Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. G. i J. W.-G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr SKO.782/22 w przedmiocie określenia kwoty dotacji udzielonej w 2016 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia 25 stycznia 2022 r. nr Fn.3032.1.3.2020.31; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. G. i J. W.-G. kwotę 13.159 zł (trzynaście tysięcy sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania K. G. i J. W., dalej także "skarżący", od decyzji Burmistrza Miasta Biłgoraj, dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia 25 stycznia 2022 r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji udzielonej w 2016 r. podlegającej zwrotowi jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją skierowaną do K. G. i J. W.-G. z dnia 25 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji określił kwoty dotacji oświatowej udzielonej w 2016 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 232.450,87 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, od dnia przekazania z budżetu poszczególnych części dotacji za dany miesiąc, aż do rozliczenia kwoty 232.450,87 zł, tj. od kwoty 106.110,94 zł od 15 grudnia 2016 r., a od kwoty 126.339,93 zł od 30 listopada 2016 r., do dnia zwrotu oraz nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami, w terminie 15. dni od dnia doręczenia decyzji, na rachunek bankowy budżetu Gminy Miasto Biłgoraj.

W odwołaniu od tej decyzji wskazani jej adresaci, reprezentowani przez pełnomocnik będącą adwokatem zarzucili naruszenie naruszeniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 60 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze. zm.), art. 6 K.p.a. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, art. 75 § 1 K.p.a w zw. z art. 78 § 1 K.p.a, art. 81a § 1 K.p.a., art. 80 K.p.a., art. 107 § 1 K.p.a oraz art. 8 K.p.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 i 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych, art. 107 § 1 i 3 K.p.a, w zw. z art. 10 K.p.a. oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.) i wnieśli o przeprowadzenie rozprawy, włączenie do akt postępowania administracyjnego akt sprawy karnej skarbowej, przeprowadzenie dowodu z informacji organu w zakresie liczby pracowników zatrudnionych w żłobku w 2016 r. ze wskazaniem zajmowanych stanowisk, a następnie o umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie w całości decyzji. W ocenie pełnomocnik nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odwołującym nie zostały przedstawione jakiekolwiek zarzuty, co oznacza, że postępowanie karno-skarbowe nie weszło w fazę in personam.

Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że dotacja została przyznana i wypłacona w 2016 r., zatem termin przedawnienia liczony od końca 2016 r., upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., przy czym z uwagi na brzmienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, termin ten upływał w dniu 11 marca 2022 r. Natomiast, decyzja organu pierwszej instancji wydana została 25 stycznia 2022 r. Następnie organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z dnia 15 lipca 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Burmistrz poinformował stronę i jej pełnomocnika o wszczęciu w dniu 2 czerwca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 3 sierpnia 2021 r. w sposób zastępczy oraz pełnomocnikowi strony, w dniu 4 sierpnia 2021 r.

Odnosząc się do kwestii pozorności postępowania karnego skarbowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż na dzień wszczęcia tego postępowania istniało duże prawdopodobieństwo, że działania beneficjenta naraziły finanse publiczne na uszczuplenie, poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie otrzymanej dotacji, co uzasadniało powiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o podejrzeniu popełnienia czynów zabronionych. Tym samym nie można przyjąć, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny. Wzmacniając swoją argumentację organ odwoławczy powołał stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21, zgodnie z którym "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując przepisy ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, zauważyło, że dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel, a beneficjent dotacji nie jest zwolniony z obowiązku przedłożenia organowi dowodów, które potwierdzają wydatkowanie dotacji, na cele wskazane w art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 pierwszej z powołanych ustaw. Beneficjent, obok obowiązku udostępnienia organowi dotującemu dokumentacji organizacyjnej i przebiegu nauczania oraz udzielania niezbędnych wyjaśnień w kwestii rzeczywistej liczby wychowanków przedszkola, jest również zobowiązany do dostarczenia organowi dotującemu wszelkich informacji i dowodów, w szczególności dokumentacji finansowej przedszkola, umożliwiających weryfikację wydatkowania przyznanych środków publicznych, poprzez ustalenie czy poniesienie konkretnego wydatku pozostaje w zgodzie z realizacją celów, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d tej ustawy oraz udzielania niezbędnych w tym zakresie wyjaśnień.

Tymczasem, jak podał organ odwoławczy, analiza dokumentów źródłowych, okazanych podczas czynności urzędowych wykazuje, że w zasadzie na wszystkich fakturach zakupowych, których jest ponad 2 tysiące, jak również, na umowach o pracę i innych umowach cywilnoprawnych zadeklarowanych jako pokryte ze środków dotacji, jako nabywca/odbiorca/strona wskazany jest podmiot: B. Ż. i P., tj. firma działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W.. W ocenie Kolegium brak właściwego wyodrębnienia wydatków związanych z funkcjonowaniem dotowanego przedszkola i niedotowanego żłobka, prowadzonych pod tymi samymi adresami (B. ul. [...] i ul. [...]), nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, w jakiej wysokości środki dotacyjne sfinansowały działalność dotowanego przedszkola.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że za niepodlegające sfinansowaniu w całości środkami dotacyjnymi należy uznać następujące wydatki:

1) wynagrodzenie, wraz z kosztami pracodawcy, w wysokości 2.483,86 zł, wypłacone starszemu inspektorowi BHP H. N., bo pozostaje to w sprzeczności z umową o pracę i regulaminem wynagrodzenia obowiązującym u pracodawcy;

2) wynagrodzenie A. P. w kwocie 5.491 zł, zatrudnionej na stanowisku nauczyciela dzieci upośledzonych, wykonującej w rzeczywistości pracę w grupie przedszkolno-żłobkowej, gdzie część dzieci nie miała ukończonych 2,5 lat, podczas gdy wychowaniem przedszkolnym objęte są dzieci, które ukończyły 2,5 lat, a przeznaczeniem dotacji było dofinansowanie realizacji zadań przedszkola;

3) premie wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochody od Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości 24.239,93 zł, wypłacone 6. pracownikom w wysokości niezgodnej z obowiązującym regulaminem wynagrodzeń;

4) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole w łącznej wysokości 114.902,21 zł, w tym wynagrodzenie K. G., będącego organem prowadzącym przedszkole, pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora w okresie od stycznia do maja 2016 r., w okresie przebywania J. W. na urlopie macierzyńskim, w wysokości 55.000 zł oraz wynagrodzenie J. W. będącej organem prowadzącym, pełniącej jednocześnie funkcje dyrektora, przedszkole za okres od czerwca do grudnia 2016 r. w wysokości 59.902,21 zł;

5) wydatki rzeczowe, w tym wydatki na zakup mieszanki traw, nawozu do trawników, obrzeży trawnikowych, wrzosu, aktualizację strony internetowej, kropli żołądkowych, spasmoliny, teczki nagród nauczycieli, książki obiektów, karty drogowej A5, nie pozostają one bowiem w jakimkolwiek związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki uczniów przedszkola, adresatem tych wydatków nie jest przedszkolak i nie mieszczą się w katalogu wydatków organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty;

6) zakup wełny mineralnej i usługę docieplenia sufitu, montaż paneli ogrodowych, wyrównanie terenu przy przedszkolu ul. [...] (nakłady poniesione przed funkcjonowaniem placówki), prace konserwatorskie w budynku przy ul. [...], (w części przypadającej na żłobek) stanowiące wydatek inwestycyjny, na mocy art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty, wyłączony z możliwości sfinansowania środkami dotacyjnymi, nadto związany z modernizacją obcego środka trwałego;

7) TP-Link karta Wi-Fi PCI [...] [...], TP-Link router WISP DSL Wi-Fi [...] [...] oraz ZELMER ZVC 305SP odkurzacz, ponieważ podczas przeprowadzonych oględzin wskazane przedmioty, nie znajdowały się w przedszkolu, co wskazuje na brak związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki uczniów dotowanego przedszkola;

8) szkolenie wstępne ogólne w części rozliczone dotacją otrzymaną w 2015 r., a zatem brak jest związku z działalności przedszkola w badanym okresie;

9) czynsz za czerwiec 2016 r. za lokal i plac zabaw przy ul. [...], wydatki na zakup pierwszego wyposażenia lokalu przy ul. [...], przed rozpoczęciem jego funkcjonowania, wywóz gruzu, media, ponieważ w dacie poniesienia wydatku w placówce N. P. I. w B., przy ul. [...], nie były realizowane zadania oświatowe; w świetle art. 236 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przedmiotowy wydatek nie jest również wydatkiem bieżącym;

10) wydatki na media (energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości), w części poniesione przez podnąjemców lokali użytkowych w budynku przy ul. [...] w B..

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego pełnomocnik będąca adwokatem reprezentująca K. G. i J. W. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwej wykładni i zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia roszczenia w zakresie dotacji oświatowej wypłaconej w roku 2016, a w konsekwencji uznania, że na gruncie tej sprawy zastosowanie ma przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązania związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, podczas gdy w rzeczywistości zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie miało miejsce na podstawie ustawy o COVID-19 miało zastosowanie jedynie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia terminów administracyjnych, nie zaś przepisów prawa publicznego, a więc przepisów odnoszących się do kwestii uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a ponadto poprzez uznanie, że instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w toku którego w przeciągu roku od złożenia zawiadomienia nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności procesowych, a w szczególności nie przedstawiono skarżącym żadnego zarzutu karnego, uzasadniającego uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2016, podczas gdy w rzeczywistości, zobowiązania o zwrot dotacji przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś samo instrumentalne wszczęcie dochodzenia, z uwagi na bezczynność Urzędu Skarbowego, w żaden sposób nie doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania, co powoduje, że roszczenie o zwrot dotacji oświatowej za rok 2016 wygasło, w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie administracyjne winno zostać umorzone w całości.

Niezależnie od powyższego zarzutu, z ostrożności procesowej, pełnomocnik zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

a. art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane przez Burmistrza wydatki nie mogły zostać pokryte z otrzymanej w roku 2016 dotacji oświatowej;

b. art. 81a § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżących;

Zarzuciła też pełnomocnik naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 tej ustawy w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że wydatki sfinansowane przez skarżących z dotacji oświatowej w roku 2016 nie należą do kategorii wydatków, które mogły zostać sfinansowane z tejże dotacji, w sytuacji gdy w rzeczywistości wszystkie poczynione przez skarżących wydatki mieściły się w katalogu wydatków, które mogły być sfinansowane z otrzymanej przez nią dotacji oświatowej i żadne z poniesionych na przedszkole wydatków nie dotyczyły wydatków na żłobek. Ten bowiem finansowany był odrębnie.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniosła o:

- uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 3 tej ustawy, zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, a następnie umorzenie postępowania administracyjnego w całości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania o zwrot dotacji oświatowej za rok 2016;

- zasądzenie, na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 205 § 1 powołanej wyżej ustawy od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

- na podstawie art. 106 § 3 o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

a. kserokopii uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 1 czerwca 2022 r.;

b. kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 4 sierpnia 2022 r.;

c. kserokopii uzupełnienia uzasadnienia do postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 września 2022 r.;

d. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju o zawieszeniu dochodzenia z dnia 7 grudnia 2022 r., znak: RKS [...]/0603

na okoliczność instrumentalnego złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżących przestępstwa karnoskarbowego oraz instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, braku podejmowania przez ponad rok jakichkolwiek czynności procesowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawienie zarzutów karnych skarżącym już po upływie terminu przedawnienia nie tylko karalności zarzucanego im czynu, lecz również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania o zwrot dotacji oświatowej za rok 2016. Dołączone do wniosku kserokopie dokumentów nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Po wniesieniu skargi pełnomocnik K. G. będący adwokatem, przedstawił pełnomocnictwo i wniósł pismo datowane na 24 lipca 2023 r., uzupełniające stanowisko wyrażone w skardze. Poniósł w nim, że zaskarżona decyzja dotknięta jest sankcją nieważności, bowiem została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wobec K. G. oraz jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie następujących dowodów: wydruku z bazy RSPO oraz zgłoszenia zmian w ewidencji na okoliczność braku zgody strony na pełnienie funkcji organu prowadzącego i zwrócenie się do Burmistrza o nadesłanie akt rejestrowych N. P. I. B. w B. celem ustalenia, że K. G. nie wyraził zgody na pełnienie funkcji organu prowadzącego to przedszkole oraz nigdy nie stał się jego organem prowadzącym. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik akcentował, że wpisanie K. G. jako organu prowadzącego przedszkole było działaniem bezprawnym, które wymaga oceny w świetle art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. Do tego pisma pełnomocnik dołączył odbitki kserograficzne dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem. Kolejnym pismem datowanym na 31 sierpnia 2023 r. pełnomocnik K. G. informował, że jego mocodawca podtrzymuje stanowisko, że zaskarżona decyzja jest objęta nieważnością. Wyjaśniał przy tym, że K. G. składał miesięczne informacje o liczbie dzieci oraz rozliczenia dotacji, ale wykonywał to jako dyrektor przedszkola. Jego oświadczenie dotyczy wyłącznie przejęcia praw i obowiązków w zakresie prowadzenia Przedszkola Integracyjnego w imieniu BAMBINI sp. z o.o. Pełnomocnik podkreślił również, że jako organ prowadzący może być wpisana tylko jedna osoba.

W następnym piśmie z dnia 11 września 2023 r. pełnomocnik K. G. sformułował kolejny wniosek dowodowy z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2022 r. oraz decyzji Burmistrza z dnia 19 grudnia 2018 r. na okoliczność, że K. G. nie został uznany za organ prowadzący przedszkole w 2015 r. Do wniosku dołączone zostały kopie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem.

Z kolei pismem z dnia 28 września 2023 r. zatytułowanym Replika z odpowiedzią na skargę pełnomocnik skarżącej poinformowała, że podtrzymuje skargę ze wszystkimi jej wnioskami i wniosła o nieuwzględnianie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreśliła znaczenie zarzutu przedawnienia, który jest zarzutem najdalej idącym.

Natomiast pełnomocnik K. G., pismem z dnia 19 października 2023 r., wniósł następny wniosek dowodowy z pisma Burmistrza z dnia 5 maja 2017 r. oraz pisma Burmistrza z dnia 21 marca 2017 r. na okoliczność, że organ dotujący nie uznawał K. G. za organ prowadzący przedszkole w 2017 r., a także pisma Burmistrza z dnia 4 lipca 2019 r. na okoliczność, że w zakresie obowiązku zwrotu dotacji za 2015 r. uznawał on za organ prowadzący przedszkole wyłącznie J. W.. Do wniosku dołączył odbitki kserograficzne nie potwierdzone za zgodność z oryginałem.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, który uzasadnia jej uchylenie. Nie oznacza to, że wszystkie zarzuty skarżących są trafne.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sprawa, którą Sąd rozstrzyga na podstawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie określenia kwoty dotacji udzielonej w 2016 r. w wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, dotyczy prawidłowości orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji udzielonej organowi prowadzącemu N. P. I. B. w B. na 2016 r. Nie jest przedmiotem sporu, że w 2016 r. wpis do ewidencji placówek oświatowych wskazywał jako organ prowadzący J. W. oraz K. G.. Tak oznaczonemu we wskazanej ewidencji organowi prowadzącemu przedszkole udzielona została dotacja, a jej wydatkowanie zostało zakwestionowane przez organ dotujący ze względu na wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd w tym postępowaniu nie kontroluje zaś prawidłowości wpisu do ewidencji placówek oświatowych, a zgodność z prawem orzeczenia o obowiązku zwrotu udzielonej dotacji organowi prowadzącemu przedszkole. Z tego względu dowody wnioskowane przez pełnomocnika skarżącego nie odpowiadały warunkom określonym w treści art. 106 § 3 P.p.s.a (na marginesie dodać można, że część z nich dotyczyła innych okresów budżetowych niż objęty zaskarżoną decyzją), a ponadto dokumenty objęte wnioskiem fachowego pełnomocnika przedstawione zostały w formie odbitek kserograficznych niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem. Dlatego Sąd odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

W ocenie Sądu kwestią, którą należy rozważyć w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji udzielonej na 2016 r. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. Zgodnie z treścią art. 60 pkt 1 ustawy a dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie stanowią środki publiczne jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Na mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących tych należności nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Jak z kolei stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do tego budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15. dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a takich dotyczy niniejsze postępowanie, w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o finansach publicznych, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Oznacza to w pierwszej kolejności, że obowiązek zwrotu takich dotacji, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy samego prawa. Odpowiednie zastosowanie do obowiązku zwrotu dotacji przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku prowadzi do stwierdzenia, że co do zasady bieg terminu obowiązku zwrotu dotacji na 2016 r. objętych zaskarżoną decyzją kończy się 31 grudnia 2021 r. Co do tego nie ma sporu między stronami postępowania.

Zaskarżona decyzja wydana została 27 kwietnia 2023 r., a zatem po upływie nominalnego terminu przedawnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaznaczając że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 25 stycznia 2022 r., uznało, że możliwe jest orzekanie w sprawie zwrotu dotacji ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy powołał, po pierwsze, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Uwzględnienie tej przesłanki, jak przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powoduje, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji określony zaskarżoną decyzją upływał w dniu 11 marca 2022 r. Po drugie, organ odwoławczy powołał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Ze względu na tę przesłankę, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 2 czerwca 2021 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął biegu.

W skardze pełnomocnik skarżącej powołał się na uchwałę składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, zgodnie z którą powołany przepis ustawy o COVID nie mógł mieć zastosowania do obowiązku zwrotu dotacji oświatowych ponieważ nie dotyczy on wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącej nie ma racji co do zastosowania wskazanej uchwały w odniesieniu do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie można bowiem utożsamiać z zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, kwoty dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie stanowią środki publiczne jako, co należy podkreślić, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Stosuje się jedynie do nich, na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych, co także trzeba podkreślić, tylko odpowiednio, przepisy działu III Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o finansach publicznych. Nie powoduje to jednak nadania obowiązkowi zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem charakteru zobowiązania podatkowego.

Należy zatem zauważyć, jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4321/21), że jak wynika z treści § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) w okresie od dnia 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego, zaś na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491) od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii. Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy o COVID art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już wyraźnie wymienionego w treści przepisu stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu stanu epidemii, obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID charakteru retroaktywnego (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20 oraz z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20, które wprawdzie odnoszą się do prawidłowego zastosowanie art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID, niemniej jednak konstrukcja prawna oraz cel wprowadzenia i stosowania tego przepisu z regulacją dotyczącą art. 15 zzr ust. 1 powołanej ustawy jest zbieżna, co uzasadnia analogiczne odniesienie się do zagadnienia, od jakiego momentu doszło do zawieszenia biegu terminów określonych w tym przepisie).

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 tej ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7. dni od dnia jej wejścia w życie. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 ustawy o COVID uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie).

Zastosowanie przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID nie zmienia jednak oceny, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej za 2016 r. Dla oceny kwestii przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie ma znaczenia data wydania decyzji w pierwszej instancji, bowiem obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy samego prawa, a decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny. Bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyrokach z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 199/18, I GSK 194/18, I GSK 398/18 oraz I GSK 449/18) należy bowiem ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jak zaznaczył ten Sąd, pomijając szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który co do zasady polega na bezzwrotnym transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Tym samym w przypadku, gdy przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dla określenia momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia kwestia wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji. Prawnie skuteczne doręczenie takiej decyzji jest zaś możliwe jedynie przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do drugiej z powołanych przez organ odwoławczy przesłanek zawieszenia zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast jak wynika z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c powołanej ustawy wymaga zaś by organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak podało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymaganiem wynikającym z treści art. 70c Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 15 lipca 2021 r. poinformował stronę i jej pełnomocnika o wszczęciu w dniu 2 czerwca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej pobranej w 2016 r. Organ odwoławczy podał też, że zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 3 sierpnia 2021 r. w sposób zastępczy oraz pełnomocnik strony, w dniu 4 sierpnia 2021 r. Spełnione zostały zatem formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2016 r.

Okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związku postępowania z podejrzeniem popełnienia czynu polegającego na wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje. Podnosi natomiast, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, na co wskazuje fakt, iż w ciągu roku od złożenia zawiadomienia nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności procesowych, w szczególności w ciągu tego czasu nie przedstawiono skarżącym żadnego zarzutu karnego. Samo wszczęcie dochodzenia z uwagi na bezczynność Urzędu Skarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co powoduje, że roszczenie o zwrot dotacji za 2016 r. wygasło. Podkreślenia wymaga zdaniem pełnomocnik, że zarzuty karne zostały skarżącym ogłoszone dopiero 20 maja 2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania o zwrot dotacji oświatowej za 2016 r., a więc również po upływie terminu karalności tego przestępstwa na gruncie k.k.s. Pełnomocnik skarżącej podnosi nadto, że postanowieniem z dnia 7 grudnia 2022 r. postępowanie karne zostało zawieszone ze względu na postępowanie toczące się przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym.

Organ odwoławczy, argumentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swoje stanowisko o niezasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji podał, że biorąc pod uwagę okres podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności mających na celu ocenę prawidłowości wykorzystania przez beneficjentkę środków publicznych, postawę beneficjentki w zakresie udokumentowania wydatków, a tym samym rozliczenia przeznaczenia otrzymanej dotacji na cele wskazane przez ustawodawcę oraz etap prowadzonego przez właściwy organ postępowania karnoskarbowego (faza ad personam) nie znajduje podstaw do uwzględnienia podniesionego w tym zakresie zarzutu.

Odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej "P.u.s.a.", oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.", ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy - Ordynacja podatkowa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak podał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały, analiza czy zaistniały wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a zatem należy do administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Jak wynika z uzasadnienia powołanej uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego może też potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na względzie sentencję uchwały oraz motywy jej podjęcia wyrażone w uzasadnieniu zauważyć trzeba, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji ponieważ nie miało charakteru instrumentalnego podało, że za taką oceną przemawia okres podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności mających na celu ocenę prawidłowości wykorzystania przez beneficjentkę środków publicznych, postawa beneficjentki w zakresie udokumentowania wydatków, a także to, że z oceny zgromadzonej dokumentacji wynika, iż na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniało duże prawdopodobieństwo, że działania beneficjentki naraziły finanse publiczne na uszczuplenie, poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie otrzymanej dotacji. Pominęło natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie negując jej jednak, kwestię niepodejmowania czynności procesowych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego po formalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia karalności organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21, w którym Sąd ten stwierdził, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ma rację organ odwoławczy, że ani organy administracji publicznej orzekające w sprawie obowiązku zwrotu dotacji, ani sąd administracyjny, nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności przestępstwa karnego skarbowego. Niemniej jednak oceniając wyłącznie kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji w sposób wszechstronny uwzględnić należało, jak to wprost wynika z uzasadnienia uchwały w sprawie I FPS 1/21, brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, o czym może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie brak skutecznego działania finansowego organu postępowania przygotowawczego miał o tyle większe znaczenie, że w chwili postawienia zarzutów, tj. 20 maja 2022 r., upłynął już termin karalności przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 44 § 1 k.k.s. i nie mógł on już ulec przedłużeniu na podstawie § 5 tego artykułu.

Organ odwoławczy nie wskazał żadnej innej, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2016 r. Natomiast w ocenie Sądu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji ze względu na jego instrumentalny charakter. Mając na względzie treść przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Oznacza to, że termin przedawnienia obowiązku jej zwrotu upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co uzasadniało umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. Z tego względu zbędne było przeprowadzanie dowodów objętych wnioskiem dowodowym pełnomocnik skarżącej. Zauważyć także można, że poza jednym dokumentem, inne dokumenty objęte wnioskiem dowodowym pełnomocnik skarżącej, zostały Sądowi przedstawione w formie odbitek kserograficznych niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem.

Ze względu na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przed wydaniem decyzji ostatecznej, zbędne i niedopuszczalne było dokonywanie oceny zasadności stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem z punktu widzenia merytorycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zgodnie z przepisem art. 135 powołanej ustawy, uchylił także decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei mając na względzie treść art. 145 § 3 P.p.s.a Sąd umorzył postępowanie administracyjne. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis w wysokości 2.325 zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictw oraz wynagrodzenie jednego pełnomocnika będącego adwokatem w wysokości 10.800 zł znajduje podstawę w treści art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).