Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 185/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 61 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 284/24 oddalające wniosek o wstrzymanie wykonania 1) zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.48.2023.2 nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz 2) decyzji nieostatecznej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 438000-CKZ-3.4103.16.2023.6 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.48.2023.2 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej postanawia: 1) uchylić postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 284/24, w części dotyczącej oddalenia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.48.2023.2 i w tym zakresie przekazać wniosek do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) oddalić zażalenie w pozostałej części.


UZASADNIENIE

1. J. W. (dalej: Strona lub Skarżący) zażaleniem z dnia 10 lipca 2024 r. zaskarżył postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 284/24.

2. Postanowieniem tym Sąd, działając na podstawie 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania:

1) zaskarżonego do Sądu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 grudnia 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej nadające rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 30 czerwca 2023 r. oraz

2) wymienionej tu decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS objętej rygorem, którą określono Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Oddalając wniosek o wstrzymanie wykonania obu aktów Sąd stwierdził: po pierwsze, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie ma atrybutu wykonalności, a po drugie, że nieostateczna decyzja Naczelnika UCS nie mieści się w granicach sprawy zainicjowanej skargą Strony na wskazane postanowienie. Z tych względów Sąd uznał, że nie ma podstaw prawnych do wstrzymania wykonania obu aktów (postanowienia o rygorze i decyzji o podatku do zapłaty).

3. W zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla Strony ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. Błąd ten polegał na przyjęciu, że wydana w sprawie decyzja nie podlega wstrzymaniu. Zdaniem Skarżącego Sąd nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i decyzji Naczelnika UCS i nie wezwał Skarżącego o wyjaśnienie jego sytuacji. Dodatkowo Skarżący przedstawił obszerną argumentację związaną z jego sprawą podatkową, w tym zarzuty wobec organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zażalenie zasługiwało na częściowe uwzględnienie, gdyż nie wszystkie zawarte w nim argumenty były trafne, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie w całości było wadliwe.

Po pierwsze, odmiennie niż podnosił Skarżący, Sąd wyjaśnił dlaczego odmówił wstrzymania wykonania obu aktów objętych wnioskiem Strony, tzn. zarówno co do postanowienia Dyrektora IAS, jaki i co do decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS. Można się zgadzać albo nie zgadzać z zapatrywaniami podanymi przez Sąd, ale nie można twierdzić, że ten ich nie przedstawił w pisemnym uzasadnieniu.

Po drugie, zarzuty Skarżącego formułowane wobec decyzji nieostatecznej nie są przesłankami, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania w przedmiocie sądowego wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (udzielenia ochrony tymczasowej w tej formule prawnej).

Po trzecie, Sąd rozpoznając wniosek Skarżącego w ogóle nie stosował - i w tym przypadku nie był obowiązany do stosowania - przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł naruszyć tego rodzaju regulacji prawnych.

Po czwarte zaś, przypomnieć należało, że sąd administracyjny rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania aktu (w tym postanowienia objętego skargą), złożony w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a., nie jest uprawniony do samodzielnego szukania okoliczności spełniających kryteria przyznania ochrony tymczasowej. Z kolei uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu nie jest elementem zaliczanym do wymogów formalnych wniosku, którego brak uniemożliwiałby nadanie takiemu wnioskowi dalszego biegu. Nie było zatem podstaw prawnych do wzywania Strony, czego wadliwie zdawał się oczekiwać Skarżący, o uzupełnienie wniosku w zakresie jego uzasadnienia w ramach zastosowania art. 49 § 1 P.p.s.a. To wyłącznie Skarżący, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania aktu we własnym interesie, był obowiązany do wykazania istnienia ustawowych przesłanek właściwych dla instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (i ewentualnie wszystkich innych aktów, ale mieszczących się w granicach danej sprawy sądowoadministracyjnej).

4.2. Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji lub postanowienia, czyli tych aktów na które owa skarga została wniesiona. W świetle jednak art. 61 § 3 P.p.s.a. "Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.". Sąd administracyjny może więc wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu w razie zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że przedmiotem orzeczenia o wstrzymaniu wykonania w świetle art. 61 § 3 P.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Kwestia wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (vide postanowienie NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FZ 358/12).

Co do zasady przymiotu wykonalności nie będą więc miały np. decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo decyzje, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych.

Natomiast należało mieć na uwadze i to, że postępowanie egzekucyjne może toczyć się na podstawie: 1) podatkowej decyzji ostatecznej, która podlega wykonaniu z mocy prawa, przy czym nawet skarga do sądu - co wyżej wskazano - nie wstrzymuje jej wykonania; 2) podatkowej decyzji nieostatecznej, ale tylko wtedy, gdy stosownym postanowieniem nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W obu tych przypadkach decyzje podlegają zatem wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, o ile nie zostaną one wykonane przez stronę postępowania dobrowolnie.

4.3. W sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym postanowieniem Sądu pierwszej instancji wniosek Strony o wstrzymanie wykonania dotyczył: 1) postanowienia organu odwoławczego (Dyrektora IAS) utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę podatku do zapłaty, a także 2) tej decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika UCS.

4.3.1. Sąd pierwszej instancji miał rację, że Stronie nie przysługiwała możliwość uzyskania ochrony tymczasowej w odniesieniu do decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS. Obiektywnie nie mogła ona bowiem przysługiwać, gdyż decyzja ta nie mieściła się w granicach sprawy zainicjowanej skargą Skarżącej. Wskazana decyzja pozostawała poza przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia Sądu w sprawie sądowoadministracyjnej Strony. Postępowanie w tej sprawie dotyczyło skargi na postanowienie wydane po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, którym nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Natomiast na tego rodzaju decyzję przysługuje odwołanie do organu drugiej instancji, co oznacza, że podlega ona weryfikacji co do jej prawidłowości i zgodności z prawem najpierw w postępowaniu podatkowym. Dopiero zaś od wydanej decyzji organu drugiej instancji podatnikowi przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednakże postępowanie sądowe zainicjowane taką skargą byłoby oddzielną, nową sprawą sądowoadministracyjną względem sprawy ze skargi na postanowienie o rygorze.

Z tych przyczyn prawidłowe było oddalenie wniosku Strony w części, która obejmowała żądanie wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika UCS.

4.3.2. Z kolei za wadliwe należało uznać zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie ma możliwości wstrzymania wykonania tego postanowienia, gdyż samo w sobie nie podlega ono egzekucji.

Tymczasem trzeba mieć na uwadze, że w przypadku Strony przymusowo egzekwowana może być objęta rzeczonym postanowieniem decyzja nieostateczna, a to właśnie z uwagi na odnoszące się do niej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wstrzymanie zatem wykonania tego postanowienia jest środkiem, który wprost modyfikuje oddziaływanie tego postanowienia, w tym przypadku pozbawia go skutku w postaci umożliwienia egzekwowania obowiązku określonego nieostateczną decyzją podatkową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przymiot wykonalności aktów administracyjnych należy zatem postrzegać szerzej niż poprzez samą egzekucyjną wykonalność danego aktu z mocy prawa. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wywołuje bowiem dla strony postępowania taki sam skutek jak decyzja wykonalna z mocy prawa. Na mocy rzeczonego postanowienia Strona staje się zobowiązana do uiszczenia należności podatkowej określonej nieostatecznym jeszcze aktem (decyzją), co oznacza, że tego rodzaju postanowienie wpływa na prawa i obowiązki podatnika.

W tych okolicznościach badanie przesłanek zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest więc możliwe i zgodne z prawem. Postanowienie o nadaniu rygoru ma atrybut wykonalności, rozumiany jak wyżej, i dlatego dopuszczalne jest formułowanie żądania o jego wstrzymanie w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie posiada przymiotu wykonalności (stanowisko takie wyrażono w powołanych przez Sąd pierwszej instancji postanowieniach NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FZ 109/17 i z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FZ 403/11).

Należało zatem merytorycznie, a nie formalnie, rozpoznać wniosek Strony o wstrzymanie wykonania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Powody te zadecydowały o konieczności uchylenia postanowienia Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oddalenia wniosku o wstrzymanie wykonania wspomnianego wyżej postanowienia Dyrektora IAS.

4.4. Wypadało także odnotować, że Sąd pierwszej instancji podał, że wniosek o wstrzymanie wykonania aktu zawarty wprost w skardze nie zawierał uzasadnienia. Równocześnie przytoczył jednak argumentację Strony przywołaną na rzecz wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, którą ta zawarła w dodatkowym piśmie procesowym z tego zakresu. Mimo takiego stanu faktycznego Sąd nie ocenił przywołanych tam okoliczności pod kątem ziszczenia się przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a., gdyż wadliwie uznał, że w ogóle niemożliwe jest wydanie orzeczenia o wstrzymaniu takiego postanowienia, jak to objęte skargą Strony. W tej sytuacji konieczne stało się - o czym już wzmiankowano - częściowe uchylenie zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji i przekazanie wniosku w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Sąd pierwszej instancji obowiązany więc będzie rozpoznać wniosek Strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wraz z dodatkowymi informacjami udzielonymi w tym zakresie przez Skarżącego co do zaistnienia przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a.

4.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 i art. 184 w związku z art. 197 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.