Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 803/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,5,  art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr SKO 4121/152/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarga J. P. (dalej jako: Strona, Skarżący) dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dale jako: Organ odwoławczy, SKO) z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr SKO 4121/152/2022, którą utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza Miasta K. (dalej jako: Organ I instancji, Burmistrz) z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 3127.634.2022, dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r.

Jako przedmiot opodatkowania Burmistrz wskazał grunty rolne, użytki zielone, pozostałe grunty, grunty związane z działalnością gospodarczą - dzierżawione od Gminy Miejskiej K., budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. W stanie faktyczny stwierdzono m.in., że część dzierżawionych gruntów została poddzierżawiona innemu podmiotowi – J. Sp. z o.o., jak również poddzierżawca wybudował na poddzierżawionym gruncie budynek i budowle. Zdaniem Organu I instancji te okoliczności nie spowodowały jednak, że podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu poddzierżawionego gruntu oraz budowli czy budynku wybudowanego przez poddzierżawcę przestała być Strona. Wobec prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej przy opodatkowaniu części przedmiotów opodatkowania zastosowano najwyższą stawkę opodatkowania. Tym samym łączny wymiar podatku wyniósł w decyzji Organu I instancji: 37.115,00 zł. Od decyzji Burmistrza Strona wniosła odwołanie, a SKO w wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji, podzielając rozliczenie z decyzji pierwszoinstancyjnej utrzymał ją w mocy. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się Strona, która w złożonej na decyzje Organu odwoławczego skardze zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego skutkującej uznaniem skarżącego za podatnika w zakresie obiektów budowlanych wzniesionych przez podmiot trzeci;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak praktycznie jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wskazania faktur, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

– art. 120, art. 121 § 1 art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 1a, art. 2 i art. 3, art. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 1170 zm. ) – dalej jako u.p.o.l., poprzez błędne uzasadnienie prawne skarżonej decyzji i uznanie za obiekt budowlany studni głębinowej wraz z całą infrastrukturą, w tym pompy głębinowej, wodomierza oraz wyciągniecie błędnych wniosków z materiału dowodowego i uznanie, że studnia wraz z jej elementami niebudowlanymi jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania;

– art. 1a ust 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez dokonanie rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o inne przedmioty nie będące urządzeniami wymienionymi ekspresie verbis w prawie budowlanym, jako budowle; opodatkowanie elementów niebudowlanych wchodzący w skład budowli - powodujące zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez uznanie, że studnia wraz z jej elementami niebudowlanymi jest w całości budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania;

– art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i 2a O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania studni głębinowej również jej elementów niebudowlanych;

– art. 2 i art. 217 art. 190. ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego, jak również pominięcie, orzeczenia interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r sygn. akt P 33/09;

– art. 1a ust 1 pkt 3 i pkt 5 w związku z art. 3 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od powierzchni budynku, który został wybudowany przez innym podmiot oraz pominięcie faktu, że Strona w tym zakresie nie jest ani właścicielem budynku, ani jego posiadaczem; a posiadaczem samoistnym budowli i budynku jest Spółka J. sp. z o.o. dokonująca wybudowania obiektów.

– art. 1a ust 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez dokonanie rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o inne przedmioty niebędące urządzeniami wymienionym ekspressis verbis w prawie budowlanym, jako budowle i uznanie za podstawę opodatkowania w studni głębinowej pompy głębinowej oraz wodomierza.

- art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.) poprzez uznanie, że ścieżki i chodniki stanowią przedmiot opodatkowania.

W oparciu o postawione w skardze zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów, jak również nie dostrzegł innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień: pierwsze, czy poddzierżawa spółce z o.o. dzierżawionego przez Stronę gruntu gminnego ma wpływ na podmiotowość prawnopodatkową Strony w podatku od nieruchomości z tytułu poddzierżawionego gruntu i wybudowanego na nim przez spółkę z o.o. budynku budowli. Drugi aspekt sporu odnosi się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zamontowanych w studni elementów: pompy głębinowej, głowicy studni oraz wodomierza studziennego.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd wskazuje na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba fizyczna jako posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego (Skarbu Państwa), jeśli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W rozpatrywanej zaś sprawie stan faktyczny podpada pod hipotezę normy prawnej zawartej w wymienionym przepisie: posiadanie przez Stronę gruntu gminnego (jednostki samorządu terytorialnego) oddanego w dzierżawę Stronie na 40 lat w oparciu o umowę z 19 października 2012 r. Istotą uznania za podatnika podatku od nieruchomości jest bezpośredniość nabycia posiadania w oparciu o umowę zawartą z właścicielem będącym jednostką samorządu terytorialnego – Gminą Miejską K., które to posiadanie przenosi m.in. umowa dzierżawy. Poddzierżawienie przez dzierżawcę nie spowoduje w przypadku gruntów gminnych i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawienia poddzierżawcy w miejsce dzierżawcy. Innymi słowy podatnikiem na podstawie powołanego przepisu jest podmiot, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z gminą K. Natomiast podatnikiem nie jest podmiot uzyskujący dalsze posiadanie zależne albowiem nie zawarł on umowy jak wymaga tego przepis z właścicielem (jednostką samorządu terytorialnego). Powyższy pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1978/19 z 26 lutego 2020 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W kwestii budynku wybudowanego na poddzierżawionym gruncie przez poddzierżawcę – spółkę z o.o. należy wskazać na obowiązującą zasadę superficies solo cedit – budynek stanowi część gruntu, a więc dzieli również jego podatkowoprawną kwalifikację, jeśli chodzi o podmiot objęty obowiązkiem podatkowym. Stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – dalej jako k.c. - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a takimi częściami składowymi gruntu są po myśli art. 48 k.c.: budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Mając to na uwadze budynek wybudowany przez spółkę z o.o. stanowi część składową gruntu gminnego wydzierżawionego Stronie i dzieli jego los prawny. Potwierdza to również Skarżący w § 4 ust. 2 w umowie dzierżawy zawartej z Gminą Miejską K. w dniu 19.10.2012 r.:

"Po zakończeniu trwania umowy Dzierżawca zobowiązany jest zwrócić Wydzierżawiającemu w terminie czternastu dni od zakończenia umowy, przedmiot dzierżawy w stanie nie pogorszonym, wraz z budynkami i urządzeniami wzniesionymi w trakcie trwania umowy dzierżawy z uwzględnieniem naturalnego zużycia obiektów budowlanych i urządzeń, będącego następstwem prawidłowej normalnej ich eksploatacji." Powyższe dotyczy również budowli.

Postanowienia umowne między dzierżawcą, a poddzierżawiającą - spółką z o.o. nie modyfikują ani zacytowanego § 4 ust. 2 umowy dzierżawy, ani tym bardziej wskazanych wyżej powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym słusznie w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionego gruntu od Gminy Miejskiej K. wraz ze znajdującym się na tym gruncie budynkiem i budowlami.

W zakresie drugiego aspektu sporu Sąd również przyznaje rację SKO. Należy w tym miejscu przytoczyć definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 ust. 1 P.b, w brzmieniu obwiązującym w okresie objętym zaskarżona decyzją, a więc przy obiekcie budowlanym:

"należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;" Sąd stoi na stanowisku, że zawarte w tym przepisie stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują składają się na obiekt budowlany w postaci: budynku, budowli, czy obiektu małej architektury (zgodnie ze składnią przepisu i liczbą pojedynczą - budynek, budowla, obiekt małej architektury, "wzniesiony", natomiast "instalacjami" - liczba mnoga). Druga konieczna do przytoczenia definicja, to definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"

Innymi słowy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury rozumianych na gruncie Prawa budowlanego jako obiekt budowlany, a więc obejmującego również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych. Każdorazowo, zatem w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą albo obiektem małej architektury wchodzą instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazać należy, że Skarżący podał rynkową wartość studni głębinowej (25.783,09 zł), jako budowli zaznaczając, że inwestycja nie podlega amortyzacji i taka też wartość została przyjęta do wymiaru podatku w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie opodatkowania studni głębinowej. Sąd nie dostrzegł, by postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją obarczone było wadami wskazywanym w treści skargi lub by doszło do innych naruszeń przepisów prawa mogących mieć wpływ na wynika postępowania. Dokonana ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów, a sam materiał dowodowy i sposób jego pozyskania ma charakter odpowiadający zasadom: legalizmu (art. 120 o.p.), otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 o.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Nie podzielenie stanowiska Strony nie może być uznane za naruszenie zasady przekonywania (art. 124 § 1 o.p.), czy też prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), skoro pogląd SKO zgodny jest z przepisami prawa materialnego i został wyłożony w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Sąd nie uznaje za uzasadnione twierdzeń, że zaskarżona decyzja narusza normy zawarte w ustawie zasadniczej – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz stoi w opozycji do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał:

"Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię".

Sąd stwierdza również, że słusznie uznał organ, że wytyczenie ścieżek, chodników i ich utwardzenia spełnia definicję urządzenia budowlanego, przez które rozumie się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Analogiczne stanowisko dotyczące podatnika, w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 22 września 2021 r. sygn.. akt: I SA/Wr 374/20. Sąd w niniejszym składzie w pełni to stanowisko podziela.

Mając powyższe na uwadze - nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i innych podstaw dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. obowiązany był oddalić skargę jako nieuzasadnioną.