Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 769/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 63 ust. 1, art. 83 ust. 1, art. 94
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 54 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2023 r. nr 1001-IEW-2.7010.8.2023.11.U23.BJ w przedmiocie zaliczenia zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz podatku VAT za listopad 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 31 lipca 202 3r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 22.03.2023 r. nr 1023-7010.9502947/2023, w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 24 stycznia 2023 r. w kwocie 117.635 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2016 r., w tym na należność główną w wysokości 90.147,36 zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości 27.172,64 zł oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za 11/2022 r. w kwocie 315 zł; oraz orzekł o zaliczeniu zwrotu w kwocie 117.635 zł wynikającego ze złożonej w dniu 24 stycznia 2023 r. deklaracji VAT-7 za 12/2022 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2016 r. wynikającej z decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2022 r. nr DKPl.8011.14.2019 utrzymanej w mocy decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 25.08.2022 r. nr DKP2.8011.14.2022/5, w tym: należność główna w kwocie 90.147,36 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 27.172,64 zł; oraz w podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za 11/2022 r. w kwocie 315 zł.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 grudnia 2019 r. nr DKPl.8011.14.2019/3, wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 22 marca 2022 r. decyzji nr DKP1.8011.14.2019, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 14.050.035 zł. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 25 sierpnia 2022 r. wydał decyzję nr DKP2.8011.14.2022/5, utrzymującą w mocy decyzję z dnia 22 marca 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w tej sprawie nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres: od 30 grudnia 2019 r. do 31 marca 2022 r.; tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji z dnia 22 marca 2022 r. wydanej przez organ pierwszej instancji - z uwagi na art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), zwanej o.p.; od 15 czerwca 2022 r. do 8 września 2022 r., tj. od dnia następującego po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (14 kwietnia 2022 r.) do dnia doręczenia decyzji z dnia 25 sierpnia 2022 r. - z uwagi na art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Wnioskiem z dnia 12 września 2022 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z prośbą o rozłożenie na 6 rat zapłaty pozostałej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i dnia 29 września 2022 r. decyzją nr 1023-SEW.4261.139.2022.2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim rozłożył podatnikowi zapłatę zaległości w kwocie 13.109,961,45 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.157.525;00 zł na 6 rat. W decyzji ratalnej wskazano podatnikowi wysokość zaległości podatkowej; kwotę odsetek za zwłokę oraz okresy, za które nie naliczono odsetek za zwłokę: 30 grudnia 2019 r. – 31 marca 2022 r. oraz 15 czerwca 2022 r. – 08 września 2022 r. Od tej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Podatnik nie dotrzymał terminu płatności raty płatnej do 20 marca 2023 r., co spowodowało, iż po stronie podatnika powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 120.884,95 zł z terminem płatności 2 maja 2017 r. W dniu 24 stycznia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wpłynęła deklaracja VAT-7 za 12/2022 r., w której podatnik wykazał wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 117.635 zł. Termin jej zwrotu przypadał na 27 marca 2023 r. W dniu 16 marca 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wpłynęła korekta deklaracji MAT-l za 11/2022 r., a w uzasadnieniu jej złożenia podatnik wykazał, iż w deklaracji VAT-7 za 11/2022 r. została ujęta drugi raz ta sama faktura, co w deklaracji VAT-7 za 9/2022 r. W związku z tym zawyżono kwotę do zwrotu za 11/2022 r. o 315 zł. Zgodnie z zapisami Centralnej Karty Kontowej zwrotu w podatku od towarów i usług za 11/2022 r. dokonano na wskazany przez podatnika rachunek bankowy w dniu 17 lutego 2023 r. Z uwagi na powyższe po stronie podatnika za miesiąc 11/2022 r. w podatku od towarów i usług powstało zobowiązanie podatkowe do uregulowania w kwocie 315 zł.

Dyrektor – powołując w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz art. 94 ust. 1, art. 63 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 615, zwanej ustawą o KAS – podniósł, że odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, mają charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do należności głównej, a zatem należność ta z mocy prawa wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Od reguły naliczania odsetek za zwłokę ustawodawca przewidział pewne wyjątki, które wskazał przede wszystkim w art. 54 o.p., ale również w innych ustawach. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej, bowiem nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Przepisy ustawy o KAS regulujące kwestie kontroli celno-skarbowej również nie dają takiego upoważnienia, bowiem tylko te przepisy o.p., które zostały szczegółowo określone w art. 94 ust. 1 ustawy KAS, mają zastosowanie do kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 54 o.p., nie został w tym zbiorze zawarty. Skoro żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej, to organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować.

Dyrektor podniósł, że organ podatkowy, dokonując czynności materialnotechnicznej jaką jest wydanie postanowienia o zaliczeniu, nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy o.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie mają kompetencji do rozstrzygania czy ustawodawca w sposób prawidłowy uregulował pewne kwestie prawne. Bezspornym jest, że działanie organu podatkowego musi zmierzać do wykonania ustawy, a więc nie może być z nią sprzeczne, czy też nie może wykraczać poza zakres delegacji. To nie organy administracji publicznej są upoważnione do kontroli legalności, badania zgodności ustawy z Konstytucją. Kompetencje takie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu. W wyroku z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, zasygnalizował on, że art. 31 ust. 1 ustawy KS w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym rozpatrywanym przez Trybunał Konstytucyjny, w sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie kwestionowanej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce. Postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone przez organ podatkowy, podatnikom nie nalicza się odsetek za okresy wymienione w art. 54 o.p. Sytuacja podatników nie była zatem równa, gdyż możliwość nienaliczania odsetek była zależna od rodzaju organu kontrolującego. Niekonstytucyjność tego przepisu została stwierdzona wyłącznie w określonym zakresie. W dniu 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa o KAS i jednocześnie uchylono ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (ustawę o kontroli skarbowej). Ustawa o KAS wprowadziła nową procedurę dotyczącą kontroli podatników, a mianowicie kontrolę celno-skarbową, która zastąpiła postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w obecnym stanie prawnym naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o.p., w tym również art. 54 § 1 pkt 7. Jednocześnie w żadnym przypadku przepisy nie wyłączają naliczania odsetek, za czas trwania kontroli (ani kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie przepisów ustawy o KAS, ani kontroli podatkowej prowadzonej w trybie przepisów o.p.).

Zdaniem Dyrektora, moc wiążąca orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zawarta jest w jego sentencji, a nie, jak argumentuje pełnomocnik podatnika w jego uzasadnieniu, nie sposób zgodzić się zatem z podnoszonymi w treści uzasadnienia wywodami w zakresie możliwości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., gdyż postępowania kontrolnego wynikającego z ustawy KAS nie można automatycznie przenieść na zasadność stosowania tego przepisu przez organy podatkowe w stosunku do prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. wypowiedział się w innym stanie prawnym, gdyż postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była równa. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne.

Dyrektor ponadto podniósł, że dokonując czynności materialnotechnicznej jaką jest wydanie postanowienia o zaliczeniu, organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i jest swego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p., jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie o zaliczeniu potwierdza, jedynie jego dokonanie.

W skardze na to postanowienie pełnomocnik W. Jabłońskiego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w zw. z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odmowie ich zastosowania, a w konsekwencji brak wyłączenia z okresu naliczania odsetek od zaległości PIT okresu od 13 listopada 2017 r. do 13 grudnia 2019 r., tj. okresu, w którym czas trwania wszczętej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej był dłuższy niż 3 miesiące, podczas gdy zgodna z wymogami konstytucyjnymi wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. wymaga zastosowania tego przepisu także do kontroli celno-skarbowej, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości odsetek za zwłokę od zaległości PIT, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 55 § 2 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym, to jest nieproporcjonalnym, zaliczeniu zwrotu na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w zakresie zaległości PIT.

Mając na uwadze te zarzuty pełnomocnik wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego to postanowienie postanowienia z dnia 22 marca 2022 r.; na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o doręczanie pism z Sądu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na adres elektroniczny (e-PUAP) pełnomocnika: [...].

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie odpowiada bowiem prawu.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są – jak przyjął organ – odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie – jak podnosi skarżący – art. 54 § 1 pkt 7 o.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. W tym zakresie skarżący uważa, że przepis ten – stosownie do wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 - ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe.

Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że stosownie do art. 94 ustawy o KAS, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". Wobec treści tegoż przepisu nie ma wątpliwości, iż do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 o.p. i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w o.p., przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy o.p., które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Co istotne ustawodawca odrębnie normuje kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe, co nie jest bez znaczenia dla oceny spornej w tej sprawie kwestii odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., dedykowanego do postępowania podatkowego, do kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania – wbrew wywodom skargi – wyrok TK z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10. Jak bowiem słusznie i obszernie uargumentował organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a czego nie przyjmuje do wiadomości skarżący, wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tegoż wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Skarżący zdaje się też nie przyjmować do wiadomości, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie zgoła odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie – na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS – kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub Istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej regulacji, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników – kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. W obecnym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Wówczas do kontroli tej nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało – jak słusznie argumentuje organ - sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów o.p. kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b o.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. I to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy o.p. przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, a to art. 94 ustawy o KAS. Zaakceptowanie zaś poglądu skarżącego nie dość, że byłoby ewidentnym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej.

Niezależnie od powyższych argumentów Sąd zwraca również uwagę na to, iż kwestia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę za czas prowadzenia kontroli celno-skarbowej była już przedmiotem rozstrzygnięcia ostatecznej, a więc wiążącej, i pozytywnej dla skarżącego decyzji organów podatkowych, tj. decyzji z dnia 29 września 2022 r. w przedmiocie rozłożenia skarżącemu na raty zaległości podatkowej. Skarżący decyzji tej nie kwestionował, co oznacza, iż tym samym zaakceptował również wskazane w tej decyzji okresy przerw w naliczaniu odsetek i nie naliczania odsetek za sporny okres: od 3 maja 2017 r. do 29 grudnia 2019 r. – okres trwania kontroli celno-skarbowej. Jednakże wobec uchybienia przez skarżącego terminu uiszczenia kolejnej raty i w konsekwencji zaistnienie natychmiastowej wymagalności pozostałej części należności podatkowej, skarżący "zakwestionował" - w drodze zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 24 stycznia 2023 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2016 r. - ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie okresu nienaliczania odsetek za zwłokę.

Zgodzić też trzeba się z organem, który podkreśla, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej stanowi czynność materialno-techniczną, ma charakter deklaratoryjny i jest swoistego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz jedynie potwierdza istniejące prawa i obowiązki. Uwzględnienie zatem żądania skarżącego w tym trybie sprowadzałoby się w gruncie rzeczy do ukształtowania na nowo obowiązku podatkowego skarżącego, bowiem odsetki za zwłokę, a ściślej okresy przerw w ich naliczania, stanowią istotny element tego obowiązku, integralnie związany z faktem nieterminowego rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ak