Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1806/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok, uchylono decyzję I i II instancji, umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32, art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 201 par. 1, art. 203 par. 2, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 808/12 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2011 r. znak: [...], 3) umarza postępowanie podatkowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 31263 (trzydzieści jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 lutego 2013 r., I SA/Gl 808/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 22 maja 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.")– po rozpatrzeniu odwołania spółki, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 maja 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003– uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części i orzekł co do istoty określając spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości niższej niż określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzje w mocy. Organ odwoławczy zaakceptował ocenę organu pierwszoinstancyjnego co do zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 4.636.421,11 zł – z tytułu wydatków dotyczących dyskonta weksli poniesionych w związku z zaliczkami na poczet umów, od realizacji których odstąpiono, wydatków związanych z usługami finansowymi, wydatków związanych z usługami pośrednictwa handlowego, straty poniesionej w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, które nie zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne.

3. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, art. 207 § 1 i 2 O.p., art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.s."), art. 180 § 1 i art. 188 O.p., rażące naruszenie art. 191 i 192 O.p., art. 143 O.p., art. 120 O.p., art. 188, art. 121 i art. 123 O.p., art. 181, art. 188 i art. 123 O.p., art. 180 O.p. w zw. z art. art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.; dalej jako: "u.s.d.g."), art. 199a § 3 O.p., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 2 i 32 Konstytucji, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

4. W ocenie sądu pierwszej instancji nie było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie.

Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 O.p., a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczyła oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór sprowadzał się do prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 2.946.963,00 zł, czyli niższej niż określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 maja 2011 r. Sąd wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., iż zapadł z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób rażący:

a) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu pierwszej instancji, iż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na powiązanie okoliczności rzekomego zawieszenia w biegu terminu przedawnienia - na podstawie uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okolicznościach faktycznych odpowiadających niniejszej sprawie — przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z datą wydania w dniu 28.09.2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., należnego od spółki, w toku którego postawiono zarzuty m.in. ówczesnym członkom zarządu spółki, bez powiadomienia strony postępowania podatkowego (podatnika rozumianego jako powiadomienie dowolnego z jego aktualnych reprezentantów lub pełnomocników), iż czynności postępowania karnego skarbowego prowadzonego ww. sprawie, a nie przeciwko podejrzanym (brak postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie) skutkują zawieszeniem terminu biegu przedawnienia,

b) poprzez wybiórcze rozpoznanie sprawy, za czym przemawia uzasadnienie wyroku, w którym brak ustosunkowania się przez sąd do precyzyjnie zakreślonych i opisanych w skardze do sądu pierwszej instancji zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie rozpoznał zarzutów skargi dotyczących:

• naruszenia przepisów postępowania:

- art. 207 § 1 i 2 O.p., art. 24 ust. 4 u.k.s., art. 180 § 1 i art. 188 oraz art. 191 i 192 O.p. — w związku z sytuacją, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie podatkowe decyzją, uznaną przez organ odwoławczy za nie naruszająca przepisów prawa, nie będąc w posiadaniu materiału dowodowego zgromadzonego w 19 tomach akt rozstrzyganej sprawy, które to dokumenty stanowiły akta sprawy prowadzonej wówczas przed sądem administracyjnym, i których włączenia do akt sprawy organ pierwszej instancji odmówił, ograniczając się do ich wypożyczenia z sądu dla dokonania czynności zapoznania z materiałem dowodowym,

- art. 143 oraz w zw. z nim art. 180 § 1 i art. 120 O.p., z uwagi -na fakt, że czynności dowodowe w postępowaniu kontrolnym przeprowadzone zostały przez inspektora kontroli skarbowej, na podstawie upoważnienia wydanego przez osobę nieuprawnioną do jego wystawienia w imieniu organu i bez wskazania wymaganego ww. przepisem zakresu upoważnienia,

- art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 i art. 123 oraz art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. - wskutek odmowy wyłączenia z akt sprawy dowodów z oświadczeń kontrahentów uzyskanych w trybie czynności sprawdzających (art. 13b ust. 1 u.k.s.), informacji podatkowych (art. 82 ust. 1 pkt 1 O.p.), czy wezwań do złożenia wyjaśnień przez kontrahentów (art. 155 O.p.), oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w miejsce dowodów z oświadczeń, informacji i wyjaśnień kontrahentów, następnie poprzez odmowę przesłuchania świadków, którzy składali sprzeczne i niespójne wyjaśnienia w sprawie, a zeznania których stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wykonania usług pośrednictwa handlowego i usług finansowych,

- art. 180 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 u.s.d.g., wskutek orzekania w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem gromadzonych w trybie kontroli podatkowej prowadzonej w roku 2006 r., podczas gdy równolegle od dnia 07.03.2006 r. prowadzona była kontrola dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S.,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo wątpliwości, co do faktycznej realizacji transakcji usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego pomiędzy C. S.A. a firmą [....] i [....], zwłaszcza wobec pominięcia przez organy podatkowe sprzecznych z prawem dowodów w postaci "oświadczeń" kontrahentów i odmowy przesłuchania świadków w miejsce tych oświadczeń oraz odmowy przesłuchania świadków zeznających w toku postępowania karnego,

• naruszenia przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., na podstawie których zakwestionowano podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dyskonta weksli,

- błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. na podstawie których dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez [....], usług finansowych i usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez firmę [....], oraz usług pośrednictwa handlowego.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z sytuacją, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył postępowanie podatkowe decyzją, uznaną przez organ odwoławczy za nienaruszająca przepisów prawa, nie będąc w posiadaniu materiału dowodowego zgromadzonego w 19 tomach akt rozstrzyganej sprawy, które to dokumenty stanowiły akta sprawy prowadzonej wówczas sprawy przed sądem administracyjnym, co w tych okolicznościach uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymując w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji, zaaprobował rażące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 207 § 1 i 2 O.p., gdyż w ocenie strony, wydanej w tym zakresie i utrzymanej przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie można przypisać charakteru aktu prawnego kończącego postępowanie podatkowe, gdyż brak znacznej części materiału dowodowego w postaci 19 tomów akt uniemożliwiał jego zakończenie — wydanie decyzji było przedwczesne, gdyż organ nie posiadał zgromadzonych i kompletnych akt sprawy,

b) art. 24 ust. 4 u.k.s., naruszonego także poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdzie wadliwie na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, w sytuacji potwierdzonego braku materiału dowodowego w postaci 19 segregatorów dokumentów stanowiących akta prowadzonej równolegle innej sprawy - w tych okolicznościach ta czynność procesowa organu pierwszej instancji, nie mogła być prawnie skuteczna, i nie mogła znaleźć aprobaty organu odwoławczego, co więcej była czynnością pozorną, gdyż strona została zapoznana z materiałem dowodowym z 19 tomów akt, które skompletowano (poprzez wypożyczenie) tylko na określony czas na potrzeby tej czynności i następnie je zwrócono sądowi (organ pierwszej instancji dysponował wyłącznie wybiórczymi odpisami z tych akt),

c) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów zawartych w 19 tomach akt skompletowanych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego spółki za 2000 r., a które miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za 2003 r., skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wypożyczył te dowody z sądu dla dokonania czynności zapoznania z materiałem dowodowym - pomimo odmownego rozpatrzenia wniosku dowodowego podatnika w tym zakresie, organ odwoławczy utrzymał w mocy wadliwą z tych powodów decyzję organu pierwszej instancji,

d) art. 191 i 192 O.p., wskutek oceny okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego, który do czasu wydania decyzji organu pierwszej instancji nie został zebrany w całości, wobec braku w aktach 19 tomów materiału dowodowego, oraz rażące naruszenie art. 192 ww. ustawy polegające na obejściu jego przepisów i umożliwieniu zapoznania i wypowiedzenia się, co do obszernego materiału dowodowego wypożyczonego do akt na okres 30 dni z sądu, - a ponadto z uwagi na rażące naruszenie przepisów:

e) art. 143 O.p. poprzez dokonywanie czynności w postępowaniu kontrolnym przez pracownika — Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie upoważnienia wydanego przez osobę w imieniu organu do tego nieuprawnioną i bez wskazania wymaganego przepisem zakresu upoważnienia; w rezultacie pracownik kierujący do strony postępowania wezwania, celem gromadzenia dowodów, działał bez wymaganego przepisami prawa umocowania,

f) art. 180 § 1 i art. 120 O.p. w związku z gromadzeniem dowodów w postępowaniu przez osobę do tego nieupoważnioną na podstawie art. 143 O.p., co przesądza, że dowody te są niezgodne z prawem z uwagi na uchybienia procesowe dotyczące trybu ich pozyskania,

g) art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 121 i art. 123 oraz art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w rezultacie:

- odmowy wyłączenia z akt sprawy dowodów z oświadczeń kontrahentów uzyskanych w trybie czynności sprawdzających (art. 13b ust. 1 u.k.s.), informacji podatkowych (art. 82 ust. 1 pkt 1 O.p.), czy wezwań do złożenia wyjaśnień przez kontrahentów (art. 155 O.p.),

- odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w miejsce dowodów z oświadczeń, informacji oraz wyjaśnień od kontrahentów,

- odmowy przesłuchania przy udziale strony świadków, którzy składali sprzeczne i niespójne wyjaśnienia w sprawie, a zeznania których stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wykonania usług pośrednictwa finansowego i usług finansowych,

- odmowy przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, których zeznania, zgromadzone zostały w postępowaniu karnym i stanowiły podstawę do ustaleń organów dotyczących wykonania usług pośrednictwa finansowego i usług,

h) naruszenie przepisów art. 180 O.p. w związku z art. 82 ust. 1 u.s.d.g., wskutek orzekania w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem, gromadzonych w trybie kontroli podatkowej m.in. w roku 2006 r., podczas gdy równolegle od dnia 07.03.2006 r. prowadzona była kontrola dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. przez pracowników [....] Urzędu Skarbowego w S.,

i) art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo wątpliwości, co do faktycznej realizacji transakcji usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego pomiędzy C. S.A. a firmą [....] i [....], zwłaszcza wobec pominięcia przez organy podatkowe sprzecznych z prawem dowodów w postaci "oświadczeń" kontrahentów i odmowy przesłuchania świadków w miejsce tych oświadczeń oraz odmowy przesłuchania świadków zeznających w toku postępowania karnego,

j) art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie postępowania wyjaśniającego, co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy w kontekście wskazówek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., P 30/11 w ustaleniach faktycznych i akceptację stanowiska organu odwoławczego, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., został zawieszony - na podstawie uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z datą wydania w dniu 28.09.2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., należnego od spółki, w toku którego postawiono zarzuty m.in. ówczesnym (w roku 2003) członkom zarządu spółki - bez powiadomienia strony (podatnika ani jej aktualnych reprezentantów) postępowania podatkowego o skutkach w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ani o wszczęciu tego postępowania,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r. naruszała przepisy prawa materialnego:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji, poprzez uznanie, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. został zawieszony na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, w związku z postanowieniem z dnia 28.09.2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. należnego od spółki, wobec faktu niepowiadomienia podatnika o tym postępowaniu,

b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., na podstawie których zakwestionowano podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dyskonta weksli,

c) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., na podstawie których zakwestionowano koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa finansowego oraz usług pośrednictwa handlowego,

d) art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, na podstawie których nie uznano za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu zbycia wierzytelności obcych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła, iż zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. :

1) art. 70 § 6 pkt O.p. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji, poprzez uznanie, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. został zawieszony na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu, w związku z postanowieniem z dnia 28.09.2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. należnego od spółki,

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., na podstawie których zakwestionowano podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dyskonta weksli, podczas gdy zgodnie z deklaracjami wekslowymi spółka zobowiązana była do pokrycia tych kosztów, powstałych wskutek przedstawienia przez kontrahentów do dyskonta bankowego weksli przekazanych przez podatnika; weksle zostały wystawione przez spółkę tytułem zapłaty zaliczek na dostawy towarów, na podstawie umów od których realizacji w terminie późniejszym odstąpiono; wydanie weksla tytułem zaliczki korzystnie wpływało na sytuację finansową podatnika i wpływało na polepszenie jego płynności finansowej,

3) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., na podstawie których dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez [....], usług finansowych i usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez firmę [....], oraz usług pośrednictwa handlowego świadczonych przez [....] Sp. z o. o., w sytuacji, gdy w tym zakresie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego z którego wynikałoby, że wydatków tych bezspornie nie poniesiono oraz pozwalającego na wykazanie braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku na rzecz [....] Sp. z o. o. w 2003 r. z przychodami roku podatkowego 2003,

4) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, na podstawie których nie uznano za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu zbycia wierzytelności obcych, podczas gdy w odniesieniu do tych zdarzeń gospodarczych należało przyjąć generalną zasadę opodatkowania dochodu (straty) stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, przez uznanie, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. został zawieszony na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu, w związku z postanowieniem z 28 września 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. należnego od spółki, wobec faktu nie powiadomienia podatnika o tym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji uznał, ze bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 28 września 2009 r, z uwagi na fakt wydania w tym dniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, którego zakres wiązał się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika, a ponadto przed upływem terminu przedawnienia zostały ogłoszone zarzuty karnoskarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania: A. S., T. O., G. D. i B. K., którzy w 2003 r. pełnili odpowiednio funkcje prezesa zarządu, członków zarządu i głównego księgowego spółki, co skutkowało tym, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Podnieść w związku z tym należy, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest doręczane podatnikowi, bowiem do momentu przedstawienia zarzutów nie jest on stroną tego postępowania. W praktyce występowała zatem sytuacja, w której podatnik nie wiedząc, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie, nie mógł mieć wiedzy o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wzbudziło to wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trybunał Konstytucyjny orzekając w tej sprawie, wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. OTK-A 7/2012, poz. 81), stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, że powyższy wywód TK zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. Przykładowo w wyroku z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, NSA wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku Trybunału, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite (por. także wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, wszystkie dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I jeszcze jedna uwaga. Wydając orzeczenie interpretacyjne, a taki niewątpliwie charakter ma wyrok z 17 lipca 2012 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów, w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, Nr 12/2000, s. 26). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 orzeczeń interpretacyjnych.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednakże od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Takie też wytyczne sformułował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 2 października 2012 r., PK4/8012/239/AAN/1804, wskazując w nich rygorystyczne zasady zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym również z uwzględnieniem zasad określonych art. 121 § 1 i 2 O.p.

Co prawda w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla powiadomienia podatnika (osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu, ale pod pewnymi warunkami. Pogląd ten opiera się bowiem na tym, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 K.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu.

Innymi słowy zaprezentowany pogląd staje się nieaktualny, jeżeli w dacie przedstawienia zarzutu członkowi zarządu spółki nie pełni on już w niej tej funkcji.

W ocenie NSA stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału. Jak wynika z przeprowadzonego przed NSA postępowania uzupełniającego z dokumentów (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego C. S.A., pismo strony skarżącej z 7 września 2015 r. i 16 września 2015 r. wraz z załącznikami oraz pismo organu z 14 września 2015 r.) w skład zarządu spółki, w dacie wszczęcia postępowania karno skarbowego in personam, nie wchodziła żadna z osób, o których mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia. Nie ma więc żadnego dowodu, ani nawet przypuszczenia, że osoby te mogły poinformować spółkę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym.

Bez wpływu na to ustalenie pozostaje twierdzenie pełnomocnika organu podatkowego, że spółka była świadoma toczących się postępowań. Po pierwsze, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym pismo z 27 stycznia 2006 r., [...], nie wskazują na prawidłowe powiadomienie spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a po wtóre, podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany. Dodać nadto należy, że w podobnej kwestii prawnej, tj. dotyczącej przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skład poszerzony NSA przyjął podobne zapatrywanie. Stwierdził mianowicie w przyjętej uchwale, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (uchwała z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, ONSAiWSA Nr 5/2013, poz. 76). Zdaniem składu poszerzonego regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego, dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony.

Bez wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia pozostaje też okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. Trwało ono w okresie od 30 czerwca 2009 r. do 9 marca 2010 r. Z tej okoliczności faktycznej, która nie jest w sprawie kwestionowana wynika, po pierwsze, że w dacie zawieszenia postępowania z tego tytułu nie mógł uleć zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z innego tytułu, a konkretnie opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a po wtóre, przyjmując, co oczywiste, że wskazany wyżej okres zawieszenia wydłużył ustawowy okres zawieszenia, organ podatkowy nie wykazał, że po jego dacie nastąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające okres biegu terminu przedawnienia z innej przyczyny.

Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że wydanie w dniu 22 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji nr [...] nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Stwierdzenie przez NSA, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona oraz, że doszło w niej do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obligującego do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199, art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).