Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2292/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2193
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dnia 27 lutego 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/19, w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego o którym mowa w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 dalej: ustawa nowelizująca), Bank przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej: Prawo bankowe), który obsługuje osoby fizyczne, prawne i inne podmioty będące rezydentami i nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W reakcji na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Banku w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania Bank wdrożył rozwiązania biznesowe polegające na pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych. Rozwiązania te były także odpowiedzią na zalecenia zewnętrznego audytora Banku w zakresie zapewnienia sobie przez Bank zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności. W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Bank przeanalizował dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m. in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym. W związku z powyższym, na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (Senior Facility Agreement) zawartej w dniu 31 lipca 2008 r. (dalej: Umowa Ramowa), a także umowy dotyczącej emisji w standardzie amerykańskim z dnia 20 września 2012 r. (Senior Loan Agreement; dalej: SLA), Bank począwszy od 2010 r. pozyskiwał finansowanie od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Szwecji (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca (podmiot, którego właścicielem jest Bank) emitował obligacje na rynkach zagranicznych, a następnie udzielał pożyczek na rzecz Banku ze środków pozyskanych w drodze emisji. Pożyczki były udzielane w walutach obcych - euro, dolarach amerykańskich i frankach szwajcarskich. Wyjaśniono, że w związku z otrzymanymi pożyczkami Bank zobowiązany był do ponoszenia kosztów (w tym prowizji i odsetek), w wysokości i terminach określonych umowami. Wysokość prowizji i odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana była na poziomie rynkowym. Ponadto Bank był zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek. Umowa Ramowa oraz SLA przewidują, iż w przypadku gdy Bank będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany (tzw. ubruttowienie). Zgodnie z art. 19-21 ustawy nowelizującej podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 u.p.d.o.p. (tj. nakładających m.in. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jeżeli - przy spełnianiu określonych warunków o charakterze merytorycznym lub technicznym - dokona opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy nowelizującej. Posługując się treścią przywołanych przepisów, podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wypłacanych odsetek stanowiących podstawę opodatkowania opodatkuje stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącą 3%. Podejście takie może być zastosowane w odniesieniu do odsetek wypłaconych w związku z:

1. pożyczką otrzymaną przed 1 stycznia 2019 r. o terminie spłaty nie krótszym niż rok.

2. od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p.,

3. jeżeli źródłem finansowania tej pożyczki są środki pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę udzielającą pożyczki.

Mając na uwadze wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania art. 21 i 26 u.p.d.o.p., Bank - mając za cel ostrożne prowadzenie działalności gospodarczej i rzetelność swoich rozliczeń podatkowych - rozważył zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 19-21 ustawy nowelizującej, a tym samym minimalizację ryzyka zakwestionowania prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłacanych odsetek. Zaznaczono, że potwierdzenie rozumienia treści obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. i przywołanych przepisów ustawy nowelizującej nie jest przedmiotem niniejszego zapytania. Biorąc pod uwagę, że ustawa nowelizująca w art. 19-21 posługuje się pojęciem "zryczałtowanego podatku dochodowego", zastosowanie opisanego mechanizmu opodatkowania będzie wiązało się z powstaniem dodatkowego obciążenia kosztów działania Banku, które od strony ekonomicznej będzie de facto oznaczało zastąpienie mogących być zaliczonymi do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z ubruttowienia odsetek. Konkluzja ta w powiązaniu z zasadą obliczania opisanego w ustawie nowelizującej zryczałtowanego podatku dochodowego powoduje, że Bank powziął wątpliwość co do kwalifikacji wydatku na zapłatę tego podatku w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o których mowa wart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo Bank poinformował, że z dniem 31 stycznia 2019 r. doręczano mu upoważnienia podpisane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek - art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. - za okresy: 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r., 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2015 r., 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. W opinii Banku, okoliczność ta nie ma wpływu na możliwość wyboru formy opodatkowania opisanej w ustawie nowelizującej, a także nie jest przesłanką dającą Dyrektorowi KIS podstawę do zastosowania art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.). Przywołane przepisy nie będą miały w opisywanej sytuacji zastosowania, ponieważ upoważnienie doręczono Bankowi po 31 grudnia 2018 r. (co wyłącza możliwość zastosowania art. 20 ustawy nowelizującej), a niniejsze zapytanie dotyczy odrębnej normy prawnej, niż ta będąca podstawą kontroli i odpowiedź na kierowane we wniosku pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nie wymaga rozstrzygnięcia zagadnień mogących mieć wpływ na efekt realizowanej kontroli (co wyłącza możliwość zastosowania art.14b § 5 O.p.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek, odpowiadający równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej może być zaliczony na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a tym samym może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Banku. Jednocześnie wskazał, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa katalog kosztów, które nie mogą stanowić dla podatnika podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku istnienia ich związku z przychodami. W szczególności podkreślił, że do zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p..

1.3. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2019 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że interpretacja nie rozstrzyga o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie mechanizmu przewidzianego wart. 19-21 ustawy nowelizującej, a potwierdzenie rozumienia treści obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. oraz ww. przepisów ustawy nowelizującej nie jest przedmiotem zapytania. Interpretacja ogranicza się jedynie do analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart. 19-21 ustawy nowelizującej. Organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaznaczając, że na podstawie przepisów ustawy nowelizującej wprowadzony został alternatywny do powyższego sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Wybór nowej metody opodatkowania pozostaje w gestii decyzji samego podatnika. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej). Do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (art. 18 ust. 3 ustawy zmieniającej). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta. Dyrektor KIS podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. u.p.d.o.p. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia roli płatnika podatku dochodowego. Zakres ww. przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika. Organ interpretacyjny zaznaczył, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyboru opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 19-21 ustawy nowelizującej) zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. (po spełnieniu ustawowo określonych warunków) - płatnik staje się podatnikiem. Nie można więc stosować w niniejszej sprawie analogicznych zasad rozliczania przedmiotowego wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w kosztach, jak w przypadku zasad określonych w art. 21 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p., w których uregulowane zostały obowiązki płatnika podatku dochodowego. W ocenie Dyrektora KIS, wbrew twierdzeniom Banku, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Bank będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącego 3% podstawy opodatkowania, w związku z tym nie będzie mógł zaliczyć wartości zapłaconego podatku dochodowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS podkreślił również, że w uzasadnieniu do projektu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. (Druk 1878), ustawodawca wprost stwierdził, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.p. "mimo, że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie". Dlatego nie zgodził się z argumentacją Banku dotyczącą stosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jedynie do podatku określonego w art. 19 u.p.d.o.p. W konsekwencji stwierdził, że wydatek, stanowiący równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wydatek poniesiony przez Bank w związku z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej jest objęty przywołanym przepisem, a tym samym nie może być zaliczony do koszów uzyskania przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, stanowi "podatek dochodowy", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zgadzając się z organem interpretacyjnym wyjaśnił, że przepisy art. 20 i 21 ustawy nowelizującej odwołują się do art. 19 tej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) będący emitentem wskazanych w tym przepisie serii obligacji może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej), podstawę opodatkowania stanowi przychód (art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej), obliczany na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, a stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 ustawy nowelizującej). Podmiot, który dokonał wyboru tej formy opodatkowania, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w terminach określonych w art. 19 ust. 6 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu należy uznać, że zryczałtowany podatek dochodowy stanowi podatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił uwagę na to, że ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów "podatek dochodowy", a "zryczałtowany podatek dochodowy", o którym mowa w art. 19 (do którego odwołują się art. 20 i 21 ustawy nowelizującej) stanowi – jak sama nazwa wskazuje – określony rodzaj podatku dochodowego (jest to bowiem "zryczałtowany" "podatek dochodowy"). Nie negując tej oczywistej konstatacji (na mocy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3), Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 przesądził o tym, że podatek, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej jest podatkiem dochodowym (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.) skoro tak nazwał ten podatek, tj. jako zryczałtowany podatek dochodowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie nawiązuje do określonej konstrukcji podatkowej (w szczególności odsyłając do poszczególnych przepisów ustawy, w tym art. 7 u.p.d.o.p., stanowiących o konstrukcji tego podatku), wskazuje jedynie na "podatek dochodowy". Ustanawiając art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca zakładał, po pierwsze, że inne przepisy u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie względem podatku, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej (gdyby nie zakładał ich stosowania, wówczas nie zawarłby wyłączenia stosowania art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.), po drugie, że podatek, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej stanowi "podatek dochodowy" (zwolnienie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się niewątpliwie do podatku dochodowego, skoro ustawodawca wyłączył jego – odnoszącego się do podatku dochodowego – zastosowanie względem spornego podatku, o którym mowa w art. 19-21, to założył, że ten ostatni jest podatkiem dochodowym), po trzecie, że stosowanie innych niż przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie wyłączone. Powołano się także na uzasadnienie do projektu ustawy z którego wynikało, że dodanie pkt 74 do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. miało w istocie charakter doprecyzowujący. Dodanie pkt 74 do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie miało zatem służyć, w intencji projektodawców, do ograniczenia zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p., czy też do potwierdzenia, że obejmuje on jedynie podatek dochodowy o określonej konstrukcji. Sąd zgodził się z organem, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyraził stanowisko, że art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia przez niego roli płatnika podatku dochodowego. Podmiot dokonujący wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy znowelizowanej występuje jako podatnik (nie płatnik). Art. 19-21 odnosząc się do podmiotu, który wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wskazuje, że jest on podatnikiem, co wynika z np. z art. 19 ust. 2, art. 20 pkt 2, art. 21 ust. 6 ustawy nowelizującej z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji - deklaracja CIT-14 (Dz. U. z 2019 r., poz. 1107). W tym zakresie Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, według której z analizy art. 19-21 ustawy nowelizującej nie wynika, że podmiot wybierający zryczałtowaną formę opodatkowania odsetek staje się podatnikiem. Tym samym względem podmiotu, działającego jako podatnik i dokonującego zapłaty "swojego" podatku dochodowego (tj. "zryczałtowanego podatku dochodowego"), znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.do.p.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wydatek poniesiony przez Bank w związku z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19 — 21 ustawy nowelizującej jest objęty przywołanym przepisem, a tym samym nie może być zaliczony do koszów uzyskania przychodów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.p. wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, pomimo wykazania przez Bank, iż wydatek poniesiony przez Bank w związku z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej jest objęty przywołanym przepisem, a tym samym może być zaliczony do koszów uzyskania przychodów,

b. naruszenie art. 146 p.p.s.a w powiązaniu z art. 57a p.p.s.a. polegające na podtrzymaniu stanowiska Organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa,

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik organu interpretacyjnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Jednakże konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie stanowią one konsekwencję trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego należy w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionego naruszenia prawa materialnego.

4.3. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż określony w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej "zryczałtowany podatek dochodowy" nie może zostać uznany za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zarówno w u.p.d.o.p. jak i w ustawie nowelizującej nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia "podatku dochodowego" jak i "zryczałtowanego podatku dochodowego". Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, umieszczony został w akcie prawnym, którego zakres podmiotowy i przedmiotowy określony został w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Pomimo swej nazwy ustawa ta dopuszcza zatem również opodatkowanie przychodów osiąganych przez podatników tego podatku. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie 2 (jak również w ust. 2) u.p.d.o.p. może to nastąpić w przypadkach taksatywnie wymienionych w tej ustawie, czyli określonych w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy. Wśród tych przypadków co do przedmiotu opodatkowania nie wymieniono podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej dotyczy podstawy opodatkowania, lecz w odniesieniu do specyficznego podmiotu, który może samodzielnie wybrać opodatkowanie wypłacanych przez siebie należności, o czym, szerzej poniżej. Podkreślenia także wymaga z uwagi na argumentację stron, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego ustawodawca znowelizował treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. dodając w nim jako przedmiot opodatkowania przychody wynikające z art. 24b oraz dodał w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 74, który zamieszczał w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów także podatek, o którym mowa w art. 24b, czyli podatek od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Nie można wobec tego zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego i Sądu I instancji, zgodnie z którą wprowadzenie do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kolejnego punktu 74 stanowiło superfluum ustawowe, gdyż podatek w nim wymieniony objęty jest unormowaniem z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Pomijając już spory dotyczące kwalifikacji tego podatku jako dochodowego, czy też majątkowego (por. J. Jankowski, W. Klimiuk, Podatek od nieruchomości komercyjnych – podatek dochodowy czy majątkowy?; publ. Kwartalnik Pr. Pod. z 2018/3 str. 93-110), należy zauważyć, że został on uznany jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym pomimo swojego przychodowego charakteru wyłącznie z mocy art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. Samo bowiem określenie danego podatku jako dochodowego, bez analizy jego konstrukcji podmiotowej i przedmiotowej, nie pozwala na objęcie tym pojęciem opodatkowania przychodu. Wynika to z tradycyjnego podziału podatków na przychodowe, dochodowe, majątkowe i ewentualnie konsumpcyjne (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 147-150; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, str. 366). Z istoty swej opodatkowanie dochodu dotyczy bowiem przyrostu czystego majątku podatnika w określonym czasie. Określona danina publiczna, jeśli nie dotyczy dochodu osiąganego przez dany podmiot, nie może być identyfikowana i zaliczana do określonej klasy podatków wyłącznie na podstawie nazwy nadanej przez ustawodawcę. Użyte wobec tego w art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b oznacza, że bez tego zapisu ten szczególny podatek wymierzany od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem mógłby zostać uznany za składnik kosztów podatkowych. Tego istotnego elementu normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.f. nie można pomijać przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z zakazem wykładni per non est nie można traktować tej części tekstu prawnego jako zbędnej. Podobnego zabiegu nie poczynił ustawodawca w stosunku do podatku ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.

4.4. Ustawa nowelizująca, zgodnie ze swą systematyką, wprowadziła zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek lub dyskonta od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (czyli nierezydentów), jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie to dotyczy zatem podmiotów, które uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody, które powinny zostać opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli tych które powinny zostać objęte ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20% płaconym przez nierezydentów jako podatek u źródła. Podatek taki z uwagi na unormowania wynikające z art. 7 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. pomimo tego, że dotyczy opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmiot niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Jest on także podatkiem wymienionym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis ten zatem prócz podatku obliczanego od dochodu zalicza do podatku dochodowego także m.in. podatek od przychodu z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nierezydentów. W żadnym z analizowanych przepisów u.p.d.o.p. nie wymieniono "zryczałtowanego podatku dochodowego" z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednocześnie w art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym zwolniono z obowiązków płatnika m.in. podmioty wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli podmioty zobowiązane do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. W niezwykle oryginalny sposób dla konstrukcji podatku dochodowego legislator podatkowy określił podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jest nim mianowicie podmiot będący polskim rezydentem, a do tego będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), który może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek lub dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże nie jest to podmiot, który osiąga jakiekolwiek dochody lub przychody w postaci odsetek lub dyskonta od obligacji. Jest to podmiot, który zobowiązany jest do zapłaty odsetek lub dyskonta od obligacji, które niewątpliwie stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Nie jest on jednak beneficjentem żadnej należności. Staje się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłącznie z uwagi na dokonanie własnego wyboru, co do opodatkowania należności stanowiącej dochód (przychód) innego, zagranicznego podmiotu. Nie można wobec tego stwierdzić, aby Bank spełniał którykolwiek z kryteriów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania wynikającego z regulacji pomieszczonych w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest beneficjentem jakiejkolwiek należności z tytułu odsetek, a jedynie chcąc zwolnić się z funkcji płatnika zobowiązany jest do opodatkowania wypłacanej należności zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. To ostanie świadczenie jest zatem podatkiem, który nie obciążą ani dochodu ani przychodu uzyskiwanego przez tego specyficznego podatnika. Dla ewentualnego uznania tego podatnika za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a płaconego podatku za podatek w rozumieniu u.p.d.o.p. nie ma żadnego znaczenia to, że w art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej przewidziano, że do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapis ten bowiem wskazuje raczej na całkowitą odrębność zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej od jakiejkolwiek formy podatku przewidzianego w u.p.d.o.p. Pamiętać bowiem należy, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady są podatnikami w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., a korzystają jedynie ze zwolnienia podmiotowego. Stosują jednak inne przepisy komentowanej ustawy, w tym dotyczące obowiązków płatników. Specyficzny mechanizm opodatkowania dyskonta lub odsetek od obligacji przewidziany w art. 19-21 ustawy nowelizującej sprzężony jest ze zwolnieniem z obowiązków płatnika z art. 26 u.p.d.o.p., do wypełnienia których zobowiązane są także podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Eliminując zatem ewentualne spory interpretacyjne ustawodawca wprost wskazał, że także podmioty zwolnione od podatku dochodowego wybierając szczególny tryb opodatkowania z art. 19-21 ustawy nowelizującej nie mogą korzystać ze zwolnienia, które dotyczy zupełnie innej formy opodatkowania według reguł wyznaczonych przepisami u.p.d.o.p. Jest to zatem argument potwierdzający prawidłowość wniosku, że podatek dochodowy wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Należy także wskazać, że nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argument Spółki o charakterze pozaprawnym, a mający dla niej znaczenie ekonomiczne. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z Umową Ramową oraz SLA w przypadku gdy Spółka (Bank) będzie zobowiązana do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby pożyczkodawca (emitent obligacji) otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany, poprzez tzw. mechanizm ubruttowienia. W przypadku zatem ubruttowienia należności dla pożyczkodawcy kwota stanowiąca dla Banku jako płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., równowartość podatku u źródła (obliczonego od konkretnej kwoty) stałaby się elementem przewidzianego w umowach pożyczek wynagrodzeniem, jakie Skarżąca obowiązana byłaby zapłacić. Taki wydatek jako jeden z elementów wynagrodzenia mógłby zostać uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zostałby objęty zakazem z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Nie oznacza to także, że taki wydatek byłby dla Spółki wydatkiem z tytułu zapłaty "cudzego" podatku dochodowego. Byłoby to jedynie dodatkowe wynagrodzenie pożyczkodawcy, jakie Bank byłby zobowiązany zapłacić w związku z uzyskaniem pożyczek. Trafnie wobec tego wskazał WSA w Warszawie, że art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia przez niego roli płatnika podatku dochodowego.

4.5. W rezultacie za prawidłowe należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Reasumując należy stwierdzić, że wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie jest objęty "zryczałtowany podatek dochodowy" przewidziany w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).

4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).