Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 741/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 741/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r., sprawy ze skarg B. M. przy uczestnictwie A.S., B. S., M. C., W. M., K. M., J. S., W. P., P. M. działającej przez przedstawiciela ustawowego M. M. i J. S., M. M. L.M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 10 lipca 2024 r. nr SKO.Pod./4140/356/2024, SKO.Pod./4140/357/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2024 r. oraz podatku od nieruchomości na 2024 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Burmistrza Dąbrowy Tarnowskiej z dnia 10 stycznia 2024 r. nr FB.3127.C1/8976.2024 oraz FB.3120.C1/8990.2024 II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.731 zł (cztery tysiące siedemset trzydzieści jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z 10 lipca 2024 r. nr SKO.Pod./4140/356/2024 oraz SKO.Pod./ 4140/357/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Dąbrowy Tarnowskiej z 10 stycznia 2024 r., znak FB.3127.C1/8976.2024 oraz FB.3120.C1/8990.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. oraz podatku od nieruchomości za 2024 r.

Decyzje Kolegium wydane zostały na skutek wniesienia odwołania przez B.M. (dalej: Skarżąca), będącej współwłaścicielem nieruchomości podlegających opodatkowaniu. Pozostałymi współwłaścicielami, będącymi stronami postępowań są: M.C., K.M., L.M., W.M., M.M., W.P., P.M., A.S., B.S., J.S.

Kolegium podkreśliło, że Skarżąca nie kwestionuje sposobu opodatkowania poszczególnych przedmiotów, a zasadniczy spór sprowadza się do odpowiedniego ustalenia kręgu podatników w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że decyzja została wydana w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów, które obecnie odpowiadają treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości podlegających opodatkowaniu nr: [...]. Dowody te potwierdzają, że współwłaścicielami tych nieruchomości są wyżej wskazane podmioty w odpowiadających im udziałach. Kolegium dostrzegło, że w księgach wieczystych zostały ujawnione w dziale III ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, jednak pozostaje to bez wpływu dla przyjętej oceny orzeczenia Burmistrza, gdyż ostrzeżenia te mają jedynie charakter zabezpieczający i ich zasadniczym celem jest wyłączenie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Nie przekreślają one przy tym domniemania prawnego wpisów znajdujących się w księdze wieczystej. Burmistrz wydał swe rozstrzygnięcia, kierując się treściami ksiąg wieczystych. Podstawą wpisów w księgach wieczystych była umowa darowizny udziału w spadku z 20 lipca 2022 r. Stan faktyczny został zatem w ocenie Kolegium właściwie ustalony. Jednocześnie w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 25 lipca 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza, wskazał wyraźnie, że Skarżąca wykonuje swoje prawa do nieruchomości w oparciu o posiadany tytuł prawny do nich, jak też ustalenia spadkobierców. Nie kwestionuje ona jednak praw do nieruchomości pozostałych spadkobierców ustawowych L.M. ujętych w Akcie Poświadczenia Dziedziczenia z 23 stycznia 2017 r. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazujący posiadacza samoistnego nieruchomości lub obiektów budowlanych jako podatnika podatku od nieruchomości nie będzie miał w sprawie zastosowania.

Kolegium wskazało również, że postępowanie podatkowe nie służy do rozwiązywania ewentualnych sporów cywilnoprawnych w zakresie stanu prawnego nieruchomości, a organ podatkowy dokonuje wymiaru tego podatku w oparciu o posiadane dane i rejestry. Sam fakt, że toczy się postępowanie sądowe o ustalenie, że umowa darowizny udziału w spadku jest nieważna nie oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. W sytuacji uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, które doprowadzi do zmiany kręgu współwłaścicieli, będzie mogła nastąpić weryfikacja decyzji podatkowej w jednym z przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa trybów nadzwyczajnych.

Skarżąca w złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na decyzje Kolegium z 10 lipca 2024 r., zarzuciła im naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 120 w zw. z art 122, w zw. z art. 180 § 1 w zw. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1-3 oraz w z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, ani uzupełniającego postępowania dowodnego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym uznaniem, że w oparciu o zgromadzony w sprawach materiał dowody można wyprowadzać właściwy pogląd o właścicielach nieruchomości (zobowiązanych podatnikach), do czego doszło na skutek czynienia ustaleń w sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieuzupełniony o konieczne do przeprowadzenia w sprawie dowody, które organ podatkowy powinien rozważyć z urzędu: dowodu z informacji od Sądu Rejonowego w Dąbrowie Tarnowskiej o stanie sprawy i wyniku postępowania, o co strony postępowania wnosiły, czy też przesłuchania stron – w sytuacji, gdzie podnoszono zarzut nieważności umowy w oparciu o którą P.M., A.S., B.S., J.S. wywodzą swoje prawa do nieruchomości, uznając dowolnie, że ważność wskazanej umowy cywilnoprawnej nie budzi ich wątpliwości;

2/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 235 O.p. – poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego na skutek ustalenia, że w sprawach nie ujawniły się okoliczności dające podstawę do uznania, że w sprawie mógłby wchodzić w grę spór co do istnienia stosunku prawnego – mającego znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego, a wątpliwości organu nie budzi ważności czynności cywilnoprawnej – umowa darowizny udziału w spadku po L.M., sporządzona w formie aktu notarialnego 20 lipca 2022 r. – w sytuacji, gdy właściwe dostrzeżenie tej kwestii, wobec sygnalizowanego sporu stron w tym przedmiocie, jak też informacji o prowadzeniu postępowania przed sądem powszechnym w tym zakresie – wymuszałaby na organach podatkowych obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego, do czasu rozpoznania sprawy przez sąd powszechny, bądź też, w sytuacji gdyby postępowanie takie nie było prowadzone, bądź organ podatkowy uznał, że nie ma związku z postępowaniem podatkowym – nakładałaby obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy, w trybie art. 199a § 3 O.p. z właściwym powództwem, w trybie art. 189(1) k.p.c.;

3/ art. 201 § 1 ust. 2 O.p., poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sytuacji, gdy rozpatrzenie spraw i wydanie decyzji pozostawało uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd, wobec podnoszenia w postępowaniu zarzutu nieważności umowy darowizny udziału w spadku po L.M., sporządzonej w formie aktu notarialnego 20 lipca 2022 r. i wskazywania przez strony o prowadzeniu postępowania sądowego w tym przedmiocie, w sytuacji gdy oznaczona czynność cywilnoprawna miała znaczenie dla wydanej decyzji podatkowej, a ustalenie Sądu powszechnego oznaczy krąg podatników obowiązanych do ponoszenia należności podatkowej, jako współwłaścicieli;

4/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji Burmistrza, w sytuacji gdy Skarżąca wskazała na istotne uchybienia proceduralne, mające wpływ na treść orzeczeń, mające miejsce w postępowaniach administracyjnych prowadzonych przez Burmistrza.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji Burmistrza, do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargi, Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Ponadto Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.) o przeprowadzenie w sprawie dowodu uzupełniającego z dokumentu, który pozostaje niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawach: zwrócenie się przez WSA w Krakowie do Sądu Okręgowego w Tarnowie, Wydział I Cywilny o informację w zakresie postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] w przedmiocie stanu postępowania prowadzonego przed Sądem powszechnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej istotnej dla prowadzonego postępowania podatkowego, jak także odpisu postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w Dąbrowie Tarnowskiej z dnia 22 września 2023 r., w sprawie sygn. akt [...] – celem wykazania, że cywilnoprawna umowa darowizny udziału w spadku z 20 lipca 2022 r. [...] jest nieważna, celem ustalenia kręgu obowiązanych do uiszczenia należności podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, ustalenia potrzeby zawieszenia postępowania.

Na rozprawie 26 listopada 2024 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 741/24 oraz I SA/Kr 742/24 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 741/24. Podstawę połączenia stanowił art. 111 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W ocenie Sądu związek taki rozpoznawanych sprawach zachodzi, gdyż taki sam jest krąg stron postępowania, jak również tożsame jest zagadnienie prawne determinujące sposób rozstrzygnięcia w obydwu sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zawierają usprawiedliwione podstawy i dlatego zostały uwzględnione.

Zasadniczy problem prawny występujący w rozpoznawanych sprawach wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wystąpiły w nich przesłanki zawieszenia postępowań podatkowych z uwagi na wystąpienie tzw. zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ziszczenie się warunków przewidzianych w tym przepisie, nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania, gdyż występuje przeszkoda do wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumieć należy sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 114/21 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że "zagadnienie wstępne", jako przeszkoda tamująca możliwość rozpoznania sprawy podatkowej, wystąpi przede wszystkim wówczas, gdy bez rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej, organ podatkowy nie jest władny w ogóle wydać decyzji. Istotnym przy tym jest, że zagadnienie takie nie może zostać samodzielnie rozstrzygnięte przez organ podatkowy, gdyż wykracza to poza przyznane temu organowi kompetencje.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienie zagadnienia wstępnego, Skarżąca wiąże z kwestią ustalenia, kto jest podatnikiem w podatku od nieruchomości. Jej zdaniem, na dzień wydawania decyzji przez organy obu instancji, nie było wiadomym, jaki jest krąg podatników, gdyż toczy się spór co do prawa własności nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

Nie było zaś sporu co do tego, że podatnikami powinni być współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości. Dla określenia zatem podmiotu podatku, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 u.p.o.l. Jak wynika z tych przepisów, podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie). Skoro przedmiotowe nieruchomości stanowią przedmiot współwłasności, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie kręgu współwłaścicieli, gdyż ponoszą oni solidarną odpowiedzialności z tytułu podatku od nieruchomości. Ustalając bowiem wysokość podatku od nieruchomości, organy podatkowe zobligowane są do podjęcia czynności w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia.

W realiach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe ustalając osoby podatników, oparły się na zapisach wynikających z odpowiednich ksiąg wieczystych (oraz odpowiadających im zapisach ewidencji gruntów i budynków). Kierunek takiego postępowania uznać należy za słuszny, gdyż to księgi wieczyste stanowią rejestr publiczny na podstawie którego w pierwszej kolejności ustalać należy osobę właściciela nieruchomości. Wynika to już z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm. – dalej: u.k.s.w.h.), który stanowi, że księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Ponadto w art. 3 ust. 1 u.k.s.w.h. wskazano, iż domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Jak słusznie zauważyło Kolegium, domniemania tego nie mogą podważyć wpisane w księgach wieczystych ostrzeżenia o niezgodności treści ksiąg wieczystych z rzeczywistym stanem prawnym. Ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości nie informuje o tym, że stan prawny jest inny niż ten, który wynika z księgi wieczystej, a jedynie ostrzega, że tak może być. Ostatecznie jednak przesądzenie tej kwestii uzależnione jest od wyniku określonego postępowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II CSKP 1829/22 – LEX nr 3567573).

Zdaniem jednak Sądu, skoro toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie ustalenia nieważności umowy na podstawie której cześć osób, określonych jako podatnicy w decyzjach wymiarowych, miało nabyć prawa współwłasności, istnieje uzasadniona wątpliwość co do kręgu współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości. W dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe, postępowanie przed sądem powszechnym nie było jeszcze zakończone (jak wynika to z twierdzeń Skarżącej, gdyż na tę okoliczność nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające). Organy podatkowe uzyskały zatem informację, że istnieje spór co do przysługującego części osób prawa współwłasności nieruchomości podlegających opodatkowaniu. Spór ten nie mógł być rozstrzygnięty na etapie postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania sporów co do prawa własności/współwłasności nieruchomości. Wyłącznie właściwymi w tym przedmiocie są sądy powszechne i to jedynie ich prawomocne orzeczenia mogą kształtować stosunki własnościowe. Innym słowy, zarówno Burmistrz, jak i Kolegium nie mogli w ramach postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości czynić ustaleń na temat nieważności zawartej umowy darowizny na podstawie której część podatników stało się współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości. Zagadnienie to, mające charakter materialnoprawny, może zostać rozstrzygnięte jedynie w ramach toczącego się postępowania przed sądem powszechnym.

Ustalenie przez organ podatkowy, kto powinien być podatnikiem podatku, stanowi kluczowy element, pozwalający na uznanie, że decyzja wymiarowa odpowiada prawu. Dopiero po prawidłowym ustaleniu kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od nieruchomości, organy podatkowe mogą ustalić wysokość przedmiotowego podatku (por. wyrok NSA z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1894/17). W ocenie Sądu, prawomocny wyrok, który zostanie wydany w postępowaniu przed sądem powszechnym w sprawie o stwierdzenie nieważności umowy darowizny udziału w spadku, stanowi kwestię prawną i ma wpływ na jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest określenie podatnika. Z wydanego wyroku będzie bowiem wynikało, jaki jest krąg współwłaścicieli nieruchomości. Stanowisko takie zostało między innymi zaprezentowane w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydany został na kanwie sprawy o zasiedzenie nieruchomości. Oczywiście inne są przesłanki w sprawie o stwierdzenie nabycia nieruchomości w sprawie o zasiedzenie i w sprawie o stwierdzenie nieważności umowy. Obydwie jednak sprawy związane są z ustaleniem osoby podatnika, zaś orzeczenia sądu powszechnego w tych sprawach będą miały skutki ex tunc.

W związku z toczącym się postępowaniem przed sądem powszechnym w przedmiocie przysługującego określonym podmiotom prawu własności, nie można jednoznacznie przesądzić w toku postępowania podatkowego, kto powinien być podatnikiem. Dopóki natomiast nie ma pewności co do tego, kto jest właścicielem/współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2023r., sygn. akt I SA/Gl 610/23). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dopóki bowiem nie zakończy się postępowania mające na celu ustalenie, czy umowa darowizny udziałów w spadku dotknięta jest wadą nieważności, nie można jednoznacznie stwierdzić, jaki jest krąg podatników podatku od nieruchomości.

Tożsame co do zasady stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 734/22. Stan faktyczny na kanwie którego zapadło to orzeczenie, w zasadniczych aspektach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. W rozpoznawanej przez NSA sprawie, organy podatkowe ustalając podmiot podatku oparły się na wpisach w księdze wieczystej, które znalazły odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków. Podobnie jak w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie przed sądem powszechnych, którego przedmiotem było stwierdzenie nieważności umowy ze skutkiem ex tunc. Podstawowa różnica polegała na tym, że postępowanie przed sądem powszechnym zostało już prawomocnie zakończone w toku postępowania podatkowego. W związku z tym na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi nie mogła być rozważana kwestia uchylenia decyzji, gdyż organy podatkowe zobowiązane być powinny do zawieszenia postępowania podatkowego. Co jednak istotne, Naczelny Sąd Administracyjny rozważał kwestię, czy organy podatkowe mogły oprzeć się w takiej sytuacji na danych wynikających z ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków. Rozważania te doprowadziły NSA do wniosku, że organy podatkowe nie mogły w takiej sytuacji wydać merytorycznego rozstrzygnięcia. Innymi słowy nie mogły samodzielnie na podstawie jedynie wpisów w publicznych rejestrach ustalić osoby podatnika.

Wyraźnie wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, że wyrażona w art. 122 O.p. naczelna zasada postępowania podatkowego, wyrażająca konieczność dążenia przez organy podatkowe przy odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy do ustalenia prawdy obiektywnej, nie powinna doznawać uszczerbku wyłącznie ze względu na formalistyczną wykładnię przepisów jakkolwiek mających doniosłe znaczenie prawne, to jednak mogących w określonych realiach faktycznych prowadzić do absurdalnych rezultatów, generujących doniosłe z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencje potencjalnie trudne do odwrócenia za pomocą dostępnych podatnikowi instytucji prawnych.

Dlatego też, w przypadku potwierdzenia, że toczy się postępowanie przed sądem powszechnym, na które powołała się Skarżąca, istniała konieczność zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zawieszenie postępowania na tej podstawie nie zależy bowiem od uznania organu podatkowego, lecz przesądzają o tym okoliczności obiektywne, których wystąpienie obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Stwierdzenie przez Sąd, że istniała przeszkoda do kontynuowania postępowania podatkowego, gdyż wystąpiła przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydanie decyzji było niedopuszczalne.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska Kolegium, że w przypadku stwierdzenia przez sąd powszechny nieważności przedmiotowej umowy, będzie istniała możliwość wznowienia postępowania i tym samym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania wymiarowego. W pierwszej kolejności należy bowiem stwierdzić, że wznowienie postępowania następuje z uwagi na wystąpienie wad w prowadzonym postępowaniu. Nie można w ocenie Sądu "zakładać" wystąpienia takiej wady, gdyż ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie mające bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia, zmierzał do uniknięcia takiej wadliwości. Organ podatkowy jest w związku z tym zobowiązany do jej wykorzystania. Po drugie zaś wydanie decyzji bez oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd powszechny prowadziłoby do tego, że to organy podatkowe rozstrzygnęłyby kwestię ważności umowy darowizny udziałów w spadku. Tak należałoby bowiem potraktować wydane rozstrzygnięcie. Nie można w tym kontekście zapominać, że pomiędzy stronami postępowania podatkowego wystąpił spór co do tego, kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagałoby odniesienia się do ważności przedmiotowej umowy darowizny. Jak już jednak wcześniej zaznaczono, organy podatkowe nie mają kompetencji do podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wspomnieć również należy, że przepisy O.p. nie przewidują przesłanki wznowienia postępowania, takiej, jaka uregulowana została w art. 145 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 – dalej: k.p.a.). Przewidziano w nim możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ lub sąd odmiennie od oceny przyjętej przy wydaniu decyzji (art. 100 § 2). Na gruncie k.p.a. ustawodawca przewidział zatem w pewnych wyjątkowych przypadkach możliwość rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ prowadzący postępowanie. Odpowiednika takiej regulacji nie ma natomiast w przepisach O.p. W konsekwencji organ podatkowy ustalając kto powinien być podatnikiem podatku, w sytuacji gdy toczy się spór przed sądem w tym przedmiocie, kwestii tej samodzielnie rozstrzygnąć nie może.

Brak podstaw do zastosowania któregokolwiek z trybów nadzwyczajnych w celu uchylenia decyzji ostatecznej, gdy błędnie określono podatnika, gdyż nie "oczekiwano" na rozstrzygnięcie sporu przed sądem powszechnym, dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 734/22. Z motywów tego wyroku wyprowadzić należy jednoznaczny wniosek, że w razie sporu co do osoby właściciela/współwłaścicieli nieruchomości, jeżeli toczy się postępowanie przed sądem powszechnym w tym przedmiocie, zaś wydane przez ten sąd orzeczenia będzie rodziło skutki ex tunc, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji wymiarowej i określenia jako podatnika osoby figurującej w odpowiednich rejestrach publicznych (księgi wieczyste, ewidencja gruntów i budynków). W przypadku bowiem wydania przez sąd powszechny orzeczenia z którego będzie wynikało, że podmiotowi uznanemu przez organ podatkowy za podatnika, nie przysługiwało prawo własności/współwłasności, nie będzie możliwym wszczęcie jakiegokolwiek postępowania nadzwyczajnego, wynik którego mógłby doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej, co do podmiotu decyzji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Sąd nie podziela odmiennego stanowiska przyjętego przez WSA w Krakowie w wyrokach z 31 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 180/24 oraz I SA/Kr 181/24.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje Kolegium. Stwierdzone uchybienia odnoszą się również do decyzji wydanych przez Burmistrza i dlatego też zostały one uchylone na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz poczyni ustalenia na okoliczność prowadzonego przed sądem powszechnym postępowania i w razie stwierdzenia, że dotyczy ono ważności zawartej umowy darowizny udziałów w spadku, zobowiązany będzie do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd oddalił jednocześnie wniosek Skarżącej o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do uzupełnienia materiału dowodowego, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyroki NSA: z 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 950/21 oraz z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22).

Skarżąca składając wniosek o przeprowadzenie dowodu oczekiwała od Sądu, że dokona on samodzielnych ustaleń faktycznych co do zakresu postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym. Jak już jednak wyżej zaznaczono, Sąd nie jest uprawniony do czynienia takich ustaleń, gdyż celem postępowania sądowo-administracyjnego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych przez organy administracyjne.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składają się wpisy w łącznej wysokości 1 097 zł, wartość opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw w kwocie 34 zł. Dodatkowo Sąd zasądził koszty zastępstwa przez pełnomocnika Skarżącej w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) – 3 600 zł w obydwu sprawach. W tym przedmiocie Sąd zastosował dyspozycję przewidzianą w art. 206 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W ocenie Sądu "uzasadnionym przypadkiem" w rozpatrywanej sprawie była okoliczność, że w obydwu rozpatrywanych sprawach występował ten sam problem prawny i zostały w związku z tym sporządzone dwie tożsame skargi. Biorąc w związku z tym pod uwagę nakład pracy pełnomocnika Skarżącej, uzasadnione było miarkowanie jego wynagrodzenia w tym przedmiocie.