Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 406/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 60/21 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.28.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 60/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie jako dowodowej podstawy rozstrzygnięcia w zakresie wartości rynkowej przedmiotu transakcji opinii biegłego z dnia 07 listopada 2019 r., która - wbrew celowi zadeklarowanemu w zleceniu zawartemu w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Nr [...] z dnia 15 października 2019 r. - nie określiła wartości rynkowej sprzedawanych udziałów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez nieprawidłowe określenie wartości rynkowej udziałów na dzień ich zbycia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w nim zarzutów, o czym poniżej.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji – co do zasady - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy dodać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy strona nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3133/16). Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Nadto, należy zaznaczyć, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17).

Z powyższych uwag wynika, że koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Musi ono zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są obecnie o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik spółki konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Uprzedzić można, że ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, zasadna jest łączna ich ocena - w istocie zmierza ona bowiem do podważenia przyjętej w sprawie przez organy, i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny materiału dowodowego.

Podniesiona w treści skargi kasacyjnej argumentacja jest w zasadzie powieleniem argumentacji zawartej w skardze wniesionej przez stronę do Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy ją uznać za niedopuszczalną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje raczej na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W konfrontacji z prawidłowymi i rzetelnymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej, bez wskazania na przekonywujące okoliczności (dowody) nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Kluczowe znaczenie ma to, że stanowisko skarżącej spółki przedstawione w skardze kasacyjnej skupia się na negowaniu ustaleń organu, jednak nie zmierza ono do wykazania podstawowej kwestii w sprawie, która prowadziłaby do weryfikacji zaskarżonej decyzji – skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń np. dowodu w postaci opinii powołanego przez nią biegłego, która mogłaby wiarygodnie podważyć wycenę biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie powołany przez organ pierwszej instancji biegły, precyzyjnie uzasadnił wydaną opinię i wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie najlepszym i poniekąd jedynym rozwiązaniem ustalenia wartości rynkowej stała się wartość godziwa i taką też wartość przyjęto jako wartość rynkową transakcji sprzedaży udziałów w A. Sp. z o.o. Nie ma zatem podstaw do uznania opinii biegłego za niewiarygodną, zgodnie z oczekiwaniami strony.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.