Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1433/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 13, art. 12 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 43 § 1, art. 35, art. 36 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 240/21 w sprawie ze skargi C. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.1004.2020.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 28 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/Bd 240/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. C. na interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną 23 lutego 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wspólny wniosek skarżącego i jego małżonki. Wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego – art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej:"p.p.s.a.") w zw. z 13a § 2 i art.14b § 1 i 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 13 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 43, dalej: "u.z.p.d.o.f.") prowadzącej do podatkowej dyskryminacji małżonków.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz zwrot wydatków w postaci opłat pocztowych. Wniósł również o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym na podstawie art.119 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.1. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym, opisanym we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji. Między skarżącym a jego małżonką istnieje ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa). W 2019 r. małżonkowie osiągnęli przychody z najmu w wysokości przekraczającej 100 000 zł i przychody te nie zostały osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze złożonym właściwemu organowi podatkowemu w 2017 r oświadczeniem małżonków, przychody z najmu są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Małżonkowie oświadczyli również, że przychody te będzie rozliczał mąż (skarżący).Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2019 r. obliczył podatek od całości przychodów w według stawki ryczałtu 8,5 %. Organ wezwał go do zapłaty podatku z uwzględnieniem stawki ryczałtu 12,5 % od kwoty powyżej 100 000 zł. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zapytał, czy każdemu z małżonków, połączonych wspólnością ustawową, przysługuje limit 100.000 zł przychodu z wynajmu wspólnej nieruchomości opodatkowanego stawką 8,5% i sumarycznie jest to 200.000 zł wspólnego przychodu opodatkowanego tą stawką? Zdaniem zainteresowanych, każdemu z małżonków, połączonych wspólnością ustawową, przysługuje limit przychodu 100 000 zł z wynajmu i podlega on zsumowaniu do 200.000 zł opodatkowanych stawką 8,5%. Wynika to z faktu istnienia domniemania prawnego, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, dalej: "k.r.o.") i zakazem podziału majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej (art. 35 k.r.o.; żaden z małżonków nie może sobie przypisać wyłącznej własności wspólnego majątku, w tym pożytków z niego uzyskiwanych). Prawo małżonków samodzielnego zarządu majątkiem wspólnym w sprawach tzw. zwykłego zarządu (art. 36 § 2 k.r.o.) obejmuje także wykonywanie wspólnych dla nich obowiązków podatkowych. Przy tym, umocowanie to - jak wyżej wskazano - istnieje z mocy ustawy. Organ podatkowy wielokrotnie był poinformowany, że jeden z małżonków będzie działał przed organem podatkowym w imieniu swoim i drugiego małżonka, rozliczając wspólny przychód. Odmienna interpretacja i przyjęcie, że dla małżonków limit opodatkowania stawką 8,5% wynosi sumarycznie tylko 100 000 zł dyskryminowałaby legalne małżeństwa i tym samym byłaby sprzeczna nie tylko z ww. ustawą podatkową, ale także sprzeczna byłaby z art. 18 Konstytucji RP, który stanowi o uprzywilejowanej pozycji małżeństwa.

Zdaniem organu z art.12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. wynika, że określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków - limit ten dotyczy małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za zgodne z prawem, podzielając przyjętą przezeń argumentację.

3.2. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że istotnie sąd meriti, idąc tokiem rozumowania organu i skarżących, dokonał wadliwej wykładni powołanego przepisu. Jednak błąd ten polegał na wadliwym przyjęciu, że przepis ten w ogóle miał zastosowanie w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. W tej sprawie małżonkowie wybrali opodatkowanie przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym zgodnie z ich wyborem przychody te opodatkowane były tylko u jednego z nich. Ten stan faktyczny wiązał zarówno organ interpretujący, jak i sąd. Do tego stanu faktycznego należało odnieść pytanie skarżących.

3.3. Wyjaśnienie błędu w wykładni wymaga przytoczenia przepisów prawa, regulujących opodatkowanie osób fizycznych pozostających w związku małżeńskim i w ustawowym ustroju majątkowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Art. 1.

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

(...)

2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

(...)

Art.6

(...)

1a. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

(...)

Art. 9

(...)

4. W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

(...)

Art.12

1. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

(...)

3) 8,5%:

a) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów,

(...)

5. Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

(...)

6. Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

7. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.

8. Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

8a. Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków.

(...)

8c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

(...)

13. W przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z poz., dalej: "u.p.d.o.f.")

Art. 6.

1.Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

2. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

2a. Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

3. Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

(...)

3.4. Zwrócić należy uwagę, że w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął zasadę, że każdy z małżonków jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych odrębnie, niezależnie od ustroju majątkowego, jaki między nimi istnieje. Dotyczy to, porównując źródła przychodów (art.10 ust. 1 u.p.d.o.f.) z art. 31 § 2 k.r.o., także przychodów objętych ustawowym ustrojem majątkowym, w tym przychodów z najmu rzeczy objętej wspólnością majątkową. Przyjęte w prawie podatkowym rozwiązanie było możliwe w ramach autonomii prawa podatkowego. W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji ani pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, należy odwołać się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa, np. prawa cywilnego. Zastosowanie zewnętrznej wykładni systemowej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa.

W przypadku opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym ustawodawca odwołał się jedynie do pojęcia wspólności ustawowej jako warunku skorzystania z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Małżonkowie, którzy pozostają we wspólności majątkowej (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) mogą na swój wniosek być opodatkowani łącznie od swoich dochodów (przy czym dotyczy to również małżonków, z których jeden nie osiąga dochodów opodatkowanych tym podatkiem albo podlega zwolnieniu), a podatek jest wyliczany w podwójnej wysokości od połowy łącznych ich dochodów na oboje małżonków (art.6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Także i w tym przypadku oblicza się najpierw dochody każdego z małżonków i przysługujące mu odliczenia, a dopiero potem sumuje się te dochody. Podatnikami są oboje małżonkowie, skoro podatek jest określany na imię obojga z nich.

Jeśli małżonkowie osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., mogli w 2019 r. opodatkować je na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.). Jeśli wybrali tę drugą opcję i istnieje między nimi ustawowy ustrój majątkowy, mogli rozliczać się z tych przychodów w sposób określony w art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.z.p.d.o.f. przy przyjęciu, że ich udziały we wspólności są równe lub też mogą zdecydować, że przychody te będą opodatkowane w całości u jednego z nich (art. 12 ust. 6 u.z.p.d.o.f. in fine). Wybór opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznacza, że nie mogli oni skorzystać ze wspólnego opodatkowania od swoich łącznych przychodów, analogicznie do możliwości z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Mogli za to według swego wyboru opodatkować się odrębnie według udziałów we wspólności majątkowej, przyjętych jako równe, albo też mogli zdecydować, że podatnikiem ryczałtu będzie tylko jeden z nich – od całości przychodów.

3.5. Tę drugą opcję wybrali skarżący i jego małżonka. Podatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu rzeczy wchodzącej w skład wspólnego majątku został tylko skarżący. Jego małżonka – w sensie podatkowym, zgodnie z zasadą odrębnego opodatkowania małżonków – nie była podatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie osiągała przychodów z najmu podlegających opodatkowaniu. Tym samym art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. miał zastosowanie do skarżącego wprost, niezależnie od tego, czy przychody z najmu wchodziły w skład wspólnego majątku małżonków na podstawie art. 31 § 2 k.r.o. Było on bowiem opodatkowany od całości przychodów z najmu. Można to uznać za pewną fikcję prawną, że tylko jeden z małżonków osiągał te przychody.

Nie można podzielić poglądu skarżącego, że składał on zeznanie podatkowe w imieniu obojga małżonków, bo wzór deklaracji pozwala tylko na wpisanie danych jednego podatnika. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział w tym przypadku możliwości wspólnego opodatkowania, jednak umożliwił każdemu z małżonków złożenie odrębnie zeznania dotyczącego jego udziału w przychodzie z najmu. Zauważyć należy, że gdy ustawodawca przewidział wspólne opodatkowanie, to we wspólnym zeznaniu wskazuje się dane obojga małżonków i podatek jest wymierzany na nich oboje (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).

3.6. Art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f., o którego wykładnię toczy się spór w tej sprawie, nie miał w ogóle zastosowania do skarżącego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy oboje małżonkowie osiągają podlegające opodatkowaniu przychody z najmu, niezależnie od łączącego ich ustroju majątkowego. Limity (progi podatkowe) i stawki ryczałtu odnoszą się tylko do podatników i podstawy opodatkowania. Skoro małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą zdecydować, że całość przychodów będzie przypisana tylko do jednego z nich, to nie można mówić o limicie dotyczącym drugiego małżonka, który podatnikiem nie jest. Oznacza to, że choć zasadnie organ interpretacyjny uznał, że skarżącego obowiązywał limit wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.o.f. i nie mógł powiększyć go o limit małżonki (był "jedynym" podatnikiem z tytułu tych przychodów), to jednak błędnie wskazano jako podstawę prawną tego twierdzenia art.12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. , zamiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a w zw. z ust. 6 in fine u.z.p.d.o.f.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. (wprowadzenie dwóch stawek ryczałtu i limitu) skutki podatkowe opodatkowania odrębnie każdego z małżonków lub wybór opodatkowania całego przychodu przez jednego z nich nie powodowały żadnych różnic w wysokości podatku płaconego przez małżonków. Sytuacja ta uległaby zmianie od 1 stycznia 2018 r., kiedy wprowadzono drugą stawkę ryczałtu dla przychodów z najmu powyżej 100 000 zł. Wówczas wybór sposobu opodatkowania (przez każdego z małżonków na zasadzie z art. 12 ust. 6 w zw. z ust. 5 u.z.p.d.o.f. lub tylko przez jednego z nich całości przychodów) lub opodatkowanie małżonków mających ustrój rozdzielności majątkowej miałby wpływu na wysokość stawki ryczałtu. Uzasadnienie projektu ustawy nie wskazuje powodów wprowadzenia art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f., można jednak powód wprowadzenia tej zmiany z jednoczesności wprowadzenia zmian w stawkach i łącznego limitu. Wprowadzenie zasady, że limit dotyczy łącznie obojga małżonków zapobiega powstaniu różnic w obciążeniu ryczałtem od przychodów z tego źródła nie tylko w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, jak i tych, którzy mają rozdzielność majątkową i zawsze muszą się rozliczać odrębnie. Zapewnia w tym zakresie równość opodatkowania podatników (art. 84 Konstytucji), posiadających relewantną cechę wspólną - pozostawanie w związku małżeńskim i to także wówczas, gdy mają oni różne ustroje majątkowe małżeńskie.

Ustawodawca nie wyjaśnił także powodu zmiany art. 12 ust. 13 tej ustawy od 1 stycznia 2022 r. i zwiększania limitu dla małżonków do 200 000 zł. W tej sprawie nie ma jednak podstaw do rozważania zgodności art. 12 ust. 13 u.z.p.d.o.f. z art. 18 Konstytucji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r., skoro przepis ten w stanie faktycznym tej sprawy nie miał zastosowania.

3.8. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.9. O kosztach postępowania, na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania, stosownie do art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa