Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 926/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 3a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. P. –L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] maja 2019 r; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej R. P. –L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. r., po rozpatrzeniu odwołania R. P.- L. (dalej: "Skarżąca", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Op") oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Stan faktyczny i prawny.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") wydana w stosunku do jej kontrahenta, tj. Spółki "L. G." Spółka z o.o. (obecna nazwa: Spółka "S. F." Spółka z o.o.) z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora IS w W. decyzją z [...] października 2016 r., w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2012 r., kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za marzec 2012 r. i okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. W decyzji tej ustalono m.in., że ww. spółka nie nabywała granulatu złota próby 999, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży dla Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd"), wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3882/16 uchylił ww. decyzję Dyrektora IS. Organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zarzucając m.in. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

W związku z powyższym, Naczelnik US w niniejszej sprawie uznał, że Spółka "L. G." Sp. z o.o. wystawiała "puste" faktury z tytułu obrotu granulatem złota próby 999, m.in. na rzecz firm "rodziny L.", w tym dla Skarżącej prowadzącej firmę "C." R. P.-L.. Spółka "L. G." Sp. z o.o. nie nabywała bowiem granulatu złota próby 999, nie dysponowała tym granulatem jak właściciel, co oznacza, że nie mogła również przekazać, ani też nie przekazała tego granulatu złota próby 999 do firmy Skarżącej. Zakwestionowana w ramach tego postępowania faktura sprzedaży wystawiona przez Spółkę na rzecz Skarżącej nie dokumentowała faktycznej czynności – sprzedaży granulatu złota próby 999 w ilości 328,980g o wartości netto 52 636,80 zł.

W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności Skarżącej była sprzedaż: ligury do: żółtego złota, białego złota, srebra, czerwonego złota, mosiądzu, brązu, żółtego złota, miedzi odtlenionej oraz pasty lutowniczej do srebra, gumy silikonowej, stopu odlewniczego, płynu do galwanizacji złota, odtłuszczacza, neutralizatora, wosku wyłącznie dla odbiorców na terenie kraju. Działalność gospodarcza wykonywana była przy zatrudnianiu trzech pracowników. Dokumentacja podatkowa prowadzona była we własnym zakresie. Wszystkie przedłożone do kontroli dowody sprzedaży dla kontrahentów Skarżącej zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT. Zastosowana stawka przy sprzedaży była prawidłowa. Na podstawie zapisów dokonanych w ewidencji nabycia i podatku naliczonego VAT oraz okazanych dowodów zakupu za kontrolowany okres ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, w tym zakup: ligury do białego złota, ligury do żółtego złota, odtłuszczacza, gumy silikonowej, brązu, miedzi, neutralizatora.

Jak wskazano powyżej z materiałów zgromadzonych przez DUKS wynikało, że podmiot "L. G." Spółka z o.o. w 2012 r. bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami granulatu złota próby 999 udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów: "[...]" Sp. z o.o., "T. I." Sp. z o.o., "P. T." Sp. z o.o., "[...]" Sp. z o.o. Spółka komandytowa, "D." M. D. i w konsekwencji nie dokonała dostaw granulatu złota próby 999 na rzecz "firm rodzinnych L., w tym dla Skarżącej. Organ podatkowy szczegółowo opisał, dlaczego uznał, że podmioty te nie dokonały rzeczywistych dostaw dla "L.G." sp. z o.o.

Z tych przyczyn, Naczelnik US decyzją z [...] maja 2019 r., określił Skarżącej: wysokość zobowiązania do wpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 7 647 zł za maj 2012 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. w kwocie 0,00 wysokość zobowiązania do wpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 11 659 zł za czerwiec 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego (art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op) poprzez nieuwzględnienie okoliczności przyjętych przez WSA w wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3882/16 i uznanie przez Sąd, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że Spółka "S. F." Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji Spółki z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności "L. G." M. L., tj. etapach, w których Skarżąca nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Rozwijając postawione zarzuty pełnomocnik Skarżącej podsumował, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zakwestionował przebieg transakcji, jaki wynika ze zgromadzonych dowodów, jednocześnie jednak przyznał, że nie wie, jaki był ich faktyczny przebieg, poprzestając na twierdzeniu, że miał miejsce "bliżej nieokreślony ruch towarowy".

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyjął, że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez Skarżącą z L. G. Sp. z o.o., a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymana przez nią faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tą transakcją przysługuje Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił obszernie okoliczności dotyczące przebiegu transakcji między ww. między Spółką L. G. a jej kontrahentami, z których zdaniem organów podatkowych bezsprzecznie wynikało, że Skarżąca w rzeczywistości nie realizowała transakcji gospodarczych w zakresie zakupu granulatu złota próby 999 oraz jego dalszej odsprzedaży. W wyniku zbadania konstrukcji tych transakcji organ przyjął, że poszczególne podmioty wystawiały "puste faktury" do Spółki "L. G." Sp. z o.o., z kolei Spółka "L. G." Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury", m.in. na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy powołał nadto, że dodatkowym potwierdzeniem ww. okoliczności są ustalenia Prokuratury Okręgowej w S.(a następnie Prokuratury Regionalnej w S.), z których wynikało, że Spółka "L. G." Sp. z o.o. działała w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publiczno-prawnych. Następnie DIAS przedstawił w sposób szczegółowy schemat transakcji między L. G." Sp. z o.o. a jej kontrahentami i na tej podstawie sformułował wnioski, że "L. G." Sp. z o.o. nie dysponując towarem w postaci granulatu złota próby 999 jak właściciel, bezpodstawnie wystawiła faktury VAT na sprzedaż tego granulatu złota w czystej postaci do powiązanych rodzinnie firm, w tym dla Skarżącej. Zdaniem DIAS ustalenia Naczelnika US były prawidłowe i pozwalały na przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które realizowała przy udziale rodziny i znajomych. Skarżąca - jako kolejne ogniwo nierzetelnej działalności została świadomie wraz z innymi podmiotami włączona, w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do osiągnięcia korzyści majątkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z wprowadzonych do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Rzekomy obrót towarem (granulatem złota próby 999) nabywanym przez Spółkę "L. G." Sp. z o.o. odbywał się w gronie rodziny L. (J. L., M. L., A. L., Renata P. – L.) oraz znajomych, do jakich należeli także właściciele Spółki "B." S.A. oraz mąż właścicielki firmy "D.". Firmy, z którymi Spółka "L. G." Sp. z o.o. "rzekomo" realizowała transakcje zakupu zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dostawcy granulatu złota próby 999 do Spółki "L. G." Sp. z o.o. legitymowali się m.in. fakturami zakupu wystawionymi przez "słupy" podszywające się pod funkcjonujące firmy. W ramach opisanego procederu funkcjonował ustalony "Łańcuch dostawców i odbiorców" w "rzekomym" obrocie towarem.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wyjaśnienia Strony nie przyczyniły się zmiany stanowiska organów podatkowych, gdyż nie miały potwierdzenia w dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, odpowiedzi Skarżącej udzielone na piśmie miały charakter ogólny, a przekazane informacje nie były poparte żadnymi dowodami, które mogłyby uwiarygodnić przedmiotową kwestionowaną transakcję nabycia granulatu złota. Organ dopatrzył się sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej, że zakup granulatu był dokonany przez M. L. przy udziale pracowników Skarżącej, podczas gdy mąż Skarżącej zeznał, że zakup złota w jego firmie oraz w firmach rodzinnych odbywał się bez dopuszczenia do tych czynności żadnych świadków. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw w sprawie do podważenia ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony i włączony do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy, świadczący o nierzetelnym charakterze funkcjonowania Spółki "L.G." Sp. z o.o., a także Strony, co miało wpływ na ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. w firmie skarżącej.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonanej oceny nie zmienił w tym względzie wydany wobec L.G. powołany wyżej wyrok WSA, w sprawie III SA/Wa 3882/16, gdyż wyrok ten nie został wydany w niniejszej sprawie, lecz w innej i wiąże stronę, której dotyczy, to jest "L. G." sp. z o.o. Co do twierdzenia Skarżącej, że zakupiony towar, tj. granulat złota próby 999 był wykazywany w remanencie w kolejnych trzech latach (2012, 2013, 2014), organ odwoławczy wskazał, że powyższa teza potwierdza charakterystyczne zachowanie się podmiotów, które będą chciały wykorzystać mechanizm podatku VAT, tworząc swojego rodzaju fikcję poprzez wciągnięcie innych podmiotów dla zakamuflowania oszustwa. To, że magazynowy stan posiadania Strony mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Strona ma towar, lecz decyduje to, że ten konkretny towar pochodzi z wiadomego źródła i Stronie sprzedał go nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Powoływanie się Strony na zeznania świadków też nie jest przekonywujące. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy Strony zeznawali, iż nie uczestniczyli w procedurze nabywania granulatu złota. Poza tym zeznania świadka dotyczące nabycia od Strony granulatu złota przez innego kontrahenta nie mogą mieć wpływu na ocenę faktu zakupu tego towaru przez Stronę. Kluczowe było bowiem ustalenie, w jaki sposób strona ten towar nabyła i czy wykazana faktura nabycia dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor IAS uznał, że ograniczenie się Skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień i brak bezpośredniego udziału w przesłuchaniach nie są zachowaniem typowym dla rzetelnego przedsiębiorcy, który działalność prowadzi w sposób przejrzysty i zgodny z prawem.

Dyrektor IAS stwierdził też, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że usługi zostały wykonane przez podmiot widniejący na spornych fakturach, zatem to Strona winna wskazać, iż przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z części zakwestionowanej faktury, do podatnika należy bowiem inicjatywa dowodowa.

W złożonej skardze do WSA, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawił przy tym zarzuty naruszenia:

- art. 127 w zw. z art. 165 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 5 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w wydanej decyzji uzasadnienia, które podmiotowo i przedmiotowo odnosiło się do innego zakresu niż określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] sierpnia 2017 r.;

- art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu okoliczności, że w sprawie ze skargi Spółki "S. F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora IS z [...] października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w dniu 22 listopada 2017 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3882/16 WSA uznał za zasadną skargę "S. F." Sp. z o.o. i uchylił ww. decyzję wskazując, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że "S. F." Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji "S. F." Sp. z o.o. z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT; tym samym ustalenia poczynione w stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy bez uwzględnienia powyższego orzeczenia są niezgodne ze stanem faktycznym i naruszają wskazane na wstępie przepisy prawa;

- art. 127 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym sprowadzającego się do obowiązku dwukrotnego ustalenia całokształtu stanu faktycznego, oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na zakwestionowanie wynikającego z dowodów przebiegu transakcji i przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przypuszczeniach organu I instancji, bez przedstawienia jakiejkolwiek analizy dokonanej przez organ Il instancji;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie okoliczności nieudowodnionych, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych oraz treści, które są niezwiązane ze sprawą co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie faktów, które wynikają z remanentów rocznych podatniczki sporządzanych za rok 2012, 2013, 2014, których rzetelność jako elementu ksiąg podatkowych nie została zakwestionowana i korzysta z domniemania rzetelności i niewadliwości;

- art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004., nr 90 poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. l i art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności "L. G." M. L., tj. etapach, w których Podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji powielenie decyzji Naczelnika US bez przeprowadzania samodzielnej analizy, w tym skoncentrowanie się na postępowaniu prowadzonym wobec spółki S. F. sp. z o.o., nie zaś na rozliczeniu Skarżącej, jak również bezpodstawnym forsowaniu tezy, że towaru (granulatu złota) nie było, oraz że istniał "bliżej nieokreślony ruch towarowy". Teza ta nie została należycie udowodniona, zaś organ odwoławczy bezzasadnie neguje wartość przesłanek świadczących na korzyść Strony, np. wystąpienie płatności za towar. Brak jest nadto uzasadnienia podstaw odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, a większość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma związku z postępowaniem, przez co jest dodatkowo nieczytelna. Organy podatkowe bezzasadnie przy tym obarczyły Skarżącą potencjalnymi nieprawidłowościami, które wystąpiły we wcześniejszych transakcjach złotem zakończonych nabyciem towaru przez spółkę S. F.. Zdaniem pełnomocnika, Strona nie może być obarczona tymi nieprawidłowościami, gdyż transakcje na wcześniejszych etapach nie dotyczą skarżącej.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postepowania w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na wstępie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C - 342/87 (G. H. BV v. S. van F.) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie T. p., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie N. S., C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie V. O., C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych K. i R. R., C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 M.-G. K., C 324/11 G. T., C 285/11 B., w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z [...] lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zatem aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej dla niego fakturze organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik towaru objętego zakwestionowaną fakturą w ogóle nie nabył, lub udowodnić, że nawet jeśli towar fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu, o czym podatnik przykładając staranność wymaganą od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinien wiedzieć.

Organy podatkowe nie wykazały takich okoliczność w sposób nienaruszający przepisów postępowania, skupiając się na opisie działalności kontrahentów "L.G." sp. z o.o. – dostawcy zakwestionowanego granulatu złota dla Skarżącej stwierdzając, że podmioty te nie mogły dostarczyć granulatu dla "L. G." sp. z o.o., a tym samym spółka ta nie mogła dostarczyć Skarżącemu tego granulatu. Kwestionując przy tym dostawy dokonane przez "L. G." sp. z o.o. (obecnie "S. F." sp. z.o.o. Dyrektor IAS powołał się na wiążąca moc swojej decyzji z [...] października 2016 r. nr [...], w której między innymi uznał wystawione przez "L. G." sp. z o.o. dla Skarżącej faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistości. Organ ten stwierdził przy tym powołując się na art. 152 p.p.s.a., że nie ma znaczenia wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16 uchylający tę decyzję (w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w dacie orzekania w tej sprawie wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny), bowiem wyrok ten dotyczy "L. G." Sp. z o.o., a nie Skarżącej. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji brzmieniem art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Skoro więc decyzja z [...] października 2016 r. nr [...] została uchylona wyrokiem Sądu, a nie orzeczono co do jej dalszego obowiązywania, to nie wywoływała ona skutków prawnych. Tym samym oparcie się na tej decyzji było naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Op. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania z naruszeniem art. 191 Op., gdyż była niezgodna częściowo z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe naruszyły też art. 193 § 1 i § 3 Op nie uznając mocy dowodowej ksiąg podatkowych bez podważania ich niewadliwości. Organy podatkowe przyjęły z góry, że skoro "L. G." sp. z o.o. nie nabyła granulatu złota widniejącego w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla Skarżącej, to nie mogła w rzeczywistości sprzedać granulatu Skarżącej. Z kolei twierdzenie o tym, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu, organy wywiodły z faktu powiązań rodzinnych Skarżącej z innymi uczestnikami, rzekomego fikcyjnego obrotu złotem. Organy bezpodstawnie oczekiwały, że to Skarżąca udowodni fakt rzeczywistego posiadania przez nią granulatu złota, ignorują takie dowody, jak wykazywanie złota przez 3 lata w stanach remanentowych przy jednoczesnym braku innych dowodów zakupu takiego granulatu, sprzedaż tego granulatu innemu podmiotowi udowodniona fakturą sprzedaży i dowodem płatności, dowody płatności w ratach dla "L. G." sp. z o.o. za zakupiony granulat. Bezpodstawnie organy uznały, że to na podatniku ciąży inicjatywa dowodowa dla wykazania rzeczywistości zakwestionowanej transakcji. Przecież jest powszechną praktyka obrotu towarowego, że o dostawie świadczy zwykle faktura zakupu towaru, dowód zapłaty, wykazywanie w remanentach i wreszcie dowód sprzedaży (faktura) wraz z dowodem płatności. Wszystkimi tymi dowodami Skarżąca dysponowała. To rolą organu podatkowego jest udowodnienie nieprawdziwości tych dowodów, jeśli je kwestionuje. Tymczasem organy w istocie swoje wnioski oparły na analizie dostawców "L. G." sp. o.o. oraz na tym, ze pracownicy Skarżącej nie pamiętali szczegółów transakcji nabycia granulatu złota, choć jedne z nich – W.B. zeznał, że złoto do zakładu przychodziło w czystej postaci, blaszek lub granulatu złota.

Należy zauważyć, że przedmiotowe 328,80 g. granulatu złota, to ok. 20 cm3, a więc taką ilość można zmieścić w małym pojemniku w kieszeni i nie jest to towar wymagający szczególnego, widocznego transportu. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w warunkach prywatnego przedsiębiorstwa, zatrudniającego zaledwie dwoje pracowników, nie jest celowe eksponowanie takiego towaru o stosunkowo dużej wartości. Należy też zauważyć, że od momentu nabycia złota do przesłuchania świadków upłynęło ponad 5 lat, więc zrozumiały jest brak pamięci co do szczegółów transakcji, która ze względu na profil działalności Skarżącej nie była czymś niezwykłym. Zatem brak szczegółowej wiedzy pracowników Skarżącej o takiej transakcji nie może podważać jej logicznych wywodów o tym, że zakupiła granulat i jakie było jego przeznaczenie. Organy podatkowe nie przeanalizowały, jaka byłaby dla Skarżącej celowość fikcyjnego (zdaniem organów) zakupu granulatu, przechowywania go przez 3 lata i sprzedaż za cenę niższą niż cena zakupu. Organy podatkowe nie przeanalizowały przy tym, jak miały się ceny zakupu i ceny sprzedaży granulatu przez Skarżącą do cen rynkowych, czy kształtowanie się cen rynkowych po tym, jak Skarżąca nabyła granulat i okazał się on jej zbędny (ze względu na rezygnację przez kontrahenta z usługi z wykorzystaniem granulatu – jak twierdziła Skarżąca) uzasadniało zwlekaniem ze sprzedażą zbędnego granulatu z uwagi na oczekiwania wzrostu cen złota.

Zatem organy, naruszając wskazane przepisy postępowania nie wykazały, że Skarżąca wbrew przedstawianym przez nią dowodów w ogóle nie nabyła wykazanego w zakwestionowanej fakturze granulatu złota, ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota od "L. G." sp. z o.o. wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym. Te naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 152 p.p,s.a. art. 122 Op, art. 187 § 1 i § 2 Op, oraz art. 191 Op) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie tych przepisów spowodowało wadliwość ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Należy też zauważyć, że zwykle transakcje służące wyłudzeniom podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur odbywają się w krótkim czasie upływającym miedzy fikcyjnym nabyciem a zbyciem, charakteryzują się też minimalnymi różnicami między wykazywanymi cenami nabycia i zbycia. W przedmiotowej sprawie tak nie było. Organy powinny wskazać, jaki mógł być cel takiego postępowania Skarżącej i jej kontrahentów, jakie mogli osiągnąć w ten sposób korzyści.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 127 Op w zw. z art. 165 Op. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami formalnymi określonym w art. 210 § 4 p.p.s.a. pozwalające na jej kontrolę przez Sąd. Wadliwość uzasadnienia ze względu na przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem przepisów postępowania, nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 p.p.s.a.

Wobec wadliwości decyzji ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia zasadniczych elementów stanu faktycznego, przedwczesne jest zdaniem Sądu odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, oraz ustalą unikając wskazanych uchybień w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, czy Skarżąca faktycznie nabyła granulat złota od "L. G. sp. z o.o., czy granulat ten został nabyty legalnie przez "L. G." sp. z o.o., a w przypadku nielegalnego jego nabycia przez "L. G." sp. z o.o. - czy Skarżąca przy dołożeniu staranności wymaganej od przedsiębiorcy w okolicznościach sprawy powinna wiedzieć o nielegalnym źródle nabycia granulatu przez jego dostawcę.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponieważ takimi samymi wadami była dotknięta decyzja organu I instancji, zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie uzasadniała uchylenie i tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd, orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi kwota 400 zł uiszczonego wpisu sądowego, 17 zł oplata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego – w wysokości 3.600 zł.