Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 17/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. s.c. M. P., J. P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.112.2021.AW UNP: 2401-22-200176 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i okres od kwietnia do listopada 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 31 października 2022 r. Nr 2401-IOV3.4103.112.2021.AW UNP: 2401-22-200176 wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 15 października 2020 r., znak [...], [...] w przedmiocie określenia F. s.c. M. P., J. P. w B. (zwana dalej: "podatnikiem", "stroną", "spółką") podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i okres od kwietnia do listopada 2015 r. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik w następstwie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce, a później wszczętego wobec niej postępowania podatkowego decyzją z 15 października 2020 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u.")

- za grudzień 2014 r. w wysokości 9.595,00 zł;

- za styczeń 2015 r. w wysokości 15.072,00 zł;

- za kwiecień 2015 r. w wysokości 3.234,00 zł;

- za maj 2015 r. w wysokości 19.972 zł;

- za czerwiec 2015 r. w wysokości 24.915 zł;

- za lipiec 2015 r. w wysokości 31.983,00 zł;

- za sierpień 2015 r. w wysokości 24.472,00 zł;

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 37.151,00 zł;

- za październik 2015 r. w wysokości 16.298,00 zł;

- za Iistopad 2015 r. w wysokości 24.192,00 zł.

Naczelnik stwierdził, że w miesiącach objętych kontrolą Spółka dokonywała niezasadnego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowano faktury VAT wystawione przez:

- B. T. W. w okresie od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z tytułu zakupu oleju napędowego 7 faktur na łączną kwotę 31.878,16 zł brutto;

- C. sp. z o.o. z siedzibą w C., w okresie od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. 23 faktury z tytułu zakupu oleju napędowego na łączną kwotę 175.061,35 zł brutto;

- B1 sp. z o.o. w W. w listopadzie 2015 r. 3 faktury z tytułu zakupu oleju napędowego na łączną kwotę 32.085,78 zł brutto;

- F.H.U. J. J. J., w okresie od kwietnia 2015 r. do października 2015 r. 27 faktur z tytułu zakupu części samochodowych na łączną kwotę 226.848,35 brutto;

- A. M. S. w okresie od kwietnia 2015 r. do listopada 2015 r. 16 faktur z tytułu zakupu materiałów reklamowych i usług na łączną kwotę 250.858,50 zł brutto ;

- C1 K. S. za okres grudzień 2014 r., kwiecień i lipiec 2015 r. 3 faktury z tytułu zakupu części samochodowych na łączną kwotę 11.090,90 zł brutto;

- F.H.U.P. T. P. za okres od grudnia 2014 do 2015 r. 11 faktur (z czego jedna częściowo) z tytułu zakupu części samochodowych i usług naprawy pojazdów na łączną kwotę 44.267,56 zł brutto.

Nadto uznano za niezasadne ujęcie w ewidencji zakupów opodatkowanych p.t.u. szczegółowo wyliczone faktury VAT dokumentujące zakupy paliw na stacjach S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B2 Oddział w Polsce, N. sp. z o.o.; A1 sp. z o.o.; PPHU W. sp. z o.o. oraz S1. SA, I. sp. z o.o.; S2. s.c., O. K. W., L. sp. j., T1. sp. z o.o. Wspomniane faktury zawierały adnotacje o zapłacie kartami płatniczymi a w zw. z którymi nie nastąpiło jednak obciążenie rachunku bankowego Spółki.

Szczegółowy wykaz faktur zamieszczono w formie tabelarycznej na stronach 2 do 13 decyzji organu podatkowego I instancji.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka wykazała w rejestrach zakup oleju napędowego od firmy B. T. W. z C1. w przeciągu niespełna dwóch miesięcy w ilości 7.290 litrów (od 5 grudnia 2014r. do 29 stycznia 2015 r.). Kontrahent nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie wykazał żadnych obrotów w złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7, a 27 marca 2015 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług (informacja od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C1.). Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przekazał informację, że T. W. w ogóle nie dokonywał obrotu olejem napędowym, a jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT. Z kolei wobec C. Sp. z o.o. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r., z której wynika, że podmiot ten nie uczestniczył w transakcjach, nie miał nawet faktycznej siedziby, a tylko wystawiał faktury VAT. Nie mógł więc być dostawcą ponad 40 tysięcy litrów oleju napędowego, o czym miały świadczyć wystawione dla Spółki w badanym okresie faktury.

B1. Sp. z o. o. z W. to wg faktur dostawca w listopadzie 2015 r. oleju napędowego w ilości 7.700 litrów. Podmiot ten nie prowadził działalności pod adresem siedziby. Członek Zarządu tej Spółki zeznał podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w S., że działalność spółki polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami. Działalność ta została objęta postępowaniem prokuratorskim. Organ podatkowy I instancji odnotował, że wobec Spółki była prowadzona kontrola i postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych produkcji krajowej za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Działania te doprowadziły do wniosku, że Spółka nabywała olej napędowy z niewiadomego źródła, płaciła za niego gotówką, nie posiadała dowodów uiszczenia przez dostawcę należności podatkowych, czym wykazała brak dbałości o rzetelność własnej dokumentacji księgowej, co skutkowało m.in. wydaniem w dniu 12 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji o numerach od [...] do [...] w sprawie określenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Wobec kontrahenta J. J. J. przeprowadzono postępowanie

podatkowe, którego wynikiem było wydanie w 4 kwietnia 2019 r. decyzji [...], której wyciąg włączono w poczet akt sprawy, poprzedzonej kontrolą podatkową u tego kontrahenta okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2017 r. Ustalono, że kontrahent ten nie ujmował w deklaracjach podatkowych wartości wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach, pod adresem zgłoszonej działalność i gospodarczej w rzeczywistości jej nie wykonywał. Sąd Rejonowy w B. pozbawił go prawa do prowadzenia działalności gospodarczej. J. J. wystawiał dla Spółki faktury dot. części samochodowych i usług na znaczne kwoty, co zostało podczas czynności kontrolnych zestawione z dowodami nabycia w tym czasie od innych dostawców towarów podobnego asortymentu. W badanym okresie Spółka wykazała zakup za gotówkę od J. J. części samochodowych o wartości ponad 230 tysięcy zł, a wydatki ogółem na ten cel wyniosły blisko 442 tysiące zł. Całokształt czynności podjętych względem Pana J. J. doprowadziły do konkluzji zawartej w ww. ostatecznej i prawomocnej decyzji, że nie zaistniały zdarzenia podane w wystawionych przez niego fakturach.

Spółka dokonała w badanym okresie odliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i usług reklamowych od kilku podmiotów, a znaczna ich część przypada na rzecz firmy A. M. S. (wysokość wydatków wg faktur ponad 266 tysięcy złotych). Dopuszczono jako materiał dowodowy protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Pana M. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., z którego jednoznacznie wynika, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury, bowiem nie posiadał materiałów ani sprzętu niezbędnego do wykonania produktów i świadczenia usług, na które wystawił dowody sprzedaży (nie tylko dla Spółki F., ale też dla innych podmiotów). Podtrzymywał twierdzenie (również wyrażone na piśmie skierowanym w dniu 7 listopada 2018 r. do Spółki, a przedłożonym organowi podatkowemu, że usługi wykonał jednakże nie posiadał dowodów potwierdzających zakup materiałów, nie wykazał się posiadaniem odpowiedniego sprzętu ani miejsca wykonania pracy. Zużycie energii elektrycznej we wskazanych przez niego lokalach przeczyło twierdzeniu, że mogła się tam odbywać produkcja dużych ilości materiałów reklamowych. Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę na rozliczenia pieniężne pomiędzy Spółką a M. S. Na wszystkich fakturach wskazano jako formę zapłaty gotówkę, tymczasem z rachunku bankowego Spółki dokonywane były na jego rzecz przelewy.

Spółka zarejestrowała trzy faktury zakupu części samochodowych o łącznej wartości 11.090,89 zł od C1. K. S. Celem weryfikacji tych transakcji organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (właściwego ze względu na podany w fakturach adres wystawcy) o przeprowadzenie kontroli podatkowej. Czynności kontrolnych nie udało się przeprowadzić, bowiem K. S. nie zareagował na wezwania organu podatkowego. Wiadomo natomiast, że zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007r. i ostatnią deklarację VAT-7 złożył za czerwiec 2007 r. Informacja, o aktywność gospodarczej tego kontrahent była dostępna bez ograniczeń, w wyszukiwarce systemu CEIDG. Strona nie złożyła w tej sprawie żadnych wyjaśnień ani dowodów oprócz faktur. Nie znaleziono zatem poparcia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach pochodzących od K. S.

Podatniczka ujęła w rejestrach zakupu VAT szereg faktur wystawionych przez T. P. zamieszkałego pod tym samym adresem, pod którym mieści się siedziba Spółki a prowadzącego odrębną działalność gospodarczą. Organ podatkowy przeprowadził u T. P. kontrolę podatkową, której protokół włączył do akt sprawy. Zakwestionował faktury nabycia od T. P. części samochodowych, których źródłem pochodzenia - wg dokumentacji - jest firma ww. K. S. - ta sama, od której faktury posiada Spółka i co do którego ustalenia omówiono wcześniej. Jako, że brak dowodów, na to aby transakcje z K. S. rzeczywiście miały miejsce i mieściły się w kategorii opodatkowanych czynności gospodarczych, uznano, że T. P. nie miał prawa ani do obniżenia podatku należnego o naliczony ani do zakwalifikowania dalszej, fakturowej "odsprzedaży" części samochodowych do zgodnej z prawem działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji wskazał, że kontrahent wystawił dla Spółki fakturę za wymianę silnika w samochodzie marki Man nr rej. [...]. Wg okazanej dokumentacji T. P. nabył w dniu 27 listopada 2015 r. silnik od B2. Sp. z o. o. z P. za cenę brutto 11.193,00 zł, z tym że ta ostatnia spółka zarejestrowana była jako podatnik VAT do 24 listopada 2015 r. - została wykreślona z ewidencji, ponieważ nie istniała pod adresem wirtualnego biura, nie było z nią kontaktu, a od IV kwartału 2015 r. zaprzestała składania deklaracji VAT. T. P. oświadczył, że zakupu silnika dokonał na portalu Allegro, zamówienie złożył telefonicznie i silnik został mu dostarczony, a on za niego zapłacił, a skoro teraz powziął wiadomość o nierzetelności dostawcy, złoży w tej kwestii zawiadomienie do prokuratury. Zgodnie z dokumentacją silnik nabyty przez T. P. za cenę 11.193,00 zł został zamontowany w pojeździe należącym do Spółki za cenę 15.004,77 zł (faktura z 30 listopada 2015 r.), po czym Spółka pojazd ten zbyła za cenę 11.685,00 zł (znacznie niższą niż sam koszt wymiany silnika). Trudno zatem uznać za wiarygodną transakcję dot. nabycia silnika, mając na uwadze również aspekt ekonomiczny. W związku z powyższymi ustaleniami tutejszy organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z jedenastu faktur pochodzących od T. P.

Paliwo i części samochodowe były przez Spółkę F. nabywane też od innych niż ww. podmiotów. Spółka przedłożyła wszystkie związane z tym faktury, mające różne wskazania co do formy płatności (gotówka, przelew, 14 dni od wystawienia, karta kredytowa, karta płatnicza visa). Analiza przeprowadzona w oparciu o wyciągi z rachunku bankowego Spółki wskazała, że nie wszystkie płatności dokonane wg faktur kartami obciążają konto firmowe. Podatniczka była wzywana o wskazanie dat i form zapłaty zobowiązań wynikających z tych faktur. Podatnik uzupełnił przekazane mu zestawienie faktur w ten sposób, że dokonał zapisu o treści: "Gotówka dniu dokonania zakupu"' i wyjaśnił, iż zapłata była dokonana przez pracownika jego kartą, a następnie kwota ta była zwracana pracownikowi gotówką." Spółka była wzywana o dalsze wyjaśnienia i uzupełnienie wykazu niewyjaśnionych przypadków płatności kartami kredytowymi, czemu Podatnik nie uczynił zadość. Zwrócono uwagę na to, że z rachunku bankowego Spółki były dokonywane przelewy za faktury zbiorcze wystawiane na okoliczność tankowania paliwa przez pojazdy Spółki, np. S. Sp. z o. o. wystawiała takie faktury co kilka dni, a N. Spółka Jawna - dwa razy w miesiącu. Nie wyjaśniono, dlaczego pomimo preferencyjnych warunków bezgotówkowego tankowania z odroczoną płatnością, tak wiele zakupów odbywało się z natychmiastową zapłatą w jakiejkolwiek innej formie (np. kartami pracowników). Zapłata za faktury kartami płatniczymi niezwiązanymi z rachunkiem bankowym Podatnika i nieprzedłożenie dowodów zwrotu pieniędzy właścicielom kart wskazuje na brak poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie mogły one w ocenie organu podatkowego I instancji stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Według definicji zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skorzystanie z powyższego uprawnienia jest natomiast wykluczone, gdy faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) lub faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Pojęcie czynności, która nie dokumentuje faktycznych transakcji należy łączyć z art. 106 u.p.t.u., który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Zasadniczą jej funkcją jest dokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Powinna ona stwierdzać czynności pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, dokumentować obrót gospodarczy zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne organ podatkowy I instancji stwierdził, że w świetle powołanych przepisów zakwestionowane faktury nie dokumentują w ogóle realnych zdarzeń bądź w zdarzeniach tych brały udział inne podmioty niż wystawcy faktur.

Podkreślono, że Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ich prawdziwość. Organ podatkowy I instancji wskazał, że o ile Spółka rzeczywiście nabywała w badanym okresie paliwo w ilościach po kilka tysięcy litrów miesięcznie i wykorzystywała je do prowadzonej działalności gospodarczej, to z pewnością nie nabyła go od firm: B. T. W., C. Spółka z o. o. ani od B1. Sp. z o. o. Ustalenia przedstawione Podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w 2016 r. wskazują, że firm tych nie można uznać za hurtowych dostawców paliwa. Podatnik nie wykazał się ostrożnością kupiecką, bowiem zapłacił gotówką kilkaset tysięcy złotych, a nie weryfikował kontrahentów ani źródła pochodzenia paliwa, nie interesował się opłaceniem akcyzy. Należy zatem uznać, że paliwo pochodziło z nieznanego, a nawet nielegalnego źródła, bowiem nie stwierdzono uiszczenia od niego podatku akcyzowego, co było przede wszystkim zaniedbaniem ze strony podmiotu gospodarczego z kilkudziesięcioletnim doświadczeniem.

Podobnie oceniono transakcje z udziałem K. S., który mając siedzibę w tym samym mieście, tym bardziej powinien być przez Podatnika sprawdzony. Podmiot ten wystawił dla Podatnika trzy faktury VAT na okoliczność sprzedaży części samochodowych, do czego w ogóle nie miał uprawnień nie mając zarejestrowanej działalności gospodarczej (co jest informacją ogólnodostępną). Konsekwencją tych ustaleń jest też odmowa przyznania Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach pochodzących od T. P., który odsprzedawał Spółce części samochodowe nabyte uprzednio od K. S. W listopadzie 2015 r. T. P. wystawił dla Spółki fakturę na sprzedaż silnika do samochodu marki MAN, ale i w tym przypadku towar pochodził od podmiotu fikcyjnego. Podmiot fikcyjny to nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale też podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i nie płaci podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełniania obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Odnośnie przedsiębiorstw J. J. J. i A. M. S. organ podatkowy stwierdził, że wystawiły one Podatnikowi "puste" faktury. Podatnik nabywał części samochodowe od wielu dostawców, ale to faktury od J. J. (wszystkie płatne gotówką), wskazują na większość wydatków; ceny są na nich bardzo wysokie, zdecydowanie zwracają uwagę w porównaniu z fakturami innych dostawców. J. J. przez wiele lat wystawiał faktury bez związku z faktycznymi zdarzeniami, a Spółka miała tą wiedzę co najmniej od chwili włączenia protokołu kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej (28 czerwca 2019 r.). Zaksięgowane przez Spółkę płatności z tytułu zakupu paliwa i części samochodowych, w wielu przypadkach uiszczone zostały kartami płatniczymi niezwiązanymi z rachunkiem bankowym Podatnika, który oświadczył, że uiścili je pracownicy bądź wspólnik Spółki ze swoich kont osobistych; nie posiadała jednak dowodów, że ostatecznie wydatki te obciążyły budżet podmiotu, który w poczet kosztów je zaksięgował. Z tego względu nie przyznano Spółce prawa do ich ujęcia jako nabycie towarów na potrzeby własnej opodatkowanej działalności.

Pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym organ podatkowy stwierdził z powodu ujęcia przez Spółkę w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez M. S. Przeprowadzone wobec niego czynności zaprzeczyły, jakoby mógł on wykonać te wszystkie prace, na które wystawił faktury. Spółka F. przelewała mu połowę kwoty samego podatku VAT, czym potwierdziła fikcyjność tych transakcji, podczas gdy z usług w zakresie reklamy korzystała u innych, stałych kontrahentów. Przedkładając materiały reklamowe z pismem z dnia 14 lutego 2019 r. Podatnik nie wskazał, kto je wykonał. Dopiero w piśmie z dnia 20 kwietnia 2020r. pt. "Stanowisko w sprawie", złożonym do równolegle prowadzonego postępowania podatkowego ([...]), Strona oświadczyła, że wykonawcą tych produktów jest M. S. Wiele identycznych reklamówek zaprezentowali wieloletni kontrahenci Podatnika w tej dziedzinie, wykazując przy tym znacznie niższe ceny, np. oklejenie samochodu za cenę od 650 do 1860 zł netto (przekazano zdjęcia oklejonych pojazdów różnej wielkości), a M. S. wystawił w dniu 22 maja 2015 r. fakturę na 15.000 zł netto (za "oklejanie samochodu ciężarowego... ").

Spółka pismem z 3 listopada 2020 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji DIAS zarzucając, że została wydana z naruszeniem:

1. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłby na pełne ustalenie stanu faktycznego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości materiał dowodowy zebrany przez organ uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały w wykonane, poprzez nieuwzględnienie, że niniejszy przepis przewiduje konieczność ustalenia przez organ, które konkretnie czynności objęte fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Skarżąca zarzuciła błędne ustalenia faktyczne w zakresie wszystkich zakwestionowanych faktur. W szczególności podniesiono, że:

- B. T. W. był faktycznym sprzedawcą paliwa i czynnym podatnikiem podatku VAT, co zostało zweryfikowane, dlatego nie było podstaw do podejrzewania, że działalność kontrahenta prowadzona była nierzetelnie;

- C. sp. z o.o. – również ten kontrahent był wiarygodny, a paliwo było dowożone przez przedstawicieli tego podmiotu;

- B1. sp. z o.o. strona nie wiedziała, że ta spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a sama współpraca miała charakter incydentalny i bardzo przypadkowy;

- J. J. J. współpraca z tą firmą wynikała z konieczności napraw samochodów na bieżąco w związku z obowiązkiem wywiązania się z zawartych umów, a została zakończona niezwłocznie po powzięciu informacji o "problemach ww. kontrahenta" Skarżąca wskazała, że do protokołu kontroli załączono umowa przewozu zawartą pomiędzy uczestnikiem, a F.H.U. J. J. J." którą organ podatkowy I instancji pominął;

- A. M. S. wszystkie usługi wykazane na fakturach wystawionych przez zostały wykonane, a wysokość wynagrodzenia jest uzasadniona ich zakresem i znaczeniem dla podatnika, brak sprzętu u tego wystawcy faktur miał wynikać likwidacji poszczególnych składników jego majątku – w odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. S. na okoliczność wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami;

- C1. K. S. transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a ten kontrahent miał okazywać stronie faktury dokumentujące zakup części które odkupywane były przez Spółkę, dopiero po latach współpracy powzięto informację, że kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT;

- T. P. jest członkiem najbliższej rodziny wspólników Skarżącej a współpraca jest nadal prowadzona, nie było wątpliwości co do zasadności i przejrzystości transakcji.

W nawiązaniu do pozostałych transakcji, wyjaśniono że pracownicy dokonywali zakupu (najczęściej był to olej napędowy) płacąc kartami bądź gotówką, a Spółka nie dysponuje potwierdzeniami zwrotu pracownikom kosztów zakupu, gdyż dokonywano ich gotówką. Z tego względu Spółka nie dysponowała dokumentacją związaną z przekazywaniem pracownikom środków na zakup, czy też im zwrotów wydatkowanych kwot. W odwołaniu zaakcentowano, że Spółka działa na rynku od wielu lat, rzetelnie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zaznaczono, że rozliczenia podatkowe prowadziło biuro rachunkowe. Spółka wskazała, że kontrahenci nie wzbudzali podejrzeń a konieczność stałego weryfikowania ich wiarygodności pod kątem podatkowym odbiega od powszechnie przyjętej praktyki.

DIAS decyzją z 31 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przenalizował wystąpienie okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że nominalny termin przedawnienia zobowiązań objętych decyzją upływał 31 grudnia 2021 r. Stwierdzono jednakże, że wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 21 października 2020 r. wszczął postępowanie karne w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 25 stycznia 2015 r. do 25 stycznia 2018 r. Spółka podać miała nieprawdę w deklaracjach VAT-7, złożonych Naczelnikowi za okres od grudnia 2014 roku do grudnia 2017 r., przez wprowadzenie do rejestru podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT. Śledztwo w sprawie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową B [...].

Postępowanie wymagało zebrania licznych dowodów i przesłuchania świadków, a doprowadziło skierowania 28 marca 2022 r. aktu oskarżenia. Zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. doręczono stronie i jej pełnomocnikowi 19 listopada 2020 r. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Odnośnie spornych okoliczności faktycznych DIAS wskazał, że:

Wobec T. W. prowadzona była kontrola podatkowa w kierunku wywiązywania się z obowiązków podatkowych dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Okazało się w jej rezultacie, że T. W. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie wykazał żadnych obrotów w złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7, a 27 marca 2015 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie został potwierdzony zakup oleju napędowego wynikającego z kwestionowanych faktur. Wobec ww. prowadzone było postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w G.

C. sp. z o.o. w C. wystawiła na rzecz Spółki 21 faktur VAT z tytułu zakupu oleju napędowego w okresie od kwietnia 2015 r. do października 2015 r.

Faktury dotyczyły nabycia oleju napędowego w łącznej ilości 40.128 litrów, a formę płatności określono na "gotówka". W postępowaniu podatkowym ustalono, że spółka ta była czynnym podatnikiem p.t.u. w okresie 26 kwietnia 2013 r. do 11 grudnia 2015 r. i została wykreślona ze względu na brak kontaktu z nią.

Na etapie postępowania w pierwszej instancji zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który w odpowiedzi poinformował, że przedłożone przez podatnika kserokopie deklaracji VAT-7 C. sp. z o. o. nie są zgodne z deklaracjami złożonymi przez tę spółkę w tamtejszym urzędzie skarbowym. Przesłał również deklaracje VAT-7 za kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. złożone do tego organu przez spółkę C., które w sposób zasadniczy różnią się od deklaracji przedłożonych przez podatnika do akt sprawy. Mają one bowiem: inne pieczęcie wpływu, inne wartości netto i podatek od towarów i usług w zakresie dostaw i nabyć, ponadto wypełnione są komputerowo, natomiast deklaracje przedłożone przez podatnika wypełnione są ręcznie. W deklaracjach VAT-7 przedłożonych przez podatnika, jako osoba reprezentująca spółkę C. wskazany jest W. K., natomiast w deklaracjach VAT-7, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w C. jako prezes zarządu wskazany jest A. M. Z kolei z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że W. K. funkcję prezesa zarządu w spółce C. pełnił w okresie od 10 września 2014 r. do 5 sierpnia 2015 r., natomiast od 6 sierpnia 2015 r. funkcję tę pełnił A. M.

Ponadto z akt sprawy wynika także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla C. sp. z o.o. decyzję z 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r., w której stwierdził, że spółka nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie, nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego (nie posiadała własnych środków pieniężnych) związanego z podejmowanymi decyzjami. Celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

B1. sp. z o.o. w W. była podobnie jak dwie wcześniej wymienione spółki, uczestnikiem łańcucha wystawców nierzetelnych faktur VAT. Organ podatkowy I instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] informacje dotyczące tej Spółki, z których wynikało, że z dniem 3 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w KRS. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został ponownie otwarty od marca 2015 r. do września 2015 r., ponieważ w tym okresie spółka składała deklaracje dla celów tego podatku;

- od października 2015 r. ponownie nie składała deklaracji VAT-7;

- nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...] [...],

- nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji i nie jest znane jej obecne miejsce prowadzenia działalności.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 25 listopada 2016 r., wynikało, między innymi, że B1. sp. z o. o.

- nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów; transportu paliwa dokonywały firmy zewnętrzne, które usługi transportowe świadczyły bezpośrednio dla firmy z siedzibą na Cyprze;

- pod wskazanym adresem w KRS, tj. W. ul. [...] [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, umowa najmu pomieszczeń biurowych została wypowiedziana 28 lutego 2014 r. nie ustalono innych adresów siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności spółki;

- z zeznań byłego i obecnego prezesa zarządu spółki wynika, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur sprzedaży, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami;

Postępowanie w sprawie tej spółki prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., który ustalił że jej działalność od maja 2013 r. do października 2014 r. była pozorna. Na zlecenie Prokuratury Regionalnej w S. dokonano przeszukania siedziby spółki i miejsca zamieszkania prezesa, który 24 lutego 2016 r. został zatrzymany i przedstawione zostały mu zarzuty.

F.H.U. J. J. J. Podatnik w deklaracjach VAT-7 za większość kontrolowanych miesięcy (w tym: od lipca 2015 r. do listopada 2015 r., w których wystawiał faktury na rzecz Spółki), nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też nabycia towarów i usług. W trakcie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie ustalono źródła pochodzenia towarów. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji nie można było dokładnie określić rodzaju, producenta, marki czy innych parametrów sprzedawanych części, które pozwoliłyby na ich identyfikację rodzajową. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono ponadto, że J. J. nie posiadał magazynu, a pod adresem zgłoszonej działalności znajdował się jedynie budynek mieszkalny. Stwierdzono również, że Sąd Rejonowy w B. orzekł o zakazie wykonywania przez ww. przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Wszystkie faktury mimo że łączna wartość wynosiła ponad 230.000 zł Spółka regulowała gotówką. Nawiązując do zarzutu odwołania wskazano, że w okresie objętym postępowaniem odwoławczym nie stwierdzono faktur wystawionych przez J. J. J. na rzecz Spółki, które miały dokumentować usługi transportowe, zatem powyższy zarzut uznano za bezpodstawny.

A. M. S. Również i wobec tego podmiotu prowadzona była kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Zdaniem organów podatkowych faktury sprzedaży ze stawką 23 %, wystawione przez kontrolowanego, miały charakter fikcyjny. Usługi będące według tych faktur przedmiotem sprzedaży nie zostały faktycznie wykonane, gdyż podatnik nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do ich wykonania. Nie przedstawił on żadnych dowodów, ani nie wskazał okoliczności potwierdzających możliwość ich wykonania. Firma, która została wskazana na fakturach zakupu jako dostawca papieru dla tego kontrahenta stanowczo zaprzeczyła, aby figurował on w jej księgach rachunkowych jako kontrahent. Jednocześnie wskazano, że w 2015 r. działalność spółki nie obejmowała sprzedaży papieru. Jako okoliczność poddającą w wątpliwość realność zdarzeń gospodarczych dokumentowanych fakturami wystawianymi przez A. M. S. wskazano nietypowy sposób regulowania płatności za zakupy u tego kontrahenta. Zapłaty dokonywano w formie gotówkowej (pomimo znacznych wartości brutto faktur oraz adnotacji na fakturze o płatności przelewem), w czasie spotkań osobistych poza siedzibą spółki - w miejscach publicznych (restauracjach fast food, stacji benzynowej). Model współpracy z tym kontrahentem odbiegał od rozwiązań przyjętych z innymi podmiotami dostarczającymi na rzecz Spółki analogiczne towary lub usługi.

DIAS wskazał, że na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli stwierdził, że M. S. oraz jego kontrahenci w sposób celowy i świadomy uczestniczyli w procederze polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu dowodów księgowych dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury VAT na zakup papieru nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, miały one jedynie uwiarygodnić istnienie materiałów niezbędnych do wykonania gotowych produktów, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów oraz miały służyć obniżeniu kwot podatku należnego. Faktury VAT, wystawione dla Spółki były nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

C1. K. S. wystawił na rzecz Spółki 3 faktury VAT z tytułu nabycia części samochodowych w grudniu 2014 r. kwietniu i lipcu 2015 r. Przeprowadzenie kontroli podatkowej u tego wystawcy okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ustalono, że 1 sierpnia 2007 r. złożył deklarację VAT-Z (formularz o zakończeniu działalności), a ostatnią deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r.

F.H.U.P. T. P. zakwestionowano 11 faktur wystawionych przez T. P. na rzecz Spółki. Poczynione ustalenia zarówno w trakcie postępowania podatkowego wskazują, że K. S. nie mógł być dostawcą części samochodowych, udokumentowanych następnie odsprzedanych Spółce a udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT. Do wystawionych przez T. P. (w grudniu 2014 r., w styczniu 2015 r., w kwietniu 2015 r., w maju 2015 r, w czerwcu 2015 r. i w listopadzie 2015 r.) faktur VAT na rzecz podatniczki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie 105 faktur VAT, w których wykazano podatek w łącznej kwocie 4.751,89 zł, a dotyczących zakupu głównie paliwa z użyciem płatności kartami płatniczymi ustalono, że faktury miały były opłacane przez pracowników swoimi instrumentami płatniczymi. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających zwrotu pracownikom kwot wynikających z tych faktur. W efekcie nie można było ich powiązać z działalnością prowadzoną przez Spółkę.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W oparciu o ww. przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i były fakturami "pustymi", co wyżej zostało przedstawione.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego unormowane zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1) u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (nie mających w niniejszej sprawie zastosowania) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W skardze z 7 grudnia 2022 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

1. art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 o.p. poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego poprzez podważenie wszelkich dokonanych czynność, pomimo ze ich wykonanie nie może budzić wątpliwości, albowiem jest niezbędne do realizacji usług świadczonych przez skarżącego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały w wykonane nie poprzez nieuwzględnienie, że niniejszy przepis przewiduje konieczność ustalenia przez organ, które konkretnie czynności objęte fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego.

Zaznaczono, że Spółka działa na rynku od wielu lat i przez ten czas rzetelnie wywiązywała się z obowiązków podatkowych i uiściła ich tytułem znaczne kwoty. Strona skarżąca wskazała, że współpraca z częścią kontrahentów była długoletnia wobec czego brak było powodów aby podejrzewać, iż są oni nierzetelnymi podatnikami. Rozliczenia podatkowego prowadzone były przez biuro rachunkowe, z którego nie płynęły sygnały o problemach z fakturami. Dodatkowo dopiero ustawa z 13 maja 2016 r. wprowadziła obowiązek regularnego przekazywania rejestru VAT i umożliwiło łatwiejszą weryfikację kontrahentów.

Skarżąca podkreśliła, że ustalenia odnośnie braku faktycznej sprzedaży na je rzecz oleju napędowego są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Rodzaj i zakres wykonywanej działalności wymagał znacznych ilości paliwa, które Spółka musiała pozyskać.

W odpowiedzi na skargę DIAS odpierając zarzuty Spółki, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu ponoszenia przez nią wydatków związanych z zakupem paliwa, naprawami użytkowanych samochodów (wraz z zakupem części do nich), promocją i reklamą, czy też serwisowaniem urządzeń, jednocześnie jednak stwierdzono, że związane z nimi dostawy towarów i usług nie zostały wykonane przez Wystawców faktur. Z kolei nierzetelne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia naliczonego w nich p.t.u. i pomniejszenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkową, na którą zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a." przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

W sprawie spór ogniskuje się na zasadności ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej, a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia o nie podatku należnego.

Przed przejściem do zakreślonej istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

[...] Urząd Celno-Skarbowy w B. 22 października 2022 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. popełniony przez skarżącą Spółkę w okresie od grudnia 2014 do grudnia 2017 w B. polegający na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca na łączną kwotę 564 874 zł od dostawców wśród których wymienione zostały m.in. podmioty będące wystawcami faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu (w aktach administracyjnych organu odwoławczego przy poz. 2).

Z kolei wypełniając obowiązek z art. 70c o.p. Naczelnik zawiadomieniem z 17 listopada 2020 r. skierowanym do podatniczki oraz jej pełnomocnika zawiadomił o zawieszeniu biegu zobowiązań podatkowych z tytułu p.t.u. za okres objęty zaskarżoną decyzją. Wskazano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 21 października 2020 r., a to w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe, a przestępstwo to wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało wymienionym adresatom 19 listopada 2020 r. (w aktach administracyjnych organu odwoławczego przy poz. 4).

Ze znajdujących się w materiale sprawy wyjaśnień udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, iż w zakresie wspólników Spółki tj. M. P., A. P., A1. P. 26 marca 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów obejmujące odpowiedzialność związaną z nieprawidłowościami w p.t.u. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017. Zarzut został przedstawiony M. P. w dniu 26 marca 2021. W toku postępowania przygotowawczego dotyczących transakcji z udziałem Spółki przesłuchano w charakterze świadków M. S., J. S., J. J., G. L., T. W. W sprawie 28 marca 2022 r. przekazany został do Prokuratury Rejonowej B. [...] akt oskarżenia jako do właściwego organu procesowego, w celu dalszego prowadzenia postępowania (w aktach administracyjnych organu odwoławczego poz. 24, 27).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodził przypadek, gdy organy skarbowe – ujmując to obrazowo – wszczynają postępowanie karnoskarbowe "na ostatnią chwilę" i "w próżni", to jest: tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i bez dysponowania materiałem dowodowym uzasadniającym przekonanie o występowaniu przedmiotowych i podmiotowych przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej. Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tut. Sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z 3 października 2023 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 1589/22 odniósł się do okoliczności dotyczących prawidłowości w rozliczeniach p.t.u. za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. z udziałem skarżącej oraz innych podmiotów występujących w niniejszej sprawie. Sąd oddalił skargę wniesioną od decyzji Dyrektora, w której m.in. określono kwoty zaniżenia przez T. P. wartości podatku należnego z tytułu dostawy towarów wykazanych w fakturach VAT, wystawionych dla Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, w pełni podziela ocenę zaprezentowaną w przywołanym wyroku z 3 października 2023 r. wobec czego skorzystano z odpowiednich części zamieszczonych w nim wyjaśnień.

Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje albo w ogóle nie zostały dokonane, albo nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w fakturach VAT podmiotami, co uzasadniało zastosowanie do tych transakcji wskazanych w decyzji przepisów materialnego prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie też wskazał, które faktury uznał za nierzetelne i w jakim zakresie, przedstawiając konkretne dowody uzasadniające to stanowisko.

Organy podatkowe wykazały, że B. T. W. który miał być dostawcą paliw (7290 litrów oleju napędowego) faktycznie nie prowadził działalności w obrocie paliwami lecz jedynie wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT, co potwierdziły ustalenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Podmiot ten nie dysponował koncesją na obrót paliwami, certyfikatami jakości paliwa, zakupu paliwa. Same faktury wystawione przez tego kontrahenta miały być płatne gotówką, a relacje handlowe nie zostały uregulowane umową.

Nieprzekonywujące są argumenty podnoszone w skardze sprowadzające się do tego, że Spółka weryfikowała swoich kontrahentów i posiadała dokumentację świadczącą o ich wiarygodności lecz z uwagi na upływ czasu nie została zachowana. Trafnie wskazały organy podatkowe, że postępowanie kontrolne dotyczące p.t.u. zostało uruchomione w sierpniu 2017 r. a poprzedzało je postępowanie kontrolne w zakresie wywiązania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzone w lipcu 2017 r. Spółka powinna zatem już wówczas dysponować i okazać dokumentami na jakie obecnie się powołuje, wymagała tego chociażby dobra praktyka handlowa oraz troska o zabezpieczenie własnych interesów.

Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że C. sp. z o. o., B1. sp. z o.o., nie były dostawcami paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT, zatem nie przysługiwało skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w zakresie podatku naliczonego został obszernie opisany na stronach 7-18, co też szczegółowo opisał Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy.

Sąd jedynie wskazuje jeszcze raz na takie aspekty:

- przeprowadzenie kontroli w C. sp. z o.o. nie było możliwe, gdyż 11 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił spółkę z rejestru;

- pod adresami wskazanymi jako adres siedziby spółki brak było przejawów jej działalności, nie było też możliwości skontaktowania się z osobami zarządzającymi spółką

- spółka nie dysponowała zasobami ludzkimi (nie zatrudniała pracowników) ani rzeczowymi (magazyny, środki transportu) umożliwiającymi prowadzenie działalności na skalę jaka wskazały wartości faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż,

- w decyzji Dyrektora UKS w L. dotyczącej p.t.u. za okres od października do grudnia 2014 r. stwierdzono, że działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu "pustych faktur"

Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji z B1. sp. z o.o. W tym aspekcie Sąd podkreśla, że:

- 3 grudnia 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w KRS; obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został ponownie otwarty od marca 2015 r. do września 2015 r., od października 2015 r. ponownie nie składała deklaracji VAT-7;

- spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów, transportu paliwa dokonywały firmy zewnętrzne, które usługi transportowe świadczyły bezpośrednio dla firmy z siedzibą na Cyprze;

- z zeznań byłego i obecnego prezesa zarządu spółki wynika, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur sprzedaży, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych należy przyznać rację organom podatkowym, że dokładna weryfikacja tych podmiotów pozwoliłaby skarżącemu ustalić chociażby, że deklaracje i faktury VAT C. sp. z o.o. podpisane zostały przez osobę nieuprawnioną do dokonania tych czynności oraz że spółki nie posiadały faktycznych siedzib, ani zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarem wrażliwym jakim jest paliwo, które wielokrotnie było wykorzystywane przy dokonywaniu oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto z publicznie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ww. spółki w przedmiocie działalności nie wskazały obrotu paliwami ciekłymi.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że transakcje z B1. sp. z o.o. miały charakter incydentalny, doraźny, Sąd zauważa, że tym bardziej firmy te powinny zostać zweryfikowane przez skarżącego, aby wyeliminować jakiekolwiek ryzyko związanie z tymi dostawami.

Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji z przedsiębiorstwem A. M. S. Materiał zebrany przez organy podatkowe potwierdza, że podmiot ten nie posiadał technicznych możliwości dla wykonania zleceń na jakie następnie wystawił faktury dla Spółki. Kontrahent od jakiego M. S. pozyskać miał papier na potrzeby usług i dostaw świadczonych dalej na rzecz Spółki, stanowczo zaprzeczył aby po pierwsze w 2015 r. w ogóle handlował papierem, po drugie aby w tym okresie dokonał sprzedaży M. S. Regulowanie należności za zakup papieru odbywało się w nietypowy sposób biorąc pod uwagę wartość transakcji (gotówka, miejsca publiczne), co wskazuje na pozorność zakupów, które jedynie miały uwiarygodniać dalszą sprzedaż na m.in. na rzecz Spółki. Kontrahent nie dysponował zasobami umożliwiającymi prowadzenie działalności na skalę jaka wskazywałyby wartości faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż. Znamienne w ocenie Sądu jest, że M. S. otrzymywał przelewy z rachunku Spółki w kwotach opiewających na połowę wartości widniejącego na nich p.t.u. Praktyka taka była charakterystyczna w przypadku podmiotów kooperujących jedynie poprzez fikcyjny obrót towarów i pustych faktur.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmie A. M. S. już w trakcie likwidacji poszczególnych składników majątku przez ten podmiot i na tej podstawie doszedł do wniosku, że A. M. S. nie była w stanie świadczyć usług kilka lat wcześniej. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w toku kontroli w tej firmie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r. odnoszą się bowiem do stanu faktycznego jaki miał miejsce właśnie w 2015 r. Natomiast podnoszona okoliczność wcześniejszej wieloletniej współpracy Spółki z firmą A. M. S. nie przesądza o wiarygodności tego podmiotu i nie zwalniała skarżącego z obowiązku zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta.

Prawidłowa okazała się ocena materiału dowodowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez F.H.U. J. J. J. Kontrahent ten pomimo, że w deklaracjach VAT-7 za większość kontrolowanych miesięcy (w tym: od lipca 2015 r. do listopada 2015 r., w których wystawiał faktury na rzecz Spółki), nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też nabycia towarów i usług, to jednak wystawił faktury na rzecz skarżącej opiewające na wartość ponad 230.000 zł płatne gotówką. Procedury weryfikacyjne nie doprowadziły do ustalenia źródeł pochodzenia i cech indywidualizujących towarów, którymi następnie obrać miał J. J. Kontrahen nie posiadał magazynu, a pod adresem zgłoszonej działalności znajdował się jedynie budynek mieszkalny. Sąd Rejonowy w B. orzekł o zakazie wykonywania przez ww. przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Podniesiona w odwołaniu okoliczność pominięcia zawartej pomiędzy Spółką a J. J. umowy o współpracy w zakresie usług transportowych pozostawała bez związku z zastrzeżeniami organów podatkowych. W okresie jakiego dotyczy decyzja J. J. nie wystawiał faktur na rzecz Spółki za usługi transportowe.

W przypadku C1. K. S. to ustalono, że przestał on być podatnikiem p.t.u. od 1 sierpnia 2007 r. Podatnik nie weryfikował tego, czy wspomniany kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przyjmował bez zastrzeżeń wystawiane (w grudniu 2014 r., kwietniu i lipcu 2015 r.) od niego faktury pomimo tego, że co najmniej jedna z nich została sporządzona z nieaktualnym wówczas od prawie 2 lat oznaczeniem "VAT-MP". Powinno to zwrócić uwagę podatnika, albo podmiotu prowadzącego na jego potrzeby rozliczenia podatkowe i skłonić do zażądania wyjaśnień odnośnie statusu podatkowego albo sporządzenia korekt dokumentów.

Okoliczność, że Spółka długo współpracowała z tym samym dostawcą, z którym skarżący zawarł transakcje, nie dowodzi, że dostawca ten był rzetelny i nie gwarantowało to bezpieczeństwa transakcji, oraz nie zwalniało podatnika z obowiązku zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Zwrócić należy również uwagę, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za uchybienia przepisom prawa, których mógł dopuścić się dostawca, lecz ponosi skutki własnych zaniechań przy wyborze kontrahenta.

Nagląca potrzeba pozyskania części samochodowych dla usprawnienia pojazdów albo dogodne położenie kontrahenta nie stanowią okoliczności zwalniających podatnika z przestrzegania reguł ostrożności. Trudno zaaprobować wyjaśnienia Spółki, że na potwierdzenie wiarygodności K. S. okazywał wystawione na niego zakupowe faktury VAT. Po pierwsze zachowanie takie odbiega od standardów występujących w obrocie, po drugie bezskuteczne okazały się próby przeprowadzenia czynności kontrolnych z tym kontrahentem. Dlatego nie sposób uwzględnić podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez podmiot, który w dacie nabycia od ponad 6 lat nie był czynnym podatnikiem.

W przywołanym już wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2023 r. odniesiono się do prawidłowości rozliczeń pomiędzy T. P. a skarżącą Spółką. Chodziło przede wszystkim o transakcję nabycia przez Spółkę od T. P. usługi naprawy samochodu ciężarowego marki MAN, na potrzeby której z T. P. miał zakupić silnik. Organy podatkowe przyjęły, że usługa polegająca na naprawie pojazdu była fikcyjna, gdyż była ekonomicznie nieuzasadniona (koszt silnika 2805,77 zł, koszt montażu silnika 15.004,77 zł brutto, pojazd sprzedany następnie za 11.685 zł brutto) oraz nierzetelna okazała się faktura na zakup silnika przez T. P.

Sąd w powołanym wyroku zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że fikcyjnego charakteru faktury mającej dokumentować zakup silnika na potrzeby naprawy pojazdu dla Spółki, albowiem nie zawierała ona danych identyfikacyjnych silnika. Nie dowodziła ona, że ten konkretny towar został przez skarżącego zakupiony od B2. sp. z o.o. Za taką oceną przemawia to, że za towar nabyty na portalu Allegro T. P. miał zapłacić gotówką oraz ustalenia dotyczące dostawcy, w tym wystawienie faktury po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT czynnych. W konsekwencji skoro nie doszło do nabycia silnika na potrzeby naprawy, to i nie doszło do samej naprawy.

Łącznie w okresie od grudnia 2014 do listopada 2015 zakwestionowano 11 faktur wystawionych przez T. P. na rzecz Spółki. Zakwestionowano, nie tylko omówioną wcześniej transakcję lecz również te transakcje ze Spółką na potrzeby, których T. P. miał nabywać towary od K. S.

W sprawie nie można pominąć, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 października 2023 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 1202/22 (prawomocnym) oddalił skargę jednego ze wspólników Spółki na decyzję DIAS z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się również do przebiegu i znaczenia okoliczności występujących w niniejszej sprawie, a mianowicie zakupów paliw potwierdzonych fakturami VAT, które były opłacane kartami płatniczymi pracowników. Spółka nie przedstawiła dowodów na to, że istotnie zakupy paliw dokonywane były z jej środków albo że zwracała pracownikom poniesione wydatki.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę uwzględniając stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu z 5 października 2023 r. podzielił ocenę organów podatkowych, co do braku udokumentowania faktu poniesienia przez Spółkę wydatków widniejących na ww. fakturach i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następstwem powyższego jest odmowa uwzględnienia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach (w okresie od grudnia 2014 do listopada 2015 r. łącznie 105 faktur na kwotę 4.751,89 zł).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez organy podatkowe są wyczerpujące i nie budzące wątpliwości. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy, który poddały nie budzącej zastrzeżeń ocenie. Wnioski wywiedzione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, co do istotnych okoliczności sprawy są poprawne. Znajdują potwierdzenie w materiale sprawy ocenionym w sposób nie noszący znamion dowolności. Organy podatkowe sprostały tym samym wymogom stawianym przez art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., co przeczy zarzutom podnoszonym w skardze.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie nabył towarów i usług, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmy: B. T. W., C. sp. z o.o. z siedzibą w C., - B1. sp. z o.o. w W. z tytułu zakupu oleju napędowego, A. M. S., J. J. J., C1. K. S., a także z T. P.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie negowały samego faktu ponoszenia przez Spółkę wydatków i ich zasadności z uwagi na potrzeby związane z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą (wydatki na zakup paliwa, naprawy pojazdów). Jednakże podstawę do uwzględnienia naliczanego p.t.u. dają jedynie rzetelne dowody zakupu, a zatem takie które odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Zakwestionowane faktury nie spełniały tego warunku, a zatem nie mogły stanowić podstawy do ujęcia widniejących w nim wartości naliczonego p.t.u. i pomniejszenia wysokości podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.