Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3817/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 695/17, w sprawie ze skargi D. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.1048.2016.1.WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. F.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 695/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. F. (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że wraz z małżonkiem prowadzi wspólne gospodarstwo rolne i działy specjalne produkcji rolnej. Wnioskodawczyni pozostaje wraz z małżonkiem we wspólności majątkowej małżeńskiej. Dotychczas dla wnioskodawczyni i jej małżonka wydawane były odrębne decyzje o ustaleniu dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Wnioskodawczyni jako podatnik ryczałtowy korzystała ze zwolnienia w podatku VAT. Ww. działalność rolnicza, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, była firmowana jako: Gospodarstwo rolne - na nazwisko obojga małżonków. Do tej pory wnioskodawczyni nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a dochód był opodatkowany na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego. W 2015 r. obrót z tytułu prowadzenia wspólnie działów specjalnych produkcji rolnej przekroczył w odniesieniu do wnioskodawczyni (bez uwzględnienia przychodów współmałżonka) równowartość 1.200.000 euro (wg przeliczeń na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytania:

1. czy w opisanym stanie faktycznym w przypadku osiągnięcia przez wnioskodawczynię w 2015 r. przychodu przekraczającego równowartość 1.200.000 euro - limit ten rozciąga się na osobę, która wspólnie z wnioskodawczynią prowadzi gospodarstwo rolne, przez co wnioskodawczyni utraci możliwość ryczałtowego rozliczenia przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ?

2. w przypadku ustalenia, iż wnioskodawczyni utraciła możliwość rozliczania się z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych dochodu, czy podstawą do ustalenia dochodu dla celów podatkowych są księgi rachunkowe (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) zaprowadzone dla jednego gospodarstwa prowadzonego przez wnioskodawczynię i jej małżonka, czy też wnioskodawczyni celem ustalenia swego dochodu winna zaprowadzić odrębne księgi rachunkowe od ksiąg współmałżonka, w których odnotowywać będzie w sposób proporcjonalny przychody i koszty uzyskania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ?

3. czy przychód uzyskany z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowany na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 36, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r., dalej "u.p.d.o.f.") łączy się z innymi przychodami uzyskiwanymi z innych źródeł niż działy specjalne produkcji rolnej ?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez współmałżonków graniczna kwota przychodu, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 330, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016r. - dalej "u.o.r."), dotyczy łącznie obojga małżonków. Przedmiotem działalności każdego z nich jest bowiem prowadzenie gospodarstwa rolnego jako całości, a nie tylko takiej jego części, jaka odpowiada udziałowi w przychodach, wykazywanemu w podatku dochodowym. Według wnioskodawczyni, oznacza to, że jest zobowiązana do zaprowadzenia jednych ksiąg rachunkowych celem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej wchodzących w skład jej majątku wspólnego oraz jej małżonka i w sposób proporcjonalny ustalać swój dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Powołując art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Według organu interpretacyjnego, w celu ustalenia, czy w 2016 r. wnioskodawczyni miała prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym produkcji wyprodukowanej w 2016r. przy zastosowaniu norm szacunkowych, należy ustalić, czy w roku podatkowym poprzedzającym ten rok, tj. w roku 2015, przychód netto ze sprzedaży przekroczył równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Przekroczenie tego limitu w 2015 r. skutkuje tym, że w 2016 r. wnioskodawczyni nie miała możliwości opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Ustalenia, czy został przekroczony określony w ustawie o rachunkowości limit przychodów zobowiązujący do założenia ksiąg rachunkowych każdy z małżonków powinien dokonać odrębnie. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że limit przychodów netto ze sprzedaży towarów w kwocie 1.200.000 euro, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. zobowiązujący do założenia w 2016r. ksiąg rachunkowych - dotyczy wyłącznie przychodów wnioskodawczyni. Ponieważ suma przychodów netto ze sprzedaży towarów (z działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej) osiągniętych przez wnioskodawczynię w 2015 r. przekroczyła równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to na wnioskodawczyni ciążył obowiązek (a nie uprawnienie) prowadzenia w 2016r. ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten powstał z mocy prawa i zależał od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności, a nie od przedmiotu tej działalności lub też sposobu opodatkowania. Wobec tego - w związku z tym, że wnioskodawczyni i jej małżonek jako osoby fizyczne (a nie jedna spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych albo spółka partnerska) prowadzą działy specjalne w gospodarstwie rolnym - wnioskodawczyni zobowiązana była do zaprowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, tzn. nie mogła prowadzić ksiąg wspólnych z mężem.

Ponadto organ wskazał, że wnioskodawczyni miała prawo opodatkować w 2016r. dochody z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., czyli tzw. "podatkiem liniowym", jeśli wybór tego sposobu opodatkowania dokonany został w trybie i na zasadach określonych w przepisach art. 9a ust. 7 u.p.d.o.f. U wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem liniowym podlegają wyłącznie dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, ponieważ na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Dochodów opodatkowanych "podatkiem liniowym" nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, co wynika z art. 8 ust 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa wart. 27 ust. 1.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła niewłaściwą wykładnię przepisów prawa i niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa, tj. art. 8 i art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust 1 pkt 2 u.o.r., poprzez przyjęcie, iż małżonkowie, będący we wspólności majątkowej małżeńskiej prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne i działy specjalne produkcji rolnej, są obowiązani dla celu ustalenia osiągniętego dochodu prowadzić odrębne księgi rachunkowe i przyjęcie, że zapisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości prowadzenia przez małżonków podejmujących wspólne przedsięwzięcie prowadzenia jednych ksiąg rachunkowych.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd I instancji odnotował, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca, która prowadzi z małżonkiem wspólne gospodarstwo rolne i działy specjalne produkcji rolnej jest zobligowana do zaprowadzenia odrębnych od męża ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stanowisku organu, z przepisów u.p.d.o.f., nie wynika, że w przypadku skarżącej, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne (w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) i działy specjalne produkcji rolnej wraz z mężem to zobligowana jest do założenia odrębnych od męża ksiąg rachunkowych. Za dopuszczalne należy uznać stanowisko skarżącej, że prowadząc działy specjalne produkcji rolnej na bazie majątku wspólnego wraz z małżonkiem celem ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić wspólne księgi rachunkowe wraz z małżonkiem. Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością (w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw) dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku.

Sąd podzielił pogląd skarżącej co do celu ustanowienia obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Jest nim umożliwienie prawidłowego wywiązywania się przez podatników z obowiązku podatkowego. Skoro skarżąca prowadzi wraz z mężem działy specjalne produkcji rolnej na wspólnym majątku, to bez znaczenia dla ustalenia, jaki dochód został osiągnięty w przypadku złożenia przez małżonków zeznania podatkowego o osiągniętym przez każdego z nich dochodzie, bądź złożenia wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych przez każdego małżonka.

Ponieważ suma przychodów netto ze sprzedaży towarów (z działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej) osiągniętych przez wnioskodawczynię w 2015r. przekroczyła równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to na wnioskodawczyni z mocy prawa ciążył obowiązek prowadzenia w 2016r. ksiąg rachunkowych. Wbrew jednak stanowisku organu, skoro wnioskodawczyni i jej małżonek jako osoby fizyczne prowadzą działy specjalne w gospodarstwie rolnym za dopuszczalne należało uznać prowadzenie wspólnych ksiąg rachunkowych w celu ewidencjowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych, a dochód każdego z małżonków winien być opodatkowany proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z zastrzeżeniem, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, organ interpretacyjny dokonał błędniej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r.

Końcowo, Sąd I instancji zaakcentował, że wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie, to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny traktować w odmienny sposób różne podmioty (współmałżonków), znajdujące się w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że w opisanych przez skarżącą okolicznościach dopuszczalne jest prowadzenie przez skarżącą i małżonka wspólnych ksiąg rachunkowych w celu ewidencjonowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych, przy czym dochód każdego z małżonków winien być opodatkowany proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu, podczas gdy osiągnięcie przez skarżącą przychodów netto za poprzedni rok obrotowy - 2015 r., czyli wypełnienie warunków określonych w przepisów odrębnych, tj. ustawy o rachunkowości, powoduje konieczność odrębnego zaprowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wskazując na powyższe, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W tym kontekście przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżąca, która prowadzi z małżonkiem wspólne gospodarstwo rolne i działy specjalne produkcji rolnej jest zobligowana do zaprowadzenia odrębnych od męża ksiąg rachunkowych.

Od 1 stycznia 2016 r., na skutek nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. wprowadzona została istotna zmiana w dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. "w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych."

Zmiana zasad opodatkowania wynika przede wszystkim z dodania regulacji ust. 2 w art. 15. Ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości).

W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że "ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg" (zob. wyroki NSA z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3390/17 i II FSK 2624/16; z dnia 1 października 2018 r., II FSK 3035/16 oraz z dnia 19 lipca 2019 r., II FSK 2767/18, publ. CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że suma przychodów netto ze sprzedaży towarów z działów specjalnych produkcji rolnej) osiągniętych przez skarżącą w 2015 r. przekroczyła równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, w konsekwencji czego spoczywał na niej z mocy prawa obowiązek prowadzenia w 2016r. ksiąg rachunkowych.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się zgodnie z art. 3 u.o.r. na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

W myśl art 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.of. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten reguluje kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

Na aprobatę zasługuje powołany w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też, który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 8, w: PIT. Komentarz, LEX 2015).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że z przepisów tych nie wynika, że w przypadku skarżącej, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne (w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) i działy specjalne produkcji rolnej wraz z mężem, zobligowana jest do założenia odrębnych od męża ksiąg rachunkowych.

W odróżnieniu bowiem od ustawy o rachunkowości (tworzącej określone obowiązki o charakterze bilansowym), podstawowym celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kompleksowe uregulowanie sytuacji prawnej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Należy stąd wywieść wniosek, że ustawa podatkowa normuje obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r., II FSK 183/07, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, cel ten może być zrealizowany również w sytuacji, gdy prowadząc z małżonkiem działy specjalne produkcji rolnej na bazie majątku wspólnego, skarżąca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze we wspólnych księgach rachunkowych. Taki sposób prowadzenia ewidencji nie stoi na przeszkodzie możliwości ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Trafnie Sąd I instancji zauważył, że w takiej sytuacji bez znaczenia dla ustalenia jaki dochód został osiągnięty w przypadku złożenia przez małżonków zeznania podatkowego o osiągniętym przez każdego z nich dochodzie, bądź złożenia wspólnego zeznania podatkowego przez małżonków jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych przez każdego małżonka. Dochód każdego z małżonków winien być opodatkowany proporcjonalnie do jego udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie uznać należy za niezasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.