Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3450/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp.k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 701/20 w sprawie ze skargi L. sp.k. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/98/2020/1908 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 3450/21 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 701/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Sp. z o.o.

Sp. k. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z oprocentowaniem.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie sporna była prawnopodatkowa kwalifikacja trafostacji. Skarżąca domagając się zwrotu nadpłaty twierdziła, że obiekt ten stanowi budynek, natomiast organy obu instancji negując to stanowisko stanęły na stanowisku, że obiekt ten nie spełnia ustawowych kryteriów budynków. Sąd ten dodał, że we wniosku skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że w sprawie wykazano, że trafostacja nie jest budynkiem i koniecznym było ustalenie, czy podlega ona opodatkowaniu jako budowla. Sąd ten opierając się o analizę przepisów wskazał, że stanowiąca przedmiot sporu trafostacja jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowe, a ze względu na funkcję – nie jest obiektem małej architektury, stanowi więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. A zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie przez organy podatkowe stacji transformatorowej za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej jako: u.p.b.)., których to przepisów nie naruszono. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Zrzucił, że zaskarżony wyrok został wydany

z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego budynek trafostacji miałby nie posiadać fundamentów

i miałby stanowić jedną bryłę, skoro jednocześnie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołuje argumentację organu, z której ewidentnie wynika, że trafostacja posiada fundament i w związku z tym nie jest jedną bryłą, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej; "O.p.")

w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 188 O.p., przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i uznanie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym także zarzuty niepowołania biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że budynek trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem (w tym zakresie organ nie ustalił również, w jaki sposób ściany budynku trafostacji połączone są

z fundamentem), co zaś miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków;

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 oraz

3 u.p.b. przez błędną wykładnię i uznanie, że "do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym" oraz że "dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli przez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem", podczas gdy niezależnie od tego czy mamy do czynienia tylko z połączeniem "masą własną", za pomocą śrub, kotew, czy też w inny sposób, to i tak mamy do czynienia z trwałym związaniem gruntem, gdyż cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność

i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Wskazał, że zarzut ten podnosi z ostrożności procesowej, gdyż organ nie ustalił, w jaki sposób ściany budynku trafostacji połączone są z fundamentem;

5. art. 74 pkt i O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłowe wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty za rok 2017 w kwocie 2.492,00 zł,

w sytuacji gdy trafostacja posadowiona na nieruchomości w Z. przy ulicy [...], nie stanów budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od budowli, wskazanego we wniosku

z dnia 29 listopada 2018 r. mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), a także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ oświadczył, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie oraz podziela pogląd sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku. Wniósł również na podstawie art. 182 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w ramach podstaw w niej wskazanych.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do podważenia ustaleń zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że sporny obiekt nie spełnia przesłanek umożliwiających uznania go za budynek. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że obiekt nie spełnia ustawowych kryteriów budynku, gdyż nie jest trwale związany z gruntem. Ten element - brak trwałego związania z gruntem - był zatem w sprawie kluczowy i decydujący. Ten motyw sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie swoich rozważań, przed przystąpieniem do szczegółowej analizy zarzutów. Jakkolwiek w sprawie przewijały się również ustalenia co do istnienia fundamentów, to Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że okoliczność braku trwałego związania z gruntem była decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy i na niej należy się skupić. Zgodnie z art. 1a pkt 1) u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona definicja budynku zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pozwala za budynek uznać obiekt, który ma zarówno fundamenty, jak też jest trwale związany z gruntem. Te dwa elementy muszą wystąpić łącznie. Istnienie fundamentu nie przesądza o tym, że obiekt jest trwale związany z gruntem, skoro warunek ten został w ustawie wymieniony równolegle do istnienia fundamentu. Zatem, przyjęcie przez sąd pierwszej instancji już na wstępie jego rozważań, że obiekt nie był trwale związany z gruntem, zsuwa na plan dalszy zagadnienie istnienia fundamentu, który to fundament nie wystarcza, aby obiekt uznać za budynek. Przez ten pryzmat należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, skupiając się na zagadnieniu trwałego związania z gruntem spornego obiektu.

W skardze tej zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 188 O.p., przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i uznanie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym także zarzuty niepowołania biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że budynek trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem (w tym zakresie organ nie ustalił również, w jaki sposób ściany budynku trafostacji połączone są z fundamentem), co zaś miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.

Zarzut ten należy uznać za chybiony. Sformułowanie o nieuwzględnieniu przez WSA zarzutów "naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy" jest na tyle ogólnikowe, że uchyla się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sposób powiązania budynku z fundamentem również pozbawiony jest istotnego znaczenia, skoro spór został rozstrzygnięty na niekorzyść strony skarżącej ze względu na brak cechy trwałego związania obiektu z gruntem. Z podanej argumentacji skupić zatem należy się na konkretnie wskazanym uchybieniu, które miało polegać na niepowołaniu biegłego przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie biegłego w realiach tej sprawy nie było niezbędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji o braku trwałego związania z gruntem zostało poczynione prawidłowo pod względem formalnym oraz jasno wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że obiekt spoczywa na gruncie za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Nie jest zatem trwale związany z gruntem. Ustalenia te wynikają także z oględzin obiektu, w ramach których ustalono, że stacja stanowi jedną bryłę posadowioną w przygotowanym gruncie (na głębokości ok. 50 cm) bez wylewania płyt. Obiekt stacji transformatorowej w całości w każdej chwili może być przeniesiony w inne miejsce. Brak trwałego związania obiektu z gruntem potwierdził obecny przy oględzinach przedstawiciel Spółki zatrudniony jako Kierownik ds. Technicznych, a więc osoba - jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji - niewątpliwie dysponująca wiedzą w tym zakresie. Organ odniósł się do argumentacji Strony, w ramach której odwoływała się ona do przedłożonej dokumentacji technicznej. W tym zakresie wskazano w szczególności, że stacja została wykonana na podstawie projektu typowego dla tego typu obiektów - rysunki schematu montażu stacji i sposobu jej posadowienia zostały sporządzone na podstawie materiałów informacyjnych udostępnionych przez producenta stacji firmę Z. S.A. W. Wynika z nich, że fundament stacji Mzbl z izolacją przeciwwilgociową jest umieszczany w gruncie na głębokość ok. 50 cm, na podsypce z piasku grubego lub żwiru. Fundament jest w tym przypadku częścią modułu, jest z nim zintegrowany. Potwierdzają to wskazane przez Kolegium dane, z których wynika, że wysokość stacji bez dachu, z częścią fundamentową wynosi 2810 mm, a z dachem betonowym 2950 mm, od powierzchni gruntu z dachem betonowym - 2400 mm. Oznacza to, że fundament stanowi nieodłączną część stacji. Całość nie jest zatem trwale połączona z gruntem i stacja wraz z fundamentem może zostać przeniesiona w inne miejsce, bez wykonywania robót budowlanych. W świetle powyższych ustaleń, które nie wymagały wiadomości specjalnych, a więc i powołania biegłego (art. 197 O.p.) zasadnie wykluczono zakwalifikowanie obiektu do budynków.

Z zagadnieniem trwałego związania obiektu z gruntem związany jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 u.p.b. przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że "do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym" oraz że "dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli przez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem", podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - niezależnie od tego czy mamy do czynienia tylko z połączeniem "masą własną", za pomocą śrub, kotew, czy też w inny sposób, to i tak mamy do czynienia z trwałym związaniem gruntem, gdyż cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu budowlanego na tyle trwale, aby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa ten zarzut za chybiony. Sądowi pierwszej instancji nie można zarzucić błędnego rozumienia przesłanki trwałego związania z gruntem. Wobec braku normatywnej definicji pojęcia trwałego związania z gruntem, należy kierować się takim rozumieniem tej cechy, jakie można jej przypisać na gruncie języka powszechnego. Oczywiście ma rację autor skargi kasacyjnej, że współcześnie przenosi się czy też przesuwa rozmaite obiekty, niekiedy wielkich rozmiarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie twierdzi, że trwałe związanie z gruntem to związek nierozerwalny, niemniej jednak samo to, że trafostacja jest wpuszczona w grunt na ok. 50 cm co prawda czyni całą konstrukcję stabilną, lecz nie czyni jej trwale związaną z gruntem. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego samo ulokowanie obiektu w zagłębieniu w gruncie nie oznacza trwałego związania go z gruntem. Kierując się znaczeniem językowym uznać trzeba, że aby wystąpiło "trwałe związanie z gruntem" nie wystarczy obiektu postawić, lecz trzeba go intencjonalnie zamocować (przymocować, przytwierdzić) i to dopiero skutkować może "trwałym związaniem z gruntem", takie zaś przytwierdzenie do podłoża nie miało miejsca.

W świetle tego co wyżej powiedziano, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem. Wobec niepodważenia przez stronę skarżącą stwierdzonego przez sąd i organy braku trwałego związania z gruntem, obiekt nie mógł być uznany za budynek. Rację ma sąd pierwszej instancji, że do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym.

W rezultacie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 74 pkt i O.p., ponieważ wobec braku podstaw do uznania spornego obiektu za budynek, zasadne było jego opodatkowanie jako budowli, co skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także rozpatrzenie zarzutów podniesionych w skardze. Wbrew argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, na stronie 12 uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji jest przedstawione stanowisko sądu co do tego, że konstrukcja jest wykonana w technologii żelbetowej stanowi jedną zwartą obudowę, korpus przykryty jest dachem betonowym, a ściany są trwale przymocowane do postumentu, obiekt stanowi jedną bryłę, zaś na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru - to ustalenie zawarte jest w uzasadnieniu, przy czym - aczkolwiek kwestionowane przez skargę kasacyjną - to jest ono jasne, sąd klarownie daje wyraz temu, że oparł się na ustaleniach poczynionych podczas oględzin obiektu, w ramach których stwierdzono, że sporny obiekt stanowi jedną bryłę. Pod tym i pod innymi względami sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w uzasadnieniu wyroku nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Dominik Gajewski Jacek Pruszyński