 czerwca 2018 r. wyraźnie wynikał rodzaj dowodu, który był przedmiotem zlecenia organowi I instancji. Tym samym za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odebranie od właścicieli firm przewozowych (i to nie od wszystkich) oraz od kierowcy R.S. jedynie pisemnych oświadczeń, w miejsce zleconych przesłuchań świadków, narusza w tym przypadku także art. 180 § 1 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Dowody te zostały bowiem zebrane niezgodnie ze zleceniem organu odwoławczego, wykraczają poza to zlecenie i w konsekwencji ich wartość dowodowa budzi zastrzeżenia z perspektywy legalności dowodu. Do tej okoliczności nie odniósł się natomiast organ w skardze kasacyjnej.

11.4. W rezultacie zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że skoro organy podatkowe uznały, że dokumenty CMR wystawione przy realizacji przewozów na rzecz A. Ltd oraz A1. s.r.o. budziły wątpliwości organów, to konieczne jest wyjaśnienie tych okoliczności w sposób jednoznaczny. W tej sytuacji organ pierwszej instancji winien wykonać zlecenie organu odwoławczego zgodnie z jego treścią.

12.1. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 6 kc oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 ustawy o PTU. Uzasadniając ten zarzut, organ stwierdził, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 kc, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. A zatem organ podatkowy ma obowiązek przy spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych przepisami prawa podatkowego uznać, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu według stawki 0% w sytuacji, kiedy strona posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

12.2. Przyznać należy rację organowi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie można wywodzić obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które same wynikają z twierdzeń strony i dodatkowo znajdują oparcie w zgromadzonych już dowodach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 3081/18). W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji nie wymaga jednak od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Przeciwnie, Sąd formułuje bardzo precyzyjnie zalecenia co dalszego postępowania, wskazując konkretne dowody, jakie należy przeprowadzić oraz okoliczności, jakie należy na ich podstawie ustalić. Intencją Sądu nie jest także całkowite zniesienie z podatnika odpowiedzialności za dokonywanie ustaleń faktycznych w toku postępowania. Należy zauważyć, że w tym postępowaniu podatnik nie pozostawał całkowicie bierny, lecz przedłożył dokumenty, które budziły wątpliwości. W takiej sytuacji, to na organie, jako na gospodarzu postępowania podatkowego, spoczywa obowiązek dążenia do ustalenia prawdy materialnej, w tym przeprowadzenia dowodów, których brak został uznany przez Sąd pierwszej instancji za naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

13.1. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 6 ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie, iż dodatkowych ustaleń wymaga eksport towarów do N. w Algierii, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, iż transakcja dotycząca eksportu towarów na rzecz firmy N. nie miała miejsca.

13.2. Jak zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, odwołując się do unormowań materialnoprawnych, organy podatkowe niezasadnie nadały szczególne i w zasadzie jedynie wiarygodne znaczenie dokumentowi elektronicznemu IE599. W sprawie niesporne jest, że skarżący nie dysponował tym dokumentem. Niemniej, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, jest to jeden z dokumentów, który eksporter może przedstawić na dowód dokonanej czynności. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności związanych z rzekomo dokonanym eksportem, gdyż pominęły twierdzenia skarżącego, że towary zostały dostarczone do magazynu odbiorcy Francji. W rezultacie zasadnie wywiedziono, że wyjaśnienia wymaga, czy w sprawie nie doszło do tzw. eksportu pośredniego.

14.1. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie doszło też w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.

14.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało jednoznacznie, że przepis ten winien zostać zastosowany. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował art. 135 oraz 151 p.p.s.a., gdyż nie zaistniały podstawy do zastosowania tych przepisów w sprawie.

15.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

15.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 ustawy o PTU oraz art. 41 ust. 6 ustawy o PTU. W obu przypadkach wskazano, że przepisy te naruszono poprzez błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną, do ustalonego prawidłowo w niniejszej sprawie stanu faktycznego należało bowiem zastosować przepis art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i ust. 11 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o PTU.

15.3. Tym samym Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów powołanych w skardze kasacyjnej upatrywał w wadliwości zapatrywania Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ przepisów postępowania i w konsekwencji niezasadnej argumentacji Sądu pierwszej instancji sprowadzającej się do wykazania wadliwości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Jednakże, mając na uwadze, że NSA nie uznał zasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania i tym samym uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy wadliwie ustalony, należało konsekwentnie przyjąć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucał im błędnej wykładni, lecz odmowę zastosowania tych przepisów ze względu na wadliwie ustalony stan faktyczny.

16. Odniesienie się do skargi kasacyjnej D.F.

17.1. D.F. podniósł w zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania szczegółowego uzasadnienia wyroku, w następstwie czego nie doszło do ustalenia, że pomimo nieprawidłowego doręczenia, zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2013 r. wygasło na skutek przedawnienia, przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organy podatkowe będą wydawać decyzję administracyjną na podstawie wytycznych zawartych w wyroku Sądu I instancji.

17.2. Zarzut ten został sformułowany ogólnikowo w stopniu uniemożliwiającym poddanie go sądowej kontroli. Nie sposób odnieść się do stwierdzenia, że Sąd zaniechał "dokonania szczegółowego uzasadnienia wyroku". W ocenie NSA uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało sformułowane w sposób prawidłowy. Sąd odniósł się do podniesionego w tym zakresie zarzutu w skardze i w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił motywy, jakimi kierował się uznając, że zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Subiektywne przekonanie Autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku zaskarżonego wyroku nie było w tym zakresie wystarczająco szczegółowe nie stanowi przesłanki stwierdzenia wadliwości tego uzasadnienia.

17.3. Z oczywistych powodów na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie i przez to błędne ustalenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe dokonywały prawidłowych i terminowych doręczeń, podczas gdy z akt sprawy wynika, że Sąd stosując ww. przepisy winien uwzględnić fakt, że w następstwie zaniechania w doręczeniu pism I.G. doszło w wyniku przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2013 r., a następstwem tego uchybienia był brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

17.4. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc ten przepis do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zatem stwierdzić, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Niesporne w sprawie jest to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. została wydana w dniu 29 listopada 2018 r., a doręczona w dniu 17 grudnia 2018 r. Doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem tej decyzji.

17.5. W rezultacie sporne zobowiązania podatkowe nie mogły ulec przedawnieniu w trakcie postępowania podatkowego, a zatem niezależnie od okoliczności związanych z ewentualnym zawieszeniem biegu tego terminu, zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych jest oczywiście niezasadny. Prawidłowo stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, że wskazywane przez skarżącego zagadnienie skuteczności lub nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia na tym etapie postępowania.

18. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając obie skargi kasacyjne.

19. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Ze względu na fakt, że skarga kasacyjna D.F. została wniesiona od wyroku uwzględniającego skargę, żaden z przepisów p.p.s.a. nie stwarza podstawy do zasądzenia kosztów na rzecz organu w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej skarżącego.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska